VGA und verdeckte Einlagen: Beratung von A–Z [2., neubearbeitete Auflage] 9783504382674

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Neumann VGA und verdeckte Einlagen

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VGA und verdeckte Einlagen von

Ralf Neumann Dipi.-Rnw, Regierungsrat Köln

2. neu bearbeitete Auflage

2006

oUs

~rlag

Dr.OttoSchmidt Köln

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Vorwort Die deutsche K
rperschaftsteuer knpft als Teil einer dualen Unternehmensbesteuerung an die Rechtsform des Einkommensbeziehers (Kapitalgesellschaft) an. Werden die bei der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten (und dort zu besteuernden) Gewinne offen oder verdeckt ausgeschttet, so muss der Gesellschafter diese Ausschttungen nochmals einer hlftigen nachgelagerten Besteuerung unterwerfen. Dieses Trennungsprinzip erfordert eine genaue Abgrenzung der Einknfte der Kapitalgesellschaft bzw. des Gesellschafters. Wichtigstes gesetzliches Instrument ist hier § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, der den Abzug verdeckt ausgeschtteter Gewinne verbietet. Die nachtrgliche Feststellung einer verdeckten Gewinnausschttung durch eine steuerliche Betriebsprfung hat auch im Halbeinknfteverfahren steuerliche Mehrbelastungen zur Folge und ist nicht selten ein Haftungsproblem fr den steuerlichen Berater. Nicht zuletzt aus diesem Grund wird vor den Gerichten auffallend hufig ber verdeckte Gewinnausschttungen gestritten. So existieren z.Zt. rd. 1900 finanzgerichtliche Urteile zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, was die Problematik fr den Rechtsanwender fast unberschaubar macht. Die Literatur hat mit einer hnlichen Anzahl von Einzelver
ffentlichungen darauf reagiert. Die Flle der vGAgefhrdeten Lebenssachverhalte scheint geradezu unendlich. Dies ruft nach einer bersichtlichen und geordneten Darstellung der gesamten Rechtsmaterie, denn es ist dem Steuerpraktiker nicht mehr zuzumuten, die Rechtsprechungsentwicklung in diesem Bereich zu verfolgen. Dennoch muss gerade der steuerliche Berater jeden Vertrag und jede Rechtshandlung, die den Bereich einer Kapitalgesellschaft tangiert, auf seine „vGA-Festigkeit“ prfen. Es ist damit zu rechnen, dass Betriebsprfungen bei mittelstndisch strukturierten Kapitalgesellschaften auch in Zukunft das Thema „vGA“ zum Gegenstand haben werden. Dementsprechend habe ich Leistungsbeziehungen zwischen einer mittelstndischen Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter bei Abfassung des Werkes in den Vordergrund gestellt. Im Vergleich zur Vorauflage wurden die wichtigen Praxisthemen „§ 8a KStG“, „Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsfhrer“ und „Darlehensverhltnisse“ noch ausfhrlicher behandelt. Hier habe ich neben den im Schrifttum behandelten Problemfeldern auch alle Einzelfragen abgehandelt, die in meiner praktischen Arbeit und auf Seminarveranstaltungen an mich herangetragen wurden. Dies gilt auch fr Sonderthemen wie z.B. vGA bei GmbH & Co. KG, vGA bei Umwandlungsfllen und vGA in der Organschaft. Das Buch hat die Zielrichtung einer umfassenden, aber zugleich bersichtlichen und verstndlichen Darstellung und Kommentierung aller Problemfelder der verdeckten Gewinnausschttung und verdeckten Einlage und soll zugleich V

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Vorwort Nachschlagewerk fr Detailprobleme sein. Es ist auf diese Weise gleichermaßen als Arbeitshilfe fr die steuerberatenden Berufe, die Finanzverwaltung und die Gerichte geeignet. Ich wrde mich freuen, wenn das Werk diesem Anspruch zumindest annhernd gerecht wrde und wre fr jede verbessernde Anregung dankbar. Niederzier, im September 2005

Ralf Neumann

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Inhalts
bersicht Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Literaturbersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Abkrzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXIII Teil I: Grundlagen und Systematik der verdeckten Gewinnaussch
ttungen (vGA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Teil II: Verdeckte Gewinnaussch
ttungen von A–Z . . . . . . . . . . . . . . .

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A-Z . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Sachregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsbersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Literaturbersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Abkrzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXIII

Teil I: Grundlagen und Systematik der verdeckten Gewinnaussch
ttungen (vGA) 1. Begriffsbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2. Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Abgrenzung § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (Einkommenskorrektur) zu § 38 Abs. 1 Satz 3 und § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. (Besteuerungsfolgen des Abflusses) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verhltnis § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG . c) Verhltnis der steuerrechtlichen vGA zum Handelsrecht . . . . . . d) Verhltnis zu § 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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3. Der Fremdvergleich (blichkeit, Ernsthaftigkeit) . . . . . . . . . . . . . . .

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4. Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern (formeller Fremdvergleich) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beherrschende Stellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rckwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot bei beherrschenden Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zivilrechtliche Wirksamkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 BGB) . . . . . . . . . . . . . . cc) Form der Vereinbarung (mndlich/schriftlich) . . . . . . . . . . dd) Zustndigkeit der Gesellschafterversammlung fr Vereinbarungen mit dem Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . . . d) Tatschliche Durchfhrung des Vereinbarten . . . . . . . . . . . . .

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5. Rechtsfolgen der vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Entgeltskorrektur auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung . b) Fiktionstheorie/Verbrauchstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Abfluss bei der Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ansatz verdeckter Gewinnausschttungen beim Gesellschafter aa) Grundlagen und Bindungswirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zeitpunkt der Erfassung von vGA beim Anteilseigner . . . . .

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6. Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die außerbilanzielle Korrektur am Beispiel einer Pensionszusage . aa) Die Teilbetrge zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung . . . bb) Aufl
sung einer Pensionsrckstellung vor Eintritt des Versorgungsfalles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Rckstellungsaufl
sung nach Eintritt des Versorgungsfalles . c) Ansatz der vGA beim Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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7. Auswirkungen der vGA nach Einf
hrung des Halbeink
nfteverfahrens a) Zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) VGA an natrliche Personen oder Personengesellschaften im Halbeinknftesystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Belastungsvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Auswirkungen unterschiedlicher vGA-Tatbestnde . . . . . . . . c) Auswirkungen und Risiken der vGA im bergangszeitraum (bis zum 31.12.2019) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) VGA im Konzern nach dem Systemwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG bei verdeckten Gewinnausschttungen an Kapitalgesellschaften bis 2003 . . . . . . . . . . . . . . .

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Teil II: Verdeckte Gewinnaussch
ttungen von A–Z Abfindungen an Gesellschafter bzw. Gesellschafter-Geschftsfhrer Abfluss einer vGA R Andere Aussch
ttung (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AfA als vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aktiengesellschaft und vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Altersversorgung der Gesellschafter-Geschftsfhrer R Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsf
hrer (Teil II) . . . Andere Ausschttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Angemessenheit der Gehlter von Gesellschafter-Geschftsfhrern . Anteilsbertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Arbeitszeitkonten zur Finanzierung der Altersversorgung . . . . . . . . Aufwendungsersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ausbildungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ausgeschiedene Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Auslandsreise des Gesellschafter-Geschftsfhrers . . . . . . . . . . . . . Außerbetriebliche Sphre einer Kapitalgesellschaft R Liebhaberei (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Außerbilanzielle Korrektur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ausstehende Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . X

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Avalprovision . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bandbreite der Angemessenheit R Schtzung des Fremd
blichen (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bauten auf einem Gesellschaftergrundstck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beendigung einer vGA bei Dauertatbestnden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beerdigungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beherrschender Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . Besserungsleistungen der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beteiligungsverußerung R Anteils
bertragung (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beweislast bei vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bewertung von vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bewirtungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bezugsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bilanzielle Behandlung der vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Buchungsfehler, Buchungsirrtum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Brgschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Darlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dauerschuldverhltnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dauerverluste R Liebhaberei (Teil II). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dealing-at-arm’s-length-Prinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue durch einen Gesellschafter . . . Dienstverhltnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dienstwagen R Private Pkw-Nutzung durch Gesellschafter-Geschftsf
hrer (Teil II) Direktversicherungen zugunsten von Gesellschafter-Geschftsfhrern . . Domizilgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dokumentationspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Down-stream-merger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dreiecksverhltnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Durchfhrungsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Durchlaufende Posten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Eigene Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Eigengeschfte des Gesellschafters R Wettbewerbsverbot, Geschftschancenlehre (Teil II) . . . . . . . . . . . Einbauten R Bauten auf einem Gesellschaftergrundst
ck (Teil II) . . . . . . . . . . . . Einfamilienhaus (Vermietung an den Gesellschafter) . . . . . . . . . . . . . . .

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Einlage/Mindesteinlage R Ausstehende Einlagen (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einlagekonto/Einlagenrckgewhr R Einlagekonto/Einlagenr
ckgewhr (Teil III) . . . . . . . . . . . . . . . . . Einmann-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einnahmezuschtzungen im Rahmen einer Betriebsprfung . . . . . . . . Erbbaurecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erbschaft der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erfindervergtungen an Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . . . . . . . . . Erh
hung der Bezge des Gesellschafter-Geschftsfhrers . . . . . . . . . . Erstausstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fiktionstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Firmenwert als Gegenstand einer vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Forderung (Nichtgeltendmachung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Formmngel bei Vertrgen mit dem Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . Freianteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fremdvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Geburtstagsfeier fr den Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . . . . . . . . Gehaltserh
hung R Erhhung der Bez
ge des Gesellschafter-Geschftsf
hrers (Teil II) Gehaltsschwankungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel . . . . . . . Gehaltsvereinbarungen mit Gesellschafter-Geschftsfhrern R Angemessenheit der Gehlter von Gesellschafter-Geschftsf
hrern (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Geldstrafen und Geldbußen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaften R Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Teil II) . . . . . . . . . . . Genussrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gerichtsentscheidung (Hinnahme eines fehlerhaften Urteils) . . . . . . . . Geschftschancenlehre R Wettbewerbsverbot, Geschftschancenlehre (Teil II) . . . . . . . . . . Geschenke (Werbegeschenke) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesellschafter (Ansatz von vGA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewerbesteuerumlage im Konzern (Organschaftsumlage) . . . . . . . . . . Gewinnabsaugung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH-Anteile R Anteils
bertragung als vGA (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Still . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XII

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Grenzberschreitende vGA R Dealing-at-arm’s-length-Prinzip (Teil II) . . . . . . . . Grndergesellschaft R Vorgesellschaft (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grndungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gutachterkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Handelsrechtliche Behandlung einer vGA . . . . . . . . . . Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA Incentive-Reisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inkongruente vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Insichgeschfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Irrtmliche Vorteilszuwendung (Rckabwicklung) . . . Jubilumsfeier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalerh
hung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalerh
hungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalersetzende Darlehen (Tilgung, Verzinsung) . . . . Kapitalersetzende stille Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalertragsteuer bei vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalherabsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kaufvertrge mit Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . Know-how . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Konzernname . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Konzernumlagen im gewerbesteuerlichen Organkreis R Gewerbesteuerumlage im Konzern (Teil II) . . . . . . Kostenersatz an Gesellschafter-Geschftsfhrer R Aufwendungsersatz (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . Kranken- und Pflegeversicherungszuschuss . . . . . . . . . Krankheitskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kndigungsm
glichkeiten, unterlassene . . . . . . . . . . . Knftiger Gesellschafter R Zuk
nftiger Gesellschafter (Teil II) . . . . . . . . . . . Kundenstamm, Mandantenstamm . . . . . . . . . . . . . . . Kurse und Seminare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lstiger Gesellschafter R Abfindungen (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lebensversicherungsprmien als vGA R Teilhaberversicherungen (Teil II) . . . . . . . . . . . . . Liebhaberei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Liquidation und vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Mandantenstamm R Kundenstamm, Mandantenstamm (Teil II) . . . . . . R Praxiswert (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Markenlizenzen/Warenzeichen . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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XIII

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Markteinfhrungskosten fr ein neues Produkt . . . . . . . . . . . . . . . Mietereinbauten der GmbH R Bauten auf einem Gesellschaftergrundst
ck (Teil II) . . . . . . . . Miet- und Pachtverhltnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Mndliche Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und GmbH . . Nahestehende Person des Gesellschafters als Begnstigter der vGA Nennkapital, fehlende Einzahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Nichtabziehbare Aufwendungen, Abgrenzung zur vGA . . . . . . . . . Nicht-mehr-Gesellschafter als vGA-Empfnger R Ausgeschiedene Gesellschafter (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . Nichtselbstndige Stellung des Gesellschafter-Geschftsfhrers R Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH (Teil II) . . Nicht vollzogener Vertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Noch-nicht-Gesellschafter als vGA-Empfnger R Zuk
nftiger Gesellschafter als Empfnger einer vGA (Teil II) . Non-profit-Gesellschaften R Liebhaberei (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Organschaft und vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Patronatserklrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . . . . . . . . Pflichtverletzungen durch den Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . Praxiswert/Mandantenstamm (Verpachtung) . . . . . . . . . . . . . . . . . Private Pkw-Nutzung durch Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . . Privatkonto des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Provisionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Prfungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rabatte, Preisnachlsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Regiekosten R Gewerbesteuerumlage im Konzern (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . Reisekosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Renovierungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Reparaturkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Reprsentationsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Risikogeschfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rckabwicklung von vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rckwirkungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ruhender Betrieb (Gehaltszahlung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sanierungsmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Satzungsklauseln/Steuerklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Schadensersatzansprche gegen den Gesellschafter . . . . . . . . . . . . Schtzung des Fremdblichen (Bandbreite) . . . . . . . . . . . . . . . . . . Schenkungsteuer bei vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIV

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85 343 344 344 347 348

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336 351 355 356 428 432 433 437 437 438 438

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297 440 441 442 443 443 445 446 447 447 448 450 451 452

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Schmiergeldvereinnahmung durch den GesellschafterGeschftsfhrer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Schriftform R Formmngel bei Vertrgen mit dem Gesellschafter (Teil II) . . . . Sozialleistungen zugunsten des Gesellschafter-Geschftsfhrers . . . Spenden an den Anteilseigner bzw. die Trgerk
rperschaft . . . . . . . . Spenden zur Erfllung einer Auflage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sponsoring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuerstrafrechtliche Behandlung von vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft R GmbH & Still (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Strafverteidigungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Strohmann-Geschftsfhrer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Subunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tantiemevereinbarungen mit dem GesellschafterGeschftsfhrer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Teilhaberversicherungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Treuhandverhltnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . berstundenvergtung an Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . . . . . berh
hter Kaufpreis als vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . R Kaufvertrge mit Gesellschaft (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umsatzabhngige Vergtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umsatzsteuer auf vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umwandlungen und vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Unbewusste Handlungen als vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Untreue . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Urlaubsabgeltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Urlaubs- und Weihnachtsgeld . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verußerung einer Beteiligung unter Wert R Anteils
bertragung (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verbindlichkeiten und Rckstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verfahrensfragen bei vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verlagsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verlustgesellschaft R Liebhaberei (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verrechnungskonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verzinsung einer Einlageforderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorteilsausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorwegabzug bei den Sonderausgaben des Gesellschafter-Geschftsfhrers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Werbekosten R Markteinf
hrungskosten f
r ein neues Produkt (Teil II) . . . . . .

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196 453 453 455 455 457

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308 457 457 458

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458 479 479 480 481 326 482 484 485 487 488 488 489

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74 489 490 495

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336 495 496 497 498

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501

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342 XV

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Wertgutachten, Kostenbernahme durch GmbH . . . . . . . . Wettbewerbsverbot, Geschftschancenlehre . . . . . . . . . . . Zeitpunkt fr die Beurteilung einer Leistungsbeziehung . . Zentralregulierung R Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Teil II) . . Zinsen auf vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zinsen bei Darlehensverhltnissen mit dem Gesellschafter Zivilrechtliche Wirksamkeit einer Vereinbarung . . . . . . . . Zufluss von vGA R Gesellschafter (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zuknftiger Gesellschafter als Empfnger einer vGA . . . . .

.......... .......... ..........

503 503 513

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191 513 514 517

.......... ..........

207 518

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z Anteilsbertragung im Wege der verdeckten Einlage . . Aufwendungsersatzanspruch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Begriffsbestimmung der offenen Einlage . . . . . . . . . . . Begriffsbestimmung der verdeckten Einlage . . . . . . . . . Bewertung und Rechtsfolgen einer verdeckten Einlage . Dienstleistungen fr die Kapitalgesellschaft . . . . . . . . Dreiecksverhltnis R Dreiecksverhltnis (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . Drittaufwand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einlagefhiger Verm
gensvorteil . . . . . . . . . . . . . . . . . Einlagekonto/Einlagenrckgewhr . . . . . . . . . . . . . . . Firmenwert als Einlagegegenstand . . . . . . . . . . . . . . . Forderungen und materielle Wirtschaftsgter . . . . . . . Forderungsverzicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Forderungsverzicht mit Besserungsschein . . . . . . . . . . Gesellschafterbrgschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Handelsrechtliche Behandlung verdeckter Einlagen . . . Kapitalersetzende Darlehen R Gesellschafterdarlehen (Teil III) . . . . . . . . . . . . . . Kapitalersetzende Nutzungsberlassung . . . . . . . . . . . Mitarbeiterbeteiligung (Beteiligung am Stammkapital) . Mittelbare verdeckte Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Nachschsse der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . Nutzungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Nutzungsberlassungen an eine Schwestergesellschaft R Dreiecksverhltnis (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . Nutzungsvorteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XVI

16

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520 521 522 523 524 526

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161 526 531 533 541 543 544 546 548 558 574

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558 574 576 580 581 581

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161 582

Inhaltsverzeichnis Seite

Organschaft (Mehr- und Minderabfhrungen) . . . . . . . . . . . . . . . . . Rangrcktritt bei Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rechtsprechungsbersicht zu verdeckten Einlagen dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rckgewhr einer verdeckten Einlage R Einlagekonto/Einlagenr
ckgewhr (Teil III) . . . . . . . . . . . . . . . Teilwertabschreibung auf Beteiligungen nach verdeckter Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verdeckte Einlagen durch Dritte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verschleierte Sachgrndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verzicht auf Einlageansprche R Schadensersatzanspr
che gegen den Gesellschafter (Teil II) und R Risikogeschfte (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft R Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsf
hrer (Teil II) . . . Wesentliche Beteiligung als Einlagegegenstand . . . . . . . . . . . . . . . .

... ...

582 585

...

588

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178

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590 591 592

... ...

450 443

... ...

356 597

Sachregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

599

XVII

17

18

Literatur
bersicht Adler/D
ring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prfung der Unternehmen, Kommentar, 6. Auflage 1994 ff. Ahrend/Frster/Rßler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung (Loseblatt) Arthur Andersen, K
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rperschaftsteuer, Kommentar (Loseblatt) Dtsch/Franzen/Stdler/Sell/Zenthfer, K
rperschaftsteuer, 14. Auflage 2004 Dtsch/Geiger/Klingebiel/Lang/Rupp/Wochinger, Verdeckte Gewinnausschttung, Verdeckte Einlage, Kommentar, 2004 Ermann, BGB, Kommentar, 11. Auflage 2004 Ernst & Young, K
rperschaftsteuergesetz, Kommentar (Loseblatt) Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen (Loseblatt) Evers/Grtz/Nser, Die Gehaltsfestsetzung bei GmbH-Geschftsfhrern, 5. Auflage 2001 Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, Kommentar (Loseblatt) Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Kommentar (Loseblatt) Frotscher/Maas, K
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rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 2005 GmbH-Handbuch, hrsg. von der Centrale fr GmbH (Loseblatt) Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 2. Auflage 2000 Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar (Loseblatt) XIX

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ckebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz – Mehrwertsteuer (Loseblatt) Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbH-Gesetz, Kommentar, 4. Auflage 2002 Rupp/Felder/Geiger/Lang, Verdeckte Gewinnausschttung, Verdeckte Einlage, Kommentar (Loseblatt) Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage 1998 Schmidt, A., GmbH-Geschftsfhrer-Taschenbuch, 2. Auflage 2001 Schmidt, A., GmbH-Taschenbuch, Steuer- und Gesellschaftsrecht von A-Z, 7. Auflage 2001 Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, 4. Auflage 2002 Schmidt, L., Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Auflage 2005 Schoden, Betriebliche Altersversorgung, Kommentar, 2. Auflage 2003 Scholz, GmbH-Gesetz, Kommentar, Bd. I, 9. Auflage 2000, Bd. II, 9. Auflage 2002 Schuhmann, ABC der verdeckten Gewinnausschttung, 4. Auflage 1999 Streck, K
rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 6. Auflage 2003 Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar (Loseblatt) Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Verm
gen, Kommentar, 4. Auflage 2003

XX

20

Literaturbersicht Wagner, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2000 Widmann (Hrsg.), Besteuerung der GmbH und ihrer Gesellschafter, DStJG Bd. 20, 1997 Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Kommentar (Loseblatt) Wochinger, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, 4. Auflage 1998 Whrle/Schelle/Gross, Außensteuergesetz, Kommentar (Loseblatt)

XXI

21

22

Abk
rzungsverzeichnis a.A. Abs. Abschn. abzb. AE a.E. AfA AG AltEinkG AK AktG Anh. Ant. AO Art. AStG atyp. Aufl. Az.

anderer Auffassung Absatz Abschnitt abziehbare Anteilseigner am Ende Absetzungen fr Abnutzungen Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift); Amtsgericht Alterseinknftegesetz Anschaffungskosten Aktiengesetz Anhang Anteil Abgabenordnung Artikel Außensteuergesetz atypisch Auflage Aktenzeichen

BAG BaW BayObLG BB Bd. BerlinFG BetrAV BetrAVG BetrVG BewG bez. BfF BFH BFH/NV

Bundesarbeitsgericht Baden-Wrttemberg Bayerisches Oberstes Landesgericht Betriebs-Berater (Zeitschrift) Band Berlinf
rderungsgesetz Betriebliche Altersversorgung Gesetz ber betriebliche Altersversorgung Betriebsverfassungsgesetz Bewertungsgesetz bezahlt Bundesamt fr Finanzen Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht ver
ffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Brgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Gesellschaft brgerlichen Rechts Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesminister der Finanzen

BGB BGBl. BGB-Gesellschaft BGH BGHSt. BGHZ BMF

XXIII

23

Abkrzungsverzeichnis Bp BR-Drs. BRAO BReg. BS BSG BStBl. BT-Drs. Buchst. BUrlG BV BVerfG BVerfGE BW BWA bzgl. bzw.

Betriebsprfung Bundesrats-Drucksache Bundesrechtsanwaltsordnung Bundesregierung Betriebssttte Bundessozialgericht Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Buchstabe Mindestarbeitsgesetz fr Arbeitnehmer Betriebsverm
gen Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Buchwert Betriebswirtschaftliche Auswertung bezglich beziehungsweise

DB DBA DG d.h. DStJG DStR DStRE DStZ DV

Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen Direktgeschft das heißt Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e.V. Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift) Datenverarbeitung

EAV EDV EFG EG EGHBG Einf. EK EK-Preis ErbStG ErbStR ESt EStDV EStG EStR etc. EuGH EW-BV

Ergebnisabfhrungsvertrag Elektronische Datenverarbeitung Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Europische Gemeinschaft; Enkelgesellschaft Einfhrungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Einfhrung Eigenkapital Einkaufspreis Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Erbschaftsteuerrichtlinien Einkommensteuer Einkommensteuerdurchfhrungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien et cetera Europischer Gerichtshof Einheitswert des Betriebsverm
gens

XXIV

24

Abkrzungsverzeichnis EWG EWIV

Europische Wirtschaftsgemeinschaft Europische wirtschaftliche Interessenvereinigung

f.; ff. FA FamRZ FG FGO Fin.Min. Fin.Verw. FKPG

folgende; fortfolgende Finanzamt Zeitschrift fr das gesamte Familienrecht (Zeitschrift) Finanzgericht Finanzgerichtsordnung Finanzminister Finanzverwaltung Gesetz zur Umsetzung des F
deralen Konsolidierungsprogramms Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Festschrift Feststellungsbescheid ber das verwendbare Eigenkapital Firmenwert

FR FS F-vEK FW GAV GbR gem. Ges’ter GewStG GewStR GG GGF ggfs. gl.A. GmbH GmbHG GmbHR GmbH-StB Gr. GrEStG GrS G.u.V.

Gewinnabfhrungsvertrag Gesellschaft brgerlichen Rechts gemß Gesellschafter Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuerrichtlinien Grundgesetz Gesellschafter-Geschftsfhrer gegebenenfalls gleiche Ansicht Gesellschaft mit beschrnkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbH-Steuer-Berater (Zeitschrift) Gruppe Grunderwerbsteuergesetz Großer Senat Gewinn- und Verlustrechnung

H HB HFR HGB hins. h.M. Hrsg.; hrsg.

Hinweis Handelsbilanz H
chstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Handelsgesetzbuch hinsichtlich herrschende Meinung Herausgeber; herausgegeben XXV

25

Abkrzungsverzeichnis i.d.F. i.d.R. i.Gr. i.H.v. i.L. INF; Inf inkl. insg. InsO InvZul. i.S. i.S.d. IStR i.V.m. IWB

in der Fassung in der Regel in Grndung in H
he von in Liquidation Information ber Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) inklusive insgesamt Insolvenzordnung Investitionszulage im Sinne im Sinne des Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) in Verbindung mit Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)

JStG JuS JW JZ

Jahressteuergesetz Juristische Schulung (Zeitschrift) Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Juristenzeitung (Zeitschrift)

k.A. Kap. KapAEG KapErhStG

keine Ausschttung Kapital Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz Gesetz ber steuerrechtliche Maßnahmen bei Erh
hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln Kapitalertragsteuer Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz Kapitalverm
gen Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kirchensteuer Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich K
lner Steuerdialog (Zeitschrift) koordiniert Komplementr-GmbH Kndigungsschutzgesetz K
rperschaftsteuer K
rperschaftsteuerdurchfhrungsverordnung K
rperschaftsteuergesetz K
rperschaftsteuerrichtlinien Kultur- und Stiftungsf
rderungsgesetz Kreditwesengesetz

KapESt KapCoRiLiG KapVerm. KG KGaA KiSt KonTraG KSDI koord. Kpl.-GmbH KSchG KSt KStDV KStG KStR KultstiftG KWG

XXVI

26

Abkrzungsverzeichnis LAG lfd. LG lt. Ltd.

Landesarbeitsgericht laufend Landgericht laut Limited, private limited company

MA MDR m.E. MG Mio. MitbestG m.w.N.

Musterabkommen Monatszeitschrift fr Deutsches Recht (Zeitschrift) meines Erachtens Muttergesellschaft Million Mitbestimmungsgesetz mit weiteren Nachweisen

Nds. n.F. NJW Nr. NRW; NW NV NWB NZB

Niedersachsen neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nummer Nordrhein-Westfalen nicht ver
ffentlicht Neue Juristische Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) Nichtzulassungsbeschwerde

OECD o.g. OECD-MA OFD OG oGA OHG OLG OT

Organisation for Economic Cooperation and Development oben genannter OECD-Musterabkommen Oberfinanzdirektion Organgesellschaft offene Gewinnausschttung offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Organtrger

PersG PSVaG PV

Personengesellschaft Pensions-Sicherungs-Verein, Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, K
ln Privatverm
gen

R RAO RdV Rev. RFH RG RGSt

Richtlinie Reichsabgabenordnung Rckdeckungsversicherung Revision Reichsfinanzhof Reichsgericht Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen XXVII

27

Abkrzungsverzeichnis RGZ Rhld.-Pfalz rkr Rn. RStBl. RVO Rz.

Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Rheinland-Pfalz rechtskrftig Randnummer Reichssteuerblatt Reichsversicherungsordnung Randzahl

S./s. sog. SolZ SolZG Sondernr. StandOG StndG StB Stbg StbG StbJb StBp StEK StEntlG StGB stpfl.; Stpfl. StPO str. StRK StuW

Seite, siehe so genannte Solidarittszuschlag Solidarittszuschlaggesetz Sondernummer Standortsicherungsgesetz Steuernderungsgesetz Steuerbilanz Steuerberatung (Zeitschrift) Steuerberatungsgesetz Steuerberater-Jahrbuch Steuerliche Betriebsprfung (Zeitschrift) Steuererlasse in Karteiform (Loseblattsammlung) Steuerentlastungsgesetz Strafgesetzbuch steuerpflichtig; Steuerpflichtiger Strafprozessordnung strittig Steuerrechtsprechung in Karteiform (Loseblattsammlung) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

TG typ. Tz.

Tochtergesellschaft typisch Textziffer

u.a. u.E. UmwBerG UmwG UmwStG UmwStR UR USK USt UStDV UStG UStR

unter anderem unseres Erachtens Umwandlungsbereinigungsgesetz Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz Umwandlungssteuerrecht Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Urteilssammlung der gesetzlichen Krankenversicherungen Umsatzsteuer Umsatzsteuerdurchfhrungsverordnung Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuerrichtlinien

XXVIII

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Abkrzungsverzeichnis u.U. UVR

unter Umstnden Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht (Zeitschrift)

v. VAG VdN vEK VermBG Vfg. vGA vgl. v.H. VK-Preis VO VSt v.T. VZ

vom Gesetz ber die Versicherungsaufsicht Vorbehalt der Nachprfung verwendbares Eigenkapital Verm
gensbildungsgesetz Verfgung verdeckte Gewinnausschttung vergleiche von Hundert Verkaufspreis Verordnung Verm
gensteuer von Tausend Veranlagungszeitraum.

WG WiB Wj. WM WPg; Wpg WPO

Wechselgesetz; Wirtschaftsgut Wirtschaftsrechtliche Beratung (Zeitschrift) Wirtschaftsjahr Wertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift) Die Wirtschaftsprfung (Zeitschrift) Wirtschaftsprferordnung

Z. z.B. ZEV

Zeile zum Beispiel Zeitschrift fr Erbrecht und Verm
gensnachfolge (Zeitschrift) Zeitschrift fr Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Zeitschrift) Zeitschrift fr das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Ziffer Zeitschrift fr Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) zitiert Zivilprozessordnung Zeitschrift fr Steuern und Recht zum Teil zuzglich

ZGR ZHR Ziff. ZIP zit. ZPO ZSteu z.T. zzgl.

XXIX

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30

Teil I Grundlagen und Systematik der verdeckten Gewinnaussch
ttungen (vGA) 1. Begriffsbestimmung Eine K
rperschaft unterliegt gem. § 1 KStG mit ihrem Einkommen (§ 8 Abs. 1 KStG) der KSt. Dieses Einkommen muss um Vorgnge bereinigt werden, die durch die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft beeinflusst sind. Solche Vorgnge stellen entweder vGA oder verdeckte Einlagen dar. Die steuerliche Erfassung von verdeckten Gewinnausschttungen (vGA) dient also in erster Linie der zutreffenden Erfassung des Einkommens der ausschttenden Kapitalgesellschaft. Eine Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit setzt bei der Kapitalgesellschaft voraus, dass alle unversteuert auf den Gesellschafter bertragenen Gewinne in der Einkommensermittlung der Gesellschaft nacherfasst werden. Hierunter fallen alle Gewinne, die aus einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung heraus gemindert oder nicht entstanden sind und zwar unabhngig davon, ob und inwieweit der Gesellschafter bereits in den Genuss dieser Gewinne gekommen ist. Die vGA ist also ein Instrument, das dazu dient, zwischen Einkommenserzielung und Einkommensverwendung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zu unterscheiden. Die steuerrechtliche vGA ist gesetzlich nicht definiert und wurde im Laufe der Jahre durch die Rechtsprechung konkretisiert und weiterentwickelt. Der BFH hat die vGA mit Urteil vom 22.2.1989 (I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307) neu definiert und hlt seitdem an der dort gefundenen Begriffsbestimmung im Wesentlichen fest. Tatbestandsmerkmale dieser Definition sind: – Vermgensminderung oder verhinderte Vermgensmehrung bei der GmbH (d.h. ohne die vGA wre das Verm
gen der GmbH h
her, als es infolge der vGA tatschlich ist). Eine Verm
gensminderung ist anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft einen Aufwand ttigt, der innerhalb der Steuerbilanz als Betriebsausgabe abgezogen wurde. Von einer verhinderten Verm
gensmehrung ist auszugehen, wenn die Kapitalgesellschaft auf eine angemessene Vergtung, also auf eine Betriebseinnahme, verzichtet. – Veranlassung dieses Vorgangs durch das Gesellschaftsverhltnis. Hierzu bedarf es eines Fremdvergleichs am Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters. Dieser Fremdvergleich ist ein Instrument zur Erforschung der Veranlassung. – Die Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung muss sich auf die H
he des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt haben. 1

1

Teil I: Grundlagen und Systematik – kein Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschttung. – Die Unterschiedsbetragsminderung bei der K
rperschaft muss (zumindest im Grundsatz) die Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BFH/ NV 2003, 124 = GmbHR 2003, 118). Der Zufluss muss nicht zeitgleich mit der vGA stattfinden und auch nicht mit dieser betragsmßig bereinstimmen. Es reicht, wenn ein Zufluss grundstzlich denkbar ist. So kann eine Zufhrung zu einer Pensionsrckstellung als vGA zu behandeln sein, denn der Gesellschafter-Geschftsfhrer wird voraussichtlich nach Erreichen der Altersgrenze ein Ruhegehalt beziehen. Gegenstand der Betrachtung im Hinblick auf eventuelle vGA sind in erster Linie rechtliche Beziehungen zwischen einer K
rperschaft und ihren Gesellschaftern oder (bei der sog. Einmann-GmbH) ihrem Gesellschafter. Die Beziehungen sind danach abzugrenzen, ob sie betrieblichen oder gesellschaftsrechtlichen Charakter haben. Liegen ausschließlich betrieblich veranlasste schuldrechtliche Beziehungen vor, werden diese Beziehungen wie unter Fremden dem Besteuerungsverfahren ohne Einschrnkung zugrunde gelegt. Der fr diese Abgrenzungen erforderliche innere Veranlassungszusammenhang kann nur anhand ußerer Merkmale festgestellt werden. Instrumentarium hierfr ist der sog. Fremdvergleich als Kriterium des Veranlassungsprinzips, welches die dogmatische Grundlage der vGA darstellt (vgl. Wassermeyer, StbJb 1998/99, 161, Oppenl
nder, Verdeckte Gewinnausschttung, S. 41). Dabei ist m.E. auf der Ebene einer Kapitalgesellschaft immer nur entweder eine betriebliche oder eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung denkbar. Seit der BFH mit Urteil vom 4.12.1996 (I R 54/95, GmbHR 1997, 317) die Existenz einer außerbetrieblichen Sphre bei Kapitalgesellschaften verneint hat, ist klar, dass eine Sphrenabgrenzung zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilseigner immer zwingend den Bereich der vGA berhrt und nicht etwa nur zu nichtabziehbaren Ausgaben (oder gar Entnahmen) fhrt. Deshalb sind alle Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft zunchst Betriebsausgaben, weil die Gesellschaft eben nur eine betriebliche Sphre hat. Soweit daneben eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung besteht, berlagert dieser Veranlassungszusammenhang die betriebliche Veranlassung mit der Folge, dass die entsprechenden Aufwendungen auf der zweiten Gewinnermittlungsebene (Korrekturebene außerhalb der Steuerbilanz) gem. § 8 Abs. 3 KStG hinzuzurechnen sind. Die Prfung der vGA vollzieht sich also erst auf der sog. zweiten Gewinnermittlungsstufe (R Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz, Teil I.6, S. 34 ff.). Die zweite Gewinnermittlungsstufe ist eine reine Korrekturebene, auf der das Bilanzrecht keine Anwendung mehr findet (Wassermeyer, IStR 2001, 633). Dies bedeutet auf der anderen Seite, dass eine vGA ausgeschlossen ist, wenn sich die Gewinnerh
hung bereits auf der ersten Gewinnermittlungsstufe (innerhalb der Steuerbilanz) vollzieht (s. zu dieser Problematik ausfhrlich Wochinger in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F., Rz. 7 bis 20). Wenn sich 2

2

Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten der bilanzielle Jahresberschuss erh
ht, weil z.B. ein Anspruch gegen den Gesellschafter zu aktivieren ist, so schließt diese Aktivierung die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG grundstzlich aus. Etwas anderes gilt aber dann, wenn der Anspruch gegen den Gesellschafter nur der Rckgngigmachung einer bereits vollzogenen vGA dient. In diesem Fall ist bereits das dem Rckgewhranspruch zugrunde liegende Rechtsgeschft eine vGA (R Schadensersatzansprche gegen den Gesellschafter [Teil II]). Die Erfllung des Rckgewhranspruchs ist als verdeckte Einlage anzusehen. Der Verzicht auf den Rckgewhranspruch l
st keine erneute vGA aus (BFH v. 18.12.1996 – I R 26/95, GmbHR 1997, 362). Typische Anwendungsflle der vGA: – Eine Leistungsvergtung oder eine Kaufpreiszahlung an den Gesellschafter ist unangemessen hoch. – Im Verhltnis zu einem beherrschenden Gesellschafter wurden nicht von vornherein klare und eindeutige Vereinbarungen ber Leistung und Entgelt getroffen (vgl. u.a. BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 und v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307 m.w.N.). – Es liegen zwar angemessene und im Voraus abgefasste klare und eindeutige Vereinbarungen vor, aber die Beteiligten verfahren nicht nach diesen Vereinbarungen (sog. Durchfhrungsgebot). – Im Verhltnis zu einem beherrschenden Gesellschafter ist die getroffene Vereinbarung zivilrechtlich unwirksam. Wird eine Leistung ausschließlich aus betrieblichen Grnden gewhrt, so liegt regelmßig keine vGA vor. Der Annahme einer vGA steht allerdings nicht entgegen, dass eine zu beurteilende Verm
gensminderung bilanzrechtlich Betriebsausgabe ist. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der BFH (v. 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317) mittlerweile die Existenz einer außerbetrieblichen Sphre bei einer GmbH verneint und die Hinzurechnung der vGA außerhalb der Steuerbilanz erfolgt. Der BFH sieht in § 8 Abs. 3 KStG die Rechtsgrundlage fr eine Entgeltskorrektur. Das vereinbarte Entgelt wird also durch das fremdbliche Entgelt ersetzt. Die Entgeltskorrektur bezieht sich immer auf den einzelnen Geschftsvorfall und wird außerhalb der Steuerbilanz durchgefhrt, denn in der Handels- und Steuerbilanz muss grundstzlich das tatschlich vereinbarte Entgelt ausgewiesen werden, wenn der zivilrechtliche Anspruch sich darauf beschrnkt (R Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern [Teil II]).

2. Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten a) Abgrenzung § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (Einkommenskorrektur) zu § 38 Abs. 1 Satz 3 und § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. (Besteuerungsfolgen des Abflusses) Bei § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG handelt es sich um eine Gewinnkorrekturvorschrift, die aber außerhalb der Steuerbilanz ansetzt und durch eine Hinzurechnung zum 3

3

Teil I: Grundlagen und Systematik Steuerbilanzgewinn faktisch erst die Einkommensermittlung beeinflusst (BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, GmbHR 1994, 894). Die Herstellung der Ausschttungsbelastung war bereits im alten Recht nicht automatisch Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Hierzu bedurfte es immer der Annahme einer sog. anderen Ausschttung (also eines Abflusses der vGA). Der BFH (v. 11.10.1989 – I R 12/87, BStBl. II 1990, 89 = GmbHR 1990, 313) definiert eine andere Aussch
ttung i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. als – eine Vermgensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung, – die durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist, – nicht im Zusammenhang mit einer Ausschttung i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1977 steht – und sich in Form des Mittelabflusses konkretisiert. Eine Einkommensminderung war im Gegensatz zur vGA nicht Wesensmerkmal der anderen Ausschttung i.S.d. § 27 Abs. 3 KStG a.F. Sie setzte aber zustzlich zu der Verm
gensminderung einen Mittelabfluss voraus, der jedoch nicht zwingend gleichzeitig den Zufluss eines Beteiligungsertrages beim Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausl
sen musste (BFH v. 26.8.1987, BStBl. II 1988, 143 = GmbHR 1988, 82 und v. 9.12.1987, BStBl. II 1988, 460; Abschn. 77 Abs. 6 KStR 1995 und als Literaturhinweis: Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 134 mit umfangreicher Rechtsprechungs- und Literaturbersicht). An dieser differenzierten Betrachtung hat sich im Halbeinknfteverfahren m.E. nichts gendert. Sowohl eine Verm
gensminderung als auch eine verhinderte Verm
gensmehrung ist eine Leistung i.S.d. §§ 27, 38 KStG (so auch Frotscher in Frotscher/Maas, § 38 KStG Rz. 17; Bauschatz in Gosch, § 38 KStG Rz. 38; a.A. Lang, DB 2001, 2110). Die Unterscheidung sollte nicht darber hinwegtuschen, dass natrlich auch vGA regelmßig Leistungen i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. bzw. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. darstellen. Grundstzlich bestand bereits im alten Recht eine sachliche Verkn
pfung zwischen § 8 Abs. 3 Satz 2 und § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. Ebenso besteht auch im Halbeinknfteverfahren eine sachliche Verknpfung zwischen § 8 Abs. 3 Satz 2 und § 38 Abs. 1 Satz 3 bzw. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F., weil die materiell-rechtliche Beurteilung der Problematik Verursachung durch das Gesellschaftsverhltnis in zwei Steuerbescheiden desselben Steuersubjekts korrespondieren muss. Auch im Halbeinknfteverfahren ist es aber denkbar, dass die Einkommenshinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und die durch den Abfluss der vGA ausgel
ste K
rperschaftsteuererh
hung i.S.d. § 38 Abs. 1 KStG in unterschiedlichen VZ und damit in unterschiedlichen Steuerbescheiden erfolgt, denn die Auswirkung auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft und der Zufluss beim Gesellschafter fallen in vielen Fallgestaltungen auseinander (z.B. dann, wenn eine Pensionszusage an den GesellschafterGeschftsfhrer in der Anwartschaftsphase als vGA behandelt wird). 4

4

Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten Der weit
berwiegende Teil aller vGA-Tatbestnde zog im Anrechnungsverfahren eine Einkommenskorrektur und eine Herstellung der Aussch
ttungsbelastung nach sich. Im Halbeinknfteverfahren l
st die Tatsache, dass eine vGA abgeflossen ist, nicht unbedingt eine weitere Besteuerungsfolge auf der Ebene der GmbH aus. Dies ist vielmehr nur (ausnahmsweise) dann der Fall, wenn die Kapitalgesellschaft nach dem k
rperschaftsteuerlichen Systemwechsel noch ber Alt-EK 02 verfgt und dieses Alt-EK 02 durch die abgeflossene vGA als verwendet gilt. Zur Kapitalertragsteuerpflicht bei vGA R Kapitalertragsteuer (Teil II). Bereits im Anrechnungsverfahren waren Sachverhalte denkbar, die jeweils nur eine Einkommenszurechnung oder eine Herstellung der Ausschttungsbelastung ausl
sten. Daran hat sich auch im Halbeinknfteverfahren nichts Grundlegendes gendert. Ein Abfluss (eine „Leistung“) einer vGA (§ 27 Abs. 1 oder § 38 Abs. 1 KStG n.F.) ist auch ohne entsprechende Einkommenskorrektur gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG denkbar. Beispiele – Zuwendung von Barmitteln an den Gesellschafter zu Lasten der offenen R
cklagen. Diese – handelsrechtlich unzulssige – Verm
gensminderung wirkt sich erfolgsmßig bei der Kapitalgesellschaft nicht aus, obwohl hier eine vGA abgeflossen ist. – Eine GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem
berhhten Kaufpreis. M.E. darf die GmbH das erworbene Wirtschaftsgut nur mit dem angemessenen Kaufpreisanteil aktivieren, denn der darber hinausgehende Betrag wird nicht zur Erlangung des Wirtschaftsguts aufgewendet, sondern unmittelbar im Interesse des Gesellschafters verausgabt (BMF v. 28.5.2002, BStBl. I 2002, 603 Tz. 42; ebenso Wassermeyer, FR 1993, 793 und Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 220 m.w.N.). Obgleich sich keine Einkommenskorrektur ergibt, kommt es zum Abfluss und zum Zufluss einer vGA in H
he des unangemessenen (berh
hten) Kaufpreisanteils. – Die GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem
berhhten Kaufpreis, der in Raten gezahlt wird. Das Wirtschaftsgut wird mit den Anschaffungskosten aktiviert. Nach Auffassung des BFH (v. 20.1.1999 – I R 32/98, GmbHR 1999, 630) ist die „Ausschttungsbelastung“ erst herzustellen, wenn die Raten den angemessenen Kaufpreis berschreiten.

Im Halbeinknfteverfahren ziehen derartige Sachverhalte auf der Ebene der GmbH nur dann Besteuerungsfolgen nach sich, wenn Alt-EK 02 zur Verwendung kommt. Je nach Ansssigkeit bzw. Steuerfreiheit des Anteilseigners kann bei Abfluss einer solchen „Leistung“ auch Kapitalertragsteuer anfallen (R Kapitalertragsteuer [Teil II]). Denkbar ist auch eine Einkommenskorrektur gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ohne Annahme einer abgeflossenen Leistung i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 3 und § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. 5

5

Teil I: Grundlagen und Systematik – Der Paradefall fr diese Variante ist die – ggfs. teilweise – nicht anzuerkennende Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH. Hier wird zwar im Jahr der Zufhrung zur Pensionsrckstellung eine außerbilanzielle Gewinnkorrektur durchgefhrt. Eine Leistung i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 3 und § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. ist aber erst anzunehmen, wenn die einzelnen Pensionszahlungen an den Gesellschafter-Geschftsfhrer abfließen. Verstirbt der Gesellschafter-Geschftsfhrer vor Erreichen der Altersgrenze, so kommt es letztlich nie zum Abfluss der vGA (vgl. Wassermeyer, GmbHR 1989, 298). – Ein weiterer – allerdings eher theoretischer – Fall ist der in der Literatur diskutierte sog. Tigerfall, bei dem eine GmbH (Zoohandlung) ihrem beherrschenden Gesellschafter zum Geburtstag einen jungen Tiger schenken will. Das Tier verendet auf dem Transport zum Gesellschafter. M.E. ist hier eine Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorzunehmen. Die GmbH hat allerdings keine „Ausschttungsbelastung“ herzustellen, da das Wirtschaftsgut ihren Machtbereich nicht verlassen hat (so z.B. Wassermeyer in GmbHR 1989, 298 und DStR 1990, 158; a.A. Scholz, FR 1990, 350, der eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG verneint). – Eine vGA ohne Herstellung der Ausschttungsbelastung ist m.E. auch beim Erwerb eigener Anteile denkbar. Wenn nmlich die eigenen Anteile zu einem angemessenen Kaufpreis erworben werden und spter eine Teilwertabschreibung in Betracht kommt, kann die Kaufpreiszahlung nicht in eine abgeflossene „andere Ausschttung“ umqualifiziert werden (R Eigene Anteile [Teil II]). Nach der Abschaffung des k
rperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens ist der Abfluss auf der Ebene der GmbH bei verdeckten Gewinnausschttungen grundstzlich nur dann noch ein besteuerungsrelevantes Kriterium, wenn ehemaliges EK 02 als verwendet gilt. Hier kommt es fr die Berechnung und Festsetzung der K
rperschaftsteuererh
hung auf den Abfluss der Leistung bei der ausschttenden K
rperschaft an. § 38 Abs. 1 KStG n.F. knpft ebenso wie § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. an den tatschlichen Abfluss der vGA bei der ausschttenden Kapitalgesellschaft an („. . . Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat“). Zu einer KSt-Erh
hung kommt es nur, wenn die vGA tatschlich abgeflossen ist, also den Machtbereich der Kapitalgesellschaft verlassen hat (gl.A. Hey, GmbHR 2001, 1). Fr die Realisierung des KSt-Guthabens ist der Abfluss einer vGA ohne Bedeutung, weil eine K
rperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 1 KStG n.F. nur durch eine auf einem ordnungsmßigen Gewinnverteilungsbeschluss beruhende offene Gewinnausschttung ausgel
st werden kann, nicht aber durch eine vGA. Die Rechtsfolgen des Halbeink
nfteverfahrens, also die Besteuerung der hlftigen Dividendeneinknfte beim Gesellschafter, knpfen dagegen ausschließlich an den Zufluss auf Seiten des Gesellschafters an. 6

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Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten b) Verhltnis § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG Eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG setzt nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der K
rperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131 = GmbHR 2003, 118). Ausnahmen von diesem Grundsatz sind ggfs. beim Erwerb eigener Anteile denkbar (R Eigene Anteile [Teil II]). Es besteht m.E. aber keine zwingende betragsmßige bereinstimmung zwischen der Einkommenskorrektur bei der GmbH – also § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG – und der H
he des Vorteils, der dem Gesellschafter zufließt (BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307). So werden z.B. Versorgungszusagen bei der Angemessenheitsprfung des Geschftsfhrergehalts nicht mit der Zufhrung zur Pensionsrckstellung, sondern mit der fiktiven Jahresnettoprmie in Ansatz gebracht. Insbesondere im Jahr der Zusage ist es denkbar, dass die Zufhrung zur Rckstellung die fiktive Jahresnettoprmie deutlich bersteigt. Wenn die Gesamtausstattung nun um den Vorteil aus der Pensionszusage berh
ht ist, so wird die H
he der vGA nicht mit der fiktiven Jahresnettoprmie, sondern mit der (h
heren) Zufhrung zur Rckstellung in Ansatz gebracht (vgl. auch FG Brandenburg v. 19.9.2001 – 2 K 1437/99 K, EFG 2001, 1568 = GmbHR 2002, 121). Eine betragsmßige bereinstimmung besteht allerdings zwischen der „Leistung“ gem. § 27 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG (also dem an den Gesellschafter abgeflossenen Vorteil) und der diesem Gesellschafter zugeflossenen vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die geleistete vGA muss beim Gesellschafter auch in gleicher H
he als Beteiligungsertrag ankommen k
nnen (BFH v. 12.9.1987 – I R 260/83, BStBl. II 1988, 460 = GmbHR 1988, 201). Eine zeitliche Kongruenz mit der Folge, dass der Mittelabfluss bei der GmbH gleichzeitig den Zufluss des Beteiligungsertrages beim Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausl
sen muss, besteht allerdings nicht (BFH v. 26.8.1987, BStBl. II 1988, 143 = GmbHR 1988, 82 und v. 9.12.1987, BStBl. II 1988, 460; Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 134 mit umfangreicher Rechtsprechungs- und Literaturbersicht zu dieser Thematik). Hier kommt es insbesondere bei beherrschenden Gesellschaftern zu m
glichen zeitlichen Abweichungen. Beispiel Der beherrschende Gesellschafter A erhlt eine unangemessen hohe Tantieme fr 2004. Vereinbarter Flligkeitszeitpunkt ist der 1.9.2005. Die GmbH zahlt die Tantieme erst am 1.2.2006 aus. Lsung Die berh
hte Tantieme stellt eine verdeckte Gewinnausschttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar. Der (tatschliche) Abfluss erfolgt im Jahr 2006, so dass eine evtl.

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7

Teil I: Grundlagen und Systematik KSt-Erh
hung gem. § 38 Abs. 1 KStG bei der KSt-Veranlagung 2006 zu bercksichtigen ist. Die Ausschttung wird allerdings mit dem festgestellten Eigenkapital (§§ 27, 38 KStG) zum 31.12.2005 verrechnet. Der Zufluss beim Gesellschafter ist bereits in 2005 erfolgt. Hat der Gesellschafter eine beherrschende Stellung, so gelten Betrge, die die GmbH ihm schuldet, bereits im Zeitpunkt der Flligkeit als zugeflossen (vgl. BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480).

Es existiert keine Bindungswirkung im Sinne einer Grundlagenfunktion des KSt-Bescheides fr den ESt-Bescheid des Anteilseigners. ber die Zuflussfrage ist bei der Einkommensbesteuerung des Gesellschafters unabhngig von der Behandlung bei der GmbH zu entscheiden (vgl. BFH v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 und v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/NV 1996, 103). Allerdings sind wegen des Grundsatzes der sachlichen Kongruenz die bei der GmbH abgeflossenen vGA und der Zufluss von Einnahmen aus Kapitalverm
gen beim Gesellschafter gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG regelmßig betragsmßig identisch. Die vGA unterliegt beim Empfnger dem Halbeinknfteverfahren und ist – je nachdem, ob der Gesellschafter eine natrliche Person oder eine Kapitalgesellschaft ist – entweder gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis h EStG oder gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit. Im letzteren Fall entstehen allerdings beim Empfnger gem. § 8b Abs. 5 KStG fiktive nichtabziehbare Ausgaben i.H.v. 5 % der zugeflossenen vGA. Die erstmalige Anwendung des Halbeink
nfteverfahrens fr Dividendeneinnahmen ist in § 52 Abs. 4a Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 10a KStG n.F. wirtschaftsjahrbezogen geregelt worden und hngt davon ab, ob auf der Ebene der Kapitalgesellschaft fr die Gewinnausschttung noch die Aussch
ttungsbelastung hergestellt werden muss. Hat die ausschttende Kapitalgesellschaft ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr, so findet das Halbeinknfteverfahren beim Anteilseigner erstmals Anwendung auf – den Abfluss offener Gewinnausschttungen ab dem 1.1.2002 oder – den Abfluss anderer Ausschttungen ab dem 1.1.2001. Hat die ausschttende Kapitalgesellschaft ein abweichendes Wirtschaftsjahr, so findet das Halbeinknfteverfahren erstmals Anwendung auf – den Abfluss offener Gewinnausschttungen nach Ablauf des ersten in 2002 endenden Wirtschaftsjahres (bei einem Wirtschaftsjahr 1.6.2001 bis 31.5.2002 sind also Ausschttungen ab dem 1.6.2002 beim Gesellschafter nach neuem Recht zu besteuern) – oder den Abfluss anderer Ausschttungen (vGA oder Vorabausschttungen) nach Ablauf des ersten in 2001 endenden Wirtschaftsjahres (bei einem Wirtschaftsjahr vom 1.6.2000 bis 31.5.2001 sind also andere Ausschttungen ab dem 1.6.2001 beim Gesellschafter nach neuem Recht zu besteuern). 8

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Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten Hierdurch konnte es in Sonderfllen (bei Zufluss einer vGA im Jahr 2000) schon bei der Einkommensteuerveranlagung 2000 zur Anwendung der Halbeinknftegrundstze kommen. Beispiel Der beherrschende Gesellschafter A erhielt eine steuerlich nicht anzuerkennende Umsatztantieme. Vereinbarter Flligkeitszeitpunkt war der 1.9.2000 Die GmbH zahlte die Tantieme erst am 1.8.2001 aus. Lsung Umsatztantiemen sind regelmßig als vGA zu behandeln. Der Abfluss erfolgte im Jahr 2001, so dass auf der Ebene der ausschttenden GmbH keine Ausschttungsbelastung mehr hergestellt wurde. Da der Gesellschafter eine beherrschende Stellung innehatte, galt die vGA bereits im Zeitpunkt der Flligkeit als zugeflossen (vgl. BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480). Beim Gesellschafter wurden die Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bereits im Jahr 2000 in Ansatz gebracht. Da aber auf der Ebene der GmbH keine Ausschttungsbelastung mehr herzustellen war (es galt bereits vollumfnglich das KSt-Recht 2001), wurde die vGA beim Anteilseigner nach § 3 Nr. 40 EStG n.F. i.V.m. § 52 Abs. 4a Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 10a KStG zur Hlfte steuerfrei belassen (vgl. BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 – S 2750a – 7/03, GmbHR 2003, 603 Tz. 63).

c) Verhltnis der steuerrechtlichen vGA zum Handelsrecht Das ursprnglich im Steuerrecht entwickelte Rechtsinstitut vGA wird auch im Gesellschaftsrecht weitgehend in Anlehnung an die steuerrechtlichen Begriffsbestimmungen definiert, ohne jedoch deckungsgleich zu sein (so BGH v. 1.12.1986 – II ZR 306/85, NJW 1987, 1194 m.w.N.; so J. von Staudingers Komm., 12. Aufl., § 607 BGB Rz. 153; Lutter/Hommelhoff, § 29 GmbHG Rz. 50 ff.; Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 55 ff. und 98 ff.; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 29 II, 2a; Baumbach/Hueck, § 29 GmbHG Rz. 69–70; Zacher, DStR 1994, 138). Anderer Ansicht ist Frotscher (in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 19 ff.), der die Auffassung vertritt, handelsrechtlich liege keine vGA vor, wenn das Stammkapital nach § 30 GmbHG nicht beeintrchtigt wird, die Ausschttung also zulssig wre. Dieser Auffassung ist m.E. nicht zu folgen, da § 30 GmbHG nur ein Auszahlungsverbot – also die gesellschaftsrechtlichen Grenzen der Zulssigkeit von Gewinnausschttungen – regelt (Frage des Rckgewhranspruchs), die Frage der gesellschaftsrechtlichen Wertung des schuldrechtlichen Vorgangs aber unberhrt lsst. Die Autoren passen hier den Tatbestand an die Rechtsfolgen an (a.A. ebenso Budde/Mller in Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 278 HGB Rz. 104, die schuldrechtliche Vereinbarungen nie als gesellschaftsrechtliche Zuwendung behandelt wissen wollen). Der steuerrechtliche Begriff der vGA geht aber weiter. Er umfasst im Gegensatz zum Handelsrecht nicht nur Angemessenheitsfragen, sondern z.B. auch das Rckwirkungsverbot beim beherrschenden Gesellschafter (Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und 9

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Teil I: Grundlagen und Systematik verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., S. 113 und 115), so dass steuerrechtlich verdeckte Gewinnausschttungen (bzw. andere Ausschttungen) auch dann vorliegen k
nnen, wenn dies handelsrechtlich nicht der Fall ist. Im Handelsrecht hat die vGA allerdings eine andere Zielrichtung, nmlich eine Schutzfunktion zugunsten der Gesellschaft (verbotene Rckgewhr von Einlagen) und – soweit vorhanden – der brigen Gesellschafter (verbotene Ungleichbehandlung der Gesellschafter) (so BFH v. 22.11.1983 – VIII R 133/82, BFHE 140, 69 = GmbHR 1984, 210 m.w.N.). Danach ist handelsrechtlich eine vGA bei einer GmbH (bei einer AG sind vGA dagegen nach §§ 57, 58 AktG grundstzlich untersagt) mit Einschrnkungen zulssig. Ob aber die – gesellschaftsrechtliche vGA z.B. ein Auszahlungsverbot gem. § 30 GmbHG ausl
st oder wegen Verstoßes gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz zurckzugewhren ist, ist m.E. nur Rechtsfolge, keineswegs aber Tatbestandsmerkmal und taugt nicht zur Abgrenzung zwischen normalem Austauschgeschft und verdeckter Ausschttung von Gesellschaftsverm
gen. Die Frage der gesellschaftsrechtlichen Zulssigkeit einer vGA berhrt nicht die Begriffsdefinition der vGA selbst. Im Gesellschaftsrecht gelten fr die Frage, ob fr eine Leistung an den Gesellschafter die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen urschlich waren oder ob ein ernsthaft vereinbarter und wie unter fremden Dritten abgewogener schuldrechtlicher Vertrag vorliegt, die auch im Steuerrecht anzuwendenden allgemeinen Kriterien. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis ist hierbei nach der Rechtsprechung des BGH (v. 1.12.1986 – II ZR 306/85, NJW 1987, 1194) – wie im Steuerrecht – das Ergebnis einer Fremdvergleichsprfung am Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsfhrers. Fr die Frage, ob eine Zuwendung an den Gesellschafter vorliegt, ist entscheidend auf die Abgrenzung zwischen Schuld- und Gesellschaftsrecht abzustellen. Nur ber diese Abgrenzung kann handelsrechtlich zwischen ergebnisbeeinflussenden und ergebnisverwendenden Tatbestnden differenziert werden (a.A. Budde/Mller in Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 278 HGB Rz. 104). Ein v
llig anderer Problemkreis ist die bertragung handelsrechtlicher Wertungen – nicht Begriffsdefinitionen – in das steuerliche Rechtsinstitut der vGA. Hier ist wegen der unterschiedlichen Zielrichtungen Vorsicht geboten, weil das Steuerrecht nur die zutreffende Besteuerung der GmbH nach der Leistungsfhigkeit im Auge hat, whrend das Handelsrecht das Schutzbedrfnis der anderen Anteilseigner befriedigen will. Dies zeigt sich insbesondere am Beispiel der Einmann-GmbH (vgl. hierzu Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 20 f.; Baumbach/Hueck, § 29 GmbHG Rz. 71). Auch fr die zur Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG allein wesentliche Frage, ob ein Erstattungsanspruch der Gesellschaft gegen den Gesellschafter besteht, gibt die Qualifikation als verdeckte Gewinnausschttung nichts her. Entscheidend ist allein, ob die Auszahlung an den Gesellschafter – mag sie offen oder verdeckt vorgenommen worden sein – das Stammkapital angreift oder eine schon bestehende Unterbilanz oder berschuldung vertieft. Fr die Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG sind vGA aus der dort allein maßgeblichen Sicht des Kapitalerhaltungsgebots 10

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Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten unbedenklich, soweit sie aus ungebundenem Verm
gen geleistet werden (BGH v. 23.6.1997 – II ZR 220/95, GmbHR 1997, 790). d) Verhltnis zu § 1 AStG § 1 AStG, der die Einkommensabgrenzung bei Geschftsbeziehungen mit nahestehenden Personen im Ausland zum Gegenstand hat, enthlt eine gesetzliche Regelung des sog. „Dealing-at-arm’s-length-Prinzips“, das zumindest bei der Definition des Fremdvergleichs mit § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bereinstimmt. Beide Vorschriften (§ 1 AStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) setzen bei dem einzelnen Geschftsvorfall an, der sich als Gewinnverlagerung auf den Gesellschafter darstellt. Der Gewinn aus einer einzelnen Geschftsbeziehung ist demnach so zu ermitteln, als seien angemessene Entgelte vereinbart worden (BFH v. 6.7.2000 – I B 34/00, BStBl. II 2002, 490 =GmbHR 2000, 1115). Die technische Abwicklung der Rechtsfolgen erfolgt bei beiden Vorschriften außerhalb der Steuerbilanz durch eine Korrektur des Gewinns um den unangemessenen Teil des Entgelts (vgl. BFH v. 30.5.1990 – I R 97/88, BStBl. II 1990, 875 = GmbHR 1991, 45). Entscheidende Unterschiede sind aber folgende: – § 1 AStG fordert im Gegensatz zu § 8 Abs. 3 KStG eine „Geschftsbeziehung“; – § 1 AStG kennt keine besonderen formalen Anforderungen an die Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern; – § 1 AStG greift nur bei einer Beteiligung von mindestens 25 % und – § 1 AStG fhrt nicht zur Herstellung der Ausschttungsbelastung und zur Festsetzung von Kapitalertragsteuer (so Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 31). Der BFH (v. 17.2.1993 – I R 3/92, BStBl. II 1993, 457 = GmbHR 1993, 446) hat sich – wie die FinVerw. (BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218 Tz. 1.1.3 [sog. Verwaltungsgrundstze]) – fr einen Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor § 1 AStG ausgesprochen, d.h. bei unangemessenen Vergtungen an eine auslndische Muttergesellschaft liegen regelmßig die Voraussetzungen einer vGA vor. Zu einer Anwendung des § 1 AStG kommt es in diesen Fllen nicht mehr (FG Baden-Wrttemberg v. 5.6.2002 – 2 K 212/98, DStRE 2003, 34 = GmbHR 2002, 1206). Praxishinweis Der Vorrang des § 8 Abs. 3 KStG wirft immer dann Probleme auf, wenn eine Betriebsprfung berh
hte Einkaufspreise zugunsten einer im Ausland ansssigen Muttergesellschaft feststellt und die inlndische Kapitalgesellschaft mit Verlust arbeitet. In diesem Fall muss ungeachtet bestehender gesellschaftsrechtlicher Erstattungsansprche die vGA als abgeflossen angesehen werden. Nach der Verwendungsrechnung des § 38 KStG kann es hier zur Verwendung von EK 02 kommen, was KSt-Erh
hungen zur Folge hat. Zur Vermeidung einer vGA reicht es nicht, wenn in die Bilanz des Abflussjahres eine Rckerstattungsforderung eingestellt wird. Existiert kein Alt-

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Teil I: Grundlagen und Systematik EK 02, so reduziert sich der Unterschied zwischen einer vGA und einer Einkommenskorrektur nach § 1 AStG im Halbeinknfteverfahren auf die Kapitalertragsteuer, die bei einer Einkommenskorrektur nach § 1 AStG im Unterschied zu einer abgeflossenen vGA nicht anfllt. Bei Ausschttungen innerhalb der EG spielt die Differenzierung zwischen § 1 AStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG damit (im Gegensatz zum frheren Anrechnungsverfahren) praktisch keine Rolle mehr, weil Kapitalertragsteuer auf vGA an einer Mutterkapitalgesellschaft mit Sitz in der EU nach dem 30.6.1996 auf Antrag nicht mehr erhoben wird R Kapitalertragsteuer bei vGA [Teil II]).

3. Der Fremdvergleich (blichkeit, Ernsthaftigkeit) Der Fremdvergleich – als eine Art Hilfsinstrument – dient der Klrung der Frage, ob eine bestimmte Handlung einer GmbH durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist. Dies ist dann der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsf
hrer (§ 43 Abs. 1 GmbHG) die Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung gegenber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umstnden nicht hingenommen htte. Der GmbH zuzurechnende Rechtshandlungen sind nicht nur Rechtshandlungen der Geschftsfhrer bzw. der Gesellschafterversammlung, sondern auch Handlungen der beherrschenden Gesellschafter, die diese – ggfs. auch unter berschreitung ihrer Kompetenzen – fr die GmbH vornehmen (BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352 = GmbHR 1993, 171). Die Un
blichkeit einer Vereinbarung mit dem Gesellschafter ist nur ein Indiz fr deren mangelnde Ernsthaftigkeit und damit fr eine Verursachung durch das Gesellschaftsverhltnis. Sie ist kein eigenstndiges Prfkriterium der vGA. Mit Urteil vom 17.5.1995 (I R 147/93, BStBl. II 1996, 204 = GmbHR 1996, 906) hat der BFH am Beispiel einer Nur-Pensionszusage entschieden, dass eine vGA auch vorliegen kann, wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter eine an sich fr sie g
nstige Vereinbarung trifft, ein gedachter fremder Dritter aber einer solchen Vereinbarung nie zugestimmt htte. Hiermit war wohl beabsichtigt, das in § 1 AStG und Art. 9 OECD-Musterabkommen verankerte sog. Dealing-at-arm’s-length-Prinzip, das den jeweiligen Geschftspartner in die Betrachtung einbezieht, auch in den Fremdvergleichsmaßstab fr innerstaatliche Leistungsbeziehungen zu bernehmen. Dieser neue Grundsatz war in der Literatur heftiger Kritik ausgesetzt (vgl. z.B. Hoffmann, GmbHR 1996, 664 und Frotscher in Widmann [Hrsg.], DStJG Bd. 20 [1997], S. 228). Es darf allerdings nicht bersehen werden, dass der BFH schon in frheren Entscheidungen vGA angenommen hat, wenn die Ausgestaltung der Leistungsbeziehung fr den Vertragspartner inakzeptabel war. So entschied er z.B. mit Urteil vom 13.12.1989 (I R 99/87, BStBl. II 1990, 454 = FR 1990, 518 [„Kurzwiedergabe“]), dass eine arbeitsvertragliche Regelung mit dem Gesellschafter-Geschftsfhrer, die die Auszahlung des Gehalts erst vorsieht, sobald die Firma dazu in der Lage ist, fr 12

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern einen durch das Gesellschaftsverhltnis veranlassten Aufwand spricht. Ein fremder Geschftsfhrer wrde sich auf einen solchen Arbeitsvertrag nicht einlassen. In einer jngeren Entscheidung wurde dieser Grundsatz allerdings wieder relativiert (BFH v. 19.5.1998 – I R 36/97, BStBl. II 1998, 689). Der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsf
hrers, ist eine Denkfigur, die helfen soll, die Veranlassung einer Leistung an den Gesellschafter objektiv zu beurteilen (vgl. im Einzelnen Bilsdorfer, INF 1996, 705). Dieser Maßstab ist anwendbar, wenn die zu beurteilende Rechtsbeziehung ihrer Art nach auch mit einem Nichtgesellschafter abgeschlossen werden k
nnte. Auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters kann aber nicht abgestellt werden, wenn z.B. ein Rechtsverhltnis zu beurteilen ist, das im Rahmen der Erstausstattung einer Kapitalgesellschaft zustande gekommen ist (BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673 = GmbHR 1984, 323). Bei der Entscheidung der Frage, ob eine Leistungsvereinbarung dem Fremdvergleich standhlt, kommt es grundstzlich auf die Verhltnisse im Zeitpunkt des Abschlusses der vertraglichen Vereinbarung an. Leistungen einer GmbH an den Gesellschafter k
nnen folglich auch dann vGA darstellen, wenn der Begnstigte im Zeitpunkt des Zuflusses gar nicht mehr Gesellschafter ist (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301= GmbHR 1997, 359; a.A. Wichmann, DB 1994, 2101). Auch kann ein knftiger Gesellschafter Empfnger einer vGA sein, wenn die Vorteilszuwendung in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der Gesellschaftsanteile erfolgt (BFH v. 24.1.1989 – VIII R 74/84, BStBl. II 1989, 419 = GmbHR 1989, 268). In besonders extremen Fllen (z.B. deutlich berh
hte Tantiemen auf die Dauer von mehr als elf Jahren) kann eine fehlende Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung auch im Verhltnis zu einem nichtbeherrschenden Gesellschafter anzunehmen sein (BFH v. 6.12.1995 – I R 88/94, BStBl. II 1996, 383 = GmbHR 1996, 464).

4. Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern (formeller Fremdvergleich) Leistungsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter unterliegen neben dem normalen – auch hier durchzufhrenden Fremdvergleich – noch einem besonderen formellen Fremdvergleich. Dieser formelle Fremdvergleich erstreckt sich im Wesentlichen auf die drei nachstehend beschriebenen Problemkreise.

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Teil I: Grundlagen und Systematik

a) Beherrschende Stellung Bei beherrschenden Gesellschaftern bestehen, wegen der jederzeitigen M
glichkeit, das steuerliche Ergebnis nachtrglich durch Leistungen an die Gesellschafter zu manipulieren, besondere formelle Anforderungen an die Ausgestaltung von Leistungsbeziehungen. Als ein beherrschender Gesellschafter ist anzusehen, wer ber die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung verfgt. Vertragliche Stimmrechtsbindungen sind zu beachten (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 129). Eine mittelbare Beteiligung steht einer unmittelbaren gleich (Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 130). Wenn lt. Satzung hhere Mehrheiten erforderlich sind, muss der Gesellschafter diese Mehrheiten erreichen, um als beherrschend zu gelten (BFH v. 13.12.1989 – I R 45/84, BFH/NV 1990, 455). Dabei kommt der Vorschrift des § 47 Abs. 4 GmbHG ber einen Stimmrechtsausschluss des Gesellschafters bei Rechtsgeschften zwischen ihm und der Gesellschaft keine Bedeutung zu (vgl. BFH v. 26.1.1989, BStBl. II 1989, 455). Wenn besondere Umstnde hinzutreten, kann auch eine Beteiligung unter 50 % eine beherrschende Stellung bewirken. Ein solcher Umstand kann z.B. gegeben sein, wenn schuldrechtliche Vereinbarungen existieren, wonach ein Gesellschafter gehalten ist, sich bei Abstimmungen in der Gesellschafterversammlung dem Willen des anderen Gesellschafters zu beugen. Gleiches gilt im Ergebnis bei Stimmrechtsbindungsvertrgen, wenn danach die Zahl der Stimmrechte, ber die der Gesellschafter verfgen kann, fr eine Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung ausreicht. Beherrschender Gesellschafter ist auch, wer zwar selbst nicht ber die erforderliche Mehrheit der Stimmrechte verfgt, aber im Zusammenwirken mit anderen Gesellschaftern ber eine gleichgerichtete Interessenlage verfgt (BFH v. 21.7.1976 – I R 223/74, BStBl. II 1976, 734) und die Addition der Anteile der be14

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern gnstigten Gesellschafter insgesamt eine Beherrschung ergibt. Eine solche gleichgerichtete Interessenlage liegt z.B. vor, wenn gleichzeitig die Gehaltsbezge mehrerer Gesellschafter-Geschftsfhrer erh
ht werden. Unerheblich ist, ob – die Gesellschafter in derselben prozentualen H
he an der GmbH beteiligt sind. Vielmehr gelten die formalen Kriterien fr beherrschende Gesellschafter auch fr solche Minderheitsgesellschafter, die zusammen mit einem Mehrheitsgesellschafter gleichgerichtete Interessen verfolgen (BFH v. 1.4.2003 – I R 78, 79/02, I R 78/02, I R 79/02, BFH/NV 2004, 86), – ob die GmbH ihren Gewinn teilweise oder voll ausgeschttet hat (BFH v. 2.7.1986 – I R 144/85, BFH/NV 1987, 398; a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 136 allerdings unter Berufung auf die alte Rechtsprechung des BFH) und – ob die Gesellschafter unterschiedlich hohe Vergtungen erhalten (BFH v. 27.10.1998 – I B 48/98, GmbHR 1999, 666). Umstritten ist, ob die Anteile von Gesellschafter-Geschftsf
hrern mit denen von anderen (nur) angestellten Gesellschaftern zusammengerechnet werden mssen (so FG Mnster v. 15.6.1972 – VI 1792/71 K, EFG 1972, 605; gegen eine solche Zusammenrechnung votiert Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 137). M.E. ist auch hier eine Zusammenrechnung vorzunehmen, denn die Vorteilszuwendung erfolgt in Ausnutzung der Gesellschafterstellung und nicht etwa der Geschftsfhrerstellung. Unstreitig keine Zusammenrechnung erfolgt allerdings mit sog. Zwerganteilen (BFH v. 29.7.1970 – I R 24/69, BStBl. II 1970, 761 = FR 1971, 249). M.E. ist bei einer GmbH ein Zwerganteil anzunehmen, wenn die Beteiligung unter 10 % liegt (zur Abgrenzung vgl. Neumann, DStZ 1995, 331; Frotscher in Frotscher/ Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 137 will die Grenze bei 5 v.H. ziehen). Die Tatsache, dass die Gesellschafter nahe Angehrige sind, reicht allein nicht aus, um gleichgerichtete Interessen anzunehmen; vielmehr mssen weitere Anhaltspunkte hinzutreten (vgl. BVerfG v. 12.3.1985, BStBl. II 1985, 475 und BFH v. 1.2.1989, BStBl. II 1989, 522), die insbesondere dann gegeben sind, wenn die an der Gesellschaft beteiligten Angeh
rigen gleichzeitig eine Sondervergtung erhalten. Ehegattenanteile drfen also nicht per se im Sinne gleichgerichteter Interessen zusammengerechnet werden. Allerdings sind Ehegatten regelmßig als nahestehende Personen anzusehen. Gleiches gilt fr Kinder (BFH v. 15.3.2000 – I R 40/ 99, BStBl. II 2000, 504 = GmbHR 2000, 826). Auch bei einer dem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Person bedarf eine Vereinbarung ber die H
he eines Entgelts fr eine Leistung der vorherigen und eindeutigen Regelung. Nahestehende Personen stehen insoweit den Gesellschaftern grundstzlich gleich (vgl. BFH v. 29.4.1987, BStBl. II 1987, 797, 15

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Teil I: Grundlagen und Systematik v. 2.3.1988, BStBl. II 1988, 786 und v. 22.2.1989, BStBl. II 1989, 631). Dies gilt allerdings nicht, wenn die nahestehende Person selbst an der Gesellschaft beteiligt ist. Praxishinweis Steht einem Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte einer GmbH zu, so besteht lediglich eine im Einzelfall widerlegbare Vermutung, dass der Gesellschafter ein beherrschender ist (siehe hierzu im Einzelnen Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 131 m.w.N.). Die beherrschende Stellung muss im Zeitpunkt der Vereinbarung der zu beurteilenden Vorteilszuwendung vorliegen. Ein begnstigter Gesellschafter-Geschftsfhrer kann danach selbst dann als beherrschend eingestuft werden, wenn er im Zeitpunkt des Vorteilszuflusses nicht mehr Gesellschafter ist (BFH v. 28.2.1982 – I R 51/76, BStBl. II 1982, 612 = GmbHR 1982, 218 und BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). So werden Vergtungen, die eine Kapitalgesellschaft an einen beherrschenden Gesellschafter fr eine zurckliegende Zeit gewhrt, mangels einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung auch dann steuerlich nicht anerkannt, wenn der Gesellschafter zu der Zeit, in der er seine Leistung erbrachte, noch nicht – beherrschender – Gesellschafter war (BFH v. 4.3.1974 – I R 241/71, BStBl. II 1974, 497).

Die nachstehenden Beispielsflle zeigen die Problematik, die sich bereits bei der Entscheidung, ob im Einzelfall berhaupt ein Beherrschungsverhltnis anzunehmen ist, ergibt. Beispiel 1 Der Gesellschafter-Geschftsfhrer A erhlt am 1.12.2005 eine Sonderzuwendung (Weihnachtsgeld) fr 2005 i.H.v. 60.000 Euro. Der Anstellungsvertrag enthlt keine entsprechende Vereinbarung.

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern Lsung Die Vergtung ist – unabhngig von der Angemessenheit – i.H.v. 11/12 also 55.000 Euro als vGA zu behandeln. Eine Sonderzuwendung an den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer in Form eines Weihnachts- oder Urlaubsgeldes muss im Voraus – d.h. zu Beginn des Jahres, fr das die Vergtung bestimmt ist – so klar und eindeutig bestimmt sein, dass sie dem Grunde und der H
he nach feststeht bzw. allein durch Rechenschritte ermittelt werden kann. Wird ber eine Sondervergtung erst im Laufe des Jahres entschieden, ist die Zahlung fr den bereits abgelaufenen Zeitraum des Jahres als vGA zu behandeln (vgl. BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434 = GmbHR 1992, 386 und FG Saarland v. 15.11.1989, EFG 1990, 200 sowie u.a. Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 205a).

Beispiel 2 Gesellschafter der GmbH sind A zu 70 % und B zu 30 %. A und B sind beide Geschftsfhrer und erhalten beide eine rckwirkende Sonderzuwendung. Lsung Die Sonderzuwendungen an beide Gesellschafter-Geschftsfhrer sind als vGA zu behandeln. Die H
he der Beteiligung ist wegen der hier vorliegenden gleichgerichteten Interessenlage irrelevant. Der BFH hatte zwar mit Urteil vom 11.12.1985 (I R 164/82, BStBl. 1986, 469) bei unterschiedlicher Beteiligungsh
he der begnstigten Gesellschafter-Geschftsfhrer die Annahme gleichgerichteter Interessen nur fr den Fall bejaht, dass die Gesellschaft keine Gewinnausschttungen vornimmt. Diese Einschrnkung hat der erste Senat des BFH aber bereits mit Urteil vom 2.7.1986 (I R 144/85, BFH/NV 1987, 398) wieder aufgegeben. Es ist also auch bei stark differierender Beteiligungshhe von einer gleichgerichteten Interessenlage auszugehen, wenn den Gesellschafter-Geschftsfhrern in engem zeitlichen Zusammenhang gleichartige Vergtungen gewhrt werden (BFH v. 1.4.2003 – I R 78, 79/02, I R 78/02, I R 79/02, BFH/ NV 2004, 86).

Beispiel 3 Gesellschafter der GmbH ist der Ehemann M zu 100 %. Die nicht selbst an der GmbH beteiligte Ehefrau F ist alleinige Geschftsfhrerin. F erhlt eine rckwirkende Sonderzuwendung. Lsung Die Sonderzuwendung an F ist als vGA zu behandeln. Die beherrschende Stellung des Gesellschafters schlgt auch auf nahestehende Personen durch (vgl. BFH v. 29.4.1987, BStBl. II 1987, 797, v. 2.3.1988, BStBl. II 1988, 786 und v. 22.2.1989, BStBl. II 1989, 631).

Beispiel 4 Gesellschafter der GmbH sind die Eheleute M zu 50 % und F zu 50 %. F ist alleinige Geschftsfhrerin und erhlt eine rckwirkende Sonderzuwendung.

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Teil I: Grundlagen und Systematik Lsung Da nur F eine Sonderzuwendung erhlt, kommt eine Annahme gleichgerichteter Interessen nicht in Betracht.

Beispiel 5 Wie im vorhergehenden Fall sind Gesellschafter der GmbH die Eheleute M zu 50 % und F zu 50 %. Beide sind Geschftsfhrer der GmbH. Die Eheleute erhalten klar und eindeutig vereinbarte Tantiemen von 20 % des Gewinns. Die Tantiemen werden im Verhltnis 60 % (Ehemann) und 40 % (Ehefrau) gezahlt. Im Dezember des laufenden VZ vereinbaren M und F ein Weihnachtsgeld von 10.000. Davon erhlt der Ehemann 9.000 und die Ehefrau 1.000. Lsung Die Weihnachtsgratifikation unterliegt wegen gleichgerichteter Interessenlage der Eheleute dem Rckwirkungsverbot. Wre die Weihnachtsgeldzahlung nicht vereinbart worden, so htten die Eheleute wegen des dann um 10.000 h
heren Jahresberschusses h
here Tantiemen erhalten. Die Tantiemeerh
hung des Ehemannes htte 1.200 betragen (10.000620 %660 %). Die Tantiemeerh
hung der Ehefrau wre um 800 (10.000620 %640 %) h
her ausgefallen. Daher hatten beide Eheleute ein eigenes Interesse an der Weihnachtsgeldzahlung, was zur Annahme einer gleichgerichteten Interessenlage ausreicht (BFH v. 10.3.1993 – I R 51/92, BStBl. II 1993, 635 = GmbHR 1993, 512).

Beispiel 6 Gesellschafter der GmbH sind die Eheleute M zu 51 % und F zu 49 %. F ist alleinige Geschftsfhrerin und erhlt eine rckwirkende Sonderzuwendung. Lsung Da nur F eine Sonderzuwendung erhlt, kommt eine Annahme gleichgerichteter Interessen nicht in Betracht. F ist zwar grundstzlich nahestehende Person des beherrschenden Mitgesellschafters (und Ehemannes) M. Auch bei nahestehenden Personen von beherrschenden Gesellschaftern mssen Vereinbarungen im Voraus klar und eindeutig geregelt werden. Nahestehende Personen werden insoweit den Gesellschaftern im Prinzip gleichgestellt (vgl. BFH v. 29.4.1987, BStBl. II 1987, 797, v. 2.3.1988, BStBl. II 1988, 786 und v. 22.2.1989, BStBl. II 1989, 631). Diese Grundstze gelten allerdings nicht, wenn auch die nahestehende Person selbst Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Hier geht das unmittelbare Beteiligungsverhltnis der F ihrer Stellung als nahestehende Person des M vor (BFH v. 29.9.1981 – VIII R 8/77, BStBl. II 1982, 248). Die fehlende Vereinbarung im Voraus gegenber M l
st damit m.E. keine vGA aus.

Beispiel 7 An der X-GmbH sind beteiligt Ehemann M zu 5 %, Ehefrau F (59 Jahre alt) zu 50 % und die Tochter T (35 Jahre alt) zu 45 %. F und T erhalten zeitgleich eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr, allerdings in unterschiedlicher H
he.

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern Lsung Nach Auffassung des BFH (BFH v. 18.2.1999 – I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384 = GmbHR 1999, 990) ist F (50 %) nicht als beherrschende Gesellschafterin zu behandeln, weil sie zur Durchsetzung ihrer Interessen nur die Stimmen des zu 5 % beteiligten M ben
tigt, dieser aber keine Pensionszusage erhalten hat (keine gleichgerichteten Interessen). Dagegen k
nne T (45 %) durchaus als beherrschende Gesellschafterin angesehen werden, da sie bei Zusage der Pension auf die Stimmen der F, die gleichzeitig eine Pensionszusage erhalten hatte, angewiesen war. M.E. ist diese Auslegung des BFH unzutreffend. Sie bercksichtigt nicht, dass die Interessengleichheit mit M im Streitfall nicht einfach unterstellt werden kann (BVerfG v. 12.3.1985, BStBl. II 1985, 475 und BFH v. 1.2.1989, BStBl. II 1989, 522), denn M hatte eben gerade keine Pensionszusage erhalten. Demzufolge kommt hier aus meiner Sicht nur eine Zusammenrechnung der Anteile von F (50 %) und T (45 %) in Betracht. Im Beispielsfall ist aus meiner Sicht auch F (50 %) als beherrschende Gesellschafterin zu behandeln, da sie bei Erteilung der Pensionszusage nur mit T (45 %), die ebenfalls eine Pensionszusage bekam, zusammenwirken konnte.

b) R
ckwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot bei beherrschenden Gesellschaftern Zur Vermeidung einer vGA bei Vergtungen an den beherrschenden Gesellschafter einer GmbH bzw. an eine diesem nahestehende Person ist es unerlsslich, dass von vornherein – also vor Beginn des Wirtschaftsjahres, fr das die Leistung erbracht wird – klare und eindeutige Vereinbarungen
ber Leistung und Entgelt getroffen werden (vgl. u.a. BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 und v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307 m.w.N.). Dies gilt in der Besteuerungspraxis in besonderem Maße fr Leistungsvergtungen im Anstellungsverhltnis mit dem beherrschenden GesellschafterGeschftsfhrer. Sondervergtungen fr die Vergangenheit sind hierbei auch dann verdeckte Gewinnausschttungen, wenn zur gleichen Zeit Vergtungen dieser Art an leitende Angestellte gezahlt wurden bzw. werden (BFH v. 10.7.1974 – I R 205/72, BStBl. II 1974, 719). Liegt keine klare und eindeutige Vereinbarung vor, so ist der gesamte Gehaltsaufwand vGA (BFH v. 15.3.2005 – I B 191/04, BFH/NV 2005, 1378). Die Bemessung von Sondervergtungen muss nach der Definition des BFH (v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345 = GmbHR 1985, 380) so eindeutig geregelt sein, dass deren H
he allein durch Rechenvorgnge genau zu ermitteln ist. Zumindest muss jedoch die Auslegung der Vereinbarung zweifelsfrei m
glich sein (BFH v. 24.7.1990 – VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90 = GmbHR 1990, 572). Ermessensakte der Gesellschafterversammlung drfen auf die H
he der Vergtung keinen Einfluss haben. Ein diesbezglicher Mangel in der Vergtungsvereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer kann grundstzlich nicht durch eine gleichmßige tatschliche Durchfhrung des Dienstvertrages geheilt werden. Das Fehlen klarer, eindeutiger, wirksamer und im Voraus geschlossener Vereinbarungen ist allerdings kein unwiderlegba19

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Teil I: Grundlagen und Systematik res Merkmal einer vGA, sondern nur ein fr eine vGA sprechendes – allerdings gewichtiges – Beweisanzeichen (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, DStR 1998, 847). So ist es z.B. vom Einzelfall abhngig, inwieweit eine vertragliche Tantiemeformulierung den Ansprchen an eine klare und eindeutige Vereinbarung noch gengt. Wenn z.B. nur eine eindeutige Definition des maßgeblichen Gewinns (Bemessungsgrundlage) fehlt, ist – im Wege der Auslegung – vom handelsrechtlichen Jahresberschuss unter Bercksichtigung von Verlustvortrgen auszugehen. K
rperschaftsteuer und Gewerbesteueraufwand sind abzusetzen (BFH v. 25.4.1986 – I R 59/89, BFH/NV 1991, 269 = GmbHR 1992, 515). Die Mehrdeutigkeit einer Vereinbarung schließt es nicht aus, ihren Inhalt durch Auslegung oder Beweiserhebung zweifelsfrei zu ermitteln. Fehlt z.B. einer Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer, die nach den vertraglichen Vereinbarungen aus einer genau bestimmten Jahresnettoprmie zu errechnen ist, der erforderliche Rechnungszinsfuß, so kann dieser auch durch Auslegung anhand des blichen Rechnungszinsfußes ermittelt werden (BFH v. 24.3.1999 – I R 29/98, GmbHR 1999, 987). Gesetzliche Ausgleichsanspr
che einer Kapitalgesellschaft gegen ihren beherrschenden Gesellschafter mssen dagegen nicht klar und eindeutig vereinbart werden (BFH v. 30.7.1997 – I R 65/96, GmbHR 1998, 47). Die Rechtsprechung des BFH, wonach klare und eindeutige Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter erforderlich sind, hatte ausschließlich den Zweck, im Einzelfall eindeutig abgrenzen zu k
nnen, ob der Gesellschafter gegenber der Kapitalgesellschaft auf schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Grundlage ttig wird. Anders verhlt es sich deshalb bei gesetzlichen Ausgleichsanspr
chen des Gesellschafters gegen seine Kapitalgesellschaft. Zur Vermeidung von vGA bedarf es hier einer im Voraus geschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter auch dann, wenn ein gesetzlicher Anspruch besteht, denn es steht dem Gesellschafter frei, auf gesellschaftsrechtlicher oder auf schuldrechtlicher Basis ttig zu werden. Soll die Leistungsbeziehung einen schuldrechtlichen Charakter haben, so bedarf es klarer und eindeutiger Abreden. c) Zivilrechtliche Wirksamkeit aa) Grundstze Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern werden steuerlich nur dann anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam vereinbart sind. Der BFH (Urteile v. 22.9.1976 – I R 68/74, BStBl. II 1977, 15, v. 17.9.1992 – I R 89–98/91, BStBl. II 1993, 141 = GmbHR 1993, 45, v. 13.7.1994 – I R 43/94, BFH/NV 1995, 548 = GmbHR 1995, 746, v. 30.8.1995 – I R 128/94, DStR 1995, 1791, v. 31.5.1995 – I R 64/94, FR 1996, 72, v. 23.10.1996 – I R 71/95, BStBl. II 1999, 35 = GmbHR 1997, 34 und Beschluss v. 2.3.1994 – I B 189/93, BFH/NV 1994, 661 = 20

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern GmbHR 1994, 722) hat in stndiger Rechtsprechung zum Ausdruck gebracht, dass er die zivilrechtliche Wirksamkeit einer Vereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter als Voraussetzung dafr ansieht, Leistungsbeziehungen mit der Gesellschaft als schuldrechtlich begrndet zu qualifizieren (so auch H 36 KStH 2004). Diese Voraussetzung steht nach Auffassung des I. Senats (Entscheidungen v. 17.9.1992 – I R 89–98/91, BStBl. II 1993, 141 = GmbHR 1993, 45 und v. 2.3.1994 – I B 189/93, BFH/NV 1994, 661 = GmbHR 1994, 722) und der Finanzverwaltung (H 36 KStH 2004) unabhngig neben dem Erfordernis einer klaren und eindeutigen Vereinbarung. Sie ist ein Prfkriterium fr den sog. hypothetischen Fremdvergleich, weil davon auszugehen ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsfhrer keine Leistungen aufgrund einer unwirksamen Vereinbarung erbracht htte. Die unwirksame Vereinbarung zwingt in aller Regel dazu, Leistungsbeziehungen der gesellschaftlichen Ebene zuzuordnen, weil hierdurch eine fehlende Ernsthaftigkeit der schuldrechtlichen Leistungsverpflichtung indiziert wird (BFH v. 31.5.1995 – I R 64/94, FR 1996, 72; ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 327). Bei Verußerungsgeschften fhrt die Zahlung bzw. Passivierung des Kaufpreises durch die GmbH zu einer verdeckten Gewinnausschttung und die bertragung der Wirtschaftsgter durch den Gesellschafter zu einer Einlage (BFH v. 16.12.1998 – I R 96/95, BFH/NV 1999, 1125 = GmbHR 1999, 667, kritisch hierzu Paus, GmbHR 1999, 1278, der in dem Vorgang keine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter erkennt). Mit Urteil vom 31.5.1995 (I R 64/94, FR 1996, 72) hat der BFH allerdings entschieden, dass eine im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses unklare Zivilrechtslage dann keine fehlende Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer indiziert, wenn die Beteiligten den Vertrag unter fachkundiger Beratung geschlossen und auch tatschlich entsprechend durchgefhrt haben. In diesem Fall ist eine im Vertrauen auf die fachliche Beratung abgeschlossene Vereinbarung steuerlich anzuerkennen. Praxishinweis Eine zivilrechtlich unwirksame schriftliche Vereinbarung kann im Einzelfall unschdlich sein, wenn die Beteiligten glaubhaft darlegen k
nnen, dass sie nach der unwirksamen schriftlichen Vereinbarung noch eine mndliche Vereinbarung getroffen haben, die den zivilrechtlichen Anforderungen gengt. An den Nachweis einer solchen mndlichen nderungsabrede werden in der Praxis allerdings strenge Anforderungen gestellt.

bb) Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 BGB) Eine Vereinbarung zwischen GmbH und Gesellschafter darf grundstzlich nicht unter Verletzung des § 181 BGB (Selbstkontrahierungsverbot) zustande gekommen sein. Fr den Alleingesellschafter ist nach der Rechtsprechung des BGH (v. 6.10.1960 – II ZR 215/58, BGHZ 33, 189, v. 28.2.1983 – II ZB 8/82, BGHZ 87, 59 = GmbHR 21

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Teil I: Grundlagen und Systematik 1983, 269 und v. 8.4.1991 – II ZB 3/91, BGHZ 114, 167 = GmbHR 1991, 261, 262) und des BFH (v. 31.5.1995 – I R 64/94, BStBl. II 1996, 246 = GmbHR 1996, 60 = GmbHR 1996, 466 und v. 30.8.1995 – I R 128/94, BFH/NV 1996, 363, und v. 15.10.1997 – I R 19/97, BFH/NV 1998, 746 = GmbHR 1998, 546) gem. § 35 Abs. 4 GmbHG eine entsprechende Befreiung sowohl in genereller Weise als auch fr den Einzelfall nur in der Satzung m
glich (Baumbach/Hueck, § 35 GmbHG Rz. 79 m.w.N., Lutter/Hommelhoff, § 35 GmbHG Rz. 21). Die Befreiung ist – allerdings nur mit deklaratorischer Wirkung – in das Handelsregister einzutragen. Die bloße Befreiung von den Beschrnkungen des § 181 BGB in einem Geschftsfhrer-Anstellungsvertrag ist unzureichend. Im Falle des Nicht-Alleingesellschafters wird die wohl berwiegend nicht gefordert (Baumbach/Hueck, § 35 GmbHG Rz. 75; Lutter/Hommelhoff, § 35 GmbHG Rz. 21). Verwandelt sich eine mehrgliedrige GmbH in eine EinmannGmbH, so bleibt eine einmal erteilte Befreiung allerdings wirksam (BFH v. 13.3.1991 – I R 1/90, BStBl. II 1991, 597 = GmbHR 1991, 332). Nur deklaratorische Bedeutung hat in jedem Fall die entsprechende Handelsregistereintragung. Fehlt sie, so steht einer zivilrechtlichen Anerkennung dann nichts im Wege, wenn die Befreiung durch ordnungsmßige Satzungsnderung zustande gekommen ist (BFH v. 31.5.1995 – I R 64/94, FR 1996, 72). Eine einmal wirksam erteilte Befreiung bleibt auch in der Liquidation bestehen (BFH v. 12.7.2001 – VII R 19, 20/00, VII R 19/00, VII R 20/00, BStBl. II 2002, 67). Nach der Rechtsprechung des BFH (v. 31.5.1995 – I R 64/94, BStBl. II 1996, 246 = GmbHR 1996, 60 und v. 30.8.1995 – I R 128/94, BFH/NV 1996, 363 = GmbHR 1996, 466) zieht eine bei einer mehrgliedrigen GmbH durch einfachen Beschluss der Gesellschafterversammlung erteilte Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot, die nach heutiger h.M. zivilrechtlich unwirksam ist, keine steuerlichen Folgen nach sich, wenn die Ernsthaftigkeit der zu beurteilenden schuldrechtlichen Leistungsverpflichtung außer Zweifel steht und die Beteiligten im Zeitpunkt der Beschlussfassung von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der erteilten Befreiung ausgingen bzw. ausgehen konnten. Der BFH hat die mit dem Selbstkontrahierungsverbot verbundenen Risiken aber noch weiter minimiert (BFH v. 23.10.1996 – I R 71/95, BStBl. II 1999, 35 = GmbHR 1997, 34; BFH v. 3.12.1996 – I R 121/95, GmbHR 1997, 266; BFH v. 11.2.1997 – I R 58/96, BFH/NV 1997, 803 = GmbHR 1997, 907; BFH v. 11.2.1997 – I R 48/96, BFH/NV 1997, 802; BFH v. 12.6.1997 – I R 34/96, BFH/NV 1997, 805; BFH v. 15.10.1997 – I R 19/97, BFH/NV 1998, 746 = GmbHR 1998, 546). Er entschied, dass es unschdlich ist, wenn die Befreiung erst nachtrglich, also nach Abschluss von In-sich-Geschften, in der Satzung geregelt und im Handelsregister eingetragen wird. Die In-sich-Geschfte sind dann als nachtrglich genehmigt anzusehen. Das steuerrechtliche Rckwirkungsverbot steht dem nicht entgegen, wenn den In-sich-Geschften selbst klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarungen zugrundeliegen.

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern cc) Form der Vereinbarung (m
ndlich/schriftlich) Vereinbarungen zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter unterliegen – soweit in der Satzung nichts anderes bestimmt ist – grundstzlich keinem Formerfordernis. Enthlt der Geschftsfhrervertrag dagegen eine sog. qualifizierte (doppelte) Schriftformklausel, die besagt, dass Vertragsnderungen der Schriftform bedrfen und eine nur mndlich vereinbarte Aufhebung des Schriftformzwangs unwirksam sein soll, so ist nach – im Zivilrecht allerdings nicht unumstrittener – Ansicht des BFH (v. 31.7.1991 – I S 1/91, BStBl. 1991, 933 = GmbHR 1992, 119) von der zivilrechtlichen Unwirksamkeit einer nur m
ndlich vereinbarten Gehaltsanpassung auszugehen (kritisch Depping/Voß, DStR 1992, 341). Folgt man dem BFH, dann stellen die entsprechenden Erh
hungsbetrge vGA dar. Unklar ist, ob der BFH durch seinen Hinweis im Urteil vom 24.7.1996 (I R 115/95 – BStBl. II 1997, 138) auf das BGH-Urteil vom 17.4.1991 (XII ZR 15/90, WM 1991, 1398 betreffend den Fall einer qualifizierten Schriftformklausel) von seiner in diesem Punkt restriktiven Meinung abrcken wollte. Haben die Beteiligten im Anstellungsvertrag dagegen nur vereinbart, dass Vertragsnderungen der Schriftform bedrfen (einfache Schriftformklausel), so ist eine sptere mndliche Vertragsanpassung nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann nicht zivilrechtlich unwirksam, wenn die Vertragsparteien an das Schriftformerfordernis nicht gedacht haben (BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 unter Hinweis auf BGH v. 2.3.1978 – III ZR 99/76, BGHZ 71, 162 und v. 22.4.1982 – III ZR 122/80, WM 1982, 902 und BFH v. 26.2.1992 – I R 39/91, BFH/NV 1993, 385 = GmbHR 1993, 448 sowie im Grundsatz auch bereits BFH v. 27.2.1985 – I R 187/81, BFH/NV 1986, 430). Diese Rechtsansicht hat der BFH allerdings zwischenzeitlich teilweise aufgegeben. In bereinstimmung mit dem BGH fordert der BFH nunmehr, dass ein die Schriftform aufhebender Wille erkennbar war (BFH v. 24.7.1996 – I R 115/95, BStBl. II 1997, 138). Hieran fehlt es, wenn sich die Beteiligten – angesichts mehrfacher schriftlicher Vertragsergnzungen – stets erkennbar an die Schriftform gebunden gefhlt haben. Beispiel Der Anstellungsvertrag zwischen der X-GmbH und dem Gesellschafter-Geschftsfhrer A enthlt eine sog. einfache Schriftformklausel (Wortlaut: nderungen des Anstellungsvertrages bedrfen der Schriftform). In den Jahren 1995 bis 2004 wird das Gehalt des Gesellschafter-Geschftsfhrers 96 erh
ht. Außer fr die Gehaltsanpassung 2000 kann im Rahmen der Betriebsprfung keine weitere schriftliche Vereinbarung vorgelegt werden. Der Gesellschafter-Geschftsfhrer A kann sich nicht erinnern, schriftliche nderungsvereinbarungen getroffen zu haben. Lsung Eine Schriftformklausel im Anstellungsvertrag mit dem Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH kann grundstzlich mndlich aufgehoben werden, weil der gesamte Anstellungsvertrag prinzipiell keinem Schriftformzwang unterliegt. Die Gehaltserh
hungen stellen keine verdeckten Gewinnausschttungen dar, weil durch

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Teil I: Grundlagen und Systematik die nahe ausnahmslos fehlenden schriftlichen Vereinbarungen ein konkludenter Aufhebungswille in Bezug auf die Schriftformklausel erkennbar ist. Abwandlung zum Beispiel Die Beteiligten legen dem Betriebsprfer voller Stolz fr 8 Vertragsanpassungen schriftliche Vereinbarung vor. Nur fr das Jahr 2000 fehlt eine schriftliche Abrede. Lsung Die Gehaltserh
hung fr 2000 fhrt zu einer vGA. Da sich die Beteiligten erkennbar an die Schriftformklausel gebunden gefhlt haben, ist hinsichtlich der Schriftformklausel kein konkludenter Aufhebungswille erkennbar. Die mndliche Vertragsanpassung fr 2000 ist wegen der nach wie vor existenten Schriftformklausel zivilrechtlich unwirksam und fhrt zur Annahme einer vGA. Praxishinweis Um Problemen mit dem Finanzamt aus dem Wege zu gehen, sollten Schriftformklauseln nach M
glichkeit ersatzlos entfernt werden. Hierdurch verbleibt die M
glichkeit – insbesondere bei Dauerschuldverhltnissen – jederzeit eine steuerlich anzuerkennende mndliche Vereinbarung zu treffen.

Ein hufiger Streitpunkt in der Praxis ist die steuerliche Anerkennung behaupteter m
ndlicher Vereinbarungen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer, und zwar insbesondere dann, wenn die schriftliche Vereinbarung nicht klar und eindeutig formuliert oder zivilrechtlich unwirksam ist. Eine solche (behauptete) mndliche nderungsabrede ist aber nur dann als hinreichend klar anzusehen, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistungen aufgrund einer entsprechenden Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht werden. Fehlende Nachweise wirken sich zulasten desjenigen aus, der sich auf die mndlichen Vereinbarungen beruft (BFH v. 17.10.1990 – I R 47/87, BFH/NV 1991, 773). Whrend entsprechende Nachweise bei monatlich wiederkehrenden Gehaltszahlungen durch pnktliche Auszahlung, ordnungsmßige Verbuchung und regelmßige Abfhrung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeitrgen von Beginn an relativ leicht zu fhren sind (vgl. BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 und v. 26.2.1992 – I R 39/ 91, BFH/NV 1993, 385 = GmbHR 1993, 448 und ebenso Abschn. 31 Abs. 5 Satz 12 und 13 KStR 1995), wird dies bei nur jhrlich anfallenden Sonderverg
tungen schwieriger. Aber auch z.B. bei Tantiemezahlungen (Leistungen aufgrund eines Dauerschuldverhltnisses) kann aus einer jahrelangen bung eine klare Vereinbarung abgeleitet werden, wenn die Betrge nach einer einheitlichen Formel ermittelt, zu festen Zeitpunkten ausgezahlt und in den Bchern der GmbH nachweislich festgehalten werden (BFH v. 25.10.1995 – I R 9/95, DStR 1996, 339). Dies gilt aber auch hier erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die klare Vereinbarung objektiv 24

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern nach außen – fr einen fremden Dritten erkennbar – in Erscheinung tritt (BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389 und v. 25.10.1995 – I R 9/95, DStR 1996, 339 und FG Niedersachsen v. 8.9.1998 – VI 687/96, GmbHR 1999, 137). Behaupten die Beteiligten, eine mndliche Tantiemevereinbarung abgeschlossen zu haben oder eine schriftliche Tantiemevereinbarung mndlich abgendert zu haben, so wird die aufgrund der mndlichen Vereinbarung gezahlte Tantieme in aller Regel zumindest im Erstjahr als vGA zu behandeln sein, weil nicht auszuschließen ist, dass sich die Beteiligten erstmals bei der Bilanzaufstellung ber den neuen Berechnungsmodus geeinigt haben (BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389 unter Nr. 4 der Grnde). Im Urteilsfall hatten die Gesellschafter anlsslich der Bilanzbesprechung die Auffassung eines an der mndlichen Vereinbarung nicht beteiligten Zeugen diesem gegenber als richtig besttigt (zur Kritik siehe Flume, DB 1992, 1697). Auch fr die Zeit bis zur Bilanzaufstellung im Folgejahr kann wegen des Rckwirkungsverbots nichts anderes gelten. Die Beseitigung der objektiven Unklarheit wirkt nur ex-nunc. Liegen keine geeigneten Zeugenaussagen vor, die erkennen lassen, ab wann die Willensbildung der Gesellschafter erstmals nach außen in Erscheinung getreten ist, wird die objektive Unklarheit erst nach mehreren Jahren beseitigt sein. Nach diesen Grundstzen kann eine konsequente Vertragsdurchfhrung – zumindest in den Anfangsjahren – die Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung nicht verhindern, wenn die schriftliche Gehaltsvereinbarung den steuerlichen Anforderungen nicht gengt. dd) Zustndigkeit der Gesellschafterversammlung f
r Vereinbarungen mit dem Gesellschafter-Geschftsf
hrer Der Abschluss, die nderung und die Beendigung eines Dienstvertrages zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer bedarf – soweit die Satzung keine anderweitigen Zustndigkeiten bestimmt – nach der Rechtsprechung des BGH (Urteil v. 25.3.1991 – II ZR 169/90, GmbHR 1991, 363) einer Vereinbarung zwischen der Gesellschafterversammlung und dem betroffenen Gesellschafter-Geschftsf
hrer. An der frheren Auffassung, wonach nderungen des Anstellungsvertrages in den Zustndigkeitsbereich eines alleinvertretungsberechtigten Mitgeschftsfhrers fallen k
nnen, hielt der BGH nicht mehr fest. Die FinVerw. (BMF v. 16.5.1994, BStBl. I 1994, 868 und v. 21.12.1995, BStBl. I 1996, 50) ist der Auffassung des BGH gefolgt und sieht bei Verst
ßen gegen diese Zustndigkeiten die geschlossenen Vereinbarungen als zivilrechtlich unwirksam an. Negative steuerliche Folgerungen wurden aber fr Gehaltszahlungen vor dem 1.1.1996 nicht gezogen (bergangsregelung; siehe dazu Tillmann/Schmidt, DStR 1996, 849). Den zivilrechtlichen Erfordernissen ist Genge getan, wenn bezglich der Vergtung an den GesellschafterGeschftsfhrer ein Gesellschafterbeschluss gefasst wird, an dem der betroffene Geschftsfhrer als beherrschender Gesellschafter mitgewirkt hat (BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434 = GmbHR 1992, 386 m.w.N.) oder der Gesellschafter-Geschftsfhrer von der Gesellschafterversammlung vorab zur 25

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Teil I: Grundlagen und Systematik nderung des Dienstvertrages ermchtigt worden ist (ausfhrlich hierzu Tillmann/Schmidt, GmbHR 1995, 796). Bei einer eingliedrigen GmbH drfte der Nachweis der Existenz eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung gefhrt sein, wenn der Alleingesellschafter den Anstellungsvertrag unterschrieben hat. Bei einer mehrgliedrigen GmbH gilt entsprechendes, wenn alle Gesellschafter den Anstellungsvertrag unterzeichnet haben. Haben einzelne Mitgesellschafter den Anstellungsvertrag nicht unterschrieben, so fehlt zunchst ein Nachweis ber den entsprechenden Gesellschafterbeschluss. Bewiesen ist dann zunchst nur die Existenz eines schriftlichen Anstellungsvertrages. Kann ein Gesellschafterbeschluss nicht anderweitig nachgewiesen werden, so ist davon auszugehen, dass die Gesellschafterversammlung dem Anstellungsvertrag sptestenes mit der Feststellung des Jahresabschlusses (§ 46 Abs. 1 GmbHG) zugestimmt hat. Sptestens zu diesem Zeitpunkt ist dann wohl von einem wirksamen Anstellungsvertrag auszugehen. d) Tatschliche Durchf
hrung des Vereinbarten Auch angemessene und im Voraus klar, eindeutig und zivilrechtlich wirksam vereinbarte Vergtungen an einen beherrschenden Gesellschafter (das Durchfhrungsgebot gilt – von Extremfllen abgesehen – nur fr beherrschende Gesellschafter [vgl. BFH v. 6.12.1995 – I R 88/94, BStBl. II 1996, 383 = GmbHR 1996, 464 betreffend eine nicht vereinbarungsgemße Durchfhrung ber einen Zeitraum von mehr als 11 Jahren]) einer GmbH bzw. an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person k
nnen vGA darstellen, wenn sie nicht den getroffenen Vereinbarungen entsprechend ausbezahlt (z.B. BFH v. 28.10.1987 – I R 118/83, BStBl. II 1988, 301 m.w.N.) oder einvernehmlich – z.B. durch Verbuchung auf einem fr die Gehaltszahlung eingerichteten und fr den Gesellschafter frei verfgbaren Verrechnungskonto in Darlehensanspr
che umgewandelt werden (vgl. BFH v. 2.12.1992 – I R 54/91, BStBl. II 1993, 311 = GmbHR 1993, 232). Erfolgt auf dem Verrechnungskonto allerdings weder eine zeitnahe Aufrechnung mit Gegenforderungen noch eine Verzinsung, so liegt in der reinen Verbuchung auf dem Verrechnungskonto keine tatschliche Durchfhrung der Vergtungsvereinbarung (vgl. FG Baden-Wrttemberg v. 12.1.2000 – 3 K 70/96, GmbHR 2000, 343). Eine Schuldnovation muss Gegenstand einer besonderen und ausdrcklichen Vereinbarung sein, wenn sie steuerlich anerkannt werden soll (BFH v. 25.6.1991 – XI R 30–31/89, BStBl. II 1991, 842). Bei einer Verbuchung auf einem Verrechnungskonto kommt es entscheidend darauf an, ob der Gesellschafter ber dieses Konto frei bestimmen kann. Es reicht nicht aus, wenn das Verrechnungskonto in Form eines Rckstellungskontos gefhrt wird und eine Verbuchung der geschuldeten Betrge erst im Rahmen der Bilanzaufstellung erfolgt (BFH v. 14.3.1989, BStBl. II 1989, 636). Eine bestehende Aufrechnungslage, also die Existenz gleichwertiger Gegenansprche, ist kein Umstand, der es erlaubt, von einer tatschlichen Erfllung abzusehen (BFH v. 21.3.2001 – I B 31/00, GmbHR 2001, 678). Eine Erfllung durch 26

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern Aufrechnung bedarf einer Aufrechnungserklrung gem. § 388 BGB, zumindest muss aber bei nicht ausdrcklich abgegebener Erklrung der Aufrechungswille klar erkennbar sein (Palandt, § 388 BGB Rz. 1). Allein die Existenz einer Aufrechnungslage in Form von flligen und unbestrittenen Gegenforderungen der Gesellschaft gegen den Gesellschafter reicht fr eine wirksame Erfllung der dem Gesellschafter geschuldeten (rckstndigen) Leistungsvergtung nicht aus. Im Gegenteil, die unterlassene tatschliche Aufrechnung dokumentiert eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Leistungsbeziehung zwischen GmbH und Gesellschafter. Praxishinweis In der Praxis ist deshalb unbedingt darauf zu achten, dass nicht ausgezahlte Leistungsvergtungen laufend (monatlich) einem Gesellschafterverrechnungskonto gutgeschrieben werden.

Eine Schuldnovation bedarf einer besonderen und ausdrcklichen Vereinbarung (BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622). Es reicht nicht aus, die ausstehenden Betrge nur buchungstechnisch als Verbindlichkeit oder gar Rckstellung zu behandeln. Ein mangelhafter tatschlicher Vollzug fhrt nach stndiger Rechtsprechung des BFH aber nur dann zu einer vGA, wenn das Fehlen der tats
chlichen Durchfhrung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung verdecken soll (siehe BFH v. 28.10.1987 – I R 118/83, BStBl. II 1988, 301). Ungew
hnliche Verzgerungen bei der Auszahlung k
nnen den Schluss zulassen, dass das Vereinbarte nicht ernsthaft gelten soll. Fr Monatsgehlter (BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/ NV 1997, 622) oder monatliche Pachtzahlungen (FG Baden-Wrttemberg v. 2.11.1995 – 6 K 65/93, EFG 1996, 342 = GmbHR 1996, 708 [Leitsatz]) gilt der Grundsatz, dass sie auch monatlich ausbezahlt werden mssen. Selbst kurzfristige Verzgerungen in der Auszahlung k
nnen steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie ihren Grund in den Besonderheiten des Einzelfalles haben und blich sind. Der Dienstvertrag kann ausnahmsweise trotz Nichtauszahlung als durchgefhrt angesehen werden, wenn die Gesellschaft nicht zahlungsfhig ist. Ob eine wirtschaftliche Krise bzw. vorbergehende Zahlungsschwierigkeiten im Flligkeitszeitpunkt ausreichen, ist durch den BFH bisher nicht einheitlich, sondern sehr einzelfallabhngig beantwortet worden (BFH v. 12.12.1973 – I R 183/71, BStBl. II 1974, 179, wonach finanzielle Schwierigkeiten nicht ausreichen; BFH v. 2.5.1974 – I R 194/72, BStBl. II 1974, 585, wonach [unter Hinweis auf I R 194/ 72] finanzielle Schwierigkeiten ausreichen sollen; BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl. II 1988, 786, wonach eine dauernde Krise nicht gengt; BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454, wonach bei vorbergehenden Liquidittsschwierigkeiten verz
gerte Gehaltszahlungen nicht zwingend zu vGA fhren; BFH v. 25.7.1991 – XI R 30,31/89, BStBl. II 1991, 842, wonach allerdings bei einem Ehegattenarbeitsverhltnis Liquidittsschwierigkeiten kein Grund fr eine verz
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Teil I: Grundlagen und Systematik gerte Auszahlung sind; BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622, wonach Liquidittsschwierigkeiten ausreichen). Ein eventuelles Auszahlungsverbot nach § 30 Abs. 1 GmbHG wegen Unterbilanz der GmbH darf die Auszahlung der (angemessenen) Geschftsfhrergehlter nicht hindern, weil sich diese Vorschrift nur auf Leistungen an Gesellschafter in dieser Eigenschaft bezieht, nicht jedoch auf Rechtsverhltnisse, die der Gesellschafter wie ein außenstehender Dritter mit der GmbH abschließt (Baumbach/Hueck, § 30 GmbHG Rz. 14). Nicht zu beanstanden ist natrlich die Nichtauszahlung im Insolvenzverfahren (Baumbach/Hueck, § 63 GmbHG Rz. 38). Praxishinweis In der Praxis wird es zumindest erforderlich sein, dem Finanzamt nachzuweisen oder glaubhaft darzulegen, dass in der Zeit zwischen Flligkeit und Auszahlung tatschlich eine finanzielle Notlage bestanden hat. Hat die GmbH in dem betreffenden Zeitraum auch andere Glubiger nicht oder versptet befriedigt, so sollte dies im Zweifel ausreichen, die versptete Gehaltszahlung an den Gesellschafter-Geschftsfhrer als nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst zu qualifizieren.

Fraglich ist, ob eine nur teilweise Nichtdurchf
hrung des Anstellungsvertrages alle Gehaltszahlungen in vGA umqualifiziert oder ob hiervon nur diejenigen Betrge betroffen sind, die nicht rechtzeitig ausbezahlt wurden. Mit Urteil vom 28.11.2001 (I R 44/00, BFH/NV 2002, 543 = GmbHR 2002, 272) entschied der BFH, dass eine nur zeitweise Darlehensdurchfhrung denkbar und fr die durchgefhrten Zeitrume steuerlich anzuerkennen ist. Allerdings handelte es sich in dem Urteilsfall des BFH um einen 30-monatigen zusammenhngenden Zeitraum. Der Senat ließ ausdrcklich offen, ob die Bejahung einer zeitweisen Durchfhrung eine gewisse Dauer der Zeitspanne voraussetzt und wie diese ggf. zu bemessen ist. M.E. sind die Urteilsgrundstze des BFH nicht anwendbar, wenn z.B. Gehaltszahlungen innerhalb eines Jahres derart unregelmßig verlaufen, dass von einer vertragsgemßen Durchfhrung des gesamten Anstellungsvertrages nicht mehr ausgegangen werden kann. Beispiel Die X-GmbH verspricht ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer im Anstellungsvertrag ein jeweils zum Monatsende flliges Gehalt von 10.000 Euro. Im Jahr 2005 wird wie folgt gezahlt: Am 31.1., 28.2., 31.3. je 6.000 Euro, am 30.4., 31.5. je 10.000 Euro, am 15.9. 30.000 Euro und am 31.12. 52.000 Euro. Lsung Obwohl in den ersten 3 Monaten jeweils 6.000 Euro (4.000 Euro weniger als vereinbart) pnktlich ausgezahlt wurden und die Summe der Gehaltszahlungen im Kalenderjahr (wie vereinbart) 120.000 Euro betrug, ist der Vertrag wegen mangelhafter tatschlicher Durchfhrung als nicht ernsthaft anzusehen. Es liegen m.E. vGA von insg. 120.000 Euro vor, weil eine einheitliche Vertragsdurchfhrung nicht erkennbar ist.

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Rechtsfolgen der vGA Abwandlung Das Gehalt wird wie folgt gezahlt: Januar bis Oktober zum vereinbarten Lohnzahlungszeitpunkt je 10.000 Euro, im November und Dezember zum vereinbarten Lohnzahlungszeitpunkt je 3.000 Euro. Lsung Der Vertrag ist zumindest fr die Monate Januar bis Oktober als tatschlich durchgefhrt anzusehen (BFH v. 28.11.2001 – I R 44/00, BFH/NV 2002, 543 = GmbHR 2002, 272). Ob die verringerten Gehaltszahlungen fr die Monate November und Dezember als vGA zu qualifizieren sind, hngt davon ab, ob es fr die verringerten Gehaltszahlungen nachvollziehbare betriebliche Grnde gibt.

Zur tatschlichen Durchfhrung von Tantiemevereinbarungen R Tantiemevereinbarungen mit dem Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer: Tats
chliche Durchfhrung einer Tantiemevereinbarung (Teil II).

5. Rechtsfolgen der vGA a) Entgeltskorrektur auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung Auf der sog. ersten Stufe der Gewinnermittlung wird zunchst der Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG unter Beachtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ermittelt. Da eine Kapitalgesellschaft nicht ber eine außerbetriebliche Sphre verfgt, sind auf dieser Stufe alle Ausgaben (auch wenn sie gesellschaftsrechtlich veranlasst sind) zunchst Betriebsausgaben. Eine Verbindlichkeit behlt demzufolge auch nach eventueller Umqualifizierung in eine Ausschttungsverpflichtung (vGA) Fremdkapitalcharakter und muss in der Handelsbilanz und damit auch in der Steuerbilanz trotz der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung passiviert werden. Dieser nach bilanzrechtlichen Vorschriften ermittelte Unterschiedsbetrag wird auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung durch Hinzurechungen und K
rzungen korrigiert. Solche Hinzurechnungen sind neben Entnahmen und Einlagen auch nichtabziehbare Betriebsausgaben, Korrekturen nach § 1 AStG und vGA (vgl. Wassermeyer, IStR 2001, 633 und GmbHR 2002, 1). Diese Korrekturen richten sich nicht nach Bilanzrecht. Der BFH wendet nach diesen Grundstzen auch die Korrekturvorschrift § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erst auf der sog. zweiten Stufe der Gewinnermittlung an (BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366 = GmbHR 1994, 894; BFH v. 12.10.1995 – I R 27/95, BStBl. II 2002, 367 = GmbHR 1996, 221; BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, GmbHR 2001, 396; BFH v. 24.1.2001 – I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147 und BFH v. 7.11.2001 – I R 79/00, DB 2002, 123). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Zweistufen-Theorie im Grundsatz angeschlossen (BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02, GmbHR 2002, 606). Mehr zu dieser Problematik siehe unter 6. (S. 34 ff.). 29

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Teil I: Grundlagen und Systematik b) Fiktionstheorie/Verbrauchstheorie Die sog. Fiktionstheorie hatte frher die Zielsetzung, bei einer verdeckten Gewinnausschttung die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und auch ihrer Anteilseigner im Wesentlichen fiktiv so durchzufhren, als ob ein Leistungsaustausch zu angemessenen Bedingungen und gleichzeitig eine entsprechende offene Gewinnausschttung stattgefunden htten (vgl. noch BFH v. 14.8.1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88). Die heutige Lehre hat den Terminus Fiktionstheorie gewissermaßen aus dem k
rperschaftsteuerlichen Sprachgebrauch verbannt (vgl. hierzu Wassermeyer, DB 1994, 1105, 1109). Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH v. 26.10.1987 (GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348) k
nnen Einkunftstatbestnde nur durch ein tatschliches oder rechtliches, nicht aber durch ein fiktives Geschehen verwirklicht werden (vgl. auch Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 138). Wie das nachfolgende Beispiel und die Beispiele beim Stichwort R Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern (Teil II) zeigen, wird aber auch heute noch bei vGA wegen fehlender bzw. unangemessen niedriger Entgeltsvereinbarungen die Fiktionstheorie als Denkhilfe eingesetzt (Dtsch/Franzen/St
dler/Sell/Zenthfer, K
rperschaftsteuer, Rz. 490). Man geht allerdings nicht mehr von fiktiven Sachverhalten aus, sondern unterstellt, dass der einzelne Geschftsvorfall zunchst zu fremdblichen Bedingungen abgewickelt wurde und unmittelbar danach eine Barausschttung des unangemessenen (berh
hten) Entgeltsanteils erfolgt ist. Beispiel Eine GmbH gibt ihrem Gesellschafter ein Darlehen zum Jahreszins von 100. Angemessener Jahreszins wre 200. Lsung Es liegt eine vGA von 100 vor (verhinderte Verm
gensmehrung bei der GmbH). Der Gesellschafter kann aber, wenn das Darlehen fr den betrieblichen Bereich verwendet wird, Betriebsausgaben i.H.v. 200 in Ansatz bringen (vgl. Dtsch/Franzen/St
dler/Sell/Zenthfer, K
rperschaftsteuer, Rz. 490).

c) Abfluss bei der Kapitalgesellschaft Die GmbH hatte bereits im Anrechnungsverfahren die Ausschttungsbelastung bezglich der vGA gem. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. – unabhngig vom Zufluss beim Anteilseigner (Abschn. 77 Abs. 6 Satz 7 KStR 1995) – erst fr das Jahr herzustellen, in dem der tatschliche Mittelabfluss (Zahlung, Aufrechnung oder Umwandlung in ein Darlehen) erfolgte. Dies gilt gleichermaßen fr die Anwendung des § 38 Abs. 1 Satz 4 und 5 KStG n.F., wo auf die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen abgestellt wird. M.E. deckt sich der Begriff der erbrachten „Leistung“ in § 38 Abs. 1 Satz 5 KStG n.F. mit dem Begriff der erfolgten Ausschttung in § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. 30

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Rechtsfolgen der vGA Auch eine Verbuchung auf einem Gesellschafter-Verrechnungskonto fhrt zum Abfluss, wenn der Gesellschafter hierber vereinbarungsgemß verfgen kann. Hiervon ist auszugehen, wenn das Verrechnungskonto Darlehenscharakter hat. Indizien hierfr sind: – Verzinsung, – Abwicklung auch anderer schuldrechtlicher Beziehungen und nicht ausschließlich Abwicklung von Ausschttungen, – tatschliche Verfgungsgewalt des Gesellschafters (entsprechend einer Vereinbarung). Von einem Abfluss ist aber nur dann auszugehen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Verbuchung zahlungsfhig war. Im Falle eines Ratenkaufs zu einem unangemessenen Preis ist von einem Abfluss der vGA erst dann auszugehen, wenn der angemessene Kaufpreisteil berschritten ist (BFH v. 20.1.1999 – I R 32/98, BStBl. II 1999, 369). Der tatschliche Abfluss ist nicht davon abhngig, ob bei dem Gesellschafter bereits ein Zufluss eingetreten ist (siehe dazu nachstehend unter d). Die Fiktion des Zuflusses beim beherrschenden Gesellschafter im Zeitpunkt der Flligkeit (vgl. dazu BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480; FG Mnster v. 2.9.1992 – 2 K 5892/88 E, EFG 1993, 152 und die nachstehenden Ausfhrungen unter d) l
st nicht gleichzeitig einen Abfluss bei der Kapitalgesellschaft aus. d) Ansatz verdeckter Gewinnaussch
ttungen beim Gesellschafter aa) Grundlagen und Bindungswirkungen VGA sind beim Gesellschafter gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Ansatz zu bringen. Es besteht nach stndiger Rechtsprechung des BFH allerdings keine Bindung zwischen der Einkommenskorrektur bei der GmbH – also § 8 Abs. 3 KStG – und der H
he des Vorteils, der dem Gesellschafter zufließt (BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307). Die materiellrechtlichen Voraussetzungen fr den Ansatz der Beteiligungsertrge (also die Zuflussfrage) muss das ESt-Finanzamt des Anteilseigners losgel
st von der Sachbehandlung bei der GmbH entscheiden (BFH v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 und v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/NV 1996, 103). Dieser Grundsatz ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn eine nderung des KStBescheides wegen Bestandskraft oder Verjhrung nicht mehr in Betracht kommt (formelle nderungssperre). Hier kann es trotzdem zur Versteuerung einer vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG beim Gesellschafter kommen. Darber hinaus sind auch Flle denkbar, in denen die Einkommensermittlung der GmbH und die Besteuerung des Gesellschafters materiell-rechtlich auseinanderklaffen, denn die Annahme des Abflusses einer vGA oder anderen Ausschttung bei der GmbH setzt nicht voraus, dass der Verm
gensvorteil dem Gesellschafter (gleichzeitig) zufließt und dort zu einem Beteiligungsertrag i.S.d. 31

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Teil I: Grundlagen und Systematik § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG fhrt (BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475). Ein Paradebeispiel hierfr ist der Fall einer ganz oder teilweise als vGA behandelten Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer. In diesem Fall kommt es zwar zu einer Einkommenskorrektur bei der GmbH, der Vorteil fließt dem Gesellschafter aber erst dann zu, wenn er nach Erreichen der Altersgrenze Ruhegeld bezieht. Falls der Gesellschafter-Geschftsfhrer vor der Altersgrenze verstirbt, l
st die bereits bei der GmbH besteuerte vGA nie einen Zufluss aus. Eine sachliche Kongruenz existiert allerdings zwischen dem Abfluss bei der Kapitalgesellschaft und dem Zufluss der Ausschttung beim Anteilseigner. Der bei der GmbH abgeflossene Betrag entspricht der H
he nach regelmßig dem Kapitalertrag beim Gesellschafter. Unter Gewinnausschttungen sind nmlich nur solche Vorteilszuwendungen zu verstehen, die die Eignung haben, beim Gesellschafter Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG zu sein (BFH v. 12.9.1987 – I R 260/83, BStBl. II 1988, 460). Allerdings sind auch hier Ausnahmen denkbar (Frotscher in Widmann [Hrsg.], DStJG Bd. 20 [1997], S. 219, dortige Fn. 30 nennt z.B. den Fall einer in Krisenzeiten steckengebliebenen Bankberweisung).

bb) Zeitpunkt der Erfassung von vGA beim Anteilseigner Es ist aber grundstzlich nicht zwingend, dass der Mittelabfluss bei der GmbH und der Zufluss des Beteiligungsertrages beim Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zeitlich zusammenfallen (BFH v. 26.8.1987, BStBl. II 1988, 143 = GmbHR 1988, 82 und v. 9.12.1987, BStBl. II 1988, 460; Abschn. 77 Abs. 6 KStR und Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 134). Die GmbH muss die Rechtsfolgen der abgeflossenen Ausschttung (§§ 27, 38 KStG) – unabhngig vom Zufluss beim Anteilseigner – erst in dem Jahr tragen, in dem der tatschliche Mittelabfluss (Zahlung, Aufrechnung oder Umwandlung in ein Darlehen) erfolgt. Im Falle eines Ratenkaufs zu einem unangemessenen Preis treten die Rechtsfolgen des Abflusses erst dann ein, wenn der angemessene Kaufpreisteil berschritten ist (BFH v. 20.1.1999 – I R 32/98, BStBl. II 1999, 369). Der Anteilseigner hat die Einnahmen aus Kapitalverm
gen einschließlich der anzurechnenden K
rperschaftsteuer im Jahr des Zuflusses zu versteuern. Dieser Zeitpunkt ist bei nichtbeherrschenden Gesellschaftern regelmßig mit dem Abflusszeitpunkt bei der GmbH identisch. Der Anteilseigner hat die Einnahmen aus Kapitalverm
gen einschließlich der anzurechnenden K
rperschaftsteuer im Jahr des Zuflusses zu versteuern. Die Einnahmen gelten beim Gesellschafter als zugeflossen, sobald er darber wirtschaftlich verfgen kann (Auszahlung, Gutschrift, Novation oder Verrechnung; BFH v. 8.10.1991 – VIII R 48/88, BStBl. II 1992, 174 = FR 1992, 108). 32

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Rechtsfolgen der vGA Hat er eine beherrschende Stellung, so fließen ihm die von der GmbH geschuldeten Betrge grundstzlich bereits im Zeitpunkt der Flligkeit zu (vgl. BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480; FG Mnster v. 2.9.1992 – 2 K 5892/88 E, EFG 1993, 152; BFH v. 5.10.2004 – VIII R 9/03, NV), und zwar unabhngig davon, wann sie bei der GmbH tatschlich abfließen bzw. auf einem Verrechnungskonto gutgeschrieben werden. Auch eine Novation ist fr die Annahme eines Zuflusses beim beherrschenden Gesellschafter nicht erforderlich. Ist allerdings keine Flligkeit bestimmt, so kann auch beim beherrschenden Gesellschafter die Gutschrift auf einem Verrechnungskonto als Zufluss anzusehen sein (EStH 1997, H 154). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt aber, wenn die GmbH entweder zahlungsunfhig ist (BFH v. 22.5.1973 – VIII R 97/70, BStBl. II 1973, 815 = FR 1973, 531) oder die Zahlungsverpflichtung bestreitet (BFH v. 16.11.1993 – VIII R 33/92, BStBl. II 1994, 632 = GmbHR 1994, 639). Ist die GmbH zahlungsunfhig oder kann sie ihrer Zahlungsverpflichtung nur unter Verstoß gegen das Kapitalerhaltungsgebot (§ 30 GmbHG) nachkommen, so kommt es nicht zum Zufluss bei dem Gesellschafter (FG Rhld.-Pfalz v. 17.5.1994 – 6 K 1673/92, EFG 1997, 173). Hlt der beherrschende Gesellschafter die GmbH-Anteile im Betriebsverm
gen, so kommt eine zeitkongruente Aktivierung eines Ausschttungsanspruchs nicht in Betracht (BFH, GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106; BMF v. 1.11.2000 – A 6 – S 2134 – 9/00, BStBl. 200, 632 = GmbHR 2000, 1218). Diese Grundstze gelten fr offene und verdeckte Gewinnausschttungen. Im Falle einer offenen Gewinnausschttung ist bei Alleingesellschaftern aber bereits der Tag des Gewinnverwendungsbeschlusses als Zuflusszeitpunkt anzusehen.

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Teil I: Grundlagen und Systematik Bestimmung des Zuflusszeitpunktes bei oGA und vGA (Es gilt jeweils das zuerst eintretende Ereignis als Zuflusstag)

Zu verfahrensrechtlichen Problemen im Zusammenhang mit der Erfassung verdeckter Gewinnausschttungen nach einer Betriebsprfung R Verfahrensfragen bei vGA (Teil II).

6. Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz a) Grundstze Die Frage, ob die Hinzurechung einer vGA innerhalb oder außerhalb der Steuerbilanz durchzufhren ist, war lange Zeit umstritten. Der BFH hatte die Rechtsfrage mit Urteil vom 29.6.1994 (I R 137/93, BStBl. II 2002, 366 = GmbHR 1994, 894) erstmals dahingehend entschieden, dass die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 KStG eine Korrektur außerhalb der Steuerbilanz (auf der sog. zweiten Gewinnermittlungsstufe) nach sich zieht. Eine Tantiemeverpflichtung oder eine Pensionsverpflichtung behlt demzufolge auch nach eventueller Umqualifizierung in eine Ausschttungsverpflichtung (vGA) Fremdkapitalcharakter. Sie muss in der Handelsbilanz trotz der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung passiviert werden. Da der Maßgeblichkeitsgrundsatz in diesen Fllen zu beachten ist, kommt eine innerbilanzielle Korrektur nicht in Betracht. Diese Rechtspre34

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Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz chung des BFH kann nach mehreren Folgeentscheidungen mittlerweile als gefestigt angesehen werden (Urteile v. 12.10.1995 – I R 27/95, BStBl. II 2002, 367 = GmbHR 1996, 221; v. 8.11.2000 – I R 70/99, GmbHR 2001, 396; v. 24.1.2001 – I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147 und v. 7.11.2001 – I R 79/00, DB 2002, 123). Die Finanzverwaltung hat sich nun in allen wesentlichen Fragen der Rechtsprechung des BFH angeschlossen (BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02, GmbHR 2002, 606). Das BMF-Schreiben enthlt zur Behandlung einer vGA auf der Ebene der GmbH zunchst folgende Kernaussagen: – Eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfolgt außerhalb der Steuerbilanz und berhrt die H
he des Verm
gens lt. Steuerbilanz nicht. Soweit eine Hinzurechnung der vGA in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie das Einkommen der Kapitalgesellschaft gemindert hat, aus verfahrensrechtlichen Grnden unm
glich ist, unterbleibt dementsprechend eine Erfassung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG endgltig. – Die Herstellung der Ausschttungsbelastung (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F.) bzw. eine Verwendung gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. bzw. § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG richtet sich nach dem tatschlichen Abfluss der vGA bei der GmbH. b) Die außerbilanzielle Korrektur am Beispiel einer Pensionszusage aa) Die Teilbetrge zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung Besondere Probleme traten vor der Ver
ffentlichung des BMF-Schreibens (v. 28.5.2002, GmbHR 2002, 606) auf, wenn im Rahmen einer Betriebsprfung eine Pensionszusage als vGA behandelt wurde. Soweit die gewinnmindernden Zufhrungen zu der betreffenden Rckstellung (teilweise) in Jahren stattgefunden haben, die bereits bestandskrftig veranlagt sind und die materiell-rechtlich erforderliche Einkommenszurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (außerhalb der Steuerbilanz) in einigen oder allen Jahren unterblieben ist, stellt sich die Frage, welche steuerlichen Auswirkungen in spteren Jahren (nach Eintritt des Versorgungsfalles) die Auflsung der R
ckstellung bzw. Verbindlichkeit nach sich zieht. Nach dem BMF-Schreiben v. 28.5.2002 ist in diesen Fllen wie folgt zu verfahren: – Der Gesellschafter versteuert die zugeflossene „vGA-Pension“ selbst dann einheitlich nach dem Halbeinknfteverfahren, wenn eine Einkommenszurechnung auf der Ebene der GmbH verfahrensrechtlich nicht mehr m
glich ist. – Wird die Pensionsrckstellung spter aufgel
st, so ist der dadurch entstehende Ertrag grundstzlich steuerpflichtig. – Soweit aber in der Anwartschaftsphase Hinzurechnungen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorgenommen wurden, ist der Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung bis zur H
he der vorher durchgefhrten außerbilanziellen Hinzurechnung zu krzen. 35

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Teil I: Grundlagen und Systematik – Nach Eintritt des Versorgungsfalls (Leistungsphase) ist die Differenz zwischen dem Ertrag aus Rckstellungsaufl
sung und dem Aufwand durch die Pensionszahlung dem Einkommen hinzuzurechnen. – Eine Hinzurechnung unterbleibt bis zur H
he des Betrages, der in der Ansparphase als vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Einkommen hinzugerechnet wurde. Der steuerlich zulssige Rckstellungsbetrag bestimmt sich ausschließlich nach den Grundstzen des § 6a Abs. 3 EStG. Dieser Betrag darf (von Ausnahmen abgesehen) grundstzlich auch dann passiviert werden, wenn die Pensionszusage eine vGA darstellt. Soweit eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG im Einzelfall verfahrensrechtlich nicht mehr m
glich ist, erfolgt eine nachgelagerte steuerliche Neutralisierung des gesellschaftsrechtlich veranlassten Aufwandes, wenn die Rckstellung spter aufgel
st wird. Soweit die Hinzurechnung der vGA in der Vergangenheit zu Unrecht unterblieben ist, soll der Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung steuerlich erfasst werden. Auf der anderen Seite soll eine Erfassung des grundstzlich steuerpflichtigen Ertrages unterbleiben, wenn die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung in der Anwartschaftsphase dem Einkommen hinzugerechnet wurden. Um dies zu gewhrleisten, will die Finanzverwaltung nach dem BMF-Schreiben vom 28.5.2002 eine Nebenrechnung durchfhren, in der folgende Teilbetrge dokumentiert werden: Teilbetrag I = gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil der Rckstellung (bzw. Verbindlichkeit) Der Teilbetrag I muss insbesondere dann in der Nebenrechnung festgehalten werden, wenn nicht die gesamte Rckstellung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Teilbetrag II = tatschliche Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG Der Teilbetrag II wird ben
tigt, wenn eine außerbilanzielle Hinzurechnung der Rckstellungszufhrungen aus verfahrensrechtlichen Grnden ganz oder teilweise unterblieben ist. bb) Auflsung einer Pensionsr
ckstellung vor Eintritt des Versorgungsfalles Fllt die ganz oder teilweise gesellschaftsrechtlich veranlasste Verpflichtung in der Anwartschaftsphase weg, so entsteht ein Ertrag, dessen steuerliche Erfassung zu einer Doppelbesteuerung fhren wrde, wenn der Aufbau der Rckstellung zuvor außerbilanzielle Hinzurechnungen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ausgel
st hat. Beispiel Gesellschafter-Geschftsfhrer A hat in 01 eine Pensionszusage von seiner A-GmbH erhalten. Die Pensionsrckstellung zum 31.12.15 betrgt 100.000 Euro. Die Pensionszusage ist gesellschaftsrechtlich veranlasst. Eine Betriebsprfung im Jahr 16 stellt

36

36

Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz die vGA fest, kann aber nur 14.000 Euro dem Einkommen hinzurechnen, weil die KSt-Bescheide 1 bis 11 bereits bestandskrftig sind. Am 1.1.16 verstirbt der Gesellschafter-Geschftsfhrer. Lsung Der Teilbetrag I beluft sich auf 100.000 Euro, der Teilbetrag II auf 14.000 Euro. Die Pensionsrckstellung ist gewinnerh
hend auszubuchen. Der dabei entstehende Ertrag von 100.000 Euro ist um 14.000 Euro (= Teilbetrag II) außerhalb der Bilanz zu mindern, weil ansonsten eine Doppelbesteuerung eintreten wrde (BMF v. 28.5.2002, GmbHR 2002, 606 Tz. 38).

M.E. ist die außerbilanzielle Krzung von 14.000 Euro nicht durch eine analoge Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG zu erreichen, sondern nur durch eine entsprechende Billigkeitsmaßnahme der Finanzverwaltung (Neumann, GmbHStB 2002, 204 unter II.2.b; a.A. Wassermeyer, GmbHR 2002, 617). Eine gesetzliche Regelung zur außerbilanziellen Krzung enthlt § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht. Die Vorschrift zielt vielmehr ausschließlich auf verdeckte Gewinnausschttungen ab, die nach dem Gesetzeswortlaut das Einkommen nicht mindern drfen. Wrde man § 8 Abs. 3 KStG auf gesellschaftsrechtlich veranlasste Verm
gensmehrungen oder verhinderte Verm
gensminderungen anwenden, so mssten z.B. auch verhinderte Verm
gensminderungen, die durch eine unentgeltliche Nutzungsberlassung des Gesellschafters entstehen, ber § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG korrigiert werden. Die Rechtsgrundlage der Gegenberichtigung einer vGA aus § 8 Abs. 3 Satz 2 herzuleiten (so Wassermeyer, GmbHR 2002, 617) hieße, ein verfahrensrechtliches nderungsverbot (in Bezug auf den Steuerbescheid des Jahres der Rckstellungsbildung) als materielle Rechtsgrundlage fr die Bemessung des Einkommens im Jahr der Rckstellungsaufl
sung heranzuziehen. cc) R
ckstellungsauflsung nach Eintritt des Versorgungsfalles Wenn eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Pensionszusage nach Eintritt des Versorgungsfalles (in der Leistungsphase) vertragsgemß fortgefhrt wird, so erfolgt gem. § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG eine jhrliche Neubewertung der Pensionsrckstellung. Der Pensionsaufwand (laufende Pensionszahlung) bersteigt regelmßig den Ertrag aus der Rckstellungsabwertung. Wenn die Pensionszusage gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, muss der durch die Pensionszahlung entstandene Aufwand grundstzlich gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Bilanz hinzugerechnet werden. Dagegen ist der Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung (vorausgesetzt man verneint eine analoge Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) grundstzlich in vollem Umfang steuerpflichtig. Eine Korrektur (außerbilanzielle Krzung) dieses Ertrages kommt nur in Betracht, soweit die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung (in der Anwartschaftsphase) gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als vGA behandelt wurden. 37

37

Teil I: Grundlagen und Systematik Nach dem BMF-Schreiben v. 28.5.2002, GmbHR 2002, 606, soll in der Leistungsphase nur die Differenz zwischen Pensionszahlung und Rckstellungsaufl
sung als Einkommensminderung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG angesehen und dem Einkommen hinzugerechnet werden. Durch diese Verfahrensweise luft die aufwendige Ermittlung der Teilbetrge letztlich ins Leere. Beispiel (Abwandlung zum Beispiel unter bb) Am 1.1.16 tritt planmßig der Versorgungsfall ein. Als laufende Pension an den ehemaligen Gesellschafter-Geschftsfhrer werden monatlich 1.000 Euro ausbezahlt. Die Pensionsrckstellung zum 31.12.16 beluft sich auf 90.000 Euro. Die Rckstellung wird also um 10.000 Euro aufgel
st. Lsung des BMF Der Ertrag von 10.000 Euro steht im Zusammenhang mit einem vormals gesellschaftsrechtlich veranlassten Aufwand. Im Rahmen der Einkommensermittlung fr das Jahr 16 erfolgt deshalb ein Abzug bis zur H
he des in frheren Jahren als vGA hinzugerechneten Betrages (max. 14.000 Euro). Es ist also grundstzlich in H
he der vollen 10.000 Euro im Jahr 16 ein Abzug vom Einkommen vorzunehmen. (Der Restbetrag von 4.000 Euro ist als Merkposten fortzufhren.) Der Aufwand aus der Pensionszahlung i.H.v. 12.000 Euro ist ebenfalls gesellschaftsrechtlich veranlasst. Der saldierte Aufwand ist nach den Grundstzen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Steuerbilanz hinzuzurechnen. Im Saldo ergibt sich im Jahr 16 eine Hinzurechnung von 2.000 Euro. Die Berechnung f
r das Jahr 16 stellt sich wie folgt dar: Teilbetrag I = 100.000 Teilbetrag II = 14.000 Ertrag Aufl
sung Rckstellung Aufwand Pensionszahlung Saldo Aufwand

10.000 – 12.000 – 2.000

Berechnung lt. BMF v. 28.5.2002 Ertrag Aufl
sung Rckstellung Abzug vom Ertrag (Teilbetrag II) Stpfl. Ertrag (Rckstellungsaufl
sung)

10.000 – 10.000 0

Pensionszahlung gesellschaftsrechtlich veranlasst Abzglich stpfl. Restertrag aus Aufl
sung Rckstellung Hinzurechnung als vGA Abzugsbetrag vom Ertrag Saldo aus Abzug und Hinzurechnung

12.000 0 + 12.000 – 10.000 2.000

Im vorstehenden Beispielsfall wird der Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung (10.000 Euro) in vollem Umfang außerbilanziell gekrzt. Die Pensionszahlung von 12.000 Euro wird gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als vGA behandelt. Im Ergebnis kommt es zutreffend zu einer Hinzurechnung von 2.000 Euro. Dies entspricht zugleich dem Saldo aus der Rckstellungsaufl
sung und Pensionszahlung.

38

38

Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz Fortf
hrung des Beispiels Im Jahr 17 erfolgen ebenfalls Pensionszahlungen von 12.000 Euro. Die Rckstellung zum 31.12.17 beluft sich auf 80.000 Euro. Lsung Die Rckstellung wird im Jahr 17 um weitere 10.000 Euro aufgel
st. Der Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung steht im Zusammenhang mit einem vormals gesellschaftsrechtlich veranlassten Aufwand. Im Rahmen der Einkommensermittlung fr das Jahr 17 erfolgt ein Abzug bis zur H
he des restlichen Merkpostens, also 4.000 Euro. Die Einkommenserh
hung durch die Verminderung des Rckstellungswerts betrgt also 4.000 Euro. Die verbleibende Einkommenserh
hung von 6.000 Euro ist uneingeschrnkt steuerpflichtig. Fr eine Krzung im Billigkeitswege besteht kein Raum, denn die vGA ist seinerzeit insoweit steuerlich nicht dem Einkommen hinzugerechnet worden. Der Aufwand aus der Pensionszahlung i.H.v. 12.000 Euro ist in vollem Umfang gesellschaftsrechtlich veranlasst. Der Aufwand ist nach den Grundstzen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Steuerbilanz hinzuzurechnen. Nach dem vorliegenden BMF-Schreiben vom 28.5.2002 (dortiges Beispiel 7) wird aber maximal die saldierte Gewinnauswirkung (Rckstellungsaufl
sung ./. Pensionszahlung = ./. 2.000 Euro steuerlich dem Einkommen hinzugerechnet. Die Berechnung fr das Jahr 17 stellt sich wie folgt dar: Teilbetrag I = 100.000 Teilbetrag II = 4.000 (Rest) Ertrag Aufl
sung Rckstellung Aufwand Pensionszahlung Saldo Aufwand

10.000 – 12.000 – 2.000

Berechnung lt BMF v. 28.5.2002 Ertrag Aufl
sung Rckstellung Abzug vom Ertrag (Teilbetrag II) Stpfl. Ertrag (Rckstellungsaufl
sung)

10.000 – 4.000 6.000

Pensionszahlung gesellschaftsrechtlich veranlasst Abzglich stpfl. Restertrag aus Aufl
sung Rckstellung Hinzurechnung als vGA Abzugsbetrag vom Ertrag Saldo aus Abzug und Hinzurechnung

12.000 – 6.000 + 6.000 – 4.000 2.000

Bei dieser Berechnung wird deutlich, dass die in der Praxis mit großem Aufwand verbundene Billigkeitsregelung letztlich ins Leere luft (ebenso B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 699.5). Der Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung ist grundstzlich (zumindest in H
he der restlichen 6.000 Euro) steuerpflichtig. Dieser Effekt bleibt allerdings aus, weil lt. BMF-Schreiben h
chstens der Saldo aus Pensionsaufwand und Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung und nicht der volle Pensionsaufwand von 12.000 Euro gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hinzuzurechnen ist. Das Beispiel macht deutlich, dass es letztlich nicht mehr darauf ankommt, inwieweit in der Ansparphase eine außerbilanzielle Korrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfolgt ist. 39

39

Teil I: Grundlagen und Systematik Wrde man Aufwand und Ertrag einer getrennten Betrachtung unterziehen, so msste ber den vorstehenden Saldo hinaus der steuerpflichtige Teil der Rckstellungsaufl
sung von 6.000 Euro zustzlich in Ansatz gebracht werden. Die BMF-Lsung (zusammengefasste Betrachtung) ist letztlich immer g
nstiger, obwohl die beabsichtigte außerbilanzielle Krzung der Rckstellungsaufl
sung praktisch nicht greift. Der Grund dafr ist die Vorstellung, dass nur die Differenz zwischen Pensionszahlung und Rckstellungsaufl
sung als gesellschaftsrechtlich veranlasste Einkommensminderung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG einer Hinzurechnung unterliegt (gl.A. Wassermeyer, GmbHR 2002, 617). Zu den Besonderheiten einer „Gegenberichtigung“ in Fllen der Umwandlung der GmbH in eine Personengesellschaft R Pensionszusagen an GesellschafterGesch
ftsfhrer (Teil II). c) Ansatz der vGA beim Gesellschafter Die Finanzverwaltung hat sich in Tz. 6 des BMF-Schreibens v. 28.5.2002 der stndigen h
chstrichterlichen Rechtsprechung angeschlossen, wonach eine verdeckte Gewinnausschttung beim Gesellschafter „nach den fr ihn geltenden steuerlichen Grunds
tzen unabh
ngig davon zu erfassen [ist], ob sie auf der Ebene der Gesellschaft dem Einkommen hinzugerechnet wurde.“ Dies hat folgende Konsequenzen: – Die Erfassung der Eink
nfte aus Kapitalvermgen beim Gesellschafter erfolgt unabhngig von der Besteuerung der GmbH im Zeitpunkt des Zuflusses. Dieser Zeitpunkt stimmt in vielen Fallgestaltungen nicht mit dem tatschlichen Abfluss bei der GmbH berein. Hat der Gesellschafter eine beherrschende Stellung, so fließen ihm die von der GmbH geschuldeten Betrge grundstzlich bereits im Zeitpunkt der Flligkeit zu und zwar unabhngig davon, wann sie bei der GmbH tatschlich abfließen bzw. auf einem Verrechnungskonto gutgeschrieben werden (BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480; FG Mnster v. 2.9.1992 – 2 K 5892/88 E, EFG 1993, 152). – Gesellschaftsrechtlich veranlasste Leistungen sind beim Gesellschafter auch dann Einknfte aus Kapitalverm
gen, wenn auf der Ebene der GmbH keine Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorgenommen wurde. Dies hat weitreichende Folgen, wenn eine Altzusage aus heutiger Sicht als gesellschaftsrechtlich veranlasst einzustufen ist und zurckliegende K
rperschaftsteuerbescheide fr Jahre, in denen die Pensionsrckstellung aufgebaut wurde, nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprfung stehen. Hier besteht nicht die M
glichkeit, die Pensionsrckstellung in der ersten offenen Bilanz gewinnerh
hend aufzul
sen. Es kann vielmehr nur die jeweilige Zuf
hrung zur Pensionsr
ckstellung (Aufwand) außerhalb der Bilanz als vGA hinzugerechnet werden (BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, GmbHR 1994, 894; BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02, GmbHR 2002, 606 Tz. 7). 40

40

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens Beim Gesellschafter-Geschftsfhrer sind die Pensionszahlungen trotzdem als Einnahmen aus Kapitalverm
gen zu erfassen und unterliegt insgesamt nach § 3 Nr. 40 Buchst. d) EStG nur noch der Halbeinknftebesteuerung, denn die Pensionszahlungen sind ungeachtet der Behandlung auf der Ebene der GmbH in vollem Umfang gesellschaftsrechtlich veranlasst (so auch BMF v. 28.5.2002, Tz. 35). Eine Bindungswirkung im Sinne einer Grundlagenfunktion des KStBescheides fr den ESt-Bescheid des Anteilseigners existiert nicht. Die vorstehenden Grundstze gelten auch, wenn die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung entsprechend dem BMF-Schreiben v. 14.5.1999 (IV C 6 – S 2742 – 9/99, BStBl. I 1999, 512) nur in den ersten zwei Jahren als vGA behandelt wurden, weil die Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer unmittelbar nach der Anstellung – also ohne angemessene Probezeit – erteilt wurde. Dies ist – in Bezug auf die Einkommensermittlung der GmbH – eine Art Billigkeitsregelung. Denn nach stndiger Rechtsprechung (BFH v. 8.11.2000 – I R 70/ 99, GmbHR 2001, 396 unter 4 b) aa) der Grnde m.w.N.) ist der Veranlassungszusammenhang bei einer Pensionszusage immer nach den Verhltnissen im Zeitpunkt der Erteilung zu beurteilen. Eine einmal gesellschaftsrechtlich veranlasste Pensionszusage bleibt dementsprechend auch fr die Zukunft eine vGA und zwar auch dann, wenn der Mangel (hier: fehlende Probezeit), der im Zusagezeitpunkt die vGA ausgel
st hat, in spteren Jahren beseitigt wird. Dies ist in den genannten „Probezeitfllen“ von erheblicher Bedeutung fr die Besteuerungsebene des Gesellschafters. Hier bestehen nmlich nach stndiger Rechtsprechung des BFH (v. 27.19.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 und v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/NV 1996, 103) keine materiell-rechtlichen Bindungen zur Besteuerung der GmbH. Vielmehr muss beim Gesellschafter gesondert darber entschieden werden, ob Pensionszahlungen Versorgungsbezge i.S.d. § 19 EStG oder (in vollem Umfang!) vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellen. Da verdeckte Gewinnausschttungen – anders als Gehaltszahlungen – gem. § 3 Nr. 40 EStG zur Hlfte steuerfrei bleiben, ist die Einstufung als vGA auf der Gesellschafterebene steuerlich gnstiger, als die Besteuerung gem. § 19 EStG. Dadurch tritt der merkwrdige Effekt ein, dass es insgesamt steuerlich vorteilhafter ist, Pensionszusagen ohne Probezeit erteilen. Die Einkommenszurechungen auf der Ebene der GmbH fr die ersten 2–3 Jahre sind zu verkraften, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer keine Vordienstzeiten aufzuweisen hat. Dagegen sind die kompletten spteren Versorgungsbezge hlftig steuerbefreit.

7. Auswirkungen der vGA nach Einf
hrung des Halbeink
nfteverfahrens a) Zeitlicher Anwendungsbereich Die letztmalige Anwendung des vierten Teils des alten KStG ist in § 34 Abs. 9 KStG wirtschaftsjahrbezogen geregelt. Hiernach ist fr folgende Ausschttun41

41

Teil I: Grundlagen und Systematik gen noch die Ausschttungsbelastung nach der Systematik des Anrechnungsverfahrens vorzunehmen: Hat die ausschttende Kapitalgesellschaft ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr, so findet das Anrechnungsverfahren letztmals Anwendung auf – den Abfluss offener Gewinnausschttungen bis zum 31.12.2001 oder – den Abfluss anderer Ausschttungen bis zum 31.12.2000. Hat die ausschttende Kapitalgesellschaft ein abweichendes Wirtschaftsjahr, so findet das Anrechnungsverfahren letztmals Anwendung auf – den Abfluss offener Gewinnausschttungen bis zum Ablauf des ersten in 2002 endenden Wirtschaftsjahres (bei einem Wirtschaftsjahr 1.6.2001 bis 31.5.2002 sind also Ausschttungen ab dem 1.6.2002 schon nach neuem Recht zu besteuern); – oder den Abfluss anderer Ausschttungen (vGA oder Vorabausschttungen) bis zum Ablauf des ersten in 2001 endenden Wirtschaftsjahres (bei einem Wirtschaftsjahr vom 1.6.2000 bis 31.5.2001 sind also Ausschttungen ab dem 1.6.2001 nach neuem Recht zu besteuern). Wenn ausnahmsweise bei der Kapitalgesellschaft eine vGA, die erst im Jahr 2001 oder spter tatschlich abfließt, beim (insbesondere beherrschenden) Gesellschafter aber bereits ausnahmsweise 2000 oder frher als zugeflossen gilt, so muss diese vGA bereits vor 2001 beim Gesellschafter nach Halbeinknftegrundstzen besteuert werden (siehe dazu das Beispiel unter Teil I 2. b), S. 9). b) VGA an nat
rliche Personen oder Personengesellschaften im Halbeink
nftesystem aa) Grundstze Der Wortlaut des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist durch den k
rperschaftsteuerlichen Systemwechsel nicht gendert worden. Es bleibt also auch im neuen Recht bei den Tatbestandsvoraussetzungen: – – – –

Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG fehlender Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschttung.

Auch die Voraussetzungen einer sog. „anderen Ausschttung“ i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. und einer „erbrachten Leistung“ § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. bzw. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. sind in ihrem jeweiligen Begriffskern gleich und erfassen damit den Abfluss des Verm
gensvorteils an den Gesellschafter. Es sind also weniger die Problemfelder der vGA, als vielmehr deren Belastungswirkungen, die sich unterscheiden.

42

42

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens bb) Belastungsvergleich Verdeckte Gewinnausschttungen an natrliche Personen fhren im Halbeinknfteverfahren regelmßig zu steuerlichen Mehrbelastungen. Dies wird noch dadurch verstrkt, dass durch verdeckte Gewinnausschttungen kein KSt-Guthaben vermittelt wird. Zu einer KSt-Minderung auf der Ebene der ausschttenden K
rperschaft kommt es gem. § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. nur, wenn die Ausschttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Beschluss beruht. Dementsprechend kommt es auch im Halbeinknfteverfahren bei Betriebsprfungen zu Auseinandersetzungen in Bezug auf das Vorliegen verdeckter Gewinnausschttungen. Allerdings drften die Problemfelder wechseln. Whrend es im Anrechnungsverfahren regelmßig steuerlich attraktiver war, hohe Gehlter zu zahlen, als hohe Gewinne in der Kapitalgesellschaft auszuweisen und zu thesaurieren, verschiebt sich dieses Verhltnis nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens, weil Einknfte aus nichtselbstndiger Arbeit beim Gesellschafter h
her besteuert werden als Gewinne auf der Ebene einer Kapitalgesellschaft. Beispiel Die X-GmbH erzielt in 2005 einen Gewinn vor Steuern von 100. Der GesellschafterGeschftsfhrer A erhlt kein Gehalt. Ergebnis KSt 2005 nach Gewerbesteuer Gewerbesteuer SolZ ESt 02

= 21 = 16 = 1 = 0

Steuerbelastung

= 38

Eine h
here Steuerbelastung ergibt sich natrlich, wenn die bei der Kapitalgesellschaft ausgewiesenen Gewinne ausgeschttet werden. Der Gesellschafter erhlt in diesem Fall maximal eine Dividende von 63. Dadurch entsteht auf der Ebene des Gesellschafters eine ESt von (63642 % : 2) 13,2, wodurch die Gesamtsteuerbelastung auf 51,2 % ansteigt. Dem Gesellschafter verbleiben nach Steuern also (fr den Lebensunterhalt) 48,8 %. Abwandlung Der Gesellschafter-Geschftsfhrer A erhlt ein Gehalt von 100. Der verbleibende Gewinn der X-GmbH nach Abzug des Geschftsfhrergehalts betrgt 0. KSt 2005 ESt 2005 SolZ

= 0 = 42,00 (Spitzensteuersatz ab 2005) = 2

Steuerbelastung

= 44,00

Dem Gesellschafter verbleibt fr den Lebensunterhalt durch die Gehaltszahlung ein Betrag von 56, also 7,2 Punkte mehr als im Falle der Ausschttung. Dies zeigt, dass die Gehaltszahlung grundstzlich gnstiger ist, als die Ausschttung der erwirtschafteten Gewinne.

43

43

Teil I: Grundlagen und Systematik Ben
tigt der Gesellschafter Mittel fr den Lebensunterhalt, so ist es immer gnstiger, diese Mittel ber eine angemessene Gehaltszahlung aus der Gesellschaft „herauszutransportieren“. Wenn die Gesellschaft allerdings Verluste erwirtschaftet, fhrt die Gehaltszahlung an den Gesellschafter-Geschftsfhrer allerdings zu echten steuerlichen Mehrbelastungen. Bei einmaligem – nicht dauerhaftem – Konsumbedarf des Gesellschafters ist es in aller Regel steuerlich gnstiger, wenn die Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter ein Darlehen gewhrt. In diesem Fall kommt es auf der Gesellschafterebene nicht zu einer Nachbelastung. Eine Darlehensgewhrung ist insbesondere dann gnstig, wenn der Gesellschafter die Darlehenszinsen im Rahmen einer Einkunftsart steuerlich in Abzug bringen kann. Schuldrechtliche Beziehungen zwischen GmbH und Gesellschafter bergen allerdings immer das Risiko der verdeckten Gewinnausschttung. Es darf dabei nicht außer Acht gelassen werden, dass die Umqualifizierung einer Gehaltszahlung in eine vGA zu einer steuerlichen Mehrbelastung fhrt. Diese Mehrbelastung deckt sich in etwa mit der Gewerbesteuerbelastung der GmbH. cc) Auswirkungen unterschiedlicher vGA-Tatbestnde Wird die (bisher anerkannte) Gehaltszahlung von 100 in eine vGA umqualifiziert, so ergibt sich (vereinfacht, ohne SolZ und KiSt) folgende Steuerbelastung: Auswirkung bei der GmbH wegen der vGA von 100: KSt (nach GewSt-Aufwand) GewSt SolZ

21 16 1

Summe (Steuerbelastung bei der GmbH)

38

Auswirkung beim Anteilseigner, Arbeitslohn wird als vGA behandelt: Arbeitslohn (AL = voll stpfl.) Einnahmen § 20 Abs. 1 Satz 1 EStG (Halbeinknfteverfahren) Einknfte (Saldo)

– 100 + 50 – 50

ESt 42 % (Steuererstattung beim Gesellschafter) SolZ zur ESt

– 21 – 1

Erstattung beim Gesellschafter Steuer-Mehr bei der GmbH

– 22 + 38

Saldo GmbH und Gesellschafter (Zusatzbelastung durch die vGA) + 16 Wird eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH als vGA behandelt, so ergibt sich eine h
here Momentanbelastung. 44

44

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens Beispiel Behandlung einer – bisher anerkannten – Zufhrung zur Pensionsr
ckstellung von 100 als vGA Auswirkung bei der GmbH bei vGA 100: KSt (nach GewSt-Aufwand) GewSt SolZ

21 16 1

Summe (Steuerbelastung bei der GmbH)

38

Auswirkung beim Gesellschafter: (kein Zufluss) Mehr-ESt Steuer-Mehr GmbH

0 + 38

Saldo Zusatzbelastung durch die vGA

38

Die spteren Pensionszahlungen unterliegen allerdings dem Halbeinknfteverfahren. Bei einem bereits pensionierten Gesellschafter-Geschftsfhrer ist also es regelmßig gnstig, wenn die Pensionszahlungen in vGA umqualifiziert werden. In Fllen, in denen es zwar zu einem Zufluss kommt, die Einnahmen beim Gesellschafter aber bisher nicht steuerlich erfasst waren, ergeben sich infolge der vGA Mehrbelastungen von ber 60 %. Wenn – etwa bei einem Geschenk an den Gesellschafter – die als vGA zu qualifizierenden Einnahmen bisher nicht steuerlich erfasst wurden, kommt es auch auf der Gesellschafterebene zu Steuernachzahlungen wegen der vGA: Einnahmen § 20 Abs. 1 Satz 1 EStG ESt 42 % SolZ zur ESt Steuer GmbH

+ 50 + 21 + 2 + 38

Saldo Zusatzbelastung durch die vGA

61

c) Auswirkungen und Risiken der vGA im bergangszeitraum (bis zum 31.12.2019) Nach dem k
rperschaftsteuerlichen Systemwechsel wurde zum 31.12.2000 gem. § 37 Abs. 1 Satz 1 KStG der Endbestand des EK 40 ermittelt. Zum nchsten Stichtag (31.12.2001) wurde dieser Endbestand in ein KSt-Guthaben umgerechnet, welches dann Gegenstand der weiteren gesonderten Feststellung ist. Bei der Ermittlung des KSt-Guthabens wurde das EK 40 auf eine Steuerbelastung von 30 % herabgeschleust. Das Steuerguthaben entspricht 10/60 des mit 40 % belasteten Teilbetrags EK 40 (§ 37 Abs. 1 KStG). Fr alle (handelsrechtlich wirksam beschlossenen) offenen Gewinnausschttung, die in den Jahren ab 2002 abfließen – also nicht mehr unter das Anrechnungsverfahren fallen – mindert sich die 45

45

Teil I: Grundlagen und Systematik KSt des Abflussjahres um 10/60 des Ausschttungsbetrages (§ 37 Abs. 2 Satz 1 KStG). Das nach der jeweiligen oGA verbleibende KSt-Guthaben ist auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Der Bescheid ber die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid fr den Bescheid ber die gesonderte Feststellung zum Folgezeitpunkt (§ 37 Abs. 2 Satz 3 und 4 KStG). Verdeckte Gewinnaussch
ttungen k
nnen in dem bergangszeitraum zwar eine KSt-Erh
hung, aber kein KSt-Guthaben ausl
sen. § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. bestimmt, dass sich das KSt-Guthaben und damit die festzusetzende KSt nur mindert, wenn eine Gewinnausschttung erfolgt, die auf einem den gesellschftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. In den Genuss des KSt-Guthabens kommt eine Kapitalgesellschaft in dem bergangszeitraum also nur durch Vorabausschttungen und offene Gewinnausschttungen fr ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr. Mit dem StVergAbG (BGBl. I 2003, 660) wurde die M
glichkeit, ber das KStGuthaben durch Ausschttungen zu verfgen, durch § 37 Abs. 2a KStG n.F. drastisch eingeschrnkt. Zwar l
st eine auf einem handelsrechtlich ordnungsmßigen Gewinnverteilungsbeschluss beruhende Ausschttung weiterhin ein KSt-Guthaben i.H.v. 1/6 des ausgeschtteten (abgeflossenen) Betrages aus. Der Zeitraum, in dem das KSt-Guthaben genutzt werden kann, wurde im brigen (in Fllen, in denen das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht) bis zum 31.12.2019 verlngert. Fr Gewinnausschttungen, die vor dem 21.11.2002 beschlossen wurden (auch wenn sie nach dem 11.4.2003 abgeflossen sind) und fr Gewinnausschttungen, die vor dem 12.4.2003 abgeflossen sind, gilt dies noch ohne Einschrnkung, d.h. diese Ausschttungen fhren zur vollen Realisierung des KSt-Guthabens i.H.v. 1/6 des abgeflossenen Betrages. Dagegen wird die Realisierung des KSt-Guthabens bei Ausschttungen, die nach dem 11.4.2003 und vor dem 1.1.2006 erfolgen, ausgesetzt. Jede Gewinnausschttung die in diesem Zeitraum abfließt, fhrt zu einem KSt-Guthaben von 0 Euro (zu verfassungsrechtlichen Bedenken zu dieser Neuregelung siehe Streck/Binnewies, DB 2003, 1133). Soweit das KSt-Guthaben durch eine Ausschttung nicht realisiert werden kann, wird es nicht verbraucht, sondern gespeichert. Das zum 31.12.2005 bestehende Restguthaben kann dann ab 2006 wieder (durch Ausschttungen, die ab dem 1.1.2006 abfließen) realisiert werden. Die H
he des jhrlich (im Wirtschaftsjahr) maximal realisierbaren Guthabens wird fr Ausschttungen, die ab dem 1.1.2006 abfließen, allerdings auf den Betrag beschrnkt, der sich bei gleichmßiger Verteilung des Restguthabens vom Ausschttungsjahr auf die Jahre bis zum 31.12.2019 ergbe (vgl. Schiffers, 46

46

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens GmbHR 2003, 673 und Brodersen/Littan, GmbHR 2003, 678). Dementsprechend muss jedes Jahr das verbleibende Restguthaben festgestellt und durch die restlichen Jahre des verbleibenden bergangszeitraums dividiert werden. Betrgt die Restlaufzeit 10 Jahre, so ist in diesem Wirtschaftsjahr maximal 1/10 des verbleibenden KSt-Guthabens realisierbar. ber die vorstehend beschriebene Streckung der Guthabenerstattung hinaus wurde auch die Verfallsfrist f
r das EK 02 um drei Jahre auf den 31.12.2019 verlngert. Hier ist allerdings zu beachten, dass eine Verwendung von EK 02 durch offene oder verdeckte Gewinnausschttungen sowohl whrend des sog. Moratoriums als auch in der Zeit ab dem 1.1.2006 ohne Einschrnkung zu einer KSt-Erh
hung fhrt. Die Sperre des § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG und die Verteilungsregelung (H
chstbetrge) des § 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG finden in Bezug auf das EK 02 keine Anwendung. Neben dem KSt-Guthaben wird nach § 38 KStG der verbleibende Endbestand des EK 02 gesondert festgestellt. Whrend bezglich des EK 03 beim bergang vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinknfteverfahren auf eine Nacherhebung der KSt-Erh
hung verzichtet wird und Ausschttungen aus dem EK 01 und EK 04 ohnehin nicht zu einer KSt-Erh
hung fhren wrden, findet in dem bergangszeitraum eine Nachversteuerung des Alt-EK 02 mit 30 % statt, wenn die K
rperschaft bei Ausschttungen auf diesen Teilbetrag zurckgreifen muss. Zu einer Nachversteuerung des EK 02, kommt es auch, wenn bei verdeckten Gewinnausschttungen nach der in § 38 KStG festgelegten Verwendungsreihenfolge auf das EK 02 zurckgegriffen werden muss. Ein weiteres Element der gesonderten Feststellung ist das sog. Einlagekonto (§ 27 KStG n.F.), das systematisch dem frheren EK 04 entspricht. Bei einer Verwendung des Einlagekontos im Rahmen spterer offener oder verdeckter Ausschttungen erfolgt keine KSt-Erh
hung/Minderung (§§ 27, 39 KStG). Die Ausschttung ist auch auf Seiten des Anteilseigners keine steuerbare Einnahme. Verdeckte Gewinnausschttungen sind also im bergangszeitraum insbesondere dann von Bedeutung fr die „bergangsgliederung“, wenn die K
rperschaft im Zeitpunkt des Systemwechsels ber EK 02 oder EK 04 verfgte. Beispiel 1: Verrechnung vGA bei EK 02 Eine Betriebsprfung stellt eine vGA in 2002 in H
he von 100 fest, die auch im Jahr 2002 abgeflossen ist. Der Betriebsprfer erh
ht das Einkommen 2002 (außerhalb der Bilanz) um 100. Der Jahresberschuss vor der Bp betrug 0. Der Jahresberschuss 2002 (vor Betriebsprfung) betrug 25. Steuerbilanz 31.12.2001 Aktiva

300 Stammkapital Gewinnrcklagen nur EK 02 Jahresberschuss

Summe

300 Summe

100 200 0 300

47

47

Teil I: Grundlagen und Systematik Steuerbilanz 31.12.2002 Aktiva

258 Stammkapital Gewinnrcklage „neutraler Topf“ Gewinnrcklagen EK 02

100 100 58

Summe

258 Summe

258

Verwendung von EK 02 (§ 38 Abs. 1 KStG) Steuerbilanzkapital zum 31.12.2001 ./. Stammkapital

300 100

Eigenkapital zum 31.12.2001 ./. Summe aus Einlagen und EK 02 Unterschiedsbetrag (§ 38 Abs. 1 Satz 3 KStG) VGA in 2002 (Summe der Leistungen im Wj.)

200 ./. 200 0 ./. 100

Den Unterschiedsbetrag berschießende Ausschttung Bestand EK 02 KSt-Erh
hung (3/7 von 100) Verbrauch des EK 02 Restbestand EK 02

100 100 ./. 42 142 58

Zum 31.12.2002 belaufen sich die Rcklagen auf 158 (200 ./. 42 KSt-Erh
hung). Sie verteilen sich wie folgt: EK 02 Neutrales Verm
gen

58 100

Beispiel 2: Verrechnung vGA bei EK 02 und Guthaben Eine Betriebsprfung stellt eine vGA in 2002 in H
he von 100 fest, die auch im Jahr 2002 abgeflossen ist. Der Betriebsprfer erh
ht das Einkommen 2002 (außerhalb der Bilanz) um 100. Der Jahresberschuss vor der Betriebsprfung betrug 0 Euro. Der Jahresberschuss 2002 (vor Betriebsprfung) betrug 25. Steuerbilanz 31.12.2001 Aktiva

Summe

300 Stammkapital Gewinnrcklagen aus Alt-EK 40 (Guthaben 16,66) Gewinnrcklagen EK 02 Jahresberschuss

100 100

300 Summe

300

100 0

Steuerbilanz 31.12.2002 Aktiva

Summe

300 Stammkapital Gewinnrcklagen aus Alt-EK 40 (Guthaben 16,66) Gewinnrcklagen EK 02 Jahresberschuss (nach Steuerbelastung durch die vGA)

100 100

300 Summe

300

48

48

100 0

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens Lsung Maßgeblich fr die Verrechnung der vGA ist das Steuerbilanzkapital zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres 31.12.2001 (= 200). Die vGA hat hierauf wegen der außerbilanziellen Hinzurechnung keinen Einfluss. Bei der Verwendungsrechnung nach § 38 KStG kann der „neutrale Topf“ mitverwendet werden. Verwendung von EK 02 (§ 38 Abs. 1 KStG) Steuerbilanzkapital zum 31.12.2001 ./. Stammkapital Eigenkapital zum 31.12.2001 ./. Summe aus Einlagen und EK 02 Unterschiedsbetrag (§ 38 Abs. 1 Satz 3 KStG) VGA in 2003 (Summe der Leistungen im Wj.) Den Unterschiedsbetrag berschießende Ausschttung Folge: keine Verwendung von EK 02; keine KSt-Erh
hung Zum 31.12.2002 verteilen sich die Rcklagen von 200 auf „Guthabentopf“ EK 02

300 100 200 ./. 100 100 ./. 100 0 100 100

Die Beispiele zeigen, dass verdeckte Gewinnausschttungen in dem 15-jhrigen bergangszeitraum systematisch anders behandelt werden als im alten Recht. So wird, wie bereits dargestellt, kein KSt-Guthaben gewhrt. Die Verwendungsrechnung auf den 31.12. des Vorjahres unterstellt dennoch, dass zunchst der „Guthabentopf“ (als Teil des neutralen Verm
gens) und dann der „neutrale Topf“ zur Finanzierung der Ausschttung verwendet wird, ohne dass sich dadurch das Guthaben mindert. Hierdurch wird die Verwendung des EK-02Topfes verzgert. Die Tatsache, dass die vGA keine Realisierung des KSt-Guthabens erm
glicht, fhrt nicht zu einer vorzeitigen Verwendung von Alt-EK 02. Die Verwendungsrechnungen der §§ 38 und 27 KStG stellen auf das Steuerbilanzkapital zum 31.12. des Vorjahres ab. Da aber nach Auffassung des BFH (v. 29.6.1994 – I R 137/93, GmbHR 1994, 894 und v. 12.10.1995 – I R 27/95, GmbHR 1996, 221) die Gewinnerh
hung aufgrund einer vGA außerhalb der Steuerbilanz durch eine Hinzurechnung zum Steuerbilanzgewinn durchzufhren ist, wird – anders als im alten Anrechnungsverfahren – das fr die Verrechnung der vGA maßgebliche Kapital (im alten Recht das vEK zum Ende des laufenden Wirtschaftsjahres) durch die Einkommenserh
hung aufgrund der vGA nicht tangiert. Problematisch sind allerdings diejenigen Flle, in denen die GmbH nicht ber ausreichend hohes neutrales Verm
gen verfgt. Hier kommt es durch den Umstand, dass die vGA ihre eigene Verrechnungsbasis (Steuerbilanzkapital des Vorjahres) nicht tangiert, im Vergleich zum Anrechnungsverfahren schneller zu einer Verwendung von EK 02 (siehe vorstehendes Beispiel 1). Wenn eine GmbH also nach dem Systemwechsel noch ber einen Alt-Bestand an EK 02 verfgt, macht es u.U. Sinn, im Hinblick auf sptere Betriebsprfun49

49

Teil I: Grundlagen und Systematik gen ein gewisses Sicherheitspolster an neutralem Verm
gen in der GmbH zu thesaurieren (so auch Schiffers, GmbHR 2001, 888). d) VGA im Konzern nach dem Systemwechsel Beispiel 1 Die MG-GmbH gibt ihrer TG-GmbH ein langfristiges Darlehen. Der durch die T-GmbH zu zahlende Zins ist pro Jahr um 100 berh
ht. vGA = 100; MG und TG verf
gen
ber ein positives Einkommen Auswirkung bei der Muttergesellschaft Zinsertrge VGA 100 (steuerfrei nach § 8b Abs. 1 KStG)

./. 100 + 0

Zwischensumme Gewerbesteuererstattung (mind. Zinsertrag)

./. 100 + 16

Einkommen K
rperschaftsteuererstattung Gewerbesteuererstattung

./. 84 ./. 21 ./. 16

Mindersteuern durch vGA

./. 37

Auswirkungen bei der Tochtergesellschaft Zinsaufwendungen § 8 Abs. 3 KStG GewSt (Entfall Dauerschuldzins 50)

+ 100 ./. 8

Einkommenserh
hung K
rperschaftsteuernachzahlung Gewerbesteuernachzahlung

+ 92 + 23 + 8

Mehrsteuern durch vGA Saldo

+ 31 ./. 65

Abwandlung 1 zu Beispiel 1 MG hat hohe Verluste TG hat hohe Gewinne (keine Verwendung von Alt-EK 02) Auswirkung bei der Muttergesellschaft K
rperschaftsteuererstattung Gewerbesteuererstattung

./. ./.

0 0

Mindersteuern durch vGA

./.

0

Auswirkungen bei der Tochtergesellschaft Zinsaufwendungen § 8 Abs. 3 KStG GewSt (Entfall Dauerschuldzins 50)

+ 100 ./. 8

Einkommenserh
hung K
rperschaftsteuernachzahlung Gewerbesteuernachzahlung

+ 92 + 23 + 8

Mehrsteuern durch vGA Saldo

+ 31 + 31

50

50

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens Abwandlung 2 zu Beispiel 1 MG hat hohe Gewinne TG hat hohe Verluste (kein Alt-EK 02) Auswirkung bei der Muttergesellschaft Zinsertrge vGA 100 (steuerfrei nach § 8b Abs. 1 KStG)

./. 100 + 0

Zwischensumme Gewerbesteuererstattung (mind. Zinsertrag)

./. 100 + 16

Einkommen K
rperschaftsteuererstattung Gewerbesteuererstattung

./. 84 ./. 21 ./. 16

Mindersteuern durch vGA

./. 37

Auswirkungen bei der Tochtergesellschaft K
rperschaftsteuernachzahlung Gewerbesteuernachzahlung Mehrsteuern durch vGA Saldo

+ +

0 0

+ 0 ./. 37

Abwandlung 3 zu Beispiel 1 MG hat hohe Verluste TG hat hohe Verluste (kein Alt-EK 02) Auswirkung bei der Muttergesellschaft K
rperschaftsteuererstattung Gewerbesteuererstattung

./. 0 ./. 0

Mindersteuern durch vGA

./. 0

Auswirkungen bei der Tochtergesellschaft K
rperschaftsteuernachzahlung Gewerbesteuernachzahlung

+0 +0

Mehrsteuern durch vGA Saldo

+0 0

Beispiel 2 Die MG-AG erwirbt von Ihrer Tochtergesellschaft TG-GmbH ein unbebautes Grundstck im Wert von 200. Der Kaufpreis betrgt nur 100. Es liegt eine vGA von T an M von 100 vor. Auswirkung bei der Muttergesellschaft VGA (steuerfrei § 8b Abs. 1 KStG) Anschaffungskosten GruBo Mehrsteuer

(+ 100) (+ 100) 0

51

51

Teil I: Grundlagen und Systematik Auswirkungen bei der Tochtergesellschaft Einkommen § 8 Abs. 3 KStG GewSt-Aufwand

+ 100 ./. 16

Einkommenserh
hung K
rperschaftsteuernachzahlung (25 %) Gewerbesteuernachzahlung

+ 84 + 21 + 16

Mehrsteuern durch vGA

+ 37

Aber: Wegen der „Verbrauchstheorie“ tritt eine gegenlufige Auswirkung ein, wenn die MG das erworbene Grundstck weiterverußert (geringerer Verußerungsgewinn wegen h
herer Anschaffungskosten). Beispiel 3 Die inlndische X-GmbH ist Vertriebsgesellschaft fr die Produkte ihrer in den USA ansssigen Mutterkapitalgesellschaft. Die Verrechnungspreise sind im VZ 01 um 100 p.a. berh
ht. Die Mutterkapitalgesellschaft leistet in 03 einen Zuschuss zur Verlustabdeckung. Das Einkommen der X-GmbH betrug in allen Jahren 0. Auswirkungen 01 bis 03 Einkommen § 8 Abs. 3 KStG jeweils GewSt-Aufwand

+ 100 ./. 16

Einkommenserh
hung K
rperschaftsteuernachzahlung (25 %) Gewerbesteuernachzahlung

+ 84 + 21 + 16

Mehrsteuern durch vGA ohne KapESt Verbleibende KapESt (definitiv)

+ 37 + 5

Praxishinweis Fr vGA ab 04 erfolgt eine Verrechnung der vGA mit dem durch die Zuschsse der Muttergesellschaft aufgefllten Bestand des Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F.) Hierdurch fllt fr die vGA 04 keine Kapitalertragsteuer an.

Im Anrechnungsverfahren entstand durch den Umstand, dass die Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG regelmßig nicht soviel Einkommen schuf, wie fr die Ausschttung ben
tigt wurde, ein sog. „Divergenzeffekt“. In diesen Fllen musste eine vGA mit dem (dadurch negativ werdenden) EK 02 verrechnet werden (§ 35 EStG). Diese Auswirkung war dem Anrechnungsverfahren immanent und ist im Halbeinknfteverfahren entfallen. Hierdurch werden die steuerlichen Risiken einer vGA insbesondere bei Verlustkapitalgesellschaften deutlich minimiert. Dieser Vorteil kommt insbesondere verlusttrchtigen Eigengesellschaften der
ffentlichen Hand, verlusttrchtigen (auslndisch beherrschten) Vertriebskapitalgesellschaften und verunglckten Organschaften zugute. 52

52

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens e) Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG bei verdeckten Gewinnaussch
ttungen an Kapitalgesellschaften bis 2003 Erhlt eine K
rperschaft offene oder verdeckte Gewinnausschttungen von einer anderen inlndischen Kapitalgesellschaft, so sind diese Ausschttungen nach § 8b Abs. 1 KStG n.F. steuerbefreit. Soweit nun die ausschttungsempfangende K
rperschaft Aufwendungen (z.B. Finanzierungsaufwendungen) ttigt, die mit den steuebefreiten Gewinnausschttungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, so beschrnkte § 3c Abs. 1 den Abzug dieser Aufwendungen. Durch eine nderung in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG mit Wirkung ab 2004 bestand diese Problematik allerdings nur bis einschließlich 2003. Die Beschrnkung des Abzugs von Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den nach § 8b KStG steuerfreien Beteiligungsertrgen war von Anfang an sehr umstritten. Nach allgemeiner Auffassung fand nmlich (anders als bei empfangenen Auslandsdividenden) § 3c Abs 1 EStG unmittelbar Anwendung. Nach der Rechtsprechung des BFH ist § 3c Abs. 1 EStG in der Weise auszulegen, dass ein Abzugsverbot bis zur Hhe der im Veranlagungszeitraum zufließenden Dividenden besteht (BFH v. 29.5.1996 – I R 15/94, BStBl. II 1997, 57, 60, 63; siehe auch BMF v. 20.1.1997 – IV C 5 – S 1300 – 176/90 – BStBl. I 1997, 99). Nur insoweit war von einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben und Dividendenertrgen auszugehen. Darber hinausgehende Aufwendungen unterlagen keiner Beschrnkung. Dementsprechend waren Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Inlandsdividenden nur abzugsfhig, soweit sie die im Wirtschaftsjahr zugeflossenen steuerfreien Ertrge berstiegen. Eine volle Abzugsfhigkeit der Aufwendungen konnte bei dieser Rechtslage nur erreicht werden, wenn keine Dividenden zuflossen (vgl. Rdder/ Schumacher, DStR 2000, 354). § 3c Abs. 1 EStG galt somit auf der Ebene einer K
rperschaft auch, soweit sie Empfnger einer verdeckten Gewinnausschttung war. Zwar ist eine vGA gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit. Zu einer Steuerbelastung kam es bis einschließlich 2003 allerdings dann, wenn die ausschttungsempfangende K
rperschaft Aufwendungen auf die Beteiligung ttigte, die vor Feststellung der vGA noch nicht durch § 3c EStG beschrnkt waren. Htte die Muttergesellschaft im oben unter d) dargestellten Beispielsfall 1 (S. 50) Finanzierungsaufwendungen i.H.v. 100 auf die Beteiligung gettigt, so wrde der beschriebene Steuerentlastungseffekt von 37 durch den infolge der vGA ausgel
sten § 3c EStG in vollem Umfang zunichte gemacht.

53

53

Teil II Verdeckte Gewinnaussch
ttungen von A–Z Abfindungen an Gesellschafter bzw. Gesellschafter-Geschftsf
hrer 1. Abfindung an Nur-Gesellschafter (lstige Gesellschafter) wegen Beendigung der Gesellschafterstellung

2. Abfindung an GesellschafterGeschftsfhrer wegen Beendigung des Dienstverhltnisses 3. Anwendung der §§ 24/34 EStG auf die Abfindung

1. Abfindung an Nur-Gesellschafter (lstige Gesellschafter) wegen Beendigung der Gesellschafterstellung Ausgaben einer Kapitalgesellschaft, die dazu dienen, einen ihr lstigen Gesellschafter zum Ausscheiden aus der Gesellschaft zu bewegen, k
nnen ausnahmsweise betrieblich veranlasst sein. Zahlt die GmbH einem Nur-Gesellschafter eine Abfindung anlsslich des Ausscheidens aus der GmbH und bersteigt diese Abfindung den Wert der Gesellschaftsanteile, so kommt ein Abzug der Aufwendungen als sofort abzugsfhige Betriebsausgaben nur nach den fr Abfindungen an lstige Gesellschafter entwickelten Grundstzen in Betracht. Lstigkeit ist dabei nur denkbar, wenn der abgefundene Gesellschafter wesentlich beteiligt ist. Ein nicht wesentlich beteiligter Anteilseigner kann lstig sein, wenn seine Beteiligung mit Sonderrechten ausgestattet ist (Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150). Der Gesellschafter muss jedoch der GmbH und nicht den anderen Gesellschaftern lstig sein. Dies ist nur dann der Fall, wenn der ausscheidende Gesellschafter den Betrieb der Kapitalgesellschaft selbst in entscheidender Weise nachteilig beeinflusst hat (z.B. durch verbotene Konkurrenzgeschfte, Kundenabwerbung oder nachhaltige Rufschdigung) und daher eine erhebliche Belastung fr die K
rperschaft darstellt. Ist dies der Fall, so kann der berpreis – also der Kaufpreisanteil, der den inneren Wert der Anteile bersteigt – Betriebsausgabe sein (BFH v. 26.10.1995 – I B 50/95, BFH/NV 1996, 438). Es gelten im Prinzip die zu Personengesellschaften entwickelten Grundstze (BFH v. 11.7.1961 – I 226/60 U, BStBl. III 1961, 463). Bei gemischtem Interesse der Gesellschaft bzw. des Gesellschafters, das in der Praxis die Regel sein drfte, wird es meist schwierig sein, das berwiegen betrieblicher Interessen der GmbH nachzuweisen. Eine Aufteilung in abziehbare Betriebsausgaben und vGA scheidet m.E. aus, weil es sich hier um eine Veranlassungsfrage und nicht um eine Bewertungsfrage handelt. 54

54

Abfindungen Ein Betriebsausgabenabzug bei der Kapitalgesellschaft kommt jedenfalls nicht in Betracht, wenn es nur um einen Streit zwischen den Gesellschaftern geht und die Gesellschafter sich gegenseitig lstig sind. Befreit die Kapitalgesellschaft ihren verbleibenden Gesellschafter von der Last des lstigen Mitgesellschafters dadurch, dass sie dem ausscheidenden Gesellschafter ohne sonstige Gegenleistung eine Abfindung zahlt, so deckt sie eine Schuld ihres Gesellschafters ab, was zu einer verdeckten Gewinnausschttung fhrt (BFH v. 16.7.1965 – VI 71/64 U, BStBl. III 1965, 618). Erwirbt ein Mitgesellschafter die Anteile des Lstigen zu einem
berhhten Preis, so kommt ein Werbungskostenabzug bei diesem Erwerber m.E. nur in Betracht, wenn er die Ausgabe im Interesse der Kapitalgesellschaft ttigt, weil der ausscheidende Gesellschafter der Kapitalgesellschaft lstig ist. In diesem Fall bernimmt der erwerbende Mitgesellschafter die Abfindungszahlung im Interesse der GmbH. Eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft ist m.E. nicht gegeben, weil die Kapitalgesellschaft hier nicht von einer Verpflichtung befreit wird. Ob als Voraussetzung fr eine verdeckte Einlage das Verm
gen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder die Erh
hung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall eines Passivpostens erh
ht ist, bestimmt sich nmlich ausschließlich nach Bilanzrecht (BFH v. 22.11.1983 – VIII R 37/79, GmbHR 1984, 163). Ist der ausscheidende Gesellschafter wegen privater Zerwrfnisse den Mitgesellschaftern und nicht der Kapitalgesellschaft lstig, so kommt ein Werbungskostenabzug nicht in Betracht. Es ist ebenso fraglich, ob der erwerbende Mitgesellschafter in diesem Fall durch den berpreis Anschaffungskosten auf die Beteiligung ttigt.

2. Abfindung an Gesellschafter-Geschftsf
hrer wegen Beendigung des Dienstverhltnisses Abfindungen an Gesellschafter-Geschftsfhrer im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhltnisses stellen regelmßig vGA dar (siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 551). Hier ist von entscheidender Bedeutung, ob die Aufl
sung des Dienstverhltnisses durch den Arbeitgeber (GmbH) veranlasst ist. Dies ist dann der Fall, wenn der Arbeitgeber die entscheidenden Ursachen fr die Aufl
sung des Dienstverhltnisses gesetzt hat und dem ausscheidenden Arbeitnehmer im Hinblick auf dieses Verhalten eine weitere Zusammenarbeit nicht mehr zumutbar ist (BFH v. 14.4.2000 – I B 1/98, BFH/NV 2000, 1364). Einen betriebsexternen Fremdvergleich, der auf die Branchenblichkeit von Abfindungszahlungen abstellt, lehnt der BFH ausdrcklich ab. Wenn das Ausscheiden (als Arbeitnehmer) dagegen in erster Linie der Interessenlage des Gesellschafter-Geschftsfhrers entspricht, sind betriebliche Grnde fr die Abfindungszahlung in aller Regel nicht anzunehmen. Insbesondere, wenn der Ausscheidende als Gesellschafter-Geschftsfhrer eine beherrschende Stellung innehat oder eine 55

55

Teil II: VGA von A–Z nahestehende Person des beherrschenden Gesellschafters ist, drfte dies nur in absoluten Ausnahmefllen denkbar sein (FG K
ln v. 5.9.2002 – 13 K 521/02, EFG 2003, 118). Liegen ausnahmsweise betriebliche Grnde vor, so ist zu prfen in welcher H
he die Abfindung einem Fremdvergleich standhlt. Nach Ansicht des FG Nrnberg (v. 9.11.1999 – I 333/92, GmbHR 2000, 189) ist ein Betrag von 0,5 Monatsgehltern pro Beschftigungsjahr die absolute Obergrenze fr eine Gehaltsabfindung. Voraussetzung fr die grundstzliche Anerkennung der Abfindungszahlung an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer ist m.E., außerdem ein arbeitsvertraglicher Anspruch auf Abfindung. Eine arbeitsvertragliche Abfindungsregelung, wonach der ausscheidende Gesellschafter-Geschftsfhrer nur dann eine Abfindung erhalten soll, wenn ihm auf Veranlassung des Arbeitgebers gekndigt wurde, begrndet regelmßig keinen Abfindungsanspruch, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer im Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhltnisses noch beherrschender Gesellschafter war. In diesem Fall hat der Gesellschafter es in der Hand, alle Beschlsse der GmbH zu blockieren und eine Beendigung des Dienstverhltnisses oder eine nderung des Anstellungsvertrages zu seinen Ungunsten zu verhindern. Bei dieser Sachlage erfolgt die Kndigung nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers, sondern auf eigene Veranlassung des Gesellschafter-Geschftsfhrers (vgl. Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2000, 423). Gibt der ausscheidende Gesellschafter-Geschftsfhrer allerdings gleichzeitig mit der Beendigung des Anstellungsverhltnisses seine Gesellschafterstellung auf, so ist eine Abfindung anlsslich der Kndigung des Arbeits-(Geschftsfhrer)Verhltnisses regelmßig eine vGA, wenn die Voraussetzungen der „Lstigkeit“ (siehe dazu unter 1.) nicht erfllt sind (vgl. auch Frotscher in Frotscher/ Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302, „Abfindung“). Zu Abfindungen von Pensionsanwartschaften R Pensionszusagen an Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II)

3. Anwendung der §§ 24/34 EStG auf die Abfindung Fraglich ist, ob eine Abfindung bei dem ausscheidenden Gesellschafter-Geschftsfhrer nach § 34 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG begnstigt ist. Eine Zwangslage i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt voraus, dass der Ausfall der Einnahmen (knftige Pensionen) entweder von dritter Seite veranlasst oder, wenn der Steuerpflichtige an dem zur Entschdigung fhrenden Ereignis mitgewirkt hat, er unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatschlichem Druck gestanden hat. Der begnstigte Gesellschafter-Geschftsfhrer darf das schadenstiftende Ereignis (Abfindung) nicht aus eigenem Antrieb herbeigefhrt haben (vgl. BFH v. 21.9.1993 – IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308). An einer Zwangslage 56

56

AfA als vGA fehlt es auch dann, wenn der Steuerpflichtige in seiner Sphre freiwillig eine Ursachenkette in Gang gesetzt hat, die ihm spter keinen Entscheidungsraum mehr belsst. Der BFH hat in jngster Vergangenheit seine vormals restriktive Auffassung zur Frage der Steuerbegnstigung gendert und geht unter bestimmten Voraussetzungen vom Vorliegen einer Zwangslage und damit auch gegenber einem Gesellschafter-Geschftsfhrer von einer beg
nstigten Abfindung aus (BFH v. 11.12.2002 – XI R 41/01, BFH/NV 2003, 607; BFH v. 10.4.2003 – XI R 32/02, BFH/NV 2004, 17; BFH v. 4.9.2002 – XI R 53/01, BStBl. II 2003, 177; BFH v. 13.8.2003 – XI R 18/02, BFH/NV 2004, 253). Die Entscheidungen betreffen aber den Bereich der Abfindung fr eine Pensionsanwartschaft und sind mit einer „normalen“ Entlassungsentschdigung nicht vergleichbar. Die Beendigung eines Dienstvertrages zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer bedarf – wenn die Satzung der GmbH keine anderweitigen Zustndigkeiten bestimmt – nach der Rechtsprechung des BGH (v. 25.3.1991 – II ZR 169/90, GmbHR 1991, 363) einer Vereinbarung zwischen der Gesellschafterversammlung und dem betroffenen Gesellschafter-Geschftsfhrer. Der alleinvertretungsberechtigte Mitgesellschafter ist zu Kndigungshandlungen nicht berechtigt. Verfgt der ausscheidende Geschftsfhrer ber mindestens 50 % der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung, so hat er es in der Hand, alle Beschlsse nach eigenem Gutdnken zu blockieren und eine Beendigung des Dienstverhltnisses oder eine nderung des Anstellungsvertrages zu seinen Ungunsten zu verhindern. Bei dieser Sachlage stehen der GmbH regelmßig keine Druckmittel zur Verfgung, um den Gesellschafter-Geschftsfhrer zu einer Beendigung seines Dienstverhltnisses zu bewegen. Ein freiwilliges Mitwirken oder gar die Verwirklichung eigenen Strebens schließt jedoch nach stndiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil v. 9.7.1992, BStBl. II 1993, 27 m.w.N.) die Anwendung des § 24 Nr. 1a i.V.m. § 34 EStG aus.

Abfluss einer vGA R Andere Ausschttung (Teil II)

AfA als vGA Erwirbt eine Kapitalgesellschaft von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem berh
hten Preis, so stellt sich die Frage, ob die AfA auf den berh
hten Kaufpreisanteil bei der GmbH als vGA dem Einkommen hinzuzurechnen ist. M.E. kann die GmbH nur den angemessenen Kaufpreisanteil aktivieren. Der 57

57

Teil II: VGA von A–Z berpreis wurde nicht zur Erlangung des Wirtschaftsgutes aufgewendet, sondern im Interesse des Gesellschafters verausgabt (= sofortiger Abfluss) (so auch Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 220 m.w.N.; F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 985; Wassermeyer, FR 1993, 793; ebenso m.E. BFH v. 20.1.1999 – I R 32/98, BStBl. II 1999, 369; BMF v. 28.5.2002, BStBl. I 2002, 603 Tz. 43). Zu einer Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kommt es bei dieser L
sung nicht, weil die Verm
gensminderung keine Auswirkung auf das Einkommen der GmbH hatte. Da der berh
hte Kaufpreisanteil nicht aktiviert und daher auch nicht abgeschrieben wird, kommt es nicht zur außerbilanziellen Hinzurechnung von AfA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Zur Begrndung wird auf die Ausfhrungen unter dem Stichwort R Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern (Teil II) verwiesen.

Aktiengesellschaft und vGA Die von der Rechtsprechung fr beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer von GmbH entwickelten Grundstze gelten zwar prinzipiell auch fr Mehrheitsaktionre von Aktiengesellschaften, die zugleich Vorstnde sind. Allerdings bestehen bestimmte strukturelle Unterschiede im Gesellschaftsrecht, die es verbieten, bei der Prfung verdeckter Gewinnausschttungen dieselben Maßstbe anzulegen (BFH v. 15.12.1971 – I R 5/69, BStBl. II 1972, 438). So entfllt bei der AG in Bezug auf den Vorstands-Dienstvertrag der Problemkreis des Selbstkontrahierens, weil die AG bei Vetragsabschluss immer vom Aufsichtsrat vertreten wird und Vorstnde dem Aufsichtsrat nicht angeh
ren drfen. Außerdem unterliegt der Aufsichtsrat, der nur fr beschrnkte Zeit bestellt werden kann, hinsichtlich der Bemessung der Bezge des Vorstandes gewissen Bindungen. Die im Falle einer vom Willen des herrschenden GesellschafterGeschftsfhrers abhngigen GmbH typischerweise bestehende Gefahr des Missbrauchs freier Gestaltungsm
glichkeiten zum Zwecke der Gewinnmanipulation ist bei der AG deutlich geringer, weil die Vorstandsmitglieder, im Gegensatz zum Gesellschafter-Geschftsfhrer, ihre Interessen nicht zugleich als Bedienstete und als Mehrheitsaktionre regeln k
nnen. Der Aufsichtsrat als selbstndiges Organ der Gesellschaft ist ausschließlich der Gesellschaft gegenber verantwortlich und weder an Weisungen des Vorstands noch an Weisungen der Hauptversammlung gebunden. Der Vorstand einer AG kann – auch wenn er Mehrheitsaktionr ist – sein Gehalt nicht nach freiem Belieben rckwirkend beeinflussen. Das fr beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer von GmbH entwickelte sog. R
ckwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot ist nach der BFH-Rechtsprechung (BFH v. 15.12.1971 – I R 5/69, BStBl. II 1972, 438) und der Literatur (Frotscher in Frot58

58

Andere Ausschttung scher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Rz. 302) auf Aktiengesellschaften daher nur ausnahmsweise anwendbar, wenn Tatsachen vorliegen, die darauf schließen lassen, dass der Mehrheitsaktionr den Aufsichtsrat beherrscht, bzw. gegenber den Aufsichtsratsmitgliedern seinen Willen durchsetzen kann (BFH v. 18.12.2002 – I R 93/01, BFH/NV 2003, 946). Dies ist der Fall, wenn der Mehrheitsaktionr zugleich Einfluss auf die Mehrheit der Aufsichtsrte ausbt (vgl. auch Gosch, § 8 KStG Rz. 566). Diesbezglich ist das Finanzamt nachweispflichtig. Es ist allerdings regelmßig Sache der AG, die Tatsachen vorzutragen, aus denen sich ergibt, dass fr die vertragliche Regelung einer nachtrglichen Erh
hung oder Gewhrung von Bezgen nicht die Machtstellung als Mehrheitsaktionr maßgebend war (BFH v. 15.12.1971 – I R 5/69, BStBl. II 1972, 438). Bei Alleinaktionren, die zugleich Vorstand sind, muss regelmßig unterstellt werden, dass sie die ihnen gegebenen Einflussm
glichkeiten bei der Regelung von Rechtsverhltnissen mit der Gesellschaft in erster Linie einseitig im eigenen Interesse ausnutzen k
nnen (Gosch, § 8 KStG Rz. 566). M.E. sind diese Grundstze im Hinblick auf die Entscheidung des BVerfG (v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BStBl. II 1985, 475 = GmbHR 1985, 232) zum Verbot der Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen auf die heutige Zeit nicht mehr bertragbar. Nach den Entscheidungsgrundstzen des BVerfG-Beschlusses ist es m.E. unzulssig, bei Aktionrs-Vorstand und Aufsichtsrat von einer Vermutung gleichgerichteter Interessen auszugehen und eine personelle Verflechtung zu unterstellen. Aus diesem Grund ist m.E. das fr beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer von GmbH entwickelte Rckwirkungsverbot regelmßig nicht auf Aktiengesellschaften bertragbar. Allerdings kann eine vertragliche Gestaltung zwischen der Gesellschaft und ihrem Vorstandsmitglied, das zugleich Mehrheitsaktionr ist, einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds ausgerichtet sein und dadurch nach allgemeinen Grundstzen zu einer vGA fhren (BFH v. 18.12.2002 – I R 93/01, BFH/NV 2003, 946).

Altersversorgung der Gesellschafter-Geschftsf
hrer R Pensionszusagen an Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II)

Andere Aussch
ttung Der Begriff der „anderen Ausschttung“ wurde durch die BFH-Rechtsprechung zum Anrechungsverfahren (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F.) geprgt. Eine verdeckte Gewinnausschttung begrndet solange keine „andere Ausschttung“, wie sich die Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung nicht 59

59

Teil II: VGA von A–Z durch einen Mittelabfluss bzw. die Nichtrealisierung einer Verm
gensmehrung tatschlich konkretisiert hat (BFH v. 14.7.2004 – I R 16/03, BStBl. II 2004, 1010). Die andere Ausschttung ist also nichts anderes als der Vollzug einer verdeckten Gewinnausschttung, mit dem Unterschied, dass es nicht darauf ankommt, ob eine Minderung des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG eingetreten ist, sondern nur darauf, ob die gesellschaftsrechtlich veranlasste Verm
gensminderung an den Gesellschafter abgeflossen ist. Die Begriff der „anderen Ausschttung“ ist m.E. mit dem Begriff der „Leistung“ i.S.d § 38 Abs. 1 Satz 3 bzw. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG identisch. Eine andere Ausschttung bzw. andere Leistung liegt demnach vor, wenn folgende Tatbestandsmerkmale erfllt sind (BFH v. 11.10.1989 – I R 12/87, BStBl. II 1990, 89 = GmbHR 1990, 313): – – – –

Vermgensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung, durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst, fehlender Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschttung, Mittelabfluss.

Die „Herstellung der Ausschttungsbelastung“ (z.B. eine KSt-Erh
hung gem. § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG) ist nicht automatisch Rechtsfolge der Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Eine Minderung des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist im Gegensatz zur vGA nicht Voraussetzung der „anderen Ausschttung“ bzw. der „anderen Leistung“. Stattdessen setzt die andere Ausschttung/andere Leistung zustzlich zu der Verm
gensminderung einen Mittelabfluss voraus, der jedoch nicht zwingend gleichzeitig den Zufluss eines Beteiligungsertrages beim Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausl
sen muss (BFH v. 26.8.1987, BStBl. II 1988, 143 = GmbHR 1988, 82 und v. 9.12.1987, BStBl. II 1988, 460; Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 134 mit umfangreicher Rechtsprechungs- und Literaturbersicht). Grundstzlich besteht eine sachliche Verkn
pfung zwischen § 8 Abs. 3 Satz 2 und § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F./§ 38 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F., weil die materiellrechtliche Beurteilung der Problematik Verursachung durch das Gesellschaftsverhltnis in zwei Steuerbescheiden desselben Steuersubjekts korrespondieren muss. Es sind aber Sachverhalte denkbar, die jeweils nur den einen oder anderen Tatbestand ausl
sen. Eine andere Ausschttung ist ohne entsprechende Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in folgenden Fllen m
glich: – Zuwendung von Barmitteln an den Gesellschafter zu Lasten der offenen Rcklagen. – Eine GmbH lsst eine steuerfreie Investitionszulage unmittelbar auf das Konto des Gesellschafters berweisen. 60

60

Angemessenheit – Die GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem berh
hten Kaufpreis. – Die GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem berh
hten Kaufpreis, der in Raten gezahlt wird. Hier ist die Ausschttungsbelastung erst herzustellen, wenn die Raten den angemessenen Kaufpreis berschreiten (BFH v. 20.1.1999 – I R 32/98, GmbHR 1999, 630). Auch im Halbeinknfteverfahren hat die Definition der anderen Ausschttung Bedeutung, wenn die Kapitalgesellschaft ber Alt-EK 02 oder ber einen positiven Bestand im Einlagekonto verfgt. Das KSt-Guthaben kann dagegen durch eine verdeckte Gewinnausschttung nicht realisiert werden.

Angemessenheit der Gehlter von Gesellschafter-Geschftsf
hrern e) f) g) h)

1. Grundlagen der Gehaltsvereinbarung mit dem Geschftsfhrer 2. Besondere Formalien bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern 3. Angemessenheitsprfung a) Grundlagen der Schtzung b) Verzinsung des Eigenkapitals c) Empirische Daten d) Prfschritte bei mehreren Vergtungsbestandteilen

i)

j)

Gehaltssteigerungen Halbteilungsgrundsatz Die Schtzungsbandbreite Mehrere Geschftsfhrer in einer GmbH Mehrfachgeschftsfhrung durch einen Gesellschafter-Geschftsfhrer GmbH in der Aufbauphase

1. Grundlagen der Gehaltsvereinbarung mit dem Geschftsf
hrer Der Geschftsfhrer der GmbH ist ertragsteuerlich Arbeitnehmer und zwar unabhngig davon, ob es sich um einen Fremdgeschftsf
hrer oder um einen an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter-Geschftsf
hrer handelt. Der GmbH-Geschftsfhrer erzielt Einknfte aus nichtselbstndiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG (BFH v. 9.10.1996 – XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255). Er ist nmlich in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert und hat den Weisungen der Gesellschafter, die sich aus der Bestellung zum Geschftsfhrer, aus dem Anstellungsvertrag und aus den Gesellschafterbeschlssen ergeben k
nnen, zu folgen. Der steuerrechtliche Arbeitnehmerbegriff (nichtselbstndige Arbeit) ist mit der Begriffsbestimmung im Arbeitsrecht (siehe dazu Moll/Reufels in GmbH-Handbuch, Rz. IV 71 ff.) oder Sozialversicherungsrecht (siehe dazu Brand in GmbH-Handbuch, Rz. IV 1309 f.) nicht identisch (vgl. Drenseck in Schmidt, § 19 EStG Rz. 4). Die Vergtungen des Geschftsfhrers unterliegen wie bei jedem normalen Arbeitnehmer der Lohnsteuerpflicht. Der Geschftsfhrer ist i.d.R. auch umsatzsteuerlich kein Unternehmer. Die GmbH erhlt fr Rechnungen, die der Ge61

61

Teil II: VGA von A–Z schftsfhrer fr seine Geschftsfhrungsleistungen erteilt, keinen Vorsteuerabzug (BFH v. 9.10.1996 – XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255). Der Geschftsfhrer ist auch nicht Mitunternehmer der GmbH und erzielt daher keine Einknfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG. Gewerbliche Einknfte sind nur denkbar, soweit der Geschftsfhrer sich als stiller Gesellschafter am Verm
gen der GmbH beteiligt (BFH v. 15.12.1992 – VIII R 42/90, BStBl. II 1994, 702 = GmbHR 1993, 520). Zustndig fr die Festsetzung und die nderung der Vergtung aufgrund des Anstellungsvertrages ist die Gesellschafterversammlung der GmbH. In der Gehaltsvereinbarung sollte m
glichst jeder Gehaltsbestandteil genau fixiert werden. Dies ist zur Vermeidung von Auslegungsproblemen nicht nur bei Gesellschafter-Geschftsfhrern sonder auch bei Fremdgeschftsfhrern dringend zu empfehlen. Die Vergtung des Geschftsfhrers setzt sich in der Regel aus mehreren Komponenten zusammen. In der Vergtungspraxis sind folgende Gehaltsbestandteile immer wieder anzutreffen: – – – – – –

Festes Monatsgehalt Tantieme Weihnachtsgeld Urlaubsgeld Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfall Zuschsse zur Sozialversicherung bzw. einer privaten Kranken- oder Unfallversicherung – Dienstwagen – Aufwandsersatz (z.B. Reisekosten) – Gewhrung zinsgnstiger Kredite Zu Musteranstellungsvertrgen mit entsprechenden Vergtungsvereinbarungen siehe Fuhrmann in GmbH-Handbuch, M 272, S. V 680/6 (Fremdgeschftsfhrer) und Fuhrmann in GmbH-Handbuch, M 276, S. V 684/4 (Gesellschafter-Geschftsfhrer). Whrend bei Fremdgeschftsfhrern insbesondere auf vertragliche Vereinbarungen ber Geschftsleitungskompetenz, Wettbewerbsverbot und Kndigungsm
glichkeiten zu achten ist, muss beim Gesellschafter-Geschftsfhrer (wegen fehlender Interessengegenstze) insbesondere auf sozialversicherungsrechtliche und steuerrechtliche Anforderungen Rcksicht genommen werden (siehe auch A. Schmidt, GmbH-Geschftsfhrer-Taschenbuch, 2. Aufl. 2001, S. 5). Anders als bei Gesellschafter-Geschftsfhrern unterliegt der Anstellungsvertrag mit einem Fremdgeschftsf
hrer nicht der besonderen steuerlichen Prfung in Bezug auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Vergtungsvereinbarung. Inbesondere ist eine klare und eindeutige, im Voraus getroffene Vereinbarung aufgrund eines zivilrechtlich wirksamen Anstellungsvertrages nicht Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung der Vergtung. Auch die vertrags62

62

Angemessenheit gemße tatschliche Durchfhrung des Vereinbarten ist bei Fremdgeschftsfhrern grundstzlich steuerunschdlich. Ebenso ist es steuerlich ohne Bedeutung, ob die Vergtung des Fremdgeschftsfhrers der H
he nach angemessen oder der Art nach blich oder unblich ist. Dementsprechend k
nnen auch un
bliche Verg
tungsbestandteile wie z.B. eine Umsatztantieme mit einem Fremdgeschftsfhrer ohne negative steuerliche Folgen vereinbart werden, es sei denn, bei dem Fremdgeschftsfhrer handelt es sich um eine nahestehende Person eines Gesellschafters. Die nachfolgend unter 3.) dargestellten Problemkreise betreffen die Vergtungsvereinbarung gegenber einem (echten) Fremdgeschftsfhrer daher nicht. Bei Verg
tungsvereinbarungen mit Gesellschafter-Geschftsfhrern wird dagegen stets geprft, ob die Vergtung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Ist sie es, so werden die Gehaltsaufwendungen der GmbH als verdeckte Gewinnausschttungen behandelt. Bei Betriebsprfungen kommt es in diesem Bereich sehr hufig zu Auseinandersetzungen. Unabhngig davon, ob der Gesellschafter-Geschftsf
hrer eine beherrschende Stellung innehat oder nicht, k
nnen insbesondere folgende Problemkreise zu verdeckten Gewinnausschttungen fhren: – Unangemessenheit der Gesamtausstattung – unbliche Vereinbarungen wie z.B. Umsatztantiemen oder berstundenvergtungen – nicht anzuerkennende Tantiemevereinbarung – nicht anzuerkennende Pensionszusage – Bestellung eines Geschftsfhrers ohne Fachkompetenz (vgl. BFH v. 29.10.1997 – I B 9/97, BFH/NV 1998, 749 = GmbHR 1998, 750)

2. Besondere Formalien bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsf
hrern Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern k
nnen darber hinaus auch folgende Verst
ße verdeckte Gewinnausschttungen ausl
sen: – fehlende klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus – zivilrechtliche Unwirksamkeit der Gehaltsvereinbarung oder Gehaltsanpassung/Verstoß gegen das Selbstkontrahierungsverbot – Verstoß gegen das (vertragliche) Erfordernis der Schriftform – Missachtung der Zustndigkeit der Gesellschafterversammlung – mangelhafte tatschliche Durchfhrung des Anstellungsvertrages Diese Formalien sind bei einer Gehaltsvereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH stets ein gewichtiges Indiz fr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung.

63

63

Teil II: VGA von A–Z 3. Angemessenheitspr
fung a) Grundlagen der Schtzung Nach stndiger Rechtsprechung des BFH gibt es fr die Frage der Angemessenheit der Bezge eines Gesellschafter-Geschftsfhrers keine festen Regeln (vgl. BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854). Die Entscheidung ber die Unangemessenheit ist vielmehr immer das Ergebnis einer sachgerechten Schtzung, bei der alle Umstnde des Einzelfalles zu wrdigen sind. Die Angemessenheit der Gesamtausstattung muss grundstzlich anhand derjenigen Umstnde und Erwgungen beurteilt werden, die im Zeitpunkt der Gehaltsvereinbarung vorgelegen haben (BFH v. 4.6.2003 – I R 24/02, BFH/NV 2003, 1501). Die Frage nach der Angemessenheit des Geschftsfhrergehalts ist im Wesentlichen eine Tat- und keine Rechtsfrage. Es handelt sich insoweit um eine Schtzung, d.h. um eine Schlussfolgerung tatschlicher Art, die einer revisionsrechtlichen berprfung durch den BFH in aller Regel nicht zugnglich ist (vgl. BFH v. 18.3.2002 – I B 35/01, BFH/NV 2002, 1176). Folglich werden die Streitfragen rund um die Angemessenheit auch in Zukunft berwiegend von den Finanzgerichten und nur in Ausnahmefllen vom BFH entschieden werden. Eine weitere Klrung des Begriffs der Angemessenheit durch eine erneute Revisionsentscheidung ist deshalb nach eigenem Kundtun des BFH nicht zu erwarten (BFH v. 26.7.2000 – XI B 22/00, BFH/NV 2001, 181). b) Verzinsung des Eigenkapitals Erzielt die GmbH eine angemessene Eigenkapitalverzinsung, so ist dies noch kein ausreichendes Indiz fr die Angemessenheit des Gesellschafter-Geschftsfhrer-Gehalts. Auf einen Fremdvergleich kann auch bei angemessener Kapitalverzinsung nicht verzichtet werden. Der BFH hat bereits mit Urteil v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234 klargestellt, dass die angemessene Kapitalverzinsung allenfalls die untere Grenze sein kann. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter wird vielmehr bestrebt sein, den Gewinn der Gesellschaft ber dieses Mindestmaß hinaus zu steigern. Er wird nicht bereit sein, den gesamten ber die Kapitalverzinsung hinausgehenden wirtschaftlichen Erfolg an den Geschftsfhrer auszukehren (BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854). Ist infolge eines hohen Geschftsfhrergehalts eine angemessene Kapitalverzinsung auf Sicht nicht zu erreichen, so ist indiziell von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der (gewinnabsaugenden) Vergtung auszugehen. Auf der anderen Seite ergibt sich eine steuerliche Anerkennungsfhigkeit der Vergtung nicht allein aus der angemessenen oder sogar berdurchschnittlichen Verzinsung des eingesetzten Kapitals. Einen Grenzwert fr eine Mindestverzinsung ziehen einzelne Finanzgerichte pauschal bei ca. 10 % des eingesetzten Kapitals (FG Saarland v. 13.10.1997 – 1 K 188/95, GmbHR 1998, 102). Das FG Niedersachsen (v. 21.9.1999 – 6 K 166/97, 64

64

Angemessenheit GmbHR 2000, 779 rkr.) fordert aufgrund einer typisierten Betrachtung eine Mindestverzinsung des gesamten Eigenkapitals (Stammkapital, Rcklagen und stille Reserven) i.H.v. mindestens 25 %. Wenn die Mindestverzinsung des eingesetzten Kapitals als Kriterium herangezogen wird, so ist es m.E. richtig, auf den Verkehrswert des Betriebskapitals (einschließlich Gewinnvortrag und Rcklagen, aber ohne Bercksichtigung des selbstgeschaffenen Firmenwerts) abzustellen. Als weiteres Indiz fr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung kann die H
he des der GmbH verbleibenden Geschftserfolgs herangezogen werden. Das FG Hamburg (v. 13.10.2000 – II 457/99, EFG 2001, 160 rkr.) forderte, dass der GmbH mindestens des Gewinns verbleiben msse. c) Empirische Daten Nach Auffassung des BFH bestehen gegen die Heranziehung von Gehaltsstrukturuntersuchungen (z.B. Kienbaum-Vergtungsberatung, Grtz-Gehaltsreport, BBE-Dokumentation u.s.w.) zur Beurteilung der Angemessenheit eines Gehalts grundstzlich keine rechtlichen Bedenken (BFH v. 24.3.1987 – I B 117/86, BStBl. II 1987, 508 = GmbHR 1987, 406, BFH v. 14.7.1999 – I B 91/98, StuB 1999, 1107 und BFH v. 18.3.2002 – I B 35/01, BFH/NV 2002, 1176). Der BFH nimmt dabei hin, dass in die empirischen Untersuchungen weit berwiegend Daten von Gesellschafter-Geschftsfhrern und nur in geringem Umfang Daten von Fremdgeschftsfhrern einfließen. Die Finanzverwaltung hat sich dem im Wesentlichen angeschlossen (BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 – S 2742 – 62/02, GmbHR 2002, 1152 Tz. 21). Die o.a. Gehaltsuntersuchungen basieren in erster Linie auf den Einflussfaktoren: Branche, Umstze, Gewinne und Zahl der Mitarbeiter. Darber hinaus ist es allerdings erforderlich, auch unternehmensspezifische Besonderheiten wie z.B. betriebsinterne Gehaltsstruktur, Umfang des Kundenkreises, pers
nliche Qualifikationen und Erfahrungen des Gesellschafter-Geschftsfhrers, Risikobereitschaft und Art und Umfang der Ttigkeit zu bercksichtigen. Dabei ist der Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht mit anderen leitenden Mitarbeitern desselben Betriebes zu vergleichen, denn an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer wird in der Regel ein deutlich h
heres Gehalt gezahlt, als an den h
chstbezahlten leitenden Angestellten (vgl. BFH v. 16.10.1991 – I B 227, 228/90, BFH/ NV 1992, 341 = GmbHR 1992, 683; BFH v 11.12.1991 – I R 152/90, BStBl. II 1992, 690; FG Mnchen v. 9.2.2000 – 7 K 3746/98, EFG 2000, 700). Dies besttigen auch die einschlgigen Vergtungsstudien. Feste Pauschalierungen sind hier zwar nicht m
glich (FG Hessen v. 18.1.2000 – 4 K 3248/99, GmbHR 2000, 1163 = EFG 2000, 1032; ebenso F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F., Rz. 412), weil das Gehaltsgeflle sich je nach Branche bzw. je nach Funktion und Verantwortung der leitenden Angestellten sehr unterschiedlich darstellt. Allerdings kann als Faustregel in etwa von einer Verdreifachung ausgegangen werden (so auch Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150, „Dienstverhltnis“). 65

65

Teil II: VGA von A–Z In der Vergangenheit bestanden in Baden-Wrttemberg großzgige Nichtaufgriffsgrenzen (300.000 bzw. 800.000 DM). Die diesbezgliche – nie bundesweit abgestimmte – Verfgung der OFD Stuttgart aus dem Jahr 1995 (BB 1997, 243) wurde spter aufgehoben und durch eine neue Regelung ersetzt (OFD Karlsruhe v. 17.4.2001, DB 2001, 1009), in der erstmals konkrete Angemessenheitsgrenzwerte festgelegt wurden. Die Zahlen beruhten auf der Auswertung verschiedener Gehaltsstrukturuntersuchungen und k
nnen daher fr eine berschlgige berprfung durchaus taugen. Branchengruppe

Umsatz: 5 Mio. DM

Umsatz: 5–10 Mio. DM

Branchengruppe

Mitarbeiter: 20

Mitarbeiter: 20–50

Umsatz: 10–50 Mio. DM

Umsatz: 50–100 Mio. DM

Mitarbeiter: 51–100 Mitarbeiter: 101–500

Industrie/ Produktion

22.000–29.000 DM 31.000–36.000 DM Industrie/ Produktion

34.000–43.000 DM 45.000–78.000 DM

Großhandel

20.000–26.000 DM 27.000–30.000 DM Großhandel

29.000–37.000 DM 40.000–88.000 DM

Einzelhandel

19.000–23.000 DM 23.000–27.000 DM Einzelhandel

29.000–35.000 DM 35.000–76.000 DM

Freiberufler

27.000–37.000 DM 39.000–45.000 DM Freiberufler

45.000–55.000 DM 55.000–90.000 DM

sonstige Dienstl. 22.000–30.000 DM 32.000–38.000 DM sonstige Dienstl. 36.000–44.000 DM 40.000–80.000 DM Handwerk

18.000–24.000 DM 23.000–31.000 DM Handwerk

30.000–41.000 DM 43.000–65.000 DM

Der Zusammenstellung lagen Gehaltsstrukturuntersuchungen mit Datenmaterial der Jahre 1999/2000 zugrunde (Kienbaum-Studie, BBE-Studie und verwaltungsinterne Sammlungen). Gehaltssteigerungen bis zum Jahr 2001 wurden bereits in pauschaler Weise bercksichtigt. Fr Wirtschaftsjahre ab 2002 k
nnen die o.a. Zahlen durch ein Zuschlag von 3 % p.a. auf aktuelle Jahre bertragen werden. d) Pr
fschritte bei mehreren Verg
tungsbestandteilen Das BMF hat mit Schreiben v. 14.10.2002 (IV A 2 – S 2742 – 62/02, GmbHR 2002, 1152) die Frage der Angemessenheit der Gesamtbezge eines Gesellschafter-Geschftsfhrers nun erstmals umfassend geregelt, nennt allerdings (anders als zuvor die OFD Karlsruhe) keine konkrete Zahlen. Das BMF-Schreiben prft die Angemessenheit in drei Schritten. Erster Pr
fschritt: Sind einzelne Verg
tungsbestandteile dem Grunde nach als vGA zu behandeln? Beispiele: Umsatztantiemen, Nur-Tantiemen, Pensionszusage ohne Probezeit, berstundenvergtung Zweiter Pr
fschritt Sind einzelne Verg
tungsbestandteile der Hhe nach als vGA zu behandeln? Beispiele: berversorgung bei ber 75 %igem Pensionsanspruch, Tantieme ber 50 % des Gewinns 66

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Angemessenheit Dritter Pr
fschritt Ist die Gesamtverg
tung in der Summe unangemessen? Bei dieser Prfung kann es nur insoweit zu einer (weiteren) vGA kommen, als der unangemessene Teil die als vGA zu behandelnden Vergtungsbestandteile aus den ersten beiden Stufen bersteigt. Da das Gehalt eines Gesellschafter-Geschftsfhrers i.d.R aus mehreren Gehaltsbestandteilen besteht, sind in die zu berprfende Gesamtausstattung neben dem Festgehalt auch Tantiemen, Direktversicherungsbeitrge, Versorgungszusagen und Nebenleistungen wie z. B. kostenfreie Wohnung und Kfz-Benutzung sowie sonstige Sachbezge (nicht Auslagenersatz) einzubeziehen. Auch die Einzelbestandteile (Tantieme, Pensionszusage, KFZ-Kostenerstattung) mssen ihrerseits einer Angemessenheitsprfung standhalten. Ein Vorteilsausgleich zwischen den einzelnen Vergtungskomponenten ist nicht m
glich (vgl. auch F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 386). Versorgungszusagen sind bei der Angemessenheitsprfung der Gesamtbezge nicht mit der Zufhrung zur Pensionsrckstellung, sondern mit der fiktiven Jahresnettoprmie (ohne Abschluss- und Verwaltungskosten) in Ansatz zu bringen. Insbesondere im Jahr der Zusage ist es denkbar, dass die Zufhrung zur Rckstellung die fiktive Jahresnettoprmie bei weitem bersteigt. Ist die Gesamtausstattung unangemessen hoch, so muss die H
he der vGA – also die H
he der Einkommenskorrektur – bestimmt werden. Bei dieser Bewertung ist die Pensionszusage dann – im Gegensatz zur vorgeschalteten Angemessenheitsprfung – nicht in H
he der fiktiven Jahresnettoprmie, sondern mit dem Zufhrungsbetrag zur Pensionsrckstellung in Ansatz zu bringen. Dieser Zufhrungsbetrag ist nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Einkommen hinzuzurechnen (FG Brandenburg v. 19.9.2001 – 2 K 1437/99 K, EFG 2001, 1568). Ist die Summe der dem Gesellschafter-Geschftsfhrer versprochenen Gehaltsbestandteile (Gesamtausstattung) unangemessen hoch, so liegen in H
he des unangemessenen Teils (nicht in H
he der gesamten Vergtungen) vGA vor. Erhlt die Gesamtausstattung mehrere Verg
tungsbestandteile, so ist nach dem BMF-Schreiben v. 14.10.2002 – IV A 2 – S 2742 – 62/02, BStBl. I 2002, 972 eine Zuordnung der vGA zu den einzelnen Vergtungsbestandteilen erforderlich. Sind die einzelnen Vergtungsbestandteile nicht zeitgleich vereinbart worden und bersteigt die Vergtung die Angemessenheitsgrenze, ist der unangemessene Betrag nach dem o.a. BMF-Schreiben in der Regel dem zuletzt vereinbarten Bestandteil (z.B. Pensionszusage) zuzuordnen. Dies ist zumindest dann auch sachgerecht und praktikabel, wenn die Gesamtausstattung zunchst angemessen war, und erst durch die nachtrgliche Zusage einer Pension insgesamt unangemessen wurde. Sind alle Vergtungsbestandteile zeitgleich vereinbart worden, ist der die Angemessenheitsgrenze bersteigende Betrag m.E. quotal auf die einzelnen Verg67

67

Teil II: VGA von A–Z tungsbestandteile zu verteilen (gl.A. F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 429 und Haun/Schiegl in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Geschftsfhrervergtungen“ Rz. 29; Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Dienstverhltnis“ pldiert fr eine vorrangige Behandlung der Pensionszusage als vGA). Die Krzungsreihenfolge ist von erheblicher Bedeutung. Behandelt man die Pensionszusage vorrangig als vGA, so tritt der durch das Halbeinknfteverfahren bedingte Entlastungseffekt beim Gesellschafter nicht ein. e) Gehaltssteigerungen R Erhhung der Bezge des Gesellschafter-Gesch
ftsfhrers (Teil II) f) Halbteilungsgrundsatz Einer besonders kritischen berprfung durch die Finanzverwaltung unterliegen seit jeher gewinnabsaugende Vergtungen. Nach stndiger Rechtsprechung des BFH ist es nmlich Aufgabe einer GmbH, Gewinne zu erzielen und diese Gewinne nach M
glichkeit auch zu steigern (BFH v. 28.06.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854 und v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673). Eine Gehaltsvereinbarung, die den Gewinn der GmbH dauerhaft auf eine angemessene Kapitalverzinsung beschrnkt, ist gewinnabsaugend (vgl. BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854). In diesem Zusammenhang bestimmt Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 14.10.2002 (GmbHR 2002, 1152): „Im Regelfall kann daher von der Angemessenheit der Geschftsfhrervergtung ausgegangen werden, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschftsfhrervergtungen noch ein Jahresberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher H
he wie die Geschftsfhrervergtungen verbleibt. Bei mehreren Geschftsfhrern ist hierbei auf die Gesamtsumme der diesen gewhrten Vergtungen abzustellen.“

Dieser so genannte „Halbteilungsgrundsatz“ wird in der Praxis immer wieder dahingehend missverstanden, dass die Finanzverwaltung zwingend verdeckte Gewinnausschttungen annehmen will, wenn der bei der GmbH verbleibende „Restgewinn“ niedriger ist, als die Summe der Geschftsfhrervergtungen. Die Regelung will letztlich aber nur aufzeigen, dass es ein starkes Indiz fr die Angemessenheit ist, wenn der Gewinn der GmbH nach Abzug der Geschftsfhrer-Gehlter, aber vor Abzug der KSt und GewSt mindestens so hoch ist wie das Gehalt. Dabei handelt es sich wohl eher um eine Art Nichtaufgriffsgrenze f
r ertragsstrkere Unternehmen. Eine pauschale Halbteilungsvermutung ist hiermit nicht gemeint und wre wohl auch unzulssig (so auch -sch in DStR 2003, 1571, Gosch, StBP 2003, 279, 280; ebenso F. Lang in D
tsch/Eversberg/ Jost/Pung/Witt, § 8 KStG n.F. Rz. 392). Insbesondere bei ertragsstarken Gesellschaften, bei denen die Geschftsfhrergehlter ber den Vergleichswerten der einschlgigen Studien liegen, hat der 68

68

Angemessenheit Halbteilungsgrundsatz eine fr den Steuerpflichtigen gnstige indizielle Wirkung. Beispiel J lt. GuV (nach Gehalt und Steuer) Ertragsteuern

200.000 120.000

Vergleichssumme Geschftsfhrergehalt

320.000 280.000

„aufzuteilende“ Gesamtsumme

600.000

Der verbleibende Restgewinn von 320.000 ist (ohne vertiefte Prfung der Umstnde des Einzelfalles) bereits ein deutliches Indiz fr die Angemessenheit der Geschftsfhrergehlter. Hier drfte sich die Halbteilungsmaxime fr den Stpfl. eher vorteilhaft auswirken. Nach der Rechtsprechung lsst nmlich selbst eine außerordentlich hohe Kapitalverzinsung noch nicht ohne Weiteres auf die Angemessenheit des Gehalts schließen. Die Finanzverwaltung hat hier also eine Vermutung aufgestellt, die im Einzelfall eine konkrete Angemessenheitsprfung entbehrlich machen kann.

M.E. ist diese Halbteilungsmaxime in der Praxis wenig hilfreich. In Fllen, in denen die Gesamtvergtung 50 % des Gewinns bersteigt (aber noch eine akzeptable Eigenkapitalverzinsung erreicht wird), muss nmlich trotzdem geprft werden, ob das Gehalt nach den einschlgigen Bewertungskriterien noch angemessen ist. Der „Halbteilungsgrundsatz“ stammt ursprnglich aus der Rechtsprechung des BFH. Die Rechtsprechung bezog diesen Grundsatz aber bisher immer nur auf Tantiemen. So behandelt der BFH (v. 27.4.2000 – I R 88/99, BFH/NV 2001, 342) Tantiemen von mehr als 50 % des Gewinns immer als vGA und zwar selbst dann, wenn eine berdurchschnittliche Verzinsung des Eigenkapitals verbleibt und eine starke Personenbezogenheit gegeben ist. Fraglich ist, ob in Fllen, in denen bereits die Tantieme 50 % des Gewinns betrgt, zustzlich noch ein angemessenes Festgehalt gezahlt werden darf, das noch einmal 25 % des Gewinns ausmacht. Das FG Niedersachsen hielt dies im Urteil vom 21.9.1999 – 6 K 166/97, GmbHR 2000, 779 grundstzlich fr zulssig. Das FG Hamburg (v. 13.10.2000 – II 457/99, EFG 2001, 160) vertrat die Ansicht, dass der GmbH letztlich auf Dauer mindestens des Geschftserfolges verbleiben msse. bereinstimmend vertraten beide Gerichte aber letztlich die Auffassung, das Verhltnis zwischen den gezahlten Geschftsfhrergehltern und den der GmbH verbleibenden Gewinnen msse insgesamt noch ausgewogen sein. Auf besonders ertragsstarke und besonders ertragsschwache Unternehmen sind die vorstehenden Grundstze nicht bertragbar. Bei dauerhaft ertragsschwachen Unternehmen findet der „Halbteilungsgrundsatz“ keine Anwendung. Auch wenn das Unternehmen keine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals abwirft oder Verluste erwirtschaftet, kann 69

69

Teil II: VGA von A–Z ohne VGA-Risiko ein Gehalt am unteren Ende der Bandbreite gezahlt werden (BMF v. 14.10.2002, GmbHR 2002, 1152 Tz. 18; OFD Karlsruhe v. 17.4.2001, GmbHR 2001, 538 Rz. 3; ebenso FG Saarland v. 22.6.1994 – 1 K 304/92, GmbHR 1995, 68 und FG Hessen v. 27.6.2001 – 4 K 752/01, EFG 2002, 490; FG Hessen v. 18.1.2000 – 4 K 3248/99, EFG 2000, 1032; kritisch hierzu aber -sch, in DStR 2003, 1571). Allerdings kann auch hier im Einzelfall (z.B. bei besonders großen Gesellschaften, besonderer Qualifikation des Gesellschafters, Anlaufphase) eine Beschrnkung auf ein Gehalt am unteren Ende der Bandbreite unzulssig sein. Bei dauerhaft sehr ertragsstarken Unternehmen k
nnen die Vergtungen nicht unbegrenzt gesteigert werden. Allerdings sind hier ber die H
chstwerte der einschlgigen Studien (Kienbaum, BBE u.a.) hinaus Zuschlge gerechtfertigt. Eine „Halbteilungsautomatik“ gibt es daher nicht. g) Die Schtzungsbandbreite Ist ein interner Fremdvergleich m
glich, existiert im Unternehmen also ein gleichrangiger Fremdgeschftsfhrer, so kann die Vergtung des GesellschafterGeschftsfhrers in aller Regel mindestens gleich hoch ausfallen. Ist der fremde Dritte dagegen nur leitender Angestellter oder resortleitender Geschftsfhrer, so darf der allzustndige Gesamtgeschftsfhrer in aller Regel h
her entlohnt werden (Haun/Schiegl in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Geschftsfhrervergtungen“ Rz. 35). Pauschalierungen sind hier allerdings nicht zulssig (vgl. FG Hessen v. 18.1.2000 – 4 K 3248/99, GmbHR 2000, 1163 = EFG 2000, 1032). Bei der Hhe eines angemessenen Geschftsfhrergehalts obliegt die Feststellungslast dem FA. Wegen dieser Beweisrisikozuordnung hat der BFH in seinem Urteil v. 17.10.2001 – I R 103/00, GmbHR 2001, 1163 entschieden, dass sich eine Schtzung der Unterschiedsbetragsminderung (vGA) der H
he nach an dem fr den Steuerpflichtigen g
nstigsten Wert der Bandbreite von Fremdvergleichswerten orientieren muss. Eine mittelwertorientierte Schtzung ist nach Ansicht des BFH nicht gerechtfertigt (siehe ebenso BFH v. 4.6.2003 – I R 38/02, DStR 2003, 1789). Berechnung Gehalt laut Studie am oberen Rand der Bandbreite + Zuschlge wegen besonderer Personenbezogenheit oder extrem hoher Gewinne ./. Abschlge wegen dauerhaft schlechter Ertrge + Sicherheitszuschlag 20 % (BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854) Absolute Angemessenheitsgrenze Fraglich ist aber, ob der 20 %ige Sicherheitszuschlag auch dann gerechtfertigt ist, wenn sich die Schtzung des FA am obersten (fr den Stpfl. gnstigsten) 70

70

Angemessenheit Rand der Schtzungsbandbreite bewegt. Die Finanzverwaltung tendiert dem Vernehmen nach dahin, den Sicherheitszuschlag bei einer Schtzung am oberen Rand der Bandbreite nicht mehr zuzulassen. Eine tatschliche Verstndigung im Rahmen einer Bp ber die Angemessenheit der Gehaltsvereinbarung mit dem Gesellschafter-Geschftsfhrer ist zwar in der Praxis eher unblich, aber grundstzlich zulssig und bindet die Finanzverwaltung u.U. auch ber den Prfungszeitraum hinaus, wenn der Bp-Bericht eine Angemessenheitsgrenze auch fr die Folge-VZ zum Ausdruck bringt (BFH v. 13.8.1997 – I R 12/97, GmbHR 1998, 249). h) Mehrere Geschftsf
hrer in einer GmbH Besondere Schwierigkeiten bereitet eine Schtzung des angemessenen Geschftsfhrergehalts, wenn eine GmbH ber mehrere Gesellschafter-Geschftsf
hrer verfgt. Das BMF-Schreiben v. 14.10.2002 – IV A 2 – S 2742 – 62/02, GmbHR 2002, 1152 Tz. 16 geht davon aus, dass bei mehreren Gesellschafter-Geschftsfhrern bei der Angemessenheitsprfung auf die Gesamtsumme der diesen gewhrten Vergtungen abzustellen ist. Das FG Hessen (v. 18.1.2000 – 4 K 3248/99, EFG 2000, 1032) wies darauf hin, dass sich die Werte der Gehaltsstudien immer nur auf Alleingeschftsf
hrer bez
gen. Es vertrat die Ansicht, dass der Rahmen dessen, was einer Kapitalgesellschaft ihre Geschftsfhrung wert sein darf, durch den Einsatz mehrerer Geschftsfhrer nicht ausgedehnt werden drfe. Bei mehreren GesellschafterGeschftsfhrern sei die in den Gehaltsstrukturen genannte Angemessenheitsgrenze auf die vorhandenen Geschftsfhrer aufzuteilen. Allerdings msse bei zwei Gesellschafter-Geschftsfhrern mindestens die Summe aus den Gehltern fr einen Geschftsfhrer und einen leitenden Angestellten zugrunde gelegt werden. Das FG Brandenburg (v. 2.7.2003 – 2 K 870/01, EFG 2003, 1336) hielt dagegen eine Vervielfachung der Angemessenheitsobergrenze fr zulssig. Der BFH hat ein Zusammenrechnen aller Gehlter in dieser Allgemeinheit bisher nicht besttigt. Zwar entschied er, dass Tantiemen in der Summe – also auch dann, wenn mehrere Geschftsfhrer tantiemeberechtigt sind – 50 % des maßgeblichen Gewinns nicht bersteigen drfen. Hinsichtlich der Festgehlter besttigte er eine solche pauschale Grenzziehung allerdings nicht. Mit Urteil vom 4.6.2003 – I R 38/02, BStBl. II 2004, 139 entschied der BFH aber, dass bei einer mehrk
pfigen Geschftsfhrung von den Grenzwerten der Vergtungsstudien Abschlge vorgenommen werden mssen. Ein pauschaler Ansatz nur eines Geschftsfhrergehalts und eines Angestelltengehalts sei unzulssig. Vielmehr msse die H
he der Gehlter von den konkreten Aufgaben- und Verantwortungsbereichen der jeweiligen Geschftsfhrer abhngen. Im Einzelfall seien sogar Zuschlge denkbar. 71

71

Teil II: VGA von A–Z In der Praxis wird man bei Freiberufler-GmbH und bei grßeren Gesellschaften wohl selten zu Abschlgen kommen, whrend man bei kleinen personenbezogenen Gesellschaften (z.B. Handwerker-GmbH), bei denen die geschftsleitende Funktion eher in den Hintergrund tritt, regelmßig erhebliche Abschlge vornehmen muss. Ein Geschftsfhrer mit Gesamtverantwortung wird im Zweifel h
her entlohnt werden, als ein („nur“) fr den technischen Bereich (mit-)verantwortlicher Geschftsfhrer. Praxishinweis In der Praxis sollte darauf geachtet werden, dass die Gehlter bei mehreren Gesellschafter-Geschftsfhrern den Aufgaben- und Verantwortungsbereichen entsprechen und dies bei Abfassung der Gehaltsvereinbarungen auch dokumentiert wird. Auf keinen Fall drfen sich die Vergtungen an der Beteiligungsquote orientieren, weil dies von vornherein eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung indiziert (BFH v. 30.7.1997 – I R 65/96, BStBl. II 1998, 402).

i) Mehrfachgeschftsf
hrung durch einen Gesellschafter-Geschftsf
hrer Wenn ein Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH gleichzeitig noch als Geschftsfhrer fr eine oder mehrere andere Gesellschaften (Arbeitgeber) ttig wird, so ist dies bei der Bemessung des Gehalts mindernd zu ber
cksichtigen. Nach Auffassung des BFH widerspricht es der Lebenserfahrung, wenn der Geschftsfhrer bei jeder Gesellschaft das jeweils individuell ermittelte H
chstgehalt erhalten wrde. Im brigen wrde eine solche Mehrfachvergtung zu sachwidrigen Ausweichgestaltungen fhren (BFH v. 27.2.2003 – I R 46/01, BFH/NV 2003, 1388; anders dagegen noch die Vorinstanz FG Baden-Wrttemberg v. 8.3.2001 – 6 K 131/98, DStRE 2001, 1098). Fraglich ist, ob diese Grundstze auch dann gelten, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer neben seiner Geschftsfhrerttigkeit eine soziale, kulturelle oder gar politische Nebenttigkeit ausbt (bejahend FG Saarland v. 4.11.1994 – 1 K 253/93, EFG 1995, 173). M.E. sind in diesem Fall keine Abschlge vorzunehmen, weil hier eine Steuerersparnis nicht im Vordergrund stehen kann. Mit Urteil v. 18.8.1999 (I R 10/99, GmbHR 1999, 1306) hatte der BFH noch entschieden, dass die Aufnahme einer weiteren Ttigkeit bei einer Schwestergesellschaft nicht zwingend zu einer Gehaltsherabsetzung fhren muss, wenn die geschuldete Arbeitskraft durch den Gesellschafter-Geschftsfhrer weiterhin unvermindert erbracht wird. In dem dort beurteilten Fall bezog der Geschftsfhrer allerdings nur ein Monatsgehalt von 4.000 DM und musste außerdem der Gesellschaft seine Arbeitskraft nur insoweit zur Verfgung stellen, „soweit nichts Abweichendes geregelt“ war, und war berdies fr die in Rede stehende Nebenttigkeit ausdrcklich vertraglich freigestellt. Dagegen bezog der betreffende Gesellschafter-Geschftsfhrer in dem Fall, der dem BFH v. 27.2.2003 – I R 46/01, BFH/NV 2003, 1388 zugrunde lag, ein Gehalt am oberen Rand der Angemessenheitsbandbreite. 72

72

Angemessenheit Der BFH lsst offen, wie die Abschlge fr Mehrfachgeschftsfhrung in der Praxis zu bemessen sind. M.E. ist es nicht zulssig, die Abschlge so pauschal vorzunehmen, dass alle dem Gesellschafter-Geschftsfhrer gewhrten Vergtungen in der Summe die Angemessenheitsgrenze, die fr ein einzelnes Anstellungsverhltnis gelten wrde, nicht bersteigen (ebenso Bth, StBP 2004, 135, 138). Die Bemessung der Abschlge wegen Mehrfachgeschftsfhrung drfte in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten bereiten, weil im Einzelfall festgestellt werden muss, in welchem Umfang der Gesellschafter-Geschftsfhrer die ihm bertragenen Aufgaben vernachlssigt. Insbesondere bei alleinigen Gesellschafter-Geschftsf
hrern drfte eine solche Feststellung schwierig sein, da es außer Zweifel steht, dass hier die Geschftsfhrungsaufgaben in allen Gesellschaften in vollem Umfang wahrgenommen werden. Wenn die anderweitige Ttigkeit des Gesellschafter-Geschftsfhrers fr die GmbH erhebliche Vorteile mit sich bringt (Nachweispflichtig ist hier die GmbH), so kann es im Einzelfall auch gerechtfertigt sein, berhaupt keinen Abschlag wegen der Fremdbettigung vorzunehmen (so BFH v. 26.5.2004 – I R 101/03, GmbHR 2004, 1400). Der BFH hat in der Vergangenheit (in den Urteilen zu den berstundenvergtungen) wiederholt entschieden, dass die tatschlich abgeleistete Arbeitszeit nicht Grundlage f
r die Entlohnung des Geschftsfhrers sein kann (v. 19.3.1997 – I R 75/96, BStBl. II 1997, 577; v. 8.4.1997 – I R 66/96, BFH/NV 1997, 804 und v. 27.3.2001 – I R 40/00, BStBl. II 2001, 655). Dieser Rechtsprechung liegt der Gedanke zugrunde, dass ein Gesellschafter-Geschftsfhrer die ihm bertragenen Aufgaben auch dann erfllt, wenn er dazu die fr die anderen Beschftigten der GmbH geltenden Arbeitszeiten berschreiten muss. Den Gesellschaftern kommt es entscheidend auf das Ergebnis des Arbeitseinsatzes des Geschftsfhrers an und nicht – jedenfalls nicht vorrangig – darauf, dass der Geschftsfhrer eine bestimmte Anzahl von Stunden fr die GmbH ttig ist. Dennoch wird man sich auf die neue Rechtsprechung zur Mehrfachgeschftsfhrung in der Praxis einzustellen haben. Praxishinweis Wenn die GmbH mehrere Gesellschafter-Geschftsfhrer hat und einer davon zugleich Mehrfachgeschftsfhrer ist, so sollte darauf geachtet werden, dass bei der Bemessung der Vergtungen dem „Vollzeitgeschftsfhrer“ ein h
heres Einzelgehalt gezahlt wird als dem „Multifunktionstrger“.

j) GmbH in der Aufbauphase Besonderheiten sind bei Gesellschaften zu beachten, die sich in der Aufbauphase (i.d.R. bis zu 5 Jahren) bzw. in einer Umstellungsphase befinden. Hier besteht, was die Zusammensetzung der Gesamtausstattung und die einzelnen Gehaltskomponenten angeht, Besonderheiten. Auf der einen Seite mssen gewisse Einschrnkungen beachtet werden (z.B. Probezeiten vor Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer). Auf der anderen Seite k
n73

73

Teil II: VGA von A–Z nen in der Aufbauphase auch bestimmte Sondervergtungen (z.B. Umsatztantiemen, BFH v. 20.9.1995 – I R 130/94, GmbHR 1996, 301) vereinbart werden, die nach Ablauf der Aufbauphase als vGA gewertet werden. Diese Sondervergtungen mssen allerdings vertraglich auf den Zeitraum der Aufbauphase beschrnkt werden. Was die absolute Hhe der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschftsfhrers anbetrifft, so ist zweifelhaft, ob die in den vorstehenden Abstzen beschriebenen Grundstze auch fr die Anlaufphase herangezogen werden k
nnen, denn in der Anlaufphase treten i.d.R. (planmßige) Verluste ein, die es unm
glich machen, in dieser Zeit nach Bercksichtigung der Geschftsfhrervergtung noch eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals zu erreichen. Aus diesem Grund wre es m.E. sachgerecht, in der Anlaufphase bei der Gehaltsbemessung von einer in Zukunft zu erwartenden normalen Geschftslage auszugehen (FG Niedersachsen v. 21.9.1999 – 6 K 166/97, EFG 2000, 648; gl.A. Peetz, GmbHR 2001, 699, 704). Eine Deckelung der Geschftsfhrerbezge in der Anlaufphase ist m.E. unzweckmßig, weil gerade in dieser Zeit den Geschftsfhrern ein besonderes Engagement und auch ein besonderes Risiko abverlangt wird (ebenso Peetz, GmbHR 2001, 699, 704).

Anteils
bertragung a) Anteil mit stillen Reserven b) berbewertete Beteiligung

1. Problemfelder 2. Bewertungsmethode 3. Anwendbarkeit des § 8b KStG auf Anteilsbertragungen durch vGA

1. Problemfelder Anteilsbertragungen k
nnen grundstzlich keine vGA ausl
sen, soweit nur die Gesellschafter Anteile an Dritte oder an andere Gesellschafter verußern. Die Verm
gensebene der Kapitalgesellschaft wird in diesen Fllen regelmßig nicht berhrt. Trgt die Kapitalgesellschaft aber Kosten der Verußerung oder zahlt sie gar fr einen neu eintretenden Gesellschafter den Kaufpreis, so drfte regelmßig von einer verdeckten Gewinnausschttung auszugehen sein. Dies gilt in aller Regel auch dann, wenn ein (lstiger) Gesellschafter abgefunden wird. Verkauft dagegen eine GmbH eine Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft zu einem Preis, der unter dem Verkehrswert liegt, an den Gesellschafter, so indiziert dieser Vorgang eine vGA in H
he des Unterschiedsbetrages (Hessisches FG v. 15.5.2001 – 4 V 5281/00, EFG 2001, 1163 rkr.).

74

74

Anteilsbertragung 2. Bewertungsmethode Der maßgebliche Verkehrswert ist in erster Linie nach dem Ertragswertverfahren (Renditeerwartungen) zu schtzen (Hessischen FG v. 15.5.2001 – 4 V 5281/ 00, EFG 2001, 1163 rkr.). Der Verm
genswert spielt bei hierbei keine Rolle. Fraglich ist, ob es in jedem Fall ausreicht, einen unabhngigen Gutachter mit der Bewertung der Anteile zu beauftragen. Nach Auffassung des FG Niedersachsen (v. 11.4.2000 – 6 K 611/93, EFG 2001, 157, rkr.) ist ein solcher Gutachterwert der Besteuerung immer dann zugrunde zu legen, wenn der Gutachter eine anerkannte Bewertungsmethode anwendet (im Streitfall Ertragswertmethode) und keine erkennbare Fehlbewertung vorliegt. Dies liegt allerdings nicht auf der Linie des BFH, der vGA durchaus auch dann fr m
glich hlt, wenn die GmbH zur Ermittlung des angemessenen Kaufpreises einen
ffentlich bestellten Sachverstndigen herangezogen hat. Der BFH (v. 11.10.1977 – VIII R 191/74, BStBl. II 1978, 109) fhrt in diesem Zusammenhang aus: „Denn es ist nach der Lebenserfahrung m
glich und naheliegend, dass sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsfhrer der GmbH (z.B. wegen hoher Herstellungskosten, Steigerung der Baukosten und der Grundstckspreise und dem guten baulichen Zustand des Gebudes im Zeitpunkt der Verußerung) eigene vom Gutachten abweichende Vorstellungen ber den Wert des Grundstcks gebildet hat und eine zu niedrige Schtzung durch den Gutachter als ordentlicher und gewissenhafter Geschftsfhrer im Verhltnis zu einem fremden Dritten nicht akzeptiert htte.“ Auch reine Bewertungsunterschiede k
nnen nach diesen Grundstzen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung nicht hindern, wenn durch die Fehlbewertung eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter ausgel
st wurde. Wenn ein Gutachter mit der Bewertung von Anteilen beauftragt wird, sollte unbedingt darauf geachtet werden, dass nicht die Gesellschaft, deren Anteile verußert werden, die Kosten fr den Gutachter trgt. Die Gutachterkosten sind grundstzlich vom Verußerer zu bernehmen (BFH v. 17.5.2000 – I R 79/99, GmbHR 2000, 947). Anderenfalls kann eine vGA anzunehmen sein. Dies gilt auch dann, wenn die Satzung der GmbH (deren Anteile bertragen werden) eine Klausel enthlt, wonach die Gesellschafterversammlung einer Anteilsverußerung zustimmen muss (hnlich einer Vinkulierung bei Aktien). Nach Ansicht des Hessischen FG (v. 15.5.2001 – 4 V 5281/00, EFG 2001, 1163 rkr.) beeintrchtige eine solche Klausel den Verkehrswert der Beteiligung nicht, da sie in erster Linie dazu diene, das Eindringen unerwnschter fremder Gesellschafter abzuwehren. Sie ist daher eher werterh
hend als wertmindernd. Auch eine Satzungsklausel, wonach der Verußerungspreis fr die Anteile eines ausscheidenden Gesellschafters den nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten 75

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Teil II: VGA von A–Z verm
gensteuerlichen Wert nicht berschreiten darf, habe keinen Einfluss auf den Verkehrswert, weil eine solche Klausel sich immer nur auf Verußerungen an die GmbH selbst beziehen k
nne und im brigen bei Vorliegen entsprechender satzungsndernder Mehrheiten jederzeit gendert werden k
nne. Diese Rechtsansicht deckt sich mit der Rechtsprechung des BFH zum Bewertungsrecht. Der BFH hat in der Vergangenheit zum Bewertungsrecht regelmßig entschieden, dass Verußerungs- und Verf
gungsbeschrnkungen den pers
nlichen Verhltnissen der Gesellschafter zuzurechnen sind und deshalb bei der Bewertung der Anteile nicht bercksichtigt werden drfen (v. 30.3.1994 – II R 101/90, BStBl. II 1994, 503 und v. 17.9.1997 – II R 74/94, BFH/NV 1998, 318). Entscheidend fr die Nichtbercksichtigung derartiger Verfgungsbeschrnkungen ist, dass die Gesellschafter diese Bindungen im eigenen und gegenseitigen Interesse eingegangen sind und sie diese Beschrnkungen daher auch jederzeit wieder beseitigen k
nnen. Zwar hatte der III. Senat des BFH mit Urteil v. 23.7.1971 (III R 41/70, BStBl. II 1972, 4) entschieden, dass ein Wertabschlag bei der Bewertung der Anteile einer Familien-GmbH, bei der sich die nahe verwandten Anteilseigner gegenseitige Beschrnkungen bei Verußerung und Vererbung der Anteile auferlegt haben, nur dann zu versagen ist, wenn am Bewertungsstichtag noch ein oder mehrere Grndungsgesellschafter beteiligt sind und diese einzeln oder gemeinsam die fr eine nderung des Gesellschaftsvertrags erforderliche Mehrheit haben. Diese Auffassung hat der BFH jedoch mit Urteil v. 17.6.1998 – II R 46/96, BFH/ NV 1999, 17 ausdrcklich aufgegeben. Er entschied, es k
nne dahinstehen, ob die Beschrnkungen bezglich der bertragbarkeit oder Vererbbarkeit der Anteile sowohl dem Grunde als auch der H
he nach bereits bei der Grndung der Gesellschaft oder erst in einer spteren Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern festgelegt worden sind. bertragungsbeschrnkungen seien in keinem Fall als wertbeeinflussende Umstnde zu bercksichtigen.

3. Anwendbarkeit des § 8b KStG auf Anteils
bertragungen durch vGA a) Anteil mit stillen Reserven Bis heute ist gesetzlich nicht ausdrcklich geregelt, ob eine Anteilsbertragung im Wege der vGA als Verußerung i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG anzusehen ist. Der BFH hat dies fr den Anwendungsbereich des § 8b KStG a.F. in einem Aussetzungsbeschluss vom 6.7.2000 (BFH v. 6.7.2000 – I B 34/00, FR 2000, 1135) bejaht. Die Finanzverwaltung teilte diese Ansicht in der Vergangenheit nicht (Abschn. 41 Abs. 5 Satz 5 KStR 1995), hat sich der Auffassung des BFH aber nun angeschlossen (BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 – S 2750a – 7/03, GmbHR 2003, 603 Tz. 21). Diese Sichtweise wird im Schrifttum berwiegend geteilt (vgl. z.B. R
ttig/Protzen, GmbHR 2001, 495 und Haun/Winkler, GmbHR 2002, 192). 76

76

Anteilsbertragung Beispiel Die T-GmbH bertrgt die ihr geh
rende 100 %ige Beteiligung an der E-GmbH unentgeltlich auf ihre Muttergesellschaft M-Holding. Der Buchwert der Anteile betrug vor der bertragung 100. Der gemeine Wert beluft sich auf 1.000. Lsung Die unentgeltliche bertragung der Anteile stellt eine vGA dar. Die T-GmbH weist einen steuerbilanziellen Buchverlust von 100 aus. Die verhinderte Verm
gensmehrung beluft sich auf 1.000. Durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wird nun in Bezug auf den konkreten Geschftsvorfall im Rahmen der Einkommensermittlung der T-GmbH eine Entgeltskorrektur ausgel
st, d.h. es wird (hnlich der frheren Fiktionstheorie) unterstellt, dass die T-GmbH die Beteiligung zum Preis von 1000 an die M-Holding verußert. Dieser Verußerungsgewinn fllt dann konsequenterweise unter § 8b Abs. 2 KStG, weil er bei der Verußerung eines Anteils entstanden ist (vgl. Wassermeyer, GmbHR 2002, 1; a.A. Rdder/Wochinger, FR 2001, 1253). Die unentgeltliche Vorteilszuwendung an den Gesellschafter iHv. 1000 unterliegt auch der KapESt (BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 – S 2750a – 7/03, BStBl. I 2003, 292 Tz. 21). Die Bemessungsgrundlage fr die Kapitalertragsteuer (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) betrgt 1.000 (BMFSchreiben v. 28.4.2003 zu § 8b, GmbHR 2003, 603 Rz. 21). Durch den Abfluss kann ggfs. gem. § 38 KStG eine KSt-Erh
hung ausgel
st werden, wenn bei der bertragenden Kapitalgesellschaft EK 02 zur Verwendung gelangt. Bei der Gesellschafterin M-Holding-GmbH fließt eine vGA i.H.v. 1.000 zu, die jedoch gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist. Allerdings werden 5 % von 1000 (also 50) gem. § 8b Abs. 5 KStG als nichtabziehbare Ausgaben außerbilanziell hinzugerechnet.

b) berbewertete Beteiligung Werden Anteile im Wege der vGA bertragen, deren Wert bedingt durch Verluste oder vorherige Ausschttungen unter dem Buchwert liegt, so kommt der im vorstehenden Beispielsfall aufgeworfenen Rechtsfrage besondere Bedeutung zu. Beispiel Die T-GmbH bertrgt die E-GmbH-Anteile unentgeltlich auf ihre Muttergesellschaft M-Holding. Der Buchwert der Anteile betrgt im Zeitpunkt der bertragung 1.000. Da vor der Anteilsverußerung alle offenen Reserven ausgeschttet wurden, beluft sich der gemeine Wert der T-GmbH-Anteile im bertragungszeitpunkt nur noch auf 100. Zu einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung kommt es nicht mehr, weil die Anteile vor dem Bilanzstichtag unentgeltlich auf die Muttergesellschaft bertragen werden. Lsung In diesem Fall fhrt die Entgeltskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu einer Einkommenszurechnung von 100, weil dies der im Rahmen einer Verußerung erzielbare Preis gewesen wre. Gleichzeitig fhrt die Ausbuchung der Beteiligung zu einem Buchverlust von 1.000. Hier ist § 8b Abs. 3 KStG i.d.F. des UntStFG zu beachten, wonach „alle Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen“, bei der Gewinnermittlung nicht zu bercksichtigen sind. Dies drfte auch fr den hier verbleibenden Verlust (Saldo 1.000 ./. 100) von 900 gelten.

77

77

Teil II: VGA von A–Z Im Ergebnis muss also auf der Eben der T-GmbH die vGA von 100 nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hinzugerechnet werde. Nach dieser Entgeltskorrektur verbleibt ein Verlust von 900, ber § 8b Abs. 3 KStG dem Einkommen hinzuzurechnen ist. Im Ergebnis bleibt danach die Anteilsbertragung (im Wege der vGA) insgesamt steuerfrei. Darstellung der Auswirkungen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 und § 8b KStG Buchverlust Beteiligung insgesamt Hinzurechnung § 8 Abs. 3 KStG (Entgeltskorrektur) Steuerfreistellung Gewinn nach Entgeltskorrektur gem. § 8b Abs. 2 KStG Hinzurechnung des Buchverlustes ber § 8b Abs. 3 KStG Auswirkung saldiert

./. 1.000 + 100 ./. 100 + 1.000 0

Auf der Ebene der Gesellschafterin M-Holding-GmbH fließt eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.H.v. 100 zu, die gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei bleibt. Allerdings werden gem. § 8b Abs. 5 KStG (ab VZ 2004) 5 % nichtabziehbare Ausgaben fingiert.

Arbeitszeitkonten zur Finanzierung der Altersversorgung 1. Funktionsweise des Arbeitszeitkontos

2. Anwendbarkeit auf GesellschafterGeschftsfhrer

1. Funktionsweise des Arbeitszeitkontos Zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestands bzw. einer Altersvorsorge wird den Arbeitnehmern ein Lebensarbeitszeitkonto eingerichtet. Hier sparen Arbeitnehmer berstunden auf einem Zeitwertkonto an. Die Wertgutschrift auf dem Zeitwertkonto ist steuer- und sozialversicherungsfrei (vgl. BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04, BStBl. I 2004, 1065 Tz. 165). Spter werden die vereinbarten Bezge weitergezahlt, whrend der Mitarbeiter seine Arbeitszeit reduziert oder gnzlich freigestellt wird (Blockmodell). Hier handelt es sich um die planmßige Auszahlung des angesparten Zeitwertguthabens. Diese Auszahlung ist steuerund sozialversicherungspflichtig. Arbeitgeber ist (bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern) ab einem bestimmten Kontostand (7.245 Euro West bzw. 6.090 Euro Ost) verpflichtet, die Wertguthaben einschließlich der darauf entfallenden Arbeitgeberanteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag abzusichern. Wird das Guthabenkonto vor Flligkeit ganz oder teilweise zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabgesetzt, so ist steuerlich von einer zulssigen Entgeltsumwandlung auszugehen. Die Umwandlung fhrt nicht zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn sie fr eine Pensionszusage oder eine U-Kassen-Versorgung genutzt wird. Bei den Durchfhrungswegen Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung kommt es zwar zum sofortigen Zufluss. Dieser ist allerdings bis zur 78

78

Aufwendungsersatz H
he von 1.800 Euro multipliziert mit der Anzahl der Dienstjahre gem. § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG i.d.F. des AltEinkG steuerfrei (BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065 Tz. 160, 166).

2. Anwendbarkeit auf Gesellschafter-Geschftsf
hrer Wenn ein Gesellschafter-Geschftsfhrer gegenber seiner GmbH auf einen frei bestimmten Teil seines Gehalts verzichtet, bleibt die geschuldete Arbeitsleistung unverndert bestehen. Die erarbeiteten berstunden werden auf einem Arbeitszeitkonto erfasst. Zur vereinbarten Zeit wird das Arbeitszeitkonto zur Freistellung von der Arbeit unter Fortbezahlung der Bezge genutzt oder durch Umwandlung des Zeitwertkontos (angesparter Einmalbetrag) in eine betriebliche Altersversorgung umgewandelt. Die Finanzverwaltung lehnt derartige Gestaltungen bislang ab, da sich mit dem Aufgabenbild eines GmbH-Geschftsfhrers keine Vereinbarung ber die Vergtung von berstunden vertrgt (vgl. BMF v. 28.9.1998 – IV B 7 – S 2742 – 88/98, BStBl. I 1998, 1194). Dies entspricht der stndigen Rechtsprechung des BFH (BFH v. 19.3.1997 – I R 75/96, BStBl. II 1997, 577 = GmbHR 1997, 711; v. 8.3.2000 – I B 90/98, GmbHR 2000, 742; v. 27.3.2001 – I R 40/00, DStR 2001, 1343 = GmbHR 2001, 777).

Aufwendungsersatz Eine Erstattung von Aufwendungen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH bedarf selbst bei Bagatellaufwendungen einer klaren und eindeutigen Vereinbarung im Voraus. Dies gilt auch bei gesetzlich begrndeten Ansprchen (BFH v. 3.11.1976 – I R 98/75, BStBl. II 1977, 172 = GmbHR 1977, 48; BFH v. 2.3.1988 – I R 63/82, BStBl. II 1988, 590 = GmbHR 1988, 280), deren Entstehung keiner eigenstndigen Vereinbarung bedarf. Selbst die Erstattung von blichen Reisekosten (R Reisekosten [Teil II]) muss im Anstellungsvertrag geregelt sein (BFH v. 10.8.1983 – I R 254/82, NV; ebenso Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150). Entsprechendes wird fr eine Dienstwagengestellung, die Erstattung von Reisespesen und von Telefonkosten gefordert. Insoweit verweise ich auf die Musterformulierungen bei A. Schmidt (GmbH-StB 1998, 234). Eine Ausnahme von dem Gebot klarer Vorabvereinbarungen gilt fr Aufwendungen, die ihrer Art nach nicht voraussehbar sind wie z.B. Unfallkosten (vgl. Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 900). Im Schrifttum wird dagegen auch die Ansicht vertreten, dass ein allgemein blicher Aufwendungsersatz auch bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht vereinbart werden muss (Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Anm. 302 „Aufwendungsersatz“). Bei nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern reicht es aus, wenn die erstatteten Aufwendungen betrieblich veranlasst und nachweisbar sind (Gosch, § 8 KStG Rz. 595). 79

79

Teil II: VGA von A–Z

Ausbildungskosten Die bernahme von Ausbildungskosten zugunsten der Kinder des beherrschenden Gesellschafters ist nur dann keine vGA, wenn der Aufwendungsersatz sich im verkehrs
blichen Rahmen bewegt und das Kind des Gesellschafter-Geschftsfhrers in einem Dienst– oder Ausbildungsverhltnis zu der GmbH steht (FG K
ln v. 18.5.1999 – 13 K 9456/98, GmbHR 1999, 829). Hier wird die Finanzverwaltung insbesondere einen betriebsinternen Vergleich mit anderen Ausbildungskrften durchfhren. Trgt die GmbH fr ein Kind des beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers von Beginn an die Kosten eines technisch-betriebswirtschaftlichen Studiums, so ist diese Kostenbernahme regelmßig nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst (einschrnkend dagegen FG K
ln v. 11.5.2000 – 13 K 765/00, EFG 2000, 811, rkr). Die F
rderung als Geschftsfhrer-Nachfolger ab Beginn der Ausbildung hlt einem Fremdvergleich nicht stand, denn Zuwendungen an Studienanfnger in wirtschaftlichen Ausbildungsgngen sind unblich (FG Baden-Wrttemberg v. 7.9.1995 – 3 K 223/91, EFG 1996, 194). VGA liegen auch vor, wenn der Sohn des Alleingesellschafters einer GmbH, der bei der Gesellschaft angestellt ist, fr ein Studium freigestellt wird. Gehaltsfortzahlungen whrend der Studienzeit wren verdeckte Gewinnausschttungen (FG K
ln v. 23.1.1995 – 13 K 7639/94, EFG 1995, 541). Gleiche Grundstze gelten im Prinzip auch fr Ausbildungskosten fr eine betriebliche Weiterqualifikation des Gesellschafter-Geschftsf
hrers selbst. So werden im mittelstndischen Kfz-Gewerbe die von einer GmbH bernommenen Kosten fr die Meisterprfung eines Gesellschafter-Geschftsfhrers grundstzlich als abzugsfhige Betriebsausgaben anerkannt (FG Niedersachsen v. 18.8.1988 – VI 224/86, NV). Etwas anderes gilt aber fr Kostenzuschsse in Bezug auf ein Studium oder eine Schulausbildung des Gesellschafter-Geschftsfhrers. Derartige Kosten werden fr einen fremden Dritten blicherweise nicht bernommen. Diesbezgliche Leistungen der GmbH stellen vGA dar.

Ausgeschiedene Gesellschafter Empfnger einer anderen Ausschttung kann grundstzlich nur der zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigent
mer der Gesellschaftsanteile oder eine diesem nahestehende Person sein. Wenn sich ein Geschftsfhrer, der nicht Gesellschafter ist, Vorteile zu Lasten des Gewinns der Kapitalgesellschaft verschafft, so liegt darin grundstzlich keine vGA. 80

80

Ausgeschiedene Gesellschafter Allerdings verliert eine einmal als verdeckte Gewinnausschttung anzusehende Leistung ihre Eigenschaft als verdeckte Gewinnausschttung nicht dadurch, dass der begnstigte Gesellschafter-Geschftsfhrer inzwischen seine GmbHBeteiligung an einen Dritten abgetreten hat. Dies bedeutet nicht, dass Gewinne an jeden ehemaligen Gesellschafter verdeckt i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgeschttet werden k
nnen. Jedoch verlieren Verm
gensabflsse, fr die whrend der Gesellschafterstellung ein Rechtsgrund gelegt wurde, nicht deswegen das Merkmal einer (verdeckten bzw. anderen) Gewinnausschttung, weil der Gesellschafter im Zeitpunkt des Abflusses/Zuflusses bereits aus der Gesellschaft ausgeschieden ist (BFH v. 22.6.1977 – I R 171/74, BStBl. II 1978, 33). Insoweit kommt es auf die Verhltnisse im Zeitpunkt des Abschlusses des bindenden Rechtsgeschfts an, auf dem der Vorteil beruht (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301). In der Praxis tauchen hier insbesondere im Bereich der Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsfhrer Probleme auf, weil in diesen Fllen die – als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu behandelnde – Einkommensminderung auf der einen Seite und der Abfluss der Leistungen (sptere Pensionszahlungen) auf der anderen Seite zeitlich so weit auseinanderfallen, dass im Zeitpunkt des Pensionsbezuges die Gesellschafterstellung hufig nicht mehr besteht. Bei der Entscheidung der Frage, ob die Pensionszahlung einem Gesellschafter zugewandt worden ist, kommt es immer auf die Verhltnisse im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage an. Pensionszahlungen, die auf einem durch das Gesellschaftsverhltnis veranlassten Versorgungsversprechen beruhen, sind somit auch dann verdeckte Gewinnausschttungen, wenn der Pensionsberechtigte im Zahlungszeitpunkt bereits seine Anteile an einen Dritten abgetreten hat (BFH v. 28.2.1982 – I R 51/76, BStBl. II 1982, 612 = GmbHR 1982, 218 und BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). Die gleichen Grundstze gelten, wenn es fr die Entscheidung, ob eine Vorteilszuwendung an einen Gesellschafter als vGA zu qualifizieren ist, darauf ankommt, ob der Gesellschafter die GmbH beherrscht (z.B. wegen des Gebotes klarer und eindeutiger im Voraus getroffener Vereinbarungen). Um eine vGA zu bejahen, muss die beherrschende Stellung im Zeitpunkt der Vereinbarung der zu beurteilenden Vorteilszuwendung vorgelegen haben (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). In Anwendung dieser Grundstze werden auf der anderen Seite Vergtungen, die eine Kapitalgesellschaft an einen neu eingetretenen beherrschenden Gesellschafter fr eine zurckliegende Zeit gewhrt, mangels einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung auch dann steuerlich nicht anerkannt, wenn der Gesellschafter zu der Zeit, in der er seine Leistung erbrachte (fr die also die Zahlung geleistet wird), noch nicht – beherrschender – Gesellschafter war (BFH v. 4.3.1974 – I R 241/71, BStBl. II 1974, 497).

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Teil II: VGA von A–Z

Auslandsreise des Gesellschafter-Geschftsf
hrers Aufwendungen fr eine Auslandsreise des Gesellschafter-Geschftsfhrers einer GmbH k
nnen teilweise Betriebsausgaben und teilweise verdeckte Gewinnausschttung sein. Das Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG findet auf der Ebene einer Kapitalgesellschaft keine Anwendung. Wenn sich die Aufwendungen nicht einwandfrei trennen lassen, so mssen sie im Schtzungswege aufgeteilt werden. Es ist nur von sekundrer Bedeutung, ob es sich um eine einheitlich zu beurteilende Geschfts- oder Dienstreise handelt, die Reise also berwiegend betrieblich veranlasst ist. Falls die Reise berwiegend privat veranlasst war, ein sorgfltiger Geschftsleiter sie aber im Hinblick auf diese teilweise betriebliche Veranlassung angeordnet htte, so ist eine vGA im Hinblick auf die betrieblich verursachten Kosten zu verneinen (BFH v. 7.7.1976 – I R 180/74, BStBl. II 1976, 753). Zur Erstattung von Reiseaufwendungen an den Gesellschafter-Geschftsfhrer R Reisekosten (Teil II).

Außerbetriebliche Sphre einer Kapitalgesellschaft R Liebhaberei (Teil II)

Außerbilanzielle Korrektur Siehe Teil I unter 6. (S. 34 ff.).

Ausstehende Einlagen 1. Nichterfllung bzw. Verzicht 2. Unverzinslichkeit a) Mindesteinlage

b) ber die Mindesteinzahlungsverpflichtung hinausgehende Einlage

1. Nichterf
llung bzw. Verzicht Nach dem EuroEG (verkndet am 15.6.1998, BGBl. I 1998, 1242) betrgt das Mindeststammkapital einer GmbH seit dem 1.1.1999 25.000 Euro, der Mindestbetrag eines Geschftsanteils beluft sich gem. § 5 Abs. 1 GmbHG auf 50 Euro. 82

82

Ausstehende Einlagen Gem. § 7 Abs. 2 GmbHG muss jeder einzelne Gesellschafter ein Viertel seiner Stammeinlage einzahlen. Insgesamt besteht die Verpflichtung, mindestens 12.500 Euro bzw. die Hlfte des gesamten Stammkapitals einzuzahlen. Die Flligkeit wird mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages begrndet. Fr Altgesellschaften, die bereits vor dem 1.1.1999 in das Handelsregister eingetragen oder zumindest zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet worden sind, gelten die bisherigen Vorschriften ber den Mindestbetrag des Stammkapitals und der Stammeinlagen sowie ber die Teilbarkeit des Stammkapitals und der Stammeinlagen auch nach dem 31.12.1998 weiter (§ 86 Abs. 1 GmbHG i.d.F. des EuroEG). Die Gesellschaften haben allerdings die Wahlm
glichkeit, in der Zwischenzeit entweder ihr Stammkapital und die Nennbetrge der Geschftsanteile sowie weitere satzungsmßige Betragsangaben in Euro umzurechnen (§ 86 Abs. 3 Satz 1 und 2 GmbHG i.d.F. des EuroEG) oder ihr Kapital durch eine Kapitalerh
hung oder Kapitalherabsetzung auf Euro umzustellen. Zu den Modalitten dieser Anpassung vgl. die Ausfhrungen von Kallmeyer (GmbHR 1998, 963) und Trapp (GmbHR 1998, 209). Gem. § 19 Abs. 2 GmbHG k
nnen die Anteilseigner von der Verpflichtung zur Leistung der Einlagen befreit werden. Die zu aktivierende Einzahlungsforderung hat zur Folge, dass die Nichterf
llung der Mindesteinzahlungsverpflichtung keine vGA ausl
sen kann, denn eine vGA setzt eine Verm
gensminderung in der Steuerbilanz voraus. Eine Gewinnminderung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist anhand der Steuerbilanz zu ermitteln, die ohne Rcksicht auf die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz aufgestellt wird (BFH v. 23.6.1993 – I R 72/92, BStBl. II 1993, 80 = GmbHR 1993, 748). Zivilrechtliche Ansprche einer Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter-Geschftsfhrer, die in der Steuerbilanz erfolgswirksam zu aktivieren sind, k
nnen nach diesem Grundsatz nicht gleichzeitig die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ausl
sen (BFH v. 18.12.1996 – I R 26/95, GmbHR 1997, 362). Nach Auffassung des BFH fehlt es an einer bilanziellen Verm
gensminderung, soweit eine Kapitalgesellschaft nach den Grundstzen ordnungsmßiger Buchfhrung eine Forderung gegen den Gesellschafter erfolgswirksam aktivieren muss (BFH v. 13.11.1996 – I R 126/95, GmbHR 1997, 609 und v. 14.9.1994 – I R 6/94, BStBl. II 1997, 89 = GmbHR 1995, 234).

2. Unverzinslichkeit a) Mindesteinlage Ein Verstoß gegen die Mindesteinzahlungverpflichtung fhrt zu eine unmittelbar flligen Forderung der GmbH gegenber ihrem Gesellschafter. Diese Schuld muss der Gesellschafter verzinsen. Nicht eingezahltes Mindeststammkapital ist vom Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages an zu verzinsen. Die Nichtverzinsung stellt eine 83

83

Teil II: VGA von A–Z vGA dar, und zwar selbst dann, wenn die Gesellschafterversammlung das Aufschieben der Einzahlung der Stammeinlagen beschlossen und die GmbH ihren werbenden Geschftsbetrieb noch nicht aufgenommen hat (Niederschsisches FG v. 12.10.1989 – VI 474/87, GmbHR 1990, 580; keine vGA in Bezug auf weitere Verzugszinsen lt. Schsischem FG v. 18.5.2001 – 5 V 2302/00, EFG 2001, 1318). Es besteht gem. § 7 Abs. 2 GmbHG eine gesetzliche Pflicht zur Einforderung. Wenn dieser Verpflichtung nicht nachgekommen wird und der GmbH ein Gewinn dadurch entgeht, dass die Gesellschafter ein Kapital nutzen drfen, welches die GmbH fr sich selbst in Anspruch nehmen msste, ist von einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Verm
gensminderung auszugehen. Einer gesonderten Anforderung durch einen Gesellschafterbeschluss, der die Flligkeit und damit Verzinslichkeit der ausstehenden Einlage begrndet, bedarf es hinsichtlich der Mindesteinlage nicht. b) ber die Mindesteinzahlungsverpflichtung hinausgehende Einlage Etwas anderes gilt allerdings hinsichtlich der ber die Mindesteinlage hinausgehenden ausstehenden Einlagen. Diese werden erst dann fllig, wenn die Gesellschafterversammlung ber die Einforderung gem. § 46 Nr. 2 GmbHG gesondert beschließt. Der ggfs. vorher angesetzte Aktivposten Ausstehende Einlagen ist noch keine echte Forderung, sondern nur eine Korrekturposition zum Kapital. Werden diese ausstehenden Einlagen vor dem Einforderungsbeschluss unverzinslich belassen, so liegt hierin noch keine vGA. Nach dem im Einforderungsbeschluss gesetzten Flligkeitstermin ist die dann entstandene Einlageforderung allerdings zwingend zu verzinsen. Hierzu bestimmt § 20 GmbHG Folgendes: „Ein Gesellschafter, welcher den auf die Stammeinlage eingeforderten Betrag nicht zur rechten Zeit einzahlt, ist zur Entrichtung von Verzugszinsen von Rechts wegen verpflichtet.“ Wenn bzw. soweit die GmbH auf angemessene Zinsen verzichtet, ttigt sie eine vGA.

Avalprovision bernimmt eine Kapitalgesellschaft fr ihren Gesellschafter eine Brgschaft oder eine brgschaftshnliche Sicherheit gegenber kreditgebenden Banken, so muss der Gesellschafter hierfr eine angemessene Vergtung im Umfang einer blichen Avalprovision zahlen. Tut er dies nicht bzw. treffen GmbH und beherrschender Gesellschafter-Geschftsfhrer hierber keine Vereinbarung im Voraus, so ist in der Unentgeltlichkeit eine vGA zu sehen. Es handelt sich um eine 84

84

Beendigung einer vGA bei Dauertatbestnden gesellschaftsrechtlich veranlasste verhinderte Verm
gensmehrung (BFH v. 26.2.1992 – I R 23/91, BStBl. II 1992, 846 = GmbHR 1992, 681).

Bandbreite der Angemessenheit R Sch
tzung des Fremdblichen (Teil II)

Bauten auf einem Gesellschaftergrundst
ck Errichtet eine Kapitalgesellschaft auf dem von ihr angemieteten Grundstck ihres Gesellschafters ein Gebude, so sind die von ihr aufgewandten Herstellungskosten grundstzlich zu aktivieren. Die der GmbH zustehende Nutzungsbefugnis ist bilanziell wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln und nach den fr Gebude geltenden Grundstzen abzuschreiben. Dadurch fehlt es zunchst an der fr die Annahme einer vGA notwendigen Verm
gensminderung (BFH v. 30.7.1997 – I R 65/96, BFHE 184, 297 = GmbHR 1998, 47). In dem Zeitpunkt, in dem die Nutzungsbefugnis der Kapitalgesellschaft endet, ist sie allerdings nicht mehr aktivierbar und daher auszubuchen. In diesem Zeitpunkt entstehen bei der GmbH aber gesetzliche Ausgleichsansprche nach §§ 812, 951 BGB gegen ihren beherrschenden Gesellschafter. Eine vGA (bilanzielle Verm
gensminderung) ist erst anzunehmen, wenn die Gesellschaft auf die Realisierung dieser Ansprche verzichtet (vgl. BFH v. 14.9.1994 – I R 6/94, BStBl. II 1997, 89 = GmbHR 1995, 234).

Beendigung einer vGA bei Dauertatbestnden Verdeckte Gewinnausschttungen k
nnen nicht nur bei einzelnen Vorteilszuwendungen, sondern auch bei Dauertatbestnden wie z.B. Gehalt, Miete, Pacht, Darlehen u.s.w. in Betracht kommen. Eine solche Vereinbarung kann zumindest im Verhltnis zu beherrschenden Gesellschaftern nur mit Wirkung fr die Zukunft aufgehoben bzw. an die steuerlichen Anforderungen angepasst werden. Zu einer Beendigung der Dauer-vGA aus einer solchen Vereinbarung kommt es erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die Vereinbarung aufgehoben wird. Beispiel Eine Tantiemevereinbarung zwischen der A-GmbH und ihrem Alleingesellschafter A hlt wegen des Missverhltnisses zu den Aktivbezgen einem Fremdvergleich nicht stand. Die Beteiligten erkennen dies am 1.12.01. Sie heben die Vereinbarung auf und passivieren in der Bilanz zum 31.12.01 keine Tantiemeverbindlichkeit mehr. Hier kommt es bezglich der Tantiemeansprche fr 01 nicht zu einer vGA, weil

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Beendigung einer vGA bei Dauertatbestnden gesellschaftsrechtlich veranlasste verhinderte Verm
gensmehrung (BFH v. 26.2.1992 – I R 23/91, BStBl. II 1992, 846 = GmbHR 1992, 681).

Bandbreite der Angemessenheit R Sch
tzung des Fremdblichen (Teil II)

Bauten auf einem Gesellschaftergrundst
ck Errichtet eine Kapitalgesellschaft auf dem von ihr angemieteten Grundstck ihres Gesellschafters ein Gebude, so sind die von ihr aufgewandten Herstellungskosten grundstzlich zu aktivieren. Die der GmbH zustehende Nutzungsbefugnis ist bilanziell wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln und nach den fr Gebude geltenden Grundstzen abzuschreiben. Dadurch fehlt es zunchst an der fr die Annahme einer vGA notwendigen Verm
gensminderung (BFH v. 30.7.1997 – I R 65/96, BFHE 184, 297 = GmbHR 1998, 47). In dem Zeitpunkt, in dem die Nutzungsbefugnis der Kapitalgesellschaft endet, ist sie allerdings nicht mehr aktivierbar und daher auszubuchen. In diesem Zeitpunkt entstehen bei der GmbH aber gesetzliche Ausgleichsansprche nach §§ 812, 951 BGB gegen ihren beherrschenden Gesellschafter. Eine vGA (bilanzielle Verm
gensminderung) ist erst anzunehmen, wenn die Gesellschaft auf die Realisierung dieser Ansprche verzichtet (vgl. BFH v. 14.9.1994 – I R 6/94, BStBl. II 1997, 89 = GmbHR 1995, 234).

Beendigung einer vGA bei Dauertatbestnden Verdeckte Gewinnausschttungen k
nnen nicht nur bei einzelnen Vorteilszuwendungen, sondern auch bei Dauertatbestnden wie z.B. Gehalt, Miete, Pacht, Darlehen u.s.w. in Betracht kommen. Eine solche Vereinbarung kann zumindest im Verhltnis zu beherrschenden Gesellschaftern nur mit Wirkung fr die Zukunft aufgehoben bzw. an die steuerlichen Anforderungen angepasst werden. Zu einer Beendigung der Dauer-vGA aus einer solchen Vereinbarung kommt es erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die Vereinbarung aufgehoben wird. Beispiel Eine Tantiemevereinbarung zwischen der A-GmbH und ihrem Alleingesellschafter A hlt wegen des Missverhltnisses zu den Aktivbezgen einem Fremdvergleich nicht stand. Die Beteiligten erkennen dies am 1.12.01. Sie heben die Vereinbarung auf und passivieren in der Bilanz zum 31.12.01 keine Tantiemeverbindlichkeit mehr. Hier kommt es bezglich der Tantiemeansprche fr 01 nicht zu einer vGA, weil

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Teil II: VGA von A–Z weder das Einkommen noch das Verm
gen der GmbH gemindert wurde. Eine neue Tantiemevereinbarung kann allerdings fr den Lohnzahlungszeitraum 1.1.01 bis 30.11.01 wegen des Rckwirkungsverbots nicht mehr anerkannt werden.

Beerdigungskosten Hinsichtlich der Kosten fr die Beerdigung eines verstorbenen GesellschafterGeschftsfhrer ist wie folgt zu unterscheiden: Wenn der Kapitalgesellschaft anlsslich des Todes eines Gesellschafter-Geschftsfhrers eigene Aufwendungen entstehen, bei denen der Art nach eine Zuwendung an die Erben von vornherein nicht in Betracht kommt, dann kann keine vGA anzunehmen sein. Dies wre z.B. der Fall bei Kosten einer von der Gesellschaft verfassten Todesanzeige oder fr die Ausgaben fr einen von der GmbH bersandten Kranz. bernimmt die GmbH dagegen die Kosten der Trauerfeier, so handelt es sich auch dann um eine verdeckte Gewinnausschttung, wenn an der Trauerfeier u.a. Angestellte und Geschftsfreunde der Gesellschaft teilnehmen. Der Aufwand ist in der Regel durch das Gesellschaftsverhltnis zu den Erben des verstorbenen Gesellschafter-Geschftsfhrers veranlasst (BFH v. 31.7.1990 – I R 62/88, GmbHR 1991, 130). Die eigentlichen Kosten der Beerdigung sind ebenfalls grundstzlich von den Erben zu tragen. bernimmt die Gesellschaft solche Aufwendungen, so liegt darin in aller Regel die Zuwendung eines Vorteils auf Grund des Gesellschaftsverhltnisses, denn fr einen Dritten, der nicht im Gesellschaftsverhltnis steht, wrde die Gesellschaft die Beerdigungskosten nicht bernehmen (BFH v. 17.1.1956 – I 77/55 U, BStBl. III 1956, 94).

Beherrschender Gesellschafter Siehe hierzu Teil I unter 4. (S. 13 ff.).

Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH 4. Typische Fallgestaltungen 5. Art und Angemessenheit des Beratungsentgelts 6. Beratung durch einen pensionierten Gesellschafter-Geschftsfhrer

1. Grundlagen 2. Beratungsleistungen neben der Geschftsfhrerttigkeit 3. Beratung durch Nur-Gesellschafter (nicht Geschftsfhrer)

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Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH 1. Grundlagen Organe juristischer Personen (Vorstnde, Geschftsfhrer) sind nichtselbstndig und grundstzlich nicht unternehmerisch ttig. Der Gesellschafter steht zu der GmbH in einem schuldrechtlichen Dienstverhltnis. Hierbei wird er nach arbeitsrechtlichen Grundstzen im Allgemeinen nicht als Arbeitnehmer angesehen. Steuerrechtlich erzielt ein Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH dagegen stets Einknfte aus nichtselbstndiger Arbeit (FG K
ln v. 24.1.1996 – 12 K 2444/90, GmbHR 1996, 474 und BFH v. 31.1.1975 – VI R 230/71, BStBl. II 1975, 358). Er unterliegt der Lohnsteuerpflicht und ist in seiner Geschftsfhrereigenschaft i.d.R. kein Unternehmer i.S.d. UStG. Der Geschftsfhrer ist in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert und hat den Weisungen der Gesellschafter, die sich aus der Bestellung zum Geschftsfhrer, aus dem Anstellungsvertrag und aus den Gesellschafterbeschlssen ergeben k
nnen, zu folgen. Er ist aus diesem Grund nicht selbstndig ttig (BFH v. 9.10.1996 – XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255 = GmbHR 1997, 374). Dies gilt auch fr den Geschftsfhrer einer Steuerberatungsgesellschaft (BFH v. 7.5.1997 – V R 28/96, BFH/NV 1997, 911). Eine solche Weisungsgebundenheit existiert bei einem Gesellschafter-Geschftsfhrer einer sog. Einmann-GmbH zwar grundstzlich nicht, weil hier die Weisungsgebundenheit faktisch nicht gegeben ist. Da aber der Fremdvergleich gerade solche gesellschaftsrechtlichen Umstnde außer Acht lassen muss, kann die Tatsache, dass der Alleingesellschafter sich selbst keine Weisungen erteilen kann, keine im Fremdvergleich zu bercksichtigende Rolle spielen. Nach der Rechtsprechung des BFH bleibt der Geschftsfhrer – ungeachtet der Regelungen im Anstellungsvertrag und ungeachtet seiner faktischen Position – gesellschaftsrechtlich dem Weisungsrecht der Gesellschafter unterworfen und ist damit unselbstndig (BFH v. 9.10.1996 – XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255; v. 19.2.2004 – VI R 122/00, BStBl. II 2004, 620 und v. 4.12.2000 – V B 15/00, BFH/ NV 2001, 819). Der Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH kann daher – soweit er Geschftsf
hrungsaufgaben wahrnimmt – der GmbH gegenber nicht als selbstndiger Unternehmer auftreten. Etwas anderes gilt aber, wenn die freiberufliche oder gewerbliche Subunternehmerttigkeit nicht durch den Geschftsfhreranstellungsvertrag abgedeckt wird.

2. Beratungsleistungen neben der Geschftsf
hrerttigkeit Ein Gesellschafter-Geschftsfhrer, der seine Geschftsfhrungsaufgaben aufgrund eines Anstellungsvertrages gegen Entgelt wahrnimmt, kann die GmbH 87

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Teil II: VGA von A–Z im Einzelfall daneben gegen Entgelt beraten. Allerdings ist zur Vermeidung steuerlicher Risiken zu beachten, dass die Finanzverwaltung bei entgeltlicher Beratung regelmßig prfen wird, ob der Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht bereits aus seiner Geschftsf
hrerstellung heraus verpflichtet gewesen ist, die zustzlich vergtete Leistung zu erbringen. Dies ist immer dann der Fall, wenn die Ttigkeit grundstzlich mit in den originren Aufgabenbereich des Geschftsfhrers fllt. Die Verpflichtung zur Leitung der Geschfte ist dann Ausfluss der Organstellung des Geschftsfhrers. Alleine aus der Organstellung lsst sich aber der Umfang der Leistungspflichten des Geschftsfhrers nicht abschließend bestimmen (Baumbach/Hueck, § 35 GmbHG Rz. 7). Zwar regelt das Gesellschaftsrecht zahlreiche Geschftsf
hreraufgaben wie z.B. die Vertretung der GmbH nach außen, die Leitung der Geschfte, die Erstellung des Jahresabschlusses, die Einberufung der Gesellschafterversammlung, die Ausfhrung der Gesellschafterbeschlsse u.s.w. (siehe im Einzelnen Schmidt, GmbH-Taschenbuch, S. 309 ff. und Schmidt, GmbH-Geschftsfhrer-Taschenbuch, S. 19 ff.). Die genaue Eingrenzung der Leistungspflichten ist dagegen regelmßig in einem schuldrechtlichen Vertrag (Dienstvertrag) vorbehalten. Abgrenzungsprobleme zwischen selbstndiger und nichtselbstndiger Ttigkeit werden sich immer dann ergeben, wenn die Beratungsleistung in den originren Bereich der Geschftsleitung fllt. Da die Geschftsfhrerttigkeit sowohl die laufenden Tagesgeschfte als auch die unternehmerischen Leitungsentscheidungen umfasst, sollten alle Aufgaben, die das Anstellungsverhltnis nicht beinhaltet, im Anstellungsvertrag entsprechend ausgenommen werden. Es drfte einleuchten, dass alle Leistungen, die ein Gesellschafter-Geschftsfhrer erbringt, insgesamt nur einmal vergtet werden k
nnen (vgl. auch BFH v. 8.4.1997 – I R 39/96, BFH/NV 1997, 902 = GmbHR 1997, 1070). Wird eine Beratungsleistung neben dem Geschftsfhrergehalt gesondert vergtet, so darf das Geschftsf
hrergehalt die Beratungsleistung nicht mit abdecken. Nach h.M. soll aus diesem Grund bei steuerlich anzuerkennenden Beratungsleistungen regelmßig darauf geachtet werden, dass das Geschftsf
hrergehalt wegen der zustzlich erbrachten Beratungsleistung entsprechend zu mindern ist (BFH v. 29.5.1996 – I R 70/95, BFH/NV 1997, 65 = GmbHR 1997, 184 unter Nr. 2c der Grnde; zum Umfang der Krzung vgl. FG Nrnberg v. 20.7.1999 – I 202/97, EFG 1999, 1152). Die steuerliche Anerkennung der Beratungsentgelte setzt voraus, dass hinreichend deutlich erkennbar wird, dass und ggf. welche Leistungen von dem Gesellschafter-Geschftsfhrer in seiner Eigenschaft als Geschftsfhrer oder auf schuldrechtlicher Basis als Berater bzw. als Subunternehmer gegen Entgelt erbracht werden sollen. Die Abrechnungsmodalitten mssen in einer gesonderten Vereinbarung festgehalten werden (BFH v. 17.12.2003 – I R 25/03, BFH/NV 2004, 819). 88

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Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH Praxishinweis Eine Absenkung des Geschftsf
hrergehaltes wegen der Beratungsleistung ist m.E. problematisch, denn durch eine Gehaltsabsenkung wrde geradezu offensichtlich dokumentiert, dass die auf freiberuflicher Basis bernommenen Beratungsleistungen eigentlich aufgrund des Anstellungsvertrages zu erbringen gewesen wren. Zwar kme unter der Voraussetzung einer klaren und eindeutigen Vereinbarung ggf. die Annahme eines Vorteilsausgleichs in Betracht. Ist das Beraterhonorar aber h
her als die Absenkung des Geschftsfhrergehalts, so liegt die Annahme einer vGA auf der Hand.

Wird das Gehalt dagegen der H
he nach beibehalten, ist eine vGA ausgeschlossen, wenn in der Beratungsleistung eine echte Zusatzleistung des beratenden Gesellschafters liegt. Eine Gehaltsabsenkung ist nmlich – auch nach Auffassung des BFH (v. 9.9.1998 – I R 104/97, BFH/NV 1999, 519 = GmbHR 1999, 486) – dann nicht erforderlich, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer auf freiberuflicher Basis Aufgaben bernimmt, die nicht in den ureigenen Aufgabenbereich eines Geschftsfhrers fallen und die bisher von einem – ausgeschiedenen – Angestellten erfllt wurden. Eine echte selbstndige Beratungsleistung (Zusatzleistung außerhalb der Geschftsfhreraufgaben) kann im brigen nicht in die Berechnung der maximal angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschftsfhrers einbezogen werden. Sie fhrt bei angemessener Vergtung regelmßig nicht zu einer vGA. Abgrenzung der Leistungspflichten: In jedem Fall ist aber eine eindeutige Abgrenzung der Leistungspflichten zwischen Anstellungsvertrag und Beratervertrag anzuraten (vgl. zur Abgrenzungsproblematik Koenig, INF 1996, 673). Zwar ist dies nach Ansicht des BFH nicht in jedem Fall zwingend erforderlich (vgl. BFH v. 13.11.1996 – I R 149/94, GmbHR 1997, 315 unter Nr. 4a der Grnde; BFH v. 8.4.1997 – I R 39/96, GmbHR 1997, 1070), aber m.E. zumindest bei Dauerleistungen unumgnglich. Der BFH hat mit seiner genderten Rechtsprechung zum Gesellschafter-Wettbewerbsverbot zwar auch die Ansicht aufgegeben, dass eine fehlende Aufgabenabgrenzung zwischen den Ttigkeitsfeldern einer GmbH und eines beherrschenden Gesellschafters bereits zwingend die Annahme einer vGA begrndet. (Die Aufgabe der frheren Rechtsprechung – BFH v. 9.2.1983 – I R 229/81, BStBl. II 1984, 487 = FR 1983, 333 – erfolgte zunchst im Urteil v. 30.8.1995 – I R 155/94, GmbHR 1996, 58.) Nach dem Urteil des BFH v. 18.12.1996 (I R 26/95, BFHE 182, 90 = GmbHR 1997, 362 unter A.3.a. der Grnde) gengt es grundstzlich, dass die Leistungsvereinbarung (z.B. Beratervertrag) den schuldrechtlichen Charakter hinreichend klar zum Ausdruck bringt. In die gleiche Richtung geht auch das Urteil des BFH v. 8.4.1997 (BFH/NV 1997, 902), wonach eine Abgrenzungsvereinbarung nicht verlangt werden kann, wenn im brigen kein Anhaltspunkt dafr vorliegt, dass der Leistungsbeziehung zwischen GmbH und Gesellschafter die Ernsthaftigkeit fehlt. 89

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Teil II: VGA von A–Z Im Urteil des BFH vom 13.11.1996 (I R 149/94, GmbHR 1997, 315, unter Nr. 4a der Grnde) kommt dagegen zum Ausdruck, dass in sog. Subunternehmerfllen – also Fllen, in denen der Gesellschafter seinen (Beratungs-)Auftrag von der GmbH erhlt – u.U. etwas anderes gilt. Bei der Prfung, ob die entgeltliche Beauftragung des Gesellschafter-Geschftsfhrers fr die GmbH gewinnmßig gnstiger war als die Selbstabwicklung, spricht eine fehlende Aufgabenabgrenzung dafr, dass der Gesellschafter in seiner Eigenschaft als Geschftsfhrer verpflichtet gewesen ist, die Aufgaben fr die GmbH abzuwickeln. Praxishinweis Wenn der Gesellschafter dagegen eine vertraglich festgelegte Einzelleistung erbringt, ist eine zustzliche Abgrenzungsvereinbarung aus meiner Sicht entbehrlich.

M.E. ist es nicht m
glich, die gesamte Geschftsfhrungsttigkeit als Beratungsleistung mit Einknften gem. §§ 15 oder 18 EStG zu gestalten (a.A. Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Beratung“). Wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer eine Vergtung fr seine Geschftsfhrungsaufgaben erhlt, so ist er in dieser Funktion (wie eingangs dargestellt) ein weisungsgebundener Beschftigter. Es ist nicht m
glich diese Funktion beliebig in ein freiberufliches Auftragsverhltnis umzudeuten.

3. Beratung durch Nur-Gesellschafter (nicht Geschftsf
hrer) Beratervertrge zwischen GmbH und Gesellschafter sind steuerlich unproblematischer, wenn es sich um Leistungsbeziehungen zu einem Nur-Gesellschafter (nicht Geschftsfhrer) handelt, denn in solchen Fllen entfllt die Abgrenzungsproblematik zwischen Anstellungsverhltnis und Beratervertrag. Die allgemeinen Grundstze der vGA sind allerdings fr Beratervertrge ebenso wie fr andere Vertrge zwischen einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer und einer GmbH zu beachten: – Es mssen klare und eindeutige im Voraus abgefasste Vereinbarungen abgeschlossen worden sein. – Das Beraterhonorar muss angemessen sein. – Der Vertrag muss zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sein und – tatschlich durchgefhrt werden. Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung ist weiterhin, dass der „beratende“ Gesellschafter – ber die erforderliche Qualifikation verfgt und – die vereinbarte Beratungsleistung tatschlich auch erbringt. Hier wird die Finanzverwaltung insbesondere den Angemessenheitsaspekt in den Vordergrund stellen. Die Beratungsleistung muss fr die Gesellschaft einen messbaren Wert darstellen und aus unternehmerischer Sicht erforderlich sein. 90

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Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH 4. Typische Fallgestaltungen Beratungsleistungen wird man unter diesen Gesichtspunkten z.B. in folgenden Fllen dem Grunde nach anerkennen k
nnen: – Der pensionierte Gesellschafter-Geschftsfhrer arbeitet den neuen Geschftsfhrer auf freiberuflicher Basis ein. – Der Nur-Gesellschafter verfgt ber technisches Spezialwissen, das er der GmbH fr die Entwicklung neuer Produkte zur Verfgung stellt. – Der Gesellschafter ist an mehreren Gesellschaften beteiligt, aber nur in einer GmbH als Geschftsfhrer angestellt. Er erbringt wirtschaftliche Beratungsleistungen gegenber den Gesellschaften, in denen er nicht Geschftsfhrer ist. – Der Gesellschafter bernimmt Marketing- und Reprsentationsaufgaben fr die GmbH, whrend der angestellte Geschftsfhrer sich ausschließlich auf das Tagesgeschft konzentriert. – Der Nur-Gesellschafter ist selbstndiger Unternehmensberater und erbringt gegenber seiner GmbH konzeptionelle Beratungsleistungen.

5. Art und Angemessenheit des Beratungsentgelts Unabhngig von der steuerrechtlichen Qualifizierung der Entgelte auf Seiten des Gesellschafters ist die vereinbarte Vergtung bei der GmbH in erster Linie auf ihre Angemessenheit hin zu untersuchen. Das Beratungsentgelt fhrt keinesfalls von vornherein zu einer vGA. Eine vGA ist nur dann anzunehmen, wenn die Beratungsttigkeit aus steuerlicher Sicht eine nichtselbstndige Ttigkeit ist und die vereinbarte – als Beratungshonorar deklarierte – Vergtung ein angemessenes Geschftsfhrerhonorar
bersteigt. Allein die Tatsache, dass der Vertragsgegenstand vom steuerrechtlichen Standpunkt aus fehlerhaft bezeichnet ist (freiberufliches Leistungsentgelt statt Geschftsfhrerhonorar), macht die Leistung der GmbH noch nicht zu einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Verm
gensminderung. Dies gilt selbst dann, wenn der „beratende“ Gesellschafter-Geschftsfhrer eine beherrschende Stellung innehat, vorausgesetzt es existieren von vornherein – also vor Beginn des Wirtschaftsjahres, fr das die Beratungsleistung erbracht wird – klare und eindeutige Vereinbarungen ber Leistung und Entgelt (vgl. u.a. BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 und v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307 m.w.N.). Ist die Beratungsttigkeit eine selbstndige Ttigkeit, so ist das Beraterhonorar nach den allgemeinen Regeln des Fremdvergleichs auf seine Angemessenheit hin zu untersuchen. Die fr die Bemessung eines Geschftsfhrergehalts maßgebenden Einflussfaktoren (z.B. Branche, Umsatzentwicklung, Gewinnaussichten, Umfang des Kundenkreises, Zahl der Mitarbeiter u.s.w.) spielen hier keine Rolle. Vielmehr ist der allgemeine Marktpreis f
r die Beratungsleistung (z.B. 91

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Teil II: VGA von A–Z Gebhrenordnung, vgl. BFH v. 23.6.1993 – I R 72/92, BStBl. II 1993, 801) das entscheidende Fremdvergleichskriterium. Die Vereinbarung von Stundenhonoraren oder Tagesstzen ist anzuerkennen, wenn diese Abrechnungsart in der Branche allgemein blich ist. Allerdings mssen die Abrechnungsmodalitten im Voraus klar und eindeutig vereinbart sein (BFH v. 17.12.2003 – I R 25/03, BFH/NV 2004, 819 und v. 9.7.2003 – I R 100/ 02, DStRE 2003, 1424). Die Rechtsprechung zu der Frage der steuerlichen Anerkennung von berstundenvergtungen (BFH v. 19.3.1997 – I R 75/96, BStBl. II 1997, 577) widerspricht diesem Ergebnis nach Auffassung des BFH (v. 17.12.2003 – I R 25/03, BFH/NV 2004, 819) deshalb nicht, weil diese Rechtsprechung nur zu dem spezifischen Bereich einer Arbeitszeitregelung fr den Geschftsfhrer ergangen ist, nicht jedoch zu freiberuflichen Ttigkeiten bzw. Subunternehmerttigkeiten.

6. Beratung durch einen pensionierten Gesellschafter-Geschftsf
hrer Wenn ein Gesellschafter-Geschftsfhrer die in der Versorgungszusage bzw. im Geschftsfhreranstellungsvertrag vereinbarte Altersgrenze erreicht, stellt sich die Frage, wie verfahren werden soll, wenn er ber die festgelegte Altersgrenze hinaus weiter fr die Gesellschaft ttig sein m
chte. Nach der Entscheidung des BFH v. 2.12.1992 (I R 54/91, BStBl. II 1993, 311) schließen sich die Zahlung von Gehalt und Pension aus demselben Dienstverhltnis gegenseitig aus. M.E. muss es aber mglich sein, nach Beendigung des eigentlichen Geschftsfhrer-Dienstverhltnisses ein neues Vertragsverhltnis zu begrnden. Dies kann auf freiberuflicher Basis durch Abschluss eines Beratervertrages geschehen. Bei einem pensionierten Gesellschafter-Geschftsfhrer muss aber bei Abschluss eines Beratervertrages darauf geachtet werden, dass die vereinbarte Vergtung der tatschlichen Arbeitsleistung entspricht. Im Grundsatz bestehen m.E. keine Bedenken, Ruhegehlter und Beratungshonorare nebeneinander zu zahlen (ebenso Haun/Schiegl in Ernst & Young Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Geschftsfhrervergtungen“ Rz. 26). Es ist in jedem Fall (auch bei nicht wesentlich beteiligten Gesellschaftern) zu empfehlen, ber die erbrachten Leistungen des „Beraters“ exakte Nachweise zu fhren (FG Baden-Wrttemberg v. 8.3.2001 – 6 K 44/98, EFG 2001, 777). Wenn der pensionierte Gesellschafter auch nach seinem Ausscheiden als Geschftsfhrer eine beherrschende Beteiligung an der GmbH hlt, sollte darber hinaus darauf geachtet werden, dass sein Aufgabenbereich als Berater der GmbH klar vertraglich umrissen ist. Beratungshonorare an beherrschende Gesellschafter mssen nach allgemeinen Regeln vereinbarungsgemß ausbezahlt werden, weil es ansonsten an der tatschlichen Durchfhrung des Vertrages mangelt. Fr monatliche Leistungsvergtungen gilt der Grundsatz, dass sie auch monatlich ausbezahlt werden ms92

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Besserungsleistungen der GmbH sen. Selbst kurzfristige Verz
gerungen in der Auszahlung k
nnen steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie ihren Grund in den Besonderheiten des Einzelfalles haben und blich sind (BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622; FG Baden-Wrttemberg v. 2.11.1995 – 6 K 65/93, EFG 1996, 342).

Besserungsleistungen der GmbH Zu der Problematik des Forderungsverzichts mit Besserungsschein hat die Finanzverwaltung in einem BMF-Schreiben Stellung genommen (BMF v. 2.12.2003 – IV A 2 – S 2743 – 5/03, GmbHR 2004, 143). Verzichtet ein Gesellschafter (oder eine nahestehende Person des Gesellschafters) auf eine Forderung gegen seine GmbH unter der aufl
senden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wiederaufleben soll, so wird die bei der Gesellschaft ausgewiesene Verbindlichkeit zunchst wie bei einem normalen Schulderlass erfolgswirksam ausgebucht. Es kommt zu einer verdeckten Einlage in H
he des noch werthaltigen Teils der Forderung. Diese verdeckte Einlage fhrt auf der sog. zweiten Gewinnermittlungsstufe zu einer Verminderung des Einkommens der GmbH. Der Forderungsverzicht wirkt sich somit, auch wenn die Kapitalgesellschaft ihn als Ertrag verbucht hat, bei dieser in H
he des werthaltigen Teils steuerlich nicht aus. Allerdings erh
ht sich das steuerliche Einlagekonto um den werthaltigen Teil der entfallenden Gesellschafterforderung. Der Gesellschafter realisiert seine Forderung in H
he des werthaltigen Teils und wendet sie der Gesellschaft zu. In H
he des nicht werthaltigen Teils der Forderung bleibt es dagegen auf der Ebene der Gesellschaft bei einem steuerwirksamen Ertrag. Insoweit realisiert der Gesellschafter seine Forderung nicht (BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307; vgl. dazu Hoffmann, DStR 1997, 1625; Gosch, StBp 1997, 301; Neu, GmbH-StB 1998, 131; Neumann, FR 1997, 925). Tritt spter die Bedingung (der Besserungsfall) ein, so wird die Verbindlichkeit gegen den Gesellschafter wieder erfolgswirksam eingebucht. Diese Wiedereinbuchung und auch die sptere Erfllung der Forderung ist keine verdeckte Gewinnausschttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, sondern eine steuerlich anzuerkennende Form der Rckzahlung von Fremdkapital (BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588 = GmbHR 1991, 73). Dies gilt auch dann, wenn der vorherige Forderungsverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst war (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302 „Besserungsschein“). Durch den Bedingungseintritt lebt der ursprngliche schuldrechtliche Veranlassungszusammenhang wieder auf und der gesellschaftsrechtliche Zusammenhang entfllt. Das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) wird vermindert, soweit es durch den Forderungsverzicht erh
ht wurde. Soweit der Bedingungseintritt nach den im Voraus getroffenen Vereinbarungen zurckwirkt, k
nnen nach Auffassung der Finanzverwaltung auch fr die Zeit 93

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Teil II: VGA von A–Z der Krise steuerwirksam Zinsen entstehen, deren Einbuchung und Zahlung keine vGA ausl
sen. Es hngt allerdings von der konkreten Vereinbarung ab, ob die Besserungsvereinbarung, also die aufl
sende Bedingung, zurckwirkt oder nicht. Umfasst der Forderungsverzicht mit Besserungsschein auch den Anspruch auf Darlehenszinsen whrend der Krise, so sind nach Bedingungseintritt Zinsen auch fr die Dauer der Krise (also fr die Zeitspanne, in der zivil- und steuerrechtlich keine Fremdverbindlichkeit vorlag) als Betriebsausgaben abzuziehen (BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588). Der Eintritt der aufl
senden Bedingung hat in entsprechender Anwendung des § 158 Abs. 2 BGB zur Folge, dass eine durch den aufl
send bedingten Forderungsverzicht eingetretene Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis entfllt und der ursprngliche Veranlassungszusammenhang wieder auflebt. Wenn allerdings keine klare und eindeutige im Voraus getroffene Vereinbarung vorliegt, nach der der Bedingungseintritt schuldrechtlich auf einen frheren Zeitpunkt zurckbezogen werden soll (§ 159 BGB), so liegt im Verhltnis zwischen Kapitalgesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ein Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot vor. Zu den Auswirkungen des Besserungsscheins auf die Verlustabzugsbeschrnkung nach § 8 Abs. 4 KStG siehe BMF v. 2.12.2003 – IV A 2 – S 2743 – 5/03, GmbHR 2004, 143; kritisch dazu Schmich, FR 2004, 520; Hoffmann, DStR 2004, 293).

Beteiligungsverußerung R Anteilsbertragung (Teil II)

Betriebe gewerblicher Art 1. Grundlagen der Leistungsbeziehungen zur Trgerk
rperschaft 2. Regiebetrieb und Eigenbetrieb 3. Anforderungen an eine Vereinbarung zwischen BgA und Trgerk
rperschaft 4. Einzelfragen a) Gewinnerzielungsabsicht, Liebhaberei b) Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben als vGA? c) Verm
gensbertragungen zwischen BgA als vGA?

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d) Miet- und Pachtverhltnisse zwischen BgA und Trgerk
rperschaft e) Darlehen und Kapitalausstattung aa) Grundstze fr die Darlehensvereinbarung bb) Angemessene Eigenkapitalausstattung f) Leistungen an nahestehende Personen der Trgerk
rperschaft g) Sonstige Einzelflle h) Konzessionsabgaben 5. Kapitalertragsteuer auf vGA an die Trgerk
rperschaft

Betriebe gewerblicher Art 1. Grundlagen der Leistungsbeziehungen zur Trgerkrperschaft K
rperschaften des
ffentlichen Rechts (K
R) sind mit ihren Betrieben gewerblicher Art (BgA) gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG unbeschrnkt steuerpflichtig. Die Definition des BgA ergibt sich aus § 4 KStG. Gem. § 1 Nr. 6 KStG i.V.m. § 4 KStG ist die K
R mit jedem einzelnen BgA KSt-pflichtig (BFH v. 4.12.1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992, 432). Fr jeden BgA ist das Einkommen gesondert zu ermitteln. Es erfolgt wegen jedes BgA (Steuerobjekt) eine separate KSt-Festsetzung gegen die K
R als KSt-Subjekt (Seer, DStR 1992, 1790; Heger in Gosch, § 4 KStG Rz. 25 ff.; Bauschatz/Strahl, DStR 2004, 489). Bei der Umsatzsteuer ist dagegen die K
R mit all ihren BgA einheitlicher Unternehmer (§ 2 Abs. 3 UStG). Hier hat grundstzlich fr alle BgA ein zusammengefasster KSt-Bescheid zu ergehen. Die K
R und der BgA k
nnen Leistungsbeziehungen eingehen und zwar auf betrieblicher oder auf gesellschaftsrechtlicher (trgerschaftlicher) Ebene. Das Verhltnis zwischen BgA und K
R wird dadurch steuerlich hnlich behandelt wie das Verhltnis zwischen einer GmbH und ihrem Alleingesellschafter (BFH v. 24.4.2002 – I R 20/01, BStBl. II 2003, 412; Bauschatz/Strahl, DStR 2004, 489). Die Grundstze, die von der Rechtsprechung zu verdeckten Gewinnausschttungen entwickelt wurden, gelten auch fr die Beziehungen zwischen einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) und seiner Trgerk
rperschaft. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass das Einkommen des BgA dem Trger als eigenes Einkommen zugerechnet wird und letztlich ja die Trgerk
rperschaft (und nicht etwa der BgA selbst) mit ihren Einknften aus dem BgA steuerpflichtig ist. Bei der Ermittlung des Einkommens fr einen BgA ist nach der Rechtsprechung des BFH so zu verfahren, als ob der BgA ein selbstndiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und die Trgerk
rperschaft deren Alleingesellschafter wre (so in Fortfhrung stndiger Rechtsprechung BFH v. 10.7.1996 – I R 108–109/95, I R 108/95, I R 109/95, BStBl. II 1997, 230 = GmbHR 1997, 178 m.w.N.). Diese Sachbehandlung ergibt sich aus der gesetzlichen Zielrichtung, die
ffentliche Hand gegenber Betrieben der privaten Wirtschaft steuerlich nicht zu begnstigen. Sie findet dort ihre Grenze, wo die Besonderheiten des Betriebs gewerblicher Art eine andere Beurteilung gebieten. Auf diese Besonderheiten ist bei der steuerlichen Beurteilung von Leistungsbeziehungen zwischen BgA und Trgerk
rperschaft Rcksicht zu nehmen (BFH v. 14.3.1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984, 496).

2. Regiebetrieb und Eigenbetrieb Bei kommunalen BgA unterscheiden man zwischen Regiebetrieben und Eigenbetrieben. Als Regiebetrieb wird eine wirtschaftliche Bettigung bezeichnet, die eine
ffentliche Verwaltung ohne besondere betriebsbezogene Organisation ausbt. 95

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Teil II: VGA von A–Z Der Regiebetrieb ist Teil der allgemeinen Verwaltung der K
R und wird in der Regel nach kameralistischen Grundstzen gefhrt. Anders als bei Eigenbetrieben werden bei Regiebetrieben im Haushaltsplan nicht die erwirtschafteten Jahresergebnisse, sondern die unsaldierten Einnahmen und Ausgaben ausgewiesen (Unterabschnitt des Einzelplans). Die Gewinnermittlung fr den nicht der Eigenbetriebsverordnung unterliegenden Regiebetrieb erfolgt nur fr steuerliche Zwecke. Das Einkommen eines BgA kann durch Betriebsverm
gensvergleich oder Einnahme-/berschussrechnung ermittelt werden. Eine Gewinnermittlung durch Betriebsverm
gensvergleich nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG ist vorzunehmen, soweit eine Buchfhrungsverpflichtung nach §§ 140, 141 AO besteht oder eine freiwillige „kaufmnnische“ Buchfhrung gefhrt wird. Daneben kann sich eine Buchfhrungspflicht auch aufgrund der Kaufmannseigenschaft fr die wirtschaftliche Ttigkeit gem. §§ 238, 263 HGB ergeben. Liegt keine Buchfhrungspflicht nach § 140 AO vor, so kann sich eine Buchfhrungspflicht nach § 141 AO ergeben, wenn bestimmte Umsatz- oder Gewinngrenzen berschritten werden. Ansonsten wird der Gewinn des Regiebetriebes nach § 4 Abs. 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG durch Gegenberstellung der Betriebseinnahmen und -ausgaben ermittelt. Der kommunale Eigenbetrieb ist dagegen eine organisatorisch und haushaltsmßig verselbstndigte Einrichtung der K
R, die – mit eigener Verfassung (Betriebssatzung) und eigenem Rechnungswesen (kaufmnnisches Rechnungswesen) versehen – als wirtschaftliches Unternehmen auftritt. Der Eigenbetrieb wird in der Verm
gensrechnung der Gemeinde als Sonderverm
gen gebildet und getrennt nachgewiesen. Hierbei wird festgehalten, welche Mittel dem Betrieb aus dem allgemeinen kommunalen Verm
gen zugewiesen worden ist. Diesem Sonderausweis des Eigenbetriebsverm
gens fehlt allerdings jedwede zivilrechtliche Wirkung hinsichtlich der Haftung gegenber den Glubigern der Gemeinde. Das gesondert erfasste Eigenbetriebsverm
gen bleibt Verm
gen der Gemeinde. Im Haushalt der K
R sind nicht die Einnahmen und Ausgaben des Eigenbetriebs zu veranschlagen, sondern nur die dem erwirtschafteten Jahresergebnis entsprechenden Zufhrungen an den Eigenbetrieb bzw. Abfhrungen des Eigenbetriebs. Rechtsgrundlagen fr die Begrndung eines Eigenbetriebs einer Gemeinde sind die §§ 107 ff. der Gemeindeordnung. Nach § 140 AO besteht eine steuerliche Buchfhrungspflicht, soweit bereits eine Buchfhrungspflicht aufgrund anderer Gesetze vorliegt (z.B. § 19 Abs. 1 EigenbetriebsVO NRW).

3. Anforderungen an eine Vereinbarung zwischen BgA und Trgerkrperschaft Da das Steuerrecht von einer Verselbstndigung der Betriebe gewerblicher Art ausgeht, k
nnen sowohl bei Eigenbetrieben als auch bei Regiebetrieben klar 96

96

Betriebe gewerblicher Art und eindeutig im Voraus getroffene Regelungen steuerrechtlich anerkannt werden (z.B. Kauf, Darlehen, Konzessionsabgaben). Bei Leistungsbeziehungen zwischen einer Trgerk
rperschaft und ihrem BgA mssen allerdings besonders hohe Anforderungen an die Klarheit und Eindeutigkeit der „Vereinbarungen“ gestellt werden (vgl. auch Frotscher in Frotscher/ Maas, Anh. zu § 8 KStG Anm. 302). Dies gilt in besonderem Maße, weil es sich bei Vereinbarungen zwischen einer K
rperschaft
ffentlichen Rechts (K
R) nicht um Vertrge im zivilrechtlichen Sinne, sondern nur um reine Dokumentationen fr steuerliche Zwecke handelt. Solche internen Vereinbarungen zwischen der Trgerk
rperschaft und ihrem Betrieb gewerblicher Art sind bei der steuerlichen Einkommensermittlung grundstzlich zu beachten, wenn eine vergleichbare Vereinbarung auch zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschendem Gesellschafter anzuerkennen wre (BFH v. 1.9.1982 – I R 44/78, BStBl. II 1982, 783). Dies bedeutet allerdings auch, dass Leistung und Gegenleistung klar und eindeutig im Voraus vereinbart sein mssen (BFH v. 4.5.1965 – I 130/62 U, BStBl. III 1965, 598). Eine Anerkennung von Vereinbarungen zwischen K
R und BgA scheidet allerdings aus, wenn ansonsten die
ffentliche Hand bei der Ausbung ihrer gewerblichen Ttigkeit gegenber privaten Unternehmen steuerlich begnstigt wrde.

4. Einzelfragen a) Gewinnerzielungsabsicht, Liebhaberei Ein BgA (= Eigenbetrieb) ist – anders als eine Kapitalgesellschaft (= Eigengesellschaft) – nicht zwingend auf Gewinnerzielung gerichtet. Von einem Liebhabereibetrieb ist im Falle eines BgA nur dann auszugehen, wenn Einnahmeerzielungsabsicht fehlt. Auch ein BgA, der dauernd Verluste macht, die durch die Trgerk
rperschaft finanziert werden, ttigt deshalb noch nicht zwingend eine vGA. Dies gilt m.E. selbst dann, wenn der BgA im Interesse der Trgerk
rperschaft Aufgaben bernimmt und diese Aufgaben schon von ihrer konzeptionellen Ausrichtung her nur Verluste einbringen k
nnen (gl.A. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Anm. 302 „Betriebe gewerblicher Art“; Felder in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 4 KStG n.F. Rz. 72). Alleine der Umstand, dass der BgA nicht kostendeckend arbeitet, reicht m.E. nicht aus, um von einer trgerschaftlich veranlassten Vorteilszuwendung an die K
R auszugehen. Diese Grundstze gelten allerdings nur solange, wie der BgA seine Leistungsbeziehungen zu fremden Dritten unterhlt. Der BFH hat das BMF wegen der Frage, ob bei difizitren BgA vGA an die Trgerk
rperschaft anzunehmen sind, zum Verfahrensbeitritt aufgefordert (BFH v. 25.1.2005 – I R 8/04, GmbHR 2005, 777). 97

97

Teil II: VGA von A–Z Entstehen die Verluste allerdings dadurch, dass der BgA Leistungen gegen
ber der Trgerkrperschaft erbringt, und wird fr diese Leistungen kein angemessenes Entgelt vereinbart, dann ist regelmßig von einer vGA auszugehen. So hat der BFH (v. 10.7.1996 – I R 108, 190/95, BStBl. II 1997, 230 und v. 28.1.2004 – I R 87/02, BFH/NV 2004, 736) entschieden, dass ein BgA Wasserwerk, der mit seinen Bediensteten die Daten fr den Wasserverbrauch ermittelt und diese Daten der Gemeinde (Trgerk
rperschaft des Wasserwerks) fr die Erhebung der Abwassergebhren unentgeltlich zur Verfgung stellt, eine vGA in H
he eines im Geschftsverkehr blichen Entgelts bewirkt. b) Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben als vGA? Wie unter 1. (S. 95) dargestellt, hat eine K
R fr jeden BgA das Einkommen gesondert zu ermitteln. Grundstzlich drfen aber mehrere BgA zu einem BgA zusammengefasst werden, wenn die BgA gleichartig sind (R 7 Abs. 1 KStR 2004; BFH v. 12.7.1967 – I 267/63, BStBl. III 1967, 679; kritisch Seer/Wendt, DStR 2001, 825). Sind die Betriebe nicht gleichartig, so kommt eine Zusammenfassung ausnahmsweise dann in Betracht, wenn zwischen ihnen objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (BFH v. 8.11.1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990, 242 und v. 4.9.2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003, 511). Ein typisches Beispiel hierfr ist der Ausgleich des berdrucks in einem Blockheizkraftwerk durch Erwrmung des Wassers in einem Bderbetrieb (BFH v. 16.1.1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967, 240). M.E. ist eine solche Zusammenfassung nur k
rperschaftsteuerlich, nicht aber gewerbesteuerlich m
glich, da die Annahme eines Gewerbebetriebs gem. § 2 GewStG Gewinnerzielungsabsicht voraussetzt, whrend die Annahme eines BgA i.S.d. § 4 KStG nur Einnahmeerzielungsabsicht erfordert. Ein dauerdefizitrer BgA (wie z.B. ein Bderbetrieb) erfllt die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs nicht, es sei denn die Gewinnerzielungsabsicht entsteht durch die Einlage gewinnbringender Beteiligungen (BFH v. 25.7.2002 – I B 52/02, BFH/NV 2002, 1341). Die Finanzverwaltung verfhrt allerdings in der Praxis anders und lsst eine Zusammenfassung auch fr Zwecke der Gewerbesteuer zu, wenn gleichartige BgA vorliegen oder eine gegenseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht. Werden zwei nicht gleichartige BgA zusammengefasst, obwohl eine gegenseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht nicht besteht, so wird die Verrechnung der Gewinne und Verluste nach § 42 AO als Gestaltungsmissbrauch behandelt. Auch eine Zusammenfassung einer hoheitlichen Ttigkeit mit einem BgA oder einer verm
gensverwaltenden Ttigkeit mit einem BgA ist unter dem Blickwinkel des § 42 AO unzulssig. Es ist allerdings grundstzlich m
glich, verschiedene BgA innerhalb einer Kapitalgesellschaft zusammenzufhren. Nach Auffassung des BFH findet bei dieser Organisationsform § 42 AO grundstzlich keine Anwendung. Organisatorische Vorteile und Synergieeffekte durch die Zusammenfassung in einer privatrecht98

98

Betriebe gewerblicher Art lichen Organisationsform reichen regelmßig aus, einen Gestaltungsmissbrauch zu verneinen. Der BFH hat offen gelassen, ob dies auch dann gilt, wenn durch die Zusammenfhrung in einer Kapitalgesellschaft Gewinne und Verluste nicht zusammenfassbarer BgA verrechnet werden. Allerdings wird regelmßig eine vGA anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft ohne angemessenes Entgelt Aufgabenbereiche bernommen hat, die im privaten Interesse ihrer Gesellschafter liegen und bei der Gesellschaft zu Verlusten fhren (R 7 Abs. 2 KStR 2004). Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter wre nicht bereit, eine dauernde Kostenunterdeckung aus Dienstleistungen hinzunehmen, die an sich ihrem Gesellschafter obliegen. Dies gilt insbesondere auch fr dauerdefizitre Aufgaben der allgemeinen Daseinsvorsorge (BFH v. 14.7.2004 – I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689). Dies gilt nicht fr Anlaufverluste oder unerwartete laufende Verluste, wenn die Ttigkeit im Kern auf Gewinnerzielung gerichtet ist (Heger in Gosch, § 4 KStG Rz. 66). Zu einer vGA kommt es in der Praxis aber nicht, wenn die
ffentliche Hand Betriebe in einer Kapitalgesellschaft zusammenfhrt, die auch zusammengefasst werden k
nnten, wenn es sich um BgA handelte (so ausdrcklich R 7 Abs. 2 KStR 2004). So kann z.B. ein dauerdefizitrer Bder-BgA in eine gewinnorientierte Stadtwerke-GmbH eingebracht werden, wenn zwischen beiden Betrieben eine gegenseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht. Auch eine Zusammenfassung eines gewinnorientierten Versorgungsbetriebes mit einem dauerdefizitren Verkehrsbetrieb in einer Kapitalgesellschaft ist danach anzuerkennen. Die Finanzverwaltung sieht insoweit derzeit von einer VGA-Prfung ab, obwohl die bernahme der Verluste keine betrieblichen, sondern gesellschaftsrechtliche Grnde hat. c) Vermgens
bertragungen zwischen BgA als vGA? Werden Verm
gensgegenstnde ganz oder teilweise unentgeltlich auf einen anderen BgA der selben K
R oder in den hoheitlichen oder verm
gensverwaltenden Bereich der selben K
R bertragen, so fhrt die fiktive Verselbstndigung des BgA folgerichtig zur Annahme einer vGA (BFH v. 24.4.2002 – I R 20/01, BStBl. II 2003, 412; Bauschatz/Strahl, DStR 2004, 489). Rechtsfolge ist zum einen die Aufdeckung der stillen Reserven in dem bertragenen Wirtschaftsgut und zum anderen die Kapitalertragsteuerpflicht des Vorgangs (§§ 20 Abs. 1 Nr. 10, 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b und 7c, 43a Abs. 1 Nr. 5 u. 6 EStG; siehe dazu nachfolgende Ziff. 5). Die Finanzverwaltung wendet bei Verm
gensbertragungen auf einen anderen BgA m.E. konsequent die Grundstze an, die fr vGA zwischen Schwestergesellschaften gelten (BMF v. 11.9.2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002, 935). Praxishinweis Wird ein Wirtschaftsgut, das einem BgA als Betriebsverm
gen dient, durch eine einfache Nutzungsnderung (z.B. Nutzung fr einen anderen BgA, fr eine Eigengesellschaft der K
R oder den hoheitlichen Bereich der K
R) aus seinem bisherigen Nut-

99

99

Teil II: VGA von A–Z zungs- und Funktionszusammenhang herausgel
st, so kann der BgA das Wirtschaftsgut m
glicherweise nicht mehr als Betriebsverm
gen aktivieren. Es kommt dadurch ggfs. zu einer vGA an die Trgerk
rperschaft, bei der KapESt entsteht und die stillen Reserven des an die K
R „berfhrten“ Wirtschaftsguts aufzudecken sind.

Diese Rechtsfolgen sollen nach Heger in Gosch, § 4 KStG Rz. 147, auch eintreten, wenn smtliche Wirtschaftsgter eines BgA (also der gesamte betriebliche Organismus) auf einen anderen BgA bertragen werden. Whrend § 20 UmwStG hier mangels Ausgabe neuer Gesellschaftsanteile unstreitig keine Anwendung finden kann, wird im Schrifttum (z.B. Bauschatz/Strahl, DStR 2004, 489) auch die Ansicht vertreten, § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG (Zwang zur Buchwertfortfhrung) finde analoge Anwendung. Diese Diskussion ist m.E. allerdings eher theoretischer Natur und drfte in der Praxis keine Rolle spielen, denn eine berfhrung eines ganzen BgA auf einen anderen BgA ist wohl nahezu ausschließlich in den Fllen der Zusammenfassung mehrerer BgA denkbar. Werden aber mehrere – zunchst getrennte – BgA (zulssigerweise) zu einem BgA zusammengefasst, so entsteht dadurch kein v
llig anderer BgA. Vielmehr setzt die juristische Person des
ffentlichen Rechts die bisherigen Ttigkeiten mit dem zusammengefassten unverndert BgA fort (so ausdrcklich BFH v. 4.12.1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992, 432). Die Wirtschaftsgter werden hier nicht bertragen, sondern unverndert weiter genutzt. Durch die Zusammenfassung kommt es somit weder zu einer Aufdeckung stiller Reserven noch entsteht Kapitalertragsteuer. Es handelt sich m.E. nicht um die berfhrung oder gar bertragung aller Wirtschaftsgter auf einen „anderen“ (zusammengefassten) BgA. Anderenfalls wren Verluste/Gewinne aus der Zeit vor der Zusammenfassung berhaupt nicht nach § 10d EStG mit Gewinnen/Verlusten aus der Zeit nach der Zusammenfassung verrechenbar. d) Miet- und Pachtverhltnisse zwischen BgA und Trgerkrperschaft Zwar k
nnen zwischen einem BgA und einer Trgerk
rperschaft keine zivilrechtlich wirksamen Vertrge geschlossen werden. Dennoch werden auch Mietund Pachtvereinbarungen zwischen einem BgA und seiner Trgerk
rperschaft steuerlich anerkannt, wenn klare und eindeutige im Voraus getroffene Vereinbarungen bzw. Beschlsse existieren (R 33 Abs. 1 KStR 2004). Rechtsprechung (BFH v. 14.3.1984, BStBl. II 1985, 496 und v. 3.2.1993 – I R 61/91, BStBl. II 1993, 459) und Finanzverwaltung ziehen allerdings eine Grenze bei Vereinbarungen, aufgrund derer eine Trgerk
rperschaft ihren Betrieb gewerblicher Art mit Mietzinsen oder Pachtzinsen fr solche Wirtschaftsgter belastet, die der Trgerk
rperschaft geh
ren und die eine wesentliche Grundlage des BgA darstellen. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines BgA k
nnen auch dann Grundstcke geh
ren, die er von der K
R gepachtet hat, wenn die Grundstcke zeitweise dem
ffentlichen Verkehr gewidmet sind. 100

100

Betriebe gewerblicher Art In der Praxis scheitert eine klare Abgrenzung in Miet- und Pachtfllen hufig an der Definition der wesentlichen Betriebsgrundlage. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt ausschließlich die funktionale Betrachtungsweise (BFH v. 24.4.2002 – I R 20/01, BStBl. II 2003, 412). e) Darlehen und Kapitalausstattung aa) Grundstze f
r die Darlehensvereinbarung Fr steuerliche Zwecke wird der BgA einer K
R verselbstndigt. Dies bedeutet auch eine grundstzliche Anerkennung von Darlehensverhltnissen, wenn die zugrundeliegenden Vereinbarungen klar und eindeutig sind und im Voraus getroffen werden (R 33 Abs. 1 KStR 2004). Als Vereinbarungen in diesem Sinne k
nnen z.B. Beschlsse des Gemeinderats akzeptiert werden, wenn sich hieraus die Tilgungs- und Zinsmodalitten zweifelsfrei nachvollziehen lassen. Der Ausweis in einem Haushaltsplan der K
R reicht nicht aus (so auch Heger in Gosch, § 4 KStG Rz. 146). Nach einem Urteil des FG Mnster vom 21.2.1997 (EFG 1997, 1134; die zunchst eingelegte Revision, Az. I R 50/97, wurde zurckgenommen) k
nnen Zinsen, die die Trgerk
rperschaft fr eine Gesamtkreditaufnahme zu zahlen hat, auch ohne besondere Regelung in angemessenem Umfang als Betriebsausgaben des BgA behandelt werden. Dies entspricht im Ergebnis der Regelung in R 33 Abs. 3 KStR 2004, wonach allgemeine Ausgaben der K
R ohne eine besondere Regelung in angemessenem Umfang zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen sind. Der BFH geht bei Finanzierungskosten allerdings davon aus, dass Darlehensverbindlichkeiten der K
R nicht ohne ausdrckliche klare und eindeutige im Voraus getroffene Vereinbarung in eine Darlehensverbindlichkeit des BgA umgewidmet werden k
nnen (BFH v. 24.4.2002 – I R 20/01, BStBl. II 2003, 412). Im brigen sei zweifelhaft, ob interne Darlehensvereinbarungen steuerrechtlich berhaupt zu bercksichtigen sind, wenn sie mit der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA zusammenhngen. M.E. ist dies zu verneinen, denn interne Miet- oder Pachtvertrge zwischen einer Trgerk
rperschaft und ihrem BgA ber wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA mssen nach gefestigter Rechtsprechung des BFH ebenfalls steuerlich unbercksichtigt bleiben (BFH v. 14.3.1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984, 496; v. 17.5.2000 – I R 50/98, BStBl. II 2001, 558). Um wettbewerbsverzerrende Wirkungen zu vermeiden darf es keine Rolle spielen, ob die wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet oder finanziert werden. bertrgt die K
R Wirtschaftsgter auf ihren BgA, so kann bezglich des bertragenen Verm
gens zwischen K
R und BgA nur dann eine steuerlich anzuerkennende Darlehensvereinbarung geschlossen werden, wenn die Wirtschaftsgter nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des BgA geh
ren. Hier treten allerdings dann steuerliche Probleme auf, wenn der BgA ein Regiebetrieb ist. 101

101

Teil II: VGA von A–Z Bei einem Regiebetrieb, der weder ber eigene Konten, noch ber eigenes Kapital verfgt, setzt die Anerkennung einer Darlehensvereinbarung mit der K
R nmlich voraus, dass zumindest auf der Ebene der K
R Zinsaufwendungen tatschlich entstanden sind und auch geleistet wurden und diese Zinsaufwendungen dem BgA eindeutig zugeordnet werden k
nnen. Die Zuordnung kann ber einen vorab gefassten eindeutigen Beschluss des Gemeinderates erfolgen. Wenn auf das dem BgA zugewendete Verm
gen dagegen tatschlich keine Schuldzinsen entfallen, ist es ausgeschlossen, dass der BgA diese (tatschlich nicht entstandenen) Schuldzinsen als Betriebsausgaben in Ansatz bringt. Es ist nicht m
glich, dem BgA aus dem Hoheitsverm
gen zugewendete (nicht kreditfinanzierte) Wirtschaftsgter nur fr steuerliche Zwecke als kreditfinanziert zu behandeln (vgl. FG Mnster v. 21.2.1997 – 9 K 5796/93 K, EFG 1997, 1134). Ein Eigenbetrieb verfgt im Gegensatz zu einem Regiebetrieb ber ein sog. Widmungskapital. Fraglich ist, ob das bereits gewhrte Widmungskapital zu einem spteren Zeitpunkt mit steuerlicher Wirkung in ein verzinsliches Darlehen umgewandelt werden darf, wenn dadurch die schdliche Mindesteigenkapitalquote nicht unterschritten wird. Der BFH hat dies mit Urteil vom 6.8.1962 (I 65/60 U, BStBl. III 1962, 450) zwar im Grundsatz bejaht. Allerdings setzt die Anerkennung einer solchen steuerorientierten Gestaltung m.E. voraus, dass vernnftige – nicht nur steuerliche – Grnde fr die Maßnahme vorliegen und der BgA unter Bercksichtigung seiner Liquiditt in der Lage gewesen wre, das herabgesetzte Widmungskapital zurckzuzahlen. Diese Rckzahlung ist bei kommunalen Eigenbetrieben nur zulssig, wenn dadurch die Aufgabenerfllung und Entwicklung des Eigenbetriebes nicht beeintrchtigt wird und der Gemeinderat hierber einen wirksamen Beschluss gefasst hat. Fehlt eine solche Beschlussfassung, so kommt eine rein fiktive – nur steuerlichen Zwecken dienende – Umwidmung von Eigen- in Fremdkapital nicht in Betracht (FG Niedersachsen v. 29.6.1999 – VI 27/96, EFG 1999, 1043). Erfolgt eine solche Beschlussfassung und hat die Herabsetzung vernnftige wirtschaftliche Grnde, so wirkt die Herabsetzung steuerlich nur ex nunc (BFH v. 3.7.1956 – I 74/54 U, BStBl. III 1956, 238). bb) Angemessene Eigenkapitalausstattung Darlehensvertrge zwischen BgA und K
R sind allerdings nur der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit der BgA ber eine angemessene Eigenkapitalausstattung verfgt. Zinsen fr ein Darlehen, das die Trgerk
rperschaft dem BgA gewhrt, stellen nach diesen Grundstzen vGA dar, soweit das Eigenkapital des BgA infolge der Darlehensverbindlichkeit einen bestimmten Prozentsatz des Aktivverm
gens nicht erreicht (BFH v. 1.9.1982 – I R 52/78, BStBl. II 1983, 147; zustimmend Klempt, DStZ 1983, 262, kritisch dagegen Schmidt, FR 1993, 49). Nach Ansicht des BFH bestimmt sich der Vomhundertsatz nach der Kapitalstruktur gleichartiger Unternehmen der Privatwirtschaft im maßgebenden Zeitraum. Dies fhrt bei der Einkommensermittlung der K
R hinsichtlich der BgA zu einer Abweichung gegenber der Einkommensermittlung bei Kapitalgesellschaften, denn Kapitalgesellschaften k
nnen grundstzlich die H
he der Eigen102

102

Betriebe gewerblicher Art finanzierung ohne negative steuerliche Konsequenzen frei bestimmen, da nach der Rechtsprechung verdecktes Gesellschaftskapital nur in Ausnahmefllen denkbar ist. Die Finanzverwaltung hat sich der BFH-Rechtsprechung im Grundsatz angeschlossen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (R 33 Abs. 2 KStR 2004) liegt eine angemessene Eigenkapitalausstattung vor, wenn das Eigenkapital mindestens 30 % des Aktivvermgens betrgt. Dieser Prozentsatz ist allerdings auf eine verwaltungsinterne Erhebung zurckzufhren, die sich auf das Jahr 1980 bezieht. Dies bedeutet nicht, dass fr steuerliche Zwecke immer Fremdkapitalzinsen von 70 % des Aktivverm
gens als Betriebsausgabe abziehbar sind. Die Angemessenheitsprfung muss fr jeden Veranlagungszeitraum erfolgen. Die maßgebliche Unterkapitalisierung berechnet sich wie folgt (BFH v. 1.9.1982 – I R 52/78, BStBl. II 1983, 147): Buchwerte der Aktiva zum 1.1. des Beobachtungsjahres ./. Baukostenzuschsse ./. passivierte Wertberichtigungsposten Aktivverm
gen = X Eigenkapital (Widmungskapital und offene Reserven) zum 1.1. des Beobachtungsjahres + Pensionsrckstellungen + unverzinsliche Darlehen der K
R Eigenkapital = Y Eigenkapitalquote = (Y6100/X) Unterdeckung in % des Aktivverm
gens = [30 – (Y6100/X)] Darlehenszinsen auf den als Unterdeckung berechneten Betrag stellen vGA an die Trgerk
rperschaft dar. Allerdings darf der zur Abgrenzung des Eigenkapitals von BgA in Anlehnung an die Kapitalausstattung privater Unternehmen zugrunde zulegende Prozentsatz des Aktivvermgens nicht festgeschrieben werden. Er ist nach der Rechtsprechung des BFH (v. 9.7.2003 – I R 48/02, BStBl. II 2004, 425) laufend an die jeweiligen Verhltnisse anzupassen, denn diese Kapitalstruktur privater Unternehmen unterliegt je nach Zeitraum und Branche stndigen Vernderungen. Eine Pauschalierung wrde dem Fremdvergleichserfordernis nicht gerecht. Zwar enthalten die KStR 2004 in R 33 Abs. 2 nach wie vor die pauschal anzuwendende 30 %-Quote. Die Gerichte sind allerdings an diese pauschale Schtzung nicht gebunden und werden wohl nur dann die Annahme einer vGA besttigen, wenn das FA anhand empirischer Daten belegen kann, wie hoch die durchschnittliche 103

103

Teil II: VGA von A–Z Eigenkapitalquote der betreffenden Branche im Streitjahr war. Hierzu gengen wohl nicht die gesamtwirtschaftlichen Statistiken in den Monatsberichten der Deutschen Bundesbank, vielmehr mssen auch branchenspezifische Kennzahlen vorliegen, um zu belegen, dass ein BgA mit einer fremdunblich niedrigen Eigenkapitalquote ausgestattet ist. Das FA wird an dieser Prfung nicht vorbeikommen, denn § 8a KStG ist auch in der ab 2004 geltenden Fassung nicht auf BgA anwendbar. f) Leistungen an nahestehende Personen der Trgerkrperschaft Die im Verhltnis zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter anzuwendenden Regeln ber Vorteilszuwendungen an nahestehende Personen der Gesellschafter gelten im Verhltnis zwischen BgA und Trgerk
rperschaft nur eingeschrnkt (vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Anm. 302 „Betriebe gewerblicher Art“). So hat der BFH Kommunen und Zweckverbnde nicht als nahestehende Personen eines Landkreises angesehen (BFH v. 1.12.1982 – I R 69–70/80, BStBl. II 1983, 152). Ein solches Verhltnis werde nicht schon dadurch begrndet, dass der Landkreis ber die Gemeinden die Rechtsaufsicht fhrt. Eine gleichgerichtete wirtschaftliche Interessenlage fhrt noch nicht zur Annahme nahestehender Personen. Vielmehr muss das „Nahestehen“ durch konkrete Umstnde belegt werden (BFH v. 17.11.1999 – I R 4/99, BFH/NV 2000, 1502). Die Annahme einer vGA setzt bei Leistungen im Interesse einer nahestehenden Person (vgl. BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301) allerdings nicht voraus, dass der Nahestehende einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Gesellschafter hatte oder dass die Vorteilszuwendung in anderer Weise wirtschaftlich dem Gesellschafter zugute kommt. g) Sonstige Einzelflle – Angemessene Aufwendungen eines BgA fr die gesetzlich vorgesehenen Rechnungs- und Kassenprfungen durch das Rechnungsprfungsamt der Kommune (Trgerk
rperschaft) sind keine vGA (BFH v. 28.2.1990 – I R 137/ 86, BStBl. II 1990, 647 in Abweichung v. BFH v. 13.3.1985 – I R 75/82, BStBl. II 1985, 435). – Pachtzinsen, die eine Trgerk
rperschaft fr ein ihrem Betrieb gewerblicher Art zur Nutzung berlassenes angepachtetes Grundstck zahlt, mindern das Einkommen des BgA (BFH v. 3.2.1993 – I R 61/91, BStBl. II 1993, 459). – Die von einem BgA Wasserwerk an die Trgerk
rperschaft gezahlten Nutzungsgebhren fr die Wasserentnahme aus auf den Grundstcken der Trgerk
rperschaft unterhaltenen Brunnen stellen vGA dar, weil die Grundstcke wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA sind (BFH v. 6.11.1985 – I R 272/81, BFH/NV 1987, 123). – Ein BgA Wasserwerk, der mit seinen Bediensteten die Daten fr den Wasserverbrauch ermittelt und diese Daten seiner Trgerk
rperschaft fr die Erhebung der Abwassergebhren unentgeltlich zur Verfgung stellt, bewirkt eine vGA (BFH v. 10.7.1996 – I R 108, 190/95, BStBl. II 1997, 230). Ob hierbei die 104

104

Betriebe gewerblicher Art hlftigen Vollkosten berechnet werden k
nnen, hat der BFH mit Urteil v. 28.1.2004 – I R 87/02, BFH/NV 2004, 736 allerdings offen gelassen. Die Ermittlung des angemessenen Fremdpreises obliegt letztlich immer dem FG als Tatsacheninstanz. – Aufwendungen (Planungskosten und Abschreibungen) in Bezug auf ein Blockheizkraftwerk stellen bei Stadtwerken keine vGA an den Gewhrtrger dar, weil das Blockheizkraftwerk zum notwendigen Betriebsverm
gen der Stadtwerke geh
rt (vgl. BFH v. 27.6.2001 – I R 82–85/00, BB 2001, 2201). – Die Zusammenfassung mehrerer Verlust-BgA in der Organisationsform einer Kapitalgesellschaft ist grundstzlich kein Gestaltungsmissbrauch i.S.d § 42 AO. Die bernahme der laufenden Verluste durch die GmbH stellt allerdings eine vGA dar (BFH v. 14.7.2004 – I R 9/03, DStR 2004, 2052). – Werden Wirtschaftsgter, die Betriebsverm
gen eines Betriebs gewerblicher Art sind, ohne entsprechende Gegenleistung in den Hoheitsbereich der Trgerk
rperschaft berfhrt, ist dies als vGA zu beurteilen (BFH v. 24.4.2002 – I R 20/01, BStBl. II 2003, 412). h) Konzessionsabgaben Konzessionsabgaben, die ein Versorgungs- oder Verkehrs-BgA an die
ffentlichrechtliche Gebietsk
rperschaft fr das Recht bezahlt, den Verbraucher zu versorgen, sind als Betriebsausgaben abziehbar, wenn dem BgA ein ausreichend hoher Gewinn verbleibt. Zur Abziehbarkeit von Konzessionsabgaben bei
ffentlichen Betrieben, die der Versorgung der Bev
lkerung mit Wasser, Gas, Elektrizitt oder Wrme (Versorgungsbetriebe) oder dem
ffentlichen Personennahverkehr dienen (Verkehrsbetriebe), hat das BMF mit Schreiben v. 9.2.1998 (IV B 7 – S 2744–2/98, BStBl. I 1998, 209) im Einzelnen Stellung genommen. Die dort dargelegten Grundstze sind erstmals fr den Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden. Wenn der dort geforderte Mindestgewinn nicht erreicht wird, nimmt die Finanzverwaltung vGA an. Das FG Baden-Wrttemberg (v. 11.12.2003 – 10 K 219/00, EFG 2004, 683; Rev. Az. I R 15/04) hlt eine solche Pauschalierung allerdings fr unzulssig. Wird der Versorgungsbetrieb von einer Personengesellschaft gefhrt, an der die K
R beteiligt ist, so bleibt auch hier die Konzessionsabgabe nach Auffassung der Finanzverwaltung im Rahmen der maßgeblichen Grenzen abziehbar. Es handelt sich nicht um Sonderbetriebseinnahmen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) der K
R (OFD Kiel v. 2.10.2002 – S 2241 A – St 234/S 2706 A – St 261, DB 2003 S. 240).

5. Kapitalertragsteuer auf vGA an die Trgerkrperschaft Bei K
rperschaften, die ihren Mitgliedern keine Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vermitteln, wie z.B. Vereine, Betriebe gewerblicher Art, Stif105

105

Teil II: VGA von A–Z tungen und andere Zweckverm
gen, unterliegen die steuerpflichtigen Gewinne – wie auch bei Kapitalgesellschaften – dem definitiven K
rperschaftsteuersatz von 25 %. Bei Leistungen an die Mitglieder/Gewhrtrger erfolgt – mangels Einknften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG – bei diesen keine weitere nachgelagerte Besteuerung der Verm
genszuwendung. Aus Grnden der steuerlichen Gleichbehandlung mit Kapitalgesellschaften enthlt § 20 EStG verschiedene Einnahmetatbestnde, die eine Besserstellung der BgA, Vereine, Stiftungen u.a. gegenber den Kapitalgesellschaften verhindern sollen. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG fhren auch Leistungen von BgA zu Einknften aus Kapitalverm
gen bei der K
R. Hierunter fallen auch vGA, soweit nicht das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt. § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG hat folgenden Wortlaut: a) Leistungen eines nicht von der K
rperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des K
rperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersnlichkeit, die zu mit Gewinnausschttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen fhren; Nummer 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend; b) der nicht den Rcklagen zugefhrte Gewinn und verdeckte Gewinnaussch
ttungen eines nicht von der K
rperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des K
rperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersnlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsverm
gensvergleich ermittelt oder Umstze einschließlich der steuerfreien Umstze, ausgenommen die Umstze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro [Vom 1.1.2002 bis zum 31.12.2003: 260.000 Euro] im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro [Vom 1.1.2002 bis zum 31.12.2003: 25.000 Euro] im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 21 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes. Die Aufl
sung der Rcklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art fhrt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1. Bei dem Geschft der Veranstaltung von Werbesendungen der inlndischen
ffentlichrechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Abs. 1 Satz 2 des K
rperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1. Die Stze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschftsbetrieben der von der K
rperschaftsteuer befreiten K
rperschaften, Personenvereinigungen oder Verm
gensmassen entsprechend anzuwenden. Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG unterliegen K
rperschaften des
ffentlichen Rechts (K
R) nur mit ihren BgA der unbeschrnkten K
rperschaftsteuerpflicht. Außerhalb der BgA unterliegen K
R gem. § 2 Abs. 2 KStG lediglich der beschrnkten K
rperschaftsteuerpflicht hinsichtlich derjenigen Einknfte, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist. Dies betrifft insbesondere Dividenden. Deshalb ersch
pfen sich die Rechtsfolgen der Steuerpflicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG in der Kapitalertragsteuer, zu deren Einbehaltung und Abfhrung der BgA verpflichtet ist (§§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b und 7c, 43a Abs. 1 Nr. 5 u. 6 EStG). Hierdurch gilt die Steuer der ausschttungsempfangenden Trgerk
rperschaft als abgegolten (§§ 2 Nr. 2, 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Sie wird definitiv, weil der
ffentlich-rechtlichen Trgerk
rperschaft eine Anrechung verwehrt ist. Auch eine hlftige Erstattung gem. § 44c Abs. 2 Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht. 106

106

Betriebsaufspaltung Die Kapitalertragsteuer betrgt – gem. § 43a Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 7b i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 10a EStG bei BgA mit eigener Rechtspersnlichkeit (z.B. Sparkasse) fr alle Leistungen 10 % des Kapitalertrags, wenn der Glubiger (Gewhrtrger) die Kapitalertragsteuer bernimmt, und 11 1/9 % des tatschlich ausgezahlten Betrages, wenn der Schuldner (z.B. BgA Sparkasse) die Kapitalertragsteuer bernimmt; – gem. § 43a Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 7c i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG n.F. bei BgA ohne eigene Rechtspersnlichkeit, die ihren Gewinn durch Betriebsverm
gensvergleich ermitteln, fr alle nicht den Rcklagen zugefhrten Gewinne 10 % des Kapitalertrages. Bei den Regiebetrieben k
nnen unmittelbar keine Rcklagen gebildet werden, so dass alle erwirtschafteten berschsse in den allgemeinen Haushalt der K
R bergehen (Gesamtdeckungsprinzip gem. § 16 Gemeindehaushaltsverordnung – GemHVO –). Allerdings kann die Gemeinde gem. § 20 GemHVO fr bestimmte Zwecke Sonderr
cklagen bilden oder eine Erh
hung der allgemeinen Rcklage vornehmen. Soweit die Gemeinde infolge eines konkreten Anlasses (z.B. eine geplante Erneuerung oder Kapazittsausweitung im BgA) diese Rcklagen erh
ht und fr Zwecke des BgA separiert und im Haushaltsplan gesondert ausweist, entsteht keine Kapitalertragsteuer i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG, wenn die Rcklage tatschlich zur Sicherung der Existenz des BgA geboten war. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der BgA die Rcklagen auch in der Steuerbilanz ausweist. Wenn die Trgerk
rperschaft die Sonderrcklage allerdings fr eigene hoheitliche Zwecke in Anspruch nimmt, kann in der Nichtverzinsung eine vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 20 Abs. 1 Nr. 10b Satz 1 EStG liegen.

Betriebsaufspaltung 1. Grundlagen der Betriebsaufspaltung 2. VGA-Fragen a) Klare und eindeutige Pachtvereinbarung im Voraus b) berh
hte Pachtzahlungen c) Pacht fr den berlassenen Geschftswert

d) Unangemessen niedriger Pachtzins e) Sonstige Einzelfragen 3. bergang des Geschftswerts vom Besitzunternehmen auf die BetriebsGmbH

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107

Teil II: VGA von A–Z 1. Grundlagen der Betriebsaufspaltung

Voraussetzung fr die besonderen Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung ist die Verflechtung des Besitz- und des Betriebsunternehmens in – sachlicher und – personeller Hinsicht. – Sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen mindestens eine (nicht notwendig alle) wesentliche(n) Betriebsgrundlage(n) zur Nutzung berlsst. Wesentlich k
nnen auch immaterielle Wirtschaftsgter sein (z.B. Patente, Konzessionen, Gebrauchsmuster, Herstellungsverfahren, geschtzte und ungeschtzte Erfindungen), sofern die Umstze des Betriebsunternehmens in erheblichem Umfang auf diesen Wirtschaftsgtern beruhen (Umsatzanteil von mindestens 25 %). berlassung zur Nutzung kann auch unentgeltlich erfolgen; fr die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens gengt auch die bloße Absicht, Beteiligungsertrge zu erzielen. – Fr die Verflechtung in personeller Hinsicht ist erforderlich, dass die Personen, die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehen, einen einheitlichen geschftlichen Bettigungswillen haben. Davon ist immer dann auszugehen, wenn die gleichen Personen oder Personengruppen in beiden Unternehmen in der Lage sind, ihren Willen durchzusetzen, und durch gleichgerichtete Interessen verbunden sind. Das durch die Rechtsprechung entwickelte Gebilde Betriebsaufspaltung kennt folgende Erscheinungsformen:

108

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Betriebsaufspaltung

Wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage einer Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) berlsst und eine Person oder Personengruppe das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen derart beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschftlichen Bettigungswillen durchzusetzen, so ist die Bettigung des Besitzunternehmens als gewerblich anzusehen (vgl. H 137 Abs. 4 EStH 2003). Das berlassene Wirtschaftsgut und die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft werden Betriebsverm
gen des Besitzunternehmens. Die Einknfte aus der Verpachtung sind gewerblich und unterliegen daher auch der Gewerbesteuer. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 ist die M
glichkeit einer erfolgsneutralen bertragung von Wirtschaftsgtern bei Errichtung einer Betriebsaufspaltung und whrend des Bestehens einer Betriebsaufspaltung entfallen. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG zwingt (seit VZ 1999) zur Aufdeckung der in den bertragenen Wirtschaftsgtern enthaltenen stillen Reserven. Die verdeckte Einlage in die Betriebskapitalgesellschaft l
st beim Besitzunternehmen demzufolge einen laufenden Gewinn aus, der auch gewerbesteuerpflichtig ist. § 6 Abs. 3 und 5 EStG findet keine Anwendung. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Entfall der sachlichen oder personellen Verflechtung fhrt zwingend zu einer Betriebsaufgabe und zur Versteue109

109

Teil II: VGA von A–Z rung der stillen Reserven. Das bisherige Betriebsverm
gen wird, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, zu Privatverm
gen. Die Wirtschaftsgter sind dabei nach Entnahmegrundstzen mit dem Teilwert in Ansatz zu bringen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Dies gilt auch fr die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft, selbst wenn sie nach § 17 EStG steuerverstrickt bleiben. Etwas anderes kann aber gelten, wenn bei Wegfall der Voraussetzungen fr die Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung gegeben sind. In diesem Fall lebt das sog. Verpchterwahlrecht wieder auf (BFH v. 6.3.1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, 460 = GmbHR 1997, 664, BFH v. 5.2.2003 – VIII B 134/01, BFH/NV 2003, 909).

2. VGA-Fragen a) Klare und eindeutige Pachtvereinbarung im Voraus Auch bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung sind verdeckte Gewinnausschttungen von der (Betriebs-)Kapitalgesellschaft an das Besitzunternehemen m
glich. Selbstverstndlich mssen H
he und Flligkeit des Pachtzinses klar und eindeutig im Voraus vereinbart werden. Schriftform ist zwar nicht zwingend erforderlich, aber in der Praxis aus Nachweisgrnden unbedingt zu empfehlen. Siehe dazu mehr Teil I unter 4.c)cc) (S. 23 ff.). b) berhhte Pachtzahlungen Ein typischer Anwendungsfall der vGA in der Betriebsaufspaltung ist die Vereinbarung unangemessen hoher Pachtzinsen. Hier liegen bezglich des zu hoch bemessenen Teils (= vGA) Betriebseinnahmen des Besitzunternehmens und keine Einknfte aus Kapitalverm
gen vor (§ 20 Abs. 3 EStG [Subsidiaritt zu § 15 EStG]). Es bleibt daher auch im Falle einer vGA bei gewerblichen Einnahmen des Anteilseigners. Welche Pacht letztlich angemessen ist, hngt natrlich vom Einzelfall ab und ergibt sich aus dem Spannungsverhltnis zwischen der Interessenlage des Verpchters (Besitzunternehmen), der fr sein berlassenes Sachanlageverm
gen eine angemessene Rendite erwarten darf, und der Interessenlage des Pchters (Betriebsgesellschaft), der seinen Gewinn maximieren m
chte. Pachtet die GmbH einen Betrieb (gesamtes Anlageverm
gen) von ihrem Gesellschafter, so muss ein angemessener Pachtzins aus der Sicht des Verpchters auch eine Kapitalverzinsung, den Werteverzehr (lineare AfA nach der tatschlichen – nicht steuerlichen – Nutzungsdauer) und den Geschftswert mit abdecken (BFH v. 31.3.1971 – I R 111/69, BStBl. II 1971, 536 = FR 1971, 492 und BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, NV, ebenso FG Mnchen v. 12.11.1992 – 15 K 2612/88, EFG 1993, 404, siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 651). Haben die Beteiligten allerdings vereinbart, dass der Pchter die gepachteten Wirtschaftsgter erneuern 110

110

Betriebsaufspaltung muss (Substanzerhaltungspflicht), dann darf m.E. bei der Pachtbemessung keine AfA bercksichtigt werden (gl.A. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1320). Andernfalls findet insoweit eine doppelte Gegenleistung an den Verpchter (Gesellschafter) statt. Ein fremder Dritter, der den vollen Wertverzehr der von ihm gepachteten Wirtschaftsgter wirtschaftlich trgt, wrde nur einen weitaus niedrigeren Pachtzins akzeptieren (vgl. FG Mnchen v. 22.7.2003 – 6 K 1296/01, NV). Eine reine Instandhaltungspflicht des Pchters dagegen steht einer Weiterbelastung der AfA im Wege der Pacht noch nicht entgegen. Wurde keine Substanzerhaltungspflicht des Pchters, sondern nur eine reine Instandhaltungspflicht vereinbart, so k
nnen vGA entstehen, wenn der Pchter (Betriebskapitalgesellschaft) auf seine Kosten Investitionen vornimmt, obwohl dies Sache des Verpchters ist. Eine vGA ist in jedem Fall anzunehmen, wenn die Pachtzahlung auf Anlagegter mit 200 % der steuerlichen Abschreibungsbetrge vereinbart wird (FG Mnchen v. 15.7.1992 – 15 V 614/92, EFG 1993, 172). Hierdurch wrde dem Besitzunternehmen eine unangemessen hohe Kapitalverzinsung verschafft. Die angemessene Kapitalverzinsung des
berlassenen Vermgens ist letztlich nichts anderes als die Rendite, die der Verpchter am Markt fr seine Kapitalanlage erwarten darf. Welche Kapitalredite hierbei steuerlich noch akzeptiert wird, hngt wohl von den Umstnden des Einzelfalles und vom zum betreffenden Zeitpunkt herrschenden Zinsniveau fr langfristige Kapitalanlagen ab. In der Literatur wird die Ansicht vertreten, die Finanzverwaltung akzeptiere allgemein Zinsquoten fr Immobilien von 6 – 10 % und ansonsten zwischen 5 und 8 % (Wochinger, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Rz. 1319 und Dtsch/Geiger/Klingebiel u.a., Verdeckte Gewinnausschttung, Verdeckte Einlage, Teil B, S. 36, ebenso Herden in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Miet- und Pachtverhltnisse“, Rz. 18). In jedem Fall muss auch die Ertragslage der Betriebskapitalgesellschaft in die Betrachtung einbezogen werden. Wenn der Gewinn des gepachteten Betriebs bei der Betriebskapitalgesellschaft eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Kapitals erreicht oder bersteigt, fehlt es an einem ersten Anschein fr das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschttung (BFH v. 4.5.1977 – I R 11/75, BStBl. II 1977, 679). Eingesetztes Kapital ist die Summe der Teilwerte aller materiellen und immateriellen Wirtschaftsgter zzgl. eines mitverpachteten Geschftswertes (vgl. hierzu FG Saarland v. 15.3.2000 – 1 K 92/99, GmbHR 2000, 586 und die Anmerkung von Schmidt, GmbH-StB 2000, 148) und abzglich evtl. mitbernommener Passiva. Eine angemessene Kapitalverzinsung soll bei 10–15 % des eingezahlten Stammkapitals liegen (Klingebiel in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG n.F. „Betriebsaufspaltung“ und Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1329). M.E. ist eine Beschrnkung auf das eingezahlte Stammkapital nicht gerechtfertigt. Eine typisierende Betrachtung erfordert vielmehr eine Mindestverzinsung i.H.v. 10 bis 25 % des gesamten Eigenkapitals (Stammkapital, Rcklagen, stille Reser111

111

Teil II: VGA von A–Z ven) der Betriebsgesellschaft (vgl. FG Niedersachen v. 21.9.1999 – 6 K 166/97, GmbHR 2000, 799). Außerdem wird die Betriebskapitalgesellschaft regelmßig bestrebt sein, durch Vereinbarung eines m
glichst niedrigeren Pachtzinses ihre Gewinnerwartungen ber das Maß einer angemessenen Kapitalverzinsung hinaus zu steigern, solange dem Verpchter dabei noch Pachteinnahmen in angemessener H
he verbleiben. Die bewusste Beschrnkung der Gewinnerzielungsm
glichkeiten der Betriebskapitalgesellschaft auf eine angemessene Kapitalverzinsung entspricht m.E. nicht dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters (ebenso FG Saarland v. 14.2.1995 – 1 K 113/94, EFG 1995, 538) und fhrt regelmßig zur Annahme verdeckter Gewinnausschttungen. Zur Anpassung des Pachtzinses zwischen GmbH und Gesellschafter nach den Grundstzen ber den Wegfall der Geschftsgrundlage vgl. FG Mnchen v. 12.11.1992 (15 K 2612/88, EFG 1993, 404). Eine Anpassung der Pacht wird immer dann erforderlich werden, wenn sich der Umfang der verpachteten Wirtschaftsg
ter whrend der Vertragsdauer ndert. Außerdem kann eine nderungskndigung aus steuerlichen Grnden geboten sein, wenn die Renditeerwartungen der Betriebskapitalgesellschaft weit hinter den Erwartungen zurckbleiben. Dies setzt aber voraus, dass die Gesellschaft zivilrechtlich in der Lage war, eine solche Anpassung einem fremden Dritten gegenber – etwa nach den Grundstzen zum Wegfall der Geschftsgrundlage – durchzusetzen (BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, BFH/NV 2001, 866; BFH v. 29.3.2000 – I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247). Unterlsst die GmbH eine – zivilrechtlich m
gliche – nderungskndigung zu ihren Lasten, so ist eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorteilszuwendung an den Besitzunternehmer (Gesellschafter) anzunehmen. Werden im Rahmen einer Betriebsaufspaltung einzelne Wirtschaftsg
ter an die Betriebsgesellschaft verpachtet, so soll nach Ansicht des FG Mnchen (v. 15.7.1992 – 15 V 614/92, EFG 1993, 172) unter Bercksichtigung der Interessen des Verpchters wie des Pchters der angemessene Pachtzins aus den Faktoren Kapitalverzinsung und Vergtung fr den Werteverzehr ermittelt werden. Bemessungsgrundlage fr die Kapitalverzinsung soll dabei die Summe der Teilwerte der verpachteten Einzelwirtschaftsgter im Zeitpunkt der Pachtberechnung und nicht deren ursprngliche Anschaffungskosten oder deren h
here Wiederbeschaffungskosten bilden. c) Pacht f
r den
berlassenen Geschftswert Wird der Geschftswert entgeltlich berlassen, so kann hierfr ggfs. auch eine umsatzabhngige Pacht i.H.v. 0,5 bis 1,5 % des Umsatzes vereinbart werden (vgl. auch Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1325). Voraussetzung ist allerdings, dass der Firmenwert nach den vertraglichen Gesamtumstnden auch tatschlich beim Besitzunternehmen verblieben und nicht auf die Betriebskapitalgesellschaft bergegangen ist (siehe dazu nachstehend 3.). 112

112

Betriebsaufspaltung d) Unangemessen niedriger Pachtzins Whrend ein unangemessen hoher Pachtzins eine vGA ausl
st, fhrt ein unangemessen niedriger Pachtzins allerdings nicht zu einer verdeckten Einlage (kein einlagefhiges Wirtschaftsgut!). Bei fehlender Gegenleistung kann nicht fingiert werden, der Gesellschafter habe zunchst ein angemessenes Nutzungsentgelt vereinbart und nachtrglich auf seine Ansprche verzichtet oder aber das Entgelt erhalten und eingelegt. Erheblich versptete Pachtzahlungen einer GmbH an ihren alleinigen Gesellschafter sind verdeckte Gewinnausschttung, wenn die Zahlungen nicht aus finanziellen Grnden der GmbH unterbleiben mussten (FG Baden-Wrttemberg v. 2.11.1995 – 6 K 65/93, EFG 1996, 342), denn Vertrge zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter mssen entsprechend der Vereinbarung auch tatschlich durchgefhrt werden. e) Sonstige Einzelfragen Auch unangemessen hohe (Gesellschafter-)Geschftsf
hrerbez
ge k
nnen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu vGA fhren. Die vGA sind in diesen Fllen Betriebseinnahmen des Besitzunternehmens. Der angemessene Teil der Geschftsfhrerbezge ist beim Gesellschafter-Geschftsfhrer den Einknften aus nichtselbstndiger Arbeit (§ 19 EStG) zuzuordnen. Auch Darlehensvertrge, Kaufvertrge, Lizenzvertrge sind im Rahmen einer Betriebsaufspaltung regelmßig (allerdings nach allgemeinen Grundstzen) vGA-gefhrdet. Auch bei diesen Rechtsbeziehungen werden vGA auf der Empfngerseite zu gewerblichen Einknften des Besitzunternehmens umqualifiziert.

3. bergang des Geschftswerts vom Besitzunternehmen auf die Betriebs-GmbH Mit Urteil vom 27.3.2001 (I R 42/00, DStR 2001, 1748) entschied der BFH, dass die entgeltliche bertragung des Geschftswerts vom Besitzunternehmen auf die Betriebs-GmbH nicht zwingend zu einer vGA fhrt. Da der Geschftswert die Gewinnchancen des lebenden betrieblichen Organismus verk
rpert, folgt er immer zwingend den geschftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verk
rpert werden. Dies gilt nicht nur in Fllen der bertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (z.B. BFH v. 14.12.1993 – VIII R 13/93, BStBl. II 1994, 922), sondern auch bei der Realteilung (BFH v. 1.12.1992 – VIII R 57/90, BStBl. 1994, 607) und bei Aufspaltung und Verußerung eines fr sich lebensfhigen Betriebsteils (BFH v. 27.3.1996 – I R 60/95, BStBl. II 1996, 576). Gleiches gilt nach der Rechtsprechung des BFH (v. 27.3.2001 – I R 42/00, DStR 2001, 1748 und v. 16.6.2004 – X R 34/03, DStR 2004, 1998) auch im Falle der Begrndung einer Betriebsaufspaltung. Hier geht der Geschftswert hufig auf die 113

113

Teil II: VGA von A–Z Betriebs-GmbH ber, so dass fr diese bertragung ein angemessener Kaufpreis gezahlt werden kann. Letztendlich ließ der BFH es jedoch offen, ob in einem solchen Fall gleichermaßen eine reine Nutzungsberlassung des Firmenwerts m
glich ist. Wenn bei Begrndung der Betriebsaufspaltung nur das Betriebsgrundstck zurckbehalten wird und das brige Betriebsverm
gen vollstndig auf die Betriebs-GmbH zu Eigentum bertragen wird, so geht auch der Geschftswert regelmßig in das Eigentum der Betriebs-GmbH ber, wenn er nicht ausnahmsweise auf bestimmten Eigenschaften des Betriebsgrundstcks beruht. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Betriebs-GmbH in der Lage ist, das Unternehmen (bisheriges Einzelunternehmen) langfristig fortzuf
hren. Wenn z.B. die Betriebs-GmbH das Grundstck durch einen entsprechenden Pachtvertrag langfristig nutzen kann und die Betriebsgesellschaft neben der Handelsfirma auch den Kundenstamm und die Betriebsorganisation bernimmt, geht der Geschftswert nach Ansicht des BFH auf die Betriebskapitalgesellschaft ber (BFH v. 16.6.2004 – X R 34/03, DStR 2004, 1998). M.E. msste außerdem darauf abgestellt werden, ob die qualifizierten Arbeitnehmer und damit auch das betriebliche Know-how zur Betriebsgesellschaft wechseln. Das FG Rheinland-Pfalz hatte zuvor mit Urteil vom 24.10.2002 (6 K 3031/98, GmbHR 2003, 482) entschieden, dass von einem bergang des Geschftswerts auf die Betriebsgesellschaft nicht auszugehen sei, wenn fr den Fall der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Fortfhrung des frheren Einzelunternehmens durch das Besitzunternehmen gesichert ist. Der Rechtsprechung des BFH und des FG ist m.E. in vollem Umfang zuzustimmen. Sie birgt allerdings in der Praxis erhebliche steuerliche Risiken. Zum einen ist der Firmenwert bei bergang des Geschftswerts auf die Betriebsgesellschaft zwingend aufzudecken und zwar auch dann, wenn die Betriebs-GmbH fr die bertragung des Firmenwerts kein angemessenes Entgelt zahlt (BFH v. 16.6.2004 – X R 34/03, DStR 2004, 1998). Der Firmenwert gilt als aus dem Besitzunternehmen entnommen und in die Betriebskapitalgesellschaft verdeckt eingelegt. Hierbei werden die in dem Geschftswert verankerten stillen Reserven aufgedeckt. Allerdings kann die Betriebs-GmbH den Firmenwert aktivieren und linear abschreiben. Das in § 5 Abs. 2 EStG verankerte Aktivierungsverbot findet im Falle einer verdeckten Einlage eines immateriellen Wirtschaftsgutes keine Anwendung (BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 = GmbHR 1987, 241). Eine solche verdeckte Einlage kann im Einzelfall gnstig sein, wenn der (Besitz-)Gesellschafter ber Verlustvortrge verfgt. In diesem Fall kann der Gewinn aus der Aufdeckung des Firmenwerts mit den Verlustvortrgen verrechnet werden, whrend die empfangende Betriebs-GmbH in H
he des Firmenwerts Abschreibungsvolumen erhlt. Die neue Rechtsprechung des BFH wirft auch dann besondere Probleme auf, wenn die Betriebsaufspaltung beendet und der Geschftsbetrieb wieder durch das Besitzunternehmen fortgefhrt wird. In diesem Fall ist unbedingt darauf zu achten, dass die Betriebs-GmbH fr die Rckbertragung des Firmenwerts ei114

114

Beweislast bei vGA nen angemessenen Kaufpreis erhlt. Anderenfalls ttigt die Betriebs-GmbH durch die Beendigung der Betriebsaufspaltung eine vGA (verhinderte Verm
gensmehrung). Praxishinweis Soll eine Aufdeckung der stillen Reserven des Geschftswerts bei Begrndung der Betriebsaufspaltung vermieden werden, so empfiehlt es sich, lediglich solche Wirtschaftsgter auf die Betriebsgesellschaft zu bertragen, denen keine geschftswertbildende Funktion zukommt (z.B. Umlaufverm
gen, Betriebsfahrzeuge, GWG u.s.w.). Das sonstige Verm
gen einschließlich der immateriellen Wirtschaftsgter und des Geschftswertes sollte m
gclichst nur zur pachtweisen Nutzung berlassen werden. Außerdem empfielt es sich, zu vereinbaren, dass bei Beendigung der Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen den Betrieb ohne weiteres fortfhren kann. Problematisch ist auch eine bertragung der Handelsfirma. Ob bereits ein Wechsel der qualifizierten Arbeitnehmerschaft (und damit des Know-hows) der Geschftswert auf die Betriebskapitalgesellschaft bergehen lsst hngt von den Umstnden des Einzelfalls ab.

Beweislast bei vGA Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung muss darber entschieden werden, ob eine Betriebsausgabe durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist. Die Feststellung einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis hat daher zum Ziel, das steuerliche Einkommen der Kapitalgesellschaft zu begrnden oder zu erh
hen. Die objektive Beweislast fr das Vorliegen steuerbegr
ndender oder steuererhhender Umstnde (also auch einer verdeckten Gewinnausschttung) obliegt grundstzlich dem Finanzamt (BFH v. 15.10.1997 – I R 42/97, BStBl. II 1999, 316 und v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569). Das Finanzamt hat die Amtsermittlungspflichten (§ 88 AO) auszusch
pfen, whrend der Stpf. seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO) nicht verletzen darf (R Dokumentationspflichten [Teil II]). Spricht aber der anhand von Indizien festgestellte Sachverhalt dafr, dass die Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschttung erfllt sind (prima-facie-Beweis), kann es Sache des Steuerpflichtigen sein, den dadurch gesetzten Anschein zu widerlegen (BFH v. 17.10.2001 – I R 103/00, GmbHR 2001, 1163 und v. 4.4.2002 – I B 140/01, GmbHR 2002, 934). Eine bloße Abweichung von dem, was fremde Dritte vereinbart haben (unbliche Vereinbarung), fhrt noch nicht ohne weiteres zur Annahme einer vGA, aber sie erzeugt eine sog. Beweisvermutung mit indizieller Wirkung fr das Vorliegen einer vGA. Dadurch kommt es allerdings noch nicht zu einer Umkehr der Beweislast. Vielmehr muss das Finanzamt darlegen, dass einer unblichen Vereinbarung die Ernsthaftigheit fehlt und infolgedessen ein gesellschaftsrechtlicher Veranlassungszusammenhang vorliegt. 115

115

Teil II: VGA von A–Z Es gelten die allgemeinen Grundstze zur sog. Beweisrisikoverteilung. Der BFH differenziert in seinem Urteil v. 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) danach, ob die Mitwirkungspflichten des Stpfl. die Tatbestandsvoraussetzungen (also die tatschlichen Umstnde) oder die Rechtsfolgen (also die Quantifizierung) der vGA betreffen. Wenn der Stpfl. Fragen, die in seinen Beweisrisikobereich fallen (z.B. wirtschaftliche und rechtliche Grundlagen einer Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter; Herkunft festgestellter Geldmittel) nicht hinreichend beantwortet, kann das Finanzamt unter gewissen Umstnden das aufzuklrende Tatbestandsmerkmal widerlegbar vermuten, weil das Beweismaß in diesem Fall reduziert ist (BFH v. 26.2.2003 – I R 52/02, BFH/NV 2003, 1221; Wassermeyer, DB 2001, 2465). Dies bedeutet allerdings noch nicht, dass die Verletzung gesetzlicher Mitwirkungspflichten automatisch zur Annahme einer vGA fhrt (zu Ausnahmen in den Fllen des § 162 Abs. 3 und 4 AO R Dokumentationspflichten [Teil II]). Das Finanzamt ist nicht befugt, die Sachumstnde zu schtzen (Gosch, § 8 KStG Rz. 501). Vielmehr sind vGA erst anzunehmen, wenn sich die Veranlassung der Aufwendungen im Gesellschaftsverhltnis ersichtlich aufdrngt (BFH v. 11.2.2003 – I B 159/01, BFH/NV 2003, 1093). Es ist mithin erforderlich, dass die vorliegenden Indizien (Hilfstatsachen) ausreichen, um zumindest einige Tatbestandsvoraussetzungen der vGA positiv festzustellen. Es drfen allenfalls Restunsicherheiten verbleiben. Bei den Rechtsfolgen der vGA (z.B. H
he eines angemessenen Geschftsfhrergehalts) obliegt die Feststellungslast dagegen grundstzlich dem Finanzamt. Dennoch kann das Finanzamt die H
he des fremdblichen Entgelts im Wege der Schtzung ermitteln, wenn sich der Betrag auch mit Hilfe des Stpfl. nicht exakt quantifizieren lsst. Wegen der Beweisrisikozuordnung hat der BFH in seinem Urteil v. 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) allerdings entschieden, dass sich eine Schtzung der Unterschiedsbetragsminderung (vGA) der H
he nach an dem fr den Steuerpflichtigen gnstigsten Wert der Bandbreite von m
glichen Fremdvergleichswerten orientieren muss. Ein wichtiger Anhaltspunkt fr die Verteilung des Beweisrisikos ist die sog. Beweisnhe. Kann der Stpfl. Zweifel, die fr die Annahme von vGA sprchen, durch entsprechende, in seinen Kenntnisbereich fallende Ausknfte ausrumen, so fllt das Beweisrisiko (Verantwortung fr die Aufklrung des Sachverhalts) fr diesen Punkt in seine Sphre (BFH v. 4.4.2002 – I B 140/01, GmbHR 2002, 934). Der BFH spricht hier von einer sog. „sphrenorientierten Beweisrisikoverteilung“ (BFH v. 9.7.2003 – I R 48/02, BStBl. II 2004, 425). Beispiel Der Gesellschafter-Geschftsfhrer erhlt ein Gehalt von 400.000 Euro p.a. Nach den einschlgigen Vergtungsstudien liegt der obere Bandbreitenwert bei 250.000 Euro. Das Geschftsfhrergehalt ist dem Grunde nach unstreitig betrieblich veranlasst, wenn ein Geschftsfhrer-Anstellungsvertrag und eine klare und eindeutige Gehalts-

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116

Bewertung von vGA vereinbarung existiert. Wenn das Finanzamt nun die Betriebsausgaben teilweise vom Abzug ausschließen will, trgt es fr die Anwendung der steuerbegrndenden Spezialvorschrift § 8 Abs. 3 KStG die Beweislast. Dieser Beweislast kommt das Finanzamt nach, indem es angemessen schtzt und seine Schtzung durch empirische Daten belegt. Da in eine solche Schtzung aber immer auch betriebsspezifische Besonderheiten einfließen mssen (z.B. besondere Qualifikation des Gesellschafter-Geschftsfhrers bzw. außergew
hnliche Personenbezogenheit u.s.w.) muss der Stpfl. gem. § 90 AO im Rahmen seiner M
glichkeiten mitwirken. Fr den Nachweis bzw. die Glaubhaftmachung der (nun steuermindernden) betriebsspezifischen Besonderheiten trgt er die Feststellungslast, weil es sich um Tatsachen handelt, die nach dem Grundsatz der Beweisnhe in seiner Sphre anzusiedeln sind (vgl. auch B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 815).

Bewertung von vGA Allgemein gelten fr die Bewertung verdeckter Gewinnausschttungen folgende allgemeine Grundstze: Ist ein Rechtgeschft zwischen Gesellschafter und GmbH z.B. wegen – – – –

Verstoßes gegen das Durchfhrungsgebot, Verstoßes gegen das sog. Rckwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot, fehlender zivilrechtlicher Wirksamkeit des Rechtsgeschftes oder mangelnder Ernsthaftigkeit der Vereinbarung

bereits dem Grunde nach als vGA anzusehen, sind alle Leistungen aus dem Rechtsgeschft – unabhngig von ihrer Angemessenheit – als vGA anzusehen. Dies gilt auch dann, wenn das vereinbarte Entgelt einem Fremdvergleich standhlt, also der H
he nach angemessen ist. – Ist das Rechtsgeschft dagegen als schuldrechtlich veranlasst anzusehen, ist die H
he aber unangemessen, so ist nur der
berhhte Anteil als vGA zu werten (vgl. BFH v. 5.10.1994 – I R 50/94, BStBl. II 1995, 549 = GmbHR 1995, 385). Der angemessene Teil der Leistung ist bei Entgeltsvereinbarungen in unblicher H
he also steuerlich anzuerkennen. Ist das Rechtsgeschft dem Grunde nach schuldrechtlich veranlasst, so ist eine vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu bewerten nach der Differenz zwischen dem vereinbarten Entgelt und dem Entgelt, das ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter fr die Leistung gezahlt bzw. gefordert htte. Im Ergebnis besteht sie also in dem Verm
gensnachteil, den die Kapitalgesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Grnden erlitten hat. Die H
he des Verm
gensabflusses bei der Gesellschaft oder die H
he des Zuflussbetrags beim Gesellschafter kann sich allerdings nach anderen Bewertungskriterien richten (BFH v. 14.3.1989 – I R 8/85, BStBl. II 1989, 633). Die H
he der vGA muss das Finanzamt schtzen (§ 162 Abs. 1 AO), da ihm die diesbezgliche 117

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Teil II: VGA von A–Z Feststellungslast obliegt. Im Rahmen der Beweisrisikozuordnung hat der BFH mit Urteil vom 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) entschieden, dass sich eine Schtzung der Unterschiedsbetragsminderung (vGA) der H
he nach an dem fr den Steuerpflichtigen g
nstigsten Wert der Bandbreite von Fremdvergleichswerten orientieren muss. Eine mittelwertorientierte Schtzung ist nicht gerechtfertigt (ebenso BFH v. 4.6.2003 – I R 38/02, DStR 2003, 1789). Die Schtzung wird quasi letztinstanzlich durch das FG berprft, denn der BFH ist insoweit gem. § 118 Abs. 2 FGO an die tatschlichen Erkenntnisse des FG gebunden. Je nach Tatbestand sind fr die Bewertung der vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG auf der Ebene der Gesellschaft folgende Bewertungsmaßstbe anzulegen: VGA-Tatbestand

Bewertung

Hingabe von Wirtschaftsgtern Gemeiner Wert der Wirtschaftsgter (BFH v. 27.11.1974 – I R 250/72, BStBl. II 1975, 306; der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gew
hnlichen Geschftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Verußerung zu erzielen wre); Anders als in § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG sind ungew
hnliche und pers
nliche Verhltnisse allerdings bei der Wertfindung zu bercksichtigen (siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 383). Nutzungsberlassungen

Erzielbare Vergtung (am Markt durchsetzbarer Preis, ggf. durch Schtzung zu ermitteln [z.B. OFD Hannover v. 2.11.1998, DB 1998, 2345]);

Dienstleistungen

Allgemeiner Marktpreis fr die Dienstleistung, Wert lt. Gebhrenordnung (BFH v. 23.6.1993 – I R 72/92, BStBl. II 1993, 801 = GmbHR 1993, 748) oder Personalaufwand zzgl. Gewinnaufschlag (BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317). Wenn die einzelnen Leistungen nicht feststellbar sind und die GmbH nur fr den Gesellschafter ttig wird, Ansatz der Vollkosten zzgl. Gewinnzuschlag (BFH v. 23.06.1993 – I R 72/9, BStBl. II 1993, 801).

Liebhabereiverlust im Interesse Verm
gensverlust bei der GmbH zuzglich des Gesellschafters eines angemessenen Gewinnaufschlags (BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317)

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Bewertung von vGA VGA-Tatbestand

Bewertung

Warengeschfte mit Gesellschaftern

Einschlgige Vergleichpreismethoden (vgl. BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218 Tz. 2.2 [sog. Verwaltungsgrundstze])

Vermietung eines der GmbH geh
renden aufwendigen EFH an den Gesellschafter

Mittelwert zwischen erzielbarer Miete und der Kostenmiete (BFH v. 19.4.1972, BStBl. II 1972, 594)

bertragung eines Betriebs oder Ansatz des Teilwerts; dieser entspricht der Teilbetriebs auf Gesellschafter Summe der Teilwerte der verußerten Wirtoder Schwestergesellschaft schaftsgter und des Geschftswerts abzglich des Kaufpreises (BFH v. 7.10.1970 – I R 1/68, BStBl. II 1971, 69 = FR 1971, 444). Dabei ist der Geschftswert nicht mit einem bestimmten Bruchteil des Geschftswerts des Gesamtunternehmens anzunehmen, sondern mit dem Betrag anzusetzen, den der Teilbetrieb mehr wert war als der Erwerb lediglich einer Reihe von Einzelwirtschaftsgtern, die in ihrer Gesamtheit keinen funktionsfhigen Betrieb darstellen. Nicht refinanzierte Darlehensgewhrung der GmbH an Gesellschafter zu einem unangemessen niedrigen Zins

Gesellschafter und GmbH teilen sich die bankbliche Marge zwischen Soll- und Habenzins (BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649 = GmbHR 1990, 566 und v. 19.1.1994 – I R 93/93, BStBl. II 1994, 725).

Refinanzierte Darlehensgewhrung GmbH an Gesellschafter zu einem unangemessen niedrigen Zins

Sollzinsen zzgl. einer Vergtung fr Haftungsrisiken und Verwaltungskosten (BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649 = GmbHR 1990, 566 und v. 26.2.1992 – I R 23/ 91, BStBl. II 1992, 846 = GmbHR 1992, 681)

Darlehensaufnahme vom GeBankbliche Sollzins, wenn die GmbH sellschaftern und Zahlung ber- glaubhaft machen kann, dass sie von dritter h
hter Zinsen Seite keinen gnstigeren Kredit htte bekommen k
nnen (gl.A. aber mit anderer Begrndung Dahnke, IStR 1997, 490) Fraglich ist, welcher Wert anzusetzen ist, wenn die GmbH an den Gesellschafter eine Leistung erbringt, die nicht zu ihrem eigentlichen Unternehmensgegenstand geh
rt.

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Teil II: VGA von A–Z Beispiel X ist beherrschender Gesellschafter-Geschftsfhrer der Y-GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Vertrieb von Regenschirmen ist. Der Hausgrtner der GmbH mht unentgeltlich den 19.000 qm großen privaten Rasen des Gesellschafter-Geschftsfhrers. Die Arbeitszeit betrgt 8 Stunden, der anteilige Personalaufwand 200 Euro. Ein Grtnerbetrieb wrde 800 Euro zzgl. 128 Euro USt (= 928 Euro) fr eine entsprechende Dienstleistung verlangen. Die bliche Netto-Gewinnmarge des Grtnereibetriebes lge bei 600 Euro. Fragen In welcher H
he ist gem. § 8 Abs. 3 KStG eine Hinzurechnung vorzunehmen? In welcher H
he ist von einer abgeflossenen Leistung i.S.d. §§ 27, 38 KStG auszugehen? Wie hoch ist die dem Gesellschafter zugeflossene vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG? Lsung Maßstab fr die H
he der vGA ist bei Dienstleistungen der fremdbliche Marktpreis fr eine vergleichbare Dienstleistung. Im Beispielsfall ist allerdings zu bercksichtigen, dass die Gartenpflege nicht zu den satzungsmßigen Aufgaben der Y-GmbH geh
rt. Wenn die GmbH dennoch eine solche Leistung an den Gesellschafter-Geschftsfhrer erbringt, so ist davon auszugehen, dass sich die GmbH und der Gesellschafter die bliche Gewinnmarge, die ein Grtnereifachbetrieb erzielen wrde, teilen. M.E. ist hier die Rechtsprechung zu Darlehensgewhrungen der GmbH an den Gesellschafter einschlgig (BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649 = GmbHR 1990, 566 und v. 19.1.1994 – I R 93/93, BStBl. II 1994, 725). Dies hat seinen Grund darin, dass ein Unternehmen, welches eine einzelne Leistung am Markt anbietet, die nicht zu ihrem Unternehmensgegenstand geh
rt, hierfr in aller Regel nicht den blichen Marktpreis eines einschlgig bekannten Fachbetriebes erzielen kann. Im Beispielsfall ergbe sich damit eine erzielbare Vergtung von 500 Euro, die sich aufteilt in Kosten i.H.v. 200 Euro (= Verm
gensminderung) zzgl. hlftiger Marge eines Fachbetriebes i.H.v. 300 Euro (= verhinderte Verm
gensmehrung). Die vGA von 500 Euro zzgl. 80 Euro MwSt ist somit nach § 8 Abs. 3 KStG dem Gewinn außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Derselbe Betrag ist auch bei der GmbH abgeflossen (Leistung i.S.d. §§ 27, 38 KStG) und beim Gesellschafter zugeflossen. An der in der Vorauflage vertretenen Auffassung, es liege eine vGA i.H.v. 928 Euro vor, halte ich nicht mehr fest.

Fraglich ist, welcher Wert maßgeblich ist, wenn die tatschlichen eigenen Aufwendungen der GmbH h
her sind, als die am Markt erzielbare Vergtung bzw. der gemeine Wert. M.E. sind in diesem Fall mindestens die bei der Kapitalgesellschaft entstandenen Kosten anzusetzen, denn dieser Betrag ist im Interesse des Gesellschafters bei der Gesellschaft verausgabt worden (so zu einer Kreditgewhrung an den Gesellschafter BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649). Zu einem weiteren Gewinnzuschlag kommt es hier allerdings nicht, wenn eine solche Gegenleistung am Markt nachweislich nicht erzielbar wre.

120

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Bezugsrecht

Bewirtungsaufwendungen Bewirtungsaufwendungen sind bei einer GmbH nur abzugsfhige Betriebsausgaben, wenn ihnen ein konkreter betrieblicher Anlass zugrunde liegt (Besprechung, Vertragsabschluss). Wie bei natrlichen Personen ist auch bei K
rperschaften der Abzug von Bewirtungsaufwendungen gem. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG auf 80 v.H. begrenzt. Die Frage, ob die Bewirtungsaufwendungen anlsslich einer Feierlichkeit oder einer Bewirtung von Gsten dem Grunde nach steuerlich abzugsfhig sind, richtet sich maßgeblich nach der betrieblichen Veranlassung der jeweiligen Veranstaltung (anlassbezogene Betrachtungsweise). Der Geburtstag des beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers ist kein betrieblicher Anlass. Das gilt selbst dann, wenn der Kreis der Eingeladenen vornehmlich nicht dem Privatbereich entstammt, sondern aus Geschftsfreunden besteht, denn die pers
nliche oder berufliche Verbundenheit zwischen dem Veranstalter der Feierlichkeit und den Eingeladenen taugt nicht zur Bestimmung der Veranlassung (BFH v. 28.11.1991 – I R 34–35/90, BFH/NV 1992, 560; BFH v. 8.11.1991 – I R 13/90, BStBl. II 1992, 359 und insbesondere BFH v. 14.7.2004 – I R 57/03, GmbHR 2004, 1350 mit Komm. Schrder). Eine betriebliche Mitveranlassung der Bewirtungskosten reicht nicht aus. R Geburtstagsfeier (Teil II)

Bezugsrecht Wird bei einer AG oder GmbH das Stammkapital erh
ht, so hat jeder Aktionr bzw. Gesellschafter (gem. § 186 AktG; analoge Anwendung im GmbH-Recht) Anspruch darauf, dass ihm entsprechend seinem quotalen Anteil das Recht eingerumt wird, neue Aktien bzw. Gesellschaftsanteile zu erwerben (Baumbach/ Hueck, § 55 GmbHG Rz. 13). Verzichten anlsslich einer Kapitalerh
hung gegen Einlage die Aktaktionre/Altgesellschafter auf die Ausbung ihres Bezugsrechts, ohne dafr ein angemessenes Entgelt zu erhalten, so liegt darin keine vGA zugunsten derjenigen Aktionre/Gesellschafter, die das Bezugsrecht ausben. Durch eine solche verbilligte Aktien- bzw. Anteilsausgabe erleidet die Gesellschaft keine Verm
gensminderung, denn die Gesellschaft selbst hat kein eigenes Bezugsrecht (auch dann nicht, wenn sie ber eigene Anteile verfgt; Baumbach/Hueck, § 55 GmbHG Rz. 17). Vielmehr werden die Anteile derjenigen Aktionre, die das Bezugsrecht nicht ausben, im Wert gemindert (Wertverwsserung), denn es verschieben sich bei unverndertem Gesellschaftsverm
gen nur die Beteiligungsverhltnisse der Gesellschafter am Gesamtverm
gen. Eine solche Verm
gensverlagerung wird bei der Kapitalgesellschaft ertragsteuerlich grundstzlich nicht erfasst (BFH v. 24.9.1974 – VIII R 64/69, BStBl. II 1975, 121

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Teil II: VGA von A–Z 230). Je nach Fallgestaltung k
nnen aber ggfs. schenkungsteuerrechtlich relevante Vorgnge und verdeckte Einlagen anzunehmen sein (R Mitarbeiterbeteiligung [Teil III]).

Bilanzielle Behandlung der vGA Siehe Teil I. unter 6. (S. 34 ff.) und R Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern (Teil II)

Buchungsfehler, Buchungsirrtum Buchungsfehler, die sich dem Kenntnisbereich der Geschftsfhrer und der Gesellschafter entziehen, k
nnen nicht in verdeckte Gewinnausschttungen umqualifiziert werden. Sie erfordern vielmehr eine Berichtigung der Steuerbilanz. In der Bilanz zu aktivierende Ansprche oder sonstige Wirtschaftsgter k
nnen nicht gleichzeitig die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ausl
sen (BFH v. 24.3.1998 – I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374 = GmbHR 1998, 1044; FG Saarland v. 10.7.1997 – 1 K 49/95, EFG 1997, 1214 = GmbHR 1997, 808; FG Dsseldorf v. 17.5.1989 – 6 K 193/81, GmbHR 1990, 57). Hat z.B. der Steuerberater in der Bilanz der GmbH irrtmlich ein den Gesellschaftern geh
rendes Grundst
ck aktiviert und in der Folgezeit damit zusammenhngende Belastungen und Aufwendungen in der Buchfhrung der GmbH erfasst, weil er aufgrund eines ihm vom Notar zugesandten Entwurfes eines Kaufvertrages der Auffassung war, das Grundstck sei nicht von den Gesellschaftern, sondern von der GmbH erworben worden, dann ist das Grundstck zum verfahrensrechtlich frhestm
glichen Zeitpunkt bilanziell auszubuchen. Soweit die GmbH infolge dieses Buchungsirrtums Kosten der Gesellschafter bernommen hat, mssen in der Bilanz der Gesellschaft entsprechende Ersatzansprche gegen die Gesellschafter ausgewiesen werden, wenn die Gesellschafter die Forderungen nicht bestreiten. Fr die Annahme einer vGA ist hier kein Raum, weil die Ansprche lediglich der Rckgngigmachung der Bilanzierungs- und Buchungsirrtmer dienen. Zu einer vGA und anderen Ausschttung kann es allerdings dann kommen, wenn zwar im Wege der Bilanzberichtigung eine Forderung der Gesellschaft nachtrglich bercksichtigt wurde, die GmbH aber auf diese Ansprche spter wirksam zum Vorteil des Gesellschafters verzichtet. In der Praxis wird es allerdings regelmßig problematisch sein, dem Finanzamt gegenber glaubhaft darzulegen, dass es sich um einen echten Buchungsirrtum handelt. 122

122

Brgschaften Das FG Saarland (v. 28.1.1994 – 1 K 203/93, GmbHR 1994, 491) hat einen reinen Buchungsfehler des Steuerberaters – der eine vGA ausschloss – selbst in einem Fall angenommen, in dem der Gewinn aus dem Verkauf eines betrieblich genutzten Wirtschaftsguts statt ber das Erl
skonto der GmbH ber das Verrechnungskonto des Gesellschafters gebucht wurde. Auch die versehentliche Nichtverzinsung des Gesellschafter-Verrechnungskontos kann nicht zu einer vGA fhren, wenn sie auf einer irrtmlichen Fehlbuchung des Steuerberaters beruht (BFH v. 5.4.2004 – X B 130/03, NV). Soweit die K
rperschaft versehentlich fr den Gesellschafter Kosten bernommen hat, oder es unterlassen hat, Betrge, die ihr der Gesellschafter schuldet, zu vereinnahmen oder zu aktivieren, so muss ein solcher Buchungsirrtum innerhalb der Bilanz korrigiert werden. Die K
rperschaft muss die ihr zustehenden Ansprche gegen den Gesellschafter erfolgswirksam aktivieren. Die Aktivierung schließt die Annahme einer Verm
gensminderung oder einer verhinderten Verm
gensmehrung aus.

B
rgschaften Die GmbH kann grundstzlich f
r Schulden des Gesellschafters brgen. Ist die Brgschaftsbernahme aber derart risikoreich, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsfhrer dieses Wagnis nicht eingegangen wre, fhrt eine sptere Inanspruchnahme aus der Brgschaft zu einer vGA (BFH v. 19.3.1975 – I R 173/73, BStBl. II 1975, 614). M.E. drfte eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung regelmßig zu bejahen sein, denn es ist nicht Sache einer GmbH fr einen Gesellschafter, unkalkulierbare private Risiken zu bernehmen (so auch Heger in Gosch, § 4 KStG Rz. 676). Eine Brgschaftsbernahme kann ausnahmsweise auch betrieblich veranlasst sein, wenn die K
rperschaft in Geschftsbeziehungen zu ihrem Anteilseigner steht und im Rahmen einer solchen Geschftsbeziehung eine branchenbliche Brgschaft bernimmt. Auch wenn die GmbH im Zeitpunkt der Brgschaftsbernahme eine gleichhohe werthaltige Ersatzforderung gegen den Gesellschafter erwirbt, wird nicht von vornherein eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung anzunehmen sein. In diesem Fall ist natrlich auch die Inanspruchnahme aus der Brgschaft keine vGA. Ist die Brgschaftsbernahme zu Gunsten des Gesellschafters ausnahmsweise dem Grunde nach nicht zu beanstanden, muss allerdings eine angemessene Avalprovision vereinbart werden (BFH v. 26.2.1992 – I R 23/91, BStBl. II 1992, 846). Verzichtet die GmbH auf eine solche Provision oder ist die Provision unangemessen niedrig, so liegt hierin eine vGA. Dagegen kann der Verzicht auf eine Avalprovision steuerlich anzuerkennen sein, wenn der Gesellschafter ein wichtiger Geschftspartner der GmbH ist und die unentgeltliche Brgschaftsbernahme Teil eines einheitlichen Geschfts ist (gl.A. Schwedhelm in Streck, § 8 123

123

Teil II: VGA von A–Z KStG Anm. 150 „Brgschaft“). Die Frage, ob die Nichtvereinbarung der Avalprovision gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, muss von der Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Brgschaftsbernahme getrennt werden (zutreffend Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Brgschaft“). Hlt die Brgschaftsbernahme dagegen einem Fremdvergleich nicht stand (gesellschaftsrechtlich veranlasste Brgeschaftsbernahme), so fhrt ein Verzicht auf die Vereinbarung einer Avalprovision nicht zu einer weiteren vGA (vgl. BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218 Tz. 4.4.2). bernimmt der Gesellschafter eine Brgschaft f
r Schulden der GmbH, so ist die Zahlung einer angemessenen Avalprovision an den Gesellschafter anzuerkennen. Dies gilt selbst dann, wenn es sich um eine kapitalersetzende Brgschaft (Finanzplanbrgschaft oder Brgschaft fr ein Krisenfinanzierungsdarlehen) handelt. Eine vGA kann aber anzunehmen sein, wenn die vereinbarte Avalprovision, die die GmbH an den Gesellschafter zahlt, berh
ht ist.

Darlehen 1. Darlehen der GmbH an den Gesellschafter oder eine Schwestergesellschaft a) Grundlagen b) Zivilrechtliche Anforderungen c) Keine ernste Rckzahlungsabsicht d) „Verbotene Darlehen“ gem. § 43a GmbHG e) Unzureichende Besicherung aus gesellschaftsrechtlichen Grnden aa) Darlehen der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter bb) Besicherung im Konzern cc) Sonderfall Verrechnungskonto f) Steuerliche Auswirkungen der vGA aa) Teilwertabschreibung auf die Forderung als vGA bb) Abfluss bei der GmbH (§§ 27, 38 KStG); Zufluss beim Gesellschafter cc) Unerwartete sptere Wertaufholung oder Darlehensrckzahlung dd) Vorzeitige Tilgung durch den Gesellschafter

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2. Darlehen des Gesellschafters an die GmbH a) Steuerliche Anforderungen an ein Gesellschafterdarlehen b) Kapitalersetzende Darlehen c) Behandlung der Zinsen bei gesellschaftsrechtlich veranlassten (kapitalersetzenden) Darlehen d) Rangrcktrittsvereinbarungen bei Gesellschafterdarlehen e) Forderungsverzicht mit Besserungsschein f) Verzinsung einer Einlageforderung g) Tatschliche Durchfhrung der Darlehensvereinbarung h) Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a KStG i) Angemessene Verzinsung j) Abzinsung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen k) Verzicht auf die Einrede der Verjhrung als vGA l) Abschreibung eines kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens

Teil II: VGA von A–Z KStG Anm. 150 „Brgschaft“). Die Frage, ob die Nichtvereinbarung der Avalprovision gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, muss von der Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Brgschaftsbernahme getrennt werden (zutreffend Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Brgschaft“). Hlt die Brgschaftsbernahme dagegen einem Fremdvergleich nicht stand (gesellschaftsrechtlich veranlasste Brgeschaftsbernahme), so fhrt ein Verzicht auf die Vereinbarung einer Avalprovision nicht zu einer weiteren vGA (vgl. BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218 Tz. 4.4.2). bernimmt der Gesellschafter eine Brgschaft f
r Schulden der GmbH, so ist die Zahlung einer angemessenen Avalprovision an den Gesellschafter anzuerkennen. Dies gilt selbst dann, wenn es sich um eine kapitalersetzende Brgschaft (Finanzplanbrgschaft oder Brgschaft fr ein Krisenfinanzierungsdarlehen) handelt. Eine vGA kann aber anzunehmen sein, wenn die vereinbarte Avalprovision, die die GmbH an den Gesellschafter zahlt, berh
ht ist.

Darlehen 1. Darlehen der GmbH an den Gesellschafter oder eine Schwestergesellschaft a) Grundlagen b) Zivilrechtliche Anforderungen c) Keine ernste Rckzahlungsabsicht d) „Verbotene Darlehen“ gem. § 43a GmbHG e) Unzureichende Besicherung aus gesellschaftsrechtlichen Grnden aa) Darlehen der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter bb) Besicherung im Konzern cc) Sonderfall Verrechnungskonto f) Steuerliche Auswirkungen der vGA aa) Teilwertabschreibung auf die Forderung als vGA bb) Abfluss bei der GmbH (§§ 27, 38 KStG); Zufluss beim Gesellschafter cc) Unerwartete sptere Wertaufholung oder Darlehensrckzahlung dd) Vorzeitige Tilgung durch den Gesellschafter

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2. Darlehen des Gesellschafters an die GmbH a) Steuerliche Anforderungen an ein Gesellschafterdarlehen b) Kapitalersetzende Darlehen c) Behandlung der Zinsen bei gesellschaftsrechtlich veranlassten (kapitalersetzenden) Darlehen d) Rangrcktrittsvereinbarungen bei Gesellschafterdarlehen e) Forderungsverzicht mit Besserungsschein f) Verzinsung einer Einlageforderung g) Tatschliche Durchfhrung der Darlehensvereinbarung h) Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a KStG i) Angemessene Verzinsung j) Abzinsung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen k) Verzicht auf die Einrede der Verjhrung als vGA l) Abschreibung eines kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens

Darlehen 1. Darlehen der GmbH an den Gesellschafter oder eine Schwestergesellschaft a) Grundlagen Im Halbeinknfteverfahren ist es (insbesondere wenn die Gesellschafter natrliche Personen sind) steuerlich gnstiger, Gewinne einer GmbH zu thesaurieren, als sie auszuschtten. Deshalb kann es steuerlich interessant sein, Gewinne im Darlehenswege auf den Gesellschafter zu transferieren. Hiergegen bestehen im Grundsatz selbst dann keine Bedenken, wenn der Gesellschafter mit den erhaltenen Fremdmitteln private Anschaffungen ttigt (Heger in Gosch, § 4 KStG Rz. 686). b) Zivilrechtliche Anforderungen Unter einem Darlehen versteht man die Hingabe der Darlehensvaluta (i.d.R. Geld) zu Eigentum an einen Darlehensnehmer und dessen gleichzeitige Verpflichtung zur gleichartigen und gleichwertigen Rckerstattung. Wird die Darlehenstilgung (nicht nur der Rckzahlungszeitpunkt) bereits dem Grunde nach vertraglich in das Belieben des Schuldners gestellt, liegt zivilrechtlich kein Darlehen vor (Staudinger, BGB, 12. Aufl., § 607 Rz. 4 und Erman, Handkommentar, 8. Aufl., § 607 BGB Rz. 18), weil hierdurch die einem Darlehen immanente Rckzahlungsverpflichtung ausgehebelt wird. Die bloße Bezeichnung als Darlehen ndert daran nichts. Eine (marktbliche) Verzinsung ist dagegen zivilrechtlich nicht erforderlich (Palandt, § 607 BGB Rz. 3). Wird eine Rckzahlung dem Grunde nach zwar vereinbart, fehlt aber eine konkrete Bestimmung des Rckzahlungszeitpunktes und werden dem Darlehensgeber (GmbH) keine Sicherheiten eingerumt, ist allerdings die zivilrechtliche Darlehenseigenschaft je nach Vertragsgestaltung ggfs. zu bejahen. Es gelten die §§ 607 ff. BGB. Liegt allerdings bereits zivilrechtlich kein Darlehen vor oder ist der Darlehensvertrag zivilrechtlich unwirksam, so ist steuerlich nicht von einer Darlehensgewhrung, sondern von einer Ausschttung auszugehen. c) Keine ernste R
ckzahlungsabsicht Liegt dagegen zivilrechtlich ein Darlehensvertrag vor, ist der Vertrag aber so ausgestaltet, dass keine ernsthafte Rckzahlungsabsicht bestand, etwa weil von vornherein absehbar war, dass die GmbH zur Rckzahlung nicht in der Lage sein wrde, so stellt sich die Frage, ob nicht von Anfang an eine Ausschttung anzunehmen ist. Allein das Fehlen einer klaren und eindeutigen Rckzahlungsvereinbarung reicht hierzu nach h.M. wohl noch nicht (Gosch, § 4 KStG Rz. 688, Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Darlehen“; H
ußermann in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Darlehen“ Rz. 18; ebenso BFH v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573). Ist allerdings angesichts der Gesamtumstnde offensichtlich, dass mit der Zuwendung des Geldbetrags trotz der vertraglichen Bezeichnung und des buchmßigen Ausweises als „Darlehen“ keine Rckzahlungsverpflichtung der K
rperschaft verbunden ist, so stellt bereits die Hingabe der Darlehensvaluta eine 125

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Teil II: VGA von A–Z vGA dar (BFH v. 12.12.2000 – VIII R 62/93, BStBl. II 2001, 234; BFH v. 2.2.2005 – VIII B 191/03, BFH/NV 2005, 1318). Ein starkes Indiz hierfr wre gegeben, wenn der Darlehensnehmer von Anfang an nicht ber eine ausreichende Bonitt verfgt und in sehr kurzer Zeit nach der Darlehenshingabe auf die dann nicht mehr werthaltige Restforderung verzichtet wird (ebenso Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Darlehen“; Klingebiel in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG „Darlehen“ Rz. 3). In bestimmten Ausnahmefllen hat auch der BFH in der Vergangenheit eine vGA bei Hingabe eines Darlehens angenommen. In anderen lteren Entscheidungen behandelte der BFH unverzinsliche Darlehen mit ungew
hnlich langer Laufzeit von z.B. 84 Jahren (BFH v. 10.12.1957 – I 272/56 U, BStBl. III 1958, 69) oder 100 Jahren (BFH v. 6.12.1955 – I 103/53 U, BStBl. III 1956, 8) als vGA, mit der Begrndung, derart lange Laufzeiten seien im Wirtschaftsleben nicht blich. In den entschiedenen Fllen kam er zu dem Schluss, dass die beteiligten Parteien wirtschaftlich keine Darlehensgewhrung gewollt htten, sondern Verm
genswerte der GmbH endgltig in das Verm
gen der beherrschenden Anteilseigner zu berfhren beabsichtigten. M.E. gelten in der vorstehenden Frage bei Darlehen an beherrschende Gesellschafter keine Besonderheiten. Entscheiden ist letztlich nur, ob eine Darlehensrckzahlung ernsthaft beabsichtigt ist. Die Frage, ob hinsichtlich der Darlehenskonditionen (Laufzeit, Tilgung, Verzinsung, Besicherung) klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen, ist allenfalls fr die steuerliche Anerkennung der Leistungsvergtungen (Zinsen) von Bedeutung. Fehlen solche Vereinbarungen, so fhrt dies nicht ohne weiteres zu einer Behandlung der Darlehenshingabe als vGA (so aber offenbar Gosch, § 8 KStG Rz. 687). Fraglich ist, welche Rechtsfolgen eintreten, wenn bereits die Darlehenshingabe gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Zu einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (Einkommenskorrektur) kommt es nur, wenn schon bei Darlehenshingabe eine steuerbilanzielle Verm
gensminderung angenommen werden kann. Dies wiederum kommt wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) nur in Betracht, wenn auch in der Handelsbilanz – unabhngig von der Werthaltigkeit bzw. Durchsetzbarkeit spterer zivilrechtlicher Ansprche auf Rckgewhr der vGA – bei Hingabe keine Darlehensforderung aktiviert werden darf (vgl. dazu Neumann, GmbHR 1996, 424; Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 580; Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1057). Dies ist m.E. dann der Fall, wenn Darlehen ohne Besicherung und ohne Rckzahlungsvereinbarung gegeben werden und bereits im Zeitpunkt der Darlehenshingabe nicht ernsthaft von einer Rckzahlung ausgegangen werden kann. Die h.M. in der steuerlichen Literatur geht allerdings davon aus, dass auch bei einem nicht ernsthaft vereinbarten ungesicherten Darlehen zunchst eine Rckzahlungsforderung aktiviert werden muss. Zu einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG komme es erst, wenn die Forderung in der Bilanz wertberichtigt werden muss (Gosch, § 8 KStG Rz. 694). 126

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Darlehen Dem ist m.E. in dieser Allgemeinheit nicht zuzustimmen. Vielmehr muss unterschieden werden, ob die GmbH kein ernsthaftes Darlehen gewhrt, sondern nur eine Ausschttung in Darlehensform kleidet, um den Gesellschafter nicht mit nachgelagerter Einkommensteuer zu belasten (z.B. durch eine mehr als 50jhrige Laufzeit oder eine gnzlich fehlende Rckzahlungsvereinbarung bei gleichzeitig fehlender Verzinsung und fehlender Besicherung), oder ob die Kapitalgesellschaft ein Darlehen unter fremdunblichen Bedingungen gewhrt (z.B. nur durch fehlende oder unzureichende Besicherung) und damit den Ausfall der Forderung bei Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation des Gesellschafters billigend in Kauf nimmt. Whrend im ersten Fall m.E. von vornherein keine Darlehensforderung zu aktivieren ist (zur Begrndung siehe Neumann, GmbHR 1996, 424), kann es in der zweiten Fallkonstellation erst infolge einer Teilwertabschreibung auf das Darlehen zu einer vGA kommen.

d) „Verbotene Darlehen“ gem. § 43a GmbHG Eine Darlehensvergabe der GmbH an ihren Gesellschafter-Geschftsfhrer ist gem. § 43a GmbHG nur zulssig, wenn die Darlehensvergabe aus den offenen Rcklagen m
glich ist. Gibt eine GmbH ihrem Gesellschafter unter Verstoß gegen § 43a GmbHG gleichwohl ein Darlehen, so fhrt dies nicht zur zivilrechtlichen Unwirksamkeit der Vereinbarung. Der Kreditvertrag, die Sicherheitengestellung und auch die Verzinsungsvereinbarung sind wirksam (Baumbach/ Hueck, § 43a GmbHG Rz. 5 m.w.N.). Ein Verstoß gegen § 43a GmbHG fhrt fr sich genommen noch nicht zur Annahme einer vGA. Allerdings beurteilt der BGH (v. 24.11.2003 – II ZR 171/01, DStR 2004, 427) neuerdings jede Darlehensgewhrung an den Gesellschafter, die nicht aus Gewinnvortrgen oder Rcklagen finanziert werden kann, als Verstoß gegen § 30 GmbHG. Dies gilt selbst dann, wenn der Rckzahlungsanspruch angesichts der guten Bonitt des Darlehensnehmers voll werthaltig ist. Bisher ging die h.M. im Steuerrecht davon aus, dass der Ansatz einer Auszahlung unter Verstoß gegen die Kapitalerhaltungsvorschriften (§ 30 GmbHG, § 57 AktG) fr sich genommen noch nicht zur Annahme einer vGA fhrt. Der Gesellschafter-Geschftsfhrer muss ein unter Verstoß gegen § 43a GmbHG ausgezahltes Darlehen sofort zur
ckgewhren. Wenn der Ansatz eines vollwertigen Rckzahlungsanspruchs aber auf einer wirksamen Darlehensvereinbarung beruht, schließt dies eine Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG aus. Der BGH geht aber nunmehr davon aus, dass der Anspruch der GmbH nicht auf dem Darlehensvertrag beruht, sondern auf § 31 Abs. 1 GmbHG. Dies wrde bedeuten, dass die Auszahlung des Darlehensbetrages als „andere Ausschttung“ anzusehen ist, whrend der Anspruch gegen den Gesellschafter als Einlageanspruch zu werten ist. Die Problematik ist in der Literatur derzeit umstritten (eine vGA bejahend Gosch, § 8 KStG Rz. 692 und Berg/Schmich, FR 2004, 190; eine vGA verneinend Wienands/Teufel, GmbHR 2004, 1301). 127

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Teil II: VGA von A–Z Bejaht man die Annahme einer vGA, so k
nnte hier allenfalls eine abgeflossene „andere Auschttung“ i.S.d. §§ 27, 38 KStG und eine zugeflossene vGA i.S.d § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG anzunehmen sein. Zur Annahme einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kommt man nur, wenn die GmbH die unzulssige Darlehensgewhrung gedanklich als Aufwand bucht. Dann wre genau dieser Aufwand in Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerbilanziell zu korrigieren. M.E. ist sowohl die Annahme einer vGA als auch die Annahme einer anderen Ausschttung zweifelhaft. Zwar ist eine vGA auch denkbar, wenn infolge der vGA ein Rckgewhranspruch i.S.d § 31 GmbHG entsteht. Ein solcher Rckgewhranspruch ist dann eine Einlageforderung gegen den Gesellschafter (BFH v. 29.4.1987 – I R 176/83, BStBl. II 1987, 733), die einen selbstndig zu beurteilenden Vorgang darstellen (Wassermeyer, DStR 1990, 158, 160). Sie schließt die Annahme einer vorherigen vGA zwar nicht aus. Eine vorherige vGA setzt allerdings auf der Ebene der GmbH eine Verm
gensminderung voraus, die eine logische Sekunde vor dem Rckgewhranspruch entsteht. Gegen die Annahme einer solchen vorherigen vGA spricht aber, dass der Darlehensvertrag durch die gesellschaftsrechtlich verbotene Auszahlung nicht zivilrechtlich unwirksam wird. Deshalb kann der Rckgewhranspruch gem. § 31 GmbHG den Rckzahlungsanspruch aufgrund der Darlehensvereinbarung allenfalls berlagern. e) Unzureichende Besicherung aus gesellschaftsrechtlichen Gr
nden aa) Darlehen der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter Die Ursache der vorstehend (unter c), S. 125 ff.) beschriebene vGA der zweiten Fallkonstellation ist regelmßig ein zu nicht fremdblichen Bedingungen gewhrtes Darlehen. Die Beurteilung, ob eine Darlehensvereinbarung dem Fremdvergleich standhlt, ist von den Umstnden des Einzelfalles abhngig. Das BMF vertrat in einem Erlass vom 22.8.1994 (DStR 1994, 753 und GmbHR 1994, 903) die Auffassung, die Grundstze zu Darlehensverhltnissen zwischen nahen Angeh
rigen seien auf Darlehensverhltnisse zwischen natrlichen und juristischen Personen nicht grundstzlich bertragbar. Auch der BFH (v. 21.12.1994 – I R 65/94, DB 1995, 1312 betreffend ein Darlehen eines beherrschenden Gesellschafters an seine GmbH) schloss sich dieser Ansicht an mit der Begrndung, bei einer Kapitalgesellschaft gehe § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem § 12 EStG vor. Solange hier klare gesetzliche Kriterien fehlen, sollte aus Sicherheitsgrnden aber zumindest eine konkrete Tilgungsvereinbarung getroffen werden. Befindet sich der Gesellschafter bei Darlehenshingabe in einer wirtschaftlichen Krisensituation, ist eine betriebliche Veranlassung nur anzunehmen, wenn die GmbH hinreichende Sicherheiten erhlt. Eine fehlende Besicherung indiziert bei Darlehen einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Kreditvergabe. Das BFH-Urteil v. 21.12.1994 (I R 65/94, DB 1995, 1312), in dem der BFH bei innerkonzernlichen Darlehen eine Besicherung fr entbehrlich hielt, steht dem nicht entgegen, da es nicht die Darlehensgewhrung durch die Kapitalgesellschaft betraf, sondern umgekehrt die Darle128

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Darlehen hensgewhrung durch den Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft (so ausdrcklich BFH v. 18.2.1999 – I R 62/98, BFH/NV 1999, 1515). Ist dagegen aufgrund der guten Bonitt des Gesellschafters im Zeitpunkt der Darlehensgewhrung eine Gefhrdung des Anspruchs nicht absehbar, fhrt auch eine sptere Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung nicht zwingend zu einer vGA. Dies gilt zumindest bei geringeren Darlehensbetrgen und krzeren Laufzeiten (vgl. auch F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1054). Von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist allerdings auszugehen, wenn das (ungesicherte) Darlehen in einer wirtschaftlich gnstigen Situation der Kapitalgesellschaft hingegeben wird und die Darlehensvereinbarung bei blichen Konditionen zunchst betrieblich veranlasst war, die GmbH es bei sich abzeichnender Gefhrdung des Darlehensanspruchs aber unterlsst, rechtzeitig (sofern vertraglich m
glich) eine Nachbesicherung zu erwirken oder die Kndigung gem. § 609 BGB einzuleiten. bb) Besicherung im Konzern Die bankbliche Besicherungspraxis fingiert einen Konzern in Bezug auf die Eigenmittelausstattung regelmßig als einen Kreditnehmer (§ 19 KWG). Hufig werden sog. Konzernkreditrahmen vergeben, bei denen Bonitt und Sicherheiten der einzelnen darlehensnehmenden Konzerngesellschaft nur als Bausteine in die Rahmenvereinbarung einfließen. Ungeachtet dessen ist m.E. bei Darlehen einer Tochterkapitalgesellschaft an ihre Muttergesellschaft fr Zwecke einer Fremdvergleichsprfung neben einer Rckzahlungsvereinbarung auf Bonitt und Sicherheiten der einzelnen Darlehensempfngerin abzustellen. Eine andere Betrachtung wrde Aspekte des Fremdvergleichs mit denen gesellschaftsrechtlicher Beziehungen vermischen und damit eine objektive Betrachtung erschweren. Der BFH hat im Urteil vom 21.12.1994 (I R 65/94, DB 1995, 1312) die Ansicht vertreten, zwischen Kapitalgesellschaften desselben Konzerns sei die gegenseitige Besicherung von Darlehensforderungen unblich. Das Darlehensverhltnis sei auch bei fehlender Besicherung anzuerkennen. Man darf die Ausfhrungen des BFH hier aber nicht aus dem konkreten Sachzusammenhang herausl
sen. Klgerin war eine darlehensempfangende Tochtergesellschaft, die sich gegen die Behandlung der Darlehenszinsen als vGA wandte. Die fehlende Besicherung war kein entscheidendes Kriterium, weil die darlehensgewhrende Alleingesellschafterin es in der Hand hatte, jederzeit eine Nachbesicherung zu erwirken. Wegen dieser Einflussm
glichkeit, die eine Besicherung unn
tig machte, musste nach Auffassung des BFH als angemessener Zins derjenige fr besicherte Darlehen gelten. Das Urteil setzt also die beherrschende Gesellschafterstellung einer Besicherung gleich. Es betrifft eindeutig nicht den Fall der Darlehensgewhrung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft (so auch BFH v. 18.2.1999 – I R 62/98, BFH/NV 1999, 1515). 129

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Teil II: VGA von A–Z Der BFH hat mit Urteil vom 29.10.1997 (I R 24/97, BStBl. II 1998, 573) erneut entschieden, dass Darlehen im Konzern nicht allein deshalb als verdeckte Gewinnausschttungen beurteilt werden k
nnen, weil fr sie keine Sicherheit vereinbart wurde. Dieser Urteilsfall betraf eine Darlehengewhrung zwischen Schwestergesellschaften. Allerdings ging es nur um die Frage, ob die Zinszahlungen der darlehensnehmenden Schwestergesellschaft wegen der fehlenden Besicherung vGA darstellen. Dies hat der BFH zu Recht verneint, da die Schuldnerin unzweifelhaft eine Darlehensverbindlichkeit zu passivieren hatte und die Zinsen angemessen waren. Aus Sicht der darlehensempfangenden GmbH handelte es sich hier um ein Darlehen, dass diese von einer nahestehenden Person ihres Gesellschafters erhalten hatte. Auf einem v
llig anderen Blatt steht aber die Frage, wie bei einer GlubigerGmbH ein ungesichertes Darlehen an eine Schwestergesellschaft zu behandeln ist, wenn die Rckzahlungsforderung infolge der fehlenden Besicherung auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden muss. Ich sehe keine Veranlassung, diese Grundstze des BFH-Urteils vom 21.12.1994 (I R 65/94, DB 1995, 1312) auf Darlehen an eine Schwestergesellschaft zu bertragen, weil hier die Glubiger-GmbH nicht selbst ber entsprechende Einflussm
glichkeiten verfgt. Die Einflussm
glichkeiten des gemeinsamen Gesellschafters mssen außer Betracht bleiben, denn seine Interessen gelten in aller Regel dem Wohl der Schuldnerin und der Glubigerin gleichermaßen. Die darlehensgewhrende Schwestergesellschaft hat also keine gesellschaftsrechtliche Machtstellung, die einer Besicherung gleichsteht. Daher sollte bei Darlehen an eine Schwestergesellschaft immer auf eine ausreichende Besicherung geachtet werden. In diesem Sinne ist m.E. auch das BFH-Urteil v. 7.11.1990 – I R 35/89, BFH/NV 1991, 839 zu verstehen (gl.A. F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F., Rz. 1056)., in dem es allerdings um ein ungesichertes Darlehen an eine insolvenzreife Schwester-GmbH ging. In gr
ßeren Konzernen werden typischerweise die von einer Konzerngesellschaft – insbesondere einer konzernintern fr das „Cash-Management“ zustndigen Gesellschaft – auf dem Kapitalmarkt aufgenommenen Kreditmittel an andere Konzerngesellschaften (hufig Schwestergesellschaften), die das Fremdkapital ben
tigen, weitergereicht. Hier ist die darlehensgewhrende Bank berechtigt, nach M
glichkeit alle Konzerngesellschaften in die Haftung fr den Kredit einzubinden. In vielen Fllen wird das zentrale „Cash-Management“ sogar mit einer Abrede ber einen Saldenausgleich versehen. Dabei wird dem Konzern insgesamt eine bestimmte Kreditlinie eingerumt. Zu festen Zeitpunkten (z.B. am Schluss jedes Bankarbeitstages) werden dann die Konten der einzelnen Konzernunternehmen ausgeglichen. Die jeweiligen Salden werden auf einem Zielkonto, das auf die Konzernmutter oder die Finanzierungsgesellschaft lautet, zusammengefhrt. In einem solchen „Cash-Management“ oder „Cash-Pool“ ist eine gesonderte Besicherung der durchgeleiteten Kredite zugunsten der Konzernfinanzierungsgesellschaft unblich und kann daher auch fr steuerliche Zwecke nicht gefordert werden. 130

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Darlehen cc) Sonderfall Verrechnungskonto Eine fehlende Sicherheitsleistung bzw. eine fehlende schriftliche Rckzahlungsvereinbarung ist nach der Rechtsprechung des BFH aber unschdlich, wenn die Forderung von vornherein auf einem Gesellschafter-Verrechnungskonto festgehalten wird (BFH v. 8.10.1985 – VIII R 284/83, BStBl. II 1986, 481). Durch diese Verbuchung werde eine ernsthafte R
ckzahlungsabsicht dokumentiert, denn Verrechnungskonten haben in aller Regel Darlehenscharakter. Es komme zum Ausdruck, dass die Betrge dem Gesellschafter nicht endgltig zugewendet werden sollen. L. Schmidt (FR 1986, 322) schließt in einer Entscheidungsbesprechung zu dem genannten Urteil eine vGA allerdings erst dann aus, wenn sich die Kapitalgesellschaft und ihr Gesellschafter nachweislich (dieser Nachweis muss wohl als gefhrt gelten, wenn – ggfs. in spteren Jahren – Rckzahlungen erfolgen) darin einig waren, dass die auf dem Verrechnungskonto festgehaltenen Zahlungen nur darlehenshalber geleistet wurden. Steigt dagegen der Darlehenssaldo immer weiter an und erfolgt keine ernsthafte Verrechnung mit Gegenansprchen bzw. keine Auszahlung der geschuldeten Betrge, so wird wohl von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung auszugehen sein. In diesem Fall kommt eine Teilwertabschreibung auf den Forderungssaldo in Betracht, wenn die wirtschaftliche Lage des Gesellschafters einen Ausgleich des Forderungssaldos unwahrscheinlich werden lsst. Eine Solche Forderungsabschreibung ist kann dann als vGA zu qualifizieren sein (ebenso F. Lang in D
tsch/Eversberg/ Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1135). Ein Abfluss der vGA und ein Zufluss beim Gesellschafter ist allerdings erst anzunehmen, wenn die GmbH auf ihre Forderung verzichtet (BFH v. 14.7.2004 – I R 16/03, BStBl. II 2004, 1010 = GmbHR 2004, 1402). Zur Verzinsung R Zinsen bei Darlehensverh
ltnissen mit dem Gesellschafter (Teil II).

f) Steuerliche Auswirkungen der vGA aa) Teilwertabschreibung auf die Forderung als vGA Fr den Fall, dass die Darlehensvereinbarung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, aber gleichwohl ein zivilrechtlich wirksamer Darlehensvertrag vorliegt, wird in der Literatur berwiegend die Ansicht vertreten, eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sei erst dann anzunehmen, wenn die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung auf die Forderung vorlgen. Zunchst sei auch ein ungesichertes Darlehen eine vollwertige Forderung und damit ein bilanzierungsfhiger Verm
genswert. Erst durch die Abschreibung auf den niedrigen Teilwert wrden die Rechtsfolgen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ausgel
st (Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302; Gosch, § 4 KStG Rz. 694; ebenso BFH v. 18.2.1999 – I R 62/98, BFH/NV 1999, 1515 = GmbHR 1999, 993). Hat die K
rperschaft eine an sich gebotene Teilwertabschreibung im Jahr der Wertminderung unterlassen und erst in einem spteren Wj. vorgenommen, so ist in diesem spteren Jahr von einer vGA auszugehen. Dies gilt zumindest 131

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Teil II: VGA von A–Z dann, wenn das Jahr, in dem die Wertminderung an sich eingetreten war, schon bestandskrftig veranlagt ist. Wegen des formellen Bilanzenzusammenhangs sind unterbliebene Abschreibungen in der Schlussbilanz des ersten offenen Jahres nachzuholen. Erst durch die dadurch bewirkten Verm
gensminderungen mit Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG wird dann auch die vGA verwirklicht (BFH v. 18.2.1999 – I R 62/98, GmbHR 1999, 993). bb) Abfluss bei der GmbH (§§ 27, 38 KStG); Zufluss beim Gesellschafter Fraglich ist, wann ein als vGA zu wertendes Darlehen bei der GmbH abfließt (Leistung i.S.d. §§ 27, 38 KStG) und wann die Kapitaleinknfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dem Gesellschafter zufließen. Der Abfluss bei der GmbH hngt m.E. davon ab, zu welchem Zeitpunkt dort eine bilanzielle Verm
gensminderung anzunehmen ist. Dies wiederum richtet sich danach, ob und in welcher H
he die GmbH noch eine Darlehensforderung aktivieren muss (vgl. dazu Neumann, GmbHR 1996, 424; F. Lang in D
tsch/ Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1057). Zu diesem Zweck ist m.E. (wie unter c), S. 125 ff. beschrieben) danach zu unterscheiden, ob bereits die Hingabe des Darlehens mangels ernsthafter R
ckzahlungsabsicht eine vGA darstellt, oder ob bei Darlehenshingabe eine Rckzahlung ernsthaft beabsichtigt war, die GmbH aber das alleinige Ausfallrisiko bernommen hat. Einige Finanzgerichte sind der Ansicht, dass ein ungesichertes und damit gesellschaftsrechtlich veranlasstes Darlehen (auch ohne Verzicht) zu einem gesellschaftsrechtliche veranlassten Abfluss bei der GmbH fhren kann. Die Meinungen unterscheiden sich allerdings in der Frage, ob bereits die Hingabe oder erst die sptere Teilwertberichtigung (= Verm
gensminderung) den Abfluss ausl
st (FG Nrnberg v. 9.4.2002 – 139/1999, DStRE 2003, 1398, Rev. I R 16/03 fr Abfluss im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung, nicht besttigt durch BFH v. 14.7.2004 – I R 16/03, BStBl. II 2004, 1010; FG Sachsen v. 8.12.2003 – 3 K 1318/99, FGReport 2004, 46 fr Abfluss bei Darlehenshingabe; FG K
ln v. 14.11.2002 – 10 K 3475/02, DStRE 2003, 364 fr Zufluss bei Darlehenshingabe). Von einem sofortigen Abfluss ist m.E. allenfalls auszugehen, wenn nicht von einer ernsthaften Rckzahlungsabsicht ausgegangen werden kann (z.B. extrem lange Laufzeit oder eine gnzlich fehlende Rckzahlungsvereinbarung bei gleichzeitig fehlender Verzinsung und fehlender Besicherung). Wird die gesellschaftsrechtliche Veranlassung dagegen nur aus einer unzureichenden Besicherung abgeleitet, und muss die Darlehensforderung spter wertberichtigt werden, so kommt es im Jahr der Forderungsabschreibung zwar zu einer Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Dies l
st allerdings weder einen Abfluss bei der GmbH, noch einen Zufluss beim Gesellschafter aus (BFH v. 14.7.2004 – I R 16/03, BStBl. II 2004, 1010 = GmbHR 2004, 1402). Fr die Annahme einer vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist es zunchst auch nicht erforderlich, dass es zu einem Mittelabfluss kommt. Die Unterschiedsbetragsminderung (zugleich Verm
gensminderung) bei der K
rperschaft muss letztlich nur 132

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Darlehen geeignet sein, beim Gesellschafter (irgendwann) einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131). Diese Eignung ist im Falle einer Wertminderung eines ungesicherten Darlehens grundstzlich gegeben, auch wenn der Zufluss erst durch den spteren Verzicht auf die Forderung eintreten kann. Die Annahme einer Leistung i.S.d §§ 27, 38 KStG setzt voraus, dass die Mittel tatschlich abgeflossen sind, also den Machtbereich der K
rperschaft endgltig verlassen haben (BFH v. 31.10.1990 – I R 47/88, BStBl. II 1991, 255; BFH v. 20.1.1993 – I R 55/92, BStBl. II 1993, 376 und BFH v. 23.6.1993 – I R 72/92, BStBl. II 1993, 801; zum neuen KSt-Recht siehe Frotscher in Frotscher/Maas, § 38 KStG Rz. 21). Hierzu reicht die steuerbilanzielle Eigenkapitalminderung noch nicht aus. Die vGA fließt erst ab, wenn die Forderung tatschlich ausfllt, nicht dagegen solange sie zivilrechtlich noch besteht. Auch der Gesellschafter muss die Darlehensforderung (soweit sie einem Betriebsverm
gen zuzuordnen ist) nach dem Imparittsprinzip noch bis zum Verzicht bzw. bis zur Erfllung aktivieren. Zu einem Zufluss der vGA beim Anteilseigner kommt es daher erst durch den endgltigen Verzicht. Damit ist allerdings noch nicht entschieden, mit welchem Wert die vGA bei der Kapitalgesellschaft abfließt und beim Gesellschafter zufließt. Der BFH (v. 14.7.2004 – I R 16/03, BStBl. II 2004, 1010 = GmbHR 2004, 1402) formuliert wie folgt: „Wie die Passivierung von Verbindlichkeiten fhren auch Wertberichtigungen auf Forderungen zu Minderungen des bilanziellen Eigenkapitals, ohne zugleich einen Mittelabfluss zu begrnden. Mit den wertberichtigten Forderungen knnen sie als zun
chst nur buchm
ßig bercksichtigte Minderungsbetr
ge ebenfalls erst ‚abfließen, wenn die tats
chliche oder rechtliche Zugehrigkeit der betroffenen Wirtschaftsgter zum Betriebsvermgen endet und sich damit die Vermgensminderung realisiert. Dies ist erst der Fall, wenn die Forderung (teilweise) tats
chlich ausf
llt, nicht hingegen, solange sie zivilrechtlich noch (in voller Hhe) weiterhin besteht.“ Hier kommt zum Ausdruck, dass der BFH von einem Abfluss der „buchm
ßig bercksichtigten Minderungsbetr
ge“ im Zeitpunkt des Verzichts ausgeht. Dies entspricht auch dem Erfordernis, dass eine vGA die Eignung haben muss, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131). Dies wre bei einer Wertberichtigung einer Forderung nie der Fall, wenn beim spteren Verzicht letztlich nur der wertgeminderte Betrag (der ja vorher gerade nicht als vGA behandelt wurde) dem Gesellschafter zufließen k
nnte. Bewertet man die H
he des Zuflusses aus Gesellschaftersicht, so darf nicht unbercksichtigt bleiben, dass der Gesellschafter durch den Darlehensverzicht immer von seiner Verbindlichkeit in H
he des Nominalwerts befreit wird. Dies spricht dafr, auch von einem Zufluss der vGA in H
he des Nominalwerts auszugehen.

133

133

Teil II: VGA von A–Z cc) Unerwartete sptere Wertaufholung oder Darlehensr
ckzahlung Es ist denkbar, dass eine abgeschriebene Forderung an den Gesellschafter zu einem spteren Zeitpunkt wieder werthaltig wird und dementsprechend in der Bilanz der GmbH eine Wertaufholung erfolgt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Wenn die Forderungsabschreibung als vGA gewertet wurde, muss die sptere Wertaufholung nach Art einer „umgekehrten vGA“ zu einer außerbilanziellen Gewinnkrzung fhren. dd) Vorzeitige Tilgung durch den Gesellschafter Hat das Darlehen an den Gesellschafter eine festgelegte Laufzeit und zahlt der Gesellschafter das Darlehen vorzeitig zurck, so liegt darin selbst dann keine vGA, wenn die Tilgungsm
glichkeit in dem ursprnglichen Darlehensvertrag nicht geregelt ist. Vorzeitige Tilgungen sind im Wirtschaftsleben durchaus blich (so auch F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1064). Die Gesellschaft erleidet hierdurch grundstzlich keinen wirtschaftlichen Nachteil, da sie die zurckerhaltenen Mittel anderweitig anlegen kann. Eine vGA in Gestalt einer gesellschaftsrechtlich veranlassten verhinderten Verm
gensmehrung kann aber anzunehmen sein, wenn eine Zinsfestschreibung fr die gesamte Laufzeit vereinbart wurde und die darlehensgewhrende GmbH auf eine bankbliche Vorflligkeitsentschdigung verzichtet.

2. Darlehen des Gesellschafters an die GmbH a) Steuerliche Anforderungen an ein Gesellschafterdarlehen Ein unvollstndiger Darlehensvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter (Darlehensgeber) kann nicht automatisch in eine Zufhrung von Eigenkapital umgedeutet werden. Einzelne Kriterien des Fremdvergleichs sind nicht als absolute Tatbestandsmerkmale zu verstehen. Wird z.B. in einem Darlehensvertrag keine Vereinbarung ber einen Rckzahlungszeitpunkt getroffen, so greift die gesetzliche Kndigungsfrist gem. § 609 BGB. Dementsprechend bleibt ein Darlehensvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter bzw. einer ihm nahestehenden Person auch dann noch ein Darlehensvertrag, wenn eine R
ckzahlungsvereinbarung oder eine Besicherung fehlt (BFH v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573). Die Darlehensvereinbarung ist auch ohne Tilgungsabrede und ohne Sicherheiten anzuerkennen. Ein Darlehen, das ein Gesellschafter seiner GmbH gewhrt, bleibt nmlich auch dann Fremdkapital der GmbH, wenn die Darlehensgewhrung als solche durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst sein sollte. Das Steuerrecht (insbesondere § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) enthlt keine Rechtsgrundlage fr die Umqualifizierung von Fremdkapital in Eigenkapital (BFH v. 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 532 = GmbHR 1992, 382). 134

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Darlehen Die Unterscheidung zu einem Darlehen der GmbH an den Gesellschafter hat seinen Grund im handelsrechtlichen Imparittsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), wonach eine Verbindlichkeit anders als eine Forderung solange zu bilanzieren ist, bis sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfllt werden muss. Der BFH hat mit Urteil vom 21.12.1994 (I R 65/94, DB 1995, 1312) die Ansicht vertreten, zwischen Kapitalgesellschaften desselben Konzerns sei die gegenseitige Besicherung von Darlehensforderungen unblich. Das Darlehensverhltnis sei auch bei fehlender Besicherung anzuerkennen. Die fehlende Besicherung war im Urteilsfall unschdlich, weil die darlehensgewhrende Alleingesellschafterin es in der Hand hatte, jederzeit eine Nachbesicherung zu erwirken. Der BFH setzt die beherrschende Gesellschafterstellung einer Besicherung gleich. Die Einbeziehung einer faktisch vorhandenen Sicherheit ist nach einer neueren Entscheidung des BFH mit dem Fremdvergleich vereinbar (BFH v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573). b) Kapitalersetzende Darlehen R Gesellschafterdarlehen (Teil III) c) Behandlung der Zinsen bei gesellschaftsrechtlich veranlassten (kapitalersetzenden) Darlehen Auch wenn die Darlehenshingabe selbst durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist (so insbesondere bei kapitalersetzenden Darlehen), l
st das Darlehen eine steuerlich zu beachtende Zinsverbindlichkeit aus. Allerdings ist im Einzelfall zu prfen, ob ein unvollstndiger Darlehensvertrag (BFH v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573) Rckschlsse auf das Fehlen einer ernstlich gemeinten Zinsvereinbarung erlaubt. Unabhngig davon ist es bei Zinsvereinbarungen zwischen der GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter immer erforderlich, dass im Voraus klare und eindeutige Zinsvereinbarungen getroffen werden. Die Zinsverbindlichkeit entsteht unabhngig davon, ob die Zinsen nach § 30 GmbHG ausgezahlt werden drfen oder nicht. § 30 GmbHG verbietet nur die Erfllung der Zinsverbindlichkeit und berhrt nicht ihre Passivierung. Somit ist eine auf einem eigenkapitalersetzenden Darlehen beruhende Zinsverbindlichkeit in der Handelsbilanz und damit auch in der Steuerbilanz zu Lasten des Gewinns zu passivieren (BFH v. 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 532). In der bloßen Passivierung ist noch keine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG zu sehen (siehe auch Posdziech/Stimpel, KStR-krit, Rz. 39 zu KStR 36a). Fraglich ist, ob eine Auszahlung der Zinsen bzw. eine Rckzahlung der Darlehen unter Verstoß gegen §§ 30, 31 GmbHG zu einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bzw. einer anderen Ausschttung i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG fhrt. Die h.M. verneint diese Frage, weil davon auszugehen ist, dass die Auszahlung nur eine zivilrechtlich wirksame Erfllung einer Verbindlichkeit darstellt (BGH v. 135

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Teil II: VGA von A–Z 11.5.1987 – II ZR 226/86, GmbHR 1987, 390). Die verbotswidrige Zinszahlung werde wie die verbotswidrige Darlehenstilgung nicht von § 134 BGB erfasst (Thiel, GmbHR 1992, 20; a.A. dagegen Wassermeyer, StbJb 1991/92, 345, 360, der allerdings bereits die zivilrechtliche Wertung des BGH in Frage stellt). d) Rangr
cktrittsvereinbarungen Hier ist zweifelhaft, ob die Darlehenszinsen als vGA anzusehen sind, wenn der Rangrcktritt eine Passivierung des Darlehens in der Steuerbilanz ausschließt. R Rangrcktritt bei Gesellschafterdarlehen (Teil III). e) Forderungsverzicht mit Besserungsschein R Forderungsverzicht mit Besserungsschein (Teil III). Zur steuerlichen Behandlung der Besserungsleistungen und der Darlehenszinsen R Besserungsleistungen der GmbH (Teil II). Zur M
glichkeit eines Verzichts mit Besserungsabrede in Bezug auf knftige Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschftsfhrer R Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht (Teil II). f) Verzinsung einer Einlageforderung R Verzinsung einer Einlageforderung (Teil II). g) Tatschliche Durchf
hrung der Darlehensvereinbarung Einem Darlehen des Gesellschafters an seine GmbH fehlt nicht bereits deshalb die Ernstlichkeit, weil keine ausreichende Besicherung vorliegt oder der Rckzahlungszeitpunkt in der Darlehensvereinbarung nicht eindeutig fixiert ist (siehe auch F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 1111). Wird das Darlehen allerdings verzinst, und hat der darlehensgewhrende Gesellschafter eine beherrschende Stellung, so muss die Verzinsung allerdings klar und eindeutig im Voraus geregelt werden. M
glicherweise lsst die Durchfhrung der Darlehensvereinbarung (zeitnahe gleichmßige Verbuchung der Tilgung und der Zinsen auf einem Verrechnungskonto; siehe BFH v. 8.10.1985 – VIII R 284/83, BStBl. II 1986, 481) Rckschlsse auf die Vereinbarung zu. Eine schriftliche Vereinbarung ist entbehrlich, wenn aus einer langjhrigen tatschlichen bung auf das mndlich Vereinbarte rckgeschlossen werden kann (Gosch, § 8 KStG Rz. 700). Liegt eine klare und eindeutige (schriftliche) Darlehens-/Zinsvereinbarung vor, so muss auch entsprechend dieser Vereinbarung verfahren werden. Dies betrifft insbesondere die pnktliche Entrichtung der Zinsen, wobei eine Gutschrift auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto ausreicht. Verzichtet der Gesellschafter whrend der Vertragslaufzeit ganz oder teilweise auf seine Darlehensforderung, 136

136

Darlehen so ist nicht von einer mangelhaften Vertragsdurchfhrung auszugehen (ebenso F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 1119). Zu weiteren Einzelfragen siehe Teil I unter 4.d) (S. 26 ff.). h) Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a KStG Wird ein bestimmter Finanzierungsrahmen berschritten, ergeben sich Einschrnkungen durch § 8a KStG. Zu den Einzelheiten R Gesellschafterfremdfinanzierung (Teil II). i) Angemessene Verzinsung Zu den Anforderungen an eine angemessene Verzinsung R Zinsen bei Darlehensverh
ltnissen mit dem Gesellschafter (Teil II). j) Abzinsung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen Ab VZ 1999 sind unverzinsliche Darlehen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag noch mindestens 12 Monate betrgt, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (zur Abzinsungstechnik siehe BMF v. 15.9.1997, BStBl. I 1997, 832). Wird ein Zinssatz nahe 0 % vereinbart, so prft die Finanzverwaltung die Anwendung des § 42 AO (BMF v. 23.8.1999 – IV C 2 – S 2175 – 25/99, BStBl. I 1999, 818). Hat ein unverzinsliches Darlehen keine feste Laufzeit, ist es m.E. als Nutzung von unbestimmter Dauer gem. § 13 Abs. 2 BewG mit dem 9,3fachen des Jahreswerts in Ansatz zu bringen (Anl. 9a zu § 13 BewG; siehe hierzu van de Loo, DStR 2000, 508). Durch die Abzinsung kommt es zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz, denn handelsrechtlich ist die Verbindlichkeit gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Erfllungswert in Ansatz zu bringen. In der Steuerbilanz entsteht somit ein Ertrag, der handelsrechtlich nicht abgebildet wird. Die Unverzinslichkeit eines Gesellschafterdarlehens hat regelmßig ihre Ursache im Gesellschaftsverhltnis. Deshalb wird in der Literatur teilweise die Ansicht vertreten, der Ertrag aus der Abzinsung sei nach den Grundstzen der verdeckten Einlage steuerfrei und daher außerhalb der Steuerbilanz einkommensmindernd zu bercksichtigen (van de Loo, DStR 2000, 508). Andere Autoren wollen diese Rechtsfolge zumindest dann ziehen, wenn das unverzinsliche Gesellschafterdarlehen kapitalersetzend ist (Hauber/Kiesel, BB 2000, 1514). M.E. ist den vorstehenden Literaturmeinungen nicht zu folgen. Die Grundstze der verdeckten Einlage sind nur auf einlagefhige Wirtschaftsgter und eben nicht auf Nutzungen anzuwenden (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Bei einer unentgeltlichen Nutzungsberlassung handelt es sich gerade nicht um den Verzicht auf ein entstandenes Nutzungsentgelt. M.E. sind die Abzinsungsbetrge als Ertrag auch in der Einkommensermittlung der GmbH zu er137

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Teil II: VGA von A–Z fassen. Die jhrlichen Aufstockungen der Verbindlichkeit bis zum Flligkeitstermin stellen dann allerdings konsequenterweise abzugsfhigen Aufwand dar. Der Gesellschafter (bzw. die Muttergesellschaft) muss die unverzinsliche Darlehensforderung mit dem Nominalwert bewerten. Die Unverzinslichkeit einer langfristigen Darlehensforderung beeinflusst zwar deren Marktwert (Glanegger in Schmidt, § 6 EStG Rz. 371). Hierbei handelt es sich aber nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Eine Teilwertabschreibung kommt m.E. wegen der Unverzinslichkeit nicht in Betracht (FG K
ln v. 19.11.1998 – 14 K 7699/96, EFG 1999, 374). k) Verzicht auf die Einrede der Verjhrung als vGA Hat die Gesellschaft eine Verbindlichkeit gegenber dem Gesellschafter und ist die Forderung des Gesellschafters zivilrechtlich verjhrt, so kann die Kapitalgesellschaft die Leistung verweigern (§ 222 Abs. 1 BGB). Erst durch die Einrede der Verjhrung wird die Gesellschaft (Schuldnerin) von ihrer Verpflichtung zur Leistung frei und kann die Verbindlichkeit bilanzrechtlich ausbuchen, denn fr mit an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu erfllende Verbindlichkeiten besteht ein Passivierungsverbot (BFH v. 15.2.2000 – X B 121/99, BFH/NV 2000, 1450; v. 24.2.1994 – IV R 103/92, BFH/NV 1994, 779). Macht die GmbH ihren Anspruch aus gesellschftsrechtlichen Grnden nicht geltend, so liegt in diesem Unterlassen m.E. eine verhinderte Verm
gensmehrung (so auch H
ußermann in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Darlehen“ Rz. 76). Zu einem Abfluss bei der Kapitalgesellschaft und einem Zufluss beim Gesellschafter kommt es aber erst, wenn die Gesellschaft die verjhrte Schuld tilgt oder diese im Wege der Novation auf einen neuen Rechtsgrund stellt. l) Abschreibung eines kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens R Gesellschafterdarlehen (Teil III)

Dauerschuldverhltnisse 1. Angemessenheit und Anpassung 2. Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern

1. Angemessenheit und Anpassung Auch bei Dauerschuldverhltnissen wie – Darlehen, – Dienstverhltnisse, 138

138

a) b)

Vereinbarung Durchfhrung

Dauerschuldverhltnisse – Miete, – Pacht, – Lizenzvereinbarungen k
nnen vGA anzunehmen sein, wenn die diesbezglichen Vereinbarungen einem Fremdvergleich aus Angemessenheitsberlegungen nicht standhalten. Maßgeblicher Zeitpunkt fr die Beurteilung, ob das zu beurteilende Dauerrechtsverhltnis auch mit einem Dritten zustandegekommen wre, ist grundstzlich der Zeitpunkt der Vereinbarung. Ein Rechtsgeschft, das im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses einem Fremdvergleich standhlt, bleibt auch dann in Zukunft betrieblich veranlasst, wenn sich die maßgeblichen Verhltnisse spter ndern. Die Verhltnisse nach dem Vertragsabschluss bleiben grundstzlich außer Betracht (BFH v. 9.4.1975 – I R 166/73, BStBl. II 1975, 617). Etwas anderes gilt, wenn es der GmbH zugemutet werden kann und muss, die Vergtung nach Grundstzen ber den Wegfall der Geschftsgrundlage an die aktuellen Gegebenheiten anzupassen. Eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung kann nmlich darin bestehen, dass die Gesellschaft es unterlsst, von einer ihr rechtlich zustehenden Kndigungsm
glichkeit Gebrauch zu machen. Das setzt voraus, dass die Gesellschaft zivilrechtlich in der Lage war, die Vertragsanpassung auch einem fremden Dritten gegenber durchzusetzen (BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, BFH/NV 2001, 866 und v. 29.3.2000 – I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247). Wenn die Kndigungsm
glichkeit tatschlich gegeben war, und aus gesellschaftsrechtlichen Grnden nicht genutzt worden ist, ist eine vGA anzunehmen. Dies gilt allerdings nicht, wenn die Kndigung des ungnstigen Vertrages aus anderen betrieblichen Grnden nicht geboten war (BFH v. 29.10.1974 – I R 83/73, BStBl. II 1975, 366). In diesem Fall besteht der ursprngliche Veranlassungszusammenhang fort. Zur diesbezglichen Anpassung eines Pachtzinses zwischen GmbH und Gesellschafter vgl. FG Mnchen vom 12.11.1992 (15 K 2612/88, EFG 1993, 404). Eine Anpassung der Pacht wird immer z.B. dann erforderlich werden, wenn sich der Umfang der verpachteten Wirtschaftsgter whrend der Vertragsdauer ndert. Unterlsst die GmbH eine – zivilrechtlich m
gliche – nderungskndigung zu ihren Lasten, so ist eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorteilszuwendung an den Besitzunternehmer (Gesellschafter) anzunehmen. Auch bei Dienstverhltnissen ist es im Allgemeinen erforderlich, dass die Gesellschaft, wenn sie die zunchst unerwartete Entwicklung erkennt, von ihrem Recht auf nderungskndigung wegen Wegfall der Geschftsgrundlage Gebrauch macht und die Gehaltsvereinbarung mit dem Gesellschafter-Geschftsfhrer nach unten korrigiert (vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 6.5.1991 – 5 K 2467/90, EFG 1992, 36 = GmbHR 1992, 483; kritisch zur Frage der Bercksichtigung gnstiger Entwicklungen dagegen Eder, DStR 1995, 665). Diese Grundstze gelten auch fr Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsfhrer. Selbst wenn die Pensionszusage keine Widerrufsklausel enthlt, 139

139

Teil II: VGA von A–Z kann nach der Rechtsprechung des BFH (v. 13.10.1983 – I R 4/81, BStBl. II 1984, 65) eine verdeckte Gewinnausschttung in Betracht kommen, wenn die GmbH eine Herabsetzung der Pensionsbezge nach den Grundstzen ber den Wegfall der Geschftsgrundlage verlangen k
nnte, dies aber unterlsst. 2. Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern a) Vereinbarung Die besonderen Anforderungen, die die Rechtsprechung an Leistungsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter stellt, gelten auch fr Dauerrechtsverhltnisse, nmlich: – Rckwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot (Erfordernis klarer und eindeutiger Vereinbarungen), – zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung, – tatschliche Durchfhrung des Vereinbarten. Die beherrschende Stellung muss im Zeitpunkt der Vereinbarung der zu beurteilenden Vorteilszuwendung, nicht erst bei Zufluss des Vorteils an den Gesellschafter vorliegen (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). Ein begnstigter Gesellschafter-Geschftsfhrer kann danach selbst dann als beherrschend eingestuft werden, wenn er im Zeitpunkt des Vorteilszuflusses gar nicht mehr Gesellschafter ist (BFH v. 28.2.1982 – I R 51/76, BStBl. II 1982, 612 = GmbHR 1982, 218 und BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). Ein diesbezglicher Mangel in der Vergtungsvereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer kann grundstzlich nicht durch eine gleichmßige tatschliche Durchf
hrung des Dauerrechtsverhltnisses geheilt werden. Allerdings werden in der Praxis bei solchen Dauerrechtsverhltnissen geringere Anforderungen an die Vereinbarung zu stellen sein als bei Einzelrechtsakten. Das Fehlen klarer, eindeutiger, wirksamer und im Voraus geschlossener Vereinbarungen ist allerdings kein unwiderlegbares Merkmal einer vGA, sondern nur ein fr eine vGA sprechendes – allerdings gewichtiges – Beweisanzeichen (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, DStR 1998, 847). Insbesondere ist es – wenn die GmbH-Satzung dazu keine Beschrnkungen enthlt – in aller Regel m
glich, m
ndliche Vereinbarungen zwischen GmbH und Gesellschafter zu schließen. Hier ist es grundstzlich auch denkbar, dass eine mangelhaft verfasste (unklare oder zivilrechtlich unwirksame) schriftliche Vereinbarung durch eine klare und eindeutige mndliche nderungsabrede ersetzt wird. Mndliche nderungsabreden zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter werden bei Einzelrechtsakten von der Finanzverwaltung wegen fehlender Nachweism
glichkeiten praktisch nie anerkannt. Dies gilt in besonderem Maße fr die Einmann-GmbH. 140

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Dauerschuldverhltnisse Bei Dauerrechtsverhltnissen kann eine klare und eindeutige mndliche nderungsabrede durch die tatschliche Durchf
hrung fr jeden Dritten erkennbar nach außen hin dokumentiert werden. Eine (behauptete) mndliche nderungsabrede ist dann als hinreichend klar anzusehen, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistungen aufgrund einer entsprechenden Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht werden. Fehlende Nachweise wirken sich zulasten desjenigen aus, der sich auf die mndlichen Vereinbarungen beruft (BFH v. 17.10.1990 – I R 47/87, BFH/NV 1991, 773). Entsprechende Nachweise k
nnen bei monatlich wiederkehrenden Gehaltszahlungen wie folgt erbracht werden (vgl. BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 und v. 26.2.1992 – I R 39/91, BFH/NV 1993, 385 = GmbHR 1993, 448): – – – –

pnktliche Auszahlung, ordnungsmßige Verbuchung, regelmßige Abf
hrung von Lohnsteuer und regelmßige Abf
hrung von Sozialversicherungsbeitrgen.

Sind diese Voraussetzungen erfllt, so kann die Gehaltszahlung bereits ab dem ersten Jahr anerkannt werden. Bei nur jhrlich anfallenden Verg
tungen aufgrund von Dauerrechtsverhltnissen (z.B. Tantiemen an Gesellschafter-Geschftsfhrer) kann erst aus einer jahrelangen bung eine klare fr jeden Dritten erkennbare Vereinbarung abgeleitet werden. Eine Anerkennung mndlicher Abreden setzt Folgendes voraus: – Die Betrge werden nach einer einheitlichen Formel ermittelt, – zu festen Zeitpunkten ausgezahlt und – in den Bchern der GmbH nachweislich festgehalten (BFH v. 25.10.1995 – I R 9/95, DStR 1996, 339). Eine steuerliche Anerkennung des Dauerrechtsverhltnisses ist aber erst ab dem Zeitpunkt denkbar, ab dem die klare Vereinbarung objektiv nach außen – fr einen fremden Dritten erkennbar – in Erscheinung tritt (BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389 und v. 25.10.1995 – I R 9/95, DStR 1996, 339). Eine aufgrund einer behaupteten mndlichen Vereinbarung gezahlte Tantieme wird nach diesen Grundstzen in aller Regel zumindest im Erstjahr als vGA behandelt werden mssen (BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. 1992, 362 = GmbHR 1992, 389 unter Nr. 4 der Grnde). Im Urteilsfall hatten die Gesellschafter anlsslich der Bilanzbesprechung die Auffassung eines an der mndlichen Vereinbarung nicht beteiligten Zeugen diesem gegenber als richtig besttigt (zur Kritik siehe Flume, DB 1992, 1697). Verdeckte Gewinnausschttung wre danach auch diejenige Vergtung, die auf die Zeit bis zur Bilanzaufstellung im Folgejahr entfllt. Die Beseitigung der objektiven Unklarheit wirkt nur ex nunc. 141

141

Teil II: VGA von A–Z Gosch (§ 8 KStG Rz. 324) fordert eine Beobachtung ber einen „lngeren Zeitraum“, um aussagekrftige Nachweise fr die Existenz mndlicher Abreden zu erhalten. Dementsprechend kann eine konsequente Vertragsdurchfhrung – zumindest in den Anfangsjahren – die Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung nicht verhindern, wenn die schriftliche Gehaltsvereinbarung den steuerlichen Anforderungen nicht gengt. Dies gilt zumindest fr solche Dauerrechtsverhltnisse, die nur in lngeren zeitlichen Abstnden erbracht werden (z.B. Tantiemen, Zinsen). b) Durchf
hrung Bei der Frage der tatschlichen Durchfhrung von Leistungsbeziehungen zwischen GmbH und beherrschendem Gesellschafter werden Dauerschuldverhltnisse regelmßig einer kritischeren Betrachtung unterzogen als Einzelrechtsakte. Vergtungen an den beherrschenden Gesellschafter – das Durchfhrungsgebot gilt von Extremfllen abgesehen nur fr beherrschende Gesellschafter (vgl. BFH v. 6.12.1995 – I R 88/94, BStBl. II 1996, 383 = GmbHR 1996, 464 betreffend eine nicht vereinbarungsgemße Durchfhrung ber einen Zeitraum von mehr als 11 Jahren) – einer GmbH bzw. an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person sind nur anzuerkennen, wenn sie – den getroffenen Vereinbarungen entsprechend ausbezahlt (z.B. BFH v. 28.10.1987 – I R 118/83, BStBl. II 1988, 301 m.w.N.) oder – einvernehmlich – z.B. durch Verbuchung auf einem fr die Gehaltszahlung eingerichteten und fr den Gesellschafter frei verfgbaren Verrechnungskonto (vgl. BFH v. 2.12.1992 – I R 54/91, BStBl. II 1993, 311 = GmbHR 1993, 232) – gutgeschrieben werden oder – durch eine klare und eindeutige Vereinbarung in Darlehensansprche umgewandelt werden (eine Schuldnovation muss Gegenstand einer besonderen und ausdrcklichen Vereinbarung sein, wenn sie steuerlich anerkannt werden soll [BFH v. 25.6.1991 – XI R 30–31/89, BStBl. II 1991, 842]). Folgende Handhabung wird nicht anerkannt: – Reine buchungstechnische Behandlung der geschuldeten Geldleistungen als Verbindlichkeit oder gar als Rckstellung; – ungew
hnliche Verz
gerungen bei der Auszahlung; fr Monatsgehlter (BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622) oder monatliche Pachtzahlungen (FG Baden-Wrttemberg v. 2.11.1995 – 6 K 65/93, EFG 1996, 342 = GmbHR 1996, 708 [Leitsatz]) gilt der Grundsatz, dass sie auch monatlich ausbezahlt werden mssen. Selbst kurzfristige Verz
gerungen in der Auszahlung sind regelmßig schdlich. Die Nichtdurchfhrung kann ausnahmsweise der Anerkennung nicht entgegenstehen, wenn die Gesellschaft zahlungsunfhig ist. Umstritten ist, ob eine wirtschaftliche Krise dazu bereits ausreicht (BFH v. 12.12.1973 – I R 183/71, BStBl. II 142

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Dauerverluste 1974, 179, wonach finanzielle Schwierigkeiten nicht ausreichen; BFH v. 2.5.1974 – I R 194/72, BStBl. II 1974, 585, wonach unter Hinweis auf I R 194/72 finanzielle Schwierigkeiten ausreichen sollen; BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl. II 1988, 786, wonach eine dauernde Krise nicht gengt; BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454, wonach bei vorbergehenden Liquidittsschwierigkeiten verz
gerte Gehaltszahlungen nicht zwingend zu vGA fhren; BFH v. 25.7.1991 – XI R 30,31/89, BStBl. II 1991, 842, wonach allerdings bei einem Ehegattenarbeitsverhltnis Liquidittsschwierigkeiten kein Grund fr eine verz
gerte Auszahlung sind; BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622, wonach Liquidittsschwierigkeiten ausreichen). Ein eventuelles Auszahlungsverbot nach § 30 Abs. 1 GmbHG wegen Unterbilanz der GmbH darf die Auszahlung der (angemessenen) Geschftsfhrergehlter nicht hindern, weil sich diese Vorschrift nur auf Leistungen an Gesellschafter in dieser Eigenschaft bezieht, nicht jedoch auf Rechtsverhltnisse, die der Gesellschafter wie ein außenstehender Dritter mit der GmbH abschließt (Baumbach/Hueck, § 30 GmbHG Rz. 14). Nicht zu beanstanden ist selbstverstndlich die Nichtauszahlung im Insolvenzverfahren. Fraglich ist, ob eine nur teilweise Nichtdurchfhrung des Anstellungsvertrages alle Gehaltszahlungen in vGA umqualifiziert oder ob hiervon nur diejenigen Betrge betroffen sind, die nicht rechtzeitig ausbezahlt wurden. Mit Urteil vom 28.11.2001 (I R 44/00, BFH/NV 2002, 543) entschied der BFH, dass eine nur zeitweise Darlehensdurchfhrung denkbar und fr die durchgefhrten Zeitrume steuerlich anzuerkennen ist. Allerdings handelte es sich in dem Urteilsfall des BFH um einen 30-monatigen zusammenhngenden Zeitraum. Der Senat ließ allerdings ausdrcklich offen, ob die Bejahung einer zeitweisen Durchfhrung eine gewisse Dauer der Zeitspanne voraussetzt und wie diese ggf. zu bemessen ist. M.E. sind die Urteilsgrundstze des BFH nicht anwendbar, wenn z.B. Gehaltszahlungen innerhalb eines Jahres derart unregelmßig verlaufen, dass von einer vertragsgemßen Durchfhrung des gesamten Anstellungsvertrages nicht mehr ausgegangen werden kann. Bei Gehaltszahlungen sollte m.E. mindestens eine zusammenhngende gleichmßige Vertragsdurchfhrung von 6 Monaten gegeben sein. Anderenfalls besteht ein gewichtiges Indiz fr einen gesellschaftsrechtlichen Veranlassungszusammenhang.

Dauerverluste R Liebhaberei (Teil II)

143

143

Teil II: VGA von A–Z

Dealing-at-arm’s-length-Prinzip Art. 9 OECD-Musterabkommen, § 1 AStG und auch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind Gewinnkorrekturvorschriften, die bei Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen Vereinbarungen verlangen, die von einander unabhngige Dritte ebenfalls vereinbart htten. Hier stellt sich die Frage nach der Konkurrenz dieser Gewinnkorrekturvorschriften. Eine vGA kann bei grenzberschreitenden Geschftsbeziehungen in Betracht kommen, und zwar auch dann, wenn die Voraussetzungen des § 1 AStG vorliegen. § 8 Abs. 3 KStG geht der Anwendung des § 1 AStG vor. § 1 AStG enthlt eine gesetzliche Regelung des sog. Dealing-at-arm’s-lengthPrinzips, das bei der Definition des Fremdvergleichs mit den vGA-Grundstzen in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bereinstimmt. Die Vorschriften unterscheiden sich allerdings in einigen wesentlichen Punkten: – § 1 AStG kennt keine besonderen formalen Anforderungen an die Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern; – § 1 AStG greift nur bei einer Beteiligung von mindestens 25 v.H. und – § 1 AStG greift nur, wenn eine Geschftsbeziehung zum Ausland existiert (siehe dazu BFH v. 28.4.2004 – I R 5, 6/02, I R 5/02, I R 6/02, BFH/NV 2004, 1442). Allerdings besteht ein Vorrang der vGA-Grundstze gegen
ber der Berichtigung nach § 1 AStG. Dies entspricht des Auffassung des BFH (v. 17.2.1993 – I R 3/92, BStBl. II 1993, 457 = GmbHR 1993, 446) und der FinVerw. (BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218, Tz. 1.1.3 [sog. Verwaltungsgrundstze]; vgl. auch Gosch, § 8 KStG Rz. 187). Wenn also die Tatbestandsvoraussetzungen der vGA und der verdeckten Einlage gleichzeitig gegeben sind, muss der sich nach den Abgrenzungskriterien zu § 1 AStG ergebende Einkommenskorrekturbetrag als vGA oder verdeckte Einlage behandelt werden. Bei einer vGA einer inlndischen Tochtergesellschaft an ihre auslndische Muttergesellschaft ergeben sich somit auf der Ebene der inlndischen Kapitalgesellschaft prinzipiell die gleichen Auswirkungen wie im Falle einer inlndischen (nicht grenzberschreitenden) vGA. Allerdings wird im Gegensatz zur inlndischen vGA je nach Sitzstaat der Muttergesellschaft ggfs. Kapitalertragsteuer festgesetzt (R Kapitalertragsteuer [Teil II]). Bei isolierter Anwendung innerstaatlichen Rechts (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) k
nnen sich aber Kollisionen mit den geltenden DBA ergeben, die im Einzelfall m
glicherweise durch ein Verstndigungsverfahren zwischen den beteiligten Staaten zu l
sen sind. Art. 9 Nr. 1 OECD-Musterabkommen, dem die meisten DBA nachgebildet sind, enthlt eine grenzberschreitende Gewinnkorrekturklausel fr den Fall, dass 144

144

Dealing-at-arm’s-length-Prinzip zwischen einer deutschen Tochtergesellschaft und einer auslndischen Muttergesellschaft Bedingungen vereinbart werden, die einem Fremdvergleich nicht standhalten. Ist dies der Fall, bestimmt das DBA, dass der Fremdvergleichsmaßstab international bereinstimmend angewendet wird. Art. 9 OECD-Musterankommen lautet: . . . und in diesen Fllen die beiden Unternehmen in ihren kaufmnnischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhngige Unternehmen miteinander vereinbaren wrden, so drfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Beziehungen erzielt htte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.

Der OECD-Kommentar (OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, Paris, Update Nov. 1997, Commentary on Article 9, Tz. 2) geht grundstzlich davon aus, dass eine Gewinnkorrektur nicht erlaubt ist, wenn die Beteiligten sich nach Fremdvergleichsgrundstzen verhalten haben (gl.A. Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, Art. 9 Rz. 20 ff. und 125). Fraglich ist, ob Art. 9 Nr. 1 des OECD-Musterabkommens eine Sperrwirkung in dem Sinne entfaltet, dass im Bereich der kaufmnnischen und finanziellen Beziehungen international verbundener Unternehmen weitergehende Gewinnberichtigungen – etwa durch die Anwendung der Rechtsprechungsgrundstze zu § 8 Abs. 3 KStG – unzulssig sind, wenn sie von der Abkommensregelung nicht erfasst werden (so im Grundsatz Schnieder, IStR 1999, 65, Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 9 Rz. 4). Dies gilt insbesondere fr Fragen des R
ckwirkungsverbots und der Ernsthaftigkeit bei Leistungsbeziehungen zwischen einer inlndischen Tochter- und einer auslndischen Muttergesellschaft. Beispiel Die englische Muttergesellschaft gibt der von ihr beherrschten inlndischen Tochtergesellschaft ein Darlehen, das angemessen verzinst wird. Die Darlehensvereinbarungen entsprechen denen unter fremden Dritten. Die inlndische Tochtergesellschaft ist zwar ausreichend liquide, zahlt aber dennoch die jeweils zum 31.12. fllig werdenden Zinsen nur sporadisch und mit teilweise jahrelanger Verz
gerung. Lsung Nach stndiger Rechtsprechung des BFH ist eine vGA im Verhltnis zum beherrschenden Gesellschafter auch dann anzunehmen, wenn zwar klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen, die Beteiligten aber nicht entsprechend dieser Vereinbarung verfahren (vgl. BFH v. 20.9.1967 – I 67/64, BStBl. II 1968, 49; BFH v. 2.5.1974 – I R 194/72, 476, BStBl. II 1974, 585; BFH v. 23.10.1985 – I R 247/81,165, BStBl. II 1986, 195; BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 und BFH v. 29.7.1992 – I R 28/92, BStBl. II 1993, 247). Dieser Grundsatz gilt immer dann, wenn das Fehlen der tatschlichen Durchfhrung – was die Regel ist – darauf schließen lsst, dass die von vornherein abgeschlossene Vereinbarung nicht ernst gemeint ist und lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung des Gesellschafters verdecken soll. Dies gilt ins-

145

145

Teil II: VGA von A–Z besondere fr nicht oder unregelmßig ausgezahlte Vergtungen an den beherrschenden Gesellschafter. Nach Ansicht der Finanzverwaltung gelten diese Grundstze auch fr grenzberschreitende Leistungsbeziehungen.

Die Finanzverwaltung geht insoweit nicht von einer Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA aus (siehe hierzu z.B. Wochinger, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, 3. Aufl., Rz. 1351). In der Literatur wird die Frage einer solchen Sperrwirkung allerdings kontrovers diskutiert (eine Sperrwirkung bejahend Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 14a-c m.w.N., Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, Art. 9 Rz. 22 und Frotscher in Frotscher/ Maas, Anh. zu § 8 KStG Rz. 173; a.A. z.B. Korn in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, in Anm. 2 zum gleichlautenden DBA-Schweiz, wonach die Anwendung nationalen Rechts in Fllen außerhalb der DBA-Regelung unberhrt bleibt). M.E. ist der Auffassung von Kempermann (in Flick/Wassermeyer/Wingert, DBA Deutschland-Schweiz, Art. 9 Rz. 221) zuzustimmen, wonach Art. 9 OECD-Musterabkommen auf Vereinbarungen, die bereits dem Grunde nach gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, gar nicht anwendbar ist. Zum gleichen Ergebnis kommt auch Wassermeyer (in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 10 MA Rz. 95, Art. 9 MA Rz. 128), der davon ausgeht, dass unabhngige Parteien aufgrund einer nicht ernstlichen Vereinbarung keine Leistungen erbringen wrden. Von daher entspricht die Vereinbarung letztlich doch nicht dem unter Fremden blichen. Dem ist allerdings Gosch (§ 8 KStG Rz. 190a) entgegengetreten, der eine Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA im Grundsatz bejaht und die Auffassung vertritt, die DBA-Regelung k
nne nicht durch eine „zweistufige Betrachtung unterlaufen werden“. Nach dieser Auffassung kommt eine vGA im internationalen Bereich also nur dann in Betracht, wenn der Grund der Gewinnberichtigung in der Unangemessenheit der Liefer- oder Leistungsvergtung liegt. Das BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (BStBl. I 1983, 218 [Verwaltungsgrundstze zur Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen]) regelt unter Tz. 1.2.1, dass die Abgrenzungskriterien des nationalen deutschen Steuerrechts in den Fllen anwendbar bleiben, die in den Abgrenzungsklauseln der DBA nicht genannt sind. Tz. 1.4.1 des BMF-Schreibens hlt die k
rperschaftsteuerlichen Grundstze des sog. Rckwirkungsverbots im Verhltnis zum beherrschenden Gesellschafter auch bei grenzberschreitenden Beziehungen fr anwendbar. Die DBA regeln nach diesem Verstndnis nur eine international bereinstimmende Zuteilung von Einknften, nicht jedoch eine international bereinstimmende Rechtsanwendung. Zu beachten ist hierbei, dass es selbst im nationalen KSt-Recht keinen zwingend korrespondierenden Ansatz von vGA bei der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter gibt (BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475). Im internationalen Bereich ist es ebenfalls denkbar, dass ein Vorgang auf der Geber- und Empfngerseite unterschiedlich besteuert wird. Kommt es dennoch im Einzel146

146

Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue fall zu einer echten Doppelbesteuerung, muss diese letztlich durch ein Verstndigungsverfahren beseitigt werden. Ein Einigungszwang zwischen beiden Staaten besteht nicht, weil die entsprechende Nr. 2 des Art. 9 OECD Musterabkommens, die eine solche Kongruenz fordert, nicht in die DBA mit deutscher Beteiligung bernommen wurde.

Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue durch einen Gesellschafter Die GmbH muss sich die Handlungen ihrer Organe – Gesellschafter-Geschftsfhrer (unabhngig davon, ob er beherrschend beteiligt ist; vgl. Rengers in Blmich, § 8 KStG Anm. 263, Gosch, § 8 KStG Rz. 275 und 705; BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60) und – beherrschende Gesellschafter (BFH v. 18.7.1990 – I R 32/88, BStBl. II 1991, 484 = GmbHR 1991, 213) uneingeschrnkt zurechnen lassen, auch wenn sie ihre Kompetenzen berschreiten. Daher ist selbst dann von einer vGA auszugehen, wenn der Gesellschafter den Verm
gensvorteil durch Untreue oder Unterschlagung erschlichen hat (BFH v. 13.7.1994 – I R 112/93, BStBl. II 1995, 198 = GmbHR 1995, 236; BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60; F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/ Pung/Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG n.F. „Untreue“; a.A. Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 80). Eine verdeckte Gewinnausschttung lag nach frherer Rechtsprechung nicht vor, wenn die Verm
gensminderung bzw. verhinderte Verm
gensmehrung auf einer Handlung eines nicht beherrschenden Gesellschafters beruhte und weder die anderen Gesellschafter noch die Geschftsfhrer dieser Handlung zugestimmt hatten. Die tatschliche Ausnutzung einer nicht beherrschenden Gesellschafterstellung reichte in keinem Fall aus, um die entsprechende Handlung des nicht beherrschenden Gesellschafters, der auch nicht Geschftsfhrer war, der Gesellschaft zuzurechnen. Nach heutiger Rechtsprechung setzt eine verdeckte Gewinnausschttung nicht in jedem Fall voraus, dass die Verm
gensminderung bzw. verhinderte Verm
gensmehrung auf einer Rechtshandlung der Organe der Kapitalgesellschaft beruht. Auch rein tatschliche Handlungen k
nnen in bestimmten Fllen den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschttung erfllen. Fr die Entscheidung, ob eine Verm
gensminderung auf einer tatschlichen Handlung beruht, die steuerrechtlich der Kapitalgesellschaft zuzurechnen ist, kommt es dann nicht auf Handlungen der Organe der Kapitalgesellschaft an, wenn die Organe – durch Tun oder Unterlassen – einem Minderheitsgesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person die M
glichkeit verschafft haben, ber Verm
gen der GmbH zu disponieren (BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352). 147

147

Teil II: VGA von A–Z Handlungen eines nichtbeherrschenden Gesellschafters, der nicht Geschftsfhrer ist, muss sich die GmbH also ausnahmsweise zurechnen lassen, wenn die anderen Gesellschafter oder die Geschftsfhrung die Handlung (u.U. stillschweigend) gebilligt haben (BFH v. 14.10.1992 – I R 14/92, BStBl. II 1993, 351 = GmbHR 1993, 174). Weitere Einzelfragen in diesem Zusammenhang R Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA (Teil II). Eine Unterschlagung durch einen nicht an der GmbH beteiligten Geschftsfhrer ist zwar der Gesellschaft zuzurechnen, fhrt aber mangels gesellschaftsrechtlicher Veranlassung nicht zu einer vGA. Etwas anderes gilt, wenn der Geschftsfhrer eine nahestehende Person des beherrschenden Gesellschafters ist. Die nachfolgende Tabelle zeigt, bei welchen Fallkonstellationen (Beteiligung/ Geschftsfhrung) eine unberechtigte Entnahme (Unterschlagung) als vGA zu qualifizieren ist. Die unberechtigten Entnahmen waren nur dem Entnehmenden bekannt (keine Billigung durch den jeweils anderen). Fall 1

Ehemann

Ehefrau

0%

49 %

Geschftsfhrung

ja

nein

Unberechtigte Entnahme

ja

nein

Beteiligung an GmbH

VGA

nein

nein

Fall 2

Ehemann

Ehefrau

0%

51 %

ja

nein

Beteiligung an GmbH Geschftsfhrung Unberechtigte Entnahme

ja

nein

VGA

nein

m.E. ja

Fall 3

Ehemann

Ehefrau

20 %

49 %

Geschftsfhrung

ja

nein

Unberechtigte Entnahme

ja

nein

VGA

ja

nein

Fall 4

Ehemann

Ehefrau

Beteiligung an GmbH

Beteiligung an GmbH

49 %

0%

Geschftsfhrung

ja

nein

Unberechtigte Entnahme

ja

nein

VGA

ja

nein

148

148

Dienstverhltnisse Fall 5

Ehemann

Ehefrau

Beteiligung an GmbH

49 %

0%

Geschftsfhrung

nein

nein

ja

nein

Unberechtigte Entnahme VGA

nein

nein

Fall 6

Ehemann

Ehefrau

Beteiligung

51 %

0%

Geschftsfhrung

nein

nein

Unberechtigte Entnahme

ja

nein

VGA

ja

nein

Wenn die Gesellschafter keine nahestehenden Personen sind, ergeben sich folgende Konstellationen: Fall 1 Beteiligung an GmbH Geschftsfhrung

Gesellschafter 1

Gesellschafter 2

49 %

51 %

ja

nein

Unberechtigte Entnahme

ja

nein

VGA

ja

nein

Fall 2

Gesellschafter 1

Gesellschafter 2

Beteiligung an GmbH

49 %

51 %

Geschftsfhrung

nein

nein

Unberechtigte Entnahme

ja

nein

VGA

nein

nein

Fall 3

Gesellschafter 1

Gesellschafter 2

Beteiligung

49 %

51 %

Geschftsfhrung

nein

nein

ja

ja

nein

ja

Unberechtigte Entnahme VGA

Dienstverhltnisse Hufigster Streitpunkt bei Betriebsprfungen ist die Frage der steuerlichen Anerkennung von Leistungsbeziehungen mit Gesellschafter-Geschftsfhrern im Rahmen von Dienstverhltnissen. Hierbei sind vGA denkbar wegen 149

149

Teil II: VGA von A–Z – fehlender klarer und eindeutiger Vereinbarungen (siehe Teil I unter 4.b) [S. 19 f.]), – zivilrechtlicher Unwirksamkeit der Gehaltsvereinbarung oder Gehaltsanpassung (siehe Teil I unter 4.c) [S. 20]), – Unangemessenheit der Gesamtausstattung (R Angemessenheit der Geh
lter von Gesellschafter-Gesch
ftsfhrern [Teil II]), – nicht anzuerkennender Tantiemevereinbarung (R Tantiemevereinbarungen mit dem Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer [Teil II]), – nicht anzuerkennender Pensionszusage (R Pensionszusagen an Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer [Teil II]), – Vereinbarung von berstundenvergtungen, Sonntags- Feiertags- oder Nachtzuschlgen (R berstundenvergtungen [Teil II]), – unblicher Vereinbarungen (z.B. Vereinbarung der Gehaltsauszahlung, sobald die GmbH dazu in der Lage ist) (BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454), – Bestellung eines Geschftsfhrers ohne Fachkompetenz (BFH v. 29.10.1997 – I B 9/97, BFH/NV 1998, 749 = GmbHR 1998, 750) oder – mangelhafter tatschlicher Durchfhrung des Anstellungsvertrages (siehe Teil I. unter 4.d) [S. 26 ff.]).

Dienstwagen R Private Pkw-Nutzung durch Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II)

Direktversicherungen zugunsten von GesellschafterGeschftsf
hrern Die Regeln fr die Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsfhrer gelten im Grundsatz auch fr Direktversicherungen. Allerdings ist bei einer Direktversicherung – im Gegensatz zu einer Rckdeckungsversicherung – der Gesellschafter-Geschftsfhrer unmittelbar aus der Versicherung bezugsberechtigt. Die Prmienzahlungen, die der Arbeitgeber leistet, unterlagen bis einschließlich 2004 der sog. vorgelagerten Besteuerung, d.h. sie wurden beim Arbeitnehmer sofort als Arbeitslohn erfasst. Es bestand allerdings fr Beitrge des Arbeitgebers oder fr Beitrge aus einer Entgeltsumwandlung bis 1.752 Euro p.a. die M
glichkeit der Pauschalversteuerung gem. § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG (Pauschalsteuersatz 20 v.H.), wenn die Direktversicherung nicht auf den Erlebensfall eines frheren als des 60. Lebensjahres abgeschlossen wurde. Darber hinausgehende Betrge unterlagen dem individuellen Steuersatz des Arbeitnehmers. Sptere Rentenleistungen unterlagen ausschließlich der Besteuerung mit dem Ertragsanteil. 150

150

Direktversicherungen Durch das AltEinkG v. 5.7.2004 (BStBl. I 2004, 554) wurde die Direktversicherung ab dem 1.1.2005 in das System der sog. nachgelagerten Besteuerung einbezogen (siehe dazu Maute, GmbHR 2004, 1199). Die Direktversicherungsbeitrge sind gem. § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei (keine Pauschalierungsm
glichkeit gem. § 40b EStG mehr), wenn die Auszahlung der Versorgungsleistung in Form einer lebenslangen Rente oder in Form eines Auszahlungsplans mit Restverrentung ab dem 85. Lebensjahr erfolgt. Das System der nachgelagerten Besteuerung findet allerdings nur Anwendung, soweit die Beitrge insgesamt im Kalenderjahr 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten (fr ab 2005 geschlossene Vertrge zzgl. 1.800 Euro) nicht bersteigen. Die spteren Versicherungsleistungen werden gem. § 22 Nr. 5 EStG voll besteuert. Die Kapitalleistungen aus einer flligen Direktversicherung k
nnen also nicht mehr steuerfrei vereinnahmt werden. Fr Beitrge des Arbeitgebers zu einer Direktversicherung, die nach dem 31.12.2004 geleistet werden, aber auf einer vor dem 1.1.2005 erteilten Versorgungszusage beruhen, kann eine bergangsregelung in Anspruch genommen werden, sofern bis zum 30.6.2005 der Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 63 EStG erklrt wird (§ 52 Abs. 6; § 52a EStG i.d.F. des AltEinkG v. 5.7.2004, BStBl. I 2004, 554). Die Direktversicherungsbeitrge sind und bleiben aus Sicht des Arbeitgebers (also der GmbH) grundstzlich abziehbarer Lohnaufwand. Beim Abschluss einer Direktversicherung fr den Gesellschafter-Geschftsfhrer spielen die Problemkreise – Ernsthaftigkeit (an der Ernsthaftigkeit einer Direktversicherung besteht in aller Regel kein Zweifel), – maßgebliche Pensionierungsgrenze von 65 Jahren (BMF v. 30.5.1980, BStBl. I 1980, 253; ebenso Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Direktversicherung“ und Gosch, § 8 KStG Rz. 720) und – Erdienbarkeit (Renges in Blmich, § 8 KStG Anm. 758, B. Lang in Arthur Andersen, § 8 KStG Anm. 1210 und Gosch, § 8 KStG Rz. 720) keine Rolle. Eine Probezeit drfte zumindest dann nicht erforderlich sein, wenn die Beitragszahlung durch Gehaltsumwandlung erfolgt. Nach Ansicht von F. Lang (in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG n.F. „Direktversicherung“) ist eine Probezeit sogar gnzlich entbehrlich. Zu beachten ist allerdings das Verbot der berversorgung (BFH v. 22.11.1995 – I R 37/95, BFH/NV 1996, 596). Nach stndiger Rechtsprechung des BFH drfen Aufwendungen fr die Altersversorgung nicht zu einer berversorgung fhren. Die Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung liegt bei 75 % der letzten Aktivbezge. Von der Prfung einer m
glichen berversorgung kann allerdings nach Auffassung des BFH abgesehen werden, wenn die laufenden Aufwendungen fr die Altersversorgung (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, freiwillige Leistungen des Arbeitgebers fr Zwecke 151

151

Teil II: VGA von A–Z der Altersversorgung und Zufhrungen zu einer Pensionsrckstellung) 30 % des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht bersteigen (BFH-Urteile in BStBl. II 1987, 205, BStBl. II 1987, 557 und BStBl. II 1995, 873). An dieser Rechtsprechung zur berversorgung hlt der BFH seit Jahren fest (BFH v. 31.3.2004 – I R 70/03, BFH/ NV 2004, 1343). Sie ist nach Ansicht des BFH auch auf den Aufwand fr Direktversicherungen anzuwenden (BFH v. 21.8.1984 – VIII R 106/81, BStBl. II 1985, 124; v. 14.7.1989 – III R 97/86, BStBl. II 1989, 969, v. 22.11.1995 – I R 37/95, BFH/NV 1996, 596; ebenso BMF v. 7.1.1998, DB 1998, 597; a.A. Gosch, § 8 KStG Rz. 720 u. 1000). Ferner ist die Auswirkung der Direktversicherung auf die Gesamtausstattung sowie das Gebot einer klaren und eindeutigen Vereinbarung beim beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer zu beachten. Einmalprmien sind zur Prfung der Angemessenheit der Bezge auf die Restlaufzeit des Dienstverhltnisses zu verteilen (so Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302 „Direktversicherung“ und Gosch, § 8 KStG Rz. 720). Wird eine Direktversicherung durch die beitragsverpflichtete GmbH wegen Liquidittsschwierigkeiten vorzeitig gekndigt, so besteht i.d.R ein Anspruch auf den aktuellen Rckkaufswert. Wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer aus der Direktversicherung unwiderruflich bezugsberechtigt ist, so steht ihm der Anspruch auf den Rckkaufswert zu. Wird der Rckkaufswert dagegen der GmbH gutgeschrieben, so handelt es sich um eine verdeckte Einlage (zutreffend Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2002, 427).

Domizilgesellschaften Bei der Frage, ob ein (in erster Linie auslndischer) Zahlungsempfnger als sog. Domizilgesellschaft zu qualifizieren ist, muss geprft werden, – ob die Domizilgesellschaft ber eigene B
rorume bzw. eine eigene wirtschaftliche Infrastruktur verfgt, – ob sie nachweislich eigene wirtschaftliche Aktivitten ausbt, – ob die Gesellschaft einen satzungsmßigen Geschftszweck hat, dessen breites Spektrum fr Domizilgesellschaften typisch ist, – ob der bestellte Reprsentant der potentiellen Domizilgesellschaft diese Funktion ebenso wie die des Verwaltungsrates auch noch fr eine Vielzahl von weiteren Firmen ausbt, – ob die Verwaltungsrte der Gesellschaften jeweils ein eigenes Rechtsanwaltsb
ro unterhalten, so dass nicht angenommen werden kann, dass sie selbst zu einer wirkungsvollen Geschftsleitung imstande sind. Fehlen eigene Brorume und eine erkennbare eigene wirtschaftliche Bettigung, so ist nach der Rechtsprechung des BFH von einer Domizilgesellschaft auszugehen (BFH v. 30.8.1995 – I R 126/94, BFH/NV 1996, 267; BFH v. 12.8.1999 152

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Domizilgesellschaften – XI R 51/98, BFH/NV 2000, 299). Diese indizielle Wirkung wird verstrkt, wenn eine Person geschftsfhrendes Organ ist, die in einer Vielzahl von Gesellschaften eine vergleichbare Funktion ausbt. Eine Domizilgesellschaft, die ausschließlich Leistungen durch Subunternehmer ausfhren lsst, bt keine wirtschaftliche Ttigkeit aus und ist selbst nicht wirtschaftliche Empfngerin der an sie geleisteten Zahlungen (BFH v. 5.11.2001 – VIII B 16/01, BFH/NV 2002, 312). Sie ist vielmehr nur eine sog. „Durchleitungsgesellschaft“, bei der nicht auszuschließen ist, dass inlndische Leistungstrger eingeschaltet wurden (BFH v. 13.12.1999 – IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817). Ob das Recht des Ansssigkeitsstaates den Begriff der Domizilgesellschaft kennt, ist dabei unerheblich (BFH v. 15.10.1998 – IV R 8/98, BStBl. II 1999, 333). Die Aufgabe, Unterlagen ber die Existenz auslndischer Domizilgesellschaften zentral zu sammeln und auszuwerten, obliegt gem. § 5 Abs. 1 Nr. 6 FVG dem Bundesamt fr Finanzen (vgl. auch BMF v. 29.4.1997, BStBl. I 1997, 541). Dieser Auftrag umfasst insbesondere das Sammeln und Auswerten von Informationen ber Domizilgesellschaften im Ausland. Die Finanzmter und die Gerichte drfen im Rahmen der Tatsachenfeststellung auf die Daten und Erkenntnisse des Bundesamts fr Finanzen zurckgreifen (BFH v. 25.11.1999 – I B 34/99, BFH/NV 2000, 677). Sind die Tatsachenfeststellungen im Einzelfall unrichtig, so kann der Stpfl. die Erkenntnisse des BfF natrlich durch geeignete Nachweise widerlegen (BFH v. 25.11.1999 – I B 34/99, BFH/NV 2000, 677). Bestehen Leistungsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und einer Domizilgesellschaft so sind als Empfnger die hinter dieser Gesellschaft stehenden Personen zu werten (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 160 AO Rz. 15 und Klein/Rsken, § 160 AO Anm. 2). Gem. § 90 Abs. 2 AO trifft die Beteiligten bei Auslandssachverhalten eine erh
hte Mitwirkungspflicht. Sie haben bei Auslandssachverhalten die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Bei Domizilgesellschaften besteht regelmßig ein hinreichender Anlass, sich bei Aufnahme der Geschftsbeziehungen oder bei Zahlung der Gelder ber den Vertragspartner zu informieren (BFH v. 5.11.2001 – VIII B 16/01, BFH/NV 2002, 312). Da bei einer zwischengeschalteten Domizilgesellschaft nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Letztempfnger mit den erhaltenen Mitteln der inlndischen Besteuerung unterliegt, ist das Verlangen des Finanzamts, die hinter der Domizilgesellschaft stehenden Personen mit Namen und Adressen zu benennen, in aller Regel nicht ermessensfehlerhaft. Dies gilt jedenfalls immer dann, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung besteht, dass der Letztempfnger der Zahlung die Einnahme zu Unrecht nicht versteuert hat (BFH v. 5.11.2001 – VIII B 16/01, BFH/NV 2002, 312 unter II. 3.d) der Grnde). Das Risiko der Unaufklrbarkeit des wirtschaftlichen Empfngers trifft dann den Steuerpflichtigen, der den Betriebsausgabenabzug begehrt (BFH v. 25.11.1986 – VIII R 350/82, BStBl. II 1987, 286; v. 18.9.1997 – X S 7/97, BFH/NV 1998, 279; v. 27.11.2000 – IV B 23/ 00, BFH/NV 2001, 424).

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Teil II: VGA von A–Z Wird die hinter der Domizilgesellschaft stehende Person, also der wahre Empfnger der Vergtung dem Finanzamt nicht benannt, so ist die Betriebsausgabe bereits nach § 160 AO nicht abziehbar. Ob darber hinaus eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG vorliegt, hngt davon ab, ob die Zahlungen nachweislich auch gesellschaftsrechtlich veranlasst waren. Bezglich der Einkommenszurechung unterscheiden sich die Rechtsfolgen der § 160 AO und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht. Allerdings verlangt § 8 Abs. 3 KStG im Einzelfall einen Gewinnzuschlag, whrend § 160 AO nur den Aufwand vom Abzug ausschließt. Außerdem kann eine abgeflossene vGA im Gegensatz zu einer nichtabziehbaren Ausgabe i.S.d. 160 AO auch Kapitalertragsteuer ausl
sen und die Rechtsfolgen des § 38 KStG (KSt-Erh
hung) nach sich ziehen. Es besteht weder ein Vorrang des § 160 AO gegenber § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch ein Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gegenber § 160 AO. Solange die Rechtsfolgen der Vorschriften nicht voneinander abweichen, ist es ohne Bedeutung, welche Vorschrift vorrangig geprft wird. Wird die Einkommenskorrektur auf § 160 AO gesttzt und ist die Zahlung zugleich gesellschaftsrechtlich veranlasst, so kann ohne weiteres zugleich eine abgeflossene Leistung (frher sog. andere Ausschttung) i.S. des § 38 KStG anzunehmen sein (so ausdrcklich BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, DStR 1997, 492). Die Beweislast fr das Vorliegen einer vGA liegt allerdings beim Finanzamt (R Beweislast bei vGA [Teil II]). Danach ist die Annahme einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und einer „Leistung“ i.S.d. § 38 KStG ausgeschlossen, wenn das Finanzamt nicht darlegen kann, inwieweit den Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen Vorteile zugewendet wurden (FG Berlin v. 16.1.2002 – 7 K 8014/00, EFG 2002, 441). Die Anforderungen an die Feststellung einer vGA sind also erheblich h
her als an die Feststellung einer nichtabziehbaren Ausgabe i.S.d. § 160 AO. Auf der anderen Seite kann auch eine vGA vorliegen, wenn die hinter der Domizilgesellschaft stehenden Personen benannt werden und gerade dadurch eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung festgestellt werden kann. Zahlungen an im Ausland ansssige Domizilgesellschaften k
nnen als vGA zu behandeln sein, wenn die Domizilgesellschaft keine wirtschaftlich eigenstndige Funktion hat und die Zahlungen infolge dessen einem Fremdvergleich nicht standhalten. Es ist unter Fremden unblich, einen Vertrag mit einer Gesellschaft abzuschließen, die nur Domizilgesellschaft ist und auf Grund ihrer fehlenden Geschftsausstattung die vertraglich verabredete Leistung gar nicht erbringen kann (BFH v. 6.12.1995 – I R 40/95, BStBl. II 1997, 118). Das FG Baden-Wrttemberg (v. 10.6.1999 – 10 K 395/96, EFG 2000, 148) hat unter diesem Gesichtspunkt Kommissionsgebhren an eine in Liechtenstein ansssige Company als vGA behandelt, weil diese Gesellschaft im Wesentlichen keine eigene Handelsfunktion hatte und die leistende inlndische GmbH aufgrund ihrer eigenen Infrastruktur ohne weiteres in der Lage war, die verprovisionierten Geschfte selbst abzuwickeln. Das Gleiche galt nach Ansicht des Gerichts fr Ausfuhrlieferungen, bei denen die Company rechnungsmßig 154

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Domizilgesellschaften zwischengeschaltet war und selbst erhebliche Aufschlge berechnete. Das FG wertete die Company nach Wrdigung der Gesamtumstnde als nahestehende Person. Letztlich ist aber entscheidend, ob die Domizilgesellschaft die berechneten Leistungen tatschlich erbracht hat, wobei es m.E. unerheblich ist, ob sie dabei eigenes Personal eingesetzt oder sich fremder Subunternehmer bedient hat (so auch FG Rheinland-Pfalz v. 12.6.2001 – 2 K 1704/99, NV). Auch das fr Leistungsbeziehungen zu beherrschenden Gesellschaftern geltende R
ckwirkungsverbot kann bei Zahlungen an eine Domizilgesellschaft von Bedeutung sein. Mietet z.B. eine inlndische GmbH von einer auslndischen Domizilgesellschaft ein Wirtschaftsgut und ist tatschlicher Empfnger der Mietzahlungen der hinter der Domizilgesellschaft stehende beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer, dann sind die erbrachten Mieten nach Auffassung des FG Nrnberg als vGA anzusehen, wenn zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und der GmbH keine klaren Vereinbarungen ber eine Leistungspflicht der GmbH bestehen (FG Nrnberg v. 2.12.1997 – I 254/96, GmbHR 1998, 896). Werden allerdings ber einen lngeren Zeitraum Mieten an die Domizilgesellschaft geleistet und werden die Zahlungen jeweils an den Gesellschafter (der auch hinter der Domizilgesellschaft steht) weitergeleitet, so ist u.U. von einer klaren und eindeutigen mndlichen Vereinbarung zwischen der leistenden inlndischen Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter auszugehen. Die Annahme einer vGA nur wegen der fehlenden schriftlichen Vereinbarung scheidet in diesem Fall aus. Wird der Gesellschafter als Zahlungsempfnger benannt, so kommt auch die Anwendung des § 160 AO nicht in Betracht. Bei Darlehensvertrgen mit Domizilgesellschaften (Domizilgesellschaft als Darlehensgeber) kann allenfalls aus der fehlenden Ernsthaftigkeit der Zinsvereinbarung, die aus den Gesamtumstnden abgeleitet werden muss, eine vGA resultieren. Fehlende Sicherheiten und eine ungenaue oder fehlende Rckzahlungsvereinbarung stellen die Ernsthaftigkeit der Darlehensabrede nicht unbedingt in Zweifel. Eine Darlehensvereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter bleibt auch dann noch ein Darlehensvertrag, wenn eine Vereinbarung ber den Rckzahlungszeitpunkt bzw. ber Sicherheiten fehlt. Wenn es an einer vertraglichen Vereinbarung ber den Rckzahlungszeitpunkt eines Darlehens fehlt, so greift im brigen § 609 BGB ein. Es ist nach jngster Rechtsprechung des BFH (v. 29.10.1997 – I R 24/ 97, BStBl. II 1998, 573 = GmbHR 1998, 543) unzulssig, allein wegen des Fehlens irgendwelcher Detailvereinbarungen Fremdkapital in Eigenkapital umzudeuten.

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Teil II: VGA von A–Z

Dokumentationspflichten a) Beweistlastumkehr; Schtzung zu Ungunsten des Stpfl. b) Zuschlag gem. § 162 Abs. 4 AO 4. Zeitliche Anwendbarkeit

1. Rechtsprechung zu den Dokumentationspflichten 2. Neue gesetzliche Dokumentationspflichten 3. Sanktionen

1. Rechtsprechung zu den Dokumentationspflichten Mit Urteil vom 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) hat der BFH zur Beweislastverteilung und zur Schtzungsbandbreite bei der Einkommenskorrektur infolge fremdvergleichsunblicher Verrechnungspreise wichtige Grundstze aufgestellt. Zwar entschied der BFH (in Fortfhrung der Grundstze des sog. „Aquavit-Urteils“, BStBl. II 1993, 457), dass bei inlndischen Vertriebsgesellschaften, die Dauerverluste erwirtschaften, in Bezug auf die Annahme verdeckter Gewinnausschttungen eine Beweislastumkehr eintritt. Auf der anderen Seite stellte der BFH klar, dass bei der Ermittlung geschftsvorfallbezogener Vergleichspreise die Finanzverwaltung die uneingeschrnkte objektive Beweislast in Bezug auf die Unangemessenheit der Fremdvergleichspreise trage. Des Weiteren entschied der BFH, dass keine verrechnungspreisspezifischen Dokumentationspflichten existieren. Die Verpflichtung zur Beweisvorsorge bei Auslandssachverhalten begrndet keine besonderen Dokumentationspflichten in Bezug auf die Verrechnungspreisgestaltung. Zu den bestehenden allgemeinen Dokumentationspflichten der AO (§ 143 Abs. 3 AO verlangt die Aufzeichnung von Eingangspreisen, § 144 Abs. 3 AO die Aufzeichnung von Ausgangspreisen und Warenbezeichnungen; gem. § 147 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO sind Handels- und Geschftsbriefe aufzubewahren) nahm der BFH in seiner Entscheidung nicht Stellung. Soweit das FA mangels geeigneter Unterlagen eine Schtzung vornimmt, msse es sich der H
he nach zu Gunsten des Stpfl. an dem Betrag orientieren, der in der Bandbreite angemessener Verrechnungspreise an der Untergrenze (bzw. bei Wareneinkufen von der auslndischen Muttergesellschaft an der Obergrenze) liegt.

2. Neue gesetzliche Dokumentationspflichten Auf die vorstehende Rechtsprechung hat der Gesetzgeber (StVergAbG) sehr restriktiv reagiert. § 90 Abs. 3 AO n.F. ordnet an, dass der Stpfl. bei Geschftsbeziehungen mit nahestehenden Personen im Ausland verrechnungspreisspezifische Aufzeichnungen (Dokumentationen) erstellen muss (wirtschaftliche Grundlagen, rechtliche Grundlagen). Bei außergew
hnlichen Geschftsvorfllen ms156

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Dokumentationspflichten sen die Dokumentationen zeitnah (innerhalb von 6 Monaten) erstellt werden. Hierzu wurde eine Rechtsverordnung erlassen. Diese sog. GAufzV v. 28.10.2003 (BStBl. I 2003, 739) sieht in § 4 folgende umfangreiche Dokumentationen vor: „1. Allgemeine Informationen ber Beteiligungsverhltnisse, Geschftsbetrieb und Organisationsaufbau: a) Darstellung der Beteiligungsverhltnisse zwischen dem Steuerpflichtigen und nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 des Außensteuergesetzes, mit denen er unmittelbar oder ber Zwischenpersonen Geschftsbeziehungen unterhlt, zu Beginn des Prfungszeitraums sowie deren Vernderung bis zu dessen Ende, b) Darstellung der sonstigen Umstnde, die das ‚Nahestehen im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 3 des Außensteuergesetzes begrnden k
nnen, c) Darstellung der organisatorischen und operativen Konzernstruktur sowie deren Vernderungen, einschließlich Betriebssttten und Beteiligungen an Personengesellschaften, d) Beschreibung der Ttigkeitsbereiche des Steuerpflichtigen, zum Beispiel Dienstleistungen, Herstellung oder Vertrieb von Wirtschaftsgtern, Forschung und Entwicklung; 2. Geschftsbeziehungen zu nahestehenden Personen: a) Darstellung der Geschftsbeziehungen mit nahestehenden Personen, bersicht ber Art und Umfang dieser Geschftsbeziehungen (zum Beispiel Wareneinkauf, Dienstleistung, Darlehensverhltnisse und andere Nutzungsberlassungen, Umlagen) und bersicht ber die den Geschftsbeziehungen zu Grunde liegenden Vertrge und ihre Vernderung, b) Zusammenstellung (Liste) der wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgter, die dem Steuerpflichtigen geh
ren und die er im Rahmen seiner Geschftsbeziehungen zu Nahestehenden nutzt oder zur Nutzung berlsst; 3. Funktions- und Risikoanalyse: a) Informationen ber die jeweils vom Steuerpflichtigen und den nahestehenden Personen im Rahmen der Geschftsbeziehungen ausgebten Funktionen und bernommenen Risiken sowie deren Vernderungen, ber die eingesetzten wesentlichen Wirtschaftsgter, ber die vereinbarten Vertragsbedingungen, ber gewhlte Geschftsstrategien sowie ber die bedeutsamen Markt- und Wettbewerbsverhltnisse, b) Beschreibung der Wertsch
pfungskette und Darstellung des Wertsch
pfungsbeitrags des Steuerpflichtigen im Verhltnis zu den nahestehenden Personen, mit denen Geschftsbeziehungen bestehen; 4. Verrechnungspreisanalyse: a) Darstellung der angewandten Verrechnungspreismethode, b) Begrndung der Geeignetheit der angewandten Methode, c) Unterlagen ber die Berechnungen bei der Anwendung der gewhlten Verrechnungspreismethode,

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Teil II: VGA von A–Z d) Aufbereitung der zum Vergleich herangezogenen Preise beziehungsweise Finanzdaten unabhngiger Unternehmen sowie Unterlagen ber vorgenommene Anpassungsrechnungen.“

Steuerpflichtige, die aus Geschftsbeziehungen mit Nahestehenden keine Gewinneinknfte beziehen, und kleinere Unternehmen unterliegen diesen strengen Dokumentationspflichten allerdings nur sehr eingeschrnkt. Bei solchen Unternehmen reicht es aus, wenn sie die erforderlichen Ausknfte auf Anforderung des FA erteilen bzw. die vorhandenen Unterlagen auf Anforderung des FA vorlegen. Ein kleineres Unternehmen i.S.d. Verordnung liegt vor, wenn die Summe der Entgelte fr die Lieferung von Gtern oder Waren aus Geschftsbeziehungen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG unter 5 Millionen Euro p.a. liegt oder die Summe der Vergtungen fr andere Leistungen als die Lieferung von Gtern oder Waren aus Geschftsbeziehungen mit solchen Nahestehenden nicht mehr als 500.000 Euro betrgt. Die Dokumentationen mssen bei einer Betriebspr
fung nach Aufforderung durch den Prfer innerhalb von 60 Tagen vorgelegt werden. Die Aufzeichnungspflichten gelten nicht als erf
llt, wenn die Dokumentationen zwar fristgerecht vorgelegt wurden aber unvollstndig oder in sich widerspr
chlich sind oder eine ungeeignete Verrechnungspreismethode gewhlt wurde.

3. Sanktionen a) Beweistlastumkehr; Schtzung zu Ungunsten des Stpfl. Bei Nichtvorlage der Unterlagen, bei Unverwertbarkeit der Unterlagen oder bei nicht zeitnaher Erstellung der Unterlagen i.S.d. § 90 Abs. 3 Satz 3 AO (außergew
hnliche Geschftsvorflle) verletzt der Stpfl. seine Mitwirkungspflichten aus § 90 Abs. 3 AO. Hier sieht § 160 Abs. 3 AO n.F. folgende Sanktionen vor: – Es kann widerlegbar vermutet werden, dass die inlndischen Einknfte h
her sind als erklrt. – Wenn das FA eine Schtzung aufgrund bestimmter Preisspannen vornimmt, kann es den Schtzungsrahmen zu Lasten des Stpfl. aussch
pfen. Diese gesetzliche Beweislastumkehr gilt nur dann, wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht i.S.d. § 90 Abs. 3 AO nicht nachkommt. Werden die erforderlichen Unterlagen erstellt und vorgelegt, so liegt die Beweislast fr die Unangemessenheit der Verrechnungspreise weiterhin in vollem Umfang bei der Finanzverwaltung. b) Zuschlag gem. § 162 Abs. 4 AO Bei Nichtvorlage der Unterlagen sowie bei Unverwertbarkeit der Unterlagen ist gem. § 160 Abs. 4 AO nach Abschluss der Außenprfung ein Zuschlag (nichtab158

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Dokumentationspflichten ziehbare Ausgabe i.S.d. § 10 Nr. 2 KStG, § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG) festzusetzen. Der Zuschlag ist nicht davon abhngig, ob eine Schtzung i.S.d. § 162 Abs. 3 AO vorgenommen wurde. Die Festsetzung ist dem Grunde nach nicht in das Ermessen des Finanzamtes gestellt. Ein Ermessensspielraum besteht nur hinsichtlich der H
he des Zuschlags. – Der Zuschlag betrgt grundstzlich 5.000 Euro. – In Fllen der Schtzung nach § 160 Abs. 3 AO n.F. betrgt er mindestens 5 % und h
chstens 10 % der Einkommenserh
hung. Hierbei ist unerheblich, ob die Einkommenserh
hung tatschlich eine Mehrsteuer ausl
st. – Werden verwertbare Aufzeichnungen versptet vorgelegt, betrgt der Zuschlag mindestens 100 Euro fr jeden vollen Tag der Fristberschreitung, maximal aber 1 Mio. Euro Bei Ausbung des Ermessens hinsichtlich der H
he des Zuschlags sind folgende Kriterien zu bercksichtigen: – – – –

„Erziehungseffekt“ in Bezug auf die fristgerechte Erstellung der Unterlagen Vorteile, die der Stpfl. gezogen hat Dauer der Fristberschreitung Grad des Verschuldens (kein Zuschlag bei Entschuldbarkeit oder geringfgigem Verschulden)

Die Sanktionen des § 162 Abs. 3 und 4 AO beziehen sich ausschließlich auf Auslandssachverhalte. Bei Inlandssachverhalten gelten die o.A. Rechtsfolgen nicht. Es ist daher fraglich, ob die Vorschrift insoweit mit EU-Recht vereinbar ist.

4. Zeitliche Anwendbarkeit § 90 Abs. 3 AO gilt grundstzlich erstmals fr Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2002 beginnen. Bei außergew
hnlichen Dauerschuldverhltnissen, die vor dem 1.1.2003 begrndet wurden, sind die Aufzeichnungen sptestens 6 Monate nach erstmaliger Anwendung des neuen Rechts nachzuerstellen. Entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr, so mssen diese Dokumentationen also bis zum 30.6.2003 erfolgen. § 160 Abs. 3 und 4 AO sieht Sanktionen erstmalig fr Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2003 beginnen vor, frhestens aber 6 Monate nach In-Kraft-Treten der GAufzV. Dies gilt fr die Beweislastumkehr, die Zuschtzung am oberen Rahmen und die Festsetzung eines Zuschlags.

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Teil II: VGA von A–Z

Down-stream-merger

Beispiel Die TG wird auf ihre Tochtergesellschaft (EG) verschmolzen (down-stream-merger). Das Verm
gen der bertragenden TG besteht ausschließlich aus der Beteiligung an der EG (Aktiva) und einer Darlehensverbindlichkeit, mit der der Erwerb dieser Beteiligung fremdfinanziert wurde. Im Rahmen des down-stream-merger geht ausschließlich die Darlehensverbindlichkeit als einziger (negativer) Verm
gensgegenstand auf die EG-GmbH ber, whrend die Beteiligung an der EG-GmbH, die vorher von der TG-GmbH gehalten wurde, auf die MG anwchst. Bei der aufnehmenden EG-GmbH entsteht in H
he der Darlehensverbindlichkeit ein Verschmelzungsverlust, der bei der Einkommensermittlung der EG gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG wieder hinzuzurechnen ist.

Fraglich ist, ob in dieser gesellschaftsrechtlich veranlassten bernahme einer Verbindlichkeit im Interesse des Anteilseigners eine andere Gewinnaussch
ttung im Sinne von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG liegt (so noch Wochinger, FR 1999, 4). F
r dieses Ergebnis spricht, dass die Veranlassung der Schuldbernahme nur durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst sein kann. Die MG erhlt nmlich unentgeltlich die Beteiligung an der EG, ohne die damit verbundenen Fremdmittel mit bernehmen zu mssen. Gegen dieses Ergebnis spricht aber zum einen, dass die Vorschriften des Umwandlungssteuerrechts dem § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorgehen und die Bestimmung ber die Hinzurechnung des Verschmelzungsverlustes (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) den Fall abschließend regelt (ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 1320 ff.; Wochinger in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Umwandlungsflle“ Rz. 17). Zum anderen erscheint es problematisch, den Fall nach Fremdvergleichsgrundstzen aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters zu betrachten. Dieser Maßstab ist nmlich nur dann anwendbar, wenn die zu beur160

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Dreiecksverhltnis teilende Rechtsbeziehung ihrer Art nach auch mit einem Nichtgesellschafter abgeschlossen werden k
nnte. Auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters kann aber nicht abgestellt werden, wenn z.B. ein Rechtsverhltnis zu beurteilen ist, das im Rahmen der Erstausstattung einer Kapitalgesellschaft zustande gekommen ist (BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673 = GmbHR 1984, 323). Die Erstausstattungsrechtsprechung des BFH ist m.E. grundstzlich auch auf verschmelzungsbedingte Gewinnminderungen bertragbar. Die Finanzverwaltung scheint dem Vernehmen nach knftig dann von einer vGA ausgehen zu wollen, wenn durch den down-stream-merger das Stammkapital der aufnehmenden Tochterkapitalgesellschaft angegriffen wird. Zu weiteren vGA-Fragen R Umwandlungen (Teil II).

Dreiecksverhltnis 4. Grenzberschreitende Nutzungsberlassung im Dreiecksverhltnis a) Geber und Empfnger des Vorteils im Ausland b) Vorteilszuwendende K
rperschaft im Ausland c) Vorteilsempfangende K
rperschaft im Ausland d) Muttergesellschaft im Ausland

1. Grundlagen 2. Auswirkungen im Anrechnungsverfahren 3. Auswirkungen im Halbeinknfteverfahren a) Nutzungsvorteil oder Nutzungsrecht als Gegenstand der vGA b) Einlagefhiges Wirtschaftsgut als Gegenstand der vGA

1. Grundlagen bertrgt eine GmbH ein einlagefhiges Wirtschaftsgut (materielles Wirtschaftsgut bzw. erworbenes oder selbstgeschaffenes Wirtschaftsgut) unentgeltlich auf eine Schwestergesellschaft, so ist zunchst eine vGA an die gemeinsame Muttergesellschaft und anschließend eine verdeckte Einlage in die empfangende Schwesterkapitalgesellschaft zu beurteilen (BFH v. 28.1.1992 – VIII R 207/85, BStBl. II 1992, 605 = GmbHR 1992, 472 m.w.N.) (R Firmenwert [Teil II]). Besonderheiten ergeben sich bei Nutzungsrechten und Nutzungsvorteilen wie z.B. einer zinslosen Darlehensgewhrung. Nach der Rechtsprechung (Entscheidung des Großen Senats v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348) fließt hier zwar ebenfalls der Muttergesellschaft eine vGA zu. Dieser vGA steht allerdings ein gleich hoher Aufwand gegenber. Zu einer verdeckten Einlage bei der Schwestergesellschaft kommt es in diesem Fall nicht. Bei der Schwestergesellschaft ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen, weil die verdeckte Gewinnausschttung bei ihr nicht ankommt. Die Grundstze gelten auch, wenn der gemeinsame Anteilseigner die Anteile im Privatverm
gen hlt. Hier ist der 161

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Teil II: VGA von A–Z Verbrauch der vGA als Werbungskosten bei den Einknften aus Kapitalverm
gen zu bercksichtigen. Die nachfolgenden Beispiele verdeutlichen die steuerlichen Auswirkungen im Halbeinknfteverfahren und vergleichen sie mit den Auswirkungen im frheren Anrechungsverfahren.

2. Auswirkungen im Anrechnungsverfahren Wie der nachfolgende Fall mit einem unterstellten Nutzungsvorteil von 70 zeigt, ergibt sich die steuerliche Auswirkung nur durch die Belastung mit Gewerbeertragsteuer. Wenn T1 allerdings nicht in ausreichendem Maße ber belastetes vEK verfgt, wird die Belastung h
her, weil die vGA u.U. aus dem EK 02 finanziert werden muss. Beispiel T1 gibt ihrer Schwestergesellschaft T2 ein zinsloses Darlehen. Der unter fremden Dritten angemessene Zins beluft sich auf 70. Steuerliche Auswirkungen im frheren Anrechnungsverfahren:

Zu besonderen Problemen bei grenzberschreitender Nutzungsberlassung verweise ich auf die Darstellung bei Wochinger (Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Rz. 1871 ff.). Die Frage, ob eine Geschftschance ein 162

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Dreiecksverhltnis einlagefhiges Wirtschaftsgut ist, hat der BFH bisher offen gelassen (BFH v. 6.12.1995 – I R 40/95, BStBl. II 1997, 118). Die Gewhrung eines zinslosen Darlehens einer Enkelgesellschaft an die Muttergesellschaft stellt in H
he des Zinsvorteils eine vGA der Enkelgesellschaft an die Tochtergesellschaft und eine weitere vGA der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft dar. Die Einlageproblematik stellt sich dort nicht (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 205).

3. Auswirkungen im Halbeink
nfteverfahren Im Halbeinknfteverfahren ndert sich die steuerliche Wirkungsweise insoweit, als die verdeckte Gewinnausschttung bei der empfangenden Muttergesellschaft steuerfrei ist. Dies ist eine systemimmanente Auswirkung der Abschaffung des k
rperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens. Ab VZ 2004 kommt hinzu, dass nichtabziehbare Ausgaben i.H.v. 5 % der zugeflossenen vGA generiert werden, wenn der Empfnger der vGA eine K
rperschaft ist. a) Nutzungsvorteil oder Nutzungsrecht als Gegenstand der vGA Bei unentgeltlicher bertragung von Nutzungsrechten und Nutzungsvorteilen an eine Schwestergesellschaft steht auch im Halbeinknfteverfahren der vGA auf der Ebene der Muttergesellschaft ein gleich hoher Aufwand gegenber (Verbrauch der vGA). Dieser Aufwand fllt auch vor 2004 nicht zwingend unter § 3c Abs. 1 EStG, weil er ein Aufwand ist, der mit der Beteiligung an der T2 in Zusammenhang steht und nicht mit der steuerfreien Dividende aus der T1. Ein Abzug des Aufwandes (Verbrauch der vGA) kommt in den Jahren vor 2004 allerdings nicht in Betracht, soweit der M-GmbH im VZ des Aufwandes Dividenden aus der T2 zufließen. Schttet die T2 in dem betreffenden VZ dagegen nicht aus, dann steht dem Abzug des Aufwandes m.E. nichts entgegen. Ab VZ 2004 findet § 3c EStG im Geltungsbereich des § 8b KStG ohnehin keine Anwendung mehr, so dass der Verbrauch der vGA auf der Ebene der Mutterkapitalgesellschaft immer voll abzugsfhig bleibt. Die Auswirkungen ab 2004 zeigt das nachfolgende Beispiel: Beispiel T1 gibt ihrer Schwestergesellschaft T2 ein zinsloses Darlehen. Der unter fremden Dritten angemessene Zins beluft sich auf 100. Steuerliche Auswirkungen im Jahr 2004 (ohne SolZ): Die gemeinsame Muttergesellschaft ist M. Alle beteiligten Gesellschaften sind im Inland unbeschrnkt steuerpflichtig.

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Teil II: VGA von A–Z

Die steuerliche Gesamtbelastung der vGA beschrnkt sich auf die Besteuerung der nichtabziehbaren Ausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG. Dies setzt aber voraus, dass T1 und M ber ein positives Einkommen verfgen.

b) Einlagefhiges Wirtschaftsgut als Gegenstand der vGA bertrgt eine Kapitalgesellschaft ein einlagefhiges Wirtschaftsgut (materielles Wirtschaftsgut bzw. erworbenes oder selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut) unentgeltlich auf eine Schwestergesellschaft und zahlt diese hierfr keine Vergtung, so ist zunchst eine vGA an die gemeinsame Muttergesellschaft und anschließend eine verdeckte Einlage in die empfangende Schwesterkapitalgesellschaft anzunehmen (BFH v. 28.1.1992 – VIII R 207/85, BStBl. II 1992, 605 = GmbHR 1992, 472 m.w.N.). Die Muttergesellschaft verwendet also die erhaltene vGA, um damit Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der vorteilsempfangenden Schwestergesellschaft zu ttigen. Beispiel (bertragung unter Preis) T1 bertrgt ein Wirtschaftsgut unentgeltlich auf die T2. Das Wirtschaftsgut hat einen Buchwert von 100 und einen gemeinen Wert von 1.000. Die gemeinsame Muttergesellschaft ist M. Alle beteiligten Gesellschaften sind im Inland unbeschrnkt steuerpflichtig. Lsung Das Einkommen der T1 wird gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 1.000 erh
ht (Verm
gensminderung i.H.v. 100 zzgl. verhinderte Verm
gensmehrung von 900). M bezieht eine vGA von 1.000, die zwar gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist, aber nichtabziehbare Ausgaben i.H.v. 50 ausl
st. T2 muss das erhaltene Wirtschaftsgut erfolgswirk-

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Dreiecksverhltnis sam i.H.v. 1.000 aktivieren. Die Gewinnauswirkung der Aktivierung wird allerdings außerhalb der Bilanz wieder korrigiert, da es sich hier um eine verdeckte Einlage der M handelt. Dies ist nicht etwa eine Abkehr vom Anschaffungskostenprinzip (so aber Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Rz. 219). Vielmehr hat T2 den ihr zugeleiteten Verm
gensvorteil zur Anschaffung des Wirtschaftsguts verwendet (geschftsvorfallbezogene Entgeltskorrektur). T2 kann das im Wege der verdeckten Einlage erhaltene Wirtschaftsgut mit steuerlicher Wirkung abschreiben. Dadurch wird die steuerliche Auswirkung der vGA ber den Zeitraum der Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts wieder neutralisiert. Abwandlung (bertragung
ber Preis) T1 bertrgt ein Wirtschaftsgut unentgeltlich auf die T2. Das Wirtschaftsgut hat einen Buchwert von 100 und einen gemeinen Wert von 100. T2 zahlt fr das Wirtschaftsgut einen Kaufpreis von 1000. Die gemeinsame Muttergesellschaft ist M. Alle beteiligten Gesellschaften sind im Inland unbeschrnkt steuerpflichtig. Lsung T2 darf das Wirtschaftsgut in der Handels- und Steuerbilanz nur mit 100 in Ansatz bringen. Der berpreis von 900 wurde nicht zur Erlangung des Wirtschaftsguts aufgewendet, sondern im Interesse des Gesellschafters M verausgabt (so auch Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 220 m.w.N.; Wassermeyer, BB 1989, 1382 und FR 1993, 793). Insoweit liegt auch nach handelsrechtlichen Grundstzen eine Ausschttung (= sofortiger Abfluss) und kein Anschaffungsgeschft i.S.d. § 255 HGB vor, denn der berh
hte Differenzbetrag von 900 wird auch nach handelsrechtlichen Grundstzen nicht zum Erwerb des Verm
gensgegenstandes, sondern fr eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter verwendet. Die Richtigstellung des Vorgangs erfolgt also innerhalb der Bilanz. Die Buchung Wirtschaftsgut 1.000 an Geldkonto 1.000 wird ersetzt durch die Buchung Wirtschaftsgut 100 und Aufwand 900 an Geldkonto 1.000. Dieser gedankliche Aufwand muss dann allerdings ber § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wieder korrigiert werden. Die M erhlt eine vGA, die gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist, aber gem. § 8b Abs. 5 KStG i.H.v. 5 % von 900 nicht abziehbare Ausgaben generiert. Die erhaltene vGA gilt als in die T1 eingelegt und fhrt bei M zu einer Erh
hung des Beteiligungsbuchwerts an der T1. Der bei T1 bilanziell abgebildete Verußerungsgewinn von 900 stellt somit eine Einlage der M dar und wird deshalb außerbilanziell wieder in Abzug gebracht. Wenn T1 nach Flligkeit auf den berpreis verzichtet, so handelt es sich hierbei um den Verzicht auf eine Einlageforderung. Eine erneute vGA wird hierdurch nicht ausgel
st (so auch Gosch, § 8 KStG Rz. 235).

Die dargestellten Auswirkungen ergeben sich gleichermaßen, wenn es sich um einen mehrstufigen Konzern handelt und die vGA bzw. VE gedanklich durch eine Vielzahl von Kapitalgesellschaften durchgeleitet werden muss. 4. Grenz
berschreitende Nutzungs
berlassung im Dreiecksverhltnis Verwerfungen ergeben sich allerdings bei grenzberschreitenden Nutzungsberlassungen im Dreiecksverhltnis. Diese Verwerfungen fhren die eigentliche 165

165

Teil II: VGA von A–Z Zielrichtung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, nmlich gesellschaftsrechtlich veranlasste Gewinnverlagerungen steuerrechtlich zu ignorieren und dadurch eine der Leistungsfhigkeit der Kapitalgesellschaft entsprechende Besteuerung zu erm
glichen (Oppenl
nder, Verdeckte Gewinnausschttungen, S. 3) ad absurdum. Besonderheiten ergeben sich insbesondere bei Nutzungsrechten und Nutzungsvorteilen wie z.B. einer unentgeltlichen berlassung eines Wirtschaftsguts oder einer zinslosen Darlehensgewhrung an eine Schwestergesellschaft. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348) fließt in solchen Fllen der Muttergesellschaft eine vGA zu. Dieser vGA steht allerdings – wie bereits vorstehend beschrieben – ein gleich hoher Aufwand gegenber, der auf der Ebene der Muttergesellschaft als Betriebsausgabe abzugsfhig ist. Zu einer verdeckten Einlage bei der Schwestergesellschaft kommt es in Fllen der unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungsberlassung nicht. Bei der begnstigten Schwestergesellschaft ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen, weil die verdeckte Gewinnausschttung bei ihr nicht ankommt. Durch den unentgeltlichen Nutzungsvorteil wird sie aber einen h
heren laufenden Gewinn erzielen, der dann uneingeschrnkt der Besteuerung unterliegen. Verdeckte Gewinnausschttungen im Dreiecksverhltnis l
sen auf unterschiedlichen Ebenen teilweise gegenteilige Wirkungen aus, deren Ergebnis aber eine dem Leistungsfhigkeitsprinzip gengende einmalige Zurechung von erwirtschafteten Einknften sein muss. Wenn nun eine oder mehrere beteiligte Gesellschaften im Ausland ansssig sind, k
nnen diese auf einem einheitlichen Vorgang beruhenden korrespondierenden Wirkungen nicht in zufrieden stellender Weise hergestellt werden. Die nachfolgenden Beispiele sollen die unterschiedlichen Konstellationen verdeutlichen. a) Geber und Empfnger des Vorteils im Ausland Besondere Verwerfungen ergeben sich, wenn die leistende T1 und die den Nutzungsvorteil empfangende T2 im Ausland ansssig sind. In dieser Konstellation unterliegen die steuererh
henden Wirkungen der vGA nicht dem Zugriffsrecht des deutschen Fiskus, whrend die steuerentlastenden Wirkungen im Inland auf der Ebene der Muttergesellschaft eintreten, die an dem eigentlichen Vorgang gar nicht unmittelbar beteiligt ist. Beispiel Die auslndische Tochter T1 gewhrt einer anderen auslndischen Tochter T2 einen Nutzungsvorteil in H
he von 100 Mio. Die gemeinsame Muttergesellschaft M-AG ist im Inland unbeschrnkt steuerpflichtig. Lsungsansatz Die Nutzungsberlassung stellt zunchst eine vGA von T1 an die gemeinsame inlndische Muttergesellschaft M-AG dar. Die vGA ist auf der Ebene der ausschttungsempfangenden M-AG gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. In Bezug auf die steuerfreie

166

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Dreiecksverhltnis vGA gilt auf der Ebene der M-AG § 8b Abs. 5 KStG, d.h. in H
he von 5 % der zugeflossenen vGA wird eine nicht abziehbare Ausgabe fingiert. Bei der M-AG steht der steuerfreien vGA ein gleich hoher Aufwand gegenber (Verbrauch der vGA). Dieser Aufwand wird – auch wenn der Fall in den Jahren 2002 oder 2003 spielt – nicht durch § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen, weil er ein Aufwand ist, der mit der Beteiligung an der T2 in Zusammenhang steht und nicht mit der steuerfreien vGA aus der T1. Ab 2004 findet § 3c Abs. 1 EStG im Geltungsbereich des § 8b KStG ohnehin keine Anwendung mehr.

Auch § 1 AStG steht der Bercksichtigung des Aufwandes nicht entgegen, weil die zwischen T1 und T2 stattfindende Nutzungsberlassung keine Geschftsbeziehung zum Ausland darstellt. Dies aber wre eine unabdingbare Voraussetzung fr die Anwendbarkeit des § 1 AStG (BFH v. 17.12.1997 – I B 96/97, BStBl. II 1998, 321 und v. 22.1.1992 – I R 42/91, BFH/NV 1992, 600). Auch der Rechtsgedanke des Vorteilsausgleichs ist m.E. nicht zielfhrend, denn die ausschttende T1 hat unter keinem Gesichtspunkt einen ausgleichenden Vorteil erlangt. Dies spricht fr eine Abzugsfhigkeit des Vorteilsverbrauchs bei der M-AG. Der Abzug kommt aber nur dann in Betracht, wenn der Nutzungsvorteil tatschlich kein einlagefhiges Wirtschaftsgut ist. Bei Nutzungsberlassungen an eine im Ausland ansssige Gesellschaft richtet sich die Aktivierbarkeit der Nutzung allerdings nach dem Bilanzrecht des Staates, in dem die Empfngerin der Nutzungsberlassung ihren Sitz hat (BFH v 20.8.1986 – I R 41/82, BStBl. II 1987, 65 und nachfolgend BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Die Rechtsprechung des BFH zur bilanzrechtlichen Behandlung inlndischer Nutzungsvorteile ist m.E. auf grenzberschreitende Konstellationen nicht ohne weiteres bertragbar. Sieht dagegen der Ansssigkeitsstaat der T2 den Nutzungsvorteil als Wirtschaftsgut an (was insbesondere bei Nutzungsrechten der Fall sein kann), dann kommt ein Abzug des Vorteilsverbrauchs nicht in Betracht. Vielmehr msste der empfangende Vorteil bei der M in diesem Fall dem Beteiligungsbuchwert der T2 zugeschlagen werden.

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Teil II: VGA von A–Z b) Vorteilszuwendende Krperschaft im Ausland Beispiel Die auslndische T1 gibt ihrer inlndischen Schwestergesellschaft T2 ein zinsloses Darlehen. Der unter fremden Dritten angemessene Zins beluft sich auf 100.

Lsung Es liegt eine vGA von T1 an M i.H.v. 100 vor. Der Bezug der vGA ist bei M gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. In H
he von 5 % der steuerfreien vGA gilt auf der Ebene der inlndischen M-AG § 8b Abs. 5 KStG, d.h. es wird eine nicht abziehbare Ausgabe fingiert. Bei der M-AG steht der steuerfreien vGA ein gleich hoher Aufwand gegenber (Verbrauch der vGA). Dieser Aufwand wird – auch in Jahren vor 2004 – nicht durch § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen, weil er ein Aufwand ist, der mit der Beteiligung an der T2 in Zusammenhang steht und nicht mit der steuerfreien vGA aus der T1. Ab 2004 findet § 3c Abs. 1 EStG im Geltungsbereich des § 8b KStG ohnehin keine Anwendung mehr. Dieser Vorteilsverbrauch von 100 ist bei M als abzugsfhige Betriebsausgabe anzusehen. Bei M wird also als Folgewirkung der vGA im Ergebnis ein Aufwand von 95 erzeugt. Gleichzeitig fhrt der fehlende Aufwand bzw. die Abzinsung der Verbindlichkeit bei T2 zu einem Ertrag von 100. Im Ergebnis kommt es also (unter Einbeziehung der Wirkungen bei T2) zu einer Besteuerung i.H.v. 5 % der vGA.

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Dreiecksverhltnis c) Vorteilsempfangende Krperschaft im Ausland Beispiel Die inlndische T1 gibt ihrer auslndischen Schwestergesellschaft T2 ein zinsloses Darlehen. Der unter fremden Dritten angemessene Zins beluft sich auf 100.

Lsung Das Einkommen der T1 wird gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 100 erh
ht. Die verdeckte Gewinnausschttung ist bei der empfangenden M-AG gem. § 8b KStG steuerfrei. In H
he von 5 % der steuerfreien vGA gilt auf der Ebene der inlndischen M-AG § 8b Abs. 5 KStG, d.h. es wird eine nicht abziehbare Ausgabe fingiert. Bei der M-AG steht der steuerfreien vGA ein gleich hoher Aufwand gegenber (Verbrauch der vGA). Dieser Aufwand wird – auch in Jahren vor 2004 – nicht durch § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen weil er ein Aufwand ist, der mit der Beteiligung an der T2 in Zusammenhang steht und nicht mit der steuerfreien vGA aus der T1. Ab 2004 findet § 3c Abs. 1 EStG im Geltungsbereich des § 8b KStG ohnehin keine Anwendung mehr. Dieser Vorteilsverbrauch von 100 ist bei M als abzugsfhige Betriebsausgabe anzusehen. Bei M wird also als Folgewirkung der vGA im Ergebnis ein Aufwand von 95 erzeugt.

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Teil II: VGA von A–Z d) Muttergesellschaft im Ausland Beispiel Die inlndische T1 gibt ihrer inlndischen Schwestergesellschaft T2 ein zinsloses Darlehen. Der unter fremden Dritten angemessene Zins beluft sich auf 100. Die Muttergesellschaft hat ihren Sitz der Geschftsleitung im Ausland.

Lsung Das Einkommen der T1-GmbH wird gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 100 erh
ht. Da die vGA mangels Einlagefhigkeit des Verm
gensvorteils bei T2 nicht „ankommt“, fhrt dort der fehlende Aufwand bzw. die Abzinsung der Verbindlichkeit zu einem Ertrag. Im Ergebnis kommt es also zu einer Doppelbesteuerung.

Durchf
hrungsgebot Siehe Teil I unter 4.d) (S. 26 ff.).

Durchlaufende Posten Die Weitergabe eines durchlaufenden Postens durch die Kapitalgesellschaft stellt in keinem Fall eine vGA dar. VGA sind bei einer Kapitalgesellschaft Verm
gensminderungen oder verhinderte Verm
gensmehrungen, die sich auf die H
he des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschttung stehen. Die Annahme einer Verm
gensminderung setzt voraus, dass die durchgeleiteten Betrge zu irgendeinem Zeitpunkt zum Verm
gen der Kapitalgesellschaft geh
rt haben. 170

170

Eigene Anteile Das ist bei einem durchlaufenden Posten nicht der Fall, weil er im Namen und fr Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt wird (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG). Bei einem echten durchlaufenden Posten stehen Betrag, Verpflichtung und Wille zur Weiterleitung bereits im Zeitpunkt des Zuflusses fest. Dies schließt die Annahme einer Verm
gensminderung aus (FG K
ln v. 3. 9.1996 – 13 K 2134/96, EFG 1997, 370 und BFH v. 13.8.1997 – I R 85/96, BStBl. II 1998, 161). Es ist allerdings darauf zu achten, dass der GmbH eine angemessene Vergtung zusteht, wenn sie fr ihren Gesellschafter das Inkasso bernimmt. Verzichtet die Gesellschaft auf ein Entgelt, so kann hierin eine vGA liegen (BFH v. 13.8.1997 – I R 85/96, BStBl. II 1998, 161).

Eigene Anteile 2. Erwerb eigener Aktien a) Steuerliche Behandlung aktivierbarer eigener Aktien b) Steuerliche Behandlung nicht aktivierbarer eigener Aktien 3. Verußerung eigener GmbH-Anteile an die Gesellschafter

1. Erwerb eigener GmbH-Anteile a) Steuerliche Behandlung des Erwerbvorgangs b) Teilwertabschreibung auf die eigenen Anteile c) Weiterverußerung der eigenen Anteile zum Buchwert d) Erwerb der eigenen Anteile zu einem berh
hten Kaufpreis

Der Erwerb eigener Anteile unterliegt sowohl bei der GmbH (§ 33 GmbHG) als auch bei der AG (§ 71 AktG) handelsrechtlichen Beschrnkungen. 1. Erwerb eigener GmbH-Anteile a) Steuerliche Behandlung des Erwerbsvorgangs Erwirbt eine GmbH – im zulssigen Rahmen – eigene Anteile zu einem angemessenen Kaufpreis, so handelt es sich hierbei grundstzlich um ein Anschaffungsgeschft und nicht um eine Einlagenrckgewhr. Die eigenen Anteile sind nach dem Erwerb nicht automatisch auf einen Teilwert von Null abzuschreiben. Sie sind nach den handelsrechtlichen GoB (§ 266 Abs. 2 B. III 2. HGB) solange zu aktivieren und im Umlaufvermgen als Wertpapiere auszuweisen, wie ihre Verwertung beabsichtigt ist und mglich erscheint. Die eigenen Anteile werden also zunchst zwingend mit den tatschlichen Anschaffungskosten bilanziert. Ob fr den Erwerb der Anteile gesellschaftsrechtliche Grnde maßgebend waren, ist fr die Beurteilung des Anschaffungsgeschfts ohne Bedeutung, wenn die Anteile in diesem Zeitpunkt unstreitig werthaltig waren. Das fr Aktiengesellschaften strengere Aktivierungsverbot (siehe nachfolgend unter 2.) gilt bei der GmbH nicht. Der auf der Aktivseite angesetzte Betrag fr 171

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Eigene Anteile Das ist bei einem durchlaufenden Posten nicht der Fall, weil er im Namen und fr Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt wird (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG). Bei einem echten durchlaufenden Posten stehen Betrag, Verpflichtung und Wille zur Weiterleitung bereits im Zeitpunkt des Zuflusses fest. Dies schließt die Annahme einer Verm
gensminderung aus (FG K
ln v. 3. 9.1996 – 13 K 2134/96, EFG 1997, 370 und BFH v. 13.8.1997 – I R 85/96, BStBl. II 1998, 161). Es ist allerdings darauf zu achten, dass der GmbH eine angemessene Vergtung zusteht, wenn sie fr ihren Gesellschafter das Inkasso bernimmt. Verzichtet die Gesellschaft auf ein Entgelt, so kann hierin eine vGA liegen (BFH v. 13.8.1997 – I R 85/96, BStBl. II 1998, 161).

Eigene Anteile 2. Erwerb eigener Aktien a) Steuerliche Behandlung aktivierbarer eigener Aktien b) Steuerliche Behandlung nicht aktivierbarer eigener Aktien 3. Verußerung eigener GmbH-Anteile an die Gesellschafter

1. Erwerb eigener GmbH-Anteile a) Steuerliche Behandlung des Erwerbvorgangs b) Teilwertabschreibung auf die eigenen Anteile c) Weiterverußerung der eigenen Anteile zum Buchwert d) Erwerb der eigenen Anteile zu einem berh
hten Kaufpreis

Der Erwerb eigener Anteile unterliegt sowohl bei der GmbH (§ 33 GmbHG) als auch bei der AG (§ 71 AktG) handelsrechtlichen Beschrnkungen. 1. Erwerb eigener GmbH-Anteile a) Steuerliche Behandlung des Erwerbsvorgangs Erwirbt eine GmbH – im zulssigen Rahmen – eigene Anteile zu einem angemessenen Kaufpreis, so handelt es sich hierbei grundstzlich um ein Anschaffungsgeschft und nicht um eine Einlagenrckgewhr. Die eigenen Anteile sind nach dem Erwerb nicht automatisch auf einen Teilwert von Null abzuschreiben. Sie sind nach den handelsrechtlichen GoB (§ 266 Abs. 2 B. III 2. HGB) solange zu aktivieren und im Umlaufvermgen als Wertpapiere auszuweisen, wie ihre Verwertung beabsichtigt ist und mglich erscheint. Die eigenen Anteile werden also zunchst zwingend mit den tatschlichen Anschaffungskosten bilanziert. Ob fr den Erwerb der Anteile gesellschaftsrechtliche Grnde maßgebend waren, ist fr die Beurteilung des Anschaffungsgeschfts ohne Bedeutung, wenn die Anteile in diesem Zeitpunkt unstreitig werthaltig waren. Das fr Aktiengesellschaften strengere Aktivierungsverbot (siehe nachfolgend unter 2.) gilt bei der GmbH nicht. Der auf der Aktivseite angesetzte Betrag fr 171

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Teil II: VGA von A–Z eigene Anteile ist gem. § 272 Abs. 4 HGB auf der Passivseite spiegelbildlich in eine Rcklage fr eigene Anteile einzustellen (Bilanzierungshilfe), die nur aufgel
st werden darf, soweit die eigenen Anteile ausgegeben, verußert oder eingezogen wurden oder soweit nach § 253 Abs. 3 HGB auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. b) Teilwertabschreibung auf die eigenen Anteile Wenn der Teilwert der eigenen Anteile dauerhaft unter die Anschaffungskosten sinkt (voraussichtlich dauernde Wertminderung), ist eine Teilwertabschreibung grundstzlich zulssig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V. mit Nr. 1 Satz 3 EStG). Der BFH (v. 6.12.1995 – I R 51/95, BStBl. II 1998, 781; zur Kritik an der Rechtsprechung des BFH vgl. Paus, BB 1998, 2138) toleriert die ertragsmindernde Auswirkung einer Teilwertabschreibung auf die eigenen Anteile allerdings nicht, wenn die Wertminderung durch Verluste der GmbH verursacht wurde. Das BMF hat sich dieser Betrachtungsweise – allerdings fr den Bereich der eigenen Aktien – im Grundsatz angeschlossen (BMF-Schreiben v. 2.12.1998 – IV C 6 – S 2741 – 12/98, BStBl. I 1998, 1509). Der BFH geht in seiner Entscheidung vom 6.12.1995 – I R 51/95, BStBl. II 1998, 781 grundstzlich davon aus, dass es nicht Angelegenheit eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters sei, eigene Anteile der Kapitalgesellschaft zu erwerben. Damit fehle im Allgemeinen die betriebliche Veranlassung fr den Anteilserwerb. Kommt eine Teilwertabschreibung wegen eigener Verluste der GmbH in Betracht, so l
st diese Verm
gensminderung nach Ansicht des BFH im Regelfall eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG aus (BFH v. 6.12.1995 – I R 51/95, BStBl. II 1998, 781). Da es nicht zu den Aufgaben eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters geh
rt, eigene Anteile der Kapitalgesellschaft zu erwerben, scheidet nach Auffassung des BFH eine betriebliche Veranlassung im Allgemeinen aus (zu m
glichen betrieblichen Grnden siehe Thiel, FS Ludwig Schmidt, S. 580 f.), denn die GmbH erwirbt beim Ankauf eigener Anteile zulasten ihres Verm
gens einen Anteil an Werten, die ihr ohnehin schon zustehen. Die durch die Abwertung der Anteile entstehenden Verluste haben regelmßig bereits das laufende Einkommen der GmbH gemindert und drfen sich deshalb nach Ansicht des Gerichts nicht ein zweites Mal ber die Teilwertabschreibung auf die Eigenanteile einkommensmindernd auswirken. Gleiches gilt, wenn sich bei spterer Weiterverußerung der eigenen Anteile unter Buchwert ein Verußerungsverlust ergibt. Die Teilwertabschreibung bzw. der Verußerungsverlust muss nach den Grundstzen der vorstehenden BFH-Rechtsprechung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet werden. Die Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bleibt allerdings im Halbeinknfteverfahren ohne steuerliche Auswirkung, weil die Teilwertabschreibung gem. § 8b Abs. 3 KStG nicht abziehbar ist. Damit ist allerdings noch nicht die Frage beantwortet, ob und ggf. wann die Ausschttungsbelastung herzustellen ist, 172

172

Eigene Anteile und ob der Anteilserwerb, welcher im Nachhinein eine vGA ausl
st, auf der Gesellschafterebene zu einem Zufluss fhren kann. Mangels formeller und materiell-rechtlicher Bindungswirkungen zwischen den Besteuerungsebenen der GmbH und des Anteilseigners muss ber die Zuflussfrage bei der Besteuerung des Gesellschafters selbstndig entschieden werden. (BFH v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 und v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/NV 1996, 103). Die Einziehung oder die Abschreibung eigener Anteile einer GmbH l
st m.E. weder einen Abfluss der vGA bei der GmbH, noch einen Zufluss der vGA beim Gesellschafter aus (gl.A. Gosch, § 8 KStG Rz. 577). Wenn die Anteile zu einem angemessenen Kaufpreis erworben wurden, geht der BFH zutreffend von einem Anschaffungsgeschft und nicht von einer Einlagenrckgewhr aus (BFH v. 6.12.1995 – I R 51/95, BStBl. II 1998, 781). Wenn der Kaufpreis bei Erwerb der Anteile angemessen war, das Anschaffungsgeschft selbst aber gesellschaftsrechtliche Grnde hatte, drfte einleuchten, dass dieser Anschaffungsvorgang nicht im Nachhinein (rckwirkend) in einen Ausschttungsvorgang umqualifiziert werden kann. Der Gesellschafter hat fr seine Anteile von der GmbH nmlich einen echten (angemessenen) Kaufpreis erhalten, der dann auch der Ermittlung des Verußerungsgewinns gem. § 17 EStG zugrunde gelegt worden ist. Die GmbH hat dafr im Gegenzug ein bilanzierungsfhiges Wirtschaftsgut bekommen, welches sie zunchst mit den (angemessenen) Anschaffungskosten aktiviert hat. Wenn die Anteile (m
glicherweise Jahre spter) beim Erwerber (GmbH) auf den niedrigeren Teilwert abgschrieben werden mssen, so berhrt dies nicht den ursprnglichen bertragungsvorgang. Der angemessene Kaufpreis bleibt auch dann ein Kaufpreis, wenn sich der Wert der Anteile spter ndert. Allerdings darf in diesem Zusammenhang nicht außer Acht gelassen werden, dass es beim Erwerb eigener Anteile nie zu einem Abfluss bzw. Zufluss von vGA kommen kann. Dies aber steht im klaren Widerspruch zu der mittlerweile gefestigten Rechtsprechung (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131), wonach nicht jede durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasste Unterschiedsbetragsminderung eine vGA darstellt. Die Annahme einer vGA setzt nach Ansicht des BFH zustzlich voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der K
rperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen. Diese Eignung besteht in Fllen der Abschreibung eigener Anteile aber gerade nicht. M.E. sind die Grundstze des BFH-Urteils vom 6.12.1995 (I R 51/95, BStBl. II 1998, 781) damit nicht vereinbar. Vielmehr kommt es entscheidend darauf an, ob im Zeitpunkt des Erwerbs der eigenen Anteile bereits absehbar ist, dass eine Wertminderung eintreten wird oder die Anteile eingezogen werden. Ist dies nicht der Fall, so ist fr die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung kein Raum. Sptere Wertminderungen sind dann ausschließlich betrieblich veranlasst. Hier sind m.E. die Rechtsprechungsgrundstze zu den sog. Risi173

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Teil II: VGA von A–Z kogeschften heranzuziehen (BFH v. 31.3.2004 – I R 83/03, BFH/NV 2004, 1482). Wenn mit dem Ankauf der eigenen Anteile neben den Verlustgefahren zugleich auch Chancen verbunden sind, drfte es auch bei spterer Wertberichtigung der Anteile nicht zu einer vGA kommen (a.A. in diesem Punkt allerdings BMF v. 19.12.1996, BStBl. I 1997, 112 und BMF v. 20.5.2003, BStBl. I 2003, 333). Auch bei Risikogeschften scheidet die Annahme einer vGA nach Ansicht des BFH regelmßig schon deswegen aus, weil die verlustbedingte Minderung des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen. c) Weiterverußerung der eigenen Anteile zum Buchwert Werden die Eigenanteile zum bilanzierten Wert verußert, so findet zunchst ein erfolgsneutraler Aktiv-/Passivtausch statt. Darber hinaus entsteht handelsrechtlich durch die Aufl
sung der Rcklage fr eigene Anteile ein Ertrag, der allerdings steuerlich nach Einlagegrundstzen neutralisiert werden muss. Eine steuerliche Auswirkung ergibt sich weder beim Gesellschafter noch bei der GmbH. Werden die eigenen Anteile dagegen spter zu einem niedrigeren Wert verußert (Verußerungsverlust) und war dieser Verußerungsverlust beim Erwerb der Anteile bereits absehbar so ist entsprechend den Ausfhrungen des BFH zur Teilwertabschreibung davon auszugehen, dass die Kapitalgesellschaft ihren – frheren – Gesellschafter vom Risiko eines Wertverlustes seiner Beteiligung freigestellt hat. Bei Realisierung des Wertverlustes (Anteilsverußerung zu einem Wert unterhalb der Anschaffungskosten) tritt dann eine effektive Verm
gensminderung bei der Kapitalgesellschaft ein, die durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist und damit eine verdeckte Gewinnausschttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darstellt (so auch BMF, BStBl. I 1998, 1509 unter Rz. 26). M.E. kann dies entsprechend den Ausfhrungen unter b) nicht gelten, wenn beim Erwerb der Anteile ein Verußerungsverlust noch nicht absehbar war. d) Erwerb der eigenen Anteile zu einem
berhhten Kaufpreis Kauft die GmbH die eigenen Anteile von ihrem Gesellschafter zu einem
berhhten Kaufpreis, so liegt bereits im Erwerbszeitpunkt eine vGA in H
he des berh
hten Betrages vor. Es gelten die unter R Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern (Teil II) dargestellten allgemeinen Grundstze. Zu weiteren Fallgestaltungen (insbesondere Einziehung und Kapitalherabsetzung bei eigenen Anteilen) siehe Rose (GmbHR 1999, 378).

2. Erwerb eigener Aktien Zur Behandlung eigener Aktien ist am 2.12.1998 (BStBl. I 1998, 1509) ein BMFSchreiben ergangen, dass allerdings wegen der handelsrechtlichen Unterschiede nicht vollumfnglich auf GmbH-Anteile bertragbar ist. 174

174

Eigene Anteile Gem. § 71 Abs. 1 Nr. 8 AktG kann der Vorstand durch einen Beschluss der Hauptversammlung, der allerdings h
chstens 18 Monate gilt, zum Erwerb eigener Anteile ermchtigt werden. Eine Aktivierung eigener Aktien ist bei Aktiengesellschaften in der Handelsbilanz und wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch in der Steuerbilanz unzulssig, wenn – die Aktien zum Zwecke der Einziehung erworben wurden (§ 272 Abs. 1 Satz 4 ff. HGB). – Gleiches gilt, wenn die Ermchtigung zum Eigenerwerb unter dem Vorbehalt steht, dass eine Rckgabe an den Markt eines weiteren Hauptversammlungsbeschlusses bedarf (§ 272 Abs. 1 Satz 5 HGB), oder – wenn die Ermchtigung zum Eigenerwerb zum Zwecke der Einziehung mit der Ermchtigung zur Durchfhrung der Einziehung verbunden wird. a) Steuerliche Behandlung aktivierbarer eigener Aktien Wenn die Aktien nach den obigen Grundstzen keinem handelsrechtlichen Bilanzierungsverbot unterliegen, sind sie bei der AG gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit ihren Anschaffungskosten in Ansatz zu bringen. Bei Zahlung eines berh
hten Kaufpreises kann eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und eine entsprechende andere Ausschttung anzunehmen sein. Der Aktionr ttigt ein Verußerungsgeschft, das nach allgemeinen Grundstzen (§§ 13 bis 18, 23 EStG oder § 21 UmwStG) zu besteuern ist. Soweit wegen eines berh
hten Kaufpreises eine vGA vorliegt, ist dem Aktionr ein entsprechender Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzurechnen. b) Steuerliche Behandlung nicht aktivierbarer eigener Aktien Durch den Erwerb der eigenen Aktien verringert sich infolge der Kaufpreiszahlung auf der einen Seite und der fehlenden Aktivierung der Aktien auf der anderen Seite das in der Steuerbilanz der AG auszuweisende Betriebsverm
gen. Diese Verm
gensminderung darf den Gewinn der Aktiengesellschaft nicht mindern. Sie ist als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Einkommen außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Es ist allerdings nicht von einer abgeflossenen Ausschttung i.S.d. §§ 38, 27 KStG auszugehen. Dies hat seinen Grund in der handelsbilanziellen und steuerrechtlichen Behandlung des Vorgangs als eine Art der Kapitalrckzahlung. Der Nennbetrag oder der rechnerische Wert der rckerworbenen Aktien ist gem. § 272 Abs. 1 Satz 4 HGB in der Handelsbilanz von dem Bilanzposten gezeichnetes Kapital als Kapitalrckzahlung abzusetzen. Die den Nennbetrag oder den rechnerischen Wert bersteigende Kaufpreiszahlung an die Aktionre ist mit den Gewinnrcklagen zu verrechnen. Erst eine darber hinausgehende Kaufpreiszahlung (z.B. durch eine Provision), ist handelsrechtlich gem. § 272 Abs. 1 Satz 6 HGB als Betriebsausgabe zu behandeln. 175

175

Teil II: VGA von A–Z Beim Aktionr liegt nach dem BMF-Schreiben vom 2.12.1998 (BStBl. I 1998, 1509) wie im Fall a) ungeachtet der Sachbehandlung bei der Aktiengesellschaft grundstzlich ein Verußerungsgeschft vor, das nach allgemeinen Grundstzen zu besteuern ist. Diese L
sung wurde offenbar aus Praktikabilittserwgungen gewhlt. Sie hngt nicht davon ab, ob bei der Einkommensermittlung der AG eine vGA in Ansatz gebracht wurde. Werden die zunchst zur Einziehung bestimmten (nicht aktivierten) eigenen Aktien spter doch verkauft, so wird der Fall steuerlich nach Kapitalerh
hungsgrundstzen behandelt. 3. Verußerung eigener GmbH-Anteile an die Gesellschafter Verußert eine GmbH eigene Anteile an die Gesellschafter, so ist nach Auffassung des FG Niedersachsen (v. 18.1.2000 – 6 K 508/97, GmbHR 2000, 785) keine vGA anzunehmen, wenn die Gesellschafter entweder den Verkehrswert der Anteile vergten oder bei einer Verußerung unter dem Verkehrswert andere Indizien gegen eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung sprechen. Eine bertragung unter Wert sei dagegen grundstzlich geeignet, auf der Ebene der GmbH eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auszul
sen. M.E. ist allerdings fraglich, ob den bertragenen Anteilen aus Sicht des erwerbenden Gesellschafters berhaupt ein Wert zukommt, denn durch die bertragung tritt in Bezug auf die brigen Anteile des Gesellschaftes eine Wertverwsserung ein. Die Kaufpreiszahlung hat aus Sicht des Anteilseigners also durchaus gesellschaftsrechtliche Grnde. Dennoch ist m.E. nicht von einer verdeckten Einlage auszugehen. Eine verdeckte Einlage liegt nmlich nur dann vor, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen Verm
gensgegenstnde zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhltnis hat. Die Einlage muss in der Bilanz der Kapitalgesellschaft zu einer Verm
gensmehrung fhren, und zwar entweder durch die Entstehung oder Vermehrung eines Aktivpostens oder durch Wegfall oder Minderung eines Passivpostens (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; v. 12.12.2000 – VIII R 62/93, BStBl. II 2001, 234; Gosch, § 8 KStG Rz. 105a). Die Frage, ob eine solche Verm
gensmehrung gegeben ist, muss auf der Ebene der Einlageempfngerin, also der Kapitalgesellschaft, entschieden werden (BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/ 00, BStBl. II 2002, 733). Dort aber tritt ja gerade keine Verm
gensmehrung ein. Es handelt sich vielmehr nur um einen Aktivtausch. Der Gesellschafter ttigt also Anschaffungskosten auf die von der Gesellschaft hinzuerworbenen Anteile. Der Wertverwsserungseffekt wirkt sich erst aus, wenn die Anteile verußert werden.

Eigengeschfte des Gesellschafters R Wettbewerbsverbot, Gesch
ftschancenlehre (Teil II) 176

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Einfamilienhaus (Vermietung an den Gesellschafter)

Einbauten R Bauten auf einem Gesellschaftergrundstck (Teil II)

Einfamilienhaus (Vermietung an den Gesellschafter) Vermietet eine Kapitalgesellschaft ein ihr geh
rendes Einfamilienhaus an den Gesellschafter, so ist hierin noch keine vGA zu sehen, wenn der vereinbarte Mietzins angemessen ist. Dabei ist m.E. grundstzlich auf die am Markt erzielbare Miete abzustellen (FG Niedersachsen v. 30.4.1991 – VI 288/90, NV, GmbHR 1992, 329 [red. Leitsatz]; ebenso Henninger in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Nebenleistungen“, Rz. 83). Die Anschaffung des Objekts fhrt noch nicht zu einer vGA, weil die Gesellschaft einen Gegenwert erhlt und insoweit keine bilanzielle Verm
gensminderung erleidet. Handelt es sich um ein aufwendig gestaltetes Einfamilienhaus, so muss die Gesellschaft von ihrem Gesellschafter nach frherer Rechtsprechung des BFH einen Mittelwert zwischen der am Markt erzielbaren Miete und der Kostenmiete verlangen (BFH v. 19.4.1972, BStBl. II 1972, 594). Erwirbt die Kapitalgesellschaft das reprsentative Einfamilienhaus ausschließlich, um es an ihren Gesellschafter zu vermieten bzw. unterhlt sie das Einfamilienhaus ausschließlich im Interesse ihres Gesellschafters, so muss die Gesellschaft nach der jngsten Rechtsprechung des BFH (sog. Segeljacht-Urteil vom 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317, noch nicht im BStBl. ver
ffentlicht) mindestens die entstandenen Kosten zuzglich eines angemessenen Gewinnaufschlages weiterberechnen. Verlangt sie nur die niedrigere Marktmiete, so ist m.E. von einer vGA auszugehen. Dies gilt auch dann, wenn die Kostenmiete plus Aufschlag am Markt nicht erzielbar wre. Wenn in spteren Jahren eine Teilwertabschreibung auf das Einfamilienhaus erfolgt, so handelt es sich hierbei m.E. nur dann um eine vGA, wenn das Objekt ausschließlich fr den Gesellschafter angeschafft und diesem ganz oder teilweise unentgeltlich zur Verfgung gestellt wurde. Mietet der Gesellschafter-Geschftsfhrer das Objekt zu einem angemessenen Mietzins, so kann allenfalls dann eine vGA anzunehmen sein, wenn die Wertminderung im Zeitpunkt des Erwerbs bereits absehbar war und bewusst im Interesse des Gesellschafter-Geschftsfhrers in Kauf genommen wurde (enger dagegen Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2000, 1254). Ist dagegen auch eine Wertsteigerung m
glich, so kann eine sptere unerwartete Teilwertabschreibung nach den Grundstzen der BFH-Rechtsprechung zu den Risikogeschften (BFH v. 8.7.1998 – I R 123/97, BFH/NV 1999, 269 = GmbHR 1998, 1134; v. 8.8.2001 – I R 106/99, BStBl. II 177

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Teil II: VGA von A–Z 2003, 487; v. 11.2.2003 – I B 159/01, BFH/NV 2003, 1093 und v. 31.3.2004 – I R 83/03, BFH/NV 2004, 1482) keine vGA ausl
sen. R Liebhaberei (Teil II)

Einlage/Mindesteinlage R Ausstehende Einlagen (Teil II)

Einlagekonto/Einlagenr
ckgewhr R Einlagekonto/Einlagenrckgew
hr (Teil III)

Einmann-GmbH 1. Vereinbarungen ber Leistungsbeziehungen 2. Besonderheiten beim Zufluss

3. Wettbewerbsverbot und Alleingesellschafter 4. Zurechnung der Geschfte der GmbH (Durchgriff)

1. Vereinbarungen
ber Leistungsbeziehungen Fr die Beurteilung von Leistungsbeziehungen zwischen einer Einmann-GmbH und ihrem Gesellschafter gelten die gleichen Grundstze wie fr Leistungsbeziehungen zu einem (unter 100 % beteiligten) beherrschenden Gesellschafter. Eine Besonderheit ist aber bei m
ndlichen Vereinbarungen zwischen dem Alleingesellschafter und seiner GmbH zu beachten. Grundstzlich ist auch bei beherrschenden Gesellschaftern die Tatsache, dass eine Vereinbarung nicht durch schriftliche Dokumentationen nach außen erkennbar wird, nach Auffassung des BFH nicht zu Lasten der Beteiligten auszulegen. Grund hierfr ist der Umstand, dass solche Dokumentationen im Allgemeinen keinen Sinn machen, weil davon ohnehin nur diejenigen Personen erfahren wrden, die an den – mndlichen – Gesellschafterbeschlssen beteiligt waren (BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434 = GmbHR 1992, 386). Das GmbH-Gesetz (§ 35 Abs. 4 Satz 2 und § 48 Abs. 3 [hier wird ber den Wortlaut des neuen § 35 Abs. 4 Satz 2 GmbHG hinaus noch eine eigenhndige Unterschrift des Gesellschafters gefordert]) bestimmt allerdings, dass bei Rechtsgeschften zwischen der GmbH und ihrem Alleingesellschafter unverzglich 178

178

Einmann-GmbH nach deren Vornahme eine Niederschrift zu fertigen ist. Da eine unterlassene Aufzeichnung solcher Rechtsgeschfte aber nicht zur zivilrechtlichen Unwirksamkeit fhrt (die h.M im Zivilrecht vertritt diese Meinung auch zum § 48 Abs. 3 GmbHG; siehe hierzu Baumbach/Hueck, § 48 GmbHG Rz. 29 m.w.N.), sieht das FinMin. Hessen (v. 15.4.1994 – S 2742A – 30 – II B 3a, GmbHR 1994, 576) in der fehlenden Niederschrift keinen Grund fr die Annahme einer vGA. M.E. ist diese Auffassung so zu weitgehend. Gerade weil bei der EinmannGmbH eine unverzgliche schriftliche Fixierung mndlicher Vereinbarungen gesetzlich normiert ist, muss m.E. – anders als bei mehrgliedrigen GmbH – unterstellt werden, dass ein gewissenhafter Gesellschafter nicht gegen das zivilrechtliche Erfordernis verstoßen wrde. Die fehlende Aufnahme in die Niederschrift ist m.E. zumindest ein gewichtiges Beweisanzeichen gegen das Vorliegen klarer Vorabvereinbarungen, das u.U. strker wiegt als eine Verbuchung des Geschftsvorfalls. Praxishinweis Aus den vorstehenden Grnden ist unbedingt anzuraten, bei mndlichen Gesellschafterbeschlssen einer Einmann-GmbH eine entsprechende Niederschrift zu fertigen.

2. Besonderheiten beim Zufluss Besonderheiten sind bei Alleingesellschafter auch in Bezug auf den Zufluss offener Gewinnausschttungen zu beachten. Fr Zwecke der Erfassung der Einnahmen i.S.d. § 20 EStG ist davon auszugehen, dass dem Alleingesellschafter die offene Gewinnausschttung bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung zufließt (vgl. H 154 EStH 2003). Fr die Durchfhrung des Kapitalertragsteuerabzugs gelten diese Grundstze allerdings nicht. Hier fließen Gewinnanteile auch dann erst mit dem im Ausschttungsbeschluss bestimmten Auszahlungstag zu, wenn der Ausschttungsempfnger Alleingesellschafter der Kapitalgesellschaft ist (BFH v. 18. 12.1985 – I R 222/81, BStBl. II 1986, 451 = GmbHR 1986, 447).

3. Wettbewerbsverbot und Alleingesellschafter Der Alleingesellschafter einer GmbH unterliegt keinem gesetzlichen Wettbewerbsverbot, solange er nicht der GmbH das zur Deckung des Stammkapitals notwendige Verm
gen entzieht (vgl. BGH v. 10.5.1993 – II ZR 74/92 und BFH v. 30.8.1995 – I R 155/94, GmbHR 1996, 58). Zu den Konsequenzen bei Entzug einer Geschftschance durch den Alleingesellschafter R Wettbewerbsverbot (Teil II).

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179

Teil II: VGA von A–Z 4. Zurechnung der Geschfte der GmbH (Durchgriff) Auch bei einer Einmann-GmbH gilt der Grundsatz der Sphrentrennung zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter. Wenn allerdings im Einzelfall die Voraussetzungen des Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO erfllt sind, ist es denkbar, Rechtsgeschfte der GmbH dem Alleingesellschafter wie eigene Rechtsgeschfte zuzurechnen. So hat der III. Senat des BFH in einem Einzelfall entschieden, dass ein gewerblicher Grundstckshandel anzunehmen sei, weil ein Alleingesellschafter-Geschftsfhrer ein von ihm erworbenes unaufgeteiltes Mehrfamilienhaus an seine GmbH verußerte, die dann die entstandenen vier Eigentumswohnungen noch im selben Jahr an verschiedene Erwerber verußerte (BFH v. 18.3.2004 – III R 25/02, BStBl. II 2004, 787). Im Streitfall hatte der BFH die Aktivitten der GmbH dem Anteilseigner zugerechnet, weil er die GmbH zur Aufteilung und Weiterverußerung der Grundstcke bevollmchtigt hatte und der an den Anteilseigner zu entrichtenden Kaufpreis zu einem erheblichen Teil erst aus den Weiterverkaufserl
sen zu erbringen war.

Einnahmezuschtzungen im Rahmen einer Betriebspr
fung Fraglich ist, ob Einnahmezuschtzungen, die ein Betriebsprfer wegen festgestellter Kalkulationsdifferenzen vornimmt, als vGA zu behandeln sind. Der I. Senat des BFH hatte sich mit Urteil vom 9.8.2000 (I R 82/99, DStRE 2000, 1201) der Rechtsprechung einiger Finanzgerichte (FG Niedersachsen v. 5.7.1990 – VI 232/89 = GmbHR 1991, 344 und v. 11.10.1991 – VI 14/91, GmbHR 1992, 688; FG K
ln v. 18.8.1999 – 13 K 1553/95, DB 1999, 2387 = Vorinstanz zum BFH-Verfahren I R 82/99) angeschlossen und die Auffassung vertreten, eine vGA sei in solchen Fllen immer dann nicht anzunehmen, wenn es am konkreten Nachweis einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Vorteilszuwendung an den Gesellschafter fehle. Die Beweislast fr eine solche Vorteilszuwendung liege aber vollumfnglich bei der Finanzverwaltung. Kassenfehlbetrge einer Kapitalgesellschaft ließen nicht ohne weiteres Rckschlsse auf gesellschaftsrechtlich motivierte Verm
gensabflsse zu. M.E. ist die Problematik (die im Rahmen vieler Betriebsprfungen sozusagen zum „tglichen Brot“ geh
rt) differenzierter zu betrachten. Der III. Senat des BFH hat mit Urteil vom 22.9.2004 (III R 9/03, BFH/NV 2005, 126) eine solche differenziertere Betrachtung vorgenommen. Alleine Kalkulationsdifferenzen und Buchfhrungsmngel erfllten fr sich genommen noch nicht die Voraussetzungen einer vGA. Insoweit ist die Argumentation des I. Senats noch nachvollziehbar und im Kern zutreffend. Die Annahme einer vGA setzt nmlich zum einen voraus, dass die Kapitalgesellschaft Betriebseinnahmen nicht vollstndig erklrt hat, und zum anderen, dass diese 180

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Einnahmezuschtzungen im Rahmen einer Betriebsprfung nicht erklrten Betriebseinnahmen einem oder allen Gesellschaftern tatschlich zugeflossen sind. Wo die nicht erklrten Betriebseinnahmen tatschlich verblieben sind, kann das Finanzamt aber naturgemß nicht aufklren, da die hierzu erforderlichen Sachverhaltsinformationen ausschließlich in der Beweissphre des Steuerpflichtigen liegen. An diesem Punkt bereits das Vorliegen einer vGA zu verneinen, wrde im Ergebnis dazu fhren, dass sich Einnahmezuschtzungen aufgrund von Kassenfehlbetrgen bei einer GmbH ertragsteuerlich berhaupt nicht auswirken, denn der Mittelabfluss (der ja unstreitig stattgefunden haben muss, weil die Gelder in der Kasse fehlen) stellt dann immer eine abzugsfhige Betriebsausgabe in H
he der zuvor hinzugeschtzten Einnahme dar. Dies liegt an der getrennten Betrachtung von Einnahmen und Ausgaben. Da eine GmbH nicht ber eine außerbetriebliche Sphre verfgt (BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317), stellen alle gettigten Ausgaben (hierzu zhlen natrlich auch fehlende Gelder, deren Verbleib nicht aufklrbar ist) zunchst ohne Einschrnkungen Betriebsausgaben dar. Es kommt dann allenfalls auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe eine Hinzurechnung als vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) oder als nichtabziehbare Ausgabe in Betracht. ber die H
he nicht erklrter Betriebseinnahmen besteht nun regelmßig kein Streit, wenn sich die Verfahrensbeteiligten tatschlich verstndigt haben. Eine tatschliche Verstndigung ist zumindest dann auch im Rahmen einer Schlussbesprechung nach Betriebsprfung m
glich, wenn der Sachgebietsleiter der Betriebsprfungsstelle im Rahmen der „veranlagenden Betriebsprfung“ auch fr die Steuerfestsetzung zustndig ist (BFH v. 31.7.1996 – XI R 78/95, BStBl. II 1996, 625 und v. 7.7.2004 – X R 24/03, BFH/NV 2004, 1563). Ist der Schluss auf zustzliche Betriebseinnahmen der GmbH gerechtfertigt oder durch eine tatschliche Verstndigung einvernehmlich festgestellt worden, ist es Sache der Geschftsfhrer der GmbH darzulegen, wie dieses nicht deklarierte Betriebsverm
gen der GmbH tatschlich verwendet worden ist (BFH v. 22.9.2004 – III R 9/03, BFH/NV 2005, 126). Zwar trgt das FA grundstzlich die objektive Feststellungslast fr das Vorliegen einer vGA (z.B. BFH v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569). Die Gesellschafter-Geschftsfhrer der GmbH sind aber nach § 90 AO verpflichtet, an der Aufklrung des Sachverhalts mitzuwirken und die in ihrer Sphre und ihrem Wissensbereich liegenden Tatsachen zu offenbaren. In welcher Weise nicht verbuchte Einnahmen verwendet worden sind, k
nnen letztlich nur sie nachweisen. Kommen sie ihrer Mitwirkungspflicht nicht nach, oder ist der Verbleib der nicht gebuchten Einnahmen unaufklrbar, geht dies zu ihren Lasten (BFH v. 22.9.2004 – III R 9/03, BFH/NV 2005, 126). Unstreitig hat die GmbH eine Vermgensminderung erlitten, nmlich in H
he der einvernehmlich geschtzten Mehreinnahmen, die ebenso unstreitig in der 181

181

Teil II: VGA von A–Z Kasse fehlen, also die Sphre der GmbH wieder verlassen haben. Sie k
nnen entweder vom Gesellschafter (an der Buchfhrung vorbei) entnommen oder von Dritten (Angestellten, Kunden, Angeh
rigen) gestohlen worden sein. Im letzteren Fall bliebe es beim Abzug der geschtzten Mehreinnahmen als Betriebsausgaben. Die GmbH bzw. deren Gesellschafter-Geschftsfhrer haben nmlich grundstzlich die Feststellungslast fr die betriebliche Veranlassung geltend gemachter Aufwendungen, was Fragen zum Verbleib fehlender betrieblicher Gelder einschließt (z.B. BFH v. 10.6.1993 – VIII B 122/92, BFH/NV 1994, 173). Zwar k
nnen auch Wertabgaben, die den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen, Betriebsausgaben sein (vgl. BFH v. 25.10.1989 – X R 69/88, BFH/NV 1990, 553). Hierzu rechnen auch durch Straftaten verursachte Geldverluste an Betriebsverm
gen (Diebstahl, Unterschlagung), wenn objektiv einwandfrei feststeht, dass das ausl
sende Moment fr die in Frage stehende Wertabgabe im betrieblichen und nicht im privaten Bereich liegt (BFH v. 25.1.1962 – IV 221/60 S, BFHE 75, 271, BStBl. III 1962, 366; vgl. auch Heinicke in Schmidt, § 4 EStG Rz. 375). Zu den Pflichten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiter geh
rt u.a. die Sicherstellung einer ordnungsmßigen Buchfhrung (§ 41 GmbHG). Dies erfordert insbesondere eine entsprechende Organisation, die dem Geschftsfhrer die erforderliche jederzeitige bersicht ber die wirtschaftliche und finanzielle Situation der Gesellschaft erm
glicht (Kallmeyer in GmbHHandbuch, Rz. I 2325). Bei ordnungsmßiger Buchfhrung und pflichtgemßer berwachung sollte der Geschftsfhrer also jederzeit in der Lage sein, Kassenfehlbetrge festzustellen. Hat der Gesellschafter-Geschftsfhrer faktisch nichts unternommen, um ungeklrten Wertabgngen nachzugehen (Einschaltung der Polizei, eines Detektivs, konkrete Befragung seiner Mitarbeiter), so spricht der erste Anschein fr die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Geldabgnge. Restunsicherheiten gehen m.E. zulasten des Steuerpflichtigen. Im Zweifel ist dann davon auszugehen, dass die zustzlichen im Schtzungswege ermittelten Einnahmen an die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote ausgekehrt worden ist (BFH v. 22.9.2004 – III R 9/03, BFH/NV 2005, 126). Wrde man dagegen der Argumentation des I. Senats (v. 9.8.2000 – I R 82/99, DStRE 2000, 1201) folgen, so k
nnte eine GmbH eine Versteuerung unstreitig erzielter Betriebseinnahmen immer dann vermeiden, wenn die entsprechenden Betrge am Jahresende in der Kasse fehlen (Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2003, 1385). Dieses Ergebnis wre paradox. Die vom I. Senat des BFH angedeutete L
sung, die fehlenden Mittel ggfs. ber § 160 AO (Nichtbenennung von Zahlungsempfngern) als nichtabziehbare Ausgaben zu behandeln, scheidet m.E. aus. Das Verlangen der Finanzbeh
rde, den Empfnger zu benennen, muss in erster Linie zumutbar sein (BFH, BFH/NV 1987, 689 und BStBl. II 1981, 333). Kommt man aber – bei Verneinung einer vGA – zu dem Ergebnis, dass die feh182

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Erbschaft der GmbH lenden Geldmittel nicht in den Machtbereich des Gesellschafters gelangt sind, so unterstellt man zwangslufig, dass die Wertabgnge unbeabsichtigt waren, es sich also um Flle von Diebstahl oder Unterschlagung handelt. Zwar ist ein Benennungsverlangen grundstzlich dann gerechtfertigt, wenn die Vermutung naheliegt, der Zahlungsempfnger habe den Bezug zu Unrecht nicht versteuert. Die Zumutbarkeit des Benennungsverlangens steht aber immer unter dem Vorbehalt, dass der Steuerpflichtige bei entsprechender Beweisvorsorge berhaupt in der Lage ist, Name und Anschrift des Zahlungsempfngers zu benennen. Dies drfte aber in Diebstahls- und Unterschlagungsfllen gerade nicht m
glich sein, denn in diesem speziellen Fall liegt der gesamte Mittelabfluss nicht im Machtbereich des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters der GmbH.

Erbbaurecht Wenn eine GmbH ein Gebude auf dem Grundst
ck ihres Gesellschafters errichtet, das ihr selbst vom Gesellschafter auf Grund eines Erbbaurechts berlassen wurde, muss die Gesellschaft bei Beendigung des Erbbaurechts ein angemessenes Entgelt fr das in diesem Zeitpunkt zivilrechtlich auf den Gesellschafter bergehende Gebude verlangen. Ist dieses Entgelt zu niedrig, so kann eine vGA anzunehmen sein (BFH v. 12.7.1972, BStBl. II 1972, 802). Die Angemessenheitsgrenze richtet sich danach, wie viel die GmbH von einem fremden Grundstckseigentmer htte erzielen k
nnen. Hierbei muss im Einzelfall immer geprft werden, inwieweit die Kapitalgesellschaft aufgrund vertraglicher Vereinbarung ber durchsetzbare Ansprche gegen den Gesellschafter verfgt. Eine vGA kommt auch dann in Betracht, wenn die GmbH es unterlsst, das erbbaurechtsbelastete bebaute Grundstck zum gemeinen Wert an einen Dritten zu verußern und das Objekt stattdessen nach Ablauf des Erbbaurechts zu einem vorher festgelegten niedrigeren Preis auf den Gesellschafter bertrgt (BFH v. 12.12.1990 – I R 73/89, BStBl. II 1991, 593 = GmbHR 1991, 340). Auch kann die Unangemessenheit der Erbbauzinsen eine vGA ausl
sen. Hier gelten die gleichen Kriterien wie fr Grundstckspachtvertrge. Allerdings muss der Erbbauzins grundstzlich fr die gesamte Laufzeit des Erbbaurechts vereinbart werden (§ 9 ErbbauRVO; allerdings ist es zulssig, durch Gleitklauseln eine Anpassung an die allgemeine Wertentwicklung sicherzustellen).

Erbschaft der GmbH Ist eine Kapitalgesellschaft Erbe ihres Gesellschafters, so muss das Nachlassverm
gen bei der Kapitalgesellschaft nach Einlagegrundstzen angesetzt und bewertet werden. Ist der Nachlass berschuldet und schlgt die Kapitalgesell183

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Teil II: VGA von A–Z schaft die Erbschaft nicht aus, so kann allerdings eine vGA anzunehmen sein (BFH v. 24.3.1993 – I R 131/90, BStBl. II 1993, 799 = GmbHR 1993, 754; ebenso Arthur Andersen, § 8 KStG Rz. 434; kritisch Thiel/Eversberg, DStR 1993, 1881). M.E. kann die vGA hier nur demjenigen zuzurechnen sein, der die Gesellschaftsanteile erbt. Dies kann naturgemß nicht (in vollem Umfang) die GmbH sein, denn der Erwerb eigener Anteile unterliegt gesellschaftsrechtlichen Beschrnkungen (siehe dazu Lutter/Hommelhoff, § 60 GmbHG Rz. 24). Werden die Gesellschaftsanteile durch einen Nachlassverwalter an einen fremden Dritten verußert, so scheidet die Erfassung einer vGA beim Erwerber der Anteile aus. M.E. kommt in diesem Fall die Annahme einer vGA infolge der berschuldeten Erbschaft berhaupt nicht in Betracht, denn die vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG muss zumindest die Eignung haben, beim Gesellschafter (irgendwann) einen Kapitalertrag i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131).

Erfinderverg
tungen an Gesellschafter-Geschftsf
hrer b) Erfindungen, die nicht Ausfluss der nichtselbstndigen Ttigkeit sind 3. Maßgeblicher Betrachtungszeitpunkt

1. Grundstze 2. Bewertung der Vergtungen a) Erfindungen als Ausfluss der nichtselbstndigen Ttigkeit

1. Grundstze Dem Gesellschafter steht es grundstzlich frei, eine eigene Erfindung seiner GmbH gegen Entgelt zu berlassen. Erhlt ein Gesellschafter-Geschftsfhrer fr eine von ihm gettigte Erfindung eine Vergtung von der GmbH, so ist zu prfen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter GmbH-Geschftsleiter fr die Zurverfgungstellung der Erfindung ebenfalls ein Entgelt gezahlt htte. Ob eine whrend eines Arbeitsverhltnisses gemachte Erfindung in der Entwicklungsphase dem Bereich der nichtselbstndigen Geschftsfhrerttigkeit und damit der GmbH oder einer daneben bestehenden selbstndigen Erfinderttigkeit zuzurechnen ist, richtet sich bei Arbeitnehmern danach, ob es sich um eine sog. Diensterfindung handelt oder nicht. Hier ist im Allgemeinen das Gesetz ber Arbeitnehmererfindungen (ArbnErfG – zuletzt gendert durch Zweites Gesetz zur nderung des Patentgesetzes und anderer Gesetze [2. PatGndG] v. 16. Juli 1998, BGBl. I 1998, 1827) einschlgig, das sich mit der Behandlung von Erfindungen befasst, die patent- oder gebrauchsmusterfhig sind (§ 2 ArbnErfG). Allerdings ist zu bercksichtigen, dass das ArbnErfG auf Gesellschafter-Geschftsfhrer von GmbH keine unmittelbare Anwendung findet, denn im Rahmen des Gesetzes ber Arbeitnehmerer184

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Erfindervergtungen findungen gilt der arbeitsrechtliche Arbeitnehmerbegriff, der Organmitglieder (also Geschftsfhrer) von Kapitalgesellschaften nicht mit umfasst. Die steuerliche Einordnung als Arbeitnehmer ist hier nicht von Bedeutung (FG Rheinland-Pfalz v. 20.2.1984 – 5 K 297/83, EFG 1984, 551, rkr). Ttigt ein Gesellschafter-Geschftsfhrer eine Erfindung, so handelt es sich also grundstzlich nicht um eine Diensterfindung, auf die der Arbeitgeber keinen Anspruch hat. Dies findet seine Rechtfertigung darin, dass es grundstzlich nicht zu den vordringlichen Aufgaben des Geschftsfhrers als Organmitglied einer GmbH geh
rt, erfinderisch ttig zu sein. Selbst bei einem technischen Geschftsfhrer geh
ren Erfindungen nicht zum originren Aufgabenrepertoire, so dass regelmßig unterstellt werden kann, dass die Erfindung bei einem Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht seiner nichtselbstndigen Ttigkeit entsprungen ist. Es bestehen daher – von krassen Ausnahmefllen abgesehen – keine Bedenken, Erfinderverg
tungen an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer steuerlich anzuerkennen, wenn die Erfindung patentrechtlich geschtzt ist und die Vergtung (bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer) klar und eindeutig im Voraus vereinbart worden ist. Zur Frage, welcher Einkunftsart die Lizenzzahlungen auf der Ebene des Gesellschafter-Geschftsfhrers zuzuordnen sind vgl. List, DB 2002, 65.

2. Bewertung der Verg
tungen a) Erfindungen als Ausfluss der nichtselbstndigen Ttigkeit Auch bei Erfindungen eines Gesellschafter-Geschftsfhrers wird aber ausnahmsweise auf die Grundstze des ArbnErfG zurckgegriffen werden k
nnen, wenn die Erfinderttigkeit nach dem Anstellungsvertrag und nach dem Gesamtbild der Verhltnisse zum dienstlichen Aufgabenbereich des Gesellschafter-Geschftsfhrers geh
rt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter wird den angestellten Geschftsfhrer nmlich nicht fr eine geistige Leistung (Erfindung) bezahlen, wenn dieser bereits aus dem Anstellungsvertrag zur Erbringung der Leistung verpflichtet ist und die Leistung somit bereits durch das Gehalt abgegolten war. Zur Vermeidung einer vGA besteht die M
glichkeit, die Anwendung der Grundstze des Arbeitnehmererfindungsgesetzes auch im Verhltnis zwischen GmbH und Gesellschafter-Geschftsfhrer privatrechtlich zu vereinbaren. Das Gesetz ber Arbeitnehmererfindungen (ArbnErfG – zuletzt gendert durch Zweites Gesetz zur nderung des Patentgesetzes und anderer Gesetze [2. PatGndG] v. 16. Juli 1998, BGBl. I 1998, 1827) unterscheidet zwischen gebundenen Diensterfindungen (§ 4 Abs. 2) und freien sonstigen Erfindungen (§ 4 Abs. 3). Zu den Diensterfindungen geh
ren solche, die aus der dem Arbeitnehmer im Betrieb obliegenden Ttigkeit heraus entstanden sind (§ 4 Abs. 2 Nr. 1 ArbnErfG), 185

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Teil II: VGA von A–Z und solche, die maßgeblich auf den Erfahrungen oder Arbeiten des Betriebs beruhen. Liegt eine solche Diensterfindung vor, so kann ein Arbeitgeber diese nach §§ 6 ff. ArbnErfG unbeschrnkt in Anspruch nehmen. Allerdings hat der Arbeitnehmer nach § 9 ArbnErfG auch bei Diensterfindungen, die der Arbeitgeber uneingeschrnkt nutzen darf, einen Anspruch auf angemessene Verg
tung. Fr die Bemessung der Vergtung sind die wirtschaftliche Verwertbarkeit der Diensterfindung, die Aufgaben und die Stellung des Arbeitnehmers im Betrieb sowie der Anteil des Betriebes an dem Zustandekommen der Diensterfindung maßgebend. Die hierzu herausgegebenen Verg
tungsrichtlinien des Bundesarbeitsministeriums stellen einen brauchbaren Maßstab fr die Angemessenheit der Vergtungen dar. Vereinbaren der Gesellschafter-Geschftsfhrer und die GmbH Erfindervergtungen, die der H
he nach den Richtlinienwerten entsprechen, so scheidet die Annahme einer vGA wegen Unangemessenheit der Vergtungen m.E. aus (so auch Gaul, DB 1990, 671). Probleme ergeben sich jedoch, wenn dem Geschftsfhrer nach dem Anstellungsvertrag eigene Forschungs- und Entwicklungsaufgaben zugewiesen sind. In diesem Fall ist die Erfindervergtung u.U. durch das Geschftsfhrergehalt abgegolten (OLG Dsseldorf v. 10.6.1999 – 2U 11/98, GmbHR 1999, 1093). Weitergehende Lizenzzahlungen fhren hier als Doppelvergtungen ohne Rechtsgrund zu vGA. b) Erfindungen, die nicht Ausfluss der nichtselbstndigen Ttigkeit sind Bei freien – nicht gebundenen – Erfindungen hat der Arbeitgeber im Geltungsbereich des ArbnErfG keinen Herausgabeanspruch. Der Arbeitnehmer hat lediglich die Pflicht, die Erfindung seinem Arbeitgeber anzubieten, bevor er sie whrend der Dauer des Arbeitsverhltnisses anderweitig verwertet (§ 19 ArbnErfG). Bei freien Erfindungen handelt es sich um solche Erfindungen, die nicht aus der dem Arbeitnehmer im Betrieb obliegenden Ttigkeit heraus entstanden sind (§ 4 Abs. 2 Nr. 1 ArbnErfG) und die nicht in maßgeblichem Umfang auf den Erfahrungen oder Arbeiten des Betriebs beruhen. Diese Konstellation drfte bei Erfindungen von Gesellschafter-Geschftsfhrern aus den o.a. Grnden die Regel sein. Bei freien Erfindungen muss als Vergtung der Lizenzwert vereinbart werden, den ein freier Erfinder am Markt in vergleichbarer Situation erhalten wrde. Es ist zu beachten, dass eine rechtlich ungeschtzte Erfindung, die bereits publiziert wurde, grundstzlich nur noch einen Teilwert von 0 hat (BFH v. 10.3.1993, BFH/NV 1993, 595). Ein Entgelt fr die berlassung einer solchen ver
ffentlichten Erfindung wre als vGA zu behandeln (Gosch, § 8 KStG Rz. 761). Die besonderen Erfahrungen des Erfinders im Zusammenhang mit dem praktischen Einsatz der Erfindung sind in diesem Zusammenhang kein von der Person des Erfinders l
sbares selbstndig bewertbares Wirtschaftsgut. 186

186

Erfindervergtungen Nicht anzuerkennen ist m.E. eine Vergtung fr eine nicht patentgesch
tzte Erfindung. Hier sind in jedem Fall vGA anzunehmen (ebenso Gaul, DB 1990, 671, 673). Ebenso mssen bei beherrschenden Gesellschaftern stets klare und eindeutige Vereinbarungen ber die Vergtungen vorliegen, und zwar bereits ab dem Zeitpunkt, zu dem der Arbeitgeber (GmbH) die Erfindung nutzt. Die Lizenzen mssen so klar und eindeutig bestimmt werden, dass sie dem Grunde und der H
he nach feststehen bzw. allein durch Rechenschritte ermittelt werden k
nnen. Auch die Flligkeit der Zahlungen muss im Voraus geregelt werden. Anderenfalls liegt ein Verstoß gegen das bei Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer zu beachtende Rckwirkungsverbot vor. Keinesfalls gengt es, zu vereinbaren, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer einen bestimmten Prozentsatz der einem freien Erfinder und Lizenzgeber zu gewhrenden Lizenzen erhalten soll (so aber wohl Gaul, DB 1990, 671, 673). Auch ein Hinweis auf die Anwendung des ArbnErfG und die diesbezglichen Richtlinien zur Vergtung von Diensterfindungen gengen dem Erfordernis einer klaren und eindeutigen Vorabvereinbarung nicht.

3. Maßgeblicher Betrachtungszeitpunkt Stammt die Erfindung aus einer Zeit, in der der Erfinder zwar GesellschafterArbeitnehmer, aber noch nicht Geschftsf
hrer der GmbH war, dann gilt das ArbnErfG und die dort geregelten Vergtungsbestimmungen unmittelbar. Vereinbart der Gesellschafter-Geschftsfhrer in diesem Fall eine Lizenz, die die Vergtung nach § 9 ArbnErfG bersteigt, so kommt es zu einer vGA. Stammt allerdings die Lizenzvereinbarung aus einer Zeit, in der der jetzige Gesellschafter-Geschftsfhrer noch nicht Gesellschafter war, so scheidet die Annahme einer vGA nach allgemeinen Grundstzen aus (BFH v. 28.2.1982 – I R 51/76, BStBl. II 1982, 612 = GmbHR 1982, 218 und BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). Bei der Entscheidung der Frage, ob eine Leistungsvereinbarung dem Fremdvergleich standhlt, kommt es grundstzlich auf die Verhltnisse im Zeitpunkt des Abschlusses der vertraglichen Vereinbarung an. Leistungen einer GmbH an den Gesellschafter k
nnen folglich auch dann vGA darstellen, wenn der Begnstigte im Zeitpunkt des Zuflusses gar nicht mehr Gesellschafter ist (BFH v. 18.12.1997 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301= GmbHR 1997, 359; a.A. Wichmann, DB 1994, 2101). Dies ist dann denkbar, wenn der Erfinder die Lizenzvereinbarung noch als Gesellschafter der GmbH getroffen hat, die berh
hten Lizenzen aber erst nach Verußerung der Geschftsanteile gezahlt werden.

187

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Teil II: VGA von A–Z

Erhhung der Bez
ge des Gesellschafter-Geschftsf
hrers Gegenstand der Angemessenheitsprfung ist grundstzlich nur die H
he der Gesamtvergtung, nicht dagegen die H
he einzelner Gehaltssteigerungen. Auch betrchtliche Gehaltssteigerungen fhren nicht zwingend zu verdeckten Gewinnausschttungen. Das gilt insbesondere dann, wenn das Gehalt bisher unter der Angemessenheitsgrenze lag oder der Aufgabenbereich des Gesellschafter-Geschftsfhrers erheblich ausgeweitet wurde. Das Gehalt des Gesellschafter-Geschftsfhrers kann im Rahmen der angemessenen Bandbreite grundstzlich angepasst werden, ohne dass dies fr sich genommen zur Annahme einer vGA fhrt (FG Saarland v. 4.2.1998, EFG 1998, 686, ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG „Gehalt“). Problematisch k
nnen aber Gehaltssteigerungen in einer Verlustphase (vgl. BFH v. 28.6.1989 – I R 40/84, BFH/ NV 1990, 130; FG Mnchen v. 26.7.1990 – 15 K 4596/89, 15 K 2866/90, EFG 1991, 146) und in der Grndungsphase (FG Saarland v. 8.2.1994, EFG 1994 S. 677) sein. Auch mehrere rasch aufeinander folgende Gehaltserh
hungen k
nnen im Einzelfall ein Indiz fr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Vergtung darstellen (FG Saarland v. 8.2.1994 – 1 K 157/93, GmbHR 1994, 636 und BFH v. 2.2.1994 – I R /18/93, BFH/NV 1995, 440; FG Saarland v. 22.6.1994 – 1 K 53/93, EFG 1994, 937). Die rasche Abfolge der Gehaltserh
hungen deutet m
glicherweise auf die Absicht der Gewinnabsaugung hin, wenn keine betrieblichen Grnde erkennbar sind. Wird das Gehalt in der Aufbauphase des Unternehmens mehrfach hintereinander erh
ht, obwohl der Anstellungsvortrag dazu keine Verpflichtung enthlt, so ist davon auszugehen, dass die schuldrechtlichen Gehaltsabreden nicht ernstlich gemeint waren (BFH v. 6.4.2005 – I R 27/ 04, GmbHR 2005, 1143). Grundstzlich muss jede ber eine normale – den Inflationsausgleich abdeckende – Gehaltserh
hung hinausgehende Vergtungsanpassung gegenber Gesellschafter-Geschftsfhrern nachvollziehbar sachlich belegt sein. So ist z.B. eine im Vergleich zum Vorjahr
ber 40-prozentige Verg
tungsaufbesserung an den Gesellschafter-Geschftsfhrer einer Steuerberatungs-GmbH mit einer Gesetzesnderung im Steuerrecht nicht ausreichend begrndbar (FG Saarland v. 15.12.1992 – 1 K 50/92, EFG 1993, 407 = GmbHR 1993, 175). Eine extreme Gehaltssteigerung innerhalb von zwei aufeinanderfolgenden Jahren (67 % bzw. 90 %) ist unter fremden Dritten unblich und aus diesem Grunde gesellschaftsrechtlich veranlasst (BFH v. 2.2.1994 – I R 18/93, GmbHR 1994, 486 und FG Saarland v. 15.12.1992 – 1 K 50/92, EFG 1993, 407). Dies gilt zumindest dann, wenn die wirtschaftliche Situation eine entsprechende Aufstockung der Bezge der Geschftsleitung an sich nicht erlaubt htte (BFH v. 28.6.1989 – I R 40/84, BFH/NV 1990, 130). Das FG Saarland vertrat in einer spteren Entscheidung die Ansicht, die Geschftsfhrergehlter k
nnten im Rahmen des Angemessenen erh
ht werden, auch wenn die Erh
hung in ungew
hn188

188

Erh
hung der Bezge lichen Gehaltssprngen erfolge (Urteil v. 4.2.1998 – 1 K 184/95, EFG 1998, 686). Dies gelte erst recht, wenn sich die Rahmenbedingungen fr die Geschftsfhrerentlohnung (z.B. durch starke Zunahme der Unternehmensgewinne) ndern. In einem solchen Fall k
nne das Gehalt eines Gesellschafter-Geschftsfhrers in einem Zug auf die H
he des Gehaltes angepasst werden, das in gleicher Situation auch einem fremden Geschftsfhrer gezahlt wrde. Die ungew
hnliche H
he des Gehaltssprunges sei in einem solchen Fall kein Indiz fr die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Abrede. Eine deutliche Gehaltserh
hung ist unstreitig dann steuerlich zu akzeptieren, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer die Leitung eines weiteren Geschftsbereichs der GmbH bernimmt, der bisher von einem – ausgeschiedenen – Angestellten gefhrt wurde (BFH v. 9.9.1998 – I R 104/97, BFH/NV 1999, 519 = GmbHR 1999, 486). Wenn eine Gewinntantieme infolge stark zunehmender Gewinne sprunghaft ansteigt, ist dies noch kein Indiz fr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Tantiemevereinbarung. Ob eine Gewinntantieme angemessen ist, muss nmlich aus dem Blickwinkel des Zeitpunkts der Zusage betrachtet werden. Wenn die Tantieme in diesem Zeitpunkt fr einen objektiven Betrachter angemessen war, dann fhrt die absolute Erh
hung der Tantieme nur dann zu vGA, wenn die Kapitalgesellschaft die Vereinbarung zu ihren Gunsten htte anpassen k
nnen und darauf aus gesellschaftsrechtlichen Grnden verzichtet hat (BFH v. 10.7.2002 – I R 37/01, BStBl. II 2003, 418). Vor diesem Hintergrund kann eine betragsmßig unbegrenzte Tantiemeregelung letztlich doch gesellschaftsrechtlich veranlasst sein. Wenn die betragsmßige Auswirkung der Tantiemeregelung bei Abschluss der Vereinbarung nicht kalkulierbar war, htte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter den Tantiemeanspruch nach oben hin gedeckelt (BFH v. 27.2.2003 – I R 46/01, BStBl. II 2004, 132 und v. 27.2.2003 – I R 80, 81/01, BFH/NV 2003, 1346; Buciek, Stbg 2005, 60, 62). Wurde die Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung bei Abschluss der Vereinbarung nicht thematisiert, so fhrt eine fehlende Deckelung auch dann zu einer vGA, wenn die objektiven Gewinnaussichten keinen Anhaltspunkt fr eine Gewinnexplosion hergaben. Um das Risiko einer unangemessenen Gesamtausstattung abzusichern, kann die Tantieme entweder betragsmßig (fester H
chstbetrag) gedeckelt oder zeitlich beschrnkt werden. Eine zeitliche Beschrnkung wird sich bei vernnftiger Betrachtung auf einen Zeitraum von nicht lnger als 3 Jahren belaufen (ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 1247). Fraglich ist, ob eine Gehaltssteigerung dann problematisch ist, wenn – zur Vermeidung steuerlicher Folgen wegen Unangemessenheit einer Tantiemevereinbarung – nur das Festgehalt, nicht aber die Gesamtausstattung erh
ht wird. Ersetzt die GmbH eine gewinnabsaugende Tantiemevereinbarung durch ein erhhtes (ebenfalls gewinnabsaugendes) Festgehalt und eine prozentual verringerte Tantieme mit dem Ziel, das ursprngliche Gesamtergebnis wieder herzu189

189

Teil II: VGA von A–Z stellen, spricht der Beweis des ersten Anscheins fr eine verdeckte Gewinnausschttung. Probleme in Bezug auf eine Anpassung der Bezge des Gesellschafter-Geschftsfhrers ergeben sich insbesondere als Folgewirkung des BMFSchreibens vom 3.1.1996, BStBl. I 1996, 53, in dem eine Anpassung bestehender Festgehalt-/Tantiemevereinbarungen an das (inzwischen weitgehend berholte) Verhltnis 75/25 gefordert wurde. Viele GmbH haben aufgrund der bergangsregelung regelmßig ihre Gehaltsvereinbarungen umgestellt. Hufig blieb hierbei die Gesamtausstattung in etwa gleich hoch, whrend das Festgehalt zulasten der Tantieme erh
ht wurde. Bestand nun neben Festgehalt und Tantieme auch eine Pensionszusage, die in einem festen Prozentsatz des zuletzt bezogenen Festgehalts bemessen war, ergab sich durch die Erh
hung der Festbezge „automatisch“ eine Erh
hung der Versorgungsverpflichtung (und damit auch eine Erh
hung der Gesamtausstattung), denn die Pensionszusage darf nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG nur an die Festbezge, nicht aber an gewinnabhngige Bezge (Tantiemen) anknpfen. Beispiel Gehaltsvereinbarung vor Vertragsumstellung Festgehalt Tantieme Pensionszusage 75 % von 50.000 =

50.000 150.000 37.500

Gehaltsvereinbarung nach Vertragsumstellung Festgehalt Tantieme Pensionszusage 75 % von 150.000 =

150.000 50.000 112.500

Wertet man eine krasse Erhhung der Bez
ge des Gesellschafter-Geschftsfhrers als Indiz fr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Gehaltsaufwendungen, so fhrt eine Anpassung der vorstehenden Art zu einer vGA, denn eine Anpassung der Pensionszusage in dem im Beispielsfall dargestellten erheblichen Umfang hlt einem Fremdvergleich nicht stand. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Pensionen der brigen Arbeitnehmer nicht entsprechend angepasst werden (BFH v. 22.3.1972 – I R 117/70, BStBl. II 1972, 501 und v. 27.7.1988 – I R 68/84, BStBl. II 1989, 57). Die Anpassung der Versorgungszusage ist nur dann ohne Beachtung der Versorgungszusagen der brigen Arbeitnehmer zulssig, wenn die Gesellschaft mit der Anpassung eine sich aus allgemeinen zivilrechtlichen Grundstzen ergebende Verpflichtung zur Anpassung erfllt. Dies wre der Fall, wenn die Steigerung der Lebenshaltungskosten seit der Pensionszusage bzw. seit der letzten Anpassung mindestens 35 bis 40 % betrgt (BFH v. 27.7.1988 – I R 68/84, BStBl. II 1989, 57 unter Hinweis auf das Urteil des BAG v. 30.3.1973 – 3 AZR 26/72, DB 1973, 773). Fraglich ist, ob die Erh
hung des Festgehaltes und der Anwartschaft hier ausnahmsweise von der Finanzverwaltung akzeptiert wird, weil es sich gewissermaßen um eine Reflexwirkung der o.a. bergangsregelung handelt. 190

190

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

Erstausstattung Die Erstausstattung einer GmbH, also die grundstzliche Entscheidung, ob die Gesellschaft mit Fremd- statt Eigenkapital ausgestattet wird bzw. ob die Sachanlagen an die GmbH verpachtet werden, statt sie im Wege einer Sacheinlage auf die GmbH zu bertragen, ist dem Fremdvergleich am Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters nicht zugnglich (BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673 = GmbHR 1984, 323). Der Abschluss des Anstellungsvertrages mit dem Gesellschafter-Geschftsfhrer geh
rt aber nicht zur Erstausstattung (BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854 = GmbHR 1989, 475). Die Art und H
he der Kapital- und Sachmittelausstattung der GmbH steht den Gesellschaftern zwar grundstzlich frei. Allerdings darf die Erstausstattung nicht so gestaltet werden, dass alle Chancen auf den Gesellschafter bertragen werden, whrend alle Risiken bei der GmbH verbleiben. Eine vGA kommt in Betracht, wenn die Ausstattung dazu fhrt, dass die GmbH ihren Gewinn nicht ber ein Mindestmaß hinaus steigern kann. Dies gilt unabhngig davon, ob der GmbH mehr als eine Mindestverzinsung des Stammkapitals und eine Vergtung fr das nicht eingezahlte Stammkapital verbleibt (ebenso BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673 = GmbHR 1984, 323). Alle schuldrechtlichen Vereinbarungen, die im Rahmen der Erstausstattung zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter geschlossen werden, unterliegen allerdings einer Angemessenheitsprfung am Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsfhrers (Gosch, § 8a KStG Rz. 770).

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften b) Preisnachlsse zu Gunsten der Mitglieder c) Kostenerstattungen an Genossen und Mitglieder der Vertreterversammlung

1. Grundstze der vGA 2. Einzelfragen a) Genossenschaftliche Rckvergtungen

1. Grundstze der vGA Auch bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften findet § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG grundstzlich Anwendung. Die Frage, ob bei einer Genossenschaft eine Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung durch das Mitgliedschaftsverhltnis zur Genossenschaft veranlasst ist, ist an dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und 191

191

Teil II: VGA von A–Z gewissenhaften Geschftsleiters der Genossenschaft zu messen. Dabei ist die besondere Aufgabenstellung der Genossenschaft, wie sie sich aus § 1 Abs. 1 GenG ergibt, zu bercksichtigen. Der Zweck einer Genossenschaft ist im Unterschied zur Kapitalgesellschaft nicht zwingend auf Gewinnerzielung gerichtet, denn die Genossenschaft dient nach § 1 GenG in erster Linie der Frderung der Mitglieder. Es reicht daher aus, wenn die Genossenschaft insgesamt kostendeckend arbeitet. Der BFH sieht darber hinaus aber keine Notwendigkeit, speziell fr Genossenschaften eine eigenstndige Definition der verdeckten Gewinnausschttung zu entwickeln (v. 20.1.1993 – I R 55/92, BStBl. II 1993, 376). So sind z.B. Sonderzuwendungen einer Genossenschaft an einzelne Aufsichtsratsmitglieder, die gleichzeitig Mitglieder der Genossenschaft sind, regelmßig vGA, wenn die Zuwendung nicht durch den Genossenschaftszweck gedeckt ist (BFH v. 20.1.1995 – I R 55/92, BStBl. II 1993, 376). Bei Abfluss einer vGA treten auf der Ebene der Genossenschaft ggfs. die Rechtsfolgen des § 38 KStG ein. Diese vGA fhrt bei den Mitgliedern der Genossenschaft gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu Einnahmen aus Kapitalvermgen und unterliegt gem. § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinknfteverfahren.

2. Einzelfragen a) Genossenschaftliche R
ckverg
tungen Rckvergtungen der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften an ihre Mitglieder sind unter den Voraussetzungen des § 22 KStG als Betriebsausgaben abziehbar. Diese Sonderbehandlung der genossenschaftlichen Rckvergtungen entspricht dem speziellen F
rderzweck der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, der in erster Linie auf den Nutzen der Mitglieder gerichtet ist. Die Abziehbarkeit als Betriebsausgabe ist jedoch nach § 22 KStG bestimmten Voraussetzungen unterworfen. Nichtabziehbare Rckvergtungen werden als verdeckte Gewinnausschttungen behandelt (zum Verhltnis zwischen § 22 KStG und § 8 Abs. 3 KStG siehe Herlinghaus, DStZ 2003, 865). Insoweit ist dann auch die Ausschttungsbelastung herzustellen. b) Preisnachlsse zu Gunsten der Mitglieder Der Zweck einer Genossenschaft ist gem. § 1 Abs. 1 GenG auf die F
rderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder gerichtet. Dementsprechend reicht es aus, wenn die Genossenschaft die H
he der von allen Mitgliedern zu erhebenden Leistungsentgelte insgesamt nach dem Kostendeckungsprinzip ermittelte (siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 775). Es ist deshalb keine verhinderte Verm
gensmehrung anzunehmen, wenn die Genossenschaft Entgelte ihrer Mit192

192

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften glieder fr bestimmte genossenschaftliche Leistungen mindert oder sogar so gestaltet, dass die einzelne Leistungsbeziehung keinen berschuss bzw. einen Verlust abwirft. Voraussetzung ist, dass unter Einbeziehung der Mitgliederbeitrge insgesamt kein Verlust entsteht (BFH v. 11.10.1989 – I R 208/85, BStBl. II 1990, 88). Dies gilt allerdings nicht fr Sonderzuwendungen an ein einzelnes Mitglied der Genossenschaft. Eine solche Vorteilszuwendung ist unter keinem denkbaren Umstand von der gesetzlichen Aufgabenstellung einer Genossenschaft gedeckt (BFH v. 20.1.1993 – I R 55/92, BStBl. II 1993, 376) und ist dementsprechend eine vGA. Betreibt eine Einkaufsgenossenschaft das Zentralregulierungsgeschft, so sind Skonti, die ein Mitglied der Einkaufsgenossenschaft fr die vorzeitige Begleichung der Rechnung erhlt, nicht als vGA anzusehen, weil es Zweck der Zentralregulierung ist, den Einkauf zu verbilligen. Beispiel Die Genossenschaft X ist Zentralregulierer fr den Einzelhandel mit Socken. Sie erhlt auf alle Bestellungen einen Sonderrabatt von 5 % und einen Skonto bei Zahlung innerhalb von 60 Tagen i.H.v. weiteren 3 %. Die Mitglieder (Einzelhndler) erhalten von dem Zentralregulierer bei Zahlung innerhalb von 60 Tagen ebenfalls einen Skonto von 3 %. Dieser Skonto erh
ht sich aber um weitere 2 %, wenn das Mitglied bereits innerhalb von 10 Tagen zahlt. Lsung Der um 2 % erh
hte Nachlass ist ein echter Skonto (so zur Umsatzsteuer BFH v. 24.2.1966 – V 77/63, BStBl. III 1966, 471). Der Nachlass entspricht der genossenschaftlichen Aufgabenstellung. Da der Genossenschaft als Zentralregulierer wegen des 5 %igen Rabattes insgesamt ein berschuss verbleibt, stellt der 2 %ige Sonderskonto an die Genossen auch dann keine vGA dar, wenn er – wie im Beispielsfall – den vom Lieferanten eingerumten eigenen Skonto des Zentraregulierers bersteigt.

c) Kostenerstattungen an Genossen und Mitglieder der Vertreterversammlung Zu Kostenerstattungen an Genossen auf der einen Seite und Mitglieder der Vertreterversammlung auf der anderen Seite gilt nach dem BMF-Schreiben vom 28.9.1984 (BStBl. I 1984, 591) Folgendes: Ersetzt eine Genossenschaft den Genossen die Kosten f
r die Fahrt zur Teilnahme an der Generalversammlung, so liegt darin eine vGA. Dagegen stellt die Erstattung von Fahrtauslagen an die Mitglieder der Vertreterversammlung eine abziehbare Betriebsausgabe dar (BFH v. 24.8.1983, BStBl. II 1984, 273). Ausgaben einer Genossenschaft zur Bewirtung von Genossen anlsslich einer Generalversammlung sind dem Grunde nach als Betriebsausgaben anzuerkennen, als sie den Betrag von 25 Euro je Genosse nicht bersteigen. Alle darber hinausgehenden Ausgaben stellen nach Auffassung der Finanzverwaltung vGA dar. 193

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Teil II: VGA von A–Z Soweit dagegen Mitgliedern einer Vertreterversammlung in angemessener H
he Sitzungsgelder, Verpflegungs- und bernachtungspauschalen gezahlt werden, sollen stets abzugsfhige Betriebsausgaben vorliegen. Bewirtungskosten fallen allerdings unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7 EStG. Hierdurch wird die Abzugsfhigkeit auf 80 % beschrnkt. Die besonderen Nachweis- und Aufzeichnungspflichten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7 EStG) sind zu beachten.

Fiktionstheorie Siehe Teil I unter 5.b) (S. 30).

Firmenwert als Gegenstand einer vGA bertrgt eine GmbH einen Teilbetrieb auf eine bestehende Schwestergesellschaft und erfolgt keine Vergtung fr den mitbertragenen Firmenwert, so ist die bertragung des Geschftswertes zunchst als eine vGA an die Muttergesellschaft und anschließend als eine verdeckte Einlage an die empfangende Schwesterkapitalgesellschaft zu beurteilen. Bei der GmbH liegt entweder eine Verm
gensminderung (wenn es sich um einen entgeltlich erworbenen und daher aktivierten Firmenwert handelt) oder eine verhinderte Verm
gensmehrung (bei einem selbstgeschaffenen Firmenwert) vor. Das in § 5 Abs. 2 EStG verankerte Aktivierungsverbot findet im Falle einer verdeckten Einlage eines immateriellen Wirtschaftsgutes keine Anwendung (BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 = GmbHR 1987, 241).Diese Grundstze gelten auch bei einer bertragung auf ein Einzelunternehmen des Gesellschafters. Sie gelten allerdings nur, wenn ein organisatorisch geschlossener und selbstndig lebensfhiger Geschftsbereich, also ein echter Teilbetrieb, bertragen wird. Die bertragung eines Betriebsteils fhrt regelmßig noch nicht zum bergang des Firmenwerts. Insbesondere zu Betriebsaufspaltungsfllen hat der BFH die Frage untersucht, unter welchen Voraussetzungen ein Firmenwert auf einen anderen Rechtstrger bergehen kann (v. 27.3.2001 – I R 42/00, DStR 2001, 1748 und v. 16.6.2004 – X R 34/03, DStR 2004, 1998). Da der Geschftswert die Gewinnchancen des lebenden betrieblichen Organismus verk
rpert, folgt er zwangslufig den geschftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verk
rpert werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Gesellschaft, die den betrieblichen Organismus bernimmt, in der Lage ist, das bisherige Unternehmen langfristig fortzufhren. Regelmßig wird auch darauf abgestellt werden, ob die qualifizierten Arbeitnehmer – und damit auch das betriebliche Know-how – zur Betriebsgesellschaft wechseln. Auch ist entschei194

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Teil II: VGA von A–Z Soweit dagegen Mitgliedern einer Vertreterversammlung in angemessener H
he Sitzungsgelder, Verpflegungs- und bernachtungspauschalen gezahlt werden, sollen stets abzugsfhige Betriebsausgaben vorliegen. Bewirtungskosten fallen allerdings unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7 EStG. Hierdurch wird die Abzugsfhigkeit auf 80 % beschrnkt. Die besonderen Nachweis- und Aufzeichnungspflichten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7 EStG) sind zu beachten.

Fiktionstheorie Siehe Teil I unter 5.b) (S. 30).

Firmenwert als Gegenstand einer vGA bertrgt eine GmbH einen Teilbetrieb auf eine bestehende Schwestergesellschaft und erfolgt keine Vergtung fr den mitbertragenen Firmenwert, so ist die bertragung des Geschftswertes zunchst als eine vGA an die Muttergesellschaft und anschließend als eine verdeckte Einlage an die empfangende Schwesterkapitalgesellschaft zu beurteilen. Bei der GmbH liegt entweder eine Verm
gensminderung (wenn es sich um einen entgeltlich erworbenen und daher aktivierten Firmenwert handelt) oder eine verhinderte Verm
gensmehrung (bei einem selbstgeschaffenen Firmenwert) vor. Das in § 5 Abs. 2 EStG verankerte Aktivierungsverbot findet im Falle einer verdeckten Einlage eines immateriellen Wirtschaftsgutes keine Anwendung (BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 = GmbHR 1987, 241).Diese Grundstze gelten auch bei einer bertragung auf ein Einzelunternehmen des Gesellschafters. Sie gelten allerdings nur, wenn ein organisatorisch geschlossener und selbstndig lebensfhiger Geschftsbereich, also ein echter Teilbetrieb, bertragen wird. Die bertragung eines Betriebsteils fhrt regelmßig noch nicht zum bergang des Firmenwerts. Insbesondere zu Betriebsaufspaltungsfllen hat der BFH die Frage untersucht, unter welchen Voraussetzungen ein Firmenwert auf einen anderen Rechtstrger bergehen kann (v. 27.3.2001 – I R 42/00, DStR 2001, 1748 und v. 16.6.2004 – X R 34/03, DStR 2004, 1998). Da der Geschftswert die Gewinnchancen des lebenden betrieblichen Organismus verk
rpert, folgt er zwangslufig den geschftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verk
rpert werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Gesellschaft, die den betrieblichen Organismus bernimmt, in der Lage ist, das bisherige Unternehmen langfristig fortzufhren. Regelmßig wird auch darauf abgestellt werden, ob die qualifizierten Arbeitnehmer – und damit auch das betriebliche Know-how – zur Betriebsgesellschaft wechseln. Auch ist entschei194

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Forderung (Nichtgeltendmachung) dend, ob neben der Handelsfirma auch der Kundenstamm und die Betriebsorganisation bergehen (BFH v. 16.6.2004 – X R 34/03, DStR 2004, 1998). Mehr zu dieser Thematik R Betriebsaufspaltung (Teil II). Praxishinweis Wegen der drohenden Folgen einer vGA empfiehlt es sich nicht, einen Teilbetrieb auf konventionellem Wege – unentgeltlich oder durch Kaufvertrag – in eine Schwestergesellschaft zu berfhren. Auch bei angemessener Gegenleistung sind die in dem Firmenwert des Teilbetriebs enthaltenen stillen Reserven zwingend aufzudecken. Soll ein geschlossener Geschftsbereich ausgegliedert werden, ist anzuraten, fr ein solches Vorhaben eine – steuerneutrale – Abspaltung (§ 123 UmwG) zu whlen, bei der auch ein bestehender Verlustabzug anteilig bergeht. Die Abspaltung fhrt allerdings nur dann zum erwnschten steuerlichen Erfolg, wenn der bertragenden GmbH ein eigenstndiger Teilbetrieb verbleibt. Im brigen sind die Missbrauchstatbestnde und Sperrfristen in § 15 Abs. 3 UmwStG zu beachten. Soll dagegen nur ein als selbstndiges Wirtschaftsgut anzusehender Kundenstamm bertragen werden, ist eine Abspaltung zwar handelsrechtlich m
glich, sie erlaubt aber steuerlich keine erfolgsneutrale bertragung. Will man in diesem Fall eine vGA vermeiden, muss eine entgeltliche Verußerung zu Werten erfolgen, die einem Fremdvergleich standhalten.

Die bertragung eines Geschftswertes im Wege der vGA kann – insbesondere bei hohen Verlustvortrgen der ausschttenden Gesellschaft – im Einzelfall allerdings auch gnstig sein, denn die empfangende Muttergesellschaft oder Schwestergesellschaft kann den erhaltenen Firmenwert aktivieren und abschreiben. Die Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wird dann durch die Verlustvortrge aufgezehrt, so dass keine zustzliche Steuerbelastung entsteht. Die empfangende Muttergesellschaft erhlt eine nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreie vGA und kann den Firmenwert nach den Grundstzen der Verbrauchstheorie aktivieren und abschreiben. Durch die vGA k
nnen die Verlustvortrge schneller genutzt werden, was zu betrchtlichen Zins- und Liquidittsvorteilen fhrt. Zum Sonderfall der Vergtung fr einen nicht vorhandenen Firmenwert im Rahmen einer entgeltlichen Teilbetriebsbertragung auf eine GmbH vgl. Centrale-Gutachtendienst (GmbHR 1998, 632).

Forderung (Nichtgeltendmachung) Macht die GmbH eine Forderung gegen den Gesellschafter nicht geltend, so resultiert hieraus noch keine vGA, wenn der Anspruch zivilrechtlich fortbesteht und durchsetzbar ist (BFH v. 14.9.1994 – I R 6/94, BStBl. II 1997, 89 = GmbHR 1995, 234; BFH v. 13.9.2000 – I R 10/00, BFH/NV 2001, 584). Etwas anderes gilt 195

195

Teil II: VGA von A–Z aber dann, wenn bereits zuvor eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Zuwendung eines Verm
gensvorteils an den Gesellschafter abgeflossen war und die Forderung der GmbH ihren Rechtsgrund in dieser Verm
genszuwendung hat. In diesem Fall handelt es sich bereits bei Abfluss um eine „vollendete“ vGA. Der zu aktivierende Einlageanspruch ist ein Rckgewhranspruch, der die Rechtsfolgen der vGA nicht neutralisieren kann (BFH v. 29.4.1987 – I R 176/83, BStBl. II 1987, 733; v. 1.4.2003 – I R 51/02, BStBl. II 2003, 779 und v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60). Siehe auch R Risikogesch
fte (Teil II).

Formmngel bei Vertrgen mit dem Gesellschafter Vertrge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden oder nichtbeherrschenden Gesellschafter unterliegen grundstzlich keinem Formzwang. Etwas anderes gilt nur dann, wenn – wie z.B. bei Grundstcksbertragungen, Anteilsverußerungen, oder Pensionszusagen – die Schriftform unabdingbare Voraussetzung fr die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung ist. M
ndliche Vereinbarungen k
nnen bei Leistungsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter aber nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind und im brigen fr Dritte erkennbar dokumentiert wird, dass die Beteiligten tatschlich eine entsprechende klare und eindeutige mndliche Vereinbarung im Voraus geschlossen haben. Zu den besonderen Anforderungen, die an die Anerkennung einer mndlichen Vereinbarung gestellt werden, siehe im Einzelnen Teil I unter 4. c) cc) (S. 23 ff.).

Freianteile Zu einer Ausgabe von sog. Freianteilen kommt es im Rahmen einer Kapitalerhhung aus Gesellschaftsmitteln. Unter Freianteilen versteht man Anteilsrechte an Kapitalgesellschaften, deren Gegenwert die ausgebende Kapitalgesellschaft zugunsten der Gesellschafter durch Umwandlung von Gewinnen oder offenen Reserven in Gesellschaftskapital leistet, so dass die Gesellschafter die neuen Anteilsrechte ohne unmittelbare Gegenleistung erhalten (BFH v. 23.1.1959 – VI 68/57 S, BStBl. III 1959, 97). Die einzelnen Voraussetzungen der Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln bei der GmbH sind in §§ 57c ff. GmbHG geregelt. Der Beschluss ber die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln wird als solcher in das Handelsregister eingetragen. Mit der Eintragung dieses Beschlusses ist das Nennkapital handelsrechtlich wirksam erh
ht. 196

196

Geburtstagsfeier Bei einer Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln ndert sich die Zusammensetzung des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft, nicht aber ihr Betriebsverm
gen. Die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln hat deshalb keine Auswirkung auf den Gewinn oder das Einkommen der Kapitalgesellschaft. Nach § 1 KapErhStG geh
rt der Wert der neuen Gesellschaftsanteile bei den Gesellschaftern nicht zu den steuerpflichtigen Einknften. Dementsprechend fhrt die Ausgabe der Gratisanteile auf der Ebene der Kapitalgesellschaft weder zu einer vGA noch zu einer Herstellung der Ausschttungsbelastung. Wird die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln dagegen nicht in das Handelsregister eingetragen, liegt eine sog. Doppelmaßnahme vor. In diesem Fall wird die Kapitalerh
hung als Barauszahlung der Rcklage an den Gesellschafter (sog. „andere Ausschttung“) mit anschließender Rckzahlung auf das Stammkapital behandelt (BFH v. 27.3.1979, BStBl. II 1979, 560). Wegen der in § 27 Abs. 1 KStG vorgeschriebenen Verwendungsrechnung kann bei der „anderen Ausschttung“ auch dann nicht unmittelbar auf das Einlagekonto zugegriffen werden, wenn es sich um die Auskehrung einer Kapitalrcklage handelt (siehe dazu mehr unter R Einlagerckzahlung [Teil II]). Dementsprechend hat der Anteilseigner bei einer verunglckten Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln zunchst Einknfte aus Kapitalverm
gen und anschließend Anschaffungskosten auf seine Beteiligung (entsprechend dem sog. Schtt-aus-hol-zurck-Verfahren).

Fremdvergleich Siehe Teil I unter 3. (S. 12 f.) sowie R Sch
tzung der Bandbreite des Angemessenen (Teil II).

Geburtstagsfeier f
r den Gesellschafter-Geschftsf
hrer Aufwendungen zur Feier pers
nlicher Anlsse wie z.B. Geburtstagsfeiern, Hochzeitsfeiern, private Jubilen sind durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst und als vGA zu behandeln. Dies gilt selbst dann, wenn an der Feierlichkeit nahezu ausschließlich Geschftsfreunde teilnehmen und nachweislich Geschftsanbahnungen stattgefunden haben (BFH v. 28.11.1991 – I R 13/90, BStBl. II 1992, 359 = GmbHR 1992, 312). Das FG Baden-Wrttemberg hatte mit Urteil v. 11.7.2002 (3 K 119/99, FG 2003, 50) entschieden, dass die betriebliche Veranlassung berwiegt, wenn es sich nach Art und Umfang nicht um pers
nliche Geburtstagsfeier handelt, wie sie der gesellschaftlichen Stellung und dem menschlichen Bedrfnis einer Einzel197

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Geburtstagsfeier Bei einer Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln ndert sich die Zusammensetzung des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft, nicht aber ihr Betriebsverm
gen. Die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln hat deshalb keine Auswirkung auf den Gewinn oder das Einkommen der Kapitalgesellschaft. Nach § 1 KapErhStG geh
rt der Wert der neuen Gesellschaftsanteile bei den Gesellschaftern nicht zu den steuerpflichtigen Einknften. Dementsprechend fhrt die Ausgabe der Gratisanteile auf der Ebene der Kapitalgesellschaft weder zu einer vGA noch zu einer Herstellung der Ausschttungsbelastung. Wird die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln dagegen nicht in das Handelsregister eingetragen, liegt eine sog. Doppelmaßnahme vor. In diesem Fall wird die Kapitalerh
hung als Barauszahlung der Rcklage an den Gesellschafter (sog. „andere Ausschttung“) mit anschließender Rckzahlung auf das Stammkapital behandelt (BFH v. 27.3.1979, BStBl. II 1979, 560). Wegen der in § 27 Abs. 1 KStG vorgeschriebenen Verwendungsrechnung kann bei der „anderen Ausschttung“ auch dann nicht unmittelbar auf das Einlagekonto zugegriffen werden, wenn es sich um die Auskehrung einer Kapitalrcklage handelt (siehe dazu mehr unter R Einlagerckzahlung [Teil II]). Dementsprechend hat der Anteilseigner bei einer verunglckten Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln zunchst Einknfte aus Kapitalverm
gen und anschließend Anschaffungskosten auf seine Beteiligung (entsprechend dem sog. Schtt-aus-hol-zurck-Verfahren).

Fremdvergleich Siehe Teil I unter 3. (S. 12 f.) sowie R Sch
tzung der Bandbreite des Angemessenen (Teil II).

Geburtstagsfeier f
r den Gesellschafter-Geschftsf
hrer Aufwendungen zur Feier pers
nlicher Anlsse wie z.B. Geburtstagsfeiern, Hochzeitsfeiern, private Jubilen sind durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst und als vGA zu behandeln. Dies gilt selbst dann, wenn an der Feierlichkeit nahezu ausschließlich Geschftsfreunde teilnehmen und nachweislich Geschftsanbahnungen stattgefunden haben (BFH v. 28.11.1991 – I R 13/90, BStBl. II 1992, 359 = GmbHR 1992, 312). Das FG Baden-Wrttemberg hatte mit Urteil v. 11.7.2002 (3 K 119/99, FG 2003, 50) entschieden, dass die betriebliche Veranlassung berwiegt, wenn es sich nach Art und Umfang nicht um pers
nliche Geburtstagsfeier handelt, wie sie der gesellschaftlichen Stellung und dem menschlichen Bedrfnis einer Einzel197

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Teil II: VGA von A–Z person entspricht. Nach Ansicht des FG handle es sich bei dem Geburtstag nur um eine ußerliche Anknpfung an den Termin fr eine betrieblich veranlasste Gemeinschaftsveranstaltung. Dem ist der BFH (v. 14.7.2004 – I R 57/03, GmbHR 2004, 1350 mit Komm. Schrder) nicht gefolgt. Er stellt entscheidend auf den Anlass der Feierlichkeiten ab. Wenn der Geburtstag des GesellschafterGeschftsfhrers in den Einladungen als das zu feiernde Ereignis genannt wird, scheidet eine berwiegend betriebliche Veranlassung aus. Entsprechende Kosten k
nnen deshalb auch dann nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie zugleich der F
rderung des Betriebs oder Berufs dienen (so bereits BMF v. 3.8.1992 – IV B 2 – S 2144 – 46/92, GmbHR 1992, 774). Eine Aufteilung hlt der BFH fr nicht zulssig, obwohl § 12 Nr. 1 EStG gegenber Gesellschafter-Geschftsfhrern keine Anwendung findet. Das gilt unabhngig von der Anzahl der eingeladenen Personen und der H
he der Aufwendungen. Eine betriebliche Veranlassung ergibt sich nach Ansicht des BFH selbst dann nicht, wenn die Teilnehmer der Veranstaltung berwiegend Arbeitnehmer der Gesellschaft sind (siehe BFH v. 14.7.2004 – I R 57/03, GmbHR 2004, 1350 mit Komm. Schrder). Im Streitfall I R 57/03 waren 2.650 Gste geladen. Davon geh
rten 70 Personen zur
rtlichen Geschftswelt und zum Bekanntenkreis des Gesellschafter-Geschftsfhrers und 2.580 Personen zu den Arbeitnehmern. Der BFH hielt den Anlass der Veranstaltung fr maßgeblich. Dieser ergab sich nicht allein aus dem Umstand, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer im Zeitpunkt der Einladung seinen 50. Geburtstag beging. Vielmehr war die Veranstaltung deshalb gesellschaftsrechtlich veranlasst, weil nicht die GmbH als Veranstalter auftrat, sondern der Gesellschafter-Geschftsfhrer auf seinem pers
nlichen Briefbogen ausdrcklich dazu eingeladen hatte, mit ihm seinen „Geburtstag zu feiern“. Dementsprechend handelte es sich nicht um eine Betriebsfeier, sondern um ein in den pers
nlichen Bereich des GesellschafterGeschftsfhrers fallendes Ereignis. Der BFH hebt also auf die Art und Weise der Einladung ab, was die Abzugsfhigkeit der Kosten m
glicherweise gestaltbar macht. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist demnach wohl dann zu verneinen sein, wenn der Geburtstag des Gesellschafter-Geschftsfhrers mit einem anderen Ereignis (Betriebsjubilum, betriebliche Umstrukturierung, Weihnachtsfeier u.s.w.) zusammenfllt und ausschließlich der betriebliche Anlass in der Einladung genannt wird. Siehe auch R Bewirtung (Teil II).

Gehaltserhhung R Erhhung der Bezge des Gesellschafter-Gesch
ftsfhrers (Teil II)

198

198

Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel

Gehaltsschwankungen Hufig wechselnde Vereinbarungen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer ber eine entgeltliche oder unentgeltliche Ttigkeit k
nnen ein Indiz dafr sein, dass Gehaltszahlungen insgesamt nicht durch einen Leistungsaustausch, sondern durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst sind (FG Mnster v. 18.8.1993 – 9 K 4472/90 K, G, EFG 1994, 117). Auch der H
he nach stark schwankende Gehaltsvereinbarungen k
nnen eine Veranlassung der Leistungsbeziehung durch das Gesellschaftsverhltnis indizieren. Daraus sind m.E. vGA in H
he der vollen gezahlten Vergtungen abzuleiten, weil die Beteiligten keine ernsthafte schuldrechtliche Leistungsbeziehung beabsichtigt haben, sondern die Gehaltszahlungen in erster Linie zur Steuerung der Gewinnsituation der GmbH einsetzen (FG Saarland v. 8.2.1994 – 1 K 157/93, EFG 1994, 678). Aus dem zur tatschlichen Durchfhrung einer Gehaltsvereinbarung ergangenen BFH-Urteil v. 28.11.2001 (I R 44/00, BFH/NV 2002, 543) k
nnte hergeleitet werden, dass der BFH auch stark schwankenden Bezgen die gesellschaftsrechtliche Veranlassung nicht absprechen will. M.E bezieht sich die Rechtsprechung jedoch nur auf das sog. Durchfhrungsgebot fr beherrschende Gesellschafter. Eine Herabsetzung des Geschftsfhrergehalts ist aus steuerlicher Sicht allerdings nicht zu beanstanden,, wenn die GmbH illiquide ist und die Weitergewhrung der Bezge im bisherigen Umfang eine schwere Unbilligkeit darstellt. Der Geschftsfhrer wre aufgrund seiner Treuepflichten dann ggf. gehalten, einer angemessenen Herabsetzung zuzustimmen, wenn zu erwarten ist, dass er dadurch zur wirtschaftlichen Gesundung der in die Krise geratenen Gesellschaft beitrgt (BGH v. 15.6.1992 – II ZR 85/91, BB 1992, 1583).

Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel 1. Anforderungen an die Gehaltsdurchfhrung

2. Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel 3. Gehaltsstundung

1. Anforderungen an die Gehaltsdurchf
hrung Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer bedrfen grundstzlich der exakten vertragsgemßen Durchf
hrung. Dies wrde auch unter fremden Dritten erwartet. Die Rechtsprechung misst an der tatschlichen Durchfhrung des Vereinbarten letztlich dessen Ernsthaftigkeit und damit die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der gesamten Leistungsbeziehung 199

199

Teil II: VGA von A–Z zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/ NV 1997, 622). Die Gehaltsvereinbarung darf nicht so ausgestaltet sein, dass der Zahlungsfluss von der wirtschaftlichen Lage der GmbH abhngt (BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454). Monatsgehlter an den beherrschenden GesellschafterGeschftsfhrer mssen grundstzlich monatlich ausbezahlt werden. Geschieht dies nicht, so nimmt die Rechtsprechung regelmßig einen Verstoß gegen das sog. Durchfhrungsgebot an. Dies wiederum ist ein Indiz fr die mangelnde Ernsthaftigkeit. Auch kleinere Verzgerungen in der Auszahlung k
nnen nach diesen Grundstzen steuerlich nur in Ausnahmefllen anerkannt werden (BFH v. 13.11.1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622). Kurzfristige Verz
gerungen in der Auszahlung k
nnen steuerlich dann toleriert werden, wenn sie ihren Grund in den Besonderheiten des Einzelfalles haben und blich sind. Im Falle eines Geschftsfhrers, der seine volle Arbeitskraft dem Arbeitgeber zur Verfgung stellt, wird dieser sogar alle M
glichkeiten der Kreditaufnahme aussch
pfen, um das Gehalt zu bezahlen. Ein fremder Arbeitnehmer wird einer Stundung seines Gehaltes nur im Notfall und auch dann nur zustimmen, wenn keine andere L
sung in Betracht kommt. Er wird – soweit m
glich – angemessene Abschlagszahlungen verlangen und stndig den Fortbestand der Krise berprfen. Ein fremder Arbeitnehmer wrde auch um Sicherheiten besorgt sein, falls solche vorhanden sind. Allerdings ist der Rechtsanwender gehalten, diese Grundstze mit „Augenmaß“ anzuwenden. Es bedarf m.E. der mehrmaligen Nichtdurchfhrung, um die Gehaltsvereinbarung als durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst anzusehen. Wenn das Gehalt ein oder zweimal um wenige Wochen versptet ausgezahlt wird, so ist dies noch keine ins Gewicht fallende fremdunbliche Vertragsabweichung (Geiger/Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 372). Eine vGA kann allerdings immer nur fr die Zeitrume angenommen werden, in denen die Gehaltsvereinbarung unregelmßig durchgefhrt wurde (so auch Gosch, GmbHR 1997, 417, Urteilsanmerkung zu I R 53/95). Zu den Risiken einer Gehaltsstundung bzw. eines Gehaltsverzichts verweise ich im brigen auf die Ausfhrungen von Schlagheck (StBp 1998, 92, Besprechung in GmbH-StB 1998, 209). Fraglich ist, ob eine nur teilweise Nichtdurchfhrung des Anstellungsvertrages alle Gehaltszahlungen in vGA umqualifiziert oder ob hiervon nur diejenigen Betrge betroffen sind, die nicht rechtzeitig ausbezahlt wurden. Es ist denkbar, dass ein Vetrag zwischen Gesellschafter und Gesellschaft als nur zeitweise durchgefhrt gilt und fr andere Zeitrume steuerlich anzuerkennen ist (BFH v. 28.11.2001 – I R 44/00, BFH/NV 2002, 543). M.E. sind diese Grundstze nicht anwendbar, wenn z.B. Gehaltszahlungen innerhalb eines Jahres derart unregelmßig verlaufen, dass von einer vertragsgemßen Durchfhrung des gesamten Anstellungsvertrages nicht mehr ausgegangen werden kann. In diesem Fall stel200

200

Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel len auch die ausgezahlten Gehlter vGA dar (a.A. offenbar Geiger/Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 335). Ein Teilverzicht auf eine bestehende Pensionsanwartschaft ist noch kein Indiz fr eine fehlende Ernsthaftigkeit der Versorgungszusage (BFH v. 19.5.1988 – I R 36/97, BStBl. II 1998, 689; Hoffmann, GmbH-StB 1998, 299). M.E. ist diese Entscheidung nicht auf den Fall der unregelmßigen Gehaltszahlung bertragbar. Sie ist eher dahin zu deuten, dass eine vertragliche Absenkung des Geschftsf
hrergehaltes unschdlich ist, wenn eine unerwartete Krisensituation eintritt. In diesem Fall wird im Allgemeinen sogar erwartet, dass die Gesellschaft, wenn sie die zunchst unerwartete Entwicklung erkennt, von ihrem Recht auf nderungskndigung wegen Wegfall der Geschftsgrundlage Gebrauch macht und die Gehaltsvereinbarung entsprechend nach unten korrigiert (vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 6.5.1991 – 5 K 2467/90, EFG 1992, 36 = GmbHR 1992, 483; kritisch zur Frage der Bercksichtigung gnstiger Entwicklungen dagegen Eder, DStR 1995, 665).

2. Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel Wenn eine Gehaltsvereinbarung nicht wie vereinbart durchgefhrt wird und das Gehalt verz
gert oder gar nicht ausgezahlt wir, so kann dies indiziell fr eine mangelnde Ernsthaftigkeit der Vereinbarung sprechen (BFH v. 30.3.1994 – I B 185/93, BFH/NV 1995, 164 und v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622). Fraglich ist, ob der mit einer Besserungsklausel verknpfte Verzicht auf knftige Gehaltszahlungen steuerlich anerkannt werden kann, denn eine nicht vertragsgemße Gehaltszahlung stellt eine mangelhafte tatschliche Durchfhrung dar und indiziert damit eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung (siehe F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 440). Der BFH (v. 18.12.2002 – I R 27/02, BFH/NV 2003, 824) hat dies etwas relativiert. Er vertrat die Ansicht, dass eine Vereinbarung, nach der ein Gesellschafter auf k
nftige Gehaltsforderungen gegen seine GmbH unter der aufl
senden Bedingung verzichtet, dass im Besserungsfall die Forderung r
ckwirkend wiederaufleben soll, nicht ohne weiteres gesellschaftsrechtlich veranlasst sein muss. Die steuerliche Anerkennung einer solchen Besserungsvereinbarung setzt aber voraus, dass sie zwischen den Beteiligten ernsthaft vereinbart wurde und dem Erfordernis der klaren und eindeutigen Abmachung gengt. Unschdlich ist, dass der Eintritt einer solchen Besserung bestimmte (enge) kaufmnnische Einschtzungsfreirume belsst. Umstritten ist, ob die Besserungskonditionen detailliert festgelegt sein mssen (so Schlagheck, StBp 1998, 92; Neu, EFG 2002, 1117) oder ob dies entbehrlich ist (so Gosch, § 8 KStG Rz. 324). M.E. muss der Besserungsfall anhand eindeutiger Kriterien ermittelbar sein, anderenfalls stnde es den Beteiligten frei zu bestimmen, ab welchem Zeitpunkt nach berwindung der Krise wieder Gehlter zu zahlen sind. 201

201

Teil II: VGA von A–Z Es darf kein Zweifel daran bestehen, dass bei Wiederaufnahme der Zahlungen der Besserungsfall tatschlich eingetreten ist. Ein fremder Geschftsfhrer wrde sich auf eine Besserungsvereinbarung mit Ungewissheiten und Unwgbarkeiten nicht einlassen, sondern zumindest kontinuierliche Prfungsintervalle verlangen, um sich Klarheit ber die wirtschaftliche Situation seines Arbeitgebers zu verschaffen. Niemand wre mit einem unbegrenzten bedingten Gehaltsverzicht einverstanden.

3. Gehaltsstundung Ein Fremdgeschftsfhrer wrde einer Stundung seines Gehalts nur dann zustimmen, wenn die Gesellschaft keine andere M
glichkeit mehr htte, die erforderlichen Mittel zu beschaffen. Eine Gehaltsstundung kann gerechtfertigt bzw. unter fremden Dritten blich sein, sofern die Gesellschaft nicht zahlungsfhig ist bzw. eine erhebliche finanzielle Notlage bestand. Wenn die Gesellschaft in dem betreffenden Zeitraum alle anderen Glubiger zeitnah befriedigt, so wird eine Stundung des Geschftsfhrergehalts nicht gerechtfertigt sein. Im Falle nachweisbarer Liquidittsschwierigkeiten bestehen gegen eine Gehaltsstundung keine steuerlichen Bedenken (BFH v. 2.5.1974 – I R 194/72, BStBl. II 1974, 585; BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454; BFH v. 25.7.1991 – XI R 30, 31/89, BStBl. II 1991, 842; BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622; BFH v. 28.11.2001 – I R 44/00, BFH/NV 2002, 543). Zu weiteren Fragen in Bezug auf die Durchfhrung des Geschftsfhrer-Gehalts siehe Teil I unter 4.d) (S. 26 ff.).

Gehaltsvereinbarungen mit Gesellschafter-Geschftsf
hrern R Angemessenheit der Geh
lter von Gesellschafter-Gesch
ftsfhrern (Teil II)

Geldstrafen und Geldbußen Eine gegen die Kapitalgesellschaft verhngte Geldbuße oder Geldstrafe stellt keine vGA dar. Sie unterliegt dem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG (Geldbußen) bzw. § 10 Nr. 3 KStG (Geldstrafen). Dem Abzugsverbot unterliegen dagegen nicht die damit in Zusammenhang stehenden Gerichts- und Verfahrenskosten (R 49 Satz 5 KStR 2004). Die Bezahlung einer Geldstrafe f
r den Gesellschafter ist dagegen regelmßig als vGA anzusehen (BFH v. 19.12.1990 – X R 40/86, BStBl. II 1991, 234 = FR 1991, 201 und FG Nds. v. 7.12.1989 – VI 322/85, GmbHR 1990, 58 [vGA]). Die 202

202

Genussrechte bernahme der Geldstrafe ist keine abzugsfhige Betriebsausgabe bei der GmbH, die Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschftsfhrer darstellen k
nnte (ebenso Klingebiel in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG n.F. „Strafen“). Nicht zutreffend ist m.E. die Auffassung von Schwedhelm in Streck (§ 8 KStG Anm. 150 „Strafen“), der den Betriebsausgabenabzug bei der GmbH davon abhngig machen will, ob das Delikt des Gesellschafters einen Bezug zu seinem Dienstverhltnis hatte. Da unzweifelhaft ist, dass die GmbH hier eine Schuld des Gesellschafters bernimmt, hat der Entstehungsgrund fr diese Schuld keine Bedeutung fr die Frage der steuerlichen Behandlung bei der GmbH. Man k
nnte allenfalls darber nachdenken, ob Arbeitslohn vorliegt, wenn die bernahme bestimmter Geldstrafen oder Geldbußen im Anstellungsvertrag geregelt ist. Auch dies ist m.E. aber zu verneinen, weil eine klare und eindeutige Vereinbarung ber Art und H
he der von der GmbH zu tragenden Strafen oder Geldbußen gar nicht im Voraus getroffen werden kann. Dies schließt zumindest beim beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer eine Behandlung als Arbeitslohn aus.

Genossenschaften R Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Teil II)

Genussrechte 1. Rechtsgehalt der Genussrechte 2. Bilanzierung in der Handelsbilanz 3. Steuerrechtliche Behandlung von Ausschttungen auf die Genussrechte

a) Beteiligung am Gewinn und Liquidationserl
s b) Genussrechte ohne Beteiligung am Gewinn und Liquidationserl
s

1. Rechtsgehalt der Genussrechte Genussrechte stellen eine Finanzierungsform fr Gesellschaften dar. Der Genussrechtsinhaber stellt der Gesellschaft begrenzt oder unbegrenzt Kapital zur Verfgung und erhlt dafr im Gegenzug einen Anspruch auf Teilnahme am Gewinn. Je nach Ausgestaltung kann mit den Genussrechten auch das Recht auf Teilhabe am Liquidationserl
s verbunden sein. Die Genussrechte werden in Genussscheinen verbrieft (Inhaber-, Order- oder Namenspapiere). In jedem Fall ist der Anspruch gegen den Genussrechtsemittenten (K
rperschaft) aber schuldrechtlicher Natur, denn die Genussrechte vermitteln – auch bei Teilnahme an Liquidationserl
s – keine Mitgliedschaftsrechte an der emittierenden Kapitalgesellschaft.

203

203

Teil II: VGA von A–Z 2. Bilanzierung in der Handelsbilanz Unabhngig von der gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Qualifikation kann das Genussrechtskapital nach Auffassung des IDW (WPg 1994, 419 ergnzt in WPg 1998, 891) handelsrechtlich unter bestimmten engen Voraussetzungen als Eigenkapital auszuweisen sein. Voraussetzung fr eine Bilanzierung als Eigenkapital sind folgende Kriterien, die kumulativ erfllt sein mssen: – Im Insolvenz- und im Liquidationsfall darf den Genussrechtsinhabern ein Rckzahlungsanspruch erst nach Befriedigung aller anderen Glubiger zustehen; – die Vergtung muss erfolgsabhngig sein und bis zur vollen H
he des Genussrechtskapitals am Verlust teilnehmen; – die Kapitalberlassung muss lngerfristig sein. Die Ausschttung auf Genussrechtskapital, das als Eigenkapital zu bilanzieren ist, stellt handelsrechtlich nach Ansicht des IDW trotzdem Aufwand dar (gesonderte Position: Vergtung fr Genussrechtskapital). Die Ausschttung auf Genussrechtskapital, das als Fremdkapital zu passivieren ist, muss in der Gewinnund Verlustrechnung als Zinsaufwand ausgewiesen werden. Die steuerrechtliche Qualifizierung der Genussrechtsausschttungen erfolgt also wie bei Annahme einer vGA außerhalb der Bilanz auf der Ebene der Einkommensermittlung.

3. Steuerrechtliche Behandlung von Aussch
ttungen auf die Genussrechte a) Beteiligung am Gewinn und Liquidationserls § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bestimmt, dass Ausschttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn (eine Verlustbeteiligung ist hierzu nicht erforderlich, vgl. Groh, BB 1993, 1882) und am Liquidationserl
s der Kapitalgesellschaft verbunden ist, das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern drfen. Beide Merkmale mssen kumulativ erfllt sein. Hierdurch erfolgt faktisch eine Gleichstellung von Genussrechtsaussch
ttungen und vGA. Der BFH hatte mit Urteil vom 19.1.1994 (I R 67/92, BStBl. II 1996, 77 = GmbHR 1994, 410) entschieden, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht auf Genussrechte anwendbar ist, wenn ein Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft zugleich Genussrechtsinhaber ist und die Beteiligung der Genussrechte am Liquidationserl
s vertraglich ausgeschlossen wurde. Eine Beteiligung am Liquidationserl
s sei im brigen nicht anzunehmen, wenn eine Rckzahlung des Genussrechtskapitals vor der Liquidation vereinbarungsgemß ausscheidet. Die Finanzverwaltung wendet diese Urteilsgrundstze nicht ber den Einzelfall hinaus an (BMF-Schreiben v. 27.12.1995 – IV B 7 – S 2742 – 76/95, BStBl. I 1996, 204

204

Genussrechte 49). Nach Auffassung des BMF muss § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erst recht Anwendung finden, wenn der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft auf die Rckzahlung des Kapitals verzichtet, das er der Kapitalgesellschaft fr die Einrumung des Genussrechts berlassen hat. Der Genussrechtsinhaber ist in diesem Fall ja bereits als Alleingesellschafter an dem vollen Liquidationserl
s beteiligt. Das Kapital, das der Gesellschaft durch den Verzicht zugefhrt worden ist, schlgt sich in dem Liquidationserl
s nieder, der mit Abschluss der Liquidation an den Alleingesellschafter ausgekehrt wird. Im brigen ist nach m.E. zutreffender Ansicht der Finanzverwaltung auch dann von einer Beteiligung des Genussrechtsinhabers am Liquidationserl
s der emittierenden Kapitalgesellschaft auszugehen, wenn eine Rckzahlung des Genussrechtskapitals vor der Liquidation nicht verlangt werden kann oder der Rckzahlungsanspruch wirtschaftlich ohne Bedeutung ist. Ist mit dem Genussrecht das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserl
s verbunden, erbrigt sich die Prfung einer vGA, weil die Ausschttungen auf das Genußrecht dann ohnehin steuerlich genauso behandelt werden wie verdeckte Gewinnausschttungen. b) Genussrechte ohne Beteiligung am Gewinn und Liquidationserls Ausschttungen auf Genussrechte, die kein Recht auf Beteiligung am Liquidationserl
s und am Gewinn vermitteln, sind grundstzlich steuerrechtlich als Betriebsausgaben abziehbar. Bei der Gewerbesteuer (§ 8 Nr. 1 GewStG) ist allerdings die Hlfte der Genussrechtsausschttungen dem Gewerbeertrag als Dauerschuldzinsen wieder hinzuzurechnen. Ist der Genussrechtsinhaber gleichzeitig Gesellschafter, weil er neben den Genussrechten noch Anteile an der emittierenden Kapitalgesellschaft hlt, muss geprft werden, ob die – prinzipiell als Betriebsausgaben abziehbaren – Genussrechtsausschttungen, die dem Gesellschafter zugute kommen, nicht trotzdem nach allgemeinen Grundstzen als vGA anzusehen sind. Die Problematik einer eventuellen vGA im Zusammenhang mit der Einrumung von Genussrechten stellt sich also nur, wenn Inhaber der Genussrechte ein Gesellschafter oder eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist. VGA sind z.B. dann denkbar, wenn die Genussrechtsausschttungen die Grenze des Angemessenen bersteigen (Fremdvergleich). Im brigen bestehen besondere Anforderungen, wenn der Genussrechtsinhaber ein beherrschender Gesellschafter oder eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person ist. Hier mssen die Vergtungen fr die berlassung des Genussrechtskapitals im Voraus klar und eindeutig (vor der Hingabe des Genussrechtskapitals; so auch Winter, GmbHR 1993, 31) vereinbart werden. Die Bemessung der Vergtungen muss bei Leistungsbeziehungen zwischen einem beherrschenden Gesellschafter und seiner GmbH nach stndiger Recht205

205

Teil II: VGA von A–Z sprechung des BFH (v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345 = GmbHR 1985, 380) so eindeutig geregelt sein, dass deren H
he allein durch Rechenvorgnge genau zu ermitteln ist. Zumindest muss jedoch die Auslegung der Vereinbarung zweifelsfrei eine genaue Berechnung der Vergtungen erm
glichen (BFH v. 24.7.1990 – VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90 = GmbHR 1990, 572). Ermessensakte der Gesellschafter drfen auf die H
he der Vergtung keinen Einfluss haben. Ein diesbezglicher Mangel in der Vergtungsvereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter kann grundstzlich nicht durch eine gleichmßige tatschliche Durchfhrung des Vertrages geheilt werden. Das Fehlen klarer, eindeutiger, wirksamer und im Voraus geschlossener Vereinbarungen ist zwar kein unwiderlegbares Merkmal einer vGA, aber ein fr eine vGA sprechendes, gewichtiges Beweisanzeichen (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, DStR 1998, 847). Diese Voraussetzung einer klaren und eindeutigen Vereinbarung ist nicht erfllt, wenn – wie offenbar weit verbreitet (so Meilicke, BB 1987, 1609) – die H
he der Genussrechtsaussch
ttungen von der Hhe der Dividenden abhngt (vgl. BFH v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345 zur Ausschttungsabhngigkeit von Tantiemen). Hier kommt es regelmßig zu einer vGA, wenn der Genussrechtsinhaber zugleich beherrschender Gesellschafter ist (so auch Winter, GmbHR 1993, 31).

Gerichtsentscheidung (Hinnahme eines fehlerhaften Urteils) Wird eine GmbH durch ein arbeitsgerichtliches Urteil zur Zahlung einer Vergtung an den Prokuristen der GmbH verurteilt und nimmt der GesellschafterGeschftsfhrer der GmbH die Gerichtsentscheidung hin, obwohl er sie als fehlerhaft erkennt, so stellen die Vergtungsleistungen u.U. vGA dar (BFH v. 25.11.1999 – I B 8/99, GmbHR 2000, 440).

Geschftschancenlehre R Wettbewerbsverbot, Gesch
ftschancenlehre (Teil II)

Geschenke (Werbegeschenke) Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Stpfl. sind, drfen den Gewinn nicht mindern, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 40 Euro bersteigen. Dies gilt allerdings nicht fr Geschenke an den Anteilseigner bzw. an eine dem Anteilseigner nahestehende Person (ebenso Klingebiel in D
tsch/ 206

206

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh. 3 zu § 8 KStG n.F. „Geschenke“). Eine Abzugsfhigkeit der Aufwendungen fr bliche Werbegeschenke an den Anteilseigner bzw. eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist m.E. zu bejahen, wenn der Gesellschafter oder die nahestehende Person Geschftsbeziehungen zu der GmbH unterhlt und dadurch eine betriebliche Veranlassung der Werbegeschenke nicht auszuschließen ist (BFH v. 10.12.1964 – I 152/62, HFR 1965, 321).

Gesellschafter (Ansatz von vGA) Zur Erfassung einer vGA dem Grunde nach und zum Zeitpunkt der Erfassung auf der Gesellschafterebene R Ansatz verdeckter Gewinnausschttungen beim Gesellschafter Teil I.5.d) (S. 31 ff.). Zu verfahrensrechtlichen Problemen bei der Erfassung verdeckter Gewinnausschttungen nach einer Betriebsprfung R Verfahrensfragen bei vGA (Teil II).

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) 1. § 8a KStG i.d.F. des StandOG 1993 2. Neuregelung des § 8a KStG ab VZ 2004 a) Allgemeines b) Inhalt der Neuregelung im Kurzberblick 3. Darlehensnehmer 4. Wesentlich beteiligter Anteilseigner a) Wesentliche Beteiligung b) Zusammenrechung mit anderen Beteiligungen (§ 8a Abs. 3 KStG) c) Beteiligung zu einem Zeitpunkt im Kalenderjahr 5. Nahestehende Personen 6. Rckgriffsberechtigter Dritter als Darlehensgeber a) Der Rckgriff nach § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG b) Beschrnkung der Rckgriffsproblematik auf sog. „Back-toback-Finanzierungen“ c) „Back-to-back-Konstellationen“ aa) Back-to-back-Einlage bei der darlehensgewhrenden Bank bb) Der sog. Doppelbankenfall cc) Nahestehende Person unterhlt eine Einlage dd) Sachkapitalberlassung und dingliche Sicherheiten

7. Freigrenze 8. Der safe haven a) bersicht safe haven/ Drittvergleich/Freigrenze b) Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitals c) Krzung um Beteiligungen d) Beteiligung an Personengesellschaften aa) Ermittlung des anzusetzenden anteiligen Kapitals bb) Beteiligung an Personengesellschaften mit Beteiligungsbesitz e) Besonderheiten bei Verlusten f) Anteiliges Eigenkapital des Anteilseigners 9. „Schdliches“ Fremdkapital i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG 10. Die Vergtung a) Erfolgsabhngige Vergtungen b) Erfolgsunabhngige Vergtungen (festverzinsliche Darlehen) 11. Drittvergleich fr festverzinsliche Darlehen 12. Berechnung der vGA i.S.d. § 8a KStG a) Normal- und niedrigverzinsliche Darlehen

207

207

Teil II: VGA von A–Z b) Darlehen mit berh
htem Zinssatz c) Einzelbetrachtung bei mehreren Darlehen d) Zusammentreffen von erfolgsabhngig und erfolgsunabhngig vergtetem Fremdkapital e) Zeitweises berschreiten des safe haven 13. Steuerfolgen des § 8a KStG n.F. auf allen Ebenen bei Gesellschafterdarlehen a) Abfluss und Zufluss der vGA i.S.d § 8a KStG b) Natrliche Personen als fremdfinanzierende Gesellschafter c) Kapitalgesellschaft als fremdfinanzierende Gesellschafterin d) Organschaft e) Mehrstufige Konstellationen f) Dreiecksverhltnisse/Nahestehende Personen g) Darlehen oder Sicherheiten durch eine Tochtergesellschaft (sog. Up-stream-Finanzierung) aa) Up-stream-Darlehen bb) Up-stream-Sicherheiten 14. Steuerfolgen des § 8a KStG n.F. in Rckgriffsfllen a) Grundlagen b) Steuerfolgen bei nicht gefhrtem Gegenbeweis c) Steuerfolgen bei vollstndig gefhrtem Gegenbeweis (keine Back-to-back-Finanzierung) d) Steuerfolgen bei teilweise gefhrtem Gegenbeweis (Backto-back-Finanzierung) e) Zusammenhang zwischen Einlage und Darlehen aa) Zeitliche Abweichungen zwischen Darlehen und Einlage

15.

16. 17.

18.

19.

bb) Betragsmßige Abweichungen zwischen Darlehen und Einlage cc) Mehrere Gesellschaftereinlagen Kapitalertragsteuer a) Grundkonstellation b) Kapitalertragsteuer in Rckgriffsfllen Fremdfinanzierungen mit Auslandsbezug Holdinggesellschaften (§ 8a Abs. 4 KStG) a) Grundstze des Holdingprivilegs b) Konkurrierende Holdinggesellschaften aa) Vertikale Konkurrenz bb) Horizontale Konkurrenz Nachgeschaltete Personengesellschaften gem. § 8a Abs. 5 KStG a) Grundlagen b) Quotale Zurechnung der vGA? c) Verhltnis zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG d) Darlehen mit Rckgriff auf nachgeschaltete Personengesellschaft Konzerninterner fremdfinanzierter Beteiligungserwerb (§ 8a Abs. 6 KStG) a) Neuregelung zur Verhinderung von Umweggestaltungen b) Zeitlicher Anwendungsbereich c) Von § 8a Abs. 6 KStG erfasste Erwerbsvorgnge d) Anforderungen an die Person des Erwerbers und des Verußerers e) Anforderungen an die erworbene Beteiligung f) Anforderungen an das Fremdkapital; Veranlassungszusammenhang g) Beteiligungserwerb durch eine Personengesellschaft h) Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG in Rckgriffsfllen

1. § 8a KStG i.d.F. des StandOG 1993 Seit Jahrzehnten stand die berh
hte Fremdkapitalausstattung inlndischer Kapitalgesellschaften und die damit verbundene Gewinnverlagerung ins Ausland im Visier des Fiskus. Der BFH hatte bereits mit Urteil vom 28.8.1957 (I 317/56 U, BStBl. III 1957, 360) eine branchenunblich geringe Eigenkapitalausstattung 208

208

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) und damit verbundene berh
hte Gesellschafterfremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft als verdecktes Nennkapital angesehen. Gesetzgeberische Versuche, dieses Gewinnverlagerungsproblem zu l
sen, sind ber 5 Legislaturperioden gescheitert. Die Finanzverwaltung hatte mit BMFSchreiben v. 16.3.1987 (BStBl. I 1987, 373) erstmals versucht, krasse Missbrauchsflle im Erlasswege zu regeln („verdecktes Nennkapital“, § 42 AO), was allerdings grndlich misslang. Der BFH hat die Regelungsversuche mit Grundsatzurteil vom 5.2.1992 (BStBl. II 1992, 532) verworfen und entschieden, dass die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nahezu uneingeschrnkte Finanzierungsfreiheit genießen und daher selbst bestimmen k
nnen, ob und inwieweit sie ihre Gesellschaft mit Eigen- oder Fremdkapital ausstatten. Selbst kapitalersetzende Darlehen waren nach Ansicht des BFH steuerlich nicht als verdecktes Nennkapital anzusehen. Einer steuerlichen Einschrnkung der Finanzierungsfreiheit fehlte zum damaligen Zeitpunkt die Rechtsgrundlage. Aus diesem Grund wurde mit dem Standortsicherungsgesetz v. 13.9.1993 (BGBl. I 1993, 1569) ab VZ 1994 § 8a KStG a.F. eingefhrt. Das BMF hat mit Schreiben v. 17.11.1994 (BStBl. I 1995, 25) sowie v. 15.12.1994 (BStBl. I 1995, 176) umfassende Erluterungen zur Anwendung des § 8a KStG a.F. gegeben (Anhang 12.5 der K
rperschaftsteuer-Handausgabe 2004). Durch § 8a KStG a.F. wurde in bestimmten Fllen die Vergtung fr die berlassung von Fremdkapital durch wesentlich beteiligte Anteilseigner oder durch die den Anteilseignern nahestehenden Personen nur k
rperschaftsteuerlich, nicht aber gewerbesteuerlich (§ 9 Nr. 10 GewStG) als verdeckte Gewinnausschttung behandelt. Mit Urteil vom 12.12.2002 (Rs C-324/00, GmbHR 2003, 44; Lankhorst-Hohorst) entschied dann der EuGH, dass § 8a KStG a.F. gegen die Niederlassungsfreiheit (Art 43 EGV) verstieß. Die Finanzverwaltung reagierte sehr kurzfristig auf diese Entscheidung und verfgte die Nichtanwendung des § 8a KStG a.F. in allen Fllen, in denen der Gesellschafter ein EU-Auslnder oder eine EU-Gesellschaft war (FinMinNRW v. 26.5.2003, DB 2003, 1250). Die Beschrnkung der Nichtanwendbarkeit von § 8a KStG a.F. auf Flle mit EU-Gesellschaftern wird allerdings in der Literatur als unzutreffende Einschrnkung kritisiert (Schnitger, GmbHR 2004, 334, Thmmes, DB 2003, 1200). Das FG Baden-Wrttemberg (Vorlagebeschluss v. 14.10.2004 – 3 K 62/99, FR 2005, 367 mit Komm. Prinz) hat diese Rechtsfrage dem EuGH vorgelegt.

2. Neuregelung des § 8a KStG ab VZ 2004 a) Allgemeines Durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklrung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung (sog. Korb II-Gesetz) hat der Gesetzgeber die Vor209

209

Teil II: VGA von A–Z schrift komplett neu gefasst. Um einer erneuten EU-Rechtswidrigkeit vorzubeugen, wurde der Regelungsinhalt auch auf Fallkonstellationen mit inlndischen Gesellschaftern ausgedehnt. Ob die Zinsen im Inland der Besteuerung unterliegen, ist dabei ohne Belang. Auch nach § 8a KStG n.F. werden Zinsen, die die Kapitalgesellschaft fr ein Darlehen des wesentlich beteiligten Anteilseigners bzw. einer nahestehenden Person des wesentlich beteiligten Anteilseigners zahlt, in vGA umqualifiziert. Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) zu Anwendungsfragen im Zusammenhang mit der Neufassung von § 8a KStG Stellung genommen. Dieses BMF-Schreiben beschrnkt sich allerdings im Wesentlichen auf die Darstellung der steuerlichen Auswirkungen der Vorschrift. Das umfangreiche BMF-Schreiben v. 15.12.1994 (BStBl. I 1995, 25, 170) zu § 8a KStG a.F. soll weiterhin anzuwenden sein, soweit in dem BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) keine hiervon abweichenden Rechtsauffassungen vertreten werden (Tz. 1 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593). Dem Vernehmen nach sollen die noch offenen Zweifelsfragen in weiteren BMFSchreiben geregelt werden. Gemß § 34 Abs. 6a Satz 1 KStG ist die Neufassung von § 8a KStG erstmals fr das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12.2003 beginnt. Entspricht das Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft dem Kalenderjahr, gilt § 8a KStG n.F. somit ab VZ 2004, in Fllen mit abweichendem Wirtschaftjahr erst ab dem VZ 2005. Durch die Umstellung auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr konnte die erstmalige Anwendung der Vorschrift also hinausgeschoben werden. Die Eintragung der Satzungsnderung (§ 54 Abs. 3 GmbHG) in das Handelsregister musste allerdings innerhalb des umstellungsbedingt zu bildenden Rumpfwirtschaftsjahres erfolgen (BFH v. 18.9.1996 – I B 31/96, BFH NV 1997, 378). b) Inhalt der Neuregelung im Kurz
berblick § 8a KStG n.F. hat (im Unterschied zur Altfassung) folgenden genderten Regelungskern: – Vergtungen fr Fremdkapital, das die Kapitalgesellschaft von ihrem wesentlich beteiligten Anteilseigner (25 %, mittelbar oder unmittelbar), einer nahestehenden Person des Anteilseigners oder einem sog. rckgriffsberechtigten Dritten nicht nur kurzfristig erhalten hat, sind vGA. – VGA entstehen nicht, wenn die von der Kapitalgesellschaft im VZ geschuldeten Vergtungen fr Gesellschafter-Fremdkapital eine Freigrenze von 250.000 Euro nicht bersteigen. – Wird die Freigrenze berschritten, so gilt fr festverzinsliche Darlehen außerdem ein safe haven i.H.v. 1,5 : 1 (Verhltnis Gesellschafter-Fremdkapital zu Eigenkapital), d.h. bei festverzinslichen Darlehen treten die Rechtsfolgen des § 8a KStG nur ein, soweit dieser sog. safe haven berschritten wird und kein sog. Drittvergleich gefhrt werden kann. 210

210

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) – Fr Holdinggesellschaften gilt der gleiche safe haven. Allerdings wird das Eigenkapital einer Holdinggesellschaft bei bestimmten Konstellationen nicht um die Buchwerte von Tochterkapitalgesellschaften gekrzt. – § 8a KStG wurde – ber den Regelungsinhalt der alten Vorschrift hinaus – auf Darlehensgewhrungen des Anteilseigners an nachgeschaltete Personengesellschaften ausgeweitet (§ 8a Abs. 5 Satz 1 KStG). – Eine weitere inhaltliche Verschrfung besteht in der Sonderregelung fr den konzerninternen fremdfinanzierten Anteilserwerb (§ 8a Abs. 6 KStG). Hiernach sind die Vergtungen stets vGA, wenn das Fremdkapital fr den Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aufgenommen wurde und der Verußerer sowie der Geber des Fremdkapitals zu dem in § 8a Abs. 1 Satz 1 u. 2 KStG bezeichneten Personenkreis zhlten. – Im Gegensatz zu § 8a KStG a.F. schlgt § 8a KStG n.F. auch auf die Gewerbesteuer der Kapitalgesellschaft durch. Die Krzungsregelung in § 9 Nr. 10 GewStG wurde aufgehoben. – Wenn die vGA dem Gesellschafter zufließt (Zeitpunkt der Zinszahlung), muss die Kapitalgesellschaft gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG KapESt einbehalten und an das FA abfhren (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 1 bis 5). Die Frage, ob die vGA beim Gesellschafter tatschlich zufließt, ist allerdings auch im Geltungsbereich der Neuregelung nicht unumstritten (gegen einen Zufluss Wassermeyer, DStR 2004, 708, einen Zufluss bejahen z.B. Frotscher, DStR 2004, 754 und Rdder/Schumacher, DStR 2004, 758).

3. Darlehensnehmer § 8a KStG erfasst nur Vergtungen fr Fremdkapital, das beschrnkt oder unbeschrnkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften (GmbH, AG und KGaA) berlassen wird (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 3). Bei anderen K
rperschaften (wie z.B. Genossenschaften, Vereinen und Betrieben gewerblicher Art) findet § 8a KStG keine Anwendung. Allerdings fallen grundstzlich auch auslndische Kapitalgesellschaften, die entweder wegen der Verlagerung ihrer Geschftsleitung ins Inland nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG unbeschrnkt steuerpflichtig (siehe BFH v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. 1992 II, 972) oder aber mit einer inlndischen Betriebssttte nach § 2 Nr. 1 KStG beschrnkt k
rperschaftsteuerpflichtig sind, in den Anwendungsbereich des § 8a KStG. Voraussetzung ist jedoch, dass sie nach dem erforderlichen Typenvergleich einer inlndischen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG entsprechen (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 31). Wenn eine auslndische Kapitalgesellschaft eine inlndische Betriebssttte unterhlt und diese inlndische Betriebssttte mit Gesellschafter-Fremdkapital ausgestattet wird, so fllt das Darlehen unter § 8a KStG (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 32). Entsprechendes gilt allerdings nicht fr Darlehen des Stammhauses an die Betriebssttte, da solche Darlehen bereits dem Grunde nach steuerlich keine Anerkennung finden (vgl. Prinz, FR 2004, 1249, 1252). Die Finanzverwaltung will § 8a KStG auf der Emp211

211

Teil II: VGA von A–Z fngerseite unter bestimmten Voraussetzungen auch dann anwenden, wenn eine im Inland nicht steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Empfngerin des Fremdkapitals ist (sog. Outbound-Finanzierung). Dies gilt allerdings nur dann, wenn der wesentlich beteiligte Anteilseigner als Empfnger der vGA im Inland beschrnkt oder unbeschrnkt steuerpflichtig ist (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Rz. 27; siehe dazu auch Kessler, DB 2003, 2507, Grotherr, GmbHR 2004, 850, Rdder/Ritzer, DB 2004, 891, Rdder/Schumacher, DStR 2004, 1449, 1454).

4. Wesentlich beteiligter Anteilseigner a) Wesentliche Beteiligung Der Geber des Fremdkapitals i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG ist grundstzlich der wesentlich beteiligte Anteilseigner. § 8a KStG n.F. findet darber hinaus Anwendung, wenn der Darlehensgeber eine nahestehende Person des wesentlich beteiligten Anteilseigners oder ein Dritter (z.B. Kreditinstitut) ist, der auf den wesentlich beteiligten Anteilseigner oder eine diesem Anteilseigner nahestehende Person zurckgreifen kann. Die Definition des wesentlich beteiligten Anteilseigners i.S.d. § 8a KStG findet sich in den Abs. 1 und 3 der Vorschrift. Abs. 3 definiert den Begriff der wesentlichen Beteiligung. Grundstzlich ist auf das zivilrechtliche Eigentum an den Anteilen abzustellen. Es kommt also auf die nominelle Beteiligungsquote an. Bei der Berechnung der Beteiligungsquote ist das Stammkapital um die eigenen Anteile der Kapitalgesellschaft zu mindern (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 10 und BFH v. 24.9.1970 – IV R 138/69, BStBl. II 1971, 89, ebenso BFH v. 25.11.1997 – VIII R 36/96, BFH/NV 1998, 691). Wenn zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander fallen, ist auf das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen abzustellen (Zurechung gem. § 39 AO). Besteht ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhltnis, so ist der Treugeber gem. § 39 AO als wirtschaftlicher Eigentmer der Anteile anzusehen. Der Treuhnder kann, obwohl er zivilrechtlicher Anteilseigner ist, regelmßig nicht Empfnger einer vGA sein, es sei denn, er ist zugleich nahestehende Person des Treugebers. Anteilseigner i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG kann nach Tz. 8 des BMF-Schreibens vom 15.7.2004 nur ein unmittelbar Beteiligter sein. Fr die Entscheidung, ob dieser zumindest minimal unmittelbar Beteiligte insgesamt wesentlich beteiligt ist, mssen seine mittelbar gehaltenen Anteile aber mit einbezogen werden. Durch die Zusammenrechnung kann hierdurch eine wesentliche Beteiligung begrndet werden. Eine mittelbare Beteiligung hat deshalb letztlich nur Bedeutung, wenn sie neben einer unmittelbaren Beteiligung besteht. Diese nicht nher begrndete Auffassung der FinVerw. findet m.E. im Gesetz keine Sttze. Vielmehr definiert Abs. 3 die wesentliche Beteiligung ausdrcklich auch als 212

212

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) eine mittelbare Beteiligung (ebenso Gosch, § 8a KStG Rz. 98). In der Praxis drfte diese Unterscheidung allerdings meist keine Rolle spielen, weil der Darlehensgeber, wenn er nach der vorstehend erluterten Differenzierung durch die Finanzverwaltung kein (unmittelbar) wesentlich beteiligter Anteilseigner ist, regelmßig entweder eine dem (unmittelbaren) Anteilseigner nahestehende Person oder eine Person, deren Anteile dem Anteilseigner nach Abs. 3 zuzurechnen sind, sein wird. Es sind aber durchaus Konstellationen denkbar, in denen die Unterscheidung ber die Anwendbarkeit bzw. Nichtanwendbarkeit des § 8a KStG entscheidet. Die nachstehenden unter b) dargestellten Beteiligungskonstellationen, die den Inhalt des § 8a Abs. 3 KStG erlutern, zeigen dies. Ein nicht wesentlich beteiligter Anteilseigner kann gem. § 8a Abs. 3 Satz 3 KStG einem wesentlich beteiligten Anteilseigner gleichstehen, wenn er die Willensbildung der Gesellschaft, auch ohne wesentlich beteiligt zu sein, beherrschend beeinflusst. Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es darauf an, ob der Minderheitsgesellschafter die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit anderen tatschlich beherrscht (a.A. offenbar Gosch, § 8a KStG Rz. 106, der ausschließlich auf eine Beherrschungsm
glichkeit abheben will). Denkbare Konstellationen wren z.B. privatschriftliche Stimmrechtsbertragungs- oder Stimmrechtsbindungsvertrge. Auch Anteile mit vom Beteiligungsverhltnis abweichenden satzungsmßigen Stimmrechten k
nnen eine Beherrschung erm
glichen. Es reicht nicht aus, dass der Gesellschafter einen wesentlichen Einfluss auf die Geschftsleitung ausben kann, was bereits bei einer 25 %igen Beteiligung regelmßig m
glich wre (BFH v. 2.10.1981 – III R 27/77, BStBl. 1982, 8). Vielmehr muss er – ggfs. im Zusammenwirken mit anderen – faktisch das Sagen haben und diesen Einfluss auch tatschlich ausben (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 15). M.E. k
nnen Anteile verschiedener Gesellschafter fr Zwecke des § 8a Abs. 3 Satz 3 KStG nicht allein deshalb zusammengerechnet werden, weil bei Vergabe des Darlehens eine gleichgerichtete Interessenlage bestand. Die Rechtsprechung des BFH zur Bedeutung einer gleichgerichteten Interessenlage im Bereich der vGA (z.B. BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454) ist m.E. hier nicht einschlgig (ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 166; a.A. BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 14; ebenso a.A. Gosch, § 8a KStG Rz. 106). b) Zusammenrechung mit anderen Beteiligungen (§ 8a Abs. 3 KStG) Eine wesentliche Beteiligung ist nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG anzunehmen, wenn der betreffende Gesellschafter zu mehr als 25 v.H. unmittelbar oder/und mittelbar (nominelle Beteiligungsquote, nicht der Umfang der Stimmrechte) an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Bei mittelbarer Beteiligung ist jeder Anteil mit der rechnerischen Quote zu bercksichtigen. Mittelbare und unmittelbare Beteiligungen k
nnen m.E. nach dem Gesetzeswortlaut zusammengerechnet werden (ebenso BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 10; ebenso Gosch, § 8a KStG Rz. 103, a.A. z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 160). 213

213

Teil II: VGA von A–Z Beispiel 1 M hlt an der E 20 % unmittelbar und weitere 8 % mittelbar. Die brigen Gesellschaftsanteile befinden sich im Streubesitz.

Die M-GmbH ist m.E. wesentlich an der E-GmbH nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG beteiligt, da die unmittelbare (20 %) und die mittelbare Beteiligung (8 %) zusammengerechnet mehr als 25 % betragen. Folgt man der Gegenmeinung (z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 160), so ist kein wesentlich beteiligter Anteilseigner vorhanden. Es existiert auch keine, einem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahestehende Person. Auch Abs. 3 luft ins Leere, weil M die T-GmbH nicht beherrscht (siehe dazu nachstehende Beispiele 4 und 6). Beispiel 2

Lsung Die M-GmbH ist unstreitig nicht wesentlich an der E-GmbH nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG beteiligt, da die unmittelbare (20 %) und die mittelbare Beteiligung (4 %) auch zusammengerechnet weniger als 25 % betragen.

Eine wesentliche Beteiligung ist gem. § 8a Abs. 3 Satz 2 KStG auch dann anzunehmen, wenn der Anteilseigner zwar nicht alleine, aber zusammen mit anderen Anteilseignern, – . . . „mit denen er eine Personenvereinigung bildet“ oder 214

214

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) – . . . „von denen er beherrscht wird“ oder – . . . „die er beherrscht“ oder – . . . „die mit ihm gemeinsam beherrscht werden“, zu mehr als einem Viertel beteiligt ist, § 8a Abs. 3 Satz 2 KStG. Dies bedeutet im Ergebnis, dass Beteiligungen an einer darlehensempfangenden inlndischen K
rperschaft, die demselben Konzern angeh
rt, fr die Frage der Beherrschung i.S.d. § 8a KStG im Ergebnis auch dem Anteilseigner zuzurechnen sind. Die nachstehenden Beispiele sollen die o.g. Konstellationen verdeutlichen. Beispiel 3 „. . . mit denen er eine Personenvereinigung bildet . . .“

Die X-GmbH ist wesentlich an der T-GmbH beteiligt, da die Anteile der GbR der Beteiligungsquote hinzuaddiert werden mssen. Fr eine Zusammenrechnung ist also jede Personenvereinigung geeignet, in der die Anteile zum Zwecke der einheitlichen Willensbildung gehalten werden. Die zwischengeschaltete Personenvereinigung muss keine gewerblichen Einknfte erzielen. Beispiel 4 „. . . die er beherrscht . . .“

Die M-GmbH ist zusammen mit der der X-GmbH, die sie beherrscht, zu insgesamt 60 % und damit wesentlich an der T-GmbH beteiligt.

215

215

Teil II: VGA von A–Z Beispiel 5 „. . . zusammen mit anderen, die mit ihm gemeinsam beherrscht werden . . .“

Die X-GmbH ist zusammen mit ihrer Schwestergesellschaft („. . . die mit ihr gemeinsam beherrscht wird . . .“) zu 60 % – und damit wesentlich – an der T-GmbH beteiligt. Ebenso ist die Y-GmbH unter Einbeziehung der Anteile an der X-GmbH („. . . die mit ihr gemeinsam beherrscht wird . . .“) eine wesentlich beteiligte Anteilseignerin. Die M-GmbH ist selbst keine wesentlich beteiligte Anteilseignerin der T-GmbH, da sie nicht unmittelbar beteiligt ist. Wenn die M-GmbH allerdings ein Darlehen gewhrt, so handelt es sich um ein Darlehen einer nahestehenden Person des wesentlich beteiligten Anteilseigners X-GmbH bzw. des ebenfalls wesentlich beteiligten Anteilseigners Y-GmbH. Beispiel 6 „. . . von denen er beherrscht wird . . .“

Die M-GmbH ist nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG natrlich wesentlich (zu 80 % bereits unmittelbar und zu weiteren 20 % mittelbar) an der T-GmbH beteiligt. Die X-GmbH gilt ebenfalls nach § 8a Abs. 3 Satz 2 KStG als wesentlich beteiligt. Zwar hlt sie nur 20 % der T-GmbH-Anteile. Da sie jedoch von der die M-GmbH beherrscht wird, muss ihre Beteiligung (20 %) nach § 8a Abs. 3 Satz 2 KStG mit der unmittelbaren Beteiligung der M-GmbH i.H.v. 80 % zusammengerechnet werden.

c) Beteiligung zu einem Zeitpunkt im Kalenderjahr Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG gengt es bereits, wenn der Anteilseigner zu irgendeinem Zeitpunkt im Kalenderjahr wesentlich an einer Kapitalgesellschaft 216

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) beteiligt ist. Eine nur kurzzeitige wesentliche Beteiligung reicht aus (BMFSchreiben v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 11). In diesem Fall sind grundstzlich alle im Wirtschaftsjahr entstandenen Zinsen solche i.S.d. § 8a KStG. Es sind also die Gesamtverg
tungen in vGA umzuqualifizieren und nicht nur zeitanteilig diejenigen Vergtungen, die fr Zeitrume geschuldet werden, in denen die Beteiligung wesentlich war (so auch Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/ Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 154; a.A. Neu/Tombers, GmbH-StB 2004, 75, 79). Dies gilt allerdings nur fr Zeitrume, in denen der Gesellschafter tatschlich auch beteiligt war. Scheidet der Gesellschafter vollstndig aus der Gesellschaft aus, so bleibt fr die Zurechung verdeckter Gewinnausschttungen kein Raum. Beispiel A ist seit Jahren zu 8 % an der inlndischen A-GmbH beteiligt. Am 1.3.2004 erwirbt er weitere 20 % der Anteile an der A-GmbH durch Erbschaft hinzu. Am 1.4.2004 verußert A seine Beteiligung insgesamt. Lsung A erfllt in 2004 die pers
nlichen Voraussetzungen zur Anwendung des § 8a KStG, da er zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr 2004 wesentlich beteiligt war. Eine vGA nach § 8a KStG kann jedoch einem Anteilseigner nur fr den Zeitraum zugerechnet werden, in dem er Gesellschafter der Kapitalgesellschaft war (hier Januar bis Mrz). Mit dem endgltigen Ausscheiden aus der Gesellschaft endet eine m
gliche Zurechnung verdeckter Gewinnausschttungen nach § 8a KStG, d.h. fr den nachfolgenden Zeitraum (April bis Dezember) gezahlte Zinsen fallen nicht unter § 8a KStG (ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 155). Abwandlung A verußert von seiner 28 %igen Beteiligung am 1.4.2004 insgesamt 8 %, bleibt aber zu 20 % an der Gesellschaft beteiligt. Lsung Die Darlehenszinsen fr die Monate Mrz bis Dezember sind m.E. als vGA hinzuzurechnen, da der Gesellschafter A zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich beteiligt war.

5. Nahestehende Personen Die Regelung des § 8a KStG greift auch bei Vergtungen fr Fremdkapital, welches die Kapitalgesellschaft von einer dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahestehenden Person im Sinne von § 1 Abs. 2 AStG erhalten hat (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG). Die nahestehende Person muss nicht selbst an der Kapitalgesellschaft beteiligt sein. Der Begriff der nahestehenden Person i.S.d. § 8a KStG wird durch die Bezugnahme auf § 1 Abs. 2 AStG eingeschrnkt und ist deutlich enger als der Begriff des Nahestehens im Bereich der verdeckten Gewinnausschttung 217

217

Teil II: VGA von A–Z i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Zu den nahestehenden Personen i.S.d. § 8a KStG geh
ren insbesondere andere konzernangeh
rige Gesellschaften, die an der inlndischen Kapitalgesellschaft nicht selbst beteiligt sind. Da § 1 AStG eine v
llig andere Zielrichtung hat als § 8a KStG, kommt nur eine sinngemße Anwendung des § 1 Abs. 2 AStG in Betracht. Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 AStG unterscheidet mehrere Fallkategorien, in denen eine Person dem Steuerpflichtigen (d.h. hier dem Anteilseigner der Kapitalgesellschaft) nahesteht: § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG: – Personen oder Gesellschaften, die an dem Anteilseigner der inlndischen K
rperschaft zu mindestens einem Viertel mittelbar oder unmittelbar beteiligt sind („Muttergesellschaft“ oder „Großmuttergesellschaft“ des Anteilseigners); eine Zusammenrechnung mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungen scheidet aus (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 838; Gosch, § 8a KStG Rz. 171); – Personen oder Gesellschaften, an denen der Anteilseigner der inlndischen K
rperschaft wesentlich beteiligt ist oder auf die der Anteilseigner der inlndischen K
rperschaft einen beherrschenden Einfluss ausben kann („Schwestergesellschaft“ der inlndischen Kapitalgesellschaft); – Personen, an denen der Steuerpflichtige wesentlich beteiligt ist oder auf die der Steuerpflichtige einen beherrschenden Einfluss haben kann („Tochteroder Enkelgesellschaft“ der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft). § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG: – Person, wenn eine dritte Person („Großmuttergesellschaft“) sowohl an ihr als auch dem Anteilseigner zu mindestens 25 % beteiligt ist. Hierunter fallen in erster Linie „Schwestergesellschaften“ des Anteilseigners. Beispiel

Lsung Die Z-GmbH ist eine nahestehende Person des Anteilseigners T-GmbH i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG, weil die M-GmbH (als dritte Person) sowohl an der T-GmbH, als auch an der Z-GmbH zu mindestens 25 % beteiligt ist.

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG: Einfluss außerhalb der Geschftsbeziehung: Dem Anteilseigner steht eine Person nahe, wenn die Person oder der Anteilseigner imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschftsbeziehung (Darlehensverhltnis i.S.d. § 8a KStG) auf den Anteilseigner oder die Person einen außerhalb der Gesch
ftsbeziehung begrndeten Einfluss auszuben. Diese Einflussnahme muss sich aber letztlich doch auf die konkrete Gesellschafterfremdfinanzierung ausgewirkt haben. Eine solche Konstellation ist m.E. im Anwendungsbereich des § 8a KStG in der Praxis kaum vorstellbar. Interessengleichheit: Daneben reicht es fr ein Nahestehen aus, wenn einer von beiden ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einknfte des anderen hat. Es muss sich um ein ersichtlich eigenes Interesse handeln. Diese Regelung hat besondere Bedeutung fr die Qualifizierung von natrlichen Personen als nahestehende Personen i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG. Unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 AStG k
nnen natrliche Personen nmlich nicht fallen, da diese Vorschrift ausschließlich auf Gesellschaften zugeschnitten ist (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 77). Die an das Nahestehen der natrlichen Person zu stellenden Voraussetzungen sind jedoch deutlich h
her als im Bereich der klassischen vGA auf der Grundlage der dort einschlgigen Rechtsprechung (siehe dazu H 36 KStH 2004). Im Geltungsbereich des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG reicht eine pers
nliche bzw. familire Beziehung zum Anteilseigner nicht ohne weiteres aus, um ein Nahestehen zu begrnden. Vielmehr muss die Finanzverwaltung konkret nachweisen, dass der Anteilseigner ein eigenes Interesse an der Erzielung der Zinseinknfte der nahestehenden Person hat oder die nahestehende Person mit der Darlehensgewhrung Einknfte des Anteilseigners sichert und hieran eine eigenes Interesse hat. Das Bestehen einer Haushaltgemeinschaft reicht nicht aus, grundstzlich von gleichgerichteten Interessen auszugehen, sofern die Absicht einer mittelbaren Verm
gensverlagerung nicht ersichtlich ist (Schsisches FG v. 18.5.2001 – 5 V 2302/00, EFG 2001, 1318). Zwar kann das eigene Interesse i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 3 2. Alt. AStG durchaus auch ein pers
nliches sein. Ein wirtschaftliches Interesse wird nicht zwingend gefordert (BFH v. 19.1.1994 – I R 93/93, BStBl. II 1994, 725, BMF v. 23.2.1983 – IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl. I 1983, 218 Tz. 1.3.2.7). Nach der Rechtsprechung des BFH ist allerdings erforderlich, dass als Grund fr eine (berh
hte) Gesellschafterfremdfinanzierung durch den Ehepartner „vernnftigerweise nur die Absicht einer mittelbaren Vermgensverlagerung zwischen nahen Familienangehrigen in Betracht gezogen werden kann. In einem solchen Fall verfolgt der Steuerpflichtige nicht nur fremde Vermgens-, sondern auch eigene persnliche Interessen.“ Sind zwischen der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft und der darlehensgewhrenden nahestehenden Person angemessene Zinsen vereinbart, fllte es auf 219

219

Teil II: VGA von A–Z den ersten Blick schwer, ein eigenes Interesse des Glubiger-Ehegatten an der Einknfteerzielung des Gesellschafter-Ehegatten auszumachen (so wohl auch Gosch, § 8a KStG Rz. 174 und Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 116). Es darf aber nicht verkannt werden, dass das Darlehen des Ehegatten an die Kapitalgesellschaft in Bezug auf Bonitt und Sicherheiten einem Fremdvergleich nicht standhlt (ansonsten liefe § 8a KStG schließlich bereits im Ansatz ins Leere). Ein solches Risiko wrde indes nur jemand bernehmen, dem pers
nlich daran liegt, dass der Gesellschafter seine Beteiligung (und damit auch seine Beteiligungseinknfte) dauerhaft erhalten kann. Insofern besteht m.E. eine ersichtliche Interessenidentitt, die sich durchaus auch auf den konkreten Geschftsvorfall bezieht. M.E. sind daher Ehegatten regelmßig nahestehende Personen i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG.

6. R
ckgriffsberechtigter Dritter als Darlehensgeber a) Der R
ckgriff nach § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG Nach § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG werden auch Darlehen eines Dritten (d.h. normale Bankdarlehen) von § 8a KStG erfasst, sofern der Dritte auf den Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person zurckgreifen kann. Die Finanzverwaltung hat in dem BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (IV A 2 – S 2742a – 20/04, BStBl. I 2004, 593) versucht, die Anwendung des § 8a KStG in Rckgriffsfllen zu entschrfen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt ein schdlicher Rckgriff i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG nur vor, soweit der Dritte gegen den Gesellschafter bzw. eine diesem nahestehende Person einen zivilrechtlichen Anspruch oder ein dingliches Sicherungsrecht hat (BMF vom 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 19). Hierunter fallen grundstzlich die Brgschaft, die Patronatserklrung (m.E. nur die harte Patronatserklrung, ebenso Thomas/Meissner, BB 2004, 1988), die Garantieerklrung und dingliche Sicherungsrechte wie Sicherungseigentum, Grundschuld, Hypothek und Pfandrecht. Ein faktischer R
ckgriff wegen einer Rckgriffsvermutung im Konzernfall gengt nicht. Durch Tz. 18 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) wurden die von anderen Grundstzen ausgehenden Tz. 21 bis 23 des BMFSchreibens v. 15.12.1994 (BStBl. I 2004, 593) ausdrcklich aufgehoben. Auch eine Verlustbernahmeverpflichtung i.S.d. § 302 AktG begrndet ohne konkrete Abtretung keinen Rckgriff der darlehensgewhrenden Bank gegen den Anteilseigner (so auch Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 50; Thomas/Meissner, BB 2004, 1988; a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 89).

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220

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) b) Beschrnkung der R
ckgriffsproblematik auf sog. „Back-to-backFinanzierungen“ Nach Tz. 20 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) wird der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft in den o.a. Rckgriffsfllen die M
glichkeit zur Fhrung eines sog. Gegenbeweises eingerumt. Die Gesellschaft kann nachweisen, dass keine sog. Back-to-back-Finanzierung vorliegt, also keine verzinsliche Einlage des Gesellschafters exisitiert, die mit der Darlehensgewhrung an die GmbH in Zusammenhang steht. Gelingt dieser Gegenbeweis, so kommt eine Anwendung des § 8a KStG nicht in Betracht. Die Finanzverwaltung beschrnkt dadurch die Anwendung von § 8a KStG in Rckgriffsfllen bereits dem Grunde nach auf Back-to-back-Finanzierungen. Ebenso erfolgt eine Beschrnkung der Hhe nach. Liegt eine (schdliche) Back-to-back-Finanzierung vor, so werden nmlich die Zinsaufwendungen der Kapitalgesellschaft maximal in der H
he in eine vGA umqualifiziert, in der der Gesellschafter von dem rckgriffsberechtigten Dritten (i.d.R. Bank) Vergtungen fr eine Einlageforderung erhalten hat. Die einschrnkende Anwendung der Vorschrift in Rckgriffsfllen ist m.E. nicht Ausfluss einer materiell-rechtlich gebotenen teleologischen Reduktion (ebenso Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 240; a.A. Rdder/Schumacher, DStR 2004, 1449, 1453 und DStR 2004, 758, 760 sowie Kreft, BB 2004, 1191), sondern vielmehr nur eine – mit § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG im Prinzip nicht in Einklang zu bringende – Billigkeitsmaßnahme. Daher k
nnte es problematisch sein, sich der Anwendung von § 8a KStG in Rckgriffsfllen in einem finanzgerichtlichen Verfahren zu erwehren, wenn der Gegenbeweis nicht oder nur nur teilweise gelingt. M.E. wird sich ein Gericht bei objektiver Betrachtung der Rechtslage nicht vollkommen vom Wortlaut der Vorschrift l
sen k
nnen und immer dann, wenn eine Rckgriffsrecht existiert, von einer schdlichen Darlehensgewhrung ausgehen mssen (siehe auch Gosch, § 8a KStG Rz. 184 und 189; Groh, DB 2005, 629 und Wiese/Klass, GmbHR 2005, 1094). Die Beschnkung der von § 8a KStG erfassten Rckgriffsflle auf sog. Back-to-back-Finanzierungen ergibt sich auch bei weiter Auslegung nicht aus dem Gesetz. Von einer schdlichen Back-to-back-Finanzierung ist allerdings nach Auffassung der Finanzverwaltung nur auszugehen, wenn das der darlehensgewhrenden Bank verzinslich berlassene Kapital des Gesellschafters in Geld besteht („Kapitalforderung“). Ein Aktiendepot oder ein Grundstck ist keine Back-toback-Einlage in diesem Sinne. Diese Verm
genswerte htten nmlich nicht darlehenshalber an die Kapitalgesellschaft ausgereicht werden k
nnen. Zu den Rechtsfolgen der R
ckgriffsregelung in Tz. 20 ff. des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) siehe nachfolgend unter 14. Steuerfolgen des § 8a KStG n.F. in Rckgriffsfllen, S. 262 ff. Im Folgenden soll zunchst dargestellt werden, in welchen Fallkonstellationen berhaupt von einer Back-to-backFinanzierung auszugehen ist. In allen Fallkonstellationen ist die Existenz eines 221

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Teil II: VGA von A–Z Rckgriffsrechts unabdingbare Voraussetzung fr die Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG. Eine Back-to-back-Einlage ohne ein solches Rckgriffsrecht ist ohne Bedeutung, denn es fehlt hier gerade an einem rckgriffsberechtigten Dritten. Eine Back-to-back-Finanzierung liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung vor, wenn die kreditgewhrende Bank ein Pfandrecht an einer verzinslichen Einlage des Gesellschafters hat oder eine sonstige Verfgungsbeschrnkung hinsichtlich der Einlage besteht. Hierbei ist nach Auffassung der Finanzverwaltung von einer rein rechtlichen und nicht von einer wirtschaftlichen Betrachtung auszugehen (siehe dazu Wiese/Klass, GmbHR 2005, 1092 und Drr/Schreiber, DStR 2005, 1205). Auch eine Brgschaft mit Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung ist als konkreter rechtlicher Anspruch des Glubigers anzusehen (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829). c) „Back-to-back-Konstellationen“ aa) „Back-to-back-Einlage“ bei der darlehensgewhrenden Bank Ein bestehendes Rckgriffsrecht (Brgschaft, Garantieversprechen u.s.w.) alleine reicht nach der einschrnkenden Sichtweise der Verwaltung nicht aus, um den Darlehensgeber als rckgriffsberechtigten Dritten anzusehen. Vielmehr muss eine geeignete (Geld-)Einlage des Gesellschafters oder einer nahestehenden Person des Gesellschafters hinzukommen. Ist diese (Geld-)Einlage nur kurzfristig, so kommt es wiederum nicht zur Anwendung des § 8a KStG. Handelt es sich um eine nicht nur kurzfristige Einlage, so ist zu entscheiden, ob ein Zusammenhang mit dem Darlehen besteht. Dies drfte regelmßig der Fall sein, wenn der Gesellschafter das Guthaben unmittelbar bei der darlehensgewhrenden Bank unterhlt.

Im Schrifttum wird die Ansicht vertreten, ein schdlicher Rckgriff lge nur vor, wenn die Bank einen unmittelbaren vertraglichen Anspruch habe (Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2004, § 8a KStG Anm. J 03–21). Nach Nr. 14 Abs. 2 AGB-Banken kann die Bank, wenn die Geltung der AGB verein222

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) bart wurde, auf das Guthaben des brgenden Gesellschafters ohne weiteres zurckgreifen (sog. AGB-Pfandrecht). Ein Zusammenhang zwischen Guthaben und Darlehen drfte im Falle einer Gesellschafterbrgschaft bereits wegen dieser konkreten Rckgriffsm
glichkeiten bestehen. Hierfr ist m.E. ohne Belang, ob die Einlage ausdrcklich in der Brgschaftserklrung genannt ist. Daher wird eine Gesellschafterumlage fr die darlehensgewhrende Bank stets als „schdliche“ Back-to-back-Finanzierung angesehen (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05). Das Pfandrecht entsteht allerdings erst, wenn die Brgschaftsschuld fllig wird (siehe hierzu Hahn, GmbHR 2005, 1085). Fraglich ist, ob eine schdliche Back-to-back-Finanzierung vermieden werden kann, wenn die Einlage des Gesellschafters bei der darlehensgewhrenden Bank in der Brgschaftserklrung ausdrcklich und zielgerichtet aus der Inanspruchnahme herausgenommen wird (haftungsfreie Einlage). Dies ist aus meiner Sicht nicht sachgerecht und begnstigt in erster Linie finanzkrftige Gesellschafter, die in ausreichendem Umfang neben der Geldeinlage auch noch ber andere Sicherheiten verfgen. Der „normale Mittelstndler“ wird dagegen regelmßig nicht in den Genuss einer solchen maßgeschneiderten § 8a-Brgschaft kommen. Eine derartige Gestaltung wird im brigen regelmßig steuermotiviert sein. Fr eine Anwendung der Billigkeitsregelung in Tz. 20 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) ist m.E. kein Raum. Da die Finanzverwaltung nunmehr von einer rein zivilrechtlichen Betrachtung ausgeht (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05), drften die Tz. 20 ff. des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) in diesen Fllen wohl auch anzuwenden sein, d.h., die haftungsfreie Einlage fhrt nicht zu einer schdlichen Back-to-back-Finanzierung (ebenso Drr/Schreiber, DStR 2005, 1205). Dementsprechend wird man in der Praxis durch eine gezielt haftungsfreie Einlage die Anwendung des § 8a KStG vermeiden k
nnen.

bb) Der sog. Doppelbankenfall Eine zentrale Konstellation der Rckgriffproblematik ist der sog. Doppelbankenfall, in dem der Gesellschafter eine Einlage bei einem fremden Kreditinstitut unterhlt, die aber nicht in Bezug auf eine Brgschaft verpfndet ist (keine Realsicherheit der Bank). Bei Gesellschafterbrgschaften ist das Rckgriffsrecht im Regelfall nicht auf bestimmte Verm
genswerte des Brgen beschrnkt. Letztlich wird der Kreditgeber also auf smtliche ihm bekannte Verm
genswerte des Brgen zugreifen k
nnen. Fraglich ist deshalb, ob ein Zusammenhang zwischen dem Darlehen an die Kapitalgesellschaft und dem Bankguthaben des Gesellschafters nur dann besteht, wenn beide Transaktionen ber ein und dasselbe Kreditinstitut abgewickelt worden sind. Das BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) war in diesem Punkt in Tz. 20 nicht eindeutig, da es den Fall der Forderung gegen die darlehensgewhrende Bank nur beispielhaft erwhnte (siehe dazu Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß /Schreiber in Beilage 11/ 2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 37, die der Auffassung sind, Tz. 20 wolle eindeu223

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Teil II: VGA von A–Z tig auch Einlagen bei Dritten als Back-to-back-Einlage erfassen). Die weite Fassung des BMF-Schreibens hat m.E. deshalb ihre Berechtigung, weil sichergestellt werden musste, dass zumindest solche Flle, in denen eine Einlage bei einer fremden Bank zur Sicherheit an die darlehensgewhrende Bank abgetreten wurde, von § 8a KStG erfasst werden. In der Praxis wird der sog. Doppelbankenfall regelmßig als unschdlich anzusehen sein. Die Finanzverwaltung will einen Zusammenhang nur dann annehmen, wenn eine zivilrechtliche Verknpfung existiert. Einlagen, die bei einem anderen als dem darlehensgewhrenden Kreditinstitut bestehen, werden nach dieser rein zivilrechtlichen Sichtweise grundstzlich nur dann als „schdliche“ Einlagen angesehen, wenn die Glubigerbank ber ein konkretes Sicherungsrecht verfgt oder eine Verfgungsbeschrnkung hinsichtlich der Einlage besteht (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829). Entsprechendes gilt m.E. im Falle der Sicherungsabtretung. Sie ist m.E. der Verpfndung der Einlage mindestens gleichzusetzen (ebenso Wiese/Klass, GmbHR 2005, 1092; a.A. Hahn, GmbHR 2005, 1085). Auch bei Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung (§ 794 Abs. 1 Nr. 5 ZPO) nimmt die Finanzverwaltung (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829 Tz. 4) einen schdlichen Rckgriff an. Beispiel A hat sich gegenber der Bank 2 fr ein der A-GmbH gewhrtes Darlehen ber 10 Mio. Euro pers
nlich verbrgt. Die Bank 2 hat sich von A eine Aufstellung seines pers
nlichen Verm
gens vorlegen lassen. Hieraus ist ersichtlich, dass A (infolge einer Erbschaft) ein Sparkonto bei der Bank 1 ber 6 Mio. Euro unterhlt. Das Guthaben ist in Bezug auf die Brgschaft nicht ausdrcklich zur Sicherheit abgetreten. Es besteht keinerlei Verfgungsbeschrnkung. Der Gesellschafter hat keine Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung erklrt.

Lsung Im Schrifttum wurde dieser Fall als problematisch angesehen (z.B. Thomas/Meissner, BB 2004, 1988). Das Darlehen fllt nicht unter § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG, weil insoweit weder eine Umweggestaltung anzunehmen ist noch ein konkretes Rckgriffsrecht

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) auf ein Einlagekonto besteht, dessen Vergtungen dem Anteilseigner zufließen. Da hier der konkrete Zusammenhang zwischen Einlage und Darlehen fehlt, ist es sachgerecht, diese Fallgestaltung nicht als Back-to-back-Finanzierung anzusehen. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829).

Jede andere L
sung fhrt die Tz. 20 ff. des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) letztlich ad absurdum, denn dann msste man jedem Gesellschafter, der ber „freie Mittel“ verfgt, unterstellen, er umgehe die Rechtsfolgen des § 8a KStG. Auch der Gegenbeweis durch Bescheinigung des rckgriffsberechtigten Dritten wrde bei dieser Sichtweise keinen Sinn machen, denn die darlehensgewhrende Bank muss – wenn sie das Darlehen an die Kapitalgesellschaft als ausreichend besichert ansieht – nicht jede Verm
genseinlage des brgenden Gesellschafters bei anderen Kreditinstituten kennen. Ein solcher Beweis negativer Tatsachen wre unm
glich. Allerdings muss eine Einlage bei einer fremden Bank (im Beispielsfall Bank 1) dann als schdliche Back-to-back-Finanzierung angesehen werden, wenn die darlehensgewhrende Bank (Bank 2) einen konkreten rechtlich durchsetzbaren Anspruch hat, auf die Gesellschafterforderung zurckzugreifen (Drr/Geibel/ Geißelmeier/Gemmel/ Krauß/Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/ 2004, S. 37). Dies ist der Fall, wenn das Guthaben bei der Bank 1 zugunsten der Bank 2 ausdrcklich verpfndet wurde oder hinsichtlich der Einlage eine Verfgungsbeschrnkung existiert. Auch wenn eine Brgschaft mit Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung vereinbart wurde und damit ein mittelbares Zugriffsrecht der darlehensgewhrenden Bank existiert, geht die Finanzverwaltung von einem Zusammenhang zwischen Darlehen und Einlage aus (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829). Im Regelfall gilt demzufolge, dass die finanzierende Bank nicht fr die Finanzanlagen zustndig sein sollte. Strunck/Kaminski (Stbg 2004, 301, 304) kritisieren diese Entwicklung und sehen hierin wohl zu Recht eine Gefhrdung des „Hausbankprinzips“. Wenn man, wie die Finanzverwaltung (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/ 05, BStBl. I 2005, 829), den Doppelbankenfall ohne konkrete Verpfndung des Guthabens aus dem Anwendungsbereich des § 8a KStG ausnimmt, stellt sich die Frage, ob dieser einschrnkende L
sungsansatz auch dann vertretbar ist, wenn die Bank 1 und die Bank 2 gesellschaftsrechtlich verbunden sind.

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Teil II: VGA von A–Z

Die konkreten Rckgriffsrechte unterscheiden sich in diesem Fall m.E. nicht von dem Fall der Einlage bei einer Fremdbank. Die beiden Fallkonstellationen sind daher auch im Hinblick auf die Anwendung des § 8a KStG gleich zu behandeln (ebenso Drr/Schreiber, DStR 2005, 1205). Folglich kann die Einlage bei der Bank 1 grundstzlich nicht als Back-to-back-Finanzierung gewertet werden. Dies bedeutet allerdings im Ergebnis, dass die Anwendung des § 8a KStG durch Umschichtung der Guthaben problemlos entschrft werden k
nnte, ohne dass hier § 42 AO ins Spiel zu bringen wre. Dem Gesellschafter steht es natrlich frei, wo und zu welchen Konditionen er seine freien Finanzmittel anlegt. cc) Nahestehende Person unterhlt eine Einlage Problematischer als die o.g. Doppelbankenflle sind Konzernfinanzierungen. Selbst bei kleineren Unternehmensgruppen werden hufig gesellschafterverbrgte Bankdarlehen an einzelne Konzerngesellschaften ausgereicht, obwohl eine andere Konzerngesellschaft (z.B. Schwestergesellschaft) bei der Konzernhausbank ein Guthaben unterhlt.

Tz. 20 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) sieht ausdrcklich vor, dass der Gegenbeweis auch dann als nicht gefhrt gilt, wenn nahestehende Personen des Anteilseigners Einlagen bei der darlehensgewhrenden Bank unterhalten. Letztlich muss im Ergebnis aber darauf abgestellt werden, ob ein mit226

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) telbarer oder unmittelbarer Zusammenhang zwischen Darlehen und Einlage existiert. Das BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) zielt nmlich mit der Billigkeitsregelung in Tz. 20 darauf ab, ob das Bankguthaben bei der finanzierenden Bank unterhalten wird und fr eine Finanzierung der T1 (auf Druck des Anteilseigners) faktisch zur Verfgung gestanden htte. Bei dieser Sichtweise wre die Einbeziehung des Guthabens der T2 durchaus gerechtfertigt (zur Begrndung siehe Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 1443, 1448). Auf der anderen Seite drfen dann konsequenterweise Einlagen einer Person oder einer Gesellschaft, die auf einer h
heren Konzernstufe stehen als der Anteilseigner, nicht in die Betrachtung einbezogen werden, wenn kein dingliches Sicherungsrecht existiert. Der Anteilseigner htte diese Einlagen nmlich nicht ohne weiteres fr eine Finanzierung seiner Tochtergesellschaften einsetzen k
nnen (gl.A. Thomas/Meissner, BB 2004, 1988). Die Finanzverwaltung geht allerdings von einer rein zivilrechtlichen Betrachtung aus. Sie will immer nur dann von einer Back-to-back-Finanzierung ausgehen, wenn die Bank ein konkretes Pfandrecht an der Einlage des Gesellschafters oder des Nahestehenden hat (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829; kritisch dazu Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 1443, 1448). Dies fhrt im Ergebnis dazu, dass § 8a KStG im Konzern gezielt vermieden werden kann. Probleme treten im Konzern aber auf, wenn der brgende Gesellschafter eine Einlage (verzinsliche Kapitalforderung) bei einer anderen Konzerngesellschaft (nahestehende Person) unterhlt und diese Forderung zugunsten der Bank verpfndet wurde (siehe dazu Drr/Schreiber, DStR 2005, 1205). Nach dem Wortlaut des BMF-Schreibens vom 22.7.2005 (IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829) ist hier ein schdlicher Rckgriff anzunehmen. dd) Sachkapital
berlassung und dingliche Sicherheiten Fraglich ist, ob eine schdliche Back-to-back-Finanzierung vorliegt, wenn der Anteilseigner statt einer Brgschaft eine dingliche Sicherheit an einem Gesellschaftsanteil oder einem Grundst
ck einrumt und daneben auch noch eine Einlage bei der finanzierenden Bank unterhlt. Sollte es zur Haftungsinanspruchnahme kommen, wird der Anteilseigner natrlich versuchen, die Zwangsversteigerung in das Grundstck abzuwenden und der Bank die Bareinlage anzubieten. M.E. ist nicht zwingend erforderlich, dass die Einlage als konkrete erste Sicherheit fr das Darlehen besteht (gl.A. Pung/Dtsch in D
tsch/ Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 240; a.A. Golcke/Franz, GmbHR 2004, 708, 710, Bitz, GmbHR 2004, 789). Es muss aber ein ausdrckliches Pfandrecht oder Zugriffsrecht der darlehensgewhrenden Bank bestehen. Infolge der rein zivilrechtlichen Betrachtung (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/ 05, BStBl. I 2005, 829) fhrt eine dingliche Sicherheit nicht zur Anwendung des § 8a KStG.

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227

Teil II: VGA von A–Z 7. Freigrenze Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG treten die Wirkungen des § 8a KStG nicht ein, wenn die Vergtungen fr Fremdkapital im Veranlagungszeitraum nicht mehr als 250.000 Euro betragen. Da es sich um eine Freigrenze handelt, fhrt ein auch nur geringfgiges berschreiten des maßgeblichen Betrags von 250.000 Euro zur vollen Anwendung des § 8a KStG auf die gesamten Vergtungen. Die Freigrenze bezieht sich auf den Veranlagungszeitraum (VZ). Enden in einem VZ zwei Wirtschaftsjahre, so ist fr die Summe der in beiden Wirtschaftsjahren angefallenen Zinsaufwendungen eine Freigrenze von 250.000 Euro zu bercksichtigen. Wird das schdliche Darlehen nur fr einzelne Monate berlassen oder liegen die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 KStG infolge wechselnder Beteiligungsstrukturen nur fr einen Teil des VZ vor, so erfolgt dennoch keine zeitanteilige Krzung der Freigrenze (zutr. Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Anm. J 03–17). Die Freigrenze ist gesellschaftsbezogen, d.h. jede Kapitalgesellschaft hat nur eine Freigrenze (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 28). Es ist nicht auf den einzelnen wesentlich beteiligten Anteilseigner abzustellen (Strahl, KSDI 2004, 14102; Gosch, § 8a KStG Rz. 115; Schwedhelm/Ehnert, FR 2004, 253; a.A. Grotherr, BB 2004, 411). Dem berschreiten der Freigrenze kann in der Praxis durch Herabsetzung der Zinsstze oder durch Grndung neuer Kapitalgesellschaften und der hiermit verbundenen Verdopplung bzw. Vervielfachung der Freigrenze entgegengewirkt werden. Bei der Prfung der Freigrenze sind nach Auffassung der Finanzverwaltung alle Vergtungen einzubeziehen, die fr Gesellschafterfremdkapital i.S.d. § 8a KStG geschuldet werden. Es ist nach Ansicht der Finanzverwaltung irrelevant, ob die betreffenden Zinsen nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG berhaupt zur Annahme einer vGA fhren (so BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 29; kritisch dazu Schultes/Behnes, GmbHR 2004, 1045, 1048). Daher sind auch Vergtungen fr zulssiges Fremdkapital i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG (unterhalb des safe haven) und fr Darlehen i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG (gefhrter Drittvergleich) einzubeziehen (a.A. Gosch, § 8a KStG Rz. 115). Wenn eine Darlehensgewhrung durch rckgriffsberechtigte Dritte allerdings bereits dem Grunde nach nicht unter § 8a KStG fllt, weil die Kapitalgesellschaft nachweist, dass keine sog. Back-to-back-Finanzierung vorliegt, sind die betreffenden Zinsaufwendungen bei der Berechnung der Freigrenze außer Betracht zu lassen. Das Gleiche gilt fr Darlehen von nicht wesentlich beteiligten Anteilseignern. Auch Zinsen fr das kurzfristige Darlehen verbrauchen die Freigrenze nicht. Fr Zinsen auf ein Darlehen, das der Anteilseigner (bzw. eine nahestehende Person oder ein rckgriffsberechtigter Dritter) einer Holdinggesellschaft einer der 228

228

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Holding nachgeordneten Kapitalgesellschaft gewhrt, gilt die Freigrenze nicht (Dtsch/Pung, DB 2004, 91, 95). Nach § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG ist fr solche Darlehen auch dann eine vGA anzunehmen, wenn die Freigrenze insgesamt nicht berschritten ist. Bei der Prfung der Freigrenze auf der Ebene der nachgeordneten Kapitalgesellschaft sind diese (stets als vGA zu qualifizierenden) Zinsen allerdings zu bercksichtigen. Sie verbrauchen also die Freigrenze (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 30; ebenso Gosch, § 8a KStG Rz. 115). Fr Zinsen auf Darlehen im Zusammenhang mit einem konzerninternen Beteiligungserwerb (§ 8a Abs. 6 KStG) wird ebenfalls keine Freigrenze gewhrt. Ein Verbrauch der Freigrenze erfolgt nach Ansicht der Finanzverwaltung durch solche Vergtungen allerdings nicht (Umkehrschluss aus BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 30). Beispiel Die A-GmbH verfgt ber ein maßgebliches Eigenkapital von 5.000.000 Euro. Der safe haven beluft sich auf 7.500.000 Euro. Die A-GmbH hat von ihrem wesentlich beteiligten Gesellschafter im Jahr 2004 folgende Darlehen erhalten: a) ein gewinnabhngiges Darlehen i.H.v. 2.000.000 Euro, Zins 100.000 Euro. b) ein festverzinsliches Darlehen i.H.v. 4.000.000 Euro, Zins 200.000 Euro. Die A-GmbH kann einen Drittvergleich i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG fhren. Das Darlehen berschreitet außerdem nicht den safe haven. c) ein kurzfristiges Darlehen i.H.v. 2.000.000 Euro, Zins 100.000. Lsung Bei der Prfung der Freigrenze sind die fr die unter a) und b) angefhrten Darlehen angefallenen Vergtungen, insgesamt also 300.000 Euro zu bercksichtigen. Da diese Vergtungen 250.000 Euro bersteigen, ist § 8a KStG anzuwenden. Dies hat zur Folge, dass die Zinsen fr das gewinnabhngige Darlehen i.H.v. 100.000 Euro vGA darstellen. Die Zinsen fr das Darlehen unter b) fhren zwar wegen des gelungenen Drittvergleichs und wegen Unterschreitens des safe haven auf keinen Fall zur Annahme einer vGA. Da sie jedoch nach Verwaltungsansicht die Freigrenze mit verbrauchen, l
sen sie mittelbar die vGA bezglich der Zinsen fr das gewinnabhngige Darlehen aus. Die Zinsen fr das (steuerunschdliche) kurzfristige Darlehen verbrauchen die Freigrenze dagegen nicht. Sie bleiben unbercksichtigt. Abwandlung Das unter b) angefhrte festverzinsliche Darlehen wurde von einer Bank gewhrt, die infolge einer Brgschaft auf den Gesellschafter zurckgreifen kann. Die A-GmbH kann aber einen Gegenbeweis i.S.v. von Tz. 20 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) fhren, indem sie eine Bescheinigung vorlegt, aus der sich ergibt, dass keine sog. Back-to-back-Finanzierung gegeben ist. Lsung Bei der Prfung der Freigrenze sind nur die fr das gewinnabhngige Darlehen angefallenen Vergtungen i.H.v. 100.000 Euro zu bercksichtigen. Die Zinsen fr das Bankdarlehen sind bei Prfung der Freigrenze nicht mit einzubeziehen, weil insoweit

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Teil II: VGA von A–Z nicht von einer Gesellschafterfremdfinanzierung auszugehen ist. Da die in Ansatz zu bringenden Vergtungen 250.000 Euro nicht berschreiten, liegt insgesamt (auch hinsichtlich der gewinnabhngigen Vergtungen) keine vGA i.S.v. § 8a KStG vor.

8. Der safe haven Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG findet eine steuerrechtliche Umqualifizierung der Vergtungen fr Fremdkapital statt, soweit ein nach dem anteiligen Eigenkapital des Anteilseigners zu berechnendes zulssiges Fremdkapital berschritten wird. Im Regelfall kommt es nicht zur Annahme einer vGA, wenn das Gesellschafterfremdkapital das 1,5fache des (anteiligen) Eigenkapitals nicht berschreitet. Hierbei handelt es sich um einen Freibetrag fr Gesellschafterfremdkapital. Nur die Zinsen auf die bersteigenden Darlehen l
sen vGA i.S.d. § 8a KStG aus. a) bersicht safe haven/Drittvergleich/Freigrenze Die nachstehende bersicht zeigt, in welchen Konstellationen jeweils ein safe haven bzw. eine Freigrenze gewhrt wird: Art der Verg
tung

safe haven

Drittvergleich mglich?

festverzinsliches Darlehen

1,5 : 1

ja

gewinnabhngige Vergtung (z.B. stille Beteiligung)

0 Euro

nein

Freigrenze Euro

250.000 Euro

Darlehen an Holdinggesellschaft

1,5 : 1

ja

Darlehen an Tochter einer Holdinggesellschaft (§ 8b Abs. 4 KStG)

0 Euro

ja

0 Euro

konzerninterner finanzierter Beteiligungserwerb (§ 8b Abs. 6 KStG)

0 Euro

nein

0 Euro

b) Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitals Ausgangsgr
ße fr die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners ist gem. § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG das in der Handelsbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ausgewiesene Eigenkapital der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft. Dieses anteilige Eigenkapital ist gem. § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG wie folgt zu berechnen (abschließende Aufzhlung): Gezeichnetes Kapital (Ausgangsgr
ße)

230

230

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) – + + +/– +/– + –

ausstehende Einlagen Kapitalrcklagen Gewinnrcklagen Gewinn-/Verlustvortrag (Bilanzgewinn) Jahresberschuss bzw. -fehlbetrag 50 % der Sonderposten mit Rcklageanteil (§§ 273, 281 HGB) Buchwerte der Beteiligungen (ab 20 %) an (in- u. auslndischen) Kapitalgesellschaften – Beteiligungen an Personengesellschaft lt. Handelsbilanz +/– BW der Aktiva und Passiva aus Handelsbilanz der PersG (ohne Ergnzungsbilanz) =

Eigenkapital i.S.v § 8a Abs. 2 KStG Beispiel Die Bilanz der A-GmbH (Anteilseigner ist A zu 100 %) zum 31.12.2004 stellt sich wie folgt dar: Grund und Boden Gebude Waren Beteiligung T-GmbH sonstige Aktiva

Summe

400.000 Euro 1.600.000 Euro 3.200.000 Euro 60.000 Euro 8.860.000 Euro

Stammkapital 100.000 Euro Kapitalrcklagen 60.000 Euro Gewinnrcklagen 1.600.000 Euro Jahresberschuss 200.000 Euro Sonderposten (§ 6b EStG) 160.000 Euro Darlehen Gesellschafter 2.000.000 Euro sonstige Passiva 10.000.000 Euro

14.120.000 Euro Summe

14.120.000 Euro

Lsung Das Eigenkapital i.S.v. § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG ermittelt sich wie folgt: Stammkapital Kapital- und Gewinnrcklagen Jahresberschuss Rcklage nach § 6b EStG (50 %) Beteiligung T-GmbH

100.000 Euro + 1.660.000 Euro + 200.000 Euro + 80.000 Euro – 60.000 Euro

Eigenkapital i.S.v. § 8a Abs. 2 KStG Anteil A (100 %)

1.980.000 Euro 1.980.000 Euro

Der safe haven fr festverzinsliche Darlehen beluft sich auf 2.970.000 Euro. Zinsen auf das diesen Freibetrag berschießende Fremdkapital sind vGA.

c) K
rzung um Beteiligungen § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG sieht vor, dass das fr die Berechnung des safe haven maßgebliche Eigenkapital um die Buchwerte der Beteiligungen an in- und auslndischen Kapitalgesellschaften zu krzen sind. Der Begriff der „Beteiligung“ bestimmt sich nach § 271 Abs. 1 HGB, wonach bei mehr als 20 %igen Anteilen eine Beteiligungsvermutung besteht. Der Sinn dieser Krzungsregelung besteht 231

231

Teil II: VGA von A–Z in der Vermeidung eines Kaskadeneffekts (siehe dazu nachstehend unter Punkt 17 a). In Bezug auf Auslandsbeteiligungen macht eine Krzung der Beteiligungsbuchwerte daher nur Sinn, wenn sie ausnahmsweise der Vermeidung des Kaskadeneffekts dient. Dies ist nur dann der Fall, wenn die auslndische Kapitalgesellschaft entweder im Inland im Rahmen einer beschrnkten oder unbeschrnkten Steuerpflicht veranlagt wird (z.B. Kapitalgesellschaft mit inlndischer Betriebssttte), oder wenn die auslndische Gesellschaft eine Zwischengesellschaft ist, die wiederum inlndische Beteiligungen hlt (Beispiele bei Kessler/Dll, DStR 2004, 1317, 1320). In allen anderen Fllen ist m.E. eine teleologische Reduktion des § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG geboten. d) Beteiligung an Personengesellschaften aa) Ermittlung des anzusetzenden anteiligen Kapitals Bei der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals gem. § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG ist der handelsbilanzielle Ansatz der Beteiligung an einer Personengesellschaft durch die anteiligen Buchwerte der Verm
gensgegenstnde der Personengesellschaft zu ersetzen. Die Regelung ist m.E. nicht nachvollziehbar und ist auch nicht erforderlich, um zu einer zutreffenden Eigenkapitalermittlung in den Fllen des § 8a Abs. 5 KStG zu kommen. Sie stellt nicht auf die Steuerbilanz, sondern ausschließlich auf die Handelsbilanz ab (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 32; siehe dazu auch Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 400, Blumers/Goerg/Tiede, BB 2004, 631, Endres/Kroningen, FR 2004, 377, Gosch, § 8a KStG Rz. 201; a.A. Prinz/Ley 2003, 933, 936 und Dtsch/Pung, DB 2004, 91, 94). Maßgeblich ist m.E. der Saldo aus Aktiv- und Passivwerten (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 32, Dtsch/Pung, DB 2004, 91, 94; Neu/Tombers, GmbHStB 2004, 75, 77; a.A. Gosch, § 8a KStG Rz. 201, der in wortgetreuer Auslegung nur auf die Aktiva abstellen will; ebenso Hill/Kavazidis, DB 2003, 2028, 2030). Eine Beschrnkung nur auf die Aktiva der Handesbilanz der Personengesellschaft kann nicht sachgerecht sein, denn Ausgangsgr
ße fr die Ermittlung des safe haven muss grundstzlich das Eigenkapital sein, welches immer der Saldo zwischen Aktiva und Passiva ist. Warum das ausgerechnet bei Beteiligungen an Personengesellschaften nicht gelten sollte, ist nicht ansatzweise erkennbar. Hier ist m.E. eine Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift zwingend geboten. Das Abstellen auf die Handelsbilanz hat zur Folge, dass die in den Ergnzungsbilanzen der Kapitalgesellschaft bei der Personengesellschaft ausgewiesenen Mehr- oder Minderwerte nicht in die Berechnung des safe haven einfließen, da diese Ergnzungsbilanzwerte nur den Ansatz der jeweiligen Wirtschaftsgter in der Steuerbilanz der Personengesellschaft beeinflussen. Folglich k
nnen sich bei der Berechnung des safe haven insbesondere dann gravierende Verwerfungen ergeben, wenn ein Personengesellschaftsanteil mit hohen stillen Reserven erworben wurde.

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Beispiel Die A-GmbH erwarb am 31.12.04 einen KG-Anteil (Buchwert 100.000 Euro) zu Anschaffungskosten von 1.000.000 Euro. Der Mehrwert von 900.000 Euro entfiel in voller H
he auf den Firmenwert. Lsung In der Handelsbilanz zum 31.12.04 wird das Wirtschaftgut „KG-Anteil“ mit Anschaffungskosten von 1.000.000 Euro aktiviert. Steuerbilanziell spaltet sich der nach Maßgabe der sog. Spiegelbildmethode anzusetzende Wert in ein Gesamthandskapital von 100.000 Euro und ein Ergnzungsbilanzkapital von 900.000 Euro auf. Das Ergnzungsbilanzkapital vermindert sich in der Folgezeit um die planmßigen Abschreibungen auf den miterworbenen Firmenwert. Gem. § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG ist nur der Wertansatz der Verm
gensgegenstnde in der Handelsbilanz (Saldo) maßgeblich. Demzufolge bleiben die erworbenen stillen Reserven von 900.000 Euro bei der Ermittlung des fr Zwecke des § 8a KStG maßgeblichen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft unbercksichtigt.

Diese Vernichtung von Safe haven-Potenzial ist nicht sachgerecht und bedarf m.E. der Korrektur (siehe Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392; Neu/Tombers, GmbH-StB 2004, 75, 78). Die Regelung hat allerdings nicht nur Nachteile. Sie kann auch gestalterisch genutzt werden, denn im Falle einer Einbringung nach § 24 UmwStG mit hohen handelsbilanziellen (Zeit-)Werten k
nnen bei steuerlicher Buchwertfortfhrung die stillen Reserven in einer negativen Ergnzungsbilanz ausgewiesen werden. Hier bleiben die steuerbilanziellen Abstockungswerte bei der Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitals i.S.d. § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG unbercksichtigt. Zu Gestaltungsm
glichkeiten in Bezug auf eine Aufstockung der handelsbilanziellen Werte siehe ausfhrlich Haritz/Asmus, GmbHR 2004, 929. Evtl. vorhandenes Sonderbilanzkapital soll nach dem Wortlaut der Tz. 32 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) bei der Berechnung des safe haven unbercksichtigt bleiben. Diese Aussage ist missverstndlich und so wohl auch nicht gemeint. Die in der Sonderbilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgter sind nmlich handelsrechtlich als eigenes Verm
gen in der Handelsbilanz des Mitunternehmers (fremdfinanzierte Kapitalgesellschaft) auszuweisen und fließen somit bereits in die Ausgangsgr
ße „Kapital laut Handelsbilanz“ der Kapitalgesellschaft ein. Sie werden dort auch nicht mehr korrigiert.

bb) Beteiligung an Personengesellschaften mit Beteiligungsbesitz Bei Ermittlung des safe havens sind Beteiligungsbuchwerte nachgeschalteter inund auslndischer Kapitalgesellschaften zu krzen (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 32). Fraglich ist, ob in diese K
rzung auch Beteiligungen einzubeziehen sind, die die Kapitalgesellschaft mittelbar
ber eine Tochterpersonengesellschaft hlt. Hierfr spricht der Wortlaut des § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG, wonach der Bilanzansatz der Beteiligung an der Personengesellschaft durch die einzel233

233

Teil II: VGA von A–Z nen Verm
gensgegenstnde zu ersetzen ist. M.E. kommt hier zum Ausdruck, dass die Tochterpersonengesellschaft fr Zwecke des § 8a KStG als transparent zu behandeln ist (so auch BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 32; ebenso Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 401; a.A. wohl Dtsch/Pung, DB 2004, 91, 94, 96). Relevanz hat diese Problematik auch fr die Holdingqualifikation nach § 8a Abs. 4 KStG. Fr Darlehen des Anteilseigners der Kapitalgesellschaft an eine nachgeschaltete Personengesellschaft gilt die Sonderregelung des § 8a Abs. 5 KStG. Diese Vorschrift fingiert, dass der Anteilseigner das Fremdkapital zunchst seiner Kapitalgesellschaft gewhrt hat und die Kapitalgesellschaft sodann das Fremdkapital an die ihr nachgeschaltete Personengesellschaft weitergeleitet hat. Dementsprechend fingiert Tz. 33 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) bei der Berechnung des Eigenkapitals nach § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG auf der Ebene der Kapitalgesellschaft eine Darlehensforderung gegenber der Personengesellschaft und eine Darlehensverbindlichkeit gegenber dem Anteilseigner. Beispiel (in Anlehnung an das BMF-Schreiben v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 35) A ist zu 40 % an der I-GmbH beteiligt. Die A-GmbH ihrerseits ist zu 30 % an der I-GmbH & Co. KG beteiligt. A hat der I-GmbH & Co. KG ein Darlehen i.H.v. 20 Mio. Euro gewhrt. Die Handelsbilanzen der Gesellschaften zum 31.12.2003 sehen wie folgt aus: I-GmbH Beteiligung I-GmbH & Co. KG Sonstige Aktiva

15.000.000 Euro Eigenkapital 25.000.000 Euro Sonstige Passiva

25.000.000 Euro 15.000.000 Euro

Summe

40.000.000 Euro Summe

40.000.000 Euro

Aktiva

50.000.000 Euro Kapitalkonto I-GmbH Sonstige Kapitalkonten Darlehen A

9.000.000 Euro 21.000.000 Euro 20.000.000 Euro

Summe

50.000.000 Euro Summe

50.000.000 Euro

I-GmbH & Co. KG

Die Differenz zwischen dem Ausweis der Beteiligung an der I-GmbH & Co. KG in der Handelsbilanz der I-GmbH und dem Kapitalkonto der I-GmbH bei der I-GmbH & Co. KG resultiert aus h
heren Anschaffungskosten fr die Beteiligung (steuerlich abgebildet in einer positiven Ergnzungsbilanz).

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Lsung Zwecks Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals nach § 8a Abs. 2 KStG ist bei der I-GmbH der Buchwert der Beteiligung an der I-GmbH & Co. KG i.H.v. 15 Mio. Euro durch die anteiligen Verm
gensgegenstnde der I-GmbH & Co. KG zu ersetzen. Das Darlehen des Anteilseigners A ist der I-GmbH vollstndig zuzurechnen. Im Ergebnis betragen die zuzurechnenden Aktiva der I-GmbH & Co. KG 29 Mio. Euro und die Passiva 20 Mio. Euro (Darlehen des A). Die positive Ergnzungsbilanz ist gem. Tz. 32 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 nicht zu bercksichtigen. Der Betrag von 29 Mio. Euro errechnet sich hierbei wie folgt: (50.000.000 Euro – 20.000.000 Euro)630 % + 20.000.000 Euro = 29.000.000 Euro In der Zusammenfassung ergeben sich bei der I-GmbH folgende Werte: Aktiva der I-GmbH & Co. KG Sonstige Aktiva Summe

29.000.000 Euro Eigenkapital 25.000.000 Euro Darlehen A Sonstige Passiva

19.000.000 Euro 20.000.000 Euro 15.000.000 Euro

54.000.000 Euro Summe

54.000.000 Euro

Das anteilige Eigenkapital des A betrgt 7.600.000 Euro (40 % von 19.000.000 Euro).

e) Besonderheiten bei Verlusten Bei der Ermittlung des Eigenkapitals ist eine vor
bergehende Minderung des Eigenkapitals durch Verluste dann unbeachtlich, wenn bis zum Ablauf des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Verlustes folgenden Wirtschaftsjahrs das ursprngliche Eigenkapital durch entsprechende Gewinne wieder hergestellt wird (§ 8a Abs. 2 Satz 3 KStG). Kann der (handelsrechtliche) Verlust nicht innerhalb der nchsten drei Jahre durch entsprechende (handelsrechtliche) Jahresberschsse ausgeglichen werden, so reicht es aus, wenn innerhalb von drei Jahren nach dem Verlustjahr ein Ausgleich durch Einlagen erfolgt, die entweder als gezeichnetes Kapital oder als Kapitalrcklage auszuweisen sind (siehe das Beispiel in BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 34). Die Finanzverwaltung wird die Steuerfestsetzung bis dahin gem. § 165 AO vorlufig und ohne Bercksichtigung der verlustbedingten Kapitalminderung (also ohne Anwendung des § 8a KStG) durchfhren. Beispiel Bei der A-GmbH entwickelt sich das nach § 8a Abs. 2 KStG ermittelte Eigenkapital wie folgt: Maßgebliches Eigenkapital i.S.d. § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG Eigenkapital 31.12.2005 Verlust 2006 Eigenkapital 31.12.2006 Gewinn 2007

5.000.000 Euro ./. 2.000.000 Euro + 3.000.000 Euro + 1.000.000 Euro

fr 2006

5.000.000

fr 2007

5.000.000

235

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Teil II: VGA von A–Z Eigenkapital 31.12.2007 Gewinn 2008 Eigenkapital 31.12.2008

+ 4.000.000 Euro + 2.000.000 Euro + 6.000.000 Euro

fr 2008

5.000.000

fr 2009

6.000.000

Da der in 2006 erzielte Verlust innerhalb der nchsten drei Jahre wieder ausgeglichen wird, tritt keine Minderung des nach § 8a Abs. 2 KStG zu ermittelnden Eigenkapitals fr die Folgejahre ein.

f) Anteiliges Eigenkapital des Anteilseigners Bei der Berechnung des Anteils am Eigenkapital des Anteilseigners wird auf die Beteiligungsquote zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs am Stammkapital abgestellt und nicht auf den Umfang der Stimmrechte. Ein Gesellschafter, der whrend des laufenden Wirtschaftsjahrs in eine Kapitalgesellschaft eintritt, ist zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs noch nicht an der Gesellschaft beteiligt. Ihm steht daher im Erstjahr kein Anteil am Eigenkapital der Gesellschaft fr die Berechnung nach § 8a Abs. 1 KStG zu. nderungen der Beteiligungsquote im laufenden Wj. bleiben außer Betracht. Beispiel Am 1.3.2004 erwirbt A 30 % der Anteile an der A-GmbH. Die A-GmbH hat ein Eigenkapital i.S.d. § 8a KStG i.H.v. 1.000.000 Euro. Lsung Da A zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs noch nicht beteiligt war, steht ihm fr 2004 kein Anteil am Eigenkapital der Gesellschaft zu, d.h. sein anteiliges Eigenkapital betrgt 0 Euro. Vergtungen fr Darlehen des A wren in voller H
he als vGA zu qualifizieren, sofern kein Drittvergleich gefhrt werden k
nnte.

Bei neu gegr
ndeten Gesellschaften bemisst sich das Eigenkapital nach der Beteiligungsquote im Zeitpunkt der Er
ffnungsbilanz (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 29). Wegen der bei der Berechnung des anteiligen Eigenkapitals in Umwandlungsfllen zu beachtenden Besonderheiten siehe Tz. 8a.02 bis 05 des sog. UmwSt-Erlasses (BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268). Auf die Beteiligungsquote ist auch dann abzustellen, wenn ein zu weniger als 100 % an der Gesellschaft beteiligter Gesellschafter alleiniger Darlehensgeber ist. Der safe haven beluft sich in diesen Fllen auf 150 % des anteiligen Eigenkapitals, wenngleich das Gesellschafter-Fremdkapital zu 100 % diesem anteiligen Eigenkapital gegenbergestellt wird. Beispiel An der AB-GmbH sind die Eheleute A und B zu je 50 % beteiligt. Das maßgebliche Eigenkapital zum 31.12.2004 betrgt 4.000.000 Euro. Der Ehemann A gewhrt der GmbH ein zu 10 % (angemessen) verzinstes Darlehen i.H.v. 6.000.000 Euro.

236

236

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Lsung Der safe haven fr das Darlehen des A beluft sich auf 3.000.000 Euro. Die Zinsen auf den berschießenden Darlehensanteil von 3.000.000 Euro, also 300.000 Euro stellen vGA dar. Htten A und B das Darlehen zu gleichen Teilen von je 3.000.000 Euro gewhrt, fnde § 8a KStG keine Anwendung, weil sich der safe haven in diesem Fall verdoppeln wrde und 6.000.000 Euro betrge.

9. „Schdliches“ Fremdkapital i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG Zum Fremdkapital i.S.v. § 8a Abs. 1 KStG geh
ren grundstzlich alle als Verbindlichkeiten passivierungsfhigen Kapitalzufhrungen in Geld, die nach steuerlichen Grundstzen nicht zum Eigenkapital geh
ren (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 44; fr eine Qualifikation nach handelsrechtlichen Grundstzen votieren Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Anm. 45; Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 67; Gosch, § 8a KStG Rz. 57). Zum Fremdkapital geh
ren beispielsweise: – – – – – – – – – – – –

fest und variabel verzinsliche Darlehen (auch kapitalersetzende Darlehen) partiarische Darlehen typische stille Beteiligungen Gewinnschuldverschreibungen Wandelanleihen Kontokorrentverbindlichkeiten (sofern nicht kurzfristig) Genussrechtskapital (sofern nicht unter § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG fallend) nicht berlassung von Sachkapital (vgl. dazu Frotscher, IStR 1994, 203) nicht passive Rechnungsabgrenzungsposten nicht Rckstellungen nicht durchlaufende Posten nicht atypisch stille Beteiligung

Nach dem Gesetzeswortlaut geh
ren kurzfristige Kapitalberlassungen nicht zum Fremdkapital i.S.d. § 8a KStG. Der Begriff „kurzfristig“ ist in § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG nicht definiert. Die Finanzverwaltung stellt fr die Frage der Kurzfristigkeit auf die gewerbesteuerliche Qualifikation nach § 8 Nr. 1 GewStG ab (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 37). Sofern das Darlehen nicht als Dauerschuld i.S.v. § 8 Nr. 1 GewStG zu qualifizieren ist, liegt also kein Fremdkapital i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG vor. Das bedeutet in der Regel eine Frist von einem Jahr, da eine Schuld unter Bercksichtigung des zeitlichen Moments bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr grundstzlich als Dauerschuld zu qualifizieren ist (Abschn. 45 Abs. 3 Satz 9 GewStR 1999). Wenn das Darlehen allerdings nach den Grundstzen des Abschn. 45 Abs. 6 GewStR 1999 dem laufenden Geschftverkehr zugeordnet werden kann (z.B. Warenkredite), ist auch bei einer lngeren Laufzeit eine kurzfristige Darlehensgewhrung i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG anzunehmen. Die Grundstze des BMF-Schreibens v. 15.12.1994, BStBl. I 237

237

Teil II: VGA von A–Z 1995, 25, 170 Tz. 47 (Laufzeit bis zu 6 Monate gilt als kurzfristig) sind nicht mehr anzuwenden. Das Gesellschafter-Fremdkapital ist fr Zwecke der Safe-haven-Ermittlung unabhngig davon zu bercksichtigen, ob es hoch- oder niedrigverzinslich ist. Unverzinsliche Kapitalberlassungen fallen m.E. per se nicht unter § 8a Abs. 1 KStG, da die Vorschrift bereits dem Grunde nach nur Fremdkapital erfasst, fr dessen berlassung entweder eine in einem Bruchteil des Kapital bemessene Vergtung oder eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergtung vereinbart wurde. Wurde keine Vergtung vereinbar, so kann das Darlehen m.E. den safe haven nicht verbrauchen. Das BMF-Schreiben v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 44 und 56 ist in diesem Punkt m.E. ohne Rechtsgrundlage (ebenso Gosch, § 8a KStG Rz. 61; Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/ Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 18). Die Gewhrung eines unverzinslichen Darlehens ist allerdings keine anzuratende Gestaltungsalternative, denn die dann erforderliche Abzinsung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist erfolgswirksam und stellt keine verdeckte Einlage dar. Schulden in auslndischer Whrung sind bei der Safe-haven-Ermittlung nach Auffassung der Finanzverwaltung mit dem in der Bilanz ausgewiesenen Wert in Ansatz zu bringen. Dies ist grundstzlich der Kurswert im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme, auch wenn der Kurs der Whrung gesunken ist. Setzt die Kapitalgesellschaft die Darlehensverbindlichkeit allerdings im Fall eines Kursanstiegs mit den h
heren Teilwert an, so ist dieser nach Auffassung der Finanzverwaltung fr Zwecke des § 8a KStG maßgeblich (siehe hierzu BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 50). Diese Auslegung ist m.E. zweifelhaft. Das berlassene Kapital kann m.E. immer nur das Fremdkapital im Zeitpunkt der Darlehenshingabe sein. Steigt die Darlehensverbindlichkeit durch eine Whrungskursschwankung an, so hat dies seinen Grund nicht in der ursprnglichen Finanzierungsabrede. Der Darlehenszins wird immer nur fr das hingegebene Nominalkapital geschuldet. Verbindlichkeiten, die gegen Besserungsschein erlassen wurden, stellen erst dann wieder Fremdkapital i.S.d. § 8a KStG dar, wenn der Besserungsfall eintritt. Der Bedingungseintritt wirkt fr Zwecke des § 8a KStG nur ex nunc. Damit verbraucht die bedingt erlassene Verbindlichkeit bis zum Bedingungseintritt den safe haven nicht.

10. Die Verg
tung Nach § 8a Abs. 1 KStG werden nur die Vergtungen fr Fremdkapital (nicht das Fremdkapital selbst) in vGA umqualifiziert. Unter Vergtungen sind alle Arten von Gegenleistung (in Bar- oder Sachwerten) zu verstehen, die eine Kapitalgesellschaft fr die berlassung von Fremdkapital gewhrt. Hierzu geh
ren neben Zinsen zu festen oder variablen Zinsstzen auch Gewinnbeteiligungen (Ver238

238

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) gtungen fr partiarische Darlehen, Gewinnschuldverschreibungen) und Umsatzbeteiligungen. Daneben sind auch andere Leistungen, die nicht als Zins berechnet werden, aber Vergtungscharakter haben (z.B. Damnum, Disagio, Provisionen, Vorflligkeitsentschdigungen, Gebhren, die an den Geber des Fremdkapitals gezahlt werden) als Vergtung i.S.d. § 8a KStG anzusehen (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 51). M.E. sind auch Vergtungen fr die Gestellung von Sicherheiten, Aufwendungen fr Kurssicherung und Vermittlungsprovisionen mit einzubeziehen, wenn der diesbezgliche Kredit tatschlich ausgereicht wird. Nicht zu den Vergtungen zhlen aber Zahlungen, die fr die Nichtinanspruchnahme eines vereinbarten Kredits geleistet werden (z.B. Bereitstellungszinsen). Die Vorschrift des § 8a KStG unterteilt das Fremdkapital in zwei verschiedene Vergtungskategorien. Diese Unterscheidung hat fr die Bemessung der H
he der vGA i.S.d. § 8a KStG entscheidende Bedeutung. Abgrenzungskriterium fr die Einordnung des Fremdkapitals ist die Art der Bemessung der Vergtung: – Nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergtungen (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) und – in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergtungen (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG) a) Erfolgsabhngige Verg
tungen Nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergtungen sind Vergtungen, die von den Erwerbschancen und -risiken der Kapitalgesellschaft abhngen (sog. hybride Darlehen). Darunter fallen in der Regel gewinn- und umsatzabhngige Vergtungen. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG ist auf alle Vergtungen anzuwenden, die sich nicht ausschließlich nach einem Bruchteil des Kapitals bestimmen. Hiervon ist immer auszugehen, wenn sich die Vergtung sowohl nach ertragsunabhngigen als auch nach ertragsabhngigen Faktoren berechnet (z.B. Staffelung der Zinsstze nach H
he des Gewinns oder Vereinbarung eines gewinnabhngigen Bonus zu einem festen Zinssatz; Vereinbarung von Mindestoder H
chstzinsstzen in Abhngigkeit vom Erfolg). Ein Zinssatz von 7 % bis zu einem Gewinn von 1 Mio. Euro und 9 % bei h
herem Gewinn wre damit erfolgsabhngig. Nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Rz. 55) werden ferner Vergtungen als erfolgsabhngig eingeordnet, die zwar nur nach einem bestimmten Bruchteil des Kapitals berechnet werden, darber hinaus aber bestimmte weitere ertragsabhngige Bestandteile enthalten. Davon ist beispielsweise auch auszugehen, wenn in Verlustjahren keine Zinsen zu zahlen sind oder die Zinsen gestundet werden. Daher sind die Zinsen, die im Zusammenhang mit einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein bei Eintritt des Besserungsfalls fr die Zeit der Krise nachtrglich zu zahlen sind, unter § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG zu fassen (siehe hierzu auch Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 177 m.w.N.). 239

239

Teil II: VGA von A–Z Auch Vergtungen fr den typisch stillen Gesellschafter fallen unter § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG (Mensching, DStR 2004, 408; Kollruss, DStZ 2004, 329). Wenn eine gewinn- bzw. umsatzabhngige Vergtung i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG vereinbart wird, gilt die gesamte Verg
tung als vGA. Er wird kein safe haven fr zulssiges Fremdkapital zugestanden und keine M
glichkeit eines Drittvergleichs eingerumt. b) Erfolgsunabhngige Verg
tungen (festverzinsliche Darlehen) Ein safe haven wird ausschließlich fr Vergtungen i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG gewhrt. Dies sind solche Vergtungen, die ausschließlich nach einem Bruchteil des Kapitals berechnet werden, also gewinn- und umsatzunabhngige Vergtungen (i.d.R. festverzinsliche Darlehen). Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG werden die Rechtsfolgen des § 8a KStG bei erfolgsunabhngigen Vergtungen nur ausgel
st, soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr das 1,5fache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners bersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft htte dieses Fremdkapital unter sonst gleichen Umstnden auch von einem Dritten erhalten k
nnen (Drittvergleich). Die Rechtsfolgen des § 8a KStG treten allerdings nie ein, wenn es sich um Mittelaufnahmen zur Finanzierung bankblicher Geschfte handelt. Der unschdliche Teil (1,5faches des maßgeblichen Eigenkapitals) wird safe haven („sicherer Hafen“) genannt, da nur die Vergtungen, die auf Fremdkapital gezahlt werden, welches den safe haven bersteigt, zu verdeckten Gewinnausschttungen i.S.v. § 8a KStG umqualifiziert werden.

11. Drittvergleich f
r festverzinsliche Darlehen bersteigt das Fremdkapital den safe haven, kann die Kapitalgesellschaft bezglich der festverzinslichen Darlehen – anders als bei erfolgsabhngig vergteten Kapitalberlassungen – durch einen Drittvergleich die Anwendung des § 8a KStG ausschließen. Es ist zu prfen, ob ein fremder Dritter das Darlehen unter gleichen Umstnden auch gewhrt htte. Der Dritte darf keine dem Gesellschafter nahestehende Person sein. Im Rahmen dieses Drittvergleichs sind grundstzlich smtliche Darlehenskonditionen (H
he der Vergtung, eigene Sicherheiten der Kapitalgesellschaft, allgemeine Bonitt) zu bercksichtigen. Fremde Sicherheiten (insbesondere Sicherheiten des Gesellschafters) drfen bei der Bonittsprfung nicht bercksichtigt werden. Rckgriffsm
glichkeiten bleiben außer Betracht. Der Drittvergleich muss dementsprechend auf einer „Stand-alone-Basis“ erbracht werden (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 62; ebenso FG Mnchen v. 16.10.2000 – 7 K 1181/99, EFG 2001, 312, gl.A. Menk in Blmich, § 8a KStG Rz. 42). Die Bonitt des brgenden Gesellschafters ist ebenso außer Betracht zu lassen wie ein Konzernr
ckhalt. 240

240

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Nach Auffassung von Lwenstein/Maier (DB 1998, 1688) ist der „fremde Dritte“ nicht eine vom Konzern losgel
ste, sondern eine fiktiv unabhngige Person, die wirtschaftlich dem konzernmßig verbundenen Anteilseigner gleichgestellt wird. Aus diesem Grunde sei eine Sicherheitsleistung der inlndischen Kapitalgesellschaft nicht erforderlich. Der Besicherung von Gesellschafterdarlehen durch eigene Sicherungsmittel der kreditnehmenden inlndischen Kapitalgesellschaft komme im Rahmen des nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG m
glichen Drittvergleichs keine entscheidende Bedeutung zu, wenn der Anteilseigner kraft seiner Gesellschafterstellung bereits ber eine Rechtsposition verfge, die mindestens gleichwertig oder gar weitreichender ist als die Rechtsposition, die mit der Einrumung derartiger Sicherheiten verbunden wre. Dieser Ansicht folgt die Finanzverwaltung – m.E. zurecht – nicht. Insbesondere das von Lwenstein/Maier zitierte zu § 8 Abs. 3 KStG ergangene BFH-Urteil v. 29.10.1997 (I R 24/97, BStBl. II 1998, 573) ist auf § 8a KStG nicht bertragbar. Der BFH hatte dort ausgefhrt, dass fr Zwecke der steuerlichen Anerkennung eines Darlehensverhltnisses von einer darlehensempfangenden Tochtergesellschaft keine Besicherung verlangt werden kann, weil der Gesellschafter das Darlehen auch ohne Sicherheiten jederzeit abziehen kann. Ein ungesichertes Gesellschafterdarlehen k
nne nicht in die Zufhrung von Eigenkapital umgedeutet werden. Die Autoren bersehen m.E., dass diese Rechtsfolge im Rahmen des § 8a KStG auch gar nicht gezogen wird. Vielmehr ist unstreitig, dass ohne die Sonderregelung des § 8a KStG ungesicherte Gesellschafterdarlehen eines auslndischen Anteilseigners durchaus steuerlich anerkannt werden mssten, weil § 8 Abs. 3 KStG bei Gesellschafterdarlehen nicht darauf abstellt, ob ein fremder Dritter dieses Darlehen unter gleichen Umstnden ebenfalls gewhrt htte. Im Gegensatz zu § 8 Abs. 3 KStG stellt § 8a KStG sehr wohl auf eben diesen Fremdvergleich ab und verlangt daher, dass ausschließlich die Sicherheiten der Schuldner-Kapitalgesellschaft in die Fremdvergleichsprfung einfließen drfen. Der Drittvergleich ist nach Auffassung der Finanzverwaltung auf den Zeitpunkt zu fhren, in dem das betreffende Darlehen das zulssige Eigenkapital i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG bersteigt (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 61). Dies ist unzutreffend. Vielmehr muss nach allgemeinen VGA-Grundstzen auf die Verhltnisse im Zeitpunkt der Darlehensgewhrung abgestellt werden (BFH v. 21.1.2005 – I R 12/04, DStR 2005, 693; ebenso Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 104 und Ammelung/Kaeser, DStR 2005, 818). Darber hinaus ist der Drittvergleich auf jeden Zeitpunkt zu fhren, zu dem ber die Darlehenskonditionen neu verhandelt wird. Auch wenn sich die Bonitt wesentlich verschlechtert und eine außerordentliche Kndigung m
glich gewesen wre, muss m.E. ein erneuter Drittvergleich gefordert werden. In allen anderen Fllen muss ein einmal erbrachter Drittvergleich fr alle Zukunft fortwirken und kann keinesfalls permanent bei jedem berschreiten des safe haven gefordert werden. Ebenso bleibt ein Darlehen, fr das der Drittvergleich nicht gefhrt werden kann, fr alle Zeiten ein schdliches Darlehen i.S.d. § 8a KStG. 241

241

Teil II: VGA von A–Z Auch fr die Praxis ist die Verwaltungsauffassung m.E. untauglich, denn sie erfordert das stndige Einholen echter Kreditangebote, obwohl m
glicherweise berhaupt kein Kreditbedarf besteht. Keine Bank wrde (ohne konkretes Investitionsvorhaben) eine „Finanzierung ins Blaue hinein“ bewilligen. Diese Grundstze gelten auch dann, wenn das Darlehen durch einen Nichtgesellschafter (also von einem fremden Dritten) gewhrt wird, der spter eine wesentliche Beteiligung an der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft erwirbt. Hier bleibt es m.E. dabei, dass die ursprngliche Darlehensgewhrung auch in Zukunft einem Drittvergleich standhlt (FG K
ln v. 5.8.2003 – 13 K 3358/02, FR 2004, 164; siehe dazu Prinz, FR 2004, 146). Dies gilt zumindest dann, wenn Darlehensgewhrung und Erwerb der Beteiligung nicht auf einem Gesamtplan beruhen. Die Kapitalgesellschaft hat in Bezug auf den Drittvergleich die Feststellungslast (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 66). Sie muss darlegen, dass der gesetzliche Ausnahmetatbestand vorliegt, auf den sie sich zu ihrer Entlastung beruft. Bei im Zeitpunkt der Darlehensgewhrung (teilweise) kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen i.S.d § 32a GmbHG drfte dieser Nachweis nicht zu fhren sein, wenn die Gesellschaft nicht bei Darlehenshingabe nicht mehr kreditwrdig war. Ein Drittvergleich kann dagegen auch bei kapitalersetzenden Darlehen gelingen, wenn ein Krisenfinanzierungsdarlehen oder ein Finanzplankredit ausgereicht wurde und die Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Darlehensgewhrung noch ber ausreichende Bonitt verfgte. Etwas anderes wird aber regelmßig in R
ckgriffsfllen gelten, wenn die B
rgschaft oder die Patronatserklrung eine wesentliche Bedingung der Darlehensgewhrung war. In dieser Fallkonstellation kann der Drittvergleich praktisch nie erbracht werden. Die darlehensgewhrende Bank ist als „rckgriffsberechtigter“ Dritter kein „fremder“ Dritter i.S.d § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG. Hier ben
tigt man also tatschlich einen „Vierten“, um den ernsthaften Drittvergleich zu fhren (siehe dazu Kerssenbrock/Kiel, ZSteu 2004, 20). Hierdurch verkommt § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG aber keinesfalls zu einer wertungswidersprchlichen Leerformel (so aber Gosch, § 8a KStG Rz. 132). Vergleicht man nmlich den Fall des Bankdarlehens mit Gesellschafterbrgschaft mit dem Fall der Darlehensgewhrung durch den Gesellschafter, so muss einleuchten, dass die Anforderungen an die Bonitt der Kapitalgesellschaft beim Drittvergleich in beiden Fallgestaltungen dieselben sein mssen. Es wre nicht sachgerecht, in Rckgriffsfllen (mit Gesellschaftersicherheiten) einen Drittvergleich auch ohne Sicherheiten der Gesellschaft als erbracht anzusehen, aber im Falle des Gesellschafterdarlehens nur auf die Bonitt der Gesellschaft (eigene Sicherheiten) abzustellen. Fraglich ist, in welcher Art und Weise in der Praxis der Drittvergleich erbracht werden kann. Die Finanzverwaltung fordert hier, dass die Kapitalgesellschaft konkrete Finanzierungsangebote von Dritten vorlegt, die allerdings aus der Zeit stammen mssen, zu der der safe haven berschritten wurde. Nachtrgliche Bescheinigungen dergestalt, dass die Kapitalgesellschaft zur damaligen Zeit eine entsprechende Kreditsumme erhalten htte, reichen nach dieser Ansicht nicht 242

242

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) aus. Hier trifft den Stpfl. eine Verpflichtung zur Beweisvorsorge, d.h. er muss bereits bei Darlehensaufnahme bzw. sptestens bei berschreiten des safe haven alle Umstnde dokumentieren, aus denen sich ergibt, dass auch ein Dritter zu diesem Zeitpunkt das Darlehen gegeben htte. Geeignete Dokumentationen wren z.B. echte Kreditangebote von Banken, Kreditwrdigkeitsanalysen, aus denen sich die Laufzeit, der Zinssatz und evtl. Sicherheiten ergeben, Ver
ffentlichungen ber Kreditvergabeverhalten, Unterlagen ber parallele Kreditgewhrungen an verbundene Unternehmen u.s.w. (so auch Frotscher in Frotscher/ Maas, § 8a KStG Rz. 66). In den Drittvergleich sind alle Umstnde einzubeziehen, die bei der Darlehensvergabe von Bedeutung sind (H
he der Vergtung, eigene Sicherheiten der Kapitalgesellschaft, allgemeine Bonitt). Nachtrgliche Bescheinigungen der Hausbank ber eine m
gliche Darlehensvergabe reichen nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht aus. Fraglich ist, ob fr die Vergangenheit ein vereinfachtes Bescheinigungsverfahren zugelassen werden sollte (siehe Ammelung/Kaeser, DStR 2005, 818). Die Wirtschaftsverbnde forderten in einer Eingabe an das BMF v. 15.3.2004 (abrufbar unter www.bda-online.de) ein praktikables Vorgehen der Finanzverwaltung durch ein typisiertes Bescheinigungsverfahren. M.E. birgt ein solches Verfahren fr den Fiskus Risiken, da bei einer Darlehensvergabe immer ein gewisser Ermessensrahmen der kreditgebenden Bank existiert und daher die Gefahr besteht, dass sich im Rahmen der Bescheinigungspraxis eine großzgigere Sichtweise einschleicht als bei Echtangeboten. Auf der anderen Seite darf nicht verkannt werden, dass der Drittvergleich auf „Stand-alone-Basis“ gefhrt werden sollte. Insbesondere bei Finanzierung eigenkapitalschwacher Konzernt
chter drfte eine Bescheinigung letztlich doch objektivere Ergebnisse bringen als ein Echtangebot, denn letzteres bercksichtigt natrlich immer den Konzernrckhalt. Ergibt der Drittvergleich, dass ein fremder Dritter der Kapitalgesellschaft das Fremdkapital zwar gewhrt htte, hierfr jedoch einen hheren Zins verlangt htte, gilt der Drittvergleich dennoch als erfolgreich gefhrt, d.h. es findet keine Umqualifizierung der Vergtung in eine vGA nach § 8a Abs. 1 KStG statt (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 65). Dies gilt allerdings nur fr niedrigverzinsliche Gesellschafterdarlehen, fr die anderenfalls ein Drittvergleich nicht m
glich wre. Ist die Bonitt der GmbH so schlecht, dass ein fremder Kreditgeber das Darlehen allenfalls zu einem extrem hohen Zins gewhrt htte, gelingt der Fremdvergleich m.E. nicht (ebenso Gosch, § 8a KStG Rz. 131). Letztlich ist also immer die Bonitt der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft entscheidend (ebenso Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt § 8a KStG n.F. Rz. 189; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Anm. 102). Der Drittvergleich ist f
r jedes einzelne Darlehen zu fhren und nicht nur fr den Teil der Darlehenssumme, der den safe haven bersteigt (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 60). Diese Aussage wirft aber einige Fragen auf.

243

243

Teil II: VGA von A–Z Beispiel Die M-GmbH gewhrt der T-GmbH in 2004 ein festverzinsliches Darlehen von 5.000.000 Euro. Fr 2005 werden vereinbarungsgemß angemessene Zinsen i.H.v. 500.000 Euro (10 %) gezahlt. Das auf die M-GmbH entfallende anteilige Eigenkapital betrgt 600.000 Euro. Ein Drittvergleich wird nicht gefhrt. Lsung Da kein Drittvergleich gefhrt wurde, ist in folgendem Umfang gem. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG eine vGA anzunehmen: anteiliges Eigenkapital safe haven (1,5faches Eigenkapital)

600.000 Euro 900.000 Euro

Gesellschafter-Fremdkapital unschdlicher Teil

5.000.000 Euro 900.000 Euro

schdlicher Teil vGA i.S.v. § 8a KStG (10 %)

4.100.000 Euro 410.000 Euro

Abwandlung Aufgrund eines von der A-GmbH gefhrten Drittvergleichs htte ein fremder Dritter unter den gleichen Bedingungen ein Darlehen i.H.v. 2.000.000 Euro gewhrt. Darber hinaus htte ein fremder Dritter der T-GmbH kein Darlehen gewhrt. Lsung Nach Tz. 60 des BMF-Schreibens v. 15.12.1994 (BStBl. I 1995, 25, 170) kann der Drittvergleich nur fr die einzelnen, den safe haven bersteigenden Darlehen gefhrt werden. Dieser Drittvergleich ist hier i.H.v. 1.100.000 Euro gelungen (2.000.000 Euro – 900.000 Euro). Der schdliche Teil des Darlehens i.H.v. 4.100.000 reduziert sich somit um 1.100.000 Euro auf 3.000.000 Euro. Die vGA beluft sich mithin auf 300.000 Euro (10 %).

Im Schrifttum wird die o.a. Tz. 60 darber hinaus auch so interpretiert, dass der Drittvergleich fr das einzelne, den safe haven berschreitende ungeteilte Darlehen entweder nur ganz oder gar nicht gefhrt werden k
nne, d.h. der Drittvergleich soll nicht – wie im Beispielsfall – fr einen Teilbetrag der Darlehenssumme m
glich sein (Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 187; Gosch, § 8a KStG Rz. 134). M.E. ist diese Auslegung zu eng und wird dem Sinn und Zweck der Drittvergleichsklausel nicht gerecht (ebenso Menck in Blmich, § 8a KStG Rz. 35; zweifelnd Wochinger in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Gesellschafterfremdfinanzierung“ Rz. 188). Im Beispielsfall htte ein Kreditinstitut schließlich ein Darlehen i.H.v. 2.000.000 Euro gewhrt. Es ist nicht ersichtlich, aus welchem Grund der Drittvergleich in diesem Umfang nicht gelungen sein soll. Dies wird deutlich, wenn man zum Vergleich den sog. Rckgriffsfall betrachtet und unterstellt, dass sich der Gesellschafter bei einem Darlehen von 1.000.000 Euro i.H.v. max. 800.000 Euro verbrgt. Hier ist die Bank zwar ein 244

244

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) rckgriffsberechtigter Dritter. In H
he eines Teilbetrages von 200.000 handelt es sich aber um ein „normales“ Bankdarlehen. Da die Verwaltungsauffassung allerdings im Schrifttum berwiegend geteilt wird, ist zu empfehlen, im Hinblick auf § 8a KStG zur Sicherheit mehrere kleine Gesellschafterdarlehen auszureichen.

12. Berechnung der vGA i.S.d. § 8a KStG a) Normal- und niedrigverzinsliche Darlehen Die Vergtungen, die auf das Fremdkapital gezahlt werden, welches den safe haven bersteigt, sind vGA i.S.d. § 8a KStG (sofern es sich nicht z.B. wegen Verstoß gegen das sog. Nachzahlungsverbot oder aus anderen Grnden um eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG handelt). Diese Zinsen sind dem Gewinn auf der sog. zweiten Stufe der Gewinnermittlung hinzuzurechnen. Sie erh
hen gem. § 7 Satz 1 GewStG auch den Gewerbeertrag, denn § 9 Nr. 10 GewStG wurde mit Wirkung ab VZ 2004 aufgehoben. Da die Zinsaufwendungen vor der Umqualifizierung in eine vGA als Dauerschuldentgelte gem. § 8 Nr. 1 GewStG zur Hlfte bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzugerechnet wurden, entfllt diese Hinzurechnung. Dementsprechend wirkt sich die vGA gem. § 8a KStG bei der Gewerbesteuer im Ergebnis nur zur Hlfte aus. Diese Rechtsfolgen gelten gleichermaßen fr normal- und niedrigverzinsliche Darlehen. b) Darlehen mit
berhhtem Zinssatz Sofern der Gesellschafter fr das berlassene Kapital eine zu hohe Vergtung erhlt, ist der Teil der Vergtung, der die angemessene Vergtung bersteigt (i.d.R. Marktzins fr gesicherte Darlehen; BFH v. 21.12.1994 – I R 65/94, DB 1999, 1312), eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Die allgemeinen Grundstze zur vGA haben Vorrang vor § 8a KStG. Nur der Teil der Vergtung, der auf den das zulssige Fremdkapital bersteigende Fremdkapital entfllt, wird bis zur H
he der angemessenen Vergtung nach § 8a Abs. 1 KStG umqualifiziert, soweit kein Drittvergleich gefhrt wird (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 67 u. 68). Beispiel Die Alleingesellschafterin MG gewhrt der A-GmbH in 2004 ein festverzinsliches Darlehen von 4.000.000 Euro (Laufzeit drei Jahre). Es wird eine jhrliche Vergtung von 400.000 Euro (10 %) gezahlt. Angemessen soll ein Zinssatz von 6 % sein. Das anteilige Eigenkapital i.S.d. § 8a Abs. 2 KStG betrgt 500.000 Euro. Ein Drittvergleich kann nicht gefhrt werden.

245

245

Teil II: VGA von A–Z Lsung Soweit der Kreditzins den blichen Zins bersteigt, liegt bezogen auf das ganze Darlehen eine „normale“ vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG i.H.v. 160.000 Euro (4 % von 4.000.000 Euro) vor. Soweit das Fremdkapital den safe haven bersteigt, ist daneben noch eine vGA i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG in folgender H
he anzunehmen: anteiliges Eigenkapital safe haven (1,5faches Eigenkapital) Fremdkapital unschdlicher Teil schdlicher Teil vGA i.S.v. § 8a KStG (6 %)

500.000 Euro 750.000 Euro 4.000.000 Euro 750.000 Euro 3.250.000 Euro 195.000 Euro

Die gesamten Zinsen von 400.000 Euro sind im Ergebnis i.H.v 355.000 Euro bei der Ermittlung des Einkommens hinzuzurechnen und erh
hen gem. § 7 Satz 1 GewStG auch den Gewerbeertrag. Dies gilt auch fr die vGA i.S.d. § 8a KStG, da die Krzungsnorm des § 9 Nr. 10 ab VZ 2004 aufgehoben wurde. Der abzugsfhige Teil der Zinsen i.H.v. 45.000 Euro ist als Dauerschuldzins nach § 8 Nr. 1 GewStG zu 50 % (22.500 Euro) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen.

c) Einzelbetrachtung bei mehreren Darlehen Bei Anwendung des § 8a KStG werden die verschiedenen Darlehen einzeln betrachtet. Fr die steuerliche Beurteilung werden die unterschiedlichen Darlehen zuerst dem Fremdkapital im Sinne des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 KStG zugeordnet. Innerhalb dieser beiden Arten ist nach Ansicht der Finanzverwaltung auf die zeitliche Reihenfolge des Entstehens der Darlehensverbindlichkeiten abzustellen (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 71). Beispiel Das Eigenkapital (i.S.v. § 8a Abs. 2 KStG) der B-GmbH zum 31.12.2004 betrgt 3.000.000 Euro. Der alleinige Anteilseigner B hat der B-GmbH folgende Darlehen gewhrt: Darlehen 1 vom 1.4.2004 1.500.000 Euro zu 8 % Darlehen 2 vom 1.7.2004 1.500.000 Euro zu 6 % Darlehen 3 vom 1.10.2004 2.000.000 Euro zu 2 % Die jeweils vereinbarten Zinsen sind angemessen; ein Drittvergleich wird nicht gefhrt. Lsung Die Summe der Gesellschafter-Darlehen betrgt 5.000.000 Euro. Das zulssige Fremdkapital von 4.500.000 Euro (1,5 6 3.000.000 Euro) wird erst durch das dritte, am 1.9.2004 gewhrte Darlehen um 500.000 Euro berschritten. Nur der auf diesen Betrag entfallende Zins i.H.v. 2.500 Euro (2 % 6 500.000 Euro 6 3/12) stellt eine vGA i.S.d. § 8a KStG dar.

246

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) d) Zusammentreffen von erfolgsabhngig und erfolgsunabhngig verg
tetem Fremdkapital Wenn sowohl Darlehen mit erfolgsabhngiger Vergtung als auch Darlehen mit erfolgsunabhngiger Vergtung gewhrt wurden, stellt sich die Frage, ob das erfolgsabhngig vergtete Fremdkapital i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG (fr das ja kein safe haven besteht) den safe haven fr die festverzinslichen Darlehen verbrauchen kann. Die Finanzverwaltung stellt auch hier auf die zeitliche Reihenfolge der Darlehensgewhrungen ab. Bei dieser Sichtweise verbraucht ein erfolgsabhngiges Darlehen den safe haven fr ein zeitlich nachfolgend gewhrtes erfolgsunabhngiges Darlehen (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 71; fr ein Wahlrecht pldieren Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 171, Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 90, Frotscher in Frotscher/ Maas, § 8a KStG Rz. 58, Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Anm. 83, 91). Die nachstehenden Beispiele gehen – trotz der entgegenstehenden h.M. – von der Verwaltungsansicht aus. Beispiel Die A-GmbH erhlt von ihrem Alleingesellschafter folgende Darlehen a. gewinnabhngiges Darlehen (5 % Zins) 1.1.2003 = 2.000.000 Euro, Zins 100.000 Euro b. festverzinsliches Darlehen (5 % Zins) 1.4.2003 = 6.000.000 Euro, Zins 225.000 Euro c. kurzfristiges Darlehen 1.5.2003 = 2.000.000 Euro, Zins 100.000 Euro Das maßgebliche Eigenkapital betrgt 5.000.000 Euro, der safe haven beluft sich damit auf 7.500.000 Euro. Lsung Safe haven Verbrauch durch Darlehen a. restlicher safe haven

= 7.500.000 = 2.000.000 = 5.500.000

berschreiten durch Darlehen b.

=

500.000

Der safe haven wird (nach Verwaltungsauffassung und entgegen der h.M.) zunchst durch das gewinnabhngige Darlehen verbraucht und durch das festverzinsliche Darlehen um 500.000 Euro berschritten. Die vGA beluft sich auf 500.000 6 5 % 6 9/12 = 18.750 Euro.

e) Zeitweises berschreiten des safe haven Ein nur kurzfristiges berschreiten des zulssigen Fremdkapitals reicht u.U. aus, um die Rechtsfolgen des § 8a KStG auszul
sen. In einem solchen Fall sind aber nur die auf diese Zeit entfallenden Vergtungen auf das bersteigende Fremdkapital anzusetzen. Dabei ist ein Zinszahlungszeitraum von 360 Tagen zugrunde zu legen (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 72). 247

247

Teil II: VGA von A–Z Beispiel Die Alleingesellschafterin M-GmbH gewhrte der T-GmbH in 2003 zwei Darlehen von 2.000.000 Euro bzw. 3.000.000 Euro zu einem Zinssatz von jeweils 8 %. Das anteilige Eigenkapital i.S.v. § 8a Abs. 2 KStG zum 31.12.2003 betrgt 2.000.000 Euro. Ein Drittvergleich kann nicht gefhrt werden. Das Darlehen i.H.v. 2.000.000 Euro wurde zum 30.6.2004 vereinbarungsgemß in voller H
he getilgt. Lsung Das zulssige Fremdkapital von 3.000.000 Euro wird nur in der Zeit vom 1.1. bis 30.6.2004 berschritten. Die Zinsen fr die Zeit ab dem 1.7.2004 sind somit keine vGA i.S.d. § 8a KStG. Fr die Zeit vom 1.1. bis 30.6.2004, in der das zulssige Fremdkapital berschritten wird, errechnet sich die vGA wie folgt: Fremdkapital safe haven (1,5faches Eigenkapital)

5.000.000 Euro 3.000.000 Euro

schdlicher (berschießender) Teil vGA i.S.v. § 8a KStG (8 %66/12)

2.000.000 Euro 80.000 Euro

13. Steuerfolgen des § 8a KStG n.F. auf allen Ebenen bei Gesellschafterdarlehen a) Abfluss und Zufluss der vGA i.S.d § 8a KStG Die Rechtsfolgen des neuen § 8a KStG sind umstritten. Unstreitig stellt § 8a KStG n.F. eine Einkommenskorrekturnorm dar, die auf der Ebene der zinszahlenden K
rperschaft zu einer Einkommenserh
hung fhrt. Ein Verstoß gegen § 8a KStG n.F. qualifiziert den Zinsaufwand auf der Ebene der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft in eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. bestimmt dazu: „Vergtungen fr Fremdkapital . . . sind auch verdeckte Gewinnausschttungen, wenn . . .“. Soweit die Zinsen allerdings unangemessen hoch sind, luft der Verweis in § 8a KStG m.E. ins Leere, weil sich die Umqualifizierung in ein vGA insoweit bereits unmittelbar aus § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ergibt. Die Einkommenserh
hung gem. § 8a KStG ist als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ein außerbilanzieller Vorgang (BFH v. 29.6.1994 – I R 137/ 93, GmbHR 1994, 894; BFH v. 12.10.1995 – I R 27/95, GmbHR 1996, 221; BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02, GmbHR 2002, 606). Die Steuerbilanz und insbesondere auch die Handelsbilanz als Bemessungsgrundlage fr den safe haven des Folgejahres wird durch eine Einkommenskorrektur nach § 8a KStG also nicht berhrt. Umstritten ist die Frage, ob § 8a KStG einen Zufluss auf der Gesellschafterebene ausl
st (einen Zufluss beim Gesellschafter bejahen Frotscher, INF 2004, 776 und DStR 2004, 377; Strunk/Kaminski, Stbg 2004, 301; Herzig/Lochmann, StuW 2004, 144; Rdder/Schumacher, DStR 2003, 1725, 1731 und 2056; Gosch, § 8a KStG Rz. 152 ff.; einen Zufluss auf der Gesellschafterebene verneinen Schwedhelm/Ehnert, FR 2004, 249 und Wassermeyer, DStR 2004, 749). 248

248

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Zwar besteht keine zwingende bereinstimmung (und folglich erst Recht keine Bindungswirkung) zwischen der Einkommenskorrektur bei der GmbH – also der Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG – und der H
he des Vorteils, der dem Gesellschafter zufließt (BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 und v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569). Nach der Rechtsprechung des BFH besteht aber grundstzlich eine sachliche Kongruenz des Abflusses einer vGA bei der GmbH und des Zuflusses von Einnahmen aus Kapitalverm
gen beim Gesellschafter gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (BFH v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/NV 1996, 103). Eine vGA setzt nmlich voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung (Zinsaufwand) bei der K
rperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH vom 7.8.2002 – I R 2/02, GmbHR 2003, 118). Diese Grundstze haben m.E. auch Gltigkeit fr vGA i.S.d. § 8a KStG. Fließt eine solche vGA in Form einer Zinszahlung bei der Kapitalgesellschaft ab und fließen die Zinsen dem Gesellschafter oder einer nahestehenden Person des Gesellschafters zu, so erzielt der Gesellschafter in der selben H
he (wenn auch u.U. zu einem anderen Zeitpunkt) Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die erhaltenen Zinsen sind daher auf der Gesellschafterebene in Dividenden (vGA) umzuqualifizieren (siehe auch Schultes/Behnes, GmbHR 2004, 1045). § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bestimmt hier unverndert „zu den sonstigen Bezgen gehren auch verdeckte Gewinnausschttungen“. M.E. ist eine vGA i.S.d. § 8a KStG eine solche „verdeckte Gewinnausschttung“, denn § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG unterscheidet nicht zwischen vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 und solchen i.S.d. § 8a KStG. Selbst wenn man § 8a KStG als bloße Fiktion begreift, so ndert dies nichts an der Umqualifizierung der Zinsen in vGA auf der Gesellschafterebene. Auch die Finanzverwaltung ist der Ansicht, dass die vGA i.S.d. § 8a KStG einen Abfluss und einen Zufluss auf der Gesellschafterebene ausl
st (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 4). Soweit im Rahmen der vGA EK 02 als verwendet gilt, kommt es – wie bei einer „normalen“ abgeflossenen vGA – zu einer KSt-Erh
hung gem. § 38 KStG. Infolge der Aufhebung des § 9 Nr. 10 GewStG durch das GewStRefG schlgt die Einkommenskorrektur i.S.d. § 8a KStG vollumfnglich auf die Gewerbesteuer durch. Wenn nur einer von mehreren – einander nicht nahestehenden – Gesellschaftern ein Darlehen an die GmbH gibt bzw. sich fr ein Bankdarlehen verbrgt, so muss die vGA m.E. nach allgemeinen Grundstzen nur diesem (begnstigten) Gesellschafter zugerechnet werden (BFH v. 29.09.1981 – VIII R 8/77, BStBl. II 1982, 248; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 770.5). b) Nat
rliche Personen als fremdfinanzierende Gesellschafter Wenn eine natrliche Person unmittelbarer Anteilseigner der finanzierten Kapitalgesellschaft ist, ergeben sich durch § 8a KStG besonders massive Besteuerungsfolgen. Die Fremdfinanzierungsbeschrnkung schlgt im Saldo (wie eine nichtabziehbare Ausgabe) voll steuerlich durch. Wenn Zinsen in eine vGA nach 249

249

Teil II: VGA von A–Z § 8a KStG umqualifiziert werden, kommt es zunchst auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zu einer Einkommenshinzurechnung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, die eine Mehrbelastung an K
rperschaft- und Gewerbesteuer nach sich zieht. Gewerbesteuerlich wird sich die Auswirkung regelmßig auf den hlftigen Betrag der Zinsen beschrnken, da zuvor bereits 50 % der Zinsen als Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzugerechnet worden sind. Auf der Ebene des Anteilseigners wird, wie unter a) dargestellt, die voll steuerpflichtige Zinseinnahme i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in eine vGA umqualifiziert, die je nach Rechtsform des Anteilseigners nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hlfte steuerfrei oder nach § 8b Abs. 1 KStG in voller H
he steuerfrei ist. Wenn der Gesellschafter das Darlehen refinanziert hat, unterliegen seine Refinanzierungskosten infolge der Anwendung des § 8a KStG pl
tzlich dem Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 5 KStG. Ein zustzliches Risiko, das insbesondere natrliche Personen im Vergleich zu Kapitalgesellschaften steuerlich benachteiligt. Fr eine teleologische Reduktion des § 3c Abs. 2 EStG besteht in diesem Zusammenhang aus meiner Sicht kein Raum (a.A. Krner, IStR 2004, 769, 770). Zu den steuerlichen Auswirkungen siehe auch BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 4 und 9 bis 11. Die nachstehenden Beispiele sollen die unterschiedlichen Belastungswirkungen veranschaulichen: Beispiel (Grundfall) Der Gesellschafter A gibt seiner T-GmbH ein Darlehen, das vollumfnglich unter § 8a KStG fllt. A hat das Darlehen bei seiner Hausbank refinanziert. Lsung

Der Zinsaufwand wird bei der T-GmbH außerbilanziell gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 8a KStG hinzugerechnet. Der Zinsertrag von 100 wird bei A als eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG behandelt, die gem. § 3 Nr. 40 EStG hlftig steuerfrei ist. Der bisher voll abziehbare Refinanzierungsaufwand unterliegt nun aber § 3c Abs. 2 EStG, da die Zinsen aufgewendet wurden, um Beteiligungsertrge i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG (vGA) zu erzielen (gl.A. Golcke/Franz, GmbHR 2003, 1093, Dtsch/Pung, DB 2004, 91 und Frotscher, DStR 2004, 377, kritisch Mensching/Bauer, BB 2003, 2429).

250

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Im Ergebnis werden die Zinsen damit in Gnze steuerlich hinzugerechnet. Die Gestaltungspraxis wird sich wohl damit behelfen, die Assets durch den Gesellschafter erwerben zu lassen, die dieser dann voll entgeltlich an die Kapitalgesellschaft verpachtet. Die Refinanzierungskosten sind dann beim Gesellschafter ohne Einschrnkung abziehbar. Die Pachtaufwendungen unterliegen bei der GmbH nicht den Beschrnkungen des § 8a KStG.

Abwandlung Der Gesellschafter hat das Darlehen nicht refinanziert, sondern aus eigenem Verm
gen hingegeben.

In diesem Fall l
st § 8a KStG im Ergebnis (Saldo Gesellschafts- und Gesellschafterebene) nur eine hlftige Abzugsbeschrnkung aus, denn die belastende Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG entfllt in diesem Fall. Dadurch tritt auf der Gesellschafterebene insgesamt ein steuerlicher Entlastungseffekt ein.

c) Kapitalgesellschaft als fremdfinanzierende Gesellschafterin Wenn der fremdfinanzierende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist, treten zwar auf der Ebene der finanzierten Tochterkapitalgesellschaft die gleichen Wirkungen ein, wie in den unter b) dargestellten Fllen. Allerdings kann diese Auswirkung durch einen Entlastungseffekt auf der Ebene der Gesellschafter-Kapitalgesellschaft nahezu vollstndig kompensiert werden.

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Teil II: VGA von A–Z Beispiel Der Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft und erhlt Darlehenszinsen, die zu 100 % unter § 8a KStG fallen.

Lsung Der Zinsaufwand wird bei der T-GmbH außerbilanziell gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 8a KStG hinzugerechnet. Der Zinsertrag von 100 wird bei der M-GmbH als eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG behandelt, die allerdings gem. § 8b Abs. 1 KStG vollstndig steuerfrei ist. Ein eventueller Refinanzierungsaufwand bleibt vollstndig abziehbar, da § 3c Abs. 1 EStG im Bereich steuerfreier Einknfte i.S.d. § 8b KStG ab VZ 2004 keine Anwendung mehr findet. Allerdings l
st die vGA nichtabziehbare Ausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG i.H.v. 5 % der vGA aus. Betrachtet man Mutter- und Tochtergesellschaft als Einheit, so sind im wirtschaftlichen Ergebnis insgesamt nur 5 % der Zinsaufwendungen nicht abziehbar. Auf der anderen Seite entfllt die bisherige gewerbesteuerliche Hinzurechung der Dauerschuldzinsen, wodurch die Auswirkung des § 8b Abs. 5 KStG letztlich wieder kompensiert wird.

Ist der darlehensgewhrende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, tritt also eine Art Abschirmeffekt ein. Verwerfungen ergeben sich allerdings zum einen immer dann, wenn die Beteiligungsquote der fremdfinanzierenden Muttergesellschaft nicht 100 % betrgt. In diesem Fall kommt die darlehensgewhrende Muttergesellschaft alleine in den Genuss der steuerlichen Entlastung, whrend die brigen Gesellschafter die Steuerbelastung auf der GmbH-Ebene mittelbar mittragen, ohne in den Genuss einer wertentsprechenden Entlastung zu kommen. Verwerfungen treten zum anderen auch dann auf, wenn entweder die Mutter- oder die Tochtergesellschaft Verluste ausweist und entweder der Belastungs- oder der Entlastungseffekt ins Leere luft. d) Organschaft Ein geeignetes Gestaltungsinstrument, um die Rechtsfolgen des § 8a KStG zu vermeiden, ist die Organschaft. Zwar findet § 8a KStG auch in Organschaftsfllen uneingeschrnkt Anwendung. Die Rechtsfolgen der Organschaft bewirken aber letztlich auf der Anteilseignerebene eine korrespondierende Entlastung, wodurch die Einkommenserh
hung beim Gesellschafter wieder neutralisiert wird. 252

252

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Beispiel Die OT-GmbH gibt der OG ein Darlehen, das sie bei einem Kreditinstitut refinanziert hat. Die Voraussetzungen des § 8a KStG sind nur bei der OG-GmbH, nicht aber bei der OT-GmbH erfllt, da die OT ber ausreichendes Eigenkapital verfgt. Lsung Der Zinsaufwand wird bei der OG-GmbH nach § 8a KStG dem Einkommen hinzugerechnet. Die OT-GmbH erhlt eine vGA, die bei ihr allerdings eine vorweggenommene Gewinnabfhrung darstellt (R 61 Abs. 4 KStR 2004) und demzufolge weder Kapitalertragsteuer noch nichtabziehbare Ausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG auf der OT-Ebene entstehen lsst (Frotscher, DStR 2003, 377, 384). Die bisher bei OT versteuerten Zinsen sind aus deren Einkommen auszuscheiden (R 62 Abs. 2 KStR 2004). Die Refinanzierungszinsen der OT bleiben dort grundstzlich steuerlich abzugsfhig. Im Saldo luft § 8a KStG in dieser Konstellation auf der Rechtsfolgenseite also ins Leere (Frotscher, DStR 2004, 377, 384).

Der beschriebene Effekt fhrt dazu, dass die Rechtsfolgen des § 8a KStG gezielt in Kauf genommen werden k
nnen. Dies hat z.B. fr eine Holdinggesellschaft i.S.d. § 8a Abs. 5 KStG erhebliche Vorteile, wenn sie zugleich Organtrgerin ihrer Tochtergesellschaften ist. Die OT-Holding erhlt einen betragsmßig erh
hten safe haven, weil ihr Eigenkapital gem. § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG nicht um die Beteiligungswerte der Tochtergesellschaften zu krzen ist. Zwar haben die nachgeschalteten Organgesellschaften dadurch keinen eigenen safe haven und keine Freigrenze (siehe Grotherr, BB 2004, 411, 415), was ab dem ersten Euro Zinsaufwand zur Anwendung des § 8a KStG fhrt. Dieser nachteilige Effekt bleibt aber wegen der korrespondierenden Entlastung beim Organtrger (s.o.) regelmßig ohne steuerbelastende Wirkungen. e) Mehrstufige Konstellationen Wird ein Gesellschafterdarlehen durch eine Beteiligungskette durchgereicht, so muss auf jeder Stufe gesondert geprft werden, ob die Voraussetzungen des § 8a vorliegen oder nicht (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 112). 253

253

Teil II: VGA von A–Z Beispiel Die A-GmbH gibt ihrer T1-GmbH ein Darlehen mit der Anweisung, diesen ber die T2 an die T3-GmbH als Darlehen weiterzureichen. T1 und T2 verfgen ber einen ausreichend hohen safe haven. T3 ist dagegen unterkapitalisiert, weshalb dort die Rechtsfolgen des § 8a KStG ausgel
st werden.

Lsung Es kommt nur auf der Ebene der T3-GmbH zu einer Einkommenszurechnung nach § 8a KStG. Der Zinsertrag von 100 wird bei der T2-GmbH als eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG behandelt, die allerdings gem. § 8b Abs. 1 KStG vollstndig steuerfrei ist. Der an T1 gezahlte Refinanzierungsaufwand bleibt vollstndig abziehbar, da § 3c Abs. 1 EStG im Bereich steuerfreier Einknfte i.S.d. § 8b KStG ab VZ 2004 keine Anwendung mehr findet. Allerdings l
st die vGA nichtabziehbare Ausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG i.H.v. 5 % der vGA aus. Da T1 und T2 ber einen ausreichend hohen safe haven verfgen, sind auf deren Ebene keine weiteren vGA anzunehmen.

Besonders wichtig (letztlich auch fr grenzberschreitende Fallgestaltungen) ist die Frage, ob ein vGA i.S.d. § 8a KStG durch eine mehrstufige Beteiligungskette hindurch bis hin zur Konzernspitze dann zu Einkommenskorrekturen fhrt, wenn das § 8a-schdliche Darlehen von der Muttergesellschaft direkt an eine Enkel- oder Urenkelgesellschaft durchgereicht wird.

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254

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Beispiel Die M-GmbH gibt der T3-GmbH ein Darlehen, das auf der Ebene von T3 die Voraussetzungen des § 8a KStG erfllt.

Lsung Bei T3 erfolgt eine Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG i.V.m. § 8a KStG. Diese Ausschttung fließt der T2 (gem. § 8b Abs. 1 und 5 KStG im Ergebnis zu 95 % steuerfrei) zu. Die Zinsen gelten bei T2 als unmittelbar an M abgeflossen („Ein-Stufen-Lsung“). M.E. kommt es auch hier nur auf der Ebene der T3-GmbH zu einer Einkommenszurechnung nach § 8a KStG. Der Zinsertrag von 100 wird bei der T2-GmbH als eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG behandelt, die gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist. Die erhaltene vGA gilt m.E. als an T1 weitergeleitet und damit (wie ein Refinanzierungsaufwand) verbraucht. Dieser Verbrauch ist vollstndig steuerlich abziehbar, da § 3c Abs. 1 EStG im Bereich steuerfreier Einknfte i.S.d. § 8b KStG ab VZ 2004 keine Anwendung mehr findet. Allerdings l
st die vGA nichtabziehbare Ausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG i.H.v. 5 % der vGA aus. Da T1 und T2 nach dem Beispielssachverhalt ber einen ausreichend hohen safe haven verfgen, sind auf deren Ebene keine weiteren vGA anzunehmen.

M.E. er
ffnet die Rechtsgrundverweisung in § 8a KStG auf § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht ohne weiteres die M
glichkeit, auf der Ebene der zwischengeschalteten T2 und T1 von fiktiven vGA i.S.d. § 8a KStG auszugehen. Weder T2 noch T1 haben ihrem jeweiligen Gesellschafter einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Verm
gensvorteil zugewendet, so dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG keine unmittelbare Anwendung finden kann. Auch § 8a KStG ist dort nicht einschlgig. Die auf der Ebene der T3 ber § 8a KStG fingierte gesellschaftsrechtliche Veranlassung kann sich bei T2 nicht ergeben, da auf deren Ebene selbstndig ber die Rechtsgrundlagen einer Einkommenszurechnung zu entscheiden ist. Es muss also sowohl § 8a KStG als auch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei T1 und T2 selbstndig geprft werden. Wenn dort aber weder von einer „allgemeinen“ vGA auszuge255

255

Teil II: VGA von A–Z hen ist noch die Voraussetzungen des § 8a KStG vorliegen (z.B. durch unzureichende Eigenkapitalausstattung), bleibt fr weitere Einkommenskorrekturen kein Raum. Die Gegenmeinung (Frotscher, DStR 2004, 377) bersieht m.E., dass im Unterschied zur „echten“ gesellschaftsrechtlich veranlassten Verm
gens- und Unterschiedsbetragsminderung bei einer vGA i.S.d. § 8a KStG nur auf der Stufe der Darlehensnehmerin eine fingierte gesellschaftsrechtliche Veranlassung normiert ist. Eine durch alle Stufen durchgeleitete vGA kann allenfalls damit gerechtfertigt werden, dass dadurch die Zielrichting des Gesetzes weitestgehend erreicht werden kann, whrend sich bei der Ein-Stufen-L
sung massive Verwerfungen ergeben. Die Finanzverwaltung hat sich der Ein-Stufen-Lsung aus diesem Grund nicht angeschlossen. Sie ist der Auffassung, dass die vGA in dem o.a. Beispielsfall durch die Beteiligungskette hindurch auf allen Ebenen bis hin zur M-GmbH zu erfassen ist (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 15). Dies hat zur Folge, dass auf allen Ebenen nicht abziehbare Ausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG entstehen.

Grund fr den L
sungsansatz der Verwaltung ist, dass durch die o.a. Ein-StufenL
sung der zentrale Gesetzeszweck insbesondere in grenz
berschreitenden Fllen leicht unterlaufen werden kann. Beispiel Die auslndische M-Ltd. verbrgt sich gegenber einer auslndischen Bank fr ein Darlehen, welches die inlndische OG-GmbH von dieser Bank erhlt. Die M-Ltd. ist an der OG-GmbH nur mittelbar beteiligt und unterhlt bei der Bank eine Einlage, die das gewhrte Darlehen bersteigt. Lsung Bei einer einstufigen Auswirkung der vGA luft § 8a KStG im steuerlichen Gesamtergebnis ins Leere, denn in diesem Fall wre nicht von einer vGA von der OT-GmbH

256

256

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) an die M-Ltd. auszugehen. Eine Hinzurechnung der Zinsen im Organkreis wrde (wegen des unter d) beschriebenen Effekts) letztlich unterbleiben.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 15) wirkt sich die vGA dagegen wie folgt aus:

Nach dieser L
sung ergibt sich eine weitere vGA von OT an die M-Ltd., die je nach Ansssigkeit der M-Ltd. m
glicherweise auch Quellensteuer ausl
st. Diese L
sung verst
ßt nicht gegen das Abkommensrecht (siehe dazu Gosch, § 8a KStG Rz. 165).

Auch bei rein inlndischen Konstellationen fhrt die hier vertretene Ein-Stufen-L
sung zu fragwrdigen Ergebnissen. Insbesondere im Mittelstand k
nnte nmlich durch Zwischenschaltung einer weiteren Kapitalgesellschaft § 8a KStG im Ergebnis ausgehebelt werden.

257

257

Teil II: VGA von A–Z Beispiel A verbrgt sich fr ein Darlehen, welches die T-GmbH, an der er mittelbar zu 100 % beteiligt ist, bei einer Bank aufnimmt. A unterhlt eine schdliche Back-to-back-Einlage bei dem Kreditinstitut (siehe dazu BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 19 ff.). Das Darlehen berschreitet den safe haven in vollem Umfang. Lsung

Wird die vGA (wie hier vertreten) nicht bis zu A durchgeleitet, so bewirkt die Zwischenschaltung der M-GmbH den bereits beschriebenen Abschirmeffekt. Bei der M-GmbH tritt ein Entlastungseffekt von 95 Punkten ein. Die Lsung der Finanzverwaltung, die von einer Durchleitung der vGA ausgeht (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 15), fhrt dagegen nur zu einem Entlastungseffekt auf der Gesellschafterebene von 45 Punkten.

f) Dreiecksverhltnisse/Nahestehende Personen Umstritten ist die steuerliche Auswirkung des § 8a KStG bei Darlehen an eine Schwestergesellschaft. Insbesondere Rdder/Schumacher (DStR 2003, 1725 und 2057) und auf der anderen Seite Wassermeyer (DStR 2003, 2056) haben diese 258

258

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Problematik kontrovers diskutiert. Umstritten ist hier die Frage, ob eine vGA i.S.d. § 8a KStG an die Muttergesellschaft eine verdeckte Einlage bei der Empfngerin der Zinsen ausl
st. Beispiel T1 zahlt Zinsen an T2. Bei T1 fallen die gesamten Darlehenszinsen unter § 8a KStG. Lsung

M.E. ist – insbesondere was die Auswirkungen bei T2 anbetrifft – der L
sung Wassermeyers (DStR 2003, 2056) zu folgen. Die M-AG als gemeinsame Muttergesellschaft erhlt nach den Grundstzen der BFH-Rechtsprechung zu vGA im Dreiecksverhltnis (BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 sowie v. 28.1.1992 – VIII R 207/ 85, BStBl. II 1992, 605 = GmbHR 1992, 472) eine vGA, die sich dort durch einen gleichhohen Aufwand verbraucht (Verbrauchstheorie).

Whrend die vGA (im Ergebnis) zu 95 % gem. § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 KStG steuerbefreit ist, bleibt der Aufwand (Verbrauch) steuerlich abzugsfhig. Zwar handelt es sich bei den Zinszahlungen nicht um einen (nicht einlagefhigen) Nutzungsvorteil (siehe dazu BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Allerdings kann die Entscheidung ber eine verdeckte Einlage nur auf der Ebene der empfangenden T2 (und zwar losgel
st von der Entscheidung bei T1) getroffen werden. Bei T2 fehlt es aber an einer Rechtsgrundlage, die erhaltenen Zinsen in eine Einlage umzuqualifizieren. Eine verdeckte Einlage setzt voraus, dass ihr keine Gegenleistung der Gesellschaft gegenbersteht. Dies ist hier aber gerade der Fall, denn die erhaltenen Zinszahlungen stehen einer adquaten Kapitalberlassung gleichwertig gegenber. Keinesfalls kann aus der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 8a KStG bei T1 eine Einlage bei T2 hergeleitet werden (a.A. Frotscher, DStR 2004, 377, 382). Da T2 demnach keine Einlage erhlt, kann der Verbrauch der vGA bei M auch nicht dem Beteiligungsbuchwert zugeschrieben werden, sondern ist zwingend als laufender Aufwand zu behandeln. Die Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 14) teilt diese Ansicht nicht. Sie geht (mit Frotscher, DStR 2004, 377, 382; Rdder/Schuma259

259

Teil II: VGA von A–Z cher, DStR 2003, 1725 und. 2057 und DStR 2004, 758) von der sog. Einlagetheorie aus. Die steuerlichen Auswirkungen dieser Auffassung stellen sich im Beispielsfall wie folgt dar:

Nach der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung werden die der T2-GmbH zufließenden Zinsertrge in eine verdeckte Einlage der M-GmbH umqualifiziert, d.h. bei der T2-GmbH ist der Zinsertrag durch einen entsprechenden Abzug bei der Einkommensermittlung zu neutralisieren, whrend die M-GmbH in H
he von 100 nachtrgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der T2-GmbH zu aktivieren hat (a.A. Wassermeyer, DStR 2003, 2056; Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 396). Wenn der gemeinsame Gesellschafter ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft mit natrlichen Personen als Mitunternehmern ist, kann die Einlagetheorie (= Verwaltungsauffassung) fr die betroffenen Unternehmen durchaus gnstig sein. Bei dieser Konstellation wird die Einkommenserh
hung bei der T1-GmbH durch die Einkommenskrzung bei T2 wegen der verdeckten Einlage vollstndig kompensiert. Beim Anteilseigner ist zwar die vGA nach § 3 Nr. 40 EStG steuerpflichtig, wegen der zustzlichen Anschaffungskosten auf die T2-Anteile handelt es sich hierbei aber nur um eine temporre Belastung. Bei Anwendung der Verbrauchstheorie wrde sich in H
he der Einkommenserh
hung bei T1 eine definitive Mehrbelastung ergeben, denn beim Anteilseigner neutralisieren sich die vGA und der Aufwand. Bei der T2-GmbH liegen unverndert steuerpflichtige Zinsertrge vor. g) Darlehen oder Sicherheiten durch eine Tochtergesellschaft (sog. Up-stream-Finanzierung) aa) Up-stream-Darlehen Fraglich ist, ob auch die Darlehensgewhrung durch eine nachgeordnete Tochtergesellschaft dem Grunde nach unter § 8a KStG fallen kann. Diese Auslegung wird im Schrifttum berwiegend verneint (Gosch, § 8a KStG Rz. 177; Neu/Tombers, GmbH-StB 2004, 75, 81; Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154, 157; Dtsch/ Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 223; Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 119 f.; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a 260

260

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) KStG Anm. 125; Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 396). M.E. ist der h.M. zuzustimmen, die hier eine teleologisch reduzierte Gesetzesauslegung fordert. Eine Anwendung des § 8a KStG auf Up-stream-Finanzierungen luft der Zielrichtung der Norm vollkommen zuwider. Die Vorschrift ist ausschließlich auf Fallgestaltungen der Gesellschafterfremdfinanzierung zugeschnitten und nicht auf Fallgestaltungen, in denen bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Eigenfinanzierung vorliegt. Teile der Literatur gehen dagegen auch bei Up-stream-Darlehen von schdlichen Gesellschafterdarlehen aus (Rdder/Schumacher, DStR 2003, 1725 und 2057 und Wassermeyer, DStR 2003, 2056). Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 16, 17) soll die Fremdfinanzierung durch eine nachgeordnete Tochtergesellschaft (Up-stream-Darlehen) unter § 8a KStG fallen. Sie folgt dabei auf der ersten Stufe (der Frage nach dem schdlichen Darlehensgeber) einer wortgetreuen Auslegung des Gesetzes, denn die darlehensgewhrende Tochtergesellschaft ist unbestreitbar (auch) eine nahestehende Personen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG) des Gesellschafters der fremdfinanzierten Mutterkapitalgesellschaft. Die Finanzverwaltung behandelt allerdings die Zinsen, die die T-GmbH an ihre Tochtergesellschaft E-GmbH zahlt, bei Vorliegen der brigen Voraussetzungen des § 8a KStG nicht als vGA an die M-GmbH (dies wre die Rechtsfolge, die sich nach dem Gesetzeswortlaut ergbe), sondern als verdeckte Einlage. Beispiel Die E-GmbH gibt der T-GmbH ein Darlehen, fr das sie im laufenden VZ 100 Zinsen erhlt.

Diesem L
sungsansatz liegt die m.E. unzutreffende Annahme zugrunde, dass § 8a KStG allen gezahlten Vergtungen den Stempel der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung aufdrckt. M.E. geht diese Ansicht ber den Gesetzeswortlaut weit hinaus, denn § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG definiert die Rechtsfolge mit den 261

261

Teil II: VGA von A–Z Worten „. . . sind auch verdeckte Gewinnausschttungen . . .“ eindeutig. Eine abweichende Umdeutung in eine verdeckte Einlage wre nach meinem Rechtsverstndnis eine unzulssige steuerverschrfende Analogie (ebenso Krner, IStR 2004, 769, 772). Die Einbeziehung der Up-stream-Finanzierungen fhrt im brigen zu vollkommen sinnwidrigen Ergebnissen. Wenn nmlich die darlehensempfangende Muttergesellschaft keine Holding i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG ist, wird das anteilige Eigenkapital um den Buchwert der darlehensgewhrenden Tochtergesellschaft gekrzt. Die Buchwertkrzung verhindert damit, dass die Tochtergesellschaft ihre selbst erwirtschafteten Mittel an die Muttergesellschaft im Darlehenswege weitergibt (siehe auch Kessler/Dll, DStR 2004, 1317, 1319). Ungeachtet der Kritik an der Einbeziehung von Up-stream-Finanzierungen in den grundstzlichen Anwendungsbereich des § 8a KStG drften die Rechtsfolgen in der Praxis nicht eintreten, weil hier der Drittvergleich i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG regelmßig gefhrt werden kann. Die darlehensempfangende Muttergesellschaft (im obigen Beispielsfall die T-GmbH) wird nmlich immer dann, wenn die Tochtergesellschaft (im Beispielsfall die E-GmbH) ber freie Mittel verfgt, ohne weiteres auch am Kapitalmarkt entsprechende Finanzierungsmittel erhalten k
nnen. Zu einem anderen Ergebnis kme man nur, wenn man die Beteiligung an der Tochtergesellschaft fr Zwecke des Drittvergleichs ausblenden wrde. Damit wre bei jeder Holdinggesellschaft ein Drittvergleich faktisch unm
glich. Dies wre ein sinnentstellendes Ergebnis.

bb) Up-stream-Sicherheiten § 8a KStG findet bei w
rtlicher Auslegung auch Anwendung, wenn das Darlehen durch einen sog. rckgriffsberechtigten Dritten gewhrt wird. Angesichts der restriktiven Regelung zu den Up-stream-Darlehen (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 16, 17) ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung auch dann einen Anwendungsfall des § 8a KStG annehmen will, wenn eine Kapitalgesellschaft ein Darlehen von dritter Seite erhlt und eine Tochterkapitalgesellschaft hierfr einen Rckgriff gewhrt (zutreffend in dieser Einschtzung m.E. Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 44). Die Frage, ob § 8a KStG, was die Definition des rckgriffsberechtigten Dritten anbetrifft, auch Aktivitten nachgeschalteter Gesellschaften einbezieht, ist nach den gleichen Grundstzen zu beantworten, die fr Up-stream-Darlehen gelten. M.E. ist mit der h.M. (siehe dazu unter aa) davon auszugehen, dass ein Fall der Gesellschafterfremdfinanzierung bereits dem Grunde nach nicht gegeben ist. Allerdings will die Finanzverwaltung hier offenbar anders verfahren. Die Problematik drfte sich bei einem Unternehmenskauf hufig stellen, wenn eine Bank einen Beteiligungserwerb finanziert und als Sicherheit neben der Beteiligung selbst auch Assets der Beteiligungsgesellschaft dienen. 262

262

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Beispiel Die Erwerber-GmbH erwirbt von einem fremden Dritten (kein Fall des § 8a Abs. 6 KStG) die Anteile an der T-GmbH. Die Finanzierung erfolgt durch eine Bank, die weder der Erwerberin noch der M-GmbH nahe steht. Als Sicherheit fr die Finanzierung des Kaufpreises werden die T-GmbH-Anteile und zustzlich auch direkt die werthaltigen Aktiva (Grundstcke, Maschinen) der T-GmbH verpfndet.

Hier ist m.E. eine teleologische Reduktion des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG geboten (vgl. dazu Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154), weil der rckgriffsberechtigte Dritte aus der Verm
genssphre der finanzierten Gesellschaft stammt. Dadurch drfte außerdem der Drittvergleich als gefhrt gelten (unklar insoweit BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25 Tz. 62). Dies gilt in besonderem Maße dann, wenn die Sicherheiten durch eine Tochterpersonengesellschaft gestellt werden, die ja gem. § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG als transparent behandelt wird. Folgt man dagegen der Verwaltungsmeinung zum Bereich der Up-stream-Darlehen, so handelt es sich im vorstehenden Beispielsfall um ein Darlehen eines Dritten (Bank), der auf eine nahestehende Person des Gesellschafters (Gesellschafter ist die M-GmbH; die T-GmbH ist als Enkelgesellschaft deren nahestehende Person) zurckgreifen kann. Damit fllt das Bankdarlehen dem Grunde nach unter § 8a KStG. Allerdings gelten die einschrnkenden Grundstze fr Rckgriffsflle (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25 Tz. 19 ff. und BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829) auch hier.

14. Steuerfolgen des § 8a KStG n.F. in R
ckgriffsfllen a) Grundlagen Zu der Frage, in welchen Konstellationen dem Grunde nach ein sog. Rckgriffsfall anzunehmen ist, siehe im Einzelnen vorstehende Tz. 6 (S. 220 ff.). In den Tz. 19 ff. des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) beschrnkt die Finanzverwaltung die Anwendung von § 8a KStG in Rckgriffsfllen dem Grunde und der H
he nach auf sog. Back-to-back-Finanzierungen. Liegt eine (schdliche) Back-to-back-Finanzierung vor, so werden die Zinsaufwendungen der Kapitalgesellschaft (maximal) in H
he des Betrags in eine vGA umqualifiziert, in der der Gesellschafter von dem rckgriffsberechtigten Dritten (i.d.R. 263

263

Teil II: VGA von A–Z Bank) Vergtungen fr eine Einlage erhlt. Im Ergebnis wird dadurch die Zwischenschaltung des Dritten fr Zwecke der steuerlichen Beurteilung bei Kapitalgesellschaft und Anteilseigner ausgeblendet. Bei dieser Sichtweise ist es m.E. konsequent, nur in der H
he eine vGA anzunehmen, in der dem Anteilseigner auch tatschlich Einnahmen zufließen, zumal nach der Rechtsprechung des BFH ohnehin nur solche Betrge die Eignung zu einer vGA haben, die einen verm
gensmßigen Vorteil beim Gesellschafter ausl
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131). b) Steuerfolgen bei nicht gef
hrtem Gegenbeweis Wenn der geforderte Gegenbeweis (aus welchen Grnden auch immer) tatschlich nicht gefhrt wird (also keine Besttigung der finanzierenden Bank vorliegt), so kommt es ohne Einschrnkungen zur Annahme verdeckter Gewinnausschttungen. Der Fall wird dann so behandelt, als ob der Gesellschafter das Darlehen gegeben htte. Ist der brgende Gesellschafter eine natrliche Person, verbleibt im Ergebnis eine definitive Einkommenserh
hung auf Ebene der fremdfinanzierten Gesellschaft. Nach Ansicht der Finanzverwaltung kommt es zu einem Zufluss der vGA beim Gesellschafter, der diese im Halbeinknfteverfahren zu versteuern hat. Die vGA verbraucht sich m.E. in diesem Fall auf der Gesellschafterebene, weil man unterstellen muss, dass der Gesellschafter den zugeflossenen Betrag an die Bank weitergeleitet hat (gl.A. Tries/Kloster, GmbHR 2004, 1561, 1565; Blumberg/Lechner, BB 2004, 1765, 1769; Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/ Krauß/Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 37 und Blumenberg/Lechner, BB 2004, 1765, 1769). Die von der Finanzverwaltung grundstzlich favorisierte Umqualifizierungsl
sung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 25) ist hier mangels Kenntnis der tatschlich vorhandenen Back-to-backEinlagen nicht praktizierbar. Der durch den fiktiven Vorteilsverbrauch zu bercksichtigende Zinsaufwand ist m.E. gem. § 3c Abs. 2 EStG hlftig nicht abzugsfhig. Man kann nicht ohne weiteres unterstellen, dass eine Back-to-backFinanzierung in vollem Umfang existiert, denn das wrde die Annahme voraussetzen, dass der Gesellschafter Zinsen von der Bank erhalten hat, ohne diese steuerlich zu deklarieren.

264

264

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Beispiel Der Gesellschafter A verbrgt sich in vollem Umfang fr ein seiner T-GmbH gewhrtes, mit 10 % verzinstes Bankdarlehen i.H.v. 1.000. Der Gegenbeweis wird nicht gefhrt. Es ergeben sich nachfolgende steuerliche Auswirkungen:

Ist der brgende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, so mssen zwar die gleichen Geldflsse angenommen werden. Durch die Anwendung des § 8b Abs. 1 und 5 kommt es aber im Ergebnis nur zu einer Belastung von 5 % der festgestellten vGA. Die Auswirkungen zeigt das nachstehende Schaubild.

c) Steuerfolgen bei vollstndig gef
hrtem Gegenbeweis (keine Back-to-back-Finanzierung) Wenn die GmbH den Gegenbeweis fhrt, also schlssig darlegen kann, dass keine „schdliche“ Einlage existiert, kommt es insoweit nicht zur Anwendung des § 8a KStG. Ein solcher Gegenbeweis soll belegen, dass die Vergtungen (gemeint sind im Regelfall die Zinsertrge bei der darlehensgewhrenden Bank) beim rckgriffsberechtigten Dritten oder einer sonstigen Person nicht mit Vergtungen fr nicht nur kurzfristige Einlagen in Zusammenhang stehen, deren unmittelbarer oder mittelbarer Empfnger der wesentlich beteiligte Anteilseigner oder eine ihm nahestehende Person ist (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 20 ff.).

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Teil II: VGA von A–Z d) Steuerfolgen bei teilweise gef
hrtem Gegenbeweis (Back-to-back-Finanzierung) Wird der Gegenbeweis teilweise gefhrt, liegen also die Guthabenzinsen des brgenden Gesellschafters unter den Darlehenszinsen, die die Kapitalgesellschaft fr das gesellschafterverbrgte Darlehen zahlt, so wird die Annahme einer vGA auf den Betrag begrenzt, den der wesentlich beteiligte Gesellschafter bzw. die ihm nahestehende Person von dem rckgriffsberechtigten Dritten (bzw. einer anderen Person) erhlt (Guthabenzinsen). Im Ergebnis wird also die Zwischenschaltung des Dritten fr Zwecke der steuerlichen Beurteilung negiert. Auf die Besteuerung des rckgriffsberechtigten Dritten hat § 8a KStG keine Auswirkung. Wenn die Einlage des brgenden Gesellschafters der H
he nach mit der Darlehensvaluta bereinstimmt, so ist der Gegenbeweis i.S.d. Tz. 20 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 der H
he nach zwar misslungen, da es sich in vollem Umfang um eine sog. Back-to-back-Finanzierung handelt. Dennoch nimmt Tz. 22 des BMF-Schreibens nur eine vGA in H
he der an den Gesellschafter gezahlten Guthabenzinsen an, wenn die H
he dieser Guthabenzinsen durch das Kreditinstitut bescheinigt worden ist. Die Rechtsfolge ist also gnstiger als im Fall des fehlenden Nachweises. Beispiel Die T-GmbH erhlt von der Bank ein mit 10 % verzinstes Darlehen i.H.v. 1.000. Der brgende Gesellschafter A unterhlt bei der Bank eine Einlage von ebenfalls 1.000, fr die er im gleichen VZ Guthabenzinsen i.H.v. 50 erhlt.

Lsung (entsprechend dem BMF-Schreiben v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 26) Bei der T-GmbH ist eine vGA i.H.v. 50 hinzuzurechnen. Die dem Gesellschafter zugeflossenen Guthabenzinsen sind Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und daher gem. § 3 Nr. 40 EStG hlftig steuerbefreit. Wenn der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist, beschrnkt sich die Einkommensauswirkung bei Saldierung aller Ebenen im Ergebnis auf 5 % der vGA, die im nachstehenden Beispielsfall 50 betrgt und der H
he nach den Guthabenzinsen ent-

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) spricht, die dem Gesellschafter (M-GmbH) zugeflossen sind. Die Auswirkungen sind der nachfolgenden Darstellung zu entnehmen.

e) Zusammenhang zwischen Einlage und Darlehen aa) Zeitliche Abweichungen zwischen Darlehen und Einlage Die Rz. 20 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) zielt auf den idealtypischen Fall der Einzahlung eines Bankguthabens durch den Gesellschafter und der zeit- und betragsgleichen Weiterleitung durch die Bank im Darlehenswege an die Kapitalgesellschaft ab. Im Schrifttum wird die Ansicht vertreten, die Verknpfung zwischen Einlage und gesellschafterverbrgtem Darlehen sei nicht m
glich, wenn Einlage und Darlehenshingabe zeitlich auseinanderklaffen (so Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2004, § 8a KStG Anm. J 03– 21, der eine Back-to-back-Finanzierung nur annehmen will, wenn eine ausdrckliche Kreditsicherung bezweckt sei; differenzierend Graffe, BB 2004, 2106). Eine diesbezgliche Differenzierung nimmt die Finanzverwaltung nicht vor. Offenbar will sie selbst dann einen zumindest noch mittelbaren Zusammenhang annehmen, wenn die Gesellschaftereinlage schon lange Zeit vor der Darlehensvergabe durch die Bank bestand. Hier wird unterstellt, dass die freien Mittel auch zur Darlehensgewhrung an den Gesellschafter htten verwendet werden k
nnen. Entscheidend ist letztlich nur, ob „aus Anlass der Darlehensgewhrung eine Verfgungsbeschrnkung zu Gunsten der rckgriffsberechtigten Darlehensgebern getroffen“ wurde (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829 Tz. 1). Im umgekehrten Fall allerdings, wenn zunchst die gesellschafterverbrgte Darlehensgewhrung durch die Bank erfolgt und der Gesellschafter mehrere Jahre danach ein (langfristiges) Guthaben bei der betreffenden Bank aufbaut, ist ein solcher Zusammenhang m.E. nicht mehr herzustellen. Dies gilt m.E. selbst dann, wenn die darlehensgewhrende Bank spter ein Pfandrecht an dieser spter entstehenden Einlage erhlt (Nachbesicherung). 267

267

Teil II: VGA von A–Z Die Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 22) will die vGA i.S.d. § 8a KStG der H
he nach stets auf den beim Gesellschafter eingetretenen Verm
gensvorteil (Guthabenzinsen) beschrnken. Es soll nicht darauf ankommen, ob dieser Verm
gensvorteil erst nach mehreren Jahren fllig wird, sondern inwieweit im Wirtschaftsjahr wegen der Kapitalberlassung ein Zinsanspruch entsteht (gl.A. Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 240a). Whrend der Zufluss der vGA beim Gesellschafter (Umqualifizierung) frhestens mit dem Zufluss seiner Guthabenzinsen angenommen werden kann, erfolgt der Abfluss der vGA bei der Kapitalgesellschaft bereits mit Zahlung der Darlehenszinsen an den rckgriffsberechtigten Dritten (insoweit undifferenziert Tz. 22 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593). bb) Betragsmßige Abweichungen zwischen Darlehen und Einlage Das BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593 Tz. 20 und 22) trifft m.E. eindeutige Aussagen fr den Fall, dass die Einlage des Gesellschafters h
her oder niedriger ist als die Darlehensvaluta. Betrgt die Einlage in Abwandlung zu dem unter d) (S. 265) dargestellten Beispielsfall 800 und der Zins 40, so betrgt die vGA nur 40. In H
he einer Darlehensvaluta von 200 gilt der Gegenbeweis als gefhrt, hinsichtlich der Einlage von 800 dagegen nicht. Die vGA soll gem. Tz. 22 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 auf die Guthabenzinsen des Gesellschafters beschrnkt werden. Beluft sich die Einlage des Gesellschafters dagegen auf 1.200 und der Guthabenzins (5 %) auf 60, so ist m.E. nur eine vGA von 50 anzunehmen. Der berschießende Teil der Einlage (i.H.v. 200) steht nicht im Zusammenhang mit der Darlehensgewhrung. Die auf diesen Teil entfallenden Zinsen sind daher nicht in vGA umzuqualifizieren (Rdder/Schumacher, DStR 2004, 1449; Neumann/ Stimpel, GmbHR 2004, 1443). Unklar ist, wie verfahren werden muss, wenn die Einlage des Gesellschafters zwar der H
he nach der Darlehenssumme entspricht (im obigen Beispiel also 1.000), die Brgschaft aber auf eine Teilsumme von beispielsweise 600 beschrnkt ist. M.E. ist der brgende Gesellschafter hier zwar ohne Einschrnkung als rckgriffsberechtigter Dritter anzusehen, in H
he der nicht verbrgten Darlehenssumme von 400 ist aber der Drittvergleich i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG als gefhrt anzusehen, denn die Bank hat durch die Beschrnkung der Darlehenssumme auf 600 dokumentiert, dass sie in H
he der 400 auch als nicht rckgriffsberechtigter Dritter zur berlassung des Fremdkapitals bereit gewesen wre. In H
he der 200 liegt also ein normales (nicht durch einen Rckgriff gesichertes) Bankdarlehen vor. Diese L
sung ist angesichts der Tz. 60 des BMF-Schreiben v. 15.12.1994 (BStBl. I 1995, 25, 170) und dem dort festgelegten Grundsatz der Einzelbetrachtung nicht unumstritten (siehe dazu vorstehend Punkt 11).

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) cc) Mehrere Gesellschaftereinlagen Wenn der brgende Gesellschafter bei dem darlehensgewhrenden Kreditinstitut mehrere unterschiedlich verzinsliche Gesellschaftereinlagen unterhlt, ist die Frage, ob und in welcher Reihenfolge diese Einlagen dem Darlehen unter dem Blickwinkel einer m
glichen Back-to-back-Finanzierung zuzuordnen sind. Beispiel Die X-Bank gibt der A-GmbH im Jahr 2004 ein gesellschafterverbrgtes Darlehen i.H.v. 2 Mio. Euro, das zu 10 % verzinst ist. Der Gesellschafter A unterhlt (seit 2002) bei dem Kreditinstitut eine Termineinlage von 2 Mio. Euro zu 3 % verzinst sowie (seit 2003) eine Anleihe von 3 Mio. Euro mit gestaffeltem Zinssatz, der sich im Jahr 2004 auf 6 % beluft. Der safe haven soll 0 Euro betragen. Lsung Dem Darlehen stehen Einlagen des Gesellschafters in mindestens gleicher H
he gegenber. Geht man hier von einer Back-to-back-Finanzierung aus, sind beide Einlagen grundstzlich geeignet, mit der Vergtung fr das gewhrte Fremdkapital im Zusammenhang zu stehen. M.E. sollte man hier den Ansatz der Tz. 71 des BMF-Schreibens v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 aufgreifen, wonach die Darlehen den safe haven in der zeitlichen Reihenfolge ihrer Entstehung verbrauchen (a.A. Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 143 und Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, § 8a KStG Rz. 246, die hier ein Wahlrecht einrumen wollen). bertragen auf die Back-to-back-Finanzierung msste man dann folgerichtig die Bankguthaben in der Reihenfolge ihrer Entstehung auf die Darlehen anrechnen. Im Beispielsfall wre also ein korrespondierender Verm
gensvorteil beim Gesellschafter und damit eine vGA i.H.v. (2 Mio. Euro 6 3 %) 60.000 Euro anzunehmen.

Wenn das Darlehen die Einlagen des Gesellschafters bersteigt, treten insbesondere unter Bercksichtigung des safe haven hnliche Zuordnungsschwierigkeiten auf. Soweit nmlich in Rckgriffsfllen wegen eines erfolgreich gefhrten Gegenbeweises § 8a KStG nicht zur Anwendung kommt, wird das betreffende Drittdarlehen nicht bei der Ermittlung des zulssigen Fremdkapitals i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG bercksichtigt, d.h. es tritt kein Verbrauch des safe haven ein (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 36). Die Zinsen fr dieses Darlehen verbrauchen ferner auch nicht die Freigrenze von 250.000 Euro nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 29). Beispiel Die X-GmbH erhlt ein zu 10 % verzinsliches gesellschafterverbrgtes Darlehen von 10 Mio. Euro. Der brgende Gesellschafter unterhlt seit 2002 eine zu 3 % verzinsliche Einlage i.H.v. 3 Mio. Euro und seit 2003 eine weitere zu 6 % verzinsliche Einlage i.H.v. 5 Mio. Euro (insgesamt also 8 Mio. Euro). Der safe haven soll sich auf 3 Mio. Euro belaufen.

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Teil II: VGA von A–Z Lsung Das Bankdarlehen fllt wegen des teilweise gefhrten Gegenbeweises nur i.H.v. 8 Mio. Euro dem Grunde nach unter § 8a Abs. 1 KStG. Die Zinsertrge des Gesellschafters belaufen sich auf 90.000 Euro (erste Einlage) und 300.000 Euro (zweite Einlage) und bersteigen damit die Freigrenze um 140.000 Euro. Der safe haven wird insgesamt um 5 Mio. Euro berschritten. Die kompletten Zinsen von 390.000 Euro stehen also mit einem Darlehen i.S.d. § 8a KStG in Zusammenhang. M.E sollten die Einlagen in der Reihenfolge ihrer Entstehung bercksichtigt werden (a.A. Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 143 und Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, § 8a KStG Rz. 246). Dies bedeutet, dass im Beispielsfall die erste Einlage i.H.v. 3 Mio. Euro (Zins 90.000 Euro) dem Darlehensanteil zuzuordnen ist, der unter dem safe haven liegt und keine vGA ausl
st. Die zweite (zeitlich sptere) Einlage i.H.v. 5 Mio. Euro (Zins 300.000 Euro) bersteigt in vollem Umfang den safe haven. Die vGA betrgt damit 300.000 Euro.

15. Kapitalertragsteuer a) Grundkonstellation Soweit die vGA i.S.d. § 8a KStG dem Gesellschafter zufließt (Zeitpunkt der Zinszahlung), ist die finanzierte Kapitalgesellschaft (soweit keine Freistellung erfolgt) gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG verpflichtet, KapESt einzubehalten und an das Finanzamt abzufhren (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 5). Whrend diese Rechtsfolge unter der Regie des § 8a KStG a.F. umstritten war (FG Dsseldorf v. 5.9.2000 – 6 K 2821/97, FR 2001, 79; Prinz/Ley, FR 2003, 933, 936), wird die Entstehung von KapESt im Geltungsbereich des § 8a KStG n.F. im Grundsatz berwiegend anerkannt (Frotscher, INF 2004, 776 und DStR 2004, 377; Strunk/Kaminski, Stbg 2004, 301; Herzig/Lochmann, StuW 2004, 144; Gosch, § 8a KStG Rz. 152 ff.; a.A. Schwedhelm/Ehnert, FR 2004, 249 und Wassermeyer, DStR 2004, 749). Die KapESt beluft sich auf 20 % des Kapitalertrags, wenn der Gesellschafter die Steuer bernimmt. Wenn die Kapitalgesellschaft die KapESt bernimmt, betrgt sie dagegen 25 % des ausgezahlten Betrags. Die Einbehaltung von KapESt wirft in der Praxis insbesondere dann erhebliche Schwierigkeiten auf, wenn unklar ist, ob die Zinsen im laufenden Jahr die Freigrenze von 250.000 Euro berschreiten werden. Die Finanzverwaltung lsst deshalb aus Praktikabilittsgrnden zu, die KapESt erst einzubehalten und abzufhren, sobald die Freigrenze berschritten wird. Etwas anderes gilt allerdings in Fllen des § 8a Abs. 4 Satz 2 und Abs. 6 KStG oder wenn bereits zu Beginn des Veranlagungszeitraums prognostiziert werden kann, dass die Vergtungen die Freigrenze voraussichtlich berschreiten werden. b) Kapitalertragsteuer in R
ckgriffsfllen Auch in Rckgriffsfllen unterliegt eine vGA gem. § 8a KStG grundstzlich dem Kapitalertragsteuerabzug (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 23 u. 270

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) 25). Der Zufluss i.S.d. § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG wird durch die Zinszahlung des Dritten (i.d.R. Bank) ausgel
st (ebenso Rdder/Schumacher, DStR 2004, 758, 760); a.A. Kreft, BB 2004, 1191, 1195). Wenn § 8a KStG im Zusammenhang mit Darlehensgewhrungen durch rckgriffsberechtigte Kreditinstitute zur Anwendung kommt, wird bei der Zinszahlung i.d.R bereits Zinsabschlagsteuer i.H.v. 30 % einbehalten. Dieser Zinsabschlag entfaltet fr die Kapitalgesellschaft befreiende Wirkung, d.h. es bedarf keiner zustzlichen Einbehaltung von KapESt durch die Kapitalgesellschaft (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 23). Die von der Bank einbehaltene Kapitalertragsteuer ist allerdings auch dann, wenn die schdliche Einlageforderung von einer nahestehenden Person des Anteilseigners unterhalten wird, beim Gesellschafter und nicht bei der nahestehenden Person anzurechnen. Im Verhltnis zwischen dem Gesellschafter und der ihm nahestehenden Person ist nach Verwaltungsmeinung eine verdeckte Einlage gegeben (Tz. 14 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593; zustimmend Rdder/Schumacher, DStR 2003, 1725 und 2057 und DStR 2004, 758, a.A. Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 396 sowie Wassermeyer, DStR 2003, 2056). In mehrstufigen Konstellationen (Brgschaft der Muttergesellschaft fr ein Darlehen der Enkelgesellschaft) werden nach der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 15) auf allen Ebenen vGA i.S.d. § 8a KStG ausgel
st (siehe dazu die Beispiele unter 13. e), S. 252 ff.). In Rckgriffsfllen kann daher die von der Bank einbehaltene Zinsabschlagsteuer nur befreiende Wirkung fr die vGA auf der untersten Ebene haben, d.h. fr die nachfolgenden Ebenen bedarf es nach dieser (m.E. unzutreffenden) Gesetzesauslegung durch die Finanzverwaltung einer zustzlichen Einbehaltung von Kapitalertragsteuer. In Fallgestaltungen mit Auslandsbezug (Gesellschafter oder eine in die Finanzierungskette eingeschaltete nahestehende Person, im Ausland ansssig) kommt eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug in der Regel nicht in Betracht. Beispiel 1 Die in Frankreich ansssige M-SA verbrgt sich fr ein Darlehen, das die inlndische T-GmbH von der inlndischen D-Bank erhalten hat. Die M-SA unterhlt eine Einlage bei der D-Bank und erhlt diesbezglich im Jahr 2004 Guthabenzinsen i.H.v. 250.000 Euro. Die T-GmbH zahlt fr das Darlehen der D-Bank 300.000 Euro Schuldzinsen.

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Teil II: VGA von A–Z

Lsung Da der Glubiger der Zinsertrge nicht im Inland ansssig ist und die Zinsen auch nicht zu steuerpflichtigen Einknften i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht fhren, wird die Bank bei Auszahlung der Zinsertrge keine Zinsabschlagsteuer einbehalten. In diesem Fall ist – bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 8a KStG – grundstzlich die Einbehaltung von Kapitalertragsteuer durch die T-GmbH erforderlich, da der deutsche Steueranspruch auf die vGA auf der Ebene des Gesellschafters durch den Steuerabzug abgegolten wird (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG bzw. § 50 Abs. 5 EStG, je nach Rechtsform des Gesellschafters). Allerdings kommt auch in Rckgriffsfllen eine Reduzierung der KapESt nach Maßgabe der einschlgigen Doppelbesteuerungsabkommen oder der durch § 43b EStG in nationales Recht umgesetzten Mutter-Tochter-Richtlinie in Betracht. Im Beispielsfall (Frankreich) liegen die Voraussetzungen des § 43b EStG vor, so dass eine Abfhrung von KapESt letztlich doch unterbleiben kann. Der Steuerabzug ist gem. § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG nicht erforderlich, wenn eine entsprechende Bescheinigung (Freistellung vom Steuerabzugsverfahren) vorgelegt wird. Andernfalls ist der Steuerabzug zwingend und ein Erstattungsantrag beim Bundesamt fr Finanzen zu stellen (§ 50d Abs. 1 Satz 1 bis 3 EStG).

Beispiel 2 Die in Frankreich ansssige M-SA verbrgt sich fr ein Darlehen, das die inlndische T2-GmbH von der inlndischen D-Bank erhalten hat. Die inlndische T1-GmbH, eine 100 %ige Tochtergesellschaft der M-SA, unterhlt eine Einlage bei der D-Bank (welches im Hinblick auf das an T2 ausgereichte Darlehen verpfndet ist) und erhlt diesbezglich im Jahr 2004 Guthabenzinsen i.H.v. 250.000 Euro. Die T-GmbH zahlt fr das Darlehen der D-Bank 300.000 Euro Schuldzinsen.

272

272

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG)

Zu den Rechtsfolgen des § 8a KStG in Dreiecksfllen siehe oben Tz. 13. f) (S. 257 ff.). Nach den Grundstzen des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593 Tz. 13) ist die von der Bank einbehaltene Zinsabschlagsteuer (30 % von 250.000 Euro) grundstzlich bei der M-SA (als Empfngerin der vGA) anzurechnen, da in H
he der von dem Dritten (Bank) geleisteten Vergtung eine vGA der Kapitalgesellschaft (T2GmbH) an ihren Gesellschafter (M-SA) gegeben ist. Das Problem besteht aber darin, dass fr die M-SA keine Veranlagung im Inland durchgefhrt wird und daher eine Anrechnung von KapESt letztlich nicht erfolgen kann. Im Verhltnis der M-SA zu ihrer nahestehenden Person (T1-GmbH) soll eine verdeckte Einlage vorliegen. Nach Umqualifizierung der Zinsen bei der T1-GmbH in eine verdeckte Einlage ist die Einbehaltung der Kapitalgesellschaft durch die Bank letztlich ohne Rechtsgrund (keine zinsabschlagsteuerpflichtigen Zinsertrge i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern vGA). Deshalb muss der M-SA m.E. die einbehaltene Zinsabschlagsteuer nach § 37 Abs. 2 AO erstattet werden. Der Erstattungsantrag ist an das Betriebsstttenfinanzamt des Dritten (hier der Bank) zu richten, an das die Zinsabschlagsteuer abgefhrt worden ist (siehe hierzu auch fr vergleichbare Flle Tz. 49– 51 des BMF-Schreibens v. 5.11.2002, BStBl. I 2002, 1346).

16. Fremdfinanzierungen mit Auslandsbezug Nach der Lankhorst/Hohorst-Entscheidung des EuGH (v. 12.12.2002 – Rs. C324/00, GmbHR 2003, 44) war es notwendig geworden, § 8a KStG europarechtskonform auszugestalten. Dies bedingt eine Gleichbehandlung von inlndischen und auslndischen Darlehensnehmern und Darlehensgebern. Es war deshalb wohl zwingend geboten § 8a KStG n.F. so auszulegen, dass die Vorschrift auch dann Rechtsfolgen entfaltet, wenn eine im Ausland ansssige Kapitalgesellschaft fremdfinanziert wird, die keine inlndischen Einknfte erzielt und damit im Inland weder unbeschrnkt noch beschrnkt steuerpflichtig ist. Dementsprechend findet § 8a KStG nach h.M. im Grundsatz auch dann Anwendung, wenn ein Steuerinl
nder eine ausl
ndische Kapitalgesellschaft, an der er 273

273

Teil II: VGA von A–Z wesentlich beteiligt ist, mit Fremdkapital ausstattet (Grotherr, GmbHR 2004, 850; Rdder/Ritzer, DB 2004, 891; Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/ Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 28, Golcke/Franz, GmbHR 2004, 710). Wenn man wie die Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 4) die Ansicht vertritt, dass die vGA i.S.d. § 8a KStG auf der Gesellschafterebene einen Zufluss ausl
st (so z.B. Frotscher, INF 2004, 776, und DStR 2004, 377; Strunk/Kaminski, Stbg 2004, 301; Herzig/Lochmann, StuW 2004, 144; Rdder/Schumacher, DStR 2003, 1725, 1731 und 2056; Gosch, § 8a KStG Rz. 152 ff.), dann muss dies auch gelten, wenn die vGA i.S.d. § 8a KStG von einer im Ausland ansssigen Kapitalgesellschaft an einen Steuerinlnder erfolgt. Jede davon abweichende L
sung verstieße wohl gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43, 48 EG) und gegen die in Art. 56 EG verankerte Kapitalverkehrsfreiheit (Weßling/Romswinkel, GmbHR 2003, 925; Kessler, DB 2003, 2507; Krner, IStR 2004, 217; Dtsch/Pung, DB 2004, 91). Die Finanzverwaltung hat diese Sichtweise grundstzlich anerkannt (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 27). Eine uneingeschrnkte Anwendung dieser Grundstze wrde allerdings bedeuten, dass mittels § 8a KStG voll steuerpflichtige Zinsertrge in eine zu 50 % bzw. 95 % steuerfreie vGA umqualifiziert werden k
nnten, obwohl im auslndischen Staat (Sitzstaat der fremdfinanzierten Tochtergesellschaft) u.U. abzugsfhiger Zinsaufwand anzunehmen ist. Im letzteren Fall wrden dann sog. weiße Eink
nfte entstehen. Beispiel Die T-Ltd. erhlt von ihrer inlndischen Muttergesellschaft M-GmbH ein Darlehen und zahlt dafr im laufenden Wj. Zinsen i.H.v. 100. Bei der M-GmbH sind die Zinsertrge als empfangene vGA i.S.v. § 8a KStG i.V.m. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu behandeln. Diese vGA ist gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei und l
st i.H.v. 5 % nicht abziehbare Betriebsausgaben aus.

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274

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Whrend die herrschende Meinung im steuerlichen Schrifttum die Rechtsfolgen der Umqualifizierung nach § 8a KStG unabhngig von der steuerlichen Behandlung bei der darlehensnehmenden auslndischen Tochterkapitalgesellschaft ziehen will (z.B. Golcke/Franz, GmbHR 2004, 710; Rdder/Ritzer, DB 2004, 891; Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 29), sollen nach der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung die Rechtsfolgen von § 8a KStG nur in dem Umfang eintreten, in dem die gezahlten Vergtungen nach dem Recht des anderen Staates (also nach den dortigen „thin capitalization rules“) tatschlich nicht die steuerliche Bemessungsgrundlage gemindert haben und dies im Einzelfall durch den Stpfl. nachgewiesen wird (Tz. 27 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593). Allerdings ist diese Rechtsauffassung bisher nicht durch eine nderung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gesetzlich abgesichert worden. Nach stndiger Rechtsprechung des BFH existiert im derzeitigen Recht keine Bindungswirkung der Besteuerung der GmbH fr den ESt- oder KSt-Bescheid des Anteilseigners. ber die Frage des Zuflusses einer vGA ist bei der Besteuerung des Gesellschafters vollkommen unabhngig von der Behandlung bei der GmbH zu entscheiden (vgl. BFH v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 und v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/ NV 1996, 103). M.E. sind flankierende gesetzgeberische Maßnahmen in diesem Punkt unerlsslich. Die Problematik wre nur dann aus Sicht der Finanzverwaltung „entschrft“, wenn man wie Wassermeyer (DStR 2004, 749) und spter Schwedhelm/Ehnert (FR 2004, 249) einen Zufluss der vGA i.S.d. § 8a KStG auf der Gesellschafterebene verneint. Die o.a. Problematik stellt sich auch bei sog. Up-stream-Finanzierungen. Nach umstrittener Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 16, 17) soll auch die Fremdfinanzierung durch eine nachgeordnete Tochtergesellschaft unter § 8a KStG fallen. Die Finanzverwaltung behandelt die Zinsen, die die T-GmbH von ihrer Muttergesellschaft erhlt, bei Vorliegen der brigen Voraussetzungen des § 8a KStG als verdeckte Einlage (siehe dazu im einzelnen Tz. 13. g) aa) (S. 259 ff.). Whrend sich die Auswirkungen dieser Rechtsansicht in Inlandsfllen weitgehend neutralisieren, fhrt eine Anwendung im grenzberscheitenden Bereich zu einem fiskalischen Fiasko. Beispiel Die M-Ltd. erhlt von ihrer inlndischen Tochtergesellschaft T-GmbH ein Darlehen und zahlt dafr im laufenden Wj. Zinsen i.H.v. 100. Bei der T-GmbH sind die Zinsertrge empfangene verdeckte Einlagen. Dadurch wird der Zinsertrag im Ergebnis steuerfrei gestellt.

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Teil II: VGA von A–Z

Die Finanzverwaltung hat mit der Regelung in Tz. 16, 17 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 ein „Eigentor“ geschossen. Fraglich ist, ob sie, angesichts der m
glichen Auswirkungen, die Annahme verdeckter Einlagen davon abhngig machen will, dass der auslndische Staat ebenfalls den Abzug der Zinsen versagt. Vermutlich wird man hier die Grundstze der Tz. 27 des BMFSchreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) im bertragenen Sinne anwenden wollen.

17. Holdinggesellschaften (§ 8a Abs. 4 KStG) a) Grundstze des Holdingprivilegs § 8a KStG enthlt in Abs. 4 eine Sonderregelung fr Holdinggesellschaften. Abweichend vom „Normalfall“ wird das maßgebliche Eigenkapital einer Holdinggesellschaft nicht um die Buchwerte von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gekrzt, wodurch sich der safe haven im Vergleich zu einer nicht als Holding einzustufenden Kapitalgesellschaft erh
ht. Auf der anderen Seite wird fr Darlehen, die der Anteilseigner (an der Holdinggesellschaft vorbei) einer der Holding nachgeschalteten Kapitalgesellschaft gibt, weder ein safe haven noch eine Freigrenze gewhrt. Holdinggesellschaften sind solche, die – vornehmlich Beteiligungen an Kapitalgesellschaften halten und diese finanzieren (Betrachtung der Ttigkeit) oder – deren Vermgen zu mehr als 75 v.H. ihrer Bilanzsumme aus Beteiligungen besteht (Betrachtung des Verm
gens). Von einer Holdinggesellschaft i.S.d. § 8a KStG ist allerdings nur auszugehen, wenn 276

276

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) – sie mindestens zwei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften hlt (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 84; a.A. Gosch, § 8a KStG Rz. 232; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 171 und Prinz in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 8a KStG Rz. 181, die auch eine einzelne Beteiligung fr ausreichend halten). Der Beteiligungsbegriff bestimmt sich nach § 271 HGB (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 2004, 593 Tz. 83). Auch Beteiligungen an auslndischen Kapitalgesellschaften sollen hierunter fallen. – die Beteiligungen unmittelbar gehalten werden (ber zwischengeschaltete Personengesellschaften gehaltene Beteiligungen gelten lt. Tz. 40 des BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 als unmittelbare Beteiligungen; gl.A. Gosch, § 8a KStG Rz. 233; a.A. Dtsch/Pung, DB 2004, 91. Die Personengesellschaft ist im Bereich des § 8a KStG auf allen Ebenen transparent.) – die Beteiligungsgesellschaften drfen nicht vllig funktionslos sein (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 84), allerdings enthlt § 8a Abs. 4 KStG keinen Aktivittsvorbehalt (Gosch, § 8a KStG Rz. 234). – die Holdinggesellschaft mindestens einen wesentlich beteiligten Gesellschafter hat (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 41; a.A. Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 414; Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 58) Durch das Hintereinanderschalten von Kapitalgesellschaften wre es ohne die Holdingregelung in § 8a Abs. 4 KStG und ohne die in § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG vorgesehene Krzung der Beteiligungswerte m
glich, den zulssigen Fremdfinanzierungsrahmen zu vervielfltigen, ohne dass dem eine entsprechende Eigenkapitalausstattung gegenbersteht (sog. Kaskadeneffekt). Beispiel Die nichtanrechnungsberechtigte MG ist wesentlich beteiligt an der inlndischen TG (= Holdinggesellschaft i.S.d. § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG) mit Stammkapital von 80. Sie gibt der TG ein gewinnunabhngiges Darlehen von 120. Die TG grndet mit den Eigen- und Fremdmitteln die Enkel-GmbH (Stammkapital 200), die wiederum ein gewinnunabhngiges Darlehen der MG von 300 erhlt. Die Enkel-GmbH grndet die Urenkel-GmbH (Stammkapital 500), der die MG wiederum ein gewinnunabhngiges Darlehen von 750 gibt. Der maximale Fremdfinanzierungsrahmen betrgt hier insgesamt 1.170. Eigenkapital 1. Stufe TG (ohne Beteiligungen)

Zulssiges Fremdkapital

80

120

2. Stufe Enkel-GmbH

200

300

3. Stufe Urenkel-GmbH

500

750

Fremdfinanzierungsrahmen

780

1.170

Ohne Krzung der Beteiligungsbuchwerte ergbe sich bei gleichzeitiger Gewhrung eines safe haven fr die nachgeordneten Gesellschaften folgender Fremdfinanzierungsrahmen:

277

277

Teil II: VGA von A–Z Eigenkapital

Zulssiges Fremdkapital

1. Stufe TG (ohne Beteiligungen)

780

1.170

2. Stufe Enkel-GmbH

700

1.050

3. Stufe Urenkel-GmbH

500

750

1.980

2.970

Fremdfinanzierungsrahmen

Deshalb wird bei Holdinggesellschaften zwar auf die K
rzung der Beteiligungswerte verzichtet. Im nachgeordneten Bereich der Holdinggesellschaft wird einem m
glichen Kaskadeneffekt aber gem. § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG durch einen Verzicht auf den safe haven entgegengewirkt. Die Freigrenze i.H.v. 250.000 Euro soll in diesen Fllen ebenfalls nicht gewhrt werden (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 43; a.A. Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 439). Ausgenommen von dieser verschrften Regelung sind allerdings Vergtungen fr Fremdkapital i.S.d. § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG, das die nachgeordnete Kapitalgesellschaft unter sonst gleichen Umstnden von einem fremden Dritten erhalten k
nnte (Drittvergleich siehe oben unter 11., S. 239 ff.) und Mittelaufnahmen zur Finanzierung bankblicher Geschfte. Sind die Holdingvoraussetzungen erf
llt, berechnet sich der safe haven wie folgt: Eigenkapital

Zulssiges Fremdkapital

1. Stufe TG (ohne Beteiligungen)

780

1.170

2. Stufe Enkel-GmbH

700

0

3. Stufe Urenkel-GmbH

500

0

1.980

1.170

Fremdfinanzierungsrahmen

Die Versagung des safe haven fr die nachgeordneten Gesellschaften gilt jedoch nicht, wenn die Holding selbst ihre nachgeordneten Kapitalgesellschaften finanziert, d.h. hier wird auf Ebene der finanzierten nachgeordneten Kapitalgesellschaft ein safe haven und auch eine Freigrenze bercksichtigt (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 2004, 593 Tz. 44). Die vorstehenden Berechnungen zeigen, dass die Holdingregelung im Vergleich zur Buchwertk
rzung bei Nicht-Holdinggesellschaften keine Bevorzugung darstellt. Der Effekt besteht vielmehr nur darin, dass bei Anwendung der Holdingregelung nur die Holding steuerwirksam mit Fremdkapital ausgestattet werden kann, whrend bei Anwendung der Buchwertkrzung nur eine steuerwirksame Finanzierung der untersten Beteiligungsebene m
glich ist. 278

278

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Die Holdingregelung fhrt also dazu, dass § 8a KStG – je nach Finanzierungsebene – drei unterschiedliche Besteuerungsfolgen ausl
st. safe haven

Freigrenze

Krzung Buchwerte Beteiligungen

ja

ja

nein

nein

nein

ja

Darlehen der Holding an ihre Tochtergesellschaft

ja

ja

ja

Darlehen einer nachgeschalteten Gesellschaft an eine andere nachgeschaltete Gesellschaft

ja

nein

ja

Darlehen des Gesellschafters der Holding an die Holding Darlehen des Gesellschafters der Holding an eine der Holding nachgeschaltete Gesellschaft

Das nachfolgende Schaubild verdeutlicht die Wirkungen der Holdingregelung.

279

279

Teil II: VGA von A–Z Bei Darlehen des Gesellschafters an die Holdinggesellschaft (Darlehen 1) ist die Regelung vorteilhafter als der Grundfall, da sich der safe haven um die Beteiligungsbuchwerte erh
ht. Die Darlehen der Holding an ihre jeweiligen Tochtergesellschaften (Darlehen 4 und Darlehen 5) werden behandelt wie der Grundfall des § 8a Abs. 1 KStG (ebenso BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593; Kessler, DStR 2004, 386; Blumers/Goerg/Tiede, BB 2004, 621; Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 438). Das gilt auch dann, wenn die Holdinggesellschaft eine ihr mittelbar nachgeordnete Kapitalgesellschaft finanziert (ebenso Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 438 und Stalinski, NWB F 4 4771, 4780). Die Darlehen an nachgeordnete Kapitalgesellschaften (Darlehen 2 und 3) werden dagegen deutlich ungnstiger eingestuft als der „Normalfall“. Zustzlich wird durch diese Darlehen der safe haven fr Darlehen der unmittelbaren Muttergesellschaft verbraucht. Geben Gesellschaften, die einer Holdinggesellschaft nachgeschaltet sind, einander Darlehen (Darlehen 6), so greift nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 45) § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG. Dennoch soll aus Billigkeitsgrnden ein safe haven gewhrt werden, wobei das anteilige Eigenkapital aber um das Nennkapital und um den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu verringern und um einen etwaigen Sonderausweis i.S.d § 28 KStG zu erh
hen ist. Ob die Grundstze der Tz. 45 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) auch im Falle des Darlehens Nr. 5 ihre Berechtigung haben, ist aus meiner Sicht zweifelhaft, denn die Darlehensgewhrung erfolgt hier nicht an der Holdinggesellschaft vorbei (gl.A. wohl Krner, IStR 2004, 769, 777; a.A. offenbar Pung/ Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Beispiel in Rz. 443). b) Konkurrierende Holdinggesellschaften Das BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593 Tz. 46 und 47) befasst sich intensiv mit Konkurrenzsituationen bei der Anwendung des Holdingsprivilegs. Unterschieden wird hierbei zwischen vertikaler und horizontaler Konkurrenz. aa) Vertikale Konkurrenz Innerhalb eines hierarchisch strukturierten Konzerns kann nach Auffassung der Finanzverwaltung nur eine Gesellschaft als Holding i.S.v. § 8a Abs. 4 KStG zu qualifizieren sein (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 46). Diese Frage ist insbesondere in grenzberschreitenden Konzernstrukturen von Bedeutung. Nach Verwaltungsmeinung ist immer die Gesellschaft auf der h
chsten inlndischen Beteiligungsebene (d.h. die inlndische Konzernspitze) als Holdingsgesellschaft zu behandeln.

280

280

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Beispiel

Lsung Die Holding-Ltd. und die AE-SA k
nnen nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht Holdingsgesellschaften i.S.v. § 8a Abs. 4 KStG sein, da sie im Inland nicht steuerpflichtig ist. Im Inland steuerpflichtig in diesem Sinne ist m.E. nur eine Kapitalgesellschaft, die auch im Inland zur K
rperschaftsteuer veranlagt wird (ebenso Kessler, DStR 2004, 386; Kessler/Dll, DStR 2004, 1317; Rdder/Schumacher, DStR 2004, 1449; Praetzler, DB 2004, 621). Kessler/Dll/Obser, DStR 2004, 1592 halten in Bezug auf die Holdingeigenschaft letztlich nur ein Wahlrecht fr EU-rechtlich unbedenklich.

Holding i.S.v. § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG ist nach Ansicht der Finanzverwaltung ausschließlich die Holding-GmbH. Das Eigenkapital der Holding-GmbH ist nicht um Beteiligungsbuchwerte zu krzen. Die E1-GmbH kann dementsprechend nicht das Holdingprivileg in Anspruch nehmen. Sofern die Holding Ltd. die der Holding-GmbH nachgeordnete Kapitalgesellschaft finanziert (E1-GmbH, E2-GmbH, UE1-GmbH und UE2-GmbH), ist § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG anzuwenden, d.h. keine Freigrenze und kein zulssiges Eigenkapital). Die M-GmbH kann allerdings ihre nachgeordneten Gesellschaften innerhalb der Grenzen von § 8a Abs. 1 KStG finanzieren. bb) Horizontale Konkurrenz Schwestergesellschaften k
nnen jeweils eigenstndige Holdinggesellschaften i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG sein. Daher ist es denkbar, dass an einer nachgeordneten Kapitalgesellschaft mehrere Holdinggesellschaften beteiligt sind (Tz. 47 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593). 281

281

Teil II: VGA von A–Z Beispiel

Lsung Sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH sind Holdings i.S.v. § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG. Sie k
nnen damit beide die T2-GmbH in H
he des auf sie entfallenden anteiligen Eigenkapitals mit Fremdkapital ausstatten.

18. Nachgeschaltete Personengesellschaften gem. § 8a Abs. 5 KStG a) Grundlagen Der Anwendungsbereich des § 8a KStG erstreckt sich gem. Abs. 5 auch auf Darlehen, die ein Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft einer dieser Kapitalgesellschaft nachgeschalteten Personengesellschaft (die nicht zwingend gewerblich ttig sein muss) gewhrt. Gemß § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG gelten die Rechtsfolgen der Abs. 1 bis 4 entsprechend, wenn an der Personengesellschaft die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahestehende Personen i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % (m.E. am Verm
gen) beteiligt ist. Bei mittelbarer Beteiligung kommt es auf die durchgerechnete Beteiligungsquote an. Liegen diese Voraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG vor, so gilt das Fremdkapital als der Kapitalgesellschaft berlassen. Zur Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitals der an der Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft siehe die Darstellung unter Tz. 8. c) (S. 231). Durch die Regelung in § 8a Abs. 5 KStG wird die Finanzierung „an der Kapitalgesellschaft vorbei“ mit steuerlicher Wirkung neutralisiert und gesetzlich fingiert, dass die Kapitalgesellschaft Darlehensnehmerin ist. Der Sachverhalt wird so besteuert, als ob der wesentlich beteiligte Anteilseiger zunchst seiner Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewhrt und die Kapitalgesellschaft dieses Darlehen zu identischen Konditionen an ihre Personengesellschaft weitergereicht htte. Das der nachgeschalteten Personengesellschaft gewhrte Darlehen ist bei der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft als Fremdkapital in die Prfung nach § 8a KStG (Freigrenze, safe haven) einzubeziehen. Als Rechtsfolge der vGA nach § 8a 282

282

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Abs. 5 KStG werden beim Gesellschafter der Kapitalgesellschaft Zinsertrge in vGA umqualifiziert. Auf dieser Ebene unterscheidet sich der Fall nicht vom „Normalfall“ i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG. Es ist zweifelhaft, ob die vGA nach § 8a Abs. 5 KStG Auswirkungen auf den festzustellenden Gewinn und den Gewerbeertrag der darlehensempfangenden Personengesellschaft hat, denn die Wirkungen des § 8a KStG k
nnen immer erst auf der nachgelagerten Ebene der Kapitalgesellschaft eintreten (Mensching/ Bauer, BB 2003, 2429, 2435 und Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 398). Die Finanzverwaltung und Teile des Schrifttums sehen dies anders (Tz. 51 des BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593; ebenso Blumers/Goerg/Tiede, BB 2004, 631 und Gosch, § 8a KStG Rz. 318). Die Verwaltungsauffassung will insbesondere in grenzberschreitenden Fallgestaltungen (Personengesellschaft im Inland, Mutterkapitalgesellschaft im Ausland und darlehensgewhrender Gesellschafter der Mutterkapitalgesellschaft ebenfalls im Ausland) eine Besteuerung sicherstellen. Wrde man nmlich die Zinsen auf der Ebene der Mitunternehmerschaft als Sonderbetriebsausgaben zum Abzug zulassen, so kme eine Umqualifizierung auf der Ebene der beschrnkt steuerpflichtigen Mutterkapitalgesellschaft nicht mehr in Betracht. § 8a KStG liefe hier ins Leere. Auf der anderen Seite wrden die Zinsen bei der Personengesellschaft ungeachtet des § 8a KStG weiterhin als Dauerschuldzinsen hinzugerechnet, was zu Doppelbesteuerungseffekten fhren k
nnte (siehe Pung, Der Konzern 2004, 93, 96). Die unter § 8a Abs. 5 KStG fallende Vergtung wird also nach Ansicht der Finanzverwaltung bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung dem Gewinnanteil der beteiligten Kapitalgesellschaft zugerechnet und erh
ht damit den festzustellenden Gewinn und den Gewerbeertrag der Personengesellschaft. Eine Hinzurechnung als Dauerschuldentgelt wird rckgngig gemacht. Das Darlehen wird fr Zwecke des § 8a KStG der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft wie eine eigene Darlehensverbindlichkeit zugerechnet. Beispiel

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283

Teil II: VGA von A–Z Lsung Das Darlehen ist bei der T-GmbH als Fremdkapital i.S.v. § 8a KStG zu behandeln. Wenn die Darlehen mit schdlichem Gesellschafterbezug bei der T-GmbH insgesamt safe haven und Freigrenze bersteigen, ist eine vGA anzunehmen. Diese vGA ist bereits auf der Ebene der E-GmbH & Co. KG (Feststellung und Gewerbesteuer) zu bercksichtigen.

b) Quotale Zurechnung der vGA? Eine Korrektur infolge einer vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gleicht immer nur die Minderung des sog. Unterschiedsbetrags i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, der auf der ersten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung eingetreten ist, aus. Auch eine vGA nach § 8a KStG kann daher dem Grunde nach nur insoweit eine Hinzurechung ausl
sen, als der Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft durch den Zinsaufwand gemindert wurde. Hieraus folgt, dass bei einer klassischen GmbH & Co. KG, bei der die Komplementr-GmbH gewinn- und verm
gensmßig nicht beteiligt ist und bei der keiner der Kommanditisten die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat, die Vorschrift des § 8a KStG keine Einkommenskorrektur ausl
sen kann (siehe auch Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 398). Sofern die Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft am Gewinn der Personengesellschaft beteiligt ist, ist die Annahme eines unter § 8a Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 KStG fallenden Darlehens m.E. auf den Anteil beschrnkt, der der Beteiligungsh
he der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft entspricht (Tz. 53 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593; Hohenlohe/Heurung, DB 2003, 2566, 2567; Behrens, DStR 2004, 398, 400 und Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 398; a.A. offenbar Gosch, § 8a KStG Rz. 297, der immer die vollen Zinsen hinzurechnen will). Auch das Darlehen ist m.E. nur in diesem Verhltnis bei der Ermittlung des schdlichen Fremdkapitals einzubeziehen (a.A. Gosch, § 8a KStG Rz. 297). Beispiel Die E-GmbH & Co. KG erhlt von der Gesellschafterin der an ihr zu 20 % beteiligten T-GmbH ein zu 7,5 % verzinstes Darlehen i.H.v. 800.000 Euro. Der safe haven der T-GmbH ist bereits durch andere Darlehen berschritten.

284

284

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Lsung Das Darlehen unterliegt § 8a Abs. 5 KStG. Die Zinsen von 60.000 Euro mindern zunchst den steuerlichen Gewinn der E-GmbH & Co. KG, so dass der auf die T-GmbH entfallende Gewinnanteil infolge der Zinsen um 12.000 Euro (20 %) gemindert wurde. Auf der Ebene der T-GmbH liegt mithin eine vGA nach § 8a KStG i.H.v. 12.000 Euro vor. Die vGA erh
ht den steuerlichen Gewinn (der T-GmbH zuzurechnen) und den Gewerbeertrag der E-GmbH & Co. KG um 12.000 Euro. Die vGA wird im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung erfasst. Bei der T-GmbH ist der um die vGA von 12.000 Euro erh
hte Gewinnanteil im Rahmen der Einkommensermittlung in Ansatz zu bringen. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der T-GmbH ist der um die vGA von 12.000 Euro erh
hte Gewinnanteil insgesamt nach § 9 Nr. 2 GewStG zu krzen.

c) Verhltnis zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Da die Annahme einer vGA (wie bereits erlutert) eine Minderung des steuerlichen Gewinnanteils aus der Beteiligung an der Personengesellschaft voraussetzt, findet § 8a KStG per se auf solche Zinsaufwendungen keine Anwendung, die nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG (Sondervergtungen) den steuerlichen Gewinn nicht gemindert haben.

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verdrngt als vorrangige Norm grundstzlich die Wirkungen von § 8a KStG. Darlehen einer Kapitalgesellschaft an eine ihr unmittelbar nachgeschaltete Personengesellschaft fallen damit im Ergebnis nicht unter § 8a KStG. Probleme treten in diesem Zusammenhang aber auf, wenn der Gesellschafter der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft gleichzeitig an der nachgeschalteten Personengesellschaft beteiligt ist und dieser Personengesellschaft direkt ein Darlehen gewhrt. 285

285

Teil II: VGA von A–Z Die Zinsen wirken sich hier zwar nicht mindernd auf den steuerlichen Gesamtgewinn der Personengesellschaft aus, sie mindern aber den Gewinnanteil der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft. Diesbezglich ist unter den sonstigen Voraussetzungen des § 8a KStG eine vGA anzunehmen. Die Sondervergtung ist deshalb nicht dem darlehensgewhrenden Gesellschafter, sondern der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft als Gewinnanteil zuzurechnen, die dann nachfolgend eine vGA an ihren Anteilseigner (im nachfolgenden Beispielsfall Herr X) ttigt. Sofern sich die T-GmbH-Anteile im Sonderbetriebsverm
gen des Herrn X bei der E-GmbH & Co. KG befinden, ist auch diese vGA im Rahmen der Gewinnfeststellung zu bercksichtigen (Tz. 53 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593). Beispiel Die E-GmbH & Co. KG erzielt im laufenden Jahr einen Gewinn von 6.000.000 Euro. Die Anteile des X an der E-GmbH geh
ren zu seinem Sonderbetriebsverm
gen bei der E-GmbH & Co. KG.

Lsung Der handels- und steuerrechtliche Jahresberschuss der E-GmbH & Co. KG mindert sich um 400.000 Euro. Diese Gewinnminderung wird zwar durch eine korrespondierende Gewinnerh
hung im Sonderbereich des Herrn X wieder ausgeglichen. Da sich aber der Gewinnanteil der T-GmbH nach dem Ergebnis des Gesamtshandsbereichs bemisst, mindert der dort zu bercksichtigende Zinsaufwand von 400.000 Euro den Gewinnanteil der T-GmbH um 80.000 Euro (20 %). Dies hat zur Konsequenz, dass i.H.v. 20 % des Darlehens und der Darlehenszinsen die Rechtsfolgen von § 8a Abs. 5 KStG auf der Ebene der T-GmbH zu ziehen sind. Diese vGA kann sich nur insoweit auswirken, als der Gewinn der T-GmbH durch die Gesellschafterfremdfinanzierung gemindert wurde. Dieser Betrag wird im Rahmen der Gewinnverteilung bei der EGmbH & Co. KG der T-GmbH und nicht dem X zugerechnet. Die T-GmbH leitet diesen ihr zugerechneten Betrag als vGA an ihren Anteilseigner X weiter. Die vGA erh
ht den steuerlichen Gewinnanteil des X aus der E-GmbH & Co. KG, weil die Anteile zum Sonderbetriebsverm
gen geh
ren.

286

286

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Es ergibt sich folgende Gewinnfeststellung: E-GmbH & Co. KG Gewinn

600.000 Euro

T-GmbH

Herr X

120.000 Euro

480.000 Euro

Sondervergtung: quotaler Teil Herr X vGA (§ 8a KStG) vGA (§ 3 Nr. 40 EStG) festzustellender Gewinn

+ 32.000 Euro + 8.000 Euro

+ 32.000 Euro 8.000 Euro

+ 8.000 Euro 648.000 Euro

darin enthaltene Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG

+ 8.000 Euro 128.000 Euro

520.000 Euro 8.000 Euro

Nach der ab VZ 2004 durch die Finanzverwaltung praktizierten sog. Bruttomethode ist § 3 Nr. 40 EStG bei der Ermittlung der festzustellenden Einknfte noch nicht im Feststellungsverfahren (sondern nur nachrichtlich) zu bercksichtigen. Im Rahmen der ESt-Veranlagung des X ist die vGA i.H.v. 4.000 Euro (50 %) in Ansatz zu bringen. Wenn Herr X im Beispielsfall die der E-GmbH & Co. KG gewhrten Darlehensmittel refinanziert htte, wren die Refinanzierungskosten nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hlfte abzugsfhig, soweit (hier 20 %) die erzielten Einnahmen in den Anwendungsbereich von § 3 Nr. 40 EStG fallen (siehe Golcke/Franz, GmbHR 2003, 1093, 1095; Schiffers/Kster, GmbHR 2003, 1301, 1306; Dtsch/ Pung, DB 2004, 91, 96 und Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 292, 398). d) Darlehen mit R
ckgriff auf nachgeschaltete Personengesellschaft Die unter 14. (S. 262 ff.) dargestellte Rckgriffsproblematik nach § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG stellt sich aufgrund der allgemeinen Verweisung in § 8a Abs. 5 KStG auch bei Finanzierungen einer nachgeschalteten Personengesellschaft. Betroffen sind in erster Linie Bank- bzw. sonstige Drittdarlehen, bei denen der Dritte auf den Gesellschafter der an der Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft zurckgreifen kann.

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287

Teil II: VGA von A–Z Grundbeispiel

Sofern die weitere Prfung des safe haven, der Freigrenze und des Drittvergleichs (gem. Tz. 50 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593; Neu/ Watermeyer, DStR 2003, 2181; Prfung auf der Ebene der Personengesellschaft) zur Annahme einer vGA nach § 8a KStG fhrt, ist bei der Gewinnfeststellung und der Gewerbeertragsermittlung der T-GmbH & Co. KG derjenige Betrag als vGA zu erfassen, den die Bank an den Gesellschafter als Zins fr die unterhaltene Einlage zahlt. Dem Gesellschafter fließt eine vGA in H
he genau dieses Betrages zu. Wenn die Einlage bei der Bank nicht von dem Gesellschafter, sondern von der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft unterhalten wird, liegt m.E. kein Anwendungsfall des § 8a Abs. 5 KStG vor (zur Begrndung siehe Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 1443).

Es fehlt hier an der Grundvoraussetzung des § 8a Abs. 5 KStG, nmlich der Finanzierung einer nachgeschalteten Personengesellschaft unter Umgehung der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (GmbH). Nach dem Grundgedanken der „Back-to-back-Regelung“ in Tz. 19 ff. des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) soll der Finanzierungsumweg ber die Bank fr steuerliche Zwecke ausgeblendet werden. Der Sachverhalt ist folglich so zu besteuern, als ob der Anteilseigner das Darlehen unmittelbar gewhrt htte (Rdder/Schumacher, DStR 2004, 1449; Wacker, DStR 2004, 1066). Htte die T-GmbH das Darlehen 288

288

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) unmittelbar der T-GmbH & Co. KG gewhrt, wre wegen Vorrangs des § 15 Abs. 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG unstreitig kein Anwendungsfall des § 8a Abs. 5 KStG anzunehmen. Nach den gleichen Grundstzen sind m.E. auch die Flle zu l
sen, in denen die R
ckgriffsrechte gegen
ber der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (nachstehend GmbH) selber bestehen.

Anders verhlt es sich jedoch, wenn die die Back-to-back-Finanzierung begrndende Einlageforderung von dem Gesellschafter unterhalten wird.

In dieser Konstellation luft die Finanzierung an der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (GmbH) vorbei, so dass im Grundsatz eine vGA nach § 8a Abs. 5 KStG in Betracht kommt (siehe dazu Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 1443). Ist der Gesellschafter der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft gleichzeitig unmittelbar an der nachgeschalteten Personengesellschaft beteiligt, treten die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 5 KStG insoweit ein, als die Zinsen den Gewinnanteil der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft gemindert haben (siehe im Detail Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 1443).

289

289

Teil II: VGA von A–Z 19. Konzerninterner fremdfinanzierter Beteiligungserwerb (§ 8a Abs. 6 KStG) a) Neuregelung zur Verhinderung von Umweggestaltungen Zur Vermeidung bestimmter Umgehungsgestaltungen, die insbesondere im Anwendungsbereich des § 8a KStG a.F. in der Praxis genutzt wurden, um den safe haven knstlich „aufzublhen“, hat der Gesetzgeber in § 8a Abs. 6 KStG n.F. eine neue Regelung zur Verhinderung von Mißbruchen geschaffen. Die unter der Regie des alten Rechts bekannt gewordenen „Umgehungsgestaltungen“ stellten sich wie folgt dar: Beispiel Die im Ausland ansssige M-Ltd. verußerte die Anteile an der inlndischen T-GmbH zum Buchwert von 1 Mio. Euro an ihre inlndische Tochtergesellschaft T2 (eine Holding i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG), die ihrerseits den Kaufpreis ber eine nahestehende Person oder einen rckgriffsberechtigten Dritten fremdfinanzierte. Der tatschliche Wert der Beteiligung belief sich auf 5 Mio. Euro. Die T2-GmbH erhielt die Beteiligung damit teilweise unentgeltlich und aktivierte sie in ihrer Handels- und Steuerbilanz mit 5 Mio. Euro. Der Kaufpreis von 1 Mio. Euro (also der entgeltliche Teil) wurde durch eine konzerninterne (meist im Ausland ansssige) Gesellschaft refinanziert. Die Fremdfinanzierung war in Bezug auf § 8a KStG letztlich dennoch im Ergebnis unschdlich, weil sich das fr den safe haven maßgebliche Eigenkapital der T2 durch die Einlage um 4 Mio. Euro erh
ht hatte.

Diese Gestaltungen m
gen aus Sicht des Fiskus ein rgernis gewesen sein. Durch § 8a Abs. 6 KStG n.F. werden sie letztlich nach wie vor nicht erfasst. Dagegen zeigt die neue Regelung in sehr vielen Fallgestaltungen deutlich berschießende Wirkungen. Dabei greift sie zielwidrig nicht auf der Ebene des Anteilsverußerers, sondern auf der Ebene des Anteilserwerbers ein, obwohl im Regelfall nur auf der Verußererebene eine Erh
hung des safe haven m
glich ist. Ferner ist die neue Vorschrift nach ihrem eindeutigen Wortlaut auch anwend290

290

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) bar, wenn die Beteiligungsverußerung beim Verußerer steuerpflichtig erfolgt ist (z.B. wegen § 8b Abs. 4 KStG). Aus diesem Grund wird im Schrifttum hier ein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit gesehen (Krner, IStR 2004, 217 und 769). Nach § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG n.F. sind Zinsen abweichend von § 8a Abs. 1 KStG n.F. stets und in vollem Umfang vGA, wenn das Fremdkapital zum Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aufgenommen wurde und der Verußerer der Beteiligung sowie der Geber des Fremdkapitals der wesentlich beteiligte Anteilseigner, eine nahestehende Person dieses Anteilseigners oder ein Dritter ist, der auf den wesentlich beteiligten Dritten oder eine ihm nahestehende Person zurckgreifen kann. Es wird in den genannten Fllen weder eine Freigrenze noch ein safe haven gewhrt. Allerdings muss es sich sowohl bei dem Beteiligungserwerb als auch bei der Finanzierung um konzerninterne Vorgnge, also um Vorgnge zwischen nahestehenden Personen handeln. Beispiel Die T1 verußert die Beteiligung an der T-GmbH zum gemeinen Wert von 5 Mio. Euro an ihre Schwestergesellschaft T2 (eine Holding i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG), die ihrerseits den Kaufpreis ber eine nahestehende Person oder einen rckgriffsberechtigten Dritten fremdfinanziert. Die T1 erzielt durch die Transaktion einen nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien Verußerungsgewinn von 4 Mio. Euro.

Lsung Da die T2 die Beteiligung in ihrer Handels- und Steuerbilanz mit den Anschaffungskosten i.H.v. 5 Mio. Euro aktiviert und die Darlehensverbindlichkeit ebenfalls mit 5 Mio. Euro passiviert, erh
ht sich ihr safe haven durch die Transaktion nicht. Obwohl damit erkennbar keine Gestaltung zur Erh
hung des Fremdfinanzierungsrahmens vorliegt, stellen die Finanzierungsaufwendungen der T2 in vollem Umfang vGA i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG dar.

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291

Teil II: VGA von A–Z § 8a Abs. 6 KStG gilt auch dann, wenn die darlehensempfangende Erwerbergesellschaft keine Holdinggesellschaft ist, obwohl sie nach der Gesetzesbegrndung in erster Linie auf Holdingflle ausgerichtet sein soll. Dies ist verwunderlich, denn in Nicht-Holdingfllen werden Beteiligungen bei der Ermittlung des fr § 8a KStG maßgeblichen Eigenkapitals wieder abgezogen. Im obigen Beispielsfall wrde sich das fr Zwecke des § 8a KStG maßgebliche Eigenkapital durch die Transaktion sogar um 5 Mio. Euro mindern. Eine Erh
hung des Fremdfinanzierungsrahmens tritt tatschlich nur bei der verußernden Gesellschaft (T1-GmbH) ein, weil sich dort (infolge der steuerfreien Anteilsverußerung) das fr den safe haven maßgebliche Eigenkapital um 5 Mio. Euro (im Nicht-Holdingfall) bzw. um 4 Mio. Euro (im Holdingfall) erh
ht. Dort wird aber der nunmehr erh
hte safe haven nicht genutzt, weil infolge des Verußerungsgewinns ausreichendes Eigenkapital vorhanden ist. § 8a Abs. 6 KStG n.F. hnelt in seiner Wirkungsweise § 50c EStG a.F., da er nicht den Verußerer trifft (bei dem die sanktionierungswrdige Aufblhung des Eigenkapitals eintritt), sondern auf der Ebene des Erwerbers, der die Beteiligung ansetzt und die Zinsen fr das fr den Beteiligungserwerb aufgenommene Darlehen steuerlich nicht zum Abzug zulsst. Der Anteilserwerb innerhalb des Konzerns wird schlechter behandelt als der Anteilserwerb von einem fremden Dritten mit Finanzierung durch den Gesellschafter. b) Zeitlicher Anwendungsbereich Wenn das Wirtschaftsjahr der fremdfinanzierten Gesellschaft dem Kalenderjahr entspricht, gilt § 8a KStG n.F. gem. § 34 Abs. 6a Satz 1 KStG fr Zinsaufwendungen ab dem 1.1.2004. Altflle, die auf einen vor dem 31.12.2003 erfolgten refinanzierten Beteiligungserwerb zurckzufhren sind, werden daher von § 8a Abs. 6 KStG n.F. erfasst. Hierbei handelt es sich um eine unechte R
ckwirkung, die verfassungsrechtlich unbedenklich sein drfte. (ebenso Gosch, § 8a KStG Rz. 340; Prinz/Ley, FR 2003, 938; Neu/Watermeyer, DStR 2003, 2185; Grotherr, DStR 2004, 390, 394; Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 524 m.w.N.; a.A. Krner, IStR 2004, 217, 229). c) Von § 8a Abs. 6 KStG erfasste Erwerbsvorgnge Eine steuerfreie Eigenkapitalaufstockung kann auch nach Einfhrung des § 8a Abs. 6 KStG ohne weiteres erreicht werden, indem die Beteiligung nicht an die Tochtergesellschaft verußert, sondern verdeckt eingelegt wird. Die verdeckte Einlage ist nach berwiegender Literaturansicht kein Erwerb i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG (Grotherr, DStR 2004, 390, 393; Gosch, § 8a KStG Rz. 336). Hierdurch luft § 8a Abs. 6 KStG ins Leere, obwohl gerade solche Gestaltungsmodelle der Grund fr die Einfhrung der Vorschrift waren. Das Gleiche gilt, wenn eine Einbringung gegen neue Anteile gem. § 20 Abs. 1 Satz 2 bzw. § 23 Abs. 4 UmwStG 292

292

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) zu einem ber dem Buchwert liegenden Wert erfolgt (ebenso Grotherr, DStR 2004, 390, 393). § 8a Abs. 6 KStG luft also immer dann leer, wenn das Darlehen nicht zum entgeltlichen Erwerb einer Beteiligung aufgenommen wurde. Folglich ist auch die Mittelaufnahme zum Zwecke der Neugrndung einer Kapitalgesellschaft nicht von der Vorschrift erfasst. § 8a Abs. 6 soll nach seiner Grundkonzeption nur verhindern, dass durch steuerfreie Anteilsverußerungen innerhalb verbundener Unternehmen ein zustzlicher safe haven entsteht. Wenngleich eine teleologische Reduktion angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts kaum m
glich sein drfte, wre m
glicherweise eine allgemeine Billigkeitsregelung geboten, nach der die Anwendung der Regelung auf Anteilserwerbe zu beschrnken ist, die beim Verußerer tatschlich steuerfrei waren. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Verußerer der Beteiligung eine natrliche Person oder eine Personengesellschaft mit ausschließlich natrlichen Personen als Mitunternehmer ist. Hier kann der bertragungsvorgang auf der Ebene des Verußerers – mangels Anwendbarkeit von § 8a KStG – zu keiner Erh
hung des Eigenkapitals i.S.d. § 8a KStG fhren (ebenso Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 508, die allerdings in solchen Konstellationen von einer Nichtanwendbarkeit des § 8a Abs. 6 KStG ausgehen). Gleiches gilt dann, wenn der bertragungsvorgang beim Verußerer nach § 8b Abs. 4 bzw. Abs. 2 Satz 4 KStG steuerpflichtig erfolgt ist. Letztlich muss § 8a Abs. 6 KStG aber im Umfang des Beteiligungsbuchwerts des Verußereres immer Anwendung finden. Dies entspricht der klaren Intention des Gesetzgebers. d) Anforderungen an die Person des Erwerbers und des Verußerers Der Verußerer und der Darlehensgeber mssen zwar in einer gewissen Beziehung zueinander stehen (z.B. Verußerer ist der Gesellschafter und Darlehensgeber ist ein rckgriffsberechtigter Dritter). Eine Personenidentitt zwischen Verußerer und Darlehensgeber ist aber nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht erforderlich (ebenso Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/ Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 506; Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/ Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 82; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Anm. 196; Grotherr, DStR 2004, 390, 392; a.A. Hill/ Kavazidis, DB 2002, 2028, 2031). Auch der Sinn und Zweck des Gesetzes erfordert eine solche Auslegung nicht, denn die gerade auf konzerninterne Vorgnge ausgelegte Vorschrift k
nnte leicht umgangen werden, indem unterschiedliche Konzernunternehmen als Verußerer und Darlehensgeber auftreten (zutreffend Pung/Dtsch, D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 506). Die Finanzverwaltung fordert ebenfalls keine Personenidentitt. Anders als bei der Frage des Veranlassungszusammenhangs (siehe nachstehend unter f) (S. 294 f.) und beim Drittvergleich (siehe vorstehend unter Tz. 11, S. 239 ff.) hat die Anteilseignerstellung nach dem Wortlaut des § 8a Abs. 6 KStG 293

293

Teil II: VGA von A–Z keinen zeitlichen Bezug. Es kommt bei wortgetreuer Auslegung nur darauf an, ob die Voraussetzungen in dem Wirtschaftsjahr, in dem die (umzuqualifizierenden) Zinsen entstehen, erfllt sind. Nach m.E. unzutreffender Ansicht von Gosch (§ 8a KStG Rz. 332) kann ein Anteilseigner bzw. ein nahestehender Darlehensgeber in diese Position erst spter (also nach dem Anteilserwerb) hineinwachsen bzw. diese Position im Nachhinein auch wieder verlieren. Dies k
nnte nach der dortigen Ansicht z.B. der Fall sein, wenn der darlehensgewhrende Anteilseigner die wesentliche Beteiligung an der Gesellschaft, die die Beteiligung erworben hat, erst spter erwirbt bzw. verußert. Beispiel Die A2-GmbH erwirbt im Jahr 2004 von der ihr nahestehenden A2-GmbH eine Beteiligung. Der Beteiligungskauf wird durch die X-GmbH fremdfinanziert, die im Zeitpunkt der Darlehensvergabe eine fremde Dritte war. Am 1.1.2006 erwirbt die X-GmbH eine wesentliche Beteiligung an der A-Unternehmensgruppe, zu der auch A1 und A2 geh
ren. Lsung Bejaht man die M
glichkeit eines „Hineinwachsens“ in den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 6 KStG, werden im vorstehenden Fall die Zinsen fr das Darlehen ab VZ 2006 als vGA i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG behandelt. M.E. bercksichtigt diese Auslegung nicht, dass die Stellung des Anteilseigners und die Stellung des Darlehensgebers bei der Prfung des Veranlassungszusammenhangs nicht unbercksichtigt bleiben drfen. Die Sonderregelung in Abs. 6 zielt nicht auf jedweden Beteiligungserwerb ab, sondern nur auf konzerninterne Beteiligungserwerbe, die auch konzernintern finanziert werden. Diese Gesamtbetrachtung zwingt m.E. dazu, den Veranlassungszusammenhang auf die „schdliche“ innerkonzernliche Beteiligungstransaktion zu beziehen. Ein Hineinwachsen bzw. ein Herauswachsen aus der Rechtsfolge des § 8a Abs. 6 KStG ist demzufolge nicht denkbar.

Nach dem Wortlaut fallen auch Verußerungen durch nat
rliche Personen oder Krperschaften des ffentlichen Rechts unter § 8a Abs. 6 KStG. Ein zustzlicher safe haven (Zielrichtung der Regelung) kann durch solche Transaktionen aber gar nicht geschaffen werden. Daher wre es durchaus sachgerecht, Erwerbe von solchen nicht § 8a-fhigen Personen durch eine allgemeine Billigkeitsregelung aus dem Anwendungsbereich des § 8a Abs. 6 KStG auszunehmen (in diesem Sinne auch Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 508). Fraglich ist, ob auch dann ein konzerninterner Beteiligungserwerb i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG anzunehmen ist, wenn die Beteiligung von einem r
ckgriffsberechtigten Dritten (Bank) erworben wird. Die Ausweitung der Vorschrift auf diese Flle macht m.E. keinen Sinn. Die Vorschrift soll ausweislich der Gesetzesbegrndung einer Schaffung von safe haven durch steuerfreie Anteilsverußerungen innerhalb eines Konzerns oder vergleichbarer Unternehmensverbnde entgegen wirken. Daher sollte die Vorschrift dahingehend teleologisch reduziert werden, dass der Erwerb der Beteiligung vom Anteilseigner oder einer naheste294

294

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) henden Person des Anteilseigers erfolgen muss (siehe auch Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 1443, 1453; Neu/Tombers, GmbH-StB 2004, 75, 84 und Pung/ Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 505; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Anm. 197). e) Anforderungen an die erworbene Beteiligung Nach dem m.E. eindeutigen Wortlaut stellt das Gesetz an die Qualifikation der erworbenen Beteiligung keine besonderen Anforderungen, insbesondere existiert keine Mindestbeteiligungsquote. Die Regelung weist keine Parallelen zu § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG auf. Der Begriff der „Beteiligung“ bestimmt sich nicht nach § 271 Abs. 1 HGB und stellt demnach nicht nur auf mehr als 20 %ige Beteiligungen ab. Folglich werden sogar Zwergbeteiligungen von § 8a Abs. 6 KStG erfasst (ebenso Schwedhelm in Streck, § 8a KStG Rz. 22; Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 501; Gosch, § 8a KStG Rz. 337; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Anm. 195; a.A. Grotherr, DStR 2004, 390; Neu/Tombers, GmbH-StB 2004, 75, 84). In den Anwendungsbereich von § 8a Abs. 6 KStG fllt auch die Verußerung einer Auslandsbeteiligung (ebenso Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/ Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 502 m.w.N.). Dies ist konsequent, weil auch bei Auslandsbeteiligungen eine Krzung des Eigenkapitals um den Beteiligungsbuchwert nach § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG erfolgt (Tz. 34 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593) und im Verußerungsfall § 8b Abs. 2 KStG Anwendung findet. f) Anforderungen an das Fremdkapital; Veranlassungszusammenhang Bei der Frage, ob das Fremdkapital „. . . zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung . . .“ aufgenommen wurde, gilt das Veranlassungsprinzip. Die Veranlassung wird sich in aller Regel den getroffenen Vereinbarungen entnehmen lassen. Es ist nicht erforderlich, dass der Beteiligungserwerb und die Darlehensaufnahme in demselben Wirtschaftjahr liegen. Ebenso ist es unerheblich, ob der Kaufpreis der Beteiligung und das Darlehen der Hhe nach einander entsprechen. Es muss aber ein unmittelbarer Zweckzusammenhang zwischen Beteiligungserwerb und Finanzierung feststellbar sein. Die Kreditmittel mssen also der Beteiligung zugeordnet werden k
nnen. Es wird im Interesse der Beteiligten liegen, einen bestehenden Veranlassungszusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung m
glichst zu l
sen bzw. bei nach dem Anteilserwerb gewhrten Darlehen diesen Veranlassungszusammenhang m
glichst nicht entstehen zu lassen. Grundstzlich ist § 8a Abs. 6 KStG aber anzuwenden, solange die „schdliche“ Finanzierung luft. Es ist m.E. alleine maßgeblich, ob der Veranlassungszusammenhang im Erwerbszeitpunkt bestanden hat (Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 512). Dies gilt selbst dann, wenn die fremdfinanzierte Beteiligung verußert, 295

295

Teil II: VGA von A–Z aufgel
st oder umgewandelt wird (Gosch, § 8a KStG Rz. 339). Der Veranlassungszusammenhang kann nicht mehr gel
st werden, solange das Darlehen besteht (a.A. Grotherr, DStR 2004, 390, 397, der fr eine teleologische Reduktion pldiert). Die einzige M
glichkeit, die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 6 KStG zu vermeiden, ist die sptere Umfinanzierung (Neu/Watermeyer, DStR 2003, 2185). Hierbei ist aber entscheidend, ob das neue Darlehen noch mit der erworbenen Beteiligung in Zusammenhang gebracht werden kann. Der fr § 8a Abs. 6 KStG notwendige Funktionszusammenhang kann natrlich jederzeit gel
st werden, indem das neue Darlehen bei einem fremden Dritten aufgenommen wird. Ob § 8a Abs. 6 KStG auch dann Anwendung findet, wenn eine weitere Kapitalgesellschaft nur fr den Beteiligungserwerb zwischengeschaltet wird, drfte zweifelhaft sein. Beispiel Die M-GmbH grndet die Erwerber-GmbH, um durch diese die Anteile an der T-GmbH konzernintern erwerben zu lassen. Die M-GmbH nimmt einen konzerninternen Kredit auf und gibt diesen zinslos an die Erwerber-GmbH weiter. M.E. reicht in dieser Konstellation der mittelbare Zusammenhang aus, denn die Darlehensweitergabe an die Erwerber-GmbH erfolgte (mangels Verzinsung) aus rein gesellschaftsrechtlichen Grnden. Ziel ist der Beteiligungserwerb.

Fraglich ist, ob auch kurzfristig
berlassenes Fremdkapital von § 8a Abs. 6 KStG erfasst wird. Dies ist dem Gesetzeswortlaut m.E. eindeutig zu entnehmen (ebenso Grotherr, DStR 2004, 2004, 390, 392; Gosch, § 8a KStG Rz. 334). Whrend § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG kurzfristig berlassenes Kapital aus dem Anwendungsbereich des § 8a KStG ausnimmt, normiert § 8a Abs. 6 KStG, dass „Abweichend von Abs. 1 [. . .] Vergtungen fr die berlassung von Fremdkapital . . .“ vGA sind. Die Einschrnkung des Abs. 1 wird also ausdrcklich nicht fr Tatbestnde i.S.d. des Abs. 6 bernommen. g) Beteiligungserwerb durch eine Personengesellschaft § 8a Abs. 6 Satz 2 KStG bestimmt, dass die Regelung auch dann Anwendung findet, wenn eine nachgeschaltete Personengesellschaft die fremdfinanzierte Beteiligung erwirbt. Fr die Qualifikation dieser Personengesellschaft gelten die gleichen Anforderungen wie im Bereich des § 8a Abs. 5 KStG. Auch die Rechtsfolgen entsprechen denen des § 8a Abs. 5 KStG. § 8a Abs. 6 KStG greift nach seinem Wortlaut m.E. auch beim Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, zu deren Verm
gen bereits eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft geh
rt (a.A. Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/ Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 502). Die Personengesellschaft ist fr Zwecke des § 8a KStG als transparent zu behandeln (siehe auch § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG). Daher handelt es sich, soweit zum Verm
gen der Personengesellschaft eine Beteili296

296

Gewerbesteuerumlage im Konzern (Organschaftsumlage) gung an einer Kapitalgesellschaft geh
rt, um einen Fall des § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG. h) Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG in R
ckgriffsfllen § 8a Abs. 6 KStG greift auch, wenn der Erwerb der Beteiligung mit einem Bankdarlehen finanziert wurde und die Bank auf den Anteilseigner oder auf eine dem Anteilseigner nahestehende Person zurckgreifen kann (Finanzierung durch einen sog. rckgriffsberechtigten Dritten). Hinsichtlich der Frage, ob durch eine bei der Bank unterhaltene Einlage eine die Anwendung von § 8a KStG letztlich ausl
sende Back-to-back-Finanzierung gegeben ist, gelten die Ausfhrungen unter Tz. 6 b) und c) (S. 221 ff.), entsprechend. Zu der Frage, ob § 8a Abs. 6 KStG auch dann einen „schdlichen“ konzerninternen Beteiligungserwerb annimmt, wenn die Beteiligung von dem rckgriffsberechtigten Dritten erworben wurde, siehe unter d) (S. 293 ff.).

Gesellschafterversammlung Erstattung von Fahrtkosten, Verpflegungsaufwendungen und bernachtungskosten, die eine GmbH ihren Gesellschaftern anlsslich einer Gesellschafterversammlung zahlt, sind grundstzlich vGA. Abzugsfhige Betriebsausgaben sind dagegen anzunehmen, wenn eine Genossenschaft oder ein VVaG den Mitgliedern der Vertreterversammlung die Fahrtkosten im Rahmen der steuerlichen Reisekostenregelungen ersetzt (BMF v. 26.11.1984, BStBl. I 1984, 591).

Gewerbesteuerumlage im Konzern (Organschaftsumlage) 4. Kritik an der Verwaltungsauffassung und praktische Abwicklung bei Beendigung der gewerbesteuerlichen Organschaft zum 31.12.2001

1. Steuerliche Auswirkungen berh
hter Organschaftsumlagen 2. Methodenwahl (Belastungs- oder Verteilungsmethode) 3. Standpunkt der Finanzverwaltung

1. Steuerliche Auswirkungen
berhhter Organschaftsumlagen Liegen gem. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG die Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Organschaft vor, so gelten die Organgesellschaften fr Zwecke der Gewerbesteuer als Betriebssttten des Organtrgers. Der Organtrger ist dadurch alleiniger Steuerschuldner fr die gesamte Gewerbesteuer des Organkreises. Die vom Organtrger geschuldete GewSt wird aber durch die Ttigkeit aller Gesellschaften des Organkreises verursacht und ist daher von allen diesen Gesellschaften zu tragen. 297

297

Teil II: VGA von A–Z Von steuerlicher Bedeutung ist die Frage, in welcher H
he (bzw. nach welcher rechnerischen Methode) von den Organgesellschaften eine Umlage fr diese Gewerbesteuerlast des Organtrgers erhoben werden darf. berh
hte Umlagezahlungen an den gewerbesteuerlichen Organtrger k
nnen u.U. verdeckte Gewinnausschttungen darstellen. Allerdings beschrnkt sich diese Problematik faktisch auf Veranlagungszeitrume bis einschließlich 2001. Wegen des Gleichklangs der Voraussetzungen der GewSt- und KSt-Organschaft besteht nmlich ab VZ 2002 bei gewerbesteuerlicher Organschaft immer auch eine k
rperschaftsteuerliche Organschaft. Hier wirken sich verdeckte Gewinnausschttungen in der Regel nicht mehr steuerlich aus, denn eine erh
hte Organschaftsumlage wre als vorweggenommene Gewinnabfhrung zu behandeln (R Organschaft und vGA [Teil II]). Die Frage der Umlagemethode ist daher nur noch in den bereits abgelaufenen Jahren bis einschließlich 2001 und dort auch nur in rein gewerbesteuerlichen Organschaftsfllen von Bedeutung. Besteht kein GAV, so entfllt die gewerbesteuerliche Organschaft ab 2002. In diesen Fllen soll die Organgesellschaft zum 31.12.2001 nach Ansicht der Finanzverwaltung einen Ausgleichsanspruch gegenber dem Organtrger aktivieren (BMF v. 12.9.2002, DStR 2002, 1716; OFD Koblenz v. 28.10.2002, GmbHR 2002, 1264). Wurde der Anspruch zum 31.12.2001 nicht aktiviert, so muss eine Aktivierung in spteren Jahren nach den Grundstzen des R 15 EStR 2003 nachgeholt werden. Erst bei Verzicht auf diesen Anspruch soll dann eine vGA anzunehmen sein.

2. Methodenwahl (Belastungs- oder Verteilungsmethode) Fraglich ist, nach welcher Methode von den Organgesellschaften eine Umlage fr diese Gewerbesteuerlast des Organtrgers erhoben werden darf (zu den unterschiedlichen Methoden siehe Simon, DStR 2000, 537, 539; FinBeh. Hamburg v. 14.4.1958, DB 1958, 530). Insbesondere war in der Vergangenheit umstritten, ob eine solche Umlage auch dann erhoben werden kann, wenn der Organkreis insgesamt nicht ber einen positiven Gewerbeertrag verfgt und somit gar keine Gewerbesteuer gezahlt wird. Vereinzelt wurde die Ansicht vertreten, die Erhebung einer Organschaftsumlage sei (mit einkommensmindernder Wirkung bei der Organgesellschaft) auch dann steuerlich anzuerkennen, wenn der Organtrger sich in einer anhaltenden Verlustsituation befindet (sog. Belastungs- oder Stand-alone-Methode; vgl. Pyszka, GmbHR 1999, 646). Die Finanzverwaltung hat dagegen bereits in der Vergangenheit den Standpunkt eingenommen, ein betriebswirtschaftlich vertretbarer Aufteilungsschl
ssel sei zwar anzuerkennen, die Umlagen mssten aber so bemessen werden, dass – mindestens im Durchschnitt mehrerer Jahre – nur die tatschlich gezahlten Gewerbesteuerbetrge umgelegt werden (Fin.Min. NRW v. 19.2.1964, BB 1965, 28 298

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Gewerbesteuerumlage im Konzern (Organschaftsumlage) und v. 14.12.1964, DB 1965, 13). Entgegenstehende zivilrechtliche Vereinbarungen zwischen den Parteien seien unbeachtlich, weil sie dem Fremdvergleich nicht standhielten. Eine Ermittlung der Gewerbesteuerumlage auf reiner „Stand-alone-Basis“ (Belastungsmethode) wurde damit schon bisher seitens der Finanzverwaltung regelmßig als vGA gewertet. Der BGH (v. 1.3.1999 – II ZR 312/97, NJW 1999, 1706 = DStR 1999, 724) hat diese von der Finanzverwaltung fr das Steuerrecht entwickelten Grundstze auf das Konzernrecht bertragen. Er entschied, dass eine Organschaftsumlage durch die Organgesellschaft bei fehlendem umlagefhigen Steueraufwand des Organtrgers die Zufgung eines Nachteils i.S.d. § 311 AktG darstellt. Gleicht das herrschende Unternehmen den im Umfang der Nichtentstehung der Gewerbesteuer entstandenen Nachteil nicht bis zum Ende des Geschftsjahres tatschlich oder durch Gewhrung eines Rechtsanspruchs auf Rckzahlung unter Anwendung einer betriebswirtschaftlichen Grundstzen entsprechenden Verteilungsmethode aus, so ist der Organtrger zum Schadensersatz verpflichtet. Wenn und soweit also keine Gewerbesteuer beim Organtrger als Steuerschuldner anfllt, gibt es auch keinen Gewerbesteueraufwand zu verteilen. Es darf im Ergebnis also nur die tatschlich geschuldete Gewerbesteuer umgelegt werden. Durch diese Entscheidung wurde die Position der Finanzverwaltung gesttzt. Bis heute ungeklrt ist, ob der Organgesellschaft in Verlustjahren (negativer Gewerbeertrag der OG) ein Anspruch auf eine negative Organschaftsumlage zustehen muss, denn Verluste (negative Gewerbeertrge) einer Organgesellschaft werden im Gewerbesteuerrecht unmittelbar dem Organtrger zugerechnet, ohne dass auf der Ebene der Organgesellschaft die M
glichkeit eines Verlustvortrages bestnde (§ 10a Abs. 1 GewStG). Der negative Gewerbeertrag kann durch den Organtrger in vollem Umfang steuerlich genutzt werden und steht diesem bei eigenen Verlusten auch nach Beendigung der Organschaft fr den Verlustvortrag zur Verfgung (vgl. zur negativen Umlage im Einzelnen die Ausfhrungen bei Simon, DStR 2000, 537). M.E. fhrt nur die Kombination eines negativen und eines positiven Umlagesystems, verbunden mit einem Anspruch auf Schlussabrechnung, zu einem wirtschaftlich vertretbaren Gesamtergebnis. Der BFH entschied mit Urteil v. 7.11.2001 (I R 57/00, GmbHR 2002, 448), dass die sog. Belastungsmethode („Stand-alone-Methode“) jedenfalls fr das Jahr 1985 noch nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung fhrte. Da die Zivilrechtslage m.E. bis einschließlich 1998 (ggfs. aber nur bis 1993; siehe dazu Herlinghaus, GmbHR 2002, 989, 995, der auch einen Vertrauensschutz bis 1998 bejaht) unklar war, ist die gewhlte Methode bis dahin nicht zu beanstanden. Bis dahin k
nne nach der o.a. Verwaltungsauffassung verfahren werden, wonach angeblich jede Methode anzuerkennen sei, durch die zumindest im Durchschnitt mehrerer Jahre nur die tatschlich gezahlten Steuerbetrge umgelegt wurden.

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Teil II: VGA von A–Z 3. Standpunkt der Finanzverwaltung Nach dem BMF-Schreiben v. 12.9.2002 (DStR 2002, 1716) hat die Finanzverwaltung in Bezug auf die o.a. BFH-Entscheidung eine bergangsregelung fr nicht erforderlich gehalten. An der Verwaltungsauffassung aus 1964 (a.a.O.) wird festgehalten. Bei Einhaltung der bisherigen Verwaltungsgrundstze werden keine vGA angenommen. Nach dem o.a. BMF-Schreiben soll die Vereinbarung der Belastungsmethode ungeachtet der BGH-Rechtsprechung (v. 22.10.1992 – IX ZR 244/91, DB 1993, 368 und v. 1.3.1999 – II ZR 312/97, DStR 1999, 724) steuerlich anerkannt werden. Sofern die Organgesellschaft jedoch whrend der Dauer der Organschaft ber die Umlage mit h
herer Gewerbesteuer belastet wurde, als tatschlich festgesetzt worden ist, soll sie (sptestens) im Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft (d.h. regelmßig zum 31.12.2001) einen Ausgleichsanspruch gegen den Organtrger gewinn- und einkommenserh
hend aktivieren. Die Prfung einer verdeckten Gewinnausschttung komme demnach erst dann in Betracht, wenn die Organgesellschaft auf die Geltendmachung dieses Anspruchs verzichtet (siehe auch OFD Koblenz v. 28.10.2002, GmbHR 2002, 1264; ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 880).

4. Kritik an der Verwaltungsauffassung und praktische Abwicklung bei Beendigung der gewerbesteuerlichen Organschaft zum 31.12.2001 Besonders praxisrelevant sind Flle, in denen die gewerbesteuerliche Organschaft zum 31.12.2001 wegen fehelndem GAV zwangsbeendet wurde. Hier ist m.E. zunchst zu prfen, ob der nach dem BMF-Schreiben v. 12.9.2002 (DStR 2002, 1716) anzusetzende Ausgleichsanspruch der Organgesellschaft tatschlich existiert. Der Ausgleichsanspruch kann auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage beruhen. Fraglich ist, ob ein gesetzlicher Ausgleichsanspruch besteht. Wenn die Organgesellschaft eine Aktiengesellschaft ist, hat sie nach der Rechtsprechung des BGH (v. 1.3.1999, DStR 1999, 724) einen Schadensersatzanspruch nach § 317 Abs. 1 AktG gegenber dem Organtrger, soweit die von der Organgesellschaft zu entrichtende Gewerbesteuerumlage die tatschlich vom herrschenden Unternehmen geschuldete Gewerbesteuer bersteigt. Dieser Anspruch entsteht aber bis zum Ende des jeweiligen Geschftsjahrs, fr das der Organgesellschaft durch die Belastung mit einer berh
hten Umlage ein Nachteil zugefgt wurde (siehe 2. Leitsatz des o.a. BGH-Urteils). Da Ansprche nach § 317 AktG gem. § 317 Abs. 4 i.V.m. § 309 Abs. 5 AktG nach Ablauf von fnf Jahren verjhren, kann eine Organgesellschaft in der Rechtsform einer AG zum Bilanzstichtag 31.12.2001 nur Ausgleichsansprche fr die Jahre 1997 bis 2001 aktivieren. Bei einer GmbH scheidet § 317 AktG als Anspruchsgrundlage fr einen Ausgleichsanspruch gegen den Organtrger regelmßig aus. Nach dem BGH-Urteil 300

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Gewerbesteuerumlage im Konzern (Organschaftsumlage) v. 17.9.2001 (DB 2001, 2338) folgt der Schutz einer abhngigen GmbH gegenber Eingriffen ihres Alleingesellschafters (entgegen frherer Rechtsprechung des BGH zur Haftung im qualifizierten faktischen Konzern) nicht dem Haftungssystem des AktG. Schadensersatzansprche k
nnen hier nur dann geltend gemacht werden, wenn der Alleingesellschafter bzw. der beherrschende Gesellschafter der GmbH das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Verm
gen entzieht (Hffer, Aktienrecht, 6. Aufl., § 312 AktG Rz. 51 m.w.N.). Wenn der Umlagevertrag fr den Fall der Beendigung der Organschaft eine Schlussabrechnung auf der Grundlage der tatschlich fr die Dauer der Organschaft festgesetzten Gewerbesteuern vorsieht, kann sich der Ausgleichsanspruch unmittelbar aus dem Umlagevertrag ergeben. In der Praxis sahen aber die meisten Umlagevertrge, die eine Berechung der Gewerbesteuerumlage nach der Belastungsmethode regelten, eine Schlussabrechnung (Neuberechung auf Grundlage der Verteilungsmethode) in aller Regel (insbesondere aus Praktikabilittsgrnden) bewusst nicht vor. Auch der Umlagevertrag scheidet daher regelmßig als Rechtsgrundlage fr einen Ausgleichsanspruch aus. Da nach dem vorstehend Gesagten Ausgleichsansprche in aller Regel entweder nicht existieren oder bereits verjhrt sind, ist zu prfen, ob im Falle der sog. Stand-alone-Methode tatschlich keine vGA vorliegen. Wenn nmlich im Zeitpunkt der Zahlung der berh
hten Umlage eine vGA vorgelegen hat, so kann eine sptere Rckforderung der zuviel gezahlten Umlage konsequenterweise nach Einlagegrundstzen keine Auswirkungen auf das Einkommen haben. Rckforderungsansprche wren Einlageansprche und deshalb im Ergebnis (wegen einer Krzung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe) einkommensneutral. Nach stndiger Verwaltungsauffassung (z.B. Fin.Min. NRW v. 14.12.1964, DB 1965, 13) waren stets nur solche Umlagevereinbarungen steuerlich anzuerkennen, bei denen im Durchschnitt mehrerer Jahre nicht mehr Gewerbesteuer umgelegt werden sollte, als tatschlich vom Organtrger fr den Organkreis zu zahlen ist. Da die Umlagevertrge aber in aller Regel weder eine Schlussabrechnung noch eine negative Organschaftsumlage (in Verlustfllen) vorsahen, war die Vorteilszuwendung an den Organtrger bei der klassischen Belastungsmethode regelmßig definitiv. Der von Verwaltung und Rechtsprechung geforderte Ausgleich „. . . im Durchschnitt mehrerer Jahre“ war faktisch ausgeschlossen. Deshalb htte die Belastungsmethode auch auf der Grundlage der o.a. Verwaltungsanweisungen steuerlich nie anerkannt werden drfen. Es haben m.E. – auch in der Vergangenheit – regelmßig vGA vorgelegen, wenn Umlagevertrge nach der Stand-alone-Methode keine Schlussabrechnung vorsahen. Sofern das BMF-Schreiben v. 12.9.2002 impliziert, Umlagevereinbarungen nach der Stand-alone-Methode seien regelmßig steuerlich anzuerkennen, so ist dies m.E. irrefhrend und ohne Rechtsgrundlage.

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Teil II: VGA von A–Z

Gewinnabsaugung Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter einer GmbH wrde dafr Sorge tragen, dass der Gesellschaft ein angemessener Teil des erwirtschafteten Gewinns verbleibt. Vereinbarungen ber Vergtungen an den Gesellschafter mssen so ausgestaltet werden, dass keine Gefahr besteht, dass der Gewinn der Gesellschaft durch die Leistungsvereinbarung dauerhaft abgesaugt wird. Andernfalls ist die Vergtung an den Gesellschafter in vollem Umfang (also dem Grunde nach) als vGA zu behandeln (BFH v. 27.4.2000 – I R 88/99, BFH/NV 2001, 342). Er wrde eine Schmlerung des Gewinns der Gesellschaft nur in dem Umfang hinnehmen, in dem fr den Geschftsfhrer andernfalls keine angemessene Vergtung fr seine Ttigkeit verbleiben wrde. Die Angemessenheit der Vergtungsvereinbarungen ist nach den Verhltnissen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu beurteilen. Allein eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals ist keine ausreichende Gewinnerwartung fr eine Kapitalgesellschaft. Es ist die Aufgabe einer GmbH als eines Erwerbsunternehmens, Gewinne zu erzielen und die Gewinne nach M
glichkeit zu steigern (vgl. BFH v. 16.4.1980 – I R 75/78, BStBl. II 1981, 492; v. 10.7.1987 – I R 149/83, BStBl. II 1988, 25 und insbesondere v. 28. 6.1989 – I R 89/ 85, BStBl. II 1989, 854). Mit dieser Aufgabenstellung vertrgt sich keine Vereinbarung, die der Gesellschaft von vornherein die an sich vorhandene M
glichkeit der Gewinnsteigerung nimmt und die Gewinnerwartung auf eine angemessene Verzinsung des Stammkapitals beschrnkt (vgl. BFH v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234; BFH v. 23. 5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673 und BFH v. 28. 6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854; BFH v. 5.6.2002 – I R 69/01, BStBl. II 2003, 329).

GmbH-Anteile R Anteilsbertragung als vGA (Teil II)

GmbH & Co. KG 1. Die Mitunternehmer der KG sind zugleich Gesellschafter der Komplementr-GmbH 2. Ein Begnstigter ist GesellschafterGeschftsfhrer der GmbH, aber nicht Mitunternehmer

302

302

3. Der begnstigte Kommanditist ist nur Geschftsfhrer (nicht Gesellschafter) der Komplementr-GmbH

GmbH & Co. KG Verdeckte Gewinnausschttungen sind bei einer GmbH & Co. KG nur dann denkbar, wenn die KG einem Gesellschafter der Komplementr-GmbH oder einer diesem GmbH-Gesellschafter nahestehenden Person einen Verm
gensvorteil zuwendet. Fr die Annahme einer vGA bei einer GmbH & Co. KG bleibt demnach kein Raum, wenn die GmbH & Co. KG den Verm
gensvorteil einem Kommanditisten zuwendet, der nicht zugleich Gesellschafter der Komplementr-GmbH ist und auch keinem Gesellschafter der Komplementr-GmbH nahesteht. 1. Die Mitunternehmer der KG sind zugleich Gesellschafter der Komplementr-GmbH Regelmßig ist der begnstigte Gesellschafter zugleich Mitunternehmer der KG und Gesellschafter der Komplementr-GmbH. Bei dieser Konstellation sind vGA durch eine Komplementr-GmbH insbesondere denkbar bei: – einer Gewinnbeteiligung der GmbH, die nach Kapitaleinsatz, Arbeitsleistung und Risikobernahme (Haftung) nicht angemessen erscheint (BFH v. 27.2.1992 – IV R 69/91, BFH/NV 1993, 386). – Vergtungen fr Leistungen, die die GmbH im Interesse der KG erbringt, sind unangemessen niedrig, – einer nderung der Gewinnverteilung zu Lasten der GmbH, – einer Nichtteilnahme der GmbH an einer Kapitalerh
hung bei der KG (BFH v. 25.11.1976 – IV R 90/72, BStBl. II 1977, 467) oder – einer unmittelbaren Vorteilsgewhung der KG an die Gesellschafter der GmbH. Es kommt nur insoweit zu einer vGA, als der Gewinnanteil der KomplementrGmbH gemindert wurde (BFH v. 25.7.2000 – VIII R 46/99, BFH/NV 2000, 1549), im brigen handelt es sich um eine verdeckte Entnahme der Kommanditisten. Beispiel 1 Am Gewinn der A-GmbH & Co. KG sind kapitalmßig beteiligt: A zu 45 %, B zu 45 % und die A-GmbH zu 10 %. Im Rahmen der Gewinnverteilung wird der Jahresberschuss tatschlich wie folgt verteilt: A zu 48 %, B zu 48 % und die A-GmbH zu 4 %. Der Gewinnanteil der GmbH ist also zu niedrig. Angemessen wre eine Gewinnbeteiligung i.H.v. 10 %. Der Gewinn des Jahres 01 beluft sich auf 100.000 Euro. Lsung Gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist der Gewinn der GmbH auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe so zu ermitteln, als wenn sie einen Gewinnanteil von 10.000 Euro erhalten htte. Der Gewinnanteil der A-GmbH ist also nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 6.000 Euro zu erh
hen, der Gewinnanteil von A und B zunchst um 6.000 Euro zu vermindern. Die A-GmbH hat aber die 6.000 Euro an die Gesellschafter A und B ausgeschttet. A und B erhalten also im Sonderbetriebsverm
gen (dort ist die Beteiligung an der Kpl.-GmbH steuerlich erfasst) eine vGA von je 3.000, die dort gem. § 3

303

303

Teil II: VGA von A–Z Nr. 40 EStG zur Hlfte steuerbefreit ist. Der steuerpflichtige Gesamtgewinn der KG beluft sich also auf 103.000 Euro. KG vor vGA

Kpl.-GmbH

100.000 Euro

Korrekturen wegen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG Zufluss/Abfluss der vGA Hlfte § 3 Nr. 40 EStG Gewinn nach vGA

A

B

4.000 Euro 48.000 Euro 48.000 Euro + 6.000 Euro – 3.000 Euro – 3.000 Euro

+ 3.000 Euro

+ 1.500 Euro + 1.500 Euro

103.000 Euro 10.000 Euro 46.500 Euro 46.500 Euro

Dieses Ergebnis ist sachgerecht. Es wre genauso eingetreten, wenn die GmbH & Co. KG ihre Gewinnverteilung zutreffend vorgenommen htte. In diesem Falle wre zunchst ein Gesamtgewinn der KG i.H.v. 100.000 Euro verteilt worden und sonach die Ausschttung dieses Gewinns auf der Ebene der Gesellschafter nochmals im Rahmen der Halbeinknftebesteuerung angesetzt worden.

Andere Auswirkungen k
nnen sich ergeben, wenn die vGA nicht durch eine zu geringe Gewinnbeteiligung der GmbH, sondern durch eine berh
hte Gehaltszahlung an den Gesellschafter-Geschftsfhrer der Kpl.-GmbH ausgel
st wird. Wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer der Komplementr-GmbH zugleich Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, so stellt sein Geschftsfhrergehalt eine Vorabvergtung i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar. In diesem Falle ist die Erstattung der KG an die GmbH zwar zunchst eine Vorbvergtung an die GmbH, die Gehaltszahlung an den Geschftsfhrer gleichzeitig aber eine Sonderbetriebsausgabe der GmbH. Im Rahmen der Gewinnverteilung bleibt das Gehalt also fr die GmbH ergebnisneutral. Nur der die Geschftsfhrungsfunktion ausbende Kommanditist erzielt in H
he des Gehalts eine Vorabvergtung i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dies gilt selbst dann, wenn der Geschftsfhrer sein Gehalt direkt von der GmbH & Co. KG erhlt. Steuerliche Auswirkungen k
nnen sich ergeben, wenn das Gehalt des Geschftsfhrers unangemessen hoch oder unangemessen niedrig ist. Beispiel 2 Am Gewinn und am Verm
gen der A-GmbH & Co. KG sind beteiligt: A zu 45 %, B zu 45 % und die A-GmbH (Kpl.GmbH) zu 10 %. Der Gewinn beluft sich auf 100.000 Euro. Die quotale Gewinnbeteiligung der Kpl.GmbH ist angemessen. Der Kommanditist A ist zugleich alleiniger Gesellschafter-Geschftsfhrer der A-Komplementr-GmbH. Sein Jahresgehalt ist um 100.000 Euro berh
ht. Die Komplementr-GmbH hat gegenber der GmbH & Co. KG einen vertraglichen Anspruch auf Erstattung der vollen Geschftsfhrungsaufwendungen. Lsung Zwar stellt das Gehalt (auch in H
he des berh
hten Teils) bei der GmbH eine Betriebsausgabe dar. Wegen des Erstattungsanspruchs gegen die KG wird der Gewinn

304

304

GmbH & Co. KG der GmbH zunchst aber nicht gemindert. Da die A-GmbH zu 10 % am Gewinn der GmbH & Co. KG beteiligt ist, mindern letzlich doch 10 % des berh
hten Gehalts von 100.000 Euro also 10.000 Euro den Gewinnanteil der GmbH, denn in H
he von 90.000 Euro ist der Vorgang als Entnahme aus der GmbH & Co. KG zu behandeln, weil insoweit das Gesellschaftsverhltnis zu der KG urschlich fr die berh
hten Bezge des A ist (vgl. Wassermeyer, GmbHR 1999, 18). Nur i.H.v. 10.000 Euro ist also eine vGA der GmbH an den A anzunehmen. KG

Kpl.-GmbH

A

B

Gewinnverteilung der KG vor vGA

100.000 Euro

10.000 Euro

Verminderung Vorab– 100.000 Euro vergtung unangemessener Teil des Gehalts =

45.000 Euro 45.000 Euro – 100.000 Euro

Entnahme, soweit keine vGA

+ 90.000 Euro

+ 90.000 Euro

Zufluss/Abfluss der vGA Vorabvergtung § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG; Hlfte § 3 Nr. 40 EStG

+ 5.000 Euro

+ 5.000 Euro

Gewinn nach vGA

95.000 Euro

10.000 Euro

40.000 Euro 45.000 Euro

Außerhalb der Gewinnverteilung der KG Korrekturen wegen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

+ 10.000 Euro

Abwandlung zu Beispiel 2 Die Komplementr-GmbH hat keinen Anspruch auf Erstattung ihrer Geschftsfhrungsaufwendungen. Sie muss die Gehaltszahlungen an den GesellschafterGeschftsfhrer in vollem Umfang aus Eigenmitteln bestreiten. Lsung Das Verm
gen der Kpl.-GmbH wurde durch das berh
hte Gehalt in vollem Umfang gemindert. Es liegt demnach eine vGA i.H.v. 100.000 Euro vor. Diese vGA (Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) wird allerdings ausnahmsweise nicht in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG erfasst, denn es handelt sich um eine einseitige Vorteilszuwendung der Kpl.-GmbH an den A. Allerdings muss die Gewinnfeststellung infolge der vGA korrigiert werden, denn die als normale Sondervergtung gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesetzte berh
hte Gehaltszahlung and den A stellt nach Umqualifizierung in eine vGA nunmehr eine im Sonderbetriebsverm
gen zu erfassende (hlftig steuerfreie) Dividende dar.

305

305

Teil II: VGA von A–Z KG

Kpl.-GmbH

A

B

Gewinnverteilung der KG vor vGA

100.000 Euro

10.000 Euro

45.000 Euro 45.000 Euro

– 100.000 Euro

– 100.000 Euro

Zufluss/Abfluss der vGA + 50.000 Euro Vorabvergtung § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; Hlfte § 3 Nr. 40 EStG

+ 50.000 Euro

Verminderung Vorabvergtung um den unangemessenen Teil des Gehalts

Gewinn nach vGA

50.000 Euro

10.000 Euro

– 5.000 Euro 45.000 Euro

Außerhalb der Gewinnverteilung der KG Korrekturen wegen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

+ 100.000 Euro

Der um die vGA korrigierte Gewinn unterliegt gem. § 7 Satz 4 GewStG (anwendbar ab VZ 2004) der Gewerbesteuer auf der Ebene der GmbH & Co. KG. Praxishinweis Zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschttungen sollte die KomplementrGmbH nicht mit einem variablen Gewinnanteil an der GmbH & Co. KG beteiligt werden. Besteht der Gewinnanteil der Komplementr-GmbH ausschließlich in einer angemessenen Festvergtung, so kommt es regelmßig nicht zu vGA, wenn die GmbH einen Erstattungsanspruch gegen die GmbH & Co. KG in H
he der vollen Geschftsfhrergehlter hat (so auch Wassermeyer, GmbHR 1999, 18). Eine (reflexartige) Minderung der Gewinnanteile trifft in diesem Fall nur die Kommanditisten und ist als Entnahme (nicht als vGA) zu behandeln.

Der Gewinnanteil der Komplementr-GmbH setzt sich allerdings in der Regel aus einem Kostenersatz fr Personal, Geschftsausstattung und Verwaltung, einer angemessenen Gewinnbeteiligung (vgl. hierzu Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Rz. 150) und einer Haftungsvergtung zusammen. Als angemessene Haftungsentschdigung (wirtschaftsbliche Avalprovision), wird im Allgemeinen eine Festvergtung i.H.v. insgesamt 5 % (bei langfristiger Prognose) des Stammkapitals der GmbH (einschließlich Rcklagen) angesehen. Der BFH (v. 3.2.1977 – IV R 122/73, BStBl. II 1977, 346) hatte sogar gegen die Anerkennung einer Haftungsvergtung von 6 % neben dem Ersatz der tatschlichen Aufwendungen keine Bedenken. M.E wird die Haftungsvergtung niedriger festgesetzt werden mssen, wenn Ertragslage und Bonitt der GmbH & Co. KG besonders gut ist und deshalb eine Inanspruchnahme besonders unwahrscheinlich erscheint (gl.A. Klingebiel in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1227). 306

306

GmbH & Co. KG Die Leistungsvergtung der Komplementr-GmbH ist – wie oben dargestellt – ein Vorweggewinn i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Ist die Leistungsvergtung unangemessen niedrig, so erhalten die brigen Kommanditisten einen in entsprechendem Umfang berh
hten Gewinnanteil. Bei einer GmbH als Gesellschafterin einer KG kann ber die vGA im Gewinnfeststellungsverfahren zu entscheiden sein, wenn die Frage nach der vGA untrennbar mit der H
he des Gewinnanteils bei der KG verbunden ist oder wenn die Anteile an der GmbH zum Sonderbetriebsverm
gen der brigen Gesellschafter der KG geh
ren (BFH v. 23.3.1995 – IV R 94/93, BStBl. II 1995, 637 = GmbHR 1995, 683). Die Annahme einer vGA bei einer GmbH & Co. KG fhrt innerhalb der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (BFH v. 24.3.1998 – I R 79/97, BStBl. II 1998, 578) grundstzlich zu folgenden Konsequenzen: – Der Vorweggewinnanteil der Komplementr-GmbH ist um den Betrag der vGA zu erh
hen. – Die Gewinnanteile der Kommanditisten sind zunchst (entsprechend ihrer Gewinnverteilungsquote) um den der Komplementr-GmbH zugeschlagenen Betrag zu vermindern. – Die Vorweggewinnerh
hung bei der Komplementr-GmbH gilt dann als verdeckt an die Kommanditisten ausgeschttet. Die vGA ist (nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hlfte) Sonderbetriebseinnahme der Kommanditisten. Es kommt also (wie auch schon im frheren Anrechnungsverfahren) zunchst zu einer nominalen Doppelerfassung (Erh
hung des Vorweggewinnanteils oder des Gewinns der GmbH und Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten). Diese Doppelerfassung ist allerdings dem Halbeinknfteverfahren immanent, denn die vGA unterliegt auf der Ebene der GmbH der niedrigeren KSt und die als Sonderbetriebseinnahme zu behandelnde vGA ist gem. § 3 Nr. 40 EStG zur Hlfte steuerfrei.

2. Ein Beg
nstigter ist Gesellschafter-Geschftsf
hrer der GmbH, aber nicht Mitunternehmer Anders zu behandeln ist eine Vorteilszuwendung (z.B. ein unangemessen hohes Gehalt) der Komplementr-GmbH an ihren Gesellschafter-Geschftsfhrer, wenn dieser nicht zugleich Mitunternehmer der KG ist. In diesem Fall ist der unangemessen hohe Teil des Gehalts beim Gesellschafter-Geschftsfhrer als Einnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu erfassen. Gleichzeitig ist auf der Ebene der Komplementr-GmbH eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Ansatz zu bringen, die auch die Rechtsfolgen der §§ 27, 37 und 38 KStG ausl
sen kann (abgeflossene vGA). Fraglich ist in diesem Fall die Auswirkung auf die Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG. Nach Ansicht von Wassermeyer (GmbHR 1999, 18) ist es entscheidend, ob die benachteiligten Kommanditisten ebenfalls Gesellschafter der Komplementr-GmbH sind. Wenn ja, ist von einer 307

307

Teil II: VGA von A–Z erfolgsneutralen Einlage der brigen Kommanditisten in das Verm
gen der Komplementr-GmbH auszugehen. Sind die benachteiligten Kommanditisten dagegen nicht an der Komplementr-GmbH beteiligt, so erh
ht sich im Umfang der Vorteilszuwendung der Gewinnanteil der Komplementr-GmbH.

3. Der beg
nstigte Kommanditist ist nur Geschftsf
hrer (nicht Gesellschafter) der Komplementr-GmbH Ist der Geschftsfhrer der Komplementr-GmbH nicht deren Gesellschafter, aber Kommanditist der KG, so sind Vorteilszuwendungen an ihn grundstzlich als Entnahmen bei der KG und nicht als vGA bei der GmbH zu behandeln. Die Geschftsfhrervergtungen sind dann einschließlich des berh
hten Teils Sondervergtungen i.S.d § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, keinesfalls Einnahmen i.S.d. § 19 EStG. Etwas anderes gilt aber dann, wenn der begnstigte Kommanditist nahestehende Person der anderen Kommanditisten ist und diese anderen Kommanditisten zugleich die GmbH-Anteile halten. In diesem Fall kann ggfs. wegen des Nahestehens in H
he der Benachteiligung der GmbH eine vGA anzunehmen sein.

GmbH & Still 1. Grundlagen 2. Ttigkeitsvergtungen bei der atypischen GmbH & Still

3. berh
hte Gewinnbeteiligung des atypisch Stillen 4. Rckwirkungsverbot

1. Grundlagen Ein Gesellschafter einer GmbH kann sich neben seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung als typisch oder atypisch stiller Gesellschafter an seiner GmbH beteiligen. Ob eine typische oder eine atypische GmbH & Still vorliegt, ist Tatfrage. Eine atypische stille Gesellschaft zur GmbH liegt i.d.R. dann vor, wenn der stille Gesellschafter wie ein Mitunternehmer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und außerdem ein Mitunternehmerrisiko trgt. Mitunternehmerrisiko liegt vor, wenn der stille Gesellschafter nach den vertraglichen Vereinbarungen auch an den stillen Reserven und an einem Geschftswert der GmbH beteiligt ist. Wenn das Mitunternehmerrisiko schwach ausgeprgt ist, kann bei stark ausgeprgter Mitunternehmerinitiative dennoch eine atypisch stille Beteiligung anzunehmen sein (BFH v. 11.12.1990 – VIII R 122/86, FR 1991, 236). Dies gilt insbesondere dann, wenn sich der beherrschende Gesellschafter und alleinige Geschftsfhrer einer GmbH an dieser auch noch als stiller Gesellschafter mit einer erheblichen Verm
genseinlage beteiligt und gleichzeitig eine 308

308

GmbH & Still entsprechend hohe Gewinnbeteiligung vereinbart und sich verpflichtet, die Belange bestimmter Geschftspartner pers
nlich wahrzunehmen. In einem solchen Fall handelt es sich auch ohne Beteiligung an den stillen Reserven um eine atypisch stille Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) (BFH v. 15.12.1992 – VIII R 42/90, BStBl. II 1994, 702). Auf der anderen Seite kann ein stiller Gesellschafter, der nur ber die Einsichts- und Kontrollrechte verfgt, die einem stillen Gesellschafter nach dem Regelstatut des § 233 HGB zustehen (schwache Mitunternehmerinitiative) atypisch stiller Gesellschafter sein, wenn er am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschftswert beteiligt ist (siehe OFD Erfurt v. 23.10.2003 – S 2241A – 08 – L 221, FR 2003, 1299). Die typisch stille Gesellschaft ist eine bloße Kapitalberlassung und wird auch steuerlich so behandelt. Der stille Gesellschafter erzielt Einknfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Unangemessen hohe Gewinnanteile der stillen Gesellschafter k
nnen verdeckte Gewinnausschttungen sein (BFH v. 6.2.1980 – I R 50/76, BStBl. II 1980, 477). Da die atypische GmbH & Still eine Mitunternehmerschaft ist, sind die steuerlichen Auswirkungen einer vGA hier erheblich komplexer.

2. Ttigkeitsverg
tungen bei der atypischen GmbH & Still Erhlt der „atypisch Stille“ Vergtungen fr die Ttigkeit in der GmbH oder fr die berlassung von Wirtschaftsgtern, so liegen einkommensmindernde Betriebsausgaben bei der GmbH vor. Allerdings handelt es sich um Vergtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die der Stille im Rahmen der Mitunternehmerschaft bezogen hat und daher dem Gesamtgewinn wieder hinzuzurechnen sind. Dies gilt unabhngig davon, ob der atypisch stille Gesellschafter zugleich Anteilseigner der GmbH ist (vgl. OFD Rostock v. 19.12.1999 – S 2241 – St 23, DStR 2000, 591; OFD Erfurt v. 23.10.2003 – S 2241A – 08 – L 221, FR 2003, 1299). Die Einknfte aus nichtselbstndiger Arbeit werden zu gewerblichen Einknften umqualifiziert und sind demzufolge bei der stillen Gesellschaft auch gewerbesteuerpflichtig (sachlich steuerpflichtig ist die Mitunternehmerschaft, Steuerschuldner der GewSt ist aber der Inhaber des Handelsgeschfts, also die GmbH; siehe dazu Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 3483). Da die GmbH-Anteile des Stillen regelmßig Sonderbetriebsverm
gen II der atypisch stillen Gesellschaft darstellen (BFH v. 15.10.1998 – IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286), stellen offene und verdeckte Gewinnausschttungen, die der Stille aus seiner gleichzeitigen Anteilseignerstellung heraus erhlt, Sonderbetriebseinnahmen dar. Die Betrge sind der Einkommensermittlung der stillen Gesellschaft hinzuzurechnen und auf die Mitunternehmer zu verteilen. Auch der GmbH gewhrte Darlehen oder an die GmbH vermietete Immobilen stellen Sonderbetriebsverm
gen II des atypisch stillen Gesellschafters dar (Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 3479). 309

309

Teil II: VGA von A–Z Nach Auffassung der OFD Rostock (v. 19.12.1999 – S 2241 – St 23, DStR 2000, 591) soll eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG grundstzlich dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und nicht dem Einkommen der GmbH außerbilanziell hinzuzurechnen sein. Eine Ausnahme hiervon sei nur denkbar, wenn der atypisch Stille nicht selbst an der GmbH beteiligt ist, den vGA-Tatbestand als Geschftsfhrer der GmbH selbst veranlasst hat oder auf einen ihm zustehenden Ausgleichsanspruch aus der vGA an den Gesellschafter verzichtet hat. Die anteilige Einkommenszurechnung bei der GmbH fhrt nach Ansicht der OFDRostock dazu, dass hier auch nur eine anteilige Einkommenserh
hung erfolgen drfe, soweit die vGA (nach der Gewinnverteilungsabrede) auf den begnstigten Anteilseigner entfllt. Dem begnstigten Gesellschafter fließe die vGA nur anteilig zu. M.E. ist die Begrndung der OFD Rostock etwas verwirrend, fhrt aber – zumindest auf der Ebene der Mitunternehmerschaft – grundstzlich zum richtigen Ergebnis. Es kommt aber nicht hinreichend zum Ausdruck, dass zum einen eine Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 KStG ausschließlich bei der GmbH selbst ansetzen kann, denn das Einkommen einer Mitunternehmerschaft kann nicht nach k
rperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelt werden. Zum anderen kann die Gewinnverteilungsabrede innerhalb der stillen Gesellschaft keinen Einfluss auf die Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 KStG bewirken. Eine m.E. zutreffende und bersichtliche Darstellung der Problematik findet sich in der Verfgung der OFD Erfurt v. 23.10.2003 (S 2241A – 08 – L 221, FR 2003, 1299). Beispiel 1 Alleiniger Gesellschafter der Y-GmbH ist A, der zugleich die Geschftsfhrerstellung innehat. B beteiligt sich als (atypisch) stiller Gesellschafter zu 50 % am Gewinn der GmbH. Der Jahresberschuss der GmbH fr 01 betrgt nach Hinzurechnung des in der Bilanz gewinnmindernd gebuchten Gewinnanteils des Stillen 500. Das Einkommen der GmbH vor Gewinnverteilung beluft sich auf 700. Das Geschftsfhrergehalt des Gesellschafter-Geschftsfhrers A (nicht still beteiligt) ist um 500 berh
ht. M.E. betrgt das Einkommen der GmbH fr 01 vor Gewinnverteilung im Rahmen der Innengesellschaft 1.200. Das der GmbH verbleibende Einkommen beluft sich nach Gewinnverteilung auf 600, auf den nicht selbst an der GmbH beteiligten Stillen B entfllt ebenfalls ein Betrag von 600, wovon der Stille allerdings einen Teilbetrag von 250 (Hlfte des berh
hten Gehalts) nicht erhalten hat und gegenber der GmbH noch zivilrechtlich geltend machen kann. Dieser Betrag ist ihm aber bereits als Gewinnanteil zuzurechnen (etwas anderes kann nach Ansicht der OFD Rostock, a.a.O., nur gelten, wenn der Stille im Laufe des Jahres auf seinen Ausgleichsanspruch verzichtet hat und dadurch in bezug auf die 250 eine nderung der Gewinnverteilungsabrede vorgenommen wurde). Der Zufluss der vGA von 500 ist aus meiner Sicht aber – entgegen der Ansicht der OFD Rostock – unabhngig davon, dass der GmbH nach Gewinnverteilung nur eine anteilige Hinzurechnung (i.H.v. 250) aus der vGA gem. § 8 Abs. 3 KStG verbleibt, dem Gesellschafter A in vollem Umfang zuzurechnen, weil er die vGA aus seiner Gesellschafterstellung heraus erhalten hat und keine zwingende betragsmßige Kon-

310

310

GmbH & Still gruenz zwischen der Einkommensauswirkung auf der Ebene der GmbH und der Herstellung der Ausschttungsbelastung bzw. der Zuflussbesteuerung beim Gesellschafter besteht. Soweit er aus der vGA heraus gegenber der GmbH einen Rckgewhranspruch zu erfllen hat, entsteht dieser erst eine logische Sekunde nach Zufluss der vGA. Der Rckgewhranspruch bewirkt steuerrechtlich – ungeachtet der Zivilrechtsgrundlage (BFH v. 19.7.1996 – I B 29/95, BFH/NV 1997, 151) – keine Rckabwicklung der vGA, sondern hat steuerrechtlich auf der Ebene der GmbH den Charakter einer Einlageforderung. Er schließt weder die Annahme einer vorherigen vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch einer anderen Ausschttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG aus. Die Erfllung des Rckgewhranspruchs fhrt beim Gesellschafter nicht zu negativen Einnahmen, sondern zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung (BFH v. 25.5.1999 – VIII R 59/97, GmbHR 1999, 997). Der Gesellschafter kann die KSt auf die vGA von 500 auf seine ESt anrechnen.

Andere Auswirkungen ergeben sich, wenn der stille Gesellschafter zugleich Gesellschafter der GmbH ist und eine vGA erhlt. Da die GmbH-Anteile Sonderbetriebsverm
gen II der Mitunternehmerschaft „GmbH & atypisch Still“ darstellen, stellt auch die vGA eine Sonderbetriebseinnahme dar (vgl. dazu auch OFD Erfurt v. 23.10.2003 – S 2241A – 08 – L 221, FR 2003, 1299). Beispiel 2 A ist Alleingesellschafter der Y-GmbH und hat zugleich die Geschftsfhrerstellung inne. A beteiligt sich zustzlich als (atypisch) stiller Gesellschafter zu 50 % am Gewinn der Y-GmbH. Der Jahresberschuss der GmbH fr 01 betrgt nach Hinzurechnung des in der Bilanz gewinnmindernd gebuchten Gewinnanteils des Stillen 500. Das Einkommen der GmbH vor Gewinnverteilung beluft sich auf 700. Das Geschftsfhrergehalt des A ist um 500 berh
ht. Lsung Das Einkommen der GmbH vor Gewinnverteilung im Rahmen der Innengesellschaft betrgt 1.200. Das der GmbH verbleibende Einkommen beluft sich nach Gewinnverteilung auf 600, auf den stillen Gesellschafter entfllt ebenfalls zunchst ein Betrag von 600. Das Gehalt des Gesellschafter-Geschftsfhrers A stellt insgesamt eine Sonderbetriebseinnahme dar. Dies gilt auch fr den als vGA zu wertenden berh
hten Teil, der allerdings als vGA gem. § 3 Nr. 40 EStG zur Hlfte steuerbefreit ist.

3. berhhte Gewinnbeteiligung des atypisch Stillen Probleme mit verdeckten Gewinnausschttungen ergeben sich im Zusammenhang mit stillen Beteiligungen hufig auch dann, wenn die Gewinnbeteiligung des Stillen der H
he nach unangemessen ist und der Stille zugleich selbst Gesellschafter oder eine nahestehende Person des Gesellschafters ist. Die BFH-Rechtsprechung hat in der Vergangenheit einzelfallbezogene Obergrenzen fr die Angemessenheit von Vergtungen an stille Gesellschafter herausgearbeitet. Hierbei wurde insbesondere danach unterscheiden, ob eine Verlust311

311

Teil II: VGA von A–Z beteiligung eingerumt wurde und (bei Familienpersonengesellschaften) ob die Verm
genseinlage entgeltlich oder unentgeltlich erworben wurde (BFH v. 29.3.1973 – IV R 56/70, BStBl. II 1973, 650 und BFH v. 16.12.1981 – I R 167/78, BStBl. II 1982, 387). Der BFH hat allerdings mit Urteil vom 6.2.1980 (I R 50/76, BStBl. II 1980, 477 = FR 1980, 357) ausdrcklich klargestellt, dass die Grundstze, die die Rechtsprechung zur Prfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften aufgestellt hat, auf die Prfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung zwischen einer GmbH und stillen Gesellschaftern, die zugleich Gesellschafter-Geschftsfhrer der GmbH sind, nicht angewendet werden k
nnen. Allerdings gelten fr die berprfung der Angemessenheit bei einer atypischen GmbH & Still grundstzlich dieselben Regeln wie bei einer typischen GmbH & Still (ebenso FG Brandenburg v 15.5.2002 (2 K 1964/00, EFG 2002, 1118). Unter diesen Voraussetzungen sind bei der GmbH & Still folgende Kriterien wertbestimmend fr die H
he der Gewinnbeteiligung: – H
he der erbrachten Kapitalleistung, – die Verzinsung der eingesetzten Verm
genseinlage nach Kapitalmarktverhltnissen, – die Risiken, die der stille Gesellschafter eingeht (Verlustbeteiligung; Risiko, die Einlage zu verlieren; Risiko der Ertragslosigkeit der Gesellschaft), – Arbeitseinsatz des Stillen, – Ertragsaussichten des Unternehmens, – Dringlichkeit des Kapitalbedarfs und wirtschaftliche Bedeutung der Kapitalzufhrung fr das Unternehmen. Maßgebend sind die Wertverhltnisse in dem Zeitpunkt, in dem der Maßstab der Gewinnverteilung von den Gesellschaftern vereinbart worden ist. Die Wertermittlung erfolgt im brigen durch eine Gegenberstellung des Nennwerts der Einlage des stillen Gesellschafters und des echten Werts des Gesamtunternehmens der GmbH. Unabdingbare Voraussetzung fr die Begrndung einer stillen Gesellschaft ist eine Vermgenseinlage. Die Verm
genseinlage muss werthaltig sein. Auch immaterielle Wirtschaftsgter (z.B. ein selbstndig bewertbares Know-how) k
nnen Gegenstand der Verm
genseinlage des stillen Gesellschafters sein (BFH v. 27.2.1975 – I R 11/72, BStBl. II 1975, 611). Wird ein kapitalersetzendes – nicht mehr werthaltiges – Darlehen in eine kapitalersetzende stille Einlage umgewandelt, so stellt sich immer die Frage der Werthaltigkeit der Einlage. War das Darlehen bei Begrndung der stillen Gesellschaft wertlos, so kommt weder eine Gewinn- noch eine Verlustbeteiligung des Stillen in Betracht. Erfolgt dennoch eine Auszahlung von Gewinnanteilen, so sind m.E. verdeckte Gewinnausschttungen anzunehmen. Etwas anderes muss allerdings gelten, wenn sich der stille Gesellschafter zunchst mit einer werthaltigen Verm
genseinlage still an seiner GmbH beteiligt und die stille Beteili312

312

Grndungskosten gung spter kapitalersetzend wird und im Wert verfllt. Dieser sptere Wertverfall hat auf die Zuweisung der ursprnglich vereinbarten Verlust- oder Gewinnanteile keinen Einfluss (BFH v. 28.5.1997 – VIII R 25/96, BStBl. II 1997, 724) und l
st daher keine vGA aus.

4. R
ckwirkungsverbot Bei beherrschenden Gesellschaftern, die sich zustzlich als stille Gesellschafter an ihrer GmbH beteiligen, gelten im brigen die allgemeinen Grundstze des Nachzahlungsverbots. Es muss eine zivilrechtlich wirksame, klare und eindeutige im Voraus getroffene Vereinbarung ber die stille Beteiligung und die Rechte und Pflichten des stillen Gesellschafters und der GmbH vorliegen. Anderenfalls liegt in der Gewinnzuweisung an den stillen Gesellschafter eine vGA.

Grenz
berschreitende vGA R Dealing-at-arm’s-length-Prinzip (Teil II)

Gr
ndergesellschaft R Vorgesellschaft (Teil II)

Gr
ndungskosten Nach dem BFH-Urteil vom 11.10.1989 (I R 12/87, BStBl. II 1990, 89 = GmbHR 1990, 313) ist eine vGA anzunehmen, wenn eine GmbH die eigenen Grndungskosten bernimmt, obwohl diese zivilrechtlich (§ 26 Abs. 2 AktG; § 9a GmbHG) von den Gesellschaftern zu tragen wren. Die GmbH hat fr diesen Aufwand nur aufzukommen, soweit die Satzung es vorsieht. Soll die GmbH den Grndungsaufwand tragen, muss in der Satzung bestimmt sein, wie weit das gezeichnete Kapital durch Grndungsaufwand vorbelastet ist. Hierzu sind die einzelnen Kosten zusammengefasst als Gesamtbetrag in der Satzung auszuweisen, wobei Betrge, die noch nicht genau beziffert werden k
nnen, geschtzt werden mssen (so auch BFH v. 11.2.1997 – I R 42/96, BFH/NV 1997, 711). Es reicht nicht aus, wenn die Kosten ihrer Art nach bezeichnet werden. Eine nachtrgliche Satzungsnderung reicht nicht aus (FG Nds. v. 15.2.2000 – 6 K 305/98, EFG 2000, 811). Fehlt die Bezifferung des Grndungsaufwandes, so ist die gesamte Klausel zivilrechtlich unwirksam (Lutter/Hommelhoff, § 3 GmbHG Rz. 54). Die Kosten sind dann im Innenverhltnis von den Gesellschaftern zu tragen. 313

313

Teil II: VGA von A–Z Die Finanzverwaltung (OFD Karlsruhe v. 7.1.1999, GmbHR 1999, 252 und OFD Kiel v. 22.9.1999, BB 1999, 2340) sieht es als ausreichend an, wenn die Satzung einen H
chstbetrag ausweist, bis zu dem die GmbH die Kosten selbst zu tragenhat. Die Kosten mssen zusammengefasst als Gesamtbetrag in der Satzung ausgewiesen werden. Fehlt eine Regelung in der Satzung, so ist allerdings von einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auszugehen. Zur steuerlichen Behandlung von R Kapitalerhhungskosten siehe dort (Teil II).

Gutachterkosten Lsst eine Kapitalgesellschaft ein Gutachten zur Ermittlung ihres eigenen Unternehmenswerts erstellen, um auf diese Weise ihre eigene Verußerung vorzubereiten, so stellt die bernahme der Gutachterkosten eine vGA dar (BFH v. 17.5.2000 – I R 79/99, BStBl. II 2000, 480). Etwas anderes kann m.E. aber gelten, wenn das Gutachten im Rahmen einer anstehenden Kapitalerh
hung erfolgt, bei der ein dringend ben
tigter Investor als neuer Gesellschafter eintritt.

Handelsrechtliche Behandlung einer vGA Siehe Teil I unter 2. c) (S. 9 ff.).

Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA Verdeckte Gewinnausschttungen k
nnen nur durch Handlungen ausgel
st werden, die der GmbH zuzurechnen sind. Die GmbH muss sich die Handlungen ihrer Organe uneingeschrnkt zurechnen lassen, auch wenn diese ihre Kompetenzen berschreiten. Hierbei handelt es sich um Rechtshandlungen der Gesellschafter-Geschftsfhrer (unabhngig davon, ob sie beherrschend beteiligt sind; vgl. Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 263; Gosch, § 4 KStG Rz. 275 und 705; BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60) und der beherrschenden Gesellschafter (BFH v. 18.7.1990 – I R 32/88, BStBl. II 1991, 484 = GmbHR 1991, 213). Die Handlungen dieser Personen sind der Gesellschaft auch dann zuzurechnen, wenn die anderen Gesellschafter bzw. die Geschftsfhrer der Handlung nicht zugestimmt haben und es sich um unerlaubte Handlungen handelt (siehe dazu im Einzelnen R Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue durch einen Gesellschafter [Teil II]). Nach der frheren Rechtsprechung des BFH konnte eine vGA nur angenommen werden, wenn die Verm
gensminderung bzw. verhinderte Verm
gensmehrung 314

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Teil II: VGA von A–Z Die Finanzverwaltung (OFD Karlsruhe v. 7.1.1999, GmbHR 1999, 252 und OFD Kiel v. 22.9.1999, BB 1999, 2340) sieht es als ausreichend an, wenn die Satzung einen H
chstbetrag ausweist, bis zu dem die GmbH die Kosten selbst zu tragenhat. Die Kosten mssen zusammengefasst als Gesamtbetrag in der Satzung ausgewiesen werden. Fehlt eine Regelung in der Satzung, so ist allerdings von einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auszugehen. Zur steuerlichen Behandlung von R Kapitalerhhungskosten siehe dort (Teil II).

Gutachterkosten Lsst eine Kapitalgesellschaft ein Gutachten zur Ermittlung ihres eigenen Unternehmenswerts erstellen, um auf diese Weise ihre eigene Verußerung vorzubereiten, so stellt die bernahme der Gutachterkosten eine vGA dar (BFH v. 17.5.2000 – I R 79/99, BStBl. II 2000, 480). Etwas anderes kann m.E. aber gelten, wenn das Gutachten im Rahmen einer anstehenden Kapitalerh
hung erfolgt, bei der ein dringend ben
tigter Investor als neuer Gesellschafter eintritt.

Handelsrechtliche Behandlung einer vGA Siehe Teil I unter 2. c) (S. 9 ff.).

Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA Verdeckte Gewinnausschttungen k
nnen nur durch Handlungen ausgel
st werden, die der GmbH zuzurechnen sind. Die GmbH muss sich die Handlungen ihrer Organe uneingeschrnkt zurechnen lassen, auch wenn diese ihre Kompetenzen berschreiten. Hierbei handelt es sich um Rechtshandlungen der Gesellschafter-Geschftsfhrer (unabhngig davon, ob sie beherrschend beteiligt sind; vgl. Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 263; Gosch, § 4 KStG Rz. 275 und 705; BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60) und der beherrschenden Gesellschafter (BFH v. 18.7.1990 – I R 32/88, BStBl. II 1991, 484 = GmbHR 1991, 213). Die Handlungen dieser Personen sind der Gesellschaft auch dann zuzurechnen, wenn die anderen Gesellschafter bzw. die Geschftsfhrer der Handlung nicht zugestimmt haben und es sich um unerlaubte Handlungen handelt (siehe dazu im Einzelnen R Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue durch einen Gesellschafter [Teil II]). Nach der frheren Rechtsprechung des BFH konnte eine vGA nur angenommen werden, wenn die Verm
gensminderung bzw. verhinderte Verm
gensmehrung 314

314

Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA auf einer Rechtshandlung der Gesellschaft – also auf einer Rechtshandlung ihrer Organe – beruhte (BFH v. 13.8.1957 – I 161/56, HFR 1961, 230; v. 13.8.1989 – I R 41/86, BStBl. II 1989, 1029; v. 18.7.1990 – I R 32/88, BStBl. II 1991, 484). Der GmbH zuzurechnende Rechtshandlungen waren danach – Rechtshandlungen der Geschftsf
hrer, – Beschl
sse der Gesellschafterversammlung und – Handlungen der beherrschenden Gesellschafter, die diese unter berschreitung ihrer Kompetenzen fr die GmbH vornehmen. Eine vGA lag nach diesen Grundstzen nicht vor, wenn die Verm
gensminderung bzw. verhinderte Verm
gensmehrung – auf einer Handlung eines nicht beherrschenden Gesellschafters beruht, – der weder die anderen Gesellschafter noch die Geschftsf
hrer zugestimmt hatten. Die tatschliche Ausnutzung einer nicht beherrschenden Gesellschafterstellung (keine Mehrheitsbeteiligung) oder einer sonstigen Einflussm
glichkeit (z.B. wirtschaftliches Eigentum an den Gesellschaftsanteilen durch eine Treugeberstellung) reichte nach frherer Rechtsansicht des BFH nicht aus, um die entsprechende Handlung der Gesellschaft zuzurechnen, wenn die brigen Gesellschafter der Verm
gensminderung nicht zugestimmt hatten. Mit Urteil vom 14.10.1992 (I R 17/92, BStBl. II 1993, 352) hat der BFH diese Grundstze wie folgt modifiziert: – Die Verm
gensminderung bzw. verhinderte Verm
gensmehrung muss nicht auf einer der Kapitalgesellschaft zuzurechnenden Rechtshandlung beruhen. – Auch rein tatschliche Handlungen k
nnen den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschttung erfllen. – Solche tatschlichen Handlungen sind der Gesellschaft u.U. zuzurechnen, obwohl es sich nicht um Handlungen der Organe der Gesellschaft handelt, wenn diese einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person die M
glichkeit verschafft haben, ber Gesellschaftsverm
gen zu disponieren. Beherrscht z.B. ein Treugeber als wirtschaftlicher Eigentmer der Gesellschaftsanteile eine GmbH und ist er dadurch in der Lage, ohne Mitwirken der Organe der Gesellschaft zu seinen Gunsten ber Gesellschaftsverm
gen zu verfgen, dann sind seine eigenntzigen Handlungen zu Lasten der GmbH dieser wie Handlungen ihrer Organe zuzurechnen. Auch tatschliche Handlungen eines Minderheitsgesellschafters k
nnen zu vGA fhren, wenn dieser Minderheitsgesellschafter durch Tun oder Unterlassen der beherrschenden Gesellschafter oder der Geschftsfhrer in die Lage versetzt wird, sich zu Lasten der Kapitalgesellschaft einen Verm
gensvorteil zu verschaffen. Der Annahme einer vGA steht auch nicht entgegen, dass sie auf einer strafbaren Handlung beruht (BFH v. 13.9.1989 – I R 41/86, BStBl. II 1989, 1029, BFH v. 14.10.1992 – I R 14/92, BStBl. II 1993, 351 und BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352). 315

315

Teil II: VGA von A–Z

Incentive-Reisen Wird der GmbH von einem Lieferanten eine Incentive-Reise zugesprochen und berlsst sie diese ihrem (beherrschenden) Gesellschafter, so liegt hierin regelmßig keine vGA, sondern Arbeitslohn (§ 19 EStG). Sollten die Reisen ausschließlich betrieblichen Zwecken gedient haben, so lge m.E. nicht einmal der Zufluss eines geldwerten Vorteils vor (ebenso FG Mnchen v. 14.5.2002 – 6 K 776/01, EFG 2002, 1122). Die GmbH als juristische Person kann die gewonnene Reise naturgemß selbst nicht antreten. Im brigen sollen mit einem solchen Preis herausragende Leistungen natrlicher Personen belohnt werden. Auch liegt kein Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot vor, denn der Gewinn des Preises ist nicht von vornherein absehbar. Es handelt sich m.E. um eine Leistung, die ihrer Natur nach nicht von vornherein vereinbart werden kann (FG Saarland v. 14.7.1992 – 1 K 91/92, EFG 1992, 765). Daher liegt selbst dann keine vGA vor, wenn ein beherrschender Gesellschafter-Geschftsfhrer der GmbH die Reise antritt (ebenso FG Mnchen v. 14.5.2002 – 6 K 776/01, EFG 2002, 1122). Die FinVerw. vertritt hierzu allerdings eine restriktivere Auffassung und nimmt in solchen Fllen vGA an (BMF v. 14.10.1996 – IV B 2 – S 2143 – 23/96, BStBl. I 1996, 1192).

Inkongruente vGA Bei inkongruenten vGA ist der Kapitalertrag demjenigen Gesellschafter zuzurechnen, der die Vorteilszuwendung erhlt. Die unentgeltliche Zuwendung eines Verm
gensvorteils durch eine Kapitalgesellschaft an eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann mittelbar die Gewhrung eines Verm
gensvorteils an den Gesellschafter sein. Hierfr spricht grundstzlich der Beweis des ersten Anscheins. Eine solche mittelbare Zuwendung an den Mehrheitsgesellschafter liegt jedoch nicht vor, wenn auch die vorteilsempfangende nahestehende Person selbst (Minderheits-)Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Die Zustimmung des Mehrheitsgesellschafters zur verdeckten Gewinnausschttung an einen Minderheitsgesellschafter fhrt noch nicht zur Annahme einer mittelbaren verdeckten Gewinnausschttung an den zustimmenden Mehrheitsgesellschafter (BFH v. 29.9.1981 – VIII R 8/77, BStBl. II 1982, 248; ebenso B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 770.5; a.A. Wassermeyer, GmbHR 1989, 423). Beispiel Gesellschafter der X-GmbH sind der Vater (V) zu 20 % und der Sohn (S) zu 80 %. Die GmbH zahlt dem alleinigen Geschftsfhrer V ein um 100.000 DM berh
htes Gehalt. Es liegt eine vGA i.H.v. 100.000 DM vor. Empfnger der vGA ist ausschließlich V. Ihm ist der Kapitalertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG alleine zuzurechnen.

316

316

Irrtmliche Vorteilszuwendung (Rckabwicklung) Nur wenn ausnahmsweise festgestellt werden kann, dass die Gesellschaft den Vorteil ihrem Mehrheitsgesellschafter und dieser wiederum dem Minderheitsgesellschafter zuwenden wollte, kommt eine quotale Verteilung der vGA nach den Beteiligungsverhltnissen in Betracht (B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 770.5).

Insichgeschfte Siehe unter Selbstkontrahierungsverbot, Teil I unter 4. c) bb) (S. 21 f.).

Irrt
mliche Vorteilszuwendung (R
ckabwicklung) Nach den unter R Satzungsklausel (Teil II) und R Rckabwicklung von vGA (Teil II) dargestellten Grundstzen ist eine rckwirkende Beseitigung der Rechtsfolgen einer vGA in aller Regel nicht m
glich. Ist der Tatbestand der vGA verwirklicht, so bleibt es auch dabei. Die steuerlichen Folgen treten unweigerlich ein. Eine Rckabwicklung stellt auch im Halbeinknfteverfahren eine verdeckte Einlage dar (siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 518). Der BFH hat allerdings eine Ausnahme vom sog. Rckabwicklungsverbot nach den Grundstzen von Treu und Glauben zugelassen. Dies soll unter folgenden Voraussetzungen gelten: – Die Beteiligten konnten die Folgen ihres Handelns nicht bersehen. – Bei Kenntnis der steuerlichen Auswirkungen htten sie den Tatbestand zweifelsfrei nicht verwirklicht. – Bis zur Aufstellung der Bilanz wird der Sachverhalt in einer zur Verneinung der vGA fhrenden Weise klargestellt oder rckgngig gemacht (BFH v. 24.3.1987 – I B 125/86, BFH/NV 1987, 799). – Die Bilanz wird innerhalb angemessener Zeit nach dem Bilanzstichtag aufgestellt. Es handelt sich dann um einen Vorgang, dessen abschließende steuerliche Beurteilung bis zur Aufstellung der Bilanz in der Schwebe ist und der seine endgltige Charakterisierung erst durch die Genehmigung der Bilanz erhlt (BFH v. 10.4.1962 – I 65/61U, BStBl. III 1962, 255 = FR 1962, 365). Letztlich handelt es sich in den oben beschriebenen Ausnahmefllen um Vorgnge, die unter § 163 AO (Abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgrnden) fallen. Nach Ansicht des FG Baden-Wrttemberg (v. 27.2.1980 – II 147/77, EFG 1980, 518) handelt es sich bei als Entnahmen fr private Lebenszwecke bezeichneten Geldbewegungen dann nicht um eine verdeckte Gewinnausschttung, wenn kein Leistungsverhltnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter fingiert 317

317

Teil II: VGA von A–Z werden soll oder wenn lediglich ein Buchungsirrtum vorliegt, der alsbaldig berichtigt wird (BFH v. 5.4.2004 – X B 130/03, NV). Weiteres zum Tatbestandsirrtum im Zusammenhang mit vGA R Unbewusste Handlungen als vGA (Teil II). Vom sog. Tatbestandsirrtum ist der Rechtsirrtum zu unterscheiden, bei dem die Gesellschaft ihrem Gesellschafter zwar mit Wissen und Wollen ihrer vertretungsberechtigten Organe einen Vorteil zuwendet – den Tatbestand also kennt –, die Beteiligten aber ber die steuerrechtliche Wertung des Vorgang im Irrtum sind. Ein solcher Rechtsirrtum kann nach stndiger Rechtsprechung des BFH die Annahme einer vGA nicht verhindern. Zu den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschttung geh
rt nach der Rechtsprechung weder die Absicht der Kapitalgesellschaft, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch die Einigung der Parteien darber, dass die Vorteilszuwendung mit Rcksicht auf das Gesellschaftsverhltnis erfolgt (BFH v. 3.12.1969 – I R 107/69, BStBl. II 1970, 229 und BFH v. 23.9.1970 – I R 116/66, BStBl. II 1971, 64).

Jubilumsfeier Aufwendungen, die eine K
rperschaft ttigt, um ein Firmenjubilum auszurichten, sind – im Gegensatz zu den Aufwendungen fr eine Geburtstagsfeier des Gesellschafter-Geschftsfhrers – regelmßig betrieblich veranlasst. Sie stellen auch dann abzugsfhige Betriebsausgaben dar, wenn sie die private Lebensfhrung der Gesellschafter dadurch tangieren, dass auch Personen aus dem privaten Umfeld des Gesellschafters an dem Fest teilnehmen. Allerdings ist § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG zu beachten, wonach die Abzugsfhigkeit auf 80 % der Aufwendungen beschrnkt ist und außerdem getrennte Aufzeichnungen erforderlich sind. Maßgebliches Beurteilungskriterium ist der Anlass der Veranstaltung und nicht in erster Linie, welchem konkreten Zweck die Aufwendungen zugeordnet werden k
nnen(BFH v. 14.7.2004 – I R 57/03, GmbHR 2004, 1350 mit Komm. Schrder). Der BFH stellt entscheidend auf den Anlass der Feierlichkeiten ab. Wenn der Geburtstag des Gesellschafter-Geschftsfhrers in den Einladungen als das zu feiernde Ereignis genannt wird, scheidet eine berwiegend betriebliche Veranlassung auch dann aus, wenn gleichzeitig ein Firmenjubilum begangen wird (so bereits BMF v. 3.8.1992 – IV B 2 – S 2144 – 46/92, GmbHR 1992, 774). Eine Aufteilung hlt der BFH fr nicht zulssig, obwohl § 12 Nr. 1 EStG gegenber Gesellschafter-Geschftsfhrern keine Anwendung findet. Der BFH hebt allerdings in erster Linie auf die Art und Weise der Einladung ab, was die Abzugsfhigkeit der Kosten m
glicherweise gestaltbar macht. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist demnach zu verneinen, wenn der Geburtstag des Gesellschafter-Geschftsfhrers mit einem anderen Ereignis (Betriebsjubi318

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Teil II: VGA von A–Z werden soll oder wenn lediglich ein Buchungsirrtum vorliegt, der alsbaldig berichtigt wird (BFH v. 5.4.2004 – X B 130/03, NV). Weiteres zum Tatbestandsirrtum im Zusammenhang mit vGA R Unbewusste Handlungen als vGA (Teil II). Vom sog. Tatbestandsirrtum ist der Rechtsirrtum zu unterscheiden, bei dem die Gesellschaft ihrem Gesellschafter zwar mit Wissen und Wollen ihrer vertretungsberechtigten Organe einen Vorteil zuwendet – den Tatbestand also kennt –, die Beteiligten aber ber die steuerrechtliche Wertung des Vorgang im Irrtum sind. Ein solcher Rechtsirrtum kann nach stndiger Rechtsprechung des BFH die Annahme einer vGA nicht verhindern. Zu den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschttung geh
rt nach der Rechtsprechung weder die Absicht der Kapitalgesellschaft, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch die Einigung der Parteien darber, dass die Vorteilszuwendung mit Rcksicht auf das Gesellschaftsverhltnis erfolgt (BFH v. 3.12.1969 – I R 107/69, BStBl. II 1970, 229 und BFH v. 23.9.1970 – I R 116/66, BStBl. II 1971, 64).

Jubilumsfeier Aufwendungen, die eine K
rperschaft ttigt, um ein Firmenjubilum auszurichten, sind – im Gegensatz zu den Aufwendungen fr eine Geburtstagsfeier des Gesellschafter-Geschftsfhrers – regelmßig betrieblich veranlasst. Sie stellen auch dann abzugsfhige Betriebsausgaben dar, wenn sie die private Lebensfhrung der Gesellschafter dadurch tangieren, dass auch Personen aus dem privaten Umfeld des Gesellschafters an dem Fest teilnehmen. Allerdings ist § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG zu beachten, wonach die Abzugsfhigkeit auf 80 % der Aufwendungen beschrnkt ist und außerdem getrennte Aufzeichnungen erforderlich sind. Maßgebliches Beurteilungskriterium ist der Anlass der Veranstaltung und nicht in erster Linie, welchem konkreten Zweck die Aufwendungen zugeordnet werden k
nnen(BFH v. 14.7.2004 – I R 57/03, GmbHR 2004, 1350 mit Komm. Schrder). Der BFH stellt entscheidend auf den Anlass der Feierlichkeiten ab. Wenn der Geburtstag des Gesellschafter-Geschftsfhrers in den Einladungen als das zu feiernde Ereignis genannt wird, scheidet eine berwiegend betriebliche Veranlassung auch dann aus, wenn gleichzeitig ein Firmenjubilum begangen wird (so bereits BMF v. 3.8.1992 – IV B 2 – S 2144 – 46/92, GmbHR 1992, 774). Eine Aufteilung hlt der BFH fr nicht zulssig, obwohl § 12 Nr. 1 EStG gegenber Gesellschafter-Geschftsfhrern keine Anwendung findet. Der BFH hebt allerdings in erster Linie auf die Art und Weise der Einladung ab, was die Abzugsfhigkeit der Kosten m
glicherweise gestaltbar macht. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist demnach zu verneinen, wenn der Geburtstag des Gesellschafter-Geschftsfhrers mit einem anderen Ereignis (Betriebsjubi318

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Kapitalerh
hung lum, betriebliche Umstrukturierung, Weihnachtsfeier u.s.w.) zusammenfllt und ausschließlich der betriebliche Anlass in der Einladung genannt wird.

Kapitalerhhung Eine Kapitalerh
hung gegen Einlagen dient der Beschaffung zustzlicher Eigenmittel. Im Gegensatz dazu werden bei der Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln keine neuen Mittel der Gesellschaft zugefhrt, sondern als Rcklagen ausgewiesenes Eigenkapital in Nennkapital umgewandelt. Wegen der einzelnen Voraussetzungen der Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln vgl. bei der GmbH §§ 57c ff. GmbHG (vor 1995: §§ 1 ff. KapErhG). Der Beschluss ber die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln wird als solcher ins Handelsregister eingetragen. Mit der Eintragung dieses Beschlusses ist das Nennkapital erh
ht. Der Teil des Nennkapitals, der aus der Umwandlung von Rcklagen stammt, wird gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 und 4 KStG als sog. Sonderausweis gesondert festgestellt (siehe im Einzelnen BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366). Die sptere Rckzahlung dieses Teils des Nennkapitals ist keine nicht steuerbare Einlagenrckzahlung, sondern eine Gewinnausschttung, auf die § 8b Abs. 1 KStG oder § 3 Nr. 40 EStG Anwendung findet. Um welche Art der Kapitalerh
hung es sich im Einzelfall handelt, hngt von der Eintragung in das Handelsregister ab. Diese Eintragung ist fr die steuerliche Beurteilung bindend (BFH v. 10.10.1973 – I R 18/72, BStBl. II 1974, 32), selbst bei einem Verstoß gegen die Vorschriften des Kapitalerh
hungsgesetzes (BFH v. 27.3.1979 – VIII R 147/76, BStBl. II 1979, 560). Eine Kapitalerh
hung hat keine Auswirkungen auf die Einkommensebene der GmbH. Ein im Rahmen einer Kapitalerh
hung zu leistendes Ausgabeaufgeld wird dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) gutgeschrieben. Der Verzicht auf ein (ausreichendes) Ausgabeaufgeld im Rahmen einer Kapitalerh
hung ist allerdings weder eine vGA noch eine andere Ausschttung (vgl. Wassermeyer, FR 1993, 532; Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302 „Kapitalerh
hung“; Klingebiel/Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 1452). Eine vGA kann allerdings anzunehmen sein, wenn eine Kapitalgesellschaft, die zusammen mit ihrem Gesellschafter an einer anderen GmbH beteiligt ist, einer Kapitalerh
hung dieser anderen GmbH zustimmt, bei der sie keine, ihre Gesellschafterin dagegen alle neuen Stammeinlagen bernimmt. Die GmbH verzichtet hier auf ihr Bezugsrecht und nimmt eine Wertminderung ihrer Anteile zugunsten ihres Gesellschafters in Kauf. Zu einer vGA kommt es allerdings nur dann, wenn auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter den Vorteil, der dadurch dem Anteilseigner zukommt, einem fremden Dritten nicht gewhrt htte (BFH v. 16.3.1967 – I 261/63, BStBl. III 1967, 626; FG Mnster v. 319

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Kapitalerh
hung lum, betriebliche Umstrukturierung, Weihnachtsfeier u.s.w.) zusammenfllt und ausschließlich der betriebliche Anlass in der Einladung genannt wird.

Kapitalerhhung Eine Kapitalerh
hung gegen Einlagen dient der Beschaffung zustzlicher Eigenmittel. Im Gegensatz dazu werden bei der Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln keine neuen Mittel der Gesellschaft zugefhrt, sondern als Rcklagen ausgewiesenes Eigenkapital in Nennkapital umgewandelt. Wegen der einzelnen Voraussetzungen der Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln vgl. bei der GmbH §§ 57c ff. GmbHG (vor 1995: §§ 1 ff. KapErhG). Der Beschluss ber die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln wird als solcher ins Handelsregister eingetragen. Mit der Eintragung dieses Beschlusses ist das Nennkapital erh
ht. Der Teil des Nennkapitals, der aus der Umwandlung von Rcklagen stammt, wird gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 und 4 KStG als sog. Sonderausweis gesondert festgestellt (siehe im Einzelnen BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366). Die sptere Rckzahlung dieses Teils des Nennkapitals ist keine nicht steuerbare Einlagenrckzahlung, sondern eine Gewinnausschttung, auf die § 8b Abs. 1 KStG oder § 3 Nr. 40 EStG Anwendung findet. Um welche Art der Kapitalerh
hung es sich im Einzelfall handelt, hngt von der Eintragung in das Handelsregister ab. Diese Eintragung ist fr die steuerliche Beurteilung bindend (BFH v. 10.10.1973 – I R 18/72, BStBl. II 1974, 32), selbst bei einem Verstoß gegen die Vorschriften des Kapitalerh
hungsgesetzes (BFH v. 27.3.1979 – VIII R 147/76, BStBl. II 1979, 560). Eine Kapitalerh
hung hat keine Auswirkungen auf die Einkommensebene der GmbH. Ein im Rahmen einer Kapitalerh
hung zu leistendes Ausgabeaufgeld wird dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) gutgeschrieben. Der Verzicht auf ein (ausreichendes) Ausgabeaufgeld im Rahmen einer Kapitalerh
hung ist allerdings weder eine vGA noch eine andere Ausschttung (vgl. Wassermeyer, FR 1993, 532; Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302 „Kapitalerh
hung“; Klingebiel/Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 1452). Eine vGA kann allerdings anzunehmen sein, wenn eine Kapitalgesellschaft, die zusammen mit ihrem Gesellschafter an einer anderen GmbH beteiligt ist, einer Kapitalerh
hung dieser anderen GmbH zustimmt, bei der sie keine, ihre Gesellschafterin dagegen alle neuen Stammeinlagen bernimmt. Die GmbH verzichtet hier auf ihr Bezugsrecht und nimmt eine Wertminderung ihrer Anteile zugunsten ihres Gesellschafters in Kauf. Zu einer vGA kommt es allerdings nur dann, wenn auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter den Vorteil, der dadurch dem Anteilseigner zukommt, einem fremden Dritten nicht gewhrt htte (BFH v. 16.3.1967 – I 261/63, BStBl. III 1967, 626; FG Mnster v. 319

319

Teil II: VGA von A–Z 14.11.2003 – 9 K 4487/99 KGF, EFG 2004, 368 und nachfolgend BFH v. 15.12.2004 – I R 6/04, FR 2005, 843). Zu den Besonderheiten bei einer Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln R Freianteile (Teil II).

Kapitalerhhungskosten Durch eine Kapitalerh
hung gegen Einlagen beschafft die Kapitalgesellschaft, anders als bei einer Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln, zustzliche Eigenmittel. Um welche Art der Kapitalerh
hung es sich im Einzelfall handelt, hngt von der Eintragung in das Handelsregister ab. Diese Eintragung ist fr die steuerliche Beurteilung bindend (BFH v. 10.10.1973 – I R 18/72, BStBl. II 1974, 32). Dies gilt selbst bei einem Verstoß gegen die Vorschriften des Kapitalerh
hungsgesetzes (BFH v. 27.3.1979 – VIII R 147/76, BStBl. II 1979, 560). Eine Kapitalerh
hung hat keine Auswirkungen auf die Einkommensermittlung der GmbH. Auch der Verzicht auf ein (ausreichendes) Ausgabeaufgeld im Rahmen einer Kapitalerh
hung ist demzufolge weder eine vGA noch eine andere Ausschttung (vgl. Wassermeyer, FR 1993, 532 und Frotscher in Frotscher/ Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG, Anm. 302 „Kapitalerh
hung“). Kosten einer Kapitalerh
hung bzw. Kosten der Ausgabe neuer Anteile sind grundstzlich seit der Streichung des frheren § 9 Nr. 1 KStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1984 abzugsfhige Betriebsausgaben. Strittig war, ob die Grundstze fr Grndungskosten hier entsprechend gelten (vgl. Jost in D
tsch/Eversberg/ Jost/Pung/Witt, § 9 KStG Rz. 291 und Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 487). Der BFH (Urteil v. 19.1.2000 – I R 24/99, GmbHR 2000, 439) differenziert wie folgt: Kosten, die mit der eigentlichen Kapitalerhhung zusammenhngen, also der Kapitalbeschaffung dienen, stellen auch dann keine vGA dar, wenn eine Satzungsregelung zur Kostentragung fehlt. § 26 Abs. 2 AktG, der die Vorbelastung des Grundkapitals durch Grndungsaufwand regelt, sei auf den Fall der Kapitalerh
hung nicht bertragbar. Fr die steuerliche Einordnung der Kapitalerh
hungskosten gelte ein striktes Veranlassungsprinzip. Zu den echten Kapitalerh
hungskosten zhlen z.B. die Beurkundungs- und Eintragungskosten in Bezug auf die Erh
hung des Nennkapitals, also Kosten in Bezug auf den Kapitalerh
hungsbeschluss, die Kosten der Ver
ffentlichung der Satzungsnderung sowie die Steuer- und Rechtsberatungskosten, die unmittelbar mit dem Kapitalerh
hungsvorgang in Zusammenhang stehen. Beurkundungs- und Eintragungskosten in Bezug auf die neuen Gesellschaftsanteile sind dagegen von den Gesellschaftern zu tragen. Die Tatsache, dass die notarielle Beurkundung der bernahmeerklrung gem. § 55 Abs. 1 GmbHG 320

320

Kapitalersetzende Darlehen (Tilgung, Verzinsung) zwingend vorgeschrieben wird und die Kapitalerh
hung ohne diese bernahmeerklrung gar nicht wirksam werden kann, hindert den BFH offenbar nicht, den wirtschaftlich einheitlichen Kapitalerh
hungsvorgang in zwei Vorgnge aufzuspalten (zurecht kritisch hierzu Tiedtke/W
lzholz, GmbHR 2001, 223). Kosten, die mit der bernahme der neuen Anteile in Zusammenhang stehen, sind nach Ansicht des Gerichts von den Gesellschaftern zu tragen. Hierzu zhlen die Kosten der Beurkundung der bernahmeerklrung, die damit zusammenhngenden Beratungskosten und offenbar auch anteilige Kosten der Handelsregistereintragung. Letzteres, obwohl die bernahmeerklrung berhaupt nicht in das Handelsregister eingetragen wird. Die bernahme derartiger Kosten durch die GmbH fhrt nach Ansicht des BFH zu einer vGA. M.E geben die Rechtsprechungsgrundstze des BFH-Urteils zu erheblichen Zweifeln Anlass, weil andere Satzungsnderungen im Allgemeinen auch dann als betrieblich veranlasst angesehen werden, wenn der Gesellschafter an der nderung partizipiert (z.B. satzungsmßiger Dispens vom Wettbewerbsverbot). Dennoch wird sich die Praxis auf die BFH-Rechtsprechung einzustellen haben. Es sollte m
glichst darauf geachtet werden, dass die Kosten, die mit der bernahmeerklrung der neuen Gesellschafter zusammenhngen, gesondert ausgewiesen werden. Dies ist leicher handhabbar, wenn die Kapitalerh
hung und die bernahme der neuen Anteile in verschiedene Beschlsse gekleidet werden.

Kapitalersetzende Darlehen (Tilgung, Verzinsung) Die handelsrechtliche Beurteilung eines Gesellschafterdarlehens als eigenkapitalersetzendes Darlehen bzw. ein gesellschaftsrechtliches Auszahlungsverbot nach § 30 GmbHG bewirkt weder eine Umwandlung eines Darlehens in haftendes Eigenkapital noch eine interne Gleichstellung mit Eigenkapital. Dies bedeutet, dass die Verbindlichkeit fr das Innenrecht der GmbH stets Fremdkapitalcharakter behlt und dadurch in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz als Fremdkapital zu passivieren ist (so bereits BGH v. 11.5.1987, DB 1987, 1781). Die Passivierungspflicht bei der GmbH endet grundstzlich erst, wenn der Gesellschafter auf das Darlehen verzichtet (BMF v. 16.9.1992 – IV B 7 – S 2742 – 61/92, BStBl. I 1992, 653). Eine Zinsverbindlichkeit entsteht unabhngig davon, ob die Zinsen nach § 30 GmbHG ausgezahlt werden drfen oder nicht. § 30 GmbHG verbietet nur die Erf
llung der Zinsverbindlichkeit und ber
hrt nicht ihre Passivierung. Dementsprechend ist eine auf einem eigenkapitalersetzenden Darlehen beruhende Zinsverbindlichkeit in der Handelsbilanz und damit auch in der Steuerbilanz zu Lasten des Gewinns zu passivieren (BFH v. 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 532). In der bloßen Passivierung ist noch keine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG zu sehen. Fraglich ist, ob eine Auszahlung der Zinsen bzw. eine R
ckzahlung der Darlehen unter Verstoß gegen §§ 30, 31 GmbHG zu einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 321

321

Teil II: VGA von A–Z KStG bzw. einer anderen Ausschttung fhrt. Die ist m.E. zu verneinen, weil davon auszugehen ist, dass die Auszahlung nur eine zivilrechtlich wirksame Erfllung einer Verbindlichkeit darstellt (BGH v. 11.5.1987 – II ZR 226/86, GmbHR 1987, 390; ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 925; a.A. Wassermeyer, StbJb 1991/92, 360). Die verbotswidrige Zinszahlung wird wie die verbotswidrige Darlehenstilgung nicht von § 134 BGB erfasst (so z.B. Thiel, GmbHR 1992, 20; a.A. dagegen Wassermeyer, StbJb 1991/92, 345, 360, der allerdings bereits die zivilrechtliche Wertung des BGH in Frage stellt).

Kapitalersetzende stille Beteiligung Auch eine stille Beteiligung kann nach § 32a Abs. 3 GmbHG als sog. andere Rechtshandlung kapitalersetzenden Charakter haben (BFH v. 28.5.1997 – VIII R 25/96, BStBl. II 1997, 724). Diese Einstufung hat ausschließlich haftungsrechtliche Folgen im Interesse der Gesellschaftsglubiger; auf das Innenrecht der Gesellschaft hat sie keine Auswirkungen. Die stille Gesellschaft wird durch § 32a GmbHG nicht zu einer Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Unabhngig von der Frage, wie sich der kapitalersetzende Charakter der stillen Beteiligung auf die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung auswirkt, k
nnen laufende Gewinne und Verluste, die nach dem Vertrag ber die stille Gesellschaft dem Stillen zustehen, dem stillen Gesellschafter zugerechnet werden. Laufende Verlustanteile eines stillen Gesellschafters einer GmbH sind bis zur H
he der Einlage als Werbungskosten bei den Einknften aus Kapitalverm
gen abziehbar, wenn sie von der Einlage abgebucht werden. Wird also eine stille Beteiligung durch eine werthaltige Verm
genseinlage entweder in der Krise begr
ndet oder wird eine bereits bestehende stille Beteiligung bei Beginn der Krise der GmbH stehengelassen, so ndert die dann handelsrechtliche Umwidmung in eine kapitalersetzende Finanzierungsmaßnahme nichts an der steuerlichen Bercksichtigung von laufenden Gewinn- und Verlustanteilen aus der stillen Gesellschaft. Beteiligt sich also der stille Gesellschafter zunchst mit einer werthaltigen Verm
genseinlage still an seiner GmbH und wird die stille Beteiligung spter kapitalersetzend und wertlos, so hat dieser sptere Wertverfall auf die Zuweisung der ursprnglich vereinbarten Verlust- oder Gewinnanteile keinen Einfluss (BFH v. 28.5.1997 – VIII R 25/96, BStBl. II 1997, 724) und l
st daher keine vGA aus. Ein bei krisengeschttelten Gesellschaften in jngster Zeit hufiger zu beobachtendes Phnomen ist die Umwandlung eines Gesellschafterdarlehens in eine stille Gesellschaft. Wird ein bereits kapitalersetzendes – nicht mehr werthaltiges – Darlehen in eine kapitalersetzende stille Einlage umgewandelt, so stellt sich die Frage der Werthaltigkeit der stillen Einlage. War das umgewandelte Darlehen bei Begrndung der stillen Gesellschaft wertlos, so kommt m.E. weder eine Gewinn- noch eine Verlustbeteiligung des Stillen in Betracht, weil Grund322

322

Kapitalertragsteuer bei vGA voraussetzung fr die Anerkennung der stillen Gesellschaft eine werthaltige Verm
genseinlage des Stillen ist. Erfolgt trotz Wertlosigkeit der Verm
genseinlage eine Auszahlung von Gewinnanteilen, so sind m.E. verdeckte Gewinnausschttungen anzunehmen. Laufende Verlustzuweisungen k
nnen nicht bercksichtigt werden, da hier keine Verrechnung mit der Einlage m
glich ist und der Stille somit durch die Verlustzuweisung keine wirtschaftliche Belastung erfhrt. Siehe im brigen R GmbH & Still (Teil II).

Kapitalertragsteuer bei vGA 1. Im Inland steuerpflichtige Anteilseigner

2. Im Inland nicht steuerpflichtige Anteilseigner 3. Verjhrungsfragen

1. Im Inland steuerpflichtige Anteilseigner Wenn der Anteilseigner als Ausschttungsempfnger im Inland zur ESt veranlagt wird, hat das Veranlagungsverfahren Vorrang vor dem Steuerabzugsverfahren, d.h., in diesen Fllen wird aus Vereinfachungsgrnden auf die Erhebung von KapESt verzichtet (so BFH v. 28.11.1961 – I 40/60 S, BStBl. III 1962, 107 = FR 1962, 169 und v. 3.7.1968 – I 191/65, BStBl. II 1969, 4). Dies gilt nach Auffassung des BFH nur, wenn keine besonderen (steuerlichen) Grnde fr ein anderes Verfahren sprechen. Ob diese Grundstze unter Beachtung der Auswirkungen der Vollverzinsung nach § 233a AO noch Bestand haben k
nnen, ist m.E. sehr zweifelhaft. Da die Kapitalertragsteuer selbst nicht der Verzinsung nach § 233a AO unterliegt, die beim Gesellschafter anrechenbare KapESt aber dessen Bemessungsgrundlage fr die Nachzahlungszinsen vermindert, macht es einen u.U. betrchtlichen steuerlichen Unterschied, ob auf die vGA KapESt erhoben wird oder nicht. Praxishinweis Bei vGA im Inland ist es regelmßig sinnvoll, (nach einer Bp) eine Kapitalertragsteueranmeldung abzugeben und die Anrechnung der KapESt beim Anteilseigner zu beantragen, weil hierdurch die Nachzahlungszinsen vermindert werden. Hufig drfte allerdings hinsichtlich der Kapitalertragsteuer bereits Verjhrung eingetreten sein.

2. Im Inland nicht steuerpflichtige Anteilseigner Ist der Ausschttungsempfnger ein auslndischer Anteilseigner oder eine steuerbefreite K
rperschaft, so ist gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die vGA zwingend 323

323

Teil II: VGA von A–Z KapESt zu erheben. Sie betrgt 20 % der Bruttoausschttung. Zahlt die GmbH die KapESt selbst, so liegt hierin eine weitere vGA (BGH v. 3.3.1993 – 5 StR 546/ 92, NJW 1993, 1604). Der KapESt-Satz betrgt in diesem Fall 25 % (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Entrichtet die ausschttende Kapitalgesellschaft nach Aufdeckung einer vGA zunchst die Kapitalertragsteuer an das FA, so liegt nur dann keine zustzliche vGA vor, wenn sie unverzglich einen Regressanspruch gegenber Gesellschafter geltend macht und darauf auch spter nicht verzichtet (BFH v. 25.9.1970 – VI R 122/67, BStBl. II 1971, 53). Die KapESt entsteht nicht, wenn die vGA aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert wird.Die meisten DBA enthalten einen Anspruch auf Ermßigung oder Befreiung von der KapESt. Hier ist die KapESt zunchst in voller H
he abzufhren. Ein entsprechender Erstattungsantrag ist an das Bundesamt fr Finanzen zu richten. Eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug ist insbesondere bei vGA an auslndische Anteilseigner nicht m
glich und zwar auch nicht, wenn ein Ermßigungsanspruch nach dem betreffenden DBA besteht. Erfolgt die Ausschttung allerdings an eine in einem anderen EG-Staat ansssige Muttergesellschaft, die seit mindestens 12 Monaten zu mindestens 25 % (bzw. 10 %) an der inlndischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, wird KapESt auf Antrag von vornherein nicht erhoben (§ 43b EStG). Besonderheiten ergeben sich auch bei vGA (und oGA) einer GmbH an eine an ihr beteiligte K
rperschaft des
ffentlichen Rechts. Hier besteht fr alle ab 2004 abgeflossenen Ausschttungen (siehe § 52 Abs. 55a EStG) die Kapitalertragsteuerpflicht fr verdeckte Gewinnausschttungen gem. § 44a Abs. 8 EStG nur zur Hlfte. Erst ab 2005 gilt diese nur hlftige Kapitalertragsteuerpflicht auch fr vGA (und oGA) einer nicht b
rsennotierten Aktiengesellschaft an eine K
rperschaft des
ffentlichen Rechts (nderung des § 44a Abs. 8 EStG erst im Rahmen des EURLUmsG). Hinsichtlich der im VZ 2004 abgeflossenen Ausschttungen war das Gesetz also lckenhaft. Antrge auf Erstattung von KapESt auf Ausschttungen (vGA und oGA), die nicht b
rsennotierte Aktiengesellschaften im Jahr 2004 vorgenommen haben, werden vom
rtlichen Finanzamt abgewickelt.

3. Verjhrungsfragen Will das FA nach einer Bp Leistungen an einen auslndischen Anteilseigner als vGA behandeln und hierfr gem. § 191 Abs. 5 Nr. 1 AO einen KapESt-Haftungsbescheid (ausschttende Kapitalgesellschaft als Haftungsschuldner) erlassen, so sollte stets geprft werden, ob hierfr noch keine Verjhrung eingetreten ist. Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO durch die Außenprfung bei der inlndischen GmbH greift hinsichtlich der Steuerschuld des Anteilseigners nicht (BFH v. 15.12.1989 – VI R 151/86, BStBl. II 1990, 526). Etwas anderes kann aber gelten, wenn das FA rechtzeitig Maßnahmen i.S.d. § 171 Abs. 6 AO ergriffen hat. 324

324

Kapitalherabsetzung Allerdings hat der BFH entschieden, dass die Kapitalertragsteuer-Anmeldungspflicht fr den Schuldner der Kapitalertrge (inlndische Kapitalgesellschaft als anmeldender Entrichtungsschuldner) im Ergebnis zu einer Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO fhrt (BFH v. 14.7.1989 – I B 151/98, BStBl. II 2001, 556; v. 9.8.2000 – I R 95/99, BStBl. I 2001, 13; v. 13.9.2000 – I R 61/99, BStBl. II 2001, 67 und v. 29.1.2003 – I R 10/02, BStBl. II 2003, 687). Danach beginnt die Festsetzungsfrist fr Kapitalertragsteuer auf vGA abweichend von § 170 Abs. 1 AO regelmßig erst mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das dem Jahr des Zuflusses der vGA folgt. Bis einschließlich VZ 2003 wurde auch bei vGA an eine K
rperschaft des
ffentlichen Rechts zunchst die volle Kapitalertragsteuer erhoben. Hier erstattete das Bundesamt fr Finanzen gem. § 44c Abs. 2 EStG a.F. auf Antrag die Hlfte der Kapitalertragsteuer. Gem. § 44c Abs. 3 i.V.m. § 36b Abs. 4 EStG a.F. endete die Antragsfrist allerdings am 31.12. des Jahres, das dem Kalenderjahr folgt, in dem die Einnahmen zugeflossen sind (Ausschlussfrist). Bei vGA, die nun im Rahmen einer Betriebsprfung festgestellt werden, ist diese Antragsfrist regelmßig bereits verstrichen. Deshalb wird die Finanzverwaltung in solchen Fllen im Billigkeitswege nur die hlftige Kapitalertragsteuer erheben (OFD Frankfurt a.M. v. 3.1.2000 – S 2410A – 27 – St II 13, GmbHR 2000, 590). Zur Regelung ab VZ 2004 siehe unter 2., S. 322 f.

Kapitalherabsetzung Wird im Rahmen einer ordentlichen Kapitalherabsetzung das Nennkapital herabgesetzt und an die Gesellschafter ausgezahlt, so erzielt der Gesellschafter grundstzlich keine Einknfte aus Kapitalverm
gen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG, es sein denn, es existiert ein Sonderausweis im Sinne von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG. Verfgt die K
rperschaft ber keinen Sonderausweis gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG oder ist der Herabsetzungsbetrag h
her als der Sonderausweis, so kommt es zu einem Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto. Dieser Zugang erfolgt – abweichend von den Regelungen im Anrechnungsverfahren – auch bei der ordentlichen Kapitalherabsetzung. Allerdings wird dieser Zugang im Ergebnis sofort wieder durch einen betragsidentischen Abgang neutralisiert. In der H
he, in der der Herabsetzungsbetrag dem steuerlichen Einlagekonto der K
rperschaft gutgeschrieben wird, gilt nmlich die an den Anteilseigner erfolgte Rckzahlung gem. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG als unmittelbar aus dem steuerlichen Einlagekonto bewirkt. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG geht der Verwendungsrechnung in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG vor (BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366 Tz. 39). Nur soweit sich bei der K
rperschaft nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG infolge der ordentlichen Kapitalherabsetzung ein Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG verringert (Voraussetzung fr die Existenz eines Sonderausweises ist eine 325

325

Teil II: VGA von A–Z vorangegangene Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln), mssen die Anteilseigner den an sie ausgezahlten Herabsetzungsbetrag als Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Satz 2 KStG versteuern (§ 8b Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG finden allerdings Anwendung). Dasselbe gilt ausnahmsweise auch dann, wenn zwar kein Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG existiert, die Kapitalherabsetzung handelsrechtlich aber unwirksam ist oder die Rckzahlung nach einer beschlossenen Kapitalherabsetzung bereits vor deren handelsrechtlicher Wirksamkeit erfolgt. In beiden Fallvarianten stellt die Kapitalrckzahlung auf der Ebene der GmbH eine „normale“ andere Ausschttung dar, fr die die Verwendungsrechnung der §§ 27, 37 und 38 KStG gilt. Mangels Auswirkung auf das Einkommen der GmbH ist allerdings auch hier keine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG anzunehmen. Der Gesellschafter erzielt aber Einnahmen aus Kapitalverm
gen. Die §§ 8b Abs. 1 KStG bzw. 3 Nr. 40 EStG finden Anwendung. Eine andere Ausschttung ist allerdings nicht anzunehmen, wenn die Beteiligten im Zeitpunkt der Zahlung alles unternommen haben, was zum handelsrechtlichen Wirksamwerden der ordentlichen Kapitalherabsetzung erforderlich war und Glubigerinteressen nicht berhrt sind (BFH v. 29.6.1995 – VIII R 69/ 93, BStBl. II 1995, 725 = GmbHR 1995, 836).

Kaufvertrge mit Gesellschaftern 1. Anlageverm
gen a) Verußerung von Anlageverm
gen durch die GmbH an den Gesellschafter b) Verußerung von Anlageverm
gen durch den Gesellschafter an die GmbH

2. Umlaufverm
gen a) Verußerung von Umlaufverm
gen durch die GmbH an den Gesellschafter b) Verußerung von Umlaufverm
gen durch den Gesellschafter an die GmbH

Kaufvertrge zwischen einer GmbH und ihrem Anteilseigner mssen – wie sonstige Leistungsbeziehungen – einem Fremdvergleich unterzogen werden. Dabei ist zu entscheiden, ob die Kaufpreiszahlung bzw. die bertragung des Wirtschaftsguts durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist. Das Finanzamt kann die H
he des fremdblichen Preises im Wege der Schtzung ermitteln, wenn sich der Betrag auch mit Hilfe des Stpfl. nicht exakt quantifizieren lsst. Mit Urteil vom 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) hat der BFH entschieden, sich eine Schtzung des Angemessenen an dem fr den Steuerpflichtigen gnstigsten Wert der Bandbreite von m
glichen Fremdvergleichswerten (bzw. bei Wareneinkufen von der Muttergesellschaft an der Obergrenze) orientieren muss. Existiert eine Bandbreite m
glicher Verrechnungspreise, so ist grundstzlich jeder Preis innerhalb dieser Bandbreite als angemessen anzuse326

326

Kaufvertrge mit Gesellschaftern hen. Nur wenn dieser ußere Wert der Bandbreite berschritten wird, kann man zur Annahme einer vGA gelangen. Diese Rechtsprechung kann mittlerweile als gefestigt angesehen werden (BFH v. 17.12.2003 – I R 25/03, BFH/NV 2004, 819; v. 9.7.2003 – I R 100/02, BFH/NV 2003, 1666; v. 4.6.2003 – I R 24/02, BStBl. II 2004, 136; v. 4.6.2003 – I R 38/02, BStBl. II 2004, 139; v. 27.2.2003 – I R 80, 81/ 01, I R 80/01, I R 81/01, BFH/NV 2003, 1346 und v. 27.2.2003 – I R 46/01, BStBl. II 2004, 132). Andere Grundstze k
nnen aber dann gelten, wenn die Kapitalgesellschaft gegenber fremden Dritten grundstzlich andere Preise erzielt, als im Rahmen ihrer Geschftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen. Es bedarf keiner bandbreitenorientierten Schtzung, wenn der Fremdpreis anhand von Drittverkufen eindeutig ermittelbar ist (siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 312; Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 152). Die Bandbreitenrechtsprechung ist grundstzlich auch bei Grundstcksverußerungen zu bercksichtigen (FG Berlin v. 11.11.2003 – 7 K 7072/02, EFG 2004, 370). Die nachfolgenden Beispiele verdeutlichen die Auswirkungen unangemessener Kaufpreise.

1. Anlagevermgen a) Verußerung von Anlagevermgen durch die GmbH an den Gesellschafter Beispiel Eine GmbH verußert an ihren Gesellschafter ein Grundstck zum Preis von 100. Der gemeine Wert des Objekts beluft sich auf 200. Das Grundstck wird Betriebsverm
gen des Gesellschafters.

Es liegt eine vGA i.H.v. 100 vor, denn die GmbH verwendet Gesellschaftsverm
gen von 100, um ihrem Gesellschafter einen Vorteil zu verschaffen. Es handelt sich um eine verhinderte Verm
gensmehrung, da der erzielbare Marktpreis um 100 h
her liegt als der vereinbarte Preis. Der Verußerungsverlust bzw. verminderte Verußerungsgewinn ist bei der GmbH durch eine Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auszugleichen. Der Gesellschafter erzielt Beteiligungsertrge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der (bilanzierende) Gesellschafter kann das Grundstck – im BV – aber mit AK von 200 ansetzen, weil er den verdeckt ausgeschtteten Teilbetrag von 100 (vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) mit zur Anschaffung des Grundstcks aufgewendet hat (keine Fiktion sondern Verbrauch der vGA) (vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 219). Hierdurch wird im Ergebnis eine Doppelbesteuerung der vGA vermieden. Diese Sachbehandlung folgt zwar nicht den strengen handelsrechtlichen Vorschriften (§ 255 Abs. 1 HGB i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Sie zeigt aber den wahren wirtschaftlichen Gehalt des Vorgangs (vgl. auch Schlagheck, BBK Fach 14, S. 7235).

327

327

Teil II: VGA von A–Z b) Verußerung von Anlagevermgen durch den Gesellschafter an die GmbH Beispiel Eine GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter ein Grundstck zu einem Preis von 300. Der gemeine Wert betrgt 200. Lsung Die GmbH kann nur 200 aktivieren. Nur dieser Betrag ist auch Bemessungsgrundlage fr knftige Abschreibungen. Der Restbetrag i.H.v. 100 wurden nicht zur Erlangung des Grundstcks aufgewendet, sondern im Interesse des Gesellschafters verausgabt (= sofortiger Abfluss) (so auch Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 220; F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 985; Wassermeyer, FR 1993, 793; B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 706.3; ebenso m.E. BFH v. 20.1.1999 – I R 32/98, BStBl. II 1999, 369; BMF v. 28.5.2002, BStBl. I 2002, 603 Tz. 43). Zu einer Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kommt es nicht, weil die Verm
gensminderung keine Auswirkung auf das Einkommen der GmbH hatte. Insoweit liegt auch nach handelsrechtlichen Grundstzen eine Ausschttung und kein Anschaffungsgeschft vor, denn der unangemessene Differenzbetrag wird auch nach handelsrechtlichen Grundstzen nicht zum Erwerb des Verm
gensgegenstandes, sondern fr eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter verwendet. Eine Aktivierung von nur 200 ist daher m.E. kein Verstoß gegen § 255 HGB. Diese Sichtweise hat u.A. den Effekt, dass sptere Wertsteigerungen nicht zu einer steuerpflichtigen Wertaufholung fhren k
nnen.

Das ursprnglich im Steuerrecht entwickelte Rechtsinstitut vGA wird auch im Gesellschaftsrecht in Anlehnung an die steuerrechtlichen Begriffsbestimmungen definiert, ohne jedoch deckungsgleich zu sein (so BGH v. 1.12.1986 – II ZR 306/85, NJW 1987, 1194 m.w.N.; Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 55 ff. und 98 ff.; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 29 II, 2a; Baumbach/Hueck, § 29 GmbHG Rz. 69–70; Zacher, DStR 1994, 138). Frotscher (Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Anm. 15 ff.) vertritt die Auffassung, handelsrechtlich liege keine vGA vor, wenn das Stammkapital nach § 30 GmbHG nicht beeintrchtigt wird, die Ausschttung handelsrechtlich also zulssig wre. Wegen der unterschiedlichen Schutzobjekte im Handelsrecht (Schutz der Mitgesellschafter bzw. Glubigerschutz) und im Steuerrecht (Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit) k
nnten die Definitionen der vGA sich in beiden Rechtsgebieten nicht entsprechen. Dieser Auffassung ist m.E. nicht zu folgen, da § 30 GmbHG nur ein Auszahlungsverbot – also die gesellschaftsrechtlichen Grenzen der Zulssigkeit von Gewinnausschttungen – regelt (Frage des Rckgewhranspruchs), die Frage der gesellschaftsrechtlichen Wertung eines schuldrechtlichen Vorgangs aber unberhrt lsst. Der steuerrechtliche Begriff der vGA geht weiter, z.B. Rckwirkungsverbot beim beherrschenden Gesellschafter (Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 113 und 115), so dass steuerrechtlich verdeckte Gewinnausschttungen (bzw. andere Ausschttungen) auch dann vorliegen k
nnen, wenn dies handelsrechtlich 328

328

Kaufvertrge mit Gesellschaftern 4nicht der Fall ist. Im Handelsrecht hat die vGA nicht – wie im Steuerrecht – die Zielrichtung einer sachgerechten Gewinnabgrenzung, der Begriff hat hier vielmehr eine Schutzfunktion zugunsten der Gesellschaft (verbotene Rckgewhr von Einlagen) und – soweit vorhanden – der brigen Gesellschafter (verbotene Ungleichbehandlung der Gesellschafter) (so BFH v. 22.11.1983 – VIII R 133/ 82, BFHE 140, 69 = GmbHR 1984, 210 m.w.N.). Die Frage der gesellschaftsrechtlichen Zulssigkeit einer vGA berhrt m.E. nicht die handelsrechtliche Begriffsdefinition der vGA selbst. Im Gesellschaftsrecht gelten fr die Frage, ob fr eine Leistung an den Gesellschafter die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen urschlich waren oder ob ein ernsthaft vereinbarter und wie unter Fremden Dritten abgewogener schuldrechtlicher Vertrag vorliegt, die auch im Steuerrecht anzuwendenden allgemeinen Kriterien. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis ist hierbei nach der Rechtsprechung des BGH (v. 1.12.1986 – II ZR 306/85, GmbHR 1987, 187 m.w.N.) – wie im Steuerrecht – das Ergebnis einer Fremdvergleichsprfung am Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsfhrers. Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG l
st zwar nach dem BFH-Urteil vom 29.6.1994 (I R 137/93, GmbHR 1994, 894) grundstzlich eine Hinzurechnung zum Steuerbilanzgewinn außerhalb der Bilanz aus. Dies gilt aber nur dann, wenn sich nicht nach allgemeinen Bilanzierungsgrundstzen bereits innerhalb der Handels- und Steuerbilanz entsprechende Auswirkungen ergeben. Erwirbt die GmbH von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem berh
hten Kaufpreis, der in Raten gezahlt wird, so gilt die andere Ausschttung erst als abgeflossen, wenn die Raten den angemessenen Kaufpreis berschreiten (BFH v. 20.1.1999 – I R 32/98, BStBl. II 1999, 369). Die Frage der Einkommenszurechnung war in dem o.a. Urteilsfall allerdings entscheidungsunerheblich.

2. Umlaufvermgen a) Verußerung von Umlaufvermgen durch die GmbH an den Gesellschafter Beispiel Eine GmbH verußert an ihren Gesellschafter Waren zum Preis von 100. Der gemeine Wert beluft sich auf 200.

Die steuerliche Auswirkung einer Verußerung von Umlaufverm
gen zu einem unangemessen niedrigen Kaufpreis an den Gesellschafter entspricht auf der Ebene der Gesellschaft dem oben dargestellten Sachverhalt zur bertragung von Anlageverm
gen. Es ist demzufolge eine vGA von 100 anzunehmen. Die Auswirkung beim Gesellschafter ist allerdings dann eine andere als bei Erwerb von Anlageverm
gen, wenn die Wirtschaftsgter des Umlaufverm
gens bereits durch den betrieblich beteiligten Gesellschafter weiterverußert wurden. In diesem Fall muss beim Gesellschafter zunchst der Kapitalertrag von 329

329

Teil II: VGA von A–Z 100 erfasst werden, der allerdings nach § 3 Nr. 40 EStG nur hlftig steuerpflichtig ist. Zum anderen muss der zu hohe Rohgewinn um die erhaltene vGA von 100 (= erh
hter Wareneinsatz) vermindert werden. Hier gleichen sich der empfangene Kapitalertrag und der niedrigere Rohgewinn auf der steuerlichen Ebene des Gesellschafters rechnerisch im Ergebnis zwar aus. Da die vGA aber nur dem Halbeinknfteverfahren unterliegt, mindert sich das Einkommen des Gesellschafters durch die vGA im Ergebnis um 50. Ist der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, so mindert sich sein Einkommen sogar um 100. Die Rohgewinnminderung durch Erh
hung des Wareneinsatzes unterliegt keiner Abzugsbeschrnkung. b) Verußerung von Umlaufvermgen durch den Gesellschafter an die GmbH Beispiel Eine GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter Waren zu einem Preis von 300. Der gemeine Wert betrgt 200.

Die Grundstze zur Behandlung der Anschaffung von Anlageverm
gen zum berh
hten Kaufpreis gelten auch hier. Unterschiede ergeben sich, wenn die Gesellschaft das erworbene Umlaufverm
gen bereits verußert hat. In diesem Fall ist der Rohgewinn aus der Weiterverußerung des Anlageverm
gens um 100 zu niedrig, weil der Wareneinsatz um 100 zu hoch bemessen wurde. Im Rahmen der Einkommensermittlung hat daher eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 100 zu erfolgen. Der Gesellschafter (Gewerbebetrieb) erhlt eine vGA, die gem. § 3 Nr. 40 EStG hlftig steuerbefreit ist. Auf der anderen Seite muss sein Rohgewinn um 100 verringert werden, da er diesen Betrag (berh
hten Verrechnungspreis) nicht als Gegenleistung fr die Ware, sondern als vGA erhalten hat.

Know-how Das Know-how ist ein immaterielles Wirtschaftsgut. Es ist nicht geschtzt, und daher ohne weiteres verwertbar. Wird das Know-how preisgegeben, so wird sein Wert erheblich reduziert. In der Praxis sind Lizenzvertrge blich, die die berlassung von Wissen im Bereich gewerblich-technischer Verfahren (z.B. Produktionsverfahren) zum Gegenstand haben. Wird Know-how unentgeltlich auf einen Gesellschafter bertragen, so liegt je nach dem, ob es bilanziert ist oder nicht, eine Verm
gensminderung oder eine verhinderte Verm
gensmehrung vor. Wird Know-how auf eine Schwestergesellschaft bertragen, so ist ein einlagefhiger Verm
gensvorteil anzunehmen (R Dreiecksverh
ltnis [Teil II]). Sehr problematisch ist im Einzelfall zunchst die Abgrenzung zwischen einer Beratungsleistung und der bertragung von Know-how, denn ein Technologietransfer erfolgt in aller Regel ber beratende Ttigkeiten oder Personalgestellung. 330

330

Konzernname Eine ernsthafte Vereinbarung wird man in der Regel nur annehmen k
nnen, wenn die vom Vertragspartner zu erbringenden Technologietransferleistungen nach Umfang und Art m
glichst genau und vertraglich bindend konkretisiert und vereinbart werden (FG Mnchen v. 16.7.2002 – 6 K 1910/98, EFG 2003, 952). Wird ein Entgelt gezahlt, dann drfte im Einzelfall auch der Fremdvergleich zu erheblichen Schwierigkeiten fhren, weil die Kenntnisse und Erfahrungen meist speziell auf den Betrieb der GmbH zugeschnitten sind. Voraussetzung fr die bertragung von Know-how ist allerdings, dass die Wissensbertragung schriftlich fixiert wird und dass hierzu schriftliche Unterlagen und Aufzeichnungen bergeben werden (BFH v. 26.4.1995 – XI R 86/94, BStBl. II 1996, 4). Ein bergang eines immateriellen Wirtschaftsgutes Know-how wre zu verneinen, wenn die bertragende Kapitalgesellschaft bzw. der bertragende Gesellschafter weiterhin uneingeschrnkt ber das bertragene Wissen verfgen k
nnte (BFH v. 23.3.1995 – IV R 94/93, BStBl. II 1995, 637 = GmbHR 1995, 683). Wenn eine Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter-Geschftsfhrer einen Preis fr die bertragung seiner pers
nlichen Kenntnisse und Fhigkeiten zahlt, so wird m.E. in aller Regel eine vGA anzunehmen sein, da der Geschftsfhrer schon aus dem Anstellungsvertrag heraus verpflichtet ist, seine gesamten Kenntnisse und Fhigkeiten in den Dienst der Gesellschaft zu stellen. Werden fr eine befristete berlassung von Know-how Lizenzgebhren gezahlt, so ist zunchst zu prfen, ob die Zahlung des Entgelts dem Grunde nach einem Fremdvergleich standhlt (siehe dazu R Erfindervergtungen an GesellschafterGesch
ftsfhrer [Teil II]). Wenn es sich um nicht geschtzte Kenntnisse handelt, so ist eine berlassung auf Zeit nicht m
glich, denn das Know-how ist nach der Preisgabe praktisch entwertet (Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 696). Bei geschtzten Erfindungen kann dagegen grundstzlich eine Lizenz vereinbart werden. Hier ist auf klare und eindeutige Vereinbarungen und auf eine angemessene H
he zu achten. blich ist ein Prozentsatz vom Umsatz oder vom Gewinn(siehe dazu Groß, BB 1995, 885, Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302 „Lizenzen“ und Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 551).

Konzernname Zahlt ein konzernverbundenes Unternehmen fr die berlassung des Konzernnamens ein Entgelt, so handelt es sich regelmßig um eine vGA. Der Konzernname stellt einen sog. Rckhalt im Konzern dar, fr den Lizenzentgelte blicherweise nicht berechnet werden k
nnen. Nur wenn der Konzernname zugleich als Markenname oder Markenzeichen geschtzt ist, kommt der berlas331

331

Teil II: VGA von A–Z senen Marke ein eigenstndiger Wert zu. Wenn der Konzernname dem Produktnamen entspricht, wird danach wohl regelmßig eine Vergtung gezahlt werden k
nnen (so auch Herlinghaus, GmbHR 2002, 471, 474). Zu der Thematik siehe im brigen Pezzer, FR 2001, 248.

Konzernumlagen im gewerbesteuerlichen Organkreis R Gewerbesteuerumlage im Konzern (Teil II)

Kostenersatz an Gesellschafter-Geschftsf
hrer R Aufwendungsersatz (Teil II)

Kranken- und Pflegeversicherungszuschuss Leistet die GmbH bei einem der gesetzlichen Sozialversicherung unterliegenden nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschftsf
hrer einen Zuschuss zur Krankenversicherung und zur Pflegeversicherung (Arbeitgeberanteile), so handelt es sich um nach § 3 Nr. 62 EStG beim Arbeitnehmer steuerfreie Zukunftssicherungsleistungen. Eine klare und eindeutige Vereinbarung im Anstellungsvertrag ist hier entbehrlich. Beherrschende Gesellschafter-Geschftsf
hrer unterliegen nicht der gesetzlichen Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung. Bei ihnen fehlt es an einem Abhngigkeitsverhltnis i.S.d. § 7 SGB IV. Freiwillige Zuschsse, die die GmbH zugunsten ihres Gesellschafter-Geschftsfhrers an die private Kranken- oder Pflegeversicherung leistet, mssen zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschttungen klar und eindeutig im Anstellungsvertrag geregelt sein. Werden die Zuschsse monatlich gezahlt, so ist es nach einer gewissen Dauer m
glich, eine nderung des Anstellungsvertrages zu unterstellen (FG Baden-Wrttemberg v. 1.2.2001 – 3 K 220/96, StuB 2001, 876). Die Versicherungszuschsse zu Gunsten des beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers sind nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Eine vGA ist bei bernahme solcher Leistungen nur vermeidbar, wenn die Lohnvereinbarung auch entsprechend der arbeitsvertraglichen Vereinbarung tatschlich durchgefhrt wird. An einer tatschlichen Durchfhrung mangelt es, wenn die GmbH es versumt, die Versicherungsbeitrge dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen.

332

332

Kndigungsm
glichkeiten, unterlassene

Krankheitskosten Eine vGA kann vorliegen, wenn eine GmbH fr ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer Arztkosten bernimmt und entsprechende Beihilfen im Geschftsfhrer-Anstellungsvertrag nicht vorgesehen sind. Dies gilt unabhngig davon, ob es sich um eine betriebsbedingte Erkrankung handelt oder nicht, denn es handelt sich hier m.E. um ein Problem des Rckwirkungsverbotes. Es ist m.E. nicht gerechtfertigt, in der bernahme von Krankheitskosten fr den Gesellschafter-Geschftsfhrer unabhngig von der Vereinbarung im Anstellungsvertrag eine vGA zu sehen (so aber Klingebiel in D
tsch/Eversberg/ Jost/Pung/Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG Rz. 18).

K
ndigungsmglichkeiten, unterlassene Wenn sich ein Dauerrechtsverhltnis zwischen einer GmbH und ihrem Anteilseigner fr die Gesellschaft ungnstig entwickelt, muss die Kapitalgesellschaft alle sich ihr bietenden Gelegenheiten nutzen, um sich entweder von dem Dauerrechtsverhltnis zu l
sen oder gnstigere Bedingungen auszuhandeln. Voraussetzung ist aber, dass durch ein gesetzliches (z.B. Wegfall der Geschftsgrundlage, BFH v. 13.10.1983 – I R 4/81, BStBl. II 1984, 65) oder vertragliches Rcktrittsrecht auch tatschlich rechtliche M
glichkeiten zur Anpassung des Vertrages bestanden haben. Unterlsst es eine Kapitalgesellschaft z.B. trotz genderten Mietpreisniveaus, durch nderungskndigung einen h
heren Mietzins gegenber dem beherrschenden Gesellschafter durchzusetzen, so liegt hierin der Verzicht auf eine verm
genswerte Rechtsposition, die als verdeckte Gewinnausschttung an den Gesellschafter zu qualifizieren ist (BFH v. 7.12.1988 – I R 25/82, BStBl. II 1989, 248 = GmbHR 1989, 266). Eine Vertragsanpassung oder Kndigung kann aber nicht erwartet werden, wenn sie die Gesellschaft gegenber einem fremden Verpchter ebenfalls in wirtschaftliche Schwierigkeiten gebracht htte oder wenn der Verpchter die M
glichkeit gehabt htte, der GmbH anderweitige Vorteile (unentgeltliche berlassung eines anderen Grundstcks) im Gegenzug zu entziehen (BFH v. 29.10.1974 – I R 83/73, BStBl. II 1975, 366). Gleiches gilt, wenn eine GmbH wegen ihrer Kunden- oder Betriebsstruktur darauf angewiesen ist, gerade das angepachtete Objekt zu nutzen, und der vermietende Gesellschafter eine vergleichbare Miete auch anderweitig htte erzielen k
nnen.

333

333

Teil II: VGA von A–Z

K
nftiger Gesellschafter R Zuknftiger Gesellschafter (Teil II)

Kundenstamm, Mandantenstamm Der Kundenstamm oder ein Mandantenstamm einer K
rperschaft stellt ein immaterielles Wirtschaftsgut dar. Er kann Gegenstand einer vGA sein, wenn er unentgeltlich oder zu einem Preis, der unter dem gemeinen Wert liegt, auf den Gesellschafter oder eine nahestehende Person des Gesellschafters bertragen wird (BFH v. 9.7.2003 – I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349 = GmbHR 2003, 1019; BFH v. 18.3.2004 – VIII B 105/03, BFH/NV 2004, 958). Whrend der Firmenwert auf dem Zusammenwirken verschiedener erfolgsf
rdernder Faktoren des Unternehmens, wie z. B. technischem Know-how, Qualitt der Ware, Ruf des Unternehmens, Kundenstamm, effizienter Betriebsorganisation oder qualifiziertem Mitarbeiterstamm, beruht und nur durch Verußerung des Gesamtunternehmens bzw. eines Teilbetriebes bertragen werden kann, ist ein Kundenstamm auch dann selbstndig verwertbar, wenn er einen Teil des Firmenwerts darstellt. Wenn z.B. eine GmbH den Vertrieb der im Konzern hergestellten Waren fr einen abgrenzbaren geographischen Bereich unentgeltlich von ihrer Tochtergesellschaft bernimmt, handelt es sich insoweit um die bertragung eines geschftswerthnlichen immateriellen Wirtschaftsguts Kundenstamm oder Belieferungsrecht im Wege einer verdeckten Gewinnausschttung. Zu einer vGA kommt es selbst dann, wenn der Kundenstamm nicht im Rahmen einer Betriebs- oder Teilbetriebsbertragung auf die Muttergesellschaft bergeht. Im Zeitpunkt der unentgeltlichen bertragung fhrt die steuerliche Wertrealisierung des selbstgeschaffenen Kundenstammes zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Die empfangende Kapitalgesellschaft erzielt Dividendeneinknfte (BFH v. 20.8.1986 – I R 152/82, BFH/NV 1987, 471) und kann den bernommenen Firmenwert einschließlich der vGA aktivieren und abschreiben.Ab VZ 2002 ist die vGA bei der empfangenden Muttergesellschaft nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Nach dem Gesetzeswortlaut hat dies aber keine ersichtliche Auswirkung auf die Aktivierung und Abschreibung des im Wege der vGA erhaltenen immateriellen Wirtschaftsgutes. Nach den Grundstzen der Fiktionstheorie bzw. Verbrauchstheorie (BFH v. 14.8.1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88; rechtssystematisch anders begrndend, aber im Ergebnis zustimmend BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348) erfolgt in Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine Entgeltskorrektur. Das vereinbarte (ggfs. fehlende) Entgelt wird dabei durch das fremdbliche 334

334

Lstiger Gesellschafter Entgelt ersetzt. Die Entgeltskorrektur bezieht sich immer auf den einzelnen Geschftsvorfall. Der Gesellschafter wendet hierbei die erhaltene vGA auf, um das Wirtschaftsgut zu dem angemessenen Entgelt zu erwerben (siehe dazu Entgeltskorrektur auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung, Teil I. unter 5. a), S. 29. Das durch die vGA erh
hte Abschreibungsvolumen steht weder in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der ausschttenden Tochtergesellschaft noch mit der steuerbefreiten Dividende (vGA), sondern mit dem Erwerb des Kundenstammes bzw. Mandantenstammes (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 in II.2.d letzter Satz der Grnde). § 3c EStG beschrnkt die Aktivierung und Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten aus diesen Grnden nicht. Auch wenn die vGA bei der ausschttungsempfangenden Muttergesellschaft nicht zu steuerpflichtigen Einknften fhrt, kann der bei der Tochtergesellschaft selbstgeschaffene Firmenwert durch eine bewusste vGA aufgestockt und abgeschrieben werden. Dies ist aber systemgerecht, weil die ausschttende Tochtergesellschaft den ausgeschtteten Kundenstamm zuvor steuerpflichtig realisiert hat, indem bei ihr eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG durchgefhrt wurde. Hat die ausschttende Tochtergesellschaft allerdings Verluste, so kann sich durch die vGA eine Art steuerfreier step up realisieren lassen. In diesem Fall steht der Erh
hung des Abschreibungsvolumens bei der Muttergesellschaft keine Steuerbelastung bei der Tochtergesellschaft gegenber. Es ist aber auch denkbar, dass der Gesellschafter den Kunden- oder Mandantenstamm unentgeltlich nutzt, ohne ihn zu erwerben. In dem Verzicht auf das Entgelt fr die berlassung der Kundenbeziehungen oder der Mandantenvertrge ist in diesen Fllen regelmßig eine verdeckte Gewinnausschttung zu sehen (BFH v. 9.7.2003 – I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349 = GmbHR 2003, 1019; BFH v. 18.3.2004 – VIII B 105/03, BFH/NV 2004, 958).

Kurse und Seminare Aufwendungen der GmbH fr Kommunikationsseminare und Kurse zur Entwicklung der Pers
nlichkeit des Gesellschafter-Geschftsfhrers k
nnen vGA darstellen, wenn nach einkommensteuerlichen Grundstzen Kosten der allgemeinen Lebensfhrung anzunehmen wren (FG Nrnberg v. 10.9.1999 – I 308/ 97, EFG 1999, 1249 rkr).

Lstiger Gesellschafter R Abfindungen (Teil II)

335

335

Lstiger Gesellschafter Entgelt ersetzt. Die Entgeltskorrektur bezieht sich immer auf den einzelnen Geschftsvorfall. Der Gesellschafter wendet hierbei die erhaltene vGA auf, um das Wirtschaftsgut zu dem angemessenen Entgelt zu erwerben (siehe dazu Entgeltskorrektur auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung, Teil I. unter 5. a), S. 29. Das durch die vGA erh
hte Abschreibungsvolumen steht weder in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der ausschttenden Tochtergesellschaft noch mit der steuerbefreiten Dividende (vGA), sondern mit dem Erwerb des Kundenstammes bzw. Mandantenstammes (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 in II.2.d letzter Satz der Grnde). § 3c EStG beschrnkt die Aktivierung und Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten aus diesen Grnden nicht. Auch wenn die vGA bei der ausschttungsempfangenden Muttergesellschaft nicht zu steuerpflichtigen Einknften fhrt, kann der bei der Tochtergesellschaft selbstgeschaffene Firmenwert durch eine bewusste vGA aufgestockt und abgeschrieben werden. Dies ist aber systemgerecht, weil die ausschttende Tochtergesellschaft den ausgeschtteten Kundenstamm zuvor steuerpflichtig realisiert hat, indem bei ihr eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG durchgefhrt wurde. Hat die ausschttende Tochtergesellschaft allerdings Verluste, so kann sich durch die vGA eine Art steuerfreier step up realisieren lassen. In diesem Fall steht der Erh
hung des Abschreibungsvolumens bei der Muttergesellschaft keine Steuerbelastung bei der Tochtergesellschaft gegenber. Es ist aber auch denkbar, dass der Gesellschafter den Kunden- oder Mandantenstamm unentgeltlich nutzt, ohne ihn zu erwerben. In dem Verzicht auf das Entgelt fr die berlassung der Kundenbeziehungen oder der Mandantenvertrge ist in diesen Fllen regelmßig eine verdeckte Gewinnausschttung zu sehen (BFH v. 9.7.2003 – I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349 = GmbHR 2003, 1019; BFH v. 18.3.2004 – VIII B 105/03, BFH/NV 2004, 958).

Kurse und Seminare Aufwendungen der GmbH fr Kommunikationsseminare und Kurse zur Entwicklung der Pers
nlichkeit des Gesellschafter-Geschftsfhrers k
nnen vGA darstellen, wenn nach einkommensteuerlichen Grundstzen Kosten der allgemeinen Lebensfhrung anzunehmen wren (FG Nrnberg v. 10.9.1999 – I 308/ 97, EFG 1999, 1249 rkr).

Lstiger Gesellschafter R Abfindungen (Teil II)

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Teil II: VGA von A–Z

Lebensversicherungsprmien als vGA R Teilhaberversicherungen (Teil II)

Liebhaberei Dem Bereich der Liebhaberei zuzuordnende Aufwendungen fallen nicht in eine außerbetriebliche Sphre der GmbH. Der BFH hatte mit Urteil vom 4.12.1996 (I R 54/95, GmbHR 1997, 317) die Existenz einer solchen außerbetrieblichen Sphre bei einer GmbH verneint und klargestellt, dass eine Sphrenabgrenzung bei der GmbH immer zwingend den Bereich der vGA berhrt. Im Streitfall ging es um den Abzug von Aufwendungen fr eine Segeljacht (ebenso BFH v. 15.5.2002 – I R 92/00, GmbHR 2002, 1033). Eine Kapitalgesellschaft, die im Interesse ihres Gesellschafters Aufgaben bernimmt, mit denen sie nicht in die Lage versetzt wird, Gewinne zu erzielen, ttigt verdeckte Gewinnausschttungen. Nach stndiger Rechtsprechung des BFH (v. 3.7.1968 – I 83/65, BStBl. II 1969, 14 und v. 18.9.1974 – I R 118/73, BStBl. II 1975, 124) ist die Ttigkeit einer GmbH blicherweise darauf gerichtet, Gewinne zu erzielen. In dem Grundsatzurteil vom 3.7.1968 (BStBl. II 1969, 14) hatte der BFH diese Aussage noch mit der Einschrnkung versehen, dass dies dann gelte, wenn sich die GmbH am Wirtschaftsleben beteilige. Der BFH ging bei der Forderung nach einer Beteiligung am Wirtschaftsleben seinerzeit noch davon aus, dass eine GmbH m
glicherweise ber eine außerbetriebliche Sphre verfgen k
nnte. Diese Frage ist nunmehr durch das bisher nicht amtlich ver
ffentlichte BFH-Urteil vom 4.12.1996 (I R 54/95, GmbHR 1997, 317) im Grundsatz dahingehend entschieden, dass bei einer Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphre denkbar ist, so dass nach heutiger Ansicht auch eine Kapitalgesellschaft, die nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, auf Gewinnerzielung gerichtet sein muss (so auch BFH v. 19.8.1998 – I R 21/98, BStBl. II 1999, 99). Typisches Beispiel wre eine Eigengesellschaft der
ffentlichen Hand, die Aufgaben der Daseinsvorsorge fr ihre Trgerk
rperschaft bernimmt und in diesem Zusammenhang schon vom betriebswirtschaftlichen Konzept her nie in der Lage sein kann, Gewinne zu erzielen. Eine mehrjhrige Verlustphase fhrt fr sich genommen noch nicht zur Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Verluste (BFH v. 15.5.2002 – I R 92/00, GmbHR 2002, 1033; Prinz, FR 2002, 1171). Alleinentscheidend ist, ob von Anfang an ein Konzept existiert, nach dem in berschaubarer Zeit ein Totalgewinn angestrebt wurde bzw. zu erwarten war. Es wird also eine Anlaufphase zugestanden, die nicht pauschal auf 3 Jahre beschrnkt werden darf (BFH v. 15.5.2002 – I R 92/00, GmbHR 2002, 1033). 336

336

Liebhaberei Ist eine konzeptionelle gewinnorientierte Ausrichtung nicht zu erkennen, und liegt die planmßige Gewinnlosigkeit im Interesse des Gesellschafters, so ist von vGA auszugehen (ebenso Wochinger in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 27). Nach der Rechtsprechung des BFH liegt in dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruchs in H
he der im VZ angefallenen Aufwendungen zuzglich eines angemessenen Gewinnaufschlags eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und eine andere Ausschttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG (zu Praxisproblemen siehe Gosch, NWB Fach 4, S. 4165 und Hoffmann, INF 1997, 362). Diese Grundstze gelten insbesondere auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft bereits aufgrund einer Satzungsbestimmung gezwungen ist, dauernd gewinnlos zu arbeiten. Zwar kann auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters bei Durchfhrung des Fremdvergleichs nicht abgestellt werden, wenn ein Rechtsverhltnis zu beurteilen ist, das im Rahmen der Erstausstattung einer Kapitalgesellschaft zustande gekommen ist (BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673). Allerdings darf die Erstausstattung nicht so gestaltet werden, dass alle Geschftschancen auf den Gesellschafter bertragen werden, whrend alle Risiken bei der GmbH verbleiben. Eine vGA kommt hiernach immer dann in Betracht, wenn die Erstausstattung dazu fhrt, dass die GmbH ihren Gewinn nicht ber ein Mindestmaß hinaus zu steigern vermag. Dies gilt unabhngig davon, ob der GmbH mehr als eine Mindestverzinsung des Stammkapitals und eine Vergtung fr das nicht eingezahlte Stammkapital verbleibt (BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673, BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854 und BFH v. 17.2.1993 – II R 3/92, BStBl. II 1993, 457). Auch eine satzungmßige Gewinnlosigkeit kann also die Annahme verdeckter Gewinnausschttungen nicht verhindern (siehe auch Wochinger in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 28; ebenso -sch, DStRE 2000, 1091). Die bewusste Gewinnlosigkeit einer Kapitalgesellschaft fhrt ausnahmsweise dann nicht zu verdeckten Gewinnausschttungen, – wenn der Gesellschafter von der Gewinnlosigkeit nicht konkret profitiert, der Vorteil fr den Gesellschafter also nur eine mittelbarer Reflex ist (BFH v. 17.11.1999 – I R 4/99, BFH/NV 2000, 1502) oder – die GmbH gesetzlich festgelegte hoheitliche Aufgaben der Daseinsvorsorge wahrnimmt und in diesem Zusammenhang nicht gewinnorientiert arbeiten darf; hier gilt nach der Rechtsprechung nicht das Ertrags-, sondern das Kostendeckungsprinzip (BFH v. 29.3.2000 – I R 32/99, BStBl. II 2000, 496; FG K
ln v. 24.3.2004 – 13 K 5107/00, FGReport 2004, 42). Diese Rechtsprechung trgt dem Umstand Rechnung, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung nur vorliegen kann, wenn die Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung die Eignung hat, beim Gesellschafter ei337

337

Teil II: VGA von A–Z nen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (vgl. BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BFH/NV 2003, 124).

Liquidation und vGA Das KStG sieht in § 11 Abs. 1 KStG fr die Liquidation einer Kapitalgesellschaft einen eigenstndigen Besteuerungszeitraum vor. Dieser Besteuerungszeitraum entspricht dem Abwicklungszeitraum. Unter „Abwicklung“ versteht man die tatschliche Verwertung und anschließende Auskehrung des Gesellschaftsverm
gens (vgl. Dtsch/Pung, DB 2003, 1922). Der Abwicklungszeitraum soll in der Regel 3 Jahre nicht berschreiten (zur Besteuerung des Abwicklungsgewinns siehe Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 6256). Zu den Rechtsfolgen der Liquidation im Geltungsbereich des Halbeinknfteverfahrens siehe BMF v. 26.8.2003, BStBl. I 2003, 425. Der Schlussbesteuerung der zu liquidierenden Kapitalgesellschaft ist der Gewinn zugrundezulegen, der sich durch Gegenberstellung des AbwicklungsEndverm
gens und des Abwicklungs-Anfangsverm
gens ergibt. Das Abwicklungs-Endverm
gen ist das Verm
gen (zu Teilwerten), welches nach Befriedigung der Glubiger und nach Verußerung der Verm
genswerte verblieben ist. Eine Aufdeckung der noch vorhandenen stillen Reserven erfolgt im Zeitpunkt der Schlussbesteuerung. § 11 Abs. 2 KStG erfasst also smtliche stillen Reserven, auch soweit sie aus selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschafstgtern bestehen (Lambrecht in Gosch, § 11 KStG Rz. 45 ff.). Nach der Aufl
sung der Gesellschaft – also whrend der Liquidationsphase – sind offene und verdeckte Gewinnausschttungen formal gesehen nicht mehr m
glich (vgl. Lambrecht in Gosch, § 11 KStG Rz. 66). Eine Ausnahme bildet die offene Ausschttung fr Wirtschaftsjahre vor der Abwicklung. Diese oGA werden aber bereits vom Abwicklungs-Anfangsverm
gen abgezogen. Alle brigen Zuwendungen, die die Anteilseigner whrend der Liquidation erhalten, sind offene oder verdeckte Liquidationsraten, die genau wie vGA den Liquidationsberschuss nicht mindern drfen. Das Abwicklungsendverm
gen wird deshalb um den gemeinen Wert der verdeckten Liquidationsraten erh
ht (Neu, GmbHStB 1998, 286, 287; Heidemann, INF 1998, 716, 717). Fr Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft whrend der Liquidationsphase gelten die gleichen Grundstze wie außerhalb der Liquidation, denn § 8 Abs. 3 KStG ist als Einkommensermittlungsvorschrift auch im Rahmen des § 11 KStG uneingeschrnkt anwendbar (§ 11 Abs. 6 KStG). Wird das Verm
gen einer K
rperschaft im Rahmen einer Liquidation (bzw. im Zuge der Schlussverteilung) an die Gesellschafter ausgekehrt, so mindert oder erh
ht sich die KSt gem. § 40 Abs. 4 Satz 1 KStG um den Betrag, der sich nach §§ 37, 38 KStG ergeben wrde, wenn das vorhandene Verm
gen an die Gesell338

338

Liquidation und vGA schafter ausgeschttet wrde. Die Minderung oder Erh
hung der KSt tritt fr den VZ ein, in dem die Liquidation endet. Liquidationsraten werden also wie offene Gewinnausschttungen behandelt. Dies gilt selbst dann, wenn es sich um verdeckte Liquidationsraten (= vGA) handelt. Anders als im normalen Besteuerungsverfahren kann ein eventuelles KSt-Guthaben also auch durch verdeckte Liquidationsraten realisiert werden. Da § 37 Abs. 2a KStG keine Anwendung findet, kann auch whrend der Geltung des sog. Moratoriums (also bis zum 31.12.2005) ein ggfs. vorhandenes KSt-Guthaben realisiert werden. Diese Rechtsfolgen gelten auch, wenn das Verm
gen bereits vor der Schlussverteilung (durch verdeckte Liquidationsraten) verteilt wird. Beispiel Die zu liquidierende A-GmbH hat zum Schluss des Abwicklungszeitraums (vor verdeckter Liquidationsrate) ein bilanzielles Eigenkapital einschließlich Stammkapital von 80.000 Euro. Die GmbH bertrgt vor der Schlussverteilung im Jahr 2005 einen nicht bilanzierten selbstgeschaffenen Kundenstamm im Wert von 100.000 Euro auf den Gesellschafter, der den Betrieb der GmbH in seinem Einzelunternehmen fortsetzen will. Die Gesellschaft verfgt noch ber ein KSt-Guthaben von 50.000 Euro. Lsung Es liegt eine verdeckte Liquidationsrate vor, die im Rahmen der Bemessung des Abwicklungsendverm
gens zu einer Hinzurechnung von 100.000 Euro fhrt. Die KSt der A-GmbH vermindert sich im Jahr der Schlussverteilung grundstzlich um ein KSt-Guthaben i.H.v. 1/6 der Summe der Liquidationsraten (einschließlich Stammkapital), maximal aber in H
he des Bestandes von 10.000 Euro. § 40 Abs. 4 Satz 1 KStG bestimmt allerdings, dass sich die KSt nach §§ 37, 38 KStG um den Betrag mindert oder erh
ht, der sich ergeben wrde, wenn das verteilte Verm
gen im Zeitpunkt der Verteilung fr eine Ausschttung verwendet wrde. Im Beispielsfall beluft sich das verteilungsfhige Verm
gen (einschließlich Stammkapital) auf 180.000 Euro (BMF v. 26.8.2003, BStBl. I 2003, 425 Tz. 16). Bei der exakten Berechnung des realisierbaren KSt-Guthabens muss beachtet werden, dass die KSt-Minderung nach § 37 KStG in der Liquidationsschlussbilanz zu bercksichtigen ist und damit ihre eigene Bemessungsgrundlage beeinflusst (BMF v. 26.8.2003, BStBl. I 2003, 425 Tz. 16 und 18). Infolge dessen beluft sich die maximale KSt-Minderung im Ergebnis auf 1/5 des ausschttbaren Verm
gens vor Bercksichtigung der KSt-Minderung (Formel:6= 1/6 (y + x);6= KSt-Minderung; y = Bilanzkapital ohne KSt-Minderung). Im Beispielsfall beluft sich die KSt-Minderung also auf 36.000 Euro.

Der Anteilseigner versteuert die ber die Rckzahlung des Nennkapitals hinausgehende Verm
gensauskehrung i.H.v. 100.000 Euro im Rahmen des Halbeinknfteverfahrens als Kapitalertrag i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 2 KStG (soweit nicht das steuerliche Einlagekonto i.S.v. § 27 KStG verwendet wird). Die Rckzahlung des Stammkapitals und die mit dem steuerlichen Einlagekonto verrechneten Leistungen werden in die Ermittlung des Aufl
sungsgewinns i.S.v. § 17 Abs. 4 EStG einbezogen. Den bertragenen Kundenstamm kann der Gesellschafter aktivieren und planmßig abschreiben. 339

339

Teil II: VGA von A–Z

Mandantenstamm R Kundenstamm, Mandantenstamm (Teil II) R Praxiswert (Teil II)

Markenlizenzen/Warenzeichen 1. Geschtztes Markenzeichen

2. berlassung eines als Markenzeichen geschtzten Konzernnamens

1. Gesch
tztes Markenzeichen Seit dem In-Kraft-Treten des Markengesetzes am 1.1.1995 k
nnen die aus einer Marke entstandenen Rechte (Markenzeichen) ausdrcklich lizensiert werden. Inhaber des Markenzeichens kann auch eine natrliche Person ohne eigenes Betriebsverm
gen sein. Ist die Person ein Gesellschafter, so kann das Markenzeichen gegen Lizenz der Kapitalgesellschaft berlassen werden. Es drfte unstreitig sein, dass ein Gesellschafter ein Markenzeichen, das auf seinen Namen eingetragen ist und auf das seine Kapitalgesellschaft keinen Anspruch hat (R Erfindervergtungen an Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer [Teil II]), gegen Entgelt der Gesellschaft berlassen kann. Die entgeltliche berlassung kann nur durch den Inhaber des Markenrechts erfolgen (FG Mnchen v. 1.3.2005 – 6 K 696/02, FGReport 2005, 34). Ist das Markenzeichen bereits am Markt eingef
hrt, so drfte klar sein, dass hierfr auch unter fremden Dritten ein Entgelt gezahlt wrde. Fraglich ist, welcher Wert der berlassung eines neu eingetragenen Markenzeichens zukommt, das am Markt noch nicht mit einem konkreten Produkt in Verbindung gebracht wird. Beispiel Gesellschafter A ist Alleingesellschafter (nicht Geschftsfhrer) der DuftwolkeGmbH. Die Gesellschaft stellt seit Jahren Parfmerieprodukte her und vertreibt diese auch selbst. Der Gesellschafter hat die Idee, einem neuen Rasierwasser den Namen Schr
der for men zu geben, weil dies ein Synonym fr Sch
nheit und Erfolg sei. Er lsst sich den Namen als Markenzeichen eintragen und berlsst ihn seiner GmbH gegen Lizenzzahlungen von jhrlich 500.000 Euro. Lsungsansatz Fraglich ist, ob der berlassung des noch nicht am Markt bekannten Markennamens ein echter Wert zukommt. Nach Auffassung von Schweiger (BB 1999, 451) ist die Zahlung einer Markenlizenz selbst bei einer noch unbenutzten Marke gerechtfertigt. Nach einer Entscheidung des Bundespatentgerichts vom 8.3.1995 (Az.: 26 W [pat] 47/94, 5 BPatG in Mitt 1995, 323) komme selbst einer noch unbenutzten Marke ein Grundwert (im dortigen Streitfall 22.500 DM) zu, weil ein fremder Dritter das Monopol, eine Marke bundesweit zu nutzen, nicht unentgeltlich berlassen wrde. Im brigen sei es in der Praxis blich, Markenlizenzen in H
he von 8 bis 20 % des Umsatzes zu vergten.

340

340

Markenlizenzen/Warenzeichen M.E. wird die Finanzverwaltung bei der Bestimmung der Angemessenheit von Lizenzgebhren darauf abstellen, ob das Markenzeichen im Zeitpunkt der berlassung bereits einen messbaren Marktwert hatte. Dies drfte bei einer reinen Namensidee nur eingeschrnkt der Fall sein. Die Lizenzierung eines Markennamens ist m.E. nicht mit der Lizenzierung einer technischen Erfindung vergleichbar, weil der Lizenznehmer der technischen Erfindung von der M
glichkeit, diese Erfindung zu nutzen, wirtschaftlich abhngt. Der Lizenznehmer eines Markenzeichens kann seine Produkte dagegen auch unter anderem Namen verkaufen. Es muss aber auf der anderen Seite bercksichtigt werden, dass zum einen ein Marketingunternehmer fr die Erfindung eines Produktnamens auch eine – u.U. betrchtliche – Vergtung erhalten wrde. Zum anderen darf man nicht außer Acht lassen, dass die Aufrechterhaltung einer Marke einen erheblichen Aufwand darstellt. Der Inhaber des Markenzeichens muss alle Neuanmeldungen in den einschlgigen Registern daraufhin berwachen, ob m
glicherweise andere Marken angemeldet werden, die mit Schrder for men verwechselt werden k
nnten. Der Markeninhaber (Gesellschafter) trgt auch das Kostenrisiko fr ein diesbezgliches amtliches Widerspruchsverfahren. Wrde die Gesellschaft diese Kosten bernehmen, so lgen m.E. verdeckte Gewinnausschttungen vor. Dennoch erscheint es unangemessen ein nicht eingefhrtes Markenzeichen mit einer umsatzabhngigen Lizenz zu vergten, weil hierdurch – gerade in der Phase der Markteinfhrung – die Gefahr einer Gewinnabsaugung besteht. Wird eine Festverg
tung gewhlt, so k
nnte der genaue Marktwert des Markenzeichens durch einen unabhngigen Gutachter (Sachverstndiger fr Markenbewertungen) ermittelt werden.

2. berlassung eines als Markenzeichen gesch
tzten Konzernnamens Ist der Name eines Konzerns als Markenname oder Markenzeichen geschtzt, so stellt sich die Frage, ob die Konzernobergesellschaft (als Inhaberin des Markenrechts) das Recht zur Nutzung des Markennamens entgeltlich berlassen kann. Insbesondere dann, wenn die Tochtergesellschaft ausschließlich Konzernprodukte vertreibt, ist fraglich, ob hierfr neben den Konzernverrechnungspreisen umsatzabhngige Lizenzgebhren verrechnet werden drfen. Nach Auffassung des BFH (v. 9.8.2000 – I R 12/99, GmbHR 2001, 150) stellt die Nutzung des Konzernnamens i.d.R. einen sog. Konzernrckhalt dar, fr den keine eigenstndigen Entgelte berechnet werden drfen. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Konzernname zugleich als Markenzeichen oder Markenname geschtzt ist und ber die einfache Verwendung des Namens hinaus auch die Nutzung eines geschtzten Markenlogos gestattet wird. Wenn die berlassene Marke am Markt eingefhrt und werthaltig ist, kann sie nach der Rechtsprechung des o.a. BFH341

341

Teil II: VGA von A–Z Urteils auch einer Tochtergesellschaft zu fremdblichen Bedingungen entgeltlich berlassen werden. R Erfindervergtungen an Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II)

Markteinf
hrungskosten f
r ein neues Produkt Ein altes Streitthema ist die steuerliche Behandlung von nachhaltigen Verlusten, die eine Vertriebskapitalgesellschaft erzielt, weil sie ein Produkt oder eine Produktpalette ihrer – meist auslndischen – Muttergesellschaft vertreibt. Markteinfhrungskosten werden i.d.R durch verstrkte Werbeaktivitten in der Anlaufphase verursacht. Grundstzlich sind Aufwendungen fr Werbung von dem Unternehmen zu tragen, fr dessen Unternehmen durch diese Maßnahme geworben wird (BMF v. 23.3.1983, BStBl. I 1983, 218, Verwaltungsgrundstze zur Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen, Tz. 3.4.1). Die Aufwendungen sind aber in aller Regel ganz oder teilweise durch das Produktionsunternehmen (Lieferant) zu tragen, wenn sie in dessen Interesse gettigt werden (vgl. Whrle/SchelleGross, § 1 AStGRz. 89 sowie Baumhoff in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 605.3). In seinem Urteil vom 17.10.2001 (I R 103/00, BFH/NV 2002, 134) besttigt der BFH die Notwendigkeit der Beteiligung einer Produktionsgesellschaft an derartigen Aufwendungen, weil kein Vertriebsunternehmen die Kosten bei neu einzufhrenden Produkten in einem noch nicht erschlossenen Markt in vollem Umfang allein bernehmen wrde. Eine teilweise Verlagerung der Markteinfhrungskosten auf den Vertreiber kommt aber dann in Betracht, wenn die Vertriebsgesellschaft durch die Markteinfhrung bestimmter Produkte ihren eigenen Firmennamen bzw. eigene Markenrechte im Wert steigert. Wenn die Vertriebsgesellschaft dagegen als reiner Verkaufsvertreter handelt, und von den Entscheidungen des Herstellers abhngig ist, wird es allgemein als blich angesehen, dass der Hersteller bzw. Vorlieferant zumindest teilweise die Kosten der Markteroberung bernimmt (so auch Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 605.1). Dis gilt insbesondere dann, wenn die Steigerung des Bekanntheitsgrades der vertriebenen Marken im Vordergrund steht. Ein Alleinvertreiber ist an der Wertsteigerung der von ihm vertriebenen Produktnamen nur mittelbar interessiert. Ein solcher (fremder) Vertreiber wrde deshalb hohe Markteinfhrungskosten nur bernehmen, wenn er einen angemessener Totalgewinn prognostizieren k
nnte. Ist eine Amortisation der Anfangsverluste nicht absehbar, wrde der Vertreiber entweder eine Beteiligung an den Markteinfhrungskosten oder von Anfang an h
here Verrechnungspreise verlangen. Diesen im Wirtschaftsleben gltigen und allgemein bekannten Erfahrungssatz unterstellt der BFH ausdrcklich in seinem Urteil vom 17.10.2001 (I R 103/00, BFH/NV 2002, 134 unter 2.a.ff. der Grnde). 342

342

Miet- und Pachtverhltnisse Eine Amortisation der Markteinfhrungskosten ist insbesondere dann nicht prognostizierbar, wenn die Vertriebsgesellschaft ausschließlich Produkte eines einzigen Lieferanten vertreibt und Konkurrenzprodukte nicht in ihr Sortiment aufnehmen darf, sie dadurch faktisch nur ein „verlngerter Arm“ des Herstellers ist und „auf Gedeih und Verderb“ von dessen unternehmerischen Entscheidungen (insb. der Produktauswahl) abhngt. Hier muss der Vertreiber eine Kostenbeteiligung zur Minimierung der Anlaufverluste verlangen, um nicht durch hohe vorzufinanzierende Aufwendungen vorzeitig in die Insolvenz zu geraten. Letztlich ist aus Sicht eines Vertriebsunternehmens nicht entscheidend, in welcher H
he die Markterschließungskosten branchenblich vom Hersteller getragen werden, sondern, ob die dem Vertreiber verbleibende Handelsspanne auf Dauer ausreicht, alle Kosten, Risiken und Gewinnerwartungen abzudecken (Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 605.4). Deshalb ist vorrangig zu prfen, welcher Gewinn dem Vertriebsunternehmen nach einer vorsichtigen und vorherigen kaufmnnischen Prognose innerhalb eines berschaubaren Zeitraums voraussichtlich verbleibt (BFH v. 17.2.1993 – I R 3/92, BStBl. II 1993, 457).

Mietereinbauten der GmbH R Bauten auf einem Gesellschaftergrundstck (Teil II)

Miet- und Pachtverhltnisse Verdeckte Gewinnausschttungen bei Miet- und Pachtverhltnissen kommen insbesondere in Betracht, wenn der vereinbarte Miet- oder Pachtzins unangemessen ist. Bei der Prfung, ob eine Pacht, die die Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter zahlt, angemessen ist, muss zunchst bei den Interessen des Pchters (Kapitalgesellschaft) angesetzt werden. M
glicherweise gegenlufige Interessen des Verpchters sind nur insoweit zu bercksichtigen, als sie im Verhltnis zwischen fremden Dritten zu einer Korrektur des zunchst ermittelten Ausgangswerts gefhrt htten (BFH v. 9.7.2003 – I B 183/02, BFH/NV 2004, 87). Werden einzelne Wirtschaftsg
ter gemietet (meist Grundstcke), so liegt ein Indiz fr die Unangemessenheit vor, wenn – bei Betrachtung der Gesamtlaufzeit – der Kauf des Objektes fr die GmbH g
nstiger gewesen wre. Dabei muss allerdings mitbercksichtigt werden, ob nicht andere Grnde wie z.B. die Kndigungsm
glichkeiten des Mietvertrages, die Verteilung des Reparaturrisikos und des Risikos des zuflligen Unterganges oder mangelndes Eigenkapital der GmbH fr eine Anmietung sprechen (BFH v. 12.11.1986 – I R 113/83, BFH/NV 343

343

Teil II: VGA von A–Z 1987, 265). Der angemessene Mietzins orientiert sich an der sog. Marktmiete (erzielbare Vergtung). Eine Weiterberechnung der Kostenmiete reicht im Allgemeinen nicht aus (FG Nds. v. 30.4.1991 – VI 288/90, GmbHR 1992, 329), kann aber dann als Anhaltspunkt dienen, wenn ein vergleichbarer Markt fehlt. In diesem Fall wird im Einzelfall ein Mittelwert zwischen Kostenmiete und erzielbarer Miete zu suchen sein (BFH v. 6.4.1977 – I R 86/75, BStBl. II 1977, 569 = GmbHR 1977, 235 und BFH v. 19.4.1972 – I R 62/70, BStBl. II 1972, 594 = FR 1972, 466). Problematisch ist auch die Vereinbarung einer Mieterhhung, wenn der Mietvertrag keine M
glichkeit zur Mieterh
hung vorsieht. Eine whrend der Vertragslaufzeit vereinbarte Mieterh
hung fhrt zu einer vGA, wenn keine gewichtigen Grnde nachweisbar sind, die eine Mieterh
hung ohne vertragliche M
glichkeit rechtfertigen (FG Baden-Wrttemberg v. 4.9.1998 – 6 V 51/97, GmbHR 1999, 87). Auf der anderen Seite kann eine vGA vorliegen, wenn sich das Mietpreisniveau erh
ht und die Kapitalgesellschaft es versumt, durch nderungsk
ndigung einen h
heren Mietzins gegenber ihrem Gesellschafter durchzusetzen (BFH v. 7.12.1988 – I R 25/82, BStBl. II 1989, 248). Zu den Besonderheiten in Betriebsaufspaltungsfllen R Betriebsaufspaltung (Teil II).

M
ndliche Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und GmbH Siehe Teil I unter 4. c) cc) (S. 23 ff.); R Dauerschuldverh
ltnisse (Teil II), R Tantiemevereinbarungen mit dem Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II)

Nahestehende Person des Gesellschafters als Beg
nstigter der vGA 1. Beurteilung aus Sicht der GmbH 2. Behandlung beim Gesellschafter

3. Preisnachlsse zugunsten eines Einzelunternehmens der Ehefrau

Auch eine Zuwendung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann als vGA beurteilt werden. Der unmittelbaren Zuwendung an einen Gesellschafter ist eine Zuwendung an einen Dritten gleichzusetzen, wenn eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung festgestellt werden kann. Ist der Dritte eine einem Gesellschafter nahestehende Person, wertet die Rechtsprechung dies als Indiz fr die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis. 344

344

Teil II: VGA von A–Z 1987, 265). Der angemessene Mietzins orientiert sich an der sog. Marktmiete (erzielbare Vergtung). Eine Weiterberechnung der Kostenmiete reicht im Allgemeinen nicht aus (FG Nds. v. 30.4.1991 – VI 288/90, GmbHR 1992, 329), kann aber dann als Anhaltspunkt dienen, wenn ein vergleichbarer Markt fehlt. In diesem Fall wird im Einzelfall ein Mittelwert zwischen Kostenmiete und erzielbarer Miete zu suchen sein (BFH v. 6.4.1977 – I R 86/75, BStBl. II 1977, 569 = GmbHR 1977, 235 und BFH v. 19.4.1972 – I R 62/70, BStBl. II 1972, 594 = FR 1972, 466). Problematisch ist auch die Vereinbarung einer Mieterhhung, wenn der Mietvertrag keine M
glichkeit zur Mieterh
hung vorsieht. Eine whrend der Vertragslaufzeit vereinbarte Mieterh
hung fhrt zu einer vGA, wenn keine gewichtigen Grnde nachweisbar sind, die eine Mieterh
hung ohne vertragliche M
glichkeit rechtfertigen (FG Baden-Wrttemberg v. 4.9.1998 – 6 V 51/97, GmbHR 1999, 87). Auf der anderen Seite kann eine vGA vorliegen, wenn sich das Mietpreisniveau erh
ht und die Kapitalgesellschaft es versumt, durch nderungsk
ndigung einen h
heren Mietzins gegenber ihrem Gesellschafter durchzusetzen (BFH v. 7.12.1988 – I R 25/82, BStBl. II 1989, 248). Zu den Besonderheiten in Betriebsaufspaltungsfllen R Betriebsaufspaltung (Teil II).

M
ndliche Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und GmbH Siehe Teil I unter 4. c) cc) (S. 23 ff.); R Dauerschuldverh
ltnisse (Teil II), R Tantiemevereinbarungen mit dem Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II)

Nahestehende Person des Gesellschafters als Beg
nstigter der vGA 1. Beurteilung aus Sicht der GmbH 2. Behandlung beim Gesellschafter

3. Preisnachlsse zugunsten eines Einzelunternehmens der Ehefrau

Auch eine Zuwendung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann als vGA beurteilt werden. Der unmittelbaren Zuwendung an einen Gesellschafter ist eine Zuwendung an einen Dritten gleichzusetzen, wenn eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung festgestellt werden kann. Ist der Dritte eine einem Gesellschafter nahestehende Person, wertet die Rechtsprechung dies als Indiz fr die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis. 344

344

Nahestehende Person des Gesellschafters als Begnstigter der vGA Nahestehende Personen k
nnen sein: – Ehegatten (kein Widerspruch zum Beschluss des BVerfG v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81, BStBl. II 1985, 475; vgl. hierzu BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl. II 1988, 786 = GmbHR 1988, 363), – andere Angeh
rige (auch wenn sie nicht unter § 15 AO fallen, BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301), – enge pers
nliche Freunde (BFH v. 25.10.1963 – I 325/61 S, BStBl. III 1964, 17 = FR 1964, 199, BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301), – ein Partner einer ehehnlichen Lebensgemeinschaft (BFH v. 29.11.2000 – I R 90/99, BStBl. II 2001, 204), – eine Personenhandelsgesellschaft (BFH v. 1.10.1986 – I R 54/83, BStBl. II 1987, 459), – ein Verein (BFH v. 6.12.1967 – I 98/65, BStBl. II 1968, 322) oder – eine Kapitalgesellschaft (Schwestergesellschaft) (BFH v. 21.12.1972 – I R 70/ 70, BStBl. II 1973, 449 = FR 1973, 514), – nicht jedoch eine GbR (BFH v. 5.12.1990 – I R 106/88, BFH/NV 1991, 841). Ein Nahestehen kann nicht nur durch familire oder sonstige persnliche Verhltnisse begrndet werden. Auch gesellschaftsrechtliche Verhltnisse k
nnen dazu fhren, eine Person als im Verhltnis zum Gesellschafter nahestehend zu qualifizieren. So stehen Schwestergesellschaften regelmßig einander nahe, weil sie durch die gemeinsame Muttergesellschaft miteinander verbunden sind. Auch andere (weitreichendere) Konzernverbindungen reichen zur Annahme des Nahestehens aus (vgl. BFH v. 23.10.1985 – I R 248/81, BStBl. II 1986, 178, und Beschluss des Großen Senats des BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Auch schuldrechtliche oder rein tatschliche Beziehungen gengen, um eine Person als dem Gesellschafter nahestehend zu qualifizieren (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301). Zur Begrndung des Nahestehens reicht nach der Rechtsprechung des BFH jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu einer anderen Person aus, die den Schluss zulsst, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflusst (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359).

1. Beurteilung aus Sicht der GmbH Die Annahme einer vGA auf Seiten der ausschttenden GmbH setzt nach der Rechtsprechung des BFH (v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = Rechtsprechungsnderung; siehe auch BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60 m.w.N.) nicht voraus, dass der begnstigte Dritte (nahestehende Person) einen Anspruch gegen den Gesellschafter hatte oder dass die Vorteilszuwendung in anderer Weise wirtschaftlich messbar dem Gesellschafter zugute kommt. Die Finanzverwaltung muss also nicht nachweisen, dass der Gesellschafter ein 345

345

Teil II: VGA von A–Z konkretes verm
genswertes Interesse an der Zuwendung hat. Ein direkter Vorteil fr den Gesellschafter muss also nicht erkennbar sein (FG Mnster v. 18.12.2001 – 15 K 8610/98 E, EFG 2002, 301). Diese Rechtsprechung ist von dem Gedanken getragen, dass im Wirtschaftsleben nichts verschenkt wird, und eine Vorteilszuwendung an die nahestehende Person somit zwangslufig private Motive (und damit einen ideellen Vorteil) des Gesellschafters indiziert. Allerdings muss eine als vGA zu qualifizierende Unterschiedsbetragsminderung grundstzlich geeignet sein, beim Gesellschafter einen korrespondierenden Verm
gensvorteil in Form eines sonstigen Bezugs i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BFH/NV 2003, 124). Dies ist der Fall, wenn der tatschliche Mittelzufluss (auch wenn er erst zu einem spteren Zeitpunkt erfolgt) bei der nahestehenden Person urschlich mit dem Nahestehen zusammenhngt. Kann die Gesellschaft dagegen nachweisen, dass die Vorteilszuwendungen ausschließlich auf Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und der nahestehenden Person beruht (betrieblich bedingter Vorteil), scheidet die Annahme einer vGA aus (ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 232).

2. Behandlung beim Gesellschafter Steuerlicher Empfnger der vGA – also des Kapitalertrags i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG – ist nicht die nahestehende Person, sondern der Gesellschafter selbst. In der Vergangenheit war umstritten, ob dies auch dann gilt, wenn der Gesellschafter durch die Vorteilszuwendung keinen eigenen Verm
gensvorteil erlangt. Mit BMF-Schreiben vom 20.5.1999 (BStBl. I 1999, 514) hat die Finanzverwaltung klargestellt, dass sie die Kapitaleinknfte stets dem Gesellschafter (und nicht der nahestehenden Person) zurechnen will. Hierbei ist zu beachten, dass die auf abgekrztem Zahlungsweg erfolgte Zuwendung an die nahestehende Person bei berschreiten der Freibetrge der Schenkungsteuer unterliegt (so BMF v. 15.3.1997, BStBl. I 1997, 350; gl.A. wie die FinVerw.: Centrale-Gutachtendienst, in GmbHR 1997, 254; Roser/Schrepp, GmbHR 1997, 393, 399; Bdecker, GmbHR 1997, 240; kritisch dagegen: Hartmann, DB 1996, 2250 und Buyer, GmbHR 1996, 98, 107). Zur Kritik am Standpunkt der Finanzverwaltung siehe Sffing (DStZ 1999, 885). Eine mittelbare Zuwendung an den (Haupt-)Gesellschafter liegt nicht vor, wenn die nahestehende Person selbst auch Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist (wenn auch in geringem Umfang) (BFH v. 29.9.1981 – VIII R 8/77, BStBl. II 1982, 248). Hier geht das unmittelbare Beteiligungsverhltnis der nahestehenden Person vor. Ist eine nahestehende Person Empfngerin des Vorteils, so ist nach dem Beweis des ersten Anscheins nur dann von einer mittelbaren Zuwendung an den Gesellschafter auszugehen, wenn andere Ursachen als das Nahestehen auszuschließen sind (BFH v. 22.2.2005 – VIII R 24/03, GmbHR 2005, 945). 346

346

Nennkapital, fehlende Einzahlung 3. Preisnachlsse zugunsten eines Einzelunternehmens der Ehefrau Gewhrt eine GmbH, an der der Ehemann beteiligt ist, dem Einzelunternehmen der (nicht selbst an der GmbH beteiligten) Ehefrau im Jahr 01 berh
hte Preisnachlsse, so ist im Zeitpunkt der Warenlieferung (also im Jahr 01) von einer abgeflossenen vGA an den Ehemann auszugehen (BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60). Wenn die GmbH im Jahr 02 Ersatzansprche geltend macht, so berhrt dies die bereits vollzogene vGA nicht (a.A. offenbar Schwedhelm/ Binnewies, GmbHR 2005, 65). Es handelt sich vielmehr um Einlageansprche gegen den Gesellschafter. Wenn die Ehefrau diese Ersatzansprche im Jahr 03 tilgt, so ttigt sie nach Ansicht des VIII. Senats des BFH (v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60) erst zu diesem Zeitpunkt Anschaffungskosten bezglich der erworbenen Waren. Diese Sichtweise ist m.E. unzutreffend. Sie bercksichtigt nicht, dass der Ehemann die vGA im Wege der Schenkung bereits im Jahr 01 unmittelbar an die Ehefrau weitergeleitet und diese den erhaltenen Vorteil (ebenfalls im Jahr 01) in ihr Einzelunternehmen eingelegt hat (Wassermeyer, GmbHR 2005, 149). Dadurch sind im Einzelunternehmen der Ehefrau unmittelbar im Jahr 01 die von der GmbH erworbenen Waren mit den um die vGA erh
hten Anschaffungskosten in Ansatz zu bringen. Wenn die Ehefrau die Rckzahlung an die GmbH im Jahr 03 leistet, so handelt es sich m.E. um eine Rckschenkung an den Ehemann, der sodann den gegen ihn gerichteten Schadensersatzanspruch im Wege der verdeckten Einlage begleicht. Diese verdeckte Einlage des Ehemannes beeinflusst das Einkommen der GmbH nicht und fhrt beim Ehemann im Jahr 03 zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung (Wassermeyer, GmbHR 2005, 149 lsst diese Schlussfolgerung offen).

Nennkapital, fehlende Einzahlung Gem. § 7 Abs. 2 GmbHG muss jeder einzelne Gesellschafter ein Viertel seiner Stammeinlage einzahlen. Insgesamt besteht die Verpflichtung, mindestens 12.500 Euro, bzw. die Hlfte des gesamten Stammkapitals einzuzahlen. Die Flligkeit wird mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages begrndet. Bei Nichteinzahlung entsteht auf Seiten der GmbH ein Zinsanspruch, dessen Nichterfllung durch den Gesellschafter eine vGA darstellt, wenn dem Zinsverzicht keine gleichwertige Gegenforderung des Gesellschafters gegenbersteht, die unter dem Gesichtspunkt des Vorteilsausgleichs zu bercksichtigen ist (vgl. FG Nds. v. 12.10.1989 – VI 474/87, GmbHR 1990, 580). Bezglich des ber die Mindesteinlage hinausgehenden Betrages bedarf es einer gesonderten Einforderung im Wege des Beschlusses der Gesellschafterversammlung, die die Flligkeit und damit Verzinslichkeit der ausstehenden Einlage begrndet. Die Nichteinforderung von Nennkapital stellt – trotz Kapitalbedarfs 347

347

Teil II: VGA von A–Z der GmbH und eigener Zinsaufwendungen fr aufgenommene Fremdmittel – keine vGA dar (BFH v. 29.5.1968 – I 200/65, BStBl. II 1969, 11 = FR 1969, 98). Dies gilt auch fr die Nichtverzinsung des ausstehenden Betrages (FG Hessen v. 3.4.1981 – IV 329/79, EFG 1981, 588). Wurde dagegen die Eintragung ins Handelsregister mit der wahrheitswidrigen Erklrung erreicht, dass die in § 7 Abs. 2 GmbHG bezeichnete gesetzliche Mindesteinzahlung auf die Stammeinlage bewirkt ist, so kann das Registergericht die Gesellschaft nicht wieder l
schen. Ein pflichtwidriger Verzicht auf die Mindesteinzahlung l
st eine vGA aus (BFH v. 14.8.1985 – I R 149/81, BStBl. II 1986, 86 = GmbHR 1986, 137 und FG Nds. v. 12.10.1989 – VI 474/87, GmbHR 1990, 580). Auch die Nichteinforderung einer verdeckten Einlage kann in H
he der entgehenden Zinseinnahmen zu vGA fhren. Dies setzt jedoch voraus, dass die Kapitalgesellschaft den – zivilrechtlich unstreitigen – Einlageanspruch kannte und bewusst davon abgesehen hat, Zinsen entstehen zu lassen (BFH v. 13.11.1996 – I R 126/95, GmbHR 1997, 609). Zu weiteren Fragen R Ausstehende Einlagen (Teil II)

Nichtabziehbare Aufwendungen, Abgrenzung zur vGA Es besteht weder ein Vorrang des § 4 Abs. 5 EStG gegenber § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch umgekehrt ein solcher des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gegenber § 4 Abs. 5 EStG. Trotzdem sind die beiden Vorschriften nicht kumulativ anzuwenden. Wenn die Rechtsfolgen der beiden Vorschriften nicht voneinander abweichen, kann der Rechtsanwender whlen, welche von ihnen er vorrangig anwendet (BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, DStR 1997, 492). Die Vorschriften berlagern sich, so dass sich eine Gewinnkorrektur nach der einen Vorschrift erbrigt, wenn sie bereits nach der anderen Vorschrift vollzogen wurde. Auch wenn die Gewinnkorrektur nach § 4 Abs. 5 EStG erfolgt – also eine nichtabziehbare Ausgabe gegeben ist – kann bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen (Verm
gensabfluss) eine andere Ausschttung anzunehmen sein, durch die es zu einer KSt-Erh
hung i.S.d § 38 KStG kommt.

Nicht-mehr-Gesellschafter als vGA-Empfnger R Ausgeschiedene Gesellschafter (Teil II)

348

348

Nicht vollzogener Vertrag

Nichtselbstndige Stellung des Gesellschafter-Geschftsf
hrers R Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH (Teil II)

Nicht vollzogener Vertrag Verzichtet der beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH auf die Auszahlung einer vereinbarten Gewinntantieme und hat die GmbH fr die Tantieme außerdem keine gewinnmindernde Rckstellung oder Verbindlichkeit ausgewiesen, dann fehlt es nach Auffassung des FG K
ln (v. 19.2.1997 – 12 K 4819/91, GmbHR 1997, 510, rkr.) auf Seiten der GmbH an einer Einkommensminderung und damit an der entscheidungserheblichen Grundlage fr die Annahme einer vGA. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass es hier an der tatschlichen Durchfhrung einer Vereinbarung zwischen GmbH und GesellschafterGeschftsfhrer mangelt. Nach Ansicht des FG K
ln kommt es hier außerdem weder zu einer anderen Ausschttung, noch fließt dem Gesellschafter-Geschftsfhrer ein Beteiligungsertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu. Nach Ansicht des FG soll eine (bewusste) Nichtdurchfhrung eines Vertrags nicht zu einer Steuererh
hung fhren. Die Entscheidung wurde wegen ihrer Begrndung von Wassermeyer (GmbHR 1997, 804) kritisiert. M.E.wurde der Sachverhalt zu Unrecht nicht als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gewertet, denn die Frage, ob eine Gewinnminderung gegeben ist, muss nach objektiven Bilanzierungsgrundstzen und nicht anhand einer fehlerhaften Bilanz beurteilt werden. M.E. wurde außerdem die Zuflussfrage in Bezug auf die Beteiligungsertrge in dem FG-Urteil nicht hinreichend untersucht. Wenn ein Gesellschafter-Geschftsfhrer auf eine bereits entstandene, aber noch nicht fllige Tantieme verzichtet, so realisiert er einen bereits entstandenen Anspruch, der ihm damit auch zufließt. Beispiel GmbH und Gesellschafter-Geschftsfhrer vereinbaren Ende 01 ab dem Wj. 02 eine Gewinntantieme i.H.v. 10 %. Der (in 03 festgestellte) Jahresberschuss 02 beluft sich auf 1 Mio. Euro. Am 1.1.03 (also vor Bilanzaufstellung) beschließen GmbH und Gesellschafter-Geschftsfhrer die Aufhebung der Vereinbarung. Die Tantieme wird in der Buchfhrung der GmbH nicht erfasst und tatschlich auch nicht passiviert. Lsung Der Anspruch auf eine Gewinntantieme entsteht mit Ende des Geschftsjahres und wird (wenn nichts Abweichendes geregelt ist) mit Feststellung des Jahresabschlusses fllig (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545; BFH v. 22.10.2003 – I R 36/ 03, BStBl. II 2004, 307). Die Tantiemeverbindlichkeit muss in der Bilanz zum

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349

Teil II: VGA von A–Z 31.12.02 passiviert werden, da sie vor dem Bilanzstichtag entstanden ist. Durch den am 1.1.03 ausgesprochenen Verzicht fließt die Tantieme dem Gesellschafter-Geschftsfhrer zu. Er muss also in entsprechender H
he Einknfte gem. § 19 EStG versteuern und ttigt nachfolgend eine verdeckte Einlage in die GmbH. Abwandlung Beispiel wie vor, aber der Tantiemevertrag wird bereits am 1.12.02 aufgehoben. Die Tantiemevereinbarung enthlt eine Klausel, nach der dem Gesellschafter-Geschftsfhrer im Falle des Ausscheidens eine zeitanteilige Tantieme zusteht. Lsung Hier verzichtet der Gesellschafter am 1.12.02 auf einen Teilanspruch in H
he der bis zu diesem Zeitpunkt erdienten Tantieme. Da in der Steuerbilanz der GmbH zum 31.12.02 (mangels Entstehung der Tantieme) keine Tantiemerckstellung gebildet werden kann, scheidet die Annahme einer verdeckten Einlage bei der GmbH aus (so auch Gosch, § 8 KStG Rz. 1110). Fraglich ist, ob hier dennoch von einem Zufluss beim Gesellschafter-Geschftsfhrer auszugehen ist. Dagegen spricht, dass die Tantieme im Zeitpunkt des Verzichts noch nicht entstanden ist und auch der H
he nach am 1.10. noch nicht exakt bestimmt werden kann.

Fr einen Zufluss spricht aber die Tatsache, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer bereits eine Art Anwartschaft bezglich der am 31.12. entstehenden Tantieme erdient hat. Eine solche Anwartschaft hat (zumindest am 1.12., also kurz vor dem Bilanzstichtag) durchaus bereits einen in etwa bezifferbaren Wert, der bei positiver laufender Gewinnentwicklung sicher nicht bei 0 Euro liegt). Bereits der große Senat des BFH (v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307) hat entschieden, dass ein Zufluss nicht nur bei Verzicht auf eine unbedingt entstandene und fllige Forderung des Gesellschafter-Geschftsfhrers gegenber der Gesellschaft ausgel
st werden kann, sondern dass auch der Verzicht auf eine Anwartschaft (im Streitfall eine Pensionsanwartschaft) einen solchen Zufluss auszul
sen vermag.

Noch-nicht-Gesellschafter als vGA-Empfnger R Zuknftiger Gesellschafter als Empf
nger einer vGA (Teil II)

Non-profit-Gesellschaften R Liebhaberei (Teil II)

350

350

Organschaft und vGA

Organschaft und vGA 1. Rechtsfolgen bei verunglckter Organschaft a) Steuerliche Folgen verunglckter Organschaft, wenn die OG Gewinne erzielt b) Steuerliche Folgen verunglckter Organschaft, wenn die OG Verluste erwirtschaftet

2. Vorteilszuwendung an den Organtrger 3. Vorteilszuwendungen an außenstehende Anteilseigner 4. VGA an nicht organschaftlich eingebundene Schwestergesellschaft 5. VGA durch mittelbare finanzielle Eingliederung

1. Rechtsfolgen bei verungl
ckter Organschaft Bei k
rperschaftsteuerlicher Organschaft besteht ein nicht zu unterschtzendes VGA-Risiko. Dieses Risiko besteht aber weniger in der Nichtanerkennung vereinbarter Leistungsbeziehungen, sondern in der m
glichen Nichtanerkennung des k
rperschaftsteuerlichen Organschaftsverhltnisses selbst (sog. verunglckte Organschaft). Zu einer – meist nachtrglichen – Nichtanerkennung des Organschaftsverhltnisses kann es z.B. kommen, wenn der Gewinnabfhrungsvertrag nicht den Bestimmungen des § 17 KStG entspricht. Der Gewinnabfhrungsvertrag muss nach § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, fr das erstmals die steuerlichen Folgen angewendet werden sollen, wirksam werden. Ferner muss zwingend eine Verlustbernahme „entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG“ vereinbart werden (BFH vom 29.3.2000 – I R 43/99, GmbHR 2000, 949). Eine steuerliche Nichtanerkennung des Ergebnisabfhrungsvertrages ist auch denkbar, wenn er nicht wie vereinbart tatschlich durchgef
hrt wird. Der GAV muss whrend seiner Vertragslaufzeit entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen werden. Wird ein Ergebnisabfhrungsvertrag in einem Jahr nicht vertragsgemß durchgefhrt, ist er nach R 60 Abs. 8 KStR 2004 von Anfang an als steuerrechtlich unwirksam anzusehen, wenn er zuvor noch nicht mindestens fnf aufeinanderfolgende Jahre vereinbarungsgemß vollzogen worden ist. Ein ordnungsgemßer Vollzug setzt u.a. voraus, dass der nach den Grundstzen ordnungsmßiger Buchfhrung ermittelte Gewinn (handelsrechtlicher Jahresberschuss) tatschlich durch Zahlung oder Verrechnung an den Organtrger abgefhrt wird (BFH v. 5.4.1995 – I R 156/93, GmbHR 1995, 602). M
glich ist z.B. auch die Umwandlung in Darlehen oder die Gutschrift auf einem Verrechnungskonto. Der Vollzug des Gewinnabfhrungsvertrages muss grundstzlich in angemessener Frist erfolgen (Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1997, 1101). Die Anwendung eines F
hr-ab-hol-zur
ck-Verfahrens hindert die steuer351

351

Teil II: VGA von A–Z liche Anerkennung des GAV nicht, es sei denn, die Rckzahlung der abgefhrten Gewinne ist bereits von vorneherein vereinbart. Wird der Ergebnisabfhrungsvertrag wegen formeller Mngel oder wegen unzureichender Durchfhrung insgesamt nicht anerkannt, so ergeben sich sehr unterschiedliche steuerliche Auswirkungen, je nach dem, ob die Organgesellschaft Gewinne oder Verluste erzielt. a) Steuerliche Folgen verungl
ckter Organschaft, wenn die OG Gewinne erzielt Die Organgesellschaft versteuert ihr Einkommen selbst, da die steuerliche Ergebniszurechnung nicht anerkannt werden kann. Das Einkommen der Organgesellschaft wird dem Organtrger also nicht mehr zugerechnet. Gewinnabfhrungen stellen eine Ergebnisverwendung dar und werden wie verdeckte Gewinnausschttungen behandelt, da der GAV einem ordnungsmßigen Gewinnverteilungsbeschluss nicht gleichgestellt werden kann (BFH v. 31.1.1974 – I R 104/72, BStBl. II 1974, 323). Zur zeitlichen Erfassung dieser vGA siehe Neumann in Gosch, § 8 KStG Rz. 546. Bei der Organgesellschaft wird deshalb durch den Abfluss der vGA kein KSt-Guthaben realisiert (§ 37 Abs. 2 KStG). Bei vorhandenem EK 02 erfolgt allerdings ggfs. eine KSt-Erh
hung gem. § 38 KStG. Im Anrechnungsverfahren hatte eine verunglckte Organschaft fatale Folgen, wenn die Organgesellschaft nicht ber ausreichende vororganschaftliche Rcklagen verfgte, denn die Gewinnabfhrung – die ja brutto, also vor Abzug der KSt-Belastung abgeflossen ist – konnte nicht in vollem Umfang aus dem belasteten vEK (EK 45 oder EK 40) finanziert werden. Bei einer verunglckten Organschaft traten daher regelmßig die Rechtsfolgen des § 35 KStG a.F. ein, d.h. es kam zu einer betrchtlichen KSt-Erh
hung, die die Organgesellschaft aus eigenen Mitteln nicht finanzieren konnte (sog. Divergenzeffekt). Ein solcher Effekt tritt unter der Regie des Anrechnungsverfahrens nicht mehr ein. Die vGA sind auf der Ebene des Organtrgers steuerfreie Beteiligungsertrge (§ 8b Abs. 1 KStG). In H
he von 5 % der vGA werden beim Organtrger durch § 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbare Ausgaben generiert. Die Finanzierungskosten in Bezug auf die Organbeteiligung bleiben gem. § 3c Abs. 1 EStG abzugsfhig, da § 3c Abs. 1 EStG im Geltungsbereich des § 8b Abs. 1 KStG keine Anwendung mehr findet. Ist der Organtrger dagegen eine Personengesellschaft, an der natrliche Personen beteiligt sind, so sind die als vGA zu wertenden Gewinnabfhrungen und die mit der Organbeteiligung zusammenhngenden Aufwendungen nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 3c Abs. 2 EStG jeweils nur hlftig zu erfassen. b) Steuerliche Folgen verungl
ckter Organschaft, wenn die OG Verluste erwirtschaftet Die Verlustbernahmen sind verdeckte Einlagen des Organtrgers in die Organgesellschaft. Die Verluste bleiben in der Organgesellschaft endgltig „gefangen“ und k
nnen nicht (auch nicht in Zukunft) mit Gewinnen des Organtrgers ver352

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Organschaft und vGA rechnet werden. Der Organtrger kann also die steuerlichen Verluste nicht verwerten. Der Buchwert der Organbeteiligungen wird durch die verdeckten Einlagen erh
ht. Diese zustzlichen Anschaffungskosten k
nnen allerdings wegen der Beschrnkungen des § 8b KStG in aller Regel nicht steuerlich verwertet werden.

2. Vorteilszuwendung an den Organtrger Eine Organgesellschaft ist ein selbstndiges Steuersubjekt. Es gelten daher auch hier die allgemeinen Einkommensermittlungsvorschriften unter Beachtung des sog. ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters. Eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Verm
gensminderung ist also auch bei einer Organgesellschaft eine vGA, da § 8 Abs. 3 KStG ohne Einschrnkung Anwendung findet (Herlinghaus, GmbHR 2002, 989). Verdeckte Gewinnausschttungen an den Organtrger drfen demnach das Einkommen der Organgesellschaft nicht mindern. Sie sind allerdings vorweggenommene Gewinnabfhrungen (R 61 Abs. 4 KStR 2004). Die tatschliche Durchfhrung des GAV (Anerkennung der Organschaft) wird hierdurch nicht berhrt. Die vorweggenommene Gewinnabfhrung fhrt beim Organtrger nicht zu nichtabziehbaren Ausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG. Tritt bei dem Organtrger durch die vGA eine Gewinnerh
hung ein, so muss diese wieder neutralisiert werden, damit keine Doppelerfassung eintritt. Beispiel 1 OG gewhrt dem OT ein unverzinsliches Darlehen. Der Zinsvorteil betrgt 100. Lsung Das Einkommen der OG wird also um 100 erh
ht und dem OT entsprechend zugerechnet. Beim OT werden fiktive Zinsaufwendungen von 100 angenommen, um eine Doppelerfassung zu vermeiden. Beim OT ist das eigene Einkommen also um 100 zu mindern. Eine „Ausschttungsbelastung“ (z.B. KSt-Erh
hung durch die Verwendung von EK 02) ist nicht herzustellen. Beispiel 2 OG verkauft ein Betriebsgebude an OT zum Preis von 30. Der gemeine Wert betrgt 100. Lsung Das Einkommen der OG ist gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 70 zu erh
hen (verhinderte Verm
gensmehrung). Beim OT ist das Betriebsgebude mit 100 zu aktivieren und abzuschreiben.

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Teil II: VGA von A–Z 3. Vorteilszuwendungen an außenstehende Anteilseigner Verdeckte Gewinnausschttungen sind auch gegenber außenstehenden Anteilseignern denkbar. Sie werden im Ergebnis wie Ausgleichszahlungen i.S. des § 16 KStG behandelt (R 61 Abs. 4 KStR 2004). Die vGA mindert nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der Organgesellschaft nicht, sondern ist Teil des der Organgesellschaft verbleibenden eigenen und von ihr selbst zu versteuernden Einkommens (vgl. R 65 Abs. 1 KStR 2004).

4. VGA an nicht organschaftlich eingebundene Schwestergesellschaft Bei verdeckten Gewinnausschttungen an nicht organschaftlich eingebundene Konzerngesellschaften ergeben sich regelmßig steuerliche Auswirkungen. Beispiel Die OG-GmbH verkauft ein Grundstck an ihre Schwestergesellschaft E-GmbH zum Preis von 30. Der Wert des Grundstcks beluft sich auf 100.

Die Steuerfolgen entsprechen denen einer „normalen“ vGA im Dreiecksverhltnis. Das Einkommen der OG ist gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 70 zu erh
hen (verhinderte Verm
gensmehrung). Das um 70 erh
hte Einkommen wird sodann dem OT zugerechnet. Der OT bildet insoweit keinen aktiven Ausgleichsposten (keine Minderabfhrung), da die Mittel aus dem Organkreis abgeflossen sind (hnlich wie bei einer nicht abziehbaren Ausgabe). Die OT-GmbH bewirkt dann eine verdeckte Einlage in die E-GmbH i.H.v. 70. Die Vorteilszuwendung stellt auf der Ebene der empfangenden E-GmbH eine einkommensneutrale verdeckte Einlage dar. Das Grundstck kann bei der E-GmbH mit 100 aktiviert und entsprechend abgeschrieben werden.

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Patronatserklrung 5. VGA durch mittelbare finanzielle Eingliederung Fr die Annahme einer finanziellen Eingliederung reicht es aus, wenn der OT an der OG mittelbar (ggf. auch mittelbar und unmittelbar) mehrheitlich beteiligt ist. Im nachstehenden Beispielsfall kann also die M-GmbH zweifelsfrei k
rperschaftsteuerlicher Organtrger der E-GmbH sein. Dennoch ist bei solchen Gestaltungen Vorsicht geboten, wenn zwischen M und T kein GAV abgeschlossen wird.

Durch den Abschluss des GAV zwischen E und M entgeht der Zwischengesellschaft T der Gewinnanspruch aus der Beteiligung an der E-GmbH. Besteht zwischen T und M auch ein GAV, so msste T den Gewinn der E ohnehin an M abfhren. Besteht dagegen zwischen T und M kein GAV, so handelt es sich bei dem Verzicht der T-GmbH auf den Gewinnanspruch um eine vGA in Gestalt einer verhinderten Verm
gensmehrung (vgl. auch Witt in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, § 14 KStG n.F. Rz. 52). M.E. kann diese Auffassung aber nur sehr schwer einer tragfhigen Gesamtl
sung zugefhrt werden. Die Annahme einer vGA wrde nmlich bedeuten, dass T das selbst nicht erzielte Organeinkommen als vGA versteuern muss und als vGA an die M-GmbH weiterleitet. Gleichzeitig muss die M-GmbH das zugerechnete Organeinkommen versteuern, so dass es bei der VGA-L
sung zu einer Doppelbesteuerung kme. Man msste dementsprechend bei der M-GmbH das zugerechnete Organeinkommen wieder abziehen und stattdessen dort die steuerfreie vGA in Ansatz bringen. Letztlich versteuert die MGmbH nur 5 % der vGA als nichtabziehbare Ausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG.

Patronatserklrung Patronatserklrungen dienen nahezu ausschließlich der Durchfhrung von Kreditgeschften. Im Wirtschaftsleben werden Patronatserklrungen meist durch Konzernobergesellschaften abgegeben, um durch Hinweis auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Mutterunternehmens die Kreditwrdigkeit eines Tochterunternehmens zu erh
hen (vgl. Michalski, WM 1994, 1229 und Khler, 355

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Patronatserklrung 5. VGA durch mittelbare finanzielle Eingliederung Fr die Annahme einer finanziellen Eingliederung reicht es aus, wenn der OT an der OG mittelbar (ggf. auch mittelbar und unmittelbar) mehrheitlich beteiligt ist. Im nachstehenden Beispielsfall kann also die M-GmbH zweifelsfrei k
rperschaftsteuerlicher Organtrger der E-GmbH sein. Dennoch ist bei solchen Gestaltungen Vorsicht geboten, wenn zwischen M und T kein GAV abgeschlossen wird.

Durch den Abschluss des GAV zwischen E und M entgeht der Zwischengesellschaft T der Gewinnanspruch aus der Beteiligung an der E-GmbH. Besteht zwischen T und M auch ein GAV, so msste T den Gewinn der E ohnehin an M abfhren. Besteht dagegen zwischen T und M kein GAV, so handelt es sich bei dem Verzicht der T-GmbH auf den Gewinnanspruch um eine vGA in Gestalt einer verhinderten Verm
gensmehrung (vgl. auch Witt in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, § 14 KStG n.F. Rz. 52). M.E. kann diese Auffassung aber nur sehr schwer einer tragfhigen Gesamtl
sung zugefhrt werden. Die Annahme einer vGA wrde nmlich bedeuten, dass T das selbst nicht erzielte Organeinkommen als vGA versteuern muss und als vGA an die M-GmbH weiterleitet. Gleichzeitig muss die M-GmbH das zugerechnete Organeinkommen versteuern, so dass es bei der VGA-L
sung zu einer Doppelbesteuerung kme. Man msste dementsprechend bei der M-GmbH das zugerechnete Organeinkommen wieder abziehen und stattdessen dort die steuerfreie vGA in Ansatz bringen. Letztlich versteuert die MGmbH nur 5 % der vGA als nichtabziehbare Ausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG.

Patronatserklrung Patronatserklrungen dienen nahezu ausschließlich der Durchfhrung von Kreditgeschften. Im Wirtschaftsleben werden Patronatserklrungen meist durch Konzernobergesellschaften abgegeben, um durch Hinweis auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Mutterunternehmens die Kreditwrdigkeit eines Tochterunternehmens zu erh
hen (vgl. Michalski, WM 1994, 1229 und Khler, 355

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Teil II: VGA von A–Z WM 1978, 1338). Patronatserklrungen sind aus dem Blickwinkel des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hnlich zu werten wie Brgschaften. Patronatserklrungen unterliegen keinem Formzwang. Es sind inhaltlich aber sehr unterschiedliche Ausprgungen denkbar. Im Extremfall k
nne sie wie Garantieversprechen oder Brgschaften ausgestaltet sein (sog. harte Patronatserklrung). Bei einer weichen Patronatserklrung existiert dagegen keine schuldrechtliche oder dingliche Sicherung (keine einklagbare Sicherheit) des Kreditglubigers. Die steuerrechtliche Beurteilung hngt daher sehr stark vom Einzelfall ab. Gibt ein Anteilseigner fr seine GmbH eine Patronatserklrung ab und erhlt er dafr von der Gesellschaft ein Entgelt, so ist zu prfen, ob dieses Entgelt dem Grunde und der H
he nach angemessen ist. Hierfr ist zum einen bedeutsam, ob die GmbH aus der Patronatserklrung Vorteile in Form entsprechender Bankkredite erlangt hat. Nur in diesem Fall ist eine Entgeltszahlung an den Gesellschafter berhaupt gerechtfertigt. Die marktbliche H
he des Entgelts kann sich je nach Ausgestaltung der Patronatserklrung und den damit fr den Gesellschafter verbundenen Risiken maximal an der H
he marktblicher Avalprovisionen orientieren. Ein h
heres Entgelt ist aber regelmßig nicht gerechtfertigt und fhrt zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung, denn das Risiko aus einer Patronatserklrung bersteigt nie das Risiko einer echten Brgschaft.

Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsf
hrer 1. Grundsatzfragen a) Voraussetzungen einer Passivierung in der Steuerbilanz b) Voraussetzungen zur Vermeidung einer vGA 2. Klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus 3. Erdienbarkeit a) Nichtbeherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer b) Beherrschende GesellschafterGeschftsfhrer c) Erdienbarkeitsfristen nach nderung der Unverfallbarkeitsfristen in § 1 BetrAVG ? d) Unterbrochene Erdienensdauer e) Erdienbarkeit von Pensionserh
hungen f) Verlngerung des Erdienenszeitraums 4. H
chst- bzw. Mindestalter fr eine Pensionszusage

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5. Wartezeiten bzw. Probezeiten 6. Unverfallbarkeit 7. berversorgung und Angemessenheit a) berversorgung (Verhltnis zu den Aktivbezgen) aa) Berechnung der berversorgung bb) Systematische Grundstze b) Rechtsfolgen der Korrekturen auf den verschiedenen Stufen c) Angemessenheit im Rahmen der Gesamtausstattung d) Angemessenheit einer Invalidittsversorgungszusage e) Ersetzungs- oder Ergnzungsfunktion der Pensionszusage 8. Absenkung des Festgehalts 9. Widerrufsklauseln 10. Pensionserh
hungen, Anwartschaftsdynamik, Rentendynamik 11. Finanzierbarkeit/Rckdeckungsversicherung

Pensionszusagen a) Grundlagen b) Rechtsprechungsgrundstze zur Finanzierbarkeitsprfung aa) berschuldungsprfung mit dem Anwartschaftsbarwert bb) berschuldungsprfung nach insolvenzrechtlichen Grundstzen cc) Trennungstheorie/Komponentenbetrachtung c) Eintritt einer Krise nach zunchst finanzierbarer Zusage d) Nicht finanzierbare Altzusagen e) M
glichkeiten zur Vermeidung einer vGA bei Neuzusagen f) Rangrcktritt zur Vermeidung der berschuldung g) Wann bringt die Annahme einer vGA steuerliche Vorteile? 12. Arbeitnehmerfinanzierte Alterversorgung durch Entgeltsumwandlung 13. Behandlung von Pensionszusagen in Umwandlungsfllen a) Umwandlung GmbH in Personengesellschaft aa) Weiterbeschftigung des Gesellschafter-Geschftsfhrers in der Personengesellschaft unter Fortfhrung der Pensionszusage bb) Eintritt des Versorgungsfalles nach Umwandlung in die Personengesellschaft (a) Der Versorgungsfall tritt unmittelbar nach dem Umwandlungsstichtag ein (b) Verzicht auf die Pensionsanwartschaft unmittelbar nach der Umwandlung (c) Die Pensionszusage wird vor Eintritt des Versorgungsfalles einige Jahre von der Personengesellschaft fortgefhrt (d) Behandlung einer als vGA zu wertenden Pensionszusage bei Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft b) Verm
gensbergang auf natrliche Person (Einzelunternehmen)

14.

15.

16.

17. 18. 19.

c) Umwandlung Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft d) Einbringung, Verußerung oder Verpachtung eines Teilbetriebes einer GmbH Abfindung fr eine Pensionsanwartschaft a) Vereinbarung im Voraus b) Abfindung verfallbarer Anwartschaften c) Abfindung unverfallbarer Anwartschaften d) Auswirkungen einer vGA e) Sonderkonstellationen aa) Abfindungsvereinbarung nach Verußerung der Gesellschaftsanteile bb) Abfindung von Anwartschaften an einen weiterbeschftigten Gesellschafter-Geschftsfhrer cc) Abfindungen von Anwartschaften, die bereits vor Geltung der BetrAVG unverfallbar waren dd) Abfindung von Pensionsansprchen nach Erreichen der Altersgrenze ee) Abfindung von Pensionsanwartschaften wegen Umwandlung in eine Personengesellschaft ff) Abfindung von Pensionsanwartschaften bei Liquidation der GmbH f) Ermßigter Steuersatz beim Gesellschafter Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft a) Unbedingter Verzicht b) Verzicht mit Besserungsschein bertragung der Pensionsverpflichtung beim Arbeitgeberwechsel a) Lohnversteuerung beim Gesellschafter-Geschftsfhrer b) Bilanzielle und k
rperschaftsteuerliche Behandlung bei der GmbH bertragung einer Pensionszusage auf einen Pensionsfonds Outsourcing durch Schuldbeitritt Steuerfolgen bei Behandlung von Pensionszusagen als vGA

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Teil II: VGA von A–Z 20. Behandlung der Rckdeckungsversicherung bei nicht anerkannter Pensionszusage 21. Vordienstzeiten bei der Bewertung der Pensionsrckstellung 22. Auswirkungen der Annahme einer vGA auf den Sonderausgaben-Vorwegabzug

23. Rente und Gehalt nebeneinander 24. Fortfhrung der Pensionszusage nach Beendigung der Geschftsfhrerstellung 25. Ausscheiden bei verfallbarer Anwartschaft 26. Checkliste zu Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsfhrer

1. Grundsatzfragen Die Anerkennung einer Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer setzt voraus, dass die Tatbestandsmerkmale des § 6a EStG erfllt sind und die Zusage betrieblich veranlasst ist. Hierzu bedarf es eines wirksamen Anstellungsvertrags und einer klaren und eindeutigen im Voraus gegebenen schriftlichen Zusage (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Keine klare und eindeutige Vereinbarung liegt z.B. vor bei einer Versorgungszusage aufgrund einer fiktiven Jahresnettoprmie (vgl. FG Berlin v. 8.12.1997 – VIII 189/94, EFG 1998, 688). Eine fehlende Schriftform ist nicht nachtrglich heilbar. a) Voraussetzungen einer Passivierung in der Steuerbilanz Eine Pensionszusage an einen Geschftsfhrer einer GmbH muss die Formerfordernisse des § 6a EStG erfllen, um als Rckstellung passiviert werden zu drfen. Gengt die Pensionszusage diesen Ansprchen nicht, so ist sie in der ersten offenen Bilanz erfolgswirksam aufzul
sen (R 15 Abs. 1 EStH 2003). – Die Pension muss vor dem Bilanzstichtag rechtsverbindlich zugesagt worden sein. – Die Pensionsleistungen drfen nicht von k
nftigen gewinnabhngigen Bez
gen abhngen. – Der maßgebliche Versorgungsfall muss das Ende des Dienstverhltnisses sein. Eine Pensionszusage, nach der die versprochenen Leistungen fllig werden, ohne dass das Dienstverhltnis formal beendet ist, stellt keine Zusage von Leistungen einer betrieblichen Altersversorgung dar und berechtigt daher nach § 6a EStG nicht zum Ausweis einer Pensionsrckstellung in der Bilanz (H 41 Abs. 1 EStH 2003). – Die Pensionszusage muss – vor dem Bilanzstichtag – schriftlich erteilt werden. Hierbei mssen insbesondere die maßgeblichen Faktoren, die fr die Berechnung einer Pensionsrckstellung wesentlich sind (z.B. Zusagezeitpunkt, Art und H
he der Versorgungsleistungen, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte), schriftlich in eindeutiger Weise festgelegt sein. Dies dient nach der Gesetzesbegrndung zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in erster Linie der Beweissicherung (BT-Drs. 7/1281, S. 38). Eine m
ndliche Pensionszusage berechtigt deshalb nicht zur Passivierung (gesetzliches Tatbestandsmerkmal). 358

358

Pensionszusagen Dem Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist genge getan, wenn im Rahmen eines Gesellschafterbeschlusses ggfs. in Verbindung mit Gesprchsvermerken Angebot und Annahme der Pensionszusage schriftlich niedergelegt werden. Dem Schriftstck muss zweifelsfrei entnommen werden k
nnen, ob das schriftlich Fixierte rechtsverbindlichen Zusagecharakter hat. Eine so dokumentierte Pensionsvereinbarung kann eine schriftliche Pensionszusage sein. Gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG bedarf es insbesondere eindeutiger Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und H
he der Pension. Zweifel an der Klarheit des schriftlich Fixierten gehen aber vollumfnglich zu Lasten desjenigen, der den Ansatz der Pensionsr
ckstellung in der Steuerbilanz begehrt (BFH v. 22.10.2003 – I R 37/02, BStBl. II 2004, 121; anders zuvor noch FG Nds. v. 28.2.2002 – 6 K 256/99, GmbHR 2002, 979). Deshalb werden nachtrgliche Gesprchsvermerke hier hufig nicht ausreichen. Auch wenn danach eine Pensionsrckstellung unzulssig sein sollte, stellen sptere Pensionszahlungen bei der Kapitalgesellschaft abziehbare Betriebsausgaben und beim Versorgungsempfnger nachtrgliche Einnahmen aus nichtselbstndiger Arbeit (Versorgungsleistungen) dar. Dies gilt auch dann, wenn der Geschftsfhrer zugleich beherrschender Gesellschafter der GmbH ist. Die Pensionszusage darf keinen schdlichen Vorbehalt enthalten, nach dem die Anwartschaft oder die Pensionsleistungen gemindert oder entzogen werden k
nnen. Die Einkommensteuerrichtlinien enthalten in R 41 Abs. 3 und 4 EStR 2003 sog. schdliche und unschdliche „Katalogvorbehalte“. Grundstzlich gilt, dass jeder Vorbehalt, der einen Entzug der zugesagten Pension nach freiem Belieben erm
glicht, eine Passivierung ausschließt. Dagegen ist ein Vorbehalt zulssig, der einen Widerruf der Pensionszusagen bei wesentlich genderten Verhltnissen unter verstndiger Abwgung der Interessen der Beteiligten erm
glicht. Hinzuweisen ist hier auf einen in den meisten Pensionszusagen enthaltenen (steuerunschdlichen) allgemeinen Standardvorbehalt. Er lautet: „Die GmbH behlt sich vor, die Leistungen zu krzen oder einzustellen, wenn sich die bei Erteilung der Pensionszusage maßgeblichen Verhltnisse nachhaltig so wesentlich gendert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.“

Ein solcher Vorbehalt steht einer Passivierung gem. § 6a EStG nicht im Wege und hat auch auf die H
he der Pensionsverpflichtung keinen Einfluss (Ahrend/ Frster/Rßler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz. 115). Er verhindert allerdings die Passivierung der Pensionsrckstellung in einer insolvenzrechtlichen berschuldungsbilanz (vgl. K. Schmidt in Scholz, § 63 GmbHG Rz. 30 und Baumbach/Hueck, § 64 GmbHG Rz. 20). Ein Vorbehalt, der ein Erl
schen der Pensionsansprche vorsieht, wenn die GmbH-Anteile verußert werden (sog. Inhaberklausel) ist dagegen unzulssig (H 41 Abs. 6 EStH 2003). 359

359

Teil II: VGA von A–Z Gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht fr Pensionszusagen eine handelsrechtliche Passivierungspflicht. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit hat dies eine Passivierungspflicht in der Steuerbilanz zur Folge. Der Ansatz der Pensionsrckstellung in der Steuerbilanz richtet sich allerdings ausschließlich nach § 6a EStG. Diese Vorschrift gilt unabhngig davon, ob der Begnstigte zugleich auch Gesellschafter der GmbH ist. Nach der versicherungsmathematischen Teilwertmethode des § 6a EStG wird der gesamte Aufwand gleichmßig auf die Zeit vom Diensteintritt bis zum planmßigen Versorgungsfall (vertragliche Altersgrenze) verteilt. Auch wenn die Pensionszusage erst einige Jahre nach Diensteintritt erteilt wird, so wird die Zufhrung zur Pensonsrckstellung im Erstjahr trotzdem so bemessen, als wenn die Zusage bereits bei Diensteintritt gegeben worden wre. Die dadurch bedingte h
here Einmalzufhrung im Jahr der Zusage kann gem. § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG auf maximal drei Jahre verteilt werden. In den Folgejahren muss dann aber in jedem Wirtschaftsjahr der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Teilwert am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zugefhrt werden. Der Steuerbilanzwert der Pensionsrckstellung darf wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes den Handelsbilanzwert nicht berschreiten. Werden in der Steuerbilanz m
gliche Rckstellungszufhrungen deshalb unterlassen, weil in der Handelsbilanz ein zulssigerweise niedrigerer Wertansatz gewhlt wurde, so kommt eine Aufstockung dieser Wertdifferenz in der Steuerbilanz erst bei Eintritt des Versorgungsfalles in Betracht. Vorher steht das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG einer steuerlichen Bercksichtigung des zustzlichen Aufwandes entgegen. Wenn der Versorgungsfall eintritt oder das Dienstverhltnis unter Aufrechterhaltung der Versorgungsanwartschaften beendet wird, so muss in der Steuerbilanz gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG der Barwert der laufenden Leistungen (zzgl. weiterer Anwartschaften auf Hinterbliebenenrente) passiviert werden. b) Voraussetzungen zur Vermeidung einer vGA Neben den genannten Voraussetzungen muss die Pensionszusage ferner ernsthaft, erdienbar, und angemessen sein (R 38 Satz 6 KStR 2004). In den KStR 2004 ist die Finanzierbarkeit als eigenstndiges Prfkriterium nicht mehr enthalten. Liegen diese Voraussetzungen smtlich vor, so ist die Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer steuerlich in der Regel nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Eine Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer setzt voraus, dass die Kapitalgesellschaft einen nicht nur geringfgigen eigenen Geschftsbetrieb unterhlt (FG Mnchen v. 23.9.2003 – 6 K 3611/01, FGReport 2003, 26). Die Tatsache, dass andere Betriebsangehrige keine Versorgungszusage erhalten, ist noch kein zwingendes Indiz fr eine Veranlassung der Zusage durch das Gesellschaftsverhltnis (BFH v. 17.5.1995, BStBl. II 1996, 423). Ein interner Be360

360

Pensionszusagen triebsvergleich setzt voraus, dass Stellung und Ttigkeiten der Beschftigten vergleichbar sind. Ein interner Betriebsvergleich kme allenfalls in Betracht, wenn Stellung und Ttigkeiten der Beschftigten vergleichbar wren. Das ist jedoch bei kleineren und mittleren GmbH regelmßig nicht m
glich. In der Regel kommt aber dem Geschftsfhrer eine derart herausgehobene Stellung zu, dass seine Vergtungen weder der H
he noch der Art nach mit den Vergtungen der brigen Arbeitnehmer verglichen werden k
nnen. Die bereinstimmende Erteilung von Pensionszusagen an mehrere Geschftsfhrer, von denen der eine Gesellschafter und der andere Nichtgesellschafter ist, spricht im Rahmen des Fremdvergleichs fr die betriebliche Veranlassung beider Zusagen (vgl. BFH v. 22.10.1998, I R 29/98, BFH/NV 1999, 972). Wie im Bereich der anderen Vergtungsbestandteile von beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern ist auch bei Pensionszusagen das steuerliche R
ckwirkungsverbot zu beachten. Auch bei Pensionszusagen kann es zu vGA kommen, wenn – im Falle eines beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers – nicht klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher H
he dem Gesellschafter-Geschftsfhrer Versorgungszusagen zustehen. Wenn die Pensionsverpflichtung finanzierbar ist, bestehen grundstzlich keine Bedenken, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer eine Pensionszusage auch fr den Invaliditts- oder Todesfall verspricht. Ist in der Versorgungszusage die erste Ehefrau des beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers als Begnstigte einer Witwenklausel bedacht und ndert die GmbH die Zusage nach Eintritt des Versorgungsfalles des Geschftsfhrers, indem sie statt der 65-jhrigen ersten Ehefrau nun die 30-jhrige zweite Ehefrau als Berechtigte einsetzt, so sind dadurch bedingte Erh
hungen der Pensionsrckstellung auf der Ebene der GmbH als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG anzusehen. Die nderung ist zum einen ein Verstoß gegen das Rckwirkungsverbot. Zum anderen k
nnen die Anwartschaften der jngeren zweiten Ehefrau nach Eintritt des Versorgungsfalles nicht mehr erdient werden. Maßstab fr die Beurteilung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung sind nach der Rechtsprechung des FG Nrnberg (v. 14.3.2000 – I 269/98, EFG 2000, 701) die im Betriebsrentenrecht anerkannten sog. Sptehenklauseln oder Altersdifferenzklauseln. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter htte der Geschftsfhrerehefrau bei zu großer Altersdifferenz oder bei Eheschließung kurz vor dem Versorgungsfall keine Witwenrente mehr zugesagt. Eine Pensionszusage an eine nichteheliche Lebensgefhrtin des GesellschafterGeschftsfhrers ist u.U. steuerlich anzuerkennen (BFH v. 29.11.2000 – I R 90/ 99, BStBl. II 2001, 204). Insbesondere wenn die Beziehung des GesellschafterGeschftsfhrers zu seiner Lebensgefhrtin schon seit vielen Jahren besteht und der Ehefrau eines Mitgeschftsfhrers ebenfalls eine Witwenrente versprochen wurde, bestehen grundstzlich keine Bedenken, die Lebensgefhrtin der Ehefrau gleichzustellen (zu den formellen Voraussetzungen siehe aber BMF v. 25.7.2002 – IV A 6 – S 2176 – 28/02, GmbHR 2002, 939). 361

361

Teil II: VGA von A–Z 2. Klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus Die Grundstze des sog. Rckwirkungsverbots gelten auch fr Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH. Zur Vermeidung einer vGA an den beherrschenden Gesellschafter ist es unerlsslich, dass die Pensionszusage von vornherein so klar und eindeutig vereinbart wird, dass die H
he und die Bedingung fr den Eintritt des Versorgungsfalles allein durch Rechenvorgnge genau zu ermitteln ist. In der Pensionszusage muss also Folgendes klar geregelt sein: – – – – – –

Leistungsvoraussetzungen (maßgebliches Pensionsalter) Leistungsh
he Unverfallbarkeitsfristen Leistungsarten Voraussetzungen fr eine Anpassung der Versorgungsanwartschaft Voraussetzungen fr eine Anpassung der laufenden Leistungen (nach Beginn der Pension bei beherrschenden Gesellschaftern vGA)

Fehlt einer Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer, die nach den vertraglichen Vereinbarungen aus einer genau bestimmten Jahresnettoprmie zu errechnen ist, der erforderliche Rechnungszinsfuß, so kann dieser auch durch Auslegung anhand des blichen Rechnungszinsfußes ermittelt werden (BFH v. 24.3.1999 – I R 29/98, GmbHR 1999, 987).

3. Erdienbarkeit Eine Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer ist als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen, wenn die Versorgungsansprche in der verbleibenden Beschftigungszeit nicht mehr erdient werden k
nnen. Zu bercksichtigen sind dabei das Alter des Gesellschafter-Geschftsfhrers, die Lnge der Wartezeit und die knftige aktive Dienstzeit, nicht aber die Zeit, in der der Geschftsfhrer als Inhaber oder Gesellschafter der Firma ttig war (vgl. BFH v. 25.5.1988 – I R 107/84, BFH/NV 1989, 195). Die Erdienbarkeit wird auch dann gefordert, wenn die GmbH im Rahmen eines Unternehmenskaufs dem bisherigen Einzelunternehmer und gleichzeitigen Geschftsfhrer der aufnehmenden GmbH eine Pensionszusage erteilt. Allerdings ist die Dienstzeit in dem eingebrachten Einzelunternehmen nicht einzubeziehen (BFH v. 15.3.2000 – I R 40/00, BStBl. II 2000, 504 = GmbHR 2000, 826). Fr die Berechnung der angemessenen Restdienstzeit ist grundstzlich der Zeitraum von der Zusage der Pension bis zum vertraglich vereinbarten Ruhestandsalter zugrunde zu legen. Auf den Abschluss des Geschftsf
hreranstellungsvertrags ist nicht abzustellen, selbst dann, wenn dieser bereits eine Altersversorgung in Aussicht gestellt hat, Art, Beginn und H
he der Versorgungsansprche aber nicht regelt (BFH v. 16.12.1998 – I R 96/95, GmbHR 1999, 667). 362

362

Pensionszusagen Der BFH leitet die Fristen, innerhalb derer ein Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH seine Pensionsansprche erdienen kann, aus der Altfassung des BetrAVG ab. Die Fristen (bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern grundstzlich 10 Jahre) entfalten indes nur indizielle Wirkung. Es handelt sich nicht um starre Fristen, die in allen Fllen unabdingbar wren (BFH v. 30.1.2002 – I R 56/01, BStBl. II 2003, 134; BFH v. 14.7.2004 – I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; FG Mnster v. 19.12.2003 – 9 K 491/01 KGF, DStRE 2004, 649). Nach der Rechtsprechung des BFH (v. 24.4.2002 – I R 43/01, BStBl. II 2003, 143) kann z.B. ein Erdienenszeitraum von 8 Jahren und 10 Monaten ausreichen, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer aus nachvollziehbaren Grnden pers
nlich gehindert war, eine angemessene eigene Altersversorgung aufzubauen (a.A. FG SchleswigHolstein v. 5.11.2003 – 1 K 208/03, EFG 2004, 422). Dagegen soll nach Ansicht des FG Mnster (v. 9.1.2004 – 9 K 4626/01 KGF, EFG 2004, 600) ein Erdienenszeitraum von 7 Jahren und 2 Monaten unzureichend sein. Im Falle der Schließung einer L
cke in der Altersversorgung hatte der BFH allerdings schon in der Vergangenheit (v. 21.12.1994 – I R 98/93, BStBl. II 1995, 419) ein Abweichen von dem normalen Erdienenszeitraum fr m
glich erachtet. Die Finanzverwaltung ist allerdings der Ansicht, dass außerhalb des betrieblichen Bereichs liegende (pers
nliche) Grnde des Gesellschafter-Geschftsfhrers eine Abkrzung des Erdienenszeitraums in der Regel nicht rechtfertigen und hlt das Urteil nur in „gleichgelagerten Ausnahmefllen“ fr anwendbar (BMF v. 13.5.2003, BStBl. I 2003, 300). Es ist daher aus Sicherheitsgrnden immer zu empfehlen, ein Pensionierungsalter festzulegen (ggf. ber das 65. Lebensjahr hinaus), mit dem die 10-Jahres-Frist erreicht wird (ebenso H. Neu, EFG 2004, 423, 425). Liegt die vertraglich vereinbarte Pensionsgrenze allerdings nach Vollendung des 70. Lebensjahres, so endet der Erdienenszeitraum immer mit der Vollendung des 70. Lebensjahres. Mit Urteil v. 11.8.2004 (I R 108–110/03, I R 108/03, I R 109/03, I R 110/03, NV) entschied der BFH, eine Pensionszusage sei wegen mangelnder Erdienbarkeit gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn eine GmbH ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschftsfhrer eine Pension in einem Zeitpunkt zusage, in dem dieser mit dem Ausbrechen einer lebensbedrohenden Erkrankung rechnen musste. Diese Entscheidung ist aus meiner Sicht nicht nachvollziehbar, weil die GmbH dann erst Recht nicht mit einer wirtschaftlichen Belastung durch die Pensionszusage zu rechnen hatte. Etwas anderes gilt m.E. nur, soweit eine solche Zusage auch eine Witwenversorgung enthlt und in erster Linie eine Versorgung der Ehefrau beabsichtigt ist. a) Nichtbeherrschende Gesellschafter-Geschftsf
hrer Nach dem BFH-Urteil vom 24.1.1996 (I R 41/95, BStBl. II 1997, 440 = GmbHR 1996, 701) ist die Zusage einer Pension an einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer eine vGA, 363

363

Teil II: VGA von A–Z – wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre betrgt oder – wenn dieser Zeitraum zwar mindestens 3 Jahre betrgt, der GesellschafterGeschftsfhrer dem Betrieb aber weniger als 12 Jahre angeh
rt. Der BFH leitet den Erdienenszeitraum aus § 1 BetrAVG a.F. ab. Er geht im Falle der zweiten vorstehenden Alternative von einer Mindestbetriebszugeh
rigkeit von 15 Jahren aus. Insoweit liegt aber offenbar ein Irrtum vor. Wie auch die FinVerw. (BMF v. 7.3.1997 – IV B 7 – S 2742 – 20/97, BStBl. I 1997, 637) klargestellt hat, reicht – in Anlehnung an § 1 Abs. 1 Satz 1 zweiter Gedankenstrich BetrAVG – ein Gesamtzeitraum von 12 Jahren aus. Danach ist es unschdlich, wenn die Zusage z.B. nach 6-jhriger Betriebszugeh
rigkeit erteilt wird und der Geschftsfhrer noch weitere 6 Jahre im Amt bleibt. Die Grundstze dieser Entscheidung sind auf Pensionen anzuwenden, die nach dem 10.7.1997 zivilrechtlich wirksam vereinbart wurden (bergangsregelung) (BMF v. 7.3.1997 – IV B 7 – S 2742 – 20/97, BStBl. I 1997, 637). Altzusagen an nichtbeherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer werden nach der frheren Verwaltungspraxis in den einzelnen Bundeslndern entschieden. In den meisten Lndern (so auch NRW) bestanden vormals aber keine gesonderten Weisungen zur Erdienensdauer bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern. Die o.a. Rechtsprechung wird daher in allen noch offenen Fllen angewandt, wenn sie fr den Stpfl. gnstiger ist als die (nachstehende) bergangsregelung zu den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern. Beispiel Der zu 30 % beteiligte Gesellschafter-Geschftsfhrer A erhielt Anfang 2005 eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr. Er war zu diesem Zeitpunkt 57 Jahre alt und seit 3 Jahren Arbeitnehmer der GmbH. Die Pensionszusage ist nach der bergangsregelung fr beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer anzuerkennen, weil die Restdienstzeit im Zusagezeitpunkt mehr als 7 Jahre betrug. Die Wartezeit von 3 Jahren ist ausreichend.

Beispiele zur Erdienbarkeit bei nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschftsf
hrern Alter Beginn Dienstverhltnis

Alter bei Zusage

Vereinbartes Pensionsalter

steuerliche Anerkennung?

35

45

59

nein

35

53

65

ja

35

59

65

ja

35

64

70

m.E. ja (Vollendung des 60. Lebensjahres bei Zusage, aber ber 3 Jahre Restdienstzeit und seit ber 9 Jahren im Betrieb)

364

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Pensionszusagen Grundstzlich gilt eine Versorgungszusage als nicht mehr erdienbar, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer im Zusagezeitpungkt das 60. Lebensjahr bereits vollendet hatte (BFH v. 16.12.1998 – I R 96/95, GmbHR 1999, 667, ebenso FG K
ln v. 19.5.1998 – 13 K 4184/93, EFG 1999, 797). Eine geringfgige berschreitung dieser Grenze wird noch als unschdlich erachtet (BFH v. 14.7.2004 – I R 14/ 04, BFH/NV 2005, 245; FG Mnster v. 19.12.2003 – 9 K 491/01 KGF, DStRE 2004, 649). Auf nichtbeherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer sind diese Grundstze nicht bertragbar. Wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer dem Betrieb seit mindestens 9 Jahren angeh
rt, reicht bei nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern eine Restdienstzeit ab dem Zusagezeitpunkt von 3 Jahren aus, um die versprochenen Anwartschaften noch zu erdienen. Da bei nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern das Rckwirkungsverbot nicht gilt, kann auch eine im Zusagezeitpunkt bereits abgeleistete Dienstzeit mit in die Betrachtung einbezogen werden. Hierbei ist unerheblich, welche Funktion der Gesellschafter-Geschftsfhrer in den zurckliegenden Dienstjahren innehatte. In den Erdienbarkeitszeitraum sind auch Zeiten einzurechnen, in denen der Gesellschafter-Geschftsfhrer in einem in die GmbH eingebrachten Einzelunternehmen ttig war (BFH v. 15.3.2000 – I R 40/99, GmbHR 2000, 826). Voraussetzung ist aber ein rechtsgeschftlicher Betriebs
bergang (§ 613a BGB) auf die GmbH, die die Pensionszusage erteilt. Es ist demnach nicht zu beanstanden, wenn einem nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer, der dem Betrieb bereits seit mehr als 9 Jahren angeh
rt, vor Vollendung des 67. Lebensjahres eine Pensionszusage erteilt wird (Mahlow, DB 1999, 2590, dortige Fn. 25). Es ist allerdings auch vertretbar, das Hchstalter von 60 Jahren aus dem Blickwinkel der Unblichkeit heraus nicht nur bei einem beherrschenden, sondern auch bei einem nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer als Obergrenze anzusehen. b) Beherrschende Gesellschafter-Geschftsf
hrer Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer ist dagegen grundstzlich eine 10-jhrige Restdienstzeit Voraussetzung fr die steuerliche Anerkennung. Bei diesem Personenkreis kann nach Ansicht des BFH (v. 21.12.1994 – I R 98/93, BStBl. II 1995, 419 = GmbHR 1995, 388 und v. 24.1.1996 – I R 41/95, FR 1996, 637) wegen des Nachzahlungsverbots nicht auf die die Dauer der bisherigen (in der Vergangenheit abgeleisteten) Betriebszugeh
rigkeit abgestellt werden. Praxishinweis Wird im Rahmen einer Betriebsprfung wegen mangelnder Erdienbarkeit eine vGA angenommen, weil eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr (Pensionierungsalter) zwischen dem 55. und dem 59. Lebensjahr erteilt wurde, so besteht nach neuerer Rechtsprechung des BFH (v. 19.5.1998 – I R 36/97, BStBl. II 1998, 689) zumindest fr knftige VZ noch Hoffnung. Verpflichtet sich der Gesellschafter-Geschftsfhrer spter zur Dienstleitung bis zum 70. Lebensjahr, so ist hierin keine komplette Neuzusage zu sehen (anders noch das FG Rhld.-Pfalz v. 12.7.1996 – 6 K 1266/95, EFG 1997, 1047 = GmbHR 1997, 910). Vielmehr muss die Pensionszusage ab dem Zeitpunkt der Vertragsanpassung steuerlich anerkannt werden.

365

365

Teil II: VGA von A–Z Beispiel Im Alter von 58 Jahren wird dem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer A von der A-GmbH eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr erteilt. Als der A 64 Jahre alt wird, ndern die Beteiligten den Pensionsvertrag dergestalt, dass die Versorgungsansprche nur entstehen, wenn A bis zum 69. Lebensjahr weiterarbeitet. Lsung Die nderung der Pensionszusage ist steuerlich anzuerkennen (keine Neuzusage). Allerdings ist fr die Zeit bis zum Wirksamwerden der nderung (also bis zum 64. Lebensjahr) die Erdienbarkeit des Versorgungsanspruchs nach Maßgabe der ursprnglichen Zusage zu beurteilen. Die nderung wirkt steuerlich also nur ex nunc (so BFH v. 23.7.2003 – I R 80/02, BStBl. II 2003, 926; a.A. zuvor Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2000, 557). Die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung bis zur Vollendung des 64. Lebensjahres stellen ungeachtet der spteren Vertragsnderung vGA dar.

Die Erdienbarkeit der Versorgungsansprche ist auch dann nicht gewhrleistet, wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer im Zeitpunkt der Zusageerteilung das 60. Lebensjahr bereits vollendet hatte, denn ab diesem Alter steigt das Risiko einer kurzfristigen Inanspruchnahme berproportional an, so dass die erforderliche Restdienstzeit nicht mehr gewhrleistet werden kann. Die Zusage einer Pension auf das 70. Lebensjahr mit Option zum 65. Lebensjahr ist als Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr anzusehen. Wird dem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer eine solche Zusage nach Vollendung des 56. Lebensjahres erteilt, so ist die Pension nicht mehr erdienbar (FG Mnster v. 9.1.2004 – 9 K 4626/01 KGF, EFG 2004, 600). Beispiele zur Erdienbarkeit bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsf
hrern Alter bei Zusage

Vereinbartes Pensionsalter

steuerliche Anerkennung?

45

59

nein

53

65

ja

56

65

nein

59

70

ja

60

71

nein

Die oben dargestellten Mindestdienstzeiten finden bei der Prfung der Erdienbarkeit von Pensionszusagen selbst nach Verwaltungsauffassung Anwendung, wenn die Mindestdienstzeiten um wenige Monate unterschritten werden (vgl. BFH v. 14.7.2004 – I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; FG Mnster v. 19.12.2003 – 9 K 491/01 KGF, DStRE 2004, 649; FG Berlin, EFG 1998, 595, rkr).

366

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Pensionszusagen c) Erdienbarkeitsfristen nach nderung der Unverfallbarkeitsfristen in § 1 BetrAVG? Die gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen im BetrAVG sind durch das Altersverm
gensgesetz (AVmG) vom 26.6.2001 (BGBl. I 2001, 1310) abgesenkt worden. Gem. § 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG n.F. ist eine betriebliche Versorgungszusage nunmehr bereits unverfallbar, wenn das Arbeitsverhltnis nach Vollendung des 30. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens 5 Jahre bestanden hat. Die zweite Unverfallbarkeitsalternative, die auf die Dauer der Betriebszugeh
rigkeit abstellte, ist durch den Gesetzgeber ersatzlos gestrichen worden. Gem. § 30f BetrAVG n.F. gilt die Neuregelung fr ab dem 1.1.2001 zugesagte Leistungen. Fr Altzusagen bleibt es bei den bisherigen Unverfallbarkeitsvoraussetzungen. Eine bergangsregelung in § 30f Satz 1 2. Halbsatz BetrAVG bestimmt, dass bei vor dem 1.1.2001 vereinbarten Altzusagen eine Unverfallbarkeit auch dann eintritt, wenn die Zusage ab dem 1.1.2001 mindestens 5 Jahre bestanden hat. Der BFH leitete den Erdienenszeitraum von bisher 10 Jahren aus § 1 BetrAVG a.F. ab. Die Verkrzung der gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen hat keinen Einfluss auf die Mindestfristen fr die Erdienbarkeit einer Pensionsanwartschaft (BFH, v. 23.7.2003 – I R 80/02, BStBl. II 2003, 926; BFH v. 14.7.2004 – I R 14/04, BFH/NV 2005, 245). Es geht schließlich darum, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer seine Anwartschaft in der ihm verbleibenden Dienstzeit tatschlich erarbeitet. Dieser Gedanke lsst es nicht zu, den Zeitraum beliebig anzupassen. Fr einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer, der schon mindestens 9 Jahre im Unternehmen ttig ist, wrde ein allgemeiner Erdienenszeitraum von 5 Jahren sogar eine Verlngerung um 2 Jahre bedeuten. d) Unterbrochene Erdienensdauer Die Erdienbarkeitsfristen beginnen nach Ansicht des FG K
ln (v. 5.12.2000 – 13 K 5425/00, EFG 2002, 46, Rev. I R 56/01 mit Anm. H. Neu) neu zu laufen, wenn das Dienstverhltnis beendet und danach neu begrndet wird. Die bereits erdiente Frist lebt mit der Begrndung des neuen Dienstverhltnisses nicht wieder auf, weil die Rechte und Pflichten aus dem vorherigen Dienstverhltnis mit dessen Beendigung erloschen sind. Der BFH (v. 30.1.2002 – I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055) ist dieser Ansicht allerdings nicht gefolgt und hat eine Einbeziehung der Zeiten aus dem vorangegangenen Dienstverhltnis im Einzelfall als m
glich angesehen. Allerdings handelte es sich dort um einen besonders gelagerten Einzelfall, in dem eine endgltige Beendigung des Dienstverhlnisses nicht festgestellt werden konnte. e) Erdienbarkeit von Pensionserhhungen Fraglich ist, ob eine Pensionszusage (Anwartschaft) gegenber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer auch dann erh
ht werden darf, wenn 367

367

Teil II: VGA von A–Z die daraus resultierende erh
hte Anwartschaft in der Restdienstzeit nicht mehr erdient werden kann. Die Grundstze zur Erdienbarkeit einer Pensionsanwartschaft gelten mit gewissen Einschrnkungen wohl auch, wenn eine bereits bestehende Pensionszusage erh
ht wird. Rechtsprechung zu dieser Thematik existiert bisher nicht. M.E. ist danach zu differenzieren, ob sich die Pensionserh
hung wirtschaftlich als Neuzusage oder als angemessene Erhhung der bestehenden Pensionszusage darstellt. Von einer Neuzusage ist m.E. auszugehen, wenn die ursprngliche Pensionszusage keine Wertsicherungsklausel enthlt und die Erh
hung ber eine angemessene Anpassung der Versorgung des Gesellschafter-Geschftsfhrers an die gestiegenen Lebenshaltungskosten hinausgeht. Die mit der Pensionszusage verfolgte Sicherstellung eines bestimmten Lebensstandards des pensionsberechtigten Gesellschafter-Geschftsfhrers rechtfertigt eine nominelle Anpassung der zugesagten Pensionsbezge nur dann, wenn sich die im Zeitpunkt der ursprnglichen Pensionszusage gegebenen Verhltnisse entscheidend gendert haben. Nach den Urteilen des BFH v. 22.3.1972 (I R 117/70, BStBl. II 1972, 501 = FR 1972, 283) und v. 6.4.1979 (I R 39/76, BStBl. II 1979, 687 = GmbHR 1979, 260) sind Pensionserh
hungen ohne vorherige Wertsicherungsklausel, die im h
heren Alter (bzw. erst nach Eintritt in den Ruhestand) vereinbart werden, dann kein Verstoß gegen das Rckwirkungsverbot, wenn es sich um eine erforderliche Anpassung an erhebliche Steigerungen der Lebenshaltungskosten handelt und gleichzeitig auch die Versorgungsregelungen der anderen Arbeitnehmer der GmbH angepasst werden. In solchen Fllen ist m.E. wirtschaftlich nicht von einer Neuzusage auszugehen, so dass es insoweit nicht darauf ankommen kann, ob die Erh
hung in der verbleibenden Restdienstzeit noch erdienbar ist. Geht die Pensionserh
hung allerdings ber eine erforderliche Wertsicherung hinaus, so muss – wie bei einer Neuzusage – ein Erdienen der Ansprche bis zur geplanten Pensionierung noch m
glich sein. Wenn die Pensionszusage der H
he nach prozentual an das zuletzt bezogene Festgehalt anknpft, ist bei erheblichen Gehaltssteigerungen kurz vor der Pensionierung Vorsicht geboten. Die damit einhergehende Aufstockung der Pensionsanwartschaft drfte hufig nicht erdienbar sein und damit zu einer vGA fhren. Darber hinaus ist zu beachten, dass die Aufstockung der Pensionsanwartschaft (mit der fiktiven Jahresnettoprmie bzw. Einmalprmie) im Jahr der Erh
hung zustzlich in die berprfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung eingeht. f) Verlngerung des Erdienenszeitraums Wird im Rahmen einer Betriebsprfung wegen mangelnder Erdienbarkeit eine vGA angenommen, weil eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr (Pensionie368

368

Pensionszusagen rungsalter) zwischen dem 55. und dem 59. Lebensjahr erteilt wurde, so besteht nach neuerer Rechsprechung des BFH (v. 19.5.1998 – I R 36/97, BStBl. II 1998, 689) zumindest f
r k
nftige VZ noch die M
glichkeit den Erdienenszeitraum zu verlngern. Verpflichtet sich der Gesellschafter-Geschftsfhrer spter – z.B. im Alter von 62 Jahren, also nach Erteilung der Zusage – zur Dienstleitung bis zum 70. Lebensjahr, so ist hierin keine komplette Neuzusage zu sehen (anders noch das FG Rhld.-Pfalz v. 12.7.1996 – 6 K 1266/95, EFG 1997, 1047). Vielmehr muss die Pensionszusage ab dem Zeitpunkt der Vertragsanpassung steuerlich anerkannt werden. Fr bereits abgelaufene Zeitrume vor der Vertragsanpassung bleibt es aber zumindest bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern wegen des Rckwirkungsverbots bei der Annahme verdeckter Gewinnausschttungen. Die nderung wirkt steuerlich allerdings nur ex nunc (so BFH v. 23.7.2003 – I R 80/02, BStBl. II 2003, 926). Die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung fr Zeitrume vor der Verlngerung des Erdienenszeitraums bleiben damit vGA.

4. Hchst- bzw. Mindestalter f
r eine Pensionszusage Fr die Berechnung der Pensionsrckstellung ist bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern die vertraglich vorgesehene Altersgrenze, mindestens jedoch eine von 65 Jahren zugrundezulegen (H 38 KStH 2004). Eine Ausnahme bilden hier nur schwerbehinderte Gesellschafter-Geschftsfhrer, fr die eine Altersgrenze von mindestens 60 Jahren gilt. Nach Ansicht des BFH ist davon auszugehen, dass Gesellschafter-Geschftsfhrer mit einem vertraglich vorgesehenen Pensionierungsalter von 65 Jahren zu diesem Zeitpunkt tatschlich in den Ruhestand treten. Bei Schwerbehinderten i.S.d. § 1 Schwerbehindertengesetz wird eine vertragliche Altersgrenze von 60 Jahren anerkannt. Bei einem vertraglichen Pensionsalter von unter 60 Jahren wird eine ernsthafte Zusage verneint (R 38 KStR 2004), wobei die gesamten Zufhrungen zur Pensionsrckstellung als vGA zu werten wren. Eine vertragliche Regelung, wonach der Pensionsfall eintritt, wenn „das Geschftsfhrerverhltnis vor Vollendung des 60. Lebensjahres endet, weil es vorzeitig beendet oder nicht verlngert wird“, gibt der Pensionszusage eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Da die Prfung der (fehlenden) Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage auf den Zeitpunkt der Zusageerteilung abstellt, kann auch durch eine nachtrgliche Streichung der steuerschdlichen Passage keine (rckwirkende) Beseitigung der mangelnden Ernsthaftigkeit herbeigefhrt werden (vgl. auch Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1999, 285). Eine Zurruhesetzung zwischen dem 60. und dem 65. Lebensjahr ist natrlich unter Auszahlung der laufenden Pension m
glich. Diese Option kann ohne weiteres in das Versorgungsversprechen an den Gesellschafter-Geschftsfhrer aufgenommen werden. Allerdings ist zu beachten, dass der Pensionsanspruch in diesen Fllen verringert werden muss. 369

369

Teil II: VGA von A–Z Fehlt eine Regelungen zur zeitanteiligen Krzung des Pensionsanspruchs bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Betrieb, so hlt die Pensionszusage regelmßig einem Drittvergleich nicht stand und fhrt zu einer vGA. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter wrde mit einem Fremdgeschftsfhrer fr den Fall des vorzeitigen Ausscheidens eine Regelung treffen, die eine zeitanteilige Krzung der Anwartschaft entsprechend dem Verhltnis zwischen der Betriebszugeh
rigkeit und der Dauer bis zum Eintritt des Versicherungsfalles wegen Eintritts der Altersgrenze vorsieht (FG Hessen v. 27.3.1998 – 4 K 4005/96, EFG 1999, 495, rkr, die eingelegte NZB wurde vom BFH durch Beschluss v. 17.12.1998 – I B 87/98, n.v., als unzulssig verworfen; a.A. Gebhart, GmbHR 1999, 726). Beispielhafte Formulierung Der Geschftsfhrer kann das Altersruhegeld bereits vor Vollendung des 65. Lebensjahres beanspruchen, frhestens allerdings mit Vollendung des 60. Lebensjahres. Die monatliche Pension ist in diesem Falle um 0,4 % fr jeden vollen Monat der Inanspruchnahme vor Vollendung des 65. Lebensjahres zu krzen.

Tritt der Gesellschafter-Geschftsfhrer entgegen der vertraglichen Vereinbarung tatschlich bereits frher (z.B. im Rahmen der flexiblen Altersgrenze mit 58 Jahren) in den Ruhestand, so kommt eine (gekrzte) Pensionszahlung grundstzlich frhestens ab Vollendung des 60. Lebensjahres in Betracht, weil der Versorgungsvertrag keinen frheren Versorgungsfall vorsehen darf. Die Ernsthaftigkeit der Versorgungszusage ist durch die frhere Zurruhesetzung allerdings zweifelhaft, denn sie ist nachgewiesen, wenn die Pension mit Erreichen der Altersgrenze tatschlich ausgezahlt wird. Diese Grundstze gelten fr weibliche und mnnliche beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer/-innen gleichermaßen. Ein Pensionierungsalter zwischen 65 und 70 Jahren ist grundstzlich uneingeschrnkt zu bercksichtigen. Ein noch h
heres vertragliches Pensionsalter muss fr die Frage der Erdienbarkeit der Pensionsansprche unbercksichtigt bleiben, weil sptestens mit dem berschreiten des 70. Lebensjahres das Risiko einer Inanspruchnahme der Pension vor Ablauf des zehnjhrigen Erdienenszeitraumes in nicht mehr kalkulierbarer Weise ansteigt (BFH v. 21.12.1994 – I R 98/ 93, BStBl. 1995, 419 = GmbHR 1995, 388). Fr die Rckstellungsberechnung nach § 6a EStG ist allerdings immer auf das vertraglich bestimmte h
here Endalter abzustellen, auch wenn es nach Vollendung des 70. Lebensjahres liegt. Eine Pensionszusage auf das 75. Lebensjahr wrde dementsprechend auf dieses vereinbarte Endalter berechnet werden mssen und folglich zu einer entsprechend niedrigen Pensionsrckstellung fhren. Eine solche Vereinbarung indiziert allerdings nicht von vornherein eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Zusage.

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Pensionszusagen vereinbarte Altersgrenze

Steuerfolgen

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Pensionszusage ist vGA

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Anerkennung aber Rckstellungsberechnung auf das 65. Lebensjahr

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Anerkennung und Rckstellungsberechnung auf das 69. Lebensjahr

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Anerkennung und Rckstellungsberechnung auf das 75. Lebensjahr

Praxishinweis Erwgen die Beteiligten ernsthaft eine Pensionierung des beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers mit z.B. 62 Jahren, so sollte diese Altersgrenze unbedingt auch in der Pensionszusage vereinbart werden. Zwar muss in diesem Fall die Rckstellung in der Steuerbilanz auf das Endalter 65 berechnet werden. Bei Pensionsbeginn mit Vollendung des 62. Lebensjahres kann dann aber die Rckstellung auf den zutreffenden Barwert aufgestockt werden. Eine solche Aufstockung verstieße bei einer vereinbarten Altersgrenze von 65 Jahren aber gegen das steuerliche Rckwirkungsverbot (vgl. Langohr-Plato, Stbg 1997, 535). Unschdlich wre es m.E., wenn wegen des frheren Pensionsbeginns ein rechnerischer Ausgleich erfolgt, also eine niedrigere Pension ausgezahlt wrde, als in der Versorgungszusage vereinbart ist.

5. Wartezeiten bzw. Probezeiten Soll eine Pensionszusage an den beherrschenden oder nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer dem Fremdvergleich standhalten (Prfkriterium: Ernsthaftigkeit), so ist es erforderlich, dass die GmbH den neuen Geschftsfhrer zunchst ausreichend erprobt. Einem Fremdgeschftsfhrer wrde eine Pensionszusage erst erteilt werden, wenn er seine Qualifikation in einer lngeren Wartezeit zweifelsfrei unter Beweis gestellt hat (H 38 KStH 2004). Welche konkreten Wartefristen (gleichbedeutend mit dem Begriff Erprobungsfrist) eingehalten werden mssen, ist trotz umfangreicher Rechtsprechung bis heute nicht abschließend h
chstrichterlich geklrt: Rechtsprechung

Tenor

BFH v. 25.5.1988 (I R 107/84, BFH/NV 1989, 195 = GmbHR 1989, 216)

Eine Wartefrist von nur 3 Jahren ist zu kurz (die Wartezeitfrage war nur in Kumulation mit anderen Punkten entscheidungserheblich).

FG Nds. v. 22.11.1990 (VI 123/ 88, GmbHR 1991, 346)

Eine Wartefrist von 3 bis 4 Jahren ist bei einem lteren Geschftsfhrer zu kurz.

BFH v. 30.9.1992 (I R 75/91, BFH/NV 1993, 330 = GmbHR 1994, 340)

Eine Wartefrist von 11 Monaten ab Grndung der Gesellschaft ist zu kurz.

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Teil II: VGA von A–Z Rechtsprechung

Tenor

BFH v. 16.12.1992 (I R 2/92, BStBl. II 1993, 455 = GmbHR 1993, 302)

Eine Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung ist vGA.

FG Ba.-W. v. 23.3.1995 (6 K 311/90, EFG 1995, 1004)

Eine Wartefrist von 5 Jahren und 3,5 Monaten reicht nicht aus bei einem Teilzeitarbeitsverhltnis mit zwischenzeitlichem Mutterschutz und fehlender erkennbarer Qualifikation.

FG Saarland v. 4.2.1998 3 Jahre Wartefrist sind zu kurz. (1 K 157/97, GmbHR 1998, 792) BFH v. 15.10.1997 (I R 42/97, GmbHR 1998, 340)

Eine Wartefrist von fnf Jahren reicht aus.

FG Berlin v. 15.9.1997 (8534/96, Ein branchenerfahrener Geschftsfhrer einer KapitalEFG 1998, 137 = GmbH-StB gesellschaft ist nach einer Dienstzeit von 18 Monaten 1998, 60) im Regelfall ausreichend erprobt. BFH v. 4.5.1998 (I B 131/97, GmbHR 1998, 1049)

Die vorgenannte Auffassung des FG Berlin (18 Monate reichen bei Branchenerfahrung u.U. aus) ist zutreffend.

BFH v. 20.8.2003 – I R 99/02, GmbHR 2004, 261

Eine Person mit einschlgiger Berufserfahrung ist nach 2 1/4 Jahren ausreichend erprobt.

BFH v. 23.2.2005 – I R 70/04, DStR 2005, 918

Eine Wartezeit von 2 Monaten reicht nicht aus.

Die Einhaltung einer ausreichenden Wartezeit ist nach Ansicht des BFH (v. 11.2.1998 – I R 73/97, GmbHR 1998, 893) auch dann erforderlich, wenn eine R
ckdeckungsversicherung abgeschlossen wurde. Im brigen darf eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer – unabhngig von der erforderlichen Erprobung des neuen Geschftsfhrers – erst einige Jahre nach Grndung des Unternehmens erteilt werden, weil vorher regelmßig keine gesicherten Erkenntnisse
ber die k
nftige Ertragsentwicklung vorliegen (BFH v. 30.9.1992 – I R 75/91, BFH/NV 1993, 330 = GmbHR 1994, 340 und BFH v. 11.2.1998 – I R 73/97, GmbHR 1998, 893). Die Finanzverwaltung geht neuerdings von folgenden Mindestwartezeiten aus: – bei Neugr
ndungen grundstzlich 5 Jahre, – ansonsten 2 bis 3 Jahre (BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 – S 2742 – 9/99, BStBl. I 1999, 512). Zur Kritik an der wirtschaftlichen Erprobungsphase von 5 Jahren vgl. Mahlow (DB 1999, 2590). Die wirtschaftliche Erprobungsphase stellt eine Art Wartezeit whrend der Anlaufphase dar. Kann anhand ußerer Umstnde zuverlssig abgeschtzt werden, dass sich das junge Unternehmen bereits vor Ablauf dieser Frist am Markt durchgesetzt hat, so kommt auch eine Abk
rzung des 5-Jahreszeitraums in Betracht (BFH v. 24.4.2002 – I R 18/01, GmbHR 2002, 977). Die Finanzverwaltung begreift die genannten Fristen nicht als starre Gr
ßen. Allerdings kann bei einer Kapitalgesellschaft, die dauerhaft Verluste erwirtschaftet, auch 372

372

Pensionszusagen nach Ablauf der 5 Jahre noch keine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer anerkannt werden. Wird ein Einzelunternehmen in eine GmbH eingebracht und fhrt der bisherige, bereits erprobte Geschftsleiter des Einzelunternehmens als Geschftsfhrer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fort, so ist eine erneute Probezeit vor Erteilung einer Pensionszusage entbehrlich (BFH v. 29.10.1997 – I R 52/97, BStBl. II 1999, 318 = GmbHR 1998, 340). Dies gilt selbst dann, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer in diesem Zeitpunkt bereits 59 Jahre alt ist (BFH v. 29.10.1997 – I R 52/97, BStBl. II 1999, 318 = GmbHR 1998, 340). Ob die Einbringung die Voraussetzungen des § 20 UmwStG erfllt, ist fr die Anrechnung der Vorzeiten unerheblich (ebenso H. Neu, GmbHR 2001, 462). Letztlich ist nur darauf abzustellen, ob der Geschftsfhrer ausreichend erprobt werden konnte (Posdziech/Stimpel in KStR-krit. Rz. 24 zu KStR 32). Eine Probezeit des neu angestellten Geschftsfhrers kann nicht gefordert werden, wenn die GmbH aus eigener Erfahrung Erkenntnisse ber die Befhigung des Gesellschafter-Geschftsfhrers hat (BFH v. 18.2.1999 – I R 51/98, GmbHR 1999, 990). Wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer bereits in einem anderen Unternehmen ausreichende Qualifikationen unter Beweis gestellt hat, kann zumindest eine angemessene Abkrzung der Probezeit in Betracht kommen (so auch Hfer/Eichholz, DB 1995, 1247). Allerdings k
nnen Vordienstzeiten in einem anderen Unternehmen nicht in vollem Umfang zum Verzicht auf das Probezeiterfordernis fhren (Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2001, 389). M.E. kommt eine Abkrzung der Probezeit nur in Betracht, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer in dem anderen Unternehmen ebenfalls als Geschftsf
hrer oder zumindest in der Leitungsebene ttig war, weil er anderenfalls nicht die erforderliche Leitungsqualifikation nachgewiesen hat (a.A. Janssen, DStZ 1999, 741). Wrde man auch eine Vorttigkeit unterhalb der Geschftsleitungsebene gengen lassen, so gbe es den unerprobten Geschftsleiter praktisch nie, denn jeder, der eine Geschftsleitungsfunktion bernimmt (auch der GesellschafterGeschftsfhrer) verfgt in aller Regel ber irgendwelche Berufserfahrungen bzw. Praxiserfahrungen. Der BFH sieht es dagegen als ausreichend an, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer seine Qualifikation als „nur“ leitender Angestellter unter Beweis gestellt hat (zum Fall eines Management-buy-out siehe BFH v. 24.4.2002 – I R 18/01, GmbHR 2002, 977). Ungeklrt ist bisher, ob fr eine Invalidittszusage eine gesonderte Wartezeit vereinbart werden muss (vgl. hierzu auch Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1997, 66. Die Centrale fr GmbH hlt inzwischen aber an ihrer frheren Auffassung nicht mehr fest, s. Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1999, 1027). Die Finanzverwaltung verfhrt nach meiner Kenntnis in diesem Punkt bisher uneinheitlich. Eine gesonderte Wartefrist fr die Invalidenrente k
nnte damit begrndet werden, dass die Zusage einer Invalidittsrente bei fremden Arbeitnehmern regelmßig an den Ablauf einer bestimmten (mehrjhrigen) Dienstzeit 373

373

Teil II: VGA von A–Z geknpft wird. Viele Pensionszusagen enthalten Regelungen, wonach Ansprche auf eine Berufsunfhigkeitsrente nicht mit sofortiger Wirkung, sondern erst nach mehrjhriger Dienstzeit entstehen und dann auch nur zeitanteilig (im Verhltnis der geleisteten Dienstzeit zur Gesamtdienstzeit bis zur Altersgrenze). M.E. ist eine gesonderte Wartezeit fr den Invalidittsfall nicht erforderlich. Die Finanzverwaltung verfhrt bei Verstßen gegen das Erprobungserfordernis relativ zurckhaltend. Obwohl der BFH die Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage nur aus dem Blickwinkel des Zusagezeitpunktes betrachtet, nimmt sie bei Pensionszusagen, die einem unerprobten Gesellschafter-Geschftsfhrer erteilt werden, nur bis zum Ablauf der angemessenen Probezeit (=Wartezeit) verdeckte Gewinnausschttungen an. Nach Ablauf dieser Frist werden dann alle weiteren Zufhrungen zu der Pensionsrckstellung einkommensmindernd anerkannt, ohne dass es einer Neuzusage bedarf (BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 – S 2742 – 9/99, BStBl. I 1999, 512). Diese Verfahrensweise ist – in Bezug auf die Einkommensermittlung – eine Art Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung, denn der BFH beurteilt die Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage ausschließlich aus dem Blickwinkel des Zusagezeitpunkts. Ungeklrt ist bisher, wie in diesen Fllen zu verfahren ist, wenn spter der Versorgungsfall eintritt und die versprochene Pension ausgezahlt wird. Im Hinblick auf das Halbeinknfteverfahren kann diese Sachbehandlung durchaus fr den Stpfl. gnstig sein, weil Ausschttungen (auch vGA) – anders als Gehaltszahlungen – nach § 3 Nr. 40 EStG n.F. zur Hlfte steuerfrei sind. Nach stndiger Rechtsprechung des BFH (z.B. v. 8.11.2000 – I R 70/99, GmbHR 2001, 396 unter 4 b. aa. der Grnde m.w.N.) ist der Veranlassungszusammenhang bei einer Pensionszusage immer nach den Verhltnissen im Zeitpunkt der Erteilung zu beurteilen. Eine einmal gesellschaftsrechtlich veranlasste Pensionszusage bleibt dementsprechend auch fr die Zukunft eine vGA, und zwar auch dann, wenn der Mangel (hier: fehlende Probezeit), der im Zusagezeitpunkt die vGA ausgel
st hat, in spteren Jahren beseitigt wird. Dies ist von erheblicher Bedeutung fr die Besteuerung der spter ausgezahlten Pension auf der Gesellschafterseite, denn die Frage, ob auf der Gesellschafterseite eine vGA vorliegt, ist ausschließlich bei dessen Einkommensteuerveranlagung zu entscheiden. Eine Bindungswirkung im Sinne einer Grundlagenfunktion des KSt-Bescheides fr den ESt-Bescheid des Anteilseigners existiert nicht (BFH v. 27.19.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 und v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/ NV 1996, 103; ebenso BMF v. 28.5.2002, GmbHR 2002, 606 Tz. 6 und 35). Wenn das „Hineinwachsen“ in die Probezeit nichts an der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Pensionszusage ndert, wren die spteren Pensionszahlungen gem. § 3 Nr. 40 EStG zur Hlfte steuerfrei, obwohl die Pensionsrckstellung bei der GmbH (mit Ausnahme der Rckstellungszufhrungen der ersten 2–3 Jahre) steuerwirksam aufgebaut wurde. Dieser „Mitnahmeeffekt“ wre aber sachlich nicht gerechtfertigt. 374

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Pensionszusagen Das FG Dsseldorf (v. 10.9.2002 – 6 K 6493/98 KGF, EFG 2003, 484) hat allerdings entschieden, dass die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung nach Ablauf der blichen Probezeit betrieblich veranlasst seien, auch wenn im Zeitpunkt der Zusageerteilung wegen zu kurzer Probezeit verdeckte Gewinnausschttungen anzunehmen waren. Eine erneute Zusage der zivilrechtlich wirksamen Pensionszusage sei nach Ablauf der Probezeit demnach nicht erforderlich. Die Pensionszusage wachse mit Zeitablauf quasi in die steuerliche Anerkennung hinein. Hierdurch werde der steuerliche Mangel der ursprnglichen Zusage mit Wirkung ex nunc „geheilt“. Gegen das Urteil wurde zwar Revision eingelegt. Der BFH musste die Frage des Hineinwachsens allerdings nicht entscheiden, weil er die Probezeit in dem betreffenden Streitfall fr ausreichend hielt (BFH v. 20.8.2003 – I R 99/02, GmbHR 2004, 261). Sollte die Rechtsauffassung des FG Dsseldorf (v. 10.9.2002 – 6 K 6493/98 KGF, EFG 2003, 484) zutreffend sein, so bedeutet dies, dass der Gesellschafter die spter ausgezahlte Pension allenfalls anteilig als vGA im Halbeinknfteverfahren versteuern kann. Es ist zu erwarten, dass sich die Finanzverwaltung in einschlgigen Fllen auf diese Rechtsprechung berufen wird, um einem ungerechtfertigten „Mitnahmeeffekt“ auf der Gesellschafterebene entgegenzutreten. M.E. ist hier der Gesetzgeber gefordert, die Behandlung der Betriebsausgaben bei der GmbH mit der steuerlichen Behandlung des Zuflusses auf der Gesellschafterebene sachlich zu verknpfen.

6. Unverfallbarkeit Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH, die nicht unwesentlich beteiligt sind und zusammen mit anderen Gesellschafter-Geschftsfhrern ber die Mehrheit der Stimmrechte verfgen, fallen nach der Rechtsprechung des BGH nicht unter die Schutzwirkung des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) (BGH v. 9.6.1980 – II ZR 255/78, GmbHR 1980, 266 und Hfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Rz. 3752 m.w.N.). Dementsprechend findet das BetrAVG und somit auch die in § 1 BetrAVG verankerten gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern keine unmittelbare Anwendung. Es bedarf bei diesem Personenkreis zur Regelung der Unverfallbarkeit des Pensionsanspruchs einzelvertraglicher Abreden im Dienstvertrag bzw. in der Versorgungsvereinbarung. Fehlt eine vertragliche Regelung zur Frage der Unverfallbarkeit, so wird eine Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer nie unverfallbar (BFH v. 30.1.2002 – I R 56/01, GmbHR 2002, 795). Es besteht daher in vielen Fllen ein praktisches Bedrfnis, die Frage der Unverfallbarkeit vertraglich zu regeln. Es ist grundstzlich nicht zu beanstanden, wenn die Anwartschaft des Gesellschafter-Geschftsfhrers bereits ab dem Zeitpunkt der Zusage an den Gesell375

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Teil II: VGA von A–Z schafter-Geschftsfhrer mit sofortiger Wirkung unverfallbar werden soll (BMF v. 9.12.2002 – IV A 2 – S 2742 – 68/02, BStBl. I 2002, 1393 = GmbHR 2002, 1262). Der Grad der Unverfallbarkeit kann allerdings je nach Vereinbarung unterschiedlich ausgeprgt sein. So k
nnte zum einen bestimmt werden, dass der pensionsberechtigte Gesellschafter-Geschftsfhrer im Falle seines Ausscheidens als Geschftsfhrer die volle Pensionsanwartschaft (also das Recht auf Bezug der Pensionsbezge in der zugesagten H
he) behlt, und zwar unabhngig davon, in welchem Umfang die Ansprche beim Ausscheiden bereits erdient sind. Die Vereinbarung einer solchen vollstndigen Unverfallbarkeit ist gesellschaftsrechtlich veranlasst (BMF v. 9.12.2002 – IV A 2 – S 2742 – 68/02, BStBl. I 2002, 1393 = GmbHR 2002, 1262; FG Hessen v. 27.3.1998 – 4 K 4005/96, EFG 1998, 495 = GmbHR 1999, 724 und hnlich FG Nrnberg v. 9.11.1999 – I 32/97, GmbHR 2000, 189). Zu einer Hinzurechung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA) kommt es aber erst dann, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer tatschlich aus dem Unternehmen ausscheidet und seine Anwartschaft behlt. Als vGA hinzuzurechnen ist dann der Unterschiedsbetrag zwischen dem nach § 6a EStG passivierten Wert und dem Wert, der sich bei nur ratierlicher Unverfallbarkeit ergbe. Dagegen ist die Vereinbarung einer ratierlichen Unverfallbarkeit steuerlich unbedenklich (BFH v. 20.8.2003 – I R 99/02, GmbHR 2004, 261 und v. 22.1.2002 – I B 75/01, BFH/NV 2002, 952). Der Pensionsanspruch bemisst sich in diesem Fall nach dem Verhltnis der tatschlich zurckgelegten Dienstzeit zur planmßigen Gesamtdienstzeit bei nicht vorzeitigem Ausscheiden, so dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer in diesen Fllen nur die bereits erdienten Anwartschaften behlt (BMF v. 9.12.2002 – IV A 2 – S 2742 – 68/02, BStBl. I 2002, 1393 Tz. 1 = GmbHR 2002, 1262,). Nach dem BFH-Urteil v. 20.8.2003 – I R 99/02, GmbHR 2004, 261 ist bei Zusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer eine Einschrnkung zu beachten. Bei diesem Personenkreis darf sich die unverfallbare Anwartschaft wegen sog. Nachzahlungsverbots (BFH v. 21.12.1994 – I R 98/93, BStBl. II 1995, 419; v. 24.1.1996 – I R 41/95, BStBl. II 1997, 440) nur auf den Zeitraum zwischen Erteilung der Versorgungszusage und der gesamten tatschlich erreichbaren Dienstzeit erstrecken, nicht aber unter Bercksichtigung des regelmßig frheren Diensteintritts (so bereits das BMF v. 9.12.2002 – IV A 2 – S 2742 – 68/02, BStBl. I 2002, 1393 unter 1.). Soweit die Rckstellung unter Bercksichtigung des Diensteintritts berechnet sein sollte, liegt eine vGA vor.

376

376

Pensionszusagen 7. berversorgung und Angemessenheit a) berversorgung (Verhltnis zu den Aktivbez
gen) aa) Berechnung der berversorgung Eine Versorgungszusage an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH muss auch im Hinblick auf ihre Angemessenheit einer Fremdvergleichsprfung unterzogen werden. Zum einen muss geprft werden, ob die Gesamtausstattung der Bezge des Gesellschafter-Geschftsfhrers unter Einbeziehung der Versorgungszusage einem Fremdvergleich standhlt (siehe nachstehend unter b), S. 380 f.). Unabhngig von der Frage der Angemessenheit der Gesamtbezge stellt sich bei Betrachtung der Pensionszusage das Problem der sog. berversorgung (also einer im Verhltnis zu den Aktivbezgen berh
hten Versorgung). Eine berversorgung ist der H
he nach regelmßig anzunehmen, wenn die versprochenen Leistungen zusammen mit evtl. zu erwartenden Ansprchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung und Leistungen aus einer Direktversicherung (FG BaW v. 19.2.1998 – 5 K 255/97, GmbHR 1998, 698, rkr) 75 % der letzten steuerlich anzuerkennenden Aktivbez
ge bersteigen (BFH v. 26.10.1982 – VIII R 50/80, BStBl. II 1983, 209 = FR 1983, 147). Die fiktive Jahresnettoprmie aus der Pensionsanwartschaft selbst ist nach Auffassung des FG Nds. (v. 2.7.2003 – 6 K 465/99, DStRE 2004, 411, Rev. Az. I R 79/03) nicht in die Ermittlung der maßgeblichen Aktivbezge einzubeziehen. Wegen der Schwierigkeit, die letzten Aktivbezge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zuverlssig zu schtzen, hat der BFH zur Prfung einer m
glichen berversorgung auf die vom Arbeitgeber whrend der aktiven Ttigkeit des begnstigten Gesellschafter-Geschftsfhrers tatschlich erbrachten Leistungen abgestellt. Danach wird von der Prfung einer eventuellen berversorgung abgesehen, wenn die laufenden Aufwendungen fr die Altersvorsorge (Summe aus Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, freiwillige Leistungen des Arbeitgebers fr Zwecke der Altersversorgung und Zufhrungen zu einer Pensionsrckstellung) 30 % des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht bersteigen (BFH v. 8.10.1986 – I R 220/82, BStBl. II 1987, 205 = FR 1987, 38 und v. 5.2.1987 – IV R 198/84, BStBl. II 1987, 557 = FR 1987, 336). Diese Vereinfachungsregelung soll allerdings nur noch fr Zeitrume bis einschließlich 2004 gelten (BMF v. 3.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04, BStBl. 2004, 1045 = FR 2004, 1408 Tz. 23; kritisch dazu Paus, FR 2005, 409). Wird diese Grenze berschritten bzw. handelt es sich um ein Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2004 beginnt, so richtet sich die Berechnung der berversorgung ausschließlich nach der 75 %-Grenze. Hierbei ist es ohne Bedeutung, ob die Pensionszusage rckgedeckt ist. Diese Grundstze sind in einem BMFSchreiben zusammengefasst worden (BMF v. 7.1.1998 – IV B 2 – S 2176 – 178/97, GmbHR 1998, 562). Auch der Abschluss einer Direktversicherung neben der 377

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Teil II: VGA von A–Z Pensionszusage von 75 v.H. der letzten Bezge fhrt demnach wegen berversorgung insoweit zur steuerlichen Nichtanerkennung, als die Grenze einer blichen Altersversorgung berschritten wird (BFH v. 22.11.1995 – I R 37/95, BFH/ NV 1996, 596). bb) Systematische Grundstze Um entscheiden zu k
nnen, welche Rechtsfolgen eine berversorgung nach sich zieht, bedarf es allerdings eines zweistufigen Prfverfahrens. Zunchst ist in einem ersten Schritt (erste Gewinnermittlungsstufe) zu prfen, ob sich die Zufhrung zur Pensionsrckstellung nach Maßgabe der §§ 4 ff. EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG erfolgswirksam in der Bilanz niederschlgt. Dies ist nur der Fall, soweit die Pensionsrckstellung nach den Grundstzen des § 6a EStG passiviert werden darf. Soweit dies – z.B. wegen einer sog. berversorgung – nicht der Fall ist, vollzieht sich eine etwaige Korrektur im Wege der Bilanzberichtigung innerhalb der Steuerbilanz. Dies gilt bei einer nicht passivierbaren Versorgungszusage auch dann, wenn sie gleichzeitig gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Wenn die Pensionsverpflichtung dagegen nach § 6a EStG in voller H
he passivierbar ist, so ergibt sich auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung eine sog. Unterschiedsbetragsminderung. Dann ist allerdings auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe zu prfen, ob die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung wegen gesellschaftsrechtlicher Veranlassung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als vGA hinzuzurechnen sind. Im Falle der berversorgung muss also zunchst danach unterschieden werden, ob § 6a EStG die Passivierung des berh
hten Teils der Zusage verbietet oder ob sich erst auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe (vGA) steuerliche Auswirkungen ergeben. Wenn die Versorgungsbezge in H
he eines festen Betrages zugesagt sind (kein Prozentsatz des Festgehalts), liegt eine berversorgung vor, wenn die zugesagte monatliche Pension im Verhltnis zu den Aktivbezgen am Bilanzstichtag berh
ht ist (BFH v. 25.10.1995 – I R 34/95, BStBl. II 1996, 403; BFH v. 31.3.2004 – I R 70/03, BStBl. II 2004, 937 = GmbHR 2004, 1158; BFH v. 31.3.2004 – I R 79/ 03, BStBl. II 2004, 940; BFH v. 15.9.2004 – I R 62/03, FR 2005, 246). In diesem Fall unterstellt der BFH eine Vorwegnahme knftiger Entwicklungen in Gestalt ansteigender skularer Einkommenstrends, also ungewisser zuknftiger Entwicklungen. Eine derartige Unterstellung ist m.E. nicht zwingend, denn eine hohe Festbetragszusage kann durchaus auf anderen Grnden beruhen als auf einer potenziellen Entwicklung der Festbezge. Besonders deutlich wird dies am Beispiel einer Nur-Pension, bei der Entwicklungen der Festbezge mit Sicherheit nicht in die Berechnung der Pension einfließen. Fr die Prfung der 75 %-Grenze sind alle Versorgungsansprche, die am Bilanzstichtag bestehen, maßgebend (Pensionszusage, Direktversicherung, Pensions378

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Pensionszusagen kasse, U-Kasse, Pensionsfonds und gesetzliche Rentenversicherung). Siehe dazu BMF v. 3.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04, FR 2004, 1408. Nach Auffassung des BFH ist die Pensionsrckstellung im Falle einer berh
hten Festbetragszusage gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG unter Zugrundelegung eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezge zu ermitteln (BFH v. 13. 11.1975 – IV R 170/73, BStBl. II 1976, 142) und innerhalb der Bilanz auf ein angemessenes Maß zurckzufhren. Die angemessene Versorgungsgrenze zieht der BFH typisierend bei 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezge. Soweit die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung diesen Betrag bersteigt, kommt es auf der ersten Gewinnermittlungsstufe zu einer Rckstellungskrzung in der ersten noch offenen Schlussbilanz. Dies gilt selbst dann, wenn sich die Aktivbezge am unteren Rand jener Bandbreite befinden (BFH v. 31.3.2004 – I R 70/03, BStBl. II 2004, 937 = GmbHR 2004, 1158; kritisch zu der Auslegung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG durch den BFH Briese, GmbHR 2004, 1132). Beispiel Gesellschafter-Geschftsfhrer A erhlt ein laufendes Gehalt von monatlich 10.000 Euro. Nach den einschlgigen Vergtungsstudien wre im Fremdvergleich ein Gehalt von 20.000 Euro monatlich noch als angemessen anzusehen. A erhlt außerdem eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr, nach der ihm eine monatlich Pension von 10.000 Euro zu zahlen wre. Lsung des BFH Die Pensionszusage lautet auf einen monatlichen Betrag, der gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG um 2.500 Euro berh
ht ist. Hierbei wird unterstellt, dass die bei Bemessung der Pensionszusage zu erwartende knftige (ungewisse) Steigerung des Festgehalts einbezogen wurden. Die Berechnung der Pensionsrckstellung erfolgt auf Basis einer Pension von monatlich 7.500 Euro. Zu einer Hinzurechnung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kommt es nicht.

Fest zugesagte prozentuale Rentenerh
hungen sind keine ungewisse Erh
hung i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Wenn sie angemessene Steigerungsraten (max. 3 % p.a.) nicht bersteigen, fhren sie nicht zu einer berversorgung (BFH v. 31.3.2004 – I R 79/0, BStBl. II 2004, 940; BFH v. 15.9.2004 – I R 62/ 03, FR 2005, 246). Die Einkommenskorrektur der berh
hten Pensionsrckstellung erfolgt in diesem Fall also ausnahmsweise innerhalb der Bilanz, weil der Bilanzansatz Pensionsrckstellung nach den Grundstzen des § 6a EStG fehlerhaft bewertet wurde (zur Bewertung bei berversorgung siehe auch BFH v. 25.10.1995 – I R 34/95, BStBl. II 1996, 403, BFH v. 13.11.1975 – IV R 170/73, BStBl. II 1976, 142, BFH v. 22.11.1995 – I R 37/95, BFH/NV 1996, 596). Dies hat insbesondere verfahrensrechtliche Konsequenzen, weil in diesem Fall ein unzutreffender Bilanzansatz (berh
hte Pensionsrckstellung) in der ersten 379

379

Teil II: VGA von A–Z offenen Schlussbilanz erfolgswirksam richtiggestellt werden kann. Wird also im Rahmen einer Betriebsprfung eine wegen berversorgung berh
hte Pensionsrckstellung festgestellt, dann kann stets der volle unangemessene Teil einkommenswirksam hinzugerechnet werden. Die Grundstze des BMF-Schreibens v. 28.5.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl. I 2002, 603 gelten in diesem Fall nicht. Die vorstehend dargestellten Grundstze zur berh
hten Festbetragszusage finden keine Anwendung, wenn eine Pension zugesagt wird, die sich nach einem Prozentsatz des Endgehalts bemisst und dabei ein Versorgungsniveau von mehr als 75 % erreicht wird (BMF v. 3.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04, FR 2004, 1408 Tz. 16). Dennoch gelten die berversorgungsgrundstze auch hier. Diesmal allerdings erst auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe. Hier kommt es nicht zu einer bilanziellen Korrektur der Pensionsrckstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Vielmehr stellen die Zuf
hrungen zur Pensionsr
ckstellung vGA dar, soweit sie auf den Versorgungsanteil entfallen, der die 75 %Grenze bersteigt. Bei dieser außerbilanziellen Korrektur (also nach allgemeinen VGA-Grundstzen) k
nnen im Rahmen einer Bp regelmßig nur die im Prfungszeitraum vorgenommenen Zufhrungen zur Pensionsrckstellung dem Einkommen zugeschlagen werden. Praxishinweis Es ist zu empfehlen, die Pensionsansprche als Prozentsatz der zuletzt bezogenen Bruttovergtung festzulegen. Hierdurch wird vermieden, dass die genannten Prozentstze bei Verminderung des Festgehaltes berschritten werden.

Auch der Abschluss einer Direktversicherung neben der Pensionszusage von 75 % der letzten Bezge fhrt demnach wegen berversorgung insoweit zur steuerlichen Nichtanerkennung, als die Grenze einer blichen Altersversorgung berschritten wird (vgl. ebenso BFH v. 22.11.1995, BFH/NV 1996, 596). Allerdings sollte festgelegt werden, dass die bereits erdienten Ansprche auch bei Absenkung des Festgehalts bestehen bleiben. Probleme k
nnen hier allerdings bei starken Gehaltssteigerungen entstehen (siehe dazu mehr vorstehend unter 3. e), S. 366 f.). Alternative 1: Das Altersruhegeld betrgt mit Vollendung des 65. Lebensjahres 75 % des pensionsfhigen Einkommens (Definition an anderer Stelle). Im Falle einer Absenkung der pensionsfhigen Bezge ist die Pension so zu bemessen, dass die bereits erdienten Anwartschaften erhalten bleiben. Alternative 2 (35-jhriger Geschftsfhrer): Das Altersruhegeld wird in einem Prozentsatz der maßgeblichen Bezge bemessen. Der Prozentsatz steigert sich mit jedem Dienstjahr um 2,5 % bis zur maximalen H
he von 75 %. Im Falle einer Absenkung der pensionsfhigen Bezge ist die Pension so zu bemessen, dass die bereits erdienten Anwartschaften erhalten bleiben. Eine Nur-Pension als ausschließliche Ttigkeitsvergtung (ohne laufende Bezge) fhrt nach neuer Rechtsprechung zu einer berversorgung von 100 %. 380

380

Pensionszusagen Nach Auffassung des BFH (v. 17.5.1995 – I R 147/93, BStBl. II 1996, 204 = GmbHR 1996, 906) ist in diesen Fllen eine vGA anzunehmen, weil hier eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter eine an sich fr sie gnstige Vereinbarung trifft, ein gedachter fremder Dritter (Vertragspartner) aber einer solchen Vereinbarung nie zugestimmt htte (zur Kritik an diesem Grundsatz siehe Hoffmann, DStZ 1996, 236). Fraglich ist, ob auch § 6a EStG der Passivierung einer Nur-Pension entgegensteht. Hiergegen k
nnte man einwenden, dass Grund fr die berh
hte Festbetragszusage auf keinen Fall eine Vorwegnahme eines ungewissen Einkommenstrends sein kann, denn das hierfr maßgebliche Festgehalt existiert berhaupt nicht. Dies entspricht m.E. auch dem BMFSchreiben v. 28.1.2005 (IV B 7 – S 2742 – 9/05, FR 2005, 272 unter B.II.). Das BMF-Schreiben v. 28.1.2005 (IV B 7 – S 2742 – 9/05, FR 2005, 272) enthlt eine bergangsregelung zu Nur-Pensionen, die vor dem 27.4.96 vereinbart wurden. VGA werden erst ab VZ 1997 angenommen. Wenn die Nur-Pensionszusage aufgehoben wird, kommt es zu einem Ertrag, der auf 5 Jahre verteilt werden kann (gilt fr Aufhebungen bis 31.12.2005). Bei neuer Zusage rechnet man die Erdienbarkeit vom ursprnglichen Zusagezeitpunkt der Nur-Pension an. Bei der Entscheidung der Frage, ob eine Leistungsvereinbarung dem Fremdvergleich standhlt, kommt es grundstzlich auf die Verhltnisse im Zeitpunkt des Abschlusses der vertraglichen Vereinbarung an (BFH v. 18.12.1997 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301= GmbHR 1997, 359; a.A. Wichmann, DB 1994, 2101). Ist im Zeitpunkt der Pensionszusage das Verhltnis zwischen Aktivbezgen und Pensionszusage nicht zu beanstanden und wird das Festgehalt spter herabgesetzt, so kann m.E. nicht per se von vGA in Bezug auf die Pensionszusage (berversorgung) ausgegangen werden. Allerdings verbietet § 6a EStG die Passivierung der berh
hten Rckstellung auch dann, wenn nicht von einer vGA auszugehen ist. b) Rechtsfolgen der Korrekturen auf den verschiedenen Stufen Eine berversorgung, die gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG eine innerbilanzielle Rckstellungskrzung nach sich zieht, bewirkt im Ergebnis noch keine Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen fr die Altersversorgung, denn der nicht zurckgestellte Aufwand wird lediglich von der Anwartschafts- in die Leistungsphase verlagert. Dagegen fhrt die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Pensionszusage im Ergebnis zu einer steuerlichen Nichtanerkennung der Aufwendungen. Fraglich ist, ob die Annahme einer berversorgung i.S.d. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG die notwendige vGA-Besteuerung blockiert, wenn die berversorgung zugleich gesellschaftsrechtlich veranlasst ist (bejahend Briese, DStR 2005, 272, 275). M.E. ist dies zu verneinen. Zwar kommt es in der Anwartschaftsphase nicht zu einer Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, weil sich bereits auf der ersten Gewinnermittlungsstufe kein Aufwand ergibt. Allerdings stellen die Pensionszahlungen (in der Leistungsphase) Betriebsausgaben dar. Diese Betriebsausgaben bedrfen dann einer Korrektur gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 381

381

Teil II: VGA von A–Z KStG auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe, denn sie sind durch das Gesellschaftsverhltnis mitveranlasst. Auf Ebene der Kapitalgesellschaft kann sich u.U. eine KSt-Erh
hung gem. § 38 KStG ergeben. Der pensionierte Gesellschafter-Geschftsfhrer erzielt Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die dem Halbeinknfteverfahren unterliegen. M.E. ist aber nicht jede berversorgung i.S.d. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG automatisch durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst. Insbesondere wenn sich bei sachgerechter Schtzung aus Sicht des Zusagezeitpunktes voraussichtlich bei Eintritt des Versorgungsfalles eine Versorgungsquote von ber 75 % zu erwarten ist, kann, eine berversorgung i.S.d. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG auch bei der H
he nach fest zugesagten Leistungen zu einer vGA fhren. c) Angemessenheit im Rahmen der Gesamtausstattung Die Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer ist Teil seiner Gesamtbezge und daher bei der Prfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung mit zu bercksichtigen (BFH v. 11.9.1968 – I 89/63, BStBl. 1968, 809). Im Rahmen dieser Prfung wird die Pensionszusage mit ihrer fiktiven Jahresnettoprmie bercksichtigt. Dies ist der Betrag, den der Gesellschafter-Geschftsfhrer fr einen entsprechenden Versicherungsschutz aufwenden msste. Etwaige Abschluss- und Verwaltungskosten sind nicht einzubeziehen (H 38 KStH 2004 „Angemessenheit“). Fraglich ist, auf welche Gehaltsbestandteile die vGA entfllt, wenn die Gesamtausstattung insgesamt unangemessen ist. Dies hat weitreichende Folgen, weil bei Umqualifizierung einer Pensionszusage in eine vGA, anders als bei den sonstigen Gehaltsbestandteilen, keine Ausschttungsbelastung nach § 38 KStG herzustellen ist und zunchst auch noch kein Zufluss der vGA beim Gesellschafter erfolgt. Die steuerlichen Auswirkungen dieser Problematik haben sich durch die Abschaffung des k
rperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens noch weiter verschrft. Die Umqualifizierung einer Pensionszusage in eine vGA fhrt im Halbeinknfteverfahren zu einer deutlich h
heren Belastung als die Umqualifizierung einer laufenden Gehaltszahlung, denn auf der Ebene des Gesellschafters kommt es infolge der vGA nicht zu einem Entlastungseffekt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 – S 2742 – 62/02, GmbHR 2002, 1152, Tz. 7) muss darauf abgestellt werden, welcher Gehaltsbestandteil zuletzt vereinbart worden ist. Dies fhrt zumindest dann zu einer vertretbaren Zuordnung, wenn die Gesamtausstattung zunchst angemessen war und erst durch die Zusage einer hohen Pension insgesamt unangemessen wurde. In diesem Fall wre m.E. die Pensionszusage als vGA zu behandeln und keine Ausschttungsbelastung herzustellen. Kann eine derartig klare Zuordnung nicht vorgenommen werden – was in der Praxis die Regel sein drfte – dann muss m.E. eine anteilige K
rzung aller Gehaltsbestandteile erfolgen Sind alle Vergtungsbestandteile zeitgleich vereinbart worden, ist der die Angemessenheitsgrenze bersteigende 382

382

Pensionszusagen Betrag m.E. quotal auf die einzelnen Vergtungsbestandteile zu verteilen (gl.A. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 429 und Haun in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen Fach 4 „Geschftsfhrervergtungen“ Rz. 29; Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Rz. 150 „Dienstverhltnis“ pldiert fr eine vorrangige Behandlung der Pensionszusage als vGA). Bei der Angemessenheitsprfung der Gesamtbezge wird die Versorgungszusage zwar mit der fiktiven Jahresnettoprmie (ohne Abschluss- und Verwaltungskosten) in Ansatz gebracht. Insbesondere im Jahr der Zusage kann die Zufhrung zur Rckstellung die fiktive Jahresnettoprmie bei weitem bersteigen. Ist die Gesamtausstattung berh
ht und entfllt der berh
hte Teil nach den vorstehenden Kriterien auf die Pensionszusage, dann muss fr die Frage der H
he der vGA – also der H
he der Einkommenskorrektur – auf die Zufhrung zur Pensionsrckstellung abgestellt werden. Dieser Zufhrungsbetrag ist nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Einkommen hinzuzurechnen (FG Brandenburg v. 19.9.2001 – 2 K 1437/99 K, EFG 2001, 1568). d) Angemessenheit einer Invalidittsversorgungszusage Unabhngig von der Frage der Finanzierbarkeit kann die Zusage einer Invalidittsrente gesellschaftsrechtlich veranlasst sein, wenn sie einem Fremdvergleich nicht standhlt. Dies ist dann der Fall, wenn die Versorgungszusage derart unblich ist, dass sie nicht als ernsthaft angesehen werden kann, oder im Fremdvergleich berh
ht ist. Wenn sich die Invalidittsrente von vornherein und ohne dienstzeitabhngige Abschlge gegenber der Altersrente auf 75 v.H. der Bruttobezge belaufen soll, ist sie berh
ht und dementsprechend gesellschaftsrechtlich veranlasst (BFH v. 28.1.2004 – I R 21/03, BFH/NV 2004, 890). Allerdings handelt es sich hier nur um eine vGA der H
he nach. Zumindest in H
he der fremdblichen Arbeitgeberbeitrge fr eine Invalidittssicherung ist nicht von einer vGA auszugehen. Diesbezglich verweist der BFH (v. 28.1.2004 – I R 21/03, BFH/NV 2004, 890 unter II.3.d.bb der Grnde) auf Hfer (Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Rz. 2234), wonach die auf Arbeitgeberbeitrge zurckzufhrenden Invalidenleistungen sich allenfalls auf ca. 20 bis 25 v.H. der Bezge der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung beliefen. e) Ersetzungs- oder Ergnzungsfunktion der Pensionszusage Das BFH-Urteil v. 28.1.2004 – I R 21/03, BFH/NV 2004, 890 sorgte fr erhebliche Aufregung im Schrifttum (Briese, GmbHR 2004, 1132, 1140; Gosch, § 8 KStG Rz. 1120; Haßelberg, GmbHR 2004, 1056; Schrder, GmbHR 2004, 807; Schimmele/Wardemann, FR 2004, 707; Hffer/Kaiser, DStR 2004, 2136; LangohrPlato, INF 2005, 134). 383

383

Teil II: VGA von A–Z Der BFH entschied, dass eine Pensionszusage, „die den Wert einer fehlenden Anwartschaft auf gesetzliche Rentenleistungen ersetzt“, steuerlich nur in jenem Umfang anzuerkennen sei, in welchem sie aus anderweitig ersparten gesetzlichen Arbeitgeberbeitrgen gespeist wird. Im Schrifttum wurde daraus gefolgert, der BFH wolle nun allgemein die Angemessenheit einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH am Versorgungsniveau der gesetzlichen Rentenversicherung ausrichten (Hffer/Kaiser, DStR 2004, 2136; Haßelberg, GmbHR 2004, 1056). Dies wre im Vergleich zur bisherigen Sichtweise eine erhebliche Restriktion. Auch nach Ansicht von Gosch (§ 8 KStG Rz. 1120 und StBp 2004, 275) gehen die Aussagen des BFH v. 28.1.2004 ber die Besonderheiten der Invalidittszusagen hinaus. Wenn die Pensionszusage ausschließlich an die Stelle der gesetzlichen Sozialversicherungsrente trete (Ersetzungsfunktion), sei sie auch nur in dem Umfang anzuerkennen, in dem sie aus den ersparten gesetzlichen Arbeitgeberbeitrgen gespeist werde. Etwas anderes gelte dann, wenn die betriebliche Altersversorgung das gesetzliche Niveau ergnzt und deutlich bersteigt (bei Gesellschafter-Geschftsfhrern wohl blich). Hier greife § 8 Abs. 3 KStG nicht, wenn das gesetzliche Versorgungsniveau der H
he nach deutlich berschritten werde. M.E. besteht die vorstehende Problematik in erster Linie bei einer Invalidittszusage oder einer Witwenversorgung (so wohl auch Haßelberg, GmbHR 2004, 1056; Langohr-Plato, INF 2005, 134). Hier will der BFH m.E. nur dienstzeitabhngig gestaffelte Versorgungszusagen anerkennen. Dies ist kein Problem der Finanzierbarkeit bzw. des erh
hten Insolvenzrisikos (so aber Schrder, GmbHR 2004, 807), sondern ausschließlich eine Frage der Un
blichkeit (Gosch, § 8 KStG Rz. 1121). Ist die Zusage auf Altersruhegeld im Vergleich zur gesetzlichen Rentenversicherung berh
ht, k
nnte eine diesbezgliche vGA nur mit der Unblichkeit begrndet werden, denn die Kriterien „Finanzierbarkeit“ und „berversorgung“ werden mit anderen Mechanismen berprft. In diesem Zusammenhang drfte insbesondere ein ber das Maß der gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehendes Altersruhegeld bei Geschftsfhrern allgemein blich sein. Um knftigen Steuerrisiken vorzubeugen sollte klar und eindeutig festgelegt werden, dass es sich bei der betrieblichen Altersversorgung um eine Zusatzversorgung handelt, die nicht ausschließlich die Zielrichtung hat, die gesetzliche Sozialversicherung zu ersetzen. Das im Vergleich zur gesetzlichen Rentenversicherung insgesamt h
here Versorgungsniveau kann mit dem erh
hten Versorgungsbedarf des Gesellschafter-Geschftsfhrers begrndet werden (siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 1120).

8. Absenkung des Festgehalts Bei der Entscheidung der Frage, ob die Pensionszusage dem Fremdvergleich standhlt, kommt es grundstzlich auf die Verhltnisse im Zeitpunkt des Ab384

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Pensionszusagen schlusses der vertraglichen Vereinbarung an (BFH v. 18.12.1997 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). Ist im Zeitpunkt der Pensionszusage das Verhltnis zwischen Aktivbezgen und Pensionszusage nicht zu beanstanden und wird das Festgehalt spter herabgesetzt, so kann m.E. nicht per se von vGA in Bezug auf die Pensionszusage ausgegangen werden (ebenso BFH v. 14.7.2004 – I R 14/04, BFH/NV 2005, 245). Hier ist zu unterscheiden, ob es sich bei der Pensionszusage um eine endgehaltsabhngige Zusage oder um eine Festbetragszusage handelt. Handelt es sich um eine Festbetragszusage, so ist eine Absenkung der Versorgungszusage wegen Absenkung des Festgehalts nicht zwingend. Zu einer anteiligen Rckstellungsaufl
sung kommt es aber dann, wenn das Versorgungsniveau nach Absenkung des Festgehalts nach den Grundstzen der sog. berversorgung berh
ht wre. Wenn die Angemessenheit der Gesamtbezge und des Versorgungsniveaus gewahrt bleibt, besteht auch aus dem Blickwinkel der GmbH keine Veranlassung, auf eine gleichmßige Herabsetzung aller Bestandteile der versprochenen Bezge zu drngen. Beispiel Der Gesellschafter-Geschftsfhrer A hat eine Pensionsanwartschaft seit Vollendung seines 40. Lebensjahres i.H.v. monatlich 7.500 Euro (Festbetragszusage), whrend das Festgehalt sich (aus Vereinfachungsgrnden seit Beginn der Ttigkeit) auf 10.000 Euro beluft. Im Alter von 60 Jahren entschließt er sich, seine Arbeitszeit und sein Gehalt bis zum Beginn der Altersgrenze (65 J.) zu halbieren. Lsung Aufgrund der Absenkung des Gehaltsniveaus nach 20-jhriger Erdienensphase muss die angemessene Pension abgesenkt werden. Da das Gehalt und die Arbeitszeit um die Hlfte abgesenkt wurden, sind 20 volle und 5 halbe Jahre (insgesamt also 22,5) ins Verhltnis zu 25 Erdienensjahren zu setzen. Der angemessene Versorgungsprozentsatz in Bezug auf das volle Gehalt betrgt 22,5 : 25675 = 67,5 %. Die maßgebliche Bemessungsgrundlage ist dann bis zur Pensionsgrenze das fiktiv anzusetzende volle Gehalt. Hierdurch bleiben die bereits erdienten Teile der Anwartschaft erhalten (so auch BMF v. 3.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04, BStBl. 2004, 1045 = FR 2004, 1408 Tz. 19). Unklar ist, ob diese Grundstze auch dann gelten, wenn das Festgehalt nicht wegen Verringerung der Ttigkeit, sondern wegen einer Krisensituation abgesenkt wird. Die Finanzverwaltung (BMF v. 3.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04, BStBl. 2004, 1045 = FR 2004, 1408 Tz. 19) scheint die vorstehenden Grundstze hier nicht anwenden zu wollen.

Probleme ergeben sich bei Absenkung der Aktivbezge u.U. auch dann, wenn die Pensionszusage prozentual an das zuletzt bezogene Festgehalt anknpft (endgehaltsabhngige Zusage). In diesem Fall tritt ein Problem auf, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer in den letzten Jahren vor seiner Zurruhesetzung nur geringfgig ttig wird und sein Festgehalt z.B. von 20.000 monatlich auf 5.000 monatlich absenkt. Eine Gehaltsabsenkung kann natrlich auch wegen Verschlechterung der wirtschaft385

385

Teil II: VGA von A–Z lichen Lage der GmbH in Betracht kommen. Bei der endgehaltsabhngigen Zusage (z.B. „75 % des letzten Gehalts“) vermindert sich die Bemessungsgrundlage fr die Pension auf 5.000 Euro. Fraglich ist, ob dies zur Absenkung der Versorgungsansprche von monatlich 15.000 auf monatlich 3.750 Euro fhrt und eine entsprechende erfolgswirksame Aufl
sung der Pensionsrckstellung nach sich zieht. Bei der endgehaltsabhngigen Zusage ist dies zumindest nicht auszuschließen. Daher sollte m.E. wie folgt formuliert werden: Beispiel Das Altersruhegeld betrgt mit Vollendung des 65. Lebensjahres 75 % des pensionsfhigen Einkommens (Definition an anderer Stelle). Im Falle einer Absenkung der pensionsfhigen Bezge ist die Pension so zu bemessen, dass die bereits erdienten Anwartschaften erhalten bleiben. Alternative (z.B. 35-jhriger Geschftsf
hrer) Das Altersruhegeld wird in einem Prozentsatz der maßgeblichen Bezge bemessen. Der Prozentsatz steigert sich mit jedem Dienstjahr um 2,5 % bis zur maximalen H
he von 75 %. Im Falle einer Absenkung der pensionsfhigen Bezge ist die Pension so zu bemessen, dass die bereits erdienten Anwartschaften erhalten bleiben.

M.E. gelten die o.a. fr Festbetragszusagen dargestellten Berechnungsgrundstze auch, wenn eine Pension i.H.v. 75 % des vor dem Ausscheiden zuletzt bezogenen Festgehalts vereinbart wurde, ohne dass vertraglich die bereits erdienten Anwartschaften bestehen bleiben. Die M
glichkeit die Pensionszusage mndlich abzundern, besteht wegen des in § 6a EStG verankerten Schriftformvorbehalts nicht. Allerdings ist die Vereinbarung auszulegen. Auch fr Vereinbarungen zwischen GmbH und beherrschendem Gesellschafter sind nmlich die allgemeinen Auslegungsgrundstze anzuwenden, ohne dass dadurch gegen das Erfordernis klarer und eindeutiger Vorabvereinbarungen verstoßen wrde (BFH v. 24.3.1999 – I R 20/98, GmbHR 1999, 987). Es ist gem. § 133 BGB der wirkliche Wille der Parteien zu erforschen. Vertrge sind nach § 157 BGB so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rcksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Zumindest bei vertraglich unverfallbaren Anwartschaften msste die Pensionsvereinbarung m.E. dahingehend ausgelegt werden, dass die Beteiligten auch bei Absenkung der Bemessungsgrundlage keinen Verfall der bereits erdienten Anwartschaftsteile gewollt haben. Wrde man dagegen eine solche Pensionsvereinbarung mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer (ohne ausdrckliche Sicherung der erdienten Anwartschaftsteile) nur entsprechend ihrem Wortlaut auslegen, so msste die maßgebliche Pension statt mit 67,5 % des vollen Betrages nur mit 75 % des auf die Hlfte abgesenkten letzten Gehalts angesetzt werden. Dies wiederum wrde Gestaltungsm
glichkeiten er
ffnen, weil auf diese Weise die Folgen eines Verzichts auf Pensionsanwartschaften umgangen werden k
nnten.

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Pensionszusagen Beispiel Die A-GmbH gewhrt ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer A eine Versorgungszusage i.H.v. 75 % des letzten Gehalts. Die Rckstellung betrgt 100.000. Der Gesellschafter beabsichtigt, seine GmbH-Anteile zu verußern. Die GmbH verfgt ber Verlustvortrge. Wenige Monate vor der Anteilsbertragung wird das Festgehalt von 10.000 auf 100 abgesenkt. Da kein Verzicht auf die Pensionszusage ausgesprochen wurde, fließen dem Gesellschafter keine lohnsteuerpflichtigen Einknfte zu. Die GmbH k
nnte den Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung mit den Verlustvortrgen verrechnen.

Scheidet der Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH anlsslich der Verußerung seiner Gesellschaftsanteile vor Erreichen der vertraglichen Altersgrenze als Geschftsfhrer aus den Diensten der GmbH aus und wird er danach als freier Mitarbeiter bzw. Berater fr die GmbH ttig, so ist eine Fortfhrung der Pensionszusage unter Erdienung weiterer Ansprche grundstzlich m
glich. Eine Pensionsrckstellung kann auch dann gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte nicht in einem Dienstverhltnis, sondern in einem anderen Rechtsverhltnis zu der GmbH steht (§ 6a Abs. 5 EStG). Es ist lediglich zu prfen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter die Pensionszusage unter vergleichbaren Umstnden fortgefhrt htte. Dies drfte zu bejahen sein, wenn die Pensionszusage nicht zu einer berversorgung fhrt und die Vergtung fr die freie Mitarbeit insgesamt angemessen ist. Ein vGA-Risiko besteht nmlich deshalb, weil der Gesellschafter-Geschftsfhrer den Vertrag ber die Weiterfhrung der Versorgungszusage und die Vergtung der Beraterttigkeit gleichzeitig mit der Anteilsverußerung abgeschlossen hat (Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2001, 141).

9. Widerrufsklauseln Eine Widerrufsklausel, die es entsprechend der Regelung in R 41 Abs. 4 EStR 2003 erm
glicht, die Pensionszusage oder deren H
he nicht aufrecht zu erhalten, wenn eine erhebliche Beeintrchtigung der Wirtschaftslage des Unternehmens eintritt, fhrt nicht zu einer vGA (BFH v. 15.10.1997 – I R 42/97, GmbHR 1998, 340). Der BFH hatte im Urteilsfall, in dem Begnstigter der Ehemann der Alleingesellschafterin war, offenbar keine Bedenken im Hinblick auf das Fehlen einer klaren und eindeutigen Vereinbarung gl.A. BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 – S 2742 – 9/99, BStBl. I 1999, 512). Formulierungsbeispiel zur Widerrufsklausel Die X-GmbH behlt sich vor, die zugesagte Leistung zu krzen oder gnzlich einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft so wesentlich verschlechtert, dass eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zumutbar ist.

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Teil II: VGA von A–Z Insbesondere bei Minderheitsgesellschaftern drfte allerdings aus arbeitsrechtlicher Sicht zweifelhaft sein, ob ein solcher Leistungsvorbehalt ausreicht, die Zahlung des versprochenen Ruhegehalts tatschlich zu verweigern (BAG v. 10.12.1971 – 3 AZR 190/71, BAGE 24, 63; BAG v. 24.4.2001 – 3 AZR 402/00, DB 2001, 1787 und BAG v. 17.6.2003 – 3 AZR 396/02, DB 2004, 324). Ist in der Pensionszusage allerdings eine Widerrufsklausel der vorstehenden Form verankert, so ist die GmbH auch gehalten, von ihrem Kndigungsrecht im Rahmen des arbeitsrechtlich M
glichen Gebrauch zu machen. Tut sie dies trotz erheblicher Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage nicht, so ist die Aufrechterhaltung der Pensionszusage regelmßig gesellschaftsrechtlich veranlasst. Die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung sind ab dem Zeitpunkt, ab dem sich die Gesellschaft nach den Grundstzen des Zivilrechts von ihrer Verpflichtung lossagen k
nnte, vGA. Ein Widerruf kann auch fr den Fall eines grob treuwidrigen Verhaltens des Gesellschafter-Geschftsfhrers vorbehalten werden (siehe dazu Formulierungen bei Heubeck/Schmauck, Die Altersversorgung des Gesellschafter-Geschftsfhrers in GmbH und GmbH & Co. KG, 4. Auflage 1998, Rz. 519). Auf der anderen Seite erm
glicht ein Widerruf in der Krise den Entzug der versprochenen Leistung ohne steuerliche Folgen auf der Ebene des Gesellschafters. In diesem Fall handelt es sich nicht um einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzicht. Zwar muss die Gesellschaft die Pensionsrckstellung erfolgswirksam ausbuchen. Es kommt aber nicht zu einem Zufluss auf der Gesellschafterebene. Dies gilt m.E. auch dann, wenn die Pensionszusage im Zeitpunkt des Widerrufs voll werthaltig war.

10. Pensionserhhungen, Anwartschaftsdynamik, Rentendynamik In der Versorgungszusage fest zugesagte prozentuale Erh
hungen von Renten und Rentenanwartschaften bis max. 3 % fhren grundstzlich nicht zu einer berversorgung i.S.d. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG, da es sich bis zu dieser Grenze nicht um ungewisse Erh
hungen handelt (BFH v. 31.3.2004 – I R 79/0, BStBl. II 2004, 940; BFH v. 15.9.2004 – I R 62/03, FR 2005, 246; kritisch Briese, DStR 2005, 272, 273). Ist in der Pensionszusage allerdings ein Ruhegehalt i.H.v. 75 % der letzten Aktivbezge versprochen und enthlt das Versorgungsversprechen zustzlich eine Dynamisierungsklausel dergestalt, dass ab Rentenbeginn die gezahlten Leistungen jhrlich um einen festen Prozentsatz (z.B. 3 %) erh
ht werden, so ist eine unzulssige (doppelte) Dynamisierung anzunehmen, die zu einer gesellschaftsrechtlich veranlassten berversorgung fhren kann. Eine solche prozentuale berversorgung wre zwar bei der Rckstellungsbildung nicht zu beanstanden (a.A. noch FG Hessen v. 15.2.2000 – 4 K 2677/97, GmbHR 2000, 625). Die berh
hten Zufhrungen zur Pensionsrckstellung wren aber als vGA zu behandeln. 388

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Pensionszusagen Eine Anpassung zugesagter wie auch bereits laufend gezahlter Pensionen wird zumindest bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern wegen des R
ckwirkungsverbots einer kritischeren Betrachtung unterzogen (BFH v. 22.3.1972 – I R 117/70, BStBl. II 1972, 501 = FR 1972, 283), denn das Rckwirkungsverbot bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern gilt auch fr sptere Erh
hungen des Ruhegehalts (BFH v. 22.3.1972 – I R 117/70, BStBl. II 1972, 501 = FR 1972, 283). Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer Pensionserh
hung scheidet allerdings (auch bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer) aus, wenn der Erh
hungsbetrag noch erdienbar ist (10 Jahre ab Vertragsanpassung). Unter bestimmten Voraussetzungen werden diese Pensionserh
hungen von der h
chstrichterlichen Rechtsprechung aber auch ohne Prfung der Erdienbarkeit steuerlich anerkannt: Pensionserh
hungen nach Eintritt des beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers in den Ruhestand sind hiernach insoweit keine verdeckten Gewinnausschttungen, als sie eine Anpassung an erhebliche Steigerungen der Lebenshaltungskosten darstellen, wobei der BFH eine Teuerung von 20 v.H. seit der Pensionszusage oder seit der letzten Anpassung als ausreichend angesehen hat (BStBl. II 1972, 501). Voraussetzung ist in diesem Fall aber, dass auch die gewhrten oder erst zugesagten Pensionen der brigen Arbeitnehmerangepasst werden (BFH, BStBl. II 1972, 501 und II 1989, 57). Ist diese Voraussetzung nicht erfllt, spricht die Ungleichbehandlung fr eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Besserstellung des Gesellschafter-Geschftsfhrers und damit fr eine verdeckte Gewinnausschttung. Wenn die GmbH allerdings gegenber anderen Arbeitnehmern nicht zur Zahlung von Pensionen verpflichtet ist, entfllt eine Ungleichbehandlung (BFH, BStBl. II 1979, 687). Die Anpassung der Versorgungszusagen gegenber anderen Arbeitnehmern ist nur dann unbeachtlich, wenn die Gesellschaft mit der Anpassung eine sich aus allgemeinen zivilrechtlichen Grundstzen ergebende Verpflichtung zur Anpassung erfllt. Dies ist der Fall, wenn die Steigerung der Lebenshaltungskosten seit der Pensionszusage bzw. seit der letzten Anpassung mindestens 35 bis 40 % betrgt (BFH v. 27.7.1988 – I R 68/84, BStBl. II 1989, 57 unter Hinweis auf des Urteil des BAG v. 30.3.1973 – 3 AZR 26/72, DB 1973, 773). Die vorgenannten Grundstze gelten auch fr eine nachtrglich zugesagte Dynamisierung, die im Ergebnis einer Pensionserh
hung gleichkommt (FG Nds. v. 22.4.2004 – 6 K 91/00, EFG 2004, 1081).

11. Finanzierbarkeit/R
ckdeckungsversicherung a) Grundlagen Ist eine Pensionszusage mit Invaliditts- und/oder Todesfallabsicherung nicht bzw. nicht vollstndig rckgedeckt, so unterliegt sie nach Auffassung der Finanzverwaltung dem Risiko, unter dem Blickwinkel einer mangelnden Finan389

389

Teil II: VGA von A–Z zierbarkeit als gesellschaftsrechtlich veranlasst qualifiziert zu werden. Der Abschluss einer R
ckdeckungsversicherung ist zwar grundstzlich selbst nach Auffassung der Finanzverwaltung keine zwingende Voraussetzung fr die Anerkennung einer Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer (BFH v. 15.10.1997 – I R 42/97, GmbHR 1998, 340; BFH v. 29.10.1997 – I R 52/97, GmbHR 1998, 338; Rhld. Pfalz FG v. 12.3.1996 – 2 K 2069/93, EFG 1996, 832 und BVerfG v. 12.2.1998 – 1 BvR 1964/97, GmbHR 1998, 750; ebenso CentraleGutachtendienst, GmbHR 1998, 632). Ist die Erfllbarkeit bzw. die Finanzierbarkeit des Versorgungsversprechens im Einzelfall aber nicht gesichert, so wird der Abschluss einer Rckdeckungsversicherung gefordert (FG Rhld.-Pfalz v. 12.3.1996 – 2 K 2069/93, EFG 1996, 832 und BVerfG v. 12.2.1998 – 1 BvR 1964/ 97, GmbHR 1998, 750; ebenso Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1998, 632). Eine nicht erfllbare Versorgungsverpflichtung kann – in diesem Punkt sind sich BFH und Finanzverwaltung einig – nicht einkommensmindernd bercksichtigt werden (in Fortfhrung stndiger Rechtsprechung auch BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, GmbHR 2001, 396). Das Thema Finanzierbarkeit war in der Vergangenheit wegen der sehr ristriktiven Verwaltungsauffassung außerordentlich umstritten. Weder die KStR 2004 noch die diesbezglichen Hinweise verlangen ausdrcklich, dass eine Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH finanzierbar sein muss. Nach R 38 Satz 6 KStR 2004 sind bei der Prfung einer Pensionszusage insbesondere die Aspekte Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit und Angemessenheit zu prfen. Das Prfkriterium „Finanzierbarkeit“ wird nicht mehr ausdrcklich erwhnt, ohne dass aber die diesbezglichen Verwaltungsverlautbarungen zu diesem Thema aufgehoben worden wren. Da die fehlende Finanzierbarkeit nur ein Indiz fr die mangelnde Ernsthaftigkeit ist, muss man wohl davon ausgehen, dass die Finanzverwaltung auch weiterhin an dem Kriterium festhlt (OFD Hannover v. 9.3.2005 – S 2742 – 117 – StO 241, DStR 2004, 652). Allerdings wird sich die Finanzverwaltung dem Vernehmen nach der mittlerweile gefestigten Rechtsprechung des BFH beugen und die restriktiven Anforderungen in Abschn. 32 Abs. 1 Satz 9 KStR 1995 sowie in dem BMF-Schreiben v. 14.5.1999 – IV C 6 – S 2742 – 9/99, BStBl. I 1999, 512 aufgeben. Die nachstehenden Ausfhrungen beschrnken sich darauf, die gefestigte BFHRechtsprechung zum Thema „Finanzierbarkeit“ darzustellen. Sofern die Finanzverwaltung bisher eine davon abweichende Ansicht vertreten hat, erfolgt ein kurzer Hinweis auf die diesbezgliche Regelung. Einer Versorgungszusage fehlt die Ernsthaftigkeit, wenn keine ausreichende Wahrscheinlichkeit dafr besteht, dass die Gesellschaft aus der Pensionsverpflichtung auch tatschlich in Anspruch genommen wird. Finanzierbarkeitsprobleme k
nnen sich allerdings immer nur dann ergeben, wenn – die Versorgungszusage eine Leistung fr den Invaliditts- und/oder Todesfall vorsieht und entweder 390

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Pensionszusagen – keine Rckdeckungsversicherung abgeschlossen wurde oder – die Rckdeckungsversicherung keine ausreichende Abdeckung dieser Risiken bietet. Auch bei Abschluss einer (kongruenten oder teilkongruenten) R
ckdeckungsversicherung kann die erforderliche Finanzierbarkeit der Anwartschaft ausnahmsweise zu verneinen sein, wenn zu vermuten ist, dass die Kapitalgesellschaft die jhrlichen Versicherungsbeitrge angesichts ihrer wirtschaftlichen Situation im Zusagezeitpunkt nicht aufbringen kann (BFH v. 31.3.2004 – I R 65/ 03, BFH/NV 2004, 1191). b) Rechtsprechungsgrundstze zur Finanzierbarkeitspr
fung aa) berschuldungspr
fung mit dem Anwartschaftsbarwert Eine Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH ist als nicht ernsthaft anzusehen, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall (Invaliditt oder Tod des GesellschafterGeschftsfhrers) die dann zu passivierende Pensionsrckstellung eine bilanzielle berschuldung ausl
sen wrde. Es erfolgt also eine fiktive berschuldungsprfung. Dabei wird die Pensionsverpflichtung grundstzlich mit dem Anwartschaftsbarwert angesetzt. Der so ermittelte Anwartschaftsbarwert bildet nach Auffassung des BFH die tatschliche Belastung durch die Versorgungsverpflichtung ab und bercksichtigt auf der einen Seite eine statistische Prognose ber die H
he der zu erwartenden Versorgungsleistungen (versicherungsmathematisch ermittelte Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme) und auf der anderen Seite eine Abzinsung der knftigen Verpflichtungen (Buciek, Stbg 2002, 1). Ein Ansatz des in der Anwartschaftsphase deutlich h
heren Barwerts der laufenden Leistungen, der von einem „worst-case-scenario“ ausgeht (so noch Abschn. 32 Abs. 1 Satz 9 KStR 1995 sowie BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 – S 2742 – 9/99, BStBl. I 1999, 51) wird nicht mehr gefordert (BFH v. 20.12.2000 – I R 15/00, GmbHR 2001, 524). Allerdings lsst sich der Anwartschaftsbarwert nicht zwingend aus dem Konkurs- bzw. Insolvenzrecht ableiten. Bei der Prfung der konkurs-/insolvenzrechtlichen berschuldung ist nmlich von der Handelsbilanz auszugehen. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB schreibt fr Rckstellungen einen Ansatz mit demjenigen Betrag vor, der nach vernnftiger kaufmnnischer Beurteilung notwendig ist. Bei entsprechendem Nachweis kann deshalb auch fr die fiktive berschuldungsprfung ausnahmsweise der niedrigere handelsrechtlich maßgebliche Teilwert der Pensionsverpflichtung als Verhltniswert in Betracht kommen (vgl. BFH v. 4.9.2002 – I R 7/01, GmbHR 2003, 235). Whrend sowohl fr die Ermittlung des steuerrechtlichen Teilwerts der Pensionsverpflichtung nach § 6a EStG als auch den Anwartschaftsbarwert die Berechnungsgrundlagen bzw. der jeweilige Berechnungsmodus festgelegt sind, gibt 391

391

Teil II: VGA von A–Z das Handelsrecht diesbezglich keine Kriterien vor, sondern bietet allenfalls Orientierungshilfen. In diesem Zusammenhang sind verschiedene Komponenten wie z.B. die Werthaltigkeit der Pensionszusage und die Liquiditt des Unternehmens aufgrund der aktuellen Situation, Beitrge zum Pensionssicherungsverein, das Verm
gen des Unternehmens, das fr eine Refinanzierung zur Verfgung steht, zugesagte Rentenanpassungen und die Verzinsung zu nennen. Mit anderen Worten fließen bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Teilwerts die Besonderheiten des pensionsverpflichteten Unternehmens ein. Es sind Einzelfallentscheidungen zu treffen, die den Gesichtspunkt der fiktiven Liquidation des Unternehmens bercksichtigen. Der steuerrechtliche Teilwert i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG kann dabei ggf. als unterster Wert (minimaler Ansatz in der Handelsbilanz unter Bercksichtigung der fiktiven Liquidation) anzusetzen sein. Die bloße bernahme des Bilanzansatzes nach Steuerrecht wird jedoch – offensichtlich auch nach Auffassung des BFH – nicht als zulssig erachtet. Vielmehr bedarf es einer detaillierten Begrndung. Der im Vergleich zum Anwartschaftsbarwert niedrigere handelsrechtlich maßgebende Teilwert entspricht damit regelmßig nicht dem steuerrechtlichen Teilwert i.S.d. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG. Unterschiede ergeben sich beim anzusetzenden Eintrittsalter des Versorgungsberechtigten (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG), bei der Bercksichtigungsfhigkeit knftiger Gehaltsentwicklungen (BFH v. 13.11.1975 – IV R 170/73, BStBl. II 1976, 142) und ggfs. in Bezug auf den maßgeblichen Rechnungszinsfuß (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). bb) berschuldungspr
fung nach insolvenzrechtlichen Grundstzen Die Pensionszusage ist nicht finanzierbar, wenn die Kapitalgesellschaft bei Ansatz aller Aktiva und Passiva unter Bercksichtigung des Anwartschaftsbarwerts berschuldet wre. Nach der Rechtsprechung des BFH (v. 7.11.2001 – I R 79/00, GmbHR 2002, 118; BFH v. 18.12.2002 – I R 44/01, BFH/NV 2003, 945; v. 31.3.2004 – I R 65/03, BFH/ NV 2004, 1191) ist hierbei auf eine berschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne abzustellen, d.h. es ist zu prfen, ob bei positiver Fortfhrungsprognose ein Insolvenzantrag entbehrlich gewesen wre. In diesem Zusammenhang sind insbesondere die Ertragsaussichten im Zusagezeitpunkt von Bedeutung. Die durch die Finanzverwaltung (BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 – S 2742 – 9/99, BStBl. I 1999, 512 Tz. 2.2) vertretene Auffassung, wonach im Rahmen der fiktiven berschuldungsprfung zwar die materiellen und immateriellen Wirtschaftsgter mit ihren Teilwerten, nicht aber ein selbstgeschaffener Firmenwert in Ansatz gebracht werden drfe, ist durch die mittlerweile gefestigte BFHRechtsprechung wohl nicht mehr zu halten. Im Geltungsbereich des § 19 Abs. 2 InsO ist die Fortfhrungsprognose (anders als noch im frheren Konkursrecht) kein eigenstndiges Tatbestandsmerkmal bei der Prfung der Insolvenzreife. Allerdings ist sie bei der Wertbemessung des Aktivverm
gens zu bercksichtigen. Das bedeutet, dass in Fallgestaltungen, in denen die Ertragslage die Prognose ei392

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Pensionszusagen ner Fortfhrung des Unternehmens auf Dauer erlaubt, die Aktiva insolvenzrechtlich mit Verkehrswerten im Sinne von Fortfhrungswerten anzusetzen sind. Andernfalls sind sie mit Liquidationswerten zu bewerten. Aus diesem Grund ist bei einer tatschlichen Fortfhrung des Unternehmens m.E. auch im Rahmen der Finanzierbarkeitsprfung ein selbstgeschaffener Firmenwert zu bercksichtigen. cc) Trennungstheorie/Komponentenbetrachtung Eine nicht finanzierbare Pensionszusage kann nach der Rechtsprechung des BFH in einen ausschließlich betrieblich veranlassten Teil und in einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Teil aufgespalten werden. Nach der Rechtsprechung des BFH (v. 15.10.1997 – I R 42/97, BStBl. II 1999, 316 und v. 8.11.2000 – I R 70/99, GmbHR 2001, 396) sei zu bercksichtigen, dass bei einer Pensionszusage, die mehrere Risiken abdeckt, der Veranlassungszusammenhang fr jeden Versorgungsbestandteil (Altersversorgung/Invalidittsrente/Witwenrente) gesondert geprft werden msse. Dies bewirke, dass z. B. eine Altersversorgung (Zusage von Altersruhegeld) nicht allein deshalb als im Gesellschaftsverhltnis veranlasst angesehen werden kann, weil eine daneben bestehende Invalidittszusage nicht (mehr) finanzierbar ist (BFH v. 24.1.2001 – I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147). Diese Rechtsprechung hat zur Folge, dass eine Nichtfinanzierbarkeit aufgrund einer Witwenklausel bei der Prfung einer m
glichen Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kaum noch eine ins Gewicht fallende Rolle spielt. Dies bedeutet außerdem, dass eine Nichtfinanzierbarkeit vermieden werden kann, indem nur in Bezug auf die zugesagte Invaliditts- bzw. Hinterbliebenenrente eine Rckdeckungsversicherung (Risikoversicherung) abgeschlossen wird. Es kommt also nicht zu einer vGA wegen mangelnder Finanzierbarkeit, wenn das berschuldungsrisiko abgesichert ist. Ewas anderes gilt nur dann, wenn die Gesellschaft die Versicherungsbeitrge voraussichtlich nicht aufbringen kann (BFH v. 31.3.2004 – I R 65/03, BFH/NV 2004, 1191). Unterbleibt eine Absicherung des berschuldungsrisikos, so fhrt auch dies bei Anwendung der durch den BFH aufgestellten Rechtsgrundstze nicht zu unkalkulierbaren vGA-Risiken, denn die Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG beschrnkt sich auf den Teil des Aufwandes, der auf die Invaliditts- bzw. Hinterbliebenenrente entfllt. Nach der oben dargestellten Trennungstheorie des BFH bleiben dementsprechend die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung erhalten, soweit sie auf die zugesagte Altersrente entfallen. Die bisher von der Finanzverwaltung vertretene Einheitstheorie (BMF v. 14.5.1999 – IV C 6 – S 2742 – 9/99, BStBl. I 1999, 51), die noch davon ausging, dass sich eine vGA, die durch eine nicht finanzierbare Hinterbliebenenrente ausgel
st wird, auch auf die zurckzustellenden Aufwendungen fr das Altersruhegeld erstreckt und deshalb immer bei Nichtfinanzierbarkeit einer Teilkomponente die gesamten Zufhrungen zur Pensionsrckstellung als vGA zu behandeln seien, wird wohl kaum aufrecht erhalten werden k
nnen. 393

393

Teil II: VGA von A–Z c) Eintritt einer Krise nach zunchst finanzierbarer Zusage Nach stndiger Rechtsprechung des BFH (z.B. v. 8.11.2000 – I R 70/99, GmbHR 2001, 396 unter 4 b.aa. der Grnde m.w.N.) ist die Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung einer Pensionszusage immer nach den Verhltnissen im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage zu beurteilen. Wird der Finanzierbarkeitsmangel in spteren Jahren (z.B. durch eine gnstige Gewinnentwicklung) beseitigt, so bleibt es trotzdem auch knftig bei der Annahme verdeckter Gewinnausschttungen. Die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung mssen dem Gewinn außerhalb der Bilanz hinzugerechnet werden. Umgekehrt wchst eine rein betrieblich veranlasste Pensionszusage nicht in die gesellschaftsrechtliche Veranlassung hinein, wenn sich die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft in spteren Jahren verschlechtert und die Finanzierung der Zusage nicht mehr gewhrleistet werden kann. Aus diesem Grund ist die berschuldungspr
fung grundstzlich auf den Zusagezeitpunkt beschrnkt. Die Fortfhrung einer Versorgungszusage, die erst in spteren Jahren nicht finanzierbar wird, kann nach der Rechtsprechung des BFH bei vernderten Verhltnissen nur dann zur verdeckten Gewinnausschttung fhren, wenn die Gesellschaft zivilrechtlich in der Lage gewesen wre, eine Krzung oder einen Entzug der Versorgungsverpflichtung zivilrechtlich durchzusetzen. Dies ist bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer im Allgemeinen der Fall, wenn die Versorgungszusage eine Widerrufsklausel fr den Fall der Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage enthlt (bei Minderheitsgesellschaftern arbeitsrechtlich aber umstritten, siehe BAG v. 10.12.1971 – 3 AZR 190/71, BAGE 24, 63; BAG v. 24.4.2001 – 3 AZR 402/00, DB 2001, 1787 und BAG v. 17.6.2003 – 3 AZR 396/02, DB 2004, 324). Fehlt eine Anpassungs- oder Widerrufsklausel kann sich die Kapitalgesellschaft nicht einseitig von der Pensionsverpflichtung l
sen, weil sich der Gewinn unerwartet verschlechtert hat. Mithin ist in einem solchen Fall das Festhalten an der nunmehr nicht finanzierbaren Zusage in aller Regel nicht durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst. Eine andere Beurteilung ist aber denkbar, wenn die Gesellschaft aus im Gesellschaftsverhltnis liegenden Grnden darauf verzichtet hat, sich eine sachgerechte Anpassungsm
glichkeit vorzubehalten. In diesem Fall kann der Verzicht auf die Vereinbarung einer Anpassungsmglichkeit zur Annahme einer vGA fhren (so zu einer Tantiemevereinbarung BFH v. 10.7.2002 – I R 37/01, BStBl. II 2003, 418). Ist ein Widerruf oder eine Krzung der Zusage nach den bestehenden Vereinbarungen nicht m
glich, so fhrt ein Verzicht des Gesellschafter-Geschftsfhrers auf die Pensionsanwartschaft bei diesem zum Zufluss von Arbeitslohn bzw. ggfs. zum Zufluss einer vGA. Der Verzicht l
st die nachstehenden Rechtsfolgen aus: – Erfolgswirksame Aufl
sung der Pensionsrckstellung in der Bilanz der GmbH. 394

394

Pensionszusagen – Zufluss des noch werthaltigen Teils der Anwartschaft (BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/ 94, dritte Vorlagefrage, BStBl. II 1998, 307) beim Gesellschafter-Geschftsfhrer. – Der Gesellschafter erzielt Einknfte aus Kapitalverm
gen (Zufluss vGA). Bei der GmbH ist die Ausschttungsbelastung herzustellen. – Der so realisierte Betrag (werthaltiger Teil) gilt dann sogleich als in die Kapitalgesellschaft verdeckt eingelegt. – Der Zufluss beim Gesellschafter und die nachfolgende Einlage sind mit dem Teilwert der Pensionsanwartschaft und nicht mit dem Rckstellungswert i.S.d. § 6a EStG zu bewerten. – Der Gesellschafter-Geschftsfhrer ttigt in eben dieser H
he Anschaffungskosten auf seine GmbH-Beteiligung, die sich mindernd auf einen m
glichen spteren Verußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG auswirken. Die steuerliche Auswirkung dieser Anschaffungskosten ist jedoch gem. § 3c Abs. 2 EStG auf die Hlfte beschrnkt. Wenn sich die finanzielle Situation in einem spteren Zeitpunkt verbessert, bestehen keine Bedenken, wenn die Gesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer ein neues – nunmehr finanzierbares – Versorgungsversprechen erteilt. Nach der Methodik des § 6a Abs. 2 EStG kann die nicht anerkannte Pensionsrckstellung auf diese Weise letztlich wieder voll aufgebaut werden. Ein Verstoß gegen das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG ist hierin nicht zu sehen. Probleme ergeben sich nur dann, wenn die neue Pensionsanwartschaft zeitlich nicht mehr erdient werden kann. d) Nicht finanzierbare Altzusagen Das BMF-Schreiben v. 14.5.1999 – IV C 6 – S 2742 – 9/99, BStBl. I 1999, 512 ging davon aus, dass ein (teilweiser) Verzicht auf die Pensionszusage keinen Zufluss beim Gesellschafter-Geschftsfhrer ausl
st, wenn die Pensionszusage gekrzt wird, soweit ihre Finanzierbarkeit entfllt. Wenn die Finanzverwaltung sich nun der BFH-Rechtsprechung anschließt, kann ein voller oder teilweiser Verzicht grundstzlich nicht mehr mit der fehlenden Finanzierbarkeit begrndet werden. Die Finanzverwaltung beabsichtigt allerdings in Altfllen auf Antrag aller Beteiligten (Gesellschafter und Gesellschaft) von der Annahme eines Zuflusses abzusehen, wenn die Absenkung der Zusage mit der Billigkeitsregelung in dem BMF-Schreiben v. 14.5.1999 – IV C 6 – S 2742 – 9/99, BStBl. I 1999, 512 begrndet wird. Eine solche bergangsregelung wird aber wohl nur greifen, wenn der Verzicht vor dem (noch ausstehenden) BMF-Schreiben ausgesprochen wurde. e) Mglichkeiten zur Vermeidung einer vGA bei Neuzusage Soweit bei einer Neuzusage die Finanzierbarkeit im Einzelfall trotz der moderaten Rechtsprechung des BFH nicht gesichert ist, kommen folgende M
glichkeiten in Betracht: 395

395

Teil II: VGA von A–Z – Zusage einer rein betrieblichen Altersrente ohne Zusage auf den Invalidittsoder Todesfall; – Zusage einer Pension, die den Invaliditts- und Todesfall abdeckt, und gleichzeitige Rckdeckung der beiden letztgenannten Risiken; – Zusage einer Pension, die den Invaliditts- und Todesfall zwar abdeckt, bei der die H
he der Witwen- bzw. Invalidenrente aber dienstzeitabhngig geregelt ist (vgl. Gosch, DStR 2001, 882; H. Neu, EFG 2002, 943). f) Rangr
cktritt zur Vermeidung der berschuldung Der BGH hat aber mit Urteil v. 1.3.2001 (II ZR 88/99, BB 2001, 430) entschieden, dass eine Passivierungspflicht in der berschuldungsbilanz ab 1.1.1999 (also unter Geltung der InsO, § 19 Abs. 2) dann nicht eintritt, wenn ein Glubiger-Gesellschafter einen Rangrcktritt mit dem Inhalt erklrt, seine Forderung gegen die GmbH erst nach Befriedigung smtlicher Glubiger geltend zu machen (zur allgemeinen bilanziellen Behandlung des qualifizierten Rangrcktritts siehe im Einzelnen R Darlehen (Teil II), unter 2. d), S. 136. Diese Rechtsfolge ist allerdings nicht unumstritten (siehe dazu Fischer, GmbHR 2000, 66; siehe auch Begr. RegE InsO, BT-Drucksache 12/2443, 115). Fraglich ist, ob dies auch fr Pensionsverpflichtungen an beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer bertragbar ist. Wenn ja, wrde die Finanzierbarkeitsproblematik bei einer Pensionszusage dann entfallen, wenn der pensionsberechtigte Gesellschafter-Geschftsfhrer eine qualifizierte Rangrcktrittserklrung abgibt. Ein Insolvenzschutz nach § 7 BetrAVG besteht fr beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht, da das BetrAVG fr diesen Personenkreis nicht gilt (vgl. im einzelnen Heubeck/Schmauck, Die Altersversorgung der Geschftsfhrer in GmbH und GmbH & Co. KG, Rz. 457). Auf der anderen Seite besteht grundstzlich auch kein Abfindungsanspruch des nicht „insolvenzgesicherten“ Gesellschafter-Geschftsfhrers. Ist bei Er
ffnung des Insolvenzverfahrens der Versorgungsfall bereits eingetreten, so hat der Gesellschafter-Geschftsfhrer also nur einen Anspruch auf die laufenden Leistungen. Dennoch kann nicht ohne weiteres unterstellt werden, dass eine Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH im Insolvenzfall ohnehin nachrangig befriedigt wird (so aber Beranek, NWB 1998, Fach 3, 10461). Nach herrschender Auffassung im Handelsrecht ist eine Verbindlichkeit aus laufenden Pensionen zu passivieren, soweit die Gesellschaft nicht aufgrund eines entsprechenden Vorbehalts berechtigt ist, die Leistungen in der Krise zu krzen oder einzustellen (Baumbach/Hueck, § 64 GmbHG Rz. 20, Schmidt in Scholz, § 63 GmbHG Rz. 30). Wenn also bereits ein Krisenvorbehalt die Passivierbarkeit im Insolvenzfall ausschließt, so muss ein in Bezug auf die knftigen Pensionsleistungen ausgesprochener qualifizierter Rangrcktritt die gleiche Wirkung entfalten. 396

396

Pensionszusagen Ob dadurch aber die vGA-Gefahr gnzlich gebannt ist, hng davon ab, ob der Rangrcktritt die Ernstlichkeit der Inanspruchnahme in Frage stellt. Die Rechtsprechung des BFH zu Pensionsrckstellungen fr beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer beruht auf dem Gedanken, dass solche Rckstellungen allgemein nur gebildet werden drfen, wenn zumindest mit einiger Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme aus der Verpflichtung zu rechnen ist und die Gesellschaft im Falle ihrer Inanspruchnahme die versprochene Leistung auch erbringen wird, die Pensionsverpflichtung also fr die Kapitalgesellschaft eine Last bedeutet (BFH v. 15.12.1965 – I 193/62 S BStBl. III 1966, 202; BFH v. 5.10.1997 – I R 42/97 BStBl. II 1999, 316). Bei einem Widerrufsvorbehalt i.S.d. H 41 Abs. 4 EStH 2003 ist dies kein Problem. Der BFH fhrt hierzu mit Urteil v. 5.10.1997 – I R 42/97, BStBl. II 1999, 316 Folgendes aus: „Die . . . Widerrufsm
glichkeit entspricht der in § 6a Abs. 1 Nr. 2 des EStG enthaltenen Regelung, wie sie durch Abschn. 41 Abs. 4 der EStR ausgefllt wird. Wenn der Gesetzgeber selbst davon ausgeht, dass entsprechende Formulierungen nicht gegen die Ernstlichkeit der Inanspruchnahme des Pensionsverpflichteten sprechen, muss dies auch fr den Bereich der vGA gelten.“

Da der Rangrcktritt kein unschdlicher „Katalogvorbehalt“ i.S.d. H 41 Abs. 4 EStH 2003 ist, sollte mit dem zustndigen Finanzamt (vor Zusageerteilung) abgeklrt werden, ob die Rckstellungsbildung gem. § 6a EStG dadurch in Frage gestellt wird. g) Wann bringt die Annahme einer vGA steuerliche Vorteile? Bei Altzusagen, die im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nach den vom BMF entwickelten Grundstzen nicht finanzierbar waren, kann es allerdings im Einzelfall sogar gnstig sein, die Annahme einer vGA zu akzeptieren. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer die vertragliche Altersgrenze nahezu erreicht hat. Stehen in einem solchen Fall zurckliegende Zeitrume nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprfung, so hat die Betriebsprfung keine M
glichkeit, die Pensionsrckstellung in der ersten offenen Bilanz gewinnerh
hend aufzul
sen. Es kann vielmehr nur die jeweilige Zufhrung zur Pensionsrckstellung (Aufwand) außerhalb der Bilanz als vGA hinzugerechnet werden. Auf der anderen Seite ist die nach Erreichen der Altersgrenze ausgezahlte Pension beim Gesellschafter-Geschftsfhrer als Einnahme aus Kapitalverm
gen zu erfassen und unterliegt insgesamt nach § 3 Nr. 40 Buchst. d) EStG nur noch der Halbeink
nftebesteuerung, denn die Pensionszahlungen sind insgesamt gesellschaftsrechtlich veranlasst. Die Tatsache, dass die Steuerbescheide der Altjahre verfahrensrechtlich nicht mehr nderbar sind, hat keine Aufteilung der spteren Pensionszahlungen in Kapitaleinknfte einerseits und Arbeitslohn andererseits zur Folge, denn es existiert keine Bindungswirkung im Sinne einer Grundlagenfunktion des KSt-Bescheides fr den ESt-Bescheid des Anteilseigners. ber den Zufluss der vGA ist bei der Einkommensbesteuerung des Gesellschafters unabhngig von der Behandlung bei der GmbH zu entscheiden. 397

397

Teil II: VGA von A–Z 12. Arbeitnehmerfinanzierte Alterversorgung durch Entgeltsumwandlung Durch den neu eingefhrten § 1a Abs. 2 BetrAVG ist ab dem 1.1.2002 ein Rechtsanspruch eines in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherten Arbeitnehmers (§ 17 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG) auf Entgeltsumwandlung zu Gunsten einer betrieblichen Altersversorgung geschaffen worden. Daher kann ein Arbeitnehmer einseitig verlangen, dass Teile seines Gehalts zu Gunsten einer betrieblichen Altersvorsorge umgewandelt werden. Die H
he des Anspruchs ist (gehaltsunabhngig) auf maximal 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung beschrnkt. Bei der arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage werden Teile des bereits vereinbarten Arbeitslohns nicht als Barlohn an den Arbeitnehmer ausgezahlt, sondern fr den Aufbau einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung verwendet. Die Gehaltsansprche mssen zwar vereinbar, drfen aber noch nicht entstanden sein (Ausnahme: Bei Sonder- und Einmalzahlungen wie Urlaubsund Weihnachtsgeld drfen die erdienten, aber noch nicht flligen Ansprche mit verwendet werden). Die Entgeltsumwandlung betrifft nicht nur externe Versorgungstrger sondern auch folgende Durchfhrungswege: – – – – –

Pensionszusage Direktversicherung Pensionskasse Pensionsfonds Untersttzungskasse

Voraussetzung ist gem. § 1 Abs. 1 BetrAVG nur die Absicherung so genannter biometrischer Risiken (Alter, Tod, vorzeitige Invaliditt). Die Anwartschaft auf Altersversorgung, die aus einer Entgeltsumwandlung finanziert wurde, wird allerdings anders als eine „normale“ Pensionszusage gem. § 1b Abs. 5 BetrAVG gesetzlich sofort unverfallbar. Nach § 6a EStG n.F. wird fr Arbeitnehmer, die sofort unverfallbare Ansprche aus einer Entgeltsumwandlung erwerben, (unabhngig vom Lebensalter) eine entsprechend frhere Bildung der Pensionsrckstellung m
glich. Zwar gilt das BetrAVG fr beherrschende GmbH-Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht. Dennoch bestehen m.E. bestehen keine Bedenken, eine sofort unverfallbare Pensionszusage auch bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer anzuerkennen, wenn es sich um eine Versorgungszusage durch Entgeltsumwandlung handelt. Der fr die Altersversorgung eingesetzte Teil des Arbeitslohns fließt dem Arbeitnehmer (Gesellschafter-Geschftsfhrer) nicht zu. Wie im Falle einer normalen Pensionszusage versteuert er erst die spteren Pensionszahlungen. Das diesbezgliche BMF-Schreiben v. 4.2.2000 (IV C 5 – S 2332 – 11/00, BStBl. I 398

398

Pensionszusagen 2000, 354 = GmbHR 2000, 350) gilt m.E. auch fr beherrschende GesellschafterGeschftsfhrer, obwohl diese Personengruppe nicht unter das BetrAVG fllt (gl.A. Paus, GmbHR 2001, 607). Die aus einer Entgeltsumwandlung finanzierte Pensionszusage hat allerdings einen Vorteil. Die bei „normalen“ Pensionsvereinbarungen regelmßig problematisierten Themen Erdienbarkeit, Wartezeit bzw. Probezeit drften bei der arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage grundstzlich keine Rolle spielen, weil der Gesellschafter-Geschftsfhrer die Pensionsansprche letztlich selbst bezahlt. Ob die Finanzverwaltung dem folgen wird, hngt m.E. von den Umstnden des Einzelfalles ab. Wird z.B. bei Grndung der GmbH mit sofortiger Wirkung eine unverfallbare Zusage auf Altersruhegeld ausgesprochen, die aus der Umwandlung des zum gleichen Zeitpunkt erstmals festgesetzten Gehalts finanziert wird, so gelten die dargestellten Grundstze m.E. nicht. Hier ist – wie im Falle einer normalen Pensionszusage – zu prfen, ob die Anwartschaft erdienbar und angemessen ist bzw. ob eine angemessene Wartezeit eingehalten wurde. Die sehr optimistische Einschtzung von Paus (GmbHR 2001, 607) teile ich nicht. Beispiel Die A-GmbH wird am 1.1.2001 neu gegrndet und sagt ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschftsfhrer (61 Jahre alt) ein Monatsgehalt von 15.000 Euro und eine Pension zu. Das Monatsgehalt soll von Anfang an i.H.v. 3.000 Euro in eine Pensionszusage umgewandelt werden, und fhrt nach versicherungsmathematischen Grundstzen zu einer Anwartschaft i.H.v. 75 % des Festgehaltes. Lsung Die Pensionszusage ist m.E. gesellschaftsrechtlich veranlasst, weil die erforderlichen Wartezeiten nicht eingehalten wurden. Da es den Beteiligten freisteht, das Anfangsgehalt gezielt so zu bemessen, dass es fr eine Entgeltsumwandlung ausreicht, muss die Pensionszusage dem Fremdvergleich standhalten.

Abwandlung 1 Der Gesellschafter-Geschftsfhrer ist seit dem 1.1.2001 fr die GmbH (Neugrndung) ttig. Sein Monatsgehalt betrgt von Anfang an 15.000 Euro. Am 1.1.2003 (Alter 63 Jahre) wird ihm eine arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage gewhrt. Es werden Gehaltsansprche von monatlich 3.000 Euro einbehalten und fr den Aufbau der Altersversorgung verwendet. Lsung Die Pensionszusage ist ungeachtet der fehlenden Wartezeit und der nicht mehr gewhrleisteten Erdienbarkeit anzuerkennen, weil hier erkennbar ein seit lngerem gezahltes Gehalt zum Aufbau einer Versorgungszusage umgewandelt wurde.

399

399

Teil II: VGA von A–Z Abwandlung 2 Der Gesellschafter-Geschftsfhrer ist seit dem 1.1.2001 fr die GmbH (Neugrndung) ttig. Sein Monatsgehalt betrgt von Anfang an 15.000 Euro. Am 1.1.2003 (Alter 63 Jahre) wird sein Festgehalt um 3.000 Euro auf 18.000 Euro erh
ht. Gleichzeitig wird ihm eine arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage gewhrt. Es werden Gehaltsansprche von monatlich 3.000 Euro einbehalten und fr den Aufbau der Altersversorgung verwendet. Lsung Die Entgeltsumwandlung ist steuerlich nicht anzuerkennen, da die Gehaltsaufbesserung ersichtlich nur dazu gedient hat, die Bemessungsgrundlage fr die Pension zu erh
hen und den Aufbau der erh
hten Altersversorgung zu finanzieren (so zu einem vergleichbaren Fall BFH v. 15.9.2004 – I R 62/03, DStR 2005, 63).

Wenn die Pensionszusage ber das vereinbarte Altersruhegeld hinaus auch den Invaliditts- und/oder den Todesfall abdeckt, ist m.E. in jedem Falle die Finanzierbarkeit der Pensionszusage zu prfen, wenn die Pensionszusage nicht kongruent rckgedeckt ist. Auch wenn die Beitrge fr das Risiko aus eigenem Arbeitslohn des Gesellschafters finanziert werden, muss geprft werden, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter das Zusagerisiko angesichts der finanziellen Situation der GmbH eingegangen wre. In Bezug auf die Finanzierbarkeitsprfung ist die arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage also genauso zu behandeln wie die arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage. Auch in die berversorgungspr
fung ist die Persionszusage aus einer Entgeltsumwandlung mit einzubeziehen. Die Bemessungsgrundlage fr die 75 %-Grenze wird hier allerdings um den Entgeltsumwandlungsbetrag gekrzt (BMF v. 3.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04, BStBl. 2004, 1045 = FR 2004, 1408 Tz. 18; kritisch dazu Hfer, DB 2005, 132). Der entscheidende steuerliche Vorteil einer arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage liegt m.E. auf der Ebene des Gesellschafter-Geschftsfhrers. Der Sonderausgaben-Vorwegabzug ist gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG um 16 % des Bruttoarbeitslohns (max. 3.068 Euro/6.136 Euro) zu krzen, wenn der nicht sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer einen Anspruch auf Altersversorgung ganz oder ohne eigene Beitragsleistung erwirbt. Da der Gesellschafter-Geschftsfhrer im Falle der Entgeltsumwandlung seine Anwartschaften selbst finanziert, erwirbt er die Ansprche vollstndig aufgrund eigener Beitragsleistung. Der Sonderausgaben-Vorwegabzug ist daher nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nicht zu krzen, obwohl die Nichtversteuerung (bzw. ausschließlich nachgelagerte Besteuerung) des Arbeitslohns nicht der gesetzgeberischen Intention entsprechen drfte (in diesem Punkt gl.A. Paus, GmbHR 2001, 607, 609).

400

400

Pensionszusagen 13. Behandlung von Pensionszusagen in Umwandlungsfllen a) Umwandlung GmbH in Personengesellschaft aa) Weiterbeschftigung des Gesellschafter-Geschftsf
hrers in der Personengesellschaft unter Fortf
hrung der Pensionszusage Die Umwandlung (Verschmelzung oder Formwechsel) der GmbH auf eine Personenhandelsgesellschaft hat zwar Einfluss auf die Organstellung des Geschftsfhrers (§ 613a BGB findet auf Organpersonen einer Kapitalgesellschaft keine Anwendung). Pensionsrckstellungen zugunsten des Gesellschafter-Geschftsfhrers sind allerdings nach dem Verm
gensbergang auf die Personengesellschaft grundstzlich nicht gewinnerh
hend aufzul
sen, sondern handelsbilanziell und steuerbilanziell fortzuf
hren (BFH v. 22.6.1977 – I R 8/75, BStBl. II 1977, 798 = GmbHR 1977, 237). Die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gehen im Falle der Verschmelzung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ohne Vernderung des Schuldinhaltes auf die bernehmende Personengesellschaft ber. Im Falle des Formwechsels besteht der bisherige Rechtstrger ohnehin gem. § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG handelsrechtlich unverndert weiter. Wegen der H
he der bei der Personengesellschaft fortzufhrenden Pensionsrckstellung verweist Tz. 6.03 des UmwSt-Erlasses (v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268) auf H 41 Abs. 8 EStH 1996. Da der Gesellschafter-Geschftsfhrer nach der Umwandlung steuerrechtlich Mitunternehmer und nicht Arbeitnehmer ist, das Dienstverhltnis also im steuerlichen Sinne endet, muss die Personengesellschaft die Rckstellung gem. § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG mit dem Anwartschaftsbarwert passivieren. Dies ist allerdings nur der Barwert des bis zum bertragungsstichtag erdienten Anspruchs. Er ist bei einem Arbeitnehmer, der das Pensionsalter noch nicht erreicht hat, in der Regel niedriger als der bei der bertragenden K
rperschaft gebildete Teilwert i.S.d. § 6a EStG. Insoweit fllt ein Teil des Passivpostens Pensionsrckstellung im Rahmen der Umwandlung weg. Hierdurch entsteht eine logische Sekunde nach dem bertragungsstichtag ein steuerpflichtiger bernahmefolgegewinn i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (FG Nrnberg v. 26.6.2002 – V 229/98, DStRE 2002, 1292; Gosch, § 8 KStG Rz. 470), der keinen Zufluss von Einknften aus nichtselbstndiger Arbeit ausl
st (vgl. Widmann/Mayer, UmwStG § 6 UmwStG Rz. 93 f.). der Gewinn kann zunchst in eine gewinnmindernde Rcklage eingestellt werden (Benkert in Haritz/Benkert, § 4 UmwStG Rz. 36; Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1999, 30). Diese Rcklage ist gem. § 6 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in den auf ihre Bildung folgenden Jahren mit mindestens einem Drittel gewinnerh
hend aufzul
sen (krzere Aufl
sung m
glich). Fraglich ist, ob der bernahmefolgegewinn entsprechend der allgemeinen Gewinnverteilungsabrede zu verteilen ist, oder ob der Gewinn alleine dem begnstigten Gesellschafter zuzurechnen ist (zum Meinungsstand Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 92). Umfassende Berechnungsbeispiele hierzu siehe Neumann, GmbHR 2002, 996. 401

401

Teil II: VGA von A–Z Wird die Pensionsverpflichtung durch die Personengesellschaft nach der Umwandlung fortgef
hrt, so sind Zufhrungen zur Rckstellung mit steuerlicher Wirkung nur noch zulssig, soweit sich der Anwartschaftsbarwert fortentwickelt. Die nicht aufgel
ste Pensionsrckstellung ist nmlich jhrlich um den Zinsanteil (Rechnungszinsfuß gem. § 6a EStG = 6 %) zu erh
hen. Diese Erh
hung ist bei der Personengesellschaft im Ergebnis als Betriebsausgabe abzugsfhig. Insoweit entstehen auf der Mitunternehmerebene keine Sonderbetriebseinnahmen (so auch Gosch, § 8 KStG Rz. 470). Zufhrungen nach dem steuerlichen bertragungsstichtag, die durch ein weiteres Erdienen von Anspr
chen nach dem Bilanzstichtag veranlasst sind, stellen nmlich Verg
tungen der Personengesellschaft an ihren Gesellschafter dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Sie mindern den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft nicht. Es handelt sich zwar um Betriebsausgaben, die aber in gleicher H
he als Sonderbetriebseinnahmen des Mitunternehmers wieder dem Gewinn hinzuzurechnen sind. Technisch hat dies m.E. dergestalt zu geschehen, dass der anspruchsberechtigte Mitunternehmer in seiner Sonderbilanz Ertrge ausweist, die der (steuerlich nicht bercksichtigungsfhigen) Zufhrung zur Pensionsrckstellung in der Gesamthandsbilanz entsprechen. Hierbei wird in der Sonderbilanz des begnstigten Gesellschafter-Geschftsfhrers ein Aktivposten ausgewiesen, der spiegelbildlich immer dem Teil der Pensionsrckstellung entspricht, der auf nach der Umwandlung entstandene Anwartschaften entfllt (vgl. Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1999, 597). Der BFH hat die Frage, ob dieser Aktivposten in der Sonderbilanz oder in der Gesamthandsbilanz bzw. den Sonderbilanzen aller Mitunternehmer auszuweisen ist, ausdrcklich offengelassen (BFH v. 2.12.1997 – VIII R 15/96, DStR 1998, 482 und v. 28.6.2000 – IV R 41/ 00, GmbHR 2001, 1181). Zu den unsinnigen Ergebnissen, die eine Verteilung des Anspruchs auf alle Mitunternehmer mit sich bringt, vgl. Paus, FR 2002, 75. Wenn vor der Umwandlung eine Rckdeckungsversicherung bestand und diese Rckdeckungsversicherung auf die bernehmende Personengesellschaft bergeht, so wird der Rckdeckungsanspruch in der Bilanz der Personengesellschaft fortgefhrt. Soweit der Rckdeckungsanspruch (Deckungskapital) der Abdeckung der bereits in der GmbH erdienten Anwartschaft dient, wird er nicht mehr steuerlich korrigiert, d.h. eine Erh
hung des Aktivwertes ist eine steuerpflichtige Betriebseinnahme und die Prmie (sofern ausnahmsweise noch fr bereits erdiente Ansprche gezahlt) ist eine abzugsfhige Betriebsausgabe. Soweit der bernommene Rckdeckungsanspruch allerdings auf nach der Umwandlung entstandene Anwartschaften entfllt, mssen die Gewinnauswirkungen, die durch eine Erh
hung des Aktivwertes bzw. die Verausgabung der Prmien eintreten, wieder korrigiert (d.h. neutralisiert) werden (Gtz, DStR 1998, 1946). Die Korrekturen sind grundstzlich (also bei fehlender gesellschaftsvertraglicher Regelung) allen Gesellschaftern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlssel zuzurechnen (so BFH v. 28.6.2001 – IV R 41/00, GmbHR 2001, 1181; Brinkmeier, GmbH-StB 2002, 6). Hinsichtlich der so entnommenen Bei402

402

Pensionszusagen trge ist zu prfen, ob sie nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden k
nnen. Die spteren Zahlungen der Versicherung sollen nach Auffassung des BFH steuerfrei vereinnahmt werden. Dies drfte nur dann gelten, wenn § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG nicht greift. Wird eine Rckdeckungsversicherung nach der Umwandlung von dem – pensionsberechtigten – Gesellschafter-Geschftsfhrer unmittelbar fortgefhrt, geht der Versicherungsanspruch (Rckdeckungsanspruch) auf diesen Gesellschafter ber und wird dadurch Privatverm
gen. Er ist in diesem Fall mit dem Teilwert zu bernehmen. Wird die Rckdeckungsversicherung von der bertragenden Kapitalgesellschaft gekndigt, ist der Rckkaufswert (Erl
s) mit dem aktivierten Rckdeckungsanspruch (geschftsplanmßiges Deckungskapital der Versicherungsgesellschaft zzgl. berschussbeteiligung) zu verrechnen. Ein eventueller Restbetrag ist ergebniswirksam aufzul
sen. bb) Eintritt des Versorgungsfalles nach Umwandlung in die Personengesellschaft (a) Der Versorgungsfall tritt unmittelbar nach dem Umwandlungsstichtag ein Tritt der Versorgungsfall unmittelbar nach dem Umwandlungsstichtag ein und war die Pensionszusage in der GmbH steuerlich anzuerkennen, so muss der Pensionsaufwand auf der Ebene der Personengesellschaft m.E. insgesamt steuerlich bercksichtigt werden, denn die Anwartschaft wurde ausschließlich in der GmbH-Zeit erdient. Somit ist der Saldo aus Verminderung der Pensionsrckstellung und der Pensionszahlung (berschießender Teil der Pensionszahlung) eine steuerlich abzugsfhige Betriebsausgabe im Gesamthandsbereich der Personengesellschaft. Die Pensionszahlung fhrt auf Seiten des pensionierten Gesellschafters auch dann zu Einknften aus nichtselbstndiger Arbeit, wenn dieser Mitunternehmer der Personengesellschaft geworden ist. (b) Verzicht auf die Pensionsanwartschaft unmittelbar nach der Umwandlung Verzichtet der Gesellschafter unmittelbar nach der Umwandlung in eine Personengesellschaft auf seine in der GmbH-Zeit erdiente Anwartschaft, dann ist es m.E. systemgerecht, die Personengesellschaft und den Mitunternehmer so zu stellen, als wre der Verzicht bereits in der GmbH-Zeit ausgesprochen worden. Die Aufl
sung der Pensionsrckstellung wird also im Gesamthandsbereich als verdeckte Einlage gewertet und damit steuerlich neutralisiert. Da der Mitunternehmer die Anwartschaft in vollem Umfang in der GmbH-Zeit erdient hat, fhrt der Verzicht zu einem nach § 19 EStG steuerpflichtigen Zufluss (gl.A. Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1999, 339).

403

403

Teil II: VGA von A–Z (c) Die Pensionszusage wird vor Eintritt des Versorgungsfalles einige Jahre von der Personengesellschaft fortgef
hrt In diesem Fall erhlt der Gesellschafter nach Eintritt in den Ruhestand eine einheitliche Leistung und zwar entweder unmittelbar aus der Personengesellschaft oder aus der Rckdeckungsversicherung. Soweit die Pensionsleistung auf in der GmbH-Zeit erdiente Anwartschaften entfllt, erzielt der Gesellschafter-Geschftsfhrer steuerpflichtige Versorgungsleistungen i.S.d. §§ 19, 24 EStG. Soweit die Pensionsleistung auf in der Personengesellschaftszeit erdiente Anwartschaften entfllt, liegen Entnahmen vor. Fraglich ist nun, wie in solchen Fllen eine einheitliche Pensionsleistung aufgeteilt werden kann. Wichmann (GmbHR 1999, 597) schlgt hier als Aufteilungsmaßstab das Verhltnis der Versicherungssumme zur beitragsfreien Versicherungssumme vor, d.h. er berechnet dazu diejenige Versicherungssumme, die sich ergeben htte, wenn ab dem Umwandlungsstichtag keine Beitrge mehr entrichtet worden wren. Im Ergebnis wird hier die alte Lebensversicherung verglichen mit einer neuen Lebensversicherung fr die Zeit nach der Umwandlung (ohne Abschlusskosten und ohne Gesundheitsprfung). Diese Aufteilung ist m.E. vertretbar. Nach diesem Verhltnis mssten m.E. die laufenden (monatlichen) Pensionsleistungen aufgeteilt werden in Einknfte gem. § 19 EStG (Pensionsleistungen, die in der GmbH-Zeit erdient wurden) auf der einen Seite bzw. Entnahmen (Pensionsleistungen, die in der Personengesellschaftszeit erdient wurden) andererseits. Aus Vereinfachungsgrnden drfte es m.E. ebenfalls nicht zu beanstanden sein, wenn die Pensionsleistung nach dem Verhltnis der Erdienenszeitrume vor und nach der Umwandlung (pro-rata-temporis) aufgeteilt wird (ebenso Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 100). Nach diesem Verhltnis mssten dann die laufenden (monatlichen) Pensionsleistungen eingeordnet werden. Dabei fließen dem Mitunternehmer einerseits Einknfte gem. § 19 EStG (Pensionsleistungen, die in der GmbH-Zeit erdient wurden) und andererseits Entnahmen (Pensionsleistungen, die in der Zeit der Mitunternehmerschaft erdient wurden) zu. Aus Sicht des Stpfl. wre es dagegen gnstiger, zunchst den in der Personengesellschaft erdienten Anspruch zu „verbrauchen“ und erst die danach zufließenden Leistungen als stpfl. Einknft zu behandeln. Fr diese L
sung (last in first out) spricht der Umstand, dass die einheitliche Pensionsleistung zivilrechtlich an sich nicht aufteilbar ist. (d) Behandlung einer als vGA zu wertenden Pensionszusage bei Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft Wird eine GmbH in eine Personengesellschaft umgewandelt und besteht im Zeitpunkt der Umwandlung eine als vGA zu wertende Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer, so ist fraglich, ob die Pensionsrckstellung bei der Ermittlung des bernahmegewinns als Schuldposten bercksichtigt werden 404

404

Pensionszusagen darf und ob die sptere Auszahlung der Pension (vGA) durch die Personengesellschaft der Halbeinknftebesteuerung unterliegt. M.E. ist die Pensionsverpflichtung als Schuldposten in der steuerlichen bertragungsbilanz zu bercksichtigen und daher bei der Ermittlung des bernahmegewinns mindernd in Ansatz zu bringen (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG). Die steuerliche Umdeutung der Pensionsrckstellung in eine Ausschttungsverpflichtung lsst die H
he des fr Zwecke des bernahmeergebnisses anzusetzenden Passivpostens unberhrt (Tz. 02.21 UmwSt-Erlass v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268; ebenso Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 163). Zumindest dann, wenn die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung vor dem Umwandlungsstichtag nach den Grundstzen des BFH-Urteils v. 29. 6. 1994 (I R 137/93, GmbHR 1994, 894) außerhalb der Bilanz hinzugerechnet worden sind, wrde die Nichtbercksichtigung des Passivpostens beim bernahmeergebnis i.S.d. § 4 Abs. 4 UmwStG zu einer ungerechtfertigten Doppelbelastung fhren (so auch Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1999, 30). Allerdings darf nicht bersehen werden, dass auch im Falle einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Zusage unmittelbar nach der Umwandlung der oben beschriebene bernahmefolgegewinn i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG entsteht. Fraglich ist, ob dieser bernahmefolgegewinn auch dann steuerpflichtig ist, wenn Zufhrungen zur Pensionsrckstellung zuvor außerhalb der Bilanz dem Einkommen hinzugerechnet wurden. M.E. wre es sachgerecht, in diesem Fall den bernahmefolgegewinn nicht der Besteuerung zu unterwerfen. Das BMFSchreibens v. 28.5.2002, GmbHR 2002, 606 ußert sich zu dieser Problematik nicht. Unabhngig von der Ermittlung und der Besteuerung des bernahmegewinns ist fraglich, wie die Auszahlung der Pension steuerlich zu behandeln ist. Tz. 02.28 des Umwandlungssteuererlasses lsst diese Frage offen und avisiert hierzu ein gesondertes BMF-Schreiben. Allerdings bestimmt Tz. 02.21, dass (andere) verdeckte Gewinnausschttungen, die in dem Veranlagungszeitraum, in den der steuerliche bertragungsstichtag fllt, nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens zu bercksichtigen sind, aber erst im Rckwirkungszeitraum oder spter abfließen, als Schuldposten (Ausschttungsverbindlichkeiten) in der steuerlichen bertragungsbilanz zu bercksichtigen sind. Diese Ausschttungen gelten dann gem. Tz. 02.22 des Umwandlungssteuererlasses unabhngig von ihrer tatschlichen Auszahlung als am steuerlichen bertragungsstichtag (unmittelbar vor der Umwandlung) abgeflossen. Eine eventuelle Krperschaftsteuererhhung nach § 38 KStG tritt fr den letzten VZ der bertragenden K
rperschaft ein. Der Zufluss beim Anteilseigner, der Gesellschafter der bernehmenden Personengesellschaft wird, erfolgt mit dem Verm
gensbergang am steuerlichen bertragungsstichtag und unterliegt gem. § 3 Nr. 40 d) EStG der Halbeinknftebesteuerung. 405

405

Teil II: VGA von A–Z Fr Zwecke der Kapitalertragsteuer ist der Zufluss i.S.d. § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG sptestens mit der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister anzunehmen (Tz. 02.24 UmwSt-Erlass). Die Umdeutung der Pensionsverpflichtung in eine Aussch
ttungsverbindlichkeit wird infolge der Umwandlung wie eine Novation behandelt. Der tatschliche sptere Abfluss bei dem bernehmenden Rechtstrger ist dann nur eine erfolgsneutrale Erfllung der als Schuldposten bernommenen Ausschttungsverpflichtung. Diese Erfllung l
st dann auch auf der Gesellschafterebene keine weiteren Steuerfolgen aus (so auch Slabon in Haritz/Benkert, § 2 UmwStG Rz. 63). M.E. gelten die o.a. Grundstze auch fr Pensionszusagen, die vGA darstellen (ebenso Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 163). Wrde man diese allgemein zu nicht abgeflossenen vGA entwickelten Grundstze auf Pensionszusagen, die vGA darstellen, nicht anwenden und keine Ausschttungsbelastung im Umwandlungszeitpunkt herstellen, so htte dies zur Folge, dass der sptere Zufluss der Pensionsleistungen auf der Ebene des Mitunternehmers (und frheren Gesellschafter-Geschftsfhrers) nicht mehr in Einknfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG umqualifiziert werden k
nnten. Ebenso liegen keine Einknfte aus nichtselbstndiger Arbeit vor, weil es sich ja um gesellschaftsrechtlich veranlasste Zahlungen handelt. b) Vermgens
bergang auf nat
rliche Person (Einzelunternehmen) Bei einem Verm
gensbergang auf eine natrliche Person i.S.d. § 9 UmwStG ist die Pensionsrckstellung vom bernehmer gewinnerh
hend aufzul
sen (Umwandlungssteuererlass v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 Tz. 06.04; Haritz/Benkert, § 10 UmwStG Rz. 37). Ein dabei entstehender bernahmefolgegewinn (wegen inkongruenter Bewertung der Ansprche des Gesellschafters einerseits und der Pensionsrckstellung andererseits) darf gem. § 6 Abs. 1 UmwStG verteilt werden. c) Umwandlung Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft Im Falle einer Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) ist – entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung (UmwSt-Erlass Tz. 20.42) – m.E. in der bernahme der Pensionsverpflichtung nach h.M. keine zustzliche Gegenleistung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 5 und Abs. 4 Satz 2 UmwStG zu sehen (Friedrichs in Haritz/Bernkert, § 20 UmwStG Rz. 115 mit Darstellung verschiedener L
sungsanstze; Patt in D
tsch/Eversberg/Jost/ Pung/Witt, § 20 UmwStG n.F., Rz. 182). Bei der GmbH muss steuerlich allerdings von einer Neuzusage im Zeitpunkt der Einbringung ausgegangen werden, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer der GmbH vorher Mitunternehmer der Personengesellschaft war (Umwandlungssteuererlass v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.44; BFH v. 9.4.1997 – I R 124/95, DStR 1997, 910; differenzierend Pinkos, BetrAV 1997, 302).

406

406

Pensionszusagen d) Einbringung, Verußerung oder Verpachtung eines Teilbetriebes einer GmbH Im Falle rechtsgeschftlicher Einzelrechtsnachfolge durch bertragung eines Teilbetriebes einer GmbH auf eine andere Kapitalgesellschaft gehen die Rechte und Pflichten aus einem bestehenden Arbeitsverhltnis nach § 613a BGB auf den neuer Rechtstrger (Betriebsinhaber) ber. Da (zumindest beherrschende) Gesellschafter-Geschftsfhrer keine Arbeitnehmer sind, fallen deren Dienstverhltnisse nicht unter die Schutzwirkung des § 613a BGB. Eine Fortsetzung einer bei der abgebenden GmbH begrndeten Pensionszusage durch den neuen Betriebsinhaber (aufnehmende GmbH) ist nur m
glich, wenn das Arbeitsverhltnis vertraglich mit auf den neuen Arbeitgeber bergeht. Anderenfalls muss eine Neuzusage – ohne Bercksichtigung der Vordienstzeiten aus dem bisherigen Arbeitsverhltnis – erteilt werden. Ist bei bertragung eines Teilbetriebes auf eine andere Kapitalgesellschaft die bernahme der Pensionszusage an den bisherigen Gesellschafter-Geschftsfhrer beabsichtig, so sind hierber unbedingt vorab entsprechende Vereinbarungen zu treffen (vgl. auch Heubeck/Schmauck, Die Altersversorgung der Geschftsfhrer in GmbH und GmbH & Co. KG, Rz. 281).

14. Abfindung f
r eine Pensionsanwartschaft Bei Abfindungen fr bestehende Pensionsanwartschaften, die einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer bei Beendigung des Dienstverhltnisses und gleichzeitiger Verußerung seiner Anteile gewhrt werden, besteht m.E. die Gefahr verdeckter Gewinnausschttungen (vgl. Neumann, GmbHR 1997, 292 und FR 1997, 603; ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302, Rengers in Blmich, § 8 KStG Anm. 762 und Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1999, 75). a) Vereinbarung im Voraus Wenn einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer eine Abfindung fr seine Pensionsanwartschaft gezahlt werden soll, so bedarf es hierzu klarer und eindeutiger Vereinbarungen im Voraus. Eine schriftliche Vereinbarung im Zeitpunkt der Abfindung reicht nicht aus (Gosch § 8 KStG Rz. 1075; Neumann, GmbHR 1997, 292; a.A. Briese, DStR 2004, 1276). Hier ist zu empfehlen, eine Abfindungsklausel bereits in die Versorgungszusage aufzunehmen. Eine solche Abfindungsklausel ist kein schdlicher Widerrufsvorbehalt, weil es ja gerade nicht um den Entzug der versprochenen Leistungen, sondern um deren Abfindung geht. Allerdings muss eine Abfindung zum Barwert der Versorgungsleistungen, die der Arbeitgeber knftig ohne die Abfindung aufzubringen htte, zugesagt werden (BMF v. 6.4.2005 – IV B 2 – S 2176 – 10/05, DStR 2005, 695). Dies entspricht der Wertung in § 3 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG. Die Vereinbarung einer jederzeitigen Abfindung zum Teilwert gem. § 6a Abs. 3 wre – wegen des damit 407

407

Teil II: VGA von A–Z verbundenen teilweisen Entzugs der zugesagten Leistungen – ein schdlicher (Teil-)Widerrufsvorbehalt (BFH v. 10.11.1998 – I R 49/97, BFH/NV 1999, 707). b) Abfindung verfallbarer Anwartschaften Grundvoraussetzung fr die steuerliche Anerkennung einer Pensionsabfindung an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer ist m.E. die Unverfallbarkeit des Pensionsanspruchs, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsfhrer einen verfallbaren Anspruch im Falle des Ausscheidens auch verfallen lassen wrde (siehe z. B. Gosch, § 8 KStG Rz. 1082; ebenso FG Dsseldorf v. 14.5.2002 – 6 K 7467/98 E, EFG 2002, 1450). Erst durch die Unverfallbarkeit erhlt eine Betriebsrente einen eigentumshnlichen Charakter. Der Anspruch ist darauf gerichtet, die bereits erdiente Versorgung im Zeitpunkt des Eintritts des Rentenalters zu erhalten. c) Abfindung unverfallbarer Anwartschaften Ob Pensionsabfindungen – insbesondere bei beherrschenden GesellschafterGeschftsfhrern – auch bei unverfallbaren Anwartschaften zu vGA fhren ist umstritten. Fr eine vGA k
nnte der Fremdvergleich zu einem nicht an der GmbH beteiligten Geschftsfhrer sprechen. Auf Versorgungszusagen gegenber Fremdgeschftsfhrern findet das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) Anwendung. § 3 Abs. 1 BetrAVG (der gegenber Fremdgeschftsfhrern und nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern uneingeschrnkt gilt) lsst Abfindungen nur zu, wenn bestimmte H
chstbetrge nicht berschritten werden (Bagatellregelung). Darber hinausgehende Abfindungen sind gegenber fremden Arbeitnehmern zivilrechtlich unzulssig. Zwar findet das Betriebsrentenrecht auf beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer keine unmittelbare Anwendung (vgl. hierzu Langohr-Plato, INF 2001, 257). Dennoch muss der Gesellschafter-Geschftsfhrer m.E. an dem gemessen werden, was einem Fremdgeschftsfhrer gegenber vereinbart wrde (vgl. zur Begrndung im Einzelnen Neumann, GmbHR 1997, 292 und FR 1997, 603). Die Regelungen im BetrAVG sind ein starkes Indiz fr die blichkeit der Vereinbarung mit dem nicht unter das BetrAVG fallenden Gesellschafter-Geschftsfhrer. M.E. ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer Pensionsabfindung besonders evident, wenn sie anlsslich der Verußerung der Gesellschaftsanteile erfolgt (vgl. Rund, GmbHR 2001, 417; Haßelberg, GmbHR 2003, 992). Hier liegt die Abfindungsregelung ausschließlich im Interesse des verußernden Gesellschafter-Geschftsfhrers, der die GmbH von der langfristigen Pensionsverpflichtung entlasten m
chte. Diese Auffassung ist allerdings umstritten. Sowohl in der Literatur (Gosch, FR 1997, 438 und FR 1997, 640; Artega, GmbHR 1998, 265, 273) als auch in einem Beschluss des FG Dsseldorf (v. 30.1.1998 – 6 V 5644/97 A (E), GmbHR 1998, 408

408

Pensionszusagen 795) wird die Ansicht vertreten, dass eine Heranziehung des BetrAVG als Fremdvergleichsmaßstab nicht in Betracht komme, weil dieses Gesetz bei Gesellschafter-Geschftsfhrern – die ja arbeitsrechtlich aufgrund ihrer Gesellschafterstellung als Arbeitgeber gelten – nicht unmittelbar anwendbar sei. Nach dieser Ansicht ist eine Abfindung bereits erdienter unverfallbarer Anwartschaften uneingeschrnkt zulssig und fhrt nicht zu einer vGA. Die Finanzverwaltung hat sich zu dieser Frage bisher nicht offiziell geußert. d) Auswirkungen einer vGA Eine vGA setzt nach der Definition des BFH (v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307 und ebenfalls v. 22.2.1989 – I R 9/85, BStBl. II 1989, 631= GmbHR 1989, 430 u.a.) voraus, dass bei der ausschttenden Kapitalgesellschaft eine Vermgensminderung vorliegt, die sich auf die H
he des Unterschiedsbetrages der ersten Gewinnermittlungsstufe auswirkt. Eine andere Ausschttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG setzt zwar keine Einkommensminderung, jedoch eine Verm
gensminderung und einen Mittelabfluss voraus (BFH v. 11.10.1989 – I R 12/87, BStBl. II 1990, 89 = GmbHR 1990, 3). Bei der Frage, ob eine solche Einkommens- und Verm
gensminderung vorliegt, ist es m.E. nicht zulssig, die Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschftsfhrers und den Versicherungsanspruch der GmbH gegeneinander aufzurechnen. Es handelt sich hier nicht um ein einheitliches Rechtsgeschft, weil sich die beiden Ansprche nicht gegenseitig bedingen. Eine Aufrechnung gelnge daher nur nach den Regeln ber den sog. Vorteilsausgleich. Die Tatsache allein, dass der Verzicht auf die Pensionsanwartschaft kein einlagefhiges Wirtschaftsgut darstellt (BFH v. 19.5.1993 – I R 34/92, BStBl. II 1993, 804; BFH, v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307), spricht fr sich gesehen noch nicht gegen einen solchen Vorteilsausgleich (BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649 = GmbHR 1990, 566). Die Rechtsprechung verlangt hierzu, dass sich eine Kapitalgesellschaft und ihr Gesellschafter gegenseitig Vorteile aus unterschiedlichen Rechtsbeziehungen gewhren und diese wirtschaftlich als einheitliches Geschft anzusehen sind (BFH v. 8.6.1977 – I R 95/75, BStBl. II 1977, 704 = GmbHR 1977, 290). Voraussetzung fr die steuerliche Anerkennung bei einem beherrschenden Gesellschafter ist jedoch, dass gerade dieser Vorteilsausgleich im Voraus (hier in der Pensionszusage) klar und eindeutig vereinbart wurde. Der Vorteilsausgleich muss darber hinaus (auch bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter) einem Fremdvergleich standhalten (BFH v. 8.6.1977 – I R 95/ 75, BStBl. II 1977, 704 = GmbHR 1977, 290). Es ist zu prfen, ob der Vorteilsausgleich unter sonst gleichen Umstnden auch mit einem Nicht-Gesellschafter (hier Fremdgeschftsfhrer) zustande gekommen wre. Dies erfordert zum einen, dass der Gegenanspruch gleichwertig ist und dem Grunde und der H
he nach gesichert erscheint (BFH v. 8.6.1977 – I R 95/75, BStBl. II 1977, 704 = GmbHR 1977, 290). Zum anderen, muss der Vorteilsausgleich dem im Fremd409

409

Teil II: VGA von A–Z vergleich blichen entsprechen. Mit Urteilen v. 5.10.1994 (I R 50/94, BStBl. II 1995, 549 = GmbHR 1995, 385) und v. 12.10.1995 (I R 4/95, BFH/NV 1996, 437) hat der BFH entschieden, dass er Tantiemen an den Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht anerkennt, soweit sie 25 v.H. der angemessenen Jahresgesamtbezge bersteigen. Der BFH sieht hierin zwar grundstzlich ein Problem der Angemessenheit. Eine schlssige Begrndung gelingt m.E. jedoch nur, wenn man einen Vorteilsausgleich zwischen den einzelnen Gehaltsbestandteilen im Fremdvergleich als unblich ansieht und aus diesem Grunde ablehnt. So wird auch hier der Vorteilsausgleich bereits wegen der im Fremdvergleich bestehenden Abfindungssperre in § 3 BetrAVG als unblich anzusehen sein. Er verhindert die Annahme einer vGA daher nicht. Liegt demnach – mangels Vorteilsausgleichs – eine vGA vor, so muss die Pensionsabfindung in zwei getrennte Vorgnge zerlegt werden. Zum einen fhrt der Verzicht auf die (werthaltige) Pensionsanwartschaft zu einem Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschftsfhrer und zugleich zu einer verdeckten Einlage in die GmbH. Hierdurch wird zwar die steuerliche Auswirkung der Rckstellungsaufl
sung weitgehend neutralisiert. Die beim Gesellschafter entstehenden Anschaffungskosten auf die Beteiligung wirken sich aber wegen § 3c Abs. 2 EStG nur hlftig aus. Die Abfindung (meist in Gestalt der bertragung der Rckdeckungsversicherung auf den Gesellschafter-Geschftsfhrer) fhrt zu Lohnaufwand bei der GmbH, der aber ber § 8 Abs. 3 KStG wieder zu korrigieren ist. Dem Gesellschafter-Geschftsfhrer fließen in Gestalt der vGA Einknfte aus Kapitalverm
gen zu (so im Ergebnis auch Rund, GmbHR 2001, 419). Im Halbeinknfteverfahren unterscheidet sich die Gesamtsteuerbelastung des Pensionsverzichts allerdings kaum noch von der Abfindung. Dies gilt unabhngig davon, ob man die Abfindung als vGA behandelt oder nicht. Beispiel A verfgt als Gesellschafter-Geschftsfhrer der A-GmbH ber eine Pensionszusage. Er m
chte die Anteile verkaufen und die Gesellschaft von der Pensionsverpflichtung befreien. Die Pensionsrckstellung betrgt 100. Der Teilwert der Anwartschaft soll ebenfalls 100 betragen. Es werden eine Abfindung und alternativ ein Verzicht auf die Anwartschaft erwogen. Alternative 1: A verzichtet auf die Pensionsanwartschaft GmbH Aufl
sung Rckstellung verdeckte Einlage Auswirkung GmbH

+ 100 ./. 100 0

Gesellschafter § 19 EStG (Verzicht = AL)

+ 100

9 > > > > > > > > > > > > > > > > > =

> > > > > > > > 200 > > > > 200 > > > ; 0>

§ 17 EStG AK 100 + 100 V-Preis (mit RdV) V-Verlust § 17

410

410

100

Pensionszusagen Alternative 2: A erhlt als Abfindung die Ansprche aus der Rckdeckungsversicherung L
sungsansatz a): Die Abfindung wird als vGA behandelt. GmbH Aufl
sung Rckstellung verdeckte Einlage Wegfall RdV vGA § 8 Abs. 3 KStG Auswirkung GmbH

+ 100 ./. 100 ./. 100 + 100 0

Gesellschafter § 19 EStG (Verzicht = AL) § 20 EStG (vGA 1/2 steuerfrei) lfd. Einnahmen

+ 100 + 50 150

§ 17 EStG AK 100 + 100 V-Preis (ohne RdV) V-Verlust § 17 nach Anwendung § 3c Abs. 2 EStG

200 100 ./. 100 ./. 50

9 > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > = > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > > ;

100

L
sungsansatz b): Die Abfindung wird nicht als vGA behandelt. GmbH Aufl
sung Rckstellung Wegfall RdV Auswirkung GmbH

+ 100 ./. 100 0

Gesellschafter § 19 EStG (Abfindung)

+ 100

9 > > > > > > > > > > > > > > > > > =

> > > > > > > > 100 > > > > 100 > > > ; 0>

§ 17 EStG AK 100 V-Preis (ohne RdV) V-Verlust § 17

100

Lsung Letztlich fhren alle Varianten im Halbeinknfteverfahren k
rperschaftsteuerlich zum gleichen Ergebnis. Die vorstehende Darstellung ist allerdings stark vereinfacht, weil eine m
gliche KSt-Erh
hung durch die Verwendung von EK 02 im Falle einer vGA nicht in die Betrachtung einbezogen wurde. Außerdem wurde der Zufluss auf der Gesellschafterebene vereinfacht mit 100 angenommen, obwohl der hier maßgebende Teilwert der Pensionsanwartschaft (BFH v. 15.10.1997 – I R 58/93, BStBl. II 1998, 305 = „Wiederbeschaffungskosten“) i.d.R. nicht dem Rckstellungsansatz i.S.d. § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG entspricht.

e) Sonderkonstellationen aa) Abfindungsvereinbarung nach Verußerung der Gesellschaftsanteile Erfolgen die Aufhebung des Geschftsfhrer-Dienstvertrages und die Pensionsabfindung mit zeitlichem Abstand nach der Verußerung der Geschftsanteile, 411

411

Teil II: VGA von A–Z so stellt sich die Problematik einer vGA nur, wenn bereits vor oder bei bertragung der Anteile Absprachen ber die Abfindung getroffen wurden. Nach Auffassung des BFH kommt es bei vertraglich begrndeten Leistungsbeziehungen zwischen GmbH und Gesellschafter darauf an, ob im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses die Voraussetzungen einer vGA vorgelegen haben. Dies ist auch dann m
glich, wenn die GmbH-Beteiligung zwischenzeitlich (vor Abfluss der vGA) an einen Dritten abgetreten wurde (BFH v. 22.6.1977 – I R 171/74, BStBl. II 1978, 33 und v. 10.11.1993 – I R 36/93, BFH/NV 1994, 827 = GmbHR 1994, 898). bb) Abfindung von Anwartschaften an einen weiterbeschftigten Gesellschafter-Geschftsf
hrer Nach der Rechtsprechung des BAG (v. 14.8.1990 – 3 AZR 301/89, DB 1991, 501) gilt das Abfindungsverbot des § 3 Abs. 1 BetrAVG nicht, wenn das Arbeitsverhltnis nach der Abfindung weiterbesteht. Aus steuerlicher Sicht muss eine trotz Weiterbeschftigung gezahlte Abfindung allerdings einen betrieblichen Grund haben. Denkbar wre etwa eine Umstellung oder Aufhebung der gesamten betriebsinternen Altersversorgung fr alle Arbeitnehmer der GmbH. Eine Abfindung nur an den Gesellschafter-Geschftsfhrer anlsslich der Abtretung seiner Gesellschaftsanteile wre gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher als vGA zu werten. cc) Abfindungen von Anwartschaften, die bereits vor Geltung des BetrAVG unverfallbar waren Unverfallbare Anwartschaften aufgrund der vorgesetzlichen Rechtsprechung des BAG (BAG v. 10.3.1972 – 3 AZR 278/71, DB 1972, 1486) fallen nicht unter das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG (BAG v. 30.7.1985 – 3 AZR 401/83, DB 1986, 548; Ahrend/Frster/Rßler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 1, Rz. 466a und Hfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Rz. 2077). dd) Abfindung von Pensionsanspr
chen nach Erreichen der Altersgrenze § 3 BetrAVG berhrte bis einschließlich 2004 nicht die Option, die vereinbarten Ansprche im Versorgungsfall abzufinden. Nach der nderung des § 3 Abs. 1 BetrAVG durch das AltEinkG v. 5.7.2004, BStBl. I 2004, 554 werden auch laufende Leistungen nicht mehr abgefunden. Zwar findet das BetrAVG keine Anwendung auf beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer. Ob eine Abfindung an den pensionierten Gesellschafter-Geschftsfhrer steuerlich anzuerkenen ist, hngt aber letztlich von der umstrittenen Frage ab, ob man das BetrAVG als Fremdvergleichsmaßstab heranziehen kann. Verneint man eine Anwendung des BetrAVG als Fremdvergleichsmaßstab, so ist eine Abfindung grundstzlich steuerunschdlich. Im Verhltnis zu beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern ist allerdings fr alle Leistungsbezie412

412

Pensionszusagen hungen eine klare und eindeutige Vorabvereinbarung erforderlich. Auch wenn eine Abfindung bereits entstandener Versorgungsansprche letztlich nicht Sinn einer ordentlichen Versorgungsregelung sein kann, muss eine entsprechende Vereinbarung m.E. nicht bereits in der Pensionszusage getroffen werden, denn nach dem Ausscheiden als aktiver Geschftsfhrer wird nichts mehr erdient. Die Leistungsbeziehungen sind abgeschlossen. Ist der Versorgungsfall bereits eingetreten, so besteht – im Gegensatz zum Fall der Pensionsanwartschaft (BFH v. 19.5.1993 – I R 34/92, BStBl. II 1993, 804 = GmbHR 1993, 677) – ein konkreter schuldrechtlicher Anspruch des Gesellschafter-Geschftsfhrers, ber dessen Erfllung (kapitalisierte Einmalzahlung oder Rentenzahlung) die Beteiligen nun frei entscheiden k
nnen. Der Fall ist m.E. vergleichbar mit dem einer (anzuerkennenden) Darlehensvereinbarung zwischen GmbH und Gesellschafter mit der Option einer vorzeitigen Tilgung. Auch hier kme man wohl nicht auf die Idee, Tilgungsleistungen der GmbH als vGA anzusehen. ee) Abfindung von Pensionsanwartschaften wegen Umwandlung in eine Personengesellschaft Im Gegensatz zur Verußerung der Anteile hat die Umwandlung (Verschmelzung oder Formwechsel) der GmbH auf eine Personenhandelsgesellschaft zwar Einfluss auf die Organstellung des Geschftsfhrers (§ 613a BGB findet auf Organpersonen einer Kapitalgesellschaft keine Anwendung). Pensionsrckstellungen zugunsten des Gesellschafter-Geschftsfhrers sind allerdings nach dem Verm
gensbergang handelsrechtlich und steuerrechtlich fortzuf
hren (BFH v. 22.6.1977 – I R 8/75, BStBl. II 1977, 798 = GmbHR 1977, 237). Die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gehen im Falle der Verschmelzung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ohne Vernderung des Schuldinhaltes auf die bernehmende Personengesellschaft ber. Im Falle des Formwechsels besteht der bisherige Rechtstrger gem. § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG handelsrechtlich weiter. Da die Pensionszusage im Zuge der Umwandlung bestehen bleibt, ist kein Grund ersichtlich, wonach eine Pensionsabfindung anlsslich einer Umwandlung anders behandelt werden sollte als eine Pensionsabfindung anlsslich einer Anteilsverußerung. Der BFH hat zwar mit Entscheidung vom 12.10.1965 (I 140/63 U, BStBl. III 1966, 23, Streitjahr 1959) die Auffassung vertreten, eine Pensionsabfindung an den Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH anlsslich einer bevorstehenden Umwandlung sei keine vGA, weil die Abfindung fr die Aufgabe der Versorgungsansprche im Umwandlungsbeschluss selbst begrndet sei. Diese Rechtsauffassung wurde in ihrem Kern auch durch zwei sptere Urteile (BFH v. 11.12.1980 – IV R 91/77, BStBl. II 1981, 422 [Abfindung durch die aufnehmende KG, Streitjahr 1962] und v. 15.10.1981 – III R 163/80, NV [zur Anwendung der §§ 24 Nr. 1 und 34 Abs. 1 EStG ergangen, Streitjahr 1972]) besttigt. Diese Entscheidungen sind aber aus zwei Grnden nicht mehr auf die heutige Rechtslage bertragbar. Zum einen ging in allen drei Urteilsfllen die im Zeitpunkt der Abfindung geltende Rechtsprechung noch davon aus, dass eine Fortfhrung der 413

413

Teil II: VGA von A–Z Pensionsrckstellung durch die KG nicht zulssig sei. Zum anderen galt in den betreffenden Streitjahren (1959, 1962 und 1972) das BetrAVG noch nicht, so dass auch nach arbeitsrechtlichen Grundstzen einer Abfindung nichts im Wege gestanden htte. ff) Abfindung von Pensionsanwartschaften bei Liquidation der GmbH Durch die Liquidation einer GmbH tritt nur eine nderung der Geschftsfhrer-Organstellung ein. Der im Zeitpunkt der Aufl
sung im Amt befindliche Geschftsfhrer wird gem. § 66 GmbHG grundstzlich ohne einen weiteren Bestellungsakt zum Liquidator (Baumbach/Hueck, § 66 GmbHG Rz. 12) und scheidet daher nicht aus dem Dienstverhltnis aus. Die Frage, ob das BetrAVG im Liquidationsfall eine Abfindung erlaubt, ist umstritten. Whrend der PSVaG (Merkblatt des Pensionssicherungsvereins 300/ M 8 [Stand 2.95] Ziff. 4.3) und Hhne (Kommentar zum Betriebsrentengesetz, § 3 Rz. 24) bei Liquidation eine Abfindung unter der Voraussetzung einer entsprechenden ausdrcklichen Vereinbarung fr m
glich halten, sind viele Autoren des arbeitsrechtlichen Schrifttums anderer Auffassung (Hfer/Reiners/ Wst, Kommentar zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Rz. 2128 u. 2129; Ahrend/Frster/Rßler, a.a.O., Teil 1, Rz. 468; Schoden, Betriebliche Altersversorgung, S. 231; Blomeyer/Otto, § 3 Rz. 22 und Kemper, DB 1995, 373). Entsprechend dem Wortlaut des § 3 BetrAVG wird die Liquidation oder Schließung des Unternehmens nicht als Grund fr eine Ausnahme vom Abfindungsverbot angesehen. Folglich msste nach dieser Ansicht der Kapitalwert der unverfallbaren Anwartschaft entweder hinterlegt oder gem. § 4 BetrAVG auf einen Dritten (neuen Arbeitgeber, Pensionskasse oder Lebensversicherer) bertragen werden, denn der PSVaG tritt auch bei einem Fremdgeschftsfhrer im Falle der Liquidation nicht gem. § 7 Abs. 1 BetrAVG als Trger der Insolvenzsicherung ein (vgl. Merkblatt des PSVaG 300/M 8 [Stand 2.95] Ziff. 1 u. 2). Erst im Falle der Er
ffnung eines Insolvenzverfahrens wren die Pensionsverpflichtungen vom PSVaG zu erfllen (§ 9 Abs. 2 BetrAVG). Dies hat folgende Bedeutung fr die k
rperschaftsteuerliche Beurteilung einer Pensionsvereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem nicht unter das BetrAVG fallenden Gesellschafter-Geschftsfhrer: Mit Urteil vom 31.5.1995 (I R 64/94, FR 1996, 72) hat der BFH entschieden, dass eine im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses unklare Zivilrechtslage dann keine fehlende Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer indiziert, wenn die Beteiligten den Vertrag unter fachkundiger Beratung geschlossen und auch tatschlich entsprechend durchgefhrt haben. Diese Grundstze mssen m.E. erst recht gelten, wenn die Zivilrechtslage fr den als Fremdvergleich heranzuziehenden Sachverhalt umstritten ist. Wassermeyer (DB 1994, 1109) verlangt in seiner Begriffsdefinition der vGA fr einen Fremdvergleich Geschftsbeziehungen, die von denen abweichen, die voneinander unabh
ngige Dritte unter gleichen oder
hnlichen Verh
ltnissen verein414

414

Pensionszusagen bart h
tten. Vergleichbare Verhltnisse sind aber durch die bei Fremdgeschftsfhrern umstrittene Zivilrechtslage m.E. nicht vorhanden, so dass bei einer Abfindung im Liquidationsfall m.E. regelmßig keine vGA anzunehmen ist. Anders – nmlich als vGA – wre der Fall allerdings zu behandeln, wenn die Anteile an einer wirtschaftlich voll funktionsfhigen und gewinntrchtigen GmbH verußert werden, der ausscheidende Gesellschafter in seiner Funktion als Geschftsfhrer eine Pensionsabfindung erhlt und der Erwerber die GmbH anschließend aus eigenem Interesse liquidiert. Hier ist auf die Situation im Zeitpunkt der Anteilsverußerung und Beendigung des Dienstverhltnisses abzustellen. In diesem Fall ist nmlich die Anteilsverußerung und nicht die Liquidation der GmbH Grund fr die Abfindung. f) Ermßigter Steuersatz beim Gesellschafter Der BFH hat seine in frheren Jahren restriktive Auffassung zur Frage der Steuerbegnstigung einer Pensionsabfindung gendert und geht im Falle einer Pensionsabfindung regelmßig von einer Zwangslage und damit von einer steuerbegnstigten Entschdigung i.S.d. § 34 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG aus, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer die Geschftsfhrerstellung anlsslich der bertragung der Gesellschaftsanteile zwangsweise aufgeben musste und der Anteilserwerber den Kauf vom Verzicht auf die Pensionsanwartschaft abhngig gemacht hat (BFH vom 11.12.2002 – XI R 41/01, BFH/NV 2003, 607; BFH v. 10.4.2003 – XI R 32/02, BFH/NV 2004, 17; BFH v. 4.9.2002 – XI R 53/01, BStBl. II 2003, 177; BFH v. 13.8.2003 – XI R 18/02, BFH/NV 2004, 253, BFH v. 10.4.2003 – XI R 4/02, BStBl. II 2003, 1366). Hier kann von einer gefestigten Rechtsprechung ausgegangen werden. Von Bedeutung ist allerdings, dass die Abfindung nicht schon vor der Anteilsbertragung bzw. vor der damit verbundenen Kndigung des Geschftsfhrer-Anstellungsvertrages vereinbart gewesen sein darf. Wenn die Pensionsabfindung eine vGA darstellt, so kommt die Anwendung des § 34 EStG m.E. nicht in Betracht, weil der zusammengeballte Zufluss dann nicht durch das Dienstverhltnis, sondern durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist.

15. Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft a) Unbedingter Verzicht Der Verzicht eines Gesellschafter-Geschftsfhrers auf seine Pensionsanwartschaften l
st bei ihm nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (vgl. Beschluss v. 9.6.1997 – GrS 1/94, dritte Vorlagefrage, BStBl. II 1998, 307) stets einen Zufluss des Forderungsbetrages aus, soweit die Forderung noch werthaltig ist, also die GmbH im Zeitpunkt des Verzichts ihrer Rckzahlungsverpflichtung noch nachkommen kann. Der so realisierte Betrag gilt dann sogleich als in die Kapitalgesellschaft verdeckt eingelegt. Die Einlage ist mit dem Teilwert der 415

415

Teil II: VGA von A–Z Pensionsanwartschaft und nicht mit dem Rckstellungswert i.S.d. § 6a EStG zu bewerten (BFH v. 15.10.1997 – I R 58/93, BStBl. II 1998, 305 = GmbHR 1998, 289). Die beiden genannten Rechtsfolgen hngen nicht davon ab, ob das Forderungsrecht bereits entstanden ist oder von einem noch ungewissen knftigen Ereignis abhngt. Liegt der Teilwert der Pensionsanwartschaft unter dem Buchwert der Pensionsrckstellung, so ergibt sich in H
he des Differenzbetrages ein laufender steuerpflichtiger Gewinn der Kapitalgesellschaft. Wenn der Teilwert der Pensionsanwartschaft dagegen ber dem Buchwert der Pensionsrckstellung liegt, so ist der Differenzbetrag zum Stichtag des Forderungsverzichtes gleichzeitig als Aufwand der Kapitalgesellschaft und als Einlage zu behandeln (BFH v. 15.10.1997 – I R 58/93, BStBl. II 1998, 305). Zu den Auswirkungen eines Pensionsverzichts im Sanierungsfall wird auf den Beitrag von Beranek verwiesen (NWB v. 8.6.1998, F 3 S. 10.461, Bespr. in GmbH-StB 1998, 210). b) Verzicht mit Besserungsschein Wie in den Fllen eines normalen Forderungsverzichts gegen Besserungsschein (BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588) ist die Pensionsrckstellung zunchst im Jahr des Verzichts bei der GmbH gewinnerh
hend auszubuchen. Der Gesellschafter-Geschftsfhrer erzielt einen steuerpflichtigen Arbeitslohn in H
he des (werthaltigen) Teilwertes der Anwartschaft. Gleichzeitig ttigt der Gesellschafter zustzliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung. Der ursprnglich ausgebuchte Forderungsbetrag ist im Zeitpunkt des Eintritts des Besserungsfalls wieder als Verbindlichkeit verm
gensmindernd einzubuchen. Soweit die ursprngliche Ausbuchung als verdeckte Einlage zu beurteilen war, gilt die Einbuchung als Einlagenrckgewhr. Im Besserungsfall werden also die Einknfte i.S.d. § 19 EStG (negative Einnahmen) und die nachtrglichen Anschaffungskosten wieder rckgngig gemacht (BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 – S 2743 – 5/03, GmbHR 2004, 142). Wenn der Forderungsverzicht mangels Werthaltigkeit der Pensionsanwartschaft bei der GmbH im Zeitpunkt des Verzichts einen steuerpflichtigen Ertrag ausgel
st hat, ist die Pensionsrckstellung bei Bedingungseintritt wieder erfolgswirksam einzubuchen. Es ist aber fraglich, ob das Nachholungsverbot des § 6a Abs. 4 EStG eine Wiederaufstockung der bei Verzicht entfallenden Pensionsrckstellung verbietet. M.E. ist § 6a Abs. 4 EStG kein Hindernis (vgl. ebenso Centrale Gutachtendienst, GmbHR 1998, 781 m.w.N. und Posdziech/Stimpel, KStRkrit, Rz. 48 zu KStR 36a). Da die Pensionsverpflichtung bis zur Besserungsabrede nicht passiviert werden durfte, entfllt m.E. die komplette Wiederaufstockung auf das laufende Jahr. Es handelt sich m.E. nicht um eine Nachholung im eigentlichen Sinne.

416

416

Pensionszusagen 16. bertragung der Pensionsverpflichtung beim Arbeitgeberwechsel a) Lohnversteuerung beim Gesellschafter-Geschftsf
hrer Wenn der pensionsberechtigte Gesellschafter-Geschftsfhrer seine Geschftsfhrerstellung aufgibt und zu einem anderen Arbeitgeber wechselt, besteht die M
glichkeit, die Versorgungszusage zu bertragen. Die Portabilitt in der betrieblichen Altersversorgung, d.h. die Mitnahmem
glichkeit erworbener Betriebsrentenanwartschaften, wurde in § 4 BetrAVG durch das AltEinkG erheblich verbessert. Falls zwischen den Beteiligten Einvernehmen besteht, ist eine Mitnahme bestehender Anwartschaften knftig problemlos m
glich. Diese betriebsrentenrechtlichen Regelungen wurden auch steuerlich flankiert. Nach § 4 BetrAVG i.d.F. des AltEinkG gibt es bei den „externen“ Durchfhrungswegen „Direktversicherung“, „Pensionskasse“ und „Pensionsfonds“ einen Rechtsanspruch auf bertragung der Versorgungsansprche auf den neuen Rechtstrger. Im Falle der „internen“ Durchfhrungswege „Pensionszusage“ und „U-Kasse“ existiert dieser Rechtsanspruch allerdings nach § 4 Abs. 3 BetrAVG n.F. nicht. In § 3 Nr. 55 EStG wurde festgelegt, dass der bertragungswert i.S.d. § 4 Abs. 5 BetrAVG (versicherungsmathematischer Anwartschaftsbarwert) steuerfrei ist. Dies gilt zum einen, wenn die Versorgungsansprche von einem „internen“ Durchfhrungsweg (Pensionszusage oder U-Kasse) auf einen „internen“ Durchfhrungsweg (Pensionszusage oder U-Kasse) oder alternativ von einem „externen“ Durchfhrungsweg (Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds) auf einen „externen“ Durchfhrungsweg (Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds) bertragen werden. Eine bertragung von einem „internen“ Durchfhrungsweg (z.B. Pensionszusage) auf einen „externen“ Durchfhrungsweg (z.B. Direktversicherung) ist nicht begnstigt. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55 EStG ist also beispielsweise ausgeschlossen, wenn beim alten Arbeitgeber eine Pensionszusage (Direktzusage) bestand und der neue Arbeitgeber die Versorgung ber Direktversicherung, Pensionsfonds oder Pensionskasse abwickelt (BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065 Tz. 189). Die auf dem bertragungsbetrag beruhenden Versorgungsleistungen geh
ren zu den Einknften, zu denen die Leistungen geh
ren wrden, wenn die bertragung nicht stattgefunden htte. Erbringt ein Pensionsfonds oder die Pensionskasse spter Leistungen, so mssen die Leistungen gem. § 22 Nr. 5 EStG so besteuert werden, als htte eine bertragung nicht stattgefunden. Fr die Besteuerung der Leistungen bleibt also die steuerliche Behandlung der Beitrge vor der bertragung weiterhin maßgebend. Fraglich ist, ob und inwieweit die neuen gesetzlichen Regelungen auf Gesellschafter-Geschftsfhrer bertragbar sind, denn das BetrAVG findet auf beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer von GmbH keine unmittelbare Anwen417

417

Teil II: VGA von A–Z dung. Die Probleme liegen hier weniger in den Rechtsfolgen des BetrAVG, denn eine freiwillige bertragung drfte auch in Fallgestaltungen, auf die das BetrAVG keine Anwendung findet, ohne weiteres m
glich sein. Schwierigkeiten bereitet aber der Wortlaut des § 3 Nr. 55 EStG, der eine Steuerfreistellung des bertragungswerts ausdrcklich nur „ . . . in den Fllen des § 4 Abs. 2 Nr. 2 und 3 BetrAVG . . . “ erlaubt. M.E. geht der Gesetzeszweck des § 3 Nr. 55 EStG eindeutig dahin, eine Portabilitt bestehender Anwartschaften zu erleichtern. Deshalb drfte der Verweis auf § 4 Abs. 2 Nr. 2 und 3 BetrAVG so auszulegen sein, dass der begnstigte Arbeitnehmer nicht zwingend unter dieses Gesetz fallen muss. Vielmehr sollen die in 4 Abs. 2 Nr. 2 und 3 BetrAVG angesprochenen Fallkonstellationen von der Steuerbefreiung profitieren. Daher muss die Steuerbefreiung auch dann greifen, wenn eine Pensionsanwartschaft eines beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers auf einen neuen Arbeitgeber bertragen wird. Letztlich kommt die Steuerbefreiung aber auch hier nur in den Fllen des echten Arbeitgeberwechsels in Betracht, nicht aber wenn der pensionsberechtigte Gesellschafter-Geschftsfhrer bereits Gesellschafter-Geschftsfhrer der bernehmenden Gesellschaft ist. b) Bilanzielle und krperschaftsteuerliche Behandlung bei der GmbH Wenn z.B. ein Gesellschafter-Geschftsfhrer seine Geschftsfhrerstellung in der Gesellschaft, die ihm eine Pensionszusage erteilt hat (Ursprungsgesellschaft = A-GmbH) aufgibt, um knftig als Gesellschafter-Geschftsfhrer in einer anderen GmbH (B-GmbH) ttig zu werden, so besteht die M
glichkeit, die Pensionsverpflichtung erfolgsneutral auf die B-GmbH (als neue Arbeitgeberin) zu bertragen. Die bertragung der R
ckstellung von der A-GmbH auf die B-GmbH setzt eine angemessene Ausgleichszahlung voraus (vgl. Widmann/ Mayer, § 3 UmwStG Rz. 225; Ahrend/Frster/Rßler, Teil 2. Rz. 234). Falls gleichzeitig eine Mitbertragung der Rckdeckungsversicherung auf die B-GmbH erfolgt, so kann, wenn die Rckdeckungsversicherung das volle Risiko aus der Pensionszusage abdeckt (Hinterbliebenenrente oder Invalidenrente), auf eine weitergehende Ausgleichszahlung verzichtet werden. Wertdifferenzen zwischen dem nach bertragung bei der B-GmbH zu aktivierenden Rckkaufswert der Rckdeckungsversicherung und der dort neu zu bildenden Pensionsrckstellung stellen bei der B-GmbH einen laufenden Ertrag dar. Voraussetzung fr die Erfolgsneutralitt der bertragung ist aber, dass die Pensionszusage im Zeitpunkt der bertragung bereits unverfallbar war (dies setzt bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern eine vertragliche Regelung voraus), denn eine nicht unverfallbare Pensionsanwartschaft bleibt gerade bei einem Arbeitgeberwechsel typischerweise nicht bestehen. Der Arbeitnehmer hat hierauf beim Arbeitgeberwechsel keinen Anspruch mehr (siehe auch § 4 Abs. 1 BetrAVG i.d.F. des AltEinkG, BStBl. 2004, 554). Die bertragung einer verfallbaren Anwartschaft l
st eine vGA aus. 418

418

Pensionszusagen Nach der bernahme der Pensionsverpflichtung ergibt sich bei der bernehmenden B-GmbH nach der Systematik des § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG grundstzlich eine niedrigere oder h
here Pensionsrckstellung, je nach dem, welche Dienstzeiten in der B-GmbH bercksichtigungsfhig sind. Allerdings bestimmt R 41 Abs. 13 EStR 2004 Folgendes: „bernimmt ein Steuerpflichtiger in einem Wirtschaftsjahr eine Pensionsverpflichtung gegenber einem Arbeitnehmer, der bisher in einem anderen Unternehmen ttig gewesen ist, unter gleichzeitiger bernahme von Verm
genswerten, so ist bei der Ermittlung des Teilwerts der Verpflichtung der Jahresbetrag im Sinne des § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG so zu bemessen, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahrs der bernahme der Barwert der Jahresbetrge zusammen mit den bernommenen Verm
genswerten gleich dem Barwert der knftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.“

M.E ist diese Billigkeitsregelung ohne Einschrnkung auch auf beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer von GmbH anzuwenden, weil auch § 6a EStG uneingeschrnkt fr diese Personengruppe gilt. Zu einem diesbezglichen Berechnungsbeispiel siehe Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 6913. Die Regelung in R 41 Abs. 13 EStR 2004 betrifft – wie auch die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 55 EStG – nur einen echten Arbeitgeberwechsel und gilt somit nicht, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer bereits zuvor auch Geschftsfhrer der bernehmenden GmbH war. Effekt der Billigkeitsregelung in R 41 Abs. 13 EStR 2003 ist, dass im Zeitpunkt der bernahme der Pensionszusage weder bei der abgebenden A-GmbH noch bei der bernehmenden B-GmbH ein steuerpflichtiger Ertrag entsteht, wenn der Anwartschaftsbarwert mindestens so hoch ist wie der Wert des bernommenen Verm
gens. Die Pensionsrckstellung kann dann im Zeitpunkt der bertragung mit dem Wert des bernommenen Verm
gens in Ansatz gebracht werden. Die Deckungsmittel werden als Anschaffungskosten der Pensionsverpflichtung behandelt. Der von den bertragenen Deckungsmitteln nicht gedeckte Teil der bernommenen Anwartschaft wird mit dem Teilwert in Ansatz gebracht, wobei als Beginn des Dienstverhltnisses das Wirtschaftsjahr der bernahme gilt. Eine erneute Probezeit bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ist m.E. nicht erforderlich. Wenn das bernehmende Unternehmen (B-GmbH) keine Deckungsmittel zum Ausgleich erhlt, so kann dort die Pensionsrckstellung – zumindest nach Verwaltungsansicht – nur mit Null begonnen werden (vgl. auch Ahrend/Frster/ Rßler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 2. Rz. 234). Eine Einmalzufhrung zur Aufstockung der bernommenen Verpflichtung wird in diesen Fllen nicht anerkannt.

17. bertragung einer Pensionszusage auf einen Pensionsfonds Seit dem 1.1.2002 besteht grundstzlich die M
glichkeit, die bestehenden Pensionszusagen (auch solche an einen GmbH-Gesellschafter-Geschftsfhrer) auf 419

419

Teil II: VGA von A–Z einen Pensionsfonds zu bertragen. Bei dieser bertragung erwirbt der Arbeitnehmer (bzw. Gesellschafter-Geschftsfhrer) grundstzlich einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds. Dadurch fließt dem Arbeitnehmer Arbeitslohn zu, der allerdings gem. § 3 Nr. 66 EStG n.F. steuerbefreit ist. Auch in Altfllen, in denen die Auszahlung der Versorgungsleistungen bereits vor dem 1.1.2002 begonnen hat, ist die bertragung auf einen Pensionsfonds m
glich. Die bisherige Besteuerung wird im Ergebnis beibehalten (§ 52 Abs. 34b EStG) Der Bezieher erzielt Einknfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Hiervon ist jedoch weiterhin der Versorgungsfreibetrag und der einheitliche ArbeitnehmerPauschbetrag abzuziehen. Der Arbeitgeber (GmbH) kann den (saldierten) Aufwand, der sich anlsslich der bertragung ergibt, gem. § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG als Betriebsausgabe abziehen. Der Abzug kann gem. § 4e Abs. 3 EStG auf Antrag auf 10 Jahre verteilt werden. Die Steuerbefreiung beim Arbeitnehmer nach § 3 Nr. 66 EStG setzt allerdings voraus, dass der Arbeitgeber diesen Antrag stellt und die anlsslich der bertragung entstehenden zustzlichen Betriebsausgaben auf 10 Jahre verteilt. Der an den Pensionsfonds zu leistende Betrag ist wegen der gesetzlich in § 6a EStG normierten Unterbewertung der Pensionsrckstellung regelmßig h
her als der Ertrag aus der Aufl
sung der Rckstellung. Es entsteht also ein echter Aufwand, der – wenn die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG nicht verloren gehen soll – nur verteilt bercksichtigt werden kann. Die bertragung einer Pensionszusage zu Gunsten eines Gesellschafter-Geschftsfhrers auf einen Pensionsfonds ist allerdings dann eine interessante Gestaltung, wenn GmbH-Anteile verußert werden sollen. In diesem Fall ergeben sich hufig steuerliche Probleme, wenn der Erwerber die Pensionsverpflichtung nicht mit bernehmen will. Fraglich ist, welche steuerlichen Folgen sich ergeben, wenn eine als vGA zu qualifizierende Pensionszusage auf einen Pensionsfonds
bertragen wird, die Zufhrungen zu der bereits in erheblichem Umfang gebildeten Pensionsrckstellung aber aus verfahrensrechtlichen Grnden teilweise (in einigen Jahren) nicht mehr nach § 8 Abs. 3 KStG dem Einkommen hinzugerechnet werden k
nnen. M.E. ist hier wie folgt zu verfahren: Die Aufl
sung der Pensionsrckstellung ist steuerpflichtig, soweit eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 unterblieben ist. Soweit eine Hinzurechnung erfolgt ist, bleibt der Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung steuerfrei. Die Zahlung an den Pensionsfonds ist allerdings nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG als Betriebsausgabe abzugsfhig, soweit die Aufl
sung der Pensionsrckstellung den Gewinn lt. Steuerbilanz erh
ht hat. 420

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Pensionszusagen Beispiel Die A-GmbH hat ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer A eine Pensionszusage gewhrt. Die Rckstellung beluft sich zum 31.12.2002 auf 100.000. Die Versorgungszusage ist gesellschaftsrechtlich veranlasst. Aus verfahrensrechtlichen Grnden k
nnen allerdings nur 20.000 dem Einkommen nach § 8 Abs. 3 KStG hinzugerechnet werden. Am 31.12.2002 wird die Pensionszusage auf einen Pensionsfonds bertragen. Hierfr muss die GmbH an den Pensionsfond 150.000 zahlen. Lsung Der lt. BMF-Schreiben v. 28.5.2002, GmbHR 2002, 606 zu bildende Teilbetrag II beluft sich auf 100.000. Der Teilbetrag II betrgt 20.000. Ertrag Aufl
sung der Pensionsrckstellung (Teilbetrag I) Teilbetrag II

100.000 ./. 20.000

Steuerpflichtiger Ertrag Aufwand Zahlung Pensionsfonds § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG Abzglich steuerpflichtiger Ertrag

80.000 150.000 ./. 80.000

Differenz Aufwand abzgl. Ertrag aus Aufl
sung der Rckstellung

70.000 50.000

Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (H
chstbetrag)

50.000

Nach § 4e Abs. 3 EStG kann der Aufwand von 50.000 (nicht 70.000) auf 10 Jahre verteilt werden. Allerdings muss dieser Aufwand wieder nach § 8 Abs. 3 KStG hinzugerechnet werden. Der Gesellschafter-Geschftsfhrer kann die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG n.F. nicht in Anspruch nehmen. Die GmbH verschafft dem Gesellschafter-Geschftsfhrer einen unmittelbaren Anspruch gegen den Pensionsfonds. Diese bertragung ist aber nicht als Arbeitslohn anzusehen, sondern als Zufluss einer vGA (gem. § 3 Nr. 40d EStG zu 50 % steuerbefreit). § 3 Nr. 66 EStG gilt nicht, weil es sich nicht um Leistungen eines Arbeitgebers handelt, sondern um Leistungen einer Gesellschaft, die nicht durch das Arbeitsverhltnis, sondern durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst sind (BMF v. 5.8.2002, BStBl. I 2002, 767). Die nachgelagerte Besteuerung bei spterer Auszahlung der Rente durch den Pensionsfonds erfolgt dann allerdings nur mit dem Ertragsanteil.

18. Outsourcing durch Schuldbeitritt Echte schuldbefreiende bernahmen nach §§ 414 ff. BGB sind arbeitsrechtlich nur dort m
glich, wo Zusagen nicht in den Anwendungsbereich des BetrAVG fallen. Die Versorgungszusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschftsfhrers kann hingegen auch außerhalb der Einschrnkungen des § 4 BetrAVG auf einen neuen Rechtstrger bertragen werden, denn das BetrAVG findet auf diesen Personenkreis keine Anwendung. Alle bertragungswege sind aber nur steuerfrei, wenn sie im Zusammenhang mit einem Arbeitgeberwechsel erfolgen. Eine weitere M
glichkeit (unabhngig von einem Arbeitgeberwechsel) ist der sog. Schuldbeitritt. Hier wird die erdiente Anwartschaft zivilrechtlich nicht bertragen. Es kommt nur im Innenverhltnis zu einer „Enthaftung“, indem 421

421

Teil II: VGA von A–Z ein externer Trger nach § 415 BGB zustzlich neben dem bisherigen Schuldner in die Pensionsverpflichtung eintritt (Gesamtschuldnerschaft gem. § 421 BGB). Der Arbeitgeber erwirbt einen Freistellungsanspruch gegen den Dritten. Hierdurch wird der Pensionsverpflichtete faktisch von den bestehenden Lasten befreit. Allerdings kann der originr Verpflichtete die Pensionsverpflichtung und die Forderung gegenber dem beitretenden Unternehmen nicht saldieren. Die Pensionsrckstellung muss weiterhin passiviert werden. Durch den Schuldbeitritt kommt es bei dem Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht zu einem Zufluss, denn seine Anwartschaft gegenber der GmbH bleibt auch durch den Schuldbeitritt des Dritten unverndert bestehen. Die Kapitalgesellschaft (Arbeitgeber) erwirbt einen Freistellungsanspruch gegen den Dritten, den sie nach dem Anschaffungskostenprinzip (korrespondierend zu der vom Dritten zu passivierenden Verbindlichkeit nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) zu bewerten hat. Durch die Zahlung an den „Beitretenden“ kommt es also zunchst zu einem Aktiv-Passiv-Tausch („Freistellungsanspruch“ an Geldkonto) und erst i.Z. mit der jeweiligen Bewertung des Freistellungsanspruchs (spiegelbildliche Behandlung bei der Rckstellungsbildung) zu einer anteiligen Bercksichtigung der Zahlung an den Beitretenden einschließlich der darin enthaltenen Verwaltungskosten und der Beitrge zum PSVaG. Ein Betriebsausgabenabzug ergibt sich somit erst in spteren Jahren als Folge der jeweils zum Bilanzstichtag vorzunehmenden Bewertung (Minderung) des Freistellungsanspruchs. Der Dritte passiviert die Verpflichtung nach § 6 EStG (nicht nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Wenn es sich bei dem „Beitretenden“ allerdings um eine Gesellschaft desselben Konzerns handelt, hat auch diese Gesellschaft eine Bewertung der Verpflichtung nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG vorzunehmen. Die aus der Pensionszusage unmittelbar verpflichtete Gesellschaft (arbeitgebendes Unternehmen) passiviert die GmbH nach wie vor die bestehende Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

19. Steuerfolgen bei Behandlung von Pensionszusagen als vGA Siehe zu den Folgewirkungen der Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz Teil I unter 6. (S. 34 ff.).

20. Behandlung der R
ckdeckungsversicherung bei nicht anerkannter Pensionszusage Gegen die steuerliche Anerkennung einer Rckdeckungsversicherung bestehen grundstzlich auch dann keine Bedenken bestehen, wenn die Pensionszusage 422

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Pensionszusagen selbst als verdeckte Gewinnausschttung qualifiziert wird. Eine Versicherung auf das Leben des Gesellschafter-Geschftsfhrers aber mit Bezugsberechtigung der GmbH ist selbst dann anzuerkennen, wenn gar keine Pensionszusage erteilt worden ist. Hierbei handelt es sich um ein reines Finanzierungsinstrument der GmbH, das losgel
st von Vorgngen auf der Passivseite zu betrachten ist (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, GmbHR 2003, 118 mit Komm. Rhode) (R Teilhaberversicherungen [Teil II]).

21. Vordienstzeiten bei der Bewertung der Pensionsr
ckstellung Vordienstzeiten sind bei der Bemessung einer Pensionsrckstellung zu bercksichtigende Zeiten, die ein Arbeitnehmer in einem frheren Dienstverhltnis zurckgelegt hat (R 41 Abs. 11 Satz 1 EStR 2003). Bei einem Arbeitnehmer eines in eine Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebs bleibt als Beginn des Dienstverhltnisses der Dienstantritt bei dem frheren Arbeitgeber (Betrieb) bestehen. Im Falle einer Betriebs
bernahme i.S.d. § 613a BGB tritt nmlich der neue Betriebsinhaber in die Rechte und Pflichten aus den im Zeitpunkt des Betriebsbergangs bestehenden Arbeitsverhltnissen ein (vgl. im Einzelnen BFH v. 10.8.1994 – I R 47/93, BStBl. II 1995, 250). Fr die Anwendung des § 613a BGB ist entscheidend, ob das im Zeitpunkt des Betriebsbergangs bestehende Dienstverhltnis als Arbeitsverhltnis (BFH v. 10.8.1994 – I R 47/93, BStBl. II 1995, 250 und H 41 Abs. 11 EStH 2004) anzusehen ist. Dienstverhltnisse in diesem Sinne sind Arbeitsverhltnisse (§ 622 BGB) und auch Rechtsverhltnisse, die zwischen einer GmbH und ihrem Geschftsfhrer durch den Anstellungsvertrag begrndet werden. Nach Auffassung von Heubeck/Schmauck (Altersversorgung der Geschftsfhrer in GmbH und GmbH & Co. KG, Rz. 281) sind bei Gesellschafter-Geschftsfhrern auch in Fllen des Betriebsbergangs Vereinbarungen hinsichtlich der Fortsetzung des Anstellungsvertrages und der bernahme der Pensionsverpflichtungen zu treffen. Mit Urteil v. 9.4.1997 (I R 124/95, BStBl. II 1997, 799) hat der BFH entschieden, dass eine GmbH, die durch Umwandlung einer KG entstanden ist, fr eine von ihr gegebene Pensionszusage bei der Berechnung des Teilwertes der Pensionsrckstellung gem. § 6a Abs. 3 EStG die Vordienstzeiten des Pensionsberechtigten in der KG nur dann bercksichtigen darf, wenn die spteren Pensionsleistungen im Rahmen des Dienstverhltnisses auch bei der KG gewinnmindernd in Abzug gebracht werden k
nnten. Daran fehle es, wenn der pensionsberechtigte Gesellschafter-Geschftsfhrer im Zeitpunkt der Umwandlung Mitunternehmer der KG gewesen ist und wenn die Pensionsleistungen deshalb zu dessen Sondervergtungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 EStG geh
rt hatten. In einem solchen Fall ist dann auf den tatschlichen Dienstbeginn bei der GmbH abzustellen. Als Vordienstzeit ist nur der Zeitraum einzubeziehen, in dem der Pensionsberechtigte Angestellter der KG war und dies auch nur dann, wenn das Anstellungsverhltnis im Zeitpunkt der Umwandlung noch bestand. 423

423

Teil II: VGA von A–Z Die Finanzverwaltung hat hierzu fr Altflle eine bergangsregelung erlassen (BMF v. 22.12.1997, BStBl. I 1997, 1020) und sich der Rechtsprechung des BFH im Grundsatz angeschlossen. Zur Anrechnung von Vordienstzeiten siehe im brigen Ellrott/Rhiel in Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 249 HGB Rz. 217; Frster in Blmich, § 6a EStG Rz. 373 bis 375; Seeger in Schmidt, § 6a EStG Rz. 54 und Hfer in Littmann/ Bitz/Hellwig, § 6a EStG Rz. 67.

22. Auswirkungen der Annahme einer vGA auf den Sonderausgaben-Vorwegabzug Der Sonderausgaben-Vorwegabzug bei der Einkommensteuer wird um 16 v.H. der Einnahmen aus der Beschftigung gekrzt, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG geh
rt. Dies ist dann der Fall, wenn er mit seiner Berufsttigkeit nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegt (beherrschender Gesellschafter-Geschftsfhrer) und aus der Ttigkeit eine Anwartschaft auf Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung erwirbt. Eine Pensionszusage zugunsten des Gesellschafter-Geschftsfhrers erh
ht dadurch dessen ESt-Bemessungsgrundlage bei zusammenveranlagten Eheleuten um bis zu 6.136 Euro jhrlich. Wird eine solche Pensionszusage als vGA behandelt, ergeben sich dadurch beim Gesellschafter keine Auswirkungen auf den Sonderausgaben-Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Satz 2 Buchst. a EStG), d.h. die Krzung des Vorwegabzugs ist trotzdem vorzunehmen. Die Umqualifizierung einer Pensionszusage in eine vGA ndert nichts an dem Umstand, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer ber eine Anwartschaft ohne eigene Beitragsleistung verfgt. Dies gilt insbesondere deshalb, weil die Pensionszusage im Zeitpunkt ihrer Behandlung als vGA noch keine Beteiligungsertrge auf der Gesellschafterebene ausl
st und sich an der zivilrechtlichen Existenz der Pensionsanwartschaft nichts gendert hat. Die vorstehenden Grundstze gelten allerdings nicht fr Allein-GesellschafterGeschftsf
hrer. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH v. 12.10.2002 – XI R 25/01, GmbHR 2003, 244 und v. 28.7.2004 – XI R 9/04, BFH/NV 2005, 196) erwirbt der Gesellschafter einer Einpersonen-GmbH seinen Anspruch auf Altersversorgung immer aufgrund eigener Beitragsleistung, weil er die Anwartschaft durch einen Verzicht auf Gewinnausschttungen bzw. Liquidationserl
se erspart. Eine Krzung des Vorwegabzugs kommt folglich nicht in Betracht (ebenso BMF v. 9.7.2004 – IV C 4 – S 2221 – 115/04, DStR 2004, 1427). Auf Gesellschafter-Geschftsfhrer von mehrgliedrigen GmbH sind diese Grundstze allenfalls dann bertragbar, wenn mehrere gleichhoch beteiligte Gesellschafter-Geschftsfhrer gleichzeitig Pensionszusagen erhalten haben, die zu nahezu gleich hohen Pensionsrckstellungen fhren (FG Mnchen v. 23.7.2003 – 1 K 919/02, EFG 2003, 1614 und BFH v. 23.2.2005 – XI R 29/03, DStR 2005, 1077). 424

424

Pensionszusagen 23. Rente und Gehalt nebeneinander Wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer die in der Versorgungszusage vereinbarte Altersgrenze erreicht, stellt sich die Frage, wie verfahren werden sollte, wenn er ber die festgelegte Altersgrenze hinaus weiterarbeiten m
chte. Nach der Entscheidung des BFH vom 2.12.1992 (I R 54/91, BStBl. II 1993, 311) schließen sich die Zahlung von Gehalt und Pension aus demselben Dienstverhltnis gegenseitig aus. Wie dies zu verstehen ist, erlutert der BFH nicht. Im Schrifttum wird berwiegen die Ansicht vertreten, eine Auszahlung der Pension zum vereinbarten Zeitpunkt sei auch dann unschdlich, wenn der GesellschafterGeschftsfhrer ber den vorgesehenen Zeitpunkt hinaus weiter ttig werde (so z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Rz. 302, „Pensionszusagen“; Wochinger in Ernst & Young, verdeckte Gewinnauschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Pensionszusagen“ Rz. 95). M.E. ist danach zu differenzieren, ob die Pensionszusage nur f
r den Fall der Zurruhesetzung eine Pension vorsieht. Wenn ja, dann verst
ßt die Auszahlung trotz Weiterbeschftigung gegen die vertraglichen Vereinbarungen. Die GmbH zahlt hier ohne rechtliche Verpflichtung und ttigt deshalb wohl eine vGA. Wenn die Pensionszusage dagegen eine Pensionszahlung ab Vollendung des 65. Lebensjahres unabhngig von der tatschlichen Zurruhesetzung vorsieht, so wre eine Auszahlung der Pension mit dem Erreichen der Altersgrenze nicht als vGA zu behandeln. Allerdings bestehen erhebliche Bedenken, ob eine solche Zusage berhaupt die Voraussetzungen des § 6a EStG erfllt. Eine Pensionszusage erfllt die Voraussetzungen der betrieblichen Altersversorgung nur dann, wenn der maßgebliche Versorgungsfall das Ende des Dienstverhltnisses ist. Eine Pensionszusage, nach der die versprochenen Leistungen fllig werden, ohne dass das Dienstverhltnis formal beendet ist, stellt keine Zusage von Leistungen einer betrieblichen Altersversorgung dar und berechtigt daher nach § 6a EStG nicht zum Ausweis einer Pensionsr
ckstellung in der Bilanz (H 41 Abs. 1 EStH 2004). M.E. muss es aber m
glich sein, nach Beendigung des eigentlichen Geschftsfhrer-Dienstverhltnisses ein neues Vertragsverhltnis zu begrnden. Dies sollte nach M
glichkeit auf freiberuflicher Basis durch Abschluss eines Beratervertrages geschehen. Vergtungen aufgrund eines solchen Beratervertrages unterliegen aber in besonderem Maße der Angemessenheitsprfung durch die Finanzbeh
rden.

24. Fortf
hrung der Pensionszusage nach Beendigung der Geschftsf
hrerstellung Scheidet der Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH anlsslich der Verußerung seiner Gesellschaftsanteile vor Erreichen der vertraglichen Altersgrenze als Geschftsfhrer aus den Diensten der GmbH aus und wird er danach als 425

425

Teil II: VGA von A–Z freier Mitarbeiter bzw. Berater fr die GmbH ttig, so ist eine Fortfhrung der Pensionszusage unter Erdienung weiterer Ansprche grundstzlich m
glich. Eine Pensionsrckstellung kann auch dann gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte nicht in einem Dienstverhltnis, sondern in einem anderen Rechtsverhltnis zu der GmbH steht (§ 6a Abs. 5 EStG). Es ist lediglich zu prfen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter die Pensionszusage unter vergleichbaren Umstnden fortgefhrt htte. Dies drfte zu bejahen sein, wenn die Pensionszusage nicht zu einer berversorgung fhrt und die Vergtung fr die freie Mitarbeit insgesamt angemessen ist. Ein vGA-Risiko besteht nmlich deshalb, weil der Gesellschafter-Geschftsfhrer den Vertrag ber die Weiterfhrung der Versorgungszusage und die Vergtung der Beraterttigkeit gleichzeitig mit der Anteilsverußerung abgeschlossen hat (Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2001, 141).

25. Ausscheiden bei verfallbarer Anwartschaft Beendet ein Geschftsfhrer seinen Dienstvertrag und verfgt er ber eine nur verfallbare Anwartschaft, so wrde ein fremder Dritter diesen verfallbaren Anspruch verfallen lassen. Der ausscheidende Geschftsfhrer wrde keine Abfindung erhalten, denn erst durch die Unverfallbarkeit erhlt eine Betriebsrente einen eigentumshnlichen Charakter (siehe z. B. Gosch, § 8 KStG Rz. 1082; ebenso FG Dsseldorf v. 14.5.2002 – 6 K 7467/98 E, EFG 2002, 1450). Wenn also ein Gesellschafter-Geschftsfhrer ausscheidet, so bleibt es m.E. ohne steuerliche Folgen, wenn seine Pensionszusage ersatzlos wegfllt. Die Unverfallbarkeit der Anwartschaft entscheidet also darber, ob der ausscheidende Gesellschafter-Geschftsfhrer, der auf seine Anwartschaft verzichtet, mit steuerlicher Wirkung seine Forderung realisiert (Zufluss von Arbeitslohn). Da beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH nicht unter die Schutzwirkung des BetrAVG fallen (BGH v. 9.6.1980 – II ZR 255/78, GmbHR 1980, 266; Hfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Rz. 3752 m.w.N.), bedarf es bei diesem Personenkreis zur Regelung der Unverfallbarkeit des Pensionsanspruchs einzelvertraglicher Abreden im Dienstvertrag bzw. in der Versorgungsvereinbarung. Fehlt eine vertragliche Regelung zur Frage der Unverfallbarkeit, so wird eine Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer nie unverfallbar (BFH v. 30.1.2002 – I R 56/01, GmbHR 2002, 795) und ist damit bei Beendigung der Geschftsfhrerstellung ohne weiteres entziehbar.

426

426

Pensionszusagen 26. Checkliste zu Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsf
hrer A.

Pr
fung der Passivierbarkeit der R
ckstellung (§ 6a EStG)

1. Wurde die Pensionszusage schriftlich erteilt? w ja w nein R Keine Passivierung der Pensionsrckstellung in der Q Bilanz (vgl. unter 1.a) 2. Enthlt die Pensionszusage schdliche Widerrufsvorbehalte? (siehe hierzu R 41 Abs. 3 EStR) w nein w ja R Keine Passivierung der Pensionsrckstellung in der Q Bilanz (vgl. unter 9.) 3. Ist die Pension der H
he nach an gewinnabhngige Bezge gekoppelt? w nein w ja R Keine Passivierung der Pensionsrckstellung in der Q Bilanz (vgl. unter 1.a) 4. Handelt es sich um eine Zusage festen Betrags, der zusammen mit anderen Ansprchen des GGF 75 % der Aktivbezge bersteigt? w nein w ja R Keine Passivierung des berh
hten Teils der PenQ sionsrckstellung in der Bilanz (berversorgung; vgl. unter 7.) 5. Wurde eine feste prozentuale Erh
hung nach Rentenbeginn vereinbart und liegt der vereinbarte Steigerungssatz ber 3 % pro Jahr w nein w ja R Keine Passivierung der berh
hten PensionsrckQ stellung in der Bilanz (vgl. unter 10.) Anerkennung der Pensionsr
ckstellung aus bilanzsteuerlicher Sicht B.

Pr
fung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung (vGA)

6. Wurde die Altersrente auf das 65. Lebensjahr zugesagt ? w ja w nein R m
glicherweise vGA (vgl. unter 4.) Q 7. Ist die Pensionszusage in der verbleibenden Restdienstzeit noch erdienbar ? w ja w nein R vGA (vgl. unter 3.) Q 8. Wurde bis zur erstmaligen Erteilung der Pensionszusage eine ausreichende Wartezeit eingehalten? w ja w nein R vGA fr die ersten 2 bis 3 bzw. 5 Jahre Q (vgl. unter 5.) 9. Erhlt der Gesellschafter-Geschftsfhrer die Pensionszusage als ausschließliche Vergtung (Nur-Pension)? w nein w ja R vGA (vgl. unter 7.) Q 10. Handelt es ich um eine Zusage Prozentsatzes vom Endgehalt, der zusammen mit anderen Ansprchen des GGF 75 % des Gehalts bersteigt? w nein w ja R vGA i.H.der berh
hten Zufhrungen zur Q Pensionsrckstellung (berversorgung; vgl. unter 7.)

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427

Teil II: VGA von A–Z 11. War der Gesellschafter-Geschftsfhrer im Zusagezeitpunkt bereits ber 60 Jahre alt? w nein w ja R vGA (vgl. unter 3.) Q 12. Besteht eine Rckdeckungsversicherung, die das Risiko aus einer versprochenen Invaliditts- oder Witwenrente voll abdeckt? w ja w nein R ggfs. Finanzierbarkeit der Zusage prfen! Q (vgl. unter 11.) Anerkennung der Pensionszusage auch aus krperschaftsteuerlicher Sicht (= keine vGA)

Pflichtverletzungen durch den Gesellschafter-Geschftsf
hrer 1. Grundlagen a) Eigenntzige Pflichtverletzung b) Uneigenntzige Pflichtverletzung

2. Mehrgliedrige GmbH 3. Einmann-GmbH

1. Grundlagen Geschftsfhrer von GmbH haften nach § 43 Abs. 2 GmbHG, wenn sie in Angelegenheiten der Gesellschaft nicht die Sorgfalt eines ordentlichen Geschftsmannes anwenden. Fraglich ist, ob in Fllen, in denen ein Gesellschafter-Geschftsfhrer seine Pflichten verletzt hat, durch den Verm
gensnachteil, den die GmbH erlitten hat, eine vGA ausgel
st werden kann. Hierzu gelten folgende Grundstze: Eine Gewinnminderung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist anhand der Steuerbilanz zu ermitteln, die ohne Rcksicht auf die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz aufgestellt wird (BFH v. 23.6.1993 – I R 72/ 92, BStBl. II 1993, 80). Zivilrechtliche Ansprche (i.d.R. Schadensersatzansprche) einer Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter-Geschftsfhrer, die in der Steuerbilanz erfolgswirksam zu aktivieren sind, verhindern nach diesem Grundsatz, dass gleichzeitig die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ausgel
st wird, weil die GmbH keinen bilanziellen Verm
gensnachteil erlitten hat (BFH v. 18.12.1996 – I R 26/95, GmbHR 1997, 362). Zu einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG und zu einer anderen Ausschttung (Herstellung der Ausschttungsbelastung) gem. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG kommt es grundstzlich es erst, wenn die GmbH auf den Schadensersatzanspruch verzichtet. Nach Auffassung des BFH fehlt es nmlich vorher an einer bilanziellen Verm
gensminderung, soweit eine Kapitalgesellschaft nach den Grundstzen ordnungsmßiger Buchfhrung eine (Schadensersatz-)Forderung gegen den Gesellschafter erfolgswirksam aktivieren muss (BFH 428

428

Pflichtverletzungen v. 13.11.1996 – I R 126/95, GmbHR 1997, 609 und v. 14.9.1994 – I R 6/94, BStBl. II 1997, 89). Die vorstehenden Grundstze gelten allerdings nicht uneingeschrnkt. Es ist danach zu differenzieren, ob der Gesellschafter die Pflichtverletzung im eigenen Interesse begangen hat, bzw. ob er bereits infolge der Pflichtverletzung einen eigenen Verm
gensvorteil erlangt hat oder nicht. a) Eigenn
tzige Pflichtverletzung Die vorstehenden Grundstze gelten nmlich dann nicht, wenn die (Schadensersatz-)Forderung eine Einlageforderung darstellt. Dies ist immer dann der Fall, wenn sie der Rckgngigmachung einer bereits vollendeten vGA dient. In diesem Fall ist bereits das der Schadensersatzforderung zugrundeliegende Rechtsgeschft eine vGA. Der Verzicht auf den Schadensersatzanspruch kann dann keine erneute vGA ausl
sen (BFH v. 18.12.1996 – I R 26/95, GmbHR 1997, 362). Dies bedeutet, dass immer dann, wenn der Gesellschafter durch das schadenstiftende Ereignis bereits einen Vorteil erlangt hat bzw. die schadenstiftende Handlung im persnlichen Interesse des Gesellschafters lag, die Frage der Aktivierung einer Schadensersatzforderung (die dann eine Einlageforderung darstellt) keine k
rperschaftsteuerliche Auswirkung mehr nach sich zieht. Dies zeigen die – noch uneingeschrnkt gltigen – Ausfhrungen des BFH im Urteil v. 29.4.1987 – I R 176/83, BStBl. II 1987, 733. In diesem Verfahren, bei dem es um unzulssige Schmiergeldvereinnahmungen durch den Gesellschafter-Geschftsfhrer ging, hatte die GmbH ihren zivilrechtlichen Anspruch auf Vorteilsherausgabe gegen den Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht alsbald geltend gemacht. Dies fhrte zu einer vGA und zwar bereits im Zeitpunkt der Schadensentstehung. Bereits der ursprngliche Verm
gensvorteil und nicht erst der Verzicht auf die Schadensersatzforderung fhrte zur Herstellung der Ausschttungsbelastung. In diesem Fall kann der Verzicht auf den Schadensersatzanspruch (Rckgewhranspruch) keine erneute vGA ausl
sen (BFH v. 18.12.1996 – I R 26/95, GmbHR 1997, 362). Die Aktivierung der Schadensersatzforderung ist andererseits aber auch nicht geeignet, die Annahme einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bzw. einer anderen Ausschttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG bei dem zurundeliegenden Rechtsgeschft rckgngig zu machen (BFH v. 29.5.1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92 = GmbHR 1996, 779; Vgl. auch Wassermeyer, DB 1998, 1997 zu dem Beschluss des VIII. Senats v. 14.7.1998, VIII – B 38/98, DB 1998, 1994). Fallgestaltungen, bei denen bereits die Pflichtverletzung selbst eine vGA (Verm
gensvorteil des Gesellschafters) darstellt wren z.B.: – Der Gesellschafter-Geschftsfhrer erhlt von einem Auftragnehmer der GmbH Schmiergelder, die er nicht an die GmbH herausgibt (BFH v. 29.4.1987 – I R 176/83, BStBl. II 1987, 733). – Die GmbH gewhrt dem Unternehmen der Ehefrau des Gesellschafter-Geschftsfhrers berh
hte Rabatte (Begnstigung einer nahestehenden Person). 429

429

Teil II: VGA von A–Z Es entspricht der stndigen Rechtsprechung des BFH, dass Rckgewhransprche, die durch eine bereits vollendete vGA ausgel
st werden (z.B. Ansprche nach § 31 GmbHG, § 43a GmbHG, § 35 i.V.m. § 43 GmbHG, § 812 Abs. 1 BGB oder wegen einer Satzungsklausel bzw. einer Steuerklausel) ungeachtet der Zivilrechtsgrundlage – keine R
ckabwicklung der vollendeten vGA bewirken (vgl. z.B. BFH v. 19.7.1996 – I B 29/95, BFH/NV 1997, 151). Der Anspruch auf R
ckgewhr von vGA hat steuerrechtlich vielmehr den Charakter einer Einlageforderung und wirkt sich damit nicht auf die H
he des Einkommens der Kapitalgesellschaft aus (BMF v. 6.8.1981, BStBl. I 1981, 599). Erfllt der Gesellschafter die Schadensersatzforderung, so entstehen zustzliche Anschaffungskosten der Anteile; ein Abzug als negative Einnahme ist ausgeschlossen (vgl. BFH v. 18.2.1966, BStBl. III 1966, 250). Diese Frage ist bei beherrschenden und nichtbeherrschenden Gesellschaftern gleich zu entscheiden (Sarrazin, GmbHR 1982, 277 und Classen, BB 1984, 327). b) Uneigenn
tzige Pflichtverletzung Hat der Gesellschafter-Geschftsfhrer dagegen gegen seine Pflichten aus § 43 GmbHG verstoßen, ohne ein eigenes Interesse an der schdigenden Handlung zu haben (kein eigener Verm
gensvorteil) und ohne eine ihm nahestehende Person zu begnstigen, so kommt eine vGA nur in betracht, wenn die GmbH einen Schadensersatzanspruch gegen den Gesellschafter hat und auf diesen Anspruch verzichtet (vgl. Wassermeyer, DB 1998, 1997; Gosch, § 8 KStG Rz. 522).

2. Mehrgliedrige GmbH Zivilrechtlich kann einer GmbH nach § 43 Abs. 2 GmbHG bereits dann ein Schadensersatzanspruch gegen den (Gesellschafter-)Geschftsfhrer zustehen, wenn dieser Risikogeschfte eingeht. Diese Haftung kann allerdings bereits durch den Anstellungsvertrag eingeschrnkt worden sein, wenn die Haftung des Geschftsfhrers auf Vorsatz und grobe Fahrlssigkeit beschrnkt ist. Ein Schadensersatzanspruch entsteht auch dann nicht, wenn die Gesellschaft dem Abschluss des Geschftes zugestimmt htte (BMF v. 19.12.1996, BStBl. 1997 I, 112). Grundstzlich verst
ßt ein Geschftsfhrer aber z.B. gegen § 43 Abs. 1 GmbHG, wenn er fr die GmbH Waren auf Kredit an ein unbekanntes Unternehmen verkauft, ohne dessen Bonitt zu prfen und ohne die Gesellschaft gengend zu sichern (Lutter/Hommelhoff, § 43 GmbHG Rz. 2). Gleiches gilt z.B. auch fr die Vergabe von Darlehen unter vergleichbaren Umstnden. Auch ungesicherte Risikogeschfte außerhalb des Satzungszwecks sind mit den Geschftsfhreraufgaben regelmßig nicht vereinbar. Nach der BFH-Entscheidung v. 14.9.1994 – I R 6/94, BStBl. II 1997, 89 (sog. „Risikourteil“, Literatur hierzu: Hoffmann, DStR 1995, 368, Neufang/Laufer/ 430

430

Pflichtverletzungen Schmid, Inf 1995, 615, Paus, FR 1997, 565, Gosch, StBp 1995, 93, Schrder, NWB Nr. 14 v. 1.4.1997, S. 1040) ist – unabhngig davon, ob die GmbH eine Forderung gegen den Gesellschafter geltend gemacht hat – eine Schadensersatzforderung gegen den Gesellschafter erfolgswirksam zu aktivieren. Die bloße Nichtgeltendmachung des Schadensersatzanspruchs fhrt solange nicht zu einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, wie der Anspruch zivilrechtlich fortbesteht und durchsetzbar ist. Ausnahmsweise kann nach Ansicht des BFH eine Art konkludenter Forderungsverzicht aber darin gesehen werden, dass die Kapitalgesellschaft aus Grnden, die im Gesellschaftsverhltnis liegen, es unterlsst, eine Forderung gegen ihren Gesellschafter-Geschftsfhrer einzuklagen und ggf. zu vollstrecken. Hierzu ist allerdings die zustzliche – v
llig praxisferne – Feststellung erforderlich, dass die Kapitalgesellschaft mutmaßlich ein obsiegendes Urteil erhalten und es beim Gesellschafter-Geschftsfhrer erfolgreich htte vollstrecken k
nnen. Ansonsten kommt es erst dann zu einer vGA und einer anderen Ausschttung, wenn die GmbH auf die Forderung verzichtet bzw. die Forderung verjhrt ist und abgeschrieben werden muss.

3. Einmann-GmbH Anders als der Gesellschafter einer mehrgliedrigen GmbH haftet der alleinige Gesellschafter einer GmbH grundstzlich nicht aus Geschften, die er whrend seiner Stellung als Alleingesellschafter fr die GmbH abgeschlossen hat (BFH v. 13.11.1996 – I R 149/94, BFH/NV 1997 = GmbHR 1997, 315 und FG BadenWrttemberg v. 17. 6.1999 – 6 K 66/99, NV). Ebenso wie ein Geschftsfhrer grundstzlich nicht haftet, soweit er auf Weisung der Gesellschafter ttig wird, was keines f
rmlichen Gesellschafterbeschlusses bedarf, haftet auch ein Alleingesellschafter, der zugleich als Geschftsfhrer ttig wird, nicht aus § 43 Abs. 1 GmbHG (BGH v. 28.9.1992 – II ZR 299/91, NJW 1993, 193, ebenso Scholz, § 43 GmbHG Rz. 16). Fr die Annahme einer Verm
gensminderung oder verhinderten Verm
gensmehrung ist in diesem Fall grundstzlich kein Raum. Etwas anderes gilt nur bei einem Verstoß gegen die Kapitalerhaltungsvorschriften (§§ 30, 31, 32a, 32b, 43 Abs. 3 GmbHG). Zur Annahme einer vGA kme man bei der Einmann-GmbH aber dann, wenn beg
nstigter der Pflichtverletzung eine nahestehende Person des alleinigen Gesellschafter-Geschftsfhrers ist (z.B. zahlungsunfhiger Geschftspartner, dessen schlechte Bonitt der GmbH bei Geschftsabschluss bekannt war). Dieser Fall wre dann wie eine eigenntzige Pflichtverletzung zu behandeln. Hier gelten allerdings die allgemeinen Beweislastregelungen fr verdeckte Gewinnauschttungen. Die GmbH hat zwar grundstzlich die Feststellungslast 431

431

Teil II: VGA von A–Z fr die betriebliche Veranlassung geltend gemachter Aufwendungen. Die objektive Beweislast fr die Umqualifizierung nachweislich entstandener Betriebsausgaben in eine vGA trgt aber das Finanzamt (BFH v. 13.7.1994 – I R 43/94, BFH/NV 1995, 548 und v. 15.10.1997 – I R 42/97, GmbHR 1998, 340). Spricht allerdings der Geschehensablauf nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters indiziell fr die Veranlassung einer Ausgabe durch das Gesellschaftsverhltnis, so ist es regelmßig Sache der GmbH, Umstnde darzulegen, aus denen sich eine betriebliche Veranlassung ergeben k
nnte. Kann sie dies nicht, so trgt grundstzlich die GmbH den Nachteil, dass sie die sich aus dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters ergebende Vermutung nicht widerlegen kann (BFH v. 26.8.1993 – I B 25/93, BFH/NV 1994, 268). Werden einem sumigen Kunden, der schon mehrfach wegen Zahlungsunfhigkeit aufgefallen ist, erneut Waren auf Ziel verkauft oder sogar Darlehen ohne Sicherheiten gewhrt, so spricht m.E. der Beweis des ersten Anscheins dafr, dass der Kunde dem Alleingesellschafter nahe steht. Zur Begrndung des Nahestehens reicht nach der Rechtsprechung des BFH jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu einer anderen Person aus, die den Schluss zulsst, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflusst (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94 – BStBl. II 1997, 301). Eine solche Beziehung k
nnte durch die Finanzverwaltung vermutet werden, wenn die GmbH zur Rettung der gefhrdeten Gelder nichts unternommen hat und in Kenntnis der Bonitt weitere Kreditrisiken gegenber diesem Kunden eingegangen ist.

Praxiswert/Mandantenstamm (Verpachtung) Der Mandantenstamm ist ein selbstndig verkehrsfhiges Wirtschaftsgut. Er teilt nicht das Schicksal der Praxisrume oder der Praxiseinrichtung. Ein Steuerberater kann seinen Mandantenstamm auf eine von ihm gegrndete Steuerberatungs-GmbH bertragen. In diesem Fall erwirbt die GmbH ein abnutzbares und abschreibungsfhiges Wirtschaftsgut, dessen Nutzungsdauer sich danach richtet, ob der bertragende Gesellschafter in der Kapitalgesellschaft eine herausgehobene Stellung einnimmt (BFH v. 30.3.1994 – I R 52/93, BStBl. II 1994, 903 = GmbHR 1994, 896). Die FinVerw. legt fr die Abschreibung folgende Nutzungszeitrume zugrunde (BMF v. 15.1.1995 – IV B 2 – S 2172 – 15/94, BStBl. I 1995, 14): – Sozietten 6 bis 10 Jahre, – Einzelpraxen 3 bis 5 Jahre. Auch kann der Mandantenstamm Gegenstand eines Pachtvertrages zwischen Steuerberater und seiner Beratungs-GmbH sein. Werden hierfr von der GmbH angemessene Pachtzinsen gezahlt, liegen grundstzlich keine vGA vor (BFH v. 432

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Private Pkw-Nutzung 18.12.1996 – I R 128–129/95, BStBl. II 1997, 546 = GmbHR 1997, 714 [nderung der Rechtsprechung]). Dagegen liegt in dem Verzicht auf das Entgelt fr die berlassung der Mandantenvertrge regelmßig eine vGA (BFH v. 18.3.2004 – VIII B 105/03, BFH/NV 2004, 958).

Private Pkw-Nutzung durch Gesellschafter-Geschftsf
hrer b) Fehlende Regelung im Anstellungsvertrag 3. Bewertung einer vGA bei privater PkwNutzung

1. Allgemeine Grundstze zur Dienstwagennutzung 2. Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern a) Der Anstellungsvertrag enthlt eine Regelung zur Pkw-Nutzung

1. Allgemeine Grundstze zur Dienstwagennutzung Mehr als 90 % aller GmbH-Geschftsfhrer wird ein im Eigentum der GmbH stehender Dienstwagen zur Verfgung gestellt (Evers/Gr
tz/N
ser, Die Gehaltsfestsetzung bei GmbH-Geschftsfhrern, 5. Aufl. 2001, Rz. 176). Das Fahrzeug darf in aller Regel auch uneingeschrnkt fr Privatfahrten genutzt werden. Die M
glichkeit der privaten Mitnutzung des Fahrzeugs ist ein dem Geschftsfhrer neben der Vergtung gewhrter lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil. Es sollte im Anstellungsvertrag geregelt werden, ob diese Lohnsteuer (wie allgemein blich) vom Geschftsfhrer selbst oder (was einen weiteren Vorteil bedeutet) von der GmbH getragen wird. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG er
ffnet die M
glichkeit einer exakten Ermittlung der privaten Mitbenutzung durch ein ordnungsmßiges Fahrtenbuch und entsprechende Belegfhrung. Hierdurch kann die Steuerbelastung im Einzelfall deutlich reduziert werden. Wird ein Fahrtenbuch nicht gefhrt, so betrgt der geldwerte Vorteil gem. § 8 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG derzeit 1 % des Bruttolistenpreises des Fahrzeugs (einschl. USt) im Monat. Fr Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitssttte sind darber hinaus monatlich 0,03 % des Bruttolistenpreises fr jeden gefahrenen Entfernungskilometer anzusetzen. Bei Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsfhrung werden zustzlich 0,002 % des Listenpreises je gefahrenen Entfernungskilometer in Ansatz gebracht. berlsst eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer einen Pkw zur privaten Mitnutzung, so muss zunchst geprft werden, ob es sich um eine vGA handelt. Dies ist bei einem nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer nur denkbar, wenn die Vergtung insgesamt unangemessen ist und die Pkw-Gestellung der (zeitlich) zuletzt vereinbarte Vergtungsbestandteil ist 433

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Teil II: VGA von A–Z (vgl. dazu BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 – S 2742 – 62/02, GmbHR 2002, 1152, dortige Rz. 7).

2. Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsf
hrern berlsst eine GmbH dagegen einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer einen Pkw zur privaten Mitbenutzung, so liegt eine Vorteilszuwendung vor, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhltnis oder im Anstellungsverhltnis haben kann. Die steuerliche Behandlung richtet sich danach, ob die Pkw-Privatnutzung im Geschftsfhrer-Anstellungsvertrag geregelt ist oder nicht. a) Der Anstellungsvertrag enthlt eine Regelung zur Pkw-Nutzung Eine vGA kann nur dann vermieden werden, wenn der Geschftsfhrer-Anstellungsvertrag hinsichtlich der Nutzung eine klare und eindeutige Regelung enthlt. Eine solche Vorabvereinbarung ist nach h.M. fr allgemein bliche Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitssttte und Mittagsheimfahrten (BFH v. 21.8.1962 – I 255/60, FR 1963, 141 und BFH v. 17.10.1990 – I R 47/87, BFH/NV 1991, 773; ebenso Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Reisekosten“) allerdings nicht erforderlich. Liegt eine klare und eindeutige Regelung im Anstellungsvertrag vor, so fließt dem Gesellschafter-Geschftsfhrer Arbeitslohn zu. Wird dem Gesellschafter-Geschftsfhrer ein Pkw (fr Dienstfahrten) zur Verfgung gestellt, so spricht nach Ansicht des BFH (v. 15.5.1999 – VI B 258/98, DStR 1999, 1309) ein auf der allgemeinen Lebenserfahrung bestehender Anscheinsbeweis dafr, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer diesen Pkw auch privat nutzt. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer bestreitet, den Pkw tatschlich fr Privatfahrten genutzt zu haben und ihm daneben noch ein weiterer Pkw privat geh
rt. Die Bewertung des geldwerten Vorteils erfolgt in diesem Fall nach der sog. 1 %-Methode. Dem BFH-Urteil ist allerdings nicht zu entnehmen, ob dem Gesellschafter-Geschftsfhrer eine Privatnutzung des Betriebs-Pkw im Anstellungsvertrag genehmigt war. Eine fehlende Schriftlichkeit der Nutzungsvereinbarung bezglich des Pkw fhrt noch nicht zwingend zu einer vGA wegen Verstoß gegen das Rckwirkungsverbot. Wird der geldwerte Vorteil z.B. monatlich lohnversteuert, so kann hieraus regelmßig gefolgert werden, dass die Pkw-berlassung auf einer klaren und eindeutigen Vereinbarung beruht. Eine Verbuchung und Lohnversteuerung erst nach Ablauf des Geschftsjahres spricht dagegen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern regelmßig fr das Vorliegen einer vGA. b) Fehlende Regelung im Anstellungsvertrag Wenn eine klare und eindeutige Regelung im Anstellungsvertrag fehlt, so stellt eine private Pkw-Nutzung durch den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer regelmßig eine vGA dar (vgl. OFD Hannover v. 16.8.2000, DStR 2000, 434

434

Private Pkw-Nutzung 1827 Tz. 2.3. und 3.3; BFH v. 23.2.2005 – I R 70/04, DStR 2005, 918). Zwar wurde in der Rechtsprechung des BFH immer wieder betont, dass eine private Nutzung betrieblicher Fahrzeuge auch bei Gesellschafter-Geschftsfhrern stets – ungeachtet einer Vereinbarung im Anstellungsvertrag – als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln sei (z.B. BFH v. 6.11.2001 – VI R 54/00, BStBl. II 2002, 164 und v. 19.12.2003 – VI B 281/01, BFH/NV 2004, 488). Die Frage der Besonderheiten beim beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer war in diesen Fllen jedoch nicht Streitgegenstand. Wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer die private Nutzung bestreitet, so wird die Finanzverwaltung wohl in der Praxis ebenfalls unterstellen, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH zumindest einen, der GmbH geh
renden Pkw, auch privat mitnutzt (FG Saarland v. 7.12.2004 – 1 K 312/00, NV). Die objektive Feststellungslast fr eine solche Umqualifizierung nachweislich entstandener Betriebsausgaben in eine vGA trgt zwar grundstzlich das Finanzamt (BFH v. 13.7.1994 – I R 43/94, BFH/NV 1995, 548 = GmbHR 1995, 746 und v. 15.10.1997 – I R 42/97, GmbHR 1998, 340). Sie kehrt sich jedoch nach den Grundstzen des Anscheinsbeweises (sog. prima-facie-Beweis) zu Lasten des Steuerpflichtigen um, wenn erhebliche Beweisanzeichen fr das Vorliegen einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Vorteilszuwendung an den GesellschafterGeschftsfhrer sprechen (FG Mnchen v. 17.9.1998 – 15 K 4327/93, EFG 1999, 188). Der Anscheinsbeweis beruht auf der Erfahrung, dass gewisse typische Sachverhalte auf einen typischen Geschehensablauf hindeuten (BFH v. 14.3.1989 – VII R 75/85, BFH/NV 1987, 785). Nach den Regeln des Anscheinsbeweises widerspricht es nach Auffassung des BFH aber der Lebenserfahrung, dass ein Geschftsfhrer den Dienst-Pkw nicht fr Privatfahrten genutzt haben soll (BFH v. 14.5.1999 – VI B 258/98, DStR 1999, 1309). Es wird daher auch fr Zwecke der Feststellung einer vGA grundstzlich unterstellt werden k
nnen, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH seinen Dienst-Pkw auch fr Privatfahrten verwendet. Eine private Mitnutzung des Dienst-Pkw kann allerdings dann nicht ohne weiteres unterstellt werden, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer zustzlich ber ein gleichwertiges Fahrzeug im Privatverm
gen verfgt und eine tatschliche private Nutzung des Dienst-Pkw bestritten wird und nicht ermittelt werden kann (so auch FG Mnchen v. 28.9.2004 – 6 K 5409/02, NV). Allerdings ist das BMF-Schreiben vom 12.5.1997 (IV B 2-S 2177–29/97, BStBl. I 1997, 562) m.E. wegen des Grundsatzes der Sphrentrennung nicht uneingeschrnkt auf (Familien-)Kapitalgesellschaften bertragbar. Eine Nutzungswertermittlung, bei der jeder im Haushalt des Gesellschafters lebenden erwachsenen Person pauschal ein Fahrzeug zugerechnet wird, ist bei K
rperschaften aus Grnden der Sphrentrennung nicht m
glich. Unterstellt man – pauschal – eine Nutzungs
berlassung an die Ehefrau des Gesellschafter-Geschftsfhrers, so fhrt dies zwar materiell-rechtlich zweifellos zu einer vGA. Die objektive Beweislast fr eine solche Umqualifizierung nachweislich entstandener Betriebs435

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Teil II: VGA von A–Z ausgaben in eine vGA trgt aber das Finanzamt (BFH v. 13.7.1994 – I R 43/94, BFH/NV 1995, 548 = GmbHR 1995, 746 und v. 15.10.1997 – I R 42/97, GmbHR 1998, 340), so dass eine private Pkw-Nutzung durch die Ehefrau des beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers vom Finanzamt nachzuweisen ist. Gleiches gilt, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer den Dienstwagen nach dem Arbeitsvertrag nur dienstlich nutzen darf (FG Mnchen v. 28.9.2004 – 6 K 5409/02, GmbH-StB 2005, 65). 3. Bewertung einer vGA bei privater Pkw-Nutzung Es wird allgemein die Ansicht vertreten, dass die seit dem 1.1.1996 in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gesetzlich verankerte 1 %-Regelung (Nutzungsentnahme i.H.v. 1 % des inlndischen Brutto-Listenpreises) auch auf die als Arbeitslohn zu beurteilende Pkw-Nutzung durch Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH anwendbar ist. Fr als Arbeitslohn anzuerkennende Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitssttte erh
ht sich der Ansatz um weitere 0,03 % des Listenpreises. Umstritten ist allerdings, ob dies auch dann gilt, wenn die Pkw-Gestellung wegen Unangemessenheit der Gesamtausstattung oder wegen fehlender Vereinbarung im Anstellungsvertrag als vGA zu qualifizieren ist (so Junge, DStR 1998, 833, der allerdings die 1 %-Regelung bei der Besteuerung des Gesellschafters anwenden will und bei der GmbH die vGA – m.E. zutreffend – mit den tatschlichen Kosten bewertet). Zwar gibt es in diesem Fall fr die Anwendung der 1 %-Regelung weder auf Seiten der GmbH noch auf Seiten des Gesellschafters eine ausdrckliche Rechtsgrundlage. Da auf der Ebene der GmbH keine Entnahme denkbar ist, scheidet eine Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG grundstzlich aus. Die vGA ist mit dem gemeinen Wert (erzielbare Vergtung) in Ansatz zu bringen (BFH v. 23.2.2005 – I R 70/04, DStR 2005, 918). Entsprechendes gilt fr die Bewertung des Zuflusses beim Gesellschafter-Geschftsfhrer. Wegen der sachlichen Kongruenz zur Besteuerung der Ausschttung beim Anteilseigner ist hier der bei der GmbH abgeflossene Betrag auch der H
he nach in Ansatz zu bringen (BFH v. 12.9.1987 – I R 260/83, BStBl. II 1988, 460). Dennoch hlt die Finanzverwaltung es aus Vereinfachungsgrnden fr vertretbar, wenn der Wert der vGA mangels abweichender Schtzungsgrundlagen durch Anwendung der 1 %-Regelung ermittelt wird (FinMinNW v. 10.2.1999 – S 2742 – 7/1 – VB4, KSt-Kartei NW § 8, Karte F 21 und OFD Hannover v. 2.11.1998, DStR 1998, 1964). Insbesondere bei lteren Fahrzeugen k
nnen sich dadurch aber unverhltnismßig hohe Vergtungen ergeben. Die Pkw-Gestellung durch die GmbH muss auch bercksichtigt werden, wenn die Angemessenheit des Geschftsfhrergehalts berprft wird. M.E. wird die Finanzverwaltung auch hier die Pkw-Gestellung mit 1 % des Bruttolistenpreises rechnerisch in Ansatz bringen. Ein Ansatz marktblicher Mietraten ist in der Praxis v
llig unpraktikabel und zudem der H
he nach sehr streitanfllig (a.A. offenbar Gosch, § 8 KStG Rz. 715). 436

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Provisionen Zur umsatzsteuerlichen Behandlung siehe im Einzelnen OFD Hannover v. 20.7.2004, GmbHR 2004, 1357.

Privatkonto des Gesellschafters Zahlungen, die ein Geschftspartner der GmbH auf das Privatkonto des Gesellschafters leistet, stellen im Jahr der Zahlung eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und ggfs. eine Leistung i.S.d. §§ 27, 38 KStG (Abfluss) dar. Die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hngt davon ab, ob die Zahlung den Gewinn der Gesellschaft gemindert hat oder nicht. Ein Herausgabeanspruch der Gesellschaft gegen ihren Anteilseigner ist ein Einlageanspruch, der die Annahme der vollendeten vGA nicht verhindern kann (BFH v. 19.7.1996 – I B 29/95, BFH/NV 1997, 151; BFH v. 13.1.1999 – I B 164/98, BFH/NV 2000, 749; BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105). Diese Rechtsfolgen gelten nach Ansicht des FG Mnchen (v. 20.6.1999 – 7 V 2061/99, NV) auch dann, wenn nicht eindeutig geklrt ist, ob es sich bei den auf dem Gesellschafter-Privatkonto verbuchten Zahlungen um Provisionszahlungen fr Vermittlungsleistungen der GmbH oder um Darlehen fr Investitionsvorhaben der GmbH handelt. M.E. kommt es nicht zu einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, sondern nur zu einer anderen Ausschttung i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG, wenn es sich bei den vom Gesellschafter vereinnahmten Betrgen zweifelsfrei um Darlehen handeln sollte. In diesem Fall ist bei der Gesellschaft keine Einkommensminderung eingetreten. Dies schließt eine Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG aus. Lsst der Gesellschafter-Geschftsfhrer eine der GmbH zustehende Zahlung (z.B. eine Entschdigung) auf sein Privatkonto leiten, und liegt nicht eine bloße Fehlbuchung vor (siehe dazu BFH v. 24.3.1998 – I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374 und BFH v. 5.4.2004 – X B 130/03, NV), so kann der Vorgang nicht durch einfache Einbuchung einer schuldrechtlichen Ersatzforderung gegen den Gesellschafter-Geschftsfhrer neutralisiert werden. Eine solche Ersatzforderung wre eine Einlageforderung (BFH v. 22.10.2003 – I R 23/03, BFH/NV 2004, 667 = GmbHR 2004, 430 mit Komm. Hoffmann).

Provisionen Der Geschftsfhrer einer GmbH hat Provisionen, die er als Ausfluss seiner Geschftsfhrerttigkeit fr die GmbH von Dritten erhlt, an die GmbH herauszugeben (OLG Dsseldorf v. 25.11.1999 – 6 U 146/98, GmbHR 2000,666 m.w.N.). Tut er dies nicht, so liegen bereits im Zeitpunkt der Vereinnahmung vGA vor. Es gelten die unter dem Stichwort R Schmiergeldvereinnahmung durch den Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II) dargestellten Grundstze. 437

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Teil II: VGA von A–Z

Pr
fungskosten Durch die Gesellschafter ausgel
ste Kosten der Prfung der Wirtschaftsfhrung und des Rechnungswesens (§ 51a GmbHG) sind m.E. in vollem Umfang betrieblich veranlasst. Die Prfung hilft der Geschftsfhrung, Verlustquellen zu erkennen und ggfs. Investitionsentscheidungen zu treffen. Die betriebliche Veranlassung des Aufwands wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Prfung auch den Gesellschaftern zugute kommt (so BFH v. 28.2.1990 – I R 137/86, BStBl. II 1990, 647 zu den Aufwendungen eines BgA fr gesetzlich vorgesehene Rechnungs- und Kassenprfungen durch das Rechnungsprfungsamt der Trgerk
rperschaft). Diese Auffassung ist allerdings umstritten (fr den BA-Abzug Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150; eingeschrnkt a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302 und Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 900). Etwas anderes gilt aber fr die Kosten einer Due-diligence-Prfung, die berwiegend anlsslich einer Beteiligungsverußerung anfallen. Hierbei wird das zu erwerbende Unternehmen in wirtschaftlicher, finanzieller, rechtlicher und auch steuerrechtlicher Sicht durch externe Experten (Anwlte, Wirtschaftsprfer, Steuerberater etc.) durchleuchtet. Werden die diesbezglichen Kosten von der GmbH selbst getragen, so handelt es sich in der Regel um vGA, da die Aufwendungen im Interesse des Gesellschafters gettigt werden. Etwas anderes kann aber gelten, wenn die due diligence im Rahmen einer anstehenden Kapitalerh
hung erfolgt, bei der ein dringend ben
tigter Investor als neuer Gesellschafter eintritt.

Rabatte, Preisnachlsse Mengenrabatte und Preisnachlsse (Boni, Skonti), die eine Kapitalgesellschaft fremden Abnehmern gewhrt, kann sie auch einer Schwestergesellschaft oder ihrer Muttergesellschaft einrumen, wenn die Konditionen mit denen der Fremdabnehmer insgesamt vergleichbar sind. Wre ein vergleichbarer Preisnachlass einem fremden Abnehmer unter gleichen Bedingungen nicht gewhrt worden, so liegt eine vGA vor. Allerdings muss das Finanzamt die H
he des fremdblichen Entgelts im Wege der Schtzung ermitteln, wenn sich der fremdbliche Preisnachlass nicht exakt quantifizieren lsst. Diesbezglich hat der BFH mit seinem Urteil v. 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) entschieden, dass sich diese Schtzung an dem fr den Steuerpflichtigen gnstigsten Wert der Bandbreite von m
glichen Fremdvergleichswerten orientieren muss. Nur wenn dieser ußere Wert der Bandbreite berschritten wird, kann man zur Annahme einer vGA gelangen (siehe dazu unter R Sch
tzung des Fremdblichen (Bandbreite) [Teil II]). 438

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Teil II: VGA von A–Z

Pr
fungskosten Durch die Gesellschafter ausgel
ste Kosten der Prfung der Wirtschaftsfhrung und des Rechnungswesens (§ 51a GmbHG) sind m.E. in vollem Umfang betrieblich veranlasst. Die Prfung hilft der Geschftsfhrung, Verlustquellen zu erkennen und ggfs. Investitionsentscheidungen zu treffen. Die betriebliche Veranlassung des Aufwands wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Prfung auch den Gesellschaftern zugute kommt (so BFH v. 28.2.1990 – I R 137/86, BStBl. II 1990, 647 zu den Aufwendungen eines BgA fr gesetzlich vorgesehene Rechnungs- und Kassenprfungen durch das Rechnungsprfungsamt der Trgerk
rperschaft). Diese Auffassung ist allerdings umstritten (fr den BA-Abzug Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150; eingeschrnkt a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302 und Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 900). Etwas anderes gilt aber fr die Kosten einer Due-diligence-Prfung, die berwiegend anlsslich einer Beteiligungsverußerung anfallen. Hierbei wird das zu erwerbende Unternehmen in wirtschaftlicher, finanzieller, rechtlicher und auch steuerrechtlicher Sicht durch externe Experten (Anwlte, Wirtschaftsprfer, Steuerberater etc.) durchleuchtet. Werden die diesbezglichen Kosten von der GmbH selbst getragen, so handelt es sich in der Regel um vGA, da die Aufwendungen im Interesse des Gesellschafters gettigt werden. Etwas anderes kann aber gelten, wenn die due diligence im Rahmen einer anstehenden Kapitalerh
hung erfolgt, bei der ein dringend ben
tigter Investor als neuer Gesellschafter eintritt.

Rabatte, Preisnachlsse Mengenrabatte und Preisnachlsse (Boni, Skonti), die eine Kapitalgesellschaft fremden Abnehmern gewhrt, kann sie auch einer Schwestergesellschaft oder ihrer Muttergesellschaft einrumen, wenn die Konditionen mit denen der Fremdabnehmer insgesamt vergleichbar sind. Wre ein vergleichbarer Preisnachlass einem fremden Abnehmer unter gleichen Bedingungen nicht gewhrt worden, so liegt eine vGA vor. Allerdings muss das Finanzamt die H
he des fremdblichen Entgelts im Wege der Schtzung ermitteln, wenn sich der fremdbliche Preisnachlass nicht exakt quantifizieren lsst. Diesbezglich hat der BFH mit seinem Urteil v. 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) entschieden, dass sich diese Schtzung an dem fr den Steuerpflichtigen gnstigsten Wert der Bandbreite von m
glichen Fremdvergleichswerten orientieren muss. Nur wenn dieser ußere Wert der Bandbreite berschritten wird, kann man zur Annahme einer vGA gelangen (siehe dazu unter R Sch
tzung des Fremdblichen (Bandbreite) [Teil II]). 438

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Rabatte, Preisnachlsse Von einer vGA ist allerdings dann auszugehen, wenn Rabatte in der strittigen H
he oder Rabatte berhaupt bisher an Nichtgesellschafter nicht gewhrt wurden. Eine Sonderbehandlung des Gesellschafters indiziert hier eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Preisnachlasses (so auch Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Rz. 302 „Rabatte“). Von vGA ist regelmßig auch dann auszugehen, wenn dem Gesellschafter der Preisnachlass nachtrglich (nach Durchfhrung und Abwicklung der Lieferung) zugesprochen wurde (BFH v. 23.3.1994 – VIII B 50/93, BFH/NV 1994, 786). Letzteres hat zwei Grnde. Zum einen spricht die nachtrgliche Rabattgewhrung fr eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis, weil bei einem wie unter fremden Dritten ausgehandelten Kaufpreis eine einseitige nachtrgliche Preisermßigung unblich ist. Zum anderen bedrfen auch Preisnachlsse zugunsten eines beherrschenden Gesellschafters oder einer Muttergesellschaft klarer und eindeutiger Vereinbarungen im Voraus. Eine vGA ist m.E. regelmßig anzunehmen, wenn sich bei Lieferungen an die Gesellschafter die prozentuale Rabatthhe am Beteiligungsumfang orientiert. Ebenso spricht es fr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung, wenn alle Gesellschafter – unabhngig vom Umfang der Lieferungen – gleich hohe Rabatte erhalten, whrend Lieferungen an Fremdabnehmer nach einer festgelegten Umsatzstaffelung rabattiert werden. Ist der Gesellschafter allerdings ein Großabnehmer und erhalten die Fremdkunden zwar kleinere Rabatte, aber auch kleinere Liefermengen, so spricht die Rabattierung zugunsten des Gesellschafters nicht zwingend fr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Gleiches gilt natrlich auch dann, wenn der Gesellschafter nachweislich mngelbehaftete Ware von der Gesellschaft erwirbt. Die o.a. Grundstze gelten auch, wenn eine dem Gesellschafter nahestehende Person den ungew
hnlichen Rabatt erhlt. In der Gewhrung besonderer Vorteile an eine dem Gesellschafter nahestehenden Person liegt regelmßig eine gesellschaftliche Veranlassung. Ein konkreter Vorteil fr den Gesellschafter muss damit nach neuerer BFH-Rechtsprechung nicht mehr verbunden sein (vgl. BFH v. 18.12.1996, BStBl. II 1997, 301, Rengers in Blmich § 8 KStG Rz. 140, Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 73). Der Grundgedanke dieser Rechtsprechung ist von dem Umstand getragen, dass im Wirtschaftsleben nichts verschenkt wird, und eine Vorteilszuwendung an die nahestehende Person somit zwangslufig private Motive (und damit einen ideellen Vorteil) des Gesellschafters indiziert. Gewhrt z.B. eine GmbH, an der der Ehemann beteiligt ist, dem Einzelunternehmen der (nicht selbst an der GmbH beteiligten) Ehefrau berh
hte Preisnachlsse, so ist im Zeitpunkt der Warenlieferung an die Ehefrau von einer abgeflossenen vGA an den Ehemann auszugehen (BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60), der den Preisvorteil im Wege der Schenkung an die Ehefrau 439

439

Teil II: VGA von A–Z weiterbertragen hat. Anders als der VIII. Senat des BFH (v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60) bin ich allerdings der Ansicht, dass die Waren im Einzelunternehmen der Ehefrau unmittelbar bei Lieferung (nicht erst bei Rckgewhr des Vorteils) mit den um die vGA erh
hten Anschaffungskosten in Ansatz zu bringen sind, denn der Ehemann hat die vGA im Wege der Schenkung bereits bei Lieferung unmittelbar an die Ehefrau weitergeleitet und diese hat den erhaltenen Vorteil in ihr Einzelunternehmen einlegt (ebenso Wassermeyer, GmbHR 2005, 149).

Regiekosten R Gewerbesteuerumlage im Konzern (Teil II)

Reisekosten Reisekostenerstattungen an den Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH fr dienstlich veranlasste Reisen fhren regelmßig nicht zu vGA. Sind die Reisekostenerstattungen unangemessen hoch oder werden Aufwendungen fr eine Reise erstattet, die nebenbei auch den privaten Interessen des GesellschafterGeschftsfhrers dient, so liegen anteilig vGA vor. Die Aufwendungen mssen dazu im Schtzungswege aufgeteilt werden (BFH v. 7.7.1976 – I R 180/74, BStBl. II 1976, 753). § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG (Aufteilungsverbot bei gemischten Aufwendungen) ist bei Kapitalgesellschaften nicht anwendbar. Aufwendungen fr eine private Begleitperson, fr private Ausflge u.. werden bei bernahme der Kosten durch die GmbH anteilig als vGA behandelt. Etwas anderes gilt m.E., wenn von vornherein klar und eindeutig vereinbart ist, dass der (beherrschende) Gesellschafter-Geschftsfhrer den privat verursachten Kostenanteil an die GmbH zurckerstatten muss. Erstattungen, die die steuerlichen Reisekostenstze bersteigen, sind wegen dieser berschreitung noch keine vGA, sondern grundstzlich trotzdem steuerpflichtiger Arbeitslohn. Die Steuerpauschalen lassen keinen Schluss im Hinblick auf die Angemessenheit der Kostenerstattungen zu. M.E. k
nnen auch darber hinausgehende Erstattungspauschalen vereinbart werden, die dann allerdings – soweit noch wirtschaftlich angemessen – beim Arbeitnehmer als Arbeitslohn anzusehen sind. § 7 Abs. 1, § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG bieten keine Rechtsgrundlage dafr, einer Kapitalgesellschaft den Abzug der betrieblich veranlassten Reisekosten ihres Gesellschafter-Geschftsfhrers zu versagen (BFH v. 19.2.1999 – I R 105–107/97, GmbHR 1999, 484). Fahrten vom Einfamilienhaus zu einer (weiteren) Betriebssttte der GmbH sind Fahrten zwischen Wohnung und Betriebssttte (Beschftigungssttte). Werden 440

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Renovierungskosten hierfr von der GmbH nach Dienstreisegrundstzen Reisekostenvergtungen gewhrt, liegen vGA vor (FG Niedersachsen v. 18.8.1992 – VI 369/89, GmbHR 1993, 754 = Stbg 1993, 565). Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsf
hrern ist allerdings zwingend, dass die Erstattung von Reisekostenerstattungen klar und eindeutig im Voraus (im Anstellungsvertrag, mindestens aber vor Antritt der Dienstreise) vereinbart werden. Dies gilt nach der in diesem Punkt restriktiven BFH-Rechtsprechung auch dann, wenn der Ersatzanspruch des Gesellschafter-Geschftsfhrers zivilrechtlich begrndet ist (BFH v. 3.11.1976 – I R 98/75, BStBl. II 1977, 172). Eine klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus wird insbesondere dann gefordert, wenn die Zuwendung ohne Einzelnachweise in pauschaler Form erfolgt (BFH v. 5.10.2004 – VIII R 9/03, NV). Auf klare und eindeutige im Voraus getroffene Vereinbarungen kann m.E. verzichtet werden, wenn – sich die Kostenerstattung auf eine konkrete Reise bezieht, die eindeutig betrieblich veranlasst war und keine Berhrungspunkte zur privaten Lebensfhrung des Gesellschafter-Geschftsfhrers ersichtlich sind und – ein allgemein blicher Auslagenersatz gezahlt wird (z.B. Abrechnung der Reiseaufwendungen nach den lohnsteuerlichen Vorschriften (Klingebiel in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh. zu § 8 KStG n.F. „Reisekosten“ Rz. 7) Bei Vorliegen der o.g. Voraussetzungen kann unterstellt werden, dass die Beteiligten vor Durchfhrung der Dienstreise entsprechende mndliche Abreden getroffen haben. Eine noch etwas weiter gehende Auffassung vertritt das FG Niedersachsen (v. 29.6.1999 – VI 110/97, GmbHR 2000, 442), das eine klare vorherige Vereinbarung bei Reisekosten fr entbehrlich hlt, wenn die Umstnde eindeutig fr einen schuldrechtlichen Anspruch sprechen (gl.A. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Rz. 302 „Reisekosten“). Eine vGA kann jedoch ungeachtet der Angemessenheit, der betrieblichen Verursachung und einer klaren und eindeutigen Vereinbarung anzunehmen sein, wenn die Belegf
hrung mangelhaft ist und die tatschliche Verausgabung fr die behaupteten Zwecke infolgedessen nicht nachweisen kann (BFH v. 9.10.1965 – I 88/63, U, BStBl. III 1966, 72). Anzuerkennen sind in diesem Fall allenfalls Bagatellaufwendungen wie Parkgebhren, Telefongebhren oder Trinkgelder.

Renovierungskosten Mietet die GmbH von ihrem Gesellschafter ein Gebude fr eigenbetriebliche Zwecke, so kann die Gesellschaft das Mietobjekt auf eigene Kosten renovieren,

441

441

Teil II: VGA von A–Z – wenn die Kostentragung einem Fremdvergleich standhlt (also blich und angemessen ist) und – klar und eindeutig im Mietvertrag festgelegt wurde (bei Anmietung von einem beherrenden Gesellschafter) (vgl. FG K
ln v. 7.12.1999 – 13 K 6191/95, GmbHR 2000, 446 rkr). Beispiel Die A-GmbH mietet ab 1.1.2005 von ihrem beherrschenden Gesellschafter X ein lteres Brogebude, das einen Wert von ca. 1 Mio. Euro hat. Der Mietzins wird mit jhrlich 50.000 Euro festgelegt. Der angemessene Mietzins betrgt 100.000 Euro. Im Mietvertrag wird festgelegt, dass der Mieter anfallende Reparaturkosten zu tragen hat. Die vereinbarte Mietdauer betrgt 5 Jahre. Im Februar 2006 lsst die GmbH fr 200.000 Euro das Dach, die Außenfassade und die Bodenbelge erneuern. Lsung Die bernahme der Kosten stellt eine vGA dar. Die GmbH htte sich bei Abschluss des Mietvertrages ein Bild ber die notwendigen Renovierungsmaßnahmen machen mssen. Die unbegrenzte bernahme der – am 1.1.2005 bereits absehbaren – Grundrenovierung ist unter fremden Dritten unblich und durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst. Ein (teilweiser) Vorteilsausgleich kommt nicht in Betracht, denn Voraussetzung fr die steuerliche Anerkennung eines Vorteilsausgleichs ist bei einem beherrschenden Gesellschafter, dass auch dieser Vorteilsausgleich im Voraus klar und eindeutig vereinbart wurde (BFH v. 19.1.1994 – I R 67/92, BStBl. II 1996, 77 = GmbHR 1994, 410). Im Mietvertrag htten die Beteiligten daher vereinbaren mssen, dass der Mietzins statt mit 100.000 Euro nur mit 50.000 Euro p.a. bemessen wird, weil die anstehenden Renovierungsarbeiten einen Wertumfang von voraussichtlich 250.000 Euro haben.

Eventuelle Aufwendungsersatzansprche nach §§ 670 ff. BGB und eventuelle bereicherungsrechtliche Ansprche aus § 812 BGB stehen der Annahme einer vGA nicht entgegen. Es handelt sich hierbei um Einlageansprche. Anders liegt der Fall bei R Bauten auf einem Gesellschaftergrundstck [Teil II] bzw. bei R Mietereinbauten [Teil II], denn dort hat die GmbH die ihr zustehende Nutzungsbefugnis whrend der Mietdauer bilanziell wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln und nach den fr Gebude geltenden Grundstzen abzuschreiben. Dadurch fehlt es in diesen Fllen zunchst an der fr die Annahme einer vGA notwendigen Verm
gensminderung (BFH v. 30.7.1997 – I R 65/96, BFHE 184, 297 = GmbHR 1998, 47).

Reparaturkosten Erleidet der Privat-Pkw des Gesellschafter-Geschftsfhrers auf einer Dienstfahrt einen Motorschaden und bernimmt die Gesellschaft die Reparaturkosten, so liegt grundstzlich eine vGA vor. Grund hierfr ist nicht der Verstoß ge442

442

Risikogeschfte gen das Rckwirkungsverbot fr beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer, sondern der fehlende sachliche Zusammenhang mit der Dienstreise (FG Rheinland-Pfalz v. 17.11.1999 – 1 K 3401/98, GmbHR 2000, 444, rkr).

Reprsentationsaufwendungen Reprsentationsaufwendungen, die der Gesellschafter-Geschftsfhrer durch seine Geschftsfhrungsttigkeit im Interesse der GmbH verursacht, sind grundstzlich abzugsfhige Betriebsausgaben der GmbH. Sie k
nnen auch nichtabziehbare Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG sein. Aufwendungen zur Feier pers
nlicher Anlsse wie z.B. Geburtstagsfeiern, Hochzeitsfeiern, private Jubilen u.. sind allerdings durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst und als vGA zu behandeln (siehe dazu im Einzelnen R Geburtstagsfeier fr den Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer [Teil II]). Entsprechendes gilt selbst fr die Trauerfeier eines verstorbenen Gesellschafter-Geschftsfhrers (BFH v. 31.7.1990 – I R 62/88, BFHE 162, 45 = GmbHR 1991, 130). Der BFH hlt hier eine rein anlassbezogene Betrachtung fr erforderlich (BFH v. 14.7.2004 – I R 57/03, BFH/ NV 2004, 1603). Erwirbt die GmbH ein blicherweise privat genutztes Wirtschaftsgut (z.B. Angelteich oder Kleingarten) und steht dieses Wirtschaftsgut als Sozialeinrichtung ausschließlich der Belegschaft der GmbH zur Verfgung, so liegt weder eine vGA vor noch ergibt sich hierfr ein Abzugsverbot durch § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG (BFH v. 30.7.1980 – I R 111/77, BStBl. II 1981, 58 = FR 1981, 48). Nutzt der Gesellschafter diese Einrichtungen, handelt sich zwar ebenfalls um die Anschaffung eines Wirtschaftsguts, das in der Steuerbilanz zu aktivieren ist. Eventuelle Abschreibungen und sonstige Aufwendungen wren aber als vGA zu behandeln und außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.

Risikogeschfte Ttigt eine Kapitalgesellschaft risikoreiche Geschfte, so rechtfertigt dies nach Auffassung des BFH nicht die Annahme, die Geschfte wrden ausschließlich im privaten Interesse des Gesellschafter-Geschftsfhrers ausgebt (BFH v. 8.7.1998 – I R 123/97, BFH/NV 1999, 269 = GmbHR 1998, 1134; BFH v. 8.8.2001 – I R 106/99, BStBl. II 2003, 487 = GmbHR 2001, 118 mit Komm. Wiese; BFH v. 11.2.2003 – I B 159/01, BFH/NV 2003, 1093; BFH v. 31.3.2004 – I R 83/03, BFH/ NV 2004, 1482). Der I. Senat des BFH vertritt den Standpunkt, von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung sei noch nicht auszugehen, wenn eine GmbH sich entschließe, (satzungsfremde) risikobehaftete Termingeschfte zu ttigen und dabei zwar die Verlustgefahren zu tragen, aber zugleich auch die Gewinnchancen wahrzunehmen. Die Tatsache, dass der Gesellschafter ebenfalls regelmßig aus „privatem“ Interesse risikobehaftete Spekulationsgeschfte ttigt, 443

443

Teil II: VGA von A–Z fhrt noch nicht zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Verlustes, den die GmbH aus einem entsprechenden Geschft erleidet. Dies gilt selbst dann, wenn die Geschfte, die die GmbH abwickelt, satzungsfremd, nach Art und Umfang v
llig unblich und mit sehr hohen Risiken verbunden sind. Etwas anderes gilt nach der BFH-Rechtsprechung allerdings dann, wenn die GmbH ausschließlich das Verlustrisiko trgt bzw. wenn sich die Verlustsituation bereits im Zeitpunkt der bernahme des Geschftes abzeichnet. Schwierig ist in diesem Zusammenhang die Abgrenzung zur sog. Liebhaberei, denn auch bei den satzungsfremden Risikoschften geht es letztlich nur um die Frage, ob die GmbH in Gewinnerzielungsabsicht ttig wird (Bth, StBP 2004, 135, 144; BFH v. 16.2.2005 – I B 154/04, GmbHR 2005, 1003). Die Finanzverwaltung wendet die Rechtsprechung des BFH nicht ber den entschiedenen Einzelfall hinaus an (BMF v. 20.5.2003, BStBl. I 2003, 333). Die Finanzverwaltung hat im Zusammenhang mit Risikogeschften einer Kapitalgesellschaft folgende Grundstze aufgestellt, an die die Finanzmter nach wie vor gebunden sind (BMF v. 19.12.1996 – IV B 7 – S 2742 – 57/96, BStBl. I 1997, 112): – Ein Schadensersatzanspruch sei zu verneinen, wenn die Gesellschaft dem Abschluss des Risikogeschftes zugestimmt htte. – Es sei zunchst zu prfen, ob bereits der Abschluss des Risikogeschftes selbst gesellschaftsrechtlich veranlasst sei. Dies sei der Fall, wenn v
llig unbliche risikoreiche Spekulationsgeschfte gettigt wrden, die nur aus privaten Spekulationsabsichten der Gesellschafter-Geschftsfhrer zu erklren seien. In diesem Fall seien Verluste, die die GmbH erleidet, als vGA zu behandeln, die auch dem Gesellschafter als zugeflossen gelte. – Die Aktivierung einer Schadensersatzforderung k
nne nur dann die Annahme einer vGA verhindern, wenn der Schadensersatzanspruch nicht die Rckgewhr bzw. Wiedergutmachung eines als vGA zu wertenden Verm
gensabflusses zum Gegenstand habe. Einigkeit zwischen Finanzverwaltung besteht aber in der Frage, wie ein eventueller Schadensersatzanspruch (z.B. aus § 43 Abs. 2 GmbHG), den die GmbH gegen den Gesellschafter hat, zu behandeln ist. Dient der Schadensersatz der Rckgngigmachung einer vGA (was allerdings von der Finanzverwaltung anders gesehen wird als vom BFH), so ist bereits das der Schadensersatzforderung zugrunde liegende Rechtsgeschft als vGA zu werten. In diesem Fall kann ein spterer Verzicht auf den Schadensersatzanspruch (Rckgewhranspruch) keine erneute vGA ausl
sen (BFH v. 18.12.1996 – I R 26/95 GmbHR 1997, 362). Die Aktivierung der Schadensersatzforderung ist andererseits aber auch nicht geeignet, die Annahme einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bzw. einer anderen Ausschttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG bei dem zurundeliegenden Rechtsgeschft rckgngig zu machen (BFH v. 29.5.1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92 = GmbHR 1996, 779; vgl. auch Wassermeyer, DB 1998, 1997 zu dem m.E. unverstndlichen Beschluss des VIII. Senats v. 14.7.1998 – VIII B 38/98, DB 1998, 1994). 444

444

Rckabwicklung von vGA

R
ckabwicklung von vGA Eine vollzogene vGA kann nicht mit steuerlicher Wirkung rckabgewickelt werden (siehe auch Schtz, DStZ 2004, 14). Es ist aber denkbar, dass die vGA zeitlich einen in der Bilanz auszuweisenden Anspruch gegen den Gesellschafter ausl
st. Hier ist zu prfen, ob durch die vGA eine Verm
gensminderung eingetreten ist, oder nicht. Im Gegensatz zum Aktienrecht (§§ 57, 58 AktG) sind im GmbH-Recht vGA von – einigen Einschrnkungen wie z.B. § 30 GmbHG abgesehen – nicht generell verboten (vgl. Kallmeyer in GmbH-Handbuch, Rz. I 1321 ff. und Baumbach/Hueck, § 29 GmbHG Rz. 71 m.w.N.), aber meist wegen Verstoßes gegen die innergesellschaftliche Kompetenzverteilung (Baumbach/Hueck, § 29 GmbHG Rz. 75; i.d.R. ist die Gesellschafterversammlung fr die Gewinnverteilung und Entnahmen aus der Gewinnrcklage zustndig; bei der Einpersonen-GmbH allerdings unproblematisch) oder aufgrund sog. Satzungsklauseln unzulssig. Durch eine vGA k
nnen verschiedene R
ckgewhranspr
che ausgel
st werden: – gem. § 31 Abs. 1 GmbHG wegen Verstoß gegen die Kapitalerhaltungsbestimmung des § 30 GmbHG, wenn die zivilrechtlich entstandene Darlehensforderung an den Gesellschafter nicht vollwertig ist oder das Darlehen unter Verstoß gegen § 30 GmbHG an eine Schwestergesellschaft gegeben wird (Baumbach/Hueck, § 30 GmbHG Rz. 14 und 17); – gem. § 43a GmbHG wegen unzulssiger Kreditgewhrung an Geschftsfhrer aus gebundenem Verm
gen (siehe dazu BGH v. 24.11.2003 – II ZR 171/01, DStR 2004, 427); – gem. § 35 i.V.m. § 43 GmbHG wegen Pflichtverletzungen bei der Geschftsfhrung; – gem. § 812 Abs. 1 BGB bei mangelnder Zustimmung der ggfs. benachteiligten Gesellschafter bzw. wegen eines gesellschaftsrechtlichen Kompetenzverstoßes oder – durch eine Satzungsklausel oder eine Steuerklausel, nach der der Gesellschafter eine vGA an die Gesellschaft zurckzuzahlen hat. Alle Rckgewhransprche bewirken steuerrechtlich – ungeachtet der Zivilrechtsgrundlage (BFH v. 19.7.1996 – I B 29/95, BFH/NV 1997, 151) – keine Rckabwicklung der vGA. Ein Anspruch auf Rckgewhr von vGA hat steuerrechtlich vielmehr den Charakter einer Einlageforderung (BFH v. 5.9.2001 – I R 60, 61/00, GmbHR 2002, 69). Er schließt weder die Annahme einer vorherigen vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch einer Leistung i.S. der §§ 27, 38 KStG aus. Der Anteilseigner muss die vGA als Einahme gem. § 20 EStG in Ansatz bringen. Der Rckforderungsanspruch folgt der vGA zeitlich gesehen nach und kann sie deshalb nicht neutralisieren (Gosch, § 8 KStG Rz. 516). Die tatschliche Erfllung der Rckeinlage durch den Gesellschafter ist als verdeckte Einlage zu wer445

445

Teil II: VGA von A–Z ten und fhrt auf der Gesellschafterebene zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Im Halbeinknfteverfahren ist selbst eine unverzgliche Rckeinlage der empfangenen vGA durch den Gesellschafter im laufenden „vGA-Jahr“ nicht zielfhrend, denn eine Ausschttung (oGA oder vGA) wird im neuen Recht gem. §§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. immer mit dem Steuerbilanzkapital zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres verrechnet. Dementsprechend steht die aus einer Rckzahlung der vGA resultierende Erh
hung des Einlagekontos erst im Folgejahr zur Verrechnung von Ausschttungen zur Verfgung. Die vGA selbst l
st also unweigerlich einen steuerpflichtigen Zufluss auf der Gesellschafterebene aus. Wird der Rckgewhranspruch erst in einem spteren Jahr erfllt, so ist die Einlage erst im Zeitpunkt der Erfllung auf dem steuerlichen Einlagekonto zu erfassen (BFH v. 29.5.1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92 = GmbHR 1996, 779). Eine aufgrund einer Satzungsklausel zurckgezahlte vGA ist auch bei der Einkommensbesteuerung des Anteilseigners nicht als negative Einnahme zu erfassen ist, da es sich um die Rckabwicklung einer vollendeten vGA handelt. Die Rckgewhr mindert das Einkommen des Gesellschafters nicht, sondern erh
ht die Anschaffungskosten auf die Beteiligung (BFH v. 25.5.1999 – VIII R 59/97, GmbHR 1999, 997; BFH v. 29.8.2000 – VIII R 7/99, BStBl. II 2001, 173). Hat der Gesellschafter den R
ckgewhranspruch zu verzinsen, so stellen diese Zinsen keine Einlagen dar. Der Gesellschafter kann die Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei den Einknften aus Kapitalverm
gen in Abzug bringen (BFH v. 25.5.1999 – VIII R 59/97, GmbHR 1999, 997). Die vorstehenden Grundstze gelten allerdings nicht, wenn durch eine Handlung eines Gesellschafters zwar ein Schadensersatzanspruch entsteht, eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter aber noch nicht eingetreten ist. Beispiel Eine GmbH erleidet wegen schwerer Verst
ße des Gesellschafter-Geschftsfhrers gegen § 43 Abs. 1 GmbHG hohe Verluste. Dadurch entsteht ein Schadensersatzanspruch gem. § 43 Abs. 2 GmbHG. In diesem Fall wird durch den Schadensersatzanspruch keine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter rckabgewickelt. Die GmbH erleidet deshalb keine bilanzielle Verm
gensminderung, solange der Anspruch zivilrechtlich fortbesteht und aktiviert werden muss (siehe dazu R Schadensersatzansprche gegen den Gesellschafter [Teil II]).

Zu Ausnahmen vom R
ckabwicklungsverbot R Irrtmliche Vorteilszuwendung (Teil II).

R
ckwirkungsverbot Siehe Teil I unter 4.b) (S. 19 f.). 446

446

Sanierungsmaßnahmen

Ruhender Betrieb (Gehaltszahlung) Eine GmbH kann ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer auch dann ein Gehalt zahlen, wenn der Betrieb ruht. Eine GmbH ben
tigt von Gesetzes wegen einen Geschftsfhrer (§ 35 GmbHG), der auch bei einem ruhenden Betrieb noch gewisse Aufgaben zu erfllen und die rechtliche Verantwortung zu tragen hat. Eine solche Ttigkeit bzw. Verantwortung wrde ein fremder Dritter nicht ohne Entgelt bernehmen. Die ruhende Geschftsttigkeit wirkt sich allerdings mindernd auf die Gehaltsbemessung aus (BFH v. 10.5.1967 – I 187/64, BStBl. III 1967, 498 = FR 1971, 162).

Sanierungsmaßnahmen Eine Kapitalgesellschaft kann sich auch an der Sanierung ihres Gesellschafters (Einzelunternehmen) oder einer Schwestergesellschaft beteiligen, wenn die einschlgigen Sanierungsbedingungen erfllt sind. Voraussetzung fr die Annahme einer Sanierung ist, – dass die Schulden ganz oder teilweise erlassen werden, dass die Glubiger in der Absicht handeln, die geschftliche bzw. finanzielle Gesundung des Schuldners (hier des Gesellschafters) herbeizufhren, und – dass der Schulderlass geeignet ist, das sanierungsbedrftige Unternehmen (des Gesellschafters) vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfhig zu machen (BFH v. 18.12.1990 – VIII R 39/87, BStBl. II 1991, 784). – Der Sanierungserlass wird herbeigefhrt durch ein allgemeines Zusammenwirken aller Glubiger (auch der Glubigerbanken). Die Freistellung von einer Verpflichtung im Rahmen eines Leistungsaustausches ist allerdings regelmßig noch kein Schulderlass im Rahmen einer Sanierung (BFH v. 19.3.1991 – VIII R 214/85, BStBl. II 1991, 633 = FR 1991, 422). Eine Sanierungseignung kann grundstzlich auch dann zu bejahen sein, wenn der Forderungsverzicht einem Einzelunternehmer erm
glicht, das von ihm betriebene Unternehmen aufzugeben, ohne mit weiterbestehenden Schulden belastet zu sein (BFH v. 14.3.1990 – I R 64/85, BStBl. II 1990, 810). In einem solchen Fall besteht allerdings im Falle eines Forderungsverzichts durch eine GmbH zugunsten ihres Gesellschafters die Gefahr einer vGA. Im Verhltnis einer GmbH zu ihrem Gesellschafter ist keine vGA anzunehmen, wenn die GmbH gegenber ihrem Gesellschafter auf eine Darlehensrckzahlung verzichtet und in diesem Forderungsverzicht ein echter Sanierungserlass zu sehen ist (FG BaW. v. 18.8.1994 – 6 K 123/93, EFG 1995, 285; ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 1200). Die unter der Regie des § 3 Nr. 66 EStG (gltig bis einschl. 1997) entwickelten Kriterien gelten m.E. auch fr die Abziehbarkeit der Auf447

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Sanierungsmaßnahmen

Ruhender Betrieb (Gehaltszahlung) Eine GmbH kann ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer auch dann ein Gehalt zahlen, wenn der Betrieb ruht. Eine GmbH ben
tigt von Gesetzes wegen einen Geschftsfhrer (§ 35 GmbHG), der auch bei einem ruhenden Betrieb noch gewisse Aufgaben zu erfllen und die rechtliche Verantwortung zu tragen hat. Eine solche Ttigkeit bzw. Verantwortung wrde ein fremder Dritter nicht ohne Entgelt bernehmen. Die ruhende Geschftsttigkeit wirkt sich allerdings mindernd auf die Gehaltsbemessung aus (BFH v. 10.5.1967 – I 187/64, BStBl. III 1967, 498 = FR 1971, 162).

Sanierungsmaßnahmen Eine Kapitalgesellschaft kann sich auch an der Sanierung ihres Gesellschafters (Einzelunternehmen) oder einer Schwestergesellschaft beteiligen, wenn die einschlgigen Sanierungsbedingungen erfllt sind. Voraussetzung fr die Annahme einer Sanierung ist, – dass die Schulden ganz oder teilweise erlassen werden, dass die Glubiger in der Absicht handeln, die geschftliche bzw. finanzielle Gesundung des Schuldners (hier des Gesellschafters) herbeizufhren, und – dass der Schulderlass geeignet ist, das sanierungsbedrftige Unternehmen (des Gesellschafters) vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfhig zu machen (BFH v. 18.12.1990 – VIII R 39/87, BStBl. II 1991, 784). – Der Sanierungserlass wird herbeigefhrt durch ein allgemeines Zusammenwirken aller Glubiger (auch der Glubigerbanken). Die Freistellung von einer Verpflichtung im Rahmen eines Leistungsaustausches ist allerdings regelmßig noch kein Schulderlass im Rahmen einer Sanierung (BFH v. 19.3.1991 – VIII R 214/85, BStBl. II 1991, 633 = FR 1991, 422). Eine Sanierungseignung kann grundstzlich auch dann zu bejahen sein, wenn der Forderungsverzicht einem Einzelunternehmer erm
glicht, das von ihm betriebene Unternehmen aufzugeben, ohne mit weiterbestehenden Schulden belastet zu sein (BFH v. 14.3.1990 – I R 64/85, BStBl. II 1990, 810). In einem solchen Fall besteht allerdings im Falle eines Forderungsverzichts durch eine GmbH zugunsten ihres Gesellschafters die Gefahr einer vGA. Im Verhltnis einer GmbH zu ihrem Gesellschafter ist keine vGA anzunehmen, wenn die GmbH gegenber ihrem Gesellschafter auf eine Darlehensrckzahlung verzichtet und in diesem Forderungsverzicht ein echter Sanierungserlass zu sehen ist (FG BaW. v. 18.8.1994 – 6 K 123/93, EFG 1995, 285; ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 1200). Die unter der Regie des § 3 Nr. 66 EStG (gltig bis einschl. 1997) entwickelten Kriterien gelten m.E. auch fr die Abziehbarkeit der Auf447

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Teil II: VGA von A–Z wendungen beim Verzichtenden (BFH v. 31.7.1991 – VIII R 23/89, BStBl. II 1992, 375 unter Nr. 4 der Grnde m.w.N.). Der Forderungsverzicht einer GmbH gegenber dem sanierungsbedrftigen Betrieb des Gesellschafters beruht auf dem Gesellschaftsverhltnis, wenn sich „fremde“ Hauptglubiger (kreditgebende Banken) nicht an der Sanierung beteiligen (BFH v. 29.7.1997 – VIII R 57/94, BStBl. II 1998, 652). Eine vGA kann auch anzunehmen sein, wenn die GmbH den Forderungsverzicht gegen Besserungsschein ausspricht und spter – im Besserungsfall – auf die Besserungsrechte verzichtet (vgl. Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Sanierung“). Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen und diesbezglichen M
glichkeiten der Steuerstundung und des Steuererlasses aus sachlichen Billigkeitsgrnden siehe im Einzelnen BMF 27.3.2003 (IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003 240).

Satzungsklauseln/Steuerklauseln 1. Gesellschaft

2. Behandlung der Rckzahlung einer vGA beim Gesellschafter

In den Satzungen der meisten GmbH ist im Rahmen einer sog. Satzungs- oder Steuerklausel geregelt, dass der Gesellschafter eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Verm
gensminderung an die Gesellschaft zurckzuzahlen hat. Im Falle einer Satzungsklausel soll jede Art von vGA unmittelbar einen Rckforderungsanspruch ausl
sen. Eine sog. Steuerklausel sieht dagegen einen Rckgewhranspruch nur dann vor, wenn die Finanzverwaltung aus dem Vorliegen einer vGA konkrete steuerliche Folgerungen ziehen will (Dllerer, BB 1979, 61).

1. Gesellschaft Im Ergebnis muss aus heutiger Sicht festgestellt werden, dass Satzungsklauseln der oben beschriebenen Art aus steuerlicher Sicht weder ntzen noch schaden (Streck, GmbHR 1982, 24). Sie bewirken steuerrechtlich – ungeachtet der Zivilrechtsgrundlage – keine R
ckabwicklung der vGA (BFH v. 19.7.1996 – I B 29/95, BFH/NV 1997, 151; v. 25.5.1999 – VIII R 59/97, BStBl. II 2001, 226 und BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105). Ein aus einer Satzungs- oder Steuerklausel entstehender Anspruch auf Rckgewhr von vGA hat steuerrechtlich vielmehr den Charakter einer (erfolgsneutral zu erfassenden) Einlageforderung, denn die Rckzahlung der vGA hat – wie die vGA selbst – ihre Ursache im Gesellschaftsverhlt448

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Satzungsklauseln/Steuerklauseln nis, und zwar unabhngig davon, ob die Rckgewhr auf einer vertraglichen oder einer gesetzlichen Verpflichtung beruht. Der Rckzahlungsanspruch schließt damit weder die Annahme einer vorherigen vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch einer Leistung i.S.d. §§ 27 Abs. 1 Satz 3 und 38 Abs. 1 Satz 3 KStG aus. Es ist vielmehr im Falle einer vGA ungeachtet der Satzungsklausel die Einkommenszurechnung durchzufhren und die „Ausschttungsbelastung“ herzustellen. Die Kapitalgesellschaft hat den Rckgewhranspruch, der nach einer vGA auf Grund der Satzungsklausel gegen den begnstigten Gesellschafter entsteht, erst dann in ihrer Bilanz zu aktivieren, wenn sie Kenntnis von dem Anspruch hat und die Rckgewhr verlangt (BFH v. 23.5.1984 – I R 266/81, BStBl. II 1984, 723). Es kommt dann zwar zu einer bilanziellen Verm
gensmehrung, nicht aber zu einer Einkommenserh
hung, weil die Einlage außerhalb der Steuerbilanz wieder mindernd zu bercksichtigen ist. Der Rckgewhranspruch ist nach der Rechtsprechung des BFH (v. 29.5.1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92 = GmbHR 1996, 779 und v. 19.7.1996 – I B 29/95, BFH/NV 1997, 151) erst im Zeitpunkt seiner Erfllung auf dem steuerlichen Einlagekonto zu erfassen.

2. Behandlung der R
ckzahlung einer vGA beim Gesellschafter Auch auf Seiten des Anteilseigners ist die Rckgewhr des Verm
gensvorteils aufgrund der Satzungsklausel nicht als negative Einnahme zu erfassen, da es sich um die Rckabwicklung einer vollendeten vGA handelt. Die Rckgewhr mindert das Einkommen des Gesellschafters nicht, sondern erhht die Anschaffungskosten auf die Beteiligung Die Rckzahlung einer Gewinnausschttung fhrt auch dann zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, wenn die Rckzahlung erfolgt, um einen Anspruch aus § 31 Abs. 1 GmbHG zu erfllen (BFH v. 29.8.2000 – VIII R 7/99, DStR 2000, 1994). Ob sich durch die Rckzahlung der Wert der Beteiligung tatschlich erh
ht, ist dabei zunchst nicht relevant. Dies gilt auch, wenn der Rckgewhranspruch auf einer gesetzlichen Verpflichtung (z.B. § 43a GmbHG, §§ 30, 31 GmbHG oder § 812 BGB) beruht (so auch Gosch, § 8 KStG Rz. 516; kritisch Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 843). Ob die vGA gesellschaftsrechtlich oder zivilrechtlich „verboten“ oder zulssig ist, kann an dem vollendeten Tatbestand nichts ndern. Ist der Rckgewhranspruch zu verzinsen und entstehen dem Gesellschafter fr die Zeit zwischen der Vorteilsgewhrung und der Rckzahlung entsprechende Zinsaufwendungen, so handelt es sich insoweit um Werbungskosten bei den Einknften aus Kapitalverm
gen (BFH v. 25.5.1999 – VIII R 59/97, GmbHR 1999, 997). Die Zinsen sind – anders als die Hauptschuld selbst – nicht als verdeckte Einlage anzusehen.

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Teil II: VGA von A–Z

Schadensersatzanspr
che gegen den Gesellschafter Eine Gewinnminderung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist anhand der Steuerbilanz zu ermitteln, die ohne Rcksicht auf die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz aufgestellt wird (BFH v. 23.6.1993 – I R 72/ 92, BStBl. II 1993, 80 = GmbHR 1993, 748). Zivilrechtliche Ansprche einer Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter-Geschftsfhrer, die in der Steuerbilanz erfolgswirksam zu aktivieren sind, k
nnen nach diesem Grundsatz nicht gleichzeitig die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ausl
sen (BFH v. 18.12.1996 – I R 26/95, GmbHR 1997, 362). Bestrittene Forderungen aufgrund einer Vertragsverletzung oder einer unerlaubten Handlung, k
nnen erst am Schluss desjenigen Wirtschaftsjahres angesetzt werden, in dem sie anerkannt sind oder in dem ber sie rechtskrftig entschieden ist. Dies gilt gleichermaßen fr Forderungen einer GmbH gegenber ihrem (Gesellschafter-)Geschftsfhrer wegen pflichtwidrigen Verhaltens nach § 43 Abs. 1 GmbHG (BFH v. 26.4.1989 – I R 147/84, BStBl. II 1991, 213 und BFH v. 17.9.2003 – I R 91, 92/02, BFH/NV 2004, 182). Sind die Forderungen der GmbH unbestritten, so mssen sie in Handels- und Steuerbilanz aktiviert werden. Eine Aktivierung schließt grundstzlich die Annahme einer entsprechenden bilanziellen Verm
gensminderung (als Voraussetzung einer vGA) aus (BFH v. 14.9.1996 – I R 6/94 – BStBl. II 1997, 89 = GmbHR 1995, 234 und BFH v. 13.11.1996 – I R 126/95, GmbHR 1997, 609). Letztlich fhrt in diesem Fall also erst der Verzicht auf den entstandenen Anspruch zu einer Verm
gensminderung und damit zu einer vGA. Allein die Tatsache, dass die GmbH den Anspruch tatschlich weder geltend gemacht noch aktiviert hat, ist ohne Bedeutung und nicht als konkludenter Verzicht zu werten. Das schließt aber nicht aus, dass die der Forderung zugrunde liegende Handlung und die durch diese Handlung ausgel
ste Verm
gensminderung der GmbH bereits als eine verdeckte Gewinnaussch
ttung zu beurteilen war (BFH v. 17.9.2003 – I R 91, 92/02, BFH/NV 2004, 182). In diesem Fall stellt die Schadensersatzforderung, die ja dann der Rckgngigmachung einer vollendeten vGA dient, eine (steuerneutrale) Einlageforderung dar. Der sptere Verzicht auf den Schadensersatzanspruch kann daher nicht erneut als vGA anzusehen sein (BFH v. 18.12.1996 – I R 26/95, GmbHR 1997, 362). Im Ergebnis ist also zu untersuchen, ob bereits das schadenstiftende Ereignis oder erst der Verzicht auf den Ersatzanspruch gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Zur Behandlung von Schadensersatzansprchen infolge Pflichtverletzungen siehe R Pflichtverletzungen des Gesellschafter-Gesch
ftsfhrers (Teil II).

450

450

Schtzung des Fremdblichen (Bandbreite)

Schtzung des Fremd
blichen (Bandbreite) Bei den Rechtsfolgen der vGA (z.B. H
he eines angemessenen Geschftsfhrergehalts, Mietzinses oder Verrechnungspreises) obliegt die Feststellungslast grundstzlich dem Finanzamt. Allerdings kann das Finanzamt die H
he des fremdblichen Entgelts (gemeiner Wert) im Wege der Schtzung ermitteln, wenn sich der Betrag auch mit Hilfe des Stpfl. nicht exakt quantifizieren lsst. Wegen der Beweisrisikozuordnung hat der BFH in seinem Urteil v. 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) allerdings entschieden, dass sich eine Schtzung der Unterschiedsbetragsminderung (vGA) der H
he nach an dem fr den Steuerpflichtigen gnstigsten Wert der Bandbreite von m
glichen Fremdvergleichswerten (bzw. bei Wareneinkufen von der auslndischen Muttergesellschaft an der Obergrenze) orientieren muss. Nur wenn dieser ußere Wert der Bandbreite berschritten wird, kann man zur Annahme einer vGA gelangen. Die Bandbreite des Angemessenen kann also voll ausgesch
pft werden. Diese durch das Urteil v. 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) eingeleitete Rechtsprechung ist mittlerweile als gefestigt anzusehen (BFH v. 17.12.2003 – I R 25/03, BFH/NV 2004, 819; BFH v. 9.7.2003 – I R 100/02, BFH/NV 2003, 1666; BFH v. 4.6.2003 – I R 24/02, BStBl. II 2004, 136; BFH v. 4.6.2003 – I R 38/02, BStBl. II 2004, 139; BFH v. 27.2.2003 – I R 80, 81/01, I R 80/01, I R 81/01, BFH/NV 2003, 1346; BFH v. 27.2.2003 – I R 46/01, BStBl. II 2004, 132). Die Bandbreitenrechtsprechung bezieht sich nicht nur auf grenzberschreitende Verrechnungspreise, sondern auf alle Leistungsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren beherrschenden und nichtbeherrschenden Anteilseignern (Darlehenszinsen, Miet- und Pachtzinsen, Kaufvertrge). Wenn der Gesellschafter z.B. ein Grundstck an seine GmbH zu einem berh
hten Kaufpreis verußert, kann der gemeine Wert aus entsprechenden Sachverstndigengutachten abgeleitet werden. Wenn mehrere Gutachten existieren, ist nach den Grundstzen der Bandbreitenrechtsprechung das fr den Steuerpflichtigen gnstigste Gutachten maßgebend (FG Berlin v. 11.11.2003 – 7 K 7072/02, EFG 2004, 370). Wenn eines der Gutachten auf unzutreffenden Annahmen beruht, kann es fr die Wertableitung natrlich nicht bercksichtigt werden. Bei mehreren, sachlich nicht zu beanstandenden Gutachten ist wohl von einer Bandbreite auszugehen. Andere Grundstze k
nnen dann gelten, wenn die Kapitalgesellschaft gegenber fremden Dritten grundstzlich andere Preise erzielt als in ihren Geschftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen. Es bedarf keiner bandbreitenorientierten Schtzung, wenn der Fremdpreis anhand von Drittverkufen eindeutig ermittelbar ist (siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 312; Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 152). 451

451

Teil II: VGA von A–Z

Schenkungsteuer bei vGA Wendet eine GmbH ihrem Gesellschafter unentgeltlich einen Verm
gensvorteil zu, so liegt darin ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Vorgang, der als vGA anzusehen ist. Eine vGA fhrt nicht zur Schenkungsteuerpflicht. Ebenso ist eine verdeckte Einlage als gesellschaftsrechtlicher Vorgang schenkungsteuerlich in aller Regel irrelevant. Zu Einzelfragen siehe aber Neumann in GmbHHandbuch, Rz. III 4950 ff. Die Auffassung der Finanzverwaltung zum Thema Schenkungsteuer bei verdeckter Einlage ergibt sich aus BMF v. 15.3.1997, BStBl. I 1997, 350 sowie R 18 ErbStR. Hier wird die BFH-Rechtsprechung zu dieser Thematik (BFH v. 25.10.1995 – II R 67/93, BStBl. II 1996, 160; BFH v. 17.4.1996 – II R 16/93, BStBl. II 1996, 456 und BFH v. 19.6.1996 – II R 83/92, BStBl. II 1996, 616) relativiert.

Schmiergeldvereinnahmung durch den GesellschafterGeschftsf
hrer In seinem Urteil vom 29.4.1987 (I R 176/83, BStBl. II 1987, 733) hat sich der BFH mit der unzulssigen Vereinnahmung von Schmiergeldern durch einen Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH befasst. Der Gesellschafter-Geschftsfhrer war verpflichtet, die unbefugt vereinnahmten Gelder an die GmbH herauszugeben (OLG Dsseldorf v. 25.11.1999 – 6 U 146/98, GmbHR 2000, 666). Die GmbH machte ihren zivilrechtlichen Anspruch auf Vorteilsherausgabe im Urteilsfall nicht alsbald geltend. Diese Nichtgeltendmachung fhrte nach Ansicht des BFH zu einer vGA i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG 1968. Die GmbH unterließ es also, einen dem Gesellschafter bereits zugeflossenen Verm
gensvorteil zurckzufordern. Nach einem klarstellenden Hinweis im BFH-Urteil vom 14.9.1994 (I R 6/94, BStBl. II 1997, 89 = GmbHR 1995, 234) ist in diesem Fall, aber bereits der ursprngliche Abfluss des Verm
gensvorteils (Schmiergeldvereinnahmung durch den Gesellschafter-Geschftsfhrer) und nicht erst der Verzicht auf den Herausgabeanspruch geeignet, bei der GmbH die Ausschttungsbelastung herzustellen. Auch nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF v. 19.12.1996 – IV B 7– S 2742 – 57/96, BStBl. I 1997, 112) ist in solchen Fllen immer zuerst zu prfen, ob bereits die ursprngliche Schadenszufhrung (Schmiergeldvereinahmung) selbst eine vGA darstelle. Die Aktivierung einer Schadensersatzforderung bzw. eines Herausgabeanspruchs k
nne die Annahme einer vGA nicht verhindern, weil die Erfllung des Herausgabeanspruchs die Rckgewhr bzw. Wiedergutmachung eines als vGA zu wertenden Verm
gensabflusses zum Gegenstand habe. Zu weiteren Abgrenzungsfragen R Risikogesch
fte (Teil II) 452

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Spenden an den Anteilseigner bzw. die Trgerk
rperschaft

Schriftform R Formm
ngel bei Vertr
gen mit dem Gesellschafter (Teil II)

Sozialleistungen zugunsten des Gesellschafter-Geschftsf
hrers Geringfgige Sozialleistungen an den Gesellschafter-Geschftsfhrer stellen auch bei fehlender Vorabvereinbarung keine vGA dar, wenn sie sich im betriebsblichen Rahmen bewegen (vgl. Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 760, m.w.N.). Dies gilt z.B. fr – – – – –

verbilligte Mahlzeiten in der Betriebskantine, Geburtsbeihilfen, Heiratsbeihilfen, Jubilumszuwendungen, bliche Rabatte und Preisnachlsse auf Produkte der GmbH.

Dies gilt nur, wenn auch die brigen Arbeitnehmer des Betriebes entsprechende Sozialleistungen erhalten.

Spenden an den Anteilseigner bzw. die Trgerkrperschaft 3. Spende eines sonstigen BgA an seine Trgerk
rperschaft 4. Spende eines wirtschaftlichen Geschftsbetriebes

1. Spenden einer Kapitalgesellschaft an ihren gemeinntzigen Gesellschafter 2. Spenden einer
ffentlichrechtlichen Sparkasse an ihren Gewhrtrger

1. Spenden einer Kapitalgesellschaft an ihren gemeinn
tzigen Gesellschafter Entscheidend fr die Abgrenzung der (sonstigen) Betriebsausgaben von den Spenden ist die Motivation des Ausgebenden. Besondere Abgenzungsschwierigkeiten ergeben sich, wenn eine Kapitalgesellschaft eine Spende im Interesse ihres Anteilseigners leistet. Die Motivation der leistenden GmbH ist allerdings zweifelsfrei eine gesellschaftsrechtliche, wenn die Gesellschaft die Spende direkt an den Anteilseigner hingibt und dieser Anteilseigner eine Einrichtung (Verein, Stiftung) ist, die zur Entgegennahme von Spenden berechtigt ist und die Spenden auch fr eigene satzungsmßige Zwecke verwendet. Hier gehen die Grundstze des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor, d.h. es ist zunchst zu prfen, ob in der Zuwendung an den Gesellschafter eine gesellschaftsrechtli453

453

Teil II: VGA von A–Z che Veranlassung liegt. Dieser Vorrang der Grundstze
ber die vGA ergibt sich aus § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, d.h., auch Spendenzahlungen einer Kapitalgesellschaft an ihren gemeinntzigen Anteilseigner mindern das Einkommen nicht, wenn die Voraussetzungen der vGA vorliegen (FG Baden-Wrttemberg v. 30.6.1998 – 6 V 38/97, EFG 1998, 1488). Zahlungen einer von einem Bundesdachverband beherrschten GmbH an einen Landesdachverband k
nnen danach z.B. verdeckte Gewinnausschttungen sein, wenn die Zahlungen nicht dem Erhalt einer Gegenleistung, sondern der F
rderung der gemeinntzigen Satzungszwecke des Verbandes dienen (FG Saarland v. 26.6.1997 – 1 K 177/94, EFG 1997, 1153). Diese Handhabung hat m.E. auch ihren Sinn. Zwar steht es natrlich auch einer K
rperschaft frei, einem gemeinntzigen Verein oder einer gemeinntzigen Stiftung eine freiwillige Geldleistung zuzuwenden. Ist der gemeinntzige Verein aber Anteilseigner der spendenden (ihrerseits nicht gemeinntzigen) Kapitalgesellschaft, so kann dies nicht gelten, weil jede freiwillige Leistung der Kapitalgesellschaft – zumindest auch – durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist. Der Gesellschafter einer GmbH hat nmlich – anders als z.B. der Gewhrtrger einer Sparkasse – ohnehin Anspruch auf den Gewinn der Gesellschaft. Wrde man hier einen Spendenabzug bei Leistungen an den Anteilseigner zulassen, so kme dies insoweit einer Steuerfreistellung der bei der GmbH erwirtschafteten Gewinne gleich, denn es liegt in der Hand des (hier gemeinntzigen) Gesellschafters zu bestimmen, in welcher H
he die GmbH spendet und in welcher H
he sie ausschttet. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundstze zur Behandlung von Spenden einer Sparkasse an ihren Gewhrtrger (Ermittlung des Spendenrahmens) sind daher aus meiner Sicht wegen der besonderen Manipulationsm
glichkeiten nur sehr eingeschrnkt auf Kapitalgesellschaften bertragbar, die von einer gemeinntzigen K
rperschaft oder der
ffentlichen Hand beherrscht werden.

2. Spenden einer ffentlich-rechtlichen Sparkasse an ihren Gewhrtrger Sparkassen sind zwar selbstndige Anstalten des
ffentlichen Rechts, sie stellen allerdings Einrichtungen ihrer Gewhrtrgerk
rperschaft (Kommune, Kreis) dar. § 8 Abs. 3 KStG ist auch bei der Einkommensermittlung einer Sparkasse zu beachten. Sparkassen haben in erster Linie den Zweck, ihre Gewinne fr gemeinntzige Zwecke zu verwenden. Die Problematik der Abgrenzung zwischen Spende und vGA hat daher bei Sparkassen eine besondere Bedeutung. Der BFH hat in stndiger Rechtsprechung entschieden, dass eine Sparkasse verdeckte Gewinnausschttungen bewirkt, wenn die im Jahr an den Gewhrtrger geleisteten Spenden die im Durchschnitt des laufenden und der letzten zwei bzw. der letzten fnf (wenn sich das Spendenvolumen dadurch erh
ht) Jahre an Dritte geleisteten Spenden bersteigt (BFH v. 8.4.1992 – I R 126/90, BStBl. II 1992, 849). 454

454

Sponsoring Spenden an den Gewhrtrger sind dabei nicht solche Spenden, die der Gewhrtrger von seiner Sparkasse mit der Auflage erhlt, sie an Dritte weiterzuleiten. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der empfangende Dritte die Spenden fr Aufgaben verwenden muss, die ohne die Spende von dem Gewhrtrger selbst zu finanzieren wre.

3. Spende eines sonstigen BgA an seine Trgerkrperschaft Eine verdeckte Gewinnausschttung ist auch bei einer Nichtkapitalgesellschaft und damit auch bei einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) grundstzlich m
glich (BFH v. 9.8.1989 – I R 4/84, BStBl. II 1990, 237). Spenden eines BgA an seine Trgerk
rperschaft fhren zu vGA, wenn der Umfang der Spenden den Rahmen des allgemein blichen bersteigt. Es wird untersucht, ob der BgA bei Anwendung des Maßstabes eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters eine vergleichbare Spende auch an einen Dritten gegeben htte. Maßstab ist hier ebenfalls das Spendenverhalten gegenber Dritten in einem vergleichbaren Zeitraum. Die oben unter 2. dargestellten Grundstze fr Sparkassen sind grundstzlich auch auf andere BgA bertragbar.

4. Spende eines wirtschaftlichen Geschftsbetriebes Ein wirtschaftlicher Geschftsbetrieb einer steuerbegnstigten K
rperschaft ist kein selbstndiges Steuersubjekt. Spenden, die der wirtschaftliche Geschftsbetrieb an die gemeinntzige K
rperschaft gibt, sind Gewinnverwendung und drfen daher das Einkommen nicht mindern (R 47 Abs. 7 KStR 2004).

Spenden zur Erf
llung einer Auflage Zahlungen einer GmbH an eine gemeinntzige Einrichtung zur Erfllung einer Auflage nach § 153a Abs. 1 Nr. 2 StPO wegen eines Schuldvorwurfs gegen den Gesellschafter sind bei der GmbH nicht als Spende abziehbar. Wenn die Gesellschaft eine entsprechende Zahlung leistet, liegt hierin eine vGA (BFH v. 19.12.1990 – X R 40/86, BStBl. II 1991, 234 = FR 1991, 201 und FG Nds. v. 7.12.1989 – VI 322/85, GmbHR 1990, 58 [vGA]).

Sponsoring Zur Behandlung von Sponsoringaufwendungen hat das BMF mit Schreiben vom 18.2.1998 (BStBl. I 1998, 212) Stellung genommen. Wenn eine Kapitalgesell455

455

Teil II: VGA von A–Z schaft Sponsoringaufwendungen ttigt, k
nnen vGA vorliegen, wenn der Gesellschafter durch die Zuwendungen begnstigt wird, indem ihm eigene Aufwendungen als Mzen erspart werden. Zunchst ist allerdings zu prfen, ob die Ausgaben aus Sicht der leistenden Kapitalgesellschaft Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG darstellen. Dies ist grundstzlich der Fall, wenn – der Sponsor mit der Ausgabe den Erhalt bzw. die Steigerung des unternehmerischen Ansehens bezweckt oder – fr konkrete Produkte seines Unternehmens werben will. Ein entsprechender Kausalzusammenhang wird regelmßig anzunehmen sein, wenn auf Plakaten, in Katalogen, auf den vom Leistungsempfnger benutzten Fahrzeugen oder sonstigen Gegenstnden auf das Unternehmen der leistenden K
rperschaft hingewiesen wird. Ebenso wird eine werbewirksame Gegenleistung anzuerkennen sein, wenn der Gesponserte durch
ffentliche Verwendung des Namens oder von Emblemen oder Logos auf das Unternehmen des Sponsors hinweist. Dies kann auch in Pressekonferenzen, Zeitungsberichterstattung oder bei Fernsehauftritten geschehen. Die Notwendigkeit, Zweckmßigkeit bzw. blichkeit der Aufwendungen wird durch die Finanzverwaltung dabei grundstzlich nicht berprft. Wenn Leistung und Gegenleistung aber in einem augenscheinlichen Missverhltnis stehen, soll der Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG versagt werden. Insbesondere wenn die K
rperschaft Zahlungen leistet, durch die der Gesellschafter oder eine nahestehende Person des Gesellschafters mittelbar einen Vorteil erhlt, muss die Frage der Angemessenheit der Sponsoringaufwendungen auf dem Prfstand stehen. Beispiel Ein bundesweit erfolgreicher Wasserballverein wirbt auf der Badehose mit dem 4 cm großen Logo einer GmbH, die Werkzeugmaschinen herstellt. Die Gesellschaft ist Zulieferer fr 2 Großkunden. Der Gesellschafter-Geschftsfhrer der GmbH war langjhriger Wasserballamateur und ist zugleich Kassenwart des Wasserballvereins. Der Verein erhlt als Gegenleistung einen jhrlichen Kostenbeitrag von 5 Mio. Euro. Lsung Die Zahlungen sind, soweit sie das angemessene bzw. im Drittvergleich bliche Maß deutlich bersteigen, als vGA an den Gesellschafter-Geschftsfhrer anzusehen. Hier spricht der Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters fr die Veranlassung der Ausgabe durch das Gesellschaftsverhltnis, weil der Werbeeffekt in einem augenscheinlichen Missverhltnis zu den Aufwendungen steht. Es ist daher Sache der GmbH, Umstnde darzulegen, aus denen sich eine betriebliche Veranlassung ergeben k
nnte. Kann sie dies nicht bzw. nicht in voller H
he, so trgt sie den Nachteil, dass sie die aus dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters sich ergebende Vermutung nicht widerlegen kann (BFH v. 26.8.1993 – I B 25/93, BFH/NV 1994, 268).

456

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Strohmann-Geschftsfhrer

Steuerstrafrechtliche Behandlung von vGA Eine verdeckte Gewinnausschttung ist nicht grundstzlich deshalb von steuerstrafrechtlicher Relevanz, weil sie verdeckt erfolgt. Es ist vielmehr in jedem Einzelfall nach allgemeinen Grundstzen des § 370 AO zu prfen, ob der Stpfl. – den Finanzbeh
rden oder anderen Beh
rden ber steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollstndige Angaben macht oder – die Finanzbeh
rden pflichtwidrig ber steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lsst – und dadurch Steuern verkrzt oder fr sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Auch der Versuch ist strafbar. Bei verdeckten Gewinnausschttungen kann eine Steuerhinterziehung durch den Gesellschafter oder durch den Gesellschafter-Geschftsfhrer in Betracht kommen, wenn die Verkrzung der Steuer auf einen direkten oder bedingen Vorsatz zurckzufhren ist. Eine Abhandlung dieser Thematik wrde den Rahmen sprengen. Ich verweise insoweit auf die Ver
ffentlichungen von Merkt (BB 1991, 313), Flore (GmbHR 1999, 163), Sch
fer (GmbHR 1993, 780) und Weyand (INF 1997, 457).

Stille Gesellschaft R GmbH & Still (Teil II)

Strafverteidigungskosten Aufwendungen fr die Strafverteidigung des Gesellschafter-Geschftsfhrers k
nnen m.E. Betriebsausgaben sein, wenn der strafrechtliche Schuldvorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten als Geschftsfhrer veranlasst gewesen ist (BFH v. 19.2.1982 – VI R 31/ 78, BStBl. II 1982, 467 und v. 13.12.1994 – VIII R 34/93, BStBl. II 1995, 457). Es handelt sich nicht um nichtabziehbare Ausgaben (Klingebiel in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh. zu § 8 KStG „Strafen“).

Strohmann-Geschftsf
hrer Wird die Ehefrau des beherrschenden Gesellschafters zur Geschftsfhrerin der GmbH bestellt, obwohl sie nicht ber die erforderliche Sachkunde zur alleinigen Wahrnehmung der ihr obliegenden Aufgaben verfgt (BFH v. 29.10.1997 – 457

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Teil II: VGA von A–Z I B 9/97, BFH/NV 1998, 749), so sind die Gehaltszahlungen regelmßig vGA. Die Finanzverwaltung verfhrt hier in der Praxis relativ großzgig. Nur in krassen Fllen (z.B. Ehefrau ist ausgebildete Fußpflegerin und leitet eine neurochirurgische Privatklinik) wird das volle Gehalt als vGA zu werten sein. Verdeckte Gewinnausschttungen liegen auch dann vor, wenn der beherrschende Gesellschafter innerhalb der vergangenen 5 Jahre wegen einer Straftat nach den §§ 283 bis 283d StGB verurteilt worden ist und deshalb nach § 6 Abs. 2 GmbHG nicht zum Geschftsfhrer bestellt werden kann. In diesem Fall wrde nach Ansicht des BFH ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter die nahestehende Person als normalen Angestellten beschftigen. Der Abschluss eines Scheinvertrages (§ 117 Abs. 2 BGB) entspricht nicht dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters.

Subunternehmer Eine Kapitalgesellschaft kann ihre Gesellschafter als Subunternehmer zur Erfllung eigener Aufgaben beauftragen, wenn diese Beauftragung einem Fremdvergleich standhlt (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, DStR 1998, 847). Die unternehmerische Entscheidung, den Gesellschafter als Subunternehmer einzuschalten, hngt regelmßig davon ab, ob die Gesellschaft ber die erforderlichen personellen und sachlichen Mittel zur Wahrnehmung des Geschfts verfgt. An den Gesellschafter als Subunternehmer kann der Preis gezahlt werden, der fr die erbrachte Leistung marktblich ist. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter wird aber regelmßig nur eine Vergtung akzeptieren, die der GmbH eine Gewinnm
glichkeit aus dem Geschftsvorfall belsst. Dies gilt insbesondere dann, wenn die GmbH dem Gesellschafter eine Gewinnchance berlsst (BFH v. 9.7.2003 – I R 100/02, BFH/NV 2003, 1666). Nheres hierzu R Wettbewerbsverbot, Gesch
ftschancenlehre (Teil II).

Tantiemevereinbarungen mit dem GesellschafterGeschftsf
hrer d) Nur-Tantieme (einschließlich Nur-Rohgewinntantieme) 3. Unbliche Tantiemevereinbarungen a) Umsatztantiemen b) Rohgewinntantiemen c) Tantiemen im Verhltnis der Beteiligungsquoten d) Mindesttantiemen e) Bercksichtigung von Verlustvortrgen

1. Klare und eindeutige Tantiemevereinbarung a) Grundstze b) Mndliche Tantiemevereinbarungen 2. Angemessenheit der Tantieme a) Teil der Gesamtausstattung (Deckelung) b) Verhltnis zum Gewinn c) Verhltnis zum Festgehalt

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Teil II: VGA von A–Z I B 9/97, BFH/NV 1998, 749), so sind die Gehaltszahlungen regelmßig vGA. Die Finanzverwaltung verfhrt hier in der Praxis relativ großzgig. Nur in krassen Fllen (z.B. Ehefrau ist ausgebildete Fußpflegerin und leitet eine neurochirurgische Privatklinik) wird das volle Gehalt als vGA zu werten sein. Verdeckte Gewinnausschttungen liegen auch dann vor, wenn der beherrschende Gesellschafter innerhalb der vergangenen 5 Jahre wegen einer Straftat nach den §§ 283 bis 283d StGB verurteilt worden ist und deshalb nach § 6 Abs. 2 GmbHG nicht zum Geschftsfhrer bestellt werden kann. In diesem Fall wrde nach Ansicht des BFH ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter die nahestehende Person als normalen Angestellten beschftigen. Der Abschluss eines Scheinvertrages (§ 117 Abs. 2 BGB) entspricht nicht dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters.

Subunternehmer Eine Kapitalgesellschaft kann ihre Gesellschafter als Subunternehmer zur Erfllung eigener Aufgaben beauftragen, wenn diese Beauftragung einem Fremdvergleich standhlt (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, DStR 1998, 847). Die unternehmerische Entscheidung, den Gesellschafter als Subunternehmer einzuschalten, hngt regelmßig davon ab, ob die Gesellschaft ber die erforderlichen personellen und sachlichen Mittel zur Wahrnehmung des Geschfts verfgt. An den Gesellschafter als Subunternehmer kann der Preis gezahlt werden, der fr die erbrachte Leistung marktblich ist. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter wird aber regelmßig nur eine Vergtung akzeptieren, die der GmbH eine Gewinnm
glichkeit aus dem Geschftsvorfall belsst. Dies gilt insbesondere dann, wenn die GmbH dem Gesellschafter eine Gewinnchance berlsst (BFH v. 9.7.2003 – I R 100/02, BFH/NV 2003, 1666). Nheres hierzu R Wettbewerbsverbot, Gesch
ftschancenlehre (Teil II).

Tantiemevereinbarungen mit dem GesellschafterGeschftsf
hrer d) Nur-Tantieme (einschließlich Nur-Rohgewinntantieme) 3. Unbliche Tantiemevereinbarungen a) Umsatztantiemen b) Rohgewinntantiemen c) Tantiemen im Verhltnis der Beteiligungsquoten d) Mindesttantiemen e) Bercksichtigung von Verlustvortrgen

1. Klare und eindeutige Tantiemevereinbarung a) Grundstze b) Mndliche Tantiemevereinbarungen 2. Angemessenheit der Tantieme a) Teil der Gesamtausstattung (Deckelung) b) Verhltnis zum Gewinn c) Verhltnis zum Festgehalt

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Tantiemevereinbarungen 4. Tatschliche Durchfhrung einer Tantiemevereinbarung 5. Vorauszahlungen auf Tantiemen

6. Checkliste zur berprfung von Tantiemevereinbarungen mit GmbHGesellschafter-Geschftsfhrern

Erfolgsabhngige Vergtungen an Gesellschafter-Geschftsfhrer sind in der heutigen Vergtungspraxis in der berwiegenden Zahl aller Flle anzutreffen. Dies macht angesichts der umfangreichen Rechtsprechung eine hohe Beratungssicherheit erforderlich. Die nachstehenden Ausfhrungen geben einen umfassenden berblick ber VGA-Risiken bei Tantiemevereinbarungen.

1. Klare und eindeutige Tantiemevereinbarung a) Grundstze Bei Tantiemen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsf
hrer mssen von vornherein – also vor Beginn des Wirtschaftsjahres, fr das die Tantieme gezahlt wird – klare und eindeutige Vereinbarungen ber Leistung und Entgelt getroffen werden (vgl. u.a. BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 und v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307 m.w.N.). Die Bemessung von Sondervergtungen wie der Tantieme sollte so eindeutig geregelt sein, dass deren H
he allein durch Rechenvorgnge genau zu ermitteln ist (Urteil v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345 = GmbHR 1985, 380). Zumindest muss jedoch die Auslegung der Vereinbarung zweifelsfrei m
glich sein (BFH v. 24.7.1990 – VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90 = GmbHR 1990, 572). Ermessensakte der Gesellschafterversammlung drfen auf die H
he der Tantieme keinen Einfluss haben. Das Fehlen einer solchen klaren Vereinbarung ist aber keine unwiderlegbare Vermutung und daher kein eigenes Tatbestandsmerkal der vGA (BFH v. 11.2.1997 – I R 43/96, GmbHR 1997, 909). Erfolgt eine Tantiemevereinbarung erst mitten im Jahr und wird die Tantieme ungekrzt fr das gesamte erste Jahr gezahlt, so liegt – anteilig – fr die bereits abgelaufene Zeit eine vGA vor (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545). Knpft die Tantiemevereinbarung an das nach dem KStG zu versteuernde Einkommen an, so hat der Gesellschafter bei durch eine Außenprfung festgestellten Mehrgewinnen einen zustzlichen Tantiemeanspruch, der dann auch vertragsgemß erfllt werden muss (vgl. FG K
ln v. 15.2.2000 – 13 K 6741/1998, rkr). Lautet die Tantiemevereinbarung dagegen „. . . x % des Reingewinns vor Abzug der Ertragsteuern . . .“, so besteht keine eindeutige Verbindung zwischen der Tantiemeh
he und dem der Besteuerung zugrunde gelegten Steuerbilanzgewinn. In diesem Fall ist die Tantieme nicht an einen durch die Außenprfung festgestellten h
heren Steuerbilanzgewinn anzupassen (vgl. FG Niedersachsen v. 9.11.1999 – 6 K 547/95, GmbHR 2000, 990, rkr). Die Mehrdeutigkeit einer Vereinbarung schließt es nicht aus, ihren Inhalt durch Auslegung oder Beweiserhebung zweifelsfrei zu ermitteln. Fehlt in der Verein459

459

Teil II: VGA von A–Z barung der ausdrckliche Hinweis auf eine einzelne Berechnungskomponente, so kann die Vereinbarung durch Zugrundelegung des im Wirtschaftsleben blichen ausgelegt werden (vgl. BFH v. 24.3.1999 – I R 29/98, GmbHR 1999, 987). Vereinbaren GmbH und Gesellschafter-Geschftsfhrer z.B. eine „Tantieme i.H.v. x % des Jahresberschusses vor Ertragssteuern gem. Steuerbilanz“ und bestimmt die Vereinbarung nicht, ob die Bemessungsgrundlage auch um die Tantieme selbst gekrzt werden soll, so ist die Vereinbarung dennoch eindeutig, weil der „Jahresberschuss vor Ertragssteuern“ blicherweise nicht bereits um die Tantieme selbst gekrzt wird. Eine Krzung der Bemessungsgrundlage um die Tantieme selbst ist (auch nach meiner Praxiserfahrung) im Wirtschaftsleben absolut unblich und wird von den Beteiligten regelmßig nicht praktiziert. Die Lcke in der insoweit unvollstndigen Vereinbarung wre hier im Wege der Auslegung zu schließen (FG Hessen v. 16.5.2000 – 4 K 4128/97, GmbHR 2000, 1160). Auch die Formulierung „Gewinn vor Steuern“ ist m.E. hinreichend klar und fhrt nicht zu einer vGA. Wenn nur eine eindeutige Definition des maßgeblichen Gewinns fehlt, ist – im Wege der Auslegung – vom handelsrechtlichen Jahres
berschuss unter Bercksichtigung von Verlustvortrgen auszugehen. Krperschaftsteuer und Gewerbesteueraufwand sind abzusetzen (BFH v. 25.4.1986 – I R 59/89, BFH/NV 1991, 269). Wird also z.B. eine Formulierung 10 % vom Gewinn vor Steuern gewhlt, so ist auf den handelsrechtlichen Jahresberschuss, erh
ht um den KSt-Aufwand und den GewSt-Aufwand abzustellen. Eine solche Formulierung ist nach Auffassungen der Finanzgerichte hinreichend eindeutig (FG Hessen v. 16.5.2000 – 4 K 4128/97, EFG 2000, 1147 = GmbHR 2000, 1160 sowie FG Nrnberg v. 6.6.2000 – I 334/97, EFG 2000, 988 = GmbHR 2000, 988). Die Frage, ob bei der o.a. Formulierung die Bemessungsgrundlage darber hinaus auch um die Tantieme zu k
rzen ist, wird allerdings von den Finanzgerichten Hessen und Nrnberg (siehe o.a. Urteile) unterschiedlich beantwortet. Nach dem Urteil des BFH v. 24.3.1999 – I R 20/98, DB 1999, 1783 ist bei der Auslegung von Vertrgen zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter auf die Verkehrssitte zurckzugreifen. Da die Krzung der Bemessungsgrundlage um die Tantieme eine komplizierte Insichrechnung notwendig macht, sind solche Vereinbarungen in der Praxis kaum anzutreffen. Auch die Finanzverwaltung geht grundstzlich davon aus, dass – wenn keine besonderen Vereinbarungen existieren – der Jahresberschuss vor Tantieme, vor GewSt und vor KSt (nicht mehr um Sonderabschreibungen oder sonstige einmalige Vorgnge zu bereinigen) als verkehrsbliche Tantiemebemessungsgrundlage angesehen werden kann (BMF v. 5.1.1998 – IV B 7 – S 2742 – 1/98, BStBl. I 1998, 90). Es ist daher mit dem FG Hessen (v. 16.5.2000 – 4 K 4128/97, GmbHR 2000, 1160) zu unterstellen, dass eine Tantiemevereinbarung, die die Frage der Einbeziehung des Tantiemeaufwandes nicht ausdrcklich regelt, die Bemessungsgrundlage grundstzlich nicht um die Tantieme krzen will. Insoweit kann also das von den Beteiligten Gewollte durch Auslegung ermittelt werden. 460

460

Tantiemevereinbarungen Gehen die Beteiligten – bei fehlender klarer Vereinbarung – in der tatschlichen Durchfhrung dagegen von einer Bemessungsgrundlage nach Tantieme aus, ohne dies ausdrcklich vereinbart zu haben, so wren m.E. im Erstjahr vGA anzunehmen. Trotz aller Auslegungsm
glichkeiten ist zu empfehlen, die Tantiemeansprche so klar wie m
glich bereits in der schriftlichen Vereinbarung festzulegen. Die k
nnte beispielsweise in der nachfolgenden Form geschehen: Formulierungsbeispiel § . . . Tantieme Der Geschftsfhrer erhlt eine jhrliche Tantieme i.H.v. x % des Jahresberschusses lt. Steuerbilanz vor Abzug des Tantiemeaufwandes, des K
rperschaftsteuer- und des Gewerbesteueraufwands, aber nach Abzug etwaiger Verlustvortrge. Die Tantieme ist nach Ablauf von drei Wirtschaftsjahren (sptestens zum . . .) aufgrund einer neuen Gewinnprognose im Rahmen der Anpassung der Gesamtvergtung auf ihre Angemessenheit hin zu berprfen. Im Falle des Ausscheidens des Geschftsfhrers besteht der Anspruch in dem betreffenden Jahr nur anteilig entsprechend der Zeitdauer seiner aktiven Ttigkeit. Die Gewinntantieme ist bis zum Monatsende der Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung fllig. Eine nachtrgliche Erh
hung oder Verminderung des Steuerbilanzgewinns durch das Finanzamt ndert die Bemessungsgrundlage fr die Tantieme nicht mehr.

Nicht anerkannt werden dagegen z.B. folgende Formulierungen: – Bemessung nach dem „Gewinn gem. GoB (also dem Gewinn lt. Handelsbilanz) unter Bercksichtigung der Gesch
ftsfhrer-, Haupt- und Sondervergtung sowie aller steuerlich zul
ssigen Maßnahmen oder dem Ergebnis der Steuerbilanz“ (BFH v. 1.7.1992 – I R 78/91, BStBl. II 1992, 975) – Der Gesellschafter-Geschftsfhrer erhlt eine Abschlussvergtung, welche der H
he nach die Gesellschafterversammlung beschließt, die jedoch mindestens ein Monatsgehalt betrgt (BFH v. 27.2.1985 – I R 187/81, BFH/NV 1986, 430) – Bemessung nach der H
he der Gewinnausschttung (BFH v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345) – Im Falle eines erwirtschafteten Gewinns kann eine bis zu drei Monatsgehltern betragende Tantieme ausgezahlt werden (FG Hamburg v. 16.8.1989, EFG 1990, 125) – Tantiemevereinbarung mitten im Jahr fr das ganze laufende Wirtschaftsjahr, also rckwirkend auch fr das erste Halbjahr (Niederschsisches FG v. 27.9.1990, GmbHR 1991, 483) – „Der Gesellschafterversammlung bleibt es vorbehalten, eine von vorstehender Regelung abweichende Tantiemevereinbarung zu treffen“ (BFH v. 29.4.1992 – I R 21/90, BStBl. II 1992, 851) – Bemessung unter dem Vorbehalt, dass die Gesellschafterversammlung die Tantieme anderweitig h
her oder niedriger festsetzen kann (BFH v. 29.4.1992 – I R 21/90, BStBl. II 1992, 851) 461

461

Teil II: VGA von A–Z – Zwei sich widersprechende Vereinbarungen, auch wenn jede fr sich gesehen den steuerlichen Erfordernissen gerecht wrde (BFH v. 24.5.1989 – I R 90/85, BStBl. II 1989, 800) – Tantiemevereinbarung mit nicht nher definiertem Ermessensspielraum: Untergrenze (verbleibender Gewinn 5.000 Euro) und H
chstbetrag (h
chstens 20.000 Euro) (Niederschsisches FG v. 7.6.1989 – VI 426/88, NV) – Tantieme „gem
ß Beschluss der Gesellschaft, zahlbar nach den Feststellungen des Jahresabschlusses“ (Niederschsisches FG v. 30.1.1992 – VI 22/91 V, NV) – Tantieme „i.H.v. mindestens 25 % des Reingewinns“ (Niederschsisches FG v. 27.2.1992 – VI 283/90, NV) – Tantiemezahlung in Abhngigkeit von der wirtschaftlichen Lage der GmbH (BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434) – H
chsttantieme i.H.v. 3 % des Umsatzes und Ermßigung entsprechend den wirtschaftlichen M
glichkeiten des Betriebes (Niederschsisches FG v. 3.8.1989 – VI 375/85, GmbHR 1990, 576) – Fehlende Regelung, ob Mehrgewinne aufgrund einer Betriebsprfung in die Tantiemeberechnung einzubeziehen sind. Ist die Bemessungsgrundlage allerdings der Steuerbilanzgewinn oder das steuerliche Einkommen, so ist eine derartige Regelung entbehrlich. Hier ist die Tantieme nach einer BP auch ohne ausdrckliche Vereinbarung automatisch anzupassen, wenn sich die Bemessungsgrundlage ndert (FG K
ln v. 15.2.2000 – 13 K 6741/98, GmbHR 2000, 581 mit Komm. Binnewies/Schwedhelm). – Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter wrde mit einem fremden Arbeitnehmer keine Vereinbarung treffen, nach der sich der Tantiemenanspruch erh
ht, wenn der anspruchsberechtigte Gesellschafter-Geschftsfhrer Empfnger einer vGA ist. Aufgrund einer solchen Klausel gezahlte Betrge stellen ebenfalls vGA dar (BFH v. 26.2. 1992 – I R 124/90, BStBl. II 1992, 691 = GmbHR 1992, 540). – Fehlende Regelung, ob bei Ausscheiden des Gesellschafter-Geschftsfhrers zeitanteilige Tantiemen zu zahlen sind (ebenso Wochinger, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Rz. 284) – Fehlende Vereinbarung, wenn entgegen der Regelung im Aktienrecht Verlustvortrge nicht bercksichtigt werden sollen (BFH v. 2.12.1992 – I R 54/91, BStBl. II 1993, 311) Zulssig ist nach Ansicht des BFH (v. 2.12.1992 – I R 54/91, BStBl. II 1993, 311 unter 1b) der Grnde) z.B. die Formulierung: „x % des Gewinns vor Steuern und Beteiligungen stiller Gesellschafter“. Auch die Formulierung „i.H.v. . . . x % des Jahresberschusses vor Ertragsteuern gem. Steuerbilanz“ ist nicht unklar und begrndet nach Ansicht des Hessischen FG (v. 16.5.2000 – 4 K 4128/97, EFG 2000, 1147) keine gesellschaftsrechtliche Vernderung der Vereinbarung.

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Tantiemevereinbarungen b) M
ndliche Tantiemevereinbarungen Vereinbarungen zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter unterliegen – soweit in der Satzung nichts anderes bestimmt ist – grundstzlich keinem Formerfordernis. Ein hufiger Streitpunkt in der Praxis ist die steuerliche Anerkennung behaupteter mndlicher Vereinbarungen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer, und zwar insbesondere dann, wenn die schriftliche Vereinbarung nicht klar und eindeutig formuliert oder zivilrechtlich unwirksam ist. Eine (behauptete) mndliche Vereinbarungsabrede (bzw. nderungsabrede) ist aber nur dann als hinreichend klar anzusehen, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistungen aufgrund einer entsprechenden Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht werden. Fehlende Nachweise wirken sich zulasten desjenigen aus, der sich auf die mndlichen Vereinbarungen beruft (BFH v. 17.10.1990 – I R 47/87, BFH/NV 1991, 773). Anders als bei monatlich wiederkehrenden Gehaltszahlungen ist ein solcher Nachweis bei nur jhrlich anfallenden Sondervergtungen schwieriger. Bei Tantiemezahlungen kann aber aus einer jahrelangen bung ebenfalls eine klare Vereinbarung abgeleitet werden, wenn die Betrge nach einer einheitlichen Formel ermittelt, zu festen Zeitpunkten ausgezahlt und in den Bchern der GmbH nachweislich festgehalten werden (BFH v. 25.10.1995 – I R 9/95, DStR 1996, 339). Dies gilt aber erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die klare Vereinbarung objektiv nach außen – f
r einen fremden Dritten erkennbar – in Erscheinung tritt (BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389 und v. 25.10.1995 – I R 9/95, DStR 1996, 339). Behaupten die Beteiligten, eine mndliche Tantiemevereinbarung abgeschlossen zu haben oder eine schriftliche Tantiemevereinbarung mndlich abgendert zu haben, so wird die aufgrund der mndlichen Vereinbarung gezahlte Tantieme in aller Regel zumindest im Erstjahr als vGA zu behandeln sein, weil nicht auszuschließen ist, dass sich die Beteiligten erstmals bei der Bilanzaufstellung ber den neuen Berechnungsmodus geeinigt haben (BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389 unter Nr. 4 der Grnde; im Urteilsfall hatten die Gesellschafter anlsslich der Bilanzbesprechung die Auffassung eines an der mndlichen Vereinbarung nicht beteiligten Zeugen diesem gegenber als richtig besttigt; zur Kritik siehe Flume, DB 1992, 1697). Auch fr die Zeit bis zur Bilanzaufstellung im Folgejahr kann wegen des Rckwirkungsverbots nichts anderes gelten. Die Beseitigung der objektiven Unklarheit wirkt nur ex-nunc. Liegen keine geeigneten Zeugenaussagen vor, die erkennen lassen, ab wann die Willensbildung der Gesellschafter erstmals nach außen in Erscheinung getreten ist, wird die objektive Unklarheit erst nach mehreren Jahren beseitigt sein. Nach diesen Grundstzen kann eine konsequente Vertragsdurchfhrung – zumindest in den Anfangsjahren – die Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung nicht verhindern, wenn die schriftliche Gehaltsvereinbarung den steuerlichen Anforderungen nicht gengt.

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Teil II: VGA von A–Z Beispiel – Die seit Jahren bestehende A-GmbH weist in ihrer Bilanz auf den 31.12.2004 – aufgestellt am 31.3.2005 – erstmals eine Tantiemeverbindlichkeit an ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer i.H.v. 100.000 Euro aus. Dies entspricht rechnerisch exakt 10 % des Jahresberschusses lt. Handelsbilanz vor Abzug des Tantiemeaufwandes, aber nach Abzug des K
rperschaftsteuer- und Gewerbesteueraufwandes. Die Auszahlung erfolgt am 1.5.2005. – In der Bilanz zum 31.12.2005 – aufgestellt am 31.3.2006 – wird eine Tantiemeverbindlichkeit i.H.v. 120 passiviert. Auch dieser Betrag entspricht 10 % der o.g. Bemessungsgrundlage und wird am 1.5.2006 ausbezahlt. – Schriftliche Tantiemevereinbarungen bestehen nicht. – Die Beteiligten tragen vor, bereits im Jahr 2003 zivilrechtlich wirksame mndliche Vereinbarungen getroffen zu haben. Der Steuerberater besttigt, dass er bei der Bilanzaufstellung die Bemessung der Tantiemeverbindlichkeit mit den Gesellschaftern rechnerisch abgestimmt hat. Lsung Hinsichtlich der vollen Tantieme fr 2004 und 3/12 der Tantieme fr 2005, insg. also 130.000 Euro, sind in jedem Fall vGA anzunehmen, weil nicht auszuschließen ist, dass sich die Beteiligten erst bei Bilanzaufstellung am 31.3.2005 ber die Bemessung der Tantieme geeinigt haben (BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389).

Gegebenenfalls muss der Beweis fr die Existenz klarer und im Voraus getroffener mndlicher Vereinbarungen auch durch Zeugenaussagen von Personen untersttzt werden, die an den mndlichen Beschlssen beteiligt waren (vgl BFH v. 27.2.1985 – I R 187/81, BFH/NV 1986, 430 und BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389). Auch hat der BFH eine Sondervergtung als mndlich ausreichend klar vereinbart angesehen, wenn sie seit Jahren fr alle (Nichtgesellschafter-) Arbeitnehmer nach einheitlichen Grundstzen ermittelt wird und die Gesellschafter-Geschftsfhrer seit Grndung der GmbH ihre Geschftsfhrerttigkeit entgeltlich wahrgenommen haben (Urteil v. 17.10.1990 – I R 47/87, BFH/NV 1991, 773; dem ver
ffentlichten Tatbestand ist allerdings nicht zu entnehmen, ob die Gesellschafter-Geschftsfhrer im ersten Streitjahr erstmalig eine solche Sondervergtung erhielten). Alleine die Tatsache, dass die Vereinbarungen nicht durch schriftliche Dokumentationen nach außen erkennbar wurden, kann nach Auffassung des BFH nicht zu Lasten der Beteiligten ausgelegt werden, weil von einer solchen Dokumentation nur an den Gesellschafterbeschlssen ohnehin beteiligte Personen erfahren wrden (BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434 = GmbHR 1992, 386). In diese Richtung tendiert auch die Finanzverwaltung (FinMin Hessen v. 15.4.1994 – S 2742A – 30 – II B 3a, GmbHR 1994, 576).

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Tantiemevereinbarungen 2. Angemessenheit der Tantieme a) Teil der Gesamtausstattung (Deckelung) Ungeachtet der mittlerweile kaum noch praxisrelevanten, unter c), S. 467 f., behandelten 75/25-Regel kann eine Tantieme zu unangemessenen Gesamtbezgen fhren. Allein die Tatsache, dass der Tantiemeprozentsatz „unverdchtig“ niedrig ist, schließt die Annahme verdeckter Gewinnausschttungen noch nicht aus. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Gewinne in den Folgejahren sprunghaft ansteigen und sich dadurch in der Summe unangemessene Gesamtbezge ergeben. Der gesellschaftsrechtliche Veranlassungszusammenhang einer Gewinntantieme kann aber nicht allein daraus abgeleitet werden, wie sich die Tantiemeverpflichtung bei rckschauender Betrachtung tatschlich ausgewirkt hat. Er ist vielmehr anhand derjenigen Umstnde zu beurteilen, die im Zeitpunkt der Tantiemezusage vorlagen. Wenn eine Tantieme im Zeitpunkt ihrer Vereinbarung einem Fremdvergleich standhielt, so fhrt eine sptere unerwartete Erh
hung allerdings nur dann zu einer vGA, wenn die Gesellschaft die Vereinbarung zu ihren Gunsten htte anpassen k
nnen oder wenn die Gesellschaft aus im Gesellschaftsverhltnis liegenden Grnden darauf verzichtet hat, sich eine sachgerechte Anpassungsmglichkeit vorzubehalten; hier kann der Verzicht auf die Anpassungsm
glichkeit bzw. auf deren Wahrnehmung zur Annahme einer vGA fhren (BFH v.10.7.2002 – I R 37/01, BStBl. II 2003, 418). Vor diesem Hintergrund kann eine betragsmßig und zeitlich unbegrenzte Tantiemeregelung gesellschaftsrechtlich veranlasst sein. Wenn die Beteiligten nicht nachweisen oder glaubhaft darlegen k
nnen, dass sie von einer ungnstigeren Gewinnentwicklung und damit einer ungnstigeren Entwicklung der Gesamtbezge ausgegangen sind, fhrt die unbegrenzte Tantiemevereinbarung zur Annahme einer vGA. Wenn die betragsmßige Auswirkung der Tantiemeregelung bei Abschluss der Vereinbarung nicht kalkulierbar war, htte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter den Tantiemeanspruch der H
he nach oder zeitlich begrenzt (BFH v. 27.2.2003 – I R 46/01, BStBl. II 2004, 132 und BFH v. 27.2.2003 – I R 80, 81/01, BFH/NV 2003, 1346; Buciek, Stbg 2005, 60, 62). Kann anhand geeigneter Dokumentationen belegt werden, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Vereinbarung von einer angemessenen Gesamtausstattung ausgingen, so ist fr die Annahme einer vGA grundstzlich kein Raum. Wurde die Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung dagegen bei Abschluss der Vereinbarung nicht thematisiert, so fhrt eine fehlende Deckelung auch dann zu einer vGA, wenn die objektiven Gewinnaussichten keinen Anhaltspunkt fr eine Gewinnexplosion hergaben. Um das Risiko einer unangemessenen Gesamtausstattung abzusichern, kann die Tantieme entweder betragsmßig gedeckelt (fester H
chstbetrag) oder zeitlich beschrnkt werden. Eine 465

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Teil II: VGA von A–Z zeitliche Beschrnkung wird sich bei vernnftiger Betrachtung auf einen Zeitraum von nicht lnger als 3 Jahren belaufen (ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 1247). Insbesondere in Branchen mit extremen Ertragsschwankungen und hohen Risiken bzw. Chancen sollte darauf geachtet werden, dass die Gewinntantieme vertraglich der H
he nach gedeckelt wird. Alternativ kann in den GeschftsfhrerDienstvertrag eine Anpassungsklausel bezglich der Tantieme aufgenommen werden. Um den Eindruck der Willkr und damit der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zu vermeiden, empfiehlt es sich dabei, den „Anpassungsfall“, m
glichst genau zu definieren. b) Verhltnis zum Gewinn Tantiemevereinbarungen gegenber einem oder mehreren Gesellschafter-Geschftsfhrern sind nach dem Beweis des ersten Anscheins gesellschaftsrechtlich veranlasst und damit vGA, soweit sie insgesamt 50 v.H. des Gewinns
bersteigen (BFH v. 27.3.2001 – I R 27/99, GmbHR 2001, 580 m.w.N.). Die FinVerw. stellt hier allgemein auf den Jahres
berschuss vor Tantieme, vor GewSt und vor KSt ab (vgl. BMF v. 5.1.1998 – IV B 7 – S 2742 – 1/98, BStBl. I 1998, 90; ebenso BMF v. 1.2.2002 – IV A 2 – S 2742 – 4/02, DStR 2002, 219). Zur Berechnung der Angemessenheit ist diese Bemessungsgrundlage auch dann maßgebend, wenn die Tantieme tatschlich von einem anderen Jahresberschuss (z.B. nach Tantieme und nach Steuern) berechnet wurde. Der so errechnete Jahresberschuss (vor Tantieme und vor Ertragsteuern) ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht mehr um Sonderabschreibungen oder sonstige einmalige Vorgnge zu bereinigen. Die 50 %-Grenze gilt unabhngig davon, ob der begnstigte Gesellschafter-Geschftsfhrer beherrschender Gesellschafter oder Minderheitsgesellschafter ist und ob der GmbH eine angemessene Eigenkapitalverzinsung verbleibt (BFH v. 15.3.2000 – I R 74/99, GmbHR 2000, 1158). Ein berschreiten der 50 %-Grenze ist m.E. im Einzelfall steuerlich anzuerkennen, wenn nachvollziehbare betriebliche Grnde vorliegen. Das BMF v.1.2.2002 (IV A 2 – S 2742 – 4/02, DStR 2002, 219) lsst die Frage allerdings offen. Die Rechtsprechung erkennt folgende Ausnahmesituationen an (BFH v. 15.3.2000 – I R 74/99, BStBl. II 2000, 547 = GmbHR 2000, 1158; BFH v. 27.3.2001 – I R 27/99, GmbHR 2001, 189): – Aufbauphase des Unternehmens, wobei hier eine zeitliche Begrenzung erforderlich ist (eine kurzfristige Kndbarkeit der Vereinbarung reicht nicht aus); vgl. BFH v. 27.4.2000 – I R 88/99, GmbHR 2001, 115 unter Nr. 4 der Grnde sowie BFH v. 15.3.2000 – I R 74/99, BStBl. II 2000, 547. – Ein Fremdgeschftsf
hrer erhlt eine hnlich hohe Tantieme wie der Gesellschafter-Geschftsfhrer (BFH v. 27.4.2000 – I R 88/99, GmbHR 2001, 115 unter Nr. 4 der Grnde). 466

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Tantiemevereinbarungen – GmbH ist von dem persnlichen Arbeitseinsatz des Gesellschafter-Geschftsfhrers abhngig; lt. BFH sind hier konkrete und nachvollziehbare Angaben erforderlich, wie sich die Sonderqualifikation des Gesellschafter-Geschftsfhrers in der Ergebnisprognose niedergeschlagen hat und inwieweit sich deshalb eine Beeinflussung der Tantiemeberechnung ergab (BFH v. 15.3.2000 – I R 74/99, BStBl. II 2000, 547 = GmbHR 2000, 1158). Eine geringf
gige berschreitung der 50 %-Grenze ließe sich m.E. auch bei folgenden Konstellationen rechtfertigen (vgl. auch FG Berlin v. 26.5.2998 – 8 K 8652/97, EFG 1998, 1664): – – – –

geringe Aufwendungen fr Arbeitnehmer und freie Mitarbeiter, weit berdurchschnittliche Kapitalverzinsung (trotz Tantieme), außerordentlicher Geschftserfolg mit sehr hoher Umsatzrendite, Freiberufler-GmbH, deren Erfolg in „atypischer Weise“ von der Ttigkeit der Geschftsfhrung abhngt (a.A. Gosch, § 8 KStG Rz. 1253).

Folgende Grnde rechtfertigen dagegen ein berschreiten der 50 %-Grenze nicht: – Die ber 50 %ige Tantieme wird auf mehrere Geschftsf
hrer aufgeteilt (BFH v. 27.4.2000 – I R 88/99, GmbHR 2001, 115 unter Nr. 2 der Grnde). – Der GmbH verbleibt nach Tantieme eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals (BFH v. 15.3.2000 – I R 74/99, BStBl. II 2000, 547 = GmbHR 2000, 1158). – Gesellschafter-Geschftsfhrer ist Minderheitsgesellschafter (BFH v. 15.3.2000 – I R 74/99, BStBl. II 2000, 547 = GmbHR 2000, 1158). c) Verhltnis zum Festgehalt Der BFH hatte in jahrelanger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass eine Tantieme an den Gesellschafter-Geschftsfhrer der H
he nach (nicht dem Grunde nach) unangemessen ist, soweit sie aus dem Blickwinkel des Zusagzeitpunktes 25 v.H. der (angemessenen) Jahresgesamtbezge des GesellschafterGeschftsfhrers bersteigt (BFH v. 5.10.1994 – I R 50/94, BStBl. II 1995, 549; v. 12.10.1995 – I R 4/95, BFH/NV 1996, 437 und v. 19.2.1999 – I B 42/98, BFH/ NV 1999, 974). Die Finanzverwaltung hatte sich dem weitgehend angeschlossen (vgl. BMF v. 5.1.1998 – IV B 7 – S 2742 – 1/98, BStBl. I 1998, 90; BMF v. 1.2.2002 – IV A 2 – S 2742 – 4/02, GmbHR 2002, 291). Der BFH ist aber zwischenzeitlich von dieser pauschalierenden Rechtsprechung deutlich abgerckt (BFH v. 27.2.2003 – I R 80, 81/01, GmbHR 2003, 1071; BFH v. 27.2.2003 – I R 46/01, BStBl. II 2004, 132; BFH v. 4.6.2003 – I R 24/02, BStBl. II 2004, 136; BFH v. 19.11.2003 – I R 42/03, GmbHR 2004, 512). Insbesondere im Verfahren I R 46/01 erkannte der BFH Gesamtausstattungen von bis zu 4,9 Mio. DM im Jahr an und beanstandete selbst einen Tantiemeanteil an den Gesamtbezgen von 89 % nicht. Dennoch bezeichnete der BFH 467

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Teil II: VGA von A–Z das Verhltnis zwischen Festgehalt und Tantieme weiterhin als „tauglichen Maßstab der Angemessenheitsprfung“. Dies gelte allerdings nur dann, wenn die Gesellschaft keine grßeren Ertragsschwankungen aufweist und eine nachvollziehbare Gewinnprognose erstellt wurde oder eine solche ohne gr
ßere Unwgbarkeiten rekonstruierbar ist. Aber selbst in diesen Fllen k
nne ein Verstoß gegen das „Regelverhltnis“ 75/25 nur als bloßes Angemessenheitsindiz dienen. Wenn also mit sprunghaften Gewinnentwicklungen gerechnet werden kann, gebe das Verhltnis zwischen Festgehalt und Tantieme fr einen Fremdvergleich nichts her. Allerdings msse die variable Vergtung auf einen Hchstbetrag begrenzt werden (Deckelung). M.E. handelt es sich bei den drei o.a. BFH-Entscheidungen in Bezug auf das Verhltnis 75/25 um eine grundlegende Rechtsprechungsnderung (so auch -sch, DStR 2003, 1571). Die neuen BFH-Urteile wurden mittlerweile „kommentarlos“ im BStBl. (BStBl. II 2004, 132, 136, 139) ver
ffentlicht. Die einschlgigen BMF-Schreiben (BMF v. 14.10.2002, GmbHR 2002, 1152 und BMF v. 1.2.2002, GmbHR 2002, 291) sind bisher allerdings nicht offiziell aufgehoben oder eingeschrnkt worden. Die OFD D
sseldorf/Kln hat die neuen Rechtsprechungsgrundstze mit Vfg. v. 17.6.2004 (S 2742 A – St 13, S 2742 – 88 – St 131 – K, DStR 2004, 1386) zusammengefasst und fr ihren Geschftsbereich bis auf weiteres wie folgt geregelt: Eine Abweichung vom Regelverhltnis 75/25 ist nur ausnahmsweise ein vGAIndiz, wenn alle nachfolgenden Kriterien kumulativ erfllt sind: – keine gr
ßeren Ertragsschwankungen (stetige Ertragslage) – erhebliche Abweichung vom Regelverhltnis 75/25 (L 50 % Tantiemeanteil) – indizielle Wirkung wird durch andere „Verst
ße“ erhrtet (z.B. mangelhafte Durchfhrung) – keine Deckelung der Tantieme – Gewinnprognose erstellt oder rekonstruierbar Abweichung vom Regelverhltnis 75/25 ist kein vGA – Indiz, wenn eines der nachfolgenden Kriterien erfllt ist: – mit sprunghaften Gewinnentwicklungen kann gerechnet werden – starke Ertragsschwankungen – Gewinnprognose nicht rekonstruierbar (aber Problem Deckelung) – Deckelung der Tantieme auf H
chstbetrag – keine weiteren Indizien durch andere „Verst
ße“ (z.B. mangelhafte Durchfhrung) Fr die Praxis bedeutet dies, dass Abweichungen von dem Regelverhltnis 75/ 25 knftig nur dann steuerlich problematisch sind, wenn die GmbH eine relativ stetige Ertragslage hat und eine Gewinnprognose vorliegt. Aber auch in solchen Fllen muss eine Deckelung fehlen und die Abweichung von dem Verhltnis 75/25 erheblich sein. Ggfs. mssen – damit die indizielle Wirkung der Tantie468

468

Tantiemevereinbarungen mevereinbarung eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung belegt – wohl weitere Indizien hinzukommen, die fr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Gehaltsvereinbarung sprechen (z.B. Mngel in der tatschlichen Durchfhrung oder andere unbliche Zusatzvergtungen). Die KStR 2004 ußern sich zu der 25:75 – Problematik nicht. Nur die KStH 2004 enthalten in H 39 folgenden Hinweis: „Nach der sog. 75/25-Regelvermutung ist zu beachten, dass Bezge im Allgemeinen wenigstens zu 75 % aus einem festen und h
chstens zu 25 % aus erfolgsabhngigen Bestandteilen bestehen. bersteigt der variable Anteil diese Grenze, ist im Einzelfall zu ermitteln, ob die gewhlte Gestaltung betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist (BFH vom 27.2.2003, BStBl. II 2003, 132 und vom 4.6.2003, BStBl. II 2003, 136)“.

Dieser Hinweis ist letztlich nur als Verweis auf die ver
ffentlichte aktuelle BFH-Rechtsprechung zu verstehen, nicht als ein Festhalten an der alten 75/25Regel. Einer Anwendung der neuen Grundstze, wie sie in der Vfg. der OFD Dsseldorf/K
ln v. 17.6.2004, DStR 2004, 1386 dargelegt sind, stehen die neuen KStR 2004 damit nicht im Wege (so auch Dtsch/Pinkos, DB 2005, 125, 129). Auch wenn Buciek (Stbg 2005, 60, 61) die Vfg. der OFD Dsseldorf/K
ln 17.6.2004 als eher großzgig ansieht, ist ansatzweise nicht erkennbar, dass der BFH selbst wieder zu einer restriktiveren Auslegung zurckfinden k
nnte. d) Nur-Tantieme (einschließlich Nur-Rohgewinntantiemen) Nur-Tantiemen (also Tantiemen als ausschließlicher Vergtung ohne fixe Gehaltsbestandteile) sind wegen ihrer Unblichkeit und wegen der besonderen Nhe zur Gewinnverteilung in aller Regel bereits dem Grunde nach gesellschaftsrechtlich veranlasst. Nach Ansicht des BFH (v. 26.1.1999 – I B 119/98, BStBl. II 1999, 241;v. 18.3.2002 – I B 156/01, BFH/NV 2002, 1178 und v. 27.3.2001 – I R 27/99, BStBl. II 2002, 111) ist in einer Nur-Tantieme ein offensichtlicher Verstoß gegen die Relation von Festgehalt und Tantieme zu sehen (so auch Gosch, § 8 KStG Rz. 1271). Die Finanzverwaltung (BMF v. 5.1.1998 – V B 7 – S 2742 – 1/98, BStBl. I 1998, 90) erkannte bei Vereinbarung einer Nur-Tantieme deshalb zunchst 25 % des Gesamtbetrages an, rckte aber spter von dieser Sichtweise ab und sieht nunmehr in einer Nur-Tantieme – m.E. zu Recht – eine vGA dem Grunde nach, also in voller Hhe und nicht nur zu 75 % (BMF v. 1.2.2002 – IV A 2 – S 2742 – 4/02, BStBl. I. 2002, 219; siehe dazu auch H. Neu, EFG 2003, 803; Gosch, § 8 KStG Rz. 1271; Oppenl
nder, verdeckte Gewinnausschttung, S. 177). Die nunmehr verschrfte Auffassung (100 % vGA statt 75 % vGA) ist aber aus Vertrauensschutzgrnden erst ab VZ 2003 anzuwenden. Die Grundstze zur Nur-Tantieme gelten nicht nur fr beherrschende Gesellschafter, sondern im Allgemeinen auch fr Minderheitsgesellschafter (kritisch hierzu Schnittker/Best, GmbHR 2002, 565). Der BFH hat mit Urteil v. 27.3.2001 (I R 27/99, GmbHR 2001, 189) entschieden, dass Nur-Tantiemen aber in Ausnahmefllen steuerlich anerkannt werden k
n469

469

Teil II: VGA von A–Z nen. Fraglich ist, welche Ausnahmeflle dies sind. Das BMF (v. 1.2.2002 – IV A 2 – S 2742 – 4/02, BStBl. I. 2002, 219 Tz. 3 Satz 3) will Nur-Tantiemen insbesondere in folgenden Situationen anerkennen: – Grndungsphase der Gesellschaft – vorbergehende wirtschaftliche Schwierigkeiten – Ttigkeit in stark risikobehafteten Geschftszweigen Liegt ein Ausnahmefall im vorstehenden Sinne vor, so ist eine steuerliche Anerkennung der Nur-Tantieme nur unter folgenden Voraussetzungen m
glich: – eine ausdrckliche zeitliche Begrenzung auf die Anlaufphase oder die Krise (BFH v. 18.3.2002 – I B 156/01, GmbHR 2002, 793; siehe Schnittker/Best, GmbHR 2002, 565, 568), – eine Begrenzung der Hhe nach (wenn in der betreffenden Branche starke Ertragsschwankungen zu erwarten sind; BFH v. 18.3.2002 – I B 156/01, GmbHR 2002, 793), – eine Vereinbarung, wonach bei Wegfall der Grnde fr die Ausnahmesituation die Nur-Tantieme durch eine neue Gehaltsvereinbarung mit einem angemessenen Verhltnis zwischen Festgehalt und Tantieme ersetzt wird. Diese Grundstze gelten gleichermaßen fr beherrschende und nicht beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer (zweifelnd Schnittker/Best, GmbHR 2002, 565, 569, die auf eine aktive Gestaltungsmacht des begnstigten Gesellschafter-Geschftsfhrers abstellen wollen).

3. Un
bliche Tantiemevereinbarungen a) Umsatztantiemen Einer besonders kritischen Fremdvergleichsprfung unterliegen Umsatztantiemen an Gesellschafter-Geschftsfhrer. Sie wurden bereits in der Vergangenheit nur in besonderen Ausnahmefllen anerkannt (vgl. umfangreiche Rechtsprechungsbersicht bei Ditges/Graß, BB 1996, 509, dortige Fn. 13). Mit Urteil v. 28.6.1989 (I R 89/85, BStBl. II 1989, 854 = GmbHR 1989, 475) hat der BFH entschieden, dass eine Anerkennung nur in Betracht kommt, wenn die GmbH darlegen kann, weshalb die angestrebten Unternehmensziele mit einer gewinnabhngigen Vergtung nicht zu erreichen sind. Bei Branchenblichkeit oder Betriebsblichkeit wurden Umsatztantiemen bis dahin noch anerkannt. Zwischenzeitlich hat der BFH in mehreren Entscheidungen (v. 19.5.1993 – I R 83/ 92, BFH/NV 1994, 124 = GmbHR 1994, 265; v. 20.9.1995 – I R 130/94, GmbHR 1996, 301 und v. 30.8.1995 – I B 114/94, BFH/NV 1996, 265 = GmbHR 1996, 302; BFH v. 1.4.1996 – I B 76/95, NV) klargestellt, dass die Branchenblichkeit weder zu einer Anerkennung der Umsatztantieme zwingt, noch unbedingte Voraussetzung fr deren Anerkennung ist. Selbst in Branchen, in denen der Gewinn unmittelbar und fest kalkulierbar vom Umsatz abhngt (z.B. Makler-GmbH) muss eine Umsatztantieme zeitlich und betragsmßig begrenzt werden (FG Mnchen 470

470

Tantiemevereinbarungen v. 27.4.2001 – 6 K 810/98, EFG 2001, 1235) und kann nur in Ausnahmefllen anzuerkennen sein. Nach der Rechtsprechung gelten fr die steuerliche Anerkennung von Umsatztantiemen an (beherrschende und nichtbeherrschende) Gesellschafter-Geschftsfhrer folgende allgemeine Rechtsgrundstze: – Umsatztantiemen sollen nur dann ausnahmsweise vereinbart werden, wenn eine Gewinntantieme aus unternehmerischer Sicht nicht zum Erfolg fhrt. Die Begrndung hierfr ist von der GmbH darzulegen. – Umsatztantiemen sind (wegen der besseren Anreizwirkung) whrend einer Aufbau- oder Umstellungsphase denkbar. – Bei Vertragsabschluss muss sichergestellt werden, dass die Zahlung der umsatzabhngigen Vergtung auf die Aufbauphase beschrnkt bleibt (zeitliche Begrenzung). Es gengt nicht, dass der Anstellungsvertrag kurzfristig kndbar ist (FG K
ln v. 14.9.2000 – 13 K 3037/00, EFG 2001, 309 = GmbHR 2001, 306). – Die Umsatztantieme muss neben der zeitlichen auch eine hhenmßige Begrenzung enthalten (BFH v. 19.2.1999 – I R 105 – 107/97, GmbHR 1999, 485 [bei zeitlicher und h
henmßiger Begrenzung kann nach dieser Entscheidung auch ein Alleingeschftsfhrer eine Umsatztantieme erhalten]). – Durch geeignete Regelungen (H
chstbetrge) muss gewhrleistet sein, dass die besonderen Risiken der Umsatztantieme (Gewinnabsaugung) kalkulierbar und steuerbar bleiben. Es bedarf einer besonderen Risikobegrenzung f
r Verlustjahre (FG K
ln v. 18.4.1996 – 13 K 6383/93, EFG 1998, 136). – Eine Umsatztantieme soll in erster Linie an Geschftsfhrer gezahlt werden, die fr den Vertrieb (allein-)verantwortlich sind. Gesamtgeschftsfhrer sollen in erster Linie Gewinntantiemen erhalten (teilweise eingeschrnkt durch BFH v. 19.2.1999 – I R 105 – 107/97, GmbHR 1999, 485). – Die Branchenblichkeit ist nur ein Beweisanzeichen. Diese Grundstze gelten gleichermaßen fr Umsatztantiemen, die eine AG ihrem Vorstandsmitglied zugesagt hat (BFH v. 9.6.2004 – I B 10/04, BFH/NV 2004, 1424). Zu denkbaren Ausnahmesituationen, in denen die Vereinbarung einer Umsatztantieme zulssig sein kann, verweise ich auf die Darstellung bei Schlagheck (StBP 1997, 152) und Ammelung (INF 1995, 332). Die bernahme einer (weiteren) Geschftssparte durch einen zu 20 % beteiligten Gesellschafter-Geschftsfhrer ist kein ausreichender Grund fr eine umsatzabhngige Vergtung (BFH v. 9.9.1998 – I R 104/98, BFH/NV 1999, 519). Wird die Umsatztantieme mit einer Mindestgewinnregelung gekoppelt, so liegt regelmßig eine unzulssige Beschrnkung der Gewinnerwartung der Gesellschaft auf eine angemessene Kapitalverzinsung vor, die – wegen Unblichkeit – zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung zwingt. Werden gewinnabhngige Tantiemen mit H
chstbegrenzung nach dem Umsatz (z.B. Tantieme in H
he von 20 % des Jahresberschusses, h
chstens aber 0,5 % 471

471

Teil II: VGA von A–Z des Umsatzes) vereinbart, so bestehen gegen eine steuerliche Anerkennung m.E. keine Bedenken. Hier liegen gewinnabhngige Tantiemen vor, die nur h
henmßig begrenzt sind. Die Gefahr einer Gewinnabsaugung existiert somit nicht. Es spielt keine Rolle, dass die Vergtung unter Einbeziehung der Umsatztantiemen der H
he nach angemessen ist und der Gesellschaft tatschlich ein ausreichender Gewinn verbleibt (ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 1273). Umsatzabhngige Vergtungen sollten daher nur in Ausnahmefllen versprochen werden. Auch die Vereinbarung eines Festgehalts mit umsatzabhngiger Staffelung kommt einer Umsatztantieme gleich. Allerdings muss hier zumindest ein umsatzunabhngiger Sockelbetrag steuerlich anerkannt werden (BFH v. 11.8.2004 – I R 40/03, BFH/NV 2005, 248). Soll der Umsatz dennoch als Parameter fr die Geschftsfhrervergtung dienen, so besteht allenfalls die M
glichkeit, dem Gesellschafter-Geschftsfhrer neben einem monatlichen Festgehalt jhrlich eine weitere Festvergtung fr den Fall zu zahlen, dass eine bestimmte Umsatzgrenze erreicht wird. Hier wre eine vGA regelmßig nur dann anzunehmen, wenn die Gesamtvergtung ihrer H
he nach unangemessen ist. Wegen des festen Schwellenwertes besteht hier keine erh
hte Gefahr der Gewinnabsaugung (BFH v. 5.6.2002 – I R 69/01, BStBl. II 2003, 329). b) Rohgewinntantiemen Nach dem Rohgewinn bemessene Tantiemen k
nnen – ebenso wie Umsatztantiemen – in ihrer gewinnabsaugenden Wirkung unkalkulierbar werden. Der BFH hatte zunchst entschieden, dass fr Rohgewinntantiemen die fr Umsatztantiemen geltenden Fremdvergleichskriterien nicht gelten sollen (BFH v. 25.10.1995 – I R 9/95, BStBl. II 1997, 703 = GmbHR 1996, 299; Nichtanwendungserlass BMF v. 13.10.1997 – IV B 7 – S 2742 – 74/97, GmbHR 1997, 1117). Spter hat der BFH seine Aussage stark relativiert (v. 26.1.1999 – I B 119/98, BStBl. II 1999, 241 und v. 10.11.1998 – I R 33/98, BStBl. II 1999, 199). Eine Rohgewinntantieme ist immer dann wie eine Umsatztantieme zu behandeln, wenn der Wareneinsatz gering und die Rohgewinnspanne hoch ist, der Rohgewinn also dem Umsatz nher ist als dem Reingewinn. Beispiel Die A-GmbH vereinbart mit ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer eine nach dem Rohgewinn bemessene Tantieme. Im Zeitpunkt der Vereinbarung ergibt sich folgende Prognose in Bezug auf die Gewinn- und Verlustrechung: Umsatz Wareneinsatz

100.000 30.000

Rohgewinn Sonstige Betriebseinnahmen Kosten Reingewinn

70.000 10.000 50.000 30.000

472

472

Tantiemevereinbarungen Lsung Eine Rohgewinntantieme wre in diesem Fall nach den gleichen Grundstzen zu behandeln wie eine Umsatztantieme und fhrt daher regelmßig zu einer vGA. Abwandlung Im Zeitpunkt der Vereinbarung prognostizieren die Beteiligten fr die Zukunft folgende Durchschnittswerte: Umsatz Wareneinsatz

100.000 80.000

Rohgewinn Sonstige Betriebseinnahmen Kosten Reingewinn

20.000 10.000 20.000 10.000

Lsung Die Rohgewinntantieme ist nach gleichen Grundstzen zu behandeln wie eine Reingewinntantieme und daher regelmßig anzuerkennen.

Die in dem BMF-Schreiben v. 1.2.2002 (BStBl. I 2002, 219) unter der dortigen Ziff. 4 aufgestellten (verschrften) Grundstze berhren die als variable Nebenvergtung gezahlte Rohgewinntantieme nicht. Sie gelten ausschließlich fr die sog. Nur-Rohgewinntantieme (als ausschließliche Ttigkeitsvergtung). c) Tantiemen im Verhltnis der Beteiligungsquoten Zwischen fremden Dritten ist es blich, dass Sondervergtungen entsprechend dem Arbeitseinsatz des einzelnen Geschftsfhrers bzw. Arbeitnehmers berechnet werden. Zahlt eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschafter-Geschftsfhrern Tantiemen, die im Verhltnis der Beteiligungsquoten aufgeteilt werden, so liegen unabhngig von den Funktionen und der H
he der Festgehlter der Geschftsfhrer vGA vor (BFH v. 11.12.1985, BFH/NV 1986, 637 unter 1d und e der Grnde und jngst BFH v. 30.7.1997 – I R 65/96, BStBl. II 1998, 402 = GmbHR 1998, 47), weil der Arbeitseinsatz nicht exakt mit der Beteiligungsquote bereinstimmt. Etwas anderes gilt aber, wenn zwei zu je 50 % an der GmbH beteiligte Gesellschafter-Geschftsfhrer Sonderzuwendungen erhalten. Hier gilt die o.a. Vermutung nicht, weil es nicht unblich ist, dass zwei alleinverantwortliche Geschftsfhrer exakt gleiche Vergtungen erhalten. Weichen die Festgehlter von zwei zu je 50 % beteiligten Gesellschafter-Geschftsfhrern wegen unterschiedlicher Verantwortungsbereiche allerdings stark voneinander ab, so muss dieser abweichenden Entlohnung auch bei Vereinbarung einer Sondervergtung Rechnung getragen werden.

473

473

Teil II: VGA von A–Z d) Mindesttantiemen Mindesttantiemen an Gesellschafter-Geschftsfhrer sind nach Auffassung des BFH steuerlich anzuerkennen, wenn sie unabhngig vom Unternehmenserfolg zu zahlen sind und somit einem Festgehalt gleichkommen (Urteil v. 2.12.1992 – I R 54/91, BStBl. II 1993, 311; zur grundstzlichen blichkeit vgl. BFH v. 10.6.1993 – I B 66 – 68/93, BFH/NV 1994, 660). Die Mindesttantieme unterliegt keinen steuerlichen Einschrnkungen, da sie erfolgsunabhngig ist (ebenso F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 489 und Posdziech/Stimpel, KStR-krit, Rz. 9.1 zu KStR 33). Sie sorgt letztlich nur fr eine angemessene Mindestausstattung des Geschftsfhrers fr den Fall eines Verlusts oder eines geringeren Gewinns der Gesellschaft. e) Ber
cksichtigung von Verlustvortrgen Der BFH (v. 17.12.2003 – I R 22/03, DStR 2004, 906) hlt es fr erforderlich, Verlustvortrge von der Tantiemebemessungsgrundlage abzuziehen, wenn sie unter der Verantwortung des tantiemebegnstigten Gesellschafter-Geschftsfhrers eingetreten sind (so auch schon -sch, DStR 2003, 1749). M.E. ist es im Grundsatz zutreffend, dass eine Tantieme fr den unternehmerischen Gesamterfolg eines Geschftsfhrers gezahlt wird. Aus meiner Sicht sollte aber auch durchaus differenziert werden. Bestehen z.B. bliche Anlaufverluste (3–5 Jahre nach Grndung), so macht es m.E. keinen Sinn, dem Geschftsfhrer auch fr die Folgejahre, in denen ja gerade die Grundsteine des Unternehmenserfolges gelegt werden, eine Gewinntantieme zu versagen. Auch wenn ein Gesellschafter-Geschftsfhrer in einer Verlustphase sein Amt antritt, drften ihm unmittelbar nach Amtsantritt entstehende Verluste nicht zuzurechnen sein. Gerade in einer Verlustphase macht es Sinn, mit einem neu eintretenden Geschftsfhrer eine gewinnabhngige Tantieme zu vereinbaren. Wrde in dieser Situation der Tantiemevertrag eine Bercksichtigung von Verlustvortrgen vorsehen, so wre die Anreizwirkung der Tantieme dahin. Der BFH hat dagegen mit Urteil v. 17.12.2003 (I R 22/03, DStR 2004, 906 unter Nr. 2b. der Grnde) signalisiert, dass er auch bei Anlaufverlusten eine Minderung der Tantieme-Bemessungsgrundlage fr erforderlich hlt. Unklar ist, ob Verluste zunchst mit bestehenden handelsbilanziellen Gewinnvortrgen (Gewinne aus der Zeit vor der Verlustphase) verrechnet werden k
nnen. Beispiel Gewinn 2002 (thesauriert) = Verlust 2003 =

1.000.000 Euro ./. 1.000.000 Euro

HB-Gewinn 2003 = Gewinn 2004 =

0 Euro 1.000.000 Euro

474

474

Tantiemevereinbarungen Fraglich ist, ob die (steuerlich anzuerkennende) Tantieme-Bemessungsgrundlage hier 0 Euro oder 1.000.000 Euro betrgt. Wrde man 1.000.000 Euro als zutreffende Bemessungsgrundlage anerkennen, so wrde sich der Verlust des Jahres 2003 berhaupt nicht auf die Tantieme auswirken, denn der Gesellschafter-Geschftsfhrer hat fr das Jahr 2002 eine ungekrzte Tantieme erhalten. Die im Jahr 2003 getroffene Entscheidung zur Gewinnthesaurierung kann keinen Einfluss auf die Tantiemebemessungsgrundlage haben, weil es sich nicht um eine unternehmerische Entscheidung des Geschftsfhrers, sondern um eine Entscheidung der Gesellschafter handelt. Daher ist die Tantieme-Bemessungsgrundlage fr 2004 im Beispielsfall um den Verlust des Jahres 2003 i.H.v. 1 Mio. Euro zu mindern (a.A. offenbar Janssen, BB 2004, 1776, 1777).

4. Tatschliche Durchf
hrung einer Tantiemevereinbarung Auch angemessene und im Voraus klar, eindeutig und zivilrechtlich wirksam vereinbarte Tantiemen an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer k
nnen vGA darstellen, wenn sie nicht den Vereinbarungen entsprechend ausbezahlt werden. Dies gilt aber nur, wenn die mangelhafte Durchfhrung darauf schließen lsst, dass die Tantiemevereinbarung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung verdecken soll (BFH v. 9.7.2003 – I R 36/02, BFH/NV 2004 = GmbHR 2004, 136). Im Fall einer nicht rechtzeitig ausgezahlten Tantieme kommt es lt. Beschluss des BFH vom 28.7.1993 (I B 54/93, BFH/NV 1994, 345 = GmbHR 1994, 416) entscheidend auf die Dauer der Frist
berschreitung an. Die Frage, welche konkrete Fristberschreitung noch toleriert werden kann, ist h
chstrichterlich nicht geklrt. Frotscher (in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 109) sieht eine Zeitspanne von bis zu 12 Monaten als noch unschdlich an. Die Verwaltungspraxis zieht die Grenze in der Praxis bei rd. 6 Monaten. In jedem Fall ist es aber problematisch, wenn die Tantieme wiederholt nicht im Jahr der Flligkeit, sondern erst im Folgejahr zur Auszahlung kommt. Eine einmalige versptete Auszahlung drfte dagegen noch keine mangelnde Ernstlichkeit indizieren. Das FG K
ln vertrat in einem Einzelfall die Auffassung, dass die Grenze bei maximal 3 Monaten liegt (Urteil v. 18.9.1996 – 13 K 6727/94, NV). Es sollte daher unbedingt auf eine pnktliche Auszahlung einer zugesagten Tantieme geachtet werden. Die nicht zeitgerechte Auszahlung ist allerdings nur ein Indiz fr eine nicht ernsthafte Tantiemevereinbarung (BFH v. 28.7.1998 – I B 54/93, BFH/NV 1994, 345). Bei nur kurzfristigen Auszahlungsverz
gerungen kann diese indizielle Wirkung entkrftet werden, wenn folgende Aspekte hinzutreten: – Die Tantieme ist ordnungsgemß verbucht und als Gehaltsschuld passiviert worden (der BFH fordert im Urteil v. 2.5.1974 – I R 194/72, BStBl. 1974, 585 eine ordnungsmßige Passivierung selbst dann, wenn hierdurch eine berschuldung eintritt und zum Konkursantrag zwingt). 475

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Teil II: VGA von A–Z – Lohnsteuern (und ggf. Sozialversicherungsbeitrge) sind zeitgerecht einbehalten und abgefhrt worden (BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645). Die Pflicht zum Lohnsteuerabzug entsteht mit dem Zufluss. Dieser wird bei beherrschenden Gesellschaftern bereits im Flligkeitszeitpunkt fingiert, wenn die GmbH nicht zahlungsunfhig war (vgl. BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480 = FR 1984, 401). – In der Vergangenheit wurde noch nie auf Tantiemeforderungen verzichtet. – Es liegen Darlehensvereinbarungen ber die stehengelassene Tantieme vor (Novation). – Die Gesellschaft war im Zeitpunkt der Flligkeit der Tantieme nicht zahlungsfhig. Bei der Beurteilung der Ernsthaftigkeit einer Tantiemevereinbarung mit dem Gesellschafter-Geschftsfhrer ist nach Auffassung des BFH (v. 15.10.1997 – I R 19/97, BFH/NV 1998, 746 = GmbHR 1998, 546) außerdem die tatschliche Durchfhrung des gesamten Anstellungsvertrages indiziell zu wrdigen. Wenn die monatlichen Gehaltszahlungen pnktlich vollzogen wurden und die Durchfhrung des Anstellungsvertrages auch in seinen sonstigen Teilen (Urlaub, Firmenwagen, Weihnachts- und Urlaubsgelder) nicht zu beanstanden ist, lsst dies zugleich gewisse Rckschlsse auf die Ernsthaftigkeit der versprochenen Jahrestantiemen zu. Ein Anspruch auf die Gewinntantieme entsteht mit Ende des Geschftsjahres und wird – wenn im Geschftsfhrer-Anstellungsvertrag nichts anderes vereinbart ist – mit Feststellung des Jahresabschlusses fllig (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545 = GmbHR 1998, 647). Eine versptete Bilanzaufstellung und eine dadurch bedingte versptete Tantiemeauszahlung stellt die steuerliche Anerkennung der Tantiemevereinbarung nicht in Frage (BFH v. 15.10.1997 – I R 19/97, BFH/NV 1998, 746 = GmbHR 1998, 546). An der erforderlichen tatschlichen Durchfhrung der Vereinbarung zwischen der GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter mangelt es nicht allein deshalb, weil die Gesellschaft ihren Jahresabschluss erst nach Ablauf der in § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB festgelegten Fristen aufstellt und die Tantiemen dadurch entsprechend spter fllig werden. Die noch nicht ausgezahlten Tantiemen mssen allerdings ordnungsgemß als Rckstellung passiviert werden. Wird die Tantieme allerdings nur deshalb zu spt ausgezahlt, weil die (rechtzeitig aufgestellte) Bilanz zu spt festgestellt wurde, ist m.E. von einer mangelhaften tatschlichen Durchfhrung auszugehen, da die Bilanzfeststellung nur auf einem Gesellschafterbeschluss beruht. Ein verspteter Gesellschafterbeschluss kann m.E. Mngel in der Durchfhrung einer Vereinbarung nicht heilen. Vielmehr entscheidet hier die Gesellschafterversammlung durch Beschluss mittelbar ber versptete Flligkeit und damit versptete Auszahlung einer Tantieme, deren Bemessungsgrundlage bereits seit der Aufstellung der Bilanz feststeht. 476

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Tantiemevereinbarungen Wird die Tantieme mehrfach hintereinander nur teilweise ausgezahlt, obwohl die Gesellschaft uneingeschrnkt zahlungsfhig ist und wird der Restbetrag jeweils passiviert, so ist bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung m.E. nicht nur der passivierte, sondern auch der ausgezahlte Tantiemeteilbetrag als vGA zu behandeln. Das BFH-Urteil v. 28.11.2002 (I R 44/00, BFH/NV 2002, 542 = GmbHR 2002, 272) steht dem nicht entgegen, da ein einziger flliger Betrag nicht aufgeteilt werden kann.

5. Vorauszahlungen auf Tantiemen Eine Abschlagszahlung auf eine Tantieme an den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer entspricht dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters grundstzlich nur dann, wenn Abschlagszahlungen im Geschftsfhrer-Anstellungsvertrag vereinbart waren (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545 = GmbHR 1998, 647; in den Entscheidungen v. 31.5.1995 – I S 2/95, NV unter 3a der Grnde und in der Hauptsache v. 25.10.1995 – I R 9/95, DStR 1996, 339 unter 2b der Grnde hatte der BFH hierzu noch eine andere Auffassung vertreten). Mangelt es an einer klaren und eindeutigen Vereinbarung der Abschlagszahlungen, so liegt eine evtl. vGA allerdings nicht in den Abschlagszahlungen selbst, sondern nur in dem Zinsnachteil, den die Kapitalgesellschaft erleidet. Da der Anspruch auf die Gewinntantieme erst mit Ende des Geschftsjahres entsteht und mit Feststellung des Jahresabschlusses fllig wird, tritt bei der Gesellschaft eine verhinderte Verm
gensmehrung in H
he der marktblichen Zinsen vom Zeitpunkt der Vorauszahlung bis zum Zeitpunkt der vertraglichen Flligkeit der Tantieme ein (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545 = GmbHR 1998, 647; BFH v. 22.10.2003 – I R 36/03, GmbHR 2004, 369). Wenn die Summe der Abschlagszahlungen die sptere Tantiemeh
he bersteigt, so muss auch der Rckforderungsbetrag verzinst werden, dies gilt auch dann, wenn dessen Rckzahlung vertraglich im Voraus geregelt ist.

6. Checkliste zur berpr
fung von Tantiemevereinbarungen mit GmbHGesellschafter-Geschftsf
hrern A.

Pr
fpunkte bei beherrschenden und nichtbeherrschenden GesellschafterGeschftsf
hrern

1. Wird die Tantieme in einem Prozentsatz vom Umsatz bemessen? w nein w ja R regelmßig vGA (vgl. unter 3. a) Q (Ausnahmen m
glich) 2. Wird die Tantieme in einem Prozentsatz vom Rohgewinn bemessen? w nein w ja R je nach Fallgestaltung mglicherweise vGA Q (vgl. unter 3. b)

477

477

Teil II: VGA von A–Z 3. Zahlt eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschafter-Geschftsfhrern Tantiemen, die im Verhltnis der Beteiligungsquoten aufgeteilt werden? w nein w ja R regelmßig vGA (vgl. unter. 3. c) Q 4. Wird die Bemessungsgrundlage fr die Tantieme um bestehende Verlustvortrge gekrzt? w ja w nein R mglicherweise vGA (vgl. unter. 3. e) Q 5. bersteigt die vereinbarte Tantieme 50 % des Jahres
berschusses vor Tantieme, vor GewSt und vor KSt? w nein w ja R regelmßig vGA, soweit 50 %
berschritten werden Q (vgl. unter 2. b) 6. bersteigt die vereinbarte Gewinntantieme 25 v.H. der Jahresgesamtbezge in erheblichem Umfang? w nein w ja R nur im Ausnahmefall vGA in Hhe des
berhhten Q Tantiemeanteils (vgl. unter 2. c) 7. Haben die Beteiligten es versumt, die vereinbarte Gewinntantieme zu begrenzen und ist die Gesamtausstattung wegen einer außerordentlichen Gewinnentwicklung unangemessen hoch? w nein w ja R m
glicherweise vGA, soweit das Gehalt unangeQ messen ist (vgl. unter 2. a) 8. Wurden im laufenden Jahr Abschlagszahlungen auf die Jahrestantieme geleistet und angemessen verzinst? w ja w nein R vGA in Hhe der angemessenen Zinsen Q (vgl. unter 5) B.

Zustzliche Pr
fpunkte f
r beherrschende Gesellschafter-Geschftsf
hrer

9. Liegt eine klare und eindeutige Tantiemevereinbarung vor? w ja w nein R vGA (vgl. unter 1) Q 10. Wurde die Tantiemevereinbarung vor Beginn des Wirtschaftsjahres geschlossen, fr das die Leistung erbracht wurde? w ja w nein R vGA (vgl. unter 1) Q 11. Wurde die Tantieme in der vereinbarten H
he zeitnah (im Jahr der Flligkeit) und regelmßig ausbezahlt sowie ordnungsgemß verbucht? Wurden Lohnsteuern und Sozialversicherungsbeitrge einbehalten und abgefhrt? w ja w nein R mglicherweise vGA (vgl. unter 4) Q Ergebnis: Die Tantieme ist steuerlich anzuerkennen

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478

Treuhandverhltnis

Teilhaberversicherungen Beitrge fr eine Kapitallebensversicherung, die zwar das Leben eines Gesellschafters versichert, deren Bezugsberechtigte aber sowohl fr den Fall des Vertragsablaufs als auch fr den Todesfall die GmbH ist (Rckdeckungsversicherung), stellen keine verdeckten Gewinnausschttungen dar. Dies gilt selbst dann, wenn eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer als vGA zu behandeln ist und diese gesellschaftsrechtlich veranlasste Zusage durch die Versicherung rckgedeckt wird (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, GmbHR 2003, 118 mit Komm Rohde; OFD Chemnitz v. 9.8.1999 – S 2742 – 68/4 – St 33, DStR 1999, 1696). Die Rckdeckungsversicherung ist ein reines Finanzierungsinstrument der Kapitalgesellschaft. Sie teilt nicht das Schicksal der Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer.

Treuhandverhltnis Besteht ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhltnis, so ist der Treugeber gem. § 39 AO als wirtschaftlicher Eigentmer der Anteile anzusehen. Der Treuhnder kann, obwohl er zivilrechtlicher Anteilseigner ist, regelmßig nicht Empfnger einer vGA sein, es sei denn er ist zugleich nahestehende Person des Treugebers. Zunchst muss aber geprft werden, ob die Treuhandvereinbarung ber den Gesellschaftsanteil zivilrechtlich wirksam zustandegekommen ist. Dies ist insbesondere bei der sog. Vereinbarungstreuhand von Bedeutung. Bei einer Vereinbarungstreuhand vereinbart der bisherige Gesellschafter mit einem Dritten, dass er knftig den Geschftsanteil als Treuhnder fr den Dritten hlt, ohne den Geschftsanteil – wie bei der bertragungstreuhand – zu bertragen. Rechtlich vollzieht sich somit kein Gesellschafterwechsel. Hierbei ist der Grundsatz zu beachten, dass eine Treuhandabrede nach notarieller Beurkundung des Vertrages ber die Entstehung des GmbH-Anteils immer beurkundungspflichtig ist (BGH v. 19.4.1999 – II ZR 365/97, GmbHR 1999, 707). Art der Treuhandvereinbarung

Formvoraussetzungen f
r die Treuhandabrede

Ein Gesellschafter bertrgt seinen bestehenden notarielle Beurkundung erforderlich GmbH-Anteil treuhnderisch auf einen Dritten (also nur zivilrechtliche Anteilsabtretung ohne bertragung des wirtschaftlichen Eigentums)

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479

Teil II: VGA von A–Z Ein Gesellschafter vereinbart mit einem Drit- notarielle Beurkundung erforderlich ten, dass er den bestehenden Gesellschaftsanteil knftig nur noch treuhnderisch hlt (sog. Vereinbarungstreuhand) Vor der Grndung – also vor Abschluss des nota- keine notarielle Beurkundung erforriellen GmbH-Vertrages – einer GmbH verein- derlich baren A und B, dass B (knftiger Treuhnder) fr A (knftiger Treugeber) an der Grndung teilnimmt.

Die fehlende Beurkundung fhrt zur zivilrechtlichen Unwirksamkeit der behaupteten Treuhandvereinbarung. Diese Unwirksamkeit kann nicht durch die notarielle Beurkundung einer spteren Anteilsverußerung in Bezug auf die treuhnderisch gehaltenen Anteile geheilt werden. Strittig ist aber, ob die zivilrechtliche Unwirksamkeit der behaupteten Treuhandvereinbarung wegen § 41 Abs. 1 AO steuerrechtlich unbeachtlich ist. M.E. kann nur dann wirtschaftliches Eigentum begrndet werden, wenn der Treugeber einen unentziehbaren Rechtsanspruch auf Rckbertragung der Gesellschaftsanteile hat, der es ihm erm
glicht, den Treuhnder (zivilrechtlicher Eigentmer der Anteile) auf Dauer von der Einwirkung auf die Gesellschaftsanteile auszuschließen. Ein solcher unentziehbarer Rechtsanspruch setzt aber die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung ber diesen Rechtsanspruch voraus. Dies ist insbesondere bei der sog. Vereinbarungstreuhand problematisch, weil hier die Treugeberstellung auf einen Dritten bertragen wird, whrend sich am zivilrechtlichen Eigentum nichts ndert. Wenn ein diesbezglicher Vertrag rechtsunwirksam ist, dann kann der neue Treugeber m.E. nie wirtschaftlicher Eigentmer werden. Ausfhrlich zu dieser Thematik Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917, die in der o.a. Frage aber letztlich anderer Ansicht sind. Neben der zivilrechtlichen Wirksamkeit bedarf ein Treuhandverhltnis außerdem der klaren und eindeutigen Vereinbarung im Voraus und außerdem der tatschlichen Durchfhrung. Dabei ist maßgeblich auf die bilanzielle Behandlung des Treugutes abzustellen (BFH v. 28.2.2001 – I R 12/00, BStBl. II 2001, 468 = GmbHR 2001, 734 mit Komm. Berg/Striegel; siehe im brigen Herlinghaus, GmbHR 2002, 471, 472).

berstundenverg
tung an Gesellschafter-Geschftsf
hrer Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH sind gesonderte Vergtungen, die eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer fr die Ableistung von berstunden zahlt, regelmßig vGA (Senatsurteile v. 19.3.1997 – I R 75/86, BFHE 183, 94, BStBl. II 1997, 577; v. 27.3.2001 – I R 40/00, BStBl. II 2001, 655; Senatsbeschluss v. 8.3.2000 – I B 90/98, BFH/NV 2000, 991, m.w.N.). Das gilt insbe480

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Teil II: VGA von A–Z Ein Gesellschafter vereinbart mit einem Drit- notarielle Beurkundung erforderlich ten, dass er den bestehenden Gesellschaftsanteil knftig nur noch treuhnderisch hlt (sog. Vereinbarungstreuhand) Vor der Grndung – also vor Abschluss des nota- keine notarielle Beurkundung erforriellen GmbH-Vertrages – einer GmbH verein- derlich baren A und B, dass B (knftiger Treuhnder) fr A (knftiger Treugeber) an der Grndung teilnimmt.

Die fehlende Beurkundung fhrt zur zivilrechtlichen Unwirksamkeit der behaupteten Treuhandvereinbarung. Diese Unwirksamkeit kann nicht durch die notarielle Beurkundung einer spteren Anteilsverußerung in Bezug auf die treuhnderisch gehaltenen Anteile geheilt werden. Strittig ist aber, ob die zivilrechtliche Unwirksamkeit der behaupteten Treuhandvereinbarung wegen § 41 Abs. 1 AO steuerrechtlich unbeachtlich ist. M.E. kann nur dann wirtschaftliches Eigentum begrndet werden, wenn der Treugeber einen unentziehbaren Rechtsanspruch auf Rckbertragung der Gesellschaftsanteile hat, der es ihm erm
glicht, den Treuhnder (zivilrechtlicher Eigentmer der Anteile) auf Dauer von der Einwirkung auf die Gesellschaftsanteile auszuschließen. Ein solcher unentziehbarer Rechtsanspruch setzt aber die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung ber diesen Rechtsanspruch voraus. Dies ist insbesondere bei der sog. Vereinbarungstreuhand problematisch, weil hier die Treugeberstellung auf einen Dritten bertragen wird, whrend sich am zivilrechtlichen Eigentum nichts ndert. Wenn ein diesbezglicher Vertrag rechtsunwirksam ist, dann kann der neue Treugeber m.E. nie wirtschaftlicher Eigentmer werden. Ausfhrlich zu dieser Thematik Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917, die in der o.a. Frage aber letztlich anderer Ansicht sind. Neben der zivilrechtlichen Wirksamkeit bedarf ein Treuhandverhltnis außerdem der klaren und eindeutigen Vereinbarung im Voraus und außerdem der tatschlichen Durchfhrung. Dabei ist maßgeblich auf die bilanzielle Behandlung des Treugutes abzustellen (BFH v. 28.2.2001 – I R 12/00, BStBl. II 2001, 468 = GmbHR 2001, 734 mit Komm. Berg/Striegel; siehe im brigen Herlinghaus, GmbHR 2002, 471, 472).

berstundenverg
tung an Gesellschafter-Geschftsf
hrer Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH sind gesonderte Vergtungen, die eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer fr die Ableistung von berstunden zahlt, regelmßig vGA (Senatsurteile v. 19.3.1997 – I R 75/86, BFHE 183, 94, BStBl. II 1997, 577; v. 27.3.2001 – I R 40/00, BStBl. II 2001, 655; Senatsbeschluss v. 8.3.2000 – I B 90/98, BFH/NV 2000, 991, m.w.N.). Das gilt insbe480

480

berh
hter Kaufpreis als vGA sondere dann, wenn die zustzliche Vergtung nur fr Arbeiten an Sonn- und Feiertagen und zur Nachtzeit gezahlt werden soll und dem Gesellschafter-Geschftsfhrer, die in § 3b EStG vorgesehene Steuervergnstigung verschafft werden soll. Die Grundstze gelten selbst dann, wenn die berstundenvergtungen nicht an einen alleinigen Gesellschafter-Geschftsfhrer, sondern an mehrere Gesellschafter-Geschftsf
hrer gezahlt werden (BFH v. 27.3.2001 – I R 40/00, DStR 2001, 1343 = GmbHR 2001, 777; siehe dazu auch Herlinghaus, GmbHR 2002, 397, 405 und H 36 KStH 2004). bernimmt der Gesellschafter-Geschftsfhrer auf Dauer zustzliche Aufgaben in einzelnen Betriebsabteilungen, so k
nnen derartige Mehrarbeiten nach Ansicht des BFH ausnahmsweise durch Gehaltszuschlge gesondert abgegolten werden (BFH v. 9.9.1998 – I R 104/97, GmbHR 1999, 486). Diese Rechtsprechung hat der BFH noch mit Urteil v. 14.7.2004 (I R 24/04, BFH/ NV 2005, 247) bekrftigt. Eine vGA sei selbst dann anzunehmen, wenn ein zu 33 % beteiligter Gesellschafter-Geschftsfhrer einer Gaststtten-GmbH Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschlge erhalte und sowohl in der Branche als auch in dem einzelnen Betrieb gesellschaftsfremde Arbeitnehmer, die nicht Geschftsfhrer sind, typischerweise auch solche Zuschlge erhielten (siehe dazu H. Neu, EFG 2004, 427). Mit Urteil vom gleichen Tag (BFH v. 14.7.2004 – I R 111/03, BFH/NV 2004, 1605) schrnkte der BFH diese Rechtsprechung aber erstmals ein, in dem er entschied, dass Vergtungen fr Sonntags-, Feiertagsund Nachtarbeit an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht immer eine verdeckte Gewinnausschttung seien. Wenn berzeugende betriebliche Grnde vorlgen, k
nne die Annahme einer vGA verneint werden. Grund hierfr war der Fremdvergleich mit den brigen Arbeitnehmern des Betriebs, von denen zwei Angestellte mit Leitungsfunktionen Gehlter erhielten, die sich in derselben Gr
ßenordnung bewegten wie die Gesamtbezge des GesellschafterGeschftsfhrers. Diese leitenden Angestellten erhielten ebenfalls regelmßig steuerfreie Nachtzuschlge. Hierin sah der BFH einen Beweis dafr, dass eine regelmßige Nachtarbeit (auch) von leitungsbefugten Personen im Streitfall betriebsnotwendig war. Dem ist m.E. nicht zuzustimmen, denn das Aufgabenbild, die Verantwortung und auch die Bereitschaft sich ber den „normalen Arbeitstag“ hinaus fr das Unternehmen einzusetzen, sind bei einem alleinverantwortlichen Geschftsfhrer anders ausgeprgt als bei einem „nur“ leitenden Angestellten unterhalb der Geschftsfhrungsebene.

berhhter Kaufpreis als vGA R Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern (Teil II)

481

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Teil II: VGA von A–Z

Umsatzabhngige Verg
tungen 1. Tantiemen an GesellschafterGeschftsfhrer 2. Lizenzgebhren

3. Beraterhonorare, Vermittlungsprovisionen 4. Pachtzahlungen

1. Tantiemen an Gesellschafter-Geschftsf
hrer Umsatztantiemen an Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH werden nur in Ausnahmefllen steuerlich anerkennt. Siehe hierzu im Einzelnen R Tantiemevereinbarungen mit dem Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II) dort unter 3. a) und 3. b). Grund fr die Behandlung einer Umsatztantieme als vGA ist die Tatsache, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter im Regelfall eine Erfolgsvergtung in Form einer Gewinn- und nicht in Form einer Umsatztantieme gewhrt, da eine Umsatzbeteiligung das eigene Gewinnstreben der Kapitalgesellschaft vernachlssigt und die Gefahr einer Gewinnabsaugung in sich birgt (BFH v. 19.2.1999 – I R 105–107/97, GmbHR 1999, 484). blich sind Umsatztantiemen allenfalls dann, wenn die mit der variablen Vergtung angestrebte Leistungssteigerung des Gesellschafter-Geschftsfhrers durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wre. Der BFH stellt dabei in erster Linie darauf ab, dass Gehaltsvereinbarungen mit Geschftsfhrern wegen der gewinnorientierten Ausrichtung des Aufgabenprofils eines fr den Gesamterfolg verantwortlichen Geschftsfhrers blicherweise nicht umsatzabhngig ausgestaltet werden. (BFH v. 20.9.1995 – I R 130/ 94, BFH/NV 1996, 508 = GmbHR 1996, 301). Diese berlegungen sind m.E. nicht auf andere Leistungsbeziehungen bertragbar. Bei jeder Leistungsbeziehung ist im Einzelfall zu prfen, ob umsatzabhngige Vergtungen im Wirtschaftsleben blich sind.

2. Lizenzgeb
hren Erhlt der Gesellschafter einer GmbH fr die berlassung eines Patents oder eines sonstigen Schutzrechts eine umsatzabhngige Vergtung, so kann nicht allein wegen der Umsatzabhngigkeit eine vGA angenommen werden kann (BFH v. 14.10.1992 – I R 69/88, BFH/NV 1993, 269).

3. Beraterhonorare, Vermittlungsprovisionen Der Gesellschafter kann auch neben einer Geschftsfhrerttigkeit die GmbH gegen Entgelt beraten. Zu besonderen Gefahren in Bezug auf vGA 482

482

Umsatzabhngige Vergtungen R Beratervertrag zwischen GmbH und Gesellschafter (Teil II). Derartige Beratervertrge sollten grundstzlich nicht umsatzabhngig ausgestaltet werden, weil hier hufig die gleichen Probleme auftauchen wie bei den umsatzabhngigen Tantiemevereinbarungen mit Gesellschafter-Geschftsfhrern. Lsst sich dagegen eine Beratungsleistung einem konkreten Projekt zuordnen, so bestehen m.E. keine Bedenken, eine diesbezgliche Vergtung umsatzbezogen auszurichten. Die Grundstze zu den Geschftsfhrervergtungen sind auf andere Vergtungen nur insoweit bertragbar, als auch Beraterhonorare blicherweise nicht umsatzabhngig ausgestaltet werden. Wird der Gesellschafter dagegen auf freiberuflicher Basis ttig, indem er bestimmte abgrenzbare Marketingleistungen in Bezug auf ein neues Produkt erbringt oder akquiriert er fr die GmbH Auftrge, indem er eigene Kundenkontakte (etwa aus seinem Einzelunternehmen) nutzt, so bestehen gegen eine Vereinbarung umsatzabhngiger Provisionen aus meiner Sicht keine Bedenken. Insbesondere Vermittlungsleistungen werden im Geschftsleben nicht danach vergtet, wie hoch der Gewinn des Auftraggebers ist. Ein Vergleich mit der Vergtung von Geschftsfhrungsaufgaben verbietet sich hier, weil ein Vermittler nicht die Aufgabe hat, fr eine optimale Steigerung des Gesamtgewinns seines Auftraggebers zu sorgen.

4. Pachtzahlungen Umsatzabhngige Pachtzahlungen sind insbesondere bei der Nutzungsberlassung von Handelsunternehmungen grundstzlich steuerlich anzuerkennen. Allerdings muss bei der Bemessung des maßgeblichen Prozentsatzes auf die Gewinnerwartungen der Vertragspartner (vornehmlich des Pchters) abgestellt werden. Eine GmbH als Pchterin wird ber eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Stammkapitals und eine Vergtung fr sonstige Risiken hinaus noch Gewinne erwarten (BFH v. 29.7.1981 – I R 119/77, NV und BFH v. 29.10.1974 – I R 83/73, BStBl. II 1975, 366). Eine vGA kommt bei Umsatzpachtverhltnissen erst in Betracht, wenn der Pchter (Betriebs-GmbH) hohe Eigeninvestitionen gettigt hat und dies zu einer nderung der Geschftsgrundlage fhrt, die dazu berechtigt, eine Anpassung des Pachtvertrages an die vernderten Verhltnisse zu verlangen. Unterlsst es die Pchterin (GmbH) in solchen Fllen, eine Ermßigung des umsatzabhngigen Pachtzinses zu verlangen, liegt eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorteilszuwendung vor.

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Teil II: VGA von A–Z

Umsatzsteuer auf vGA 1. Umsatzsteuerliche Sichtweise 2. Ertragsteuerliche Folgerungen

3. Verbilligte Leistungen

1. Umsatzsteuerliche Sichtweise Unentgeltliche Lieferungen an den Gesellschafter sind gem. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG steuerpflichtig. Dies gilt allerdings nur, wenn der unentgeltlich dem Gesellschafter zugewandte Gegenstand bei der GmbH zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Unentgeltliche sonstige Leistungen sind in § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG geregelt. Auch nach der Neuregelung kommt die Mindestbemessungsgrundlage fr Lieferungen (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG) oder sonstige Leistungen (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 oder 3 UStG) zur Anwendung.

2. Ertragsteuerliche Folgerungen Gem. § 10 Nr. 2 KStG gilt die Umsatzsteuer fr Umstze, die Entnahmen oder verdeckte Gewinnausschttungen sind, als nichtabziehbare Ausgabe. Die Umsatzsteuer auf vGA ist allerdings Teil der vGA, weil der gemeine Wert auch die Umsatzsteuer beinhaltet. Die Umsatzsteuer auf vGA ist daher bereits ber § 8 Abs. 3 KStG dem Gewinn hinzuzurechnen. In diesen Fllen luft § 10 Nr. 2 KStG im Ergebnis ins Leere (R 37 KStR 2004).

3. Verbilligte Leistungen Eine entgeltliche, aber verbilligte Lieferung oder sonstige Leistung einer GmbH an ihre Gesellschafter fllt unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und l
st keine Eigenverbrauchsumsatzsteuer aus. Das Entgelt bemisst sich auch hier nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 bis 3 UStG. Soweit in diesen Fllen eine vGA gegeben ist, wird auch hier die Umsatzsteuer ber § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hinzugerechnet. Beispiel 1 Eine GmbH kauft von ihren AE (Einzelunternehmer) in 01 Waren zum Preis von 200 zzgl. 32 USt. Angemessen wren 150 zzgl. 24 USt. Die GmbH verkauft die Ware erst in 02 weiter. Lsung Der AE schuldet die USt i.H.v. 32. Die GmbH ist insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Waren sind bei der GmbH nur mit 150 zu bewerten (BFH v. 13.3.1985 – I R 9/81, BFH/NV 1986, 116). Dem Einkommen ist eine vGA i.H.v. 50 hinzuzurechnen.

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Umwandlungen und vGA Beispiel 2 Eine GmbH verkauft ihrem AE (Einzelunternehmer) Waren zum Preis von 200 zzgl. 32 USt. Der Einkaufspreis betrug 400 zzgl. 64 USt, der marktbliche VK-Preis betrgt 600 zzgl. 96 USt. Lsung Die USt richtet sich nach der Mindestbemessungsgrundlage und betrgt 64. Dem Einkommen der GmbH ist eine vGA i.H.v. 464 (= 696 – 232) hinzuzurechnen. Der zu bercksichtigende zustzliche USt-Aufwand beluft sich auf 32. Abwandlung zu Beispiel 2 Der Einkaufspreis betrug 100 zzgl. 16 USt, der marktbliche VK-Preis betrgt 300 zzgl. 48 USt. Lsung Die Lieferung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG wurde zu einem Preis verkauft, der ber der Mindestbemessungsgrundlage liegt. Die USt betrgt – wie in der Rechnung zutreffend ausgewiesen – 32. Dem Einkommen der GmbH ist eine vGA i.H.v. 116 (= 348 – 232) hinzuzurechnen. Ein zustzlicher USt-Aufwand fllt nicht an.

Umwandlungen und vGA 1. Verschmelzung/Formwechsel zwischen Kapitalgesellschaften

2. Umwandlung Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft

1. Verschmelzung/Formwechsel zwischen Kapitalgesellschaften Das Umwandlungssteuerrecht ist lex specialis zu § 8 Abs. 3 KStG. Deshalb fhrt eine Verschmelzung oder Spaltung von einer Tochter- auf die Mutterkapitalgesellschaft zum Buchwert nicht zur Annahme einer vGA, auch wenn es sich um eine gesellschaftsrechtliche veranlasste Verm
gensminderung handelt (so auch Gosch, § 8 KStG Rz. 1320 ff.; Wochinger in Ernst & Young, verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen Fach 4 „Umwandlungsflle“ Rz. 17). Wenn eine Leistungsbeziehung zwischen Tochter- und Muttergesellschaft als vGA zu behandeln ist (z.B. verbilligte Verußerung eines Wirtschaftsgutes an die Muttergesellschaft), kann diese vGA u.U. rckwirkend neutralisiert werden, wenn die Tochtergesellschaft auf einen vor der Verußerung liegenden Zeitpunkt rckwirkend verschmolzen wird (Widmann in Widmann/Mayer, § 14 UmwStG 1977 Rz. 6030.8; Wochinger in Ernst & Young, verdeckte Gewinnaus485

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Teil II: VGA von A–Z schttungen und verdeckte Einlagen Fach 4 „Umwandlungsflle“ Rz. 27; Gosch, § 8 KStG Rz. 1324). Zu vGA-Fragen bei Verschmelzung der Mutter – auf die Tochtergesellschaft siehe im Einzelnen R Down-stream-merger (Teil II).

2. Umwandlung Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft Im Falle der Verschmelzung oder des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft kann die Umwandlung (vereinfacht gesagt) vom Zeitpunkt der Handelsregisteranmeldung an um maximal 8 Monate zurckbezogen werden. § 2 Abs. 1 UmwStG bestimmt, dass das Verm
gen der bertragenden K
rperschaft mit Ablauf des steuerlichen bertragungsstichtags (Tag, auf den der bertragende Rechtstrger die Schlussbilanz aufzustellen hat) auf die bernehmende Personengesellschaft bergeht. Zu diesem Zeitpunkt endet die Steuerpflicht der bertragenden K
rperschaft, obwohl sie bis zur Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister zivilrechtlich fortbesteht. Alle im Rckwirkungszeitraum abgewickelten Geschftsvorflle werden steuerlich dem bernehmenden Rechtstrger (Personengesellschaft) zugerechnet. Deshalb werden vGA im steuerlichen Rckwirkungszeitraum als Sonderbetriebseinnahmen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG bzw. als Entnahmen der Mitunternehmer der Personengesellschaft behandelt. Die Grundstze der vGA finden auf im Rckwirkungszeitraum entstandene Aufwendungen keine Anwendungen mehr. Etwas anderes gilt allerdings fr im Rckwirkungszeitraum ausgeschiedene Mitunternehmer (vgl. Tz. 2.9 und 02.10 des Umwandlungssteuererlasses, BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268). Sie sind (soweit sie ausscheiden) steuerlich im Rckwirkungszeitraum weiterhin als Anteilseigner der bertragenden K
rperschaft zu behandeln. Fr sie gilt die Rckwirkungsfiktion des § 2 UmwStG mit allen Konsequenzen nicht (vgl. auch Wochinger in Ernst & Young, verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Umwandlungsflle“ Rz. 11; Gosch, § 8 KStG Rz. 1318). Verdeckte Gewinnausschttungen an solche Anteilseigner sind daher auch im Rckwirkungszeitraum bei der bertragenden K
rperschaft nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hinzuzurechnen und bei dem ausgeschiedenen Gesellschafter als vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu erfassen (BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 Tz. 02.24 und 02.33).

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Unbewusste Handlungen als vGA

Unbewusste Handlungen als vGA Die Annahme einer vGA setzt nicht voraus, dass die Rechtshandlungen, die zu der Verm
gensminderung auf Seiten der K
rperschaft gefhrt haben, auf der Absicht beruhen, dem Gesellschafter einen Vorteil zukommen zu lassen. Eine vGA ist auch dann anzunehmen, wenn den handelnden Personen ein „Ausschttungsbewußtsein“ nicht nachzuweisen ist (vgl. auch Gosch, § 8 KStG Rz. 276). Beispiel An der A-GmbH sind die Gesellschafter A (80 %) und B (20 %) beteiligt. Bei den Gesellschaftern handelt es sich nicht um einander nahestehende Personen. Die GmbH verkauft an den Gesellschafter A ein Grundstck zum Preis von 100.000 Euro. Die Beteiligten gingen bei Vertragsabschluss davon aus, dass der Kaufpreis des Grundstcks dem tatschlichen Marktwert entsprach. Anfngliche Streitigkeiten zwischen A und B belegen, dass der Kaufpreis von 100.000 Euro, auf den man sich einigte, einer genauen Prfung unterzogen wurde. Eine sptere Bp (unter Einschaltung eines Sachverstndigen) ergibt aber, dass der objektive Wert tatschlich 180.000 Euro betrug, weil das Gutachten unstreitig einen Fehler enthielt. Lsung Es liegt eine vGA vor. Dem steht nicht entgegen, dass sich die Beteiligten weder der Erfllung des Tatbestandes noch der Rechtsfolgen der vGA bewusst waren. Zu den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschttung geh
rt weder die Absicht der Kapitalgesellschaft, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch die Einigung der Parteien darber, dass die Zuwendung mit Rcksicht auf das Gesellschaftsverhltnis erfolgt (BFH v. 3.12.1969, BStBl. II 1970, 229 und BFH v. 28.1.1992, BStBl. II 1992, 605; vgl. dazu Wassermeyer, DB 1994, 1105).

Eine Ausnahme kann nur gelten, wenn auch ein gedachter (rechts- und sachkundiger) ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter bei objektiver Betrachtung die gesellschaftsrechtliche Veranlassung nicht htte erkennen k
nnen (BFH v. 11.10.1977 – VIII R 191/74, BStBl. II 1978, 109). Eine vGA scheidet nicht einmal dann aus, wenn die GmbH zur Ermittlung des angemessenen Kaufpreises einen
ffentlich bestellten Sachverstndigen herangezogen hat. Der BFH (v. 11.10.1977 – VIII R 191/74, BStBl. II 1978, 109) fhrt in diesem Zusammenhang aus: Denn es ist nach der Lebenserfahrung m
glich und naheliegend, dass sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsfhrer der GmbH (z.B. wegen hoher Herstellungskosten, Steigerung der Baukosten und der Grundstckspreise und den guten baulichen Zustand des Gebudes im Zeitpunkt der Verußerung) eigene vom Gutachten abweichende Vorstellungen ber den Wert des Grundstcks gebildet hat und eine zu niedrige Schtzung durch den Gutachter als ordentlicher und gewissenhafter Geschftsfhrer im Verhltnis zu einem fremden Dritten nicht akzeptiert htte. 487

487

Teil II: VGA von A–Z Auch reine Bewertungsunterschiede k
nnen nach diesen Grundstzen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung nicht hindern, wenn durch die Fehlbewertung eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter ausgel
st wurde. M.E. ist allerdings bei geringfgigen Wertabweichungen nicht zwingend zu unterstellen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter den zutreffenden Wert gewhlt htte. Insbesondere bei Grundstcks- oder Unternehmensbewertungen sind in der Praxis wegen der vielfltigen Bewertungsmethoden geringfgige Wertdifferenzen tolerierbar. Sie l
sen nach meiner Ansicht regelmßig noch keine vGA aus, weil es den exakten (und damit zweifelsfrei maßgeblichen) Wert, den der ordentliche und gewissenhafte Geschftsleiter der Leistungsvereinbarung zugrunde gelegt htte, nicht gibt. Im brigen ist zu beachten, dass sich eine Schtzung des angemessenen Fremdpreises an dem fr den Steuerpflichtigen gnstigsten Wert der Bandbreite von m
glichen Fremdvergleichswerten orientieren muss (BFH v. 17.10.2001 – I R 103/00, GmbHR 2001, 1163). Wrde man dem Zuwendungswillen ein gr
ßeres Gewicht beimessen, so mssten objektive Wertmaßstbe letztlich in den Hintergrund treten. Letztlich muss der ußere Geschehensablauf und die objektiven Maßstbe, orientiert an dem wie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter gehandelt htte, auf den Zuwendungswillen schließen lassen. Etwas anderes kann ausnahmsweise nur dann gelten, wenn berhaupt nicht feststeht, ob der Gesellschafter tatschlich einen Vorteil erhalten hat (BFH v. 17.9.2003 – I R 91, 92/02, I R 91/02, I R 92/02, BFH/NV 2004, 182).

Untreue R Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue durch einen Gesellschafter (Teil II)

Urlaubsabgeltung Abgeltungszahlungen fr nicht in Anspruch genommenen Urlaub an den Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH stellen auch dann keine vGA dar, wenn klare und eindeutige Vereinbarungen fehlen, denn der Anspruch auf Abgeltung des Urlaubs in Geld ergibt sich unmittelbar aus der vertraglichen Einrumung des Urlaubsanspruchs (BFH v. 28.1.2004 – I R 50/03, BFH/NV 2004, 737 = GmbHR 2004, 671). Der BFH sieht hierin keinen Widerspruch zur sog. berstundenrechtsprechung. Das arbeitsrechtliche Verbot von Urlaubsabgeltungen nach § 7 Abs. 4 BUrlG ist auf den Geschftsfhrer einer GmbH nicht anwendbar, wenn betriebliche Grnde der Inanspruchnahme des Urlaubs entgegenstanden (BGH v. 3.12.1962 – II ZR 201/61, NJW 1963, 535; OLG Dsseldorf 488

488

Verbindlichkeiten und Rckstellungen v. 23.12.1999 – 6 U 119/99, GmbHR 2000, 278). Zur bilanzsteuerlichen Behandlung des nicht genommenen Urlaubs (Erfllungsrckstand) siehe BFH v. 10.3.1993 (I R 70/91, BStBl. II 1993, 446).

Urlaubs- und Weihnachtsgeld Eine Sonderzuwendung an den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer in Form eines Weihnachts- oder Urlaubsgeldes muss im Voraus – d.h. zu Beginn des Jahres, fr das die Vergtung bestimmt ist – so klar und eindeutig bestimmt sein, dass sie dem Grunde und der H
he nach feststeht bzw. allein durch Rechenschritte ermittelt werden kann. Dies gilt auch, wenn mehrere Minderheitsgesellschafter mit gleichgerichteter Interessenlage zusammenwirken, um eine einheitliche Willensbildung herbeizufhren. Wird ber eine Sondervergtung erst im Laufe des Jahres entschieden, ist die Zahlung fr den bereits abgelaufenen Zeitraum des Jahres als vGA zu behandeln (vgl. BFH v. 11.12.1991 – I R 49/ 90, BStBl. II 1992, 434 = GmbHR 1992, 386 und FG Saarland v. 15.11.1989, EFG 1990, 200 sowie u.a. Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Rz. 302 „Weihnachtsgeld“).

Verußerung einer Beteiligung unter Wert R Anteilsbertragung (Teil II)

Verbindlichkeiten und R
ckstellungen Mit Urteil v. 29.6.1994 (I R 137/93, GmbHR 1994, 894) hat der BFH – nach langjhrigem Streit im Schrifttum – entschieden, dass die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 KStG zwar gewinnerhhend wirkt, dass aber die Gewinnerhhung außerhalb der Steuerbilanz durch eine Hinzurechnung zum Steuerbilanzgewinn durchzufhren ist. Im Streitfall musste eine von der Klgerin gebildete Rckstellung fr eine steuerlich nicht anzuerkennende Umsatztantieme zugunsten des GesellschafterGeschftsfhrers in der Handels- und Steuerbilanz beibehalten werden, weil der BFH von einer zivilrechtlich wirksamen Tantiemeverpflichtung ausging, die auch nach eventueller Umqualifizierung in eine Ausschttungsverpflichtung in der Handelsbilanz Fremdkapitalcharakter behalte. Der handelsrechtliche Maßgeblichkeitsgrundsatz sei zu beachten. Fr eine Berichtigung der Steuerbilanz um die Tantiemerckstellung besteht solange kein Rechtsgrund, wie die Verbindlichkeit zivilrechtlich noch existent ist. Die Finanzverwaltung hat sich in 489

489

Verbindlichkeiten und Rckstellungen v. 23.12.1999 – 6 U 119/99, GmbHR 2000, 278). Zur bilanzsteuerlichen Behandlung des nicht genommenen Urlaubs (Erfllungsrckstand) siehe BFH v. 10.3.1993 (I R 70/91, BStBl. II 1993, 446).

Urlaubs- und Weihnachtsgeld Eine Sonderzuwendung an den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer in Form eines Weihnachts- oder Urlaubsgeldes muss im Voraus – d.h. zu Beginn des Jahres, fr das die Vergtung bestimmt ist – so klar und eindeutig bestimmt sein, dass sie dem Grunde und der H
he nach feststeht bzw. allein durch Rechenschritte ermittelt werden kann. Dies gilt auch, wenn mehrere Minderheitsgesellschafter mit gleichgerichteter Interessenlage zusammenwirken, um eine einheitliche Willensbildung herbeizufhren. Wird ber eine Sondervergtung erst im Laufe des Jahres entschieden, ist die Zahlung fr den bereits abgelaufenen Zeitraum des Jahres als vGA zu behandeln (vgl. BFH v. 11.12.1991 – I R 49/ 90, BStBl. II 1992, 434 = GmbHR 1992, 386 und FG Saarland v. 15.11.1989, EFG 1990, 200 sowie u.a. Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Rz. 302 „Weihnachtsgeld“).

Verußerung einer Beteiligung unter Wert R Anteilsbertragung (Teil II)

Verbindlichkeiten und R
ckstellungen Mit Urteil v. 29.6.1994 (I R 137/93, GmbHR 1994, 894) hat der BFH – nach langjhrigem Streit im Schrifttum – entschieden, dass die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 KStG zwar gewinnerhhend wirkt, dass aber die Gewinnerhhung außerhalb der Steuerbilanz durch eine Hinzurechnung zum Steuerbilanzgewinn durchzufhren ist. Im Streitfall musste eine von der Klgerin gebildete Rckstellung fr eine steuerlich nicht anzuerkennende Umsatztantieme zugunsten des GesellschafterGeschftsfhrers in der Handels- und Steuerbilanz beibehalten werden, weil der BFH von einer zivilrechtlich wirksamen Tantiemeverpflichtung ausging, die auch nach eventueller Umqualifizierung in eine Ausschttungsverpflichtung in der Handelsbilanz Fremdkapitalcharakter behalte. Der handelsrechtliche Maßgeblichkeitsgrundsatz sei zu beachten. Fr eine Berichtigung der Steuerbilanz um die Tantiemerckstellung besteht solange kein Rechtsgrund, wie die Verbindlichkeit zivilrechtlich noch existent ist. Die Finanzverwaltung hat sich in 489

489

Teil II: VGA von A–Z allen wesentlichen Fragen dieser BFH-Rechtsprechung angeschlossen (BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02, GmbHR 2002, 606). Siehe zu dieser Problematik der Folgewirkungen der Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz Teil I. unter 6. (S. 34 ff.).

Verfahrensfragen bei vGA 1. Erfassung der vGA (Umqualifizierung der Einknfte beim Gesellschafter)

2. Rckabwicklung bei Rcknahme der vGA im Rechtsbehelfsverfahren

1. Erfassung der vGA (Umqualifizierung der Eink
nfte beim Gesellschafter) Nach stndiger Rechtsprechung des BFH ist ber die Frage des Zuflusses einer vGA bei der Einkommensbesteuerung des Gesellschafters unabhngig von der Behandlung bei der GmbH zu entscheiden (vgl. BFH v. 27.19.1992 – VIII R 41/ 89, BStBl. II 1993, 569 und v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/NV 1996, 103). Es existiert keine Bindungswirkung im Sinne einer Grundlagenfunktion des KSt-Bescheides fr den ESt-Bescheid des Anteilseigners. Bereits im Anrechnungsverfahren existierte keine zwingende Kongruenz zwischen GmbH-Ebene und Gesellschafterebene. Dies galt sowohl materiell-rechtlich als auch verfahrensrechtlich (BFH v. 26.8.1987, BStBl. II 1988, 143 = GmbHR 1988, 82 und v. 9.12.1987, BStBl. II 1988, 460; Abschn. 77 Abs. 6 KStR 1995). Die Erfassung der vGA beim Gesellschafter fhrte bereits im Anrechnungsverfahren regelmßig zu einer Erh
hung seines Einkommens (und sei es auch nur durch die zustzliche Erfassung der Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Durch die Anrechnung der KSt kam es aber in vielen Fllen insgesamt zu einer Steuererstattung. Auch im Halbeinknfteverfahren bestehen keine formellen Bindungswirkungen zwischen der K
rperschaftsteuerveranlagung bei der GmbH und der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters. Die besonderen verfahrensrechtlichen Probleme in Bezug auf die Anrechnung der K
rperschaftsteuer (nderung der Anrechnungsverfgung nach § 130 AO) sind allerdings im neuen Recht entfallen. In Bezug auf die nderung des Einkommensteuerbescheides beim Gesellschafter existieren die gleichen Verfahrensprobleme wie im alten Recht. Im Halbeink
nfteverfahren fhrt die nur hlftige Erfassung der vGA (§ 3 Nr. 40 EStG) auf der Ebene des Gesellschafters in den meisten Fllen zu einer Minderung des Einkommens und damit der Einkommensteuer, weil die als vGA umzuqualifizierende Leistungsvergtung (Gehalt, Miete, Zins) vorher als voll steuerpflichtige Einnahme angesetzt wurde. Der Einkommensteuerbescheid des 490

490

Verfahrensfragen bei vGA Gesellschafters muss also in aller Regel zugunsten des Steuerpflichtigen berichtigt werden. Verfahrensrechtliche Probleme k
nnen hier auftauchen, wenn im Rahmen einer Betriebsprfung bei der GmbH ein Sachverhalt festgestellt wird, den die Bp als vGA behandelt und der Einkommensteuerbescheid des Anteilseigners nicht unter dem Vorbehalt der Nachprfung steht. § 175 Abs. 1 Satz 1 AO greift auf der Gesellschafterebene in aller Regel nicht, da kein Grundlagenbescheid gendert wurde. § 175 Abs. 1 Satz 2 AO findet ebenfalls keine Anwendung, da kein rckwirkendes Ereignis vorliegt, sondern nur entweder ein neuer Sachverhalt bekannt wird oder ein bekannter Sachverhalt rechtlich anders beurteilt wird. § 174 AO greift nicht, da eine materiell-rechtlich unterschiedliche Erfassung des als vGA behandelten Sachverhalts bei der GmbH und auf der Gesellschafterseite grundstzlich m
glich ist. Es liegt auch bei unterschiedlicher Behandlung keine widerstreitende Steuerfestsetzung vor (vgl. OFD Mnchen, GmbHR 2002, 1044; ebenso Ax/Harle, GmbHR 2001, 763). Eine Berichtigung des Einkommensteuerbescheides kommt also nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen des § 173 AO vorliegen. § 173 Abs. 1 AO findet Anwendung, wenn dem FA Tatsachen oder Beweismittel nachtrglich bekannt werden. Dies ist immer dann der Fall, wenn der Sachverhalt (Tatsachen), den die Betriebsprfung bei der GmbH festgestellt hat und der nun auch auf der Gesellschafterebene zum Ansatz einer vGA i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG fhren soll, dem ESt-FA bisher nicht bekannt war. Tatsachen, die fr die steuerrechtliche Beurteilung der Angemessenheit der Geschftsfhrervergtung von Bedeutung sind, waren dem ESt-Finanzamt in aller Regel nicht bekannt. Solche Tatsachen wren z.B.: – H
he der Gesamtausstattung (regelmßig bekannt) – Art und Umfang der Ttigkeit (regelmßig nicht bekannt) – H
he der verbleibenden Kapitalverzinsung der GmbH (regelmßig nicht bekannt) – Verhltnis Gehalt zum Gewinn (regelmßig nicht bekannt) – Umstze der GmbH (regelmßig nicht bekannt) – Zahl der Arbeitnehmer der GmbH (regelmßig nicht bekannt) – Betriebsinterne Gehaltsstruktur (regelmßig nicht bekannt) – Externe Fremdvergleichsdaten (regelmßig nicht bekannt) – Personenbezogenheit der GmbH (regelmßig nicht bekannt) Die Tatsachen sind m.E. auch dann neu, wenn sie dem KSt-VBZ bereits bekannt waren. Tatsachen gelten dann als neu, wenn sie dem sachlich und
rtlich zustndigen FA bisher unbekannt waren. Hier kommt es auf die positive Kenntnis der fr die Veranlagung zustndigen Personen an (Vorsteher, SgL, Sachbearbeiter, nicht Mitarbeiter). Dem ESt-VBZ ist der Akteninhalt des KSt-VBZ nicht zuzurechnen. 491

491

Teil II: VGA von A–Z Dem ESt-Sachbearbeiter ist der Inhalt der KSt-Akte selbst dann nicht i.S. des § 173 AO „bekannt“, wenn er zugleich fr die GmbH zustndig ist (so FG K
ln v. 13.3.2003 – 6 K 5158/99, EFG 2003, 1060; DStRE 2003, 950; siehe auch BFH v. 17.11.1998 – VIII R 24/98, BStBl. II 1999, 223 und BFH v. 20.4.1988 – X R 40/ 81, BStBl. II 1988, 804). Es kommt stets auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbeh
rde (organisatorisch) dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten. Hierzu zhlen insbesondere der Sachbearbeiter, der Sachgebietsleiter und der Vorsteher (BFH v. 3.5.1991 – V R 36/90, BFH/NV 1992, 221). Dabei gilt der zustndigen Dienststelle der Inhalt der dort gefhrten Akten als bekannt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankommt (BFH v. 13.7.1990 – VI R 109/86, BStBl. II 1990, 1047; v. 9.12.1998 – II R 9/96, BFH/NV 1999, 899; v. 5.11.1990 – V R 71/67, BStBl. II 1971, 220). Dies bedeutet jedoch nicht, dass dem Sachbearbeiter des Finanzamts der Inhalt smtlicher in seinem Veranlagungsbezirk gefhrten Akten bei der Bearbeitung einer jeden Steuerfestsetzung bekannt sein muss. Nach Auffassung des FG K
ln ist die Rechtsprechung des BFH dahingehend zu verstehen, dass dem Beklagten der gesamte Inhalt der Steuerakten des Steuerpflichtigen bekannt ist, dessen Steuererklrung gerade bearbeitet wird (FG K
ln v. 13.3.2003 – 6 K 5158/99, EFG 2003, 1060 = DStRE 2003, 950; bisher durch BFH offen gelassen). Bei dieser Sichtweise ist eine Tatsache nicht schon dann bekannt, wenn der Sachbearbeiter diese im Rahmen der Bearbeitung eines anderen Steuerfalls zur Kenntnis genommen hat. (Ebenso von Wedelst
dt in Beermann, AO, § 173 Rz. 56 mit Hinweis auf FG Dsseldorf v. 31.10.1991 – 14 K 185/87 E, NV). Aber selbst wenn man die o.a. Rechtsauffassung des FG K
ln nicht teilt, drfte der Inhalt der K
rperschaftsteuerakten regelmßig zur Beurteilung der Angemessenheit des Geschftsfhrergehalts nicht ausreichen. Problematisch ist indes die Frage, ob die Tatsachen, die zur Beurteilung der Angemessenheit des Geschftsfhrergehalts bekannt sein mssen, auch fr die ESt-Veranlagung rechtserheblich sind. Eine Tatsache rechtfertigt die nderung einer unanfechtbaren Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nur dann, wenn das FA sie an mit Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit steuererh
hend bercksichtigt htte, wre sie bei Erlass des genderten unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids bekannt gewesen. Allenfalls an dieser Stelle k
nnten Zweifel angebracht sein. M.E. muss aber auch hier unterstellt werden, dass das ESt-Finanzamt die zutreffenden Schlussfolgerungen aus einem bekannt gewordenen Sachverhalt gezogen htte. Soweit eine Berichtigung des ESt-Bescheides zu einer niedrigeren Steuer fhrt, kommt eine Berichtigung des Einkommensteuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bei nachtrglich bekanntgewordenen Tatsachen oder Beweismitteln nur dann in Betracht, wenn den Steuerpflichtigen am nachtrglichen Bekanntwerden kein grobes Verschulden trifft. 492

492

Verfahrensfragen bei vGA Ob den Gesellschafter tatschlich ein grobes Verschulden am nachtrglichen Bekanntwerden der Tatsache trifft, hngt vom Einzelfall ab. In aller Regel wird es sich bei den vGA-trchtigen Sachverhalten nicht um solche handeln, die in einer Einkommensteuererklrung des Gesellschafters dargelegt werden mssen. Hier muss bercksichtigt werden, dass es absolut unblich ist, einen Geschftsfhrer-Anstellungsvertrag zusammen mit der Einkommensteuererklrung eines Geschftsfhrers beim Finanzamt einzureichen. Wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer subjektiv von der Angemessenheit der vereinbarten Vergtung ausging, muss er dies nicht anzweifeln und deshalb den Sachverhalt in der EStErklrung deklarieren. Dies gilt natrlich nicht bei vorstzlich oder grob fahrlssig herbeigefhrter vGA. Wenn es sich dagegen um einen Sachverhalt handelt, der auch fr die Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters von Bedeutung ist, dann wird die Unvollstndigkeit der Anlagen zur Einkommensteuererklrung sicher zu seinen Lasten auszulegen sein. Wird z.B. ein entscheidungserheblicher Pachtvertrag (z.B. Pachtvertrag im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) dem ESt-FA nicht eingereicht, dann k
nnte den Stpfl. ggfs. grobes Verschulden am nachtrglichen Bekanntwerden der Tatsachen treffen. Ein Zusammenhang zwischen der steuermindernden neuen Tatsache und einer steuererh
henden neuen Tatsache, wie § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 AO ihn fordert, besteht nach allgemeinem Verstndnis des § 173 AO nicht (vgl. auch Ax/Harle, GmbHR 2001, 767). Es wird aber in Teilen der Literatur die Ansicht vertreten, dass die dem Halbeinknfteverfahren immanente steuersystematische Verquickung der Besteuerungsebenen von GmbH und Gesellschafter dazu zwingt, die steuererh
henden Tatsachen auf der GmbH-Ebene mit in die Betrachtung einzubeziehen (Hauber in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 3.A. Rz. 289; ebenso Bippus, GmbHR 2002, 951). Bei dieser Sichtweise kme es auf das Verschulden des Gesellschafters am nachtrglichen Bekanntwerden der Tatsachen nicht mehr an. Die Steuerfestsetzung k
nnte problemlos zu Gunsten des Gesellschafters gendert werden. M.E. ist eine solche Verquickung nicht zulssig.

2. R
ckabwicklung bei R
cknahme der vGA im Rechtsbehelfsverfahren Kann die im Rahmen einer Betriebsprfung festgestellte vGA beim Gesellschafter zu seinen Gunsten bercksichtigt werden (Besteuerung im Halbeinknfteverfahren), ergeben sich weitere verfahrensrechtliche Zweifelsfragen, wenn der K
rperschaftsteuerbescheid, in dem die Zurechnung der vGA erfolgt, angefochten wird. Wenn nmlich die GmbH in dem Rechtsbehelfsverfahren gegen den KSt-Bescheid obsiegt, der Ansatz der vGA also wieder zurckgenommen wird, stellt sich die Frage, ob die entsprechenden Rechtsfolgen auch beim Gesellschafter gezogen werden k
nnen. 493

493

Teil II: VGA von A–Z Beispiel Der Betriebsprfer beanstandet eine Tantieme an den Gesellschafter-Geschftsfhrer fr 2002, die erst 2004 ausgezahlt wurde, wegen Verstoßes gegen das sog. Durchfhrungsgebot. Die Bp erh
ht entsprechend das Einkommen der GmbH fr 02. nderungsbescheide KSt-FA: Berichtigung KSt-Bescheid 2002 ESt-FA: Im ESt-Bescheid 2003 (ohne VdN) wird die bisher in vollem Umfang angesetzte Tantieme als vGA bercksichtigt (Jahr der Flligkeit = Zufluss, BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480). Rechtsmittel GmbH: Einspruch/Klage nur gegen den KSt-Bescheid 2002; GmbH obsiegt vor dem FG. FA:

Berichtigung KSt-Bescheid 2002 zu Gunsten der GmbH

Frage:

Kann der bestandskrftige und nicht unter dem VdN stehende ESt-Bescheid 2003 nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens zu Ungunsten des Gesellschafters formell gendert werden?

Lsung Die Entscheidung ber der Ansatz einer vGA beim Gesellschafter erfolgt auch im neuen Recht unabhngig von der KSt (vgl. BFH v. 27.19.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 und v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/NV 1996, 103 sowie Frotscher in Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG, Anm. 40–42 m.w.N.). Abweichende Sachverhaltsbeurteilungen sind daher grundstzlich m
glich (a.A. wegen Treu und Glauben, Hauber in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 3 A. Rz. 281). Eine Berichtigung beim Gesellschafter nach § 173 AO ist ausgeschlossen, weil die entscheidungserheblichen Tatsachen nicht neu sind, sondern nur anders gewrdigt werden.

Fraglich ist, ob in diesem Fall eine Berichtigung nach § 174 Abs. 4 AO m
glich ist. Anders als § 174 Abs. 1 bis 3 AO enthlt § 174 Abs. 4 Satz 1 AO eine eigenstndige nderungsnorm, die nicht auf die Flle der alternativen Erfassung eines bestimmten Sachverhalts beschrnkt ist (keine Beschrnkung auf echte Kollisionsflle). Die rechtliche Abnderung der Folgenderung ist keine Voraussetzung. Es gengt, dass ein und derselbe Sachverhalt sowohl beim Steuerpflichtigen als auch beim Dritten erfasst und dabei irrig beurteilt worden ist (BFH v. 22. 10. 2001 – XI B 16/00, BFH/NV 2002, 308; BFH v. 24.11.1987 – IX R 158/83, BStBl. II 1988, 404). Anders als § 174 Abs. 1 bis 3 AO spricht Abs. 4 nicht von mehrfacher Bercksichtigung, sondern von irriger Beurteilung und zwar unabhngig davon, ob der Steuerpflichtige oder die Finanzbeh
rde den Irrtum veranlasst hat. Es muss kein wechselseitiges Ausschließlichkeitsverhltnis vorliegen (ebenso von Wedelst
dt in Beermann, AO, § 173 Rz. 103).

494

494

Verrechnungskonto Letztlich drfte die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 4 AO aber zweifelhaft sein, weil eine materiell-rechtliche Verknpfung der Besteuerungsebenen von GmbH und Gesellschafter letztlich fehlt.

Verlagsrechte Eine verdeckte Gewinnausschttung kann anzunehmen sein, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter bzw. ihrer Muttergesellschaft ein Verlagsrecht an einem noch nicht ver
ffentlichten Buch oder, wenn ein solches Verlagsrecht urheberrechtlich noch nicht entstanden sein sollte, ein hnliches immaterielles Wirtschaftsgut in Form einer konkreten Gewinnchance unentgeltlich oder zu einem nicht angemessenen Preis bertrgt. Ein immaterielles Wirtschaftsgut wird in der Praxis immer dann anzunehmen sein, wenn die GmbH bereits erheblichen Aufwendungen auf das Projekt gettigt hat (BFH v. 14.10.1992 – I R 69/88, BFH/ NV 1993, 269).

Verlustgesellschaft R Liebhaberei (Teil II)

Verrechnungskonto Leistet eine Kapitalgesellschaft Zahlungen fr private Zwecke ihres beherrschenden Gesellschafters, so handelt es sich auch ohne klare und eindeutige Darlehensvereinbarung um eine Kreditgewhrung und nicht um eine verdeckte Gewinnausschttung, wenn die Ansprche von vornherein auf einem bei der K
rperschaft fr den Gesellschafter gefhrten Verrechnungskonto festgehalten werden und von Anfang an eine Darlehensrckzahlung ernstlich gewollt ist (BFH v. 8.10.1985 – VIII R 284/83, BStBl. II 1986, 481). Eine Darlehensgewhrung der Gesellschaft an den Gesellschafter-Geschftsfhrer ohne Sicherheitsleistung und ohne schriftliche Rckzahlungsvereinbarung stellt ausnahmsweise dann keine vGA darstellt, wenn die Forderung auf einem Verrechnungskonto verbucht wird. Durch diese Verbuchung werde eine ernsthafte R
ckzahlungsabsicht dokumentiert. Es werde zum Ausdruck gebracht, dass die Betrge dem Gesellschafter nicht endgltig zugewendet werden sollen. Schmidt (in FR 1986, 322) schließt in einer Entscheidungsbesprechung zu dem genannten Urteil eine vGA allerdings erst dann aus, wenn sich die Kapitalgesellschaft und ihr Gesellschafter (nachweislich) darin einig waren, dass die auf dem Verrechnungskonto festgehaltenen Zahlungen nur darlehenshalber geleis495

495

Teil II: VGA von A–Z tet wurden. Dieser Nachweis muss wohl als gefhrt gelten, wenn – ggfs. in spteren Jahren – Rckzahlungen erfolgen. Dem Verrechnungskonto kommt insofern eine Sonderrolle zu, weil hier weder ein Tilgungsplan (fester Rckzahlungszeitpunkt) noch eine Besicherung blich sind. Durch Verrechnungen in wechselnder H
he erfolgt hier blicherweise relativ kurzfristig ein Ausgleich (Gablers Wirtschaftslexikon, S. 2406, definiert das Verrechnungskonto als ein aus buchungstechnischen Grnden eingerichtetes Hilfskonto, das sich blicherweise immer wieder ausgleicht) des Negativsaldos, so dass die bei einer Kreditvergabe sonst gngigen Rahmenbedingungen dem Charakter des Verrechnungkontos zuwiderlaufen, ja sich als Hemmschuh erweisen wrden. Die bei einer normalen Darlehensvereinbarung anzulegenden Fremdvergleichskriterien sind somit nicht auf ein Verrechnungskonto bertragbar. Es reicht allerdings nicht aus, dass die geschuldeten Betrge lediglich buchmßig festgehalten werden. Vielmehr muss mit der Lastschrift zum Ausdruck kommen, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfgung steht (FG Berlin v. 14.11.2002 – 1 B 1210/02, DStRE 2003, 466). Der Vorteil einer eventuellen Zinslosigkeit stellt jedoch auch im Falle eines Verrechnungskontos stets eine vGA dar (BFH v. 5.4.2004 – X B 130/03, NV). Ebenso kann es bei spterer Uneinbringlichkeit der Forderungen zu einer vGA kommen (Schmidt, FR 1986, 324).

Verzinsung einer Einlageforderung Rckforderungsansprche gegen den Gesellschafter, die ihren Rechtsgrund in der Rckgngigmachung einer vGA haben, stellen verdeckte Einlagen dar und sind nicht einkommenserh
hend zu bercksichtigen. Eine Einlageforderung ist in Handels- und Steuerbilanz bereits im Jahr ihrer Entstehung (gesellschaftsrechtlicher Rckgewhranspruch oder originres Einlageversprechen) zu erfassen. Unabhngig davon erh
ht sich das Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG allerdings vom Grund der Entstehung der Einlageforderung erst im Zeitpunkt der tatschlichen Erfllung (BFH v. 31.3.2004 – I R 72/03, BFH/NV 2004, 1423 und v. 29.5.1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92). Die Nichteinziehung einer Einlageforderung kann in H
he der entgehenden Zinseinnahmen eine vGA sein. Dies setzt jedoch voraus, dass die Kapitalgesellschaft den Einlageanspruch kannte und bewusst davon abgesehen hat, Zinsen entstehen zu lassen (BFH v. 13.11.1996 – I R 126/95, GmbHR 1997, 609). Wird erst im Rahmen einer Betriebsprfung eine vGA festgestellt und besteht wegen einer entsprechenden Satzungsklausel aus der vGA ein Rckgewhranspruch gegen den Gesellschafter, so kann ein Zinsanspruch erst entstehen 496

496

Vorgesellschaft (Beginn des Zinslaufs), wenn zwischen Bp und Stpfl. hinsichtlich der vGA Einvernehmen besteht. Ist das Vorliegen einer vGA dagegen zwischen Bp und Stpfl. strittig, so liegt m.E. in Bezug auf die Nichtverzinsung des (dann ja ebenfalls strittigen) Rckgewhranspruchs keine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter. Hat der Gesellschafter den Rckgewhranspruch dagegen nach einer Satzungsklausel oder sonstigen vertraglichen Vereinbarung zu verzinsen, so stellen diese Zinsen keine weitere Einlage dar. Die Gesellschaft hat in H
he der Zinsen einen Ertrag auszuweisen, der in der Einkommensermittlung nicht mehr korrigiert wird. Wurden die Zinsen entgegen der vertraglichen Vereinbarung weder eingefordert noch gezahlt, so ist der Zinsanspruch nach den Grundstzen ordnungsmßiger Buchfhrung erfolgswirksam zu aktivieren (Schsisches FG v. 18.5.2001 – 5 V 2302/00, EFG 2001, 1318). Fr eine vGA ist in diesem Fall mangels steuerbilanzieller Verm
gensminderung kein Raum. Zahlt der Gesellschafter die Zinsen, so kann er sie grundstzlich als Werbungskosten bei den Einknften aus Kapitalverm
gen in Abzug bringen, weil es sich hierbei um Aufwendungen handelt, die der Finanzierung der Beteiligung dienen (BFH v. 25.5.1999 – VIII R 59/97, GmbHR 1999, 997). Allerdings ergibt sich dann aus § 3c Abs. 2 EStG eine hlftige Abzugsbeschrnkung. Zwingend ist diese L
sung aber nicht. M.E. kann man aus der Tatsache, dass die geleistete Einlage zu Anschaffungskosten der Beteiligung fhrt, nicht ohne Weiteres herleiten, dass die Zinsen ebenfalls in einem Veranlassungszuammenhang zu den Beteiligungseinknften stehen, denn sie werden ja gerade fr einen Zeitraum geschuldet, in dem die Mittel dem Gesellschafter (m
glicherweise fr private Zwecke) und nicht der GmbH zur Verfgung standen.

Vorgesellschaft Die Gr
ndungphase einer K
rperschaft im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1–4 KStG vollzieht sich in den drei Stufen: – Vorgrndungsgesellschaft – Vorgesellschaft – eingetragene K
rperschaft Ihre zivilrechtliche Existenz erlangt die K
rperschaft dabei erst in der dritten Stufe durch die Eintragung in das Handelsregister. Vor der Registereintragung werden zwei Vorstadien durchlaufen, die als Vorgrndungsgesellschaft und Vorgesellschaft bezeichnet werden. Die Vorgr
ndungsgesellschaft umfasst die Zeit zwischen dem erstmaligen Zusammentritt der Gesellschafter und dem Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags bzw. Feststellung der Satzung. Die Vorgrndungsgesellschaft wird steuerlich als GbR oder, sofern bereits ein Handelsgewerbe aufgenommen worden ist, 497

497

Teil II: VGA von A–Z als OHG behandelt. Die Vorgrndungsgesellschaft ist nicht mit der spter entstehenden juristischen Person identisch. Daher wirkt die K
rperschaftsteuerpflicht der Kapitalgesellschaft nicht auf die Vorgrndungsgesellschaft zurck. Die Einknfte der Vorgrndungsgesellschaft sind unmittelbar bei den Grndungsgesellschaftern zu erfassen (vgl. BFH v. 8.11.1989 – I R 174/86, BStBl. II 1990, 91). Verdeckte Gewinnausschttungen kommen im Stadium der Vorgrndungsgesellschaft nicht in Betracht. Zuwendungen an die spteren Gesellschafter sind als Vergtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu behandeln. Als Vorgesellschaft wird die mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags bzw. Feststellung der Satzung errichtete, aber noch nicht im Register eingetragene Gesellschaft bezeichnet. Sofern es tatschlich zur spteren Registereintragung kommt, werden die Vorgesellschaft und die eingetragene Gesellschaft zivilrechtlich und steuerrechtlich als identisch angesehen, mit der Folge, dass die K
rperschaftsteuerpflicht nicht erst mit der Eintragung, sondern bereits mit Existenz der Vorgesellschaft beginnt (BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352). Die Kapitalgesellschaft ist also bereits als Vorgesellschaft im Grndungsstadium (sog. Grndungsgesellschaft) Subjekt der K
rperschaftsteuer. Die Steuerpflicht beginnt also bereits vor der Erlangung der Rechtsfhigkeit, die eine Eintragung in das Handelsregister voraussetzt. Im Stadium der Grndungsgesellschaft gilt bereits der Grundsatz, dass Rechtsgeschfte zwischen der Grndungsgesellschaft und ihrem (spteren) beherrschenden Gesellschafter nur dann der Besteuerung zu Grunde gelegt werden drfen, wenn sie von vornherein klar und eindeutig vereinbart worden sind und auch tatschlich durchgefhrt werden. Die Grundstze der vGA sind in vollem Umfang auch bei einer Grndungsgesellschaft anzuwenden (BFH v. 20.10.1982 – I R 118/78, BStBl. II 1983, 247 und BFH v. 8.9.1993 – I R 27/93, BFH/NV 1994, 413). Dies gilt auch fr die Rechtsfolgen auf Seiten des Gesellschafters. Verdeckte Gewinnausschttungen einer Vorgesellschaft sind nach stndiger Rechtsprechung beim Anteilseigner Einknfte aus Kapitalverm
gen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (vgl. z.B. BFH v. 18.11.1980 – VIII R 8/78, BFHE 132, 257= BStBl. II 1981, 260 und v. 8.9.1993 – I R 27/93, BFH/NV 1994, 413).

Vorteilsausgleich Eine vGA kommt nicht in Betracht, wenn sich eine Kapitalgesellschaft und ihr Gesellschafter gegenseitig Vorteile aus unterschiedlichen Rechtsbeziehungen gewhren und diese wirtschaftlich als einheitliches Geschft anzusehen sind (BFH v. 8.6.1977 – I R 95/75, BStBl. II 1977, 704 = GmbHR 1977, 290). Unbeachtlich ist, ob die Gegenleistung des Gesellschafters ein einlagefhiger Verm
gens498

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Vorteilsausgleich vorteil ist (BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649 = GmbHR 1990, 566). Liegen dagegen mehrere rechtlich und wirtschaftlich selbstndige Rechtsgeschfte vor, dann greifen die Regeln ber den sog. Vorteilsausgleich ein. Hier ist anzunehmen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter bei der Bemessung der Entgelte auch die sonstigen zu erwartenden Vorteile bercksichtigt htte. Voraussetzung fr die steuerliche Anerkennung eines Vorteilsausgleichs bei einem beherrschenden Gesellschafter ist jedoch, dass gerade dieser Vorteilsausgleich im Voraus klar und eindeutig vereinbart wurde (BFH v. 19.1.1994 – I R 67/92, BStBl. II 1996, 77 = GmbHR 1994, 410). Der Vorteilsausgleich muss darber hinaus (auch bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter) einem Fremdvergleich standhalten (so auch BFH v. 8.6.1977 – I R 95/75, GmbHR 1977, 290). Es ist zu prfen, ob der Vorteilsausgleich unter sonst gleichen Umstnden auch mit einem Nichtgesellschafter zustandegekommen wre. Dies erfordert zum einen, dass der Gegenanspruch gleichwertig ist und dem Grunde und der H
he nach gesichert erscheint (ebenfalls BFH v. 8.6.1977 – I R 95/75, GmbHR 1977, 290). Im Einzelfall kann eine rechtlich ungesicherte unternehmerische Erwartung ausreichen. So kann z.B. eine konkrete Geschftschance durchaus Gegenstand eines Vorteilsausgleichs sein. Der Vorteilsausgleich muss aber dem im Fremdvergleich blichen entsprechen. Maßgebend ist, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter bei Abschluss des ungnstigen Geschftes darauf hoffen durfte, dass der Vorteil aus dem gegenlufigen Geschft mit hinreichender Wahrscheinlichkeit eintritt. Beispiel 1 Der beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer A erhlt – wie in den Vorjahren – am 1.5.2005 eine nach VGA-Grundstzen nicht anzuerkennende Umsatztantieme fr 2004 i.H.v. 300.000 Euro ausbezahlt. Die Gehaltsvereinbarung stammt vom 1.1.2002. Zur gleichen Zeit (not. Kaufvertrag v. 2.5.2005) bertrgt er ein Grundstck an die GmbH zum Kaufpreis von 200.000 Euro, obwohl der gemeine Wert 500.000 Euro betrgt. Lsung Es ist kein Vorteilsausgleich anzunehmen, obwohl sich die Werte der beiden Leistungen entsprechen. Es handelt sich nicht um ein wirtschaftlich einheitliches Geschft, da der Gesellschafter ursprnglich seine Arbeitskraft als Gegenleistung erbringen wollte. Die Vereinbarung ber die Umsatztantieme stammt vom 1.1.2002, whrend die Gegenleistung erst am 2.5.2005 vereinbart wurde. Beispiel 2 Der alleinige Gesellschafter-Geschftsfhrer der X-GmbH erhlt am 1.1.2004 erstmals eine Tantiemezusage i.H.v. 10 % des Jahresberschusses. Die Tantieme beluft sich nach vorsichtiger Gewinnprognose voraussichtlich auf rd. 300.000 Euro. Der Gesellschafter-Geschftsfhrer schmt sich und verzichtet im Gegenzug fr die Zukunft auf das ihm bisher zustehende (angemessene) Festgehalt von 300.000 Euro.

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Teil II: VGA von A–Z Lsung Es liegt auch in diesem Fall kein anzuerkennender Vorteilsausgleich vor. Der Vorteilsausgleich ist unblich. Er kann nur anerkannt werden, wenn er fr sich gesehen einem Fremdvergleich standhlt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter darf außerdem Vorteile im Hinblick auf knftige Gegenvorteile nur gewhren, wenn diese im Zeitpunkt der Gewhrung dem Grunde und der H
he nach gesichert sind. Beispiel 3 Der beherrschende Gesellschafter X gewhrt seiner GmbH zinslose Darlehen. Zum Ausgleich wird ein niedrigerer Mietzins fr eine von der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter vermietete Wohnung vereinbart. Leistung und Gegenleistung werden in einer Vereinbarung bewusst gegeneinander aufgerechnet. Lsung In der Vereinbarung eines zu niedrigen Mietzinses liegt keine verdeckte Gewinnausschttung, da sich Vorteil und Gegenvorteil ausgleichen. Dabei ist eine im Voraus getroffene Vereinbarung ausreichend, die die Zinslosigkeit der Darlehen als Rechtsgrund fr den niedrigen Mietzins angibt (BFH v. 8.6.1977, BStBl. II 1977, 290).

Mit BMF-Schreiben v. 23.2.1983 (BStBl. I 1983, 218 [Grundstze fr die Prfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen = sog. Verwaltungsgrundstze]) hat die Finanzverwaltung fr den Vorteilsausgleich bei grenz
berschreitenden Leistungsbeziehungen folgende Grundstze aufgestellt: Der Vorteilsausgleich . . . setzt voraus, dass – die Geschfte in einem inneren Zusammenhang stehen, der den Schluss zulsst, dass die Geschfte auch unter Fremdbedingungen von dem Steuerpflichtigen mit derselben Person abgeschlossen worden wren, – die Vor- und Nachteile bei den einzelnen Geschften mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschftsleiters quantifiziert werden k
nnen und – die Vorteilsverrechnung vereinbart war oder zur Geschftsgrundlage des nachteiligen Geschfts geh
rte (BFH v. 8.6.1977 – BStBl. II 1977, 704). Sind die nachteiligen Bedingungen nicht whrend des Wirtschaftsjahres, in dem sie sich ausgewirkt haben, ausgeglichen worden, so ist ein Ausgleich nur zulssig, wenn sptestens zum Ende dieses Wirtschaftsjahres bestimmt ist, wann und durch welche Vorteile die Nachteile ausgeglichen werden. Die Nachteile mssen innerhalb der drei folgenden Wirtschaftsjahre ausgeglichen sein. Ein Ausgleich ist auch dann gegeben, wenn die den Vorteil einbringende Leistung aktiviert wird. Fraglich ist, ob diese Grundstze – insbesondere die dreijhrige Ausgleichsregelung – eine Rechtsgrundlage haben (zweifelnd Gosch, § 8 KStG Rz. 265).

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Vorwegabzug bei den Sonderausgaben des Gesellschafter-Geschftsfhrers

Vorwegabzug bei den Sonderausgaben des GesellschafterGeschftsf
hrers Ein in der Praxis oft unbeachteteter Punkt ist die Auswirkung einer Pensionszusage auf den Sonderausgaben-Vorwegabzug bei Gesellschafter-Geschftsfhrern (§ 10 Abs. 3 Satz 2 Buchst. a EStG). Der Vorwegabzug wird um 16 % der Einnahmen aus der Beschftigung gekrzt, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG geh
rt. Dies ist dann der Fall, wenn er mit seiner Berufsttigkeit nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegt (bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern ist dies stets der Fall) und aus der Ttigkeit eine Anwartschaft auf Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung erwirbt. Eine Pensionszusage zugunsten des Gesellschafter-Geschftsfhrers erh
ht dadurch dessen ESt-Bemessungsgrundlage um bis zu 6.136 Euro jhrlich. Wird eine solche Pensionszusage als vGA behandelt, ergeben sich dadurch beim Gesellschafter keine Auswirkungen auf den Sonderausgaben-Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG), d.h. die Krzung des Vorwegabzuges ist trotzdem vorzunehmen. Die Umqualifizierung einer Pensionszusage in eine vGA ndert nichts an dem Umstand, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer ber eine Anwartschaft ohne eigene Beitragsleistung verfgt. Dies gilt insbesondere deshalb, weil die Umqualifizierung in eine vGA an der zivilrechtlichen Existenz der Pensionsanwartschaft nichts ndert. Mit Urteil v. 16.10.2002 (XI R 25/01, BFH/NV 2003, 252) hat der BFH entschieden, dass bei einem Alleingesellschafter und Geschftsfhrer einer GmbH der Sonderausgaben-Vorwegabzug fr Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 3 EStG auch dann ungekrzt zu gewhren ist, wenn die GmbH ihm eine Altersversorgung zugesagt hat. Gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG ist der Vorwegabzug i.S. des § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbstndiger Arbeit i.S. des § 19 EStG zu krzen, wenn der Steuerpflichtige – whrend des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegt (beherrschender Gesellschafter-Geschftsfhrer bzw. Alleingesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH) und – Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung hat, – die er ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwirbt. Der Vorwegabzug fr Vorsorgeaufwendungen ist auch dann gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Doppelbuchst. cc EStG a.F. bzw. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG n.F. zu krzen, wenn das Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung noch nicht unverfallbar ist oder diese im Hin501

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Teil II: VGA von A–Z blick auf die wirtschaftliche Situation des Arbeitgebers nicht gesichert erscheint. Die Krzung des Vorwegabzugs ist nicht rckgngig zu machen, wenn eine Pensionszusage in spteren Jahren widerrufen wird (BFH v. 28.7.2004 – XI R 67/03, BFH/NV 2005, 110) Nach der neuen Rechtsprechung des XI. Senats des BFH (v. 16.10.2002 – XI R 25/01, BStBl. II 2004, 546) sind eigene Beitragsleistungen i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht nur Zahlungen aus eigenem Verm
gen, sondern jede Minderung eines Vermgensanspruchs gegen eine Versorgungszusage. Verzichtet der Steuerpflichtige fr den Erwerb einer Altersversorgung auf ihm zustehende verm
genswerte Rechtspositionen, so steht ihm nach Ansicht des BFH der ungekrzte Vorwegabzug fr Vorsorgeaufwendungen zu (vgl. auch BFH v. 25.3.1992 – X R 121/90, BFH/NV 1992, 596). Hat ein Alleingesellschafter einer GmbH eine Pensionsanwartschaft aus einer Geschftsfhrerttigkeit, so wird die Altersversorgung aus dem Verm
gen bzw. aus den Ertrgen der GmbH finanziert. Da die Gesellschafter einer GmbH nach § 29 Abs. 1 GmbHG Anspruch auf den nach handelsrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Jahresberschuss bzw. nach Liquidation Anspruch auf Verm
gensverteilung gem. § 72 GmbHG haben, bedeutet eine Verm
gensminderung auf der Ebene der GmbH zugleich eine Verringerung der gesellschaftsrechtlichen Ansprche auf Ausschttung. Darin sieht der BFH eine Beitragsleistung des Alleingesellschafter und Geschftsfhrers mit der Folge, dass der Vorwegabzug nicht zu krzen ist. Dies gilt nach Ansicht des Gerichts auch dann, wenn die zugesagte Altersversorgung eine vGA darstellt (vgl. auch BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366; BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl. I 2002, 603). Das oben zitierte BFH-Urteil betraf allerdings ausschließlich den Alleingesellschafter. Die Urteilsgrundstze (BFH v. 16.10.2002 – XI R 25/01, BFH/NV 2003, 252) sind m.E. auf den (nur) beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer einer mehrgliedrigen GmbH nicht bertragbar, denn dort ist der Verzicht auf die Dividende bzw. den Liquidationserl
s regelmßig geringer, als der Vorteil aus der Pensionszusage. Deshalb erwirbt der (nur) beherrschende GesellschafterGeschftsfhrer seinen Pensionsanspruch zumindest teilweise ohne eigene Beitragsleistung (a.A. FG Mnchen v. 23.7.2003 – 1 K 919/02, EFG 2003, 1614 allerdings in einem besonders gelagerten Ausnahmefall).

Werbekosten R Markteinfhrungskosten fr ein neues Produkt (Teil II)

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Teil II: VGA von A–Z blick auf die wirtschaftliche Situation des Arbeitgebers nicht gesichert erscheint. Die Krzung des Vorwegabzugs ist nicht rckgngig zu machen, wenn eine Pensionszusage in spteren Jahren widerrufen wird (BFH v. 28.7.2004 – XI R 67/03, BFH/NV 2005, 110) Nach der neuen Rechtsprechung des XI. Senats des BFH (v. 16.10.2002 – XI R 25/01, BStBl. II 2004, 546) sind eigene Beitragsleistungen i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht nur Zahlungen aus eigenem Verm
gen, sondern jede Minderung eines Vermgensanspruchs gegen eine Versorgungszusage. Verzichtet der Steuerpflichtige fr den Erwerb einer Altersversorgung auf ihm zustehende verm
genswerte Rechtspositionen, so steht ihm nach Ansicht des BFH der ungekrzte Vorwegabzug fr Vorsorgeaufwendungen zu (vgl. auch BFH v. 25.3.1992 – X R 121/90, BFH/NV 1992, 596). Hat ein Alleingesellschafter einer GmbH eine Pensionsanwartschaft aus einer Geschftsfhrerttigkeit, so wird die Altersversorgung aus dem Verm
gen bzw. aus den Ertrgen der GmbH finanziert. Da die Gesellschafter einer GmbH nach § 29 Abs. 1 GmbHG Anspruch auf den nach handelsrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Jahresberschuss bzw. nach Liquidation Anspruch auf Verm
gensverteilung gem. § 72 GmbHG haben, bedeutet eine Verm
gensminderung auf der Ebene der GmbH zugleich eine Verringerung der gesellschaftsrechtlichen Ansprche auf Ausschttung. Darin sieht der BFH eine Beitragsleistung des Alleingesellschafter und Geschftsfhrers mit der Folge, dass der Vorwegabzug nicht zu krzen ist. Dies gilt nach Ansicht des Gerichts auch dann, wenn die zugesagte Altersversorgung eine vGA darstellt (vgl. auch BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366; BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl. I 2002, 603). Das oben zitierte BFH-Urteil betraf allerdings ausschließlich den Alleingesellschafter. Die Urteilsgrundstze (BFH v. 16.10.2002 – XI R 25/01, BFH/NV 2003, 252) sind m.E. auf den (nur) beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer einer mehrgliedrigen GmbH nicht bertragbar, denn dort ist der Verzicht auf die Dividende bzw. den Liquidationserl
s regelmßig geringer, als der Vorteil aus der Pensionszusage. Deshalb erwirbt der (nur) beherrschende GesellschafterGeschftsfhrer seinen Pensionsanspruch zumindest teilweise ohne eigene Beitragsleistung (a.A. FG Mnchen v. 23.7.2003 – 1 K 919/02, EFG 2003, 1614 allerdings in einem besonders gelagerten Ausnahmefall).

Werbekosten R Markteinfhrungskosten fr ein neues Produkt (Teil II)

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Wettbewerbsverbot, Geschftschancenlehre

Wertgutachten, Kosten
bernahme durch GmbH Lsst eine GmbH ein Gutachten ber den eigenen Unternehmenswert erstellen und dient die Bewertung der Anteilsverußerung, so liegt in der Kostenbernahme durch die GmbH eine vGA (BFH v. 17.5.2000 – I R 79/99, GmbHR 2000, 947).

Wettbewerbsverbot, Geschftschancenlehre 1. Zivilrechtliche Prfung a) Geschftsfhrer b) Einmann-GmbH; mehrgliedrige GmbH, bei der alle Gesellschafter gemeinsam Wettbewerb betreiben c) Beherrschende und nichtbeherrschende Gesellschafter bei mehrgliedrigen GmbH, bei der nicht alle Gesellschafter gemeinsam Wettbewerb betreiben d) Zivilrechtliche Schadensersatzansprche (schuldrechtliche Ebene) 2. Steuerliche Prfung a) VGA wegen Verstoßes gegen ein Wettbewerbsverbot

3.

4. 5. 6. 7.

b) Annahme einer vGA auch ohne Verstoß gegen ein Wettbewerbsverbot Entzug einer konkreten Geschftschance a) Auftrag von der GmbH (Subunternehmer) b) Auftrag von dritter Seite Abgrenzungsvereinbarungen in Bezug auf die Konkurrenzttigkeit Dispenserteilung (Befreiung vom Wettbewerbsverbot) Bewertung der vGA bertragung eines Kundenkreises

Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH ist nicht allein deshalb von einer vGA auszugehen, weil ein GmbH-Gesellschafter einem zivilrechtlichen Wettbewerbsverbot unterliegt und gegen dieses Wettbewerbsverbot formal verst
ßt (BFH v. 30.8.1995 – I R 155/94, GmbHR 1996, 58; v. 12.10.1995 – I R 127/94, GmbHR 1996, 219; v. 22.11.1995 – I R 45/95, BFH/NV 1996, 645 = GmbHR 1996, 946; v. 11.6.1996 – I R 97/95, GmbHR 1996, 942; v. 13.11.1996 – I R 126/95, GmbHR 1997, 609; v. 13.11.1996 – I R 149/94, GmbHR 1997, 315; v. 18.12.1996 – I R 26/95, BFHE 182, 90 = GmbHR 1997, 362; v. 12.6.1997 – I R 14/96, GmbHR 1997, 904; v. 24.3.1998 – I R 93/96, DStR 1998, 1354; v. 30.1.2002 – I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172; v. 7.7.2002 – I R 64/01, BFH/NV 2003, 205; v. 9.7.2003 – I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349; v. 17.12.2003 – I R 25/ 03, BFH/NV 2004, 819 und v. 9.7.2003 – I R 100/02, BFH/NV 2003, 1666). § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist keine geeignete Rechtsgrundlage, um die von einem Gesellschafter fr eigene Rechnung ausgebte Ttigkeit nur deshalb seiner GmbH zuzurechnen, weil sie unter deren Unternehmensgegenstand fllt. Eine vGA ist letztlich immer nur anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft eine Geschftschance ohne angemessenes Entgelt auf den Gesellschafter bertrgt. Die Pr
fung der Voraussetzungen einer vGA erfolgt in mehreren Schritten. 503

503

Teil II: VGA von A–Z 1. Zivilrechtliche Pr
fung Zunchst ist die zivilrechtliche Vorfrage zu klren, ob im Einzelfall berhaupt ein gesetzliches oder vertragliches Wettbewerbsverbot besteht. a) Geschftsf
hrer Hier ist zunchst zu beachten, dass ein Geschftsfhrer einer GmbH weitergehenden Wettbewerbsbeschrnkungen unterliegt als ein Nur-Gesellschafter. Die Wettbewerbsbeschrnkung ist Ausfluss der vertraglichen Treuepflicht und beinhaltet eine umfassende Pflicht zur Treue und Loyalitt gegenber den Belangen der Gesellschaft (vgl. Schneider in Scholz, § 43 GmbHG Rz. 121; Koppensteiner in Rowedder, § 43 GmbHG Rz. 18; Baumbach/Hueck, § 35 GmbHG Rz. 8). Der Geschftsfhrer muss in allen Angelegenheiten das Interesse der GmbH f
rdern (BGH v. 12.6.1989 – II ZR 334/87, WM 1989, 1335, 1339, und v. 23.9.1985 – II ZR 246/84, GmbHR 1986, 42) und unterliegt dadurch auch ohne Regelung in Satzung oder Anstellungsvertrag einem umfassenden Wettbewerbsverbot (Schneider in Scholz, § 43 GmbHG Rz. 128). Er muss alle sich ihm bietenden Geschftschancen fr die GmbH nutzen, und zwar unabhngig davon, ob er von der Geschftschance im privaten oder dienstlichen Bereich erfahren hat (BGH v. 23.9.1985 – II ZR 246/84, WM 1985, 1443). Hufig wird zustzlich ein Wettbewerbsverbot im Anstellungsvertrag des Gesellschafter-Geschftsfhrers verankert. Eine solche Wettbewerbsabrede im Anstellungsvertrag kann auch mndlich wirksam aufgehoben werden, wenn der Anstellungsvertrag eine ffnungsklausel zur einzelfallbezogenen Dispenserteilung enthlt. Darber hinaus ist es denkbar, dass das Geschftsfhrer-Wettbewerbsverbot durch mndlichen Beschluss nicht nur einzelfallbezogen, sondern allgemein aufgehoben wird. Die Beschlusszustndigkeit fr nderungen des Geschftsfhrer-Anstellungsvertrags (also auch fr die darin enthaltene nderung einer Wettbewerbsabrede) liegt allerdings bei der Gesellschafterversammlung (vgl. Baumbach/Hueck, § 46 GmbHG Rz. 24). Den zivilrechtlichen Erfordernissen ist genge getan, wenn bezglich der Vergtung an den Gesellschafter-Geschftsfhrer ein wirksamer Gesellschafterbeschluss gefasst wird, an dem der betroffene Geschftsfhrer als beherrschender Gesellschafter mitgewirkt hat (BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434 m.w.N.), oder der Geschftsfhrer von der Gesellschafterversammlung vorab zur nderung des Dienstvertrages ermchtigt worden ist (vgl. hierzu Tillmann/Schmidt, GmbHR 1995, 796). b) Einmann-GmbH; mehrgliedrige GmbH, bei der alle Gesellschafter gemeinsam Wettbewerb betreiben Alleingesellschafter unterliegen grundstzlich keinem gesetzlichen Wettbewerbsverbot (BGH v. 10.5.1993 – II ZR 74/92, BGHZ 122, 333 = GmbHR 1993, 427 sowie daran anschließend BFH v. 30.8.1995 – I R 155/94, GmbHR 1996, 58). 504

504

Wettbewerbsverbot, Geschftschancenlehre Gleiches gilt fr Gesellschafter einer mehrgliedrigen GmbH, wenn alle Gesellschafter gemeinsamen bzw. gleichgerichteten Wettbewerb betreiben (gleichgerichtete Interessenlage) (BFH v. 13.11.1996 – I R 149/94, GmbHR 1997, 315). Eine Ausnahme besteht ggfs. dann, wenn der GmbH durch den Wettbewerb Stammkapital entzogen wird (BGH v. 10.5.1993 – II ZR 74/92, BGHZ 122, 333 = GmbHR 1993, 427). Besteht dagegen ein vertragliches Wettbewerbsverbot, so ist zu prfen, ob die entsprechende Vereinbarung vor Durchfhrung des Konkurrenzgeschftes aufgehoben wurde. Die Aufhebung ist unentgeltlich m
glich (BFH v. 18.12.1996 – I R 26/95, GmbHR 1997, 362). Bei nicht satzungsmßig verankertem Wettbewerbsverbot kann dies ggfs. durch mndlichen Beschluss der Gesellschafterversammlung geschehen sein. Ein mndlicher Beschluss reicht allerdings nicht aus, wenn die Satzung vorschreibt, dass zur Wirksamkeit eines Gesellschafterbeschlusses eine entsprechende Niederschrift gefertigt werden muss. Eine nderungsabrede (Aufhebung) sowohl in Bezug auf das GeschftsfhrerWettbewerbsverbot als auch in Bezug auf das vertragliche Gesellschafter-Wettbewerbsverbot eines Alleingesellschafters soll grundstzlich bereits bei konkludenten Handlungen anzuerkennen sein (vgl. Gosch, DStR 1997, 443). c) Beherrschende und nichtbeherrschende Gesellschafter bei mehrgliedrigen GmbH, bei der nicht alle Gesellschafter gemeinsam Wettbewerb betreiben Nichtbeherrschende Gesellschafter, die nicht aufgrund gleichgerichteter Interessen mit anderen Gesellschaftern zusammenwirken, unterliegen regelmßig keinem Wettbewerbsverbot (vgl. Drner, INF 1997, 392; Buyer, GmbHR 1996, 98). Bei beherrschenden Gesellschaftern, die nicht Alleingesellschafter sind, besteht dagegen – wegen ihrer umfassenden Treuepflichten gegenber der GmbH – grundstzlich ein zivilrechtliches Wettbewerbsverbot. d) Zivilrechtliche Schadensersatzanspr
che (schuldrechtliche Ebene) Existiert nach den genannten Grundstzen ein gesetzliches oder vertragliches Wettbewerbsverbot, ist zu prfen, ob hiergegen im Einzelfall tatschlich verstoßen wurde. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Gesellschafter die ihm obliegenden Treuepflichten verletzt. Dies setzt bereits auf der zivilrechtlichen Stufe voraus, dass der Gesellschafter seiner GmbH – ohne oder gegen den Willen der Mitgesellschafter – eine konkrete Geschftschance entzieht und eigengeschftlich nutzt bzw. sich verwertbare Informationen aneignet, fr die ein fremder Dritter ein Entgelt gezahlt htte. Ist danach ein Verstoß gegen ein gesetzliches oder vertragliches Wettbewerbsverbot zu bejahen, muss im Weiteren geprft werden, inwieweit der GmbH hieraus Schadensersatzansprche bzw. Herausgabeansprche erwachsen.

505

505

Teil II: VGA von A–Z 2. Steuerliche Pr
fung a) VGA wegen Verstoßes gegen ein Wettbewerbsverbot Hat der Gesellschafter gegen ein Wettbewerbsverbot verstoßen und besteht ein durchsetzbarer (vgl. hierzu das sog. Risikourteil des BFH v. 14.9.1994 – I R 6/94, BStBl. II 1997, 89 = GmbHR 1995, 234) Schadensersatzanspruch, so ist aus steuerlicher Sicht zunchst zu klren, – ob der Anspruch seinen Rechtsgrund in der Rckgngigmachung einer vGA hat, weil die Wettbewerbshandlung selbst eine vGA ausgel
st hat. In diesem Fall findet § 8 Abs. 2 Satz 3 KStG nur auf die ursprngliche Schadenszufhrung Anwendung. Der sptere Verzicht auf die Schadensersatzforderung ist dann als Verzicht auf eine Einlageforderung (Rckabwicklung einer vGA) zu werten, und kann fr sich gesehen keine vGA mehr ausl
sen (BFH v. 13.11.1996 – I R 126/95, GmbHR 1997, 609; vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Anm. 92). Diese Variante drfte der Regelfall sein; – oder ob in der Wettbewerbshandlung selbst noch keine vGA liegt, weil sie ihrer Art nach nicht geeignet ist, bei dem Gesellschafter einen korrespondierenden Verm
gensvorteil auszul
sen. In diesem Fall hat die bloße Nichtgeltendmachung des zivilrechtlichen Ersatzanspruches durch die GmbH noch keine Erfllungswirkung. Der Anspruch ist in der Steuerbilanz zu aktivieren. Erst der Verzicht auf einen durchsetzbaren Ersatzanspruch kann hier die vGA ausl
sen (so auch Wassermeyer, DStR 1997, 681, wenngleich zweifelhaft sein drfte, ob der dort unter 2.3 beschriebene Sachverhalt berhaupt einen Schadensersatzanspruch ausl
sen kann). b) Annahme einer vGA auch ohne Verstoß gegen ein Wettbewerbsverbot Besteht kein Schadensersatzanspruch wegen Verstoßes gegen ein Wettbewerbsverbot bzw. unterliegt der Gesellschafter keinem Wettbewerbsverbot, so entsteht bei der GmbH kein zivilrechtlicher Schadensersatzanspruch bzw. Herausgabeanspruch. Dennoch ist auch in diesen Fllen – nun allerdings auf der steuerrechtlichen Stufe – zu prfen, ob der Gesellschafter der GmbH eine konkrete Geschftschance entzogen und dadurch den Gewinn der GmbH gemindert hat. Wenn ja, nimmt die neue Rechtsprechung des BFH sofort eine vGA und eine Herstellung der Ausschttungsbelastung an.

3. Entzug einer konkreten Geschftschance Die obigen Ausfhrungen zeigen, dass eine vGA immer nur in Betracht kommen kann, wenn nach den Grundstzen der sog. Geschftschancenlehre das Verm
gen der GmbH im Einzelfall gemindert wurde und die entgangene Geschftschance unmittelbar oder mittelbar dem Gesellschafter zugute kommt. 506

506

Wettbewerbsverbot, Geschftschancenlehre Dies ist dann der Fall, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer Geschftschancen, die der Kapitalgesellschaft gebhren, als Eigengeschfte wahrnimmt oder Kenntnisse der Gesellschaft ber geschftliche M
glichkeiten tatschlicher oder rechtsgeschftlicher Art an sich zieht und fr eigene Rechnung nutzt (BFH v. 9.7.2003 – I R 100/02, BFH/NV 2003, 1666 m.w.N.). Von einem Entzug einer Geschftschance ist nur dann auszugehen, wenn der Kapitalgesellschaft tatschlich eine verm
genswerte Position entzogen wird. Dazu muss zunchst unterschieden werden, ob der Gesellschafter den Konkurrenzauftrag direkt von seiner GmbH bekommt oder ob Auftraggeber ein fremder Dritter ist (vgl. im Einzelnen BFH v. 13.11.1996 – I R 149/94, GmbHR 1997, 315). a) Auftrag von der GmbH (Subunternehmer) Erhlt der Gesellschafter den Konkurrenzauftrag von seiner GmbH – wird der Gesellschafter also als Subunternehmer fr die GmbH ttig –, so ist grundstzlich davon auszugehen, dass er eine Geschftschance der GmbH wahrnimmt. Eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermgensminderung ist hierin aber nur dann zu sehen, wenn – klare und eindeutige Aufgabenabgrenzungen bzw. Aufgabenbeschreibungen fehlen (BFH v. 13.11.1996 – I R 149/94, GmbHR 1997, 315 unter Nr. 4a der Grnde; ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 853). Auch die Art und H
he der Honorierung sollte klar und eindeutig im Voraus vereinbart werden. Hier kann es gengen, dass eine Honorarabrechung nach einem branchenblichen Verfahren erfolgt. Werden die Bettigungsfelder des „Subunternehmers“ beschrieben und erfolgt diesbezglich eine Abrechnung nach Stunden- oder Tagesstzen, so ist dies nicht zu beanstanden, wenn eine derartige Abrechnung verkehrsblich ist (BFH v. 17.12.2003 – I R 25/03, BFH/NV 2004, 819; BFH v. 9.7.2003 – I R 100/02, BFH/NV 2003, 1666); – das Geschft dem Unternehmensgegenstand der GmbH zuzurechnen war. Dieses Kriterium hat aber allenfalls eine indizielle Wirkung. Insbesondere wenn es sich um eine mehr oder weniger risikolose Einmalchance handelt, die auch von der Gesellschaft wahrgenommen werden k
nnte, wrde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter diese Chance auch dann wahrnehmen, wenn sie nicht zum Unternehmensgegenstand der Kapitalgesellschaft geh
rt (BFH v. 7.8.2002 – I R 64/01, BFH/NV 2003, 205); – die GmbH selbst fachlich, finanziell und organisatorisch in der Lage war, den Auftrag in Eigenregie auszufhren und – die Beauftragung eines Subunternehmers fr die GmbH gewinnmßig ung
nstiger war als die Selbstabwicklung des Geschftes. Letztlich muss der Gesellschaft aber ein angemessener Gewinn verbleiben, wenn sie den Gesellschafter als Subunternehmer einschaltet (BFH v. 9.7.2003 – I R 100/02, BFH/ NV 2003, 1666). Die Hhe der vGA richtet sich nach dem der GmbH entgangenen Gewinn. Kommt man nach den obigen Grundstzen nicht zu einer vGA, so ist allerdings 507

507

Teil II: VGA von A–Z trotzdem zu prfen, ob die Entgeltsvereinbarung mit dem Gesellschafter angemessen ist. Dies gilt in besonderem Maße dann, wenn der Gesellschafter zugleich Geschftsfhrer der GmbH ist und bereits fr diese Ttigkeit ein Entgelt gezahlt wird, denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter wird den Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht als Subunternehmer beauftragen, wenn dieser bereits aus dem Anstellungsvertrag zur Leistung verpflichtet ist. Allerdings ist es m
glich, bestimmte Aufgabenfelder, die nicht die eigentliche Leitungsfunktion des Unternehmens betreffen, aus dem Geschftsfhrer-Anstellungsvertrag auszuklammern und diesbezglich dann eine Leistungsvereinbarung auf freiberuflicher Basis zu treffen. Hierbei muss aber klar erkennbar sein, welche genauen Leistungen der Gesellschafter-Geschftsfhrer als Arbeitnehmer und welche er als Freiberufler erbringt (BFH v. 29.5.1996 – I R 70/95, BFH/NV 1997, 65; BFH v. 12.10.1995 – I R 127/94). In jedem Fall muss aber geprft werden, ob es sich aus unternehmerischer Sicht als gnstiger erweist, den Gesellschafter-Geschftsfhrer als Subunternehmer zu beauftragen, als ihm ein angemessenes Gehalt zu zahlen (BFH v. 17.12.2003 – I R 25/03, BFH/ NV 2004, 819). b) Auftrag von dritter Seite Erhlt der Gesellschafter den Konkurrenzauftrag von einem fremden Dritten, so mssen konkrete Anhaltspunkte vorliegen, die es erlauben, die Geschftschance der GmbH zuzurechnen. Eine Zurechnung nach formalen Kriterien (Satzungsgegenstand) gengt nicht (BFH v. 7.8.2002 – I R 64/01, BFH/NV 2003, 205). Anhaltspunkte fr eine Zurechnung der Geschftschance zur GmbH wren z.B. (vgl. im Einzelnen auch Thiel, DStR 1993, 1801, 1804): – Die GmbH hat bereits nachvollziehbare Vorbereitungshandlungen zur Abwicklung des Geschftes getroffen (Kundenkontakte, Korrespondenz, Verhandlungen, Konzeptionen). – Es existiert bereits ein Gesellschafterbeschluss zur Aufnahme der Geschftsttigkeit. – Der Abschluss des Geschftes war fr die GmbH existentiell (BGH v. 10.2.1977, WM 1977, 361, BGH v. 23.9.1985, WM 1985, 1444, und BGH v. 23.9.1985, WM 1985, 1443). – Die GmbH hat zur Erlangung oder Abwicklung des Auftrages bereits Aufwendungen gettigt. – Der Gesellschafter nutzt ein Ankaufsrecht bzw. eine tatschliche Ankaufgelegenheit der GmbH zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Kaufpreis (BFH v. 12.6.1997 – I R 14/96, GmbHR 1997, 904). – Der von dem Gesellschafter bernommene Auftrag ist ein Anschlussauftrag aus gleichartigen Geschftsverbindungen der GmbH mit demselben Kunden. – Der Gesellschafter ist fachlich und/oder organisatorisch nicht in der Lage, den Auftrag in Eigenregie abzuwickeln und bedient sich der Infrastruktur der GmbH. 508

508

Wettbewerbsverbot, Geschftschancenlehre – Der konkurrierende Gesellschafter nutzt Wissen und Erkenntnisse, die er in seiner Eigenschaft als Geschftsfhrer der GmbH erworben hat (BFH v. 30.8.1995 – I R 155/94, GmbHR 1996, 58 und v. 11.6.1996 – I R 97/95, GmbHR 1996, 942). Die konkrete Geschftschance ist nach diesen Grundstzen allerdings nur dann der GmbH zuzurechnen, wenn diese auch ber die finanziellen, organisatorischen und personellen Kapazitten verfgt, um das Geschft selbst abzuwickeln. Die H
he der vGA richtet sich nach dem der GmbH entgangenen Gewinn bzw. bei Nutzung von Wissen und Erkenntnissen der GmbH nach dem von einem fremden Dritten zu erzielenden Entgelt. Eine der GmbH entzogene Geschftschance ist m.E. nicht anzunehmen, wenn – das Geschft stark risikobehaftet war (vgl. BFH v. 12.6.1997 – I R 14/96, GmbHR 1997, 1798), – der Kunde das Geschft aus nachvollziehbaren Erwgungen nur mit dem Gesellschafter, nicht aber mit der GmbHabschließen wollte (vgl. Wassermeyer, DStR 1997, 681), – die GmbH ein Geschft der in Rede stehenden Art bisher nie abgewickelt hat oder – die GmbH selbst fachlich, finanziell und organisatorisch nicht in der Lage war, den Auftrag in Eigenregie auszufhren (BFH v. 7.8.2002 – I R 64/01, BFH/ NV 2003, 205). – Unbeachtlich ist, ob der Gesellschafter-Geschftsfhrer als erster die Geschftsbeziehung geknpft hatte, denn er war in seiner Eigenschaft als Geschftsfhrer verpflichtet, jede sich bietende Geschftschance aus dem Geschftsbereich seiner GmbH vorrangig fr Rechnung der GmbH zu nutzen (BFH v. 11.6.1996 – I R 97/95, BFHE 181, 122 = GmbHR 1996, 942).

4. Abgrenzungsvereinbarungen in Bezug auf die Konkurrenzttigkeit Der BFH hat mit seiner genderten Rechtsprechung zum Wettbewerbsverbot auch die Ansicht aufgegeben, dass eine fehlende Aufgabenabgrenzung zwischen einer GmbH und einem beherrschenden Gesellschafter bereits zwingend die Annahme einer vGA begrndet (die Aufgabe der frheren Rechtsprechung [Urteil v. 9.2.1983 – I R 229/81, BStBl. II 1984, 487 = FR 1983, 333] erfolgte zunchst im Urteil v. 30.8.1995 – I R 155/94, GmbHR 1996, 58). Wird ein Dispens vom Wettbewerbsverbot erteilt oder liegt kein Wettbewerbsverbot vor, dann ist eine fehlende Aufgabenabgrenzung unschdlich. Nach dem Urteil des BFH vom 18.12.1996 (I R 26/95, BFHE 182, 90 = GmbHR 1997, 362 unter A.3.a. der Grnde) gengt es grundstzlich, dass die Leistungsvereinbarung den schuldrechtlichen Charakter hinreichend klar zum Ausdruck bringt. In die gleiche Richtung geht auch das Urteil des BFH vom 8.4.1997 (BFH/NV 1997, 902), wo509

509

Teil II: VGA von A–Z nach eine Abgrenzungsvereinbarung nicht verlangt werden kann, wenn im brigen kein Anhaltspunkt dafr vorliegt, dass der Leistungsbeziehung zwischen GmbH und Gesellschafter die Ernsthaftigkeit fehlt. Im Urteil v. 13.11.1996 (DStR 1997, 323 [unter Nr. 4a der Grnde]) kommt dagegen zum Ausdruck, dass in sog. Subunternehmerfllen u.U. etwas anderes gilt (ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Rz. 89). Bei der Pr
fung, ob die Beauftragung des konkurrierenden Gesellschafter-Geschftsfhrers als Subunternehmer fr die GmbH gewinnmßig g
nstiger war als die Selbstabwicklung, spricht eine fehlende Aufgabenabgrenzung dafr, dass der Gesellschafter in seiner Eigenschaft als Geschftsfhrer verpflichtet war, die Aufgaben fr die GmbH abzuwickeln. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter wird den Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht als Subunternehmer beauftragen, wenn dieser bereits aus dem Anstellungsvertrag zur Leistung verpflichtet ist. Wenn dagegen die Aufgabenfelder klar getrennt sind, so bedarf es hierzu nicht unbedingt nach außen erkennbarer (schriftlicher) Dokumentationen. Wenn vereinbart ist, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer fr bestimmte Leistungen ein Honorar nach Stunden- oder Tagesstzen erhlt, so sind weitergehende Aufgabenabgrenzungen im Zweifel entbehrlich (BFH v. 17.12.2003 – I R 25/03, BFH/NV 2004, 819). In bestimmten Branchen – z.B. bei WP/StB-GmbH – wird auch dann noch eine Abgrenzungsvereinbarung fr zwingend erachtet, wenn es sich nicht um Subunternehmerflle handelt (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 90). Ob hier eine Art Rahmenvereinbarung insoweit eine hinreichende Aufgabenabgrenzung darstellt oder ob nicht eine konkretere Auftragszuweisung erforderlich ist, erscheint fraglich. M
glich wre eine Abgrenzung nach Ttigkeitsfeldern (z.B. Steuerberatung, Prfungsttigkeit, Buchhaltung, betriebswirtschaftliche Beratung, Unternehmensbewertung, Lohn- und Gehaltsabrechnungen, Erstellung von Jahresabschlssen), nach geographischen Kriterien (z.B. Staaten, Bundeslnder, OFD-Bezirke, Kreise) oder eine Zuordnung nach Entstehung oder Erwerb der Mandate (z.B. Mandate aus der bisherigen Einzelpraxis des Gesellschafter-Geschftsfhrers oder Mandate aus der Zeit nach GmbH-Grndung).

5. Dispenserteilung (Befreiung vom Wettbewerbsverbot) Der konkurrierende Gesellschafter kann durch die Gesellschafterversammlung von den Beschrnkungen des Wettbewerbsverbotes befreit werden. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist eine Befreiung vom Wettbewerbsverbot dann nicht erforderlich, wenn die Ttigkeit typischerweise nur von natrlichen Personen ausgebt werden kann. Beispiele: Vortragsttigkeit, schriftstellerische Bettigung, Bettigung als Insolvenzverwalter, Testamentsvollstrecker, Aufsichtsrat u.s.w. 510

510

Wettbewerbsverbot, Geschftschancenlehre Bei anderweitiger konkurrierender Bettigung stellt sich das Problem der Befreiung vom Wettbewerbsverbot vornehmlich in folgenden Situationen: – Grndung der GmbH – Gesellschafterwechsel (konkurrierender Gesellschafter tritt ein) – Aufnahme einer Konkurrenzttigkeit durch einen Gesellschafter oder Geschftsfhrer – Es bietet sich ein konkretes Geschft, das die GmbH personell bzw. organisatorisch nicht selbst abwickeln kann. – Bestellung zum Geschftsfhrer Die Befreiung eines beherrschenden Gesellschafters vom Wettbewerbsverbot bedarf eines Gesellschafterbeschlusses. Hierfr ist m.E. eine satzungsndernde Mehrheit n
tig. Es ist eine notarielle Beurkundung und eine Eintragung in das Handelsregister (Lutter/Hommelhoff, § 14 GmbHG Rz. 12, Rhricht, WPg 1992, 766, 781, Baumbach/Hueck, § 35 GmbHG Rz. 23) erforderlich. Enthlt die Satzung eine ffnungsklausel, so gengt ein Beschluss mit einfacher Gesellschaftermehrheit (Priester, DB 1992, 2411), und zwar ohne notarielle Beurkundung. Eine klar und eindeutige Aufgabenabgrenzung ist zur zivilrechtlichen Wirksamkeit der Befreiung vom Wettbewerbsverbot nicht erforderlich, kann aber bei bestehender ffungsklausel auch in dem einfachen Gesellschafterbeschluss vorgenommen werden. Bei nichtbeherrschenden Gesellschaftern kann die Befreiung vom Wettbewerbsverbot im Geschftsfhreranstellungsvertrag erfolgen. Sie ist insoweit formfrei, sollte aber aus Nachweisgrnden schriftlich abgefasst werden. Fraglich ist, ob der konkurrierende Gesellschafter fr die Befreiung vom Wettbewerbsverbot eine Gegenleistung erbringen muss und ob infolgedessen ein Verzicht auf eine solche Gegenleistung als vGA zu behandeln ist. Nach Ansicht des BFH (v. 18.12.1996 – I R 26/95, GmbHR 1997, 362; a.A. noch BMF v. 26.11.1991, BStBl. I 1992, 137) ist es nicht unbedingt erforderlich, dass ein Dispens von einem Wettbewerbsverbot nur gegen ein angemessenes Entgelt erteilt wird. Es sei je nach Marktsituation im Einzelfall zu prfen, ob die GmbH ein solches Entgelt durchsetzen k
nnte. Die sei nur dann m
glich, wenn das Interesse des Geschftsfhrers an der Fortsetzung seiner Geschftsfhrungsttigkeit gr
ßer ist als das entsprechende Interesse der Kapitalgesellschaft. Ist das Interesse an der Weiterbeschftigung des Geschftsfhrers im Einzelfall h
her zu bewerten, dann muss das an den Gesellschafter-Geschftsfhrer zu zahlende Gesamtentgelt fr die Geschftsfhrung aber unter Bercksichtigung der vereinbarten Befreiung vom Wettbewerbsverbot niedriger bemessen werden. Ein gesondertes Entgelt fr die Befreiung vom Wettbewerbsverbot kann in diesem Fall nicht verlangt werden. bt der Gesellschafter-Geschftsfhrer bereits bei Neugr
ndung einer GmbH eine Konkurrenzttigkeit aus, so wird man ein Entgelt fr die Dispenserteilung regelmßig nicht verlangen k
nnen. Gleiches gilt, wenn sich die Konkurrenz511

511

Teil II: VGA von A–Z ttigkeit zwar noch im Satzungszweck der GmbH bewegt, die GmbH in diesem Satzungszweck tatschlich nicht ttig geworden ist und ohne gr
ßere Investitionen oder Umstrukturierungen personell oder organisatorisch nicht in der Lage wre, die Geschftschancen selbst zu nutzen. Auch bei der Frage einer Vergtung fr die Dispenserteilung sind also die Grundstze der Geschftschancenlehre heranzuziehen.

6. Bewertung der vGA Kommt man unter Beachtung der unter 3., S. 506 ff., genannten Grundstze zu einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Entzug einer Geschftschance, so liegt in diesem einmaligen Akt eine vGA. Es kommt nicht etwa zu einer permanenten vGA, obwohl sich bei dem begnstigten Gesellschafter der Vorteil aus dem Geschft erst spter realisiert (vgl. Wassermeyer, DStR 1997, 684; B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1185.30 und BFH v. 13.11.1996 – I R 149/94, GmbHR 1997, 315). Dies gilt auch dann, wenn die Geschftschance in einem Dauerrechtsverhltnis besteht. Es ist also bei erstmaligem Entzug der Geschftschance einmalig der Wert des Vorteils zu ermitteln und als einmalige vGA in Ansatz zu bringen. Ob das bertragene Dauerrechtsverhltnis blicherweise (wie z.B. ein Mandat) am Markt gehandelt wird oder nicht, ist dabei ohne Belang. Die Einmal-vGA kann im Einzelfall zu einer bedrohlich hohen steuerlichen Einmalbelastung fhren, obwohl die Gesellschaft und der Anteilseigner – mangels Realisierung eines entsprechenden Gewinns – nicht ber entsprechend hohe liquide Mittel verfgen. Der Wert der vGA richtet sich nach dem Marktwert der Geschftschance im Zeitpunkt des Geschftsabschlusses. Es ist festzustellen, welche Gewinnerwartungen mit der entzogenen Geschftschance verbunden waren. Eine Orientierung an den tatschlichen Gewinnen gengt hierzu nicht (BFH v. 7.8.2002 – I R 64/01, BFH/NV 2003, 205). Die verhinderte Verm
gensmehrung liegt nmlich in dem Verzicht auf ein angemessenes Entgelt fr die bertragene Chance (ebenso B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1185.30). Probleme ergeben sich allerdings bei der unentgeltlichen berlassung einer Geschftschance an eine Schwestergesellschaft. Hier ist ungeklrt, ob eine Geschftschance (oder Marktchance) ein einlagefhiges Wirtschaftsgut darstellt (BFH v. 6.12.1995 – I R 40/95, BStBl. II 1997, 118). Hier wird man darauf abstellen mssen, ob die bertragene Geschftschance marktgngig ist (wie z.B. ein Steuerberatungsmandat). Alle genannten BFH-Entscheidungen zum Wettbewerbsverbot sind bisher nicht im BStBl. ver
ffentlicht.

512

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Zinsen auf vGA 7. bertragung eines Kundenkreises Anders als eine Konkurrenzttigkeit in Bezug auf die Geschftsfelder der GmbH ist der Fall einer bertragung eines Kundenkreises bzw. eines Mandantenstammes auf den Gesellschafter oder eine Schwestergesellschaft zu behandeln. Hier handelt es sich um die bertragung eines immateriellen Wirtschaftsgutes, welches im Wege der vGA auf den Gesellschafter bzw. auf die Schwestergesellschaft bergeht (vgl. auch Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2000, 180; BFH v. 9.7.2003 – I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349). Die steuerliche Behandlung entspricht in diesem Fall der bertragung eines selbstgeschaffenen Firmenwerts im Wege der vGA (R Firmenwert als Gegenstand einer vGA [Teil II]).

Zeitpunkt f
r die Beurteilung einer Leistungsbeziehung Bei der Entscheidung der Frage, ob eine Leistungsvereinbarung dem Fremdvergleich standhlt, kommt es grundstzlich auf die Verhltnisse im Zeitpunkt des Abschlusses der vertraglichen Vereinbarung an. Leistungen einer GmbH an den Gesellschafter k
nnen folglich auch dann vGA darstellen, wenn der Begnstigte im Zeitpunkt des Zuflusses gar nicht mehr Gesellschafter ist (BFH v. 18.12.1997 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301= GmbHR 1997, 359).

Zentralregulierung R Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Teil II)

Zinsen auf vGA 1. Zinszahlungen an Dritte

2. Zinszahlungen an Gesellschafter

1. Zinszahlungen an Dritte Wird fr eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter ein Bankkredit aufgenommen, so stellen die Kreditzinsen keine weitere vGA dar, weil die Zinsen schon dem Grunde nach keine Eignung haben, beim Gesellschafter Einnahmen i.S.d. § 20 EStG zu sein (vgl. hierzu BFH v. 12.9.1987 – I R 260/83, BStBl. II 1988, 460; Gosch, § 8 KStG Rz. 1366; Klingebiel in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG n.F. „Zinsen“). Diese Auffassung wird auch von der Finanzverwaltung geteilt (vgl OFD Kiel v. 25.9.2000 – S 2742 A – St 261, GmbHR 2000, 1171). Entscheidend hierfr ist die Tatsache, dass es auch bei Fremdfinan513

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Zinsen auf vGA 7. bertragung eines Kundenkreises Anders als eine Konkurrenzttigkeit in Bezug auf die Geschftsfelder der GmbH ist der Fall einer bertragung eines Kundenkreises bzw. eines Mandantenstammes auf den Gesellschafter oder eine Schwestergesellschaft zu behandeln. Hier handelt es sich um die bertragung eines immateriellen Wirtschaftsgutes, welches im Wege der vGA auf den Gesellschafter bzw. auf die Schwestergesellschaft bergeht (vgl. auch Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2000, 180; BFH v. 9.7.2003 – I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349). Die steuerliche Behandlung entspricht in diesem Fall der bertragung eines selbstgeschaffenen Firmenwerts im Wege der vGA (R Firmenwert als Gegenstand einer vGA [Teil II]).

Zeitpunkt f
r die Beurteilung einer Leistungsbeziehung Bei der Entscheidung der Frage, ob eine Leistungsvereinbarung dem Fremdvergleich standhlt, kommt es grundstzlich auf die Verhltnisse im Zeitpunkt des Abschlusses der vertraglichen Vereinbarung an. Leistungen einer GmbH an den Gesellschafter k
nnen folglich auch dann vGA darstellen, wenn der Begnstigte im Zeitpunkt des Zuflusses gar nicht mehr Gesellschafter ist (BFH v. 18.12.1997 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301= GmbHR 1997, 359).

Zentralregulierung R Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Teil II)

Zinsen auf vGA 1. Zinszahlungen an Dritte

2. Zinszahlungen an Gesellschafter

1. Zinszahlungen an Dritte Wird fr eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter ein Bankkredit aufgenommen, so stellen die Kreditzinsen keine weitere vGA dar, weil die Zinsen schon dem Grunde nach keine Eignung haben, beim Gesellschafter Einnahmen i.S.d. § 20 EStG zu sein (vgl. hierzu BFH v. 12.9.1987 – I R 260/83, BStBl. II 1988, 460; Gosch, § 8 KStG Rz. 1366; Klingebiel in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG n.F. „Zinsen“). Diese Auffassung wird auch von der Finanzverwaltung geteilt (vgl OFD Kiel v. 25.9.2000 – S 2742 A – St 261, GmbHR 2000, 1171). Entscheidend hierfr ist die Tatsache, dass es auch bei Fremdfinan513

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Teil II: VGA von A–Z zierung einer offenen Gewinnausschttung nicht zu weiteren verdeckten Gewinnausschttungen kommt. Mangels Privatsphre ist § 4 Abs. 4a EStG bei einer Kapitalgesellschaft nicht anwendbar (BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, DStR 1997, 492; Heinicke in Schmidt, § 4 EStG Rz. 171). Eine dem § 4 Abs. 4a EStG vergleichbare Vorschrift fr den Bereich der Kapitalgesellschaften ist aber auch nicht erforderlich, da „Entnahmen“ – also insbesondere verdeckte Gewinnausschttungen – unter Verletzung des Stammkapitals zu einem Rckforderungsanspruch der Gesellschaft gem. §§ 30, 31 GmbHG fhren, die angemessen zu verzinsen sind.

2. Zinszahlungen an Gesellschafter Etwas anderes gilt nach Ansicht des FG Mnchen (v. 13.12.1993 – 15 K 2874/90, EFG 1994, 998), wenn die GmbH von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut
ber Preis erwirbt und bezglich des Kaufpreises Ratenzahlung vereinbart wird. Ist die Kaufpreisverbindlichkeit (gegenber dem Gesellschafter) zu verzinsen, handelt es sich nach Auffassung des FG bei den Zinsen auf den berh
hten Kaufpreisanteil um eine weitere vGA. Fraglich ist, ob diese Grundstze auch dann gelten, wenn die Kaufpreisverbindlichkeit in ein Darlehen umgewandelt wird und die GmbH fr diese – nun auf einem neuen Rechtsgrund beruhende – Darlehensverbindlichkeit einen angemessenen Zins vereinbart. M.E muss zwischen der Verzinsung einer unangemessenen Kaufpreisverbindlichkeit und einer aus der Kaufpreisverbindlichkeit durch Umwandlung (Novation) entstandenen Darlehensverbindlichkeit unterschieden werden. Ist der Zins auf eine Darlehensverbindlichkeit angemessen, so ist m.E. fr die Annahme einer vGA kein Raum.

Zinsen bei Darlehensverhltnissen mit dem Gesellschafter 1. Darlehen der GmbH an den Gesellschafter

2. Darlehen des Gesellschafters an die GmbH 3. Verrechnungskonto

1. Darlehen der GmbH an den Gesellschafter Die Unverzinslichkeit bzw. die un
blich niedrige Verzinsung stellt in H
he des Zinsverzichts grundstzlich vGA dar. Der angemessene Zinssatz ist bei der GmbH als Darlehensgeber im Einzelfall durch Schtzung zu ermitteln. Der Schtzungsrahmen liegt zwischen dem bankblichen Habenzins als Untergrenze und dem bankblichen Sollzins als Obergrenze. 514

514

Zinsen bei Darlehensverhltnissen mit dem Gesellschafter Hat die GmbH zur Refinanzierung selbst Mittel aufgenommen (durchgeleiteter Kredit), so ist von den aufgewendeten Sollzinsen zzgl. einer Vergtung fr Haftungsrisiken und Verwaltungskosten auszugehen (BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649 = GmbHR 1990, 566 und v. 26.2.1992 – I R 23/91, BStBl. II 1992, 846 = GmbHR 1992, 681). Ein ordentlicher und gewissenhafter Gesellschafter htte in keinem Fall ein Bankdarlehen fr z.B. 10 % aufgenommen, um es sogleich fr einen bankblichen Habenzins von z.B. 5 % wieder auszuleihen. Hier kann der marktbliche Habenzins kein handhabbarer Vergleichsmaßstab sein. Vielmehr muss der Verlust aus der Kreditvergabe zuzglich eines angemessenen Gewinnaufschlages als verdeckte Gewinnausschttung behandelt werden. Wurde das Darlehen dagegen aus liquiden Eigenmitteln finanziert, so wird eine Weiterleitung zu marktblichen Habenzinsen zwar grundstzlich in Betracht kommen. Da die „Kapitalanlage“ bei einer Darlehensgewhrung an den Gesellschafter aber regelmßig mit gr
ßeren Unsicherheiten behaftet ist als eine Geldeinlage bei einem Kreditinstitut und außerdem die Verfgbarkeit der ausgereichten Mittel im Falle eines Darlehens erheblich strker eingeschrnkt ist als z.B. eine Termineinlage, mssen die Zinsen im Zweifel deutlich h
her liegen als z.B. bankbliche Habenzinsen fr Festgelder, allerdings deutlich niedriger als bankbliche Sollzinsen fr Unternehmenskredite. Aus diesem Grunde muss der vom BFH entwickelte sog. Margenteilungsgrundsatz m.E. auch heute noch Bestand haben. Wenn die GmbH nmlich selbst keinen Kredit zur Refinanzierung des weitergeleiteten Darlehens aufgenommen hat und das FA nicht feststellen kann, dass die GmbH in der Lage war, den Kredit zum bankblichen Sollzins an einen Dritten zu vergeben, so ist davon auszugehen, dass sich die GmbH (Glubiger) und der Gesellschafter (Schuldner) die bank
bliche Marge zwischen Soll- und Habenzins teilen, der marktbliche Zins also in etwa zwischen den beiden Extremwerten liegt (BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649 = GmbHR 1990, 566 und v. 19.1.1994 – I R 93/93, BStBl. II 1994, 725). Diese Rechtsprechung wird im Schrifttum mit dem Hinweis kritisiert, eine hlftige Teilung der Zinsmarge sei unter Fremden nicht blich (B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1235 und Gosch, § 8 KStG Rz. 692). Diese Argumentation bersieht, dass ein Unternehmen, das sich mit der Vergabe von Darlehen auf fremdem Terrain bewegt, in aller Regel nicht die gleichen Konditionen erzielen kann wie ein Kreditinstitut, auf der anderen Seite aber mehr erzielen wird, als ein „normaler“ Kapitalanleger. Richtig ist in diesem Zusammenhang, den Ansatz zu prfen, welche Konditionen die Glubiger-Kapitalgesellschaft bei anderweitiger darlehensweiser Vergabe der Mittel htte erzielen k
nnen (H
ußermann in Ernst & Young, verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, F 4 „Darlehen“).

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Teil II: VGA von A–Z Fehlende Sicherheiten werden bei Darlehen an den Gesellschafter zinserh
hend bercksichtigt (BFH v. 19.1.1994 – I R 93/93, BStBl. II 1994, 725 = FR 1994, 367 unter Nr. 4 der Grnde). Mit Urteil vom 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) hat der BFH entschieden, dass sich eine Schtzung des angemessenen Fremdpreises der H
he nach an dem fr den Steuerpflichtigen gnstigsten Wert der Bandbreite von m
glichen Fremdvergleichswerten orientieren muss. Auf Darlehen an den Gesellschafter bertragen bedeutet dies allerdings nicht, dass es ausreicht, wenn der Gesellschafter den bankblichen Habenzins zahlt. Es muss vielmehr ermittelt werden, welche Zinsbandbreite fr Darlehen zwischen Nicht-Kreditinstituten besteht. Hierbei k
nnen m.E. nur Darlehen in vergleichbarer H
he, mit vergleichbarer Laufzeit und mit vergleichbaren Sicherheiten in die Betrachtung einbezogen werden. Kann hierbei eine Bandbreite m
glicher Zinsstze festgestellt werden, so gengt es, wenn der Gesellschafter den untersten Zinssatz dieser Bandbreite vergtet. Bei Kontokorrentkrediten mit wechselseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten fhrt die Zinslosigkeit dagegen nur zu einer vGA, wenn sich fr den Gesellschafter insgesamt ein Vorteil erkennen lsst (BFH v. 12.6.1974 – I R 247/72, BStBl. II 1975, 21).Auch die Nichteinziehung einer Forderung, die als verdeckte Einlage zu qualifizieren wre, kann in H
he der entgehenden Zinseinnahmen vGA sein. Dies setzt jedoch voraus, dass die Kapitalgesellschaft den Einlageanspruch kannte und bewusst davon abgesehen hat, Zinsen entstehen zu lassen (BFH v. 13.11.1996 – I R 126/95, GmbHR 1997, 609). Ansonsten l
st die Nichteinforderung einer im Rahmen einer spteren Betriebsprfung aufgefallenen verdeckten Einlage keine Zinsverbindlichkeit aus. Die Nichteinziehung der Zinsen stellt in diesem Fall auch keine vGA dar.

2. Darlehen des Gesellschafters an die GmbH Ist die GmbH Darlehensnehmer, so kommt eine vGA in Betracht, wenn sie an den darlehensgewhrenden Gesellschafter
berhhte Zinsen zahlt. Zwar muss bei fehlenden Anhaltspunkten auch hier der maßgebliche Zinssatz durch Schtzung ermittelt werden. In der Praxis gilt bei Darlehen an die GmbH m.E. aber regelmßig der bankbliche Sollzins, weil die GmbH meist ohne Schwierigkeiten glaubhaft machen kann, dass sie von dritter Seite einen Kredit nur zu bankblichen Darlehenskonditionen bekommen htte (gl.A. aber mit anderer Begrndung Dahnke, IStR 1997, 490). Nur soweit der vereinbarte Zins diesen Betrag bersteigt, kommt eine vGA in Betracht. Der aus Sicht einer darlehensgewhrenden GmbH bliche Margenteilungsgrundsatz gilt immer nur vorbehaltlich anderer Ansatzpunkte (BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649 = GmbHR 1990, 566 unter Nr. 7 der Grnde). Unabhngig davon, ob fr das Darlehen von der GmbH Sicherheiten bestellt wurden oder nicht, ist hier – anders 516

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Zufluss von vGA als im Falle der Darlehensgewhrung an den Gesellschafter – von den Zinsstzen fr besicherte Darlehen auszugehen. Leistet die GmbH Zinszahlungen auf eine Darlehensverbindlichkeit an den Gesellschafter, die nach einem Verzicht mit Besserungsklausel wieder auflebt, so liegt keine vGA vor (BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588 = GmbHR 1991, 73.).

3. Verrechnungskonto Auch ein Gesellschafter-Verrechnungskonto bedarf der angemessenen Verzinsung. Weist das Verrechnungskonto einen Saldo zu Gunsten der Kapitalgesellschaft aus, so fhrt die Unverzinslichkeit zur Annahme einer vGA. Hinsichtlich der Verzinsung gelten – je nachdem ob es sich um einen Soll- oder Habensaldo handelt die vorstehenden Grundstze (a.A. offenbar F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1136, der auf Sollund Habensalden offensichtlich den selben Zinssatz anwenden will). Beruht die zu geringe Verzinsung ausnahmsweise auf einer irrtmlichen Fehlbuchung des Steuerberaters, kann dieser Fehler nach Auffassung des X. Senats des BFH vor seiner Aufdeckung nicht zu einer verdeckten Gewinnausschttung fhren (BFH v. 5.4.2004 – X B 130/03, NV).

Zivilrechtliche Wirksamkeit einer Vereinbarung Siehe Teil I unter 4. c) (S. 20 ff.). Die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines (Kauf-) Vertrages zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter indiziert im Allgemeinen eine mangelnde Ernsthaftigkeit schuldrechtlicher Leistungsverpflichtungen (vgl. BFH v. 16.12.1998 – R 96/95 (NV), BFH/NV 1999, 1125). In einem solchen Fall fhrt die Zahlung bzw. Passivierung des „Kaufpreises“ durch die Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Gewinnausschttung und die bertragung der Wirtschaftsgter durch den Gesellschafter zu einer Einlage.

Zufluss von vGA R Gesellschafter (Teil II)

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Teil II: VGA von A–Z

Zuk
nftiger Gesellschafter als Empfnger einer vGA Als Empfnger einer verdeckten Gewinnausschttung kommt auch ein zuknftiger Gesellschafter in Betracht, wenn die Leistung der Gesellschaft zwar vor Begrndung des Gesellschaftsverhltnisses erbracht wird, ihren Grund aber bereits in diesem – konkret geplanten – Gesellschaftsverhltnis hat. Das gilt nach der Rechtsprechung des BFH (v. 24.1.1989 – VIII R 74/84, BStBl. II 1989, 419) jedenfalls dann, wenn die Leistung in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Begrndung des Gesellschaftsverhltnisses steht und der Empfnger der Leistung danach auch tatschlich Gesellschafter wird. Diese Auffassung des BFH wird in der Literatur zwar teilweise befrwortet (Achenbach in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 KStG Rz. 178 und Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 69, teilweise aber auch mit guten Grnden abgelehnt (Schaden in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 3 Rz. 36 und Wichmann, DB 1994, 2101). Es wird insbesondere eingewandt, ein zuknftiger Gesellschafter k
nne noch keine Einknfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG beziehen, weil hierunter nur Gewinnanteile aus einer Gesellschaftsbeteiligung fallen k
nnten. Außerdem k
nne ein Noch-nicht-Gesellschafter auch noch nicht Empfnger einer offenen Gewinnausschttung sein. Die BFH-Rechtsprechung ist m.E. aus anderen Grnden abzulehnen, denn sie fhrt nur auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zum zutreffenden Ergebnis. Eine verdeckte Gewinnausschttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern außerhalb eines gesellschaftsrechtlich wirksamen Gewinnverteilungsbeschlusses einen Verm
gensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhltnis hat. Bei der Beurteilung der gesellschaftrechtlichen Veranlassung einer Leistungsbeziehung ist immer auf die tatschlichen Verhltnisse im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses (Vereinbarung der Leistungsbeziehung) abzustellen (BFH v. 18.12.1997 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). Alleine aus diesem Grund kann z.B. ein ausgeschiedener Gesellschafter noch Empfnger einer vGA sein, fr die in frherer Zeit ein Rechtsgrund gelegt wurde. Ist der Empfnger der vGA im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht oder noch nicht Gesellschafter, dann kann er nach diesen Grundstzen auch nicht Empfnger einer vGA sein. Allerdings kann der knftige Gesellschafter durchaus nahestehende Person eines anderen Gesellschafters sein, wenn aufgrund schuldrechtlicher Vorvertrge gesichert ist, dass er die Anteile des anderen Gesellschafters (bzw. des wirtschaftlichen Eigentmers) erwirbt. In diesem Fall ist die vGA m.E. dem Noch-Gesellschafter zuzurechnen, denn der Noch-nicht-Gesellschafter ist durch die bestehende schuldrechtliche Vereinbarung als nahestehende Person des Noch-Gesellschafters zu behandeln. Ein knftiger Gesellschafter kann ausnahmsweise dann Empfnger einer vGA sein, wenn die Vorteilszuwendung in einem engen sachlichen und zeitlichen 518

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Zuknftiger Gesellschafter als Empfnger einer vGA Zusammenhang mit dem Erwerb der Gesellschaftsanteile erfolgt (BFH v. 24.1.1989 – VIII R 74/84, BStBl. II 1989, 419). Hier sind insbesondere Fallgestaltungen denkbar, in denen der „Noch-nicht-Gesellschafter“ kollusiv mit den brigen Gesellschaftern zusammenwirkt und deshalb seine knftige Anteilseignerstellung fr die Vorteilsgewhrung urschlich ist. Hier kann § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG durchaus Anwendung finden, auch wenn der knftige Gesellschafter noch nicht Eigentmer der Gesellschaftsanteile ist. Kommt es allerdings vor dem Anteilserwerb zu einem Abfluss/Zufluss der vGA, so muss die vGA zunchst einem „echten“ Gesellschafter zugerechnet werden, der die vGA dann an den spteren Anteilserwerber (als nahestehende Person) weiterleitet.

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Teil III Verdeckte Einlagen von A–Z Anteils
bertragung im Wege der verdeckten Einlage Whrend im alten Recht eine verdeckte Einlage als unentgeltlicher Vorgang nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht unter § 8b Abs. 2 KStG fiel (Abschn. 41 Abs. 5 Satz 4 KStR 1995; OFD Frankfurt a.M. v. 7.10.2004 – S 2750a – 8 – St II 1.02, DStR 2005, 478), und daher eine Versteuerung der stillen Reserven nach sich zog, bestimmt § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG n.F., dass eine verdeckte Einlage einer Beteiligung einer Verußerung gleichzusetzen ist und damit auch der Steuerbefreiung unterliegt. Beispiel Die M-Holding-GmbH bertrgt die ihr geh
rende 100 %ige Beteiligung an der EGmbH unentgeltlich auf die ihr ebenfalls zu 100 % geh
rende T-GmbH. Die Anteile haben im Zeitpunkt der bertragung einen Buchwert von 100 und einen Teilwert von 1.000.

Lsung Gem. § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG steht die verdeckte Einlage einer Verußerung gleich. Die Beteiligungsbertragung l
st bei der M-Holding-GmbH keine Steuerfolgen aus, obwohl die stillen Reserven im Zuge der Einlage aufgedeckt werden. Die aufnehmende T-GmbH setzt die Beteiligung mit dem Teilwert i.H.v. 1.000 an. Dies ist durchaus systemgerecht, denn zum einen kann die T-GmbH den erh
hten Beteiligungsbuchwert nicht steuerlich verwerten (keine Teilwertabschreibung mit steuerlicher Wirkung m
glich). Auf der anderen Seite mssten die hinter der Holding stehenden Gesellschafter eine sptere Ausschttung der realisierten stillen Reserven nach Halbeinknftegrundstzen versteuern.

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Aufwendungsersatzanspruch Wenn die verdeckte Einlage ausnahmsweise gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG mit den Anschaffungskosten zu bewerten ist, liegt ein unentgeltlicher Erwerb (ohne Aufdeckung stiller Reserven) vor. In diesem Fall erfolgt allerdings eine Besitzzeitanrechnung beim unentgeltlichen Erwerber gem. § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG.

Aufwendungsersatzanspruch Ttigt der Gesellschafter Aufwendungen im Interesse der GmbH, um seine Beteiligungsrechte zu strken, so stellt sich die Frage, ob ihm hieraus ein Aufwendungsersatzanspruch aus §§ 670 ff. BGB (Geschftsfhrung ohne Auftrag) erwchst und infolge dessen erst dann von einer verdeckten Einlage ausgegangen werden kann, wenn der Gesellschafter auf seinen Aufwendungsersatzanspruch verzichtet. Der BFH hat in der Vergangenheit zahlreiche Flle entschieden hat, in denen es um die Bewertung einer nicht einlagefhigen Leistung ging, die der Gesellschafter zur Wertsteigerung seiner GmbH-Beteiligung erbracht hat. Soweit ersichtlich, hat die h
chstrichterliche Rechtsprechung bisher aber in keinem Fall einen Aufwendungsersatzanspruch des leistenden Anteilseigners bejaht, sondern ist stets zu der Ansicht gelangt, dass die Leistung bei dem Gesellschafter, der die Aufwendungen trgt, zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben fhrt (vgl. BFH v. 3.2.1971 – I R 51/66, BStBl. II 1971, 408, BFH v. 22.11.1983 – VIII R 133/ 82, DB 1984, 700, BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348, und insbesondere BFH v. 22.11.1983 – VIII R 37/79, DB 1984, 806). M.E. entstehen Aufwendungsersatzanspr
che bei Gesellschafterleistungen in Form von Einlagen bzw. nicht einlagefhigen Nutzungsvorteilen im Regelfall nicht. Von einer fremden Geschftsbesorgung i.S.d. § 670 BGB ist nmlich schon dem Grunde nach nicht auszugehen, soweit der Handelnde im Eigeninteresse ttig wird. Es ist m.E. gegenlufig zu bercksichtigen, dass der leistende Gesellschafter in erster Linie eine Werterh
hung seiner eigenen Anteile im Sinn hat (Reflexwirkung der Aufwendungen). Sind aber durch den Geschftsfhrer ohne Auftrag eigene und gleichzeitig auch fremde Geschfte besorgt, so k
nnte er allenfalls anteiligen Ersatz seiner Aufwendungen fordern. Aber selbst, wenn im Einzelfall eine Geschftsfhrung ohne Auftrag anzunehmen sein sollte, kme in den meisten Fllen ein Aufwendungsersatzanspruch gar nicht zur Entstehung, weil der Gesellschafter regelmßig nicht die Absicht hat, von seiner GmbH Ersatz fr seine Aufwendungen zu verlangen. § 685 BGB sieht fr diesen Fall vor, dass dem Geschftsfhrer ein Anspruch nicht zusteht. Nach der h.M. im Zivilrecht setzt die Anwendung dieser Vorschrift allerdings voraus, dass ein dementsprechender Wille des Handelnden ußerlich erkennbar 521

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z geworden ist (BGH v. 10.10.1984 – VIII ZR 152/83, NJW 1985, 313, im brigen Seiler in Mnchener Kommentar, 2. Aufl., § 685 BGB Rz. 4 und Palandt, § 685 BGB Rz. 2). Ein Anspruch des Gesellschafters ist m.E. auch nicht aus § 110 HGB ableitbar. § 110 HGB ist eine Sondervorschrift fr Personengesellschaften, die im GmbHG oder AktG keine Entsprechung hat. § 110 HGB wiederholt und erweitert § 670 BGB speziell fr Aufwendungen eines Gesellschafters einer OHG oder KG. Wegen der strkeren Sphrentrennung tritt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter gegenber als fremder Geschftsherr auf. Hier ist m.E. ausschließlich auf die §§ 670 ff. BGB zurckzugreifen.

Begriffsbestimmung der offenen Einlage Zur Bestimmung des Begriffs offene Einlage muss auf das Handelsrecht zurckgegriffen werden. Das Steuerrecht erlaubt keine abweichende Definition des Begriffs. Das Handelsrecht definiert offene Einlagen als Verm
genszufhrungen, die der Gesellschafter in Erf
llung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten ttigt. Die offene Einlage ist m.E. immer mit einer Gegenleistung verbunden. Hierin ist ein tauschhnliches Geschft zwischen Gesellschafter und Gesellschaft zu sehen (vgl. Groh, DB 1997, 1683, und FR 1990, 528). Leistet der Gesellschafter ein Aufgeld, so ist dieses nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB als andere Zuzahlung in die Kapitalrcklage einzustellen. Wesentliches Merkmal einer verdeckten Einlage ist dagegen, dass ihr keine Gegenleistung der Gesellschaft gegenbersteht. Die gilt sowohl fr das Handelsals auch fr das Steuerrecht (BFH v. 27.7.1988 – I R 147/83, BStBl. II 1989, 271). Selbst wenn man davon ausgeht, dass die verdeckte Einlage im heutigen Handelsrecht auch Gegenstand einer Zuzahlung i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB sein kann, wrde aus der Einstellung in die Kapitalrcklage ebenfalls das Fehlen einer Gegenleistung folgen und die Einlage als verdeckte Einlage qualifizieren (a.A. wohl Bchele, DB 1997, 2337, wonach eine verdeckte Einlage nur dann anzunehmen sein soll, wenn sich der Einlagevorgang nicht in Stammkapital oder Kapitalrcklage niederschlgt; a.A. ebenfalls Wochinger in D
tsch/Eversberg/ Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 54). Eine offene Einlage kann auch durch Sachwerte erbracht werden (§§ 27 Abs. 1, 36a Abs. 2 AktG, 5 Abs. 4 GmbHG). Dies gilt auch fr andere Zuzahlungen (Adler/Dring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prfung der Unternehmen, § 272 HGB Anm. 109). Das Krperschaftsteuerrecht definiert den Begriff der Einlagen dagegen nicht. Gem. § 8 Abs. 1 KStG gelten fr die Einkommensermittlung bei K
rperschaften 522

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z geworden ist (BGH v. 10.10.1984 – VIII ZR 152/83, NJW 1985, 313, im brigen Seiler in Mnchener Kommentar, 2. Aufl., § 685 BGB Rz. 4 und Palandt, § 685 BGB Rz. 2). Ein Anspruch des Gesellschafters ist m.E. auch nicht aus § 110 HGB ableitbar. § 110 HGB ist eine Sondervorschrift fr Personengesellschaften, die im GmbHG oder AktG keine Entsprechung hat. § 110 HGB wiederholt und erweitert § 670 BGB speziell fr Aufwendungen eines Gesellschafters einer OHG oder KG. Wegen der strkeren Sphrentrennung tritt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter gegenber als fremder Geschftsherr auf. Hier ist m.E. ausschließlich auf die §§ 670 ff. BGB zurckzugreifen.

Begriffsbestimmung der offenen Einlage Zur Bestimmung des Begriffs offene Einlage muss auf das Handelsrecht zurckgegriffen werden. Das Steuerrecht erlaubt keine abweichende Definition des Begriffs. Das Handelsrecht definiert offene Einlagen als Verm
genszufhrungen, die der Gesellschafter in Erf
llung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten ttigt. Die offene Einlage ist m.E. immer mit einer Gegenleistung verbunden. Hierin ist ein tauschhnliches Geschft zwischen Gesellschafter und Gesellschaft zu sehen (vgl. Groh, DB 1997, 1683, und FR 1990, 528). Leistet der Gesellschafter ein Aufgeld, so ist dieses nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB als andere Zuzahlung in die Kapitalrcklage einzustellen. Wesentliches Merkmal einer verdeckten Einlage ist dagegen, dass ihr keine Gegenleistung der Gesellschaft gegenbersteht. Die gilt sowohl fr das Handelsals auch fr das Steuerrecht (BFH v. 27.7.1988 – I R 147/83, BStBl. II 1989, 271). Selbst wenn man davon ausgeht, dass die verdeckte Einlage im heutigen Handelsrecht auch Gegenstand einer Zuzahlung i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB sein kann, wrde aus der Einstellung in die Kapitalrcklage ebenfalls das Fehlen einer Gegenleistung folgen und die Einlage als verdeckte Einlage qualifizieren (a.A. wohl Bchele, DB 1997, 2337, wonach eine verdeckte Einlage nur dann anzunehmen sein soll, wenn sich der Einlagevorgang nicht in Stammkapital oder Kapitalrcklage niederschlgt; a.A. ebenfalls Wochinger in D
tsch/Eversberg/ Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 54). Eine offene Einlage kann auch durch Sachwerte erbracht werden (§§ 27 Abs. 1, 36a Abs. 2 AktG, 5 Abs. 4 GmbHG). Dies gilt auch fr andere Zuzahlungen (Adler/Dring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prfung der Unternehmen, § 272 HGB Anm. 109). Das Krperschaftsteuerrecht definiert den Begriff der Einlagen dagegen nicht. Gem. § 8 Abs. 1 KStG gelten fr die Einkommensermittlung bei K
rperschaften 522

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Begriffsbestimmung der verdeckten Einlage die Einlageregelungen des EStG in § 4 Abs. 1. Diese Vorschrift definiert die Einlagen im steuerrechtlichen Sinne als Wirtschaftsgter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugefhrt hat (hierunter fallen auch Bareinzahlungen) (BFH v. 20.8.1986 – I R 41/82, BStBl. II 1987, 65). Die Vorschrift unterscheidet fr das Steuerrecht nicht zwischen offenen und verdeckten Einlagen.

Begriffsbestimmung der verdeckten Einlage Eine verdeckte Einlage zeichnet sich dadurch aus, dass ihr keine Gegenleistung der Gesellschaft gegenbersteht. Der einlegende Gesellschafter erhlt fr seine verdeckte Einlage insbesondere keine Gesellschaftsrechte. Die Werterh
hung der Beteiligung durch die verdeckte Einlage ist keine Gegenleistung sondern nur eine Reflexwirkung. Die verdeckte Einlage kann bei einem bilanzierenden Gesellschafter handelsrechtlich einen Ertrag ausl
sen (Beschluss des Großen Senats des BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348, unter C I 3 d 2. Absatz der Grnde). Steuerlich muss diese Ertragsbuchung durch Absetzung einer Einlage rckgngig gemacht werden. Die Einlage wird im Halbeinknfteverfahrendem steuerlichen Einlagekonto zugeschlagen. Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine dem Gesellschafter nahestehende Person der GmbH einen – einlagefhigen Vermgensvorteil – ohne Gegenleistung zuwendet und – diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist. Die Tatbestandsmerkmale hneln denen der vGA. Allerdings ist eine verhinderte Verm
gensminderung noch keine verdeckte Einlage, denn die Begriffsbestimmung der verdeckten Einlage knpft ausschließlich an die bilanzielle Behandlung bei der begnstigten Kapitalgesellschaft an. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist zu bejahen, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vorteil nicht eingerumt htte. Die Fremdvergleichsmaßstbe der vGA gelten entsprechend (vgl. BFH v. 16.4.1991 – VIII R 100/87, BStBl. II 1992, 234 = GmbHR 1991, 537). Im K
rperschaftsteuerrecht tritt die Regelung ber die vGA an die Stelle der Entnahmeregelung in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die einkommensteuerlichen Bestimmungen ber die Einlage gelten aber auch im K
rperschaftsteuerrecht. Die Annahme einer verdeckten Einlage setzt voraus, dass der empfangene Vermgensvorteil auch einlagefhig ist. (Siehe dazu R Einlagef
higer Vermgensvorteil [Teil III]). 523

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z

Bewertung und Rechtsfolgen einer verdeckten Einlage Auch die Bewertung von verdeckten Einlagen folgt im Steuerrecht allein steuerlichen Regeln (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG; BFH v. 11.2.1998 – I R 89/97, BStBl. II 1998, 691 = GmbHR 1998, 790). Der maßgebliche Wert ist der Teilwert im Zeitpunkt der Zufhrung. Das Steuerrecht enthlt in § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG eine eigene Definition der Einlage, die ber den handelsrechtlichen Einlagebegriff hinausgeht. Eine steuerrechtliche Einlage kann daher auch dann 524

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Bewertung und Rechtsfolgen einer verdeckten Einlage vorliegen, wenn die objektiven Tatbestandsvoraussetzungen des § 272 Abs. 2 HGB nicht erfllt sind. Eine verdeckte Einlage ist gem. § 8 Nr. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG i.d.R. mit dem Teilwert im Zeitpunkt ihrer Zufhrung in Ansatz zu bringen. Sie ist allerdings maximal mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zufhrung angeschafft oder hergestellt wurde. Bei Wirtschaftsgtern, die der einlegende Gesellschafter durch Schenkung erworben hat, kommt es auf die obige 3-Jahres-Frist nicht an, denn die unentgeltliche Einzelrechtsnachfolge ist keine Anschaffung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG. Hier ist immer der Teilwert maßgeblich (BFH v. 14.7.1993 – X R 74–75/90, BStBl. II 1994, 15). Bei immateriellen Wirtschaftsg
tern gelten die gleichen Grundstze. Wird aber z.B. eine ungesch
tzte Erfindung berlassen, so kann dieser nur dann ein h
herer Wert als 0 Euro beigemessen werden, wenn das technische Spezialwissen noch geheim ist. Wurden die Erkenntnisse bereits publiziert, so kommt ihnen kein Wert im Sinne der Teilwertdefinition mehr zu (BFH v. 10.3.1993 – I R 116/ 91, BFH/NV 1993, 595). Wird eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 EStG verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt, so ist durch teleologische Reduktion des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG immer der Ansatz des Teilwerts geboten (vgl. auch BFH v. 11.2.1998 – I R 89/97, BStBl. II 1998, 691 unter Nr. 2b der Grnde). Zwar bestimmt § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG, dass die Einlage einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit den Anschaffungskosten zu bewerten ist. Die Einlage einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG in eine Kapitalgesellschaft ist aber gem. § 17 Abs. 1 EStG einer Verußerung gleichgestellt. Wrde man die aufgedeckten stillen Reserven bei der aufnehmenden Gesellschaft nicht dem Beteiligungsansatz zuschlagen, so kme es bei einer spteren Verußerung zu einer erneuten (also doppelten) Besteuerung. Diese Auslegung wird auch von der FinVerw. vertreten (BMF v. 2.11.1998 – IV C 2 – S 2244 – 2/98, DB 1998, 2299). Besonderheiten ergeben sich beim Forderungsverzicht (Erlassvertrag oder Schuldaufhebungsvertrag) des Gesellschafters. Hierbei kommt es zunchst zum Zufluss des noch werthaltigen Teils der Forderung beim Gesellschafter und danach in der Regel zu einer verdeckten Einlage in das Verm
gen der GmbH, wenn nicht ausnahmsweise eine echte Sanierungsmaßnahme gegeben ist (BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307). Nach der Entscheidung des Großen Senats ist die Einlage mit dem Teilwert im Zeitpunkt des Verzichts zu bewerten. Wird der Schulderlass erst in der Krise ausgesprochen, so betrgt der Teilwert hufig 0 Euro (BFH v. 15.10.1997 – I R 103/93, BFH/NV 1998, 572). In diesem Falle muss die Darlehensverbindlichkeit bei der GmbH letztlich erfolgswirksam ausgebucht werden (zur Kritik an dieser Rechtsprechung siehe Roser, GmbHR 1998, 301 und Hoffmann, GmbHR 1999, 1282). 525

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z

Dienstleistungen f
r die Kapitalgesellschaft Die Annahme einer verdeckten Einlage setzt nach der Rechtsprechung des Großen Senats (v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348) des BFH voraus, dass der empfangene Verm
gensvorteil bei der Kapitalgesellschaft einlagefhig ist. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Verm
gensvorteil ein aktivierbares Wirtschaftsgut darstellt. Wird eine Gesellschafter bzw. ein Gesellschafter-Geschftsfhrer unentgeltlich fr die Kapitalgesellschaft ttig, so ist nach diesen Grundstzen regelmßig nicht von einer verdeckten Einlage auszugehen. Entstehen dem Gesellschafter Aufwendungen (Raumkosten, Fahrtkosten), die mit der unentgeltlichen Dienstleistung in unmittelbarem Zusammenhang stehen, so handelt es sich – wenn die Beteiligung dem Privatverm
gen zuzurechnen ist – um Werbungskosten bei den Einknften aus Kapitalverm
gen (BFH v. 14.3.1989 – I R 8/85, BStBl. II 1989, 633). Etwas anderes gilt allerdings, wenn klare und eindeutige Vereinbarungen ber eine Gegenleistung (Entgelt) der Gesellschaft bestehen und der Gesellschafter auf die bereits entstandene Forderung verzichtet. Hier wird die Gesellschaft von einer bereits entstandenen und flligen Verpflichtung befreit. In dieser Befreiung ist eine verdeckte Einlage zu sehen.

Dreiecksverhltnis R Dreiecksverh
ltnis (Teil II)

Drittaufwand 1. Grundstze des Drittaufwands 2. Mittelbare verdeckte Einlage durch nahestehende Personen 3. Die nahestehende Person berlsst der GmbH einen Nutzungsvorteil

4. Eigenkapitalersetzende Darlehensgewhrung durch eine nahestehende Person 5. Brgschaft durch eine nahestehende Person

1. Grundstze des Drittaufwands Echter Drittaufwand ist steuerlich grundstzlich nicht ber
cksichtigungsfhig (BFH v. 23.8.1999 – GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782). Drittaufwand ist dadurch gekennzeichnet, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit der Einkunftserzielung des Stpfl. stehen, aber von einem Dritten (i.d.R. nahestehende Person) gettigt werden. Hier kann der Stpfl. nur die von ihm selbst getragenen Kosten abziehen. 526

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Drittaufwand Abziehbare Aufwendungen des Stpfl. sind dann anzunehmen, wenn der Aufwand des Dritten dem Stpfl. als eigener Aufwand zugerechnet werden kann. Dies ist in folgenden Fallkonstellationen anzunehmen: – Der Dritte wendet dem Stpfl. Geldmittel zu. – Der Dritte tilgt eine Schuld des Stpfl. unter Abkrzung des Zahlungsweges direkt (BFH v. 24.2.2000 – IV R 75/98, BStBl. II 2000, 314). Dies gilt auch bei Schuldbernahme oder Schuldbeitritt durch den Dritten (BFH v. 3.12.2002 – IX R 14/00, BFH/NV 2003, 468). – Der Dritte schenkt dem Steuerpflichtigen ein Wirtschaftsgut, welches der Stpfl. zur Einkunftserzielung nutzt. – Der Dritte erfllt zwar eine eigene vertragliche Verpflichtung, der Stpfl. ist aber gegenber dem Dritten zum Ausgleich (sog. Innenausgleich) verpflichtet (z.B. Inanspruchnahme der Ehefrau des Gesellschafter-Geschftsfhrers aus einer Brgschaft mit Recht auf Innenausgleich). – Abgekrzter Vertragsweg. Hier schließt der Dritte im eigenen Namen einen Vertrag ab, um dem Stpfl. etwas zuzuwenden. Abziehbarer eigener Aufwand des Stpfl. ergibt sich hier nur bei Bargeschften des tglichen Lebens (BFH v. 24.2.2000 – IV R 75/98, BStBl. II 2000, 314). Bei Dauerschuldverhltnissen, Darlehen oder Brgschaften gilt dies grundstzlich nicht. – Finanzierung der Aufwendungen des einen Ehegatten aus einem gemeinsamen „Topf“ beider Ehegatten (BFH v. 23.8.1999 – GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782; BFH v. 2.12.1999 – IX R 21/96, BStBl. II 2000, 312 und BFH v. 12.12.2000 – VIII R 22/92, BStBl. II 2001, 385). Hier gelten die Aufwendungen als von dem einkunftserzielenden Ehegatten getragen.

2. Mittelbare verdeckte Einlage durch nahestehende Personen Kein – nicht bercksichtigungsfhiger – Drittaufwand liegt auch dann vor, wenn eine nahestehende Person des Gesellschafters ein einlagefhiges Wirtschaftsgut unentgeltlich auf die Kapitalgesellschaft bertrgt. Hier ist zunchst von einer Schenkung an den Gesellschafter und sodann von einer verdeckten Einlage des Gesellschafters in seine Kapitalgesellschaft auszugehen (BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851). Dies gilt selbst dann, wenn z.B. die GmbH-1 des Ehemannes der GmbH-2 der Ehefrau einen (einlagefhigen) Vorteil zuwendet. Hier ttigt die GmbH-1 des Ehemannes eine vGA an den Ehemann, der sodann den Vorteil im Wege der Schenkung an die Ehefrau weiterleitet. Diese wiederum legt den erhaltenen Vorteil in ihre GmbH2 ein. Es handelt sich um eine Zuwendung auf abgekrztem Zahlungsweg (BFH v. 12.12.2000 – VIII R 62/93, BStBl. II 2001, 234).

527

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z 3. Die nahestehende Person
berlsst der GmbH einen Nutzungsvorteil Besteht die Zuwendung zugunsten der Kapitalgesellschaft dagegen nicht in der bertragung eines einlagefhigen Wirtschaftsguts (z.B. Nutzungsberlassung), so kann nach allgemeinen Grundstzen nicht von einer verdeckten Einlage ausgegangen werden (R Einlagef
higer Vermgensvorteil [Teil III]). In diesem Fall ist die Ausgabe nach den oben dargestellten Grundstzen daraufhin zu untersuchen, ob es sich um abzugsfhige Werbungskosten oder Betriebsausgaben oder um nicht zu bercksichtigenden Drittaufwand handelt. berlsst z.B. der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft unentgeltlich ein Wirtschaftsgut (z.B. Grundstck) zur Nutzung, so kann der Nutzungsvorteil bei der Kapitalgesellschaft nicht aktiviert werden und daher auch nicht Gegenstand einer Einlage sein. Anders als bei der verdeckten Einlage verbrauchen sich die Aufwendungen auf der Ebene des Gesellschafters. Daher ist zu untersuchen, ob der berlassende Gesellschafter in Ausbung eigenwirtschaftlicher Interessen (z.B. Sanierungsabsicht) oder aus privater Veranlassung (Begnstigung eines Angeh
rigen) handelt. Liegen eigenwirtschaftliche Interessen vor, so sind die Aufwendungen auf das Wirtschaftsgut grundstzlich geeignet, Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu sein. Sind an der Kapitalgesellschaft außer dem berlassenden Gesellschafter auch nahe Angeh
rige beteiligt, so ist eine sog.
berquotale Nutzungs
berlassung in den meisten Fllen (anteilig) privat veranlasst und somit als echter Drittaufwand nicht abzugsfhig. Der Gesellschafter kann in diesen Fllen die Grundst
cksaufwendungen einschließlich der AfA nur in Hhe seiner quotalen Beteiligung an der Kapitalgesellschaft als Werbungskosten bei seinen Einknften aus Kapitalverm
gen oder als Betriebsausgaben in Ansatz bringen. Hlt also der Ehegatte 40 % der GmbH-Anteile, so sind 40 % der Grundstcksaufwendungen als Drittaufwand zu qualifizieren und bei dem berlassenden Gesellschafter nach § 12 EStG nicht abziehbar (BFH v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, GmbHR 2000, 942). Der zu 40 % beteiligte Ehegatte kann die bei dem nutzungsberlassenden Ehegatten anfallenden Aufwendungen ebenfalls nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben in Ansatz bringen, wenn er nicht (Mit-)Eigentmer des Grundstcks ist. Voraussetzung fr den Abzug der verbleibenden 60 % der Aufwendungen bei dem berlassenden Grundstckseigentmer-Ehegatten (quotale Nutzungsberlassung) ist allerdings, dass bei ihm Gewinnerzielungsabsicht besteht. Hierbei ist neben den Dividendenertrgen aus der Beteiligung bei einem wesentlich beteiligten Gesellschafter auch die m
gliche Wertsteigerung der Anteile in die Totalgewinnprognose einzubeziehen (BFH v. 8.10.1985 – VIII R 234/84, BStBl. II 1986, 596). Geh
rt das unentgeltlich berlassene Wirtschaftsgut im Falle einer Betriebsaufspaltung zum notwendigen Betriebsverm
gen des Besitzunternehmens, so liegen in H
he der entstandenen (quotalen) Aufwendungen Betriebsausgaben des Besitzunternehmens vor. berlsst eine nahestehende Person des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut zur unentgeltlichen Nutzung, so kann die nahestehende Per528

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Drittaufwand son diesen Drittaufwand mangels Einkunftserzielungsabsicht nicht als Werbungskosten abziehen. Eine Einlage in die Kapitalgesellschaft liegt ebenfalls nicht vor, da es sich bei der unentgeltlichen Nutzungsberlassung nicht um ein einlagefhiges Wirtschaftsgut handelt. Wre dagegen ein einlagefhiges Wirtschaftsgut Gegenstand der Zuwendung an die Kapitalgesellschaft, dann geht der Große Senat des BFH zunchst von einer unentgeltlichen bertragung der nahestehenden Person auf den unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafter und sodann von einer verdeckten Einlage des Gesellschafters in die Kapitalgesellschaft aus (BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851).

4. Eigenkapitalersetzende Darlehensgewhrung durch eine nahestehende Person Wie unter R Gesellschafterdarlehen (Teil III) im Einzelnen dargestellt, fhrt der Ausfall eines kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens unter bestimmten Voraussetzungen zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung. Grund hierfr ist letztlich immer die Eigenkapitalersatzfunktion des Darlehens. Gewhrt dagegen eine nahestehende Person des Gesellschafters (z.B. Ehegatte, Eltern, Kinder) der GmbH des Gesellschafters ein Darlehen und fllt die nahestehende Person mit ihrer Forderung aus, so muss in zwei Stufen geprft werden. Zunchst ist nach den unter 1., S. 526 f. dargestellten Grundstzen zu untersuchen, ob eigener Aufwand des Gesellschafters vorliegt, oder ob es sich um nicht abziehbaren Drittaufwand handelt (was bei einer Darlehensgewhrung regelmßig der Fall ist; siehe BFH v. 12.12.2000 – VIII R 52/93, BStBl. II 2001, 286). Wenn ausnahmsweise kein Drittaufwand zu bejahen ist, muss auf der zweiten Stufe untersucht werden, ob das ausgefallene Darlehen den Eigenkapitalersatzregeln des GmbHG unterliegt. Gewhrt dagegen eine nahestehende Person des Gesellschafters der GmbH ein Darlehen, so gelten die Eigenkapitalersatzregeln grundstzlich nicht, da nur die Gesellschafter die Finanzierungsverantwortung fr die GmbH tragen (BGH v. 8.2.1999 – II ZR 261/97, DStR 1999, 810; BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, BB 1994, 1657). Etwas anderes gilt gem. § 32a Abs. 3 GmbHG aber dann, wenn das Darlehen der nahestehenden Person wirtschaftlich einer Finanzierungshilfe durch den Gesellschafter entspricht. Bei natrlichen Personen (z.B. nicht selbst an der GmbH beteiligte Ehegatten) ist eine kapitalersetzende Finanzierungshilfe anzunehmen, wenn das Darlehen der nahestehenden Person wirtschaftlich fr Rechnung des Gesellschafters gewhrt wird. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn der Gesellschafter der nahestehenden Person zum Ausgleich verpflichtet ist (vgl. BGH v. 18.11.1996 – II ZR 207/95, DStR 1997, 172 und v. 26.6.2000 – II ZR 21/99, BB 2000, 1750). Bei Darlehensgewhrungen durch eine andere Gesellschaft ist stets von einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe auszuge529

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z hen, wenn es sich um ein mit dem Gesellschafter verbundenes Unternehmen handelt (vgl. Lutter/Hommelhoff, § 32a/b GmbH Rz. 63).

5. B
rgschaft durch eine nahestehende Person Aufwendungen einer nahestehenden Person k
nnen dem Stpfl. als eigene Aufwendungen zuzurechnen sein, wenn es sich nur um einen abgekrzten Zahlungsweg handelt. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn der Dritte (nahestehende Person) eine Brgschaftsschuld des Gesellschafters tilgt (BFH v. 23.8.1999 – GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782). Wenn die nahestehende Person (im wirtschaftlichen Interesse des Gesellschafters) eine eigene Brgschaft bernommen hat, so handelt es sich allerdings nicht um einen abgekrzten Zahlungsweg. Zwar handelt es sich hier i.d.R. um einen sog. abgekrzten Vertragsweg. Da es sich aber nicht um Bargeschfte des tglichen Lebens handelt (siehe unter 1., S. 526 f.) ist der Aufwand des brgenden Nicht-Gesellschafter-Ehegatten grundstzlich als Drittaufwand zu behandeln und damit steuerlich nicht bercksichtigungsfhig. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Gesellschafter dem brgenden Ehegatten im Innenverhltnis zum Ausgleich verpflichtet ist und das Darlehen den Eigenkapitalersatzregeln unterliegt (BFH v. 12.12.2000 – VIII R 22/92, BStBl. II 2001, 385). Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (BFH v. 23.8.1999 – GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782) kommt außerdem dann ein voller Abzug der Aufwendungen in Betracht, wenn die Ehegatten gemeinsam (gesamtschuldnerisch) ein Darlehen aufnehmen oder sich gemeinsam gesamtschuldnerisch verbrgen, obwohl das Darlehen nur von einem Ehepartner (Gesellschafter) zur Einkunftserzielung genutzt wird. Die Aufwendungen k
nnen dann bei der Einkunftserzielung des Ehegatten, der die Einknfte erzielt, abgezogen werden (BFH v. 12.12.2000 – VIII R 52/93, BStBl. II 2001, 286; BFH v. 12.12.2000 – VIII R 22/92, BStBl. II 2001, 385 = GmbHR 2001, 348). Im Falle einer Brgschaft durch den Ehegatten des Gesellschafters ergeben sich allerdings Einschrnkungen durch das Eigenkapitalersatzrecht. Bei Brgschaftsleistungen durch den Ehegatten des Gesellschafters geht das Gesellschaftsrecht grundstzlich dann von einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe aus, wenn der brgende Gesellschafter im Innenverhltnis eine Ersatzverpflichtung (Anspruch auf Ausgleich nach § 426 BGB) gegen den brgenden Ehepartner hat. Ersatzansprche drften immer dann entstehen, wenn sich beide Ehegatten gesamtschuldnerisch verbrgt haben. In diesem Fall sind beide Ehegatten im Innenverhltnis zu gleichen Teilen gem. §§ 774, 426 BGB aus der gemeinschaftlichen Brgschaft verpflichtet. Hier steht einem in voller H
he in Anspruch genommenen Ehegatten ein hlftiger Ausgleichsanspruch gegen den anderen Ehegatten zu. Nur bis zu dieser H
he ist dann bei dem Gesellschafter-Ehegatten von nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung auszugehen (BFH v. 530

530

Einlagefhiger Verm
gensvorteil 12.12.2000 – VIII R 22/92, BStBl. II 2001, 385 unter III.2.f. der Grnde; ausfhrlich zu dieser Problematik OFD Kiel v. 28.8.2001 – S 2244 A – St 231, FR 2001, 1125).

Einlagefhiger Vermgensvorteil Die Annahme einer verdeckten Einlage setzt nach der Rechtsprechung des Großen Senats (v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348) des BFH voraus, dass der empfangene Verm
gensvorteil auch einlagefhig ist. Dies ist nur dann der Fall, wenn Gegenstand der Einlage ein Wirtschaftsgut ist, welches in Handelsund Steuerbilanz aktivierbar ist. Es kommt dabei nicht auf die Aktivierungsfhigkeit des Einlagegegenstandes beim Gesellschafter, sondern ausschließlich auf die bilanzrechtliche Behandlung bei der empfangenden Kapitalgesellschaft an (Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, S. 174; Gosch, § 8 KStG Rz. 105a). Gibt der Gesellschafter seiner Gesellschaft ein abstraktes Schuldversprechen, so hat die Gesellschaft eine Forderung zu aktivieren. Hierbei handelt es sich um eine verdeckte Einlage, die außerhalb der Bilanz abzusetzen ist. Eine Einlageforderung ist in Handels- und Steuerbilanz bereits im Jahr ihrer Entstehung (gesellschaftsrechtlicher Rckgewhranspruch oder originres Einlageversprechen) zu erfassen. Unabhngig davon erh
ht sich allerdings das Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG unabhngig vom Grund der Entstehung der Einlageforderung erst im Zeitpunkt der tatschlichen Erfllung (BFH v. 31.3.2004 – I R 72/03, BFH/NV 2004, 1423 und BFH v. 29.5.1996 I R 118/93, BStBl. II 1997, 92). Nutzungs- und Leistungsvorteile sind nicht einlagefhig, denn sie sind weder selbstndige Wirtschaftsgter noch Verm
gensgegenstnde (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Verzichtet der Gesellschafter einer GmbH auf knftig entstehende Vergtungen aus einem Dauerschuldverhltnis, so handelt es sich um einen nicht einlagefhigen Leistungsvorteil. Eine verdeckte Einlage ist dagegen anzunehmen, wenn der Gesellschafter auf einen vertraglich vereinbarten und bereits entstandenen Entgeltsanspruch verzichtet (vgl. B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 491). Insoweit verfgt der Gesellschafter ber den ihm zustehenden Anspruch. Allerdings kommt auch hier eine verdeckte Einlage nur in Betracht, soweit die Kapitalgesellschaft von einer in der Steuerbilanz auszuweisenden Verpflichtung befreit wird (Gosch, § 8 KStG Rz. 1110). Siehe aber dazu R Nicht vollzogener Vertrag (Teil II). Die fr Nutzungsvorteile zu beachtenden Grundstze gelten ebenso fr Nutzungsrechte. Nutzungsrechte sind zwar selbstndige immaterielle Wirtschaftsgter (BFH v. 2.3.1970 – GrS 1/69, BStBl. II 1970, 382; BFH v. 28.8.1974 – I R 66/ 72, BStBl. II 1975, 56; BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413) und damit im Prinzip fr eine Einlage geeignet. Der Große Senat des BFH hat hier jedoch entschieden, dass bei der Bewertung solcher Nutzungsrechte dem Zweck 531

531

Einlagefhiger Verm
gensvorteil 12.12.2000 – VIII R 22/92, BStBl. II 2001, 385 unter III.2.f. der Grnde; ausfhrlich zu dieser Problematik OFD Kiel v. 28.8.2001 – S 2244 A – St 231, FR 2001, 1125).

Einlagefhiger Vermgensvorteil Die Annahme einer verdeckten Einlage setzt nach der Rechtsprechung des Großen Senats (v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348) des BFH voraus, dass der empfangene Verm
gensvorteil auch einlagefhig ist. Dies ist nur dann der Fall, wenn Gegenstand der Einlage ein Wirtschaftsgut ist, welches in Handelsund Steuerbilanz aktivierbar ist. Es kommt dabei nicht auf die Aktivierungsfhigkeit des Einlagegegenstandes beim Gesellschafter, sondern ausschließlich auf die bilanzrechtliche Behandlung bei der empfangenden Kapitalgesellschaft an (Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, S. 174; Gosch, § 8 KStG Rz. 105a). Gibt der Gesellschafter seiner Gesellschaft ein abstraktes Schuldversprechen, so hat die Gesellschaft eine Forderung zu aktivieren. Hierbei handelt es sich um eine verdeckte Einlage, die außerhalb der Bilanz abzusetzen ist. Eine Einlageforderung ist in Handels- und Steuerbilanz bereits im Jahr ihrer Entstehung (gesellschaftsrechtlicher Rckgewhranspruch oder originres Einlageversprechen) zu erfassen. Unabhngig davon erh
ht sich allerdings das Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG unabhngig vom Grund der Entstehung der Einlageforderung erst im Zeitpunkt der tatschlichen Erfllung (BFH v. 31.3.2004 – I R 72/03, BFH/NV 2004, 1423 und BFH v. 29.5.1996 I R 118/93, BStBl. II 1997, 92). Nutzungs- und Leistungsvorteile sind nicht einlagefhig, denn sie sind weder selbstndige Wirtschaftsgter noch Verm
gensgegenstnde (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Verzichtet der Gesellschafter einer GmbH auf knftig entstehende Vergtungen aus einem Dauerschuldverhltnis, so handelt es sich um einen nicht einlagefhigen Leistungsvorteil. Eine verdeckte Einlage ist dagegen anzunehmen, wenn der Gesellschafter auf einen vertraglich vereinbarten und bereits entstandenen Entgeltsanspruch verzichtet (vgl. B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 491). Insoweit verfgt der Gesellschafter ber den ihm zustehenden Anspruch. Allerdings kommt auch hier eine verdeckte Einlage nur in Betracht, soweit die Kapitalgesellschaft von einer in der Steuerbilanz auszuweisenden Verpflichtung befreit wird (Gosch, § 8 KStG Rz. 1110). Siehe aber dazu R Nicht vollzogener Vertrag (Teil II). Die fr Nutzungsvorteile zu beachtenden Grundstze gelten ebenso fr Nutzungsrechte. Nutzungsrechte sind zwar selbstndige immaterielle Wirtschaftsgter (BFH v. 2.3.1970 – GrS 1/69, BStBl. II 1970, 382; BFH v. 28.8.1974 – I R 66/ 72, BStBl. II 1975, 56; BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413) und damit im Prinzip fr eine Einlage geeignet. Der Große Senat des BFH hat hier jedoch entschieden, dass bei der Bewertung solcher Nutzungsrechte dem Zweck 531

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z der Einlagenregelung Rechnung zu tragen sei. Die Bewertung einer Einlage mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) htte nmlich zur Folge, dass die durch Realisierung des Nutzungsrechts erzielte Verm
gensmehrung unbesteuert bliebe, denn dem Nutzungsertrag stnde dann eine entsprechende Abschreibung auf das Nutzungsrecht gegenber. Dies sei mit den Wertungen des Einkommensteuerrechts, erzielte Nutzungen der Besteuerung zu unterwerfen, nicht vereinbar (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 unter 1.c. der Grnde). Aus diesem Grund komme bei der nutzungsberechtigten Kapitalgesellschaft die Absetzung einer Einlage nicht in Frage. Allerdings k
nne die Kapitalgesellschaft alle in Bezug auf das Nutzungsrecht gettigten sonstigen Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehen. Unklar ist die Einlagefhigkeit eines im Privatverm
gen entstendenen Bodenschatzes in das Betriebsverm
gen einer Kapitalgesellschaft (Vorlagebeschluss an den GrS v. 16.12.2004 – III R 8/98; der VIII. und I. Senat verneinen bisher eine Einlage mit dem Teilwert [Urteil v. 19.7.1994 – VIII R 75/91, BStBl. II 1994, 846; Beschluss v. 16.3.1994 – I ER – S – 1/94, NV]). Die durch eine Einlage bedingte Mehrung des Betriebsverm
gens kann auch aus dem Wegfall oder der Verminderung eines Passivpostens (Rckstellung oder Verbindlichkeit) resultieren (BFH v. 12.4.1989 – I R 41/85, BStBl. II 1989, 612). Der typische Fall ist hier der Forderungsverzicht des Gesellschafters oder die Schuldbernahme. Aber auch wenn der Gesellschafter Risiken bernimmt und diese bernahme bei der Kapitalgesellschaft zur Verminderung einer Rckstellung fhrt, ist grundstzlich von einer verdeckten Einlage auszugehen. Eine bloße Brgschaft des Gesellschafters fr Schulden der Kapitalgesellschaft l
st demnach noch keine verdeckte Einlage aus. Wird der Gesellschafter aus der Brgschaft in Anspruch genommen, so kann eine verdeckte Einlage anzunehmen sein, wenn der Gesellschafter nach Inanspruchnahme aus der Brgschaft auf seinen Rckgriffsanspruch verzichtet. Problematisch ist hier aber in aller Regel die Frage der Werthaltigkeit des Rckgriffsanspruchs und damit der H
he der verdeckten Einlage (siehe im Einzelnen R Gesellschafterbrgschaften [Teil II]). Einlagefhig sind . . .

Nicht einlagefhig sind . . .

Aktivierbare materielle Wirtschaftsgter

Nutzungsvorteile wie z.B. zinslose oder zinsverbilligte Darlehensgewhrung

Immaterielle Wirtschaftsgter wie z.B. Know-how, Patent, Mandantenstamm (§ 248 Abs. 2 HGB gilt nicht)

unentgeltliche Dienstleistungen des Gesellschafters

Firmenwert, Geschftswert

Nutzungsrechte

Forderungen gegen Dritte

Nicht marktgngige Geschftschance (offen gelassen in BFH v. 6.12.1995 – I R 40/ 95, BStBl. II 1997, 118)

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532

Einlagekonto/Einlagenrckgewhr Einlagefhig sind . . .

Nicht einlagefhig sind . . .

Verzicht auf Gesellschafterforderung

Gesellschafterbrgschaft oder sonstige Gesellschaftersicherheit

Marktgngige Geschftschance (BFH v. 30.1.2002 – I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172)

Hingabe eines kapitalersetzenden Darlehens

Nutzungen, soweit ein Gegenleistungsanspruch besteht

Rangrcktrittserklrung durch den Gesellschafter, soweit der Passivposten in der Steuerbilanz bestehen bleibt

Wegfall eines Passivpostens (Verbindlichkeit oder Rckstellung) wegen Tilgung, bernahme oder Verzicht durch den Gesellschafter

Bodenschatz (s. aber Vorlagebeschluss GrS v. 16.12.2004 – III R 8/98, BFH/NV 2005, 456)

Rckzahlung einer vGA Verzicht auf einen Rckgriffsanspruch nach Inanspruchnahme aus einer Brgschaft

Einlagekonto/Einlagenr
ckgewhr c) Steuerbilanzkapital als Bemessungsgrundlage d) Gleichzeitige Verwendung des Einlagekontos, KSt-Erh
hung und KSt-Minderung

1. Grundzge des Einlagekontos 2. Rckgewhr von Einlagen 3. Die Verwendungsrechnung gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG a) Grundlagen b) Verwendung der Vorjahresendbestnde

1. Grundz
ge des Einlagekontos Um auf der Gesellschafterebene entscheiden zu k
nnen, ob eine Dividende (verdeckte oder offene Gewinnausschttung) gem. § 3 Nr. 40 EStG hlftig steuerpflichtig ist oder ob sie als nicht steuerbare Einlagerckzahlung behandelt werden muss, bedarf es einer entsprechenden Differenzierung auf der Ebene der ausschttenden K
rperschaft. Aus diesem Grunde bestimmt § 27 KStG, dass fr steuerliche Zwecke außerhalb der Steuerbilanz ein Einlagekonto gefhrt werden muss. Im Unterschied zur Feststellung des KSt-Guthabens (§ 37 KStG) und des EK 02 (§ 38 KStG), die beide nur die Besteuerungsebene der Kapitalgesellschaft betreffen und nach Ablauf der gesetzlichen bergangsfrist (31.12.2019) entfallen, bleibt eine gesonderte Feststellung des Einlagekontos auch nach Ablauf der bergangsfrist erforderlich.

533

533

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z Zum steuerlichen Einlagekonto siehe im Einzelnen BMF-Schreiben vom 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366. Das steuerliche Einlagekonto resultiert aus Einlagen der Gesellschafter. Entstehungsm
glichkeiten sind z.B.: – verdeckte Einlagen der Anteilseigner; – sonstige Zufhrungen der Gesellschafter, die gem. § 272 Abs. 2 Nrn. 1, 3 und 4 HGB in die Kapitalrcklage einzustellen sind; – Eigenkapital bei erstmaliger Gliederung, soweit es das Nennkapital bersteigt (§ 30 Abs. 3 KStG); – Kapitalherabsetzung ohne Auskehrung; – Minderabfhrungen im Rahmen einer Organgesellschaft; – Anpassung des Einlagekontos nach Verschmelzung (§ 29 Abs. 2 Satz 1 u. § 40 Abs. 1 KStG) – Rckzahlungen verdeckter Gewinnausschttungen; – Betriebseinbringungen gem. § 20 UmwStG, wenn der Buchwert des eingebrachten Verm
gens den Nominalwert der neu ausgegebenen Anteile bersteigt und keine Darlehensvereinbarung getroffen wird; – Einbringungsvorgnge i.S.d. § 20 UmwStG, wenn das bertragene BV in der Handelsbilanz h
her bewertet war als in der Steuerbilanz. Das rein steuerlich zu fhrende Einlagekonto muss nicht zwingend mit den handelsbilanziellen oder steuerbilanziellen Rcklagen korrespondieren. Insbesondere handelsrechtliche Ertrge, die steuerlich als verdeckte Einlagen zu qualifizieren sind, fhren zum Auseinanderdriften von Kapitalrcklage (§ 272 Abs. 2 HGB) und Einlagekonto (Beschluss des Großen Senats des BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348, unter C.I.3.d. 2. Absatz der Grnde). Auch wird das Einlagekonto nicht gemindert, wenn die entsprechenden Rcklagen durch Verluste verbraucht werden. Auch eine Gesellschaft, die kein ber das Stammkapital hinausgehendes Verm
gen hat, kann also durchaus ber ein positives Einlagekonto verfgen. Das Einlagekonto gleicht systematisch dem aus dem Anrechnungsverfahren bekannten EK 04. Der Anfangsbestand entspricht nach § 39 KStG dem gem. § 36 Abs. 7 KStG festzustellenden positiven Endbestand des EK 04. Ein negatives EK 04 wurde im Zeitpunkt des Systemwechsels nicht gesondert festgestellt, sondern ging beim Systembergang auf das Halbeinknfteverfahren im sog. neutralen Verm
gen auf (BMF v. 4.6.2003, FR 2003, 682; vgl. dazu auch Eisgruber, DStR 2000, 1493, 1498).

2. R
ckgewhr von Einlagen Die Rckzahlung von Einlagen, die nicht zum Stammkapital geh
ren, stellt im Grundsatz eine Gewinnausschttung (Dividende) dar, denn zu den Dividenden geh
ren alle Zahlungen, die der Anteilseigner in Ausbung seines Gewinnbe534

534

Einlagekonto/Einlagenrckgewhr zugsrechts erhlt. Bezge, die der Gesellschafter von seiner Kapitalgesellschaft erhlt, geh
ren gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG allerdings dann nicht zu den steuerbaren Einnahmen, wenn fr die Ausschttung bei der K
rperschaft das Einlagekonto verwendet wurde und diese Verwendung gem. § 27 Abs. 3 KStG gesondert bescheinigt worden ist. Die Qualifizierung einer Ausschttung als Einlagerckzahlung i.S.d. § 27 Abs. 1 KStG hat fr die Besteuerung der ausschttenden Gesellschaft nur zur Folge, dass keine Kapitalertragsteuer einzubehalten ist. Fr die Frage, ob und in welcher H
he in der bergangszeit bis zum 31.12.2019 eine KSt-Erh
hung anzunehmen ist oder ein KSt-Guthaben realisiert wird, kommt es dagegen nicht darauf an, ob und in welcher H
he eine Ausschttung als aus dem Einlagekonto finanziert gilt. Diese Rechtsfolgen bestimmen sich vielmehr ausschließlich nach §§ 37 und 38 KStG. Es ist allerdings – hnlich wie im frheren Anrechnungsverfahren – gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG eine Verwendungsreihenfolge zu beachten. Nur, wenn bei einer Ausschttung nach dieser Verwendungsrechnung auf den Bestand des Einlagekontos zurckgegriffen werden kann, ist von einer steuerneutralen Kapitalrckzahlung auszugehen. Aus diesem Grunde muss gesondert festgestellt werden, in welchem Umfang das verwendbare Eigenkapital der Kapitalgesellschaft durch Einlagen entstanden ist bzw. durch Rckzahlung von Einlagen gemindert wurde. Das Einlagekonto ist folglich ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Jahres um die jeweiligen Zu- und Abgnge des Wirtschaftsjahres fortzuschreiben und zum 31.12. des laufenden Jahres gesondert festzustellen. Dividenden und verdeckte Gewinnausschttungen mindern das Einlagekonto nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen (insbesondere Dividenden und verdeckte Gewinnausschttungen) den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten Unterschiedsbetrag zwischen dem um das gezeichnete Kapital geminderten Steuerbilanzkapital und dem Bestand des Einlagekontos bersteigt. Soweit nach der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG das Einlagekonto nicht berhrt wird, liegt auch dann keine steuerneutrale Einlagerckgewhr vor, wenn die Ausschttung aus der (handelsrechtlichen) Kapitalrcklage erfolgt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass nach der Verwendungsfiktion des § 27 KStG n.F. immer erst dann eine steuerneutrale Behandlung einer vGA als Einlagenrckgewhr m
glich ist, wenn ausschttungsfhige (laufende oder thesaurierte) Ertrge aufgezehrt sind. Das Einlagekonto kann allerdings weder bei offenen Gewinnausschttungen noch bei verdeckten Gewinnausschttungen gezielt fr eine Ausschttung verwendet werden. Der VIII. Senat des BFH hatte mit Urteil vom 23.2.1999 (VIII R 60/96, DStRE 1999, 737) die Auffassung vertreten, dass im Falle einer nicht
ber den Bilanzgewinn erfolgten Auflsung einer Kapitalr
cklage eine Ausschttung handels535

535

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z rechtlich auch als ergebnisunabhngige Entnahme m
glich sei. In diesem Fall schtte die GmbH keinen Gewinn fr ein Wirtschaftsjahr aus, sondern verteile Verm
gen in einem Wirtschaftsjahr. Eine solche ergebnisunabhngige Entnahme sei eine Ausschttung aus dem EK 04 der GmbH. Dieses BFH-Urteil wurde nicht amtlich ver
ffentlicht. Die Finanzverwaltung wendet es ber den Einzelfall hinaus nicht an. M.E. ist auch eine handelsrechtlich zulssige „Entnahme der Kapitalrcklage“ steuerlich eine „normale“ Ausschttung, bei der die Verwendungsreihenfolge des § 27 KStG zu beachten ist (ebenso Dtsch/ Pung, DB 2003, 1345). Auch das BMF-Schreiben v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366 Tz. 29 zum steuerlichen Einlagekonto nennt den Fall der Ausschttung einer Kapitalrcklage ausdrcklich nicht als Sonderfall der direkten Verrechnung mit dem Einlagekonto. Der Wortlaut des § 27 Abs. 1 KStG lsst m.E. in dieser Frage keine andere Auslegung zu (zutreffend Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, § 27 KStG n.F. Rz. 28b). Die Verwendungsfiktion des § 27 KStG kann also nicht durch gezielte oGA oder vGA umgangen werden. Dies gilt auch fr eine Rckzahlung von nicht auf das Nennkapital geleisteten Einlagen. Die direkte Rckauskehrung von Einlagen im Rahmen einer oGA oder vGA ist daher steuerlich erst anzunehmen, wenn kein anderer Teilbetrag mehr positiv ist. Allerdings existiert ein Katalog von Ausnahmen, bei denen die Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 durchbrochen wird. – Wenn in einer Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG die Verwendung von Einlagen besttigt worden ist, bleibt diese Verwendung gem. § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG unverndert. – Bei Umwandlung von Rcklagen in Nennkapital gilt gem. § 28 Abs. 1 KStG stets eine vorrangige Verwendung des Einlagekontos. – Ein durch Forderungsverzicht gegen Besserungsversprechen entstandenes Einlagekonto wandelt sich bei Erfllung des Besserungsversprechens wieder in Fremdkapital um und verringert unmittelbar wieder das EK 04 (BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588; BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366 Tz. 29; BMF v. 2.12.2003, BStBl. I 2003, 648). – Bei einer Rckzahlung von Nachschssen i.S.d. § 26 GmbHG, die nicht zur Deckung eines Verlustes am Stammkapital erforderlich sind, gilt stets das Einlagekonto als verwendet (BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366 Tz. 29). – Abfindungszahlungen bei Einziehung eigener Anteile vermindern im Ergebnis das Einlagekonto (vgl. Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 27 KStG a.F. Rz. 35) Die Einnahmen des Gesellschafters i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG knpfen dem Grund und der H
he nach an die im Feststellungsbescheid nach § 27 Abs. 2 KStG bei der ausschttenden K
rperschaft erfassten Abgnge an. Insoweit besteht wie auch schon im Anrechnungsverfahren (BFH v. 19.7.1994 – VIII R 58/92, BStBl. II 1995, 362) zwar keine formelle, aber durchaus eine materiellrechtliche Bindung. 536

536

Einlagekonto/Einlagenrckgewhr Bei Anteilseignern i.S.d. § 17 EStG werden gem. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG durch Aussch
ttungen aus dem Einlagekonto die Rechtsfolgen des § 17 EStG ausgel
st, wobei die Einlagerckzahlungen aber bis zur H
he der Anschaffungskosten auf die Beteiligung nicht zu einem steuerpflichtigen Gewinn fhren (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, § 17 EStG Rz. 240). Ein gem. § 17 Abs. 4 EStG steuerpflichtiger Gewinn entsteht allerdings, soweit die Kapitalrckzahlung die Anschaffungskosten der Beteiligung bersteigt. Auch bei einbringungsgeborenen Anteilen i.S.d. § 20 UmwStG tritt gem. § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG eine Besteuerung ein, soweit die Ausschttung aus dem Einlagekonto ber die Anschaffungskosten hinausgeht. Hlt der Gesellschafter die Anteile im Betriebsvermgen, so entstehen auch hier steuerbare und hlftig steuerpflichtige Betriebseinnahmen, soweit die H
he der Ausschttung aus dem Einlagekonto ber den Buchwert der Beteiligung hinausgehen (BFH v. 14.10.1992 – I R 1/91, BStBl. II 1993, 189 = GmbHR 1993, 313 und BFH v. 20.4.1999 – VIII R 38/96, BStBl. II 1999, 647).

3. Die Verwendungsrechnung gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG a) Grundlagen Das steuerliche Einlagekonto vermindert sich in erster Linie durch offene und verdeckte Gewinnausschttungen. Gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG werden Ausschttungen erst dann mit dem steuerlichen Einlagekonto verrechnet, wenn sie den sog. „ausschttbaren Gewinn“ (Eigenkapital lt. Steuerbilanz abzglich Stammkapital, abzglich Einlagekonto) bersteigen. Zu einer Verwendung des steuerlichen Einlagekontos kann es demnach h
chstens bis zum positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs kommen (Tz. 10 des BMF-Schreibens v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366). In Grndungsfllen kann m.E. fr im Grndungsjahr abfließende Leistungen in teleologischer Reduktion des § 27 Abs. 1 KStG auf die Er
ffnungsbilanz abgestellt werden (so auch Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 27 KStG n.F. Rz. 27; Antweiler in Ernst & Young, § 27 KStG Rz. 73). In allen anderen Fllen stehen Einlagen und andere Zugnge auf dem steuerlichen Einlagekonto erst fr Leistungen im nachfolgenden Wirtschaftsjahr zur Verfgung. Sofern das steuerliche Einlagekonto als fr eine Gewinnausschttung verwendet gilt, kommt es im Jahr des Abflusses der Leistung zu einer Verringerung des steuerlichen Einlagekontos. Das steuerliche Einlagekonto mindert sich, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschttbaren Gewinn bersteigt (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG). Der Begriff des aussch
ttbaren Gewinns ist hierbei wie folgt definiert (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG): 537

537

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z Eigenkapital laut Steuerbilanz ./. gezeichnetes Kapital (Nennkapital) ./. Bestand des steuerlichen Einlagekontos = aussch
ttbarer Gewinn Der so definierte „ausschttbare Gewinn“ ist auch fr die Frage, ob eine Leistung zu einer KSt-Erh
hung gem. § 38 Abs. 2 KStG fhrt, von Bedeutung. Nach § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG kommt es nmlich zu einer KSt-Erh
hung, sofern die im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den um den vorhandenen Endbestand des EK 02 verminderten „ausschttbaren Gewinn“ bersteigen. Die Wirkungsweise der Verwendungsrechnung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG entspricht vom Ansatz her dem alten Anrechnungsverfahren, weil der aus Einlagen gespeiste Teil des Eigenkapitals grundstzlich zuletzt fr eine Gewinnausschttung verwendet gilt. Im Unterschied zum Anrechnungsverfahren wird jedoch bei jeder zu verrechnenden Gewinnausschttung auf die Bestnde (Einlagekonto, ausschttbarer Gewinn) zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abgestellt. Beispiel Die A-GmbH nimmt 2003 eine offene Gewinnausschttung fr 2002 i.H.v. 150.000 Euro vor. Die Bilanz zum 31.12.2002 sieht wie folgt aus: Grund und Boden

80.000 Euro Stammkapital

25.000 Euro

Gebude

140.000 Euro Kapitalrcklagen

100.000 Euro

Waren

200.000 Euro Gewinnrcklagen

80.000 Euro

sonstige Aktiva

130.000 Euro Jahresberschuss

70.000 Euro

Summe

550.000 Euro Summe

Verbindlichkeiten

275.000 Euro 550.000 Euro

Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2002 wurde mit 100.000 Euro gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Lsung Fr die 2003 erfolgte Gewinnausschttung kommt es gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 u. 4 KStG zu keiner Verwendung des steuerlichen Einlagekontos: Summe der 2003 erbrachten Leistungen 150.000 Euro Ermittlung des ausschttbaren Gewinns: Kapital laut Bilanz zum 31.12.2002 275.000 Euro Stammkapital – 25.000 Euro Bestand des steuerlichen Einlagekontos – 100.000 Euro ausschttbarer Gewinn 150.000 Euro – 150.000 Euro Verwendung des Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG)

538

538

0 Euro

Einlagekonto/Einlagenrckgewhr Eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos kann eintreten, wenn die Ausschttung 150.000 Euro bersteigt. Die Verwendung des Einlagekontos ist den Anteilseignern zu bescheinigen. Sind innerhalb eines Wirtschaftsjahres mehrere Ausschttungen erfolgt, durch die sowohl das Einlagekonto als auch andere Eigenkapitalteile verwendet werden, so sind alle Ausschttungen zusammenzufassen und aufzuteilen (BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366 Tz. 12).

b) Verwendung der Vorjahresendbestnde Bei jeder zu verrechnenden Gewinnausschttung wird auf die Bestnde (Einlagekonto, ausschttbarer Gewinn) zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abgestellt. Beispiel Stammkapital zum 31.12.2001 Rcklagen (ausschließl. Einlagekonto) zum 31.12.2001 Gewinn 2002 Es erfolgt eine Vorabausschttung des Gewinns aus 2002 im Jahr 2002 i.H.v.

= 200.000 Euro = 100.000 Euro = 100.000 Euro 100.000 Euro

Lsung Bilanzkapital zum 31.12.2001 Stammkapital zum 31.12.2001 Einlagekonto zum 31.12.2001

= 300.000 Euro ./. 200.000 Euro ./. 100.000 Euro

ausschttbarer Gewinn nach Abzug Einlagekonto bersteigende Ausschttung aus dem Einlagekonto

= 0 Euro = 100.000 Euro

Es erfolgt eine Verwendung des Einlagekontos i.H.v. 100.000 Euro, weil die Ausschttung gem. § 27 KStG mit dem Bestand zum 31.12.2001 verrechnet wird. Der Gesellschafter erzielt gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG keine steuerpflichtigen Bezge, obwohl der Vorabausschttungsbeschluss auf den Gewinn des Jahres 2002 abzielt. Abwandlung Es erfolgt keine Vorabausschttung, sondern eine ordentliche Gewinnausschttung im Jahr 2003 fr 2002. Der „ausschttbare Gewinn“ in der Bilanz zum 31.12.2002 betrgt 100.000 Euro. Lsung Bilanzkapital zum 31.12.2002 Stammkapital zum 31.12.2002 Einlagekonto zum 31.12.2002

= 400.000 Euro = ./. 200.000 Euro = ./. 100.000 Euro

ausschttbarer Gewinn nach Abzug Einlagekonto bersteigende Ausschttung aus dem Einlagekonto

= =

100.000 Euro 0 Euro

Da die 2003 abfließende Ausschttung mit den Bestnden zum 31.12.2002 zu verrechnen ist und der ausschttbare Gewinn (= 100) der abgeflossenen Ausschttung entspricht, kommt es nicht zu einer Verwendung des steuerlichen Einlagekontos. Der Gesellschafter muss die Dividende im Halbeinknfteverfahren versteuern.

539

539

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z c) Steuerbilanzkapital als Bemessungsgrundlage Maßgebende Gr
ße fr die Bemessung des sog. ausschttbaren Gewinns ist das Eigenkapital lt. Steuerbilanz abzglich des Stammkapitals zum Ende des der Ausschttung (Abfluss) vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Laut Tz. 20 des BMF-Schreibens v. 4.6.2003 (BStBl. I 2003, 366) ist bei der Berechnung des ausschttbaren Gewinns das gezeichnete Kapital „aus Vereinfachungsgrnden“ immer mit dem Nominalbetrag anzusetzten und zwar auch dann, wenn es teilweise nicht eingefordert ist. Die vereinfachende Wirkung dieser Regelung ist nicht zu erkennen. Insbesondere wenn der nicht eingeforderte Teil des Stammkapitals offen vom Nennkapital abgesetzt wurde (sog. Nettomethode), wird der ausschttbare Gewinn durch einen vollstndigen Abzug des Nominalkapitals fehlerhaft berechnet. Die Regelung in dem BMF-Schreiben muss deshalb wohl dahingehend verstanden werden, dass das Stammkapital immer in der H
he abzuziehen ist, in der es in das Bilanzkapital eingeflossen ist. Jede andere L
sung ist mit dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht zu vereinbaren. Das ausschttbare Verm
gen ist – wie bereits dargestellt – aus der Steuerbilanz abzuleiten. Dies bedeutet, dass verdeckte Gewinnaussch
ttungen, die gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Einkommen außerbilanziell hinzugerechnet werden, auf das ausschttbare Verm
gen (Steuerbilanzkapital) keinen Einfluss haben (vgl. Franz, GmbHR 2003, 818). Whrend im Anrechnungsverfahren eine vGA zustzliches vEK schuf, das fr die Verrechnung der vGA zur Verfgung stand, ist dies im neuen Recht nicht der Fall. d) Gleichzeitige Verwendung des Einlagekontos, KSt-Erhhung und KSt-Minderung Im Halbeinknfteverfahren sind die §§ 27, 37 und 38 KStG nicht im Sinne einer echten Verwendungsreihenfolge aufeinander abgestimmt. Hier kann es im Zuge einer Ausschttung zur gleichzeitigen Verwendung von Einlagekonto und EK 02 kommen. Auch ist eine Realisierung des KSt-Guthabens durch eine Ausschttung aus dem Einlagekonto oder aus dem EK 02 m
glich (BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366 Tz. 25). Ebenso ist es denkbar, dass EK 02 zur Verwendung gelangt, obwohl das diesbezgliche (aus steuerfreien Ertrgen stammende) Kapital berhaupt nicht mehr vorhanden ist. Beispiel Stammkapital zum 31.12.2000 Rcklagen = EK 02 zum 31.12.2000

= 50.000 Euro = 100.000 Euro

Bilanzkapital 31.12.2000 Verlust 2001 Verlust 2002 Es erfolgt eine Einlage im Jahr 2002 i.H.v. Bilanzkapital zum 31.12.2002

= 150.000 Euro = 50.000 Euro = 50.000 Euro 100.000 Euro 150.000 Euro

Im Jahr 2003 erfolgt (Beschluss und Auszahlung) eine offenen Gewinnausschttung i.H.v. 100.000 Euro.

540

540

Firmenwert als Einlagegegenstand Lsung Berechnung gem. § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG: Bilanzkapital zum 31.12.2002 = Stammkapital zum 31.12.2002 = Bestand Einlagekonto

150.000 Euro ./. 50.000 Euro ./. 100.000 Euro

Ausschttbarer Gewinn Abzug EK 02

0 Euro ./. 100.000 Euro

Ausschttbarer Gewinn ohne EK 02 (max. bis 0) bersteigende Aussch
ttung (aus EK 02)

= 0 Euro 100.000 Euro

Die Ausschttung wird in vollem Umfang aus EK 02 finanziert. Es kommt zu einer KSt-Erh
hung i.H.v. 3/10 des Bestandes. Berechnung gem. § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG: Bilanzkapital zum 31.12.2002 = Stammkapital zum 31.12.2002 = Bestand Einlagekonto Ausschttbarer Gewinn bersteigende Aussch
ttung (aus Einlagekonto)

150.000 Euro ./. 50.000 Euro ./. 100.000 Euro = 0 Euro 100.000 Euro

Fazit Ausschttung aus dem Einlagekonto = KSt-Erh
hung gem. § 38 KStG = Beim Gesellschafter nicht steuerbare Kapitalrckzahlung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG =

100.000 Euro 30.000 Euro 100.000 Euro

Es kommt also zu einer KSt-Erh
hung gem. § 38 KStG, obwohl die Ausschttung in vollem Umfang aus dem Einlagekonto finanziert. Der Gesellschafter erhlt allerdings eine nicht steuerbare Kapitalrckzahlung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 KStG (siehe BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366 Tz. 25 sowie das Beispiel in BMF v. 6.11.2003, BStBl. I 2003, 575 Tz. 48).

Firmenwert als Einlagegegenstand Ein Firmenwert kann – anders als z.B. ein Kundenstamm, der als selbstndiges Wirtschaftsgut anzusehen ist – nicht isoliert in eine Kapitalgesellschaft verdeckt eingelegt werden. Eine verdeckte Einlage ist in Bezug auf den Firmenwert nur dann anzunehmen, wenn ein organisatorisch geschlossener und selbstndig lebensfhiger Geschftsbereich, also ein echter Teilbetrieb, bertragen wird. Das in § 5 Abs. 2 EStG verankerte Aktivierungsverbot findet bei verdeckter Einlage eines immateriellen Wirtschaftsgutes keine Anwendung (BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 = GmbHR 1987, 241). bertrgt z.B. ein Gesellschafter sein Einzelunternehmen an eine ihm geh
rende GmbH und gewhrt die Gesellschaft entweder gar keine Gegenleistung oder wird nur ein Kaufpreis fr die bergegangenen Einzelwirtschaftsgter ver541

541

Firmenwert als Einlagegegenstand Lsung Berechnung gem. § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG: Bilanzkapital zum 31.12.2002 = Stammkapital zum 31.12.2002 = Bestand Einlagekonto

150.000 Euro ./. 50.000 Euro ./. 100.000 Euro

Ausschttbarer Gewinn Abzug EK 02

0 Euro ./. 100.000 Euro

Ausschttbarer Gewinn ohne EK 02 (max. bis 0) bersteigende Aussch
ttung (aus EK 02)

= 0 Euro 100.000 Euro

Die Ausschttung wird in vollem Umfang aus EK 02 finanziert. Es kommt zu einer KSt-Erh
hung i.H.v. 3/10 des Bestandes. Berechnung gem. § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG: Bilanzkapital zum 31.12.2002 = Stammkapital zum 31.12.2002 = Bestand Einlagekonto Ausschttbarer Gewinn bersteigende Aussch
ttung (aus Einlagekonto)

150.000 Euro ./. 50.000 Euro ./. 100.000 Euro = 0 Euro 100.000 Euro

Fazit Ausschttung aus dem Einlagekonto = KSt-Erh
hung gem. § 38 KStG = Beim Gesellschafter nicht steuerbare Kapitalrckzahlung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG =

100.000 Euro 30.000 Euro 100.000 Euro

Es kommt also zu einer KSt-Erh
hung gem. § 38 KStG, obwohl die Ausschttung in vollem Umfang aus dem Einlagekonto finanziert. Der Gesellschafter erhlt allerdings eine nicht steuerbare Kapitalrckzahlung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 KStG (siehe BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366 Tz. 25 sowie das Beispiel in BMF v. 6.11.2003, BStBl. I 2003, 575 Tz. 48).

Firmenwert als Einlagegegenstand Ein Firmenwert kann – anders als z.B. ein Kundenstamm, der als selbstndiges Wirtschaftsgut anzusehen ist – nicht isoliert in eine Kapitalgesellschaft verdeckt eingelegt werden. Eine verdeckte Einlage ist in Bezug auf den Firmenwert nur dann anzunehmen, wenn ein organisatorisch geschlossener und selbstndig lebensfhiger Geschftsbereich, also ein echter Teilbetrieb, bertragen wird. Das in § 5 Abs. 2 EStG verankerte Aktivierungsverbot findet bei verdeckter Einlage eines immateriellen Wirtschaftsgutes keine Anwendung (BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 = GmbHR 1987, 241). bertrgt z.B. ein Gesellschafter sein Einzelunternehmen an eine ihm geh
rende GmbH und gewhrt die Gesellschaft entweder gar keine Gegenleistung oder wird nur ein Kaufpreis fr die bergegangenen Einzelwirtschaftsgter ver541

541

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z einbart, so muss der Gesellschafter im Aufgabegewinn die in dem Firmenwert des Einzelunternehmens gespeicherten stillen Reserven versteuern (§§ 16 Abs. 3, 34 EStG sind anwendbar), weil der Firmenwert im Rahmen der Betriebsverußerung als entnommen gilt (kritisch hierzu Tiedke/W
lzholz, DB 1999, 2026). Der im Rahmen der Verußerung bergehende Geschftswert ist Gegenstand einer gesonderten verdeckten Einlage. Die Vorschriften ber die verdeckte Einlage gehen der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG vor. Die erwerbende GmbH erhlt ber die erworbenen Wirtschaftsgter hinaus eine verdeckte Einlage in H
he des Firmenwerts des Einzelunternehmens. Sie kann diesen Firmenwert planmßig auf 15 Jahre abschreiben. Die Abschreibung ist der GmbH grundstzlich unabhngig davon zu gewhren, ob der Altfirmenwert zuvor bei dem Einzelunternehmer tatschlich versteuert worden ist (BFH v. 25.10.1995 – I R 104/94, BFH/NV 1996, 124 = GmbHR 1996, 376). Diese Rechtsfolgen sind stndige Rechtsprechung des BFH (v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 = GmbHR 1987, 241; v. 24.3.1987 – I R 202/83, BStBl. II 1987, 705; v. 18.12.1990 – VIII R 17/85, BStBl. II 1991, 512; v. 25.10.1995 – I R 104/94, BFH/NV 1996, 124 = GmbHR 1996, 376) und entsprechen ebenfalls der Auffassung der Finanzverwaltung. Sie gelten nach dem Urteil des BFH v. 20.8.1986 (I R 150/82, BStBl. II 1987, 455) auch fr die unentgeltliche bertragung eines Teilbetriebs durch eine Kapitalgesellschaft auf ihre Schwestergesellschaft. Hier ist zunchst eine vGA an die gemeinsame Muttergesellschaft bzw. den gemeinsamen Gesellschafter und sodann eine verdeckte Einlage an die Schwestergesellschaft anzunehmen.

542

542

Forderungen und materielle Wirtschaftsgter Beispiel A bertrgt sein Einzelunternehmen ohne Gegenleistung auf die A-GmbH, an der er als Alleingesellschafter beteiligt ist. Es werden bei der GmbH keine neuen Anteile ausgegeben, daher liegt kein Fall des § 20 UmwStG vor.

Lsung Es kommt hier zur vedeckten Einlage des gesamten Einzelunternehmens. Smtliche Wirtschaftsgter sind bei der A-GmbH mit dem Teilwert zu bilanzieren. Das gilt gleichfalls fr alle von A selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgter incl. eines Geschfts- oder Firmenwerts. Die verdeckte Einlage des Einzelunternehmens fhrt bei A zur Betriebsaufgabe und zur Versteuerung aller stillen Reserven. Gleichzeitig hat er nachtrgliche Anschaffungskosten auf seine GmbH-Anteile. Eine Buchwertfortfhrung nach § 6 Abs. 3 EStG scheidet aus, weil der verdeckten Einlage eine Entnahme vorangeht.

Forderungen und materielle Wirtschaftsg
ter Forderungen und sonstige materielle Wirtschaftsgter sind uneingeschrnkt einlagefhig. Die Einlage ist bei der Kapitalgesellschaft mit dem Teilwert zu bewerten (R Einlagef
higer Vermgensvorteil [Teil III]). Zur Bewertung der Einlage eines Gesellschafterdarlehens R Gesellschafterbrgschaften (Teil III) R Gesellschafterdarlehen (Teil III).

543

543

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z

Forderungsverzicht Verzichtet der Gesellschafter gegenber seiner Kapitalgesellschaft auf die Erfllung einer Forderung (Erlassvertrag oder Schuldaufhebungsvertrag), so kommt es auf der Gesellschafterebene zunchst zum Zufluss des noch werthaltigen Teils der Forderung und danach in der Regel zu einer verdeckten Einlage in das Verm
gen der GmbH, wenn nicht ausnahmsweise eine echte Sanierungsmaßnahme vorliegt (BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307). Der Gesellschafter erzielt Einnahmen, weil er das erlassene Forderungsrecht seiner Zweckbestimmung zufhrt und dadurch realisiert. Der Zufluss und die Einlage sind mit dem Teilwert im Zeitpunkt des Verzichts zu bewerten. Wird der Schulderlass erst in der Krise ausgesprochen, so betrgt der Teilwert hufig 0 Euro (BFH v. 15.10.1997 – I R 103/93, BFH/NV 1998, 572). In diesem Falle muss die Verbindlichkeit oder Rckstellung bei der Kapitalgesellschaft erfolgswirksam ausgebucht werden. Zur Bewertung des Forderungsverzichts auf Seiten der GmbH stellt der Große Senat des BFH (v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307) auf den Betrag ab, den der Betriebsinhaber (die GmbH) fr den Erwerb der Forderung oder fr die Herbeifhrung des Verzichts htte aufwenden mssen. Dies ist der Wert, den der Gesellschafter-Glubiger bei Vollabwicklung der Gesellschaft noch erzielen wrde (siehe auch BFH v. 10.11.1998 – VIII R 6/96, DStR 1999, 411 und FG K
ln v. 10.2.1999 – 10 K 862/95, EFG 1999, 547). Dies gilt auch dann, wenn das Darlehen im Verzichtszeitpunkt bereits nach § 32a GmbHG kapitalersetzend ist. In diesem Fall ist bei der Wertbemessung allerdings noch (wertmindernd) zu bercksichtigen, dass das Gesellschafterdarlehen im Insolvenzverfahren erst nachrangig bedient werden kann. Eine kapitalersetzende Funktion wrde auch von einem Forderungskufer in die Wertbemessung einbezogen, denn eine entsprechende Kapitalbindung wrde auch bei Abtretung der Forderung an einen Dritten nicht entfallen (vgl. K. Schmidt in Scholz, §§ 32a, 32b GmbHG Rz. 140). Wenn ein Gesellschafter-Geschftsfhrer auf eine bereits entstandene, aber noch nicht fllige Tantieme verzichtet, so realisiert er einen bereits entstandenen Anspruch, der ihm damit auch zufließt. Beispiel GmbH und Gesellschafter-Geschftsfhrer vereinbaren Ende 01 ab dem Wj 02 eine Gewinntantieme i.H.v. 10 %. Der (03 festgestellte) Jahresberschuss 02 beluft sich auf 1 Mio. Euro. Am 1.1.03 (also vor Bilanzaufstellung) beschließen GmbH und Gesellschafter-Geschftsfhrer die Aufhebung der Vereinbarung. Die Tantieme wird in der Buchfhrung der GmbH nicht erfasst und tatschlich auch nicht passiviert. Lsung Der Anspruch auf eine Gewinntantieme entsteht mit Ende des Geschftsjahres und wird (wenn nichts Abweichendes geregelt ist) mit Feststellung des Jahresabschlusses fllig (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545; BFH v. 22.10.2003 – I R 36/

544

544

Forderungsverzicht 03, BStBl. II 2004, 307). Die Tantiemeverbindlichkeit muss in der Bilanz zum 31.12.02 passiviert werden, da sie vor dem Bilanzstichtag entstanden ist. Durch den am 1.1.03 ausgesprochenen Verzicht fließt die Tantieme dem Gesellschafter-Geschftsfhrer zu. Er muss also in entsprechender H
he Einknfte gem. § 19 EStG versteuern und ttigt nachfolgend eine verdeckte Einlage in die GmbH. Abwandlung Beispiel wie vor, aber der Tantiemevertrag wird bereits am 1.12.2002 aufgehoben. Der Anstellungsvertrag enthlt eine Klausel, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer bei unterjhrigem Ausscheiden Anspruch auf die zeitanteilig erdiente Tantieme hat, Lsung Hier verzichtet der Gesellschafter am 1.12.02 auf einen Teilanspruch in H
he der bis zu diesem Zeitpunkt erdienten Tantieme. Da in der Steuerbilanz der GmbH zum 31.12.02 (mangels Entstehung der Tantieme) keine Tantiemerckstellung gebildet werden kann, scheidet die Annahme einer verdeckten Einlage bei der GmbH aus (so auch Gosch, § 8 KStG Rz. 1110). Fraglich ist, ob hier dennoch von einem Zufluss beim Gesellschafter-Geschftsfhrer auszugehen ist. Dagegen spricht, dass die Tantieme im Zeitpunkt des Verzichts noch nicht entstanden ist und auch der H
he nach am 1.10. noch nicht exakt bestimmt werden kann. Fr einen Zufluss spricht aber die Tatsache, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer bereits eine Anwartschaft bezglich der am 31.12. entstehenden Tantieme erdient hat, die ihm beim Ausscheiden zugestanden htte. Eine solche Anwartschaft hat (zumindest am 1.12., also kurz vor dem Bilanzstichtag) durchaus bereits einen in etwa bezifferbaren Wert, der bei positiver laufender Gewinnentwicklung sicher nicht bei 0 Euro liegt. Bereits der große Senat des BFH (v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307) hat entschieden, dass ein Zufluss nicht nur bei Verzicht auf eine unbedingt entstandene und fllige Forderung des Gesellschafter-Geschftsfhrers gegenber der Gesellschaft ausgel
st werden kann, sondern dass auch der Verzicht auf eine Anwartschaft (im Streitfall eine Pensionsanwartschaft) einen solchen Zufluss auszul
sen vermag (so im Ergebnis auch FG Saarland v. 27.8.1997 – 1 K 130/91, EFG 1992, 44 = GmbHR 1992, 62).

Diese Grundstze gelten auch, wenn ein Gesellschafter-Geschftsfhrer auf eine Pensionsanwartschaft verzichtet. Die Einlage ist mit dem Teilwert der Pensionsanwartschaft und nicht mit dem Rckstellungswert i.S.d. § 6a EStG zu bewerten (BFH v. 15.10.1997 – I R 58/93, BStBl. II 1998, 305 = GmbHR 1998, 289). Fraglich ist, ob von einem Zufluss auch dann auszugehen ist, wenn bzw. soweit bei der Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Verpflichtung noch kein Passivposten angesetzt werden darf, also auch die Annahme einer verdeckten Einlage nicht in Betracht kommt (ablehnend Gosch, § 8 KStG Rz. 1110). Dieses Problem tritt z.B. dann auf, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer auf eine Pensionsanwartschaft verzichtet und die Pensionszusage wegen eines Verstoßes gegen § 6a EStG in der Steuerbilanz nicht passiviert werden durfte. Es ist unklar, ob in diesem Fall eine verdeckte Einlage abgesetzt werden kann (verneinend Gosch, § 8 KStG Rz. 1110). 545

545

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z Der BFH geht m.E. aber offenbar davon aus, dass es auch in einem solchen Fall zu einer verdeckten Einlage kommt, denn er entschied mit Urteil v. 15.10.1997 (I R 58/93, BStBl. II 1998, 305), dass beim Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft auf den Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschftsfhrers abzustellen ist (Wiederbeschaffungskosten), und nicht auf den gem. § 6a EStG ermittelten „Teilwert“ der Pensionsverbindlichkeit der GmbH. Liege der Teilwert der Pensionsanwartschaft (Wiederbeschaffungskosten) unter dem Buchwert der Pensionsrckstellung, so ergebe sich in H
he des Differenzbetrages ein laufender steuerpflichtiger Gewinn der Kapitalgesellschaft. Wenn der Teilwert der Pensionsanwartschaft dagegen ber dem Buchwert der Pensionsrckstellung liege, so sei der Differenzbetrag zum Stichtag des Forderungsverzichtes gleichzeitig als Aufwand der Kapitalgesellschaft und als Einlage zu behandeln. Letzteres muss dann wohl auch gelten, wenn die Gesellschaft durch einen Verzicht von einer steuerlich nicht passivierbaren Verpflichtung befreit wird. Ungeachtet dessen kann m.E. aber die Annahme einer verdeckten Einlage fr die Annahme eines Zuflusses beim Gesellschafter nicht urschlich sein. Vielmehr ist zunchst zu prfen, ob der Gesellschafter eine Forderung oder Anwartschaft realisiert. Erst im zweiten Schritt kann untersucht werden, ob der realisierte Betrag in die Gesellschaft eingelegt wurde oder sich auf der Gesellschafterebene anderweitig verbraucht hat. D.h., wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer auf eine Forderung verzichtet, die bei der Kapitalgesellschaft nicht oder noch nicht zur Bildung eines Passivpostens gefhrt hat, so scheidet deshalb die Annahme eines Zuflusses m.E. nicht per se aus. Wenn bei der Kapitalgesellschaft keine Einlage angenommen werden kann, so muss sich der dem Gesellschafter zugeflossene Betrag dort verbrauchen, d.h. der GesellschafterGeschftsfhrer ttigt Werbungskosten im Zusammenhang mit seiner GmbHBeteiligung, die allerdings gem. § 3c EStG nur hlftig abziehbar sein k
nnen. Im brigen siehe R Gesellschafterbrgschaften (Teil III) R Gesellschafterdarlehen (Teil III).

Forderungsverzicht mit Besserungsschein Die steuerliche Behandlung des Forderungsverzichts mit Besserungsschein ergibt sich aus dem BMF-Schreiben v. 2.12.2003 (IV – A – 2 – S 2743 – 5/03, GmbHR 2004, 143). Verzichtet ein Gesellschafter (oder eine nahestehende Person des Gesellschafters) auf eine Forderung gegen seine GmbH unter der aufl
senden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben soll, so wird die bei der Gesellschaft ausgewiesene Verbindlichkeit zunchst wie bei einem normalen Schulderlass erfolgswirksam ausgebucht. Es kommt zu einer verdeckten Einlage in H
he des noch werthaltigen Teils der Forderung. Diese verdeckte Einlage 546

546

Forderungsverzicht mit Besserungsschein fhrt auf der sog. zweiten Gewinnermittlungsstufe zu einer Verminderung des Einkommens der GmbH. Der Forderungsverzicht wirkt sich somit, auch wenn die Kapitalgesellschaft ihn als Ertrag verbucht hat, bei dieser in H
he des werthaltigen Teils steuerlich nicht aus. Allerdings erh
ht sich das steuerliche Einlagekonto um den werthaltigen Teil der entfallenden Gesellschafterforderung. Der Gesellschafter realisiert seine Forderung in H
he des werthaltigen Teils und wendet sie der Gesellschaft zu. In H
he des nicht werthaltigen Teils der Forderung bleibt es dagegen auf der Ebene der Gesellschaft bei einem steuerwirksamen Ertrag. Insoweit realisiert der Gesellschafter seine Forderung nicht (BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307; vgl. dazu Hoffmann, DStR 1997, 1625; Gosch, StBp 1997, 301; Neu, GmbH-StB 1998, 131; Neumann, FR 1997, 925). Tritt spter die Bedingung (der vereinbarte Besserungsfall) ein, so wird die Verbindlichkeit gegen den Gesellschafter wieder erfolgswirksam eingebucht. Diese Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit ist keine verdeckte Gewinnausschttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Durch den Bedingungseintritt lebt der ursprngliche schuldrechtliche Veranlassungszusammenhang wieder auf und der gesellschaftsrechtliche Zusammenhang entfllt. Soweit der vorherige Forderungsverzicht allerdings als verdeckte Einlage behandelt wurde, wird bei Wiedereinbuchung ein außerbilanzieller Abzug vorgenommen. Das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) wird vermindert, soweit es durch den Forderungsverzicht erh
ht wurde. Die sptere Erfllung (Tilgung) der Gesellschafterforderung ist eine steuerlich anzuerkennende Form der Rckzahlung von Fremdkapital (BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588 = GmbHR 1991, 73). Dies gilt auch dann, wenn der vorherige Forderungsverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst war und die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit zu einer außerbilanziellen Korrektur gefhrt hat (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302 „Besserungsschein“). Soweit der Bedingungseintritt nach den im Voraus getroffenen Vereinbarungen zurckwirkt, k
nnen nach Auffassung der Finanzverwaltung auch fr den Zeitraum zwischen Verzicht und Bedingungseintritt steuerwirksam Zinsen entstehen, deren Einbuchung und Zahlung keine vGA ausl
sen. Es hngt allerdings von der konkreten Vereinbarung ab, ob die Besserungsvereinbarung, also die aufl
sende Bedingung, zurckwirkt oder nicht. Umfasst der Forderungsverzicht mit Besserungsschein auch den Anspruch auf Darlehenszinsen whrend der Krise, so sind nach Bedingungseintritt Zinsen auch fr die Dauer der Krise (also fr die Zeitspanne, in der zivil- und steuerrechtlich keine Fremdverbindlichkeit vorlag) als Betriebsausgaben abzuziehen (BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588). Der Eintritt der aufl
senden Bedingung hat auch hinsichtlich der Zinsen in entsprechender Anwendung des § 158 Abs. 2 BGB zur Folge, dass eine durch den aufl
send bedingten Forderungsverzicht eingetretene Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis entfllt und der ursprngliche Veranlassungszusammenhang wieder auflebt. Wenn allerdings keine klare und eindeutige im Voraus getroffene Vereinbarung vorliegt, nach der der Bedingungseintritt 547

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z schuldrechtlich auf einen frheren Zeitpunkt zurckbezogen werden soll (§ 159 BGB), so liegt im Verhltnis zwischen Kapitalgesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ein Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot vor. Zu den Auswirkungen des Besserungsscheins auf die Verlustabzugsbeschrnkung nach § 8 Abs. 4 KStG siehe BMF v. 2.12.2003 – IV – A – 2 – S 2743 – 5/03, GmbHR 2004, 143; kritisch dazu Schmich, FR 2004, 520 und Hoffmann, DStR 2004, 293). Fr gewerbesteuerliche Zwecke handelt es sich bei der wiederauflebenden Forderung nach Bedingungseintritt um eine neue Forderung, die nur dann eine Dauerschuld darstellt, wenn sie ihrerseits (nach dem Wiederaufleben) die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 8 Nr. 1 GewStG erfllt (BFH v. 29.1.2003 – I R 50/02, BStBl. II 2003, 768). Es besteht auch die M
glichkeit, auf erst knftig entstehende, aber bereits vereinbarte Forderungen aus einem bestehenden Dauerschuldverhltnis mit dem Gesellschafter unter Besserungsvorbehalt zu verzichten. Die vereinbarten Leistungsvergtungen entstehen dann erst im Besserungsfall (BFH v. 18.12.2002 – I R 27/02, DStRE 2003, 666). Die steuerliche Anerkennung einer solchen Besserungsvereinbarung setzt aber voraus, dass sie zwischen den Beteiligten ernsthaft vereinbart wurde und dem Erfordernis der klaren und eindeutigen Abmachung gengt. Unschdlich ist, dass der Eintritt einer solchen Besserung bestimmte (enge) kaufmnnische Einschtzungsfreirume belsst. Allerdings darf kein Zweifel daran bestehen, dass bei Wiederaufnahme der Zahlungen der Besserungsfall tatschlich eingetreten ist. Zur M
glichkeit eines Verzichts mit Besserungsabrede in Bezug auf knftige Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschftsfhrer R Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht (Teil II).

Gesellschafterb
rgschaften 1. Behandlung bei der GmbH 2. Steuerliche Behandlung beim brgenden Gesellschafter a) Grundstze b) Brgschaft fr krisenbestimmte Darlehen und Finanzplandarlehen c) Brgschaftsversprechen in der Krise d) Brgschaftsversprechen in krisenfreier Zeit aa) Grundstze bb) Stehenlassen der Brgschaft in der Krise 3. Vorzeitige Schuldbernahme oder Tilgung als Alternativgestaltung

548

548

4. Zahlungsunfhigkeit des brgenden Gesellschafters 5. Aufwendungen nach Aufl
sungsbeschluss bzw. Insolvenzer
ffnung 6. Besonderheiten bei der Betriebsaufspaltung 7. Zinsen des Gesellschafters zur Refinanzierung der Brgschaftsinanspruchnahme 8. Veranlassung der Inanspruchnahme durch ein Dienstverhltnis? 9. Brgschaft durch eine nahestehende Person (Drittaufwand)

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z schuldrechtlich auf einen frheren Zeitpunkt zurckbezogen werden soll (§ 159 BGB), so liegt im Verhltnis zwischen Kapitalgesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ein Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot vor. Zu den Auswirkungen des Besserungsscheins auf die Verlustabzugsbeschrnkung nach § 8 Abs. 4 KStG siehe BMF v. 2.12.2003 – IV – A – 2 – S 2743 – 5/03, GmbHR 2004, 143; kritisch dazu Schmich, FR 2004, 520 und Hoffmann, DStR 2004, 293). Fr gewerbesteuerliche Zwecke handelt es sich bei der wiederauflebenden Forderung nach Bedingungseintritt um eine neue Forderung, die nur dann eine Dauerschuld darstellt, wenn sie ihrerseits (nach dem Wiederaufleben) die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 8 Nr. 1 GewStG erfllt (BFH v. 29.1.2003 – I R 50/02, BStBl. II 2003, 768). Es besteht auch die M
glichkeit, auf erst knftig entstehende, aber bereits vereinbarte Forderungen aus einem bestehenden Dauerschuldverhltnis mit dem Gesellschafter unter Besserungsvorbehalt zu verzichten. Die vereinbarten Leistungsvergtungen entstehen dann erst im Besserungsfall (BFH v. 18.12.2002 – I R 27/02, DStRE 2003, 666). Die steuerliche Anerkennung einer solchen Besserungsvereinbarung setzt aber voraus, dass sie zwischen den Beteiligten ernsthaft vereinbart wurde und dem Erfordernis der klaren und eindeutigen Abmachung gengt. Unschdlich ist, dass der Eintritt einer solchen Besserung bestimmte (enge) kaufmnnische Einschtzungsfreirume belsst. Allerdings darf kein Zweifel daran bestehen, dass bei Wiederaufnahme der Zahlungen der Besserungsfall tatschlich eingetreten ist. Zur M
glichkeit eines Verzichts mit Besserungsabrede in Bezug auf knftige Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschftsfhrer R Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht (Teil II).

Gesellschafterb
rgschaften 1. Behandlung bei der GmbH 2. Steuerliche Behandlung beim brgenden Gesellschafter a) Grundstze b) Brgschaft fr krisenbestimmte Darlehen und Finanzplandarlehen c) Brgschaftsversprechen in der Krise d) Brgschaftsversprechen in krisenfreier Zeit aa) Grundstze bb) Stehenlassen der Brgschaft in der Krise 3. Vorzeitige Schuldbernahme oder Tilgung als Alternativgestaltung

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4. Zahlungsunfhigkeit des brgenden Gesellschafters 5. Aufwendungen nach Aufl
sungsbeschluss bzw. Insolvenzer
ffnung 6. Besonderheiten bei der Betriebsaufspaltung 7. Zinsen des Gesellschafters zur Refinanzierung der Brgschaftsinanspruchnahme 8. Veranlassung der Inanspruchnahme durch ein Dienstverhltnis? 9. Brgschaft durch eine nahestehende Person (Drittaufwand)

Gesellschafterbrgschaften 1. Behandlung bei der GmbH Auch eine Gesellschafterbrgschaft kann gem. § 32a GmbHG kapitalersetzend werden, wenn ein Nichtgesellschafter die Verpflichtung nicht eingegangen wre, weil die Inanspruchnahme wahrscheinlich und die R
ckgriffsmglichkeit des Gesellschafters wertlos ist. Wird der Gesellschafter aus der Brgschaft in Anspruch genommen, muss die GmbH statt der Fremdverbindlichkeit (Bankdarlehen) nunmehr eine (Rckgriffs-)Verbindlichkeit gegen den Gesellschafter passivieren. Fr die Passivierung dieser Verbindlichkeit gelten die gleichen Grundstze wie fr Gesellschafterdarlehen. Verzichtet der Gesellschafter nach Inanspruchnahme aus der Brgschaft auf seinen Rckgriffsanspruch, so ttigt er eine verdeckte Einlage. Hierbei stellt sich wie bei Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen die Frage nach der Werthaltigkeit (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Im Regelfall wird in Fllen vorangegangener Inanspruchnahme aus der Brgschaft der Wert des Rckgriffsanspruchs und damit der Wert der Einlage 0 Euro betragen. Der Verzicht auf den wertlosen Rckgriffsanspruch fhrt bei der Gesellschaft – unabhngig von der steuerlichen Beurteilung beim Gesellschafter – zu einer Ausbuchung der Verbindlichkeit. Hierdurch ergibt sich ein sachlich steuerpflichtiger außerordentlicher Ertrag (BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307).

2. Steuerliche Behandlung beim b
rgenden Gesellschafter a) Grundstze Wird der brgende Gesellschafter (natrliche Person) aus einer Brgschaft fr Schulden seiner GmbH in Anspruch genommen, so muss geprft werden, ob ihm daraus nachtrgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft erwachsen. Insbesondere wenn der Gesellschafter die Anteile im Privatverm
gen hlt, ist diese Frage im Einzelfall außerordentlich schwierig zu beantworten. Der Inhalt des Begriffs der nachtrglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG bestimmt sich nmlich nicht nach dem handelsrechtlichen Begriff i.S.d. § 255 HGB, sondern nach dem Normzweck des § 17 EStG (BFH v. 10.11.1998 – VIII R 6/96, BStBl. II 1999, 348 = GmbHR 1999, 425). Er ist mit Rcksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende objektive Nettoprinzip weit auszulegen. Nach diesem Begriffsverstndnis entstehen nachtrgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung, wenn – die B
rgschafts
bernahme ihre Ursache im Gesellschaftsverhltnis hat und – die R
ckgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist. Fr die steuerliche Qualifizierung von Brgschaftsaufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder verdeckte Einlagen ist nicht der Zeitpunkt der Inanspruchnahme aus der Brgschaft, sondern der Zeitpunkt der Erteilung des 549

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z B
rgschaftsversprechens (BFH v. 24.4.1997 – IV R 42/96, BFH/NV 1997, 837 und BFH v. 26.1.1999, DStR 1999, 977) entscheidend. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung beurteilt sich nach den gleichen Grundstzen, die fr eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen gelten. Es ist dabei allerdings auf die Werthaltigkeit der Rckgriffsforderung aus der Brgschaft und nicht auf die Werthaltigkeit der Darlehensforderung abzustellen (BFH v. 6.7.1999 – VIII R 9/98, BStBl. II 1999, 817). Wird der Gesellschafter aus einer fr die GmbH eingegangenen Brgschaft in Anspruch genommen, kann er die Aufwendungen nur dann als nachtrgliche Anschaffungskosten der Beteiligung bei Ermittlung des Verlustes nach § 17 EStG geltend machen, wenn die Brgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter hatte. Nach der inzwischen gefestigten Rechtsprechung des BFH gelten hier die gleichen Grundstze wie im Bereich der eigenkapitalersetzenden Darlehen (BFH v 26.1.1999 – VIII R 50/98, BStBl. II 1999, 559; BFH v. 6.7.1999 – VIII R 9/98, BStBl. II 1999, 817; BFH v. 12.12.2000 – VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Entscheiden ist, ob die Finanzierungsmaßnahme durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst war. In folgenden Fllen kann eine Gesellschafterbrgschaft nachtrgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung ausl
sen: B
rgschaftsversprechen

Anschaffungskosten auf die Beteiligung

Brgschaft krisenbestimmt

Nominalwert

Finanzplanbrgschaft

Nominalwert

Brgschaft in der Krise

Nominalwert

Brgschaft vor der Krise, aber „stehengelassen“ in der Krise

Wert der Rckgriffsforderung bei Kriseneintritt betrgt regelmßig 0 Euro

b) B
rgschaft f
r krisenbestimmte Darlehen und Finanzplandarlehen Die Anschaffungskosten eines Gesellschafters fr seine Beteiligung erh
hen sich um den Nennwert seiner wertlos gewordenen Regressforderungen, wenn die Darlehen und Brgschaften auch f
r den Fall der Krise bestimmt waren (BFH v. 26.1.1999 – VIII R 50/98, BFH/NV 1999, 1269). Ebenfalls zu nachtrglichen Anschaffungskosten i.H. des Nennwerts kommt es bei Brgschaften, die von einem Gesellschafter im Rahmen eines erkennbaren Finanzplans bernommen worden sind (BFH v. 26.1.1999 – VIII R 50/98, BStBl. II 1999, 559). Es kommt in diesen Fllen letztlich nur darauf an, ob das Drittdarlehen oder eine Finanzierungshilfe anderer Art in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen worden ist. Dies gilt nach der Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn eine ausdrckliche oder stillschweigende Erklrung des Gesellschafters fr den Fall einer spteren Krise nicht existiert. 550

550

Gesellschafterbrgschaften In der Praxis sind Brgschaftsbernahmen regelmßig unbefristet und ungesichert. Eine zeitliche Begrenzung hat im brigen nicht die Bedeutung eines Endtermins, nach dessen Ablauf die Verpflichtung des Brgen erlischt. Eine Befristung bestimmt nur, dass der Brge fr die innerhalb der vertraglich bestimmten Frist begrndeten Verbindlichkeiten (fr diese aber unbefristet) haften soll (vgl. hierzu OLG Dsseldorf v. 21.7.1988 – 10 U 184/87, NV und BGH v. 17.12.1987 – IX ZR 93/87, BB 1988, 297). Fraglich ist, ob bei Erfllung dieser Kriterien (unbefristet und ungesichert) bereits davon auszugehen ist, dass die Brgschaft auf eine knftige Krisenfinanzierung angelegt ist. M.E. ist von einer Krisenbrgschaft dann auszugehen, wenn der brgende Gesellschafter bereits bei bernahme der Brgschaft gegenber der Kapitalgesellschaft auf seinen Befreiungsanspruch gem. § 775 BGB verzichtet. c) B
rgschaftsversprechen in der Krise Gibt der Gesellschafter das Brgschaftsversprechen in einer Krisensituation (fehlende Kreditwrdigkeit der Gesellschaft) ab, so ttigt er bei einer spteren Inanspruchnahme nachtrgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung, wenn kein werthaltiger Rckgriffsanspruch besteht. Die nachtrglichen Anschaffungskosten sind in diesem Fall regelmßig mit dem Nennwert der Verpflichtung in Ansatz zu bringen (BFH v. 26.1.1999 – VIII R 50/98, BFH/NV 1999, 1269). Auch die Zahlung fr die Freistellung von einer solchen Brgschaftsverpflichtung fhrt zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung (BFH v. 2.10.1984 – VIII R 36/83, BStBl. II 1985, 320 sowie H 140 Abs. 5 EStH 2003). d) B
rgschaftsversprechen in krisenfreier Zeit aa) Grundstze Wenn die drohende Kreditunwrdigkeit der GmbH schon bei Abgabe der B
rgschaftserklrungen abzusehen war, dann ist die Brgschaft bereits vor Eintritt der Krise wie eine haftende Kapitaleinlage zu behandeln (BGH v. 18.11.1991 – II ZR 258/90, GmbHR 1992, 168). Dies gilt auch, wenn die Brgschaft gerade fr den Fall der Verschlechterung der Verm
gensverhltnisse der GmbH abgegeben wird (Krisenfinanzierung). In diesem Fall kann die sptere Inanspruchnahme des Gesellschafters zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in H
he des Nominalwertes der Brgschaft fhren, soweit die Inanspruchnahme des Brgen den Wert eines evtl. Rckgriffsanspruchs bersteigt. Die Unentgeltlichkeit der Brgschaftsbernahme (fehlende Avalprovision) gibt der Brgschaft alleine noch keinen eigenkapitalersetzenden Charakter (so BFH v. 6.7.1999 – VIII R 9/98, DStR 1999, 1897; ebenso Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 17 EStG n.F. Rz. 140; anders noch FG Berlin v. 10.7.1996 – VIII R 96/95, EFG 1996, 1036 und Reis, DStR 1997, 1021).

551

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z bb) Stehenlassen der B
rgschaft in der Krise Auch wenn eine Brgschaft im Zeitpunkt der Brgschaftsbernahme noch nicht risikobehaftet war, k
nnen durch eine sptere Inanspruchnahme nachtrgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung entstehen, wenn der Gesellschafter die Brgschaft in der Krise aufrechterhlt. Eine Brgschaft kann nmlich eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie in krisenfreier Zeit bernommen, aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wurde (vgl. BFH v. 24.4.1997 – VIII R 23/93, BStBl. II 1999, 342). Die nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung beschrnken sich dann der H
he nach auf den gemeinen Wert des Rckgriffsanspruchs in dem Zeitpunkt des Kriseneintritts (BFH v. 12.12.2000 – VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Dieser Wert liegt regelmßig bei 0 Euro. § 32a GmbHG definiert die Krise als einen Zeitpunkt, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugefhrt htten. Als Krise gilt dabei aber nach herrschendem Verstndnis nicht erst die berschuldung oder Zahlungsunfhigkeit, sondern bereits die Kreditunwrdigkeit (siehe dazu ausfhrlich Lutter/Hommelhoff, § 32a/b GmbHG Rz. 18 bis 33). Der BFH geht von einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Leistung aus, wenn der Gesellschafter die Brgschaft aus im Gesellschaftsverhltnis veranlassten Grnden bei Eintritt der Krise nicht abzieht (BFH v. 19.2.1999 – VIII B 77/98, BFH/NV 1999, 929). Zwar ist eine auf einen bestimmten Darlehensbetrag begrenzte B
rgschaft grundstzlich nicht k
ndbar (vgl. Palandt, § 765 BGB Rz. 4-16), wenn dies nicht ausdrcklich vertraglich vereinbart ist. Allerdings steht dem Kreditbrgen gem. § 775 BGB gegenber dem Hauptschuldner (nicht gegenber dem Glubiger) – also im Innenverhltnis – ein Recht auf Befreiung zu, wenn sich die wirtschaftliche Situation des Hauptschuldners (GmbH) wesentlich verschlechtert. Diese Befreiung k
nnte theoretisch durch Tilgung der Hauptschuld oder durch Bestellung anderweitiger Sicherheiten erfolgen. Dann wre es Sache des Glubigers, den Brgen (Gesellschafter) aus der Haftung zu entlassen (vgl. Staudinger, 12. Aufl., § 775 BGB Rz. 3). Da der Hauptschuldner (GmbH) aber in der Praxis regelmßig nicht ber ausreichende Mittel verfgt, Befreiung oder Sicherheit zu leisten, hat der brgende Gesellschafter faktisch keine M
glichkeiten, die Brgschaft bei Eintritt der Krise auf normalem Wege abzuziehen. Der BGH (v. 13.7.1981 – II ZR 256/79, GmbHR 1982, 19) fordert in einem solchen Fall, dass der Gesellschafter-Brge das Unternehmen liquidiert. Er fhrt hierzu aus: „Zwar unterscheidet sich die Lage eines Gesellschafter-Brgen von der eines Gesellschafters, der ein der Gesellschaft gegebenes Darlehen nach Eintritt einer Krise als nunmehr unentbehrlich gewordene Kapitalgrundlage freiwillig stehen lsst, dadurch, dass der Brge sich bei einem wirtschaftlichen Niedergang des Unternehmens gegenber dem Glubiger nicht einseitig von seiner Verpflichtung lossagen kann. Aber der tragende Grund fr die

552

552

Gesellschafterbrgschaften Gleichsetzung einer Gesellschafterleistung mit haftendem Eigenkapital trifft auch hier zu. Muss der Gesellschafter erkennen, dass die Gesellschaft in Zukunft ohne seine Hilfe nicht mehr lebensfhig sein wird, so muss er ihr entweder seine weitere Untersttzung versagen und dadurch die Liquidation herbeifhren, oder er hat, wenn er sich zur Fortsetzung seiner Hilfe entschließt, diese auf eigene Gefahr der Gesellschaft zu belassen, bis ihr Stammkapital wieder auf andere Weise gedeckt ist. Diese Wahlm
glichkeit hat regelmßig auch ein Brge. Denn er kann, wenn sich die Verm
gensverhltnisse der Gesellschaft wesentlich verschlechtert haben, entweder unmittelbar die Abwicklung betreiben oder sie mittelbar dadurch erzwingen, dass er von der Gesellschaft Befreiung von seiner Brgschaft verlangt (§ 775 Abs. 1 Satz 1 BGB).“

Nach diesen Grundstzen trifft der brgende Gesellschafter also durch das Stehenlassen einer Brgschaft eine Finanzierungsentscheidung, die als eigenkapitalersetzende Gesellschafterleistung anzusehen ist. Allerdings drfte der Befreiungsanspruch aus § 775 BGB in dem Zeitpunkt, in dem der Gesellschafter durch eine Zwangsliquidation Befriedigung erlangen wrde, regelmßig nicht mehr werthaltig sein. Nach Auffassung des BFH (v. 6.7.1999 – VIII R 9/98, BStBl. II 1999, 817) soll bei Brgschaften eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zu bejahen sein, wenn und soweit die Finanzierungsmaßnahme kapitalersetzend war. Die H
he der Anschaffungskosten auf die Beteiligung richte sich nach folgenden Grundstzen: – Bei Brgschaften fr ein Finanzplandarlehen (Finanzplanbrgschaft) und krisenbestimmten Brgschaften wirke sich regelmßig der Nennwert der wertlos gewordenen Rckgriffsforderung auf die Anschaffungskosten der Beteiligung aus (BFH v. 26.1.1999 – VIII R 50/98, GmbHR 1999, 730). Tilgt der Gesellschafter die Schuld aus einer Krisenbrgschaft in Raten, so wirke sich nur der abgezinste Betrag als Anschaffungskosten auf die Beteiligung aus (BFH v. 26.1.1999 – VIII R 32/96, GmbHR 1999, 728). – Bei einer Brgschaft, die erst durch das Stehenlassen bei Kriseneintritt eigenkapitalersetzend geworden ist, sei die R
ckgriffsforderung mit ihrem gemeinen Wert zu diesem Zeitpunkt in Ansatz zu bringen. Diese Argumentation ist m.E. nicht zweifelsfrei. Da ein Stehenlassen immer lngere Zeit vor der Inanspruchnahme und Zahlung durch den Brgen erfolgt, gibt es im Zeitpunkt des Stehenlassens (also bei Kriseneintritt) im Grunde noch keinen Wert einer Rckgriffsforderung, denn die Rckgriffsforderung entsteht naturgemß erst nach der Inanspruchnahme. M.E. ist die BFH-Entscheidung so auszulegen, dass auf den Wert abgestellt werden soll, der sich hypothetisch bei voller Inanspruchnahme und Zahlung im Zeitpunkt des Stehenlassens ergeben wrde. M.E. wre richtigerweise darauf abzustellen, welchen Wert der Befreiungsanspruch gem. § 775 Abs. 1 Satz 1 BGB im Zeitpunkt des Eintritts der Krise hatte. Da dieser aber meist deutlich unter dem Nennwert liegt und regelmßig gegen 0 Euro tendieren drfte, entstehen durch die sptere Brgschaftszahlung regelmßig keine nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung (a.A. 553

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z OFD Dsseldorf v. 1.2.1989 – S 2244 A – St 11 H 1, DB 1989, 702), wenn die Brgschaft nicht von vornherein auf eine Krisenfinanzierung ausgelegt ist. Diese Auslegung fhrt in vielen Fllen zu einem Gleichklang zwischen Gesellschafterdarlehen und Gesellschafterbrgschaften.

3. Vorzeitige Schuld
bernahme oder Tilgung als Alternativgestaltung Wenn die Brgschaft in der Krise stehen gelassen wird und der Gesellschafter die Beteiligung im Privatverm
gen hlt, so entstehen bei Inanspruchnahme regelmßig nachtrgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.H.v. 0 Euro. Der Aufwand „verpufft“ in der steuerlich irrelevanten privaten Verm
genssphre des Gesellschafters. Um dennoch eine steuerliche Bercksichtigung der Brgschaftsinanspruchnahme auf der Gesellschafterseite zu erreichen, wird im Schrifttum (z.B. Hoffmann, GmbH-StB 2003, 335) empfohlen, die Darlehensschuld der illiquiden Gesellschaft durch einen Schuldbernahmevertrag abzul
sen. Hierbei bernimmt der brgende Gesellschafter vor der Inanspruchnahme durch den Darlehensgeber die Schuld der GmbH durch einen Schuldbernahmevertrag. Der Gesellschafter tilgt die bernommene Darlehenverbindlichkeit im Vorgriff auf eine eventuelle Inanspruchnahme und verzichtet zugleich mit der Schuldbernahme auf jedweden Rckgriffsanspruch gegen die Gesellschaft. Nach Ansicht des FG K
ln v. 16.3.2001 – 13 K 2920/99, DStRE 2001, 1193 und des BFH (v. 20.12.2001 – I B 74/01, BFH/NV 2002, 678) leistet der Gesellschafter hier grundstzlich eine voll werthaltige Einlage in das Gesellschaftsverm
gen, weil er statt eines Forderungsrechts gegen die Gesellschaft der GmbH einen vollwertigen Befreiungsanspruch gewhrt. Dies kommt im Ergebnis einer Geldeinlage gleich. Die GmbH hat die Verbindlichkeit gegen die Bank auszubuchen und mit dem im Zeitpunkt der Schuldbernahme zunchst zu aktivierenden Freistellungsanspruch gegen den Gesellschafter infolge der Schuldbernahme (§ 415 Abs. 3 BGB) aufzurechnen. Dieser Vorgang ist gewinnneutral. Ein Verzicht des Gesellschafters auf einen Regressanspruch gem. § 774 BGB gegen die GmbH liegt nach Ansicht des BFH darin nicht, wenn die Schuldbernahme von vornherein unter Ausschluss jeglicher Rckgriffsansprche erklrt worden ist. In diesem Fall kann ein Regressanspruch berhaupt nicht entstehen. Die Schuldbernahme und Schuldentilgung durch den brgenden Gesellschafter hat also einen doppelten steuerlichen Effekt. Auf der Ebene der Gesellschaft ist in voller H
he von einer verdeckten Einlage auszugehen. Es entsteht kein steuerpflichtiger Ertrag. Der Gesellschafter ttigt in voller H
he Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GmbH, was sich bei Verußerung oder Liqui554

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Gesellschafterbrgschaften dation der Gesellschaft zumindest hlftig (§ 3c Abs. 2 EStG) steuerlich auswirkt. Kritik an der Rechtsprechung: M.E. geht die vorstehend dargestellte Rechtsprechung von der unzutreffenden Annahme aus, dass ein Anspruch gegen den Hauptschuldner (GmbH) immer erst nach der Inanspruchnahme aus der Brgschaft entsteht. Dies ergibt sich aber aus § 774 BGB gerade nicht. Vielmehr entsteht der Anspruch gegen den Hauptschuldner auch dann, wenn der Brge im Vorgriff auf eine drohende Inanspruchnahme den Glubiger befriedigt (Palandt § 774 BGB Rz. 7). Mit der Erfllung der Brgschaftsschuld durch den Brgen geht nmlich die Glubigerforderung auch dann auf den Brgen ber, wenn er ohne ausdrckliche Inanspruchnahme geleistet hat (BGH v. 14.1.1998 – XII ZR 103/96, WM 1998, 443, 446). M.E. wird dies aber auch aus der Rechtsprechung des BFH zum Passivierungsverbot auf der Seite eines Brgen deutlich. Ein Brge hat nmlich seine Verpflichtung zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme durch den Glubiger droht. Dies fhrt jedoch nur insoweit zu einer Gewinnminderung, als der zu aktivierende Regressanspruch im Zeitpunkt der drohenden Inanspruchnahme (nicht erst nach Inanspruchnahme) wegen Wertminderung abzuschreiben ist. Dementsprechend muss der Rckgriffsanspruch logischerweise auch bei einer Zahlung aufgrund drohender Inanspruchnahme entstehen. Die Inanspruchnahme aus einer Brgschaft droht dann, wenn konkrete Anhaltspunkte dafr vorliegen, dass die Geltendmachung der Forderung gegenber dem Brgen ernstlich zu erwarten ist (Krise). Dabei kommt es wesentlich auch auf die Bewertung der Sachlage durch den Glubiger (Bank) an (BFH v. 10.4.1987 – III R 274/83, BFH/NV 1988, 22 und BFH v. 15.10.1998 – IV R 8/98, BStBl. II 1999, 333). Eine Inanspruchnahme des Brgen droht jedenfalls dann, wenn zu erwarten ist, dass sich der Glubiger wegen Zahlungsunfhigkeit des Hauptschuldners an den Brgen wenden wird (BFH v. 24.7.1990 – VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588 und BFH v. 30.1.1990 – VIII R 183/85, BFH/NV 1990, 504). Leistet also ein Brge wegen drohender Inanspruchnahme vorab und verzichtet er auf den Rckgriffsanspruch gegen die GmbH bzw. auf die auf ihn bergegangene Hauptforderung, so fhrt dies nicht zwingend zu einer voll werthaltigen verdeckten Einlage. Es handelt sich m.E. um einen Forderungsverzicht, der nach allgemeinen Grundstzen zu bewerten ist.

4. Zahlungsunfhigkeit des b
rgenden Gesellschafters Unabhngig von der Qualifizierung als kapitalersetzende Gesellschafterleistung und unabhngig vom Wert des Rckgriffsanspruchs sind keine nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu bercksichtigen, wenn der Gesellschafter die Verpflichtung wegen eigener Zahlungsunfhigkeit nicht erfllen 555

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z kann. Hierbei ist auf die Zahlungsfhigkeit des inanspruchgenommenen Brgen im Zeitpunkt der ESt-Veranlagung abzustellen, in der der Verlust nach § 17 EStG geltend gemacht wird. Wird hinsichtlich der Brgschaftsverpflichtung Ratenzahlung vereinbart, liegt im Regelfall keine Zahlungsunfhigkeit vor (OFD Cottbus v. 26.3.1999 – S 2244 – 7 – St 113, GmbHR 1999, 502). Stellt sich spter heraus, dass der Gesellschafter-Brge doch zahlungsfhig war, dann muss die ESt-Veranlagung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu seinen Gunsten berichtigt werden. Wenn die Brgschaftsverpflichtung und die GmbH-Anteile dem Betriebsverm
gen des Gesellschafters zuzurechnen sind, so hat die drohende Inanspruchnahme nach Auffassung des BFH grundstzlich eine gewinnmindernde Passivierung (Rckstellung) zur Folge (BFH v. 8.4.1998 – VIII R 21/94, BStBl. II 1998, 660 und zuvor Braun, GmbHR 1995, 211).

5. Aufwendungen nach Auflsungsbeschluss bzw. Insolvenzerffnung Nach neuerer Rechtsprechung des BFH (v. 9.2.1998 – VIII B 2/97, BFH/NV 1998, 955) k
nnen nachtrgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung auch dann noch entstehen, wenn die Inanspruchnahme durch einen Umstand (Brgschaftsversprechen) begrndet ist, der nach dem Zeitpunkt der Aufl
sung bzw. der Insolvenzer
ffnung lag. Eine sptere Zahlung wirkt auf den Zeitpunkt der Ermittlung des Aufl
sungsverlustes nach § 17 EStG zurck (§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO).

6. Besonderheiten bei der Betriebsaufspaltung Verbrgen sich die Gesellschafter einer Besitzgesellschaft fr ein Darlehen, das die berschuldete Betriebs-GmbH von einer Bank erhlt, so geh
ren die Brgschaftsverpflichtungen und die mit ihnen korrespondierenden Befreiungs- und Ersatzansprche zum notwendigen Sonderbetriebsverm
gen II der Gesellschafter bei der Besitzpersonengesellschaft. Kommt es zu einer Inanspruchnahme aus der eigenkapitalersetzenden Brgschaft und sind die Befreiungs- und Ersatzansprche gegen die GmbH wertlos, so entsteht in der Sonderbilanz des brgenden Gesellschafters ein sofort abziehbarer Aufwand. Es kommt nicht zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Der normspezifische Anschaffungskostenbegriff des § 17 EStG findet im Betriebsverm
gen keine Anwendung. Dort gilt grundstzlich die Maßgeblichkeit des in § 255 Abs. 1 HGB statuierten, sowohl fr die Handelsbilanz als auch fr die Steuerbilanz grundstzlich anzuwendenden Anschaffungskostenbegriffs. Dieser handelsbilanzielle Anschaffungskostenbegriff umfasst Fremdkapitalzufhrungen auch dann nicht, wenn diese eigenkapitalersetzen556

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Gesellschafterbrgschaften den Charakter haben und deshalb nach Eintritt der Krise bei der Gesellschaft zivilrechtlichen Sonderregeln unterworfen sind. Da die Gewhrung eines eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens auf der Ebene der Gesellschaft nicht zu einer verdeckten Einlage fhrt, ist die Annahme nachtrglicher Anschaffungskosten ausgeschlossen (BFH v. 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 532). Die Inanspruchnahme aus der Brgschaft fhrt also zu Aufwand, indem der Freistellungsanspruch auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben wird. Der Teilwert dieses Freistellungsanspruchs gegen die Betriebs-GmbH ist allerdings nach der Rechtsprechung des BFH nach denselben Kriterien zu bestimmen, die fr die Bewertung der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft gelten (BFH v. 6.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416). Fr den Wert der Beteiligung sind nicht nur die Ertragsaussichten, sondern auch der Verm
genswert und insbesondere die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens maßgebend (BFH v. 27.7.1988 – I R 104/84, BStBl. II 1989, 274). Bei einer Betriebsaufspaltung hat die funktionale Bedeutung der GmbH-Beteiligung fr die Wertbestimmung ein besonderes Gewicht. Der BFH (v. 6.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416) fhrt dazu aus: „Ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens wrde den anteilig fr die Kapitalbeteiligung zu zahlenden Preis vorwiegend danach bestimmen, welche Ertragsaussichten fr die abgestimmte Ttigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen. Der sich dabei ergebende Wert kann erheblich von dem Betrag abweichen, den derjenige zu zahlen bereit wre, der lediglich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft erwirbt. [. . .] Denn beide Werte werden nicht nur durch die Substanz und Ertragsaussichten des Betriebsunternehmens, sondern auch durch die wirtschaftliche Bedeutung des Betriebsunternehmens fr die gesamte unternehmerische Bettigung im Rahmen der Doppelkonstruktion von Besitz- und Betriebsunternehmen bestimmt.“

7. Zinsen des Gesellschafters zur Refinanzierung der B
rgschaftsinanspruchnahme Nimmt der im Rahmen einer Bankbrgschaft in Anspruch genommene Gesellschafter nach der Vollbeendigung seiner Kapitalgesellschaft ein Darlehen auf, so kann er seine Refinanzierungsaufwendungen nicht als Werbungskosten bei den Einknften aus Kapitalverm
gen abziehen (BFH v. 5.10.2004 – VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54). Finanzierungskosten einer im Privatverm
gen gehaltenen GmbH-Beteiligung sind nie Anschaffungskosten, sondern stets laufende Werbungskosten. Dies gilt allerdings nur bis zur Verußerung der Beteiligung oder Vollbeendigung der Gesellschaft. Zinsen, die auf die Zeit danach entfallen, lehnt der BFH aus rechtssystematischen Grnden ab (BFH v. 19.1.1993 – VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714; BFH v. 27.11.1995 – VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406; BFH v. 23.9.1998 – VIII B 115/97, BFH/NV 1999, 310; BFH v. 21.1.2004 – VIII R 2/02, BStBl. II 2004, 551; BFH v. 5.10.2004 – VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54). 557

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z Etwas anderes gilt aber, wenn eine Betriebsaufspaltung besteht und die Brgschaftsverpflichtung Betriebsverm
gen oder Sonderbetriebsverm
gen in einem Besitzunternehmen sind. Sofern nmlich Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Verußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, geh
ren sie gem. § 24 Nr. 2 EStG zu den nachtrglichen Einknften aus der frheren betrieblichen Ttigkeit. Dies gilt fr Schuldzinsen auf betrieblich begrndete und bei Betriebsverußerung bzw. -aufgabe zurckbehaltene Verbindlichkeiten nur dann, wenn sie nicht durch den Verußerungspreis und die Verwertung von zurckbehaltenen aktiven Wirtschaftsgtern htten beglichen werden k
nnen (BFH v. 22.1.2003 – X R 60/99, BFH/NV 2003, 900). Wenn es erst nach Beendigung der Besitzpersonengesellschaft zur Inanspruchnahme aus der Brgschaft kommt, so werden eventuelle nachtrgliche Sonderbetriebsausgaben eines einzelnen Gesellschafters grundstzlich nicht mehr Gegenstand eines Feststellungsverfahrens, weil es an der Beteiligung mehrerer Personen an den Einknften fehlt. Der Gesellschafter kann die nachtrglichen Sonderbetriebsausgaben unmittelbar bei seiner Einkommensteuerveranlagung geltend machen (BFH v. 14.5.2002 – VIII R 8/01, BStBl. II 2002, 532; BFH v. 22.1.2003 – X R 60/99, BFH/ NV 2003, 900).

8. Veranlassung der Inanspruchnahme durch ein Dienstverhltnis? Auch wenn ein wesentlich beteiligter Gesellschafter zugleich Geschftsfhrer der GmbH ist, sind Aufwendungen im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus einer Brgschaft grundstzlich nicht durch das Dienstverhltnis, sondern regelmßig durch die Gesellschafterstellung veranlasst (BFH v. 20.12.1988 – VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23; BFH v. 5.10.2004 – VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54; zu dieser Zuordnungsfrage siehe auch BFH v. 7.5.1993 – VI R 38/91, BStBl. II 1993, 663 und BFH v. 12.5.1995 – VI R 64/94, BStBl. II 1995, 644). Folglich kommt ein voller Abzug der Aufwendungen (also ohne Beschrnkung durch § 3c Abs. 2 EStG) nur im Ausnahmefall in Betracht.

9. B
rgschaft durch eine nahestehende Person (Drittaufwand) Siehe im Einzelnen R Drittaufwand (Teil III)

Gesellschafterdarlehen b) Kapitalersetzende Darlehen aa) Gesellschaftsrecht bb) Steuerliche Behandlung kapitalersetzender Darlehen bei der GmbH

1. Behandlung eines Gesellschafterdarlehens bei der Kapitalgesellschaft (Darlehensnehmerin) a) Steuerliche Anforderungen an ein Gesellschafterdarlehen

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Gesellschafterdarlehen c) Steuerliche Behandlung der Darlehenszinsen bei der GmbH d) Rangrcktritt e) Behandlung eines Forderungsverzichts bei der GmbH f) Forderungsverzicht mit Besserungsschein g) Verzinsung einer Einlageforderung h) Tatschliche Durchfhrung der Darlehensvereinbarung i) Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a KStG j) Angemessene Verzinsung k) Abzinsung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen l) Verzicht auf die Einrede der Verjhrung als vGA 2. Behandlung kapitalersetzender Darlehensforderungen im Betriebsverm
gen des Gesellschafters

a) Kapitalgesellschaft als Anteilseigner b) Natrliche Person als Anteilseigner c) H
he und Zeitpunkt einer Forderungsabschreibung 3. Behandlung kapitalersetzender Darlehensforderungen im Privatverm
gen des Gesellschafters a) Darlehensgewhrung in einer Krisensituation b) Darlehensgewhrung vor der Krise aa) Schlichtes Stehenlassen normaler Gesellschafterdarlehen bb) Krisenfinanzierungsdarlehen cc) Finanzplandarlehen dd) Kleinanlegerflle und Sanierungsflle c) Verzicht auf ein kapitalersetzendes Darlehen

1. Behandlung eines Gesellschafterdarlehens bei der Kapitalgesellschaft (Darlehensnehmerin) a) Steuerliche Anforderungen an ein Gesellschafterdarlehen Ein unvollstndiger Darlehensvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter (Darlehensgeber) kann nicht automatisch in eine Zufhrung von Eigenkapital umgedeutet werden. Einzelne Kriterien des Fremdvergleichs sind nicht als absolute Tatbestandsmerkmale zu verstehen. Wird z.B. in einem Darlehensvertrag keine Vereinbarung ber einen Rckzahlungszeitpunkt getroffen, so greift die gesetzliche Kndigungsfrist gem. § 609 BGB. Dementsprechend bleibt ein Darlehensvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter bzw. einer ihm nahestehenden Person auch dann noch ein Darlehensvertrag, wenn eine Rckzahlungsvereinbarung oder eine Besicherung fehlt (BFH v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573). Die Darlehensvereinbarung ist auch ohne Tilgungsabrede und ohne Sicherheiten anzuerkennen. Ein Darlehen, das ein Gesellschafter seiner GmbH gewhrt, bleibt nmlich auch dann Fremdkapital der GmbH, wenn die Darlehensgewhrung als solche durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst sein sollte. Das Steuerrecht (insbesondere § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) enthlt keine Rechtsgrundlage fr die Umqualifizierung von Fremdkapital in Eigenkapital (BFH v. 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 532 = GmbHR 1992, 382). Die Unterscheidung zu einem Darlehen der GmbH an den Gesellschafter hat seinen Grund im handelsrechtlichen Imparittsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 559

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z HGB), wonach eine Verbindlichkeit anders als eine Forderung solange zu bilanzieren ist, bis sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfllt werden muss. Der BFH hat mit Urteil v. 21.12.1994 (I R 65/94, DB 1995, 1312) die Ansicht vertreten, zwischen Kapitalgesellschaften desselben Konzerns sei die gegenseitige Besicherung von Darlehensforderungen unblich. Das Darlehensverhltnis sei auch bei fehlender Besicherung anzuerkennen. Die fehlende Besicherung war im Urteilsfall unschdlich, weil die darlehensgewhrende Alleingesellschafterin es in der Hand hatte, jederzeit eine Nachbesicherung zu erwirken. Der BFH setzt die beherrschende Gesellschafterstellung einer Besicherung gleich. Die Einbeziehung einer faktisch vorhandenen Sicherheit ist nach einer neueren Entscheidung des BFH mit dem Fremdvergleich vereinbar (BFH v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573). b) Kapitalersetzende Darlehen aa) Gesellschaftsrecht Im Gesellschaftsrecht sind unterschiedliche Formen des Eigenkapitalersatzes denkbar. Eigenkapitalersetzende Darlehen i.S.d. § 32a GmbHG sind solche, die der Gesellschafter der GmbH in einem Zeitpunkt gewhrt, in dem aus der Sicht eines ordentlichen Kaufmanns eine Zufhrung von Eigenkapital erforderlich gewesen wre. Dies ist dann der Fall, wenn die Gesellschaft kreditunw
rdig ist, also von dritter Seite unter gleichen Bedingungen keinen Kredit mehr erhalten htte (vgl. dazu Baumbach/Hueck, § 32a GmbHG Rz. 43; Lutter/Hommelhoff, § 32a GmbHG, Rz. 19). Hierbei drfen ausschließlich die eigenen Sicherheiten der GmbH bercksichtigt werden. Eine evtl. Gesellschafterbrgschaft bleibt außer Betracht (BGH v. 7.11.1994 – II ZR 279/93, GmbHR 1995, 38). Zweck der Regelung ist der Ausschluss der Geltendmachung bzw. ein Rangrcktritt im Insolvenzverfahren. Außerhalb eines Insolvenzverfahrens besteht bei dieser Art von kapitalersetzenden Darlehen kein Auszahlungsverbot. Durch eine reine Unterbilanz tritt noch keine Eigenkapitalersatzfunktion i.S.d. § 32a GmbHG ein (Baumbach/Hueck, § 32a GmbHG Rz. 45; Lutter/Hommelhoff, § 32a GmbHG Rz. 23; ebenso BGH v. 12.7.1999 – II ZR 87/98, GmbHR 1999, 973). Eine berschuldung fhrt dagegen dazu, dass das Darlehen kapitalersetzend wird (vgl. hierzu Baumbach/Hueck, § 64 GmbHG Rz. 18). Die Kapitalersatzregeln des § 32a GmbHG erfassen immer das gesamte Gesellschafterdarlehen und nicht – wie z.B. §§ 30, 31 GmbHG – nur den Teilbetrag, der zu einer Unterdeckung fhrt. Eigenkapitalersetzende Darlehen sind im berschuldungsstatus nicht zu passivieren (Baumbach/Hueck, § 64 GmbHG Rz. 18). Die Kreditunwrdigkeit der GmbH hngt nicht davon ab, ob bereits eine rechnerische berschuldung gegeben ist. Sie kann auch dann vorliegen, wenn bereits Verluste eingetreten sind, die das Stammkapital teilweise angegriffen haben und stille Reserven, die als Kreditsicherheiten geeignet wren, nicht vorhanden sind (BGH v. 4. 12.1995 – II ZR 281/94, NJW 1996, 720 = GmbHR 1996, 199). Dies drfte bei der berwiegenden Zahl aller neugegr
ndeten GmbH der 560

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Gesellschafterdarlehen Fall sein, weil hier meist kein werthaltiges Anlageverm
gen vorhanden ist und bereits erste Anlaufverluste eingetreten oder absehbar sind. Gibt der Gesellschafter in einer solchen Situation ein Darlehen, so handelt es sich regelmßig um eine kapitalersetzende Leistung (zur Frage einer bereits bei Grndung m
glichen Kreditunwrdigkeit BGH v. 16.6.1997 – II ZR 154/96, GmbHR 1997, 793). Gewhrt dagegen eine nahestehende Person des Gesellschafters der GmbH ein Darlehen, so gelten die Eigenkapitalersatzregeln grundstzlich nicht, da nur die Gesellschafter die Finanzierungsverantwortung fr die GmbH tragen (BGH v. 8.2.1999 – II ZR 261/97, DStR 1999, 810; BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, BB 1994, 1657). Etwas anderes gilt gem. § 32a Abs. 3 GmbHG aber dann, wenn das Darlehen der nahestehenden Person wirtschaftlich einer Finanzierungshilfe durch den Gesellschafter entspricht. Bei natrlichen Personen (z.B. nicht selbst an der GmbH beteiligte Ehegatten) ist eine kapitalersetzende Finanzierungshilfe anzunehmen, wenn das Darlehen der nahestehenden Person wirtschaftlich fr Rechnung des Gesellschafters gewhrt wird. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn der Gesellschafter der nahestehenden Person zum Ausgleich verpflichtet ist (vgl. BGH v. 18.11.1996 – II ZR 207/95, DStR 1997, 172 und v. 26.6.2000 – II ZR 21/99, BB 2000, 1750). Fr Darlehen, die der GmbH von einem verbundenen Unternehmen (Schwestergesellschaft) gewhrt werden, gelten die Kapitalersatzregeln allerdings uneingeschrnkt (BGH v. 21.6.1999 – II ZR 70/98, GmbHR 1999, 916; Lutter/Hommelhoff, § 32a/b GmbHG Rz. 63). Durch das KapAEG (Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz v. 6.3.1997, BGBl. I 1998, 707) wurde § 32a Abs. 3 GmbHG um einen Satz 2 ergnzt, wonach die Eigenkapitalersatzvorschriften der §§ 32a, 32b GmbHG nicht fr Anteilseigner gelten sollen, die keine unternehmerische Mitverantwortung tragen. Diese Voraussetzungen sind erfllt, wenn – der Darlehensgeber zu h
chstens 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt ist und – nicht Geschftsfhrer der GmbH ist. Ferner findet das Eigenkapitalersatzrecht dann keine Anwendung, wenn der Darlehensgeber in der Krise Gesellschaftsanteile erwirbt. Dieses sog. Sanierungsprivileg fhrt dazu, dass ein in der Krise neu eintretender Gesellschafter Darlehen gewhren bzw. stehenlassen kann, ohne dass diese kapitalersetzend werden (vgl. hierzu Mohr, GmbH-StB 1998, 198). bb) Steuerliche Behandlung kapitalersetzender Darlehen bei der GmbH Ein Darlehen, welches ein Gesellschafter seiner GmbH gewhrt, bleibt bei der Gesellschaft auch dann Fremdkapital, wenn die Darlehensgewhrung als solche durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist und das Darlehen gem. § 32a GmbHG kapitalersetzend ist (BFH vom 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 561

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z 532). § 32a GmbHG bewirkt weder eine Umwandlung in haftendes Eigenkapital noch eine interne Gleichstellung mit Eigenkapital. Die Verbindlichkeit behlt fr das Innenrecht der GmbH immer Fremdkapitalcharakter und ist deshalb in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz zu passivieren (so bereits BGH v. 11.5.1987, DB 1987, 1781). Die Passivierungspflicht bei der GmbH endet grundstzlich erst, wenn der Gesellschafter auf das Darlehen verzichtet (ebenso BMF v. 16.9.1992 – IV B 7 – S 2742 – 61/92, BStBl. I 1992, 653). c) Steuerliche Behandlung der Darlehenszinsen bei der GmbH Auch wenn die Darlehenshingabe selbst durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist, l
st ein eigenkapitalersetzendes Darlehen eine steuerlich zu beachtende Zinsverbindlichkeit aus. Die Passivierung und Erfllung der Zinsverpflichtung l
st noch keine verdeckte Gewinnausschttung aus (siehe dazu im Einzelnen R Darlehen [Teil II]). d) Rangr
cktritt R Rangrcktritt bei Gesellschafterdarlehen (Teil III) e) Behandlung eines Forderungsverzichts bei der GmbH R Forderungsverzicht (Teil III) f) Forderungsverzicht mit Besserungsschein R Forderungsverzicht mit Besserungsschein (Teil III) g) Verzinsung einer Einlageforderung R Verzinsung einer Einlageforderung (Teil II) h) Tatschliche Durchf
hrung der Darlehensvereinbarung Siehe dazu R Darlehen (Teil II) sowie zur tatschliche Durchfhrung des Vereinbarten Teil I unter 4. d) (S. 26 ff.). i) Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a KStG Wird ein bestimmter Finanzierungsrahmen berschritten, ergeben sich Einschrnkungen durch § 8a KStG. Siehe dazu R Gesellschafterfremdfinanzierung (Teil II). j) Angemessene Verzinsung Zu den Anforderungen an eine angemessene Verzinsung R Zinsen bei Darlehensverh
ltnissen mit dem Gesellschafter (Teil II). 562

562

Gesellschafterdarlehen k) Abzinsung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen Ab VZ 1999 sind unverzinsliche Darlehen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag noch mindestens 12 Monate betrgt, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit einem Zinssatz von 5, 5 % abzuzinsen (zur Abzinsungstechnik siehe BMF v. 15.9.1997, BStBl. I 1997, 832). Wird ein Zinssatz nahe 0 % vereinbart, so prft die Finanzverwaltung die Anwendung des § 42 AO (BMF v. 23.8.1999 – IV C 2 – S 2175 – 25/99, BStBl. I 1999, 818). Hat ein unverzinsliches Darlehen keine feste Laufzeit, ist es m.E. als Nutzung von unbestimmter Dauer gem. § 13 Abs. 2 BewG mit dem 9,3-fachen des Jahreswerts in Ansatz zu bringen (Anl. 9a zu § 13 BewG; siehe hierzu van de Loo, DstR 2000, 508). Durch die Abzinsung kommt es zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz, denn handelsrechtlich ist die Verbindlichkeit gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Erfllungswert in Ansatz zu bringen. In der Steuerbilanz entsteht somit ein Ertrag, der handelsrechtlich nicht abgebildet wird. Die Unverzinslichkeit eines Gesellschafterdarlehens hat regelmßig ihre Ursache im Gesellschaftsverhltnis. Deshalb wird in der Literatur teilweise die Ansicht vertreten, der Ertrag aus der Abzinsung sei nach den Grundstzen der verdeckten Einlage steuerfrei und daher außerhalb der Steuerbilanz einkommensmindernd zu bercksichtigen (van de Loo, DStR 2000, 508). Andere Autoren nehmen diese Rechtsfolge zumindest dann an, wenn das unverzinsliche Gesellschafterdarlehen kapitalersetzend ist (Hauber/Kiesel, BB 2000, 1514). M.E. ist den vorstehenden Literaturmeinungen nicht zu folgen. Die Grundstze der verdeckten Einlage sind nur auf einlagefhige Wirtschaftsgter und eben nicht auf Nutzungen anzuwenden (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Bei einer unentgeltlichen Nutzungsberlassung handelt es sich gerade nicht um den Verzicht auf ein entstandenes Nutzungsentgelt. M.E. sind die Abzinsungsbetrge als sachlich steuerpflichtiger Ertrag auch in der Einkommensermittlung der GmbH zu erfassen. Die jhrlichen Aufstockungen der Verbindlichkeit bis zum Flligkeitstermin stellen dann allerdings konsequenterweise abzugsfhigen Aufwand dar. Der Gesellschafter (bzw. die Muttergesellschaft) muss die unverzinsliche Darlehensforderung mit dem Nominalwert bewerten. Die Unverzinslichkeit einer langfristigen Darlehensforderung beeinflusst zwar deren Marktwert (Glanegger in Schmidt, § 6 EStG Rz. 371). Hierbei handelt es sich aber nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Eine Teilwertabschreibung kommt daher nur wegen der Unverzinslichkeit nicht in Betracht (FG K
ln v. 19.11.1998 – 14 K 7699/96, EFG 1999, 374). l) Verzicht auf die Einrede der Verjhrung als vGA R Darlehen (Teil II)

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563

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z 2. Behandlung kapitalersetzender Darlehensforderungen im Betriebsvermgen des Gesellschafters a) Kapitalgesellschaft als Anteilseigner Nach § 8b Abs. 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft stehen, bei der Einkommensermittlung nicht zu bercksichtigen. Nach Tz. 26 des BMF-Schreibens v. 28.4.2003 (BStBl. I 2003, 292) handelt es sich bei den nicht abziehbaren Betrgen ausschließlich um substanzbezogene Gewinnminderungen. Sie mssen also wie ein Verußerungsverlust oder eine Teilwertabschreibung den Anteil selbst betreffen. Laufende Kosten wie z.B. Finanzierungsaufwendungen fielen dagegen (bis zur H
he der im laufenden Wirtschaftsjahr zufließenden Ertrge) bis einschließlich VZ 2003 unter § 3c Abs. 1 EStG (ebenso Rdder/Schumacher, DStR 2003, 909; Dtsch/Pung, DB 2003, 1016, 1022; Eilers/Schmidt, GmbHR 2003, 613, 623). Ab VZ 2004 sind die laufenden Kosten dagegen voll abziehbar. Allerdings werden gem. § 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbare Ausgaben i.H.v. 5 % der Einnahmen fingiert. Fraglich ist, ob auch Teilwertabschreibungen auf kapitalersetzende Darlehen (§ 32a GmbHG) unter § 8b Abs. 3 KStG fallen k
nnen. Zunchst ist festzustellen, dass die vom BFH zu wesentlichen Beteiligungen im Privatverm
gen entwickelten Grundstze, dass nmlich ein eigenkapitalersetzendes Darlehen bei Ausfall der Forderung bzw. bei Verzicht auf die Forderung zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung fhrt, nicht auf den betrieblichen Bereich bertragen kann (BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/ 00, BStBl. II 2002, 733; ebenso die Finanzverwaltung in H 32a EStH 2003). Der erweiterte Anschaffungskostenbegriff im Bereich des § 17 EStG ist normspezifisch und daher nicht auf das Bilanzrecht bertragbar. Im betrieblichen Bereich ist infolge der Maßgeblichkeit des § 255 Abs. 1 HGB fr die Steuerbilanz die handelsbilanzielle Wertung auch fr das Steuerrecht zu bernehmen. Es fhren nur solche Aufwendungen zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, die offene oder verdeckte Einlagen in das Gesellschaftsverm
gen darstellen. Insbesondere wenn die Kapitalgesellschaft verm
genslos ist und sich deshalb der Wert der Beteiligung durch den Forderungsausfall nicht erh
ht hat, ist die Annahme von Anschaffungskosten nicht denkbar (BFH v. 6.3.2003 – XI R 52/01, BStBl. II 2003, 658). Die Darlehensforderung bleibt Fremdkapital, auch wenn sie kapitalersetzend ist und wertlos wird (BFH v. 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 532). Daher handelt es sich nach h.M. um ein neben der Beteiligung stehendes Wirtschaftsgut, dessen Abschreibung nicht durch § 8b Abs. 3 KStG gesperrt wird (ebenso Gosch, § 8b KStG Rz. 276; Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, 564

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Gesellschafterdarlehen § 8b KStG Rz. 49; Wassermeyer/Schmidt/Hagebke/Dumler, DB 2004, 2718; Rdder/Stangl, DStR 2005, 354 und Neumann in GmbH-Handbuch, Rz. III 4152; a.A. Buchna/Sombrowski, DB 2004, 1956). Der normspezifische Anschaffungskostenbegriff des § 17 EStG ist Ausfluss des allgemeinen Nettoprinzips und soll letztlich nur verhindern, dass Aufwendungen der steuerlich irrelevanten privaten Verm
gensebene des Stpfl. zugeordnet werden. Dieses Nettoprinzip ist hier jedoch nicht berhrt, da es um die Behandlung unstreitig betrieblich veranlasster Aufwendungen geht. Außerdem zeigt die Bezugnahme von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auf § 8b Abs. 2 KStG eindeutig, dass nur substanzbezogene Aufwendungen unter das Abzugsverbot der Norm fallen. Der vorstehen dargestellten Rechtsfrage vorgeschaltet ist allerdings die Prfung der Darlehenshingabe. Auch eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehensgewhrung fhrt grundstzlich nicht zu einer verdeckten Einlage des Darlehensbetrags in die Kapitalgesellschaft (BFH v. 6.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416). Wenn ausnahmsweise festgestellt werden kann, dass entgegen den schriftlichen Vereinbarungen der Vertragsparteien eine Rckzahlungsverpflichtung der GmbH nicht begrndet werden sollte, so liegt bereits in der Darlehenshingabe eine verdeckte Einlage, die dann auf der Gesellschafterebene zunchst den Beteiligungsbuchwert erh
ht. Dies kommt aber nur in Betracht, wenn der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft einen Verm
gensvorteil in H
he des Nennbetrags der „Darlehen“ unentgeltlich zuwenden wollte (BFH v.12.12.2000 – VIII R 62/93, BStBl. II 2001, 234), also das zugefhrte Kapital dauerhaft in das Verm
gen der Kapitalgesellschaft bergehen sollte und eine Rckzahlung nachweislich nicht beabsichtigt war. Dies drfte ausnahmsweise dann in Betracht kommen, wenn eine Darlehensrckzahlung bereits bei Hingabe der Mittel objektiv unm
glich ist. Dies gilt insbesondere, wenn kurz nach der Darlehenshingabe auf die dann nicht mehr werthaltige Restforderung verzichtet wird (ebenso Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Darlehen“, Klingebiel in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh zu § 8 Abs. 3 KStG Rz. 3, „Darlehen“). b) Nat
rliche Person als Anteilseigner Sofern der Darlehensgeber eine natrliche Person ist und die Darlehensforderung dem Betriebsverm
gen zuzuordnen ist (z.B. Betriebsaufspaltung), ist dennoch die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG auf die Forderungsabschreibung zu prfen. Teilwertabschreibungen, die sich bei der steuerlichen Gewinnermittlung auswirken, fallen grundstzlich unter den Ausgabenbegriff des § 3c EStG (BFH v. 28.4.1983 – IV R 122/79, BStBl. II 1983, 566, Heinicke in Schmidt, § 3c EStG Rz. 10; Birk/Jahndorf in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz. 50). Hier ist der von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG geforderte mittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zu den steuerfreien Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 EStG wohl zu bejahen, weil die Hingabe des abgeschriebenen Darlehens gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen ist. Fr die Frage, ob ein derartiger mittelbarer wirt565

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z schaftlicher Zusammenhang vorliegt, k
nnen m.E. die Rechtsprechungsgrundstze zu § 17 EStG herangezogen werden (so auch van Lishaut, FR 2001, 1137, 1140 und Buchna/Sombrowski, DB 2004, 1956 unter Verweis auf Herzig, DB 2003, 1465; a. A. Hoffmann, GmbHR 2004, 593 und GmbH-StB 2002, 246). c) Hhe und Zeitpunkt einer Forderungsabschreibung Nach allgemeinen Bilanzierungsgrundstzen k
nnen Forderungen auf einen unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwert abgeschrieben werden, wenn sich die Bonitt des Schuldners nachhaltig verschlechtert und eine vollstndige Tilgung der Forderung gefhrdet erscheinen lsst. Fr Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gelten indes strengere Kriterien. Hier gilt zunchst die Vermutung, dass der Teilwert den Anschaffungskosten der Beteiligung entspricht. Eine Teilwertabschreibung setzt voraus, dass entweder die Anschaffung als Fehlmaßnahme anzusehen ist oder aber die Wiederbeschaffungskosten nach dem Erwerb der Beteiligung gesunken sind, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens gemindert hat. Der Wert der Beteiligung bestimmt sich hierbei zum einen unter Bercksichtigung der Ertragsaussichten und des Verm
genswert und zum anderen unter Bercksichtigung der funktionalen Bedeutung des Beteiligungsunternehmens (BFH v.6.11.2003 – IV R 10/01, FR 2004, 597 unter Nr. 2b der Urteilsgrnde m.w.N.). Bei der Bestimmung des darber hinaus zu prfenden Tatbestandsmerkmals „voraussichtlich dauernde Wertminderung“ geht die Finanzverwaltung im Regelfall von einem bis zu 8-jhrigen Betrachtungszeitraum aus. In dem vorgenannten Urteil v. 6.11.2003 (IV R 10/01, FR 2004, 597) hat der BFH nun erstmals entschieden, dass zumindest in den Fllen der Betriebsaufspaltung die Bewertung eigenkapitalersetzender Darlehensforderungen gegen die Betriebsgesellschaft nach den gleichen Grundstzen zu erfolgen hat, wie die Bewertung der Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft selbst. Zwar sind Besitz- und Betriebsunternehmen zwei selbstndige Unternehmen, die auch jeweils unabhngig voneinander zu bilanzieren haben. Die funktionale Bedeutung der Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft gebiete es aber, auch bei der Bewertung eigenkapitalersetzender Darlehensforderungen eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen anzustellen (siehe hierzu auch Paus, FR 2004, 943; Gosch, StBp 2004, 146). Fraglich ist, ob die Grundstze der BFH-Entscheidung nur fr Flle der Betriebsaufspaltung, oder auch fr eigenkapitalersetzende Darlehen an normale abhngige Tochterkapitalgesellschaften gelten. Hoffmann, GmbHR 2004, 593 und Gosch, StBp 2004, 146 sehen dies eher kritisch, denn tragendes Argument fr den BFH ist die – bei Betriebsaufspaltungen stets vorliegende – besondere funktionale Bedeutung der Beteiligung fr das Unternehmen des Gesellschafters. Eine vergleichbar große funktionale Bedeutung kann aber – zumindest bei 100 %igen Beteiligungen – auch außerhalb einer Betriebsaufspaltung gegeben sein (z. B. Vertriebsgesellschaft oder Zulieferfirma). 566

566

Gesellschafterdarlehen 3. Behandlung kapitalersetzender Darlehensforderungen im Privatvermgen des Gesellschafters Hlt der Anteilseigner seine Beteiligung im Privatverm
gen, so kann der Ausfall einer Gesellschafterforderung steuerlich nur bercksichtigt werden, wenn nachtrgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung anzunehmen sind. Anderenfalls handelt es sich um einen steuerlich nicht bercksichtigungsfhigen Aufwand auf der privaten Verm
gensebene des Gesellschafters (vgl. BFH v. 24.4.1997 – VIII R 23/93, BStBl. II 1999, 342 unter Nr. 1 der Grnde m.w.N.). In diesem Zusammenhang hat der BFH in langjhriger Rechtsprechung (BFH v. 13.7.1999 – VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724, 725 m.w.N.) einen auf § 17 EStG zugeschnittenen normspezifischen Anschaffungskostenbegriff entwickelt, der (wie unter 2. dargestellt) im betrieblichen Bereich keine Anwendung findet. Die Rechtsprechung beruht auf dem Gedanken, dass es dem objektiven Nettoprinzip zuwiderliefe, wenn ein gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG wesentlich beteiligter Gesellschafter den Verlust eines kapitalersetzenden Darlehens nicht steuermindernd geltend machen k
nnte. Der Darlehensausfall fhrt allerdings noch nicht zu einer verdeckten Einlage bei der GmbH. Erst wenn ein Gesellschafter aus im Gesellschaftsverhltnis liegenden Grnden auf eine Darlehensforderung gegen seine Gesellschaft verzichtet, kommt es bei der Gesellschaft zu einer Einlage in H
he des Teilwerts der Forderung (BFH v. 16.5.2001 – I B 143/00, BStBl. II 2002, 436). Der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens fhrt aber beim Gesellschafter bereits vorher zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GmbH, wenn die Forderung gem. § 32a GmbHG kapitalersetzend ist. Die H
he der Anschaffungskosten auf die Beteiligung wird von der Art der Eigenkapitalersatzfunktion und dem Zeitpunkt der Darlehenshingabe beeinflusst. Hierbei ist wie folgt zu differenzieren: a) Darlehensgewhrung in einer Krisensituation Gewhrt ein Gesellschafter seiner GmbH einen Kredit in der Krise, also in einer Situation, in der angesichts der finanziellen Lage der GmbH die Rckzahlung des Darlehens in einem Maße gefhrdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann dieses Risiko nicht eingegangen wre, so wird die Darlehensverbindlichkeit bei der GmbH gem. § 32a GmbHG unmittelbar kapitalersetzend. Die Definition des Krisenbeginns ist aus der zu § 32a GmbHG ergangenen Rechtsprechung des BGH abgeleitet. Ein Krisenbeginn ist anzunehmen, wenn – die Gesellschaft insolvenzreif ist – oder die Insolvenzreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rckzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der GmbH derart gefhrdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewhrung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wre (BFH v. 13.7.1999 – VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724 = GmbHR 1999, 1041 und 567

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z BFH 8. Senat v. 4.11.1997 – VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344 = GmbHR 1998, 198 und BFH v. 10.11.1998 – VIII R 6/96, BStBl. II 1999, 348 = GmbHR 1999, 425). Eine Krise ist z.B. anzunehmen, wenn das Stammkapital bilanziell zu mindestens 50 % durch Verluste aufgezehrt ist (stille Reserven in den materiellen Wirtschaftsgtern k
nnen allerdings kompensierend bercksichtigt werden). Gleiches gilt, wenn zu einem bestimmten Zeitpunkt dazu bergegangen wird, fllige Verbindlichkeiten nicht zu begleichen. Andererseits drfte regelmßig noch keine Krise eingetreten sein, wenn die Gesellschaft noch Aktivverm
gen besitzt, das zur Sicherung der Kredite eingesetzt werden k
nnte. Zur Definition des Begriffs Krise verweise ich im brigen auf die Ausfhrungen von Gschwendtner (DStR 1999, Beihefter zu Heft 32 unter Tz. 5.1). Durch die handelsrechtliche Qualifizierung als kapitalersetzende Gesellschafterleistung kommt es aus steuerlicher Sicht beim wesentlich beteiligten Gesellschafter zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung (vgl. bereits Vorlagebeschluss v. 27.7.1997 – I R 23/93, I R 58/93 und I R 100/93, BStBl. II 1995, 27 sowie jngst BFH v. 24.4.1997 – VIII R 16/94, BStBl. II 1999, 339). Diese Anschaffungskosten sind mit dem Nominalwert der Darlehensforderung zu bewerten (BFH v. 7.7.1992 – VIII R 24/90, BStBl. II 1993, 333 = GmbHR 1992, 761; BFH v. 18.8.1992 – VIII R 90/89, BFH/NV 1993, 158 = GmbHR 1993, 250). Liegt eine wesentliche Beteiligung vor und werden die Anteile im Privatverm
gen gehalten, so ergibt sich sptestens bei Verußerung der GmbH-Anteile oder bei Aufl
sung der GmbH ein entsprechend geringerer Verußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG. b) Darlehensgewhrung vor der Krise aa) Schlichtes Stehenlassen normaler Gesellschafterdarlehen Auch ein Darlehen, das vom Gesellschafter in krisenfreier Zeit gewhrt wird, kann zum kapitalersetzenden Darlehen werden, wenn der Gesellschafter trotz Kenntnis ber die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft nicht versucht, das Darlehen rechtzeitig abzuziehen. In diesem Zeitpunkt entstehen beim Gesellschafter nachtrgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Probleme bereitet allerdings in der Praxis die Frage, in welcher Hhe durch den Wertverfall der Forderung Anschaffungskosten auf die Beteiligung entstehen. Die nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung sind nmlich nur mit dem Wert anzusetzen sind, der der Forderung in dem Zeitpunkt zukam, in dem sie kapitalersetzend wurde. Dies ist nach der Rechtsprechung der gemeine Wert bei Eintritt der Krise. M.E. msste letztlich sogar auf den Zeitpunkt abzustellen sein, an dem der Gesellschafter das Darlehen htte abziehen k
nnen. Hierbei muss bercksichtigt werden, dass, wenn das Darlehen gem. § 609 Abs. 2 BGB mit einer Frist von regelmßig 3 Monaten gekndigt werden k
nnte, innerhalb dieser 3-Monats-Frist ein weiterer Wertverfall durch das Fort568

568

Gesellschafterdarlehen wirken der Krise eintritt. Eine Kndigung aus wichtigem Grund gem. § 242 BGB ist erst bei wesentlicher Verschlechterung der Bonitt m
glich. Daher wird bei einer pl
tzlichen, sich schnell verschrfenden Krisensituation hufig von einem Wert i.H.v. 0 Euro auszugehen sein. (BMF v. 14.4.1994, BStBl. I 1994, 257 und BMF v. 8.6.1999, BStBl. I 1999, 545; BFH v. 24.4.1997 – VIII R 16/94, BStBl. II 1999, 339; BFH v. 24.4.1997 – VIII R 23/93, BStBl. II 1999, 342 und BFH v. 13.7.1999 – VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724). Nach Auffassung des BFH ist in aller Regel der Wert zugrunde zu legen, den der Gesellschafter-Glubiger bei Vollabwicklung der Gesellschaft noch erzielen wrde (lt. BFH v. 10.11.1998 – VIII R 6/96, DStR 1999, 411 und FG K
ln v. 10.2.1999 – 10 K 862/95, EFG 1999, 547 ist der Wert aus der zu erwartenden Konkurs- oder Vergleichsquote zu errechnen). Unabhngig von der H
he der auf Seiten des Gesellschafters durch das Stehenlassen in der Krise entstandenen nachtrglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung ergeben sich durch einen spteren Verzicht auf das stehengelassene Darlehen keine weiteren Anschaffungskosten auf die Beteiligung, wenn die Anteile bereits vor dem Verzicht wertlos waren. bb) Krisenfinanzierungsdarlehen Bei sog. Krisenfinanzierungsdarlehen gelten die o.g. Grundstze nicht. Wird ein solches Darlehen in der Krise wertlos, so kommt es beim Gesellschafter zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung in H
he des Nominalwerts der Forderung, weil das Darlehen die kapitalersetzende Funktion bereits bei Hingabe begrndet hat. Bei Krisenfinanzierungsdarlehen erbrigt sich eine Prfung, wann die Krise eingetreten ist und welchen Wert die Forderung in diesem Zeitpunkt hatte (BFH v. 24.4.1997 – VIII R 16/94, BStBl. II 1999, 339; BFH v. 4.11.1997 – VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344 und BFH v. 10.11.1998 – VIII R 6/96, BStBl. II 1999, 348). Der Darlehensverlust beruht bei Krisenfinanzierungsdarlehen auf dem vor Eintritt der Krise erklrten Verzicht auf eine ordentliche oder außerordentliche Kndigung des Darlehens und nicht auf den spter eintretenden Rechtsfolgen der Krise. Ein Krisenfinanzierungsdarlehen liegt vor, wenn der Gesellschafter schon frhzeitig gegenber der GmbH oder den Glubigern der GmbH bindend erklrt hat, dass er das Darlehen auch in der Krise nicht abziehen wird. Hierzu reicht ein Rangr
cktritt f
r den Insolvenzfall alleine nicht aus. Es muss zustzlich auch das Recht des Gesellschafters (Darlehensglubigers) ausgeschlossen werden, den Kredit bei Eintritt der Krise außerordentlich oder ordentlich zu kndigen (Rangrcktritt fr den Krisenfall) (BFH v. 13.7.1999 – VIII R 31/98, FR 1999, 1121 und BGH v. 9.10.1986 – II ZR 58/86, ZIP 1987, 169). Eine Rangrcktrittsvereinbarung ist nur eines von mehreren Indizien fr das Vorliegen eines Krisenfinanzierungskredits (BFH v. 24.4.1997 – VIII R 16/94, BStBl. II 1999, 339), und auch nur dann, wenn er allen Glubigern gegenber wirksam ist (BFH v. 16.4.1991 – VIII R 100/87, BStBl. II 1992, 234). Ein weiteres wichtiges Indiz fr ein Krisendarlehen ist auch das Fehlen von Sicherheiten. 569

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z Liegt nach dem Gesamtbild der Umstnde trotz Rangrcktritt kein Krisenfinanzierungsdarlehen vor, so hat die Rangr
cktrittserklrung allein auf den gemeinen Wert des Forderungsrechts und damit auf die Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG keine weitere Auswirkung (BFH v. 16.4.1991 – VIII R 100/87, BStBl. II 1992, 234 und BFH v. 4.11.1997 – VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344). Liegt ein Krisenfinanzierungsdarlehen vor, so entstehen nachtrgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung, sobald der Gesellschafter mit seinem Rckzahlungsanspruch ausfllt. Eine steuerliche Auswirkung ergibt sich – bei i.S.v. § 17 EStG Beteiligten – aber erst, wenn die GmbH-Anteile verußert werden oder die Gesellschaft aufgel
st wird. Die darlehensempfangende GmbH selbst muss allerdings das Krisenfinanzierungsdarlehen bis zum endgltigen Verzicht weiter passivieren. cc) Finanzplandarlehen Fllt ein Gesellschafter mit einem sog. Finanzplandarlehen aus, sind die Anschaffungskosten auf die Beteiligung regelmßig mit dem Nennwert des stehengelassenen Darlehens zu bewerten, weil hier das Darlehen die kapitalersetzende Funktion schon bei Hingabe der Mittel begrndet. Wie im Fall eines Krisenfinanzierungsdarlehens erbrigt sich eine Prfung, wann die Krise eingetreten ist und welchen Wert die Forderung in diesem Zeitpunkt hatte (BFH v. 24.4.1997 – VIII R 16/94, BStBl. II 1999, 339 und BFH v. 4.11.1997 – VIII R 18/ 94, BStBl. II 1999, 344). Das Darlehen hat bereits mit der Hingabe – unabhngig von einer konkreten Krisensituation – Eigenkapitalfunktion (vgl. Baumbach/ Hueck, § 32a GmbHG Rz. 46a). Bei einem Finanzplandarlehen stellen die Gesellschafter zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks die notwendigen Mittel zustzlich zu ihrer Einlage zur Verfgung. Die Darlehensmittel sind in die lngerfristige Finanzplanung der GmbH eingebunden. Nach der Rechtsprechung des BGH (v. 28.6.1999 – II ZR 272/98, WM 1999, 1568) handelt es sich bei Finanzplankrediten nicht um eine eigenstndige Kategorie des Eigenkapitalersatzrechts, sondern um Eigenkapitalersatz nach allgemeinen Regeln (Baumbach/ Hueck, § 32a GmbHG Rz. 46a). Finanzplandarlehen sind in folgenden Situationen denkbar: – in der Start- bzw. Anlaufphase, – in einer Auf- oder Ausbauphase bei Erweiterung des Geschftsbetriebs – oder bei sonstigen langfristigen Investitionen (vgl. Baumbach/Hueck, § 32a GmbHG Rz. 46a). Fr ein Finanzplandarlehen sprechen z.B. folgende Indizien, die allerdings nicht in ihrer Gesamtheit erfllt sein mssen: – Die GmbH htte von dritter Seite keinen vergleichbar hohen Kredit erhalten; – es fehlen Sicherheiten; – das Darlehen ist aus der Sicht der Gesellschafter fr die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks unentbehrlich, weil beabsichtigte Investitionen ohne das Darlehen zurckgestellt werden mssten; 570

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Gesellschafterdarlehen – die Gesellschafter haben die Pflicht zur Darlehensgewhrung im Gesellschaftsvertrag oder in einem Gesellschafterbeschluss vereinbart; – das Darlehen ist auf unbestimmte Zeit geschlossen bzw. die vereinbarte Laufzeit ist außergew
hnlich lang; – der Gesellschafter kann das Darlehen nicht einseitig kndigen; – das Darlehen enthlt keinen Tilgungsplan; – der Zinssatz ist besonders niedrig. Im Falle eines Finanzplandarlehens tritt also bereits bei Hingabe eine Kapitalbindung ein. Nachtrgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung k
nnen auf der Seite des Gesellschafters aber auch hier erst entstehen, wenn der Rckzahlungsanspruch eine Wertminderung erfhrt. Die bilanzielle Behandlung bei der GmbH ist derzeit nicht vollstndig geklrt. M.E. drfte aber kein Zweifel bestehen, dass auch Finanzplankredite formell zum Fremdkapital zhlen und daher in Handels- und Steuerbilanz als Verbindlichkeiten zu passivieren sind (so auch Sieger/Aleth, GmbHR 2000, 462). dd) Kleinanlegerflle und Sanierungsflle Gem. § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG gilt das Kapitalersatzrecht nicht fr nicht der Geschftsfhrung angeh
rende Gesellschafter, die zu h
chstens 10 % an der GmbH beteiligt sind (sog. Kleinanlegerprivileg). Dasselbe gilt gem. § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG fr Gesellschafter, die in der Krise der Gesellschaft zu deren berwindung Gesellschaftsanteile erwerben (sog. Sanierungsprivileg). Daher entstehen hier knftig nachtrgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung erst mit dem endgltigen Darlehensausfall. Der in diesem Zeitpunkt maßgebliche Wert betrgt aber regelmßig 0 Euro. Hier wirken die durch das KonTraG (BGBl. I 1998, 768) und das KapAEG (BGBl. I 1998, 707) eingefhrten Regelungen, die eigentlich eine Sanierungserleichterung bezwecken sollten, steuerlich erschwerend.

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z

c) Verzicht auf ein kapitalersetzendes Darlehen Anders als ein Forderungsausfall ist der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegenber seiner GmbH zu behandeln. Der Verzicht fhrt zu einem Zufluss des noch werthaltigen Teils der Forderung und einer anschließenden Einlage in gleicher H
he (siehe dazu im Einzelnen R Forderungsverzicht [Teil II]. Durch die Einlage werden Anschaffungskosten auf die Beteiligung gettigt, und zwar in H
he des vorher zugeflossenen, werthaltigen Teils der Forderung. 572

572

Gesellschafterdarlehen Ist das Darlehen bereits vor dem Verzicht – z.B. wegen Hingabe in einer Krise – kapitalersetzend geworden, so l
st der Verzicht keine erneuten Anschaffungskosten auf die Beteiligung aus. Beispiel 1 Alleingesellschafter A, der seine Anteile im Privatverm
gen hlt, gewhrt seiner GmbH (AK/Stammkapital = 50) am 1.1.01 ein Darlehen i.H.v. 100 (kein Krisenfinanzierungsdarlehen und kein Finanzplankredit). Im Laufe des Jahres 02 zeichnet sich bei der GmbH eine Krise ab. Das Darlehen wird zum 1.10.02 kapitalersetzend (§ 32a GmbHG) und hat zu diesem Zeitpunkt noch einen Wert von 60. Am 1.2.03 verzichtet A auf die Rckzahlung des gesamten Darlehens, das im Verzichtszeitpunkt durch eine Verschrfung der Krisensituation noch einen Wert von 20 hat. Lsung Der Gesellschafter ttigt Anschaffungskosten auf die Beteiligung i.H.v. 60. Der Wertverfall von 40 geht auf der privaten Verm
gensebene verloren. Nach Auffassung des BFH (v. 24.4.1997 – VIII R 23/93, BStBl. II 1999, 342) kommt es fr die Bemessung der nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung nicht mehr darauf an, welche Rechtsfolgen an den spteren Forderungsverzicht geknpft sind. Der Verzicht fhrt nicht mehr zu weiteren Anschaffungskosten von 20. Beispiel 2 (Abwandlung zu Beispiel 1) Das Darlehen hat bei Eintritt der Krise einen Wert von 0 Euro (Regelfall). Im Zeitpunkt des Verzichts ist das Darlehen wegen nachfolgender Besserung der wirtschaftlichen Lage mit 20 zu bewerten. Lsung Bei Eintritt der Krise entstehen noch keine nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung (Wert 0 Euro). Im Zeitpunkt des Verzichts fließt dem Gesellschafter ein Forderungsbetrag i.H.v. 20 zu, den er nun gleichzeitig dazu verwendet, nachtrgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung von 20 zu ttigen. Beispiel 3 (Abwandlung zu Beispiel 1) Das Darlehen hat bei Eintritt der Krise einen Wert von 50. Im Zeitpunkt des Verzichts ist das Darlehen wegen nachfolgender Besserung der wirtschaftlichen Lage mit 80 zu bewerten. Lsung Bei Eintritt der Krise entstehen zunchst nachtrgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung von 50. Im Zeitpunkt des Verzichts fließt dem Gesellschafter ein Forderungsbetrag i.H.v. 30 zu, den er nun dazu verwendet, weitere Anschaffungskosten auf die Beteiligung (von 30) zu ttigen. Die Bewertung der spteren verdeckten Einlage (Forderungsverzicht) ist der H
he nach faktisch auf die insgesamt anzusetzenden nachtrglichen Anschaffungskosten beim Gesellschafter beschrnkt. Es ist nicht denkbar, dass die verdeckte Einlage die insgesamt entstehenden nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung bersteigt. Dagegen ist es durchaus m
glich (und sogar die Regel), dass die Anschaffungskosten h
her zu bewerten sind als die sptere verdeckte Einlage.

573

573

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z

Handelsrechtliche Behandlung verdeckter Einlagen Handelsrechtlich kann eine verdeckte Einlage entweder gem. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB unmittelbar in die Kapitalrcklage eingestellt oder als außerordentlicher Ertrag ausgewiesen werden (zum handelsrechtlichen Wahlrecht vgl. Thiel, DStR 1992, 1). Steuerlich sind die verdeckten Einlagen ber § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vom Gewinn abzusetzen.

Kapitalersetzende Darlehen R Gesellschafterdarlehen (Teil III)

Kapitalersetzende Nutzungs
berlassung a) Behandlung bei der GmbH b) Behandlung beim Gesellschafter

1. Kapitalersetzende Nutzungsberlassung im Handelsrecht 2. Kapitalersetzende Nutzungsberlassung im Steuerrecht

1. Kapitalersetzende Nutzungs
berlassung im Handelsrecht Eine eigenkapitalersetzende Maßnahme gem. § 32a Abs. 3 GmbHG kann auch anzunehmen sein, wenn der Gesellschafter seiner GmbH Wirtschaftsgter zur Nutzung berlsst. Auch die §§ 30, 31 GmbHG gelten fr die Nutzungsberlassung, da es sich um Tatbestnde des Eigenkapitalersatzes handelt (BGH v. 16.10.1989 – II ZR 307/88, NJW 1990, 516; BGH v. 14.12.1992 – II ZR 298/91, NJW 1993, 392; BGH v. 11.7.1994 – II ZR 146/92, GmbHR 1994, 612 und BGH v. 11.7.1994 – II ZR 162/92, GmbHR 1994, 691). Eine Gebrauchsberlassung wird in folgenden Fllen kapitalersetzend: – Die Gesellschaft verfgt nicht selbst ber ausreichende Zahlungsmittel, um ohne Hilfe ihrer Gesellschafter auf dem Kapitalmarkt einen Kredit zu beschaffen, der es ihr erm
glicht, das ben
tigte (berlassene) Wirtschaftsgut selbst zu kaufen, ohne dass ihre sonstigen Zahlungsverpflichtungen darunter leiden (BGH v. 16.10.1989 – II ZR 307/88, BGHZ 109, 55 = GmbHR 1990, 118). Die allgemeine Kreditwrdigkeit ist dagegen nicht ausschlaggebend. – Die Gebrauchsberlassung erfolgt an eine insolvenzreife GmbH (BGH v. 11.7.1994 – II ZR 146/92, GmbHR 1994, 612). – Die Gebrauchsberlassung erfolgt aufgrund eines Finanzplans (zu den Voraussetzungen einer Finanzplanberlassung vgl. Oppenl
nder, GmbHR 1998, 505, 508 und Drygala, GmbHR 1996, 481). 574

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z

Handelsrechtliche Behandlung verdeckter Einlagen Handelsrechtlich kann eine verdeckte Einlage entweder gem. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB unmittelbar in die Kapitalrcklage eingestellt oder als außerordentlicher Ertrag ausgewiesen werden (zum handelsrechtlichen Wahlrecht vgl. Thiel, DStR 1992, 1). Steuerlich sind die verdeckten Einlagen ber § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vom Gewinn abzusetzen.

Kapitalersetzende Darlehen R Gesellschafterdarlehen (Teil III)

Kapitalersetzende Nutzungs
berlassung a) Behandlung bei der GmbH b) Behandlung beim Gesellschafter

1. Kapitalersetzende Nutzungsberlassung im Handelsrecht 2. Kapitalersetzende Nutzungsberlassung im Steuerrecht

1. Kapitalersetzende Nutzungs
berlassung im Handelsrecht Eine eigenkapitalersetzende Maßnahme gem. § 32a Abs. 3 GmbHG kann auch anzunehmen sein, wenn der Gesellschafter seiner GmbH Wirtschaftsgter zur Nutzung berlsst. Auch die §§ 30, 31 GmbHG gelten fr die Nutzungsberlassung, da es sich um Tatbestnde des Eigenkapitalersatzes handelt (BGH v. 16.10.1989 – II ZR 307/88, NJW 1990, 516; BGH v. 14.12.1992 – II ZR 298/91, NJW 1993, 392; BGH v. 11.7.1994 – II ZR 146/92, GmbHR 1994, 612 und BGH v. 11.7.1994 – II ZR 162/92, GmbHR 1994, 691). Eine Gebrauchsberlassung wird in folgenden Fllen kapitalersetzend: – Die Gesellschaft verfgt nicht selbst ber ausreichende Zahlungsmittel, um ohne Hilfe ihrer Gesellschafter auf dem Kapitalmarkt einen Kredit zu beschaffen, der es ihr erm
glicht, das ben
tigte (berlassene) Wirtschaftsgut selbst zu kaufen, ohne dass ihre sonstigen Zahlungsverpflichtungen darunter leiden (BGH v. 16.10.1989 – II ZR 307/88, BGHZ 109, 55 = GmbHR 1990, 118). Die allgemeine Kreditwrdigkeit ist dagegen nicht ausschlaggebend. – Die Gebrauchsberlassung erfolgt an eine insolvenzreife GmbH (BGH v. 11.7.1994 – II ZR 146/92, GmbHR 1994, 612). – Die Gebrauchsberlassung erfolgt aufgrund eines Finanzplans (zu den Voraussetzungen einer Finanzplanberlassung vgl. Oppenl
nder, GmbHR 1998, 505, 508 und Drygala, GmbHR 1996, 481). 574

574

Kapitalersetzende Nutzungsberlassung Wenn der Gesellschafter ein der GmbH berlassenes Wirtschaftsgut im Falle einer heraufziehenden Krise nicht abzieht, obwohl er dazu rechtlich in der Lage war, so trifft er eine konkludente Finanzierungsentscheidung, die zu einer Umqualifizierung in Eigenkapitalersatz fhrt (der Pachtvertrag muss eine vertragliche Kndigungsm
glichkeit vorsehen; dem Gesellschafter steht kein Sonderkndigungsrecht zu, weil er nicht befrchten muss, seinen Herausgabeanspruch nicht mehr realisieren zu k
nnen [vgl. Oppenl
nder, GmbHR 1998, 505]; vgl. auch OLG Karlsruhe v. 3.9.1997 – 1 U 126/97, GmbHR 1997, 1068). Eine kapitalersetzende Nutzungsberlassung begrndet allerdings kein Recht der Gesellschaft zur Verwertung der berlassenen Wirtschaftsgter (BGH v. 11.7.1994 – II ZR 146/92, GmbHR 1994, 612, und v. 11.7.1994 – II ZR 162/92, GmbHR 1994, 691 und BFH v. 13.2.1996 – VIII R 18/92, BStBl. II 1996, 291 = GmbHR 1996, 544). Der berlassende Gesellschafter kann unter den Voraussetzungen des § 30 GmbHG kein berlassungsentgelt fordern, soweit dieses ben
tigt wird, um eine Unterbilanz oder eine berschuldung der Gesellschaft abzudecken (Lutter/Hommelhoff, § 32a/b GmbHG Rz. 145). Im Insolvenzverfahren entfllt der Vergtungsanspruch analog § 32a GmbHG. Gegenstand der Umqualifizierung ist also nur das Nutzungsrecht. Im Insolvenzverfahren ist der Gesellschafter zur unentgeltlichen Weiterberlassung des Wirtschaftgutes verpflichtet.

2. Kapitalersetzende Nutzungs
berlassung im Steuerrecht a) Behandlung bei der GmbH Die Nutzungsberlassung findet in der Bilanz der GmbH keinen Niederschlag, da es sich um ein schwebendes Geschft handelt. Auch kann das Nutzungsrecht nicht als Einlage behandelt werden, weil es an einem einlagefhigen Verm
gensvorteil fehlt (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Der Vergtungsanspruch des Gesellschafters ist trotz eines evtl. Auszahlungsverbots (§ 30 GmbHG) gewinnmindernd zu passivieren. Erfolgt trotzdem eine – verbotswidrige – Auszahlung, so liegt dennoch weder eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch eine andere Ausschttung vor, denn die Auszahlung stellt nur eine zivilrechtlich wirksame Erfllung der bestehenden Verpflichtung dar (BGH v. 11.5.1987 – II ZR 226/86, GmbHR 1987, 390). b) Behandlung beim Gesellschafter Befinden sich der Pachtgegenstand und die GmbH-Beteiligung beim Gesellschafter im Privatvermgen, so fhrt der nicht zur Auszahlung gelangte Vergtungsanspruch nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen. Da auch das kapitalersetzende Nutzungsrecht nicht einlagefhig ist, kommt es beim Gesellschafter nicht zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. 575

575

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z Das Gleiche gilt im Ergebnis, wenn der Pachtgegenstand und die Beteiligung zum Betriebsvermgen des Anteilseigners geh
ren. Zwar muss der Gesellschafter trotz eines bei der GmbH bestehenden Auszahlungsverbotes „Forderung an Pachtertrag“ buchen. Dennoch kommt es hier ebenfalls nicht zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Zum einen ist die Pachtzinsforderung im Zeitpunkt der Einbuchung (Entstehung) regelmßig schon wertlos und muss auf den niedrigeren Teilwert von 0 Euro abgeschrieben werden. Es kme somit allenfalls zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung von 0 Euro. Wrde man die steuermindernde Auswirkung der Teilwertabschreibung durch eine Umbuchung auf das Beteiligungskonto rckgngig machen, so verbliebe es bei einer erfolgswirksamen Erfassung des nicht realisierbaren Gewinns. Dieses Ergebnis wre aber nur dann gerechtfertigt, wenn die Pachtzinsforderung im Zeitpunkt ihrer Flligkeit noch voll werthaltig war und der Gesellschafter den Betrag trotz eines drohenden Ausfallrisikos weiter stundet. Der entscheidende Unterschied zum Stehenlassen eines Darlehens liegt darin, dass der Darlehensanspruch beim Stehenlassen aus dem Machtbereich des Gesellschafters in den Machtbereich der GmbH berfhrt wird. Dies gilt im Falle der kapitalersetzenden Nutzungsberlassung nur fr den Pachtgegenstand, nicht aber fr die erst spter entstehende Pachtzinsforderung. Erst ein endg
ltiger Verzicht auf einen bereits entstandenen Vergtungsanspruch l
st eine verdeckte Einlage bei der GmbH aus und fhrt beim Gesellschafter zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. In diesem Zeitpunkt kommt es allerdings nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851) zunchst zu einem Zufluss des Forderungsbetrags, wodurch eine evtl. zuvor gettigte Teilwertabschreibung auf die Pachtzinsforderung rckgngig gemacht wird.

Mitarbeiterbeteiligung (Beteiligung am Stammkapital) a) Lohnzahlungsversprechen durch die Kapitalgesellschaft b) Kein Lohnzahlungsversprechen durch die Gesellschaft

1. Grundproblematik 2. Steuerliche Auswirkungen der L
sungsalternativen 3. L
sungsanstze

1. Grundproblematik In stark wachstumsorientierten Unternehmen ist die Investition in besonders befhigte Mitarbeiter bekanntlich ein Muss. Gerade in der Grndungs- und Aufbauphase verfgen solche Unternehmen regelmßig nicht ber eine ausreichende Liquiditt, um Spezialisten, die letztlich ber den Erfolg des Unternehmens entscheiden, anzuwerben bzw. langfristig an das Unternehmen zu binden. 576

576

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z Das Gleiche gilt im Ergebnis, wenn der Pachtgegenstand und die Beteiligung zum Betriebsvermgen des Anteilseigners geh
ren. Zwar muss der Gesellschafter trotz eines bei der GmbH bestehenden Auszahlungsverbotes „Forderung an Pachtertrag“ buchen. Dennoch kommt es hier ebenfalls nicht zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Zum einen ist die Pachtzinsforderung im Zeitpunkt der Einbuchung (Entstehung) regelmßig schon wertlos und muss auf den niedrigeren Teilwert von 0 Euro abgeschrieben werden. Es kme somit allenfalls zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung von 0 Euro. Wrde man die steuermindernde Auswirkung der Teilwertabschreibung durch eine Umbuchung auf das Beteiligungskonto rckgngig machen, so verbliebe es bei einer erfolgswirksamen Erfassung des nicht realisierbaren Gewinns. Dieses Ergebnis wre aber nur dann gerechtfertigt, wenn die Pachtzinsforderung im Zeitpunkt ihrer Flligkeit noch voll werthaltig war und der Gesellschafter den Betrag trotz eines drohenden Ausfallrisikos weiter stundet. Der entscheidende Unterschied zum Stehenlassen eines Darlehens liegt darin, dass der Darlehensanspruch beim Stehenlassen aus dem Machtbereich des Gesellschafters in den Machtbereich der GmbH berfhrt wird. Dies gilt im Falle der kapitalersetzenden Nutzungsberlassung nur fr den Pachtgegenstand, nicht aber fr die erst spter entstehende Pachtzinsforderung. Erst ein endg
ltiger Verzicht auf einen bereits entstandenen Vergtungsanspruch l
st eine verdeckte Einlage bei der GmbH aus und fhrt beim Gesellschafter zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. In diesem Zeitpunkt kommt es allerdings nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851) zunchst zu einem Zufluss des Forderungsbetrags, wodurch eine evtl. zuvor gettigte Teilwertabschreibung auf die Pachtzinsforderung rckgngig gemacht wird.

Mitarbeiterbeteiligung (Beteiligung am Stammkapital) a) Lohnzahlungsversprechen durch die Kapitalgesellschaft b) Kein Lohnzahlungsversprechen durch die Gesellschaft

1. Grundproblematik 2. Steuerliche Auswirkungen der L
sungsalternativen 3. L
sungsanstze

1. Grundproblematik In stark wachstumsorientierten Unternehmen ist die Investition in besonders befhigte Mitarbeiter bekanntlich ein Muss. Gerade in der Grndungs- und Aufbauphase verfgen solche Unternehmen regelmßig nicht ber eine ausreichende Liquiditt, um Spezialisten, die letztlich ber den Erfolg des Unternehmens entscheiden, anzuwerben bzw. langfristig an das Unternehmen zu binden. 576

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Mitarbeiterbeteiligung (Beteiligung am Stammkapital) In dieser Phase ist es meist interessant, die Mitarbeiter ber Mitarbeiterbeteiligungsmodelle nher an das Unternehmen heranzufhren. Hier bieten sich sehr unterschiedliche Modellvarianten an (siehe dazu Fox/Httche/Lechner, GmbHR 2000, 521). Sollen die Mitarbeiter unmittelbar am Stammkapital einer bestehenden Gesellschaft beteiligt werden, so bieten sich zwei M
glichkeiten an: – die Abtretung von Geschftsanteilen durch den oder die Altgesellschafter an die Mitarbeiter, oder – die Beteiligung der Mitarbeiter im Rahmen einer Kapitalerh
hung bei der GmbH. Wenn die Altgesellschafter Gesellschaftsanteile unentgeltlich auf die bisher nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligten Mitarbeiter bertragen, stellt sich die Grundsatzfrage, a) ob die Gesellschaftsanteile durch die Kapitalgesellschaft durchgeleitet werden und demzufolge fr eine logische Sekunde von einer verdeckten Einlage der Anteile in die GmbH auszugehen ist (Einlagelsung) oder b) ob auch steuerlich ein direkter Leistungsaustausch zwischen Anteilseigner und Mitarbeiter der Kapitalgesellschaft erfolgt (Leistungsaustausch) und ob demzufolge bei dem Gesellschafter sofort abzugsfhige Werbungskosten entstehen.

2. Steuerliche Auswirkungen der Lsungsalternativen In beiden L
sungsalternativen kommt es m.E. zu einer Besteuerung nach § 17 EStG auf der Ebene des Anteilseigners. Die Annahme eines direkten Leistungsaustauschs zwischen Gesellschafter und Mitarbeiter ist meist aber deshalb interessanter, weil man bei einer evtl. bevorstehenden B
rseneinfhrung bei der Gesellschaft keinen erh
hten Lohnaufwand abbilden muss. Außerdem sind die Altgesellschafter zur bertragung der Anteile meist nur bereit, wenn sie selbst (und nicht die Kapitalgesellschaft) den Steuerminderungseffekt bekommen, weil ansonsten die begnstigten Mitarbeiter ber die Anteilszuwendung hinaus auch noch mittelbar an der durch den Lohnaufwand entstehenden Steuerersparnis partizipieren.

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z Beispiel Die an den Mitarbeiter bertragenen Anteile haben AK/Nennwert von 100 und einem Wert von 1.000. Bei der Einlagelsung ergben sich folgende steuerliche Auswirkungen: Gesellschafter

AK der Beteiligung

Verußerungsgewinn § 17 EStG (eingelegte Anteile) Anschaffungskosten fr die Altanteile Anschaffungskosten fr bertragene Anteile

Einkommensauswirkung sofort + 900

(+ 1.000) (– 100)

Gesellschaft Lohnaufwand

– 1.000

Bildung Einlagekonto (kann steuerfrei ausgeschttet werden und vermindert die AK)

(– 1.000)

Arbeitnehmer Arbeitslohn

+ 1.000

AK Beteiligung

(+ 1.000)

Gesamt

(+ 900)

+ 900

Insgesamt sind also bei der Einlagel
sung Einknfte von 900 zu versteuern. Gleichzeitig werden aber Beteiligungsanschaffungskosten von 900 produziert. Beim Leistungsaustausch ergibt sich folgende L
sung: Gesellschafter

AK der Beteiligung

Verußerungsgewinn § 17 EStG (eingelegte Anteile)

Einkommensauswirkung sofort + 900

Werbungskosten

– 1.000

Wegfall der Anschaffungskosten der bertragenen Anteile

(– 100)

Gesellschaft Lohnaufwand

0

Bildung Einlagekonto

(0)

Arbeitnehmer Arbeitslohn

+ 1.000

AK der erhaltenen Anteile

(+ 1.000)

Gesamt

(+ 900)

+ 900

Bei Annahme eines „Leistungsaustauschs“ entstehen auf der Ebene des Altgesellschafters keine zustzlichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Der entsprechende Steuereffekt wird aber bei der Einlagel
sung durch die Erh
hung des Einlagekontos bei der Gesellschaft wieder egalisiert.

578

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Mitarbeiterbeteiligung (Beteiligung am Stammkapital) 3. Lsungsanstze a) Lohnzahlungsversprechen durch die Kapitalgesellschaft Welche L
sung die richtige ist, hngt m.E. davon ab, ob die bertragung der Anteile auf den Mitarbeiter bei der Kapitalgesellschaft zu einem einlagefhigen Verm
gensvorteil fhrt. Nach dem Urteil des BFH v. 22.11.1983 (VIII R 37/79, DB 1984, 806) setzt die Annahme einer verdeckten Einlage auf der Ebene der Kapitalgesellschaft eine Verm
gensmehrung voraus, die ausschließlich nach bilanzrechtlichen Grundstzen zu beurteilen ist und entscheidend davon abhngt, ob die Kapitalgesellschaft von einer Lohnzahlungsverbindlichkeit gegenber einem Arbeitnehmer befreit wird oder nicht. Hierfr ist wiederum entscheidend, ob von der Gesellschaft vor der Transaktion ein Lohnzahlungsversprechen abgegeben wurde und die Lohnzahlungsverbindlichkeit bereits entstanden ist. Tilgt der Gesellschafter eine entstandene Verbindlichkeit der Gesellschaft, so ist in Bezug auf die bertragenen Anteile von einer verdeckten Einlage auszugehen. Die Gesellschaft verwendet dann die verdeckt eingelegten Anteile zu Lohnzahlung an den Arbeitnehmer. Der Lohnaufwand wirkt sich in diesem Fall bei der Kapitalgesellschaft aus. Eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft ist allerdings auch bei bestehender Lohnzahlungsverpflichtung der Kapitalgesellschaft nicht anzunehmen, wenn der Anteilseigner selbst Unternehmer ist und die Sonderlohnzahlung in Form der Anteilsbertragung in eigenbetrieblichem Interesse erbringt. Dies kann z.B. dann der Fall sein, wenn die begnstigten Arbeitnehmer ebenfalls in einem Rechtsverhltnis zu dem eigenen Unternehmen des Gesellschafters stehen. Hier fhrt die Anteilsbertragung im Unternehmen des Gesellschafters zu abzugsfhigen Betriebsausgaben. b) Kein Lohnzahlungsversprechen durch die Gesellschaft Besteht keine Lohnzahlungsverbindlichkeit, so liegt m.E. keine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft vor. In diesem Fall verwendet der Gesellschafter den Verußerungserl
s aus der Anteilsbertragung dazu, den Mitarbeiter zu bezahlen. Dies fhrt – je nachdem, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Privat- oder Betriebsverm
gen gehalten wird – zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben. Die bertragung der Anteile an den Mitarbeiter ist als Leistungsaustausch anzusehen. Da eine Unentgeltlichkeit der Anteilsbertragung unter fremden Dritten ausscheidet, muss die Gegenleistung der begnstigten Arbeitnehmer in der Erbringung einer Arbeitsleistung bestehen. Der Altgesellschafter erwirbt hier die Steigerung der individuellen Arbeitsleistung des Arbeitnehmers bzw. eine lngerfristige Bindung des Arbeitnehmers an das Unternehmen (durch Sperrfristen, Rckbertragungsklauseln oder durch tranchenweise bertragung der Anteile gestaltbar) mit dem Zweck, den Wert seiner verbleibenden Beteiligungsrechte langfristig zu erhalten bzw. zu sichern (Reflexwirkung). Zu einer verdeckten Einlage kommt es in diesem Fall nicht. Der Arbeitnehmer erhlt in diesem Fall den Arbeitslohn von dritter Seite. 579

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z

Mittelbare verdeckte Einlage Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH v. 9.6.1997 (GrS 1/94, FR 1997, 723) kann auch eine Verm
gensmehrung, die der Kapitalgesellschaft von einer nahestehenden Person des Gesellschafters zugewendet wird, als mittelbare verdeckte Einlage zu qualifizieren sein. Diese Rechtsfolge ist auch dann denkbar, wenn der Leistende selbst Anteilseigner der Kapitalgesellschaft ist (inkongruente Einlage). Der Begriff der nahestehenden Person wird bei der verdeckten Einlage und bei der verdeckten Gewinnausschttung identisch definiert (R Nahestehende Person des Gesellschafters als Begnstigter der vGA [Teil II]). Eine Person kann nach den dort entwickelten Grundstzen auch aus einer schlichten (z.B. schuldrechtlichen) Beziehung heraus dem Gesellschafter nahestehen. Sind die begnstigten Mitgesellschafter nmlich nahestehende Personen des zuwendenden Gesellschafters, so besteht eine tatschliche Vermutung, dass eine Werterh
hung der Anteile der anderen Gesellschafter und damit deren unentgeltliche Bereicherung beabsichtigt ist. Dies geschieht, unter Abkrzung des Leistungsweges, direkt an die GmbH. Nach Ansicht des Großen Senats fhrt die Zuwendung des Nahestehenden zu einer Verm
gensmehrung und Ertragssteigerung der Gesellschaft und damit gleichzeitig zur Erh
hung der Ausschttungsansprche des begnstigten Mitgesellschafters einschließlich des auf ihn entfallenden Liquidationserl
ses. Die Verm
gensmehrung bei der Gesellschaft beruht in diesem Fall auf einer gleichzeitig vollzogenen Verm
gensbertragung des Nahestehenden auf den Gesellschafter und einer nachfolgenden Verm
gensbertragung des Gesellschafters auf die Gesellschaft. Sie ist im Verhltnis des Gesellschafters zur Gesellschaft auf das Gesellschaftsverhltnis zurckzufhren und stellt somit eine verdeckte Einlage dar. Es ist allerdings auch denkbar, dass die nahestehende Person des Gesellschafters eine verdeckte Einlage zu eigenen Gunsten bzw. aus eigenwirtschaftlichem Interesse leistet, gleichzeitig aber eine Zuwendung an seine Mitgesellschafter erreichen will, die damit ihrerseits eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft bewirkt. Auf welchen Rechtsbeziehungen die vom Gesellschafter gettigte Zuwendung beruht, ist nach den Umstnden des Einzelfalls zu entscheiden. Beispiel A ist zu 100 % an der X-GmbH beteiligt. Die Ehefrau des Alleingesellschafters hat ein Einzelunternehmen und steht damit in stndigen Liefer- und Leistungsbeziehungen zu der X-GmbH. Im Rahmen einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme, an der sich auch die brigen Fremdglubiger beteiligen, verzichtet die Ehefrau zugunsten der GmbH auf 70 % einer Lieferantenforderung von 100.000 Euro. Es handelt sich nicht um eine verdeckte Einlage, weil betriebliche Erwgungen der Ehefrau Grund fr den Forderungsverzicht waren. Die Ehefrau kann die Forderungs-

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Nutzungsrechte abschreibung von 70.000 Euro in ihrem Einzelunternehmen als Betriebsausgabe geltend machen.

Siehe im brigen R Dreiecksverh
ltnis (Teil II)

Nachsch
sse der Gesellschafter Nach § 26 GmbHG kann der Gesellschaftsvertrag vorsehen, dass die Gesellschafter ber die Stammeinlage hinaus die Einforderung weiterer Einzahlungen (Nachschsse) beschließen drfen. Solche Nachschsse sind gesellschaftsrechtlich nur zulssig, wenn der Gesellschaftvertrag eine diesbezgliche Bestimmung enthlt. Ggf. ist eine nderung des Gesellschaftsvertrages gem. § 53 GmbHG erforderlich. Die Nachschsse werden bilanzrechtlich der Kapitalr
cklage zugefhrt (§ 42 Abs. 2 GmbHG). Sie k
nnen – soweit das Stammkapital nicht angegriffen wird – gem. § 30 Abs. 2 Satz 1 GmbHG an die Gesellschafter zurckgezahlt werden. Nachschsse erh
hen bei ihrer Einzahlung dasEinlagekonto. Sie haben gegenber verdeckten Einlagen den steuerlichen Vorteil, dass sie bei R
ckzahlung unmittelbar aus dem Einlagekonto entnommen werden k
nnen (BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 – S 2836 – 2/03, GmbHR 2003, 856 Tz. 29). Soweit das Einlagekonto fr die Rckzahlung nicht ausreicht, ist dort ein Negativbetrag auszuweisen (vgl. Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 27 KStG 1999 Rz. 34). Die Verwendungsrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG gilt bei einer Rckzahlung von Nachschusskapital nicht. Die Einlagekontoverwendung erfolgt also in diesem Ausnahmefall unabhngig von der H
he des ausschttbaren Gewinns. Der Gesellschafter erzielt keine Kapitalertrge i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG.

Nutzungsrechte Nutzungsrechte sind zwar grundstzlich als selbstndige immaterielle Wirtschaftsgter anzusehen (BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413) und damit prinzipiell fr eine Einlage i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG geeignet. Nach Ansicht des BFH kommt bei Nutzungsrechten dennoch eine Einlage nicht in Betracht, weil ansonsten dem Nutzungsertrag eine entsprechende – ungerechtfertigte – Abschreibung auf das Nutzungsrecht gegenberstnde (Großer Senat v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Die GmbH kann nur die eigenen laufenden Aufwendungen – nicht aber die Aufwendungen des Gesellschafters – gewinnmindernd bercksichtigen.

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Nutzungsrechte abschreibung von 70.000 Euro in ihrem Einzelunternehmen als Betriebsausgabe geltend machen.

Siehe im brigen R Dreiecksverh
ltnis (Teil II)

Nachsch
sse der Gesellschafter Nach § 26 GmbHG kann der Gesellschaftsvertrag vorsehen, dass die Gesellschafter ber die Stammeinlage hinaus die Einforderung weiterer Einzahlungen (Nachschsse) beschließen drfen. Solche Nachschsse sind gesellschaftsrechtlich nur zulssig, wenn der Gesellschaftvertrag eine diesbezgliche Bestimmung enthlt. Ggf. ist eine nderung des Gesellschaftsvertrages gem. § 53 GmbHG erforderlich. Die Nachschsse werden bilanzrechtlich der Kapitalr
cklage zugefhrt (§ 42 Abs. 2 GmbHG). Sie k
nnen – soweit das Stammkapital nicht angegriffen wird – gem. § 30 Abs. 2 Satz 1 GmbHG an die Gesellschafter zurckgezahlt werden. Nachschsse erh
hen bei ihrer Einzahlung dasEinlagekonto. Sie haben gegenber verdeckten Einlagen den steuerlichen Vorteil, dass sie bei R
ckzahlung unmittelbar aus dem Einlagekonto entnommen werden k
nnen (BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 – S 2836 – 2/03, GmbHR 2003, 856 Tz. 29). Soweit das Einlagekonto fr die Rckzahlung nicht ausreicht, ist dort ein Negativbetrag auszuweisen (vgl. Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 27 KStG 1999 Rz. 34). Die Verwendungsrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG gilt bei einer Rckzahlung von Nachschusskapital nicht. Die Einlagekontoverwendung erfolgt also in diesem Ausnahmefall unabhngig von der H
he des ausschttbaren Gewinns. Der Gesellschafter erzielt keine Kapitalertrge i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG.

Nutzungsrechte Nutzungsrechte sind zwar grundstzlich als selbstndige immaterielle Wirtschaftsgter anzusehen (BFH v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413) und damit prinzipiell fr eine Einlage i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG geeignet. Nach Ansicht des BFH kommt bei Nutzungsrechten dennoch eine Einlage nicht in Betracht, weil ansonsten dem Nutzungsertrag eine entsprechende – ungerechtfertigte – Abschreibung auf das Nutzungsrecht gegenberstnde (Großer Senat v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Die GmbH kann nur die eigenen laufenden Aufwendungen – nicht aber die Aufwendungen des Gesellschafters – gewinnmindernd bercksichtigen.

581

581

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z

Nutzungs
berlassungen an eine Schwestergesellschaft R Dreiecksverh
ltnis (Teil II)

Nutzungsvorteile Nutzungsvorteile wie z.B. eine zinslose oder zinsverbilligte Darlehensgewhrung, unentgeltliche oder verbilligte Dienstleistungen des Gesellschafters oder die berlassung eines Wirtschaftsgutes zur Nutzung sind weder selbstndige Wirtschaftsgter noch Verm
gensgegenstnde. Sie sind somit einer verdeckten Einlage nicht zugnglich. Wird dagegen eine angemessene Gegenleistung vereinbart und verzichtet der Gesellschafter spter auf die bereits entstandene Forderung, so liegt hierin eine verdeckte Einlage. Bei Zinsverbindlichkeiten kommt es darauf an, ob sie bei der GmbH in eine fiktive Bilanz eingestellt werden mssten, die auf den Zeitpunkt des Verzichtes erstellt wrde. Die Zinsverbindlichkeit ist zu passivieren, soweit zum Bilanzstichtag die Zinsen fr einen Zeitraum geschuldet werden, der vor dem Bilanzstichtag liegt. Der Flligkeitszeitpunkt ist dabei nicht von Bedeutung (BFH v. 24.5.1984 – I R 166/78, BStBl. II 1984, 747 = GmbHR 1984, 324). So wre z.B. ein am 1.11. ausgesprochener Verzicht des Gesellschafter-Geschftsfhrers auf den vertraglich vereinbarten Zins bei Erfllung der brigen Voraussetzungen zu 10/12 als verdeckte Einlage zu behandeln (so FG Saarland v. 27.8.1997 – 1 K 130/91, EFG 1992, 44 = GmbHR 1992, 62).

Organschaft (Mehr- und Minderabf
hrungen) 1. Mehr- und Minderabfhrungen in organschaftlicher Zeit

2. Sachverhalte aus vororganschaftlicher Zeit

1. Mehr- und Minderabf
hrungen in organschaftlicher Zeit Wenn sich in Organschaftsfllen Mehr- oder Minderabfhrungen ergeben, so wird hierbei meist das steuerliche Einlagekonto berhrt. § 27 Abs. 6 KStG regelt die Behandlung von Mehr- und Minderabfhrungen, die ihre Ursache in vertraglicher Zeit haben. Hierbei gelten folgende allgemeine Grundstze: – Mehrabfhrungen vermindern das Einlagekonto – Minderabfhrungen erh
hen das Einlagekonto Die Vernderung des Einlagekontos erfolgt zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Mehr-/Minderabfhrung erfolgt. 582

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z

Nutzungs
berlassungen an eine Schwestergesellschaft R Dreiecksverh
ltnis (Teil II)

Nutzungsvorteile Nutzungsvorteile wie z.B. eine zinslose oder zinsverbilligte Darlehensgewhrung, unentgeltliche oder verbilligte Dienstleistungen des Gesellschafters oder die berlassung eines Wirtschaftsgutes zur Nutzung sind weder selbstndige Wirtschaftsgter noch Verm
gensgegenstnde. Sie sind somit einer verdeckten Einlage nicht zugnglich. Wird dagegen eine angemessene Gegenleistung vereinbart und verzichtet der Gesellschafter spter auf die bereits entstandene Forderung, so liegt hierin eine verdeckte Einlage. Bei Zinsverbindlichkeiten kommt es darauf an, ob sie bei der GmbH in eine fiktive Bilanz eingestellt werden mssten, die auf den Zeitpunkt des Verzichtes erstellt wrde. Die Zinsverbindlichkeit ist zu passivieren, soweit zum Bilanzstichtag die Zinsen fr einen Zeitraum geschuldet werden, der vor dem Bilanzstichtag liegt. Der Flligkeitszeitpunkt ist dabei nicht von Bedeutung (BFH v. 24.5.1984 – I R 166/78, BStBl. II 1984, 747 = GmbHR 1984, 324). So wre z.B. ein am 1.11. ausgesprochener Verzicht des Gesellschafter-Geschftsfhrers auf den vertraglich vereinbarten Zins bei Erfllung der brigen Voraussetzungen zu 10/12 als verdeckte Einlage zu behandeln (so FG Saarland v. 27.8.1997 – 1 K 130/91, EFG 1992, 44 = GmbHR 1992, 62).

Organschaft (Mehr- und Minderabf
hrungen) 1. Mehr- und Minderabfhrungen in organschaftlicher Zeit

2. Sachverhalte aus vororganschaftlicher Zeit

1. Mehr- und Minderabf
hrungen in organschaftlicher Zeit Wenn sich in Organschaftsfllen Mehr- oder Minderabfhrungen ergeben, so wird hierbei meist das steuerliche Einlagekonto berhrt. § 27 Abs. 6 KStG regelt die Behandlung von Mehr- und Minderabfhrungen, die ihre Ursache in vertraglicher Zeit haben. Hierbei gelten folgende allgemeine Grundstze: – Mehrabfhrungen vermindern das Einlagekonto – Minderabfhrungen erh
hen das Einlagekonto Die Vernderung des Einlagekontos erfolgt zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Mehr-/Minderabfhrung erfolgt. 582

582

Organschaft (Mehr- und Minderabfhrungen) Berechnung der Mehr-/Minderabf
hrung gem. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG n.F.: Dem OT zuzurechnendes Einkommen ./. tatschliche Gewinnabfhrung der OG + tatschliche Verlustbernahme durch den OT Zwischensumme = Differenz zwischen Abfhrung und Einkommenszurechnung + ./. + +

steuerfreie Verm
gensmehrungen nicht abziehbare Aufwendungen im Wj. abziehbare Spenden Bestandteile der Gewinnabfhrung, die nicht Teile des zuzurechnenden Einkommens sein k
nnen ./. Teile des zugerechneten Einkommens, die nicht Gegenstand einer Gewinnabfhrung sein k
nnen +/./. Mehr-/Minderabfhrung als Folgewirkung von Geschftsvorfllen aus vorvertraglicher Zeit Minderabfhrung (+) oder Mehrabfhrung (./.) Hinsichtlich der Anwendung von §§ 27, 37 und 38 KStG und dem Ansatz steuerlicher Ausgleichsposten ergeben sich folgende Auswirkungen: Sachverhalt

Auswirkung bei der OG

Auswirkung beim OT

Bildung einer zulssige R
cklage in HB der OG

Minderabf
hrung Erh
hung des Einlagekontos

Gewinnabfhrung geringer als Einkommenszurechnung = aktiver Ausgleichsposten

Auflsung und Abf
hrung der Rcklage an den OT

Mehrabf
hrung Abzug beim Einlagekonto, auch wenn es negativ wird

Verrechnung der Mehrabfhrung mit Ausgleichsposten (Verminderung des aktiven Ausgleichspostens)

Verlustzuweisung durch Personengesellschaft an OG; Wegen Spiegelbildmethode (R 79 Abs. 5 KStR 2004) mindert sich nur der Gewinn lt. StB (nicht HB)

StB niedriger als HB = Mehrabf
hrung Abzug voll beim Einlagekonto, auch wenn es negativ wird

Gewinnabfhrung geringer als Einkommenszurechnung = passiver Ausgleichsposten

In der HB werden sog. Ingangsetzungskosten aktiviert (§§ 269, 282 HGB)

StB niedriger als HB = Mehrabf
hrung Abzug voll beim Einlagekonto, auch wenn es negativ wird

Gewinnabfhrung geringer als Einkommenszurechnung = passiver Ausgleichsposten

583

583

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z 2. Sachverhalte aus vororganschaftlicher Zeit Mehr- und Minderabfhrungen, die Folgewirkungen von Geschftsvorfllen aus vororganschaftlicher Zeit sind, sind frher gem. Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995 nicht nach den Regelungen der §§ 14 KStG besteuert worden. Vielmehr wurde eine Minderabfhrung steuerrechtlich als Gewinnausschttung der Organgesellschaft an den Organtrger und eine Mehrabfhrung als eine Einlage des Organtrgers in die Organgesellschaft behandelt. Der BFH hat mit Urteil v. 18.12.2002 (BStBl. II 2005, 49) aber entschieden, dass Mehrabfhrungen, die Ursache in vorvertraglicher Zeit haben, in Ermangelung einer gesetzlichen Grundlage nicht als Gewinnausschttungen, sondern als normale Gewinnabfhrungen zu behandeln sind (Wassermeyer, GmbHR 2003, 313). Die Finanzverwaltung wendet diese neue Rechtsprechung in allen offenen Fllen an (BMF v. 22.12.2004, BStBl. I 2005, 65). Hinsichtlich der Anwendung von §§ 27, 37 und 38 KStG ergeben sich folgende Auswirkungen: Sachverhalt

Auswirkungen OG

Auswirkung OT lt. Fin.Verw.

Nachaktivierung nur in der StB vor GAV, dadurch h
here AfA in StB der OG whrend der Organschaft (z.B. Wohnungsunternehmen, die 1990 in die Steuerpflicht eintraten)

StB geringer als HB = Mehrabfhrung Mehrabfhrung gilt nicht als Ausschttung, sondern als normale Abfhrung Abzug beim EK 02

OT erzielt zustzl. steuerfreien Beteiligungsertrag (§ 8b Abs. 1 KStG) Zugang beim EK 02 Keine Bildung eines Ausgleichspostens, da Folgewirkung aus vororganschaftlicher Zeit (entsprechendes vororganschaftliches Einkommen wurde nicht beim OT versteuert)

Fr vor dem 1.1.2004 endende Wj bestand eine bergangsregelung. Auf gemeinsamen Antrag von Organgesellschaft und Organtrger kann entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis (gem. Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 bis 5 KStR 1995) verfahren werden. Der Antrag kann je Organschaftsverhltnis gesondert gestellt werden, ist jedoch fr alle offenen VZ einheitlich auszuben (diese Einschrnkung kann m.E. in bestimmten Fallkonstellationen mit § 176 AO unvereinbar sein). Fr Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2003 enden, wurde in § 14 Abs. 3 KStG und § 27 Abs. 6 Satz 4 KStG i.d.F. des EURLUmsG die frhere Verwaltungsauffassung (Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995) auf eine gesetzliche Grundlage gestellt. Mehrabfhrungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, gelten demnach knftig als Gewinnausschttungen und entsprechende Minderabfhrungen als Einlagen. Dadurch ergeben sich nunmehr folgende Auswirkungen:

584

584

Rangrcktritt bei Gesellschafterdarlehen Sachverhalt

Auswirkungen OG

Auswirkung OT lt. Fin.Verw.

Nachaktivierung nur in der StB vor GAV, dadurch h
here AfA in StB der OG whrend der Organschaft (z.B. Wohnungsunternehmen, die 1990 in die Steuerpflicht eintraten)

StB geringer als HB = Mehrabfhrung Mehrabfhrung gilt als Aussch
ttung KSt-Guthaben gem. § 37 Abs. 1 KStG m
glich KSt-Erh
hung aus EK 02

OT erzielt zustzl. steuerfreien Beteiligungsertrag (§ 8b Abs. 1 KStG) Keine Bildung eines Ausgleichspostens, da Folgewirkung aus vororganschaftlicher. Zeit (entsprechendes vororganschaftliches. Einkommen wurde nicht beim OT versteuert)

Diese Ausschttungen und Einlagen gelten als in dem Zeitpunkt erfolgt, in dem das Wirtschaftjahr der Organgesellschaft endet. Die Organgesellschaft hat fr derartige Mehrabfhrungen Kapitalertragsteuer (KapESt) einzubehalten. Die KapESt entsteht gem. § 44 Abs. 7 EStG im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses der Organgesellschaft, sptestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft. Allerdings k
nnen die Mehrabfhrungen nach Ablauf des „Moratoriums“ zu einer KSt-Minderung fhren (§ 37 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 2a KStG). Dies gilt allerdings nur fr Mehrabfhrungen ab VZ 2004, denn fr zurckliegende Zeitrume gilt das neue Gesetz nicht. Wegen der frheren Wohnungsunternehmen, die im Jahr 1990 unter Ansatz hoher Teilwerte und entsprechend hoher EK 02-B2 Bestnde in die Steuerpflicht eintraten, regelt § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG nunmehr ausdrcklich, dass der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen ist. Zu Einzelfragen hinsichtlich der neuen gesetzlichen Regelung siehe Rdder, DStR 2005, 217.

Rangr
cktritt bei Gesellschafterdarlehen 1. Passivierung in Handels- und Steuerbilanz 2. Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG

3. Behandlung der Zinsen beim Rangrcktritt

1. Passivierung in Handels- und Steuerbilanz Eine Rangrcktrittsvereinbarung ndert grundstzlich nichts an der Qualifizierung der Verbindlichkeit als Fremdkapital der GmbH. Die Schuld muss wie im Falle kapitalersetzender Darlehen in der Handelsbilanz der verpflichteten GmbH weiter passiviert werden. Selbst eine Rangrcktrittsvereinbarung, wonach ein Glubiger mit seinen Forderungen hinter die Forderungen aller anderen Glubiger in der Weise zurcktritt, dass die Darlehensverbindlichkeit nur zu 585

585

Rangrcktritt bei Gesellschafterdarlehen Sachverhalt

Auswirkungen OG

Auswirkung OT lt. Fin.Verw.

Nachaktivierung nur in der StB vor GAV, dadurch h
here AfA in StB der OG whrend der Organschaft (z.B. Wohnungsunternehmen, die 1990 in die Steuerpflicht eintraten)

StB geringer als HB = Mehrabfhrung Mehrabfhrung gilt als Aussch
ttung KSt-Guthaben gem. § 37 Abs. 1 KStG m
glich KSt-Erh
hung aus EK 02

OT erzielt zustzl. steuerfreien Beteiligungsertrag (§ 8b Abs. 1 KStG) Keine Bildung eines Ausgleichspostens, da Folgewirkung aus vororganschaftlicher. Zeit (entsprechendes vororganschaftliches. Einkommen wurde nicht beim OT versteuert)

Diese Ausschttungen und Einlagen gelten als in dem Zeitpunkt erfolgt, in dem das Wirtschaftjahr der Organgesellschaft endet. Die Organgesellschaft hat fr derartige Mehrabfhrungen Kapitalertragsteuer (KapESt) einzubehalten. Die KapESt entsteht gem. § 44 Abs. 7 EStG im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses der Organgesellschaft, sptestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft. Allerdings k
nnen die Mehrabfhrungen nach Ablauf des „Moratoriums“ zu einer KSt-Minderung fhren (§ 37 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 2a KStG). Dies gilt allerdings nur fr Mehrabfhrungen ab VZ 2004, denn fr zurckliegende Zeitrume gilt das neue Gesetz nicht. Wegen der frheren Wohnungsunternehmen, die im Jahr 1990 unter Ansatz hoher Teilwerte und entsprechend hoher EK 02-B2 Bestnde in die Steuerpflicht eintraten, regelt § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG nunmehr ausdrcklich, dass der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen ist. Zu Einzelfragen hinsichtlich der neuen gesetzlichen Regelung siehe Rdder, DStR 2005, 217.

Rangr
cktritt bei Gesellschafterdarlehen 1. Passivierung in Handels- und Steuerbilanz 2. Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG

3. Behandlung der Zinsen beim Rangrcktritt

1. Passivierung in Handels- und Steuerbilanz Eine Rangrcktrittsvereinbarung ndert grundstzlich nichts an der Qualifizierung der Verbindlichkeit als Fremdkapital der GmbH. Die Schuld muss wie im Falle kapitalersetzender Darlehen in der Handelsbilanz der verpflichteten GmbH weiter passiviert werden. Selbst eine Rangrcktrittsvereinbarung, wonach ein Glubiger mit seinen Forderungen hinter die Forderungen aller anderen Glubiger in der Weise zurcktritt, dass die Darlehensverbindlichkeit nur zu 585

585

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z Lasten von Gewinnen aus einem Liquidationsberschuss oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten des Darlehensnehmers bersteigenden Verm
gen bedient zu werden braucht, fhrt nicht zur gewinnerh
henden Aufl
sung der Verbindlichkeit in der Handelsbilanz (BFH v. 30.3.1993 – IV R 57/91, BStBl. II 1993, 502). Gleiches gilt fr ein sog. Stillhalteabkommen (pactum de non petendo). Ab VZ 1999 muss allerdings § 5 Abs. 2a EStG beachtet werden. Nach dieser Vorschrift darf weder eine Verbindlichkeit angesetzt noch eine Rckstellung gebildet werden, wenn die Verpflichtung ausschließlich zu erfllen ist, soweit knftig Einnahmen oder Gewinne anfallen. Die Verbindlichkeit oder Rckstellung darf dann erst angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne tatschlich angefallen sind. Nach dem BMF-Schreiben v. 18.4.2004 (IV A 6 – S 2133 – 2/ 04, BStBl. I 2004, 850) fhrt ein Rangrcktritt zum Nichtausweis der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz, wenn nach der Vereinbarung die M
glichkeit einer Tilgung aus sonstigem freien Verm
gen fehlt. In diesem Fall soll der nach dem BMF-Schreiben schdliche und die Anwendung des § 5 Abs. 2 a EStG nach sich ziehende Zusammenhang zwischen dem Ansatz der Verbindlichkeit und Gewinnen und Einnahmen im Zahlungsjahr bestehen. Die Anwendbarkeit des § 5 Abs. 2a EStG auf den Rangrcktritt wird im Schrifttum bereits dem Grunde nach bestritten (Watermeyer, GmbH-StB 2004, 369). Eine weitergehende Frage ist, ob die vorstehenden Grundstze des BMF-Schreibens v. 18.4.2004 (IV A 6 – S 2133 – 2/04, BStBl. I 2004, 850) ausschließlich fr den sog. einfachen oder auch fr den qualifizierten Rangrcktritt gelten. Eine Anwendung der Grundstze setzt voraus, dass die Verbindlichkeit auch bei qualifiziertem Rangrcktritt in Handels- und Steuerbilanz weiterhin als Fremdkapital ausgewiesen werden darf (verneinend F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/ Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1126). Dies ist von erheblicher praktischer Bedeutung, da nur durch einen qualifizierten Rangrcktritt ein Nichtausweis in der insolvenzrechtlichen berschuldungsbilanz erreicht werden kann. Ein einfacher Rangrcktritt ist aus insolvenzrechtlicher Sicht nicht zielfhrend (BGH v. 8.1.2001 – II ZR 88/99, GmbHR 2001, 190). M.E. wandelt auch der qualifizierte Rangrcktritt die Verbindlichkeit nicht in Eigenkapital um. Das Gesellschafterdarlehen ist in der Jahresbilanz weiter zu passivieren und nach den gleichen Grundstzen zu behandeln, wie im Falle des einfachen Rangrcktritts (vgl. auch Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 550 „Gesellschafterfinanzierung“; Schreiber in Blmich, § 5 EStG Rz. 920 „Rangrcktritt“; Suchanek, FR 2004, 451 und 1129 und mit ausfhrlicher Begrndung Watermeyer, GmbH-StB 2004, 369). Auch die handelsrechtliche Literatur geht berwiegend davon aus, dass ein mit qualifiziertem Rangrcktritt versehenes Darlehen weiterhin zu passivieren ist (Breithaupt in Baethge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 247 HGB Rz. 208 ff.; Heymann in Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung B 231, Rz. 29; Kting/Kessler, Handbuch der Rechnungslegung, 4. Auflage, Rz. 187; Merkt in Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 266 HGB Rz. 16 ff.; Baumbach/Hueck, § 42 GmbHG Rz. 215). 586

586

Rangrcktritt bei Gesellschafterdarlehen Der einfache und der qualifizierte Rangrcktritt ziehen also die gleichen Rechtsfolgen nach sich. Das Darlehen ist grundstzlich in Handels- und Steuerbilanz weiterhin auszuweisen. Der Ausweis in der Handelsbilanz ist vom Ausweis im berschuldungsstatus strikt zu trennen (Lutter/Hommelhoff, § 42 GmbHG Rz. 46 GmbHG).

2. Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG Kommt allerdings (bei einer Tilgungsverpflichtung ausschließlich aus knftigen Einnahmen oder Gewinnen) § 5 Abs. 2a EStG zur Anwendung, ist das Darlehen in der Steuerbilanz auszubuchen. M.E. richtet sich die Ausbuchung in der Steuerbilanz nach den allgemeinen Grundstzen zum Forderungsverzicht (gl.A. F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1126). Das bedeutet, dass in H
he der Werthaltigkeit des Gesellschafterdarlehens im Zeitpunkt des Rangrcktritts bei der Gesellschaft eine steuerfreie verdeckte Einlage anzunehmen ist und die Ausbuchung der Forderung im brigen zu einem steuerpflichtigen Gewinn fhrt.

3. Behandlung der Zinsen beim Rangr
cktritt Die vereinbarten Zinsen auf das mit einem Rangrcktritt versehene Darlehen sind bei der Kapitalgesellschaft grundstzlich steuerlich abzugsfhig, soweit sie angemessen sind und § 8a KStG nicht greift. Dies gilt unabhngig davon, ob die Darlehenshingabe oder die Rangrcktrittsvereinbarung gesellschaftsrechtlich veranlasst waren. Auch der Umstand, dass das Gesellschafterdarlehen eigenkapitalersetzend ist, hindert die gewinnmindernde Passivierung der Zinsen nicht. Auch eine Auszahlung unter Verstoß gegen § 30 GmbHG fhrt m.E. nicht zu einer vGA. Fraglich ist, ob die Zinsen an den Gesellschafter abzugsfhig bleiben, wenn die Darlehensverbindlichkeit wegen § 5 Abs. 2a EStG in der Steuerbilanz der GmbH ausgebucht werden muss. Hier ist zu beachten, dass die einmal vereinbarten Zinsen weiterhin zivilrechtlich geschuldet werden und somit auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter die Zinsen passivieren und als Aufwand buchen wrde und msste. Auf der anderen Seite darf nicht außer Acht gelassen werden, dass § 5 Abs. 2a EStG die Darlehensverbindlichkeit fr steuerliche Zwecke in Eigenkapital umfunktioniert. Diese Umqualifizierung hat auch eine gesellschaftsrechtliche Ursache, nmlich den Rangrcktritt des Gesellschafters, weshalb die Ausbuchung der Verbindlichkeit m.E. eine verdeckte Einlage darstellt. Aus diesem Grund handelt es sich bei den Darlehenszinsen um eine steuerbilanzielle Verm
gensminderung, die (wegen des Rangrcktritts) durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist und sich auf die H
he des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 587

587

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z KStG auswirkt. Folglich sind – unabhngig von der handelsrechtlichen Behandlung – Zinsen auf Rangrcktrittsverbindlichkeiten als verdeckte Gewinnausschttung zu behandeln, wenn die Verbindlichkeit in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden darf.

Rechtsprechungs
bersicht zu verdeckten Einlagen dem Grunde nach Sachverhalt

Beurteilung

Fundstelle

Der Gesellschafter erwirbt von der GmbH ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen hohen Preis.

verdeckte Einlage Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Anm. 85

Der Gesellschafter bertrgt ein Wirtschaftsgut unentgeltlich auf die GmbH.

verdeckte Einlage BFH v. 20.8.1986 – I R 151/82, BFH/NV 1987, 468

Der Gesellschafter verkauft der GmbH ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis.

verdeckte Einlage BFH v. 21.9.1989 – IV R 115/88, BStBl. II 1990, 86 = FR 1990, 15

verdeckte Einlage BFH v. 18.12.1990 – VIII R 17/85, Unentgeltliche bertragung BStBl. II 1991, 512 = GmbHR eines Betriebes durch den Gesell1991, 219 schafter in eine zuvor bar gegrndete GmbH bertragung eines Betriebes ohne verdeckte Einlage BFH v. 24.3.1987 – I R 202/83, Entgelt fr den Firmenwert. BStBl. II 1987, 705 = GmbHR 1987, 366 Der Gesellschafter berlsst der GmbH eine Erwerbschance.

unentschieden

BFH v. 12.12.1990 – I R 73/89, BStBl. II 1991, 593 = GmbHR 1991, 340

Der Gesellschafter als Verußerer verdeckte Einlage BFH v. 14.8.1974 – I R 168/72, gewhrt der GmbH nachtrglich BStBl. II 1975, 123 = FR 1975, 73 eine Preissenkung. Der Gesellschafter erfllt eine Verpflichtung zur Rckzahlung einer vGA aufgrund einer Satzungsklausel.

verdeckte Einlage BFH v. 14.7.1993 – I B 47–48/93, I S 6–7/93, BFH/NV 1994, 126 = GmbHR 1993, 66

Der Gesellschafter erfllt eine Schadensersatzverpflichtung.

verdeckte Einlage BFH v. 18.12.1996 – I R 26/95, GmbHR 1997, 362

bertragung eines originren Firmenwerts auf die Gesellschaft.

verdeckte Einlage BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 = GmbHR 1987, 241

588

588

Rechtsprechungsbersicht Sachverhalt

Beurteilung

Fundstelle

Der Gesellschafter verzichtet auf verdeckte Einlage BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, eine werthaltige Forderung. mit dem Teilwert BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851 Der Gesellschafter verzichtet auf verdeckte Einlage BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, eine nicht mehr werthaltige For- mit 0 Euro BStBl. II 1998, 307 = GmbHR derung. 1997, 851 Verzicht des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG auf den ihm zustehenden Gewinnanteil.

verdeckte Einlage BFH v. 23.8.1990 – IV R 71/89, BStBl. II 1991, 172 = GmbHR 1991, 177

Zuwendung eines Nutzungsvorteils an eine Schwestergesellschaft.

keine verdeckte Einlage

BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348

Aufwendungen des Gesellschafters fr eine Nutzungsberlassung.

keine verdeckte Einlage

Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Anm. 100

bertragung des Wirtschaftsguts Kundenstamm auf eine Schwestergesellschaft.

verdeckte Einlage BFH v. 20.8.1986 – I R 151/82, von der Mutter in BFH/NV 1987, 468 die Schwesterges.

Verzicht des GesellschafterGeschftsfhrers auf seine Pensionanwartschaft.

verdeckte Einlage BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851

Verzicht auf eine werthaltige Gesellschafterforderung.

verdeckte Einlage BFH v. 28.11.2001 – I R 30/01, zum Teilwert BFH/NV 2002, 677; BFH v. 16.5.2001 – I B 143/00, BStBl. II 2002, 436

Forderungsverzicht durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person.

verdeckte Einlage BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851

Gewhrung eines verlorenen Zuschusses durch den Gesellschafter-Geschftsfhrer.

verdeckte Einlage BFH v. 26.11.1993 – VI R 3/92, BStBl. II 1994, 242 = GmbHR 1994, 273

Zinszahlungen an die Gesellschaft auf eine bisher unverzinsliche verjhrte Forderung.

verdeckte Einlage BFH v. 2.9.1993 – VIII R 21/92, BStBl. II 1993, 543

Verzicht auf Zinsen aus Gesellschafterdarlehen.

verdeckte Einlage BFH v. 7.7.1992 – VIII R 24/90, BStBl. II 1993, 333, GmbHR 1992, 761

Zahlungen des Gesellschafters im Zusammenhang mit einer kapitalersetzenden Brgschaft.

verdeckte Einlage BFH v. 3.10.1989 – VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 36

Verzicht auf vereinbarte Pachtzahlungen fr knftige Zeitrume.

keine verdeckte Einlage

BFH v. 22.11.1983 – VIII R 133/ 82, GmbHR 1984, 110

589

589

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z Sachverhalt

Beurteilung

Fundstelle

Zahlungen des Gesellschafters an den Geschftsfhrer, damit dieser auf knftige Tantiemeansprche verzichtet.

keine verdeckte Einlage

BFH v. 22.11.1983 – VIII R 37/79, GmbHR 1984, 163

Kapitalzufhrungen des Gesellschafters zur Vermeidung einer drohenden berschuldung.

verdeckte Einlage BFH v. 28.4.2004 – I R 20/03, BFH/NV 2005, 19

Hingabe eines von vornherein kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens.

keine verdeckte Einlage

Gesellschafter bernimmt Verbindlichkeit seiner Kapitalgesellschaft unter Befreiung von Ersatzansprchen.

verdeckte Einlage BFH v. 20.12.2001 – I B 74/01, BFH/NV 2002, 678

BFH v. 6.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416

R
ckgewhr einer verdeckten Einlage R Einlagekonto/Einlagenrckgew
hr (Teil III)

Teilwertabschreibung auf Beteiligungen nach verdeckter Einlage Ein hufiger Streitpunkt ergibt sich durch den Umstand, dass eine verdeckte Einlage eines Wirtschaftsguts in eine nicht mehr werthaltige Kapitalgesellschaft zunchst in H
he des vollen Teilwerts des eingelegten Wirtschaftsgutes zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung fhrt. Fraglich ist, ob unmittelbar nach der Einlage die soeben aufgestockte Beteiligung wieder auf den niedrigen Teilwert abgeschrieben werden darf, wenn die Kapitalgesellschaft berschuldet ist und nach allgemeinen Bewertungskriterien einen gemeinen Wert von 0 Euro hat. Die Rechtsprechung hat dies fr den Regelfall verneint. Fr Anschaffungskosten gilt zunchst eine sog. Teilwertvermutung. Diese besagt, dass sich der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt seiner Anschaffung immer mit den tatschlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten deckt (BFH v. 19.10.1972 – I R 244/70, BFHE 107, 21 = BStBl. II 1973, 54). Nach diesem Grundsatz k
nnen gettigte Anschaffungskosten nur dann auf einen niedrigerer Teilwert abgeschrieben werden, wenn zwischen dem Anschaffungszeitpunkt und dem Bilanzstichtag Umstnde eingetreten sind, die die Annahme rechtfertigen, dass am Bilanzstichtag der Teilwert des Wirtschaftsguts unter den ursprnglichen An590

590

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z Sachverhalt

Beurteilung

Fundstelle

Zahlungen des Gesellschafters an den Geschftsfhrer, damit dieser auf knftige Tantiemeansprche verzichtet.

keine verdeckte Einlage

BFH v. 22.11.1983 – VIII R 37/79, GmbHR 1984, 163

Kapitalzufhrungen des Gesellschafters zur Vermeidung einer drohenden berschuldung.

verdeckte Einlage BFH v. 28.4.2004 – I R 20/03, BFH/NV 2005, 19

Hingabe eines von vornherein kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens.

keine verdeckte Einlage

Gesellschafter bernimmt Verbindlichkeit seiner Kapitalgesellschaft unter Befreiung von Ersatzansprchen.

verdeckte Einlage BFH v. 20.12.2001 – I B 74/01, BFH/NV 2002, 678

BFH v. 6.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416

R
ckgewhr einer verdeckten Einlage R Einlagekonto/Einlagenrckgew
hr (Teil III)

Teilwertabschreibung auf Beteiligungen nach verdeckter Einlage Ein hufiger Streitpunkt ergibt sich durch den Umstand, dass eine verdeckte Einlage eines Wirtschaftsguts in eine nicht mehr werthaltige Kapitalgesellschaft zunchst in H
he des vollen Teilwerts des eingelegten Wirtschaftsgutes zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung fhrt. Fraglich ist, ob unmittelbar nach der Einlage die soeben aufgestockte Beteiligung wieder auf den niedrigen Teilwert abgeschrieben werden darf, wenn die Kapitalgesellschaft berschuldet ist und nach allgemeinen Bewertungskriterien einen gemeinen Wert von 0 Euro hat. Die Rechtsprechung hat dies fr den Regelfall verneint. Fr Anschaffungskosten gilt zunchst eine sog. Teilwertvermutung. Diese besagt, dass sich der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt seiner Anschaffung immer mit den tatschlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten deckt (BFH v. 19.10.1972 – I R 244/70, BFHE 107, 21 = BStBl. II 1973, 54). Nach diesem Grundsatz k
nnen gettigte Anschaffungskosten nur dann auf einen niedrigerer Teilwert abgeschrieben werden, wenn zwischen dem Anschaffungszeitpunkt und dem Bilanzstichtag Umstnde eingetreten sind, die die Annahme rechtfertigen, dass am Bilanzstichtag der Teilwert des Wirtschaftsguts unter den ursprnglichen An590

590

Verdeckte Einlagen durch Dritte schaffungskosten liegt. Grundstzlich gilt diese Teilwertvermutung auch fr berh
hte oder gar erzwungene Aufwendungen (BFH v. 12.8.1998 – IV B 4/98, BFH/NV 1999, 305). Der Steuerpflichtige kann die Vermutung grundstzlich widerlegen. Hierzu kann er z.B. nachweisen, dass sich die Investition als Fehlmaßnahme erwiesen hat. Eine Fehlmaßnahme kann allerdings nur dann anzunehmen sein, wenn sich der Gesellschafter im Zeitpunkt der verdeckten Einlage ber wertbestimmende Faktoren geirrt hat (BFH v. 13.3.1991 – I R 83/89, BStBl. II 1991, 595). Der BFH stellt an den Nachweis der Wertminderung strenge Anforderungen. Je krzer der zeitliche Abstand zwischen Herstellungs-/Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag ist, desto strker ist die Vermutung, dass Teilwert und Anschaffungskosten bereinstimmen, und desto gr
ßer sind auch die an den Nachweis einer Teilwertminderung zu stellenden Anforderungen (BFH v. 17. 1.1978 – VIII R 31/75, BStBl. II 1978, 335, und v. 13.4.1988 – I R 104/86, BStBl. II 1988, 892). Die Grundstze der Teilwertvermutung gelten im Bereich der nachtrglichen Anschaffungskosten durch verdeckte Einlagen allerdings nur mit gewissen Einschrnkungen, denn durch die Leistung verdeckter Einlagen werden keine neuen Anteile an der Kapitalgesellschaft angeschafft oder hergestellt. Lediglich der Wert der vorhandenen Anteile wird – in der Regel – erh
ht. Der BFH vertritt aus diesem Grund die Ansicht, dass bei nachtrglichen Anschaffungskosten eine sofortige Abschreibung der Beteiligung wegen bestehender Teilwertvermutung ausnahmsweise m
glich ist, wenn die Vorteilszuwendung nicht bezweckt, die Rentabilitt wiederherzustellen, sondern nachweislich nur geeignet ist, die Insolvenz der Kapitalgesellschaft abzuwenden (BFH v. 9.3.1977 – I R 203/74, BStBl. II 1977, 515 und BFH v. 18.12.1990 – VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15; kritisch hierzu Neu, GmbH-StB 2000, 41). Ist dagegen eine Sanierung bzw. eine Wiederherstellung der Ertragsfhigkeit und nicht nur eine Abwendung der Insolvenz der Gesellschaft beabsichtigt, so kommt die Teilwertvermutung zum Zuge (BFH v. 18.12.1990 – VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15; BFH v. 28.4.2004 – I R 20/03, BFH/NV 2005, 19). Unter diesen Umstnden ist zu unterstellen, dass ein gedachter Erwerber des Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises den zustzlichen Aufwand (verdeckte Einlage) fr den Anteil an der Kapitalgesellschaft in voller H
he ansetzen wrde.

Verdeckte Einlagen durch Dritte Mit dieser Problematik hat sich der Große Senat des BFH (v. 9.6.1997 – GrS 1/ 94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851) befasst. Eine verdeckte Einlage kann danach auch anzunehmen sein, wenn ein Nichtgesellschafter der GmbH einen Verm
gensvorteil zuwendet, ohne ein eigenwirtschaftliches Interesse an 591

591

Verdeckte Einlagen durch Dritte schaffungskosten liegt. Grundstzlich gilt diese Teilwertvermutung auch fr berh
hte oder gar erzwungene Aufwendungen (BFH v. 12.8.1998 – IV B 4/98, BFH/NV 1999, 305). Der Steuerpflichtige kann die Vermutung grundstzlich widerlegen. Hierzu kann er z.B. nachweisen, dass sich die Investition als Fehlmaßnahme erwiesen hat. Eine Fehlmaßnahme kann allerdings nur dann anzunehmen sein, wenn sich der Gesellschafter im Zeitpunkt der verdeckten Einlage ber wertbestimmende Faktoren geirrt hat (BFH v. 13.3.1991 – I R 83/89, BStBl. II 1991, 595). Der BFH stellt an den Nachweis der Wertminderung strenge Anforderungen. Je krzer der zeitliche Abstand zwischen Herstellungs-/Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag ist, desto strker ist die Vermutung, dass Teilwert und Anschaffungskosten bereinstimmen, und desto gr
ßer sind auch die an den Nachweis einer Teilwertminderung zu stellenden Anforderungen (BFH v. 17. 1.1978 – VIII R 31/75, BStBl. II 1978, 335, und v. 13.4.1988 – I R 104/86, BStBl. II 1988, 892). Die Grundstze der Teilwertvermutung gelten im Bereich der nachtrglichen Anschaffungskosten durch verdeckte Einlagen allerdings nur mit gewissen Einschrnkungen, denn durch die Leistung verdeckter Einlagen werden keine neuen Anteile an der Kapitalgesellschaft angeschafft oder hergestellt. Lediglich der Wert der vorhandenen Anteile wird – in der Regel – erh
ht. Der BFH vertritt aus diesem Grund die Ansicht, dass bei nachtrglichen Anschaffungskosten eine sofortige Abschreibung der Beteiligung wegen bestehender Teilwertvermutung ausnahmsweise m
glich ist, wenn die Vorteilszuwendung nicht bezweckt, die Rentabilitt wiederherzustellen, sondern nachweislich nur geeignet ist, die Insolvenz der Kapitalgesellschaft abzuwenden (BFH v. 9.3.1977 – I R 203/74, BStBl. II 1977, 515 und BFH v. 18.12.1990 – VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15; kritisch hierzu Neu, GmbH-StB 2000, 41). Ist dagegen eine Sanierung bzw. eine Wiederherstellung der Ertragsfhigkeit und nicht nur eine Abwendung der Insolvenz der Gesellschaft beabsichtigt, so kommt die Teilwertvermutung zum Zuge (BFH v. 18.12.1990 – VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15; BFH v. 28.4.2004 – I R 20/03, BFH/NV 2005, 19). Unter diesen Umstnden ist zu unterstellen, dass ein gedachter Erwerber des Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises den zustzlichen Aufwand (verdeckte Einlage) fr den Anteil an der Kapitalgesellschaft in voller H
he ansetzen wrde.

Verdeckte Einlagen durch Dritte Mit dieser Problematik hat sich der Große Senat des BFH (v. 9.6.1997 – GrS 1/ 94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851) befasst. Eine verdeckte Einlage kann danach auch anzunehmen sein, wenn ein Nichtgesellschafter der GmbH einen Verm
gensvorteil zuwendet, ohne ein eigenwirtschaftliches Interesse an 591

591

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z der Zuwendung (z.B. Sanierungsabsicht) zu haben. Insbesondere, wenn der Zuwendende ein Angeh
riger des Gesellschafters ist, wird bei nicht erkennbaren eigenwirtschaftlichen Interessen regelmßig eine Zuwendung an den Gesellschafter anzunehmen sein, dessen Beteiligungsrechte durch die Einlage gestrkt werden. Der begnstigte Gesellschafter erbringt dann die verdeckte Einlage durch die ihm gegenber gettigte Zuwendung und erzielt damit auch Anschaffungskosten auf seine GmbH-Beteiligung. Unklar ist, inwieweit der Große Senat in dem genannten Beschluss auch die diesbezgliche Rechtsprechung des II. Senats zur Schenkungsteuer in Zweifel ziehen wollte. Mit Urteilen vom 25.10.1995 (II R 67/93, BStBl. II 1996, 160), 17.4.1996 (II R 16/93, BStBl. II 1996, 456) und 19.6.1996 (II R 83/92, BStBl. II 1996, 616) hatte nmlich der II. Senat des BFH unter Aufgabe langjhriger Grundstze entschieden, dass verdeckte Einlagen in eine – mehrgliedrige – GmbH, durch die andere Gesellschafter Verm
gensmehrungen in Form der Steigerung ihrer Gesellschaftsrechte erhalten, keine freigebigen Zuwendungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an diese Gesellschafter darstellen, es sei denn, es bestehen konkrete Anhaltspunkte dafr, dass es sich nur um eine Verkrzung des Zahlungsweges ber die GmbH handelt. Vielmehr ist grundstzlich die GmbH selbst als bereichert anzusehen, wenn im Einzelfall keine gesellschaftsrechtlichen Grnde entgegenstnden.

Verschleierte Sachgr
ndung 1. Handelsrecht 2. Steuerrecht a) Keine Anwendung des § 20 UmwStG

b) Verfahrensfragen in Altfllen 3. M
glichkeiten der Heilung einer verschleierten Sachgrndung

1. Handelsrecht Die handelsrechtlichen Voraussetzungen einer Sachgrndung sind stets mit einem betrchtlichen Zeit- und Kostenaufwand verbunden. Daher wurde in der Vergangenheit hufig versucht, die Sachgr
ndungsvorschriften des GmbHG zu umgehen. Dies geschah wie folgt: a) Zunchst wurde eine Bargrndung zum Mindestkapital vereinbart und zum Handelsregister angemeldet. b) Danach (in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Grndung) bertrug der Grndungsgesellschafter sein Einzelunternehmen entgeltlich auf die Kapitalgesellschaft. c) Die Einlageverpflichtung wurde wie folgt erbracht: 592

592

Verschleierte Sachgrndung – durch Verrechnung mit der Forderung des Gesellschafters aus der entgeltlichen bertragung des Einzelunternehmens mit seiner Bareinlageverpflichtung (direkte Aufrechnung) oder – durch Einzahlung der Bareinlage, die dann nach Erbringung der Sacheinlage an den Gesellschafter zurckgezahlt und damit auf den Kaufpreis fr die Wirtschaftsgter des Betriebsverm
gens angerechnet wurde. Unabhngig von den nachstehend beschriebenen steuerlichen Folgen liegt in einem solchen Vorgehen ein Verstoß gegen die handelsrechtliche Sachgr
ndungsvorschriften (§ 5 Abs. 4 GmbHG), insbesondere gegen das in § 19 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 GmbHG verankerte Verbot, den Bareinlageanspruch der GmbH durch Aufrechnung zu erfllen. Die Bareinlage gilt in einem solchen Umgehungsfall selbst dann nicht als erbracht und kann daher erneut verlangt werden, wenn eine Verbindlichkeit gegenber dem Gesellschafter in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Einlage zurckgezahlt wird (vgl. OLG Brandenburg v. 1.7.1998 – 7 U 17/98, GmbHR 1998, 1033). Die Rechtsfolge, dass im Falle einer verschleierten Sachgrndung die Stammeinlageverpflichtung des Gesellschafters nicht als erfllt gilt (BFH v. 14.8.1985 – I R 149/81, BStBl. II 1986, 86; BGH v. 15.1.1990 – II ZR 164/88, DB 1990, 311; OLG Koblenz v. 9.2.1989, DB 1989, 518; OLG Dsseldorf v. 15.11.1990, DB 1991, 220), bringt fr den Gesellschafter haftungsrechtliche Konsequenzen mit sich. Zu den handelsrechtlichen Voraussetzungen und Folgen einer verdeckten Sacheinlage siehe im einzelnen Spiegelberger/Walz (GmbHR 1998, 761).

2. Steuerrecht a) Keine Anwendung des § 20 UmwStG Auch steuerrechtlich fhrt die verschleierte Sachgrndung in aller Regel nicht zum gewnschten Ergebnis, wenn ein Betrieb oder ein Teilbetrieb zu Buchwerten in eine GmbH eingebracht werden soll. Die Einbringung eines Betriebes oder Teilbetriebes in eine GmbH ist nmlich nicht nach § 20 UmwStG begnstigt, weil § 20 UmwStG voraussetzt, dass der Einbringende fr seine Sacheinlage in Form eines Betriebs oder Teilbetriebs als Gegenleistung neue Anteile an der aufnehmenden GmbH erhlt (BFH v. 1.7.1992 – I R 5/92, BStBl. II 1993, 131; OFD Mnster v. 27.8.1990, BB 1990, 1826, und Anwendungserlass zum UmwStG 1999 v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.04). Da die Sacheinlage aber wegen des handelsrechtlichen Verrechnungsverbots im Falle einer Bargrndung gerade nicht geeignet ist, die Stammeinlageverpflichtung zu erfllen, erhlt der Gesellschafter die neuen Anteile gerade nicht als Gegenleistung fr das eingebrachte Betriebsverm
gen. Der Fall ist steuerlich genauso zu behandeln wie eine bertragung eines Betriebes oder Teilbetriebs im Wege der verdeckten Einlage. bertrgt nmlich ein Gesellschafter sein Einzelunternehmen an eine ihm geh
rende GmbH und ge593

593

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z whrt die Gesellschaft entweder gar keine Gegenleistung oder wird nur ein Kaufpreis fr die bergegangenen Einzelwirtschaftsgter vereinbart, so muss der Gesellschafter im Aufgabegewinn die in dem Firmenwert des Einzelunternehmens gespeicherten stillen Reserven versteuern (§§ 16 Abs. 3, 34 EStG sind anwendbar), weil der Firmenwert im Rahmen der Betriebsverußerung als entnommen gilt (kritisch hierzu Tiedke/W
lzholz, DB 1999, 2026). Die Entnahme geht nach Auffassung des BFH der verdeckten Einlage voraus. Aus diesem Grund kommt es nicht zur Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG (frher § 7 Abs. 1 EStDV). Die erwerbende GmbH erhlt ber die erworbenen Wirtschaftsgter hinaus eine verdeckte Einlage in H
he des Firmenwerts des Einzelunternehmens. Sie kann diesen Firmenwert planmßig auf 15 Jahre abschreiben. Die Abschreibung ist der GmbH grundstzlich unabhngig davon zu gewhren, ob der Altfirmenwert zuvor von bei dem Einzelunternehmer tatschlich versteuert worden ist (BFH v. 25.10.1995 – I R 104/94, BFH/NV 1996, 124 = GmbHR 1996, 376). Diese Rechtsfolgen sind stndige Rechtsprechung des BFH (v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 = GmbHR 1987, 241; v. 24.3.1987 – I R 202/83, BStBl. II 1987, 705; v. 18.12.1990 – VIII R 17/85, BStBl. II 1991, 512; v. 25.10.1995 – I R 104/94, BFH/NV 1996, 124 = GmbHR 1996, 376) und entsprechen ebenfalls der Auffassung der Finanzverwaltung. b) Verfahrensfragen in Altfllen Bis einschließlich VZ 1989 hat die Finanzverwaltung in einigen Bundeslndern die Anwendung des § 20 UmwStG auch in Fllen verschleierter Sachgrndung zugelassen. Es wurden also bei dem einbringenden Gesellschafter keine stillen Reserven versteuert, und bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft wurden die Buchwerte in Ansatz gebracht. Auch in spteren Jahren sind einzelne Veranlagungen in Fllen verschleierter Sachgrndungen in Bezug auf die Anwendung des § 20 UmwStG fehlerhaft, d.h. unter Fortfhrung der Buchwerte durchgefhrt worden. Probleme ergeben sich nun, wenn beim einbringenden Anteilseigner die EStVeranlagung des Einbringungsjahres bestandskrftig ist. Hier stellt sich die Frage, ob ein Firmenwert in der ersten offenen Bilanz der GmbH trotzdem noch mit seinem fortgefhrten Wert nachaktiviert und planmßig abgeschrieben werden kann. Nach Auffassung des BFH scheitert die planmßige Abschreibung des zuvor verdeckt eingelegten Geschfts- und Firmenwerts nicht daran, dass dieser Wert vom Verußerer nicht versteuert worden ist (BFH v. 25.10.1995 – I R 104/ 94, BFH/NV 1996, 124 = GmbHR 1996, 376 und BFH v. 24.7.1996 – I R 113/95, BFH/NV 1997, 214 = GmbHR 1997, 222). Eine Aktivierung verbietet sich nach Ansicht des BFH ausnahmsweise nur dann, wenn die GmbH durch missverstndliche oder sogar irrefhrende Erklrungen gegenber dem FA den Eindruck erweckt hat, es habe zum Zeitpunkt der Einbringung an einem Geschftswert gefehlt (treuwidriges Verhalten). Die Nachaktivierung des Firmenwerts erfolgt nach Ansicht des BFH durch eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung in der ersten offenen Schlussbilanz der auf594

594

Verschleierte Sachgrndung nehmenden GmbH. Da sich die Nachaktivierung aber auf eine verdeckte Einlage grndet, ist im Rahmen der Einkommensermittlung ein gleich hoher Abzug vorzunehmen. Gleichzeitig erfolgt eine Erh
hung des Einlagekontos. Fraglich ist, ob hierdurch innerhalb der Festsetzungsfrist auf der Ebene des Anteilseigners nach § 174 AO eine Nacherfassung des Verußerungsgewinns erm
glicht wird. Nach Ansicht Felders (in D
tsch/Geiger/Klingebiel/Lang u.a., Abschn. C, Rz. 90) bestehen in Teilen der Finanzverwaltung gegen die Anwendung der o.a. BFH-Urteile grundstzliche Bedenken. Grund sei die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG im K
rperschaftsteuerrecht. Es bestnden Bestrebungen, nach § 20 UmwStG behandelte verschleierte Sachgrndungsflle im Nachhinein als echte Buchwerteinbringungen zu werten. Die Anteile des Gesellschafters seien stets einbringungsgeborene Anteile, deren Anschaffungskosten sich nach dem Buchwert des eingebrachten Verm
gens bestimmt. Dem ist m.E. nicht zuzustimmen. Auch die Finanzverwaltung wird wohl die o.a. BFH-Entscheidung in Bezug auf die bilanzielle Behandlung des nachzuaktivierenden Firmenwertes in der Praxis anwenden. M.E. ist es aber nicht gerechtfertigt, den einkommensmindernden Einlagevorgang in einem spteren Jahr nachzuholen, weil die Absetzung der Einlage vom Einkommen sich nur im Jahr der Einlageleistung selbst mindernd auswirken kann. Die Grundstze der Bilanzberichtigung und des Bilanzenzusammenhangs werden hiervon nicht berhrt, weil die steuerliche Erfassung einer verdeckten Einlage ausschließlich die Einkommensermittlung des Einlagejahres berhrt. Auch ist es nicht gerechtfertigt, die Einlage in einem spteren Jahr als Zugang im Einlagekonto zu erfassen. Eine Abweichung zwischen dem Eigenkapital lt. Steuerbilanz und dem Eigenkapital lt. Gliederungsrechnung ist im ersten offenen Jahr im EK 02 zu erfassen, wenn die Differenz auf einer sachlich unzutreffenden vEK-Feststellung eines zurckliegenden Jahres beruht und diese Feststellung nach den Vorschriften der AO nicht mehr nderbar ist (BFH v. 22.10.1998 – I R 122/97, BStBl. II 1999, 101). Dies gilt auch dann, wenn eine verdeckte Einlage in einem Vorjahr nicht erfasst wurde oder versehentlich nicht in das Einlagekonto eingestellt worden ist.

3. Mglichkeiten der Heilung einer verschleierten Sachgr
ndung In der Vergangenheit ging man im Handelsrecht davon aus, dass eine verschleierte Sachgrndungen oder Sachkapitalerh
hung geheilt werden kann, indem die im Rahmen eines Kapitalerh
hungsbeschlusses festgesetzte (Rest-)Bareinlage auch nach der Eintragung der (verunglckten) Kapitalerh
hung in das Handelsregister durch satzungsndernden Mehrheitsbeschluss der Gesellschafter in eine Sacheinlage umgewandelt wird (BGH v. 4.3.1996 – II ZB 8/95, GmbHR 1996, 351). Dies konnte allerdings erst zeitlich nach der Einbringung geschehen, denn man ging davon aus, dass die Verm
gensbertragung im Rah595

595

Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z men der verschleierten Sachgrndung zu einer zivilrechtlich wirksamen Verm
gensbertragung gefhrt habe und deshalb bei der spteren Heilung nicht das ursprngliche Betriebsverm
gen, sondern Bereicherungsansprche der Gesellschafter aus § 812 BGB als erneute Sacheinlage in die GmbH eingebracht wrden. Dies wrde die Anwendung des § 20 UmwStG auschließen, da im Zuge der Heilung gerade kein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht wrde. Nach der neueren Rechtsprechung des BGH (v. 7.7.2003 – II ZR 235/01, GmbHR 2003, 1051) fhrt eine verschleierte Sachgrndung zur Nichtigkeit des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschfts und des dinglichen Erfllungsgeschfts. Die Kapitalgesellschaft ist also zu keinem Zeitpunkt Eigentmerin des eingebrachten Betriebsverm
gens geworden. Sie hat daher das eingebrachte Betriebsverm
gen bis zur Heilung der Vorgangs nicht zu bilanzieren (ebenso Patt, EStB 2003, 482; Patt in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 20 UmwStG Rz. 144; Bormann, GmbHR 2003, 1055; a.A. Tillmann/Tillmann, DB 2004, 349). Es ist deshalb m.E. m
glich, das im Ergebnis noch nicht auf die Kapitalgesellschaft bergegangene Verm
gen durch eine erneute nunmehr wirksame Sacheinlage nach § 20 UmwStG begnstigt in die Kapitalgesellschaft einzubringen. Wenn eine Heilung der verdeckten Sacheinlage durch Beschluss erfolgt, dann ist Gegenstand der Einlage das Betriebsverm
gen, welches ursprnglich im Rahmen der verdeckten Sacheinlage bertragen werden sollte (Altrichter-Herzberg, GmbHR 2004, 1188). Mit der Heilung der verdeckten Sacheinlage liegt erstmals ein steuerlich zu bercksichtigender Einlagevorgang vor, denn es handelt sich um eine erstmalige – nunmehr zivilrechtlich wirksame – Einbringung (ebenso Patt, EStB 2003, 482; Patt in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 20 UmwStG Rz. 144). Wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft das erhaltene Betriebsverm
gen besitzt, ist eine nachtrgliche Heilung m.E. ausgeschlossen.

Verzicht auf Einlageanspr
che R Schadensersatzansprche gegen den Gesellschafter (Teil II) und R Risikogesch
fte (Teil II)

Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft R Pensionszusagen an Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II)

596

596

Wesentliche Beteiligung als Einlagegegenstand

Wesentliche Beteiligung als Einlagegegenstand Wird eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft verdeckt in eine andere Kapitalgesellschaft eingelegt, so bestimmt § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG, dass die Einlage einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit den Anschaffungskosten zu bewerten ist. Seit der nderung des § 17 Abs. 1 EStG durch das StndG 1992 ist die Einlage einer wesentlichen Beteiligung in eine Kapitalgesellschaft aber einer Verußerung gleichgestellt, d.h. bei der Einlage werden die in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven aufgedeckt und versteuert. Wrde man die aufgedeckten stillen Reserven nun nicht dem Beteiligungsansatz zuschlagen und die Einlage mit den Anschaffungskosten bewerten, so kme es bei einer spteren Verußerung zu einer erneuten Besteuerung. Aus diesen Grnden ist fr Zeitrume ab 1992 nach Auffassung des BFH (v. 11.2.1998 – I R 89/97, BStBl. II 1998, 691 unter Nr. 2b der Grnde) eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG geboten. Danach ist die verdeckt eingelegte Beteiligung bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft immer mit dem Teilwert anzusetzen. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auslegung angeschlossen (BMF v. 2.11.1998 – IV C 2 – S 2244 – 2/98, BStBl. I 1998, 1227). Diese Sachbehandlung wirft immer dann Probleme auf, wenn der Teilwert unter den Anschaffungskosten liegt. Fr Zeitrume vor 1992 gelten die vorstehenden Ausfhrungen allerdings nicht. Hier war die Situation eine andere, weil es bei verdeckter Einlage einer Beteiligung mangels Rechtsgrundlage nicht zu einer Anwendung des § 17 EStG kam (BFH v. 27.7.1988 – I R 147/83, BStBl. II 1989, 271). Daher fhrte die w
rtliche Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG (Ansatz der Einlage mit den Anschaffungskosten) fr Zeitrume bis einschließlich 1992 zu einer sachgerechten L
sung.

597

597

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Sachregister Die Zahlen verweisen auf die Seitenzahlen. Abfindung 54 ff. – Anstellungsvertrag 56 – wegen Beendigung des Dienstverhltnisses 55 f. – ermßigter Steuersatz 56 f. – an Gesellschafter 54 ff. – an Gesellschafter-Geschftsfhrer 55 f. – an lstigen Gesellschafter 54 f., 334 – an Nur-Gesellschafter 54 f. – von Pensionsanwartschaften, s. Abfindung von Pensionsanwartschaften – zu geringe –, 466 Abfindung von Pensionsanwartschaft 407 ff. – Fremdvergleichsmaßstab 408, 412 – nach Anteilsverußerung 411 f. – nach Erreichen der Altersgrenze 412 f. – bei Liquidation 414 f. – Steuerbegnstigung 415 – bei Umwandlung in Personengesellschaft 413 f. – bei Unverfallbarkeit 408, 412 – bei Verfallbarkeit 407 f. – bei Weiterbeschftigung 412 Abfluss einer vGA 3 ff., s. auch Andere Ausschttung AfA als vGA 57 f., s. auch Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern Aktiengesellschaft – Alleinaktionr 59 – Bezugsrecht 121 – Ehegattenanteile 59 – Erwerb eigener Aktien 174 ff. – Nachzahlungsverbot 58 – Rckwirkungsverbot 58 f. – und vGA 58 f. – verbilligte Aktienausgabe 121

Alleingeschftsfhrer 71 Alleingesellschafter, s. auch Einmann-GmbH – Genussrechte 204 f. – Haftung 431 – Selbstkontrahierungsverbot 21 f. – Vorwegabzug 501 f. Altersdifferenzklausel 361 Altersversorgung, s. Pensionszusage an Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer Andere Ausschttung 4 ff., 59 ff. – Darlehensgewhrung 125 f. – Down-stream-merger 160 f. – Einkommenskorrektur 60 f. – Fallgruppen 5 f. – Feststellungsverfahren der KG 305 f. – Forderung, wiederauflebende 93 – bei Freianteilen 197 – Grndungskosten, bernahme 312 – Kapitalerh
hung 318 – Kapitalerh
hungskosten 319 – Kapitalherabsetzung 325 – Liebhaberei 336 – Mittelabfluss 4, 60 – nichtabziehbare Aufwendungen 347 – Nutzungsberlassung 575 – Privatkonto, Zahlungen auf –, 437 – bei Risikogeschften 444 – Verzinsung der Einlageforderung 496 – wiederauflebende Forderung 136 nderungskndigung 139 Angemessenheit von GesellschafterGeschftsfhrer-Gehalt 61 ff. – Aufbauphase 73 f. – Einflussfaktoren 65 – empirische Daten 65 f. – Erh
hung der Bezge 188 ff. – Freiberufler-GmbH 72 – Fremdgeschftsfhrer 62 f. 599

599

Sachregister – Gehaltssteigerung, s. Erhhung der Bezge – Gewinnabsaugung 188 – Grenzwerte 66, 71 – Halbteilungsgrundsatz 68 ff. – mehrere Gehaltsbestandteile 62, 66 ff. – Mehrfachgeschftsfhrung 72 f. – Mehr-Personen-Geschftsfhrung 71 f. – Mindestverzinsung Eigenkapital 64 f. – Prfung 64 ff. – Schtzungsbandbreite 70 f. – Strukturuntersuchungen 65 f. Angemessenheit von Pensionszusage – Ersetzungsfunktion 383 f. – fiktive Jahresnettoprmie 382 f. – Invalidittsrente 383 f. – unangemessene Gesamtausstattung 382 f. Angemessenheit von Tantiemevereinbarung 465 ff., s. auch Tantieme Anlageverm
gen, s. Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern Anrechnungsverfahren 44 ff., 56 ff., 121 – im Dreiecksverhltnis 161 – bei Organschaft 351 – bergangszeitraum 45 ff. – Verfahrensfragen bei vGA 490 – zeitlicher Anwendungsbereich 41 f. Ansatz der vGA beim Gesellschafter 31 ff., s. auch Verfahrensfragen bei vGA Anstellungsvertrag – Abgrenzung Beratervertrag 89 f. – nderungskndigung 139 – Anspruch auf Abfindung 56 – Aufwendungsersatz 79 ff., 521 f. – Erfinderttigkeit 184 f. – Gesellschafterversammlung, Zustndigkeit 25 f. – Kranken- und Pflegeversicherung 331 600

600

– Krankheitskosten 332 – Pkw-Nutzung 434 f. Anteilseigner, wesentlich beteiligter 212 ff. Anteilsbertragung 74 ff. – Abfindung fr Pensionsanwartschaft 411 f. – Anwendbarkeit des § 8b KStG 76 ff. – Bewertungsmethode 75 f. – Gutachterkosten 75 – Satzungsklausel 75 f. – im Wege der verdeckten Einlage 520 f. Anwartschaftsdynamik 388 f. Arbeitgeberwechsel, bertragung von Versorgungszusage 417 ff. Arbeitnehmerfinanzierte Altersversorgung 398 ff. Arbeitszeitkonten 78 f. Portabilitt 417 Aufbauphase der Gesellschaft 73 f. Aufwendungsersatz 79, 521 f. – Anstellungsvertrag 79, 521 f. – Ausbildungskosten 80 – Auslandsreise 82 – Beerdigungskosten 86 – Bewirtungsaufwendungen 121 – Dienstwagen 79 – Geburtstagsfeier 197 f. – Kurse und Seminare 335 – Reisekosten 440 f. – Reisekosten 79, s. auch Reisekosten – Reparaturkosten 442 f. – Reprsentationsaufwendungen 443 – Telefonkosten 79 Ausbildungskosten 80 Ausgeschiedener Gesellschafter 80 f. Auslandsreise des GesellschafterGeschftsfhrers 82, s. auch Reisekosten Außerbetriebliche Sphre einer Kapitalgesellschaft, s. Liebhaberei Außerbilanzielle Korrektur 29, 34 ff., 82

Sachregister Ausstehende Einlage, s. auch Nichteinforderung einer verdeckten Einlage – Mindesteinlage 82 ff. – Nichterfllung bzw. Verzicht 82 f. – Unverzinslichkeit 83 f. Avalprovision 84 f., 123 f. Back-to-back-Finanzierung 221 ff., 263 ff. Bandbreite der Angemessenheit, s. Sch
tzung des Fremdblichen Bauten auf einem Gesellschaftergrundstck 85 Beendigung des Dienstverhltnisses – Abfindung an GesellschafterGeschftsfhrer 55 f. – Vereinbarung 57 Beerdigungskosten 86 Befreiungsanspruch bei Gesellschafterbrgschaft 553 f. Begriffsbestimmung – offene Einlage 522 f. – verdeckte Einlage 523 f. – verdeckte Gewinnausschttung 1 ff. Beherrschender GesellschafterGeschftsfhrer – Angemessenheit der Gehlter 61 ff. – vGA 63 Beherrschender Gesellschafter 13 ff., 86 – beherrschende Stellung 14 ff. – Dauerschuldverhltnisse 140 ff. – Fremdvergleich 12 f. – formeller Fremdvergleich 13 ff. – Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA 314 f. – Rckwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot 19 f. – Selbstkontrahierungsverbot 21 – tatschliche Durchfhrung des Vereinbarten 26 – Vereinbarungen mit –, 20 ff. Belastungsvergleich im Halbeinknfteverfahren 43 f.

Beraterhonorare, Vermittlungsprovisionen 482 f., s. auch Beratervertrag zwischen GmbH und Gesellschafter Beratervertrag 86 ff. – Beraterhonorare 482 f. – Entgelt 91 f. – neben Geschftsfhrerttigkeit 87 ff. – zwischen Gesellschafter und GmbH 86 ff. – nichtselbstndige Ttigkeit 91 – durch Nur-Gesellschafter 90 – mit Pensionr 92 f. – Vermittlungsprovisionen 482 f. Besserungsleistungen der GmbH 93 f., s. auch Forderungsverzicht mit Besserungsschein Beteiligung, wesentliche 212 f. Beteiligungsverußerung, s. Anteilsbertragung Betrieb, Teilbetrieb, bertragung 119 Betrieb gewerblicher Art 94 ff. – Darlehen 101 f. – Eigenbetrieb 96 – Kapitalausstattung 102 ff. – Kapitalertragsteuer 105 ff. – Konzessionsabgaben 105 – Liebhaberei 97 f. – Miet-/Pachtverhltnisse 100 f. – nahestehende Personen 104 – Regiebetrieb 95 f., 107 – Spenden 455 – und Trgerk
rperschaft 95 – Verm
gensbertragungen 99 f. – Zusammenfassung von Gewinnund Verlustbetrieben 98 f. Betriebsaufspaltung 107 ff. – Beendigung 109 f. – Begrndung 108 – Geschftswert 112 ff. – Gesellschafterbrgschaft 556 f., 558 – Gesellschafter-Geschftsfhrer 113 – Miet- und Pachtverhltnisse 343 f. – Pachtzins 110 ff., 113 601

601

Sachregister Betriebsprfung 491 ff. – Einnahmezuschtzungen 180 ff. Beurkundungskosten 320 f. Beweislast bei vGA 115 ff., s. auch Dokumentationspflichten Bewertung von verdeckter Einlage 524 f. Bewertung von vGA 117 ff. – Darlehensaufnahme 119 – Darlehensgewhrung 119 – Dienstleistungen 118 – Hingabe von Wirtschaftsgtern 118 – Liebhabereiverlust 118 – Nutzungsberlassungen 118 – privater Pkw-Nutzung 436 f. – (Teil-)Betrieb, bertragung 119 – Vermietung Einfamilienhaus 119 – Warengeschfte 119 Bewertungsmethode bei Anteilsbertragung 75 f. Bewirtungsaufwendungen 121, s. auch Geburtstagsfeier Bezugsrecht 121 f., s. auch Mitarbeiterbeteiligung Bilanzielle Behandlung der vGA 34 ff., s. auch Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern Buchungsfehler, Buchungsirrtum 122 f. Brgschaft 123 f. 242, s. auch Gesellschafterbrgschaft Checklisten – Tantiemevereinbarung 477 f. – Pensionszusage 427 f. Darlehen 124 ff., s. auch Gesellschafterdarlehen, Darlehensverh
ltnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter – Abschreibung eines kapitalersetzenden –, s. Gesellschafterdarlehen – andere Ausschttung 125 f. – Besicherung 128 ff. – Bewertung von vGA 119 602

602

– von Domizilgesellschaften 155 – Forderungsverzicht mit Besserungsschein, s. Forderungsverzicht mit Besserungsschein – an den Gesellschafter 125 ff. – Gesellschafterfremdfinanzierung, s. Gesellschafterfremdfinanzierung – an die GmbH 134 ff. – kapitalersetzende Darlehen, s. Gesellschafterdarlehen – Rangrcktritt, s. Rangrcktritt – Rckzahlungsabsicht 125 ff., 131 – an Schwestergesellschaft 125 ff., 129 f. – steuerliche Auswirkungen der vGA 131 ff. – tatschliche Durchfhrung der Vereinbarung 136 f. – „verbotene Darlehen“ 127 f. – Verbuchung auf Verrechnungskonto 131 – Verjhrungseinrede 138 – Zinsen 135 f., 137 f., s. auch Zinsen,Verzinsung einer Einlageforderung Darlehensverhltnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter 514 ff. – Darlehen an die GmbH 516 f. – Darlehen der GmbH 514 ff. – Kontokorrent 516 – Margenteilungsgrundsatz 515 – Refinanzierung 515 – berh
hte Zinsen 516 f. – Unverzinslichkeit 514 – Verrechnungskonto 517 Dauerschuldverhltnisse 138 ff. – Angemessenheit 138 ff. – Beendigung einer vGA bei –, 85 f. – beim beherrschenden Gesellschafter 140 ff. – Beurteilungszeitpunkt 139 – Dokumentationspflichten 159 – Durchfhrung 142 f.

Sachregister – Kndigung 333 – Miet- und Pachtverhltnisse 343 f. Dauerverluste, s. Liebhaberei Dealing-at-arm’s-length-Prinzip 12 f., 144 ff. – Fremdvergleichsmaßstab 17 f. – Kapitalertragsteuer 144 – Sperrwirkung 145 ff. – Verhltnis zu vGA-Grundstzen 144 – Verstndigungsverfahren 144 Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue durch einen Gesellschafter 147 ff. Dienstleistungen – Bewertung von vGA 118 – fr Kapitalgesellschaft 526 Dienstverhltnisse 149 f. – Abfindung wegen Beendigung 55 f. Dienstwagen, s. Private Pkw-Nutzung durch Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer Direktversicherung 380, 417 – Auswirkung auf Gesamtausstattung 152 – zugunsten von GesellschafterGeschftsfhrern 150 ff. – Verbot der berversorgung 151 f. Dokumentationspflichten 156 ff. – Rechtsprechung 156 – Sanktionen 158 f. – verrechnungspreisspezifische Aufzeichnungen 156 ff. – zeitliche Anwendbarkeit des § 90 Abs. 3 AO 159 Domizilgesellschaften 152 ff. – Darlehensvertrge von –, 155 – im Ausland ansssige –, 154 – Rckwirkungsverbot bei Zahlungen an –, 155 Down-stream-merger 160 f., s. auch Umwandlungen Dreiecksverhltnis 161 ff. – Auswirkungen im Halbeinknfteverfahren 163

– Auswirkungen in Anrechnungsverfahren 161 f. – einlagefhiges Wirtschaftsgut, bertragung 164 f. – Firmenwert, s. Firmenwert – Gesellschafterfremdfinanzierung, s. Gesellschafterfremdfinanzierung – grenzberschreitende Nutzungsberlassung 165 ff. – Nutzungsrechte/-vorteile 161 f., 163 Drittaufwand 526 ff. – Brgschaft 530 f. – echter –, 527 – eigenkapitalersetzende Darlehensgewhrung 529 f. – einlagefhiges Wirtschaftsgut 527 – nahestehende Person 527 ff. – Nutzungsvorteil 528 f. Drittvergleich bei Gesellschafterfremdfinanzierung 240 ff. Durchfhrungsgebot 26 ff., 170 Durchlaufende Posten 170 f. Ehegattenanteile – Aktiengesellschaft 59 – Verbot der Zusammenrechnung 59 Eigenbetrieb 96 Eigene Anteile 171 ff. – Behandlung beim Aktionr 175 f. – Erwerb eigener Aktien 174 ff. – Erwerb eigener GmbH-Anteile 171 ff. – Teilwertabschreibung 172 ff. – berh
hter Kaufpreis 174 – unzulssige Aktivierung 175 – Verußerung an die Gesellschafter 176 – Weiterverußerung 174 Eigengeschfte des Gesellschafters, s. Wettbewerbsverbot, Gesch
ftschancenlehre Einbauten, s. Bauten auf einem Gesellschaftergrundstck 603

603

Sachregister Einfamilienhaus (Vermietung an den Gesellschafter) 177 f., s. auch Liebhaberei Einkommenskorrektur 3 ff., 60 f. Einlage, offene, Begriffsbestimmung 522 f. Einlage/Mindesteinlage, s. Ausstehende Einlagen Einlageanspruch, Verzicht auf –, s. Schadensersatzansprche, Risikogesch
fte Einlagefhiger Verm
gensvorteil 531 ff. – Aktivierungsfhigkeit 531 – Bodenschatz 532 – Nutzung- und Leistungsvorteil 531 – Nutzungsrecht 531 f. – Passivposten 532 Einlageforderung – Satzungsklausel/Steuerklausel 448 f. – Schadensersatzanspruch 450 – Verzinsung 496 f. Einlagekonto/Einlagenrckgewhr 178, 533 ff. – Einlagekonto 47 ff., 533 f. – Rckgewhr 534 ff. – Verwendungsrechnung 537 ff. – Verwendungsreihenfolge/-fiktion 535 ff. Einmann-GmbH 178 ff. – Durchgriff 180 – Leistungsbeziehungen 178, s. auch beherrschender Gesellschafter – mndliche Vereinbarungen 178 – Niederschrift 179 – Pflichtverletzungen durch Gesellschafter-Geschftsfhrer 431 f. – Wettbewerbsverbot 504 f. – Wettbewerbsverbot und Alleingesellschafter 179 f. – Zufluss von oGA 179 Einnahmezuschtzungen – Betriebsprfung 180 ff. 604

604

– Empfngerbenennung 182 f. – Feststellungslast 182 – Kalkulationsdifferenzen 180 f. – Verm
gensminderung 181 f. Eintragungskosten 320 f. Erbbaurecht 183 Erbschaft der GmbH 183 f. Erdienbarkeit von Pensionserh
hungen 360, 362, 367 ff. Erfindervergtungen – Bewertung 185 ff. – Diensterfindung 184 f. – freie Erfindung 186 f. – gebundene Erfindung 185 f. – an Gesellschafter-Geschftsfhrer 184 ff. – Lizenzwert 186 f. – Patentschutz 187 – Zeitpunkt der Erfindung 187 Ergebnisabfhrungsvertrag 351 ff. Erh
hung der Bezge des Gesellschafter-Geschftsfhrers 188 ff. Erstausstattung 191 Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft 191 ff. – Bewirtungskosten 193 f. – Kostenerstattung 193 f. – Preisnachlsse 192 f. – Rckvergtungen 192 – Skonto 193 – Sonderzuwendungen 192 Familienpersonengesellschaft 312 Festbetragszusage 385 Fiktionstheorie 30, 194, 334 f. fiktive Jahresnettoprmie 382 f. Finanzierbarkeit von Pensionszusage 389 ff. – Altzusagen 395, 397 – Anwartschaftsbarwert 391 – Einheitstheorie 393 – Finanzierbarkeitsmangel 394 f. – Komponentenbetrachtung 393 – Krise 394 f. – Neuzusagen 395 f.

Sachregister – nicht anerkannte Pensionszusage 422 f. – Rangrcktritt 396 f. – Rckdeckungsversicherung 389 ff., 422 f. – Trennungstheorie 393 – berschuldungsprfung 391 ff. – Veranlassungszusammenhang 393 – Widerrufsklausel 394 Finanzplandarlehen 550 f. Firmenwert – als Einlagegegenstand 541 ff. – als Gegenstand einer vGA 194 f. Forderung, s. auch Risikogesch
fte – bestrittene –, 450 – Nichtgeltendmachung 195 f. – und materielle Wirtschaftsgter 543 – wiederauflebende 93 Forderungsverzicht 544 ff., s. auch Gesellschafterbrgschaft, Gesellschafterdarlehen Forderungsverzicht mit Besserungsschein 546 ff., s. auch Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht – auf Pensionsanwartschaft 416 Formmngel bei Vertrgen mit dem Gesellschafter 196 Formwechsel 401 ff., 485 f. Freianteile 196 f. – andere Ausschttung 197 – Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln 196 f. Freiberufler-GmbH 72 Freie Mitarbeit 426 Fremdfinanzierung, s. Gesellschafterfremdfinanzierung Fremdgeschftsfhrer, Anstellungsvertrag 62 f. Fremdvergleich 12 f., 70 f., 197, 451 – bei beherrschenden Gesellschaftern 13 ff. – Dealing-at-arm’s-length-Prinzip 12 f. – Ernsthaftigkeit 12 f. – formeller –, 13 ff.

– interner –, 70 – Kaufvertrge mit Gesellschaftern 326 f. – Maßstab 13, 408, 412 – bei Pensionszusagen 381, 384 ff. – blichkeit 12 – verdeckte Einlage 523 – Zeitpunkt 13 Fhr-ab-hol-zurck-Verfahren 351 f. Geburtstagsfeier fr den Gesellschafter-Geschftsfhrer 197 f., s. auch Bewirtung Gehaltsbestandteile 62, 66 ff. Gehaltsdurchfhrung 26 ff., 199 f. Gehaltserh
hung 188 f. Gehaltsschwankungen 199 Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel 199 ff., s. auch Durchfhrungsgebot – Gehaltsdurchfhrung 26 ff., 199 f. – Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel 201 f. Gehaltsvereinbarungen mit Gesellschafter-Geschftsfhrern, s. Angemessenheit von GesellschafterGesch
ftsfhrer-Gehalt Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel 201 f. Geldstrafen und Geldbußen 202 f. Genossenschaften, s. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Genussrechte 203 ff. – Alleingesellschafter 204 f. – Ausschttung auf –, 204 ff. – Bilanzierung 204 – bei Gesellschafterstellung 204 ff. – mit Gewinnbeteiligung 204 f. – ohne Gewinnbeteiligung 205 f. – Rechtsgehalt 203 Gerichtsentscheidung (Hinnahme eines fehlerhaften Urteils) 206 Geschftschancenlehre, s. Wettbewerbsverbot Geschftswert, s. Firmenwert 605

605

Sachregister Geschenke (Werbegeschenke) 206 f. Gesellschafter – Abfindung 54 ff. – Ansatz von vGA 31 ff., 207, s. auch Verfahrensfragen bei vGA – ausgeschiedener 80 f. – beherrschende Stellung 14, s. auch Beherrschender Gesellschafter – Einknfte bei Kapitalherabsetzung 325 – Formmngel bei Vertrgen 196 – fremdfinanzierender –, 249 ff. – Gesellschafterbrgschaften 549 ff. – Sonderausweis 325 f. – Zufluss 7 ff., 31 ff. Gesellschafterbrgschaften 548 ff. – Aufwendungen nach Aufl
sungsbeschluss 556 – Befreiungsanspruch 553 f. – Behandlung bei Gesellschafter 549 ff. – Behandlung bei GmbH 549 – Betriebsaufspaltung 556 f., 558 – Finanzplandarlehen 550 f. – in Krise 550 ff. – in krisenfreier Zeit 551 – Kndbarkeit 552 f. – nachtrgliche Anschaffungskosten 556 ff. – durch nahestehende Person, s. Drittaufwand – Schuldbernahme 554 f. – „Stehelassen“ in der Krise 552 ff. – Tilgung 554 f. – Veranlassung durch Dienstverhltnis 558 – Zahlungsunfhigkeit 555 f. – Zinsen zur Refinanzierung 557 f. Gesellschafterdarlehen 558 ff. – Abzinsung unverzinslicher 563 – Anschaffungskosten, erneute 573 – Behandlung bei Kapitalgesellschaft 559 ff. – Darlehensforderung im Betriebsverm
gen 564 ff. 606

606

– Darlehensforderung im Privatverm
gen 567 ff. – Darlehensgeber ist Kapitalgesellschaft 564 f. – Darlehensgeber ist natrliche Person 565 f. – Durchfhrung 26 ff., s. auch Darlehen – Einlageforderung, s. Verzinsung einer Einlageforderung – Finanzplandarlehen 570 f. – Forderungsabschreibung 566 – Forderungsverzicht, s. Forderungsverzicht, Forderungsverzicht mit Besserungsschein – Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz 561 – kapitalersetzende Darlehen 560 f. – Kleinanlegerprivileg 571 – in der Krise 567 f. – Krisenfinanzierungsdarlehen 569 f. – nahestehende Person 561 – neugegrndete GmbH 560 f. – Prfungsschema Anschaffungskosten beim Forderungsausfall 572 – Rangrcktritt, s. Rangrcktritt bei Gesellschafterdarlehen – Sanierungsprivileg 571 – „Stehenlassen“ des Darlehens 568 f. – Verzicht auf kapitalersetzendes Darlehen 572 f. – Zinsen, s. Zinsen – Zinsverbindlichkeit 562 Gesellschafterfremdfinanzierung 207 ff. – Abfluss der vGA 248 f. – Anteilseigner, wesentlich beteiligter 212 ff. – Auslandsbezug 273 ff. – „Back-to-back-Einlage“ 222 f. – Back-to-back-Finanzierung 221 ff., 263 ff. – Berechnung der vGA 245 ff. – Bescheinigungsverfahren 243

Sachregister – Beteiligung an Personengesellschaften 232 ff. – Beteiligung, wesentliche 212 f. – Beteiligungserwerb, konzerninterner fremdfinanzierter 290 ff. – Beteiligungszeitpunkt 216 f. – Brgschaft 242 – Darlehensnehmer 211 f. – dingliche Sicherheiten 227 – Doppelbankenfall 223 ff. – Dreiecksverhltnisse 258 ff. – Drittvergleich 240 ff. – Einlagetheorie 259 f. – Freigrenze 228 ff. – Fremdkapital 238 ff. – Gegenbeweis 265 ff. – Gesellschafter, fremdfinanzierender 249 ff. – Holdinggesellschaften 276 ff. – Kapitalertragsteuer 270 ff. – Kaskadeneffekt 277 – mehrstufige Konstellationen 253 ff. – nahestehende Person 217 ff., 226 f., 258 ff. – Neuregelung 209 ff. – Organschaft 252 f. – Patronatserklrung 242 – Personengesellschaften, nachgeschaltete 282 ff. – Rckgriff 220, 242, 270 f., 297 – rckgriffsberechtigter Dritter 220 ff. – Rckgriffsflle, Steuerfolgen 263 ff. – Safe haven 230 ff., 278 ff. – „schdliches“ Fremdkapital 237 f. – Stand-alone-Basis 240, 243 – Up-stream-Darlehen 260 ff. – Up-stream-Finanzierung 260 ff. – Up-stream-Sicherheiten 262 f. – Verbrauchstheorie 259 – Vergtungen fr Fremdkapital 238 ff. – weiße Einknfte 274 – Zufluss der vGA 248 f. – Zusammenhang von Einlage und Darlehen 267 ff.

Gesellschafter-Geschftsfhrer – Abfindung 55 f. – Anstellungsvertrag, Regelung zur Pkw-Nutzung 434 f. – Arbeitszeitkonten 79 – Aufwendungsersatz 79 – Auslandsreise 82 – Ausscheiden bei verfallbarer Pensionsanwartschaft 426 – Beerdigungskosten 86 – beherrschender 365 f., 434 f. – Beratervertrag 87 ff. – Betriebsaufspaltung 113 – Direktversicherung 150 ff. – Erh
hung der Bezge 188 ff. – Fortfhrung der Pensionszusage nach Beendigung der Geschftsfhrerstellung 425 f. – Gehaltsdurchfhrung 26 ff., 199 f. – Gehaltsstundung 202 – GmbH & Co. KG 307 f. – Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA 314 f. – Kranken- und Pflegeversicherungszuschuss 332 – Krankheitskosten 333 – Kurse und Seminare 335 – Lohnversteuerung bei bertragung von Pensionszusage 417 f. – nicht beherrschender –, 363 ff., 433 f. – Pensionsabfindung bei Weiterbeschftigung 412 – Pensionszusage 356 ff. – private Pkw-Nutzung 433 ff. – Reisekosten 79, 441 – Schmiergeldvereinnahmung 452 – Sozialleistungen 453 – Tantieme 458 ff. – berstundenvergtung 480 f. – Vorwegabzug bei Pensionszusage als vGA 424 – Weiterqualifikation 80 Gesellschafterversammlung 297 607

607

Sachregister Gewerbesteuerumlage im Konzern (Organschaftsumlage) 297 – Belastung- oder Verteilungsmethode 298 f. – nagative Organschaftsumlage 299 – Stand-alone-Basis 298 f. – berh
hte Umlage 297 f. – Verwaltungsauffassung 300 f. Gewinnabfhrungsvertrag 351 ff. Gewinnabsaugung 188, 302 GmbH & Co. KG 302 ff. – fehlende Mitunternehmerstellung 307 f. – Gesellschafter-Geschftsfhrer, unangemessene Gehaltszahlung 307 f. – Haftungsentschdigung 306 – Mitunternehmerschaft 303 ff. – Nur-Geschftsfhrer 308 GmbH & Still 308 ff. – Beteiligungsformen 308 f. – Einkommenszurechnung 310 f. – Familienpersonengesellschaften 312 – kapitalersetzende Beteiligung 322 f. – Rckwirkungsverbot 313 – Ttigkeitsvergtungen des atypisch Stillen 309 ff. – berh
hte Gewinnbeteiligung des Stillen 311 ff. – Verm
genseinlage, werthaltige 312 f. – wertbestimmende Faktoren 312 GmbH-Anteile, s. Anteilsbertragung als vGA Grenzberschreitende vGA , s. Dealing-at-arm’s-length-Prinzip Grndergesellschaft, s. Vorgesellschaft Grndungskosten 313 f. Grndungsphasen 497 f. Gutachterkosten 75, 314 Haftungsentschdigung 306 Halbeinknfteverfahren 41 ff., 490 f. 608

608

– Auswirkungen unterschiedlicher vGA-Tatbestnde 44 f. – Belastungsvergleich 43 f. – Einlagekonto 47 ff. – gesonderte Feststellung 47 ff. – Grundstze 42 – Kapitalgesellschaften, vGA an 53 – Konzern 50 ff. – natrliche Personen 42 ff. – Personengesellschaften 42 ff. – bergangszeitraum 45 ff. – zeitlicher Anwendungsbereich 41 f. Halbteilungsgrundsatz 68 ff. Handelsrechtliche Behandlung – verdeckte Einlage 574 – vGA 9 ff. Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA 314 f., s. auch Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue durch einen Gesellschafter Holdinggesellschaften, Gesellschafterfremdfinanzierung 276 ff. Incentive-Reisen 316 Inkongruente vGA 316 f. Insichgeschfte 21 f. Invalidittszusage 361, 383 f., 383 f., 389 f. Irrtmliche Vorteilszuwendung (Rckabwicklung) 317 f., s. auch Unbewusste Handlungen als vGA Jahresnettoprmie, fiktive 382 f. Jubilumsfeier 318 f. Kalkulationsdifferenzen 180 f. Kapitalerh
hung 319 f., s. auch Freianteile – aus Gesellschaftsmitteln 196 f. – Kosten 320 f. Kapitalersetzende Darlehen (Tilgung, Verzinsung) 321 f. Kapitalersetzende Nutzungsberlassung 574 ff. – im Handelsrecht 574 f.

Sachregister – nachtrgliche Anschaffungskosten 575 f. – im Steuerrecht 575 f. – Verzicht auf Vergtungsanspruch 576 Kapitalersetzende stille Beteiligung 322 f., s. auch GmbH & Still Kapitalertragsteuer – bei vGA 323 ff. – Dealing-at-arm’s-length-Prinzip 144 – Gesellschafterfremdfinanzierung 270 ff. – Verjhrung 324 f. – Verzicht auf 323 Kapitalgesellschaften, vGA im Halbeinknfteverfahren 53 Kapitalherabsetzung 325 f. Kaskadeneffekt 277 Kaufvertrge mit Gesellschaftern 326 ff. – Anlageverm
gen 327 ff. – Fremdvergleich 326 f. – Ratenzahlung 329 – Umlaufverm
gen 329 f. Kfz-Nutzung, s. Private Pkw-Nutzung durch Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer Know-how 330 – bei Lizenzgebhren 341, 482, s. auch Erfindervergtungen – bei bertragung auf Schwestergesellschaft, s. Dreiecksverh
ltnis Konkurrenzttigkeit 506 ff. Konzernname 331 f., 341 f. Konzernumlagen im gewerbesteuerlichen Organkreis, s. Gewerbesteuerumlage im Konzern Korrektur, s. Außerbilanzielle Korrektur Kostenersatz an GesellschafterGeschftsfhrer, s. Aufwendungsersatz Kranken- und Pflegeversicherungszuschuss 332 Krankheitskosten 333

Kundenstamm 334 f. Kndigungsm
glichkeiten, unterlassene 333 Knftiger Gesellschafter, s. Zuknftiger Gesellschafter Kurse und Seminare 335 Lstiger Gesellschafter 54 f., 334 Lebensgefhrten, nichteheliche 361 Lebensversicherungsprmien als vGA, s. Teilhaberversicherungen Liebhaberei 336 ff. – andere Ausschttung 336 – Betrieb gewerblicher Art 97 f. – Gewinnlosigkeit, bewusste 336 ff. Liebhabereiverlust, Bewertung von vGA 118 Liquidation und vGA 338 f. Lizenzgebhren 341, 482 Mandantenstamm, s. Kundenstamm Markenlizenzen/Warenzeichen 340 ff., s. auch Erfindervergtungen – Konzernname 341 f. – Lizenzgebhren 341, 482 – Markeinfhrung 340 – Marktwert 341 Markteinfhrungskosten fr ein neues Produkt 342 f. Mehrfachgeschftsfhrung 72 f. Mehrgliedrige GmbH – Pflichtverletzungen durch Gesellschafter-Geschftsfhrer 430 f. – Wettbewerbsverbot 504 f. Mehr-Personen-Geschftsfhrung 71 f. Miet- und Pachtverhltnisse 343 f., s. auch Betriebsaufspaltung, Dauerschuldverh
ltnisse Mietereinbauten der GmbH, s. Bauten auf einem Gesellschaftergrundstck Mindesttantieme 474 Mindestverzinsung Eigenkapital 64 f. 609

609

Sachregister Mitarbeiterbeteiligung (Beteiligung am Stammkapital) 576 ff. – Einlagel
sung 577 – Leistungsaustausch 577 – Lohnzahlungsversprechen 579 – steuerliche Auswirkungen 577 ff. Mittelbare verdeckte Einlage 580 f., s. auch Dreiecksverh
ltnis Mndliche Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und GmbH 23 ff., s. auch Dauerschuldverh
ltnisse, Tantieme Nachschsse der Gesellschafter 581 Nahestehende Person – Brgschaft 530 f. – Drittaufwand 527 ff. – eigenkapitalersetzendes Darlehen 529 f. – Empfnger der vGA 346 – Gesellschafterfremdfinanzierung 217 ff., 226 f., 258 ff. – des Gesellschafters als Begnstigter der vGA 344 ff. – mittelbare verdeckte Einlage 527 – Nutzungsvorteil, berlassung 528 f. – Pflichtverletzung in EinmannGmbH 431 f. – Preisnachlsse 347 – Rabatt an 439 f. Nebenttigkeit des GesellschafterGeschftsfhrers 72 Nennkapital, fehlende Einzahlung 347 f., s. auch Ausstehende Einlagen Nicht vollzogener Vertrag 349 f. Nichtabziehbare Aufwendungen, Abgrenzung zur vGA 348 Nicht-mehr-Gesellschafter als vGAEmpfnger, s. Ausgeschiedene Gesellschafter Nichtselbstndige Stellung des Gesellschafter-Geschftsfhrers, s. Beratervertrag 610

610

Noch-nicht-Gesellschafter als vGAEmpfnger, s. Zuknftiger Gesellschafter als Empf
nger einer vGA Non-profit-Gesellschaften, s. Liebhaberei Nur-Gesellschafter – Abfindung an –, 54 f. – Beratervertrag 90 Nur-Pension 380 f. Nur-Tantieme 469 f. Nutzungsrechte 581 Nutzungsberlassung – Bewertung von vGA 118 – nachtrgliche Anschaffungskosten 575 f. – an eine Schwestergesellschaft, s. Dreiecksverh
ltnis Nutzungsvorteil 582 – Drittaufwand 528 f. Organschaft 252 f., 351 ff., 582 ff. – Anrechnungsverfahren 351 – außenstehende Anteilseigner 354 – finanzielle Eingliederung 355 – Fhr-ab-hol-zurck-Verfahren 351 f. – Gewinnabfhrung, vorweggenommene 353 – Gewinnabfhrungsvertrag 351 f. – Mehr- und Minderabfhrungen 582 ff. – Sachverhalte aus vororganschaftlicher Zeit 584 f. – Schwestergesellschaft 354 – verunglckte –, 351 ff. Organschaftsumlage, s. Gewerbesteuerumlage im Konzern Pachtzahlung 483 Passivierung – von Pensionszusagen, handelsrechtlich 360 – von Pensionszusagen, steuerrechtlich 358 ff. – Rangrcktritt 585 ff. Patronatserklrung 355 f.

Sachregister Pensionr, Beratervertrag mit –, 92 f. Pensionsfonds 417, 419 ff. Pensionskasse 417 Pensionszusage an GesellschafterGeschftsfhrer 356 ff. – Arbeitgeberwechsel 417 ff. – Abfindung, s. Abfindung von Pensionsanwartschaft – als vGA 34 ff. – Altersdifferenzklauseln 361 – Angemessenheit 360, 377 ff., 382 ff., s. auch Angemessenheit von Pensionszusagen – arbeitnehmerfinanzierte Altersversorgung 398 ff. – ausgeschiedene Gesellschafter 81 – Ausscheiden des GesellschafterGeschftsfhrers bei verfallbarer –, 426 – außerbilanzielle Korrektur 35 ff. – Bestandteile 358 ff. – Checkliste 427 f. – Direktversicherung 380, 417 – Dynamik 388 f. – Erdienbarkeit 360, 362, 367 ff. – Erh
hung 388 f. – Ernsthaftigkeit 360 – Festgehalt, Absenkung 384 ff. – Finanzierbarkeit 389 ff., s. auch Finanzierbarkeit von Pensionszusagen – Fortfhrung nach Beendigung der Geschftsfhrerstellung 425 f. – freie Mitarbeit 426 – Fremdvergleich 381, 384 ff. – Gesellschafter-Geschftsfhrer, beherrschender 365 f. – Gesellschafter-Geschftsfhrer, nichtbeherrschender 363 ff. – H
chst-/Mindestalter 369 ff. – Invalidittszusage 361, 383 f., 383 f., 389 f. – Lebensgefhrten, nichteheliche 361 – Nur-Pension 380 f. – Outsourcing 421 f.

– – – –

Passivierung, handelsrechtlich 360 Passivierung, steuerrechtlich 358 ff. Portabilitt 417 Rente und Gehalt nebeneinander 425 – Restdienstzeit 362 – Rckdeckungsversicherung 389 ff., 422 f. – Rckwirkungsverbot 361, 362, 389 – Schuldbeitritt 421 f. – Sptehenklauseln 361 – Todesfallabsicherung 361, 389 f. – Trennungstheorie 393 – bertragung auf Pensionsfonds 419 ff. – bertragung beim Arbeitgeberwechsel 417 ff. – berversorgung 377 ff. – Umwandlungsflle 401 ff. – Unverfallbarkeit 375 f., 418 f. – Unverfallbarkeitsfristen 367 – Verzicht 415 f. – Vorbehalt 359 – Vordienstzeiten 423 f. – Vorwegabzug 424 – Wartezeiten, Probezeiten 371 f. – Widerufsklauseln 359, 387 f., 394 – Witwenversorgung 384 Pflichtverletzungen durch den Gesellschafter-Geschftsfhrer 428 ff. – Alleingesellschafter 431 – eigenntzige 429 f. – Einmann-GmbH 431 f. – mehrgliedrige GmbH 430 f. – nahestehende Person 431 f. – uneigenntzige 430 Praxiswert/Mandantenstamm (Verpachtung) 432, s. auch Kundenstamm Preisnachlsse/Rabatte 438 ff. – an nahestehende Person 439 f. – Schtzung des Fremdblichen 438 f. Private Pkw-Nutzung durch Gesellschafter-Geschftsfhrer 433 ff. Privatkonto des Gesellschafters 437 611

611

Sachregister Provisionen 437, s. auch Schmiergeldvereinnahmung Prfungskosten 438 Rabatte, s. Preisnachl
sse Rangrcktritt bei Gesellschafterdarlehen 585 ff. – Passivierung 585 ff. – Zinsen 587 f. Rechtsbehelfsverfahren 493 ff. Rechtsfolgen der verdeckten Einlage 524 Rechtsfolgen der vGA 29 ff. – Abfluss bei der Kapitalgesellschaft 30 f. – Ansatz beim Gesellschafter 31 – Entgeltskorrektur 29, s. auch Außerbilanzielle Korrektur 34 ff. – Feststellungslast 116 – Fiktionstheorie/Verbrauchstheorie 30 Rechtsirrtum 318 Rechtsprechungsbersicht zu verdeckten Einlagen 588 ff. Regiebetrieb 95 f., 107 Regiekosten, s. Gewerbesteuerumlage im Konzern Reisekosten 440 f. – Belegfhrung, mangelhafte 441 – fr Begleitperson 440 – Pauschalen 440 – private Interessen 440 – Verzicht auf Vereinbarungen 441 Renovierungskosten 441 f. , s. auch Bauten auf Gesellschaftergrundstck, Mietereinbauten Rente und Gehalt nebeneinander 425 Rentendynamik 388 f. Reparaturkosten 442 f. Reprsentationsaufwendungen 443 Risikogeschfte 443 f. Rohgewinntantieme 472 f. Rckabwicklung von vGA 445 ff. – Anteilseigner, Besteuerung 446 – Einlageforderung 445 f. 612

612

– Rckabwicklungsverbot, Ausnahmen, s. Irrtmliche Vorteilszuwendung – Rckgewhransprche 445 – bei Rcknahme der vGA 493 ff. – Verzinsung des Rckgewhranspruchs 446 Rckdeckungsversicherung 389 ff., 422 f. Rckgewhr einer verdeckten Einlage, s. Einlagekonto/Einlagenrckgew
hr Rckgriff, Gesellschafterfremdfinanzierung 220, 242, 270 f., 297 Rckwirkungsverbot 19 f. – Ausnahmen vom –, s. Irrtmliche Vorteilszuwendung – bei AG – bei beherrschendem Gesellschafter 19 f. – bei Pensionszusage 361, 362, 389 – bei Zahlungen an Domizilgesellschaften 155 Ruhender Betrieb (Gehaltszahlung) 447 Safe haven 230 ff., 278 ff. Sanierungsmaßnahmen 447 f. Satzungsklausel/Steuerklauseln 448 f. – Zinsaufwendungen 449 – Aktivierungszeitpunkt 449 – Anschaffungskostenerh
hung 449 – Anteilsbertragung 75 f. – Behandlung bei Gesellschaft 448 f. – Behandlung beim Gesellschafter 449 – Einlageforderung 448 f. Schadensersatzansprche, s. auch Pflichtverletzungen des Gesellschafter-Gesch
ftsfhrers – bestrittene Forderung 450 – Einlageforderung 450 – gegen den Gesellschafter 450 – Wettbewerbsverbot 505

Sachregister Schtzung des Fremdblichen (Bandbreite) 70 f., 451, s. auch Fremdvergleich Schenkungsteuer bei vGA 452 Schmiergeldvereinnahmung durch den Gesellschafter-Geschftsfhrer 452, s. auch Risikogesch
fte Selbstkontrahierungsverbot 21 f. Skonto 438 ff. Sondervergtung, s. Tantieme Sozialleistungen zugunsten des Gesellschafter-Geschftsfhrers 453 Sptehenklausel 361 Spenden – Abgrenzung zu Betriebsausgaben 453 – an den Anteilseigner bzw. die Trgerk
rperschaft 453 ff. – eines Betriebs gewerblicher Art 455 – eines wirtschaftlichen Geschftsbetriebs 455 – Sparkasse an Gewhrtrger 454 f. – zur Erfllung einer Auflage 455 Sponsoring 455 f. Stand-alone-Basis 240, 243, 298 f. Steuerklauseln, s. Satzungsklauseln Steuerstrafrechtliche Behandlung von vGA 457 Stille Gesellschaft, s. GmbH & Still Strafverteidigungskosten 457 Strohmann-Geschftsfhrer 457 f. Subunternehmer 458, s. auch Wettbewerbsverbot, Gesch
ftschancenlehre Tantieme 458 ff. – 50 %-Grenze 466 ff. – 75/25-Regel 467 f. – Angemessenheit 465 ff. – Anscheinsbeweis 466 – in Aufbauphase 466, 470 – Ausnahmesituationen 466 ff., 469 f. – nach Beteiligungsquoten 473 – Checkliste 477 f.

– – – – – –

Deckelung 465 f., 468 Durchfhrung 475 ff. Festgehalt, Verhltnis zum 467 ff. Form der Vereinbarung 463 f. Formulierungsbeispiele 461 f. gesellschaftsrechtliche Veranlassung , 465, 466 f. – Gewinn 460, 466 f. – Halbteilungsgrundsatz 68 ff. – jahrelange bung 463 – in Krisensituationen 470 – Mindesttantieme 474 – mndliche Vereinbarung 463 f. – Nur-Tantieme 469 f. – Rohgewinntantieme 472 f. – umsatzabhngige Vergtungen 482 f. – Umsatztantieme 470 ff., 482 – Vereinbarung, klar und eindeutig 459 ff. – Verlustvortrge 460, 474 f. – versptete Bilanz 476 f. – Vorauszahlungen 477 – Zusagezeitpunkt 465 Tatschliche Durchfhrung des Vereinbarten bei beherrschendem Gesellschafter 26 Teilhaberversicherungen 479 Teilwertabschreibung – auf Beteiligungen nach verdeckter Einlage 590 f. – auf eigene Anteile 172 ff. Todesfallabsicherung 361, 389 f. Trgerk
rperschaft, s. Betrieb gewerblicher Art Treuhandverhltnis 479 f. berh
hter Kaufpreis als vGA, s. Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern berschuldungsprfung 391 ff. berstundenvergtung an Gesellschafter-Geschftsfhrer 480 berversorgung bei Pensionszusagen 377 ff. – Berechnung 377 613

613

Sachregister – Direktversicherung 380 – Einkommenskorrektur 378 ff. – Nur-Pension 380 f. – Prfverfahren 378 Umlaufverm
gen, s. Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern Umsatzabhngige Vergtungen 482 f. – Beraterhonorare, Vermittlungsprovisionen 482 f. – Lizenzgebhren 482 – Pachtzahlung 483 – Tantieme 470 ff., 482 Umsatzsteuer auf vGA 484 f. Umsatztantieme 470 ff. Umwandlungen – Behandlung von Pensionszusagen 401 ff. – und vGA 485 f. Unbewusste Handlungen als vGA 487 f. Unterschlagung, Untreue, s. Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue durch Gesellschafter Unverfallbarkeit 375 f., 418 f. Up-stream-Finanzierung 260 ff. Urlaubsabgeltung 488 f. Urlaubsgeld 489 Urteil, fehlerhaftes 206 Verußerung einer Beteiligung unter Wert, s. Anteilsbertragung Verbindlichkeiten und Rckstellungen 489 f. Verbrauchstheorie 30 Verdeckte Einlagen durch Dritte 591 f. Verdeckte Gewinnausschttungen – Abgrenzung der Einkommenskorrektur zu den Besteuerungsfolgen des Abflusses 3 – Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten 3 – andere Ausschttung, Abgrenzung 4 ff., s. auch Andere Ausschttung – Ansatz beim Gesellschafter 31 f., 40 f. 614

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– Auslandsbeziehungen 11, s. auch Dealing-at-arm’s-length-Prinzip – Halbeinknfteverfahren 41 – Begriffsbestimmung 1 ff. – Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern (formeller Fremdvergleich) 13 – Fremdvergleich 12 – Halbeinknfteverfahren 41 ff. – Handelsrecht, Verhltnis zum 9 – im Konzern 50 ff. – Pensionszusage als –, 34 ff. – Rechtsfolgen 29 ff., s. auch Rechtsfolgen der vGA – Zeitpunkt der Erfassung beim Anteilseigner 32 – Zufluss beim Gesellschafter 31 ff. – Zurechnung außerhalb der Bilanz 34 Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern 19 ff. – Form 23 ff. – Rckwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot 19 f. – Selbstkontrahierungsverbot 21 ff. – tatschliche Durchfhrung 26 ff. – zivilrechtliche Wirksamkeit 20 ff. – Zustndigkeit der Gesellschafterversammlung 25 f. Verfahrensfragen bei vGA 490 ff. – Berichtigung 494 f. – Erfassung beim Gesellschafter 490 ff. – Rcknahme der vGA 493 ff. – Umqualifizierung 490 ff. Vergtungen fr Sonntags-, Feiertagsund Nachtarbeit 481 Vergtungen, s. Tantieme Vergtungsbestandteile, s. Gehaltsbestandteile Verlagsrechte 495 Verlustgesellschaft, s. Liebhaberei Vermittlungsprovisionen 482 f. Verrechnungskonto 495 f., 517

Sachregister Verrechnungspreisspezifische Aufzeichnungen 156 ff. Verschleierte Sachgrndung 592 ff. – Altflle, Verfahrensfragen 594 f. – Begnstigung nach § 20 UmwStG 593 f. – Handelsrecht 592 f. – Heilung 595 f. – Sachgrndungsvorschriften, Umgehung 592 f. – Steuerrecht 593 ff. Verschmelzung 401 ff., 485 f. Verstndigungsverfahren 144 Verwendungsrechnung 537 ff. Verwendungsreihenfolge/-fiktion 535 ff. Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft, s. Pensionszusage an Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer Verzicht auf Einlageansprche, s. Schadensersatzansprche, Risikogesch
fte Verzinsung einer Einlageforderung 496 f. Vorgesellschaft 497 f. Vorgrndungsgesellschaft 497 f. Vorteilsausgleich 498 ff. – bei grenzberschreitende Leistungsbeziehungen 500 Vorwegabzug des GesellschafterGeschftsfhrers 501 f. Warenzeichen, s. Markenlizenzen Weihnachtsgeld 489 Weiterqualifikation 80 Werbegeschenke 206 f. Werbekosten, s. Markteinfhrungskosten fr ein neues Produkt Wertgutachten, Kostenbernahme durch GmbH 503 Wesentliche Beteiligung als Einlagegegenstand 597 Wettbewerbsverbot 503 – Abgrenzungsvereinbarungen 509 f.

– – – – –

Befreiung vom –, 511 Bewertung von vGA 512 Dispens 510 ff. Einmann-GmbH 504 f. Entzug einer konkreten Geschftschance 506 ff. – Geschftschancenlehre 506 ff. – Geschftsfhrer 504 – Konkurrenzttigkeit 506 ff. – Kundenkreis, bertragung 513 – mehrgliedrige GmbH 504 f. – Schadensersatzansprche 505 – Subunternehmer 507 f. – Verstoß gegen –, 506 Wirksamkeit von Vereinbarungen bei beherrschendem Gesellschafter 20 ff. Witwenversorgung 384 Zeitpunkt fr die Beurteilung einer Leistungsbeziehung 513 Zentralregulierung, s. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Zinsen – bei Darlehen 135 f., 137 f. – bei Darlehensverhltnissen mit dem Gesellschafter 514 ff. – an Dritte 513 – auf Einlageforderung 496 f. – bei Forderungsverzicht mit Besserungsschein 547 f. – an Gesellschafter 514 – Rangrcktritt 587 f. – zur Refinanzierung bei Gesellschafterbrgschaft 557 f. – auf vGA 513 f. Zivilrechtliche Wirksamkeit einer Vereinbarung 20 ff., 517 Zufluss von vGA beim Gesellschafter 31 ff. Zuknftiger Gesellschafter als Empfnger einer vGA 518 f. Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz 34 ff. – Ansatz beim Gesellschafter 40 f. 615

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Sachregister Zurechnung von Handlungen, s. Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA Zwerganteil 15

– außerbilanzielle Korrektur 35 – Grundstze 34 – Vermeidung einer Doppelbesteuerung 35

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