Entgeltumwandlung: Direktversicherung - Direktzusage - Unterstützungskasse - Pensionskasse - Pensionsfonds [2., neubearbeitete Auflage] 9783504381738

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Hanau · Arteaga · Rieble · Veit Entgeltumwandlung

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Entgeltumwandlung Direktversicherung Direktzusage · Unterstützungskasse Pensionskasse · Pensionsfonds von

Prof. Dr. Dres. h.c. Peter Hanau Universitätsprofessor zu Köln

Dr. Marco S. Arteaga Rechtsanwalt und Dipl-Betriebswirt, Oestrich-Wmkel

Prof. Dr. Volker Rieble Universitätsprofessor Direktor des Zentrums filr Arbeitsbeziehungen und Arbeitsrecht (ZAAR), München

Annekatrin Veit Rechtsanwältin, München

2.Auflage

2006

oUs \erlag Dr.OttoSchmidt Köln

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek

Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel.: 0221/93738-01, Fax: 0221/93738-943 e-mail: [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 3-504-42046-4

© 2006 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: Xaccess, Konstanz Druck und Verarbeitung: Kösel, Altusried-Krugzell Printed in Germany

Vorwort der Verfasser

Die erste Auflage dieses Werkes erschien 1999 unter dem Titel Gehaltsumwandlung zur betrieblichen Altersversorgung; als Verfasser zeichneten Peter Hanau und Marco Arteaga. Damals war die Gehaltsumwandlung, heute Entgeltumwandlung genannt, zwar von der Rechtsprechung, aber noch nicht vom Gesetzgeber anerkannt; ihre Konsequenzen waren noch ungeklärt. Die Vorauflage sah ihre Aufgabe deshalb darin, die gesamte Materie unter Einbeziehung aller Durchführungswege und Rechtsbereiche darzustellen. Besonderes Anliegen war es, auf eine faire Vertragsgestaltung hinzuwirken, die den Interessen von Arbeitnehmern und Arbeitgebern gleichermaßen gerecht wird. An diesen Zielen hat sich in der Neuauflage nichts geändert, doch ist das rechtliche Umfeld stark verändert. Die Entgeltumwandlung ist nicht nur in das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung aufgenommen, sondern durch einen Umwandlungsanspruch der Arbeitnehmer verstärkt worden. Die Auswirkung der Entgeltumwandlung auf die verschiedenen Zusagetypen und Durchführungswege ist ebenso gesetzlich geregelt worden wie ihre Bedeutung für Unverfallbarkeit und Insolvenzschutz, Steuer- und Sozialversicherungsrecht sowie tarifvertragliche Regelungen. Manches alte Problem hat sich dadurch erledigt, doch sind so viele neue rechtliche Möglichkeiten und Probleme hinzugekommen, daß der Kreis der Bearbeiter erweitert werden mußte, zumal nicht nur das Recht der Entgeltumwandlung selbst, sondern auch das sie vielfach beeinflussende Umfeld der betrieblichen Altersversorgung insgesamt neu gestaltet worden ist. Die Erläuterung der Grundbegriffe und der Fragen des kollektiven Arbeitsrechts (Tarifvertrags- und Betriebsverfassungsrecht) in Teil A hat Volker Rieble übernommen, der sich schon intensiv an der rechtswissenschaftlichen Diskussion der Neuregelung beteiligt hatte. Die Teile B bis L, die eine vollständige Darstellung aller Einzelfragen und Auswirkungen der Entgeltumwandlung in den verschiedensten Rechtsgebieten enthalten, sind von Marco Arteaga und Annekatrin Veit bearbeitet worden, die dabei auf ihre Erfahrungen in der Beratertätigkeit im Rahmen der Mercer Human Resource Consulting GmbH zurückgreifen konnten. Sie haben auch den Vergleich privater und betrieblicher Vorsorgeformen in Abschnitt L und die im Anhang wiedergegebenen Musterverträge beigesteuert. Peter Hanau oblag, wie schon in der Vorauflage, Konzeption und Koordination. Da es sich um ein einheitliches, zwischen den Verfassern abgestimmtes Werk handelt, haben wir darauf verzichtet, auf jeder Seite einen einzelnen Verfasser zu nennen.

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Vorwort der Verfasser

Wie schon die Vorauflage richtet sich das Werk an alle beteiligten Kreise, die betriebliche Praxis, die Gerichte, die Steuer- und Sozialversicherungsbehörden, den Pensions-Sicherungs-Verein, die Lebensversicherer und, wo notwendig, auch an den Gesetzgeber. Für Hinweise und Anregungen aller Art sind die Verfasser dankbar. Köln, Oestrich-Winkel, München im September 2005

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Die Verfasser

Inhaltsübersicht Seite

Vorwort der Verfasser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Literaturverzeichnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXV Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XLVII Rz. Seite

A. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung . II. Individualarbeitsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . III. Entgeltumwandlung und Tarifvertrag . . . . . . . . . . IV. Entgeltumwandlung und Betriebsverfassung. . . . .

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1

1

... 1 . 154 . 316 . 421

1 48 94 131

B. Betriebsrentenrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . .

480

152

I. Durchführungswege und Zusagearten. . . . . . . . . . . . II. Anspruch auf Entgeltumwandlung, § 1a BetrAVG . . . III. Unverfallbarkeit, § 1b BetrAVG. . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Höhe der aufrechtzuerhaltenden Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden, § 2 BetrAVG . . . . . . . . V. Abfindung, § 3 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Übertragbarkeit, § 4 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Anrechnungsausschluß, § 5 BetrAVG . . . . . . . . . . . . VIII. Vorzeitige Altersleistung, § 6 BetrAVG . . . . . . . . . . . IX. Insolvenzschutz, § 7 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . X. Anpassung von laufenden Leistungen, § 16 BetrAVG. XI. Persönlicher Anwendungsbereich, § 17 BetrAVG . . . XII. Verjährung, § 18a BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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480 529 530

152 172 172

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570 600 619 643 649 652 675 687 694

182 191 196 203 205 206 213 217 219

C. Sozialversicherungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . .

695

220

695

220

748

239

I. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung des Versorgungsaufwands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VII

Inhaltsübersicht Rz. Seite

D. Steuerrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

763

245

I. Steuerliche Anerkennung einer Entgeltumwandlung II. Direktzusage. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Direktversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Unterstützungskasse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Pensionskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersvorsorge durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG . . . . . . . . . . . . .

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763 793 833 885 923 944

245 256 268 282 291 296

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967

301

1006

313

1006

313

E. Fragen im Zusammenhang mit dem EG-Recht und dem Internationalen Privatrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Europarecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Anwendbarkeit des BetrAVG bei Sachverhalten mit Auslandsberührung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Auslegung einzelner Vorschriften des BetrAVG bei Auslandssachverhalten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1035

324

1069

335

F. Bilanzrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1095

344

I. Handelsrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. US-GAAP/IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1095 1119 1151

344 350 359

G. Versicherungsrechtliche Aspekte (VVG, VAG) . . . . . . .

1180

369

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1180 1183 1186 1202 1207

369 370 371 377 378

H. Zwangsvollstreckungsrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . .

1215

381

I. Direktversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Direktzusage, Unterstützungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1215

381

1253

391

I. Direktzusage. . . . . . . II. Unterstützungskasse. III. Direktversicherung . . IV. Pensionskasse . . . . . . V. Pensionsfonds . . . . . .

VIII

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I. Gewerberechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1260

392

J. Strafrechtliche Aspekte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1265

394

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1265 1278 1281 1282 1283

394 397 398 398 398

K. Verwendung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten für die betriebliche Altersversorgung. . . . . . . . . . . . . . .

1284

399

1284

399

1302

404

1310

406

1333

414

1342

416

L. Vergleichende Darstellung privater und betrieblicher Vorsorgeformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1343

420

I. Vergleich privater Altersvorsorgemöglichkeiten . . . . II. Vergleich der betrieblichen Altersversorgung . . . . . . III. Renditevergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1347 1348 1350

421 426 433

I. Direktversicherung . . II. Direktzusage. . . . . . . III. Unterstützungskasse. IV. Pensionskasse . . . . . . V. Pensionsfonds . . . . . .

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I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Betriebsrentenrechtliche, sozialversicherungsrechtliche und steuerrechtliche Behandlung der Einbringung von Entgelt in Arbeitszeitkonten . . . . . . . . III. Betriebsrentenrechtliche, sozialversicherungsrechtliche und steuerrechtliche Behandlung der Herabsetzung von Wertguthaben zugunsten einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung (Umwandlung). . . . IV. Betriebsrentenrechtliche, sozialversicherungsrechtliche und steuerrechtliche Behandlung der durch Umwandlung des Wertguthabens finanzierten Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung . . . . . . V. Vorteile der Verwendung von Arbeitszeitkonten für betriebliche Altersversorgung gegenüber der Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG . . . . . . .

IX

Inhaltsübersicht Rz. Seite

Anlagen I. Musterverträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung . III. Ausgewählte Rundschreiben der Sozialversicherungsträger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. BMF-Schreiben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1365 1372

450 467

1384 1387

500 542

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

559

X

Inhaltsverzeichnis Seite

Vorwort der Verfasser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V

Inhaltsübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Literaturverzeichnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXV Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XLVII Rz. Seite

A. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung . . . . . 1. Funktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Arbeitnehmerfinanzierte Altersversorgung . . . . . . . c) Deferred Compensation: Steuer- und Beitragsvorteile d) Erzwingbarkeit durch Umwandlungsanspruch. . . . . e) Vertragliche Gestaltungsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . 2. Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) BAG-Rechtsprechung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rentenreformgesetz 1999. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Altersvermögensgesetz 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Hüttenknappschaftliches ZusatzversicherungsNeuregelungs-Gesetz 2002. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Alterseinkünftegesetz 2004 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Durchführungswege und Zusagearten. . . . . . . . . . . . . . 4. Zivilrechtsdogmatik der Entgeltumwandlung . . . . . . . . a) Gegenstand der Entgeltumwandlung: Entgeltforderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Untaugliche Umwandlungsmodelle und Abgrenzungsfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Keine Novation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Keine verpflichtende Entgeltverwendungsabrede cc) Kein Forderungsverzicht mit Gegenleistung . . . dd) Keine Leistung erfüllungshalber. . . . . . . . . . . . . c) Stimmige Umwandlungsmodelle . . . . . . . . . . . . . . . aa) Leistung an Erfüllungs statt (§ 364 Abs. 1 BGB). . bb) Einheitlicher Schuldänderungsvertrag . . . . . . . . cc) Keine Komplizierung durch Zweistufigkeit: Schuldänderung und Kausalgeschäft . . . . . . . . . dd) Modell-Entscheidung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Merkmale erzwingbarer Entgeltumwandlung . . . . . . . . a) Bestehendes Arbeitsverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 1 1 2 8 11 20 22 22 23 26

1 1 1 1 4 5 7 8 8 9 10

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35

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14 14 14 15 15 16 17 17

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Inhaltsverzeichnis Rz. Seite

b) Entgeltbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Künftige Entgeltforderung auf gegenwärtiger Anspruchsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Verfügungsbefugnis über die umzuwandelnde Forderung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Wertgleichheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Bewertung von Versorgungszusage und Entgeltopfer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Arbeitgeberbeitrag zu Sozialversicherung. . . . . cc) Verwaltungskosten des Arbeitgebers und des Versicherers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Mindestkapitalverzinsung? . . . . . . . . . . . . . . . f) Vererblichkeit des Versorgungsanspruchs. . . . . . . . 6. Merkmale freiwilliger Entgeltumwandlung . . . . . . . . a) Einbuße eines Entgeltanspruchs – Abgrenzung zur unechten „Entgeltumwandlung“ . . . . . . . . . . . . . . b) „Künftig“ als konstitutives Merkmal – Abgrenzung zur Entgeltumwandlung außerhalb des BetrAVG . . c) Keine Wertgleichheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) § 1b BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Individualarbeitsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbereitende Informationsansprüche. . . . . . . . . . . . . a) des Arbeitnehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) des Arbeitgebers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vertragsschluß . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorrang des autonomen Vertrages . . . . . . . . . . . . . b) Wirksamkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Insbesondere: Fortführung eines Schattenentgelts? d) Widerrufsrecht nach §§ 312, 355 BGB. . . . . . . . . . . 3. Durchsetzung des Umwandlungsanspruchs . . . . . . . . a) Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Angebot des Arbeitnehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Entgeltseite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Leistungsseite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ablehnungsrechte des Arbeitgebers . . . . . . . . . . . . aa) auf der Entgeltseite. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) auf der Leistungsseite. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Konsens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Vertrag durch Urteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Schadenersatz wegen Pflichtverletzung. . . . . . . . . . . . a) Umwandlungsverzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Sonstige Pflichtverletzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Verjährung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XII

69

23

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6. Aufstockung, Absenkung und Aufhebung . . . . . . . . . . a) Aufstockung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Absenkung und Aufhebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Störfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ende des Arbeitsverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Entfall der Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Kompensation durch Fortsetzung nach § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 2 BetrAVG . . . . . . . . . cc) Ungewißheit über das Ende des Arbeitsverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Abgrenzung: Arbeitgeberwechsel im Arbeitsverhältnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Störungen des Umwandlungsvertrages. . . . . . . . . . aa) Nichtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Anspruchswidrige Umwandlungsinhalte – Anrechnung nach § 1a Abs. 2 BetrAVG. . . . . . . cc) Insbesondere: unterproportionale Umwandlung dd) Gegenstück: überproportionale Umwandlung . ee) Fehler im Vollzug der Umwandlungsvereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Entfall oder Änderung der Entgeltgrundlage im bestehenden Arbeitsverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Versorgungsausfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Kompensation durch Nachbesserung der Umwandlungsvereinbarung . . . . . . . . . . . . cc) Fortsetzungsrecht in entgeltfreien Beschäftigungszeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Anpassung bei einschneidender Entgeltreduktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Verfehlen des Entgelterzeugungstatbestandes . . . . aa) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Entgelt ohne Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Kompensation des Entgeltentfalls durch Fortsetzungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Entgeltumwandlung und Tarifvertrag . . . . . . . . . 1. Problem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Tarifzugriff auf den gesetzlichen Umwandlungsanspruch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Tarifdispositivität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausschluß des gesetzlichen Umwandlungsanspruchs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Freie Abdingbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . .

226 226 230 236 238 238

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XIII

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bb) Ausschluß auch für nichttarifliche Entgeltbestandteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Nicht gegenüber tariffreien Arbeitnehmern und Arbeitgebern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Geltungsanforderungen an den Tarifvertrag . . . c) Anspruchsverstärkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Anreizsysteme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Modalitäten der erzwingbaren Entgeltumwandlung f) Aufnahme des gesetzlichen Anspruchs in den Tarifvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vertragliche Umwandlung von Tarifentgelt. . . . . . . . . a) Tarifentgelt als Gegenstand individueller Entgeltumwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Relativierung der zwingenden Tarifgeltung durch das Günstigkeitsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Umwandlungssperre durch § 17 Abs. 5 BetrAVG?. . d) Öffnung des Tarifvertrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Riskante Rechtsausübung: Umwandlung ohne Öffnungsklausel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Die Risiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Alternative: Zweiteilung der Belegschaft . . . . . 4. Tarifregelung der freiwilligen Umwandlung . . . . . . . . a) Keine tarifliche Umwandlungssperre für andere als Tarifentgelte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Regelung der Umwandlungsmodalitäten . . . . . . . . 5. Entgeltumwandlung durch Tarifvertrag. . . . . . . . . . . . a) Grundsätzliche Umwandlungs-Regelungsbefugnis b) Nur Tarifentgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Kein Wertgleichheitsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Mittelbare Entgeltumwandlung: durch tarifliche „Verpflichtung“ zur Individualumwandlung . . . . . 6. Zugriff auf Durchführungsweg und Versorgungsträger a) Grundsätzliche Regelbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Freie Versorgungsträgerwahl als Schranke . . . . . . . c) Vertragspartnerwahlfreiheit und Wettbewerbsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Individuelle Versorgungsträgerwahl kraft Günstigkeitsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Entgeltumwandlung und Betriebsverfassung. . . . . 1. Keine Dispositivität des Umwandlungsanspruchs. 2. Mitbestimmung der Entgeltumwandlung . . . . . . . a) Einschlägige Mitbestimmungsrechte . . . . . . . . b) Immanente Mitbestimmungsgrenzen . . . . . . . XIV

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aa) Zwingender Umwandlungsanspruch . . . . . . . . bb) Kollektiver Tatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Vorrang des Tarifvertrags, § 87 Abs. 1 Eingangssatz BetrVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Mitbestimmungsfreiheit durch § 1a Abs. 1 S. 3 BetrAVG („bereit“) . . . . . . . . . . ee) Systembedingt mitbestimmungsfreie Altersversorgungs-Grundentscheidungen . . . . . . . . . 3. Regelung der Entgeltumwandlung durch Betriebsvereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsätzliche Regelungsbefugnis . . . . . . . . . . . . aa) Entgeltumwandlung als soziale Angelegenheit (§§ 77, 88 BetrVG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Tarifvorbehalt § 77 Abs. 3 S. 1 BetrVG . . . . . . . b) Tarif- und Gesetzesvorrang: § 87 Abs. 1 Eingangssatz BetrVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Umwandlungssperre durch Individualvorbehalt. . . d) Umwandlungssperre aus der Entgeltgrundlage . . . . aa) Tarifentgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Betriebsvereinbarungsentgelte . . . . . . . . . . . . . cc) Arbeitsvertragliche Entgelte. . . . . . . . . . . . . . . 4. Vertragliche Umwandlung von Betriebsvereinbarungsentgelt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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B. Betriebsrentenrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Durchführungswege und Zusagearten. . . . . . . . . . . . . 1. Durchführungswege . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Direktzusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Unterstützungskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Direktversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Pensionskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zusagearten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Leistungszusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Beitragsorientierte Leistungszusage . . . . . . . . . . . . aa) Legaldefinition. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Charakter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Sonderregelungen für die beitragsorientierte Leistungszusage im BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . dd) Abgrenzung der beitragsorientierten Leistungszusage zur Beitragszusage mit Mindestleistung (1) Zulässige Durchführungswege . . . . . . . . . . (2) Garantieverzinsung und Überschüsse . . . . .

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c) Beitragszusage mit Mindestleistung . . . . . . . . . . aa) Legaldefinition. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Charakter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Leistung von Beiträgen . . . . . . . . . . . . . . (2) Garantierte Leistung . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Sonderregelungen für die Beitragszusage mit Mindestleistung im BetrAVG . . . . . . . . . . . . d) Kombinationen von Durchführungswegen und Zusagearten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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II. Anspruch auf Entgeltumwandlung, § 1a BetrAVG. . . .

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III. Unverfallbarkeit, § 1b BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Direktzusage. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Tatbestandsvoraussetzungen des § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 1 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Aufrechterhaltung der Anwartschaft . . . . . . . . bb) Gesetzlicher Insolvenzschutz. . . . . . . . . . . . . . c) Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . d) Zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . e) Rechtslage für vor dem 1.1.2001 erteilte Entgeltumwandlungszusagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Gesetzliche Unverfallbarkeit . . . . . . . . . . . . . . bb) Vertragliche Unverfallbarkeit. . . . . . . . . . . . . . f) Wartezeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Direktversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Unwiderrufliches Bezugsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verpfändung, Abtretung oder Beleihung . . . . . . . . . c) Überschußanteile. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen 3. Unterstützungskasse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Pensionskasse, Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Unverfallbarkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verpfändung, Abtretung oder Beleihung . . . . . . . . . c) Überschußanteile. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Fortsetzung der Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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570 570 577 577 579

182 182 185 185 185

IV. Höhe der aufrechtzuerhaltenden Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden, § 2 BetrAVG . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Beitragsorientierte Leistungszusage . . . . . . . . . . . a) Direktzusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Direktversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XVI

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aa) Ratierliche Berechnung . . . . . . . . . . . . . . bb) Versicherungsförmige Lösung . . . . . . . . . cc) Verfügungsverbote für den Arbeitnehmer. c) Unterstützungskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Pensionskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ratierliche Berechnung . . . . . . . . . . . . . . bb) Versicherungsförmige Lösung . . . . . . . . . cc) Verfügungsverbote für den Arbeitnehmer. e) Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Beitragszusage mit Mindestleistung . . . . . . . . . . a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Direktversicherung, Pensionskasse . . . . . . . . c) Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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V. Abfindung, § 3 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Entwicklung der Vorschrift des § 3 BetrAVG . . . . . . . . 2. Abfindung von Anwartschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Abfindung von unverfallbaren Anwartschaften bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses . . . . . . . . . . . aa) Einseitiges Abfindungsverlangen des Arbeitgebers. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ausschluß des einseitigen Abfindungsverlangens des Arbeitgebers . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einseitiges Abfindungsverlangen des Arbeitnehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Nicht dem Abfindungsverbot unterfallende Anwartschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Abfindung im Fall der Unternehmensliquidation . . 3. Abfindung von laufenden Leistungen . . . . . . . . . . . . . 4. Abfindungsverbot und Kapitalzahlungen . . . . . . . . . . 5. Abfindung und schädliche Verwendung im Sinn von § 93 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Verzicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Steuerliche Behandlung der Abfindungszahlung . . . . .

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VI. Übertragbarkeit, § 4 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Entwicklung und Norminhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Direktzusage, Unterstützungskassenzusage . . . . . . . . a) Einvernehmliche Übertragung, § 4 Abs. 2 BetrAVG aa) Übernahme im Sinn der Nummer 1 . . . . . . . . . bb) Übertragung des Übertragungswerts, Nummer 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einseitiges Übertragungsverlangen des Arbeitnehmers, § 4 Abs. 3 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . .

XVII

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c) Übertragung bei Unternehmensliquidation, § 4 Abs. 4 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Berechnung des Übertragungswerts, § 4 Abs. 5 BetrAVG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Steuerliche Flankierung der Übertragung . . . . . . . . 3. Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds. . . a) Einvernehmliche Übertragung, § 4 Abs. 2 BetrAVG b) Einseitiges Übertragungsverlangen des Arbeitnehmers, § 4 Abs. 3 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Übertragung bei Unternehmensliquidation, § 4 Abs. 4 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Berechnung des Übertragungswerts, § 4 Abs. 5 BetrAVG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Steuerliche Flankierung der Übertragung . . . . . . . .

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X. Anpassung von laufenden Leistungen, § 16 BetrAVG . 1. Regelungszweck von § 16 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . .

675 675

213 213

VII. Anrechnungsausschluß, § 5 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . 1. Keine Anrechnung nach § 5 Abs. 2 S. 1 BetrAVG: Andere Versorgungsbezüge, soweit sie auf eigenen Beiträgen beruhen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausnahme vom Anrechnungsverbot des § 5 Abs. 2 S. 1 BetrAVG durch die Regelung des § 5 Abs. 2 S. 2 Hs. 2 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Korrektur des Ergebnisses § 5 Abs. 2 S. 2 Hs. 2 BetrAVG durch das Wertgleichheitsgebot des § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Vorzeitige Altersleistung, § 6 BetrAVG . . . . . . . . . . . . IX. Insolvenzschutz, § 7 BetrAVG. . . . . . . . . . . . . . 1. Beitragsorientierte Leistungszusagen . . . . . . . . a) Höhe der gesicherten Anwartschaft . . . . . . . b) Höchstgrenzen, § 7 Abs. 3 BetrAVG . . . . . . . aa) Gesetzesentwicklung . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ermittlung der Höchstgrenze . . . . . . . . . cc) Rechtfertigung der Begrenzung. . . . . . . . c) Leistungsausschluß, § 7 Abs. 5 S. 3 BetrAVG d) Privatrechtlicher Insolvenzschutz . . . . . . . . 2. Beitragszusage mit Mindestleistung . . . . . . . . . a) Höhe der gesicherten Anwartschaft . . . . . . . b) Höchstgrenzen, § 7 Abs. 3 BetrAVG . . . . . . . c) Leistungsausschluß, § 7 Abs. 5 S. 3 BetrAVG d) Privatrechtlicher Insolvenzschutz . . . . . . . .

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2. Beitragsorientierte Leistungszusage . . . . . . . . . . . . a) Direktzusage und Unterstützungskassenzusage, § 16 Abs. 5 i.V.m. Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG . . . . . . . b) Direktversicherungen und Pensionskassen, § 16 Abs. 5 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG . . . . . . . 3. Beitragszusage mit Mindestleistung . . . . . . . . . . . .

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XI. Persönlicher Anwendungsbereich, § 17 BetrAVG . . . . 1. Nicht erzwingbare Entgeltumwandlung . . . . . . . . . . . 2. Erzwingbare Entgeltumwandlung . . . . . . . . . . . . . . . .

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217 217 218

XII. Verjährung, § 18a BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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C. Sozialversicherungsrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung des Versorgungsaufwands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Versicherungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Beitragsbemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Arbeitsentgelt, § 14 Abs. 1 S. 1 SGB IV . . . . . . . bb) Entgeltumwandlung, § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV . . c) Beitragshöhe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Entgeltumwandlung bei Direktzusagen und Unterstützungskassenzusagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Rechtslage bis einschließlich 2001 . . . . . . . . . . . . . aa) Beitragsfreiheit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Wechselnde Auffassung der Sozialversicherungsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rechtslage ab 2002/2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Die Regelung der §§ 14 Abs. 1 S. 2, 115 SGB IV . bb) Kritik an der Gesetzesregelung . . . . . . . . . . . . . (1) Doppelte Belastung durch Verbeitragung von Versorgungsbeitrag und Versorgungsleistung (2) Entgegenwirken zur durch das AVmG beabsichtigten Stärkung der Entgeltumwandlung 3. Entgeltumwandlung bei Direktversicherungszusagen . a) Rechtliche Grundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Pauschal besteuerte Direktversicherungsbeiträge . c) Nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreie Direktversicherungsbeiträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Kritische Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Fehlende Kongruenz von Steuer- und Beitragsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XIX

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bb) Keine Beitragspflicht für pauschal versteuerte Direktversicherungsprämien . . . . . . . . . . . . . 4. Entgeltumwandlung bei Pensionskassen. . . . . . . . . . 5. Entgeltumwandlung bei Pensionsfondszusagen . . . . 6. Kombination mehrerer Durchführungswege . . . . . . . 7. Auswirkung der Entgeltumwandlung auf das der Beitragspflicht zur Sozialversicherung unterfallende Arbeitsentgelt und auf die Versicherungspflicht in der Krankenversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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II. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Beitragspflicht bei Bezug von Versorgungsleistungen . a) Renten- und Arbeitslosenversicherung. . . . . . . . . . b) Kranken- und Pflegeversicherung . . . . . . . . . . . . . . 2. Bemessungsgrundlage für die Beiträge zur Krankenund Pflegeversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beitragspflichtige Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . b) Versorgungsbezüge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Gleiche Rechtslage für Kapitalleistungen und Kapitalabfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zahlbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Abgrenzung zur beitragsfreien privaten Vorsorge 3. Beitragssatz in der Kranken- und Pflegeversicherung. . a) Krankenversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Pflegeversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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D. Steuerrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Steuerliche Anerkennung einer Entgeltumwandlung . 1. Abdeckung biometrischer Risiken . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umwandlung noch nicht fälliger Entgeltbestandteile . 3. Fortführung eines Schattengehalts . . . . . . . . . . . . . . . 4. Wertgleichheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Hinterbliebenenversorgung und Vererblichkeit . . . . . . 6. Mindestaltersgrenze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Überversorgung durch Entgeltumwandlung . . . . . . . . a) Entwicklung der Rechtsprechung. . . . . . . . . . . . . . b) Entwicklung der Auffassung der Finanzverwaltung 8. Arbeitsrechtliche Wirksamkeit der Entgeltumwandlungsvereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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II. Direktzusage. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerliche Behandlung der Anwartschaftsphase . . . .

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a) Steuerliche Behandlung des Entgeltverzichts . . . . . aa) Beim Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Beim Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerliche Behandlung der Erteilung der Direktzusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Beim Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Beim Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerliche Behandlung der Beiträge zum PSVaG . . d) Steuerliche Behandlung der Rückdeckungsversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Behandlung beim Arbeitnehmer. . . . . . . . . . . . (1) Kein lohnsteuerlicher Zufluß bei Abschluß einer Rückdeckungsversicherung . . . . . . . . (2) Kein lohnsteuerlicher Zufluß bei Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung . . . . bb) Behandlung beim Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . cc) Zulässige Kongruenz von Zusage und Rückdeckungsversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Indizwirkung einer Rückdeckungsversicherung 2. Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen. . . a) Beim Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Beim Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Laufende Renten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Steuerbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Versorgungsfreibetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Pauschbeträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Kapitalleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Bar-Abfindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Übertragung der Rückdeckungsversicherung als Abfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Auswirkungen des Pfandrechts an der Rückdeckungsversicherung auf den Lohnsteuerabzug . . d) Versorgungsleistungen an Selbständige . . . . . . . . . III. Direktversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerliche Behandlung der Anwartschaftsphase . . . a) Steuerliche Behandlung des Entgeltverzichts . . . . aa) Beim Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Beim Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerliche Behandlung der Erteilung der Direktversicherungszusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Beim Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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(2) Steuerfreiheit der Direktversicherungsbeiträge nach § 3 Nr. 63 EStG . . . . . . . . . . . (3) Pauschalversteuerung der Direktversicherungsbeiträge . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG . . . . . bb) Beim Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerliche Behandlung der Beiträge zum PSVaG . . 2. Steuerliche Behandlung der Leistungsphase . . . . . . . . a) Kapitalleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Leistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten Beiträgen beruhen . . . . . . . . . . . . . bb) Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Beiträgen beruhen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Leistungen aus Risiko-Todesfallversicherungen . . . c) Rentenleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Leistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten Beiträgen beruhen . . . . . . . . . . . . . bb) Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Beiträgen beruhen . . . . . . . . . . . . . cc) Leistungen, die auf geförderten und nicht geförderten Beiträgen beruhen . . . . . . . . . . . . . d) Abfindungen von Versorgungsansprüchen . . . . . . . e) Entgeltumwandlung und Abfindungszahlungen aus dem Arbeitsverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anwendung der Vervielfältigungsregelung nach § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Anwendung der Vervielfältigungsregelung nach § 3 Nr. 63 S. 4 EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Direktversicherungen für Selbständige. . . . . . . . . . 3. Mindest-Risikoschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Hinterbliebenenversorgung und Vererblichkeit . . . . . . IV. Unterstützungskasse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerliche Behandlung der Anwartschaftsphase . . a) Steuerliche Behandlung des Entgeltverzichts . . . aa) Beim Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Beim Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerliche Behandlung der Erteilung der Unterstützungskassenzusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer bb) Steuerliche Behandlung beim Arbeitgeber . . (1) Allgemein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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(2) Zuwendungen an rückgedeckte Unterstützungskassen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerliche Behandlung der Beiträge zum PSVaG . . d) Steuerliche Behandlung der Rückdeckungsversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Kongruenz von Unterstützungskassenleistung und Rückdeckungsversicherung. . . . . . . . . . . . bb) Verpfändung der Rückdeckungsversicherung . . (1) Kein Zufluß beim Versorgungsberechtigten (2) Betriebsausgabenabzug . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerliche Behandlung der Leistungsphase . . . . . . . . 3. Steuerfreiheit der Unterstützungskasse. . . . . . . . . . . . 4. Bilanzansätze bei versicherungsgebundener Versorgung mit kongruenter Rückdeckung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Mindest-Risikoschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Überversorgung durch Entgeltumwandlung . . . . . . . . 7. Hinterbliebenenversorgung und Vererblichkeit . . . . . . V. Pensionskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerliche Behandlung der Anwartschaftsphase . . . . a) Steuerliche Behandlung des Entgeltverzichts . . . . . aa) Beim Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Beim Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerliche Behandlung der Beiträge zur Pensionskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Grundsätzlich: Lohnsteuerpflichtiger Zufluß (2) Steuerfreiheit von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung (3) Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG . . . . 2. Steuerliche Behandlung der Leistungsphase . . . . . . . . 3. Steuerfreiheit der Pensionskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerliche Behandlung der Anwartschaftsphase . . . . a) Steuerliche Behandlung des Entgeltverzichts . . . . . aa) Beim Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Beim Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerliche Behandlung der Beiträge zum Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Grundsätzlich: Lohnsteuerpflichtiger Zufluß

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(2) Steuerfreiheit von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung c) Steuerliche Behandlung der Beiträge zum PSVaG . . 2. Besteuerung der Leistungen an einen Pensionsfonds zur Übernahme der Versorgungsverpflichtung, § 3 Nr. 66 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Übertragung bestehender Versorgungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften . . . . . . . . . b) Steuerbefreiung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerliche Behandlung der Leistungsphase . . . . . . . .

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VII. Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersvorsorge durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 967 1. Allgemeines zur steuerlichen Förderung . . . . . . . . . . . 967 2. Anspruch des Arbeitnehmers auf steuerliche Förderung im Rahmen der Entgeltumwandlung, § 1a Abs. 3 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 970 3. Voraussetzungen der steuerlichen Förderung, § 82 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 976 a) Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 976 b) Individuelle Versteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 978 c) Beiträge des Arbeitnehmers nach §§ 1a Abs. 4 und 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 2 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 980 d) Lebenslange Altersversorgung, § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AltZertG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 983 e) Aufbau einer kapitalgedeckten Altersvorsorge . . . . 986 f) Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis . . . 989 4. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 990 a) Förderung nach § 10a EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 992 b) Förderung nach Abschnitt XI EStG. . . . . . . . . . . . . 994 c) Besteuerung der Leistungen aus geförderten Verträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 996 d) Schädliche Verwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 997 aa) Schädliche Verwendung, §§ 93–95 EStG . . . . . 997 bb) Folgen einer schädlichen Verwendung . . . . . . 1003

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E. Fragen im Zusammenhang mit dem EG-Recht und dem Internationalen Privatrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Europarecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gleiches Entgelt für Frauen und Männer (Art. 141 EG)

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a) Festlegung eines unterschiedlichen Leistungsniveaus durch Art. 6 Abs. 1 Buchst. h der Richtlinie 96/97/EG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Unisex-Tarife . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Unterschiedliche Schlußalter für Frauen und Männer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umsetzung der Richtlinie 96/97/EG in deutsches Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Pensionsfondsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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II. Anwendbarkeit des BetrAVG bei Sachverhalten mit Auslandsberührung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bindung des Rechts der Pensionszusage an das Recht des Arbeitsverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einzelzusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kollektivrechtliche Zusage . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendbares Recht bei Arbeitsverträgen von Einzelpersonen, Art. 30 EGBGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsätzlich freie Rechtswahl, Art. 27 EGBGB . b) Einschränkung der Rechtswahl durch Art. 27 Abs. 3 EGBGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einschränkung der Rechtswahl durch Art. 30 Abs. 1 EGBGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Einschränkung der Rechtswahl durch Art. 34 EGBGB. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Anwendbares Recht bei fehlender Rechtswahl, Art. 30 Abs. 2 EGBGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Anwendbares Recht bei Betriebsvereinbarungen und Tarifverträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Betriebsverfassungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Räumlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . bb) Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . b) Tarifvertragsrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Anwendbares Recht bei Erteilung einer Zusage an einen Nichtarbeitnehmer im Sinn des § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Anwendbares Recht im Fall von Direktversicherungs-, Pensionskassen- und Pensionsfondszusagen . . . . . . . III. Auslegung einzelner Vorschriften des BetrAVG bei Auslandssachverhalten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. § 1b BetrAVG – Unverfallbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . a) Betriebszugehörigkeit im Sinn des § 30f BetrAVG.

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b) Aufrechterhaltung der Anwartschaft bei Wechsel in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union, § 1b Abs. 1 S. 6 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. § 4 BetrAVG – Übertragung von Versorgungsverpflichtungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. § 5 BetrAVG – Anrechnung von Versorgungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. § 6 BetrAVG – vorzeitige Altersleistung. . . . . . . . . . . 5. §§ 7-10 BetrAVG – Insolvenzschutz . . . . . . . . . . . . . . 6. § 16 BetrAVG – Anpassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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F. Bilanzrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Handelsrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Entgeltumwandlungsdirektzusagen . . . . . . . . . . . . . a) Passivierung der Pensionsverpflichtung aus Entgeltumwandlungs-Direktzusagen . . . . . . . . . . aa) Ansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bewertung, §§ 249, 253 Abs. 1 S. 2 HGB . . . . . b) Aktivierung des Rückdeckungsversicherungsanspruchs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Anhangangaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ausweis des Aufwands aus Pensionsverpflichtungen in der Gewinn- und Verlustrechnung, § 275 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Mittelbare Versorgungsverpflichtungen . . . . . . . . . . a) Passivierung der Pensionsverpflichtung . . . . . . . . aa) Ansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Pensionsverpflichtung . . . . . . . . . . . . . . . (2) Vermögen der externen Versorgungseinrichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Passivierung von Beitragsverpflichtungen . . . . . . c) Anhangangaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ausweis des Aufwands aus Pensionsverpflichtungen in der Gewinn- und Verlustrechnung, § 275 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Entgeltumwandlungs-Direktzusage . . . . . . . . . . . . . a) Passivierung der Pensionsverpflichtung . . . . . . . . aa) Steuerschädlicher Vorbehalt. . . . . . . . . . . . . . bb) Erstmalige Bildung einer Pensionsrückstellung cc) Bewertung der Pensionsverpflichtung . . . . . .

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b) Aktivierung der Rückdeckungsversicherung . . . . aa) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Keine Beschränkung des Aktivwertes des Rückdeckungsversicherungsanspruchs auf den Wert der Pensionsrückstellung . . . . . . . . . . . . . . . . c) „Honorarumwandlung“ durch freie Mitarbeiter und Selbständige – Keine Aktivierung des Anwartschaftserwerbs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Entgeltumwandlungs-Direktversicherung . . . . . . . . a) Rückstellung für die Verpflichtung aus der Direktversicherungszusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rückstellungen bei Deckungslücken . . . . . . . . . . c) Aktivierung des Versicherungsanspruchs . . . . . . . 3. Entgeltumwandlungs-Unterstützungskasse . . . . . . . a) Rückstellung für die Pensionsverpflichtung . . . . . b) Rückstellungen bei Deckungslücken . . . . . . . . . . c) Rückstellungen für Zuwendungen gem. § 4d EStG 4. Pensionskasse, Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Rückstellung für die Verpflichtung aus der Pensionskassenzusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rückstellungen bei Deckungslücken . . . . . . . . . . III. US-GAAP/IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. IAS 19 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bedeutung von IAS/IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) IAS 19 (Leistungen an Arbeitnehmer) . . . . . . . . . c) Einstufung der fünf Durchführungswege . . . . . . aa) Direktzusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Direktversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Unterstützungskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Pensionskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Bilanzierung von defined contribution plans . . . e) Bilanzierung von defined benefit plans . . . . . . . . 2. FAS 87. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bedeutung von US-GAAP. . . . . . . . . . . . . . . . . . b) FAS 87 („Employers' Accounting for Pensions“) und FAS 88 („Employers' Accounting for Settlements and Curtailments of Defined Benefit Pension Plans and for Termination Benefits”). . . c) Einstufung der fünf Durchführungswege . . . . . . d) Bilanzierung der Pensionsverpflichtung nach FAS 87 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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e) Bilanzierung bei Abfindung, Übertragung und Kürzung von Pensionsverpflichtungen sowie der Gewährung von Versorgungsleistungen anläßlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, FAS 88 .

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G. Versicherungsrechtliche Aspekte (VVG, VAG) . . . . . . .

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I. Direktzusage. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zustimmungserfordernis gem. § 159 VVG. . . . . . . . 2. Informationspflichten des Versicherers (§ 242 BGB). 3. Aufsichtsrechtliche Genehmigung . . . . . . . . . . . . .

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II. Unterstützungskasse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zustimmungserfordernis gem. § 159 VVG. . . . . . . . 2. Informationspflichten des Versicherers (§ 242 BGB) und des Arbeitgebers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Aufsichtsrechtliche Genehmigungen . . . . . . . . . . .

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III. Direktversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zustimmungserfordernis gem. § 159 VVG. . . . . . . . 2. Informationspflichten des Versicherers (§ 242 BGB). 3. Aufsichtsrechtliche Genehmigung . . . . . . . . . . . . .

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IV. Pensionskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Informationspflichten des Versicherers (§ 242 BGB). . 2. Aufsichtsrechtliche Genehmigung . . . . . . . . . . . . . .

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V. Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Informationspflichten des Pensionsfonds . . . . . . . . . 2. Aufsichtsrechtliche Genehmigung . . . . . . . . . . . . . .

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H. Zwangsvollstreckungsrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . .

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I. Direktversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Höhe des pfändbaren Arbeitseinkommens . . . . . 2. Pfändbarkeit fälliger Versorgungsansprüche . . . . a) Laufende Renten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kapitalzahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Pfändbarkeit zukünftiger Versorgungsansprüche. a) Die herrschende Meinung . . . . . . . . . . . . . . . b) Zulässigkeit der Pfändung . . . . . . . . . . . . . . . c) Wertung der Pfändbarkeit von Direktversicherungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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4. Unwirksame Entgeltumwandlung bei absichtlicher Gläubigerbenachteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Unzulässige Lohnschiebung. . . . . . . . . . . . . . . . . b) Indizien für die Gläubigerbenachteiligungsabsicht c) Sonderfall: Vermeidung von Unterhaltsverpflichtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Gewerberechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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J. Strafrechtliche Aspekte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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II. Direktzusage, Unterstützungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Höhe des pfändbaren Arbeitseinkommens . . . . . . . . 2. Pfändbarkeit fälliger Versorgungsansprüche . . . . . . . 3. Pfändbarkeit zukünftiger Versorgungsansprüche. . . . 4. Unwirksame Entgeltumwandlung bei absichtlicher Gläubigerbenachteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

I. Direktversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Veruntreuen von Arbeitsentgelt (§ 266a StGB). 2. Verletzung der Unterhaltspflicht (§ 170 StGB) . a) Strafbarkeit des Arbeitnehmers . . . . . . . . . b) Strafbarkeit des Arbeitgebers . . . . . . . . . . .

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II. Direktzusage. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Veruntreuen von Arbeitsentgelt (§ 266a StGB). 2. Verletzung der Unterhaltspflicht (§ 170 StGB) . 3. Betrug (§ 263 StGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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III. Unterstützungskasse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Pensionskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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K. Verwendung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten für die betriebliche Altersversorgung. . . . . . . . . . . . . . .

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I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bedeutung von Arbeitszeitmodellen . . . . . . . . . . . . . 2. Grundkonzept eines Arbeitszeitmodells und sozialversicherungsrechtliche Rahmenbedingungen . . . . . a) Vereinbarung über die Freistellung von der Arbeitsleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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b) Ansparen eines Wertguthabens (Arbeitsphase) . . . c) Verwendung des Wertguthabens für eine bezahlte Freistellung von der Arbeitsleistung (Freistellungsphase) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Verwendung von Wertguthaben für die betriebliche Altersversorgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Störfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Sozialversicherungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Betriebsrentenrechtliche, sozialversicherungsrechtliche und steuerrechtliche Behandlung der Einbringung von Entgelt in Arbeitszeitkonten . 1. Betriebsrentenrechtliche Behandlung . . . . . . . . 2. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung . . . . 3. Steuerrechtliche Behandlung . . . . . . . . . . . . . . a) Beim Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Beim Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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III. Betriebsrentenrechtliche, sozialversicherungsrechtliche und steuerrechtliche Behandlung der Herabsetzung von Wertguthaben zugunsten einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung (Umwandlung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Betriebsrentenrechtliche Behandlung . . . . . . . . . . . . 2. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung . . . . . . . . a) Verwendung des Wertguthabens für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung bereits bei Abschluß der Vereinbarung vorgesehen . . . . . . . . b) Keine Vorhersehbarkeit der Nichtverwendungsmöglichkeit des Wertguthabens für Zwecke der Freistellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Folge der Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 23b Abs. 3a SGB IV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerrechtliche Behandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beim Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Beim Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Durchführung der Umwandlung von Wertguthaben in betriebliche Altersversorgung . . . . . . . . . . . . . . . . a) Umwandlung des Wertguthabens. . . . . . . . . . . . . aa) Verzicht auf das Wertguthaben zugunsten einer Versorgungszusage . . . . . . . . . . . . . . . .

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bb) Zeitpunkt der Umwandlung des Wertguthabens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausgestaltung der Zusage. . . . . . . . . . . . . . . . aa) Zusagearten und Durchführungswege . . . bb) Abdeckung biometrischer Risiken . . . . . . cc) Zugesagte Leistungen. . . . . . . . . . . . . . . .

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IV. Betriebsrentenrechtliche, sozialversicherungsrechtliche und steuerrechtliche Behandlung der durch Umwandlung des Wertguthabens finanzierten Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung . . . . 1. Betriebsrentenrechtliche Behandlung . . . . . . . . . . . . 2. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung . . . . . . . . 3. Steuerrechtliche Behandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beim Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Beim Arbeitgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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V. Vorteile der Verwendung von Arbeitszeitkonten für betriebliche Altersversorgung gegenüber der Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG . . . . . . .

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L. Vergleichende Darstellung privater und betrieblicher Vorsorgeformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Vergleich privater Altersvorsorgemöglichkeiten . II. Vergleich der betrieblichen Altersversorgung . . . 1. Differenzierung nach der Finanzierungsform . . . 2. Differenzierung nach Durchführungswegen . . . .

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III. Renditevergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Anlagen I. Musterverträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Entgeltumwandlungs-Direktversicherung . . . . . . . . 2. Versicherungsgebundene Direktzusage gegen Entgeltverzicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Umwandlungsvereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anhang Urkunde für „Bausteine“ bei Umwandlung von Einmalzahlungen . . . . . . . . . . c) Muster-Verpfändungsvereinbarung (Pensionszusage) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Unterstützungskassen-Zusage gegen Entgeltverzicht a) Umwandlungsvereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . .

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b) Versorgungsrichtlinien der Unterstützungskasse . c) Muster-Verpfändungsvereinbarung (Unterstützungskasse) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung 1. Metall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Chemie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kommunaler öffentlicher Dienst . . . . . . . . . . . . . . 4. Baugewerbe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Zeitarbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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III. Ausgewählte Rundschreiben der Sozialversicherungsträger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Rundschreiben: Sozialrechtliche Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rundschreiben: Anwendung des maßgebenden Beitragssatzes für die Bemessung der Beiträge aus Renten, Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen 3. Rundschreiben: Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge . IV. BMF-Schreiben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. BMF-Schreiben vom 17. November 2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04 – / – IV C 5 – S 2333 – 269/04 –, BStBl. I S. 1065 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung; Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von überdurchschnittlich hohen Versorgungszusagen (Überversorgung), BMF-Schreiben vom 3.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04, BStBl. I S. 1045 . . . . . . . . . . . 3. Zuwendungen an rückgedeckte Unterstützungskassen: Entgeltumwandlung zugunsten der Altersvorsorge, BMF-Schreiben vom 17.5.2004 – IV A 6 – S 2144 C – 2/04 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Neuregelung der Besteuerung der Erträge aus kapitalbildenden Lebens- und Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG), BMF-Schreiben vom 25.11.2004, BStBl. I S. 1096 . . . . . . . . . . . . . . . .

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5. Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung; Aufteilung von Leistungen bei der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG, BMF-Schreiben vom 11.11.2004 – IV C 3 – S 2257b – 47/04, BStBl. I S. 1061 . . . . . . . . . . . 6. Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung; Hinterbliebenenversorgung für die Lebensgefährtin oder den Lebensgefährten, BMFSchreiben vom 25.7.2002 – IV A 6 – S 2176 – 28/02. . . 7. Zeitliche Zuordnung von Beiträgen der betrieblichen Altersversorgung, BMF-Schreiben v. 29.1.2004 – IV C 5 – S 2333 – 147/03, BetrAV 2004, 146 . . . . . . . .

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Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Steinmeyer, Gleichbehandlung und private und betriebliche Alterssicherung – eine unendliche Geschichte?, NZA 2004, 1257 Stiefermann, Wachsende tarifpolitische Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung, BetrAV 2001, 308 Strobel, Vorteilhaftigkeitsvergleich zwischen den verschiedenen versicherungsförmigen Produkten der betrieblichen Altersversorgung, BetrAV 2005, 425 Tacke, Betriebsrenten aus Zeitguthaben, BetrAV 2001, 226 Temming, F., Unisex-Tarife auf dem verfassungsrechtlichen und europarechtlichen Prüfstand, ZESAR 2005, 72 Tietze, Der Pensionsfonds aus aufsichtsrechtlicher Sicht, BetrAV 2002, 223 Tröndle/Fischer, Strafgesetzbuch, 52. Aufl., München 2004 Wellisch/Lidtke/Quast, Lebensarbeitszeitkonten und verdeckte Gewinnausschüttungen: Hinweise für die Praxis, BB 2005, 1989 Wellisch, Arbeitszeitkonten, Rückstellungen und die Umwandlung der Guthaben in Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, DB 2004, 2225 Wellisch/Näth, Arbeitszeitkonten – steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung und Vorteilhaftigkeitsüberlegungen, DStR 2003, 309 Wellisch/Schwinger/Mühlberger, Rückstellungen für wertpapiergebundene Pensionszusagen nach § 6a EStG, DB 2003, 628 Weth/Kerwer, Grenzgänger, RdA 1998, 233 Wichmann, Die Rückdeckungsversicherung im handelsrechtlichen Jahresabschluß, BB 1989, 1228 Wichmann, Rückdeckungsversicherungsprämien im Jahresabschluß, DB 1992, 2205 Widmann, Die Rechtsprechung des BFH zu Pensionszusagen an GmbHGeschäftsführer, BetrAV 1996, 157 Wiedemann, TVG, 6. Aufl., München 1999 Willemsen, Zum Insolvenzschutz von Versorgungszusagen mit Auslandsberührung, EWiR 1990, 327 Wimmer, Neuere Entwicklungen im internationalen Arbeitsrecht – Überlegungen zur Politik des Arbeitskollisionsrechts, IPRax 1995, 207 Wirth/Paul, Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung und Reformmaßnahmen im Rahmen des RRG 1999, DAngVers 1998, 230 Zöller, Zivilprozessordnung, Kommentar, 25. Aufl. 2005 Zwickel, Die neue betriebliche Altersversorgung – eine Gestaltungsaufgabe gewerkschaftlicher Politik, BetrAV 2001, 397

XLVI

Abkürzungsverzeichnis a.A. a.a.O. aba abgedr. Abs. Abschn. AcP a.E. a.F. AFG AG aG AGB ALB allg. Alo AltEinkG AltZertG amtl. Anm. AO AP ArbGG ArbN ArbPlSchG ArbuR ArbVG ArbZG ArEV Art. ASB ATZG AuA AUB Aufl. ausdr. ausf. AV AVmG

anderer Auffassung am angegebenen Ort Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung e.V. abgedruckt Absatz Abschnitt Archiv für die civilistische Praxis am Ende alte Fassung Arbeitsförderungsgesetz Der Arbeitgeber (Zeitschrift); Aktiengesellschaft auf Gegenseitigkeit Allgemeine Geschäftsbedingungen Allgemeine Bedingungen für die kapitalbildende Lebensversicherung allgemein Arbeitslosenversicherung Alterseinkünftegesetz Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz amtlich Anmerkung Abgabenordnung Arbeitsrechtliche Praxis, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts Arbeitsgerichtsgesetz Arbeitnehmer Arbeitsplatzschutzgesetz Arbeit und Recht (Zeitschrift) Entwurf für das Arbeitsvertragsgesetz Arbeitszeitgesetz Arbeitsentgeltverordnung Artikel ASB Management-Zentrum-Heidelberg e.V. Altersteilzeitgesetz Arbeit und Arbeitsrecht (Zeitschrift) Allgemeine Unfallversicherungs-Bedingungen Auflage ausdrücklich ausführlich Altersversorgung Altersvermögensgesetz XLVII

Abkürzungsverzeichnis

Az.

Aktenzeichen

BaFin BAG BAGE BAnz BArbBl BAV bAV BayObLG BB BBG Bd. BDA

Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesarbeitsgericht Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts Bundesanzeiger Bundesarbeitsblatt Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen betriebliche Altersversorgung Bayrisches Oberstes Landesgericht Betriebsberater (Zeitschrift) Beitragsbemessungsgrenze Band Bundesvereinigung der Deutschen Arbeitgeberverbände Begründer; Begründung Bundeserziehungsgeldgesetz besonders Beschluß Betriebliche Altersversorgung (Zeitschrift) Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Betriebsverfassungsgesetz Bundesversicherungsanstalt für Angestellte Bundesfinanzhof Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesminister der Finanzen Bundesminister des Innern Bundesrats-Drucksache Bundesregierung Bundessozialgericht Entscheidungen des Bundessozialgerichts Bundessozialhilfegesetz Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Buchstabe Bundesurlaubsgesetz Beitragsüberwachungsverordnung Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung Bundesverfassungsgericht

Begr. BErzGG bes. Beschl. BetrAV BetrAVG BetrVG BfA BFH BGB BGBl. BGH BGHZ BMF BMI BR-Drucks. BReg. BSG BSGE BSHG BStBl. BT-Drucks. Buchst. BUrlG BÜV BUZ BVerfG

XLVIII

Abkürzungsverzeichnis

BVerfGE bzw.

Entscheidungssammlung des Bundesverfassungsgerichts beziehungsweise

d. DAngVers DB DBA ders. DEÜV DGVM DM DOK DStR DStZ DStZ/E DV DZ

der/des Die Angestellten-Versicherung (Zeitschrift) Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen derselbe Datenerfassungs- und -übermittlungsverordnung Deutsche Gesellschaft für Versicherungsmathematik Deutsche Mark Die Ortskrankenkasse (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst Direktversicherung Direktzusage

EAS E-BetrAV EDV EFG EG EGHGB EGInsO EGV EGVVG Einf. Einl. ErfK Erl. EStG EStR EU EuGH e.V. EWG EWiR EzA

Europäisches Arbeits- und Sozialrecht Entscheidungssammlung Betriebliche Altersversorgung Elektronische Datenverarbeitung Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Einführungsgesetz zur Insolvenzordnung EG-Vertrag Einführungsgesetz zum Versicherungsvertragsgesetz Einführung Einleitung Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht Erlaß Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Europäische Union Europäischer Gerichtshof eingetragener Verein Europäische Wirtschaftsgemeinschaft Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht

f., ff. FAZ FG

folgende, fortfolgende Frankfurter Allgemeine Zeitung Finanzgericht XLIX

Abkürzungsverzeichnis

FinMin Fn. FS

Finanzministerium Fußnote Festschrift

GB BAV

Geschäftsbericht des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungswesen Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft Gedächtnis-/Gedenkschrift Gewerbeordnung Grundgesetz Gesellschafter-Geschäftsführer gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Gesetz zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung Gründe grundsätzlich Großer Senat Gewinn- und Verlustrechnung Gesetz- und Verordnungsblatt

GbR GDV GedS GewO GG GGF ggf. GmbH GmbHR GMG Grde. grds. GS GuV GVBl. HAG Halbbd. H-BetrAV HGB h.M. Hrsg. Hs. HZvNG

Heimarbeitsgesetz Halbband Handbuch der Betrieblichen Altersversorgung Handelsgesetzbuch herrschende Meinung Herausgeber Halbsatz Hüttenknappschaftliches Zusatzversicherungs-Neuregelungs-Gesetz

IAS i.d.F. i.d.R. i.E. i.e. i.e.S. IFRS i.H.v. INF

International Accounting Standards in der Fassung in der Regel im Einzelnen id est (lat.) = das ist im engeren Sinne International Financial Reporting Standards in Höhe von Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) insbesondere

insbes. L

Abkürzungsverzeichnis

InsO IPRax i.R.d. i.R.v. i.S. i.S.d. i.S.v. i.V.m.

Insolvenzordnung Praxis des Internationalen Privat- und Verfahrensrechts (Zeitschrift) im Rahmen des im Rahmen von im Sinne im Sinne des im Sinne von in Verbindung mit

JR JStG JW

Juristische Rundschau Jahres-Steuergesetz Juristische Wochenschrift

KAGG KassKomm KG KiSt KO KStG KStR KTS KV KVdR KStDV

Gesetz über die Kapitalanlagegesellschaften Kasseler Kommentar Kommanditgesellschaft Kirchensteuer Konkursordnung Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien Zeitschrift für Konkurs-, Treuhand- und Schiedsgerichtswesen Krankenversicherung Krankenversicherung der Rentner Körperschaftssteuer-Durchführungsverordnung

LAG LG Losebl. LStDV LStR

Landesarbeitsgericht Landgericht Loseblatt-Sammlung Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Lohnsteuer-Richtlinien

m. mbH m.E. Mrd. mtl. MünchArbR MünchKomm m.w.N.

mit mit beschränkter Haftung meines Erachtens Milliarde monatlich Münchener Handbuch zum Arbeitsrecht Münchener Kommentar zum BGB mit weiteren Nachweisen

NATO n.F. N.N.

North Atlantic Treaty Organization neue Fassung nomen nescio (lat.) = Verf. unbekannt LI

Abkürzungsverzeichnis

NJW NJW-RR Nr. n. rkr. n.v. NZA

Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) NJW-Rechtsprechungsreport Nummer nicht rechtskräftig nicht veröffentlicht Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht

o. o.ä. OECD OFD o.g. OHG OLG

ohne; oder; oben oder ähnliches Organization for Economic Cooperation and Development Oberfinanzdirektion oben genannt Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht

p.a. PF PK PSV, PSVaG PV PVaG

per annum (lat.) = jährlich Pensionsfonds Pensionskasse Pensions-Sicherungs-Verein auf Gegenseitigkeit Pflegeversicherung Pensionsfondsverein auf Gegenseitigkeit

RdA RegE RG RGRK

Recht der Arbeit (Zeitschrift) Regierungsentwurf Reichsgericht Das Bürgerliche Gesetzbuch mit besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung des Reichsgerichts und des Bundesgerichtshofes, Kommentar Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Richtlinie Rentenreformgesetz Reichsversicherungsordnung Randzahl

RGZ RL RRG RVO Rz. S. s. SAE s.E. SGB s.o. sog. SozR StGB LII

Satz; Seite siehe Sammlung arbeitsrechtlicher Entscheidungen seines Erachtens Sozialgesetzbuch siehe oben sogenannt(e/r) Sozialrechtliche Rechtsprechung und Schrifttum (Losebl.) Strafgesetzbuch

Abkürzungsverzeichnis

st. Rspr. s.u.

ständige Rechtsprechung siehe unten

Teilbd. TV EZV-O TVG TzBfG

Teilband Tarifvertrag zur Einführung der Zusatzversorgung im Tarifgebiet Ost Tarifvertragsgesetz Teilzeit- und Befristungsgesetz

u. u.a. u.E. UK U-Kasse umfangr. Nachw. umstr. UmwStG Urt. US-GAAP USt UStG usw. u.U.

unten und andere; unter anderem unseres Erachtens Unterstützungskasse Unterstützungskasse umfangreiche Nachweise umstritten Umwandlungssteuergesetz Urteil Generally Accepted Accounting Principles (USA) Umsatzsteuer Umsatzsteuergesetz und so weiter unter Umständen

v. VA

von/vom Veröffentlichungen des Reichsaufsichtsamtes für Privatversicherungen (bis 1939); Veröffentlichungen des Zonenamtes, des Reichsaufsichtsamtes für das Versicherungswesen (ab 1947) Versicherungsaufsichtsgesetz Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder Satzung der VBL Versorgungsverband bundes- und landesgeförderter Unternehmen e.V. Veröffentlichungen des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungswesen Verfasser Vermögensbildungsgesetz Tarifvertrag über die Versorgung der Arbeitnehmer des Bundes und der Länder sowie von Arbeitnehmern kommunaler Verwaltungen und Betriebe Versicherungsrecht (Zeitschrift) Tarifvertrag über die Versorgung der Arbeitnehmer kommunaler Verwaltungen und Betriebe verdeckte Gewinnausschüttung

VAG VBL VBL-Satzung VBLU VerBAV Verf. VermBG Versorgungs-TV VersR VersTV-G vGA

LIII

Abkürzungsverzeichnis

vgl. vorg. V-Rundschreiben VVG VW VZ

vergleiche vorgenannte(r/s) Verbandsrundschreiben Versicherungsvertragsgesetz Versicherungswirtschaft (Zeitschrift) Veranlagungszeitraum

WährungsG WiB WiSt WM WPg

Währungsgesetz Wirtschaftsrechtliche Beratung (Zeitschrift) Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift) Wertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift) Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

z. z.B. ZDG ZfA ZGR

zum zum Beispiel Zivildienstgesetz Zeitschrift für Arbeitsrecht Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Ziffer Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (bis 1982: Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis) zitiert Zivilprozeßordnung zugleich zustimmend zuzüglich zur Zeit

ZHR Ziff. ZIP zit. ZPO zugl. zust. zzgl. z. Zt.

LIV

A. Grundlagen I. Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung 1. Funktion a) Begriff In § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG ist die Entgeltumwandlung als Form der betrieblichen Alterversorgung legaldefiniert: „Betriebliche Altersversorgung liegt auch vor, wenn … 3. künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung)“.

1

Freilich ist die Regelung unscharf: Die Tatbestandsmerkmale sind interpretationsbedürftig: Was sind Entgeltansprüche? Was heißt künftig? Wonach bemißt sich Wertgleichheit? Und darf die wertungleiche Umwandlung wirklich aus dem Schutzbereich des BetrAVG herausfallen? Und was ist eigentlich die „Umwandlung“? Und welche Anforderungen ergeben sich daraus, daß die Altersversorgung biometrische Risiken abdekken soll (Alter, Invalidität, Tod), § 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG? b) Arbeitnehmerfinanzierte Altersversorgung Entgeltumwandlung ist eine Form der betrieblichen Altersversorgung – nur daß die Last nicht vom Arbeitgeber kraft eigenständiger Versorgungszusage getragen wird, sondern vom Arbeitnehmer, der Entgeltansprüche opfert1. Der Arbeitnehmer erhält also gegen die Kürzung von Entgeltansprüchen eine Versorgungszusage. Der Entgeltumwandlung liegt damit ein Konzept zwischen traditioneller arbeitgeberfinanzierter betrieblicher Altersversorgung und der arbeitnehmerfinanzierten Privatvorsorge zu Grunde. Es handelt sich um betriebliche2, aber arbeitnehmerfinanzierte Altersversorgung.

2

Das aber ist das Entscheidende an der Entgeltumwandlung: der Finanzierungsweg. Nach dem Drei-Säulen-Konzept (Rentenversicherung, betriebliche Altersversorgung, Privatvorsorge) war die betriebliche Altersversorgung ursprünglich notwendig arbeitgeberfinanziert, was bei der Einführung der Entgeltumwandlung Zuordnungsschwierigkeiten bereitete (Rz. 22). Eigenfinanzierte Altersvorsorge war für Arbeitnehmer zu-

3

1 Das war auch vor der Klarstellung durch § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG bereits herrschende Meinung, etwa BAG v. 26.6.1990 – 3 AZR 641/88, AP Nr. 11 zu § 1 BetrAVG Lebensversicherung = BAGE 65, 215 = NJW 1991, 717 = BetrAV 1991, 21. 2 Zur Abgrenzung von privater Altersvorsorge: Klemm, NZA 2002, 1123 (1125 f.).

1

A

Rz. 4

Grundlagen

nächst nur als Privatvorsorge möglich. Mit dieser klaren Zweiteilung bricht das Konzept der Entgeltumwandlung: Der Arbeitnehmer finanziert zwar die betriebliche Altersversorgung durch eine Entgelteinbuße, doch wird die Altersversorgung über den Arbeitgeber abgewickelt – und zwar in der Rechtsförmigkeit des BetrAVG und unter dem Schutz der Insolvenzsicherung. 4

5

6

Während die klassische Entgeltumwandlung sich dadurch auszeichnet, daß der Entgeltanspruch als solcher nicht beim Arbeitnehmer „ankommt“, also noch in der Arbeitgebersphäre verbleibt, hat die Rechtsentwicklung inzwischen diese Finanzierungswege weiter ausdifferenziert – nicht immer systemgerecht: – Die 2002 eingeführte Eigenbeitragsfinanzierung des § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG1 sieht vor, daß der Arbeitnehmer aus seinem Arbeitsentgelt (!) – und zwar dem Nettoentgelt – Beiträge leistet und dies gleichwohl der betrieblichen Altersversorgung zugeordnet wird. Der Arbeitgeber fungiert hier allenfalls als Zahlstelle, die das Beitragsinkasso übernimmt. Wenn man es gar für möglich hält, daß der Arbeitnehmer die Eigenbeiträge direkt an den externen Versorgungsträger leistet2, schwindet jeder unmittelbare Bezug zum Betrieb; auch ist dann gar nicht sichergestellt, daß der Arbeitnehmer die Beiträge wirklich aus seinem Arbeitsentgelt erbringt, was aber für die Insolvenzsicherung notwendig ist. – Noch weiter entfernt sich die arbeitnehmerfinanzierte Altersversorgung mit dem neuen Fortsetzungsrecht der Entgeltumwandlung im bestehenden Arbeitsverhältnis bei Entgeltentfall, § 1a Abs. 4 BetrAVG (Rz. 292 ff.). Gerade weil dem Arbeitnehmer kein Entgelt zusteht (vor allem im ruhenden Arbeitsverhältnis und bei Langzeiterkrankungen), kann er die Beiträge nur aus seinem Privathaushalt bezahlen. Gleichwohl handelt es sich nicht um Privatvorsorge, sondern um betriebliche Altersversorgung – so daß den Arbeitgeber die Einstandspflicht trifft und die Insolvenzsicherung greift. Der Bezug zum Arbeitsverhältnis und damit zur betrieblichen Altersversorgung resultiert allein daraus, daß der Arbeitnehmer mit der privaten Vorsorge einen Ausfall der Entgeltumwandlung als betrieblicher Altersversorgung während des noch bestehenden Arbeitsverhältnisses kompensiert. – Hingegen ist die Fortsetzung nach beendetem Arbeitsverhältnis (§ 1b Abs. 5 BetrAVG, Rz. 240 ff.) grundsätzlich keine betriebliche Altersversorgung mehr – sondern Privatvorsorge. Deshalb fällt die Insolvenzsicherung weg – auch kann es für den Arbeitgeber keine Pflicht zur Anpassungsprüfung nach § 16 BetrAVG für denjenigen Teil der Versorgungsanwartschaft geben, die der Arbeitnehmer nach seinem Aus1 Zu ihr Blomeyer/Otto, § 1 Rz. 166 ff. 2 So wohl Blomeyer/Otto, § 1 Rz. 168, 171.

2

Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 7 A

scheiden aus dem Arbeitsverhältnis durch diese Privatvorsorge selbst erwirtschaftet hat1. Das wird durch den Gegensatz von § 1b Abs. 5 zu § 1a Abs. 4 BetrAVG nun sehr deutlich. – Ein der Systematisierung nur schwer zugänglicher Sonderfall der arbeitnehmerfinanzierten Altersversorgung ist die neue Portabilität nach § 4 Abs. 3 BetrAVG: Der Arbeitnehmer kann nach Beendigung seines Arbeitsverhältnisses sein Wertguthaben vom alten Arbeitnehmer „mitnehmen“ und beim neuen Arbeitgeber durch „Quasi-Umwandlung“ in eine neue Anwartschaft umwandeln (näher Rz. 619 ff.). 7

Daraus ergibt sich folgende Übersicht der Finanzierungswege:

1 Anders Blomeyer/Otto, § 2 Rz. 228; wie hier Höfer, § 2 Rz. 3368.

3

A

Rz. 8

Grundlagen

c) Deferred Compensation: Steuer- und Beitragsvorteile 8

Nach der Intention des Gesetzgebers soll Entgeltumwandlung die Schwächen der gesetzlichen Altersvorsorge ausgleichen helfen. Deswegen wird sie staatlich gefördert: in steuerlicher Hinsicht wahlweise1 – durch steuerlich absetzbare Sonderausgaben nach §§ 10a Abs. 1 S. 1, 82 Abs. 2 EStG (Nettoförderung = Riester-Förderung)2. Der Maximalbetrag soll bis 2008 auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung, §§ 159, 160 SGB VI, angehoben werden. Sie werden nur bei Beitragszahlungen in einen Pensionsfonds, an eine Pensionskasse oder – ab 1.1.2005 – eine Direktversicherung gewährt. – durch Lohnsteuerfreiheit von Beitragszahlungen in Pensionsfonds, Pensionskassen oder (ab 1.1.2005) Direktversicherungen nach § 3 Nr. 63 EStG bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (Bruttoförderung)3. Bei Versorgungszusagen nach dem 31.12.2004 erhöht sich der Höchstbetrag um 1.800 Euro, § 3 Nr. 63 S. 3 EStG4. Bei Direktzusagen und Unterstützungskassen folgt die Steuerfreiheit aus dem Zuflußprinzip.

9

Die vom Arbeitgeber bezahlten Beiträge auf Direkt- und Unterstützungskassenzusagen sind – derzeit bis 2008 befristet – mit sozialversicherungsrechtlicher Beitragsverschonung gemäß §§ 115, 14 SGB IV (ebenso für Beiträge an Direktversicherungen sowie Zuwendungen an Pensionskassen und Pensionsfonds, §§ 17 Abs. 1 S. 2 SGB IV, 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV) privilegiert (näher Rz. 704, 711 ff.). Wenn es bei dieser Befristung bleibt, ist ab 1.1.2009 umgewandeltes Entgelt in allen Durchführungswegen beitragspflichtig. Das kann es ab 2009 lohnend erscheinen lassen, auf die unechte „Entgeltumwandlung“ auszuweichen, also auf Entgeltbestandteile oder -erhöhungen zu verzichten und an deren Stelle wirtschaftlich – nicht rechtlich – eine dann arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung mit ihren Beitragsvorteilen treten zu lassen (s. Rz. 120).

10

Entgeltumwandlung ist damit eine Form der Deferred Compensation: also ein Aufschieben der Auszahlung erdienten Entgelts. Der Arbeitnehmer wandelt bei Einkommensteuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG sein Bruttoentgelt um. Im Zeitpunkt der Umwandlung wird das Entgelt weder versteuert noch verbeitragt. Erst im Moment der Versorgungsleistung als nachgelagerter Entgeltzahlung fallen Steuern und Sozialversicherungsbeiträge an. Überhaupt nur wegen dieser Steuer- und Beitragsvorteile, also wegen der Umwandlung von Bruttoentgelt, lohnt sich die Entgeltumwandlung. Müßte der Arbeitnehmer sein Nettoentgelt umwandeln, 1 2 3 4

4

Vgl. § 3 Nr. 63 S. 2 EStG. Hanau, BetrAV 2002, 621 (622). Hanau, BetrAV 2002, 621 (622). Zur sozialversicherungsrechtlichen Seite nach § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV Rz. 725, 737.

Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 14 A

könnte er ebensogut private Vorsorge betreiben. Ein gewisser wirtschaftlicher Vorteil ergibt sich daneben daraus, daß der Arbeitgeber die Altersversorgung bündelt, was etwa an den Sonderkonditionen bei Gruppenversicherungen deutlich wird. Zur zusammenfassenden Bewertung der unterschiedlichen Versorgungsformen Rz. 1343 ff. d) Erzwingbarkeit durch Umwandlungsanspruch Auf Entgeltumwandlung hat jeder Arbeitnehmer seit 1.1.2002 einen durchsetzbaren gesetzlichen Anspruch gegenüber seinem Arbeitgeber, § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG. Vom gesetzlichen Prototyp der Entgeltumwandlung abweichende Formen (als Ergebnis privatautonomer Vereinbarungen) haben dadurch – von Altfällen abgesehen – an Bedeutung verloren. Mit Entgeltumwandlungen außerhalb der vom BetrAVG vorgegebenen Merkmale kann der Anspruch aus § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG nicht erfüllt werden. Die innerhalb dieser Anspruchsgrundlage getroffene Definition der Entgeltumwandlung ergänzt die Rahmenregelung nur insofern, als dort die „Vereinbarung“ als Regelungsinstrument genannt ist.

11

Mit diesem Anspruch kann der Arbeitnehmer den Arbeitgeber zwingen, eine betriebliche Altersversorgung überhaupt durchzuführen – auch wenn der Arbeitgeber bislang betriebsrentenfrei ist. Seit dem 1.1.2005 wird dieser Zwang zur Altersversorgung ergänzt durch den Übernahmeanspruch nach § 4 Abs. 3 BetrAVG, der im Falle des Arbeitgeberwechsels den neuen Arbeitgeber verpflichtet, eine dem Übertragungswert wertgleiche Versorgungszusage zu erteilen.

12

Das ist ein erheblicher Eingriff in die Privatautonomie des Arbeitgebers, der gezwungen werden kann, in eine privatrechtliche Beziehung zu einem externen Versorgungsträger einzutreten (Direktversicherer, Pensionskasse, Pensionsfonds). Dieser Eingriff findet seine Rechtfertigung im Bedürfnis, für rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer eine ergänzende eigenfinanzierte Altersversorgung aufzubauen. Verfassungsrechtlich ist das deswegen problematisch, weil die Privatvorsorge durch den Arbeitnehmer als milderes Mittel zur Verfügung steht. Daß der Arbeitnehmer beim gegenwärtigen Stand des Steuer- und Sozialrechts nur über den Arbeitgeber zur Bruttoumwandlung gelangen kann, ist an sich kein Rechtfertigungsgrund. Denn der Arbeitgeber ist für solche Systemschwierigkeiten nicht verantwortlich. Als rechtfertigende Idee steht dahinter, daß die Entgeltumwandlung ihrerseits ein milderes Mittel zur zwangsweisen betrieblichen Altersversorgung ist („Obligatorium“).

13

In jedem Falle aber verbietet die Privatautonomie, daß dem Arbeitgeber ein bestimmter Vertragspartner aufgezwungen werden kann. Deswegen muß schon von Verfassungs wegen dem Arbeitgeber das Recht zur Auswahl von Durchführungsweg und externem Versorgungsträger zukommen (Rz. 208, 408 ff.).

14

5

A 15

Rz. 15

Grundlagen

Das BetrAVG unterscheidet damit selbst zunächst – die freiwillige Entgeltumwandlung und – die erzwingbare Entgeltumwandlung. Wiewohl nur der Anspruch auf Entgeltumwandlung dem Arbeitnehmer ein durchsetzbares Recht an die Hand gibt, steht die „schwächere“ freiwillige Entgeltumwandlung im Vordergrund der gesetzlichen Regelung. Denn der Gesetzgeber setzt in § 1a BetrAVG auf die freiwillige Vereinbarung. Dahinter steht ein kluges Konzept: Der Vertragsschwäche des Arbeitnehmers wird ähnlich dem Teilzeitanspruch des § 8 TzBfG – wegen der Individualität der auf die persönlichen Lebensverhältnisse zugeschnittenen Altersversorgung und mit Blick auf die zunehmende Betonung der Eigenverantwortung nach dem Subsidiaritätsprinzip – subjektiv-individuelle Verhandlungsmacht verschafft: durch die Zuerkennung eines Anspruchs auf einen konkreten Vertrag, der so die Basis der Vertragsverhandlungen bedeutet. Damit ist der Umwandlungsanspruch aus § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG ein subsidiäres Instrument: Er beschreibt dasjenige, wozu der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer gezwungen werden kann. Vorrang hat aber die freie Einigung – auch wenn sie unter dem Eindruck des Anspruches steht. Die dem Umwandlungsanspruch gezogenen Grenzen gelten für die freie Einigung gerade nicht (Rz. 118 ff.).

16

Der Gesetzgeber hat bewußt den vertraglichen Regelungsmechanismus gewählt und weder ein einseitiges Gestaltungsrecht des Arbeitnehmers (Optionsrecht Entgeltumwandlung) noch die richterliche Vertragshilfe. Letzteres ist wichtig, weil den Vertragsparteien ihre Regelungsaufgabe nicht dadurch abgenommen werden darf, daß der Richter den Entgeltumwandlungsvertrag nach § 315 Abs. 3 BGB im Wege richterlicher Ersatzleistungsbestimmung ergänzt (Rz. 170).

17

Daß der Anspruch von einem „Verlangen“ des Arbeitnehmers abhängt, deutet nicht etwa auf ein Gestaltungsrecht hin1. Damit wird vielmehr zum Ausdruck gebracht, daß der Anspruch – wie derjenige auf das stellvertretende commodum oder auf eine Vertragsstrafe – „verhalten“ ist, also erfüllbar erst wird, wenn der Arbeitnehmer als Gläubiger sich für dessen Geltendmachung entschieden hat2. Das aber bedeutet nur, daß der Arbeitgeber den Arbeitnehmer nicht in Annahmeverzug setzen kann, indem er diesem eine Umwandlungsvereinbarung „auf“ den gesetzlichen Umwandlungsanspruch anbietet.

18

Diese individuelle Verantwortung des Arbeitnehmers mag man rechtspolitisch kritisieren und für mehr Druck in Richtung Entgeltumwand-

1 So aber Heither, NZA 2001, 1276. 2 Staudinger/Bittner (2001), § 271 Rz. 24.

6

Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 20 A

lung plädieren, insbesondere durch eine Widerspruchslösung1 – de lege lata ist die Entgeltumwandlung aber ein Individualrecht des Arbeitnehmers. Die Abteilung „Altersversorgung“ des Deutschen Juristentages hat vorgeschlagen, Entgeltumwandlung so umzugestalten, daß dem Arbeitnehmer gegenüber dem umwandlungsbereiten Arbeitgeber nur noch ein Widerspruchsrecht zusteht2. Eine diesbezügliche Gesetzesinitiative liegt nicht vor; sie ist auch nicht zu wünschen. Die Widerspruchslösung wäre eine ungerechtfertigte Widerspruchslast und ignoriert die Eigenverantwortung des Arbeitnehmers für sein Einkommen im Alter. Solange die Rentenversicherung das Existenzminimum sichert, solange braucht es keine auch nur weiche Bevormundung, die dem Arbeitnehmer die Vorsorge abnimmt. Zudem: Jede gesetzlich bevormundende Lösung nimmt den Tarifparteien die Aufgabe ab, branchenspezifische Altersversorgungssysteme aufzubauen – es handelte sich um tarifersetzendes Gesetzesrecht. Aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip des Art. 9 Abs. 3 GG folgt aber, daß der Staat sich auf nach seiner vertretbaren Einschätzung unabweisliche Mindestbedingungen beschränken muß. Die Optimierung von Arbeitsbedingungen zugunsten der Arbeitnehmer ist nicht seine Sache, sondern die der Tarifparteien, speziell der Gewerkschaften. Regelmäßig muß der Staat der Tarifautonomie hinreichenden Regelungsspielraum belassen3, indem er einen Abstand seiner Mindestarbeitsbedingungen zu den auf angemessenen Ausgleich abzielenden Tarifbedingungen wahrt (Abstandsgebot). Der Gesetzgeber ist vor dem Hintergrund der Tarifautonomie nicht gehalten, angemessene oder gar „Luxusbedingungen“ der Entgeltumwandlung zu schaffen. Die Einführung einer obligatorischen Entgeltumwandlung ist ebenso Sache der Tarifparteien wie die Widerspruchslösung.

19

e) Vertragliche Gestaltungsfreiheit Weil die regelnden Parteien des Arbeitsrechts, also die Arbeitsvertragsparteien, die Betriebsparteien und die Tarifparteien an diese Regelungstypen nicht gebunden sind, stehen ihnen zwei weitere Formen zur Verfügung: – Rechtlich möglich ist einmal die freiwillige Entgeltumwandlung außerhalb des BetrAVG, also diejenige Umwandlung von Entgeltansprüchen (insbesondere rückständige), die den Tatbestand des § 1 Abs. 2 1 So etwa Engert, ZfA 2004, 311 ff., der die Arbeitnehmer automatisch in die Altersversorgung einbeziehen will. 2 Beschluß II 6 (mit fragiler Mehrheit: 31:17:6), NJW 2004, 3249; auch Becker, JZ 2004, 846. 3 MünchArbR/Löwisch/Rieble, § 244 Rz. 67 ff.; Rieble, Arbeitsmarkt und Wettbewerb (1996), Rz. 930 ff.; Löwisch, Schutz der Selbstbestimmung durch Fremdbestimmung, ZfA 1996, 293 (307); Henssler, Tarifautonomie und Gesetzgebung, ZfA 1998, 17 f.

7

20

A

Rz. 21

Grundlagen

Nr. 3 BetrAVG nicht erfüllt. Im weiteren Sinne ließe sich hierher auch die Umwandlung von Rechten ohne Entgeltcharakter rechnen. So ist es denkbar, daß der Status der Unkündbarkeit durch eine Versorgungszusage abgelöst wird. – Daneben steht aber noch die unechte oder wirtschaftliche „Entgeltumwandlung“, bei der es an der Identität von Entgeltanspruch und Versorgungsverschaffungsanspruch fehlt (Rz. 120 ff.). So können die Vertragsparteien eine in ihre Regelungskompetenz fallende Leistung streichen und das Leistungsvolumen für eine – dann arbeitgeberfinanzierte – Altersversorgung nutzen. Auch hier ist die Abgrenzung zur echten Entgeltumwandlung schwierig. Zum anderen werden so aber erhebliche Gestaltungsmöglichkeiten ausgelöst. 21

Zu den Tatbestandsmerkmalen folgende Übersicht:

2. Entwicklung a) BAG-Rechtsprechung 22

Schon kurz nach Inkrafttreten des Betriebsrentengesetzes 1974 setzte eine Kontroverse darüber ein, ob Entgeltumwandlung eine – insolvenzge8

Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 25 A

sicherte (!) – betriebliche Altersversorgung im Sinne des BetrAVG sein könne, weil sie nicht vom Arbeitgeber zusätzlich gewährt worden ist, sondern vom Arbeitnehmer finanziert wird. Mit einer Grundsatzentscheidung stellte der 3. und Betriebsrentensenat des BAG 1990 klar, daß auch eine aus Entgeltumwandlung finanzierte Direktversicherung in den Geltungsbereich des BetrAVG fällt1 und hielt trotz Kritik der Literatur an dieser Auffassung fest2. b) Rentenreformgesetz 1999 Die Entgeltumwandlung wurde im BetrAVG erstmals durch das Rentenreformgesetz (RRG) vom 16.12.1997 (BGBl. I S. 2998), in Kraft ab 1.1.1999, gesetzlich „geregelt“ – durch Legaldefinition im damaligen § 1 Abs. 5, der die Rechtsprechung des BAG übernahm:

23

„Betriebliche Altersversorgung liegt auch vor, wenn künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung).“

Im Entwurf3 war zunächst nur vorgesehen, daß am Ende des bisherigen Absatzes 1 des § 1 BetrAVG folgender Halbsatz angehängt wird „betriebliche Altersversorgung liegt auch vor, wenn künftige Entgeltansprüche in eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnete Anwartschaft auf Versorgungsleistungen des Arbeitgebers umgewandelt werden.“

Das Abweichen hiervon beruhte auf folgender Erwägung4:

24

„Die bisher in Absatz 1 Satz 1 als letzter Halbsatz vorgesehene Regelung zur Entgeltumwandlung wird als eigenständiger Absatz 5 formuliert, damit keine Zweifel daran aufkommen, daß betriebliche Altersversorgung mittels Entgeltumwandlungen in allen vier in den Absätzen 1 bis 4 geregelten Durchführungswegen möglich sein soll; im übrigen wird die bisherige Formulierung – soweit möglich – vereinfacht.“

Deswegen kann dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden, er habe damit die versicherungsmathematischen Grundsätze als Grundlage der Wertgleichheit aufgegeben5. Zugleich hat der Gesetzgeber mit dem weiten Begriff der „Entgeltumwandlung“ – statt „Gehaltsumwandlung“ – deren Anwendungsbereich 1 BAG v. 26.6.1990 – 3 AZR 641/88, AP Nr. 11 zu § 1 BetrAVG Lebensversicherung = BetrAV 1991, 67 = BB 1991, 482. 2 BAG v. 17.10.1995 – 3 AZR 622/94, AP Nr. 23 zu § 1 BetrAVG Lebensversicherung = BetrAV 1996, 288 = DB 1996, 1240; v. 8.6.1993 – 3 AZR 670/92, BAGE 73, 209 = AP Nr. 3 zu § 1 BetrAVG Unverfallbarkeit = BetrAV 1994, 25 = BB 1994, 73. 3 BT-Drucks. 13/8011, S. 85. 4 BT-Drucks. 13/8671, S. 148; vorangegangen der Vorschlag Hanau/Arteaga/Kessel, Änderungsvorschläge zur Neufassung des Betriebsrentengesetzes, DB 1997, 1401 (1402). 5 So aber Doetsch/Förster/Rühmann, Änderungen des Betriebsrentengesetzes durch das Rentenreformgesetz 1999, DB 1998, 258 (258).

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A

Rz. 26

Grundlagen

deutlich verbreitert – auf alle Entgeltformen und durch Einbezug auch der Nichtarbeitnehmer des § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG. c) Altersvermögensgesetz 2002 26

Mit dem AVmG vom 11.5.2001 (BGBl. I S. 403), in Kraft ab 1.1.2002 unternahm der Gesetzgeber einen ersten Versuch, der demographischen Gefahr für die Altersversorgungssysteme Rechnung zu tragen. Sein Art. 9 änderte das BetrAVG in zahlreichen Punkten1. Die Rahmendefinition der Entgeltumwandlung wurde inhaltsgleich von § 1 Abs. 5 nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG verschoben – womit aber die systematische Stellung verändert worden ist: Seither stehen in § 1 Abs. 2 BetrAVG die Varianten der Altersversorgung (beitragsorientierte Leistungszusage, Beitragszusage mit Mindestleistung, Entgeltumwandlung) gleichberechtigt nebeneinander („oder“). Daraus ist etwa auf ausschließliche Alternativität geschlossen worden, weswegen die Entgeltumwandlung also nicht mit einer Beitragszusage mit Mindestleistung kombinierbar sei2. Doch reicht schon der grammatikalische Sinngehalt von „oder“ nicht soweit, weil damit auch die Kumulation gemeint sein kann. Und das entspricht auch den Materialien3: Eine inhaltliche Beschränkung war nicht gewollt.

27

Vor allem aber hat das AVmG den Anspruch auf Entgeltumwandlung eingeführt – um den Arbeitgeber zur betrieblichen Altersversorgung zu zwingen4: „Um die Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung zu steigern, wird in das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) ein individueller Anspruch des Arbeitnehmers auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung aufgenommen. Der Anspruch auf Entgeltumwandlung ist dem Grunde nach darauf gerichtet, betriebliche Altersversorgung in Betrieben einzurichten, in denen bisher noch keine angeboten wird.“

d) Hüttenknappschaftliches Zusatzversicherungs-Neuregelungs-Gesetz 2002 28

Das HZvNG vom 21.6.2002 (BGBl. I S. 2167) hat mit Wirkung ab 1.7.2002 § 1 Abs. 2 BetrAVG um eine Nr. 4 (Eigenbeiträge) erweitert, und dem Regime der Entgeltumwandlung unterstellt.

1 Etwa Blomeyer, Neue arbeitsrechtliche Rahmenbedingungen für die Betriebsrente, BetrAV 2001, 430; Höfer, Die Neuregelung des Betriebsrentenrechts durch das Altersvermögensgesetz (AVmG), BetrAV 2001, 314; Klein, Änderungen im Betriebsrentengesetz (BetrAVG), BetrAV 2001, 701. 2 Blomeyer/Otto, § 1 Rz. 105, der dieses „Redaktionsversehen“ aber überwinden will. 3 Vgl. BT-Drucks. 14/4595, S. 67, zu Nummer 2: „aus systematischen Gründen“. 4 BT-Drucks. 14/4595, S. 40.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 31 A

e) Alterseinkünftegesetz 2004 Das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl. I S. 1427) hat vor allem das System der Rentenbesteuerung in der gesetzlichen Rentenversicherung grundlegend geändert. Der Anspruch auf steuergünstige Ausgestaltung der Entgeltumwandlung nach § 1a Abs. 3 BetrAVG wurde den neuen steuerlichen Rahmenbedingungen angepaßt. Neu ist vor allem das Recht zur Fortsetzung der Entgeltumwandlung mit eigenen Beiträgen für den Fall vorgesehen, daß im bestehenden Arbeitsverhältnis der Entgeltanspruch entfällt, § 1a Abs. 4 BetrAVG (dazu Rz. 292 ff.). Ebenso neu ist das Recht des Arbeitnehmers, nach § 4 Abs. 3 BetrAVG die Mitnahme der Versorgungsanwartschaft zum neuen Arbeitgeber erzwingen zu können (Portabilität, Rz. 619 ff.).

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3. Durchführungswege und Zusagearten Im Ausgangspunkt steht die Entgeltumwandlung der arbeitgeberfinanzierten Altersversorgung gleich. Deswegen kommen zunächst alle Durchführungswege – – – – –

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Direktzusage, Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds, Unterstützungskasse

und alle Zusagearten – (reine) Leistungszusage, – beitragsorientierte Leistungszusage, – Beitragszusage mit Mindestleistung in Betracht – und das in allen zulässigen Kombinationen. Ausgeschlossen ist generell (also auch für die arbeitgeberfinanzierte Zusage) nur die Verbindung von Direktzusage oder Unterstützungskasse mit der Beitragszusage mit Mindestleistung, § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG. Für die Entgeltumwandlung ergeben sich weitere Einschränkungen, zunächst hinsichtlich der Durchführungswege: Erzwingbar mit Hilfe des Anspruches aus § 1a BetrAVG ist ausschließlich eine Versorgung über einen externen Versorgungsträger – also Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds –, wobei das Wahlrecht dem Arbeitgeber zusteht, der durch die Bereitschaft zu Pensionskasse oder -fonds die Direktversicherung als Auffanglösung abwenden kann (Rz. 205 ff.). Freiwillig dagegen können sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer auch auf eine Entgeltumwandlung qua Direktzusage oder Unterstützungskasse verständigen. 11

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Rz. 32

Grundlagen

Durch das BetrAVG eingeschränkt sind nur Sonderformen der Entgeltumwandlung: – Die Eigenbeitragszusage nach § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG ist auf die externen Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds beschränkt. – Die Fortsetzung der Entgeltumwandlung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses gem. § 1b Abs. 5 BetrAVG setzt voraus, daß die Entgeltumwandlung über Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds vollzogen wird und bezieht sich dann auf den jeweiligen Versorgungsträger, Rz. 240. – Die Fortsetzung der Entgeltumwandlung im bestehenden Arbeitsverhältnis bei Entgeltentfall dagegen ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht beschränkt; die Begründung des Gesetzentwurfes zielt zwar auf die externen Durchführungswege (Rz. 292), hat aber im Wortlaut keinen Niederschlag gefunden. Das heißt: Wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer sich auf eine Entgeltumwandlung im Durchführungsweg Unterstützungskasse geeinigt haben, dann zielt der Fortsetzungsanspruch auf diese. – Die Portabilität nach § 4 Abs. 3 BetrAVG (Rz. 619 ff.) räumt dem Arbeitnehmer gegen den neuen Arbeitgeber einen Anspruch auf eine wertgleiche Zusage in Höhe seiner bisherigen Anwartschaft in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds ein (S. 3). Die Regeln über die Entgeltumwandlung geltend entsprechend nur für die gebildete Anwartschaft (S. 4), woraus man schließen kann, daß sie für deren Bildung durch Vereinbarung nicht gelten. Direktzusage und Unterstützungskasse verstießen dann gegen das Übertragungsverbot des § 4 Abs. 1 BetrAVG.

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Streiten kann man sich schließlich darüber, ob die reine Leistungszusage ein für die Entgeltumwandlung untauglicher Durchführungsweg ist. Denn bei ihr ist die Wertgleichheit besonders schwer zu überprüfen, weil die zugesagte Versorgungsleistung in ein Wertverhältnis zum umgewandelten Entgelt gesetzt werden muß – wohingegen bei der beitragsorientierten Leistungszusage und bei der Beitragszusage mit Mindestleistung auf den wertgleichen Beitrag abgestellt werden kann (noch Rz. 100 ff.). So gesehen strebt die Entgeltumwandlung praktisch nach einer Beitragszusage. Weil aber die Wertgleichheit nachgerade auf das Verhältnis von eingesetztem Entgeltbetrag und Versorgungswert abstellt – sonst hätte der Gesetzgeber einfach nur die Umwidmung des Entgeltbetrags in einen Versorgungsbeitrag anordnen müssen – ist nach h.M. auch die Umwandlung in eine reine Leistungszusage zulässig1. S. dazu auch Rz. 503.

1 Blomeyer/Otto, § 1 Rz. 142.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 37 A

4. Zivilrechtsdogmatik der Entgeltumwandlung Entgeltumwandlung beruht auf einer Umwandlungsabrede der Parteien des Arbeitsvertrags. Die Umwandlungsabrede ist ein zivilrechtlicher Vertrag – das Gesetz spricht von „Vereinbarung“, um auch Kollektivverträge einzubeziehen (Rz. 383) – des Inhalts, daß der Arbeitnehmer zukünftig als Vergütung für seine Arbeitsleistung teilweise kein Geld (oder keine Sachleistung), sondern eine Versorgungszusage erhält. So hat das BAG1 1990 erkannt, daß Entgeltumwandlung bewirkt, daß „der Anspruch auf Barauszahlung endgültig untergeht und durch einen Versorgungsanspruch ersetzt“ wird. Hoch umstritten ist, wie diese Rechtsbewirkung zivilrechtsdogmatisch zu erfassen ist.

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a) Gegenstand der Entgeltumwandlung: Entgeltforderung Zur Klärung der Frage ist es zunächst erforderlich, den Gegenstand der Entgeltumwandlung zu identifizieren. Das Gesetz bezeichnet das Umwandlungssubstrat in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG unklar mit „künftige Entgeltansprüche“. Was ist gemeint: Ansprüche auf künftiges Entgelt oder künftige Ansprüche auf Entgelt? Bezieht sich die Zukünftigkeit auf den Anspruch als solchen oder auf die ihn erzeugende Regelung (Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung, Arbeitsvertrag, Gesetz)?

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Im BetrAVG kommt vor allem die Unterscheidung zwischen konkreten Entgeltforderungen und ihrer schuldrechtlichen Grundlage nicht hinreichend zum Ausdruck. Sie ist zum Verständnis dessen, was umgewandelt wird, notwendig: Jede schuldrechtliche (Entgelt-)Forderung fußt auf einer diese erzeugenden Regelung – hier dem Arbeitsverhältnis i.V.m. der Entgeltregelung in Arbeitsvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder Gesetz. Dieses Schuldverhältnis im weiteren Sinne erzeugt die Entgeltforderungen (Schuldverhältnis im engeren Sinne, § 241 Abs. 1 BGB). Das Arbeitsverhältnis bringt also ratierlich zeitbezogene Einzelforderungen hervor – dadurch daß der Arbeitnehmer durch Arbeitsleistung oder Betriebstreue den Tatbestand der Vergütungsregelung erfüllt, also den Entgeltanspruch erdient: Arbeitsentgelt Januar 2005, Weihnachtsgeld 2006, Bonus 2007.

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Mit der Sekunde der Forderungsentstehung löst sich die Entgeltforderung vom zugrundeliegenden Arbeitsverhältnis und ist im Rechtsverkehr selbständig geworden – und kann durch Verfügung (Erlaß, Abtretung, Schuldübernahme) getrennt vom zugrundeliegenden Arbeitsverhältnis beeinflußt werden. Deswegen sehen § 4 Abs. 4 TVG und § 77 Abs. 4 Satz 2 BetrVG für diese losgelösten Rechte Verzichtsverbote vor2 – um

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1 BAG v. 26.6.1990 – 3 AZR 641/88, AP Nr. 11 zu § 1 BetrAVG Lebensversicherung = BAGE 65, 215 = NJW 1991, 717 = BetrAV 1991, 21. 2 Löwisch/Rieble, TVG, § 4 Rz. 333 ff.

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Rz. 38

Grundlagen

die zwingende Wirkung des Tarifvertrags, der sich nur auf die schuldrechtliche Grundlage bezieht, abzusichern. Bildlich gesprochen kann man sich das Arbeitsverhältnis als Muttertier vorstellen, das die konkreten Forderungen „kalbt“. 38

Die Entgeltumwandlung stellt mit den „künftigen Entgeltansprüchen“ primär auf diese verselbständigten Entgeltforderungen ab: der Arbeitnehmer soll anstelle des Entgeltes eine Versorgungszusage erhalten. Deswegen werden forderungsbezogene Rechtsgeschäfte (Verzicht, Leistung an Erfüllungs statt) als rechtliche Konstruktion erwogen. Konstruktiv möglich ist aber ebenso ein Zugriff auf die schulderzeugende Regelung. Denn mit „künftig“ stellt das Gesetz klar, daß der Entstehungsvorgang der umzuwandelnden Forderung noch nicht abgeschlossen sein darf. b) Untaugliche Umwandlungsmodelle und Abgrenzungsfragen aa) Keine Novation

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Die Schuldänderung ist von vornherein keine Novation1. Der Entgeltanspruch wird nicht durch einen anderen Anspruch auf anderer Schuldgrundlage ersetzt. Denn damit würde auch der Tatbestand der entgelterzeugenden Norm (vor allem: Arbeitsleistung) beiseitegeschoben. Das Besondere an der Entgeltumwandlung liegt darin, daß sich (nur) die Rechtsfolgenseite ändert: Der Arbeitnehmer erhält statt des auszuzahlenden Entgelts ein Versorgungsentgelt.

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Von einer Novation ließe sich allenfalls mit Blick auf die unechte „Entgeltumwandlung“ sprechen – und auch nur, soweit der Arbeitnehmer sein Entgelt reduziert und – ohne Anspruchsidentität – statt dessen eine arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung erhält. Schon beim untechnischen „Verzicht“ auf künftige Entgelterhöhungen versagt das Novationsmodell, weil der Arbeitnehmer keine hinreichend konkrete Schuldgrundlage einbüßt, die Gegenstand der Novation sein könnte. bb) Keine verpflichtende Entgeltverwendungsabrede

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Die Entgeltumwandlung ist keine Lohn- bzw. Entgeltverwendungsabrede2 – im Sinne eines selbständigen Verpflichtungsgeschäftes: Der Arbeitnehmer verpflichtet sich nicht etwa, das bei ihm „angekommene“ Entgelt in einem bestimmten Sinne für Altersversorgung einzusetzen; die Umwandlungsabrede verhindert, daß überhaupt ein auszahlbares Entgelt bei ihm ankommt; er erhält von vornherein nur Versorgung als Gegenlei1 Mißverständlich insoweit BSG v. 14.7.2004 – B 12 KR 10/02 R, noch nicht veröffentlicht unter II 2. f der Gründe: „Die Schuld des Arbeitgebers, das Entgelt zu zahlen, wird zukunftsgerichtet erneuert (noviert) und im Umfang der Zusage […] ersetzt.“ 2 Rieble, BetrAV 2001, 590; Schliemann, BetrAV 2001, 738.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 44 A

stung1. Anders verhält es sich dagegen mit der Eigenbeitragszusage (§ 1 Abs. 2 BetrAVG). Das zieht insbesondere dem Kollektivvertrag und der Mitbestimmung eine Grenze (Rz. 401, 428). cc) Kein Forderungsverzicht mit Gegenleistung Teilweise wird die Umwandlung als eine Kombination aus Verzicht auf Entgelt und Zusage der Versorgung als Gegenleistung konstruiert. Gegen die Annahme, die Umwandlungsabrede vernichte die arbeitsvertraglichen Entgeltforderungen durch Erlaßvertrag nach § 397 Abs. 1 BGB, spricht, daß ein solcher Parteiwille regelmäßig fehlt. Insbesondere kann auch die Versorgungszusage nicht als „Gegenleistung“ für den Anspruchsverzicht verstanden werden: Denn Entgeltumwandlung ist kein Austausch von „Leistungen“. Vielmehr zielt die Vereinbarung auf eine wertgleiche Erfüllung der Leistungspflichten aus dem Arbeitsvertrag. An die Stelle der Entgeltverpflichtung tritt eine Verschaffungspflicht des Arbeitsgebers auf die Versorgungsleistung.

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Jene Auffassung ignoriert zudem eine zentrale zivilrechtliche Erkenntnis: Der entgeltliche Erlaß ist entgegen der früher h.M.2 grundverschieden von der Abrede über eine Leistung an Erfüllungs statt, § 364 Abs. 1 BGB: Der Gläubiger verzichtet dort nicht auf seinen Anspruch, er verzichtet nur auf die geschuldete Leistung und akzeptiert an ihrer Stelle eine andere. § 364 Abs 1 BGB zielt auf Befriedigung, nicht auf Verzicht; kraft der Erfüllungsabrede als Hilfsgeschäft3 tritt eine „Als-Ob-Erfüllung“ ein. Abgrenzungsprobleme zum Erlaß stellen sich insbesondere beim Abfindungsvergleich. Schließlich fingiert der Verzicht keine Erfüllung, er führt nicht zur Schuldtilgung. Der Erlaß ist mithin kein Erfüllungssurrogat4. Genau um Erfüllung einer Schuld geht es aber: Der Arbeitgeber soll mit der Versorgungsverschaffung seiner Entgeltpflicht genügen. Die Umwandlungsabrede ist deswegen auch kein Abfindungsvergleich5.

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dd) Keine Leistung erfüllungshalber Entgeltanspruch und Versorgungszusage stehen nicht nebeneinander. Deshalb kann in der Versorgungszusage keine Leistung erfüllungshalber gesehen werden, die – wie bei dem zur Zahlung gegebenen Wechsel oder Scheck – zu einer Schuldverdoppelung unter Tilgungszusammenhang führt6. 1 BSG v. 14.7.2004 – B 12 KR 10/02 R, BSGE 93, 109 = BetrAV 2004, 679 = SozR 4-5375 § 2 Nr. 1 unter II 2. f der Gründe. 2 Statt aller: BGH v. 18.1.1967 – VIII ZR 209/64, BGHZ 46, 338 (342) = NJW 1967, 553 (554); zum Meinungsstand Staudinger/Olzen (2000), § 364 Rz. 7 ff. 3 BGH v. 30.11.1983 – VIII ZR 190/82, BGHZ 89, 126 (133) = NJW 1984, 429 (430). 4 Eingehend Staudinger/Rieble (2005), § 397 Rz. 20 ff. 5 Allgemein zum entgeltlichen Erlaß Staudinger/Rieble (2005), § 397 Rz. 47. 6 ErfK/Steinmeyer (2005), § 1 BetrAVG Rz. 30.

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Rz. 45

Grundlagen

c) Stimmige Umwandlungsmodelle 45

Im Kern muß eine zivilrechtsdogmatische Erklärung der Entgeltumwandlung zweierlei leisten: Erstens muß sichergestellt sein, daß der Tatbestand des Entgeltanspruchs erhalten bleibt, das Versorgungsentgelt also durch Arbeitsleistung, Betriebstreue oder andere Voraussetzungen (v)erdient werden muß. Zweitens darf das zahlbare Entgelt mit Blick auf Steuer- und Sozialversicherungsrecht beim Arbeitnehmer nicht ankommen, an seine Stelle muß das „Versorgungsentgelt“ – genauer: die Anwartschaftsverschaffung treten. Hierfür bleiben zwei Modelle möglich: – der Schuldänderungsvertrag, der in die entgelterzeugende Regelung eingreift und deren Rechtsfolge dahin verändert, daß unmittelbar die Versorgungsverschaffung als Entgelt geschuldet wird (Schuldinhalt); – die Leistung an Erfüllungs statt, die den Entgeltanspruch auf der Schuldebene zwar entstehen läßt, aber auf der Erfüllungsebene die an sich schuldwidrige Leistung der Versorgungsverschaffung als Erfüllung gelten läßt.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 49 A

aa) Leistung an Erfüllungs statt (§ 364 Abs. 1 BGB) In der Vorauflage hatten Hanau und Arteaga die Umwandlungsvereinbarung als Vereinbarung einer Leistung an Erfüllungs statt i.S.v. § 364 Abs. 1 BGB qualifiziert (Vorauflage B Rz. 2 ff.). Das beruhte auf folgender Überlegung: Die arbeitsvertraglichen Pflichten sollten auf der Verpflichtungs- oder Schuldebene unangetastet bleiben. Nur auf der Erfüllungsebene sollte der Arbeitgeber die nach dem Arbeitsverhältnis nicht geschuldete Versorgungsanwartschaft leisten. Das heißt: Der Anspruch auf Entgelt entsteht zunächst, geht aber durch die „an sich“ schuldwidrige Leistung der Versorgungszusage unter. Vereinbart wäre damit zunächst eine Ersetzungsbefugnis: Der Arbeitgeber sollte „statt“ des geschuldeten Entgelts die Versorgungszusage leisten. Dafür spricht insbesondere der Gesetzeswortlaut, der die Entgeltumwandlung auf den Entgeltanspruch bezieht. Auch läßt sich eine Entscheidung des BAG in diese Richtung deuten1:

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„Vielmehr vereinbaren die Arbeitsvertragsparteien, daß der Anspruch auf Barauszahlung endgültig untergeht und durch einen Versorgungsanspruch ersetzt wird.“

Der Unterschied zwischen beiden Konstruktionen wird sichtbar bei der Umwandlung von Entgeltansprüchen aus Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung: Der Kollektivvertrag erzeugt nach seinem Regelungsgehalt einen Entgeltanspruch mit bestimmtem Inhalt. Der schuldändernde Vertrag greift in diese Forderungserzeugung ein und damit in die zwingende Wirkung von Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung. Er kann sich nur nach Maßgabe einer Öffnungsklausel oder kraft Günstigkeitsprinzips durchsetzen (näher Rz. 340 ff.; 468 ff.).

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Die Leistung an Erfüllungs statt betrifft nicht die kollektivvertragliche Erzeugung, sondern die Vernichtung des Anspruches – durch Quasi-Erfüllung. In Rede steht deshalb der Verzichtsschutz (§ 4 Abs. 4 TVG, § 77 Abs. 4 S. 2 BetrVG), der nicht nur den eigentlichen Verzicht durch Erlaßvertrag verbietet, sondern auch die Leistung an Erfüllungs statt2 (näher Rz. 342).

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bb) Einheitlicher Schuldänderungsvertrag Meines Erachtens ist die Umwandlungsvereinbarung besser als einheitlicher Schuldänderungsvertrag3 zu qualifizieren. Er gestaltet das Arbeitsverhältnis um: Der bisher auf Geld gerichtete Entgeltanspruch des Arbeitnehmers wird (teilweise) durch einen Anspruch auf Versorgungszusagen ersetzt – indem die die Entgeltansprüche erzeugende Regelung ab1 BAG v. 26.6.1990 – 3 AZR 641/88, EzA § 1 BetrAVG Nr. 59 = AP Nr. 11 zu § 1 BetrAVG Lebensversicherung = NZA 1991, 60. 2 Löwisch/Rieble, TVG, § 4 Rz. 348; zustimmend die Vorauflage: C Rz. 284. 3 Rieble, BetrAV 2001, 585 f.; zustimmend Konzen, GedS Blomeyer, S. 173.

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Rz. 50

Grundlagen

geändert wird1. Der regelnde Zugriff erfolgt also nicht auf die durch diese Entgeltgrundlage erzeugten und von ihr losgelösten Entgeltforderungen. Gegenstand des Schuldänderungsvertrages ist das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, also das Arbeitsverhältnis mit seinen Entgeltregeln. 50

Die schuldändernde Vereinbarung hat den Vorteil konstruktiver Schlichtheit. Außerdem vermeidet sie Zweifelsfragen im Verhältnis zu Tarifvertrag und Betriebsvereinbarung. Für jeden Vorausverzicht – und damit auch für § 364 Abs. 1 BGB – gelten an sich nicht nur die Verzichtsvoraussetzungen, sondern die Unabdingbarkeit der Anspruchsgrundlage (noch Rz. 342). In der Rechtslehre wird sogar vertreten, daß die Vereinbarung einer Leistung an Erfüllung statt unmittelbar als Schuldänderungsvertrag zu werten sei. Dies gilt insbesondere, wenn – wie bei Entgeltumwandlung – bereits vor dem Leistungsakt vereinbart wird, daß die Schuld durch eine andere als die eigentlich geschuldete Leistung getilgt werden kann2.

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Die Schuldänderung entspricht der Interessenlage der Parteien bei der Entgeltumwandlung: Sie bewirkt, daß dem Arbeitnehmer von vornherein nur und gerade der Anspruch auf die Versorgung zusteht und der Arbeitgeber nur mit der Versorgungsverschaffung erfüllen kann. Die Vereinbarung einer Leistung an Erfüllungs statt dagegen verändert den Schuldinhalt nicht. Dem Arbeitnehmer bleibt also der ursprüngliche Entgeltanspruch, der erst dann nach § 364 Abs. 1 BGB untergeht, wenn statt der Zahlung die andere Leistung erbracht ist. Dementsprechend bleibt der Zahlungsanspruch auch grundsätzlich durch Zahlung erfüllbar – die vorgreifliche Vereinbarung der Leistung an Erfüllungs statt begründet vielmehr eine einseitige Ersetzungsbefugnis3. Sie kann hier nur dem Arbeitnehmer als Gläubiger der Entgeltforderung zustehen, der statt der Vergütung die Leistung durch Versorgung wählen kann. Diese einseitige Ersetzungsbefugnis ist wenig sinnvoll: Sie ließe dem Arbeitnehmer dauerhaft die Wahl, ob er bei der ursprünglich vereinbarten Vergütung bleibt oder ob er statt dessen die Versorgung wählt – wie im Fall der Inzahlunggabe der Käufer jederzeit statt des Gebrauchtwagens auch die Geldzahlung wählen darf. Das wiederum belastete den Arbeitgeber, der sich nicht auf den festen und gleichmäßigen Aufbau der Altersversorgung einstellen könnte. Und dies obzwar das Gesetz gerade dieses Interesse des Arbeitgebers schützt, § 1a Abs. 1 Satz 5 BetrAVG. Dem ließe sich wiederum nur abhelfen, indem die Einseitigkeit der Ersetzungsbefugnis abbedungen wird und von vornherein verbindlich für beide Seiten nur die Versorgung als Leistung zugelassen wird. Das aber ist ein schuldändernder Vertrag. 1 So fast wörtlich nun BSG v. 14.7.2004 – B 12 KR 10/02 R, noch nicht veröffentlicht unter II 2. f der Gründe. 2 Soergel/Zeiss (1990), § 364 Rz. 2 m.w.N. Siehe weiter Staudinger/Olzen (2000), § 364 Rz. 10: beide Konstruktionen dürften keinen Unterschied machen. 3 Vor allem BGH v. 30.11.1983 – VIII ZR 190/82, BGHZ 89, 126 für die Inzahlunggabe des Gebrauchtwagens.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 55 A

Überlegen ist die Schuldänderung auch hinsichtlich der Leistungsstörungen auf beiden Seiten und hinsichtlich der Vertragsstörungen: – Leistungsstörungen auf der Seite des Arbeitnehmers, vor allem durch Nichtleistung der Arbeit ohne kompensierende Entgelterhaltung schlagen unmittelbar auf die Versorgung durch: Die Schuldänderung ändert nichts an der synallagmatischen Wechselbeziehung zwischen Arbeit und Entgelt, so daß der Verschaffungsanspruch in diesen Fällen für die Zeit der Nichtarbeit nach § 326 Abs. 1 Satz 1 BGB entfällt (Rz. 305 ff.). Im Falle der Leistung an Erfüllungs statt muß das Hilfsgeschäft über die Erfüllung herangezogen und durch einen Bedingungszusammenhang mit dem Bestand des jeweiligen Entgeltanspruches verbunden werden. – Bedeutsamer ist es, wenn der Arbeitgeber seiner Verschaffungspflicht nicht nachkommt. Bei einer Leistung an Erfüllungs statt ist auf die Haftung für Sach- oder Rechtsmängel verwiesen, § 365 BGB, was nach Kaufrecht zum Rücktritt und damit zur Wiederherstellung der Vergütungsforderung führen kann, § 437 Nr. 2 BGB. Bei der Schuldänderung ist die Leistungsstörung notwendig auf die Verschaffungspflicht bezogen, sie wird dann unmittelbar mit Sekundäransprüchen flankiert. – Überlegen ist die Schuldänderung schließlich im Falle des nichtigen oder sonst unwirksamen Umwandlungsvertrages, weil das Umwandlungsgeschäft als Änderungsvertrag zum Arbeitsvertrag nach den Grundsätzen über das fehlerhafte Arbeitsverhältnis gehalten werden kann (Rz. 259). Eine Leistung an Erfüllungs statt hingegen betrifft das Arbeitsverhältnis nicht, sondern nur die Erfüllungsebene. Hier ist keine Beschränkung der Nichtigkeitsfolgen in Sicht. – In der Insolvenz des Arbeitgebers zeigt sich ein gewisser Unterschied: Im Fall der Leistung an Erfüllungs statt bleibt dem weiterarbeitenden Arbeitnehmer der Entgeltanspruch als Masseschuld; die daneben stehende Umwandlungsabrede kann dagegen nicht zu einer Masseschuld führen, weil die an Erfüllungs statt zu erbringende Versorgungsverschaffungsleistung nicht im Synallagma steht, § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO. Dagegen führt das Schuldänderungsmodell dazu, daß das Versorgungsentgelt – genauer: der Versorgungsverschaffungsanspruch – als Gegenleistung zur vom Verwalter zur Masse geforderten Arbeitsleistung geschuldet ist.

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cc) Keine Komplizierung durch Zweistufigkeit: Schuldänderung und Kausalgeschäft Blomeyer1 sieht die Umwandlung als solche ebenfalls als Schuldänderungsvertrag, mißt diesem aber (fälschlich) den Charakter eines Verfügungsgeschäfts zu. Deswegen soll ein Kausalgeschäft erforderlich sein, ein gegenseitiges Verpflichtungsgeschäft, mit dem der Arbeitgeber auf der 1 Blomeyer/Otto, § 1 Rz. 122.

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A

Rz. 56

Grundlagen

Leistungsseite die Versorgung verspricht und der Arbeitnehmer auf der Entgeltseite die Verpflichtung eingeht, sein künftiges Entgelt umzuwandeln. 56

Zwar wird Schuldänderungsverträgen gelegentlich Verfügungs- und Verpflichtungscharakter beigemessen1. Auf Umwandlungsvereinbarungen bezogen bedeutete dies: Verfügungscharakter, soweit der Untergang bestehender (auf Geldzahlung gerichteter) Forderungen gegen den Arbeitgeber bewirkt wird; Verpflichtungscharakter, soweit die Versorgungszusage des Arbeitgebers enthalten ist. Da Schuldänderungsverträge aber jedenfalls einheitliche Verträge seien, könne man sie auch als gemeinsame Verfügung beider Vertragsteile über das Schuldverhältnis als Ganzes auffassen2. Freilich ist das Schuldverhältnis als Ganzes kein der Verfügung zugänglicher Gegenstand. Richtigerweise teilt der Änderungsvertrag die Rechtsnatur des geänderten Rechtsgeschäftes – und dieses ist ein Verpflichtungsgeschäft. Es wird eben gerade nicht – Kennzeichen der Verfügung – auf einen bereits entstandenen Gegenstand (hier: Entgeltforderung) ändernd eingewirkt, sondern vielmehr die Entstehung selbst beeinflußt. Der Schuldänderungsvertrag ist also kein Verfügungsgeschäft, sondern wirkt obligatorisch. Wenn die Parteien des Kaufvertrages den schon vereinbarten Kaufpreis abändern, verfügen sie damit nicht über die Kaufpreisforderung als Gegenstand. Sie ändern vielmehr den ursprünglichen Kaufvertrag ab und verändern so die Entstehung der Kaufpreisforderung. Gerade weil es bei der Entgeltumwandlung nur um künftige Forderungen geht, spielt der Verfügungsgedanke hier keine Rolle. Er wird zivilrechtlich nur insoweit herangezogen, als die Rückwirkung des Änderungsvertrages schon entstandene Forderungen beeinträchtigt.

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Auch fordern kollektivarbeitsrechtliche Vorgaben nicht diese Konstruktion. Blomeyer meint, die Arbeitsvertragsparteien dürften schlechthin nicht in Tarifverträge und Betriebsvereinbarungen als Entgeltgrundlagen eingreifen3. Auch dies stimmt nicht: Ob ein Arbeitsvertrag in das kollektivrechtlich vorgegebene Entgelt eingreifen kann, hängt zuerst von der zwingenden Wirkung ab (also nicht im Nachwirkungszeitraum) und zweitens davon, ob die zwingende Wirkung durch eine autonome Öffnungsklausel oder durch das Günstigkeitsprinzip als gesetzliche Öffnungsklausel beschränkt ist, weswegen der Arbeitsvertrag eine andere Entgeltfolge als die Kollektivregelung vorsehen kann (eingehend Rz. 340 ff.).

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Zudem hat auch diese Zweistufigkeit Nachteile: – Trennungs- und Abstraktionsprinzip gebieten die rechtlich gesonderte Behandlung von Entgeltanspruch, Umwandlungsverpflichtungsgeschäft und dessen Vollzug durch die Schuldänderungsvereinbarung. 1 Larenz/Wolf, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, 9. Aufl. (2004), § 23 Rz. 58 ff. 2 Larenz, Lehrbuch des Schuldrechts, Erster Band, 14. Aufl. (1987), § 7 II, S. 89. 3 Blomeyer/Otto, § 1 Rz. 122.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 62 A

– In der Insolvenz ist wieder nur der Entgeltgeltanspruch des arbeitenden Arbeitnehmers Masseschuld – für das Umwandlungsverpflichtungsgeschäft könnte sich der Verwalter gesondert gegen die Erfüllung entscheiden. dd) Modell-Entscheidung? Wer entscheidet nun zwischen den beiden Modellen? Da beide – wenn auch unterschiedlich – geeignet sind, entspricht es dem Vereinbarungsprinzip, die Vertragsparteien der Umwandlungsabrede entscheiden zu lassen: Sie können durch ausdrückliche Regelung entweder die Schuldänderung oder die Leistung an Erfüllungs statt vereinbaren. Beide Wege sind als Entgeltumwandlung i.S.d. BetrAVG anzuerkennen – mit den positiven Folgen für den Arbeitnehmer: sofortige Unverfallbarkeit und Insolvenzschutz.

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Wenn die Parteien keine ausdrückliche Modellwahl getroffen haben, stellt sich die Frage nach ergänzender Vertragsauslegung. Mit Blick auf die Einfachheit der Konstruktion und die etwas günstigeren Rechtsfolgen liegt meines Erachtens die Schuldänderung näher.

60

Drittens schließlich ist zu fragen, auf welches Modell der Umwandlungsanspruch gerichtet ist. Da für diesen der Primat des Vertrages gilt, ist auch hier keine generelle Entscheidung nötig: Der Arbeitnehmer hat Anspruch auf eine Regelung, die den Anforderungen an eine Entgeltumwandlung nach dem BetrAVG genügt – das leisten beide Konstruktionen. Damit verengt sich die Frage dahin, welche Seite im Nichteinigungsfalle entscheidet. Weil die Konstruktionsfrage stark am Entgelt „klebt“, möchte ich den Arbeitnehmer entscheiden lassen. Er entscheidet schließlich auch das „Ob“, den Umfang und die Auswahl der maßgeblichen Entgeltbestandteile.

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5. Merkmale erzwingbarer Entgeltumwandlung Im folgenden wird zunächst die erzwingbare Entgeltumwandlung dargestellt, weil sie Ausgangspunkt auch der freien Einigung ist: Erzwingbare Entgeltumwandlung ist erfüllungstauglich i.R.v. § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG. Ihre Merkmale liegen deswegen auch der freiwilligen Entgeltumwandlung zugrunde: Der Arbeitgeber will in aller Regel auch mit einer freien Vereinbarung den gesetzlichen Anspruch auf Entgeltumwandlung ausschließen. Weil dieser für sich genommen nicht abdingbar ist, ist er darauf angewiesen, die Erfüllung des Anspruchs auf Entgeltumwandlung zu bewirken. Das meint § 1a Abs. 2 BetrAVG zunächst (zur Anrechnung nach § 1a Abs. 2 BetrAVG Rz. 262 ff.).

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62

A

Rz. 63

Grundlagen

a) Bestehendes Arbeitsverhältnis 63

Der Anspruch setzt ein Arbeitsverhältnis voraus, verlangt zunächst also einen Arbeitnehmerstatus: Er besteht nur zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer1. Nach § 17 Abs. 1 S. 3 BetrAVG gilt für § 1a BetrAVG ein eingeschränkter Arbeitnehmerbegriff: Anspruchsberechtigt ist nur, wer aufgrund der Beschäftigung der Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegt – also nicht der beurlaubte Beamte, der Bezüge aus einem privatrechtlichen Arbeitsverhältnis bezieht (s. Rz. 690). Das wirft ein Folgeproblem auf: Nach einem – zweifelhaften – Rundschreiben der Sozialversicherungsträger soll das sozialversicherungsrechtliche Beschäftigungsverhältnis und damit die Versicherungspflicht enden, wenn der Arbeitnehmer einvernehmlich und unwiderruflich freigestellt ist2. Nach jener Auffassung erlischt auch sein Anspruch auf Entgeltumwandlung. Für eine bereits vereinbarte Entgeltumwandlung hingegen hat der Entfall des sozialversicherungsrechtlichen Beschäftigungsverhältnisses an sich keine Konsequenzen. Die Umwandlungsvereinbarung läuft weiter, weil sie nur Entgeltbezug, nicht aber den Status der sozialversicherungspflichtigen Beschäftigung verlangt. Besonders deutlich wird das daran, daß das BetrAVG das Ende des Arbeitsverhältnisses oder den Entfall des Entgeltanspruches als Störfälle der Entgeltumwandlung regelt (Rz. 240 ff., 292 ff.) und gerade nicht den etwa vorangehenden Statuswechsel aus der Sozialversicherungspflicht. Das heißt: Nur der gesetzliche Anspruch auf Entgeltumwandlung hängt vom Sozialversichertenstatus ab, nicht aber der vertragliche Anspruch aus der Entgeltumwandlung.

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Arbeitnehmerähnliche Personen (unter Einschluß von GmbH-Geschäftsführern) werden vom BetrAVG grundsätzlich einbezogen, aber nach § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG nur dann, wenn ihnen Leistungen (freiwillig) zugesagt worden sind. Daraus folgt bei strikter Gesetzesanwendung, daß diejenigen Arbeitnehmerähnlichen, die schon eine betriebliche Altersversorgung haben, diese durch Entgeltumwandlung aufstocken könnten, wohingegen jene ohne Zusage leer ausgehen. Das ist greifbarer Unsinn. Vielmehr hat der Gesetzgeber offenkundig die redaktionelle Anpassung dieser Geltungsbereichsvorschrift versäumt. Schon mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG sind also diejenigen arbeitnehmerähnlichen Personen in den Umwandlungsanspruch einzubeziehen, die der Rentenversicherungspflicht unterfallen. Die Rentenversicherungspflicht induziert die arbeitsrechtliche Schutzbedürftigkeit – jedenfalls in Ansehung der Entgeltumwandlung. Das kann insbesondere der GmbH-Geschäftsführer sein, der 1 Zu arbeitnehmerähnlichen Personen Schliemann, GedS Blomeyer, S. 375 (378 f.). 2 Dazu mit Nachw. Schlegel, NZA 2005, 972; Bauer/Krieger, DB 2005, 2242; Oelkers/Schmidt, NJW-Spezial 2005, 465.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 69 A

der regulären Versicherungspflicht zugeschlagen wird. Richtigerweise rechnet auch der Selbständige des § 2 Nr. 9 SGB VI hierher, wenn er sich nicht nach § 6 Abs. 1a SGB VI von der Rentenversicherungspflicht hat befreien lassen. Einen Anspruch auf Entgeltumwandlung gibt es nur im bestehenden Arbeitsverhältnis – und nur für Ansprüche aus dem bestehenden Arbeitsverhältnis. Deswegen kann der Bewerber einen etwaigen Anspruch auf Handgeld (Vergütung für den Vertragsschluß, vor allem im Sport für Spieler und Trainer) nicht umwandeln lassen. Einvernehmliche Umwandlung und die Geltendmachung des Umwandlungsanspruchs für das spätere Entgelt sind selbstredend schon vorvertraglich möglich – durch freiwillige (aufschiebend bedingte) Vereinbarung. Das kann praktisch werden in Rahmenregelungen für einzelne befristete Einsatzarbeitsverhältnisse. Der Anspruch aus § 1a Abs. 1 BetrAVG entsteht allerdings erst mit dem konkreten Arbeitsverhältnis (und geht mit ihm unter). Dabei kommt es nur auf die rechtliche Begründung des Arbeitsverhältnisses an – nicht auf den Arbeitsantritt.

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Umgekehrt kann der ausgeschiedene Arbeitnehmer Abfindungsansprüche (Rz. 82) nicht umwandeln lassen. Er hat gegen seinen alten Arbeitgeber nur einen Anspruch auf Fortsetzung der bereits vereinbarten Umwandlung (wenn der Durchführungsweg Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds gewählt worden ist), § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 2 S. 2 Nr. 3, Abs. 3 S. 2 Nr. 2 BetrAVG – nach Maßgabe des Vertrages mit dem Versorgungsträger, Rz. 240.

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Das Gesetz sagt dies für die Entgeltumwandlung nicht ausdrücklich, doch ist mit Blick auf die Gleichstellung in § 1 Abs. 2 BetrAVG („liegt auch vor“) auf Abs. 1 zu rekurrieren, der seinerseits mit „Arbeitnehmer“ auf das bestehende Arbeitsverhältnis abstellt. Zugleich folgt dies daraus, daß der der Entgeltumwandlung zuzuführende Entgeltanspruch auf einer schon bestehenden Anspruchsgrundlage basieren muß (Rz. 85).

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Das wirft Probleme auf, wenn der Arbeitnehmer vom ersten Tag seines Arbeitsverhältnisses an einen Teil des Entgelts als Altersversorgung erhält (Rz. 125).

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b) Entgeltbegriff Gegenstand der Entgeltumwandlung sind künftige Entgeltansprüche des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber, §§ 1 Abs. 2 Nr. 3, 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG. Der Entgeltbegriff wird im BetrAVG nicht näher konkretisiert. Daraus darf man entnehmen, daß er keinen gesetzlichen Einschränkungen unterliegt: Er umfaßt alle Vergütungsformen und jeden Vergütungszweck, die ihren Ursprung im Arbeitsverhältnis haben. Deswegen scheiden Erträge aus gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen der Arbeitnehmer aus. 23

69

A

Rz. 70

Grundlagen

70

Vergütungszweck: Gemeint sind sowohl unmittelbares Entgelt als Gegenleistung für geleistete Arbeit als auch mit einer weiteren Zweckbestimmung versehene Komponenten, die etwa die Betriebstreue vergüten oder soziale Funktionen haben (Ortszuschlag, Kinderzulage etc.). In Betracht kommen auch Entgelte, die nicht als streng synallagmatische Gegenleistungen für geleistete Arbeit gezahlt werden, insbesondere alle Varianten von Sondervergütungen wie Weihnachtsgratifikationen, Treueprämien und zusätzliches Urlaubsgeld (zum Urlaub sogleich Rz. 76 ff.). Das BetrAVG stellt undifferenziert auf Entgelt ab – mit Blick auf die deferred compensation gibt es auch keinen Sachgrund der Unterscheidung1.

71

Vergütungsform: Auch kommt es auf die Form der Vergütung nicht an: Ob das Entgelt in Euro oder einer Fremdwährung zu zahlen ist oder eine Sachleistung umfaßt, ist irrelevant, denn das Gesetz stellt auf Entgelt und nicht auf Barentgelt ab2. Da der Gesetzgeber in der Neufassung des § 107 Abs. 2 GewO gerade erst die Sachbezüge neu geregelt hat, kann ihm schwerlich unterstellt werden, er habe die Entgeltumwandlung inzident auf Barbezüge nach § 107 Abs. 1 GewO beschränken wollen. Deshalb: Auch der Haustrunk einer Brauerei, das Kohle- oder Stromdeputat kann grundsätzlich umgewandelt werden; an sich ebenso der Dienstwagen zur Privatnutzung oder verbilligte Mieten3. Das Problem liegt zunächst darin, daß ein zweiter Bewertungsmaßstab erforderlich ist, der zunächst einen Barwert der Sachleistung feststellt, um diesen dann in die wertgleiche Zusage umzusetzen. Es findet also eine Verdoppelung der Bewertungslast statt. Zur Bewertung von Sachentgelten Rz. 103.

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Sonderfall sind Aktienoptionen: Der Arbeitnehmer erhält – als Vergütung – das Recht, zu einem zeitlich hinausgeschobenen Stichtag Aktien zu einem vorab bestimmten (Vorzugs-)Preis zu erwerben, was für ihn dann vorteilhaft ist, wenn der Aktienkurs am Stichtag oberhalb des Preises liegt4. Der Anspruch auf Aktienoptionen ist eine umwandlungsfähige Vergütungsform. Zu seiner Zukünftigkeit Rz. 95.

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Die Umwandlung solcher Sachbezüge setzt voraus, daß sie ohne Änderung der Anspruchsgrundlage möglich ist. Besonders deutlich wird dies bei Personalrabatten für den Bezug von Produkten des Unternehmensoder Konzerns. Solche Bezugsrechte haben sowohl Entgeltfunktion als auch Vertriebscharakter: Sie stehen unter der Bedingung des tatsächlichen Bezugs des Produkts. Der Arbeitnehmer eines Automobilunternehmens kann also keinesfalls verlangen, daß der Preisnachlaß für den Jahreswagen als solcher und ohne den Bezug des Fahrzeugs umgewandelt 1 2 3 4

24

Rieble, BetrAV 2001, 584 (586). Unklar Grabner/Bode, DB 2001, 481 (484). Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 110; Schliemann, GedS Blomeyer, S. 375 (379). Eingehend Bauwenz, Aktienkursorientierte Vergütung im arbeitsrechtlichen Regelungssystem (2001).

Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 78 A

wird. Er kann sich nicht einmal für den Jahreswagen zum verbilligten Preis entscheiden und dann den Lieferanspruch umwandeln. Denn damit würde der Arbeitgeber den Vertriebszweck verfehlen. Nicht anders verhält es sich beim Dienstwagen zur Privatnutzung oder beim entsprechenden Mobiltelephon. Denn Dienst- und Privatnutzung sind (schon wegen der Vorhaltekosten) untrennbar verbunden, weswegen der Arbeitnehmer nicht den Anspruch auf Privatnutzung isoliert umwandeln kann. Anders gewendet: Der Anspruch auf Entgeltumwandlung setzt den Entgeltanspruch als solchen voraus und kann dessen Tatbestandselemente nicht umformen. Nur die Rechtsfolgenseite „Entgelt“ ist der Umwandlung zugänglich.

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Nicht als Entgelt in diesem Sinne gelten Versorgungszusagen selbst, wenngleich ihnen Entgeltcharakter zukommt und sie mithin vom Wortlaut erfaßt werden. Das BetrAVG will keine Umwandlung von Versorgungsformen eröffnen. Auch wäre die staatliche Förderung hier sinnlos1.

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Kein Entgelt sind alle Ansprüche, die der Gesundheit des Arbeitnehmers dienen, weil ihnen grundsätzlich die Abgeltungsfunktion fehlt,

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– sei es der Anspruch auf Schutzeinrichtungen (z.B. Helm), – der Anspruch auf Erholungsurlaub nach dem BUrlG oder weitergehenden Regelungen2, – der Anspruch auf medizinische Untersuchungen oder Beratungen. Dabei ist aber zu differenzieren: Erstens kann ein Anspruch auf Arbeitsfreistellung (unter Fortzahlung des Entgelts) auch Vergütungsfunktion haben – mit der Folge, daß er umwandlungsfähig ist. Wenn der Arbeitgeber etwa zusätzliche Urlaubstage als Erfolgsbonus verspricht, handelt es sich um Entgelt ohne Gesundheitsfunktion. Auch Ansprüche aus einem Arbeitszeitkonto, die ihrerseits bereits erarbeitet worden sind, haben Entgeltcharakter (hier fehlt aber die Zukünftigkeit, Rz. 128 ff.).

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Zweitens haben Ansprüche auf Weiterzahlung des Arbeitsentgelts ohne Arbeitsleistung – Urlaubsentgelt, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall usw. – durchaus Vergütungsfunktion, nämlich diejenige des nach allgemeinem Leistungsstörungsrecht (kein Lohn ohne Arbeit, § 326 Abs. 1 S. 1 BGB) an sich entfallenden Entgeltanspruchs. Dieser gemischten Zwecksetzung ist wie folgt Rechnung zu tragen: Der Arbeitnehmerschutzaspekt jener Entgeltersatzregelungen verbietet die isolierte Umwandlung nur des Urlaubsentgeltanspruchs oder nur des Anspruchs auf Entgeltfortzahlung. Auf der anderen Seite entspricht es der Lohnersatz-

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1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 110. Zur Neuregelung der Portabilität der Anwartschaften durch § 4 BetrAVG siehe Höfer, DB 2004, 1426 (1427). 2 Unklar Blumenstein/Krekeler, DB 1998, 2600.

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A

Rz. 79

Grundlagen

funktion, daß eine für das allgemeine Arbeitsentgelt geregelte Entgeltumwandlung sich während des Erholungsurlaubs oder der Krankheit an dem Entgeltersatzanspruch fortsetzt. Das ist nicht nur ein Gebot der Einfachheit, weil die Lohnbuchhaltung sonst zwischen Entgelt und Entgeltersatz differenzieren müßte. Dies dient auch dem Interesse des Arbeitnehmers an der kontinuierlichen Bedienung seiner Vorsorgungsanwartschaft. Genauer besehen wird durch eine generelle Umwandlungsvereinbarung überhaupt nicht in den Anspruch auf Weiterzahlung des Entgeltes eingegriffen: Schuldet der Arbeitgeber als Normal-Entgelt (!) die Versorgungsverschaffung, dann knüpft die Entgeltfortzahlungsregel an dieses Normal-Entgelt an und ordnet das Weiterlaufen der Entgeltumwandlung auch im Zeitraum ohne Arbeitsleistung an (Rz. 307 ff.) – so wie jede Entgeltweiterzahlung auch Sachbezüge erfaßt. 79

Drittens können solche Ansprüche in Geldansprüche übergehen, vor allem bei der Urlaubsabgeltung, aber auch im Falle von Schadensersatzansprüchen. Auch die Urlaubsabgeltung hat aber zunächst keine Vergütungsfunktion, sondern kompensiert (wie ein Schadensersatzanspruch, nur verschuldensunabhängig) den verlorenen Urlaubsanspruch – und soll den Arbeitnehmer in die Lage versetzen, den Urlaub aus eigener Tasche nachzuholen. Es handelt sich also zunächst nicht um Entgelt, weswegen die Umwandlung des Abgeltungsanspruchs als solchen richtigerweise ausgeschlossen ist.

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Schadensersatzansprüche haben für sich genommen ebenfalls keine Vergütungs- sondern Ausgleichsfunktion. Ein Ersatzanspruch des Arbeitnehmers wegen Eigentumsverletzung ist kein Entgeltanspruch, sondern Fortsetzung des Eigentums. Wo freilich Schadensersatzansprüche an die Stelle von Entgeltansprüchen treten (etwa: nicht eingehaltene Beförderungszusage), ist der Ersatzanspruch wie der Entgeltanspruch umwandelbar.

81

Aufwendungsersatzansprüche (vor allem: § 670 BGB) vergüten nicht den Aufwand, sondern kompensieren ihn. Sie sind nicht umwandlungsfähig.

82

Abfindungen für Arbeitsplatzverlust entstehen als Anspruch in aller Regel nach dem Arbeitsverhältnis und sind deswegen nicht umwandlungsfähig, der Arbeitnehmer kann aus der Abfindung aber die Fortsetzung der Versicherung finanzieren (Rz. 66, 876). Wird freilich der Weg gewählt, das Arbeitsverhältnis noch für eine Restlaufzeit – unter Freistellung – weiterlaufen zu lassen und die Abfindung in dieser Zeit auszuzahlen, dann handelt es sich um eine Entgeltersatzleistung, die dann auch umwandlungsfähig ist. Aus diesem Grund sind „Abfindungen“ an Arbeitnehmer, die in Altersteilzeit wechseln, ohne weiteres umwandlungsfähig: Das Arbeitsverhältnis besteht fort und regelmäßig dient die Abfindung auch der Kompensation des infolge der Arbeitszeitreduzierung eintretenden Entgeltverlustes. 26

Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 84 A

Nicht umwandlungsfähig sind von vornherein Entgeltersatzansprüche im laufenden Arbeitsverhältnis gegen staatliche Stellen und Sozialversicherungsträger. Das betrifft

83

– Krankengeld nach Ablauf der sechswöchigen Entgeltfortzahlung, – Mutterschaftsgeld nach § 13 MuSchG (hier kann die Entgeltumwandlung aber am Zuschuß des Arbeitgebers nach § 14 MuSchG fortgesetzt werden) und – Insolvenzgeld nach §§ 183 ff. SGB III. In diesen Fällen des Entgeltausfalls durch Leistungsstörung bleibt dem Arbeitnehmer nur die (Netto-)Fortsetzung mit eigenen Beiträgen, Rz. 292 ff. c) Künftige Entgeltforderung auf gegenwärtiger Anspruchsgrundlage Ungeachtet des dogmatischen Streites um die Rechtsnatur der Entgeltumwandlung (Rz. 34 ff.) ist Gegenstand der Entgeltumwandlung derjenige Entgeltanspruch, der erst noch entsteht, für den aber mit einer hinreichend konkreten Regelung im Arbeitsverhältnis schon jetzt eine hinreichende Anspruchsgrundlage besteht. Dann und nur dann erbringt der Arbeitnehmer ein echtes Vermögensopfer.

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84

A

Rz. 85

Grundlagen

85

Aus dem Tatbestandsmerkmal „Anspruch“ in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG folgt, daß die rechtliche Grundlage i.S.v. § 194 Abs. 1 BGB für das umzuwandelnde Entgelt im Zeitpunkt der Umwandlungsvereinbarung bereits bestehen muß. Forderungen, für die keine rechtlich faßbare Grundlage besteht, können vom gesetzlichen Umwandlungsanspruch nicht erfaßt werden1. Auch deswegen kann vor der Begründung des Arbeitsverhältnisses keine Entgeltumwandlung verlangt werden (Rz. 63). Eine freiwillige Umwandlung ist dagegen möglich: Sie erfaßt die künftige Entgeltforderung auf künftiger unsicherer Grundlage als aufschiebend – durch die Entstehung der Anspruchsgrundlage – bedingtes Rechtsgeschäft. Bloße Aussichten oder Chancen, etwa auf eine Gehaltserhöhung, genügen jedoch nicht: Darin liegt noch keine rechtlich ausreichend verdichtete Position, die der Arbeitnehmer als Vermögenswert in eine erzwungene Umwandlung einbringen könnte. Es ist überflüssig, die Gerichte zu beschäftigen, wenn von vornherein unklar ist, ob das umzuwandelnde Entgelt zur Verfügung stehen wird. Fürsorgliche Entgeltumwandlungen dürfen die Justiz nicht belasten. Hier würde die bloße Aussicht auf Entgelt in eine bloße Aussicht auf Versorgung eingetauscht.

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Soll etwa ein Arbeitnehmer zu einer anderen Konzerngesellschaft dergestalt versetzt werden, daß sein bisheriges Arbeitsverhältnis ruht und für die Tätigkeit beim neuen Arbeitgeber ein zweites Arbeitsverhältnis begründet wird, so kann die Entgeltumwandlung erst erzwungen werden, wenn das neue Arbeitsverhältnis begründet ist. Die Entgeltumwandlung setzt sich nur dann fort, wenn das Arbeitsverhältnis identisch ist und nur ein Arbeitgeberwechsel stattgefunden hat – also im Fall des Betriebsübergangs (auch durch Umwandlung) oder der gewillkürten Vertragsübernahme. Sind beide Arbeitsverhältnisse getrennt, bleibt dem Arbeitnehmer die Portabilität nach § 4 Abs. 3 BetrAVG (Rz. 619 ff.) oder das Fortsetzungsrecht aus § 1b Abs. 5 BetrAVG (Rz. 240 ff.).

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Nichts anderes gilt, wenn dem Arbeitnehmer durch Vertragsänderung eine andere Stelle mit anderer Tätigkeit zugewiesen wird (insbesondere: Beförderung). Denn damit wird die Entgeltgrundlage verändert. Es kommt letztlich auf die Tätigkeit an, die dem Arbeitsverhältnis das Gepräge gibt. Deswegen kann die Entgeltumwandlung für das Einkommen aus der Beförderungsstelle erst erzwungen werden, wenn die Beförderung vollzogen ist.

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Auch bei Gehaltserhöhungen – auch durch Tarifrunden – besteht die Entgeltgrundlage erst, wenn sie vollzogen ist, also wenn der neue Tarifvertrag oder der Änderungsvertrag in Kraft ist. Daß die künftige Entgeltforderung eine heute absehbare rechtliche Grundlage haben muß, ist Tatbestandsmerkmal nur für den Anspruch auf Umwandlung. Die einmal erreichte Umwandlungsvereinbarung setzt diesen konkreten Entgeltanspruch nur 1 So insbesondere Blomeyer, BetrAV 2001, 501; Klemm, NZA 2002, 1123.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 91 A

wertmäßig voraus, aber nicht dessen konkrete Identität. Bleibt etwa die Tariflohnerhöhung aus, weil die Tarifparteien sie aufgehoben haben, kann auch nichts umgewandelt werden. Ist in der Umwandlungsvereinbarung vorgesehen, daß monatlich 100 Euro Grundentgelt in eine Direktversicherung fließen, so setzt sich diese Umwandlungsvereinbarung auch am Grundentgelt aus einer ganz andersartigen Tätigkeit fort. Nur wenn der Entgeltbestandteil in der Umwandlungsvereinbarung genau benannt ist (etwa: Zielerreichungsprämie), so bedeutet der Entfall dieses Vergütungsteiles, daß die Umwandlung ins Leere läuft und sich nicht etwa an wirtschaftlichen Entgeltsurrogaten fortsetzt (etwa: Leistungszulage). Eine umwandlungstaugliche Entgeltgrundlage besteht durchaus, wenn der Arbeitnehmer schon heute eine rechtlich gesicherte Anwartschaft auf eine künftige Entgeltgrundlage hat. Ist dem Arbeitnehmer also heute schon verbindlich der Aufstieg zu einem späteren Zeitpunkt zugesagt, kann er die Entgeltumwandlung schon für das künftige Gehalt betreiben. Nichts anderes gilt, wenn ein aktuell geltender Tarifvertrag spätere Entgelterhöhungen regelt – auch wenn diese noch aufgeschoben sind (Stufentarif).

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In jedem Falle aber kann die künftige Entgeltforderung nur zu einer künftigen – und keiner aktuellen – Versorgungszusage führen. Das heißt: Auch wenn die Umwandlungsvereinbarung vor der Fälligkeit der Entgeltforderung erzwungen werden kann, erfolgt doch die Umwandlung als solche erst mit Fälligkeit des hypothetischen Entgeltsanspruchs und keine Sekunde früher. Denn andernfalls würde der Arbeitgeber durch die Umwandlung zu einer Vorleistung auf künftige Arbeitsleistung oder Betriebstreue verpflichtet.

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Bis zu welchem Zeitpunkt Entgeltforderungen umgewandelt werden können, ist umstritten1. Dabei kommen drei Zeitpunkte in Betracht, die verschiedene Etappen der Entstehung von Entgeltforderungen kennzeichnen:

91

– Der erste Abschnitt reicht bis zu dem Zeitpunkt, in dem das Entgelt durch Leistung der versprochenen Arbeit erdient wird. – Daran schließt sich regelmäßig eine Phase bis zur Fälligkeit der Forderung an; selten wird das Entgelt im voraus bezahlt (§ 614 BGB). – Die dritte Phase reicht bis zur Erfüllung und damit bis zum Erlöschen der Forderung, § 362 Abs. 1 BGB. – Bereits erfüllte Forderungen können nicht mehr umgewandelt werden, weil die Forderung mit Erfüllung erlischt, § 362 Abs. 1 BGB. Denkbar ist es immerhin, den (versehentlichen) Erfüllungsvorgang rückabzuwickeln und damit die Forderung neu zu begründen. Daß der Anspruch dann kein Entgeltanspruch mehr sei, weil seine Grundlage 1 Blomeyer/Otto, § 1 Rz. 117 ff.

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A

Rz. 92

Grundlagen

nicht das Arbeitsverhältnis, sondern der Rückabwicklungsvertrag ist, läßt sich nicht sagen. § 159 BGB erlaubt den Vertragsparteien die Vereinbarung einer Rückwirkung. 92

Auf die Fälligkeit der umzuwandelnden Forderung im Rechtssinne kommt es nicht an1. Denn die Fälligkeit einer Forderung hat mit ihrer Entstehung nichts zu tun, sondern ist nur Modalität der Erfüllung, nämlich der Leistungszeit i.S.v. § 271 BGB. Auf die Entstehung kommt es aber an, will man „künftig“ von „gegenwärtig“ und „vergangen“ abgrenzen. Dies entspricht nicht nur dem üblichen zivilrechtlichen Begriffsverständnis, sondern grundsätzlich auch der steuerrechtlichen Situation2. Allerdings hat das BMF3 zu verstehen gegeben, daß aus „Vereinfachungsgründen“ als Entgeltumwandlung steuerrechtlich auch die Verwendung bereits erdienter Gehaltsanteile anerkannt werden, wenn sie noch nicht fällig waren4. Soweit sich die Sozialversicherungsträger auf eine entsprechende Handhabung einlassen, wird sich die Praxis hieran ausrichten können. Dogmatisch richtig ist aus Sicht des § 1a BetrAVG gleichwohl nur die engste Fassung: Mit künftigen „Ansprüchen“ sind nur Entgeltforderungen gemeint, die noch nicht erdient worden sind. Auf diesen Unterschied kann es für die Insolvenzsicherung ankommen!

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Wodurch werden Entgelte erdient? Regelmäßig durch Arbeitsleistung, jedenfalls, soweit es sich um synallagmatische Forderungen handelt. Nur solange Entgelt tatsächlich noch nicht erarbeitet ist, sind Entgeltforderungen künftig. Wenn der Arbeitnehmer ein Arbeitszeitkontoguthaben hat, so ist dieses schon erarbeitet und kann damit nicht Gegenstand eines Umwandlungsanspruchs aus § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG sein (Rz. 128 ff.).

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Zuweilen ist es schwierig zu ermitteln, wann ein Anspruch erdient ist, insbesondere bei nicht synallagmatischen Forderungen, etwa bei Gratifikationen. Aber auch in diesem Fall kommt es auf das nach dem Arbeitsverhältnis erforderliche Arbeitnehmerverhalten an, weswegen für die Entlohnung der Betriebstreue durch Sonderzuwendungen exakt zu ermitteln ist, welche Anspruchsvoraussetzungen zu erfüllen sind. Bei einer Stichtagsregelung (etwa Weihnachtsgeld für Arbeitnehmer, der bis zum 1.10. eines jeden Jahres betriebstreu gewesen ist) ist das Entgelt vor dem Stichtag nicht erdient – und kann umgewandelt werden5. Läßt die Entgeltregelung dagegen ratierlichen Zuwachs zu, so ist eine Umwandlung für den in der Vergangenheit bereits erdienten Teilanspruch ausgeschlossen. 1 Rieble, BetrAV 2001, 586; a.A. Blumenstein/Krekeler, DB 1998, 2600; Doetsch/ Förster/Rühmann, DB 1998, 258. 2 ErfK/Steinmeyer (2005), § 1 BetrAVG Rz. 23. 3 BMF, Schreiben v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04, Anhang V, Rz. 1394, dort Nr. 163. 4 Kreußler, BetrAV 2002, 765. 5 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 119.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 98 A

Bei Aktienoptionen als Entgelt muß entschieden werden, ob der Entgeltanspruch im Sinne des mit der Zuwendung des Optionsrechtes oder mit der Ausübung des Optionsrechtes entsteht. Denn im ersten Fall kann die Umwandlung nur für künftige Optionen vereinbart werden, im zweiten Fall wäre die Umwandlung nach Zuteilung der Option aber vor Ausübung des Optionsrechtes noch zulässig. Richtigerweise ist das Optionsrecht für sich genommen noch nicht das vermögenswerte Opfer, das der Arbeitnehmer für die Entgeltumwandlung einsetzt. Denn ob die Option überhaupt ausgeübt wird, steht in den Sternen. „Geldwert“ wird die Option erst mit ihrer Ausübung. Dementsprechend liegt auch der steuerrechtliche Zufluß nicht in der Zuteilung, sondern in der Ausübung der Option; und auch sozialversicherungsrechtlich ist für die Verbeitragung erst dieser Zeitpunkt maßgeblich1.

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Maßgeblicher Zeitpunkt ist nicht das Geltendmachen des Anspruchs auf Umwandlung, sondern das rechtliche Zustandekommen der Vereinbarung – bei richterlicher Entscheidung also die Rechtskraft, § 894 ZPO. Für Versorgungsverluste aus der Zwischenzeit kann der Arbeitgeber wegen Verzuges ersatzpflichtig sein (Rz. 218 ff.).

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Nach einer Auffassung sollen auch bereits erdiente Forderungen Gegenstand der Entgeltumwandlung sein können. Erst ab Erfüllung sei eine Umwandlung ausgeschlossen, nicht aber, solange das Entgelt noch nicht an den Arbeitnehmer ausbezahlt wurde2. Der Arbeitnehmer bedürfe auch in diesen Fällen des Schutzes von §§ 7 und 16 BetrAVG. Diese Auslegung würde aber zu einem Insolvenzschutz gemäß § 7 BetrAVG für bereits erdientes Arbeitsentgelt führen. Das ist abzulehnen, weil versicherungsfremd, da dem Arbeitnehmer nicht das Risiko der Insolvenz mit Blick auf die Zukunft abgenommen wird, sondern ihm die Möglichkeit gegeben wird, ein schon eingetretenes Insolvenzrisiko abzuwälzen. Mit der Einschränkung auf „künftige“ Entgeltansprüche wollte der Gesetzgeber gerade verhindern, daß es wirtschaftlich zum Insolvenzschutz für Arbeitsentgelt durch den PSV kommt3. Das ist der entscheidende Gesichtspunkt.

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d) Verfügungsbefugnis über die umzuwandelnde Forderung? Wäre die Umwandlung Verfügung, insbesondere Verzicht (Rz. 42 ff.), setzte die Entgeltumwandlung Verfügungsbefugnis des Arbeitnehmers voraus – was die Umwandlung abgetretener, gepfändeter und verpfändeter Entgeltansprüche, aber auch die Umwandlung unterhalb des Pfändungsfreibetra1 BFH v. 20.6.2001 – VI R 105/99, BStBl. II 2001, 689 = BB 2001, 1616; Dietborn/ Strnad, Besteuerung von Aktienoptionen nach dem Erlaß des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen v. 27.3.2003 – erste Würdigung, BB 2003, 1094. 2 Wirth/Paul, DAngVers 1998, 230 (233). 3 Blomeyer, NZA 2000, 281 (282).

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A

Rz. 99

Grundlagen

ges ausschlösse. Indes: das ist sie nicht (Rz. 42 f.). Als Schuldänderungsvertrag setzt die Entgeltumwandlung keine Verfügungsbefugnis voraus. So wie der Arbeitnehmer durch Vertrag sein Entgelt auf einen unterhalb der Pfändungsfreigrenze liegenden Betrag absenken kann, so kann er auch die Geldschuld reduzieren und die Versorgung wählen. Auch § 107 Abs. 2 S. 5 GewO ist nicht einschlägig. Die Altersversorgung ist schon kein Sachbezug, weil Versorgungsanwartschaften keine Sachen sind. Vor allem aber geht das BetrAVG als Sonderregelung vor. Wer das pfändungsfreie Grundeinkommen umwandlungsfest einrichten will, nimmt gerade Geringverdienern die Chance, den Lebensstandard zu sichern. 99

Daß die Entgeltumwandlung keine Verfügung ist, heißt nicht, daß die Umwandlung als solche frei von Schranken ist. Hat der Arbeitnehmer die Entgeltforderung im voraus abgetreten, hat er sie verpfändet oder wurde sie gepfändet, verliert er die Verwertungszuständigkeit über die Forderung. Das schließt insbesondere die Entgeltumwandlung aus, weil der Arbeitnehmer so einen ihm gar nicht zustehenden Vermögenswert umwandelte. e) Wertgleichheit aa) Bewertung von Versorgungszusage und Entgeltopfer

100

Die jeweils entstehende Versorgungsanwartschaft muß dem umgewandelten Entgelt objektiv wertgleich sein1. Das folgt aus § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG: „wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistung“. Geschuldet nach § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG ist genau der in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG legaldefinierte Prototyp der Entgeltumwandlung. In Ansehung der Erfüllung des Anspruchs auf Entgeltumwandlung kann von der Wertgleichheit nicht zum Nachteil des Arbeitnehmers abgewichen werden, weil nach § 17 Abs. 3 S. 3 BetrAVG diese Vorgabe nicht dispositiv ist. Damit wird nicht etwa eine systemwidrige Preiskontrolle im Synallagma installiert2; vielmehr hat der Gesetzgeber einen exakt definierten Kontrahierungszwang geschaffen, der auf wertgleiche Umwandlung gerichtet ist. Zu den Rechtsfolgen bei Verstößen Rz. 270 ff., 647, 774 ff.

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Wertgleich müssen die umzuwandelnde künftige Entgeltforderung einerseits und die vom Arbeitgeber zu verschaffende Versorgungsanwartschaft andererseits sein. Wenn teilweise auf die vom Arbeitgeber entrichteten Prämien im Verhältnis zur Versorgungsanwartschaft abgestellt wird3, wird die falsche Perspektive eingenommen: Es kommt auf die Arbeitnehmersicht und daher die umzuwandelnde Entgeltforderung an. Denn die Entgeltforderung des Arbeitnehmers ist Gegenstand der Um1 A.A. Hopfner, Der „gerechte Preis“ bei der Entgeltumwandlung (2003), S. 160 unter Hinweis auf die Gesetzeshistorie. 2 So aber Hopfner, S. 131 ff. 3 ErfK/Steinmeyer (2005), § 1 BetrAVG Rz. 26.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 104 A

wandlung, nicht die vom Arbeitgeber gezahlte Prämie. Das leuchtet bei Sachbezügen unmittelbar ein. Deshalb bezieht sich die Wertgleichheit auf beide Umwandlungsseiten:

102

– Zuerst kommt es auf den Wert des Entgeltes – genauer: der Entgeltforderung an, die umgewandelt werden soll. Je nach steuerlicher Förderung und Sozialversicherungsfreiheit ist das Brutto- oder Nettoentgelt maßgebend. – Auf der anderen Seite steht die Werthaltigkeit der Versorgungszusage – genauer: der Versorgungsverschaffungspflicht, die den Arbeitgeber anstelle der ursprünglichen Entgeltpflicht trifft. Wird ein in Euro bezifferter Entgeltanspruch umgewandelt, bedarf es auf dieser Seite einer weiteren Bewertung nicht. Anders ist es bei Fremdwährungen (Auslandseinsatz) und bei Sachleistungen sowie Aktienoptionen: Für Fremdwährungsentgeltforderungen gilt für die Umrechnung § 244 Abs. 2 BGB. Bei Sachbezügen (Rz. 71) ist ein Bewertungsmaßstab erforderlich. Soweit Arbeits- oder Tarifvertrag die Möglichkeit der Barablösung der Sachleistung vorsehen, liegt in deren Höhe der anzusetzende Wert (z.B. Kohledeputat). Fehlt es an einer Ablöseregelung, kommt es bei der Bewertung der Sachleistung auf die Perspektive des Arbeitgebers an. Wollte man den Marktwert ansetzen, würde das vom Arbeitgeber eine gar nicht geschuldete Vertriebsanstrengung verlangen. Mithin kommt es auf die objektiven und durchschnittlichen Selbstkosten des Arbeitgebers für die Sachleistung an (vgl. auch § 107 Abs. 2 S. 3 GewO). Entgeltumwandlung ist arbeitnehmerfinanziert; für den Arbeitgeber muß sie kostenneutral bleiben. Zu den Verwaltungskosten noch Rz. 110 f.

103

Die Bewertung der Versorgungsanwartschaft richtet sich nach dem jeweiligen Durchführungsweg und der Art der Zusage (Zusagetyp). Die Versorgungszusage kann als

104

– (reine) Leistungszusage, – beitragsorientierte Leistungszusage oder – Beitragszusage mit Mindestleistung erfolgen. Weder das „oder“ in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG noch die ebendort erwähnte „Anwartschaft auf Versorgungsleistungen“ erlauben, auf die ausschließliche Möglichkeit klassischer Leistungszusagen zu schließen1. Dies hat der Gesetzgeber verschiedentlich zum Ausdruck gebracht, etwa in § 2 Abs. 5b BetrAVG, der Beitragszusagen betrifft und auf § 2 Abs. 5a BetrAVG Bezug nimmt, sowie in § 16 Abs. 3 Nr. 3 Hs. 2 BetrAVG2.

1 Blomeyer, DB 2001, 1413. 2 Höfer, DB 2001, 1145 (1146).

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A 105

Rz. 105

Grundlagen

Reine und beitragsorientierte Leistungszusage kommen bei allen Durchführungswegen in Betracht; Beitragszusagen mit Mindestleistung nur bei den externen Durchführungswegen1. Der Arbeitgeber ist bei der Wahl der Zusageart frei; für die Wertgleichheit kommt es daher maßgeblich auf den Umfang des Leistungsversprechens an2: – Bei reinen Leistungszusagen verpflichtet sich der Arbeitgeber, dem Arbeitnehmer Versorgungs- bzw. Versicherungsleistungen zu verschaffen. Also ist dieser Verschaffungsanspruch versicherungsmathematisch zu bewerten. – Bei beitragsorientierten Leistungszusagen ist die Verpflichtung des Arbeitgebers auf die Beiträge an den Leistungsträger konzentriert, weswegen der Beitragswert maßgebend ist. Die darin enthaltene Leistungszusage stellt keinen eigenen Wert dar, weil nur die Beiträge umzuwandeln sind. – Die Beitragszusage mit Mindestleistung ist dadurch gekennzeichnet, daß der Arbeitgeber abgesehen von einer bestimmten (in Höhe der eingezahlten Beiträge) Mindestleistung im Versorgungsfall nur verspricht, pünktlich Prämien an den Versorgungsträger zum Aufbau einer Altersversorgung abzuführen.

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Das Wertgleichheitsgebot bezieht sich nach dem Wortlaut von § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG nur auf Leistungszusagen, denn nur in diesem Fall werden Anwartschaften auf Versorgungsleistungen begründet. Jedoch wird man es auch auf die Beitragszusagen mit Mindestleistung zu beziehen haben; ein Redaktionsversehen liegt nahe3.

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Soweit Leistungsversprechen erteilt wurden, gibt es drei Ansätze zur Ermittlung der Wertgleichheit: Es könnte bereits genügen, die umgewandelten Entgeltanteile anzusparen oder abzuführen, möglicherweise ist – in Anlehnung an § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG – eine Mindestgarantie erforderlich, oder die Wertgleichheit wird nach versicherungsmathematischen Grundsätzen an der Versorgungszusage gemessen. – Bei Direktzusage und Unterstützungskassenversorgung (die aber nicht erzwingbar sind) ist letzteres richtig: In der ursprünglichen Gesetzesfassung war ein Hinweis auf versicherungsmathematische Grundsätze enthalten4, die der Gesetzgeber nur aus Vereinfachungsgründen gestri-

1 2 3 4

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Hanau, BetrAV 2002, 621 (622); ähnlich Blomeyer, DB 2001, 1413 (1414). Rieble, BetrAV 2001, 584 (587); vgl. auch Hopfner, S. 165. Blomeyer, DB 2001, 1413; Hopfner, S. 46 f. BT-Drucks. 13/8011, S. 85: § 1 Abs. 1 S. 1 a.E. BetrAVG sollte enthalten: „betriebliche Altersversorgung liegt auch vor, wenn künftige Entgeltansprüche in eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnete Anwartschaft auf Versorgungsleistungen des Arbeitgebers umgewandelt werden.“

Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 109 A

chen hat1. Dafür spricht, daß auch Direktzusagen Versicherungscharakter haben2. – Bei den externen Durchführungswegen (Direktversicherung, Pensionsfonds und Pensionskasse) verlangt das Gebot der Wertgleichheit nur, daß der Arbeitgeber die umgewandelten Entgeltteile betragsgleich (vollständig) an den Versicherer abführt3. Das werden die Parteien auch regelmäßig selbst bei Leistungszusagen des Arbeitgebers vereinbaren4. Das Bezugsrecht wird versicherungsmathematisch errechnet5. Es ist selbst – trotz Leistungszusage – als Anknüpfung des Wertgleichheitsgebots ungeeignet, da der Arbeitgeber darauf keinen Einfluß nehmen kann. Der externe Versorgungsträger unterliegt bei der Festsetzung des Bezugsrechts der Versicherungsaufsicht, §§ 8, 11, 13 bzw. 113 ff. VAG. Ein über den Aspekt der „Wertgleichheit“ zu realisierendes Schutzbedürfnis des Arbeitnehmers besteht daher insoweit nicht. Daß der Arbeitgeber für die Leistung des Versicherers nach § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG haftet, ändert daran nichts. Der Versicherer darf einen Verwaltungskostenanteil einbehalten; Überschußanteile müssen dem Arbeitnehmer gutgeschrieben werden, § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 1 BetrAVG. Andernfalls würde ihm ein Leistungsanteil entzogen, den er finanziert hat.

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bb) Arbeitgeberbeitrag zu Sozialversicherung Der Arbeitnehmer hat keinen Anspruch, daß der Arbeitgeber etwaige ersparte Sozialversicherungsbeiträge aufwandserhöhend verwendet. Darin liegt schon keine „Ersparnis“ des Arbeitgebers, weil mangels Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen keine Beitragsverpflichtung des Arbeitgebers entstanden war. Noch weniger gibt es eine Anspruchsgrundlage, die die vorgebliche „Ersparnis“ dem Arbeitnehmer zuweisen würde6. Denn umgewandelt wird der Entgeltanspruch des Arbeitnehmers – zu dem auch in der Bruttoversion nicht die Arbeitgeberanteile zählen. Die Einstellung der ersparten Arbeitgeberanteile, wie sie insbesondere kollektivvertraglich gelegentlich vereinbart wird, ist stets eine überpro1 BT-Drucks. 13/8671, S. 148: „Die bisher in Absatz 1 Satz 1 als letzter Halbsatz vorgesehene Regelung zur Entgeltumwandlung wird als eigenständiger Absatz 5 formuliert, damit keine Zweifel daran aufkommen, daß betriebliche Altersversorgung mittels Entgeltumwandlungen in allen vier in den Absätzen 1 bis 4 geregelten Durchführungswegen möglich sein soll; im übrigen wird die bisherige Formulierung – soweit möglich – vereinfacht.“ 2 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 149. 3 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 146. 4 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 158. 5 Zur Entgeltgleichheit nach Art. 141 EG in diesem Zusammenhang Blomeyer/ Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 147. 6 Hopfner, S. 169.

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Rz. 110

Grundlagen

portionale Umwandlung: der Arbeitnehmer erhält mehr, als ihm gebührt. Zu deren Qualifikation als Entgeltumwandlung Rz. 138 ff., 274 ff. cc) Verwaltungskosten des Arbeitgebers und des Versicherers 110

Dem Arbeitgeber ist es in allen Fällen verwehrt, vom umzuwandelnden Entgelt einen Verwaltungskostenanteil einzubehalten. Der bei ihm entstehende Aufwand der Vereinbarung und der Umsetzung sind Kosten der eigenen (!) Personalverwaltung, die er zu tragen hat.

111

Umgekehrt muß der Arbeitnehmer die Verwaltungskosten des Versicherers tragen, vor allem bei den externen Durchführungswegen Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung. Denn dies sind die Kosten seiner (!) Altersversorgung. Hierher gehören auch die Kosten der Insolvenzsicherung1. dd) Mindestkapitalverzinsung?

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Das Entgeltopfer des Arbeitnehmers ist von der Geldentwertung bedroht. Das BetrAVG sorgt für Dynamisierung erst in der Versorgungsphase (§ 16) und sieht keinen allgemeinen Inflationsausgleich der aufgewandten Kapitalbeträge bis zum Eintritt des Versorgungsfalles vor. Das zeigt insbesondere § 2 Abs. 5b BetrAVG, der im Fall der Beitragszusage mit Mindestleistung das planmäßig zuzurechnende Versorgungskapital – mindestens aber die Summe der geleisteten Beiträge – für die Anwartschaft berücksichtigt und damit die Geldentwertung außer Betracht läßt. Versicherungsrechtlich ist der Arbeitnehmer nur bei der Direktversicherung geschützt: durch die vom BMF festgesetzte Garantieverzinsung von derzeit 2,75 % (für Verträge ab dem 1.1.2004). Ansonsten hat der Arbeitnehmer nach dem BetrAVG Anspruch nur darauf, daß ihm nach § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 1 BetrAVG die Überschüsse des Versicherungs- oder Versorgungsträgers zukommen. Damit sind – wie der Gegenschluß aus § 16 Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 5 BetrAVG zeigt, die Überschußanteile ab Beitragsleistung und nicht nur diejenigen ab Rentenbeginn gemeint: Dem Arbeitnehmer soll der Kapitalertrag aus seinem (!) Entgelt zukommen. S. auch Rz. 513 ff.

113

In der Literatur wird deswegen versucht, dem Arbeitnehmer unter dem Aspekt der Wertgleichheit eine den nominalen Geldwert sichernde Garantieverzinsung zuzusprechen: Dabei ist der steuerliche Rechnungszinsfuß (§ 6a EStG) von 6 % von vornherein ungeeignet2. In Betracht kommen die Kapitalmarktzinsen3 oder der Garantiezinssatz der Lebensversicherer (derzeit 2,75 %)4. Denkbar ist es aber auch, aus § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG die Dynamisierung von jährlich 1 % zu importieren. 1 2 3 4

36

Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 156. Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 152. So Höfer, § 1 Rz. 2570. Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 154.

Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 117 A

All dies überzeugt nicht: Jedwede Rentabilitäts- oder Dynamisierungsvorgabe, die den Arbeitgeber im Rahmen seiner Einstandspflicht nach § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG trifft, muß der Gesetzgeber im BetrAVG selbst anordnen, wie das in § 16 BetrAVG geschehen ist. Es handelt sich um einen massiven Eingriff in die Vertragsfreiheit des Arbeitgebers, der einer gesetzlichen Legitimation bedarf. Hätte der Gesetzgeber Zinssicherheit gewollt, hätte er die Entgeltumwandlung auf jene Lebensversicherer beschränken können, die der Garantieverzinsung unterfallen; das hat er aber nicht getan.

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Die Wertgleichheit als solche bietet keinen Ansatzpunkt für eine Garantieverzinsung, weil sie nur eine Bewertung der Anlagechancen und -risiken verlangt, nicht aber eine bestimmte Risikobegrenzung. Im übrigen spricht dagegen die Gleichstellung mit der arbeitgeberfinanzierten Altersversorgung, die keine allgemeine Mindestkapitalverzinsung kennt. Also: Es gibt keine Verzinsungsvorgabe1. Eine solche Vorgabe verträgt sich zudem nicht mit dem Prinzip individueller und kollektiver Selbstverantwortung: – Wenn die vom Arbeitgeber gewählte Versorgungsform für den Arbeitnehmer nicht hinreichend attraktiv ist, braucht er sich auf diese nicht einzulassen – und kann auf eine ertragsstarke Privatvorsorge ausweichen. Auch hier gilt: Der Umstand, daß die Bruttoumwandlung nur im Rahmen der Entgeltumwandlung möglich ist, rechtfertigt es nicht, den Arbeitgeber zum Versorgungsoptimierer kraft Gesetzes zu machen (Rz. 209). – Vor allem aber ist es Sache der Tarifparteien, mit ihren Entgeltumwandlungstarifverträgen entweder einen Garantiezins für die vom (tarifgebundenen) Arbeitgeber gewählte Umwandlung vorzugeben oder aber selbst einen Versorgungsträger (gemeinsame Einrichtung) zu schaffen, der hinreichend ertragsstark ist. Jede gesetzliche Garantieverzinsung mindert die Attraktivität tariflicher Lösungen.

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116

f) Vererblichkeit des Versorgungsanspruchs Entgeltumwandlung liegt nur vor, wenn die Absicherung eines der in § 1 BetrAVG genannten Risiken vereinbart wurde. Umstritten ist, ob dies eine Vererblichkeit des Versorgungsanspruchs ausschließt. Dafür spricht das herkömmliche Verständnis der Ruhegeldverpflichtung als Risikogeschäft2. Wegen der Versorgungszusage als Risikoelement sei der Versorgungsanspruch mit dem Bar-Arbeitsentgelt nicht mehr vergleichbar3. 1 Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, § 1 Rz. 414 f. 2 Steinmeyer, Betriebliche Altersversorgung und Arbeitsverhältnis (1991), S. 62 ff.; Blomeyer, NZA 2000, 281 (283). 3 ErfK/Steinmeyer (2005), § 1 BetrAVG Rz. 24.

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A

Rz. 118

Grundlagen

Deswegen anerkennt die Finanzverwaltung vererbliche Altersversorgungen nicht an1 (dazu auch unten Rz. 779, 883) – obwohl § 81 EStG u.a. für die betriebliche Altersversorgung im Riester-Wege auf § 93 EStG verweist, der seinerseits von einer Vererblichkeit ausgeht. Meines Erachtens besteht kein durchgreifender Unterschied zwischen aktuellem Entgelt und künftiger Versorgung und deshalb auch kein Grund, die Vererblichkeit auszuschließen. Die historische Trennung von Entgelt und Versorgung wird durch Deferred Compensation-Modelle gerade aufgelöst: Es geht nur um die zeitbezogene Verteilung ein und desselben Arbeitseinkommens2. Bei Arbeitszeitkonten käme niemand auf die Idee, aus der Vererblichkeit des Guthabens abzuleiten, daß diese steuer- und sozialversicherungsrechtlich zu benachteiligen seien. Zudem ist nicht recht ersichtlich, daß der Arbeitnehmer einerseits in den Grenzen des § 3 BetrAVG die Anwartschaft abfinden lassen und den Abfindungsanspruch dann vererben kann, andererseits aber jede Vererbung der nicht abgefundenen Anwartschaft ausgeschlossen sein soll. Freilich kann man niemandem anraten, die steuerliche Anerkennung als Altersversorgung durch eine gewillkürte Vererblichkeit aufs Spiel zu setzen. Das Rechtsrisiko ist zu hoch. 6. Merkmale freiwilliger Entgeltumwandlung 118

Neben vom Arbeitnehmer erzwingbarer Entgeltumwandlung bleibt trotz § 17 Abs. 3 S. 3 BetrAVG Raum für vom Gesetz abweichende privatautonome Vereinbarungen3. Denn das BetrAVG ist grundsätzlich kein Verbotsgesetz i.S.v. § 134 BGB – es gibt keinen altersversorgungsrechtlichen Typenzwang. Das entspricht der verfassungsrechtlich gewährleisteten Privatautonomie. Für freiwillige Entgeltumwandlung bleibt auch Raum innerhalb des BetrAVG, denn nicht alle Vorgaben der erzwingbaren Entgeltumwandlung haben konstitutiven Charakter. Im einzelnen: a) Einbuße eines Entgeltanspruchs – Abgrenzung zur unechten „Entgeltumwandlung“

119

Entgeltumwandlung ist notwendig arbeitnehmerfinanziert (Rz. 2 ff.): Daß der Arbeitnehmer künftige eigene (!) Entgeltansprüche für die eigene Altersversorgung opfert, macht seine besondere Schutzwürdigkeit aus. Dieses spezifische Schutzbedürfnis des Arbeitnehmers besteht nur, wenn der Arbeitnehmer als Vermögensopfer die künftige Entgeltforderung auf aktuell bestehender Grundlage einbringt. 1 BMF, Schreiben v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04, Anhang Rz. 1394, dort Nr. 159. 2 Grabner, BetrAV 2003, 17; Körner, NZA 2004, 762. 3 Zumindest mißverständlich in dieser Hinsicht Schliemann, GedS Blomeyer, S. 376. Ergänzend unten Rz. 687 f.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 121 A

Davon abzugrenzen sind alle Vorsorgeformen, bei denen dieses Opfer eines eigenen Entgeltanteils fehlt. Diese Abgrenzung ist schwierig. Denn den Vertragsparteien steht es im Rahmen einer freiwilligen Vereinbarung ebenso offen, die Bezüge – oder einzelne Elemente (Zulagen, Sonderzuwendungen) – zu streichen und das Volumen für eine arbeitgeberfinanzierte Versorgungszusage zu nutzen. Dann fehlt es an der Unmittelbarkeit der Umwandlung von Entgelt zu Versorgung: Der Entgeltanspruch als solcher wird nicht umgewandelt, sondern gekürzt. Die Abgrenzung ergibt sich aus dem Parteiwillen: Soll die Versorgungszusage eine rechtliche Fortsetzung des Entgeltanspruches sein oder nur wirtschaftlich an seine Stelle treten. Ähnlich wie beim Surrogatanspruch des § 285 BGB kommt es auf die „Identität“ an. Sie erweist sich daran, daß der zum Versorgungsanspruch gewandelte Entgeltanspruch nur auf der Rechtsfolgenseite eine Änderung erfährt, daß aber auch das Versorgungsentgelt „verdient“ werden muß und zwar nach Maßgabe der Entgeltgrundlage (Arbeitsvertrag, Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung, Gesetz) – also entweder als synallagmatisches Arbeitsentgelt oder durch Betriebstreue oder durch die Erfüllung der sonstigen Tatbestandsmerkmale der Regelung (etwa Kinder in einem Ortszuschlag). Dazu näher Rz. 305 ff.

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Vor allem für Kollektivvertragsparteien wird dies praktisch. Sie haben immer schon Teile des insgesamt zur Verfügung stehenden Kostenvolumens in die Altersversorgung umgeleitet. Würde etwa ein Tarifvertrag über vermögenswirksame Leistungen gekündigt und das so freiwerdende Leistungsvolumen für einen Altersversorgungstarif genutzt, trägt die Arbeitnehmerseite zwar wirtschaftlich die Kostenlast. Es fehlt aber am unmittelbaren Vermögensopfer, das der einzelne Arbeitnehmer erbringt. Bei ihm kommt kein Entgeltanspruch an, der unter einem unmittelbaren Vermögensopfer umgewandelt werden könnte. Wer hier – gar unter Berufung auf den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG – fordert1, jede auch wirtschaftliche Umwandlung den Regeln über die Entgeltumwandlung zu unterwerfen, greift massiv in die Privatautonomie und die Tarifautonomie ein – durch das Postulat eines betriebsrentenrechtlichen Typenzwangs. Die Idee überzeugt nicht, weil die vom Gesetz selbst eingeführte Unterscheidung zwischen arbeitgeber- und arbeitnehmerfinanzierter Altersversorgung2 eine Scheidelinie erzwingt, die wirtschaftlich ähnliche Sachverhalte rechtlich unterschiedlich behandelt. Arbeitnehmerfinanzierung liegt nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer ein unmittelbares und eigenes Vermögensopfer erbringt – und nicht schon dann, wenn ökonomische Rahmenbedingungen ergeben, daß die Altersversorgung „irgendwie auf seine Kosten“ erfolgt.

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1 Grabner/Bode, DB 2001, 484. 2 Richtig Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 116.

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Rz. 122

Grundlagen

122

Der Typenzwang wäre auch nicht praktikabel, weil das Abstellen auf die wirtschaftliche Verteilungsmasse und Betrachtungsweise dann sogar diejenige Altersversorgung erfassen müßte, die aus dem Verzicht auf eine weitergehende Lohnerhöhung finanziert würde. Für den Tarifvertrag hieße das: jede wirtschaftliche Betrachtungsweise mündet in eine verfassungswidrige Tarifzensur, weil Motive der Tarifparteien zu ergründen wären.

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Wird etwa von vornherein eine niedrigere Barvergütung und daneben eine betriebliche Versorgungszusage vereinbart, liegt keine Umwandlung vor. Gleichermaßen verhält es sich bei einer Aufstockung der Bezüge um eine Versorgungszusage1. Das sind klare Fälle unechter „Entgeltumwandlung“, also eine Arbeitgeberzusage. Daran ändert sich auch nichts, wenn der der Arbeitnehmer über eine Entgelterhöhung verhandelt, dann aber eine Versorgungszusage erhält. Das kann zwar eine Entgeltumwandlung sein, das kann aber ebensogut eine Arbeitgeberzusage sein. Entscheidend kommt es darauf an, ob der künftige Entgeltanspruch dem Arbeitnehmer für eine juristische Sekunde zustand, so daß bei ihm ein Umwandlungsgegenstand vorhanden gewesen ist. Gegen die Entgeltumwandlung und für die Arbeitgeberzusage spricht es insbesondere, wenn die Zusage eine zeitlich aufgeschobene Unverfallbarkeit enthält – weil dies nur bei der Arbeitgeberzusage möglich ist; bei der Entgeltumwandlung greift die sofortige Unverfallbarkeit kraft Gesetzes (Rz. 146, 530 ff.)2.

124

Abgrenzungsprobleme ergeben sich immer dann, wenn ein auch nur wirtschaftlicher Entgeltverzicht zeitlich verzögert oder zeitgleich mit einer Versorgungszusage verbunden ist. Die besonderen Schutzvorschriften der Entgeltumwandlung setzen das eben beschriebene Vermögensopfer voraus. Die Gestaltungsfreiheit der Parteien ist groß. Oft bleibt aber nur die nachträgliche Auslegung. Entgeltumwandlung statt Entgeltabsenkung und Arbeitgeberzusage liegt vor, wenn die Parteien den Austausch der Entgeltform wollten – mit Identitätswillen. Ein zeitlicher Abstand zwischen Entgeltabsenkung und Versorgungszusage ist irrelevant: Maßgeblich ist, ob die Parteien einen dem Arbeitnehmer zustehenden Entgeltanteil durch eine Versorgungszusage ersetzen wollten.

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Praktisch wird die Frage vor allem bei Neueinstellungen: Gewährt der Arbeitgeber von vornherein einen Mix aus Barlohn und Versorgung, muß man unterscheiden: Hat der Arbeitnehmer keine Wahl, ob und in welcher Höhe sein Entgelt von Anfang an in Versorgungszusagen umgewandelt werden sollen, scheidet Entgeltumwandlung von vornherein aus: Der Arbeitgeber hat von Anfang an neben einer (geringeren) Barver1 Insoweit richtig Grabner, BetrAV 2003, 22. Richtig auch LAG Baden-Württemberg v. 24.10.2003 – 5 Sa 87/02, n.v. [juris: KARE600009545]. 2 Vgl. den Fall des LAG Baden-Württemberg Rz. 123, Fn. 3.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 128 A

gütung eine arbeitgeberfinanzierte betriebliche Altersversorgung gewährt. Ihm bleibt daher grundsätzlich der Anspruch auf (weitergehende) Entgeltumwandlung erhalten. Auch ein echtes Wahlrecht des Bewerbers/Arbeitnehmers schafft keine Eindeutigkeit1: Das kann nämlich nach Art eines Caféteria-Systems auch ein Wahlrecht zwischen Entgelt und Arbeitgeberzusage sein. Entscheidend ist auch hier, ob der Entgeltanspruch für eine juristische Sekunde beim Arbeitnehmer „angekommen“ ist und dann umgewandelt wurde. Denn nur in diesem Fall verzichtet der Arbeitnehmer auf einen Entgeltanspruch und erbringt ein Vermögensopfer. Gewährt der Arbeitgeber also allen betroffenen (!) Arbeitnehmern ein gleich hohes Entgelt und sattelt hierauf dann ein Umwandlungsrecht auf, dann liegt Entgeltumwandlung vor.

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b) „Künftig“ als konstitutives Merkmal – Abgrenzung zur Entgeltumwandlung außerhalb des BetrAVG Keine betriebliche Altersversorgung i.S.v. § 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG liegt vor, wenn vom Arbeitnehmer bereits erdiente Ansprüche in Versorgungsanwartschaften umgewandelt werden sollen2. Erst recht liegt darin keine Entgeltumwandlung nach dem BetrAVG, weil als Umwandlungsobjekt nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG nur künftige Forderungen in Betracht kommen. Das schließt von der Entgeltumwandlung des BetrAVG nicht nur erfüllte Ansprüche aus und solche, die bereits fällig sind, sondern gerade auch jene, die durch vergangene Arbeitsleistung oder Betriebstreue bereits – auch nur anteilig – erdient worden sind. Die Praxis ist freilich darauf hinzuweisen, daß das BMF aus Vereinfachungsgründen auf die Fälligkeit der Entgeltforderung abstellen will3. Die arbeitsgerichtliche Judikatur kann aber den insofern eindeutigen Gesetzeswortlaut und die dahinter stehende Systematik nicht aufgrund von BMF-Schreiben ohne normativen Charakter ignorieren.

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Also nicht nur Entgeltrückstände, sondern auch Arbeitszeitguthaben jedweder Form können nicht nach dem BetrAVG umgewandelt werden – sei es ein Gleitzeitvortrag, sei es ein Überstundenvortrag im Ausgleichszeitraum oder ein echtes Arbeitszeitkonto, wobei es gleichgültig ist, ob das Konto in Stunden oder in Geld geführt wird. Hier ist der Vermögenswert des Arbeitnehmers schon erarbeitet und damit zur aktuellen Rechtsposition geronnen, der es mithin an der Zukünftigkeit fehlt. Auch in der Freistellungsphase aus einem Arbeitszeitkonto kann der Arbeitnehmer keine Entgeltumwandlung mehr nutzen, wenn die Umwand-

128

1 Ähnlich Grabner, BetrAV 2003, 24. 2 Klemm, NZA 2002, 1123 (1125). 3 BMF, Schreiben v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04, Anhang V, Rz. 1394, dort Nr. 163.

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Rz. 129

Grundlagen

lungsvereinbarung nach Erarbeitung des für die Freistellung genutzten Kontenguthabens geschlossen worden ist. Dementsprechend müssen Arbeitnehmer in Altersteilzeit oder solche, die eine Elternzeit aus einem Kontenguthaben finanzieren, vorsichtig sein. Dazu unten Rz. 1310 ff. 129

Ist dagegen die Umwandlungsvereinbarung vor Erarbeitung der Kontenguthaben abgeschlossen, schadet die zwischenzeitliche Einstellung des Guthabens in das Zeitkonto nicht: Denn das durch die Arbeitsleistung verdiente Entgelt umfaßt bereits den Versorgungsverschaffungsanspruch, der lediglich wertmäßig in das Arbeitszeitguthaben eingestellt wird, um bei Kontenentnahmen dann plangemäß der Altersversorgung zugeführt zu werden. Insofern betreibt der Arbeitnehmer eine „doppelte deferred compensation“.

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Ausnahmsweise greift ein sozialversicherungsrechtliches Privileg nach § 23b Abs. 3a SGB IV – dann und nur dann, wenn schon bei Abschluß der Arbeitszeitkontovereinbarung die Umwandlung für diesen Störfall verbindlich vorgesehen ist. Etwas genauer: Die Umwandlungsvereinbarung kann selbstredend nach der Arbeitszeitkontenvereinbarung erfolgen und diese abändern. Nur muß das umzuwandelnde Guthaben nach dieser Umwandlungsvereinbarung erarbeitet worden sein, weil sonst keine künftigen Entgeltansprüche betroffen sind. Steuerrechtlich liegt dann gleichfalls kein Zufluß vor. Das BMF ist noch großzügiger und anerkennt die steuerneutrale Entgeltumwandlung des Kontoguthabens1. Freilich kann das steuerliche Probleme bei den Rückstellungen auslösen, weil Rückstellungen für Arbeitszeitkonten anders behandelt werden, als solche für Altersversorgung (Rz. 1095 ff., 1317 ff.).

131

In der Praxis droht eine Falle, wenn Arbeitszeitkonten zweistufig aufgebaut sind – unterjähriges Ausgleichskonto, dessen Stundenüberschüsse in ein Langzeitkonto eingestellt werden. Damit das Umwandlungsprivileg greifen kann, muß in beiden Kontenregelungen die Entgeltumwandlung für Guthaben vorgesehen sein.

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Unter dem geltenden Recht bleibt dem Arbeitnehmer – im bestehenden Arbeitsverhältnis und bei hinreichender Arbeitsleistung – immerhin die Umschichtungsmethode: Der Arbeitnehmer geht eine virtuelle Mehrarbeitsverpflichtung ein, von der er sich sogleich unter Freistellung und Entgeltweiterzahlung aus dem Arbeitszeitkonto befreien läßt. Zugleich wandelt er einen entsprechenden Anteil seines durch die weiterhin zu erbringende Arbeitsleistung zu verdienenden „künftigen“ Entgeltes in eine Altersversorgung um.

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Rechtspolitisch ist diese Beschränkung nicht sinnvoll, weil auch Arbeitszeitkonten – gerade weil sie steuer- und sozialversicherungsrecht1 BMF, Schreiben v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04, Anhang V, Rz. 1394, dort Nr. 166.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 136 A

lich in vergleichbarer Weise als deferred compensation privilegiert sind1 – in derselben rechtlichen Kategorie einzuordnen sind: Ob jemand „vorarbeitet“, um das Entgelt während des Arbeitsverhältnisses oder im Anschluß daran als Altersversorgung nutzen zu können, macht keinen inneren Unterschied. Und daß ein Arbeitnehmer während seines Berufslebens noch nicht exakt vorhersehen kann, ob er diese Vorarbeit im einen oder anderen Sinne nutzen will und kann, ist ebenfalls einzusehen. Eine nachträgliche Umwidmung wäre mithin sinnvoll. Das betrifft gerade die Fälle, in denen das Arbeitsverhältnis planwidrig endet. Hier bleibt dem Arbeitnehmer derzeit nur die betriebsrentenrechtliche Fortsetzung der Umwandlung, die er dann aus den Erträgen des abzuwickelnden Arbeitszeitkontos finanzieren kann (Rz. 240 ff.). Diese Beschränkung fußt im wesentlichen auf steuerlichen und beitragsrechtlichen Privilegien der betrieblichen Altersversorgung. Doch ist das Arbeitzeitkonto ebenso privilegiert. Doch würde nach dem geltenden Recht die nachträgliche Umwandlung des Arbeitszeitkontoguthabens in eine Altersversorgung einen steuerrechtlich maßgebenden Zufluß begründen (Verfügungsmöglichkeit) und – wenn auch nur für eine juristische Sekunde – einen beitragsrechtlichen Entgeltvermögenswert in der Person des Arbeitnehmers entstehen lassen.

134

Ein weiteres Problem ist die betriebsrentenrechtliche Insolvenzsicherung durch den PSV: Könnten erdiente Kontenguthaben nachträglich umgewandelt werden, wäre die versicherungswidrige Überwälzung aktueller Insolvenzgefahren möglich. Der Versicherungsgedanke läßt aber keine Abdeckung bereits eingetretener Risiken zu. Freilich: Auch Arbeitszeitkonten müssen insolvenzgesichert sein, § 8a ATZG und § 7d SGB IV – hier stört dann das Auseinanderfallen der Versicherungsträger und die Überwälzung des Insolvenzrisikos vom einen auf den anderen.

135

Das heißt aber nicht, daß eine autonom vereinbarte Entgeltumwandlung ganz ausgeschlossen wäre: Selbstredend kann der Arbeitnehmer Entgeltrückstände, Arbeitszeitkontenguthaben, aber auch andere Rechtspositionen (wie den Status der Unkündbarkeit) kraft Vertragsfreiheit gegen eine Versorgungszusage „eintauschen“. Eine derartige Umwandlung bewegt sich aber außerhalb des BetrAVG – büßt damit die Insolvenzsicherung, aber auch steuer- und sozialversicherungsrechtliche Vorteile ein. Sie ist anders als die Umwandlung künftiger Entgelte nicht als Schuldänderung (Rz. 49), sondern als vertraglicher Verzicht gegen Versorgung einzustufen, weil hier nicht die Entgelterzeugung, sondern erzeugte Entgelte (und andere Rechtspositionen) betroffen sind. Und sie setzt voraus, daß die Rechtsposition, auf die der Arbeitnehmer verzichten will, für ihn disponibel ist. Daran kann es – vorbehaltlich des Günstigkeitsprinzips – bei

136

1 Für das Steuerrecht fehlt es am Zufluß, sozialversicherungsrechtlich folgt das Privileg aus §§ 23b, 7 Abs. 1a SGB IV.

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A

Rz. 137

Grundlagen

Rechten aus einem Tarifvertrag (§ 4 Abs. 4 TVG) oder einer Betriebsvereinbarung (§ 77 Abs. 4 S. 2 BetrVG) fehlen. 137

Probleme bereitet die Umwandlung von Ansprüchen, die teilweise erdient sind. Wird etwa eine Sonderzuwendung ratierlich erarbeitet, so führt deren einheitlich gewollte Umwandlung zur Zweiteilung: Der bereits erdiente Teil kann nur außerhalb des BetrAVG umgewandelt werden, nur für den Anteil, für den die Tatbestandsvoraussetzung ab Abschluß der Umwandlungsvereinbarung erst noch geleistet werden muß, bewegt sich die Entgeltumwandlung im Rahmen des BetrAVG. c) Keine Wertgleichheit

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Das Wertgleichheitsgebot hat weder konstitutiven Charakter für die Eröffnung des Anwendungsbereichs des BetrAVG, noch handelt es sich um ein Verbotsgesetz. Freiwillige Entgeltumwandlung unterliegt nicht dem Gebot der Wertgleichheit. Sie ist maßgebend nur für den Umwandlungsanspruch nach § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG1. Darin liegt der wichtigste und systemprägende Unterschied zwischen freiwilliger und erzwingbarer Entgeltumwandlung. Auf ihn wird der Arbeitgeber den Arbeitnehmer hinweisen müssen, insbesondere darauf, daß ohne Wertgleichheit der Anspruch des Arbeitnehmers aus § 1a BetrAVG fortbesteht. Zudem kommt ein Nachbesserungsanspruch in Betracht (Rz. 270).

139

Gegen das Absehen vom Wertgleichheitsgebot bei freiwilliger Entgeltumwandlung spricht zwar, daß die dem gesamten BetrAVG zugrundeliegende Legaldefinition der Entgeltumwandlung in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG ausdrücklich auf die wertgleiche Anwartschaft abhebt. Diese Vorschrift ist zudem nicht zum Nachteil des Arbeitnehmers abdingbar, § 17 Abs. 3 S. 3 BetrAVG.

140

Indes: Die Aufnahme der Wertgleichheit in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG ist eine systematische Fehlleistung des Gesetzgebers. Das BetrAVG ist seinem Sinn und Zweck nach auf den Schutz der Arbeitnehmer ausgerichtet. Ein enges begriffliches Verständnis von Entgeltumwandlung würde diesem Schutzzweck zuwiderlaufen: Würde der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber durch eine unterwertige Umwandlung benachteiligt, würde die Rechtsordnung ihm mit dem Entzug des BetrAVG-Schutzes einen zusätzlichen Rechtsnachteil zufügen. Das ist ersichtlich nicht gewollt. Vielmehr sollte allein der gesetzliche Anspruch aus § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG auf den „Idealfall“ der wertgleichen Umwandlung gerichtet werden: Der Arbeitnehmer kann die Wertgleichheit über seinen Anspruch aus § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG durchsetzen.

1 Weitergehend Hopfner, S. 131 ff., der jede Preiskontrolle der Entgeltumwandlung ablehnt.

44

Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 143 A

Diese Sichtweise läßt den Schutz durch § 17 Abs. 3 S. 3 BetrAVG hinsichtlich der Wertgleichheit weitgehend entfallen. Die Wertgleichheit wird letztlich zur Disposition der Parteien gestellt: Solange sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer einig sind, können sie im Rahmen freiwilliger Entgeltumwandlung auch unterproportionale Vereinbarungen treffen und den Anspruch aus § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG „leerlaufen“ lassen. Das liegt innerhalb der vom Gesetzgeber im BetrAVG zum Ausdruck gebrachten Absicht. Hätte der Gesetzgeber unterproportionale Entgeltumwandlungen verbieten wollen, hätte dies ausdrücklich gesagt werden müssen. Deshalb liegt in der schlichten Definition des § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG gleichfalls kein Typenzwang und kein gesetzliches Verbot i.S.v. § 134 BGB für anderweitige Vertragsgestaltungen.

141

Hinsichtlich der Entgeltumwandlung ist die Privatautonomie der Parteien – innerhalb der allgemeinen Grenzen, etwa § 138 BGB – nicht beschränkt: Die Entgeltabsenkung kann höher ausfallen als der Wert der Altersversorgung. Denn eine Entgeltabsenkung kann nicht ausgerechnet deshalb beschränkt sein, weil der Arbeitgeber eine Altersversorgung zum (teilweisen) Ausgleich gewährt1. Der Arbeitgeber muß immerhin bedenken, daß nur eine wertgleiche Umwandlung zur vollständigen Anrechnung nach § 1a Abs. 2 BetrAVG führt (näher Rz. 267 ff.). Anders zu entscheiden hieße, mit einem umwandlungsrechtlichen Wertgleichheitsgebot die privatautonome Regelungsbefugnis des Arbeitnehmers für seine arbeitsvertraglichen Entgelte punktuell und systemwidrig zu beschneiden. Für eine solch einschneidende Vorgabe – etwa § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG als Schutzgesetz i.S.v. § 823 Abs. 2 BGB – gibt das BetrAVG keinen Anhaltspunkt. Während der Arbeitnehmer sonst stets auf arbeitsvertragliche Entgeltbestandteile „verzichten“ kann, ihm insbesondere eine unterwertige unechte „Entgeltumwandlung“ möglich ist, würde hier seine Privatautonomie beschnitten2. Richtigerweise ist eine individualrechtliche Korrektur unterproportionaler Umwandlungen nur über den Anspruch aus § 1a BetrAVG möglich – also auch nur innerhalb von dessen Rahmen: bis 4 % der Beitragsbemessungsgrenze.

142

Entgegen Hopfner3 läßt sich auch keine allgemeine Billigkeitskontrolle nach § 315 Abs. 3 BGB zur Einhaltung der Wertgleichheit installieren: § 315 BGB ist kein Instrument zur Vertragskontrolle4. Eine Kontrolle der Arbeitgeber-Leistungsbestimmung setzt voraus, daß die inhaltliche Ausgestaltung der Versorgungszusage der einseitigen Leistungsbestimmung des Arbeitgebers überantwortet ist. Das aber geschieht in aller Regel ge-

143

1 Vgl. Grabner/Bode, DB 2001, 481 (483 f.) zur Konstruktion zweier getrennter Arbeitsverhältnisse. Richtig Clemens, S. 290 (293 f.). 2 So aber Blomeyer/Otto, § 1 Rz. 163. 3 Hopfner, S. 152 ff. 4 Staudinger/Rieble (2004), § 315 Rz. 24 ff.

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A

Rz. 144

Grundlagen

rade nicht1. Der einzusetzende Entgeltbetrag wie die in aller Regel gewählte Beitragszusage sind in den Umwandlungsverträgen enthalten. Allerdings: Wenn und soweit der Arbeitgeber sich im Umwandlungsvertrag ein Leistungsbestimmungsrecht über die Modalitäten der Entgeltumwandlung ausbedingt, dann muß er im Rahmen seiner einseitigen Leistungsbestimmung auch die Wertgleichheit beachten – freilich nicht als gesetzliche Vorgabe, die die Privatautonomie beschränkte, sondern als privatautonom von beiden Parteien zugrundegelegter Zweck des Umwandlungsgeschäftes2. 144

Allerdings drohen kollektivrechtliche Grenzen, weil Arbeitnehmer über Entgelte aus Tarifverträgen und Betriebsvereinbarungen wegen der zwingenden Wirkung gerade nicht frei disponieren kann: Die unterproportionale Umwandlung kann Entgeltforderungen aus einem zwingend geltenden Tarifvertrag oder einer Betriebsvereinbarung nicht erfassen: Weder nach dem „modernen“ Günstigkeitsprinzip (Rz. 350), weil die unterwertige Umwandlung ungünstiger ist, noch nach einer Öffnungsklausel, weil die Öffnungen in Tarifverträgen und Betriebsvereinbarungen typischerweise die Wertgleichheit zur Wirksamkeitsvoraussetzung der abbedingenden Vereinbarung machen. In solchen Fällen ist die Umwandlungsvereinbarung also (teil-)nichtig, weil sie gegen die zwingende Wirkung eines Kollektivvertrages verstößt (noch Rz. 273)3. „Unterwertig disponieren“ kann der Arbeitnehmer immerhin und nur über arbeitsvertragliche Entgeltbestandteile. Sie könnte er auch ganz abbedingen. Abbedingen kann er freilich auch Entgeltregeln aus einem nachwirkenden Tarifvertrag oder aus einem nach § 613a Abs. 1 S. 2 BGB transformierten Kollektivvertrag – nach Ablauf der Veränderungssperre. d) § 1b BetrAVG

145

Betriebsrentenrechtliche Grenzen der Privatautonomie zieht § 1b BetrAVG. Freiwillige Entgeltumwandlungen wurden schon lange, bevor es den Anspruch aus § 1a BetrAVG gab, schrittweise vom BAG anerkannt und geschützt: Zunächst wurden sie in den Insolvenzschutz einbezogen4, dann eine aus der Versorgungszusage abgeleitete sofortige Unverfallbarkeit der Anwartschaft angenommen5.

146

In § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 1 BetrAVG ist die sofortige Unverfallbarkeit der durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgungszusage in allen 1 Die diesbezügliche Annahme von Hopfner, S. 152, rangiert im Bereich bloßer Vermutung. 2 Staudinger/Rieble (2004), § 315 Rz. 126 ff. 3 Richtig Clemens, S. 295 f. 4 BAG v. 26.6.1990 – 3 AZR 641/88, AP Nr. 11 zu § 1 BetrAVG Lebensversicherung = BAGE 65, 215 = NJW 1991, 717 = BetrAV 1991, 21. 5 BAG v. 8.6.1993 – 3 AZR 670/92, AP Nr. 3 zu § 1 BetrAVG Unverfallbarkeit = NZA 1994, 507 = DB 1993, 2538 = BetrAV 1994, 25.

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Funktion und Dogmatik der Entgeltumwandlung

Rz. 148 A

Durchführungswegen angeordnet. Auf Zusagedauer oder Mindestalter kommt es nicht an. Die sofortige Unverfallbarkeit und der damit einhergehende Insolvenzschutz (§ 7 Abs. 2 BetrAVG) sind – anders als das Gebot der Wertgleichheit – systemtragend für betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung. Deshalb liegt darin – im Gegensatz zum Gebot der Wertgleichheit – eine für alle Entgeltumwandlungen zwingende Vorgabe des BetrAVG. Wenn und soweit künftige Entgeltforderungen in Versorgungsanwartschaften umgewandelt werden, sind diese sofort unverfallbar. Abweichende Vereinbarungen, etwa Wartezeitenregelungen, sind unwirksam1. Bei den Durchführungswegen Pensionsfonds, Pensionskasse und Direktversicherung müssen dem Arbeitnehmer von Anfang an Überschußanteile als Verbesserung der Leistung zugute kommen, § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 1 BetrAVG (Rz. 112, 513 ff.). Dadurch wird sichergestellt, daß bei arbeitnehmerfinanzierter betrieblicher Altersversorgung der Arbeitnehmer seine Anwartschaft vollständig behält2 (auch Rz. 514 ff.). Wegen der Nähe dieser Regelung zum Wertgleichheitsgebot könnte der Schluß gezogen werden, die Vorschrift habe keinen Verbotscharakter i.S.v. § 134 BGB. Jedoch handelt es sich um eine Regelung zur Sicherung der Unverfallbarkeit, wofür bereits ihr Standort im Gesetz spricht. Die Verbindlichkeit der Verwendung von Überschußanteilen auch für freiwillige Entgeltumwandlungsvereinbarungen ergibt sich ferner aus der klaren Wortwahl durch den Gesetzgeber („dürfen… nur“).

147

Hinsichtlich des Rechts zur Fortsetzung der Altersversorgung nach Entfall des Entgeltes (noch Rz. 240 ff., 292 ff., 562, 569, 981) ist zu unterscheiden:

148

– Entfällt der Entgeltanspruch im bestehenden Arbeitsverhältnis, hat der Arbeitnehmer nach § 1a Abs. 4 BetrAVG (Fassung ab 1.1.2005) ein zwingendes Recht zur Fortsetzung der Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen. Weil sich dieses Recht gegen den Arbeitgeber richtet, wird der Entgeltumwandlungsvertrag durch das BetrAVG unmittelbar gestaltet. – Entfällt der Entgeltanspruch infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, so hat der Arbeitnehmer ein Fortsetzungsrecht nur gegenüber dem externen Träger (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds, nicht: Unterstützungskasse); hier wird dieser Träger nicht unmittelbar in die Pflicht genommen, der Arbeitgeber muß – wie § 2 Abs. 2 S. 2 Nr. 3, Abs. 3 S. 2 Nr. 2 BetrAVG zeigt – ihm diesen Fortsetzungsanspruch aber verschaffen. Wer also als Arbeitgeber eine Entgeltumwandlung vornimmt und dabei nicht sicherstellt, daß dem

1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1b Rz. 173. 2 ErfK/Steinmeyer (2005), § 1b BetrAVG Rz. 71.

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A

Rz. 149

Grundlagen

ausgeschiedenen Arbeitnehmer das Recht zur Fortsetzung mit eigenen Beiträgen eingeräumt ist, büßt er nicht nur das Recht ein, die Haftung aus der unverfallbaren Anwartschaft auf den externen Träger zu überzuwälzen, er muß dem Arbeitnehmer gegebenenfalls den aus dem „vergessenen Fortsetzungsrecht“ entstehenden Versorgungsschaden ersetzen. 149

Nach § 1a Abs. 5 S. 1 Nr. 3 BetrAVG sind dem Arbeitgeber Abtretung, Verpfändung und Beleihung der Versorgungsanwartschaften des Arbeitnehmers verboten.

150

Ein unwiderrufliches Bezugsrecht ist der Arbeitgeber nur im Fall der Direktversicherung einzuräumen verpflichtet, § 1b Abs. 5 S. 2 BetrAVG. Nur in diesem Durchführungsweg kann dem Arbeitgeber als Versicherungsnehmer nämlich ein Verfügungsrecht über das Bezugsrecht zustehen1.

151

Nach § 16 Abs. 5 i.V.m. 3 Nr. 1 BetrAVG trifft den Arbeitgeber im Falle der Durchführung über eine Direktleistung, Unterstützungskasse oder Pensionsfonds eine Anpassungspflicht: er muß die laufenden Rentenleistungen jährlich um mindestens 1 % anzuheben.

152

Bei der Durchführung über eine Pensionskasse oder Direktversicherung gilt § 16 Abs. 5 i.V.m. 3 Nr. 2 BetrAVG: Sämtliche Überschußanteile müssen zur Erhöhung des laufenden Leistungen verwendet werden. Zur Berechnung der garantierten Leistung darf der nach § 65 Abs. 1 Nr. 1 lit. a VAG festgesetzte Höchstzinssatz zur Berechnung der Deckungsrückstellung nicht überschritten werden.

153

Bei Beitragszusagen mit Mindestleistung entfällt die Anpassungsprüfung, weil nach § 16 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG Abs. 5 in diesem Fall keine Anwendung findet.

II. Individualarbeitsrechtliche Fragen 1. Vorbereitende Informationsansprüche 154

Vor Abschluß der Umwandlungsvereinbarung haben beide Seiten ein gewisses Informationsbedürfnis. Das BetrAVG regelt nur die Information über die bestehende Altersversorgung – in § 4a. Dem „umwandlungsvorvertraglichen“ Informationsbedürfnis kann durch einen Informationsanspruch nach § 241 Abs. 2 BGB i.V.m. § 1a BetrAVG Rechnung getragen werden.

1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1b Rz. 363.

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Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 157 A

a) des Arbeitnehmers Der Informationsanspruch des Arbeitnehmers folgt aus einer Abwägung der erkennbaren Informationsbedürfnisse des Arbeitnehmers und der beschränkten Beratungsmöglichkeiten des Arbeitgebers1. Keinesfalls muß der Arbeitgeber von sich aus auf den gesetzlichen Umwandlungsanspruch hinweisen. Wo der Gesetzgeber den Aushang oder die sonstige Kenntnisgabe arbeitsrechtlicher Gesetze vom Arbeitgeber verlangt, ist das besonders gesagt (etwa § 16 Abs. 1 ArbZG).

155

Mit dem Anspruch aus § 1a BetrAVG geht das Recht des Arbeitnehmers auf Information und Aufklärung einher: Der Arbeitgeber hat die Pflicht, auf Nachfrage den Arbeitnehmer über die von ihm beeinflußten Faktoren der Entgeltumwandlung zu informieren – soweit sie für die Entscheidung des Arbeitnehmers über die Entgeltumwandlung maßgebend sind2. Das betrifft vor allem:

156

– Den im Betrieb/Unternehmen bislang gewählten Durchführungsweg oder die nach § 1a Abs. 1 S. 3 BetrAVG maßgebende Bereitschaft des Arbeitgebers zur Durchführung über Pensionskasse oder -fonds. – Identität des externen Trägers (vor allem des Direktversicherers) – Zusageart und Versicherungsbedingungen des Versorgungsträgers, insbesondere um die Wertgleichheit selbst beurteilen zu können. Sonderproblem ist die Tarifgebundenheit des Arbeitgebers: Denn die Umwandlungsfähigkeit von Tarifentgelt hängt nach der strengen Auffassung davon ab, daß die Tarifregelungen über das Entgelt dispositiv sind, also der Tarifvertrag entweder nur kraft Bezugnahme gilt oder nur nachwirkt oder aber mit einer Öffnungsklausel für die Entgeltumwandlung versehen ist. Daß nach hier vertretener Ansicht das Günstigkeitsprinzip in seiner moderneren Version die Umwandlung von Tarifentgelten stets erlaubt (Rz. 354 ff., 350), rechtfertigt keinen Gegenschluß: Denn dieser Weg ist nicht hinreichend rechtssicher und belastet die Parteien mit dem nicht zumutbaren Rechtsrisiko, daß die Umwandlung scheitert (Rz. 367 f.). Verweist ein Arbeitgeber nun in seinem vorformulierten Arbeitsvertrag auf das einschlägige Tarifwerk und enthält dieses keine Öffnungsklausel, so wäre die Umwandlung des tariflichen Grundentgeltes ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer selbst tarifgebunden ist. Deswegen hat der Arbeitnehmer unter diesen Voraussetzungen einen Anspruch darauf, daß ihn der Arbeitgeber über dessen Tarifgebundenheit informiert3. Gibt der Arbeitgeber (schuldhaft) eine falsche Auskunft, schuldet 1 BAG v. 17.10.2000 – 3 AZR 605/99, NZA 2001, 206 = NJW 2001, 1086 = DB 2001, 286 = ZIP 2001, 472. 2 Ähnlich Blomeyer, DB 2001, 1416. 3 BAG v. 19.3.2003 – 4 AZR 331/02, AP Nr. 33 zu § 1 TVG Bezugnahme auf Tarifvertrag = EzA § 3 TVG Bezugnahme auf Tarifvertrag Nr. 27 = NZA 2003, 1207

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A

Rz. 158

Grundlagen

er Schadensersatz, § 280 BGB. Der Arbeitnehmer kann geltend machen, daß er dann andere Entgeltbestandteile umgewandelt oder sich für eine Privatvorsorge entschieden hätte, deren Erträge ihm nun entgehen. 158

Weitergehende Informationsansprüche bestehen nicht. Den Arbeitgeber trifft nicht schon deshalb eine umfassende Versorgungsberatungspflicht, weil er gesetzlichen oder tarifvertraglichen Ansprüchen auf Entgeltumwandlung nachkommt1. Denn dabei würde es nicht mehr um spezifisch von ihm beeinflußte Faktoren gehen. Insbesondere muß der Arbeitgeber nicht über steuer- oder sozialversicherungsrechtliche Folgen der Entgeltumwandlung beraten2. Die schärfere Rechtsprechung zu Informationspflichten über betriebliche Altersversorgung im öffentlichen Dienst3 ist auf die Privatwirtschaft nicht übertragbar4. Den öffentlichen Arbeitgeber trifft eine Sonderlast, weil er mit der Zusatzversorgung selbst ein hochkomplexes und kaum durchschaubares Versorgungssystem geschaffen hat. Der private Arbeitgeber hingegen ist zur umfassenden Beratung über Vor- und Nachteile verschiedener Formen und Durchführungswege betrieblicher Altersversorgung i.d.R. nicht in der Lage5. Vor allem aber: die Altersversorgung des Arbeitnehmers gehört zu dessen Privatsphäre. Die Entgeltumwandlung dient allein dazu, dem Arbeitnehmer Steuer- und Beitragsvorteile zu ermöglichen – nicht aber soll sie den Arbeitgeber zum Primärverantwortlichen für den Ruhestand des Arbeitnehmers machen. Jede sachgerechte Abgrenzung der Verantwortungsbereiche berücksichtigt, daß die Altersversorgung einem individuellen und privaten Versorgungsbedürfnis des Arbeitnehmers im Alter dient, für das der Arbeitgeber nicht verantwortlich ist.

159

Verweist der Arbeitgeber auf externe Berater oder Versorgungsträger6, sind deren Pflichtverletzungen bei der Information dem Arbeitgeber

1 2 3

4

5 6

50

für das Fragerecht vor der Einstellung. Zu dieser Entscheidung Boemke, Fragerecht des Arbeitnehmers nach Mitgliedschaft im Arbeitgeberverband?, NZA 2004, 142 ff.; Rieble, GedS Heinze (2004), S. 687, 691 f. Loritz, ZfA 2001, 199; eingehend Reinecke, RdA 2005, 129 ff., 140 ff. Blomeyer/Otto, § 1a Rz. 50; Doetsch, BetrAV 2003, 48 (50). BAG v. 24.5.1963 – 1 AZR 66/62, BAGE 14, 193 = DB 1963, 1223 = RdA 63, 288; BAG v. 17.12.1991 – 3 AZR 44/91, AP Nr. 32 zu § 1 BetrAVG Zusatzversorgungskassen = NZA 1992, 973 = DB 1992, 1938 = BetrAV 1992, 182; BAG v. 21.11.2000 – 3 AZR 13/00, AP Nr. 1 zu § 1 BetrAVG Auskunft = NZA 2002, 618 = NJW 2001, 767; ferner Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1a Rz. 51. Wie hier Clemens, S. 119 ff. A.A. Doetsch, BetrAV 2003, 48 (50): Informationspflicht über bestehende Versorgungsmöglichkeiten und Mittel ihrer Ausschöpfung. S. auch ArbG Stuttgart v. 17.1.2005 – 19 Ca 315/04: Informationspflicht des Arbeitgebers über Nachteile beim Arbeitgeberwechsel. Ebenso Reinecke, RdA 2005, 142. ErfK/Steinmeyer (2005), § 1 BetrAVG Rz. 16. Zur deren Auskunftspflicht siehe Doetsch, BetrAV 2003, 48 (53).

Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 163 A

nicht nach § 278 BGB zuzurechnen, denn diese werden gerade nicht in seinem Pflichtenkreis tätig. Wenn aber der Arbeitgeber freiwillig eine solche Altersversorgungsberatung durchführt, müssen seine Informationen auch richtig sein. Andernfalls haftet er wegen der Verletzung der Pflicht zu richtiger Beratung nach § 280 BGB.

160

b) des Arbeitgebers Nicht nur der Arbeitgeber ist zur aktiven Information verpflichtet, auch der Arbeitnehmer. Denn der Arbeitgeber muß den Anspruch prüfen können. Dabei geht es mit Blick auf § 17 Abs. 5 BetrAVG (Rz. 354 ff.) insbesondere um die Auskunft über die Tarifgebundenheit des Arbeitnehmers, wenn die tarifrechtliche Tarifgeltung die Entgeltumwandlung hindern könnte, soweit es also um Tarifentgelt geht und der Tarifvertrag keine Öffnungsklausel enthält.

161

Der (seinerseits tarifgebundene) Arbeitgeber darf also fragen, wenn und soweit von der Tarifgebundenheit des Arbeitnehmers ein erhebliches Rechtsrisiko für die Wirksamkeit des Tarifvertrags ausgeht. Die Frage zielt nicht auf die aktuelle Gewerkschaftszugehörigkeit des Arbeitnehmers, sondern mit Blick auf § 3 Abs. 1 und 3 TVG darauf, ob der Arbeitnehmer innerhalb der Laufzeit desjenigen Tarifvertrags, dessen Entgelte umgewandelt werden sollen, Gewerkschaftsmitglied gewesen ist1. Daß die Rechtsprechung bislang Auskünften über die Gewerkschaftsmitgliedschaft skeptisch gegenübersteht, ändert für diesen Fall nichts. Denn es ist anerkannt, daß der Arbeitnehmer, der ein Recht aus dem Tarifvertrag geltend macht, seine Tarifgebundenheit darlegen und notfalls beweisen muß2. Nichts anderes kann – unter umgekehrtem Vorzeichen – gelten, wenn der Arbeitnehmer ein Recht geltend macht, dem die zwingende Geltung eines Tarifvertrags (an den der Arbeitgeber gebunden ist) entgegensteht: Hier muß der Arbeitnehmer darlegen und beweisen, daß er nicht tarifgebunden ist3.

162

Freilich: Einem isoliert durchsetzbaren Auskunftsbegehren fehlt das Rechtsschutzbedürfnis. Der Arbeitgeber kann die Umwandlung von Tarifentgelt solange verweigern, bis der Arbeitnehmer zusichert, nicht an den aktuellen Entgelttarif gebunden zu sein.

163

1 Eingehend Rieble, Arbeitgeberfrage nach der Gewerkschaftsmitgliedschaft, GedS Heinze (2004), S. 687 ff. 2 BAG v. 15.6.1993 – 9 AZR 208/92, EzA § 4 TVG Ausschlußfristen Nr. 104 = AP Nr. 123 zu § 4 TVG Ausschlußfristen = NZA 1994, 274; BAG v. 12.2.1997 – 4 AZR 419/95, NZA 1997, 1064; BAG v. 18.8.1999 – 4 AZR 247/98, NZA 2000, 432; Stein, Anm. zu BAG AP Nr. 22 zu § 3 TVG; Oetker, Anm. zu BAG v. 18.8.1999, AuA 2001, 91. 3 Rieble, GedS Heinze (2004), S. 699 f.

51

A

Rz. 164

Grundlagen

164

Problematisch ist die nachträgliche Tarifgebundenheit des Arbeitnehmers. Denn nach der strengen Auffassung scheitert ab der zwingenden Geltung des Tarifvertrags sodann die Entgeltumwandlung. Deswegen darf der Arbeitgeber richtigerweise – beschränkt auf den Fall, daß er selbst tarifgebunden ist und der Tarifvertrag keine die Entgeltumwandlung ermöglichende Öffnungsklausel enthält – den Abschluß der Umwandlungsvereinbarung über die vom Arbeitnehmer selbst (!) geforderte Umwandlung des Tarifentgeltes davon abhängig machen, daß der Arbeitnehmer sich verpflichtet, die nachträgliche Tarifgebundenheit von sich aus zu melden1.

165

Das Verschweigen oder Verneinen der bestehenden Tarifgebundenheit verpflichtet den Arbeitnehmer zum Schadensersatz – gerichtet auf das negative Interesse2. Der Arbeitgeber ist so zu stellen, wie er stünde, hätte der Arbeitnehmer pflichtgemäß die Tarifgebundenheit aufgedeckt. Dann hätte er die Entgeltumwandlungsvereinbarung insoweit nicht abgeschlossen, so daß der Arbeitnehmer ihm die Aufwendungen für die Versorgung erstatten muß – abzüglich des nicht bezahlten Entgelts. 2. Vertragsschluß a) Vorrang des autonomen Vertrages

166

Der Umwandlungsanspruch aus § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG ist ein subsidiäres Instrument: Er beschreibt nur dasjenige, wozu der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer gezwungen werden kann – mit dem Ziel, daß sich die Parteien freiwillig einigen (Rz. 15). Die dem Umwandlungsanspruch gezogenen Grenzen, insbesondere das Kriterium der Wertgleichheit, gelten für sie nicht (Rz. 138). Auch muß der Entgeltanspruch nicht „künftig“ sein, weil sich die Umwandlung dann lediglich aus dem Geltungsbereich des BetrAVG herausbewegt (Rz. 136). Es müssen nicht einmal Entgeltansprüche betroffen sein, weil die Vertragsfreiheit den Parteien erlaubt, jedwedes disponible Recht gegen eine Altersversorgung einzutauschen. Freilich ist das dann kein Schuldänderungsvertrag mehr.

167

Der Vorrang des privatautonomen Vertrages zeigt sich daran, daß die Einigung über die Umwandlung auch dann wirksam ist, wenn sie den Bereich der Erzwingbarkeit verläßt. Problematisch ist dies für den Arbeitnehmer solange, als er nicht weiß, ob der Arbeitgeber restriktiv verfährt und ihm nur das Maß an Umwandlung gewähren will, das der Anspruch gebietet. Der Arbeitnehmer oder sein Berater müssen sich insofern also taktisch klug verhalten. Auch der restriktive Arbeitgeber muß seine Ablehnungsrechte genau kennen, weil er mit der Ablehnung eines vom Umwandlungsanspruch 1 Dazu Rieble, GedS Heinze (2004), S. 702 f. 2 Eingehend Rieble, GedS Heinze (2004), S. 704 ff.

52

Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 171 A

gedeckten Umwandlungsbegehrens eine Pflichtverletzung begeht, die zum Schadensersatz verpflichtet (Rz. 218). Das Verhandeln vor dem Hintergrund des Umwandlungsanspruches ist also deutlich schwieriger als die einvernehmliche Umwandlung. b) Wirksamkeit Grundlage der Entgeltumwandlung ist die Umwandlungsvereinbarung – als Schuldänderungsvertrag. Sie muß hinreichend bestimmt sein. Die Umwandlungsvereinbarung regelt alle Aspekte der Schuldänderung unter Einschluß der Modalitäten der Versorgung: Die Höhe des umzuwandelnden Entgeltes, die Umwandlungsintervalle sowie die Dauer der Umwandlung. Die Parteien dürfen nicht im Unklaren lassen, welcher Entgeltbestandteil der Umwandlung unterliegen soll. Ferner wird die Leistungsseite näher beschrieben: Werden Versorgungsleistungen zugesagt oder Beiträge mit Mindestleistung? Welcher Durchführungsweg soll gewählt werden?

168

Streiten läßt sich darüber, ob bei externen Durchführungswegen auch eine Einigung über den konkreten Versorgungsträger erzielt werden muß. Hält man sich vor Augen, daß die Umwandlungsvereinbarung nur einen Versorgungsverschaffungsanspruch erzeugt, spricht viel dafür, daß in der Umwandlungsvereinbarung der Versorgungsträger offen gelassen werden kann und der Arbeitgeber erst bei der Erfüllung dieses Verschaffungsanspruchs den Vertragspartner für das Deckungsgeschäft wählt.

169

Um den Vertrag vor dem Scheitern an der Unbestimmtheit zu bewahren, können die Parteien ein Leistungsbestimmungsrecht (des Arbeitgebers) nach § 315 BGB vorsehen1. Mit der Annahme konkludent vereinbarter Leistungsbestimmungsrechte muß man hingegen vorsichtig sein, weil damit den Parteien die Vertragsverantwortung abgenommen würde – und weil § 315 BGB keine Ermächtigungsnorm für richterliche Vertragshilfe ist2. Immerhin kann man für diejenigen Punkte, die das BetrAVG ohnehin der Entscheidung des Arbeitgebers überantwortet, sein Leistungsbestimmungsrecht annehmen, wenn die Umwandlungsvereinbarung ergibt, daß die Regelung nicht nur vorläufig (Punktation) gemeint ist. Das betrifft den Durchführungsweg, den Versorgungsträger und die Zusageart (noch Rz. 205 ff.).

170

Über Umfang, Höhe und Bedingungen der gewährten Leistungen ist der Arbeitnehmer nach § 2 Abs. 1 NachwG innerhalb eines Monats nach Abschluß der Umwandlungsvereinbarung vom Arbeitgeber schriftlich zu informieren3.

171

1 Zu diesem Zweck der Leistungsbestimmung Staudinger/Rieble (2004), § 315 Rz. 3 ff. 2 Staudinger/Rieble (2004), § 316 Rz. 4 ff. 3 Doetsch, BetrAV 2003, 49.

53

A 172

Rz. 172

Grundlagen

Die Umwandlungsvereinbarung unterliegt als privatrechtlicher Vertrag den allgemeinen Regeln der Rechtsgeschäftslehre. Die Parteien müssen geschäftsfähig und ggf. ordnungsgemäß vertreten sein; es gelten die Vorschriften zur Anfechtung bei Irrtum und Arglist. Irrtümer über Vorgaben des BetrAVG sind als Rechtsirrtümer stets unbeachtlich. Zu den Rechtsfolgen bei Fehlern Rz. 257 ff. c) Insbesondere: Fortführung eines Schattenentgelts?

173

In der Umwandlungsvereinbarung sinnvollerweise zu regeln ist auch die sogenannte Fortsetzung eines „Schattenentgelts“1 (vgl. auch Rz. 771 ff.). Zwar werden dem Arbeitnehmer nach der echten Entgeltumwandlung nur noch geringere Bezüge gezahlt, maßgebend für die Umwandlung ist aber sein ursprüngliches Entgelt. Das kann etwa relevant sein für spätere entgeltabhängige Gratifikationen oder prozentuale Entgeltanhebungen2.

174

Die rechnerische Fortführung eines Schattengehalts ist Ausdruck der Wertgleichheit einer Umwandlung3. Das Wertgleichheitsgebot bezieht sich auf jede einzelne ratierliche Umwandlung. Freilich können die Vertragspartner eine feste Umlage etwa von 100 Euro auch pauschal in eine Direktversicherung wandeln, ohne daß dies auf der Gehaltsabrechnung vermerkt sein muß. Wichtig ist nur, daß der Arbeitnehmer bei künftigen Entgelterhöhungen (hier der Zulage auf 120 Euro) nicht ausgeschlossen werden darf – mit der Begründung, bei ihm sei die Zulage ja abbedungen. Das wäre eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung: Der Umstand, daß der Arbeitnehmer eine Entgeltumwandlung erzwungen oder freiwillig vereinbart hat, rechtfertigt seine Schlechterstellung nicht. Der Arbeitnehmer hat dann Anspruch auf die Differenz (20 Euro). Ist die Umwandlungsvereinbarung dynamisch auf die Zulage in ihrer jeweiligen Höhe bezogen (was aber nicht erzwingbar ist), muß der Arbeitgeber den erhöhten Betrag in die Alterversorgung einbringen.

175

Verpflichtet ist der Arbeitgeber zum Ausweis des Schattenentgelts nicht, wenn das Modell der Schuldänderung (Rz. 49) gewählt wird. Die Bestimmtheit der Umwandlungsvereinbarung ist schon gewahrt, wenn dort der Umwandlungsbetrag festgelegt wird. Das Wertgleichheitsgebot erlegt auch keine derartige Verpflichtung auf, weil es erstens für die einvernehmliche Entgeltumwandlung nicht gilt und weil das Schattenentgelt nur ein Kontrollinstrument ist – dahin, ob der Arbeitgeber auch künftig bei der Entgeltentwicklung richtig abrechnet. Fehlt das Schattenentgelt, ist der Arbeitnehmer darauf verwiesen, sein Entgelt selbst zu kontrollieren. 1 Blomeyer, NZA 2000, 281 (288). 2 Blomeyer, NZA 2000, 281 (288). 3 Blomeyer, NZA 2000, 288.

54

Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 180 A

Daß der Arbeitgeber den Arbeitnehmer besonders darauf hinweisen müsse, daß künftige Entgelterhöhungen auf der Basis des Ausgangs- oder Schattenentgelts zu berechnen seien1, sehe ich nicht. Die Entgeltumwandlung fußt auf der Initiative des Arbeitnehmers und dient ausschließlich seinen privaten Interessen. Daß der Arbeitgeber mit Blick auf die Folgen nun zum Entgeltberater des Arbeitnehmers werde, läßt sich nicht begründen. Der Arbeitgeber muß den Arbeitnehmer auch nicht darüber aufklären, daß dessen Weiterverkauf von Waren aus Personaleinkauf gewerbe- und steuerrechtliche Konsequenzen auslöst. Hier wird Fürsorge übertrieben.

176

Die Pflicht zur Ausweisung des Schattengehaltes folgt auch nicht aus § 108 GewO. Denn die Entgeltabrechnung bezieht sich nicht auf das gesamte, sondern nur auf das zahlbare Entgelt. Das Versorgungsentgelt ist aber zahlbar erst nach Eintritt des Versorgungsfalles (meist: Altersgrenze).

177

Richtigerweise gehört die Frage nach dem Ausweis eines Schattenentgeltes zu den Modalitäten der Entgeltumwandlung, die durch Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung zu regeln sind. Das gerade ist Aufgabe der Arbeitnehmerkollektive: Den gesetzlichen Mindestschutz durch möglichst konkrete Regeln zu verbessern.

178

Einigen sich die Parteien dagegen auf ein Versorgungsentgelt als Leistung an Erfüllungs statt (Rz. 46), besteht der Entgeltanspruch weiter und wird ratierlich – bei Umwandlung von Grundentgelt also monatlich – durch die Versorgungsverschaffung erfüllt. Hier ist der Ausweis des Schattenentgeltes also erforderlich.

179

d) Widerrufsrecht nach §§ 312, 355 BGB Da die freiwillige Umwandlungsvereinbarung in der Praxis häufig am Arbeitsplatz des Arbeitnehmers abgeschlossen wird, stellt sich die Frage nach einem Widerrufsrecht des Arbeitnehmers gemäß §§ 312, 355 Abs. 1 BGB. Es wird überwiegend zu Recht abgelehnt2. Unklar ist bereits, ob der Arbeitnehmer bei Vertragsschlüssen im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis überhaupt Verbraucher i.S.v. § 13 BGB ist. Dies bejahen die Vertreter des absoluten Verbraucherbegriffs unter Hinweis auf den eindeutigen Wortlaut von § 13 BGB3. Das BAG hat diese Frage bislang offen gelassen4. 1 Doetsch, BetrAV 2003, 51; zustimmend Reinecke, RdA 2005, 143. 2 Müller/Straßburger, BetrAV 2004, 239; Blumenstein/Noe, BetrAV 2004, 139; a.A. Jaeger, BetrAV 2004, 62. 3 Darstellung des Meinungsstandes bei Rieble/Klumpp, Widerrufsrecht des Arbeitnehmer-Verbrauchers?, ZIP 2002, 2153. 4 Für einen relativen Verbraucherbegriff etwa Putzo, in: Palandt, vor § 611 Rz. 7a; Annuß, NJW 2002, 2844.

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Rz. 181

Grundlagen

181

Vor allem aber hat das BAG entschieden, daß arbeitsrechtliche Aufhebungsverträge kein Haustürgeschäft i.S.v. § 312 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BGB seien1. Es fehlt nämlich an der von § 312 BGB aber vorausgesetzten atypischen situativen Vertragsanbahnung am Arbeitsplatz. Der Arbeitnehmer rechne vielmehr damit, daß die das Arbeitsverhältnis betreffenden Fragen im Betrieb geregelt werden. Das gilt erst recht bei Entgeltumwandlungsvereinbarungen. Es handelt sich um betriebliche (!) Altersversorgung, die nachgerade typischerweise im Betrieb vereinbart wird. Ein situationstypisches Überraschungsmoment, eine Inkonnexität zwischen Ort des Vertragsschlusses und Vertragsinhalt, fehlt2.

182

Weil das BAG offen gelassen hat, ob es bei Überrumpelungssituationen anders entscheiden will, ist fürsorglich darauf hinzuweisen, daß die Umwandlungsvereinbarung nicht schon als Versicherungsvertrag nach § 312 Abs. 3 Var. 2 BGB vom Widerrufsrecht ausgenommen ist. Zwar entspricht die Umwandlung wirtschaftlich einer Versicherung durch den Arbeitgeber für den Arbeitnehmer. Im rechtstechnischen Sinne gilt das nicht, weil die Vorschrift auf das spezielle Widerrufsrecht des § 8 VVG Rücksicht nimmt, das dem Arbeitnehmer aber nicht zukommt. Macht der Arbeitnehmer aber seinen Umwandlungsanspruch geltend, heißt das, daß die Vertragsverhandlungen „auf Bestellung des Verbrauchers“ geführt worden sind, § 312 Abs. 1 Nr. 1 BGB. Das schließt jedes Widerrufsrecht aus. 3. Durchsetzung des Umwandlungsanspruchs a) Inhalt

183

Das Recht des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung ist als Anspruch auf Abschluß eines Umwandlungsvertrages formuliert – ähnlich wie der Anspruch nach § 8 TzBfG. Anders als in § 8 Abs. 4 und 5 TzBfG ist dem Arbeitgeber aber keine befristete Abwehrobliegenheit auferlegt, so daß eine Zustimmungsfiktion des Schweigens ausscheidet: Erforderlich sind einander entsprechende Willenserklärungen von Arbeitnehmer und Arbeitgeber. Der Anspruch aus § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG richtet sich gegen den Arbeitgeber. Er ist auf Abgabe einer Willenserklärung zum Abschluß einer Umwandlungsvereinbarung i.S.v. § 1a Abs. 1 S. 2 BetrAVG gerichtet.

184

Dem Einigungsverfahren entspricht der vertragsrechtliche Konfliktlösungsmechanismus: Beide Parteien sollen durch wechselseitige Einwirkung zum Richtigen hin zu einem für ihre Bedürfnisse maßgeschneiderten Entgeltumwandlungsvertrag gelangen – freilich immer vor dem Hintergrund der erzwingbaren Entgeltumwandlung nach § 1a BetrAVG. 1 BAG v. 27.11.2003 – 2 AZR 135/03, NJW 2004, 2401 = BB 2004, 1852 = DB 2004, 1208. 2 Müller/Straßburger, BetrAV 2004, 242.

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Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 188 A

Dabei wird der Arbeitnehmer, der den Anspruch auf Entgeltumwandlung geltend macht, typischerweise ein Vertragsangebot nach § 145 BGB machen, das der Arbeitgeber zunächst frei annehmen oder ablehnen kann. Der Arbeitnehmer kann den Arbeitgeber auch – mit Blick auf die vom Arbeitgeber zu treffenden Entscheidungen – zu einem Angebot auffordern, erzwingbar ist dieses freilich nicht. Jede Modifikation des Antrags bedeutet nach § 150 Abs. 2 BGB eine Ablehnung, verbunden mit einem neuen Antrag. Diesen wiederum kann der Arbeitnehmer ablehnen oder annehmen.

185

Scheitern die Verhandlungen kann der Arbeitnehmer seinen Anspruch im Wege der Leistungsklage geltend machen und so den Vertragsschluß erzwingen.

186

b) Angebot des Arbeitnehmers Zuvor muß der Arbeitnehmer aber ein annahmefähiges – insbesondere hinreichend bestimmtes – Angebot auf Abschluß einer Umwandlungsvereinbarung gemacht haben1. Auch wenn es für ihn schwierig ist, die zu regelnden Aspekte in sein Angebot aufzunehmen; darf nicht vorschnell auf ein Versagen des Vertragsmechanismus und auf die hilfsweise Leistungsbestimmung ausgewichen werden – nach §§ 316, 315 Abs. 3 BGB2. Denn mit der Zuweisung individueller Vertragsmacht ist dem Arbeitnehmer auch eine entsprechende Vertragsverantwortung zugewiesen. Deswegen ist für jeden Regelungspunkt gesondert zu prüfen, inwiefern Erleichterungen angebracht sind.

187

aa) Entgeltseite Das Angebot des Arbeitnehmers muß auf der Entgeltseite grundsätzlich enthalten: – den umzuwandelnden Entgeltbestandteil (Regelentgelt, Zulagen oder Sonderzuwendung, ausnahmsweise Sachbezüge) und – den Umfang der Umwandlung, also den Eurobetrag, der regelmäßig, einmalig oder mehrfach der Altersversorgung zugeführt werden soll (im Fall von Fremdwährungsschulden oder Sachbezügen muß eine entsprechende Konkretisierung erfolgen, auch muß der Arbeitnehmer im zweiten Fall einen Wertmaßstab für die Bewertung der Sachleistung angeben),

1 Rieble, BetrAV 2001, 584 (587); Konzen, GedS Blomeyer, S. 173. A.A. Clemens, S. 96: invitatio ad offerendum, auf das der Arbeitgeber mit einem Angebot reagieren müsse. 2 Zur allgemeinen Tendenz in diese Richtung Staudinger/Rieble (2004), § 316 Rz. 1 ff.

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Rz. 189

Grundlagen

– sowie bei wiederkehrenden Bezügen die zeitliche Verteilung der Umwandlung auf das Kalenderjahr (etwa: 100 Euro im Monat). 189

Die Dauer der Entgeltumwandlung ist gesetzlich nicht bestimmt. Sie ist folglich Gegenstand der Parteivereinbarung. Dabei ist zu unterscheiden: Die Umwandlungsvereinbarung wird grundsätzlich unbedingt und unbefristet geschlossen. Sie kann sich aber inhaltlich sowohl auf eine unbefristete als auf eine befristete Entgeltumwandlung richten. Der Arbeitnehmer kann also eine punktuelle Umwandlung einer Sondervergütung begehren, aber auch eine dauerhafte. Er mag die Entgeltumwandlung nur befristet für einen fixen Zeitraum anbieten. Zur Vereinbarung eines Widerrufsrechts Rz. 234.

190

Zwar könnte der Arbeitnehmer vertragsrechtlich diese Fragen offenlassen und ihre Regelung ausdrücklich der Entscheidung des Arbeitgebers kraft Leistungsbestimmung nach § 315 BGB überantworten. Der Arbeitgeber muß sich aber auf eine solche Leistungsbestimmung nicht einlassen. Sie kann Gegenstand einer freiwilligen Vereinbarung sein, aber nicht nach § 1 BetrAVG erzwungen werden. Auf der Entgeltseite trägt der Arbeitnehmer die Regelungs- und Entscheidungsverantwortung. bb) Leistungsseite

191

Auf der Leistungsseite muß sich der Arbeitnehmer zu dem von ihm gewünschten Durchführungsweg äußern. Ist im Betrieb/Unternehmen bereits eine Entgeltumwandlung etabliert, genügt die Bezugnahme auf die „betriebsüblichen Umwandlungsmodalitäten“.

192

Schwer dagegen ist es für die ersten umwandlungswilligen Arbeitnehmer: Einerseits muß der Durchführungsweg benannt sein, weil das Angebot sonst mangels Unbestimmtheit nicht annahmefähig ist, andererseits entscheidet der Arbeitgeber, soweit es um die Wahl zwischen Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung geht. § 1a Abs. 1 S. 3 Hs. 2 BetrAVG regelt die Frage recht nebulös: Danach hängt es von der „Bereitschaft“ des Arbeitgebers ab, ob die Altersversorgung über Pensionskasse oder -fonds durchzuführen ist. Fehlt diese, so kann der Arbeitnehmer eine Direktversicherung verlangen. Das kann man so verstehen, daß der Arbeitgeber zunächst vor Vertragsschluß über seine „Bereitschaft“ gefragt werden muß und der Arbeitnehmer dann – also erst, wenn der Arbeitgeber sich gar nicht äußert oder aber die fehlende Bereitschaft anzeigt – die Direktversicherung als Anspruchsinhalt geltend machen kann. Das ist zu kompliziert. Es geht doch nur darum, daß der Arbeitgeber selbst einscheiden können muß, welchen Durchführungsweg er – betriebseinheitlich – gehen will.

193

Prozedural läßt sich diesem beschränkten Entscheidungsrecht dadurch Rechnung tragen, daß dem Arbeitgeber, dem das BetrAVG die Entschei58

Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 196 A

dung über den Durchführungsweg zuweist, in der erzwungenen Umwandlungsvereinbarung ein Leistungsbestimmungsrecht zugeordnet wird1. Das kann aber nicht kraft Gesetzes geschehen, weil jedes Leistungsbestimmungsrecht nach §§ 315 ff. BGB auf Vertrag beruht. Der Arbeitnehmer kann also die in Betracht kommenden Durchführungswege benennen und dem Arbeitgeber ausdrücklich die Entscheidung überlassen. So kann auch der Umwandlungsvertrag erzwungen werden. Die Leistungsklage auf Zustimmung zum Umwandlungsvertrag ist dann zugleich (verdeckte) Gestaltungsklage, mit der der Richter die fehlende oder falsche Entscheidung des Arbeitgebers ersetzt2. Freilich ist der Arbeitgeber hier nicht auf billiges Ermessen verpflichtet, sondern darf über den Durchführungsweg frei entscheiden. Der Richter darf mithin grundsätzlich nur die Direktversicherung anordnen, wenn nicht der Arbeitgeber schon an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds angeschlossen ist.

194

Auch die Entscheidung über Zusageart und Versorgungsträger ist entsprechend problematisch. Immerhin kann auf den Versorgungsträger ganz verzichtet werden, weil der Umwandlungsvertrag auch ohne diesen hinreichend bestimmt ist und eine Versorgungsverschaffungsschuld des Arbeitgebers erzeugt (Rz. 169). Schon wegen der Wertgleichheit darf aber nicht auf die Benennung der Zusageart verzichtet werden. An sich müßte also der Arbeitnehmer für Leistungszusage, beitragsorientierte Leistungszusage oder Beitragszusage mit Mindestleistung votieren. Freilich steht das Entscheidungsrecht hier allein dem Arbeitgeber zu. Auch insoweit ist aber das Angebot eines Leistungsbestimmungsrechts die effektive Lösung.

195

Hinsichtlich der Vertragsbedingungen mit dem Versorgungsträger – Hauptfall: Versicherungsbedingungen des Direktversicherers – macht das Gesetz nur wenige Vorgaben: – Nach § 1a Abs. 3 BetrAVG kann der Arbeitnehmer im Rahmen des Umwandlungsanspruchs verlangen, daß die Vertragsbedingungen die Voraussetzungen für eine steuerliche Förderung nach §§ 10a, 82 Abs. 2 BetrAVG einhalten (zu ihnen Rz. 967 ff.). – Daneben steht das Gebot des Fortsetzungsanspruchs nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 2 BetrAVG (Rz. 240). Der Arbeitnehmer muß sich auf der Leistungsseite grundsätzlich auch zu den abgedeckten Risiken äußern, insbesondere, ob eine Hinterbliebe1 Ähnlich Blomeyer, BetrAV 2001, 430 (437); Hopfner, S. 152 ff. 2 Staudinger/Rieble (2004), § 315 Rz. 297.

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Rz. 197

Grundlagen

nenversorgung gewünscht wird. Er kann aber auch hier die Entscheidung dem Arbeitgeber überlassen. c) Ablehnungsrechte des Arbeitgebers aa) auf der Entgeltseite 197

Dem Arbeitgeber kommt nur ein beschränktes Ablehnungsrecht zu: Er kann auf der Entgeltseite geltend machen, daß der geltend gemachte Umwandlungsbetrag – den Mindestumfang unterschreitet, – den Höchstbetrag überschreitet, – oder daß die Umwandlung von Regelentgelt periodisch zu erfolgen hat.

198

Der Anspruch auf Entgeltumwandlung ist durch den Höchstumfang begrenzt, § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG. Maximal kann danach eine Umwandlung in Höhe von 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten erzwungen werden. Diese Beitragsbemessungsgrenzen beträgt 2004 61.800 Euro im Jahr [West] und 52.200 Euro im Jahr [Ost] und 2005: 62.400 Euro im Jahr [West] und 52.800 Euro im Jahr [Ost]. Daraus folgt für 2005: BBG per Jahr

Umwandlungsobergrenze per annum

monatlich

West

62.400 €

2496 €

208 €

Ost

52.800 €

2112 €

176 €

Wenn Steinmeyer von einer einheitlichen Beitragsbemessungsgrenze (West) für das ganze Bundesgebiet ausgehen will1, weil der Gesetzgeber, wenn er differenzieren will, die Beitragsbemessungsgrenze für die „neuen“ Bundesländer ausweislich § 275a SGB VI gesondert bezeichne und § 1a Abs. 1 S. 4 BetrAVG undifferenziert auf § 18 Abs. 1 SGB IV Bezug nehme, überzeugt das nicht. Die Entgeltumwandlung will die Schwächen der gesetzlichen Rentenversicherung kompensieren und knüpft deshalb an deren Versicherungsrahmen an. Dabei ist zu beachten, daß die staatliche Förderung durch Sonderausgabenabzüge nach §§ 10a Abs. 1 S. 1, 84 ff. EStG für diesen Höchstbetrag erst ab 2008 gezahlt wird (näher Rz. 992). 199

Der Höchstbetrag kann durch zuvorige Entgeltumwandlungen verbraucht sein, § 1a Abs. 2 BetrAVG, weil diese angerechnet werden (dazu 1 ErfK/Steinmeyer (2005), § 1a BetrAVG Rz. 5.

60

Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 204 A

Rz. 262 ff.). Der Arbeitnehmer kann dann nur noch Aufstockung der Entgeltumwandlung bis zur Höchstgrenze verlangen (Rz. 226 ff.). Mit Anhebung der Beitragsbemessungsgrenze erhöht sich der jährliche Umwandlungsanspruch entsprechend. War die Höchstgrenze ausgeschöpft, entsteht der Anspruch in Höhe der Differenz neu1. Macht der Arbeitnehmer eine Aufstockung seiner bisherigen Umwandlung (Rz. 226) geltend (z. B. weil die Beitragsbemessungsgrenze gestiegen ist), so ist zu differenzieren: Der Mindestbetrag gilt für die Aufstockung nicht, weil er verhindern soll, daß die Entgeltumwandlung insgesamt so gering ist, daß sich der Verwaltungsaufwand nicht lohnt. Der Höchstbetrag gilt für die gesamte Entgeltumwandlung – weil insofern der Umwandlungsanspruch erfüllt ist.

200

Der Mindestumfang (§ 1a Abs. 1 S. 4 BetrAVG) von einem Hundertsechzigstel der Bezugsgröße des § 18 Abs. 1 SGB IV soll nicht in erster Linie Mißbrauch verhindern2. Die Bagatellklausel will ein angemessenes Verhältnis der Entgeltumwandlung zu den ausgelösten Verwaltungskosten des Arbeitgebers sicherstellen. 2005 liegt der Mindestbetrag bei jährlich 390 Euro (West) bzw. 330 Euro (Ost).

201

Innerhalb der Grenzen des § 1a BetrAVG kann der Arbeitnehmer die Höhe der von ihm geplanten Entgeltumwandlung selbst bestimmen. Er bestimmt also, in welchem Umfang er Entgeltumwandlung verlangt – und welche Entgeltbestandteile er einsetzen will. Dem Arbeitgeber kommt insoweit kein Entscheidungsrecht zu.

202

Wählt der Arbeitnehmer sein Regelentgelt für die Umwandlung, kann er zwar den Anspruch ungleichmäßig geltend machen, doch hat der Arbeitgeber dann das Recht, das Umwandlungsangebot abzulehnen. § 1a Abs. 1 S. 5 BetrVG spricht insofern etwas unklar davon, daß der Arbeitgeber die gleichmäßige Regelentgeltverwendung während eines laufenden Kalenderjahres „verlangen“ könne. Das kann aber nicht im Sinne eines Gegenanspruches gemeint sein, weil die Regelung der Umwandlung in einem einheitlichen Vertrag erfolgt. Immerhin wird man vom Arbeitgeber seinerseits verlangen müssen, daß er das Vertragsangebot des Arbeitnehmers nicht pauschal ablehnt, sondern sich auf dieses Recht beruft.

203

Daß der Arbeitgeber auf möglichst periodische Umwandlung drängen kann, schließt m.E. einen Anspruch auf eine befristete Umwandlung aus, begründet also ein entsprechendes Ablehnungsrecht. Ebensowenig hat der Arbeitnehmer Anspruch darauf, daß ein Widerrufsrecht vereinbart wird. Denn die Entgeltumwandlung ist für den Arbeitgeber vor allem dann einfach, wenn er sich auf regelmäßigen Wertzufluß einstellen

204

1 Rieble, BetrAV 2001, 584 (587). 2 So aber Blomeyer/Otto, § 1a Rz. 13.

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Rz. 205

Grundlagen

kann. Sowenig wie bei § 87 Abs. 1 Nr. 2 BetrVG mit der Kalenderwoche ist hier eine äußere Begrenzung auf das jeweilige Kalenderjahr gemeint. Der Arbeitnehmer kann also auch keine auf vollständige Kalenderjahre bezogene Befristung erzwingen1. Lediglich bei punktuellen Zahlungen (Sonderzuwendung, Boni) kommt eine punktuelle Entgeltumwandlung in Betracht, die sich sogleich erledigt. bb) auf der Leistungsseite 205

Hinsichtlich des Durchführungswegs kann sich der Arbeitgeber durchsetzen, wenn er Pensionsfonds oder Pensionskasse anbietet. Dadurch soll er in die Lage versetzt werden, die Entgeltumwandlung betriebseinheitlich zu gestalten. Der Gesetzgeber war der Ansicht, daß Direktversicherungen für den Arbeitgeber den geringsten Verwaltungsaufwand verursachen; ohne Einigung der Vertragsparteien sollte der Arbeitnehmer deshalb diesen Durchführungsweg durchsetzen können. Die Direktversicherung ist also nur eine Auffanglösung, die der Arbeitgeber durch die Bereitschaft zu einem anderen Durchführungsweg abwenden kann. In den Worten der Entwurfsbegründung2: „Kommt eine Vereinbarung über den Durchführungsweg nicht zu Stande, weil sich die Arbeitsvertragsparteien nicht einigen können, soll sich wegen des vergleichsweise geringen Verwaltungsaufwandes für den Arbeitgeber der Anspruch des Arbeitnehmers auf die Durchführung über eine Direktversicherung richten. Hierbei erstreckt sich das Bestimmungsrecht des Arbeitnehmers nicht auf die Wahl eines bestimmten Versicherungsunternehmens; dieses kann der Arbeitgeber wählen, nicht zuletzt, um seinen Verwaltungsaufwand in Grenzen halten zu können.“

206

Weil der Arbeitgeber den Durchführungsweg im Interesse der Betriebseinheitlichkeit soll entscheiden können, folgt materiell-rechtlich hieraus, daß der Arbeitgeber nicht so frei ist, wie es scheint: § 1a Abs. 1 S. 3 BetrAVG will nur verhindern, daß der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer überhaupt zum Anschluß an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds gezwungen werden kann. Organisiert der Arbeitgeber aber bereits eine reguläre betriebliche Altersversorgung oder aber die Entgeltumwandlung anderer Arbeitnehmer über eine solche Einrichtung, trägt dieser Gedanke nicht mehr. Weswegen soll der Arbeitgeber dann ein Ablehnungsrecht haben? Eine isolierte Verweisung nur eines Arbeitnehmers auf die Direktversicherung verstieße zudem gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz.

207

Direktzusagen und Unterstützungskassenversorgung sind nur einvernehmlich vereinbar.

1 Blomeyer/Otto, § 1a Rz. 16. 2 BT-Drucks. 14/4595, S. 67.

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Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 211 A

Die Auswahl der Zusageart, des Versicherers und der Versicherungsleistungen trifft der Arbeitgeber1. Das Entscheidungsrecht des Arbeitgebers über Zusageart und Versorgungsträger ist notwendige Folge seiner Entscheidungsmacht über den Durchführungsweg. Nur so wird sichergestellt, daß der Arbeitgeber sein eigenes wirtschaftliches Risiko auch selbst steuern kann. Außerdem ist die vom Gesetzgeber intendierte wirtschaftlich sinnvolle Bündelung der betrieblichen Alterversorgung der Arbeitnehmer eines Unternehmens nur durch einheitliche Finanzierungsformen gewährleistet2.

208

Vor allem bei der Erstauswahl von Versorgungsträger und Versicherungsbedingungen stellt sich die Frage, inwieweit der Arbeitgeber zur Versorgungsoptimierung oder Risikominimierung verpflichtet ist. Rechtlicher Ansatzpunkt hierfür ist entweder die Fürsorgepflicht des Arbeitgebers bei vertraglicher Regelung der Umwandlungsbedingungen oder das billige Ermessen des § 315 Abs. 3 BGB, wenn ihm ein Leistungsbestimmungsrecht zukommt. Insofern läßt sich vorschnell von der besonderen Schutzbedürftigkeit des Arbeitnehmers sprechen, der doch „sein“ Entgelt opfere und deswegen darauf angewiesen sei, daß der Arbeitgeber sein Interesse an einer möglichst günstigen Versorgung verwirkliche.

209

Indes würde der Arbeitgeber so mittelbar doch zum Altersversorgungsberater des Arbeitnehmers (Rz. 158). Die Altersversorgung gehört aber zur privaten Lebenssphäre des Arbeitnehmers, für die der Arbeitgeber nicht fürsorgerisch tätig werden muß. Kein Arbeitnehmer ist auf Entgeltumwandlung angewiesen, wenn ihm die Antwort des Arbeitgebers auf sein Umwandlungsbegehren nicht gefällt, steht es ihm frei, eine maßgeschneiderte Privatvorsorge nach eigenen Wünschen zu suchen. Allein der Umstand, daß nur die betriebliche Altersversorgung steuer- und sozialversicherungsrechtliche Vorteile bringt, ist kein rechtlicher Ansatzpunkt für eine Optimierungspflicht des Arbeitgebers. Zudem ist der Arbeitnehmer durch das BetrAVG und die versicherungsrechtlichen Rahmenbedingungen, insbesondere die Versicherungsaufsicht hinreichend geschützt.

210

Daß womöglich Betriebsräte oder Gewerkschaften günstigere oder vermeintlich günstigere Altersversorgungsangebote parat haben (bei denen die Gewerkschaft womöglich mitverdient oder – schon geschehen – die Ehefrau eines Betriebsratsmitgliedes eine Provision erhält), braucht den Arbeitgeber nicht zu interessieren. Die Frage der Auswahl des Versorgungsträgers und der Versicherungsbedingungen ist nicht mitbestimmungspflichtig – auch der Arbeitnehmer hat keinen Anspruch auf solche

211

1 Zum grundsätzlichen Leistungsbestimmungsrecht des Arbeitgebers Blomeyer, DB 1414; Höfer, DB 2001, 1146 mit Hinweis auf § 16 Abs. 3 BetrAVG; Blomeyer, BetrAV 2001, 437. 2 ErfK/Steinmeyer, § 1a BetrAVG Rz. 14.

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Rz. 212

Grundlagen

Optimierung (Rz. 209). Solange der Betriebsrat nicht für sein Altersversorgungs-Beratungsverschulden haftet, solange ist er ein schlechter Ratgeber. 212

Verboten ist dem Arbeitgeber nur und immerhin, den Arbeitnehmer gezielt zu schädigen oder sich gar auf dessen Kosten zu bereichern. Er darf also nicht bewußt ein schlechtes Versicherungsangebot auswählen – damit möglichst wenige Arbeitnehmer vom Recht auf Entgeltumwandlung Gebrauch machen. Hierher gehören vor allem „kick-back-Vereinbarungen“, mit denen der Arbeitgeber sich Provisionsrückflüsse des Versicherers oder Versorgungsträgers sichert. Solche Schädigungen verstoßen gegen die Rücksichtnahmepflicht aus § 241 Abs. 2 BGB (Folge: Schadensersatz, § 280 Abs. 1 BGB) und gegen das Gebot der Wertgleichheit (Folge: Nachbesserung, Rz. 270). In der Sache handelt es sich um einen Bestechungsakt durch Schmiergeld: Der Arbeitgeber, der die Versorgungsvereinbarung auf Veranlassung und im Interesse des Arbeitnehmers abschließt, kassiert Sondervorteile zu Lasten seines „Geschäftsherrn“. Dementsprechend kann ergänzend die Schmiergeldrechtsprechung herangezogen werden1. d) Konsens

213

Damit ein einvernehmlicher Umwandlungsvertrag zustandekommt, müssen sich beide Erklärungen entsprechen. Auch wenn der Arbeitgeber das Angebot des Arbeitnehmers ungerechtfertigt ablehnt, kommt kein Vertrag zustande; der Arbeitnehmer muß die Zustimmung einklagen. Dabei ist besonders § 150 Abs. 2 BGB zu beachten: Verlangt der Arbeitnehmer die Entgeltumwandlung in einen Pensionsfonds und ist der Arbeitgeber nur zur Direktversicherung bereit, so ist nicht etwa gegen den Willen des Arbeitnehmers nun sein Entgeltanspruch zur Direktversicherung geworden. Vielmehr folgt aus § 150 Abs. 2 BGB, daß in der modifizierenden Ablehnung des Arbeitgebers ein neues Angebot zu sehen ist. Der Arbeitnehmer kann also auf die Umwandlung verzichten und statt dessen die gleichfalls steuerbegünstigte Privatvorsorge nutzen.

214

Erklärt der Arbeitgeber auf den Antrag des Arbeitnehmers kein schlichtes „Nein“, sondern eine modifizierte Ablehnung i.S.v. § 150 Abs. 2 BGB, kann der Arbeitnehmer dieses unmittelbar annehmen. Bewegen sich die Modifikationen des Arbeitgebers innerhalb des Anspruchs aus § 1a BetrAVG, ist die Klage des Arbeitnehmers auf Zustimmung zu einer anderen Versorgungsform unbegründet. Will sich der Arbeitnehmer auf das modifizierte Angebot einlassen, fehlte seiner Klage auf Zustimmung 1 BGH v. 7.1.1963 – VII ZR 149/61, BGHZ 39, 1 = NJW 1963, 649; BGH v. 6.5.1999 – VII ZR 132/97, BGHZ 141, 357 = NJW 1999, 2266 = ZIP 1999, 1099; BAG v. 15.4.1970 – 3 AZR 259/69, EzA § 687 BGB Nr. 2 = AP Nr. 4 zu § 687 BGB = BB 1970, 883.

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Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 219 A

das Rechtsschutzbedürfnis. Denn er braucht nur dieses Angebot anzunehmen, um diejenige Entgeltumwandlung zu erlangen, auf die er einen Anspruch hat. e) Vertrag durch Urteil Die Vollstreckung des stattgebenden Urteils richtet sich nach § 894 ZPO: Mit Rechtskraft des Urteils gilt die Willenserklärung des Arbeitgebers als abgegeben. Das gilt auch in Ansehung der Ersatzleistungsbestimmung durch den Richter.

215

Der Richter kann aber stets nur den Umwandlungsvertrag zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer schaffen – nie aber das Versicherungsverhältnis zum Versorgungsträger. Insofern wird der Arbeitgeber dann mit einer Verschaffungspflicht aus der Umwandlungsvereinbarung belastet, die ihrerseits durchzusetzen ist. § 894 ZPO greift nicht, weil es nicht um eine Willenserklärung des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer geht, sondern um das Vertragsverhalten gegenüber einem Dritten, so daß eine zweite Leistungsklage erforderlich wird. Sie läßt sich aber (ähnlich wie bei der Verbindung von Kündigungsschutzklage und Weiterbeschäftigungsantrag) mit der Klage auf Zustimmung zur Umwandlungsvereinbarung verbinden. Weil dies eine unvertretbare Handlung ist, richtet sich die Zwangsvollstreckung nach § 888 ZPO.

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Vorläufiger Rechtsschutz ist ausgeschlossen: Er würde die Hauptsache vorwegnehmen. Anders als bei der Urlaubsgewährung und beim Teilzeitanspruch gibt es keinen Grund für eine Befriedigungsverfügung: Denn die persönliche Lebensführung des Arbeitnehmers ist vom Zuwarten bis zur Rechtskraft nicht betroffen. Vermögenseinbußen sind ggf. durch Schadensersatz auszugleichen (sogleich).

217

4. Schadenersatz wegen Pflichtverletzung a) Umwandlungsverzug Schadenersatzpflichten des Arbeitgebers können sich wegen Pflichtverletzungen aus § 280 Abs. 1 BGB ergeben. Dabei ist zunächst an den Fall der verzögerten Reaktion des Arbeitgebers auf ein Entgeltumwandlungsverlangen des Arbeitnehmers zu denken. Dadurch kann dem Arbeitnehmer ein Schaden entstehen, weil die Umwandlung des in der Zwischenzeit erdienten Entgeltes im Rahmen des BetrAVG nicht mehr möglich ist und weil dem Arbeitnehmer steuer- und sozialversicherungsrechtliche Nachteile entstehen können. Diese Nachteile muß der Arbeitgeber dann schadensrechtlich kompensieren. Dabei steht die Naturalrestitution durch kompensatorische Nachversicherung im Vordergrund.

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Freilich: Nicht jede Verzögerung führt zur Pflichtverletzung. Zunächst muß das Ansinnen des Arbeitnehmers hinreichend bestimmt formuliert

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Rz. 220

Grundlagen

sein (Rz. 187 ff.). Die Forderung des Arbeitnehmers etwa, der Arbeitgeber möge ihm ein Entgeltumwandlungsangebot machen, löst keinen Verzug aus. Dazu ist der Arbeitgeber nicht verpflichtet. Auch wenn der Arbeitnehmer ein unbestimmtes, nicht annahmefähiges Angebot macht, das etwa den Umfang der Entgeltumwandlung nicht nennt, muß der Arbeitgeber nicht reagieren. Ihn trifft auch keine Hinweispflicht, weil er nicht Rechtsberater des Arbeitnehmers ist. Wenn der Gesetzgeber die individuelle Vertragsmacht des Arbeitnehmers stärkt, ist damit eine entsprechende Eigenverantwortung verbunden. 220

Darüber hinaus muß dem Arbeitgeber eine nicht zu knapp bemessene Bedenkzeit eingeräumt werden. Leider hat das BetrAVG – anders als das TzBfG – keinen zeitlichen Reaktionsrahmen vorgegeben. Wenn aber der Arbeitgeber über einen Teilzeitwunsch drei Monate nachdenken darf – § 8 Abs. 2 Satz 1 TzBfG – spricht manches dafür, dies auch als angemessene Nachdenkzeit für Umwandlungsbegehren zu werten. Alternativ hierzu ist eine einzelfallbezogene Differenzierung denkbar: Dementsprechend dürfte der Arbeitgeber, der bislang keine betriebliche Altersversorgung hat und erstmals mit einem Umwandlungsbegehren konfrontiert wird, Monate für die rechtliche Erkundigung über das schwierige BetrAVG nebst den steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Begleitfragen mit seinen Arbeitgeber-Haftungsrisiken und die Durchführungswege mit ihren Vor- und Nachteilen brauchen. Allein das Lesen dieses Buches nimmt viel Zeit in Anspruch. Schließlich sind organisatorische Vorkehrungen zu treffen, etwa im Rahmen der Lohnbuchhaltung. Ist der Arbeitgeber dagegen erfahren, kann für die Prüfung ein in Wochen bemessener Zeitraum genügen1. Erst nach der Überlegungszeit ist Verzug denkbar. Er setzt Vertretenmüssen voraus, wobei dem Arbeitgeber eine Fehlberatung durch seine Helfer zuzurechnen ist, § 278 BGB. b) Sonstige Pflichtverletzungen

221

Denkbar sind auch andere Pflichtverletzungen. So trifft den Arbeitgeber die Pflicht, den Versorgungsträger sorgfältig auszuwählen. Die Insolvenzversicherung entbindet hiervon nicht – kann aber den Schaden teilweise kompensieren. Von der gebotenen Sorgfalt ist regelmäßig aber bereits dann auszugehen, wenn der Arbeitgeber sich eines im Markt anerkannten Unternehmens bedient2 – der Arbeitgeber ist nicht zur Versorgungsoptimierung verpflichtet (Rz. 209). Dann scheidet eine Haftung aus; auch wenn sich ein Anlagerisiko realisiert. § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG bleibt unberührt.

222

Weil die Entgeltumwandlung außerhalb des BetrAVG nicht verboten ist, kann der Abschluß einer Umwandlungsvereinbarung, die aus dem Gel1 Blomeyer, DB 2001, 1416. 2 Loritz, ZfA 2001, 183 (202); ähnlich Blomeyer, DB 2001, 1413 (1416).

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Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 225 A

tungsbereich des BetrAVG herausfällt (Rz. 136), für sich genommen auch keine Pflichtverletzung sein. Wohl aber ist der Arbeitgeber verpflichtet, den Arbeitnehmer über entsprechende Nachteile aufzuklären, wenn und soweit die Gestaltung des Umwandlungsvertrages auf sein Betreiben zurückgeht. Weil der Arbeitgeber nicht gesetzlicher Rentenberater zur Optimierung der Altersversorgung des Arbeitnehmers ist, darf ihm keine generelle Untersuchungs- und Informationspflicht auferlegt werden – sondern nur kompensatorisch für den Fall, daß der Arbeitgeber die rechtlichen Risiken der Vertragsgestaltung verursacht hat. Hat etwa der Arbeitnehmer von sich aus die Umwandlung eines Arbeitszeitkontoguthabens gefordert, ist dem Arbeitgeber nichts vorzuwerfen, wenn er auf diesen Wunsch eingeht und damit eine Entgeltumwandlung außerhalb des BetrAVG auslöst. Den Arbeitnehmer trifft vielmehr eine Erkundigungsobliegenheit. Insofern bietet sich eine Dokumentation der Verhandlungen zu Beweiszwecken an. Schadenersatzansprüche des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber können durch Nicht- oder Schlechterfüllung von Informationspflichten entstehen. Etwa: Aufgrund von Fehlinformationen über den vom Arbeitgeber ausgewählten Pensionsfonds entscheidet sich der Arbeitnehmer für die Entgeltumwandlung. Wie immer in Fällen von Pflichtverletzungen durch falsche oder unzureichende Information ist besonders auf die haftungsausfüllende Kausalität zu achten: Der Arbeitnehmer ist mit dem Nachweis belastet, daß er bei richtiger Information durch den Arbeitgeber die Entgeltumwandlung nicht vorgenommen hätte. Dafür spricht nicht bereits der Beweis des ersten Anscheins, weil die Entscheidung für eine Entgeltumwandlung aufgrund vieler verschiedener Faktoren getroffen wird; die Information durch den Arbeitgeber hat nur mitentscheidenden Charakter.

223

5. Verjährung Ansprüche auf Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung verjähren nach § 18a S. 1 BetrAVG in 30 Jahren; für regelmäßig wiederkehrenden Leistungen gilt nach § 18a S. 2 BetrAVG die regelmäßige Frist des BGB: 3 Jahre, § 195 BGB. Daraus folgt: Der langen Frist nach Satz 1 unterfällt das „Rentenstammrecht“. Auch sind Ansprüche auf Kapitalleistungen davon erfaßt. Das folgt jedoch nur aus einem Umkehrschluß aus Satz 2: Da Kapitalzahlungen keine wiederkehrenden Leistungen sind, kommt Satz 2 nicht in Betracht. Folglich muß der Begriff der „Leistung aus der betrieblichen Alterversorgung“ Kapitalleistungen umfassen1.

224

Davon zu unterscheiden ist die Verjährung des Anspruchs auf Entgeltumwandlung aus § 1a BetrAVG selbst. Sie ist im BetrAVG nicht geregelt. Nach allgemeinen Regeln würde eine Frist von 3 Jahren ab Entstehung

225

1 ErfK/Steinmeyer (2005), § 18a BetrAVG Rz. 3.

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Rz. 226

Grundlagen

und Kenntnis vom Anspruch nach § 1a BetrAVG laufen, §§ 195, 199 Abs. 1 BGB, also regelmäßig ab Abschluß des Arbeitsvertrages bezüglich der zu diesem Zeitpunkt geltenden Beitragsbemessungsgrenze. Freilich: Ob und wann der Arbeitnehmer Entgeltumwandlung verlangt, steht grundsätzlich in seinem Belieben. Es handelt sich um einen Daueranspruch, der im Arbeitsverhältnis permanent neu ausgelöst wird – und insofern nicht verjähren kann. Deswegen bedarf es keines Rückgriffs auf eine analoge Anwendung von § 18a S. 1 BetrAVG im Wege des ErstRecht-Schlusses1. 6. Aufstockung, Absenkung und Aufhebung a) Aufstockung 226

Auch wenn bereits ein Teil des Entgelts umgewandelt ist, hat der Arbeitnehmer bis zum Höchstbetrag von jährlich 4 % der Beitragsbemessungsgrenze einen Anspruch auf weitere Entgeltumwandlung. Weil § 1a BetrAVG keinen zeitlichen Mindestabstand zwischen Erst- und Zweitumwandlung vorgibt (anders: § 8 Abs. 6 TzBfG), kann der Arbeitnehmer auch kurze Zeit nach der Erstumwandlung die Aufstockung verlangen.

227

Der Anspruch wird durch Abschluß einer ergänzenden Umwandlungsvereinbarung umgesetzt. Insofern gelten die dargestellten Regeln, insbesondere kann der Arbeitgeber verlangen, daß eine Aufstockung aus dem Grundentgelt periodisch gleichmäßig erfolgt. Der Mindestumwandlungsbetrag gilt für das Aufstockungsbegehren nicht; die Umwandlung muß nur insgesamt den Mindestbetrag übersteigen. Praktisch wird das, wenn die Beitragsbemessungsgrenze angehoben wird und der Arbeitnehmer mit der Umwandlung „nachziehen“ will. Der Arbeitnehmer kann grundsätzlich für die Aufstockung einen anderen Durchführungsweg als bisher wählen. Der Arbeitgeber kann das nur ausschließen, wenn er von Anfang an auf Pensionsfonds oder Pensionskasse besteht oder eine Direktversicherung gewährt2.

228

In welcher Höhe dem Arbeitnehmer der Restumwandlungsanspruch zusteht, folgt aus § 1a Abs. 2 BetrAVG: Auf den Umwandlungsanspruch sind alle Formen der echten Entgeltumwandlung anzurechnen, insbesondere jede kollektivvertragliche Umwandlung (Rz. 262).

229

Oberhalb der Höchstgrenze bleibt dem Arbeitnehmer nur die freiwillige Erhöhung der Umwandlung, freilich sind oberhalb dieser Grenze steuerund sozialversicherungsrechtliche Vorteile nur begrenzt möglich.

1 So aber ErfK/Steinmeyer (2005), § 18a BetrAVG Rz. 2 m.w.N. 2 ErfK/Steinmeyer (2005), § 1a BetrAVG Rz. 17.

68

Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 233 A

b) Absenkung und Aufhebung Das Gesetz gewährt dem Arbeitnehmer nur einen Anspruch auf Entgeltumwandlung – und keinen Weg zurück. § 1a BetrAVG ist eine Einbahnstraße! Das zeigt insbesondere der Gegenschluß zu § 9 TzBfG. Und nur das entspricht dem sozialpolitischen Ziel der Vorschrift, die Arbeitnehmer zum dauerhaften Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung zu bewegen.

230

Daß der Arbeitgeber kein eigenes Interesse an der Aufrechterhaltung einer Entgeltumwandlung haben kann, rechtfertigt es nicht, contra legem durch Analogie einen Anspruch auf Abschluß eines Aufhebungsvertrages zu konstituieren. Der Kontrahierungszwang ist in einem privatautonomen System die enge Ausnahme. Hinzu kommt: Versicherungsverhältnisse zum Aufbau einer Altersversorgung sind mit Blick auf die Risikokalkulation langfristig konzipiert. Ein Ausstieg stört diese Kalkulation und muß in aller Regel mit einer Vermögenseinbuße bezahlt werden. Damit aber wäre die Wertgleichheit in Frage gestellt. Das Gesetz schreibt auch gerade nicht vor, daß der Arbeitgeber in seinem Vertrag mit dem Träger die jederzeitige Kündbarkeit vereinbaren muß – im Gegenteil ist nur das Fortsetzungsrecht nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorgeschrieben. Daß der Arbeitgeber gleichwohl im Eigeninteresse darauf achten muß, daß der Entgeltentfall – durch Leistungsstörung, aber auch durch Ruhen oder Beendigung des Arbeitsverhältnisses – auf das Rechtsverhältnis zum Träger der Altersversorgung durchschlägt, liefert kein Gegenargument. Denn die Risikokalkulation würde erheblich verändert, wenn der Arbeitnehmer nach freiem Belieben aussteigen könnte.

231

Ein Rückkehranspruch (oder: Widerrufsrecht) des Arbeitnehmers kann aber seinerseits vertraglich vereinbart sein:

232

– im Individualvertrag – auch um die Wahlrechtsgünstigkeit gegenüber dem Tarifentgelt oder dem Entgelt aus Betriebsvereinbarungen zu sichern (Rz. 350), – im Tarifvertrag oder der Betriebsvereinbarung, um eine individuelle Anpassung der Balance zwischen aktuellem und Versorgungseinkommen zu ermöglichen. Die Vertragsparteien sind in ihrer Vertragsfreiheit für die Zukunft nicht eingeschränkt. Deswegen kann nach Abschluß der individuellen Entgeltumwandlungsvereinbarung jederzeit ein Aufhebungs- oder Änderungsvertrag geschlossen werden. Findet der Arbeitgeber sich hierzu nicht bereit und kommt dem Arbeitnehmer kein Widerrufsrecht zu, bleibt ihm nur, über § 313 BGB vorzugehen und eine Anpassung der Entgeltumwandlungsregelung zu verlangen, weil die Geschäftsgrundlage gestört ist (Rz. 302).

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233

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Rz. 234

Grundlagen

Lediglich für die Vergangenheit ist die bereits entstandene Anwartschaft grundsätzlich aufhebungsfest; deren Abfindung kommt nur nach Maßgabe des § 3 BetrAVG in Betracht (Rz. 604 ff., 820) 234

Eine isolierte Kündigung nur der Entgeltumwandlungsvereinbarung aus wichtigem Grund (§ 314 BGB) ist nicht möglich: Denn die schuldändernde Vereinbarung ist Bestandteil des einheitlichen Arbeitsverhältnisses. Die Kündigung nur der Entgeltumwandlung wäre eine unzulässige Teilkündigung1. Sie ist zulässig nur als Widerrufsrecht, das ausbedungen sein muß – und vielfach freiwillig in die Umwandlungsvereinbarung aufgenommen wird (vgl. Vertragsmuster Anlage I Rz. 1365 ff.). § 1a BetrAVG vermittelt dem Arbeitnehmer aber keinen Anspruch auf Aufnahme eines solchen Rechtes in den Umwandlungsvertrag (Rz. 204).

235

Ist die Entgeltumwandlung in einem Tarifvertrag oder einer Betriebsvereinbarung vorgenommen, stellt sich die Günstigkeitsfrage spiegelbildlich: Können Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Umwandlung rückgängig machen, weil der Arbeitnehmer entweder vom Versorgungsentgelt wenig hat (geringe Lebenserwartung) oder weil der Arbeitnehmer aus individuellen Gründen (Überschuldung) auf eine Steigerung des auszuzahlenden Entgeltes angewiesen ist? Ich meine: ja. Denn die – freilich umstrittene – Wahlrechtsgünstigkeit (Rz. 350) zielt auf eine Individualisierung der Arbeitsbedingungen durch Subjektivierung des Günstigkeitsvergleiches, ohne daß hierbei eine Präferenz in Richtung Altersversorgung vorgegeben wäre. Voraussetzung ist aber auch hier ein echtes Wahlrecht im Sinne eines „Zurück zum Tarifvertrag oder der Betriebsvereinbarung“ und damit zurück zur Entgeltumwandlung. 7. Störfälle

236

Der Vollzug der Entgeltumwandlung hängt von drei Elementen ab: – dem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses, – der Geltung des Umwandlungsvertrages als solchem und – von der Entstehung des umgewandelten Entgeltanspruches, die ihrerseits abhängt – von dem Fortbestand der Entgeltgrundlage und – von der Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen für das Entgelt; sowie – vom Vollzug der Umwandlungsvereinbarung durch den Arbeitgeber, der einen Versorgungsvertrag mit den Versorgungsträger (Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktversicherer) als Deckungsgeschäft schließen muß und

1 Blomeyer, DB 2001, 281 (291).

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Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 238 A

– vom plangemäßen Vollzug dieses Deckungsgeschäftes (insbesondere: Prämien- oder Beitragszahlung). Diese Mehrstufigkeit des Vollzuges der Entgeltumwandlung fügt der ohnehin schon komplizierten betrieblichen Altersversorgung ein zusätzliches Komplexitätselement hinzu.

Störungen des Entgeltes schlagen automatisch nur auf den Versorgungsverschaffungsanspruch gegenüber dem Arbeitgeber als Vertragspartner des Arbeitnehmers durch. Inwieweit der Arbeitgeber seinerseits von der Beitragspflicht zum Träger befreit wird und inwieweit die dort zugunsten des Arbeitnehmers zu bildende Anwartschaft vom (punktuellen) Ausfall der Entgeltumwandlung betroffen ist, folgt aus dem Vertrag des Arbeitgebers mit dem Träger. Dieser ist typischerweise akzessorisch gestaltet, setzt also die Anwartschaftserzeugung bei Entgeltentfall aus.

237

a) Ende des Arbeitsverhältnisses aa) Entfall der Umwandlung Endet das Arbeitsverhältnis, so endet die Umwandlung, weil sie auf das bestehende Arbeitsverhältnis aufsetzt. Die Umwandlungsvereinbarung 71

238

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Rz. 239

Grundlagen

ist Bestandteil des einheitlichen Arbeitsverhältnisses. Das heißt aber auch: Der bloße Arbeitgeberwechsel kraft Betriebsübergangs oder im Zuge einer Umwandlung beendet das Arbeitsverhältnis nicht. Dieses geht – mit der Umwandlungsvereinbarung – nach § 613a Abs. 1 S. 1 BGB auf den Erwerber oder aufnehmenden Rechtsträger über. 239

Das Ende des Arbeitsverhältnisses schließt die Umwandlung solcher Arbeitsentgelte nicht aus, die nach der Umwandlungsvereinbarung, aber vor dem Arbeitsverhältnisende erarbeitet worden sind und im Zuge der Abwicklung des Arbeitsverhältnisses auszuzahlen sind. Ob etwa ein Arbeitszeitkontenguthaben bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses (anteilig) in die Versorgung überführt wird, richtet sich danach, ob dies besonders vereinbart worden ist – und zwar vor Erarbeitung des Guthabens (Rz. 133). bb) Kompensation durch Fortsetzung nach § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 2 BetrAVG

240

Auf das Ende des Arbeitsverhältnisses vor Eintritt des Versorgungsfalles und damit dasjenige der Entgeltumwandlung reagiert das Fortsetzungsrecht des § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 und 3 und § 2 Abs. 2 S. 2 Nr. 3, Abs. 3 S. 2 Nr. 2 BetrAVG (vgl. auch Rz. 562, 569, 981). § 1b Abs. 5 BetrAVG lautet: „Soweit betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung erfolgt, behält der Arbeitnehmer seine Anwartschaft, wenn sein Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles endet; in den Fällen der Absätze 2 und 3 [= Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds] … 2. muß dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer das Recht zur Fortsetzung der Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen eingeräumt … werden.“

241

Das Fortsetzungsrecht konkurriert mit der Portabilität nach § 4 Abs. 3 BetrAVG (Rz. 619 ff.). Wählt der Arbeitnehmer die Übertragung seiner Anwartschaft, so ist die Fortsetzung ausgeschlossen. Das ist im Gesetz nicht ausdrücklich gesagt, folgt aber daraus, daß die Auflösung der Anwartschaft beim alten Arbeitgeber jeder Fortsetzung das Substrat nimmt.

242

Das Fortsetzungsrecht richtet sich primär gegen den Versorgungsträger, weil das BetrAVG dem ehemaligen Arbeitgeber nicht zumuten will, nach dem Ende des Arbeitsverhältnisses noch als Beitragseinzugsstelle zu dienen und so ein nachgehendes Rechtsverhältnis bis zum Eintritt des Versorgungsfalles aufrechtzuerhalten. Weil das BetrAVG dem Arbeitnehmer keinen systemwidrigen gesetzlichen Anspruch gegen die Direktversicherung, die Pensionskasse oder den Pensionsfonds einräumen wollte, hängt die Fortsetzung davon ab, daß der Arbeitgeber gegenüber diesem Träger vertraglich ein Eintrittsrecht des Arbeitnehmers vereinbart hat. Dazu wiederum ist der Arbeitgeber nach § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 und 3 BetrAVG verpflichtet. Insofern kann man von einem 72

Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 245 A

Fortsetzungsverschaffunganspruch sprechen. Von dieser Bestimmung kann nach § 17 Abs. 3 S. 3 BetrAVG nicht zum Nachteil des Arbeitnehmers abgewichen werden. Das gilt angesichts der klaren imperativen Formulierung („muß… eingeräumt werden“) – anders als das Wertgleichheitsgebot – auch für freiwillige Entgeltumwandlungen, nicht aber für unechte „Entgeltumwandlungen“ (dann greifen die Regeln über die arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung) und erst recht nicht für die Umwandlung außerhalb des BetrAVG. Der Gesetzgeber verfolgt mit dieser Regelung zwei Ziele: Er will erstens verhindern, daß der Arbeitnehmer den Vermögenswert seiner Anwartschaft vorzeitig liquidiert. Zweitens soll der Arbeitnehmer durch einfache und bequeme Fortführung der Vorsorge seine Altersbezüge erhöhen können. Für nach § 1a BetrAVG erzwingbare Entgeltumwandlung folgt daraus: Der Arbeitgeber ist verpflichtet, in den Versicherungs- oder Versorgungsverträgen mit dem jeweiligen Leistungsträger einen Fortsetzungsanspruch zugunsten des Arbeitnehmer vorzusehen.

243

Der Gesetzgeber hat das Fortsetzungsrecht inhaltlich nicht näher konkretisiert. Entscheidend ist die Frage, ob dem Arbeitnehmer das Recht zur Fortsetzung der Vorsorge zu gleichen Konditionen eingeräumt werden muß. Das wird überwiegend verneint1, weil der Arbeitgeber – etwa im Rahmen von Gruppenverträgen – günstigere Konditionen vereinbare, die auf ausgeschiedene Arbeitnehmer nicht anwendbar seien. Daran bestehen jedoch Zweifel: Wenn eine Rechtsbeziehung „fortgesetzt“ werden soll, legt dies zunächst nahe, daß die Vertragsbedingungen gleich bleiben. Daran hat der Arbeitnehmer ein Interesse, weil der Arbeitgeber durch Gruppentarife günstigere Konditionen erhalten hat. Der Arbeitgeber steht dem neutral gegenüber: Er wird einzig daran interessiert sein, den Umfang seiner Pflichten genau zu kennen, um gegenüber dem Arbeitnehmer nicht schadenersatzpflichtig zu werden. Im Zweifel wird er sich bereits aus diesem Grund gegenüber dem Leistungsträger um dem Arbeitnehmer günstige Fortsetzungsklauseln bemühen.

244

Eine Fortsetzung zu gleichen Bedingungen griffe aber in die Vertragsfreiheit der Versicherungs- und Versorgungsunternehmen ein. Denn für sie folgt aus einer Vielzahl von Vertragspartnern im Zweifel ein erhöhter Verwaltungsaufwand, der entsprechende Kosten verursacht. Ein Fortsetzungsrecht zu gleichbleibenden Konditionen verstößt gerade deswegen gegen das versicherungsrechtliche Begünstigungsverbot, § 81 Abs. 2 S. 4 VAG i.V.m. den dazu erlassenen Verordnungen2. Denn die Sondervorteile insbesondere aus Gruppenversicherungen sollen nur denjenigen Versicherten zugute kommen, in deren Person der Sondervorteil auch vorliegt. Da der ehemalige Arbeitgeber aber nicht als Beitragsein-

245

1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 2 Rz. 221 m.w.N. 2 Siehe Bähr, in: Fahr/Kaulbach, VAG, 3. Aufl. (2003), § 81 Rz. 35.

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Rz. 246

Grundlagen

zugsstelle fungieren muß, entsteht kein entsprechender Inkassovorteil, auch findet keine Risikomischung innerhalb der versicherten Gruppe mehr statt. 246

Der Vollzug des gesetzesgemäß ausbedungenen Fortsetzungsrechts ist im BetrAVG nicht geregelt und deswegen dem Versicherungs- oder Versorgungsvertrag des Arbeitgebers mit dem Träger zu entnehmen. Rechtstechnisch handelt es sich nicht um eine Abtretung einzelner Forderungen und die Übernahme einzelner Pflichten, sondern um eine im BGB nicht geregelte Vertragsübernahme: Das Schuldverhältnis zwischen Arbeitgeber und Leistungsträger im Ganzen wird übertragen, indem der ehemalige Arbeitnehmer in die Vertragsparteistellung des Arbeitgebers eintritt. Wie diese Vertragsübernahme erfolgt, bleibt dem Versicherungsoder Versorgungsvertrag überlassen. Als Konstruktionswege möglich sind – ein Eintrittsrecht durch einseitigen Gestaltungsakt, vergleichbar einem Optionsrecht, mit dem der Arbeitnehmer gegenüber dem Träger den Übergang auslöst, oder – ein Anspruch auf Abschluß eines Übernahmevertrages, der notfalls erst gerichtlich durchgesetzt werden muß. Hinreichend effektiv sind beide Wege. Weil das Gesetz schweigt, kann dem Arbeitgeber nicht aufgegeben werden, eine bestimmte Form zu vereinbaren. Zulässig ist es auch, daß dem Arbeitnehmer im Vertrag mit dem Versorgungsträger eine Frist vorgegeben wird, innerhalb derer er sich entscheiden muß. Denn „Fortsetzung“ meint: im Anschluß an das Arbeitsverhältnis, genauer: im Anschluß an das durch das Ende des Arbeitsverhältnisses ausgelöste Ende des Vertrages zwischen Arbeitgeber und Versorgungsträger. Der Arbeitnehmer hat kein Recht, nach Jahren für die Fortsetzung zu optieren. Die Frist muß nur hinreichend lang sein, damit sich der Arbeitnehmer beraten lassen und dann eine Entscheidung treffen kann.

247

In der Folge begründet die Vertragsübernahme für den ehemaligen Arbeitnehmer die unmittelbare Beitragsverpflichtung gegenüber dem Leistungsträger. Auch im übrigen tritt der ehemalige Arbeitnehmer in alle Rechtspflichten des Arbeitgebers gegenüber dem Leistungsträger ein. Versorgungsansprüche, die auf nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlten Eigenbeiträgen des ehemaligen Arbeitnehmers beruhen, sind keine betriebliche Altersversorgung1: Es liegt insbesondere keine betriebliche Altersversorgung mit Arbeitnehmerbeiträgen i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG vor. Dies schon deshalb nicht, weil die Beiträge mangels Arbeitsverhältnis nicht aus Arbeitsentgelt fließen können.

1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1b Rz. 361.

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Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 251 A

Daraus folgt, daß den Arbeitgeber für Beiträge nach dem Ausscheiden des Arbeitnehmers keine Einstandspflicht nach § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG trifft. Eine § 1a Abs. 4 S. 2 BetrAVG vergleichbare Vorschrift fehlt hier. Das ist auch folgerichtig, weil § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 2 BetrAVG den Fall des beendeten Arbeitsverhältnisses betrifft. Insofern besteht auch kein Insolvenzschutz, da bei Zahlungen des ausgeschiedenen Arbeitnehmers die Insolvenz des ehemaligen Arbeitgebers irrelevant ist. Daß Arbeitnehmer nach Beendigung des Arbeitsvertrages das Versorgungsverhältnis zum Pensionsfonds fortsetzen können, obwohl keine betriebliche Altersversorgung vorliegt, stellt § 112 Abs. 3 VAG klar.

248

Fehlt die Fortsetzungsklausel, so hat der Arbeitgeber gegen seine Fortsetzungsverschaffungspflicht aus § 1a Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 2 BetrAVG verstoßen. Diese Pflichtverletzung führt zum Schadenersatz nach §§ 280 Abs. 1, 249 ff. BGB. Ersatzfähig sind alle Nachteile, die dem Arbeitnehmer aus dem Fehlen einer Fortsetzungsklausel entstehen. Dazu zählen insbesondere etwaige Mehraufwendungen, die dem Arbeitnehmer entstehen, weil die wirtschaftliche Aufrechterhaltung der Altersversorgung bei einem anderen Leistungsträger nur zu schlechteren Bedingungen möglich ist.

249

cc) Ungewißheit über das Ende des Arbeitsverhältnisses Die Komplexität wird dadurch noch gesteigert, daß das Ende des Arbeitsverhältnisses insbesondere im Kündigungsfalle ungewiß sein kann und erst in einem mehrjährigen Kündigungsschutzprozeß geklärt wird. Im Ausgangspunkt gilt: Die Entgeltumwandlung hängt wie der Entgeltanspruch vom Ausgang des Kündigungsschutzprozesses ab: Hat der Arbeitnehmer nicht gearbeitet, insbesondere seine Weiterbeschäftigung nicht erzwungen, schuldet der Arbeitgeber bei Erfolg der Kündigungsschutzklage Annahmeverzugsentgelt, aus dem dann auch die Entgeltumwandlung gespeist wird.

250

Verliert der Arbeitnehmer hingegen die Kündigungsschutzklage und wurde er nicht vorläufig unter Entgeltzahlung und damit Aufrechterhaltung der Entgeltumwandlung weiterbeschäftigt, so steht nachträglich fest, daß die ganze Zeit über kein Arbeitsverhältnis bestanden hat. Das wirft dann die Frage auf, ob der Arbeitnehmer in diesem Fall fürsorglich die Fortsetzung verlangen kann. Nach der Konzeption des Gesetzes fällt der Arbeitnehmer durch die Lücke zwischen beiden Fortsetzungsrechten: Dasjenige nach § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 2 BetrAVG setzt voraus, daß das Arbeitsverhältnis beendet ist; eben dies ist aber fraglich. Die Fortsetzung nach § 1a Abs. 4 BetrAVG setzt nicht nur das fortbestehende Arbeitsverhältnis voraus, sondern auch, daß dem Arbeitnehmer kein Entgeltanspruch zusteht (Rz. 292). Doch stünde dem Arbeitnehmer womöglich ein Anspruch auf Annahmeverzugsentgelt zu. Daß § 1a Abs. 4 BetrAVG mit „kein Entgelt erhält“ auch den fehlenden Vollzug der Beitragszahlung an den Versor-

251

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A

Rz. 252

Grundlagen

gungsträger auffangen will, läßt sich nicht begründen. Die Norm fängt das rechtliche Scheitern der Umwandlung auf, nicht Störungen im tatsächlichen Vollzug. Wenn der Arbeitgeber Beiträge nicht abführt, trifft ihn grundsätzlich die verschuldensunabhängige Einstandspflicht aus § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG. Sie ist das gesetzliche Instrument für Störungen im Rechtsverhältnis zum Versorgungsträger. Daß diese Einstandspflicht für die privat fortgesetzte Entgeltumwandlung nicht greift (eben Rz. 248), drückt nur aus, daß das ungewisse Ende des Arbeitsverhältnisses ein Risiko ist, das beide Seiten tragen müssen. 252

Dem Arbeitnehmer kann nur geraten werden, seine Weiterbeschäftigung nebst Entgeltzahlung und damit Entgeltumwandlung durchzusetzen. Immerhin können beide Seiten auch für die Dauer des Kündigungsschutzprozesses vereinbaren, daß das Arbeitsverhältnis in Ansehung der Entgeltumwandlung fortbestehen soll, der Arbeitgeber weiter Beiträge abführt und der Arbeitnehmer bei Prozeßverlust dem Arbeitgeber diejenigen Beiträge erstattet, die er selbst im Falle der Fortsetzung hätte zahlen müssen. Einen Anspruch hierauf gibt es nicht.

253

Problematisch ist schließlich die Auflösung des Arbeitsverhältnisses nach § 9 KSchG, weil sie auf den hypothetischen Beendigungszeitpunkt zurückwirkt, § 9 Abs. 2 KSchG. An sich müßte dann die durchgeführte Entgeltumwandlung rückabgewickelt werden. Sinnvoller ist es, sich vergleichsweise darauf zu verständigen, daß das Arbeitsverhältnis in Ansehung der Entgeltumwandlung erst im Zeitpunkt der Rechtskraft endet und daß die zwischenzeitlich erbrachten Beitragsleistungen des Arbeitgebers „wertgleich“, also in Höhe des umgewandelten Entgeltes auf die Abfindung angerechnet werden. dd) Abgrenzung: Arbeitgeberwechsel im Arbeitsverhältnis

254

Das Arbeitsverhältnis endet nicht, wenn es unter Wahrung seiner Identität auf einen neuen Arbeitgeber übergeht. Das betrifft vor allem – den Betriebsübergang des § 613a Abs. 1 S. 1 BGB (auch: im Zuge einer Universalsukzession nach dem UmwG), – die Umstrukturierung öffentlicher Rechtsträger durch Hoheitsakt und – den Arbeitgeberwechsel durch Vertragsübernahme (häufig zwischen Konzernunternehmen).

255

Das Arbeitsverhältnis endet nicht, sondern setzt sich am neuen Arbeitgeber identitätswahrend – und damit unter Fortgeltung der Umwandlungsvereinbarung fort. War das Arbeitsentgelt kollektivvertraglich umgewandelt, ist im Fall des Betriebsübergangs § 613a Abs. 1 S. 2 bis 4 BGB zu beachten.

76

Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 259 A

Ein Fortsetzungsrecht des Arbeitnehmers nach § 1a Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 2 BetrAVG greift in diesem Falle nicht. Immerhin ist es denkbar, daß im Arbeitsverhältnis nunmehr ein Tarifvertrag gilt, der der Entgeltumwandlung nicht geöffnet ist. Dann verstößt die auf die Umwandlung von Tarifentgelt gerichtete Umwandlungsvereinbarung womöglich gegen die zwingende Wirkung des nunmehr geltenden Tarifvertrages (Rz. 340 ff.) und wird unwirksam. Der Arbeitnehmer hat kein Fortsetzungsrecht; er kann lediglich den Umwandlungsanspruch geltend machen, soweit er umwandlungsfähiges (übertarifliches) Entgelt erhält.

256

b) Störungen des Umwandlungsvertrages aa) Nichtigkeit Ist die Umwandlungsvereinbarung nichtig oder unwirksam, hat an sich keine Schuldänderung stattgefunden. Eine Entgeltumwandlung findet nicht statt, der Anspruch aus § 1a BetrAVG besteht fort, ebenso der Entgeltanspruch, der hätte umgewandelt werden sollen.

257

Selbst bei Vollzug der (unerkannt) nichtigen Umwandlungsvereinbarung durch den Arbeitgeber ist er an sich zur Entgeltzahlung an den Arbeitnehmer verpflichtet, da dessen Entgeltanspruch unverändert fortbestand. Entsprechend besteht ein Anspruch des Arbeitnehmers auf Versorgungsleistungen nicht. Wurde ein externer Versorgungsträger oder Versicherer bemüht – wie bei Direktversicherung, Pensionsfonds und Pensionskasse regelmäßig – gilt: Für den entsprechenden Versicherungs- oder Versorgungsvertrag zwischen Arbeitgeber und externem Versorgungsträger ist die Geschäftsgrundlage entfallen. Typischerweise sehen diese Verträge einen Mechanismus zur Rückabwicklung vor. Andernfalls kann der Arbeitgeber nach § 313 Abs. 3 BGB kündigen: Weil das Rechtsverhältnis zum Versorgungsträger ein Dauerschuldverhältnis ist, kommt kein Rücktritt nebst Beitragsrückabwicklung in Betracht, sondern nur eine ex nunc wirkende Kündigung. Das aber hieße: Der Arbeitgeber hat dem Arbeitnehmer ohne Rechtsgrund eine Versorgung verschafft. Die Kondiktion führte zum Wertersatz nach § 818 Abs. 2 BGB, also in Höhe der wertgleich umgewandelten Entgeltansprüche.

258

Hier zeigt sich einmal mehr die Überlegenheit der Schuldänderungstheorie (Rz. 49): Der Änderungsvertrag zum Arbeitsvertrag unterfällt der Lehre vom fehlerhaften Arbeitsverhältnis1 und braucht grundsätzlich nicht rückabgewickelt zu werden – der fehlerhafte Umwandlungsvertrag wirkt vielmehr solange, bis die Unwirksamkeit geltend gemacht wird. Vorausgesetzt ist allein eine natürliche Willenseinigung und daß keine vorrangige gesetzliche Wertung (vor allem: Geschäftsunfähigkeit) die rückwirkende Nichtigkeit verlangt.

259

1 Statt vieler MünchArbR/Richardi, § 46.

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A 260

Rz. 260

Grundlagen

Hier immerhin kann sich ein Fall praktisch auswirken: Scheitert die Umwandlung von Tarifentgelt an § 17 Abs. 5 BetrAVG (Rz. 354 ff.), darf der Tarifverstoß nicht über ein fehlerhaftes Arbeitsverhältnis korrigiert werden, weil dies auf eben die verbotene Abbedingung der tariflichen Entgelte hinausliefe. Indes: Der nicht umgewandelte Entgeltanspruch verfällt typischerweise angesichts der tariflichen Ausschlußfristen, was das Risiko für den Arbeitgeber begrenzt. Das eigentliche Risiko liegt in der Nachforderung von Sozialversicherungsbeiträgen, flankiert durch § 266a StGB. Für sie gelten tarifliche Ausschlußfristen nicht, es bewendet bei der vierjährigen Verjährung. Außerdem bleibt das Rückabwicklungsproblem: Der Entgeltnachforderung steht ein wertgleicher Anspruch auf Wertersatz für die geschaffene Versorgungsanwartschaft gegenüber, der die Tarifforderung durch Aufrechnung zu Fall bringen kann. Tarifwidrig heißt nicht sittenwidrig, weswegen § 817 S. 2 BGB den Bereicherungsausgleich nicht ausschließt. Das hieße dann im Ergebnis, daß der Bereicherungsausgleich jedenfalls die Nettoumwandlung aufrechterhielte. Tarifrechtlich ist dem nur dadurch zu begegnen, daß die Tarifparteien selbst ein Aufrechnungsverbot erlassen. Einen letzten Ausweg bietet allenfalls das Institut der aufgedrängten Bereicherung. bb) Anspruchswidrige Umwandlungsinhalte – Anrechnung nach § 1a Abs. 2 BetrAVG

261

Bei der Umsetzung des Anspruchs aus § 1a BetrAVG können vielfache Abweichungen vom gesetzlichen Umwandlungsanspruch auftreten. Hauptfall sind Abweichungen vom Wertgleichheitsgebot. Die Umwandlungsvereinbarung kann – gemessen am Anspruch aus § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG – überproportionale oder unterproportionale Versorgungszusagen enthalten. Der Arbeitnehmer erhält gemessen an seinem Anspruch aus § 1a BetrAVG also zuviel oder zuwenig an Versorgung. Daneben kann die Umwandlungsvereinbarung einen falschen Durchführungsweg vorsehen – insbesondere Direktzusage und Unterstützungskasse. Daß die Umwandlungsvereinbarung einen falschen Träger benennt, insbesondere den falschen Direktversicherer, ist nahezu ausgeschlossen: Denn die Auswahl kommt allein dem Arbeitgeber zu. Denkbar ist immerhin ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz: Wenn der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer ganz überwiegend einen bestimmten Träger wählt, braucht er für die Abweichung in Einzelfällen einen Rechtsfertigungsgrund.

262

Die rechtliche Bewertung zielt zuerst auf die Erfüllung des gesetzlichen Umwandlungsanspruchs aus § 1a Abs. 1 BetrAVG: Soll und kann, so ist an sich zu fragen, die konkrete Umwandlungsvereinbarung den gesetzlichen Anspruch auf Entgeltumwandlung durch Erfüllung nach § 362 Abs. 1 BGB beseitigen? Komplizierter noch wird es durch § 1a Abs. 2 BetrAVG, der den Anspruch auf Umwandlung – in Erweiterung von 78

Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 265 A

§ 362 Abs. 1 BGB – „ausschließt“, „soweit eine durch Entgeltumwandlung finanzierte betriebliche Altersversorgung besteht“. – Das meint einmal die Entgeltumwandlung durch Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag (Rz. 383, 468 ff.). Mit ihr kann der Arbeitgeber den Individualanspruch des Arbeitnehmers nicht „erfüllen“, weil er selbst keinen Leistungserfolg bewirkt. – Zum anderen geht es um die freiwilligen Entgeltumwandlungen vor Inkrafttreten des § 1a BetrAVG: Diejenigen Arbeitgeber, die freiwillig und ohne den Zwang eines gesetzlichen Anspruchs „voreilig“ mit Arbeitnehmern eine Entgeltumwandlung vereinbart werden, konnten den noch nicht bestehenden Anspruch gar nicht erfüllen. Für sie sorgt die Anrechnung für entsprechende Verschonung. Der Wortlaut der Norm reicht aber weiter: Grundsätzlich führt jeder „Umwandlungserfolg“ zur (anteiligen) Vernichtung des Umwandlungsanspruchs – unabhängig davon, ob Erfüllung im Sinne des § 362 Abs. 1 BGB eingetreten ist. Die Entwurfsbegründung drückt das so aus1: „Absatz 2 regelt, dass eine bereits bestehende betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung auf den Anspruch angerechnet wird. Damit ist gleichzeitig klargestellt, dass andere Versorgungszusagen des Arbeitgebers den Anspruch auf Entgeltumwandlung nicht berühren.“

Dahinter steht der Gedanke, daß der Kontrahierungsanspruch aus § 1a BetrAVG als Eingriff in die Privatautonomie (Rz. 13) nur gerechtfertigt sein kann, solange der bezweckte Versorgungserfolg nicht eingetreten ist. Ist aber dem Arbeitnehmer bereits ein Entgeltumwandlungserfolg zugeflossen, wäre es ungerechtfertigt, ihm einen ungeschmälerten Anspruch auf zusätzliche Entgeltumwandlung zuzusprechen, auch wenn er damit über die Höchstgrenze von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze gelangt.

263

Dementsprechend verlagert sich die Prüfung von § 362 Abs. 1 BGB auf § 1a Abs. 2 BetrAVG: Es ist nicht zu fragen, ob der Arbeitgeber als Schuldner der Entgeltumwandlung den geschuldeten Umwandlungserfolg als Leistungserfolg bewirkt hat, sondern ob und in welchem Umfang eine „anrechnungsfähige“ Entgeltumwandlung „besteht“. Nicht Schuldtilgung, sondern Erfolgsanrechnung entscheidet2.

264

Damit konzentriert sich die Frage darauf, welcher Entgeltumwandlungserfolg anzurechnen ist. Dabei scheidet jede Form arbeitgeberfinanzierter Altersversorgung aus und damit auch die „unechte Entgeltumwandlung“, die die Entgeltkürzung mit einer arbeitgeberfinanzierten Zusage

265

1 BT-Drucks 14/4595, S. 68. 2 Ähnlich Blomeyer/Otto, § 1a Rz. 4. Das habe ich in BetrAV 2001, 584 noch nicht erkannt.

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A

Rz. 266

Grundlagen

koppelt (Rz. 120 ff.). Weil das BetrAVG die Entgeltumwandlung selbst regelt, scheidet auch die Entgeltumwandlung außerhalb des BetrAVG aus (zu ihr Rz. 136). 266

Die eigentliche Frage geht also dahin, ob jede freiwillige „echte“ Entgeltumwandlung innerhalb des BetrAVG auf den Anspruch anzurechnen ist – also auch dann, wenn ein nicht erzwingbarer Versorgungsträger (etwa: Unterstützungskasse oder Direktzusage) gewählt worden ist oder wenn die Wertgleichheit verfehlt worden ist. Im Grundsatz gilt: Jede freiwillige Umwandlung zählt, solange sie als Entgeltumwandlung i.S.d. BetrAVG gewertet werden kann, also – als Vertrag wirksam ist, – künftige Entgeltansprüche erfaßt, – einen nach dem BetrAVG zulässigen Durchführungsweg mit einer zulässigen Zusagenart beschreitet. cc) Insbesondere: unterproportionale Umwandlung

267

Da die Wertgleichheit kein konstitutives Merkmal der Entgeltumwandlung nach dem BetrAVG ist (Rz. 138 ff.), sind grundsätzlich auch wertungleiche Umwandlungen anrechnungsfähig. Aus Arbeitnehmersicht ist dabei problematisch die unterproportionale Umwandlungsvereinbarung, bei der der Wert der Versorgungszusage hinter dem des aufgewandten Entgelts zurückbleibt.

268

Wiewohl der Arbeitnehmer sich auf unterproportionale Umwandlungsvereinbarungen nicht einlassen muß, weil der Arbeitgeber damit den Anspruch des § 1a BetrAVG verfehlt, wird es vorkommen, daß sich im Nachhinein herausstellt, daß die konkrete Entgeltumwandlung dem geopferten Entgelt nicht entspricht. Bevor die Frage nach der Korrektur der Umwandlung zu stellen ist, muß freilich zuerst geprüft werden, ob – die Unterwertigkeit wirklich aus der Umwandlungsvereinbarung (und nicht aus dem Vertrag des Arbeitgebers mit dem Versorgungsträger) resultiert, denn sonst ist die Umwandlungsvereinbarung als solche korrekt oder – ob sich eine unterwertige Umwandlungsvereinbarung ihrem Geschäftsinhalt nach durch Auslegung1 in Richtung Wertgleichheit korrigieren läßt, was insbesondere dann naheliegt, wenn in der Vereinbarung selbst das Wort „wertgleich“ vorkommt oder Bezug auf § 1a Abs. 1 BetrAVG genommen wird oder – ob die Wertgleichheit ausnahmsweise Geschäftsgrundlage ist, weil beide Parteien übereinstimmend davon ausgegangen sind, daß die ge-

1 So auch Blomeyer, BetrAV 2001, 436; Blomeyer/Otto, § 1 Rz. 163.

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Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 272 A

wählte Umwandlung auch wertgleich ist, weswegen dann nach § 313 BGB Anpassung verlangt werden kann. Daß auch die unterproportionale Umwandlung anzurechnen ist, heißt nicht, daß sie nicht korrigiert werden kann. Theoretisch sind zunächst einmal zwei Wege zur nachträglichen Herstellung von Wertgleichheit möglich:

269

– Die Korrektur auf der Entgeltseite zielt darauf, daß die Zusage bleibt wie sie ist, aber das Entgeltopfer auf das wertgleiche Maß abgesenkt wird, so daß sich der dem Arbeitnehmer verbleibende Entgeltanspruch erhöht. – Die Korrektur auf der Versorgungsseite zielt darauf, daß der Wert der Versorgungszusage so erhöht wird, daß die Zusage dem eingesetzten Entgelt entspricht. Rechtlich läßt sich aus § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG unproblematisch der zweite Weg beschreiten – solange das eingesetzte Entgelt nicht mehr als 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (Rz. 198) ausmacht. Denn dem Arbeitnehmer steht ein Anspruch auf wertgleiche Umwandlung des eingesetzten Entgeltes zu, auf den die unterproportionale Umwandlung zwar anzurechnen ist, aber eben nur im Maße ihrer Unterwertigkeit. Die verbleibende Differenz bis zur Erreichung der Wertgleichheit definiert dann den verbleibenden Umwandlungsanspruch – als Nachbesserungsanspruch1.

270

§ 1a Abs. 2 BetrAVG kann nicht entnommen werden, daß nur eine quantitative Anrechnung des bislang für die Entgeltumwandlung eingesetzten Entgeltbetrages möglich ist, ohne daß hierbei auf die Unterwertigkeit als qualitative Dimension abgestellt werden könnte. Dieser Auffüllungsoder Nachbesserungsanspruch greift auch nicht ungerechtfertigt in die Privatautonomie ein2; vielmehr ist der grundsätzliche Eingriff in § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG angelegt und wird durch die Nachbesserung nur konsequent vollzogen.

271

Die Korrektur auf der Entgeltseite läßt sich nicht mit Hilfe des Bereicherungsrechts bewerkstelligen. Denn die Umwandlungsvereinbarung ist grundsätzlich wirksam, auch soweit sie die Wertgleichheit verfehlt und ist als Verpflichtungsgeschäft von keiner causa abhängig. Insbesondere setzt die freiwillige Vereinbarung keinen Umwandlungsanspruch nach § 1a BetrAVG voraus. Anders sieht es nur aus, wenn die Umwandlungsvereinbarung selbst ihre Widerruflichkeit für den Fall unterpro-

272

1 Ähnlich Konzen, GedS Blomeyer, S. 173, 181 im Anschluß an Rieble, BetrAV 2001, 584 – aber noch unter dem Gesichtspunkt der Nacherfüllung; a.A. Blomeyer, BetrAV 2001, 436: keine Auffüllverpflichtung. 2 So aber noch Rieble, BetrAV 2001, 584.

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A

Rz. 273

Grundlagen

portionaler Umwandlung vorsieht. Doch auch dann besteht kein Anlaß für eine Kondiktion: Denn für die Vergangenheit bestand ein Rechtsgrund und für die Zukunft führt die Korrektur der Umwandlungsvereinbarung automatisch dazu, daß dem Arbeitnehmer das erhöhte Entgelt zusteht. 273

Die Korrektur auf der Entgeltseite spielt schließlich eine Rolle bei der individuellen Umwandlung von Tarifentgelten. Sowohl die typischen tariflichen Öffnungsklauseln wie das Günstigkeitsprinzip (Rz. 348) verlangen die Wertgleichheit der Umwandlung, weswegen die unterwertige Umwandlung mit dem zwingend geltenden Tarifvertrag nicht vereinbar ist. Aus § 4 Abs. 1 S. 1 TVG kann dann entweder die Nichtigkeit der gesamten Umwandlungsvereinbarung folgen oder aber – und das liegt näher – die Kürzung des eingesetzten Entgeltes auf das angemessene Maß im Wege der Teilnichtigkeit gem. § 139 BGB. In aller Regel wollen die Parteien schon wegen der schwierigen Rückabwicklung einer vollzogenen Entgeltumwandlung und mit Blick auf die sozialversicherungsrechtlichen Beitragsnachteile „retten, was zu retten ist“. Die Teilnichtigkeit kann aber das Versorgungsversprechen des Arbeitgebers nicht bis zur Wertgleichheit auffüllen – Nichtigkeit kassiert und fügt dem Rechtsgeschäft nichts hinzu. Also bleibt nur, den Entgelteinsatz auf das wertgleiche Maß herunterzusetzen. Damit steht dem Arbeitnehmer automatisch die Differenz als Entgelt zu. Für die Vergangenheit werden freilich Ausschlußfristen der Nachforderung eine Grenze setzen. dd) Gegenstück: überproportionale Umwandlung

274

Auch bei der überproportionalen Entgeltumwandlung ist zuerst zu fragen, ob sie aus sich heraus korrigiert werden kann, durch Auslegung oder Anpassung an die fehlende Geschäftsgrundlage oder durch eine (Teil-)Anfechtung wegen offenen Kalkulationsirrtums, wenn der Arbeitgeber sich ersichtlich verrechnet hat1. Eine isolierte Kündigung der Umwandlungsvereinbarung ist als Teilkündigung stets ausgeschlossen (auch Rz. 234).

275

Davon abgesehen führt die überwertige Umwandlung zuerst zur Anrechnung auf den gesetzlichen Umwandlungsanspruch, § 1a Abs. 2 BetrAVG. Wenn man den unterproportional umgewandelten Anspruch mit seinem defizitären Versorgungswert anrechnet, um zur Nachbesserung zu gelangen (Rz. 270 f.), dann muß umgekehrt der Arbeitgeber bei überproportionaler Umwandlung nicht den Entgeltwert, sondern den höheren Versorgungswert zur Anrechnung bringen können.

276

Anders wäre insofern nur dann zu entscheiden, wenn mit Blomeyer die überproportionale Umwandlung rechtlich zu spalten wäre: 1 BGH v. 7.7.1998 – X ZR 17/97, BGHZ 139, 177, auch dazu, daß der verdeckte Kalkulationsirrtum unbeachtlicher Motivirrtum ist.

82

Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 280 A

– Entgeltumwandlung nur bis zur Höhe der Wertgleichheit und – den überschießenden Teil als arbeitgeberfinanzierte betriebliche Altersversorgung i.S.v. § 1 Abs. 1 BetrAVG, auf die die Sondervorschriften der Entgeltumwandlung nicht anwendbar sind1. Das verdient keinen Beifall, denn das Kriterium der Wertgleichheit ist ungeeignet für die Entscheidung, ob Entgeltumwandlung vorliegt oder nicht: Wertgleichheit ist gerade kein Kriterium freiwilliger Umwandlungen. Vielmehr vereinbaren die Parteien eine einheitliche Entgeltumwandlung – diese Zweiteilung ignoriert den Parteiwillen. Sie ist in Wahrheit eine ergänzende Auslegung der Umwandlungsvereinbarung und zwar gegen den mutmaßlichen Parteiwillen. Denn diese Zweiteilung ist bürokratisch und verwaltungsaufwendig. Man stelle sich nur vor (und das werden die Praxisfälle sein), der Arbeitgeber habe um einen geringen Prozentsatz überwertig umgewandelt – dann muß für eine solche Minimalanwartschaft eine eigenständige rechtliche Betrachtung erfolgen – etwa eine gesonderte Berechnung der Unverfallbarkeit.

277

Allerdings darf der PSV nicht durch gewillkürte Überproportionalität unbeschränkt einstandspflichtig gemacht werden. Denn seine Einstandspflicht folgt aus Gesetz und ist nicht dispositiv. Sonst läge es nahe, anstelle einer beschränkt insolvenzgesicherten Arbeitgeberzusage eine überproportionale Umwandlung vorzunehmen. Insofern ist die Rechtsprechung aufgerufen, eine Prozentgrenze – etwa 130 % – festzulegen, bis zu der auch die überproportionale Umwandlung als vollwertige und insolvenzgesicherte Umwandlung anerkannt wird.

278

Der Arbeitgeber kann die überproportionale Umwandlung nicht kondizieren. Auch hier ist die Umwandlung als Schuldänderung und Verpflichtungsgeschäft selbst Rechtsgrund. Daran scheitert auch jeder Wertausgleich nach § 818 Abs. 2 BGB. Der Arbeitnehmer darf sich – innerhalb allgemeiner Grenzen – auf den Bestand dieser Vereinbarung verlassen. Der Arbeitgeber mag sich eine Anpassungsklausel für diesen Fall ausbedingen. Die überproportionale Umwandlung von Tarifentgelten ist stets zulässig, weil die vom Günstigkeitsprinzip oder der Öffnungsklausel geforderte Wertgleichheit nur Mindestbedingung sein kann.

279

Zu erwägen ist immerhin, ob der Arbeitgeber künftige aufstockende Entgeltumwandlungen davon abhängig machen darf – also den Vertragsschluß verweigern darf, daß die Überproportionalität korrigiert wird, daß also die erweiterte oder aufgestockte Umwandlung insgesamt wertgleich ausgestaltet ist.

280

1 Blomeyer/Otto, § 1 Rz. 162; Blomeyer, BetrAV 2001, 436; Konzen, GedS Blomeyer, S. 180 f.; ErfK/Steinmeyer (2005), § 1 BetrAVG Rz. 28; Clemens, S. 296; meine zustimmende Auffassung BetrAV 2001, 584 gebe ich auf.

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A

Rz. 281

Grundlagen

ee) Fehler im Vollzug der Umwandlungsvereinbarung 281

Von Fehlern, die der Umwandlungsvereinbarung im Verhältnis zum gesetzlichen Umwandlungsanspruch anhaften, sind solche zu unterscheiden, die beim Vollzug der Umwandlungsvereinbarung auftreten. So kann die Umwandlungsvereinbarung mit ihrer Versorgungszusage insbesondere eine wertgleiche Versorgung vorsehen, doch kann der konkrete Vertrag des Arbeitgebers mit dem Versorgungsträger dahinter zurückbleiben. Hier geht es also nicht um die Abweichung vom Anspruch auf die Umwandlungsvereinbarung, sondern um die Abweichung vom Anspruch aus der Umwandlungsvereinbarung. Schließlich können – eine weitere Stufe nachgelagert – Fehler in der Abwicklung des Vertrages mit dem Versorgungsträger geschehen, vor allem wenn der Arbeitgeber die Beiträge nicht schuldgemäß entrichtet.

282

Deswegen kommt es auf den vom Arbeitgeber versprochenen Leistungsumfang an. Im Fall des Beitragsprimats, insbesondere bei Beitragszusagen mit Mindestleistung, muß der Arbeitgeber zur Versorgung seines Arbeitnehmers den versprochenen Betrag aufwenden. Er kann zu wenig einzahlen, etwa durch Einbehaltung eines Verwaltungskostenanteils, oder zuviel, wenn er einen höheren Betrag als vereinbart zur Alterversorgung aufwendet. Bei Leistungszusagen handelt es sich um Fälle, in denen die vereinbarte Höhe der Versorgungsanwartschaft nach versicherungsmathematischen Grundsätzen tatsächlich nicht erreicht wird. Auch kann der Arbeitgeber, der eine Zusage über einen bestimmten Versorgungsträger gemacht hat, bewußt oder unbewußt hiervon abweichen, etwa die Zusage aus der Umwandlungsvereinbarung beim falschen Versicherer vollziehen oder statt der versprochen Leistungszusage einen Versicherungsvertrag über Beiträge mit Mindestleistung abgeschlossen haben. Wegen des schuldrechtlichen Trennungsprinzipes ist der Vertrag des Arbeitgebers mit dem Versorgungsträger rechtlich unabhängig von der Umwandlungsvereinbarung mit dem Arbeitnehmer.

283

In all diesen Fällen ist zuerst zu fragen, ob die Parteien die Umwandlungsvereinbarung angepaßt haben. Selbstredend können Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine einmal geschlossene Umwandlungsvereinbarung ändern und auf einen anderen Durchführungsweg, eine andere Zusageart, einen anderen Versorgungsträger oder eine andere Proportionalität umstellen. Die bloße abweichende Durchführung ist allerdings keine konkludente Änderung. Auf Fehler in der Durchführung der Umwandlungsvereinbarung reagiert das BetrAVG zuallererst mit der Einstandspflicht des Arbeitgebers nach § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG: Die in der Umwandlungsvereinbarung enthaltene Versorgungszusage verpflichtet den Arbeitgeber unmittelbar zu der versprochenen Altersversorgung. Ihm obliegt also nicht nur die Versorgungsverschaffung über den externen Träger, sondern die Bewirkung der 84

Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 288 A

Versorgung selbst. Dabei handelt es sich nicht um einen Schadenersatz-, sondern um einen Erfüllungs(garantie)anspruch. Er ist verschuldensunabhängig. Und er deckt alle Fehler ab, die im Vollzug der Versorgungszusage (im Umwandlungsvertrag) geschehen. Bezugspunkt ist auch insoweit die vom Arbeitgeber zugesagte Leistung: Bei Leistungszusagen die versprochene Höhe der Versorgungsanwartschaft, bei Beitragszusagen mit Mindestleistung die Mindestleistung. Bei Beitragszusagen mit Mindestleistung bedeutet das: Der Arbeitgeber muß, wenn der Versorgungsträger die vom Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgungsleistungen nicht erbringt, im Rahmen der Mindestleistung einstehen. Mindestleistung ist die Summe der zugesagten Beiträge, soweit sie nicht für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden1.

284

Die Einstandspflicht des Arbeitgebers wird ergänzt durch den Erfüllungsanspruch des Arbeitnehmers aus der Umwandlungsvereinbarung: Hat der Arbeitgeber gar keinen Versicherungs- oder Versorgungsvertrag mit dem Träger abgeschlossen, hat er den falschen Vertragspartner, den falschen Durchführungsweg, die falsche Zusageart gewählt oder bleibt die Werthaltigkeit hinter der im Umwandlungsvertrag zugesagten zurück, so kann der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber verlangen, daß dieser den geschuldeten Deckungsvertrag abschließt oder für die entsprechende Vertragsanpassung sorgt. Das ist für den Arbeitnehmer wichtig, weil die Einstandspflicht des Arbeitgebers nicht die mögliche Wertsteigerung im Versorgungsverhältnis umfaßt.

285

Der Anspruch aus der Umwandlungsvereinbarung zielt auf einen Vertragsschluß mit einem Dritten. Dieser ist unvertretbare Handlung i.S.v. § 888 ZPO.

286

Daneben schuldet der Arbeitgeber Schadenersatz, soweit er die Umwandlungsvereinbarung pflichtwidrig nicht vollzieht und dies zu vertreten hat, § 280 BGB. Praktisch wird vor allem der Verzug mit dem Umwandlungsvollzug. Hier entgehen dem Arbeitnehmer womöglich Überschußanteile.

287

c) Entfall oder Änderung der Entgeltgrundlage im bestehenden Arbeitsverhältnis aa) Versorgungsausfall Die Schuldänderung führt dazu, daß die Entgeltgrundlage als Rechtsfolge einen Versorgungsverschaffungsanspruch erzeugt. Damit entfällt dieser Anspruch, sobald diese entgelterzeugende Norm als Regel nicht mehr gilt. Dabei sind zwei Fälle zu unterscheiden: 1 Förster/Rühmann/Recktenwald, BB 2001, 1406.

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Rz. 289

Grundlagen

– Einmal kann die Entgeltgrundlage ins Leere laufen, weil der Arbeitnehmer keine Arbeitsleistung mehr erbringt und deswegen das Entgelt als Basis der Umwandlung entfällt. Das betrifft alle Fälle des ruhenden Arbeitsverhältnisses: Der Versorgungsverschaffungsanspruch entfällt und wenn das Vertragsverhältnis zum Träger hierauf (wie meist) reagiert, wächst auch die Versorgungsanwartschaft in dieser Zeit nicht weiter an1. – Zum anderen kann die Entgeltgrundlage selbst entfallen, insbesondere wenn exakt spezifizierte Entgeltbestandteile umgewandelt worden sind und deren Anspruchsgrundlage entfällt. Das ruhende Arbeitsverhältnis betrifft vor allem die Elternzeit ohne Arbeitsleistung nach dem BErzGG sowie den Wehr- und Zivildienst, aber auch jeden Sonderurlaub ohne Bezüge, gleich ob er frei vereinbart worden ist oder kraft einer gesetzlichen oder tariflichen Grundlage beansprucht werden kann. Gleichzustellen sind Freistellungen mit Entgeltzahlung, wenn die Entgeltzahlung aus einem Arbeitszeitkonto gespeist wird, dessen Guthaben vor der Umwandlungsvereinbarung erarbeitet worden sind. Denn dann fehlt es an dem umwandlungsfähigen künftigen Entgelt, auf das die Entgeltumwandlung nach dem BetrAVG zielt (Rz. 128 ff.). 289

Der Wegfall der Entgeltgrundlage wird praktisch bei der Umwandlung von Sonderzahlungen. Wird die Regelung über ein Weihnachts- oder Urlaubsgeld aufgehoben – durch die Parteien des anspruchsbegründenden Arbeitsoder Kollektivvertrags, man denke insbesondere an die typischen Sanierungsregelungen – so kann auf dieser Grundlage kein Entgelt mehr erzeugt werden und damit entfällt der Versorgungsverschaffungsanspruch. Nichts anderes gilt, wenn der Arbeitnehmer einen Bonus umwandelt und die zugrundeliegende Regelung entweder gestrichen wird oder aber durch eine andere Sondervergütung ersetzt wird. Beispiel ist die Abschaffung einer unternehmenserfolgsbezogenen Vergütung durch eine auf individuelle Leistung abstellende Vergütungsform. Hier setzt sich die Umwandlung nicht fort, wenn und soweit die Umwandlungsvereinbarung auf einen exakt spezifizierten Entgeltbestandteil ausgerichtet ist. Dasselbe gilt, wenn ein Vergütungssystemwechsel erfolgt, insbesondere ein Tarifwechsel, etwa im Zuge eines Betriebsübergangs, und dadurch die Sonderzahlung entfällt.

290

Basiert die Umwandlungsvereinbarung wie häufig auf dem Grundentgelt, schadet ein Wechsel der Anspruchsgrundlage nicht: Daß der Arbeitnehmer eine andere Tätigkeit in einer anderen Vergütungsgruppe ausübt, daß er zum außertariflichen Mitarbeiter befördert wird, weswegen sein Entgelt nun aus dem Arbeitsvertrag folgt, daß der Arbeitgeber einen Tarifwechsel vollzieht oder daß ein Betriebsübergang mit Wechsel in ein 1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 129.

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Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 293 A

anderes Vergütungssystem erfolgt, nimmt der Umwandlung des Grundentgeltes nicht die Grundlage. bb) Kompensation durch Nachbesserung der Umwandlungsvereinbarung Soweit der Arbeitnehmer bei entfallener Entgeltgrundlage anderweitiges Entgelt erzielt, kann er den Ausfall durch erneute Umwandlung kompensieren (Aufstockung, Rz. 226): Der Umwandlungsanspruch des § 1a BetrAVG ist ein Daueranspruch. Fällt die Entgeltumwandlung aus welchem Grunde immer hinter die 4 %-Marke (Rz. 198) zurück, so kann der Arbeitnehmer sein Recht auf Entgeltumwandlung erneut geltend machen und andere Entgelte anstelle des entfallenen der Altersversorgung zuführen.

291

cc) Fortsetzungsrecht in entgeltfreien Beschäftigungszeiten Zugeschnitten auf den Entgeltentfall im ruhenden Arbeitsverhältnis ist das Fortsetzungsrecht nach § 1a Abs. 4 BetrAVG (Geltung ab 1.1.2005):

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„Falls der Arbeitnehmer bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis kein Entgelt erhält, hat er das Recht, die Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen fortzusetzen. Der Arbeitgeber steht auch für die Leistungen aus diesen Beiträgen ein. Die Regelungen über Entgeltumwandlung gelten entsprechend.“

Im Gesetzentwurf heißt es hierzu1: „Um Lücken in der betrieblichen Altersversorgung zu vermeiden, können Beschäftigte ihre Betriebsrentenansprüche in den externen Durchführungswegen künftig auch dann weiter aufbauen, wenn sie z. B. wegen längerer Krankheit oder während der Elternzeit kein Arbeitsentgelt beziehen. Dies betrifft sowohl die Fälle der Entgeltumwandlung gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG als auch die Fälle, in denen Eigenbeiträge gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG geleistet werden. Wegen des engen Bezugs zum bestehenden Beschäftigungsverhältnis umfasst die Zusage des Arbeitgebers auch die Ansprüche aus diesen Eigenbeiträgen der Arbeitnehmer (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG). Für diese gelten die Sonderregelungen zur Entgeltumwandlung entsprechend, z. B. die sofortige Unverfallbarkeit (§ 1b Abs. 5 BetrAVG) und der daraus resultierende sofortige Insolvenzschutz (§ 7 Abs. 2 BetrAVG) oder bei der Rentenanpassung (§ 16 Abs. 5 BetrAVG).“

Das Fortsetzungsrecht setzt zunächst nur voraus, daß der Arbeitnehmer „kein Entgelt erhält“ und das Arbeitsverhältnis fortbesteht. „Kein Entgelt erhält“ ist mißverständlich. Es geht nicht darum, daß dem Arbeitnehmer kein Entgelt ausgezahlt wird. Soweit die Umwandlung greift, erhält der Arbeitnehmer so oder so keine Auszahlung. Gemeint ist, daß der Arbeitnehmer kein Entgelt verdient, so daß die Entgeltumwandlung ihren Gegenstand, den Entgeltanspruch einbüßt und dem Arbeitnehmer deswegen (!) kein Versorgungsverschaffungsanspruch zusteht!

1 BT-Drucks. 15/2150, S. 52.

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A

Rz. 294

Grundlagen

294

Kein Entgelt heißt auch nicht gar kein Entgelt. Denn daß der Arbeitnehmer während des ruhenden Arbeitsverhältnisses entweder Zahlungen erhält (die nicht umgewandelt sind), wie eine Betriebstreuezuwendung bei einer auf das synallagmatische Entgelt bezogenen Umwandlung oder daß seine Entgeltumwandlung in geringem Umfang aufrechterhalten bleibt, etwa weil die Elternzeiterin eine Betriebsversammlung besucht und deswegen nach dem BAG hierfür vergütet wird, darf nicht schaden. Es geht immer darum, daß die Entgeltumwandlung nicht plangemäß vollzogen werden kann, weil der Versorgungsverschaffungsanspruch nicht in dem vereinbaren und plangemäßen Umfang als Entgeltanspruch entsteht.

295

Wegen der systematischen Stellung ist § 1a Abs. 4 BetrAVG als Ergänzung des Anspruchs auf Entgeltumwandlung aus § 1a Abs. 1 BetrAVG zu verstehen. Ein Fortsetzungsrecht für freiwillige Umwandlungen oberhalb der 4 %-Grenze, für „Entgeltumwandlungen“ oder für Entgeltumwandlungen außerhalb des BetrAVG besteht deswegen nicht. Dagegen läßt sich nicht sagen, daß freiwillige Umwandlungen generell von der Fortsetzung ausgeschlossen sind. Es kommt darauf an, ob mit der Umwandlungsvereinbarung der Anspruch aus § 1a Abs. 1 BetrAVG erfüllt werden soll. Wer anders entscheidet, müßte dem Arbeitnehmer raten, sein Umwandlungsrecht gerichtlich durchzusetzen, um das Fortsetzungsrecht sicherzustellen. Nicht ersichtlich ist eine Beschränkung von § 1a Abs. 4 BetrAVG auf versicherungsförmige Durchführungswege, wie dies Steinmeyer1 vertritt. Dafür gibt es im Wortlaut keinen Anhalt; auch spricht § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG gegen eine solche Restriktion.

296

In der Rechtsfolge hat der Arbeitnehmer in einem solchen Fall das „Recht, die Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen fortzusetzen“ – und zwar gegenüber dem Arbeitgeber. Anders als bei der Fortsetzung nach beendetem Arbeitsverhältnis (Rz. 240 ff.) setzt dieses Recht nicht voraus, daß es im Vertrag zwischen Arbeitgeber und dem Versorgungsträger vereinbart wird.

297

Das Gesetz sagt nichts Ausdrückliches zur Rechtstechnik der Fortsetzung. Deswegen wäre es denkbar, daß der Arbeitnehmer unmittelbar das Recht zur Drittleistung der Arbeitgeberbeiträge an den Versorgungsträger erwirbt – ohne daß eine Ablehnung nach § 267 Abs. 2 BGB möglich wäre. Indes verweist § 1a Abs. 4 S. 3 BetrAVG auf die Regelungen über Entgeltumwandlung. Damit ist nicht nur ein Rechtsfolgenverweis gemeint, der (wie in § 4 Abs. 3 S. 4 BetrAVG) klarstellt, daß die durch Eigenbeiträge erworbene Anwartschaft unverfallbar und insolvenzgesichert ist2 und daß über § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG der Arbeitgeber auch für die durch eigene Fortsetzungsbeiträge des Arbeitnehmers erworbene Anwartschaft einstehen muß. Gemeint ist vielmehr auch ein Verweis auf § 1a Abs. 1 S. 2 1 ErfK/Steinmeyer (2005), § 1a BetrAVG Rz. 26. 2 Für § 4 Abs. 3 BetrAVG: Plenker, BC 2004, 201 (205).

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Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 300 A

BetrAVG: Das Recht zur Fortsetzung wird durch eine Fortsetzungsvereinbarung geregelt, auf die der Arbeitnehmer einen Anspruch nach § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG hat. Denn mit Blick auf die Einstandspflicht muß der Arbeitgeber rechtlich verbindlich wissen, ob der Arbeitnehmer sein Fortsetzungsrecht ausübt; außerdem kann nur die Fortsetzungsvereinbarung auch eine Pflicht des Arbeitnehmers zur Zahlung begründen. Auf sie ist der Arbeitgeber angewiesen, weil sich der planmäßige Aufbau einer Versorgungsanwartschaft nicht durch gewillkürte Zahlungen nach Lust und Laune des Arbeitnehmers bewirken läßt. Nur so wird die angestrebte Gleichwertigkeit mit der primären Entgeltumwandlung erreicht: So wie der Arbeitnehmer bei dieser „verpflichtet“ ist, seinen Entgeltanspruch für die Altersversorgung einzusetzen, so ist er hier zur Leistung der Beiträge verpflichtet, die deswegen anfallen, weil dem Arbeitnehmer kein Entgeltanspruch zusteht. Die Fortsetzungsvereinbarung schreibt also die Pflicht des Arbeitnehmers zum Vermögensopfer fort. Nur so wird auch ein Gleichlauf mit der Fortsetzung nach Ende des Arbeitsverhältnisses gem. § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 2 BetrAVG erreicht. Eine solche Fortsetzungsvereinbarung kann entweder vorsorglich schon zusammen mit der ursprünglichen Umwandlungsvereinbarung getroffen werden oder aber nachträglich. Sie kann auf alle Fälle des Ruhens erstreckt werden oder auf punktuelle – etwa eine ganz bestimmte Elternzeit zur Betreuung eines bestimmten Kindes.

298

dd) Anpassung bei einschneidender Entgeltreduktion Ein spiegelbildliches Anpassungsbedürfnis besteht, wenn der Arbeitnehmer erhebliche Entgelteinbußen erleidet – aber nach der Umwandlungsvereinbarung auf den bisherigen Entgeltumwandlungsumfang verpflichtet bleibt, so daß ihm das ausbezahlte Nettoentgelt nicht mehr reicht. Halbiert sich etwa das Bruttoeinkommen von 2000 auf 1000 Euro, so kann eine Entgeltumwandlung in Höhe von 4 % der BBG, also 2005: 208 Euro je Monat) zuviel sein. Zu denken ist auch an jene Fälle, in denen Arbeitgeber und Arbeitnehmer einvernehmlich mehr als diesen Förderhöchstumfang vereinbart haben.

299

Dabei geht es praktisch um zwei Fälle:

300

– Einmal kann die Entgelthöhe durch Absenkung auch massiv beschnitten werden. Insofern muß an die derzeitigen Sanierungs- und Krisentarifverträge erinnert werden, die Entgeltabsenkungen von bis zu 30 % vornehmen. Auch ein Tätigkeitswechsel ohne Besitzstandswahrung kann zu erheblichen Entgeltverlusten führen. – Zum anderen geht es um die Absenkung der Arbeitszeit. Setzt der Arbeitnehmer ein Teilzeitbegehren durch – allgemein nach § 8 TzBfG, als „Elternzeiter“ nach § 15 Abs. 5 bis 7 BErzGG und als Schwerbehin-

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A

Rz. 301

Grundlagen

derter gemäß § 81 Abs. 5 SGB IX – oder votiert er für Altersteilzeit, so sinkt das Entgelt grundsätzlich ohne Ausgleich. 301

Wenn nun ein Arbeitnehmer mit deutlich weniger Entgelt auskommen muß und sich deswegen die Umwandlung „eigentlich“ nicht mehr leisten kann, stellt sich die Frage nach rechtlichen Möglichkeiten zur Beendigung der Umwandlung oder zur Verringerung ihres Umfanges. § 1a BetrAVG kennt keinen Anspruch auf Rückkehr zum umwandlungslosen Zustand (Rz. 230). Selbstredend kann sich der Arbeitnehmer ein solches Rückkehr- oder Widerrufsrecht in der Umwandlungsvereinbarung ausbedingen; das geschieht in der Praxis regelmäßig. Auch können Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung als Modalität der Umwandlung ein Widerrufsrecht vorsehen. Auch kann sich der Arbeitgeber zu einer freiwilligen Reduktion bereitfinden.

302

Wenn aber ein solches Rückkehrrecht fehlt, bleibt nur der Weg über die Vertragsanpassung wegen veränderter Geschäftsgrundlage, § 313 BGB. Dagegen läßt sich nicht einwenden, das finanzielle Auskommen des Arbeitnehmers gehöre nicht zur Geschäftsgrundlage, sondern zum vom einseitig vom Arbeitnehmer zu tragenden Einkommensrisiko. Denn der Zweck der Entgeltumwandlung ist gerade, eine für den Arbeitnehmer „passende“ und „erträgliche“ Verteilung des Arbeitseinkommens auf die Lebenszeit zu erreichen. Aus dieser einseitigen Arbeitnehmernützigkeit folgt dann auch, daß die Geschäftsgrundlage ebenso einseitig auf diesen Zweck beschränkt ist. Nicht anders als bei Unterhaltsvereinbarungen1 kann deswegen eine Veränderung der Einkommensverhältnisse die Anpassung gebieten, wenn die Änderung erstens einschneidend ist (Richtwert: 30 bis 40 % Verlust) und zweitens dem Arbeitnehmer die Aufrechterhaltung der Umwandlung in diesen Fällen nicht zugemutet werden kann.

303

In der Rechtsfolge führt § 313 BGB nur zu einem Anspruch auf Anpassung – genauer: auf Zustimmung zur Anpassungsvereinbarung. Die Anpassung tritt also anders als nach früherem Recht nicht automatisch ein – sondern muß durchgesetzt werden. Der für Austauschverträge gemachte Vorschlag, daß die Klage nicht auf Anpassung, sondern unmittelbar auf veränderte Leistung zu richten sei2, paßt doppelt nicht: Erstens hilft das nur bei einer Ausweitung der Leistung, nicht bei einer Reduktion und zweitens fehlt hier die unmittelbare Leistung. Also muß auf Anpassung des Arbeitsverhältnisses durch Korrektur der Umwandlungsvereinbarung geklagt werden.

304

Ein Kündigungsrecht gemäß § 313 Abs. 3 S. 2 BGB kommt nicht in Betracht. Denn die Umwandlungsvereinbarung hat das Arbeitsverhältnis als Einheit umgestaltet. Daß dem Arbeitnehmer durch die Belastung mit 1 Vgl. BGH v. 23.4.1986 – IVb ZR 30/85, NJW 1986, 2055. 2 Nur Palandt/Heinrichs, § 313 Rz. 29.

90

Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 307 A

der Umwandlung aber das Arbeitsverhältnis als Ganzes unzumutbar wird, ist eine abseitige Vorstellung. Auch dann, wenn der Arbeitnehmer die Reduktion der Entgeltumwandlung auf Null anstrebt, ist also die Anpassung des Arbeitsverhältnisses zu begehren. d) Verfehlen des Entgelterzeugungstatbestandes aa) Grundsatz Die etwas umständliche Überschrift erklärt sich daraus, daß die Umwandlungsvereinbarung sowohl nach der Schuldänderungstheorie wie nach der Annahme einer Leistung an Erfüllungs statt die Anspruchsgrundlage des entgelterzeugenden Tatbestandes (Arbeitsverhältnis i.V.m. Arbeitsvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) nur auf der Rechtsfolgenseite teilweise dahin ändert, daß im Umfang der Umwandlung die Versorgungsverschaffung an die Stelle des Entgeltanspruches tritt, sei es auf der Schuldebene, sei es auf der Erfüllungsebene. Das heißt: Der jeweilige Versorgungverschaffungsanspruch entsteht dann und nur dann, wenn der hypothetische Entgeltanspruch entstanden wäre. Ein „Durchgangserwerb“ dahin, daß für eine juristische Sekunde der Entgeltanspruch im ersten Schritt entstünde und sogleich im zweiten umgewandelt würde, findet nicht statt.

305

Soweit synallagmatisches Arbeitsentgelt betroffen ist, hängt der Verschaffungsanspruch von der Arbeitsleistung ab. Bei Entgelten im weiteren Sinne, die nicht von einer Arbeitsleistung abhängen, kommt es auf die sonstigen Tatbestandsvoraussetzungen an. Stellt eine Sonderzuwendung auf die Betriebstreue bis zu einem Stichtag ab, so fällt die Umwandlung insgesamt aus, wenn das Arbeitsverhältnis zum Stichtag nicht mehr besteht. Umgewandelte Familienzulagen enden ggf. mit Auflösung der Ehe, mit Verlust des Sorgerechts für die Kinder oder dann, wenn Ehegatte oder Kinder nicht mehr im Haushalt des Arbeitnehmers leben.

306

bb) Entgelt ohne Arbeit Hauptstörungsquelle sind Leistungsstörungen nach § 275 BGB, etwa wenn der Arbeitnehmer unberechtigt die Arbeit verweigert oder streikt, die den Arbeitgeber automatisch von seiner synallagmatischen Entgeltpflicht befreien, § 326 Abs. 1 S. 1 BGB. Freilich ist der Grundsatz „ohne Arbeit kein Entgelt“ – oder umwandlungsspezifisch: „ohne Arbeit keine Versorgungsverschaffung“ im Arbeitsrecht vielfach durchbrochen. Der Arbeitnehmer erhält – gerade zur Sicherung seines Einkommens Entgelt ohne Arbeitsleistung vor allem – im Annahmeverzug des Arbeitgebers, § 615 S. 1 BGB, – bei Arbeitsentfall aufgrund des Betriebs- und Wirtschaftsrisikos, § 615 S. 3 BGB, 91

307

A

Rz. 308

Grundlagen

– bei vorübergehender Verhinderung aus persönlichen Gründen, § 616 BGB, – durch Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall, § 3 EFZG, und an Feiertagen, § 2 EFZG, – während des Erholungsurlaubs nach BUrlG – als freigestelltes Betriebsratsmitglied und – durch Leistungen im Mutterschutz nach dem MuSchG. 308

Daneben gibt es eine Vielzahl gesetzlicher und tariflicher Sonderregelungen, die zusätzliche Entgeltansprüche ohne Arbeitsleistung vorsehen. Solche Ansprüche werden – auch wenn sie ihrerseits unabdingbar sind – von einer allgemeinen Entgeltumwandlung erfaßt; das entspricht gerade ihrem Zweck, daß sich durch den Arbeitsausfall am Entgelt – und damit eben auch am Versorgungsverschaffungsanspruch als Entgelt – nichts ändern soll (Rz. 78). Im Gegenteil: Soweit solche Entgeltfortzahlungsansprüche ihrerseits unabdingbar sind, darf der Arbeitsvertrag gar nicht vorsehen, daß anstelle der Versorgungsverschaffung Barentgelt zu zahlen ist.

309

Auch wenn Entgelt ohne Arbeit manchen schon als Regelfall erscheint, bleiben Fälle, in denen die Nichtarbeit zum Entfall des Vergütungsanspruches führt. Das betrifft – die schlichte Nichtarbeit (Verspätung, Arbeitsverweigerung), – den Arbeitsausfall aus Gründen in der Arbeitnehmersphäre, die nicht von § 616 BGB erfaßt werden (Wegerisiko, Inhaftierung, Festsitzen im Ausland, Verlust von für die Arbeitsleistung erforderlichen Befugnissen [Fahrerlaubnis des Berufsfahrers]), – den rechtmäßigen und rechtswidrigen Streik, die rechtmäßige Aussperrung – und – praktisch wichtig – die Erkrankung über sechs Wochen. Dann entfällt der synallagmatische Entgeltanspruch und damit auch der Versorgungsverschaffungsanspruch, soweit er auf ursprünglich synallagmatischem Entgelt beruht.

310

Da die Entgeltumwandlung in aller Regel nur einen beschränkten Anteil des Arbeitsentgeltes erfaßt, können kleinere Entgeltausfälle sich nicht auswirken. Wird etwa dem Arbeitnehmer das Entgelt wegen eines dreitägigen Streiks entsprechend gekürzt, ist die Entgeltumwandlung aus dem verbleibenden Entgelt grundsätzlich ungekürzt fortzuführen. Denn die Umwandlungsvereinbarung zielt auf einen Festbetrag. Normale Entgeltschwankungen sind im Barlohn abzurechnen. Das folgt aus § 1a Abs. 1 S. 5 BetrAVG, der auch als Auslegungsregel für abgeschlossene Umwandlungsvereinbarungen heranzuziehen ist. Problematisch wird deswegen der Entgeltausfall erst, wenn der Arbeitsausfall das Monatsentgelt ganz aufzehrt – etwa bei längerer Untersuchungshaft, bei einem langen Arbeitskampf und bei langer Krankheit. 92

Individualarbeitsrechtliche Fragen

Rz. 315 A

Sonderfall ist die Freistellung von der Arbeit durch den Insolvenzverwalter, der so verhindert, daß das Arbeitsentgelt zur bevorrechtigten Masseschuld wird – und dem Arbeitnehmer nur das Annahmeverzugsentgelt als nachrangige Masse (bis zum nächstmöglichen Kündigungstermin, arg. § 209 Abs. 2 Nr. 2 InsO) beläßt1. Auch wenn das Entgelt hier nicht rechtlich entfällt, sondern nur faktisch ausfällt, besteht doch für den Arbeitnehmer dieselbe Interessenlage: Deswegen muß ihm auch hier ein Fortsetzungsrecht mit Eigenbeiträgen zukommen. Das Insolvenzgeld ist nicht umwandlungsfähig (Rz. 83).

311

cc) Kompensation des Entgeltentfalls durch Fortsetzungsrecht In diesen Fällen schlägt der Entgeltentfall und damit der Ausfall der Versorgungsverschaffung nicht automatisch auf das Deckungsverhältnis zum Versorgungsträger durch. Dort muß vielmehr nach Maßgabe des Versicherungs- oder Versorgungsvertrages dafür gesorgt werden, daß die Beitragspflicht des Arbeitgebers – und damit das Anwachsen der Versorgungsanwartschaft – endet. Der Arbeitgeber muß den Arbeitnehmer also für die Zeit des Entgeltentfalls beim Versorgungsträger abmelden oder beitragsfrei stellen.

312

Entfällt im bestehenden Arbeitsverhältnis der Versorgungsverschaffungsanspruch als Entgeltanspruch, gestattet § 1a Abs. 4 BetrAVG dem Arbeitnehmer, die Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen fortzusetzen (Rz. 292 ff.). Mag die Vorschrift auch primär auf das ruhende Arbeitsverhältnis zugeschnitten sein, erfaßt der Tatbestand jeden Entgeltentfall, auch den durch Leistungsstörung. Das ist mißlich dann, wenn der Arbeitnehmer die Leistungsstörung vorsätzlich verursacht, etwa seine Arbeit verweigert. In diesem Fall hilft aber § 162 Abs. 1 BGB als Sondertatbestand der Treuwidrigkeit des § 242 BGB: Der Arbeitnehmer hat selbst vertrags- und treuwidrig denjenigen Entgeltausfall herbeigeführt, aus dem er nun sein Fortsetzungsrecht herleitet.

313

Für das Fortsetzungsrecht gelten die Regeln über die Entgeltumwandlung entsprechend, § 1a Abs. 4 S. 3 BetrAVG. Das heißt: Der Arbeitnehmer muß eine Fortsetzungsvereinbarung mit dem Arbeitgeber treffen, aus der ihm die Pflicht erwächst, dem Arbeitgeber die an den externen Träger gezahlten Beiträge zu erstatten. Auf sie hat er einen Anspruch, weil auch § 1a Abs. 1 BetrAVG „entsprechend“ gilt.

314

Während das Ruhen des Arbeitsverhältnisses typischerweise vorhersehbar ist, weswegen spezifische Fortsetzungsvereinbarungen etwa für die Elternzeit getroffen werden können, ist das für Leistungsstörungen anders. Wie soll etwa der am Urlaubsort oder in Haft festsitzende Arbeitnehmer schnell eine Fortsetzungsvereinbarung treffen können? Man

315

1 LAG Hamm v. 27.9.2000 – 2 Sa 1178/00, ZIP 2000, 435 = LAGE § 55 InsO Nr. 3.

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Rz. 316

Grundlagen

überstrapaziert § 1a Abs. 4 S. 3 BetrAVG deswegen nicht, wenn man dem Arbeitnehmer das Recht einräumt, eine vorbeugende Fortsetzungsvereinbarung zu verlangen, die für den Fall solcher Entgeltausfälle ein (bedingtes) Fortsetzungsrecht erzeugt. Das kann schon von vornherein zusammen mit der grundlegenden Umwandlungsvereinbarung geschehen – aber auch aufgrund schlechter Erfahrungen nachträglich.

III. Entgeltumwandlung und Tarifvertrag 1. Problem 316

Die Entgeltumwandlung ist nach dem BetrAVG ein individualrechtliches Instrument zur Bewältigung der individuellen Altersversorgungsbedürfnisse: Inhaber des Umwandlungsanspruches aus § 1a BetrAVG ist der Arbeitnehmer; die Entgeltumwandlung zielt auf den Individualvertrag, soll aber auch durch Kollektivverträge möglich sein – was der Gesetzgeber mit dem Wort „Vereinbarung“ zum Ausdruck bringt1. Das Konzept zielt einerseits auf eine Verstärkung der individuellen Verhandlungsmacht eben des Arbeitnehmers und greift damit auch in das diffizile arbeitsrechtliche Verhältnis von Individuum und Kollektiv ein. Der Teilzeitanspruch des § 8 TzBfG ist zwar vom Modell her vergleichbar, weil auch dort ein individueller Vertragsanspruch die Verhandlungsmacht des Arbeitnehmers stärken soll, doch ist die Dauer der reduzierten Arbeitszeit und deren Lage ausschließlich auf die individuellen Bedürfnisse des Arbeitnehmers zugeschnitten. Eine kollektive Regelung der individuellen Arbeitszeit könnte schnell in Bevormundung umschlagen, weswegen kollektive Herrschaft nur mit Blick auf die Arbeitszeitlagebedürfnisse anderer Arbeitnehmer in Betracht kommt2. Hier dagegen kann mit Blick auf den desolaten Zustand der staatlichen Rentenversicherung das individuelle Versorgungsbedürfnis – Erhaltung des Lebensstandards auch im Alter – durchaus typisiert werden, weswegen die kollektive Regelungsmacht hier, auf der Entgeltseite, stärker ausgeprägt ist, als dort, auf der Arbeitszeitseite.

317

Im Kern geht es dabei um vier Punkte: – Ausgangspunkt ist der gesetzliche Entgeltumwandlungsanspruch nach § 1a BetrAVG. Er kann durch Tarifvertrag geregelt werden, § 1a BetrAVG ist in § 17 Abs. 3 BetrAVG tarifdispositiv gestellt. Insofern geht es 1 BT-Drucks 14/4595, S. 68: „sowohl auf individualrechtlicher Ebene zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber als auch in kollektivrechtlichen Vereinbarungen (Betriebsvereinbarungen oder Tarifverträge)“. 2 Dazu BAG v. 18.2.2003 – 9 AZR 164/02, EzA § 8 TzBfG Nr. 3 = AP BetrVG 1972 § 87 Arbeitszeit Nr. 109 = NZA 2003, 1392 sowie Rieble/Gutzeit, Teilzeitanspruch nach § 8 TzBfG und Arbeitszeitmitbestimmung, NZA 2002, 7.

94

Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 319 A

um das Verhältnis des Tarifvertrages zu den gesetzlichen Mindestarbeitsbedingungen1. Dabei kann der Tarifvertrag den Umwandlungsanspruch negativ beschränken oder positiv verstärken oder einfach nur Modalitäten regeln wollen. – Im zweiten Punkt geht es darum, ob der Tarifvertrag die freiwillige Entgeltumwandlung „ausschalten“ kann. Das ist keine Frage des Verhältnisses zu gesetzlichen Mindestarbeitsbedingungen, sondern zielt auf die Abgrenzung von Tarif- und Privatautonomie. Sie läßt sich wiederum unterteilen dahin, ob der Tarifvertrag (nur) das Tarifentgelt vor arbeitsvertraglicher Umwandlung bewahren kann (§ 17 Abs. 5 BetrAVG), oder ob er die Entgeltumwandlung darüber hinaus sperren oder modifizieren kann. – Nach dem BetrAVG sollen die Tarifparteien die Entgeltumwandlung selbst bewirken können. Insofern stellt sich dann die umgekehrte Frage, inwieweit die Tarifmacht in individuelle Entgeltansprüche eingreifen kann, also wiederum um die Abgrenzung von Tarif- und Privatautonomie nur unter umgekehrtem Vorzeichen. Ergänzend ist die Frage nach der mittelbaren Folgewirkung auf den gesetzlichen Individualanspruch gestellt. – Selten diskutiert wird schließlich die Frage, inwieweit die Tarifparteien den Vollzug der Umwandlung durch Versorgungsträger regeln können: Hier geht es in erster Linie um die die Reichweite der Tarifmacht gegenüber der Entscheidung des Arbeitgebers, welchen Versorgungsträger, vor allem, welches Versicherungsunternehmen er wählt. Hier könnte die Tarifmacht in den Markt der Versicherungsleistungen übergreifen. 2. Tarifzugriff auf den gesetzlichen Umwandlungsanspruch a) Tarifdispositivität Das BetrAVG ist zunächst einseitig zwingendes Gesetzrecht, schafft also unabdingbare Mindestarbeitsbedingungen für Arbeitnehmer, § 17 Abs. 3 S. 3 BetrAVG. Nach § 17 Abs. 1 S. 1 BetrAVG sind aber einzelne Vorschriften tarifdispositiv, so daß (nur) der Tarifvertrag den gesetzlichen Mindestarbeitsschutz beseitigen kann. Zu den dispositiven Normen gehört insbesondere § 1a BetrAVG und damit der gesetzliche Anspruch auf Umwandlung.

318

b) Ausschluß des gesetzlichen Umwandlungsanspruchs aa) Freie Abdingbarkeit Tarifverträge können also den gesetzlichen Anspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung streichen – mit der Folge, daß der Arbeitgeber 1 Sehr klar Hanau, DB 2004, 1266; etwas mißverständlich Schliemann, GedS Blomeyer, S. 381.

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Rz. 320

Grundlagen

nicht zur Entgeltumwandlung verpflichtet ist. Sie können ihn auch einschränken, indem der Mindestbetrag der Umwandlung (Rz. 201) erhöht oder der Höchstbetrag abgesenkt wird. Und sie können die Wertgleichheit als Gegenstand des Anspruchs abbedingen oder lockern. 320

Dieses angesichts des Wortlautes eindeutige Ergebnis soll gleichwohl relativiert werden: Die Tarifparteien sollen auf die Grundidee der Entgeltumwandlung verpflichtet sein1. Heither will die Tarifdispositivität teleologisch auf die Durchführung reduzieren. Blomeyer sprach sich für eine Angemessenheitsprüfung der Tarifregelung aus. Mir leuchtet das nicht ein: Wenn der Gesetzgeber seine Grundidee gegenüber den Tarifparteien durchsetzen will, braucht er nur keine oder eine nur eingeschränkte Tarifdispositivität zu gewähren. Indem der Gesetzgeber umgekehrt § 1a BetrAVG insgesamt der Tarifdispositivität überantwortet, zeigt er, daß er seine „Grundidee“ nicht strikt verfolgt2. Im Gegenteil: Jede Angemessenheitskontrolle ist Tarifzensur: Sie muß fragen, ob der Nachteil des versagten Umwandlungsanspruchs durch andere Tarifvorteile kompensiert wird, etwa eine tarifliche Altersversorgung. Soll dann gar noch „Wertgleichheit“ abgeprüft werden? Eine solche Tarifzensur verstößt gegen die Tarifautonomie, weil die freie Einigung der Tarifparteien mit einer generalklauselartigen Angemessenheitskontrolle belastet wird3. Überdies fehlen die Maßstäbe: Dürften Tarifparteien anstelle einer betrieblichen Altersversorgung auf Vermögensbildung setzen?

321

Zwar kann das tarifdispositive Gesetzesrecht – insofern ist Heither zuzustimmen – ausnahmsweise den abweichenden Tarifvertrag auf gesetzliche „Prinzipien“ verpflichten4. So gibt das BUrlG den „Grundsatz des bezahlten Mindesturlaubs“ tarifzwingend vor und erlaubt den Tarifparteien mit § 13 nur eine Urlaubsentgeltberechnungsregelung, die – bei großzügigem Beurteilungsspielraum – erkennen lassen muß, daß es um Entgeltweiterzahlung und nicht um Entgeltkürzung geht. Ganz ähnlich verhält es sich mit § 4 Abs. 4 EFG, der die Entgeltfortzahlung nicht in Frage stellen darf, wohl aber eine einfache typisierende Berechnungsregel aufstellen kann. Ein solches Grundprinzip muß aber im zwingenden Teil des Gesetzes fixiert sein. Eben hieran fehlt es, weil ein „Grundprinzip erzwingbarer Entgeltumwandlung“ außerhalb von § 1a BetrAVG nicht zu finden ist.

322

Daß § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG nicht in den Katalog der tarifdispositiven Normen aufgenommen ist hat aus zwei Gründen nichts zu sagen, trägt 1 Heither, NZA 2001, 1275 ff.; Blomeyer, DB 2001, 1416; anders jetzt Blomeyer/ Otto, § 17 Rz. 173. 2 Entschieden auch Schliemann, GedS Blomeyer, S. 387; Clemens, S. 163 ff., der aber mißverständlich von einem tariflichen Umwandlungsverbot spricht, obzwar es § 17 Abs. 3 S. 1 BetrAVG nur um die Dispositivität des Entgeltumwandlungsanspruchs aus § 1a BetrAVG geht. 3 Löwisch/Rieble, TVG, 2. Aufl. 2004, Grundl. Rz. 49 m.w.N. 4 Löwisch/Rieble, § 1 Rz. 338.

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Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 325 A

nicht weit: Erstens ist die Norm bloße Definitionsnorm. Sie enthält keine Rechtsfolge, von der ein Tarifvertrag abweichen könnte und für die der Tarifvertrag deshalb auf eine Tarifdispositivität angewiesen wäre. Zweitens geht es bei der Dispositivität nach § 17 Abs. 3 S. 1 BetrAVG nur um die erzwingbare, nicht aber um die freiwillige Entgeltumwandlung. bb) Ausschluß auch für nichttarifliche Entgeltbestandteile Der Ausschluß des Umwandlungsanspruches läßt sich nicht auf tarifliche Entgelte beschränken – ist § 1a BetrAVG durch Tarifvertrag abbedungen, so hat der Arbeitnehmer überhaupt keinen Umwandlungsanspruch mehr, auch nicht in Ansehung arbeitsvertraglicher Entgelte oder für Ansprüche aus Betriebsvereinbarungen. Konzen will freilich zu einer Beschränkung der Tarifdispositivität gelangen – durch eine Gesamtschau von § 17 Abs. 3 S. 1 und Abs. 5 BetrAVG1: Die Tarifmacht legitimiere keinen Eingriff in eine durch individualvertraglichen Vertrag geschützte Rechtsposition2.

323

Die Prämisse Konzens stimmt, die Folgerung nicht3: Der Tarifvertrag greift mit der Beseitigung des Umwandlungsanspruches nicht in eine individualvertragliche Position ein, sondern in eine gesetzliche – und tarifdispositive – Mindestarbeitsbedingung. Diese gesetzliche Umwandelbarkeit von Entgelt haftet nicht dem arbeitsvertraglichen Entgeltanspruch dergestalt an, daß ihr Ausschluß in die Vertragsfreiheit eingriffe. Das zeigt das Gegenstück des vertraglichen Umwandlungsanspruches: Hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im Arbeitsvertrag einen Anspruch auf Entgeltumwandlung zugesagt, so kann der Tarifvertrag diesen Individualanspruch nie zu Fall bringen, weil der Tarifvertrag damit – entgegen dem Günstigkeitsprinzip – eine Höchstarbeitsbedingung setzte.

324

Ein solch restriktives Verständnis der Tarifdispositivität mißversteht zudem § 17 Abs. 5 BetrAVG: Werden Tarifentgelte (mit der auch von Konzen vertretenen h.M., Rz. 354 ff.) für die Entgeltumwandlung gesperrt, so wirkt sich dies mittelbar auf den gesetzlichen Entgeltumwandlungsanspruch aus. Zwar zielt diese Sperre auf den freiwilligen Umwandlungsvertrag, der an der zwingenden Wirkung der Tarifentgeltregelungen scheitern soll. Mittelbar schlägt das auf den Entgeltumwandlungsanspruch durch: Denn dieser soll eine – wirksame – Umwandlungsvereinbarung hervorbringen. Ein gesetzlicher Anspruch auf eine tarifwidrige Umwandlung zielt – nur in den Arbeitsverhältnissen mit Tarifgeltung – auf rechtlich Unmögliches und scheitert schon an § 275 Abs. 1 BGB. Insofern also ist die Wendung, § 17 Abs. 5 „ergänze“ § 17 Abs. 3 S. 1 BetrAVG, zumin-

325

1 Konzen, GedS Blomeyer, S. 183 ff.; mißverständlich Rieble, BetrAV 2001, 590. 2 Konzen, GedS Blomeyer, S. 185 unten. 3 Im Ergebnis auch Clemens, S. 168 f.

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Rz. 326

Grundlagen

dest mißverständlich1. Richtig ist vielmehr: Sowenig § 1a Abs. 1 BetrAVG die zwingende Wirkung von Tarifverträgen beschränkt (um sie der erzwungenen Entgeltumwandlung zuzuführen), sowenig enthält § 17 Abs. 3 S. 1 BetrAVG eine Beschränkung der Tarifdispositivität auf Tarifentgelte. Eine andere Frage ist, ob § 17 Abs. 5 BetrAVG die zwingende Wirkung von Tarifverträgen verstärkt und das Günstigkeitsprinzip beiseiteschiebt (Rz. 354). 326

Richtig ist nur, daß der Tarifvertrag nicht in einen arbeitsvertraglichen Umwandlungsanspruch eingreifen kann. Wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen solchen Umwandlungsanspruch als Vertragsinhalt zuspricht, setzt sich diese arbeitsvertragliche Zusage nach dem Günstigkeitsprinzip auch gegenüber dem Tarifvertrag durch, der alle Ansprüche auf Entgeltumwandlung ausschließen will. Zur Disposition der Tarifparteien steht eben nur der gesetzliche Anspruch. Sie können den Arbeitgeber nur von der gesetzlichen Grundlast befreien, nicht aber vor der selbst eingegangenen Verpflichtung bewahren. cc) Nicht gegenüber tariffreien Arbeitnehmern und Arbeitgebern

327

Jeder Tarifvertrag, der tarifdispositives Gesetzesrecht abbedingt, gilt (wenn nicht ausnahmsweise eine Betriebsnorm vorliegt) nur in den Arbeitsverhältnissen der beiderseits Tarifgebundenen, § 4 Abs. 1 S. 1 TVG. So ist es auch hier, wie gerade die Bezugnahmemöglichkeit in § 17 Abs. 3 S. 2 BetrAVG zeigt. Entgelt und Entgeltumwandlung sind individuelle Arbeitsbedingungen und keine betrieblichen. Die Tarifdispositivität des § 17 Abs. 3 S. 1 BetrAVG weitet die Tarifmacht nicht aus2. Das heißt: Schließen die Tarifparteien den Umwandlungsanspruch aus, so betrifft dies nur die tarifgebundenen Arbeitnehmer des tarifgebundenen Arbeitgebers. Derjenige Arbeitnehmer, der (mit Blick auf § 3 Abs. 3 TVG) zu keinem Geltungszeitpunkt des Tarifvertrages Mitglied der Gewerkschaft gewesen ist, kann also zunächst ungehindert die Entgeltumwandlung erzwingen und steht besser, als das Gewerkschaftsmitglied. Aber das ist bei Tarifverträgen, die gesetzliche Arbeitsbedingungen verschlechtern, immer so.

328

Um den Umwandlungsanspruch tariffreier Arbeitnehmer zu beseitigen, sieht das Gesetz systemkonform die arbeitsvertragliche Bezugnahme auf den Tarifvertrag vor, der den Umwandlungsanspruch beseitigt, § 17 Abs. 3 S. 2 BetrAVG3. Das heißt: Das an sich nur tarifdispositive Gesetz schafft eine beschränkte Disponibilität gegenüber dem Arbeitsvertrag, der sich an den verschlechternden Tarifvertrag „anhängen“ darf. Doch hängt dies einmal vom Vertragswillen des Arbeitgebers ab, der zu einer 1 So Konzen, GedS Blomeyer, S. 182. 2 Konzen, GedS Blomeyer, S. 184. 3 Allgemein zum Anhängen an die Tarifdispositivität Löwisch/Rieble, § 3 Rz. 235.

98

Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 331 A

solchen Bezugnahme nicht verpflichtet ist – und zum anderen von der Wirksamkeit der Bezugnahmeklausel 1. Daneben ist zu beachten, daß eine umfassende Bezugnahme auch auf eine Entgeltumwandlung durch Tarifvertrag verweist und damit den gesetzlichen Umwandlungsanspruch durch Anrechnung nach § 1a Abs. 2 BetrAVG aufzehren kann.

329

dd) Geltungsanforderungen an den Tarifvertrag Um den gesetzlichen Umwandlungsanspruch zu beseitigen, muß der Tarifvertrag im Einzelarbeitsverhältnis gelten. Das betrifft zuerst die beiderseitige Tarifgebundenheit (eben Rz. 327). Daneben ist zu beachten, daß Tarifverträge nur für Arbeitnehmer und für arbeitnehmerähnliche Personen gelten können (§ 12a TVG). Insofern problematisch sind diejenigen Personen, die weder Arbeitnehmer noch arbeitnehmerähnliche Person sind, aber von § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG in das Gesetz einbezogen werden2 – und die Anspruchsvoraussetzungen des § 1a BetrAVG erfüllen, also insbesondere rentenversicherungspflichtige GmbH-Geschäftsführer (Rz. 64). Daß § 17 Abs. 3 S. 1 TVG eine Sondertarifmacht für Geschäftsführer begründe3, läßt sich nicht sagen. Denn sie können als Arbeitgeber-Organe schon nicht Mitglied der Gewerkschaft sein (Gegnerfreiheit). Der richtige Weg für das gewünschte Ergebnis ist ein anderer: Der Einbezug solcher Nichtarbeitnehmer in das BetrAVG beruhte bislang auf der freiwilligen Entscheidung des Arbeitgebers, diesen Personen eine Altersversorgung zu gewähren. Diesen Freiwilligkeitsvorbehalt durchbricht nun der Umwandlungsanspruch des § 1a Abs. 1 BetrAVG. Er ist klassisches Arbeitnehmerschutzrecht, weswegen für ihn eine teleologische Reduktion auf Arbeitnehmer (und ggf. arbeitnehmerähnliche Personen) zu erwägen ist. Denn der GmbH-Geschäftsführer ist nicht vergleichbar schutzbedürftig. Freilich stößt man schnell an die Analogiefähigkeit, weil § 1a BetrAVG die Schutzbedürftigkeit an der Rentenversicherungspflicht festmacht. Deswegen ist der Gesetzgeber aufgerufen, hier für Kohärenz zu sorgen.

330

Tarifrechtlich problematisch sind die Fälle, in denen der Tarifvertrag seine Geltung verliert:

331

– Nicht hierher rechnet die Beendigung der Mitgliedschaft durch Arbeitnehmer oder Arbeitgeber, weil die Tarifgebundenheit die Mitgliedschaft überdauert und für die gesamte Laufzeit des Tarifvertrages greift, Nachbindung gemäß § 3 Abs. 3 TVG. Der Arbeitnehmer kann sich also keinen Umwandlungsanspruch verschaffen, indem er seiner Gewerkschaft, die diesen abbedungen hat, den Rücken kehrt. 1 Dazu Löwisch/Rieble, § 3 Rz. 248 ff. 2 Zu diesem Personenkreis eingehend Blomeyer/Otto, § 17 Rz. 80 ff. 3 So ernstlich Blomeyer/Otto, § 17 Rz. 197.

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Rz. 332

Grundlagen

– Wirkt der Tarifvertrag nur noch nach, § 4 Abs. 5 TVG, ändert dies am Entfall des Umwandlungsanspruches nichts. Denn auch Tarifnormen, die tarifdispositives Gesetzesrecht abbedingen, wirken nach1. Allerdings greift diese Nachwirkung nur für Arbeitnehmer, die schon während der Laufzeit des Tarifvertrages beschäftigt waren und nicht für Neueingestellte. Ihnen kann der Umwandlungsanspruch nur durch Bezugnahmeklausel genommen werden, die auch im Nachwirkungszeitraum greift. c) Anspruchsverstärkung 332

Tarifvertraglich kann der Anspruch aus § 1a BetrAVG erst recht verstärkt werden2 – insbesondere durch Absenkung der Mindestumwandlung und Aufstockung der Höchstumwandlung, theoretisch auch durch das Gebot einer überproportionalen Umwandlung als Anreiz. Dazu bedarf es keiner Tarifdispositivität, weil die gesetzliche Mindestarbeitsbedingung nicht unterschritten, sondern überschritten wird. Freilich stehen die steuerund sozialversicherungsrechtlichen Vorteile der Entgeltumwandlung nicht zur Disposition der Tarifpartner3.

333

Auch insofern sind die Tarifparteien nicht auf Entgelte aus dem Tarifvertrag beschränkt. Zwar ist der unmittelbare regelnde Tarifzugriff auf Individualentgelte ausgeschlossen (Verbot der Effektivklausel4), doch bedeutet ein Umwandlungsanspruch nur eine mittelbare tatbestandliche Anknüpfung, wie sie das BAG insbesondere bei tariflichen Besitzstandsund Verdienstsicherungsklauseln für zulässig hält5. Solche Tarifregelungen gelten tarifrechtlich nur für die tarifgebundenen Arbeitnehmer des tarifgebundenen Arbeitgebers – und für die anderen nur nach Maßgabe einer Bezugnahmeklausel. d) Anreizsysteme

334

Mittelbar verstärken können die Tarifparteien den Entgeltumwandlungsanspruch, indem sie für umwandlungswillige Arbeitnehmer „Belohnungen“ bereithalten. Schliemann bildet das Beispiel, daß der Arbeitnehmer eine Tariflohnerhöhung von 2,5 % statt 2,0 % erhält, wenn der Arbeitnehmer davon 1,5 % in die Altersversorgung einspeist6. Diese Bedingung ist tarifrechtlich nicht zu beanstanden. Die Ungleichbehandlung ist gerechtfertigt, um der Entgeltumwandlung Schwung zu geben und die Ar1 2 3 4

Löwisch/Rieble, § 4 Rz. 373. Konzen, GedS Blomeyer, S. 191. Schliemann, GedS Blomeyer, S. 390. Löwisch/Rieble, § 1 Rz. 823 ff. m.w.N.; generell für eine Beschränkung auf Tarifentgelt Konzen, GedS Blomeyer, S. 185. 5 Löwisch/Rieble, § 1 Rz. 827, 830 m.w.N. 6 Schliemann, GedS Blomeyer, S. 375 (390).

100

Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 339 A

beitnehmer zu überzeugen. Eine Maßregelung liegt darin nicht, weil die Vorenthaltung einer Belohnung für gewünschtes Verhalten kein sachwidriger Nachteil ist, insbesondere keine Abstrafung. Anreize dürfen nicht am Maßstab des umzuwandelnden übertariflichen Entgelts festgemacht werden – insbesondere durch eine überproportionale Umwandlung. Denn darin liegt eine echte unzulässige Effektivklausel. Der Tarifvertrag leitet Rechtsfolgen unmittelbar aus der Existenz übertariflicher Entgelte ab – und beschränkt sich nicht auf eine bloß tatbestandliche Anknüpfung.

335

e) Modalitäten der erzwingbaren Entgeltumwandlung So wie die Tarifparteien die erzwingbare Entgeltumwandlung abbedingen können, können sie auch deren Modalitäten regeln, insbesondere die Durchsetzung effektuieren. Sie können anstelle des Anspruchs auf Vertragsschluß ein Optionsrecht des Arbeitnehmers setzen, sie können nach dem Vorbild des § 8 TzBfG dem Arbeitgeber eine Frist vorgeben, mit der Folge, daß nach Ablauf der Frist sein Schweigen als Zustimmung gilt. Sie können dem Arbeitnehmer ein „Ausstiegsrecht“ zusprechen, mit dem er die Entgeltumwandlung ex nunc beenden und zur regulären Entgeltzahlung zurückkehren kann. Sie können auch die Umwandlung selbst vornehmen (Rz. 383 ff.) und dabei dem Arbeitnehmer ein Widerspruchsrecht einräumen.

336

Zur Frage, ob die Tarifparteien den Anspruch auf bestimmte Versorgungsträger beschränken können Rz. 403 ff. Auch hier gilt wiederum: Die Tarifregelung gilt tarifrechtlich nur für die tarifgebundenen Arbeitnehmer des tarifgebundenen Arbeitgebers – und für die anderen nur kraft Bezugnahme.

337

f) Aufnahme des gesetzlichen Anspruchs in den Tarifvertrag Die Tarifvertragsparteien sind selbstredend befugt, den gesetzlichen Umwandlungsanspruch (auch) zum Tarifinhalt zu machen – und tun dies auch. Damit wird bewirkt, daß der Umwandlungsanspruch unabhängig von einer gesetzlichen Einschränkung bestehen bleibt. Auch erstreckt sich die Friedenspflicht auf diesen Punkt. Zudem wird die Entgeltumwandlung so der Tarifdurchsetzung zugeführt: mit Durchführungs- und Einwirkungspflicht1.

338

Das BAG hält aber (fälschlich) die wortlautgetreue Übernahme gesetzlicher Arbeitsbedingungen „im Zweifel“ für nur deklaratorisch – als blo-

339

1 Näher Rieble, Die Einschränkung der gesetzlichen Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall und ihre Auswirkung auf inhaltsgleiche Regelungen in Tarifverträgen, RdA 1997, 134.

101

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Rz. 340

Grundlagen

ßen Hinweis auf die Gesetzeslage1. Deswegen müßten Tarifparteien deutlich machen, daß eine konstitutive Festschreibung gewollt ist2. 3. Vertragliche Umwandlung von Tarifentgelt 340

Die Frage, ob die Arbeitsvertragsparteien die Umwandlung von Tarifentgelt vereinbaren können, ist in vier Schritten zu beantworten: – Im Ausgangspunkt geht es um die zwingende Wirkung des Tarifvertrages, die dem ändernden Arbeitsvertrag entgegenstehen kann. – Im zweiten Schritt ist zu klären, ob das Günstigkeitsprinzip des § 4 Abs. 3 TVG diese zwingende Wirkung lockert, so daß die Entgeltumwandlung tarifrechtlich möglich ist. – Im dritten Schritt schließlich ist zu fragen, ob § 17 Abs. 5 BetrAVG das Günstigkeitsprinzip ausschaltet – und so einen speziellen betriebsrentenrechtlichen Schutz vor Entgeltumwandlung begründet. – Am Schluß steht die Tariföffnung zugunsten der individuellen Umwandlung. a) Tarifentgelt als Gegenstand individueller Entgeltumwandlung

341

Umwandelbares Entgelt i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG ist auch Tarifentgelt. Da das Tarifentgelt häufig das Grundentgelt bestimmt, müßten die Arbeitsvertragsparteien, wollten sie Grundentgelt umwandeln, auf das Tarifentgelt zugreifen, wenn nicht im Unternehmen übertariflich bezahlt wird – was immer seltener wird. Tarifentgeltansprüche sind tarifrechtlich von vornherein nur begrenzt disponibel. Denn Tarifnormen wirken gegenüber den Tarifgebundenen zwingend, § 4 Abs. 1 S. 1 TVG. Jede Vereinbarung eines anderen Schuldinhalts – und damit auch die Entgeltumwandlung als Schuldänderungsvertrag – modifiziert den Tarifvertrag als die den Entgeltanspruch erzeugende Regelung und ist mit der zwingenden Wirkung im Ausgangspunkt nicht zu vereinbaren3.

342

Wer die Umwandlungsabrede als Vereinbarung einer Leistung an Erfüllungs statt begreift (Rz. 46), sieht nicht die Tarifregelung über das Entgelt, sondern „nur“ den vom Tarifvertrag erzeugten und losgelösten Entgeltanspruch betroffen. Dann stößt die Entgeltumwandlung an das Verzichtsverbot des § 4 Abs. 4 S. 1 TVG, das als Umgehungsschutz nicht nur den Erlaßvertrag, sondern jede tarifwidrige Beeinträchtigung der vom Tarifvertrag erzeugten Ansprüche verhindert4 – und zwar nicht nur gegen-

1 Etwa BAG v. 16.6.1998 – 5 AZR 638/97, AP Nr. 212 zu § 1 TVG Tarifverträge: Bau = EzA-SD 1998, Nr. 19, 3-5 = DB 1998, 1062-1066. 2 Näher Rieble, RdA 1997, 134 ff. 3 Schliemann, DB-Online 2001, ArbR Nr. 1, S. 3. 4 Schliemann, GedS Blomeyer, S. 382.

102

Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 346 A

über gegenwärtigen, sondern auch künftigen Ansprüchen1. Zudem kann man fragen, ob im hier einschlägigen Falle des Zugriffs auf künftige Tarifentgeltansprüche nicht unmittelbar schon die zwingende Wirkung betroffen ist, weil der Vorausverzicht sich wie ein Verzicht auf die Anspruchsentstehung auswirkt2. Das macht einen kleinen Unterschied: Denn man könnte die Entgeltumwandlung insofern dem Abfindungsvergleich gleichstellen; ihn erlaubt § 4 Abs. 4 TVG, wenn die Tarifparteien im Einzelfall zustimmen. Ist dagegen die zwingende Wirkung betroffen, gibt es keine Zustimmungsmöglichkeit; die Tarifparteien müßten den Tarifvertrag selbst lockern. Von der zwingenden Wirkung des Tarifvertrags betroffen sind von vornherein nur die tarifgebundenen Arbeitnehmer des tarifgebundenen Arbeitgebers. Wo in tariffreien Arbeitsverhältnissen die tariflichen Entgeltregeln durch Bezugnahme als Arbeitsvertragsinhalt gelten, bleiben sie dispositiv, so daß die Entgeltumwandlung unbeschränkt zulässig ist (noch Rz. 371 ff.).

343

Die zwingende Wirkung des Tarifvertrags reicht zudem nur bis zur Entgeltentstehung. Die Entgeltverwendung kann der Tarifvertrag von vornherein nicht regeln3. Deswegen bleibt so oder so die Tarifentgeltumwandlung durch Eigenbeitragszusage nach § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG4 ebenso zulässig wie die private Vorsorge aus dem Tarifentgelt.

344

b) Relativierung der zwingenden Tarifgeltung durch das Günstigkeitsprinzip Tarifverträge dürfen nur Mindestarbeitsbedingungen regeln. Deswegen steht die zwingende Wirkung des § 4 Abs. 1 S. 1 TVG von vornherein unter der Schranke des Günstigkeitsprinzips, § 4 Abs. 3 Var. 2 TVG. Das gilt ebenso für § 4 Abs. 4 TVG als Umgehungsschutz5. Wenn die arbeitsvertragliche Entgeltumwandlung für den Arbeitnehmer günstiger ist als das Tarifentgelt, setzt sich der Arbeitsvertrag durch. Dementsprechend ist aus tarifrechtlicher Sicht zunächst ein Günstigkeitsvergleich durchzuführen, der das umzuwandelnde Tarifentgelt mit dem an seine Stelle tretenden Versorgungsanspruch vergleicht.

345

Gegen diesen von § 4 Abs. 3 TVG gebotenen Ansatz wendet sich Konzen6: Er meint, ein Günstigkeitsvergleich sei schon deshalb ausgeschlossen, weil der tarifliche Entgeltanspruch als solcher nicht unangetastet bleibe,

346

1 Staudinger/Rieble (1999), § 397 Rz. 95 ff.; anders aber die Vorauflage C Rz. 285 m.w.N. 2 Vgl. §§ 276 Abs. 3, 619 BGB, näher Staudinger/Rieble (1999), § 397 Rz. 174 ff. 3 Löwisch/Rieble, § 1 Rz. 67 ff. 4 Zu deren Charakter als Entgeltverwendung Schwark/Gunia, BetrAV 2003, 98. 5 Löwisch/Rieble, § 4 Rz. 343, 346, 359. 6 Konzen, GedS Blomeyer, S. 188 f.

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Rz. 347

Grundlagen

sondern durch einen Anspruch auf Versorgungsleistung ersetzt werde. Der Günstigkeitsvergleich setze voraus, daß der Tarifvertrag unangetastet bleibe und individualrechtlich nur durch die günstigere Regelung verdrängt werde. Es fehle also am Nebeneinander von Tarif- und Individualvertrag. Die Entgeltumwandlung greife vielmehr einseitig in den Tarifvertrag ein. Das überzeugt nicht: Schon der Wortlaut von § 4 Abs. 3 Var. 2 TVG spricht von abweichenden Vereinbarungen, die eine Änderung der Tarifregelungen zugunsten des Arbeitnehmers bewirken. Die Norm unterscheidet nicht zwischen ergänzender/verdrängender und ersetzender Regelung, sondern behandelt beide als Abweichung vom Tarifvertrag gleich. Das zeigt gerade der von der h.M. anerkannte Günstigkeitsvergleich im „Sachgruppenzusammenhang“1: Der Arbeitsvertrag darf gerade eine Tarifbedingung absenken (etwa: weniger Urlaubstage) und dies mit einer „ersetzenden“ arbeitsvertraglichen Regelung (etwa: mehr Urlaubsgeld) kompensieren. Gerade diese kompensatorische Günstigkeit greift in derjenigen Weise in den Tarifvertrag ein, die Konzen für unzulässig hält. 347

Der Günstigkeitsvergleich setzt zunächst voraus, daß die konkurrierenden Arbeitsbedingungen vergleichbar sind. Das bestreitet allen Ernstes U. Heither2. Doch ordnet das BetrAVG mit der Wertgleichheit (Rz. 100 ff.) gerade den Vergleich an. Begreift man die Entgeltumwandlung als deferred compensation, so wäre schon ein und dieselbe Arbeitsbedingung, nämlich das Entgelt, betroffen – die Entgeltumwandlung schiebt nur die Auszahlung hinaus. Es geht also nur um die zeitbezogene Verteilung ein und desselben Arbeitseinkommens. Selbst wenn aber zwei unterschiedliche Arbeitsbedingungen vorliegen, besteht zwischen beiden doch ein Sachgruppenzusammenhang, der den Günstigkeitsvergleich eröffnet (Vorauflage C Rz. 288)3, so daß es gar nicht darauf ankommt, ob mit einer neueren Auffassung ohnehin alle Arbeitsbedingungen, also auch außerhalb des Sachgruppenzusammenhangs vergleichbar sind4. Der verhältnismäßig geringfügige Unterschied zwischen Entgeltumwandlung einerseits und einer privaten Altersvorsorge andererseits lassen es als 1 Statt vieler Wank, in: Wiedemann, § 4 Rz. 467 ff. 2 U. Heither, Ergänzende Altersvorsorge durch Direktversicherung nach Gehaltsumwandlung (1998), S. 83. 3 So auch Schliemann, GedS Blomeyer, S. 383; Blomeyer, NZA 2000, 285. Insofern ist die alte Diskussion aus der Vermögensbildung in das Gedächtnis zurückzurufen, etwa Misera, Tarifmacht und Individualbereich unter Berücksichtigung der Sparklausel (1969). 4 Gitter, Zum Maßstab des Günstigkeitsvergleichs, FS Wlotzke (1996), S. 297 ff.; Rieble, Arbeitsmarkt und Wettbewerb (1996), Rz. 1609. Siehe auch die BurdaEntscheidung des BAG v. 20.4.1999 – 1 ABR 72/98, EzA Art. 9 GG Nr. 65 = AP Nr. 89 zu Art. 9 GG = NZA 1999, 1059 = DB 1999, 1555 unter B III 1 b cc der Gründe. Zum traditionellen Sachgruppenzusammenhang: BAG v. 23.5.1984 – 4 AZR 129/82, AP Nr. 9 zu § 339 BGB = NZA 1984, 255; LAG München v. 4.5.1990 – 2 Sa 128/90, LAGE § 4 TVG Günstigkeitsprinzip Nr. 3 = Betrieb 1990, 2273; Wank, in: Wiedemann, TVG, § 4 Rz. 470 ff.

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Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 350 A

unverhältnismäßigen Eingriff in die individuelle Vertragsfreiheit, ja als „Prinzipienreiterei“1 erscheinen, wenn dem Arbeitnehmer der individuelle Zugriff auf seinen Entgeltanspruch schlechthin verwehrt wird. Eben dies ist aber Aufgabe des Günstigkeitsprinzips: Es soll eine verhältnismäßige Zuordnung von kollektiver und individueller Vertragsfreiheit bewirken. Hat man die Hürde der Vergleichbarkeit überschritten, bleibt der konkrete Günstigkeitsvergleich, der zuerst die Wertgleichheit aufnehmen muß. Insofern sind drei Varianten zu unterscheiden:

348

– Die unterproportionale Entgeltumwandlung, bei der der Wert der Versorgungszusage hinter dem eingebüßten Entgelt zurückbleibt, ist objektiv und nach der Wertung des BetrAVG (Rz. 100 ff.) ungünstiger als die Auszahlung des Tarifentgeltes. Das führt zur (Teil-)Unwirksamkeit der Entgeltumwandlung (Rz. 273). – Bei der wertgleichen Entgeltumwandlung geht der Günstigkeitsvergleich aus objektiver Sicht neutral aus – eben weil Gleichwertigkeit besteht. Damit setzt sich nach dem eindeutigen Wortlaut des § 4 Abs. 3 Var. 2 TVG und herrschender Meinung2 der Tarifvertrag durch. – Bei überproportionaler Umwandlung, wenn also der Arbeitnehmer ein „Plus“ macht – in der Praxis häufig aus der Ersparnis des Arbeitgeber an seinem Beitragsanteil zur Sozialversicherung finanziert – ist wertmäßig die Umwandlung günstiger. Gleichwohl geht der Günstigkeitsvergleich objektiv gesehen nicht eindeutig zugunsten des Arbeitsvertrages aus. Denn ob der Arbeitnehmer diesen Vorteil „erlebt“, ist durchaus offen. Der Spatz in der Hand und die Taube auf dem Dach geben sich in diesem Punkte nichts. Die typische Lebenserwartung kann keine Grundlage für ein generelles Günstigkeitsurteil sein. Steuer- und sozialversicherungsrechtliche Vorteile spielen für den Günstigkeitsvergleich keine Rolle. Denn zu vergleichen sind nur die Regelungsinhalte des Tarifvertrages und des Arbeitsvertrages und nicht deren Folgewirkungen. Freilich sieht die h.M. das noch anders, was insbesondere am Verzicht auf Spitzenbeträge des Tarifentgeltes deutlich wird, den das BSG mit Blick auf das Günstigkeitsprinzip gebilligt hat3.

349

Das neutrale „objektive“ Günstigkeitsurteil läßt sich aber überwinden – indem dem Arbeitnehmer ein Wahlrecht verschafft wird. Dieses Wahlrecht – zwischen Auszahlung des Tarifentgeltes und Umwandlung als deferred compensation – begründet als solches eine subjektive Günstigkeit

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1 Rieble, BetrAV 2001, 584 (588); hiergegen Konzen, GedS Blomeyer, S. 173 (189). 2 Anders nur Heinze, Tarifautonomie und sogenanntes Günstigkeitsprinzip, NZA 1991, 329. 3 BSG v. 28.2.1990 – 10 RKg 15/89, NZA 1990, 995; hierzu kritisch Löwisch/Rieble, § 4 Rz. 312.

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Grundlagen

(gerade für die Entgeltumwandlung Vorauflage: C Rz. 292 ff.)1. Dabei kommt es nicht auf die aus § 1a BetrAVG folgende Wahlmöglichkeit des Arbeitnehmers an, weil diese auf dem Gesetz beruht und tarifdispositiv ist. Das ist der entscheidende Unterschied zur Entscheidung des Großen Senates, der eine kollektivvertragliche Altersgrenze als eine gegen das Günstigkeitsprinzip verstoßende Höchstarbeitsbedingung wertete, weil das (gesetzliche) Kündigungsrecht des Arbeitnehmers ihm ein Wahlrecht über die Weiterarbeit im Alter verschafft2. Das Wahlrecht muß vielmehr vom Arbeitgeber eingeräumt werden, dabei genügt zunächst die Bereitschaft einen Entgeltumwandlungsvertrag abzuschließen. Von einem echten Wahlrecht, das die Günstigkeit begründet, läßt sich freilich nur sprechen, wenn der Arbeitnehmer zugleich vor Selbstbindung geschützt ist. Ihm muß ein Rückkehrrecht zur tariflichen Regelung in angemessener Frist3 zustehen. Erst dann läßt sich von „Entgeltsouveränität“ sprechen, weil der Arbeitnehmer die Entscheidung für und wider die Entgeltumwandlung korrigieren kann – seinen individuellen Lebensumständen und den damit verbundenen Versorgungs- und Entgeltbedürfnissen entsprechend. Gerade für die Entgeltumwandlung, bei der der Gesetzgeber auf die Individualisierung der Arbeitsbedingungen setzt, ist die Wahlrechtsgünstigkeit der richtige Weg4. 351

Freilich: Eine BAG-Entscheidung zur Günstigkeit des arbeitsvertraglichen Wahlrechts fehlt bislang. Auch wird dieser Maßstab für den Günstigkeitsvergleich vielfach abgelehnt, – weil die Tarifparteien eine „Einschätzungsprärogative“ hätten, was für den Arbeitnehmer gut sei; – der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber ohnehin stets unterlegen sei, mithin nicht frei wählen könne; und weil auch ein Wahlrecht kein objektives Günstigkeitsurteil rechtfertige, weil es qualitativ auf einer anderen Ebene liege als die zu wählende Arbeitsbedingung5. 1 Löwisch/Rieble, § 4 Rz. 318 ff.; Löwisch, Zur Zulässigkeit freiwilliger Samstagsarbeit nach dem Günstigkeitsprinzip, DB 1989, 1185; Löwisch, Die Freiheit zu arbeiten – nach dem Günstigkeitsprinzip, BB 1991, 59; Buchner, Tarifliche Arbeitszeitbestimmungen und Günstigkeitsprinzip, DB 1990, 1715; Rieble, Arbeitsmarkt und Wettbewerb (1996), Rz. 1601 ff.; ErfK/Schaub, § 4 TVG Rz. 71; zustimmend Blomeyer, NZA 2000, 284 f.; Hanau, DB 2004, 2269; unklar Schliemann, GedS Blomeyer, S. 384, der sich von der Ebene des einfachrechtlichen Günstigkeitsprinzips zum Verfassungsrecht hinwendet – obzwar das Günstigkeitsprinzip über den verfassungsrechtlich gebotenen Schutz der Individualvertragsfreiheit hinausgeht. 2 BAG GS v. 7.11.1989 – GS 3/85, EzA § 77 BetrVG 1972 Nr. 34 mit Anm. Otto = AP Nr. 46 zu § 77 BetrVG 1972 = NZA 1990, 816. 3 Löwisch/Rieble, TVG, 2. Aufl. (2004), § 4 Rz. 324. 4 So auch Clemens, S. 254 ff. 5 In unterschiedlichen Schattierungen: Buschmann, Die Günstigkeit der Nachtarbeit, NZA 1990, 387; Zachert, Aufhebung der Tarifautonomie durch „freiwil-

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Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 354 A

Andererseits: Das Arbeitsrecht strebt nach gewisser Individualisierung, wie § 8 TzBfG zeigt und der Einzug des wahlrechtsorientierten Günstigkeitsprinzips im gesetzlichen Arbeitsschutzrecht1. Will man so die Günstigkeit der Entgeltumwandlung begründen, muß der Arbeitsvertrag dem Arbeitnehmer gegenüber der vereinbarten Entgeltumwandlung einen konstitutiven Widerrufsvorbehalt2 einräumen – verbunden womöglich mit dem individualvertraglichen und damit tariffesten Recht, nach dem Widerruf als Votum für die Auszahlung später zur Entgeltumwandlung zurückzukehren.

352

Daß die Wahlrechtsgünstigkeit den richtigen Ansatz enthält, zeigt sich dann, wenn der Tarifvertrag ein Wahlrecht des Arbeitnehmers vorgibt, also entweder die erstmalige Umwandlung von einem „Verlangen“ des Arbeitnehmers abhängig macht oder ihm ein Rückkehrrecht zur Entgeltauszahlung eröffnet. Diese individuelle Entscheidungsbefugnis ist gegenüber jeder Pauschalumwandlung durch Betriebsvereinbarung oder vorformulierten Arbeitsvertrag die günstigere Regelung, weswegen sich der Tarifvorrang durchsetzt, soweit die echte Entgeltumwandlung betroffen ist.

353

c) Umwandlungssperre durch § 17 Abs. 5 BetrAVG? § 17 Abs. 5 BetrAVG macht die individualvertragliche Umwandlung tarifvertraglicher Entgeltansprüche von einer Öffnung durch Tarifvertrag abhängig: „Soweit Entgeltansprüche auf einem Tarifvertrag beruhen, kann für diese eine Entgeltumwandlung nur vorgenommen werden, soweit dies durch Tarifvertrag vorgesehen oder durch Tarifvertrag zugelassen ist.“

Die Vorschrift wurde erst sehr spät, nachgerade in „in letzter Sekunde“, aufgrund gewerkschaftlichen Protestes3 in das BetrAVG eingefügt. Sie ist in der ersten Beschlußempfehlung des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung (BT-Drucks 14/5146) noch nicht enthalten, sondern erst im Ausschußbericht4.

1

2 3 4

lige Regelungen“ im Arbeitsvertrag?, DB 1990, 986; Käppler, Tarifvertragliche Regelungsmacht, NZA 1991, 745 (751 ff.); Däubler, Tarifvertragsrecht, Rz. 221; Schlüter, Die Grenzen der Tarifmacht bei der Regelung der Wochenarbeitszeit, FS Stree und Wessels (1993), S. 1061 (1078); Wank, in: Wiedemann, TVG, § 4 Rz. 465 f., 492 ff. § 3 Abs. 2 MuSchG läßt die freiwillige – aber widerrufliche – Arbeitsleistung in der vorgeburtlichen Schutzfrist zu. Die Neuregelung des § 7 Abs. 2a, 7 ArbZG macht die Arbeitszeitverlängerung von der schriftlichen freien Einwilligung des Arbeitnehmers abhängig, die mit einer Frist von sechs Monaten schriftlich widerrufen werden kann. Dazu, daß § 1a BetrAVG kein gesetzliches Recht zur Aufhebung der Entgeltumwandlung enthält Rz. 218 f. Zwickel, BetrAV 2001, 397. Siehe aber die Ausschußdrucks. 14/1151, S. 31.

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Rz. 355

Grundlagen

Der normative Gehalt der Vorschrift ist unklar. Der Ausschuß führt zu der Vorschrift aus1: „Absatz 5 schließt die Möglichkeit einer Entgeltumwandlung aus, soweit es sich um die Umwandlung von Entgelt handelt, das tarifvertraglich vereinbart ist. Dies gilt für jede Form der Entgeltumwandlung, auch für den künftigen Anspruch auf Entgeltumwandlung. Mit der Regelung soll in Bereichen, in denen Entgelte auf tarifvertraglicher Grundlage beruhen, auch dann der Tarifvorrang gelten, soweit es sich um die Modifizierung dieser Entgeltansprüche zu Gunsten des Erwerbs von Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung handelt. Die Regelung ist eine Klarstellung des geltenden Rechts bezüglich der Zuständigkeit der Tarifvertragsparteien in Fragen des Entgelts der Arbeitnehmer. Der Tarifvorrang kann auch durch Betriebsvereinbarung/individuelle Vereinbarung umgesetzt werden, wenn dies durch Tarifvertrag zugelassen wird.“

356

Ja was denn nun? Entweder deklaratorische „Klarstellung des geltenden Rechts“2 oder Sicherung von Tarifvorrang und Tarifautonomie. Zu der unklaren Rechtsfolge werden vier Auffassungen vertreten: – Entweder ist die Norm deklaratorisch, weil dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden kann, das Günstigkeitsprinzip grundlegend ändern zu wollen3; – oder sie beläßt das Günstigkeitsprinzip, bringt aber nachgeordnet zum Ausdruck, daß der Gesetzgeber im Günstigkeitsvergleich die Versorgungszusage stets als ungünstiger (oder neutral) im Verhältnis zur Entgeltauszahlung wertet4, was dann letztlich auf eine Ablehnung der Günstigkeit des Wahlrechts hinausläuft; – oder es handelt sich um eine betriebsrentenrechtliche Spezialnorm, die einerseits die Günstigkeit der Entgeltumwandlung bestätigt und kompensierend nur für die Entgeltumwandlung nach dem BetrAVG als lex specialis § 4 Abs. 3 TVG verdrängt und unabhängig von der Günstigkeit stets eine Tariföffnung verlangt5; – oder die Vorschrift löst nur das Mißverständnis zu § 4 Abs. 4 TVG auf, indem es den Vorausverzicht der zwingenden Wirkung nach § 4 Abs. 1 S. 1 TVG unterstellt (Rz. 342)6, wobei dann die Frage nach dem Günstigkeitsprinzip über § 4 Abs. 3 TVG zu lösen wäre. Die Idee, hier werde das Günstigkeitsprinzip allgemein oder doch in der Günstigkeitsbewertung geregelt, ist nicht nur tarifrechtlich abseitig. Denn das Günstigkeitsprinzip gilt auch gegenüber Betriebsvereinbarun1 2 3 4 5

Ausschußbericht BT-Drucks 14/5150, S. 43. Dazu Konzen, GedS Blomeyer, S. 183 f. So Rieble, BetrAV 2001, 588; Clemens, S. 248 f. So Blomeyer, DB 2001, 1413. Blomeyer/Otto, § 17 Rz. 218 unter Berufung auf Henning, S. 174 ff. Dabei ist es freilich irrig, kumulativ Öffnung und Günstigkeit zu verlangen. § 17 Abs. 5 BetrAVG spricht nur von Öffnung. 6 Dies deutet an Schliemann, GedS Blomeyer, S. 381 f.

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Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 359 A

gen1. Die Betriebsvereinbarung aber ist in § 17 Abs. 5 BetrAVG nicht genannt. Deswegen muß es dort bei dem „normalen“ Günstigkeitsprinzip bleiben – mit dem hübschen Folgeproblem, daß für Entgelte aus einer Betriebsvereinbarung ein anderes Günstigkeitsprinzip gilt, als für das Tarifentgelt2. Das wäre aber der Fall, wollte man § 17 Abs. 5 BetrAVG einen Ausschluß des Günstigkeitsprinzips für tarifliche Entgelte entnehmen. Mit etwas Phantasie läßt sich weiteres ausdenken: Die Norm könnte auch die Entgeltumwandlung im Nachwirkungszeitraum (§ 4 Abs. 5 TVG) beschränken wollen, damit nicht die zeitliche Lücke zwischen zwei Entgelttarifen für die Umwandlung genutzt werden kann. Denn im Nachwirkungszeitraum gilt der Tarifvertrag ganz ungeachtet der Günstigkeit stets dispositiv. Auch der das Tarifentgelt im Nachwirkungszeitraum „beruht“ schließlich auf dem Tarifvertrag. Die flankierende Norm des § 30h BetrAVG, wonach § 17 Abs. 5 BetrAVG für Entgeltumwandlungen gilt, die auf Zusagen beruhen, die nach dem 29.6.2001 erteilt werden, spricht für einen Regelungsgehalt. Denn eine deklaratorische Norm braucht keine Übergangsvorschrift.

357

Wenn man nun einerseits dem Gesetzgeber nicht unterstellen kann, im Betriebsrentenrecht das Günstigkeitsprinzip tariffreundlich reformieren zu wollen, andererseits aber der Norm irgendeine Bedeutung beimessen will, bliebe in der Tat nur das Verständnis als Spezialgesetz. Mit diesem Inhalt ist die Norm aber verfassungswidrig: Sie verstößt gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG – in doppelter Hinsicht. Einmal ist die punktuelle Verstärkung des Tarifvertrags durch Ausschaltung des Günstigkeitsprinzips nicht von einem rechtfertigenden Sachgrund getragen.

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Das wird deutlich an drei Vergleichsfällen:

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– An erster Stelle steht die unechte „Entgeltumwandlung“, die das BetrAVG nicht regelt und die dementsprechend von § 17 Abs. 5 auch nicht erfaßt werden kann. Dementsprechend kann der Arbeitnehmer nach Maßgabe des modernen wahrrechtsorientierten Günstigkeitsprinzips vereinbaren, daß das Tarifentgelt gekürzt wird und der Differenzwert in eine arbeitgeberfinanzierte Versorgungszusage mündet. Hilfe böte allenfalls eine ergänzende umgehungsorientierte Auslegung der Vorschrift. – An zweiter Stelle steht die Eigenbeitragszusage, die als Entgeltverwendung von der zwingenden Wirkung des Tarifvertrags nicht erfaßt ist 1 BAG GS v. 16.9.1986 – GS 1/82, AP Nr. 17 zu § 77 BetrVG 1972 = NZA 1987, 168 = BetrAV 1987, 65; BAG v. 7.11.1989 – GS 3/85, AP Nr. 46 zu § 77 BetrVG 1972 = NZA 1990, 816 = BetrAV 1990, 224; Blomeyer, Das Günstigkeitsprinzip in der Betriebsverfassung, NZA 1996, 337. 2 Darauf weist schon hin Blomeyer, DB 2001, 1413.

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Rz. 360

Grundlagen

und von ihm auch nicht verboten werden kann, gleichwohl aber der Entgeltumwandlung gleichgestellt ist (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG). – Deutlich wird das auch bei der zentralen anderen Form der deferred compensation, dem Arbeitszeitkonto: Für das Einstellen von Tarifentgelten in ein Arbeitszeitkonto – Umwandlung in eine Zeit- oder Wertgutschrift (Rz. 128) – gilt kein Spezialgesetz, obschon auch dort die „Zuständigkeit der Tarifvertragsparteien in Fragen des Entgelts“ greift. Dort muß also das Günstigkeitsprinzip greifen – mit der Günstigkeit des Wahlrechts? Und worin liegt der rechtfertigende Unterschied zur Entgeltumwandlung? Augenscheinlich wird dies, wenn ein Arbeitszeitkonto gemäß § 23b Abs. 3a SGB IV bei planwidrigem Ende des Arbeitsverhältnisses in eine Versorgungsanwartschaft umgewandelt werden soll (Rz. 133). Soll dann § 17 Abs. 5 BetrAVG gebieten, aus dem Zeitkonto die Gutschriften herauszurechnen, die dem Tarifentgelt entsprechen, weil sich dessen Umwandlungssperre an der Arbeitszeitkontengutschrift fortsetzt? – Dieselbe Frage stellt sich bei der Vermögensbildung. Auch hier ist kein Spezialgesetz in Sicht, das das Günstigkeitsprinzip ausschaltet. Dann kann die Vermögensbildung mit einem aus dem Tarifentgelt gespeisten Arbeitnehmeranteil finanziert werden, wenn sie günstiger ist. – Weiter kann man fragen, warum der Arbeitnehmer andere Formen der Umwandlung von Barentgelt in Leistungen vereinbaren kann. Hier ist in erster Linie der Sachbezug „als Teil des Arbeitsentgelts“ angesprochen, den § 107 Abs. 2 S. 1 GewO nachgerade günstigkeitsorientiert zuläßt, wenn dies dem Arbeitnehmerinteresse entspricht. Weswegen werden hier unterschiedliche Formen der deferred compensation oder sonstigen Ersetzung von Arbeitsentgelt durch wertgleiche Leistungen unterschiedlich behandelt? Gerade mit Blick auf die Eigenbeitragszusage ist zu fragen, ob die Tarifparteien den sozialversicherungsrechtlichen Beitragsvorteil, der nur bei der echten Entgeltumwandlung zu erzielen ist, verhindern können? So weit reicht die Tarifmacht nicht. 360

Daneben ist an die Arbeitsvertragsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG zu denken. Das Günstigkeitsprinzip verbietet Höchstarbeitsbedingungen, weil die Tarifautonomie entsprechend dem Arbeitnehmerschutzbedürfnis einseitig auf Mindestarbeitsbedingungen ausgerichtet ist, und sichert so die Arbeitsvertragsfreiheit. Jede Ausschaltung des Günstigkeitsprinzips ist deswegen an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen1. Der Sachgrund für die Beschränkung der Arbeitsvertragsfreiheit aber fehlt – aus den zu Art. 3 Abs. 1 GG dargelegten Gründen2.

1 MünchArbR/Löwisch/Rieble, § 246 Rz. 76 ff. 2 Dies deutet auch an Schliemann, GedS Blomeyer, S. 384.

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Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 365 A

Begreift man aber die punktuelle Ausschaltung des Günstigkeitsprinzips als ungerechtfertigte Ungleichbehandlung, so gebietet die verfassungskonforme Interpretation zu einem deklaratorischen Verständnis der Norm zurückzukehren. In keinem Fall ist es möglich, die punktuelle Ausnahme auf das Günstigkeitsprinzip insgesamt zu erstrecken, um Gleichbehandlung herzustellen. Das könnte allenfalls der Gesetzgeber – und scheiterte dann an dem Verfassungsfundament der Arbeitsvertragsfreiheit.

361

Wer dieser Auffassung folgt, sieht in § 17 Abs. 5 BetrAVG nur eine Bestätigung der zwingenden Wirkung des § 4 Abs. 1 S. 1 TVG und läßt die abweichende Entgeltumwandlung zu – und zwar nicht nur, wenn der Tarifvertrag nach § 4 Abs. 3 Var. 1 TVG i.V.m. § 17 Abs. 5 BetrAVG durch die Tarifparteien geöffnet worden ist, sondern auch dann, wenn die Entgeltumwandlung günstiger ist.

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Wer dieser Auffassung nicht folgt, muß zuerst auf eine Öffnung des Tarifvertrags setzen (sogleich Rz. 364). Fehlt diese, bleibt die Erkenntnis, daß § 17 Abs. 5 BetrAVG grundsätzlich nur den tarifrechtlich zwingend geltenden Tarifvertrag schützen kann, also niemals die Entgeltumwandlung gegenüber den Tariffreien sperren kann, für die der Tarifvertrag nur schuldrechtlich und damit dispositiv gelten kann, wenn nicht der Entgelttarif ausnahmsweise für allgemeinverbindlich erklärt ist1. Zwar „beruhen“ auch Bezugnahmen mittelbar auf dem Tarifvertrag, aber ein Tarifvorrang für Bezugnahmen wäre tarifrechtlich schlechthin Blödsinn2.

363

d) Öffnung des Tarifvertrages Weder auf die Geltung des Günstigkeitsprinzips, noch auf die konkrete Günstigkeit kommt es an, wenn der Entgelttarifvertrag nach § 4 Abs. 3 Var. 1 TVG/§ 17 Abs. 5 BetrAVG für die (freiwillige oder erzwungene Entgeltumwandlung) geöffnet ist. Mit einer solchen Öffnung wird der Tarifvertrag in seinen Entgeltbestimmungen dispositiv, so daß die Schuldänderung durch die Umwandlungsvereinbarung greifen kann. Da inzwischen viele Tarifverträge eine solche Öffnung vorsehen, relativieren sich die dargestellten Rechtsprobleme.

364

Freilich können die Tarifparteien die Tariföffnung mit Kautelen und Grenzen versehen. Dabei ist rechtlich besonders problematisch, ob ein bestimmter Versorgungsträger vorgegeben werden kann (Rz. 403 ff.). Unproblematisch können die Tarifparteien aber auch eine überproportionale Umwandlung verlangen, oder Mindest- und Höchstumfang eigens re-

365

1 Konzen, GedS Blomeyer, S. 183. 2 Konzen, GedS Blomeyer, S. 183 im Anschluß an Rieble, BetrAV 2001, 588; ebenso Schliemann, GedS Blomeyer, S. 380 f.; Heither, NZA 2001, 1277; Hanau, DB 2004, 1266.

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Rz. 366

Grundlagen

geln. Wollen die (tarifgebundenen) Arbeitsvertragsparteien sich daran nicht halten, sind sie wiederum auf das Günstigkeitsprinzip angewiesen, weil dieses eine Tariföffnung ohne Kautelen und Grenzen garantiert – solange nur die Günstigkeit gesichert ist. 366

Beschränkt ein Tarifvertrag die Tariföffnung dergestalt, so ist zugleich der Umwandlungsanspruch außerhalb der Grenzen ausgeschlossen. Dazu bedarf es keiner eigenständigen Abbedingung von § 17 Abs. 5 TVG: Ist die begehrte Entgeltumwandlung tarifwidrig, so scheitert daran jeder Umwandlungsanspruch (Rz. 325). e) Riskante Rechtsausübung: Umwandlung ohne Öffnungsklausel aa) Die Risiken

367

Für den Rechtsanwender ist der Streit darum, – ob das Günstigkeitsprinzip überhaupt neben § 17 Abs. 5 BetrAVG gelten kann (Rz. 354 ff.) und bejahendenfalls – ob die Günstigkeit durch ein Wahlrecht im Umwandlungsvertrag hergestellt werden kann (Rz. 350) ein effektiver Hinderungsgrund, weil die Risiken der Unwirksamkeit so hoch sind, daß man sie nicht eingehen kann1.

368

An erster Stelle steht dabei das zivilrechtliche Risiko: Ist die Umwandlung in Ansehung des Tarifentgeltes verboten, führte die zwingende Tarifgeltung zur Unwirksamkeit der Umwandlungsvereinbarung, soweit das Tarifentgelt betroffen ist. Der Arbeitnehmer behält seinen Anspruch auf das Entgelt – freilich ist das Nachentrichtungsrisiko typischerweise durch Ausschlußfristen begrenzt. Die im Gegenzug geleistete Versorgungszusage muß rückabgewickelt werden (zu den Folgeproblemen Rz. 257 ff.).

369

Drängender noch ist das zweite Risiko: Die Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung hängt davon ab, daß die Entgeltumwandlung wirksam ist. Scheitert sie am Tarifvertrag, so ist mit dem Entgeltanspruch des Arbeitnehmers zugleich eine Beitragsforderung entstanden, § 23 SGB IV. Dieses Entstehungsprinzip fußt – anders als im Steuerrecht mit dem Zuflußprinzip – nicht auf einer wirtschaftlichen, sondern auf einer rechtlichen Betrachtungsweise, mithin trägt der Arbeitgeber dieses rechtliche Unwirksamkeitsrisiko2.

1 Schliemann, GedS Blomeyer, S. 384 im Anschluß an Rieble, BetrAV 2001, 589 f. 2 Es verhält sich nicht anders, als bei der Umwandlung in ein Arbeitszeitkonto, vgl. BT-Drucks. 13/9741, S. 10 (Entwurf der damaligen Regierungsfraktionen CDU/CSU und F.D.P.); gleichlautend BT-Drucks. 13/9818, S. 11 (Entwurf der damaligen Bundesregierung) und BR-Drucks. 1000/97, S. 20. Dazu die Hinweise der Spitzenorganisationen der Sozialversicherungsträger v. 28./29.3.2001,

112

Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 371 A

Dabei ist insbesondere zu beachten, daß der Arbeitgeber etwaige Beitragsnachteile nicht nur in Ansehung seiner Beitragshälfte trägt, sondern wegen des in § 28g SGB IV erheblich beschränkten nachträglichen Abzuges auch die Nacherhebung des Arbeitnehmeranteils zu schultern hat. Der Nachweis, daß ein unverschuldeter Rechtsirrtum vorliegt (Satz 3, 2. Halbsatz) ist schwer zu führen. Begrenzt wird das Risiko nur durch die vierjährige Verjährung nach § 25 Abs. 1 S. 1 SGB IV. Tarifrechtliche Ausschlußfristen gelten hier nicht1. Wegen § 266a StGB droht nicht nur dem Arbeitgeber, sondern dem verantwortlichen Geschäftsführer oder Vorstand schließlich die persönliche Haftung inzwischen für den Gesamtsozialversicherungsbeitrag (und nicht wie bisher nur für die Arbeitnehmeranteile)2.

370

bb) Alternative: Zweiteilung der Belegschaft Mit Blick auf dieses Risiko kann das BetrAVG zur Zweiteilung der Belegschaft zwingen: Für tariffreie Arbeitnehmer eines tarifgebundenen Arbeitgebers gilt der Tarifvertrag tarifrechtlich nicht. Für sie kann deshalb ohne weiteres eine Entgeltumwandlung auch von „Tarifentgelt“ vereinbart werden, weil ihr Entgeltanspruch nicht auf der zwingenden Geltung des Tarifvertrages fußt, sondern auf der arbeitsvertraglichen Bezugnahme auf den Tarifvertrag, die den Tarifinhalt zum schuldrechtlichen Inhalt des Arbeitsvertrages macht – und selbstredend nur dispositiv gelten kann. Enthält der Tarifvertrag keine Abbedingung des gesetzlichen Umwandlungsanspruchs, die über eine allgemeine Bezugnahmeklausel auch gegenüber den tariffreien wirkt, so behalten sie auch ihren Umwandlungsanspruch nach § 1a Abs. 1 BetrAVG: Denn ihnen gegenüber greift der Tarifvorrang nicht, weswegen der gesetzliche Umwandlungsanspruch auch in Ansehung des „Tarif“-Entgelts vollzogen werden kann (Rz. 325).

BB 2001, 1205 f.; Arens, Das Entstehungsprinzip in der gesetzlichen Sozialversicherung, BB 2001, 94. 1 BSG v. 16.4.1985 – 12 RK 69/82, AP Nr. 91 zu § 4 TVG Ausschlußfristen; BSG v. 30.8.1994 – 12 RK 59/92, BSGE 75, 61 = NZA 1995, 701 = AP Nr. 128 zu § 4 TVG Ausschlußfristen für die Beitragseinzugsstelle; BSG v. 22.6.1994 – 10 RAr 3/93, AP Nr. 125 zu § 4 TVG Ausschlußfristen = EzA § 4 TVG Ausschlußfristen Nr. 113 = NZA 1995, 704 für die Bundesagentur für Arbeit; Löwisch/Rieble, § 1 Rz. 699. 2 Das jüngste SchwarzarbeitsbekämpfungsG v. 23.7.2004, BGBl. 2004, 1842 (1849) hat den Straftatbestand des § 266a StGB auf die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung ausgedehnt. Zum Haftungsrisiko BGH v. 15.5.2000 – VI ZR 90/99 – BGHZ 144 (311); Groß, Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Haftung des GmbH-Geschäftsführers wegen Nichtabführung von Arbeitnehmerbeiträgen zur Sozialversicherung, ZIP 2001, 945.

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371

A

Rz. 372

Grundlagen

372

Die tarifgebundenen Arbeitnehmer mögen ihrerseits geltend machen, daß das Günstigkeitsprinzip § 17 Abs. 5 BetrAVG überwindet und auch sie deshalb einen Umwandlungsanspruch haben; von ihrer Gewerkschaft werden sie dabei keinen Rechtsschutz erhalten. Soweit der Tarifvertrag keine isolierte Abbedingung des Umwandlungsanspruches nach § 17 Abs. 3 Satz 1 BetrAVG vornimmt, scheitert mit dem Tarifvorrang der Umwandlungsanspruch nur für sie.

373

Diese Zweiteilung wird in der Literatur durchweg anerkannt, wenngleich bedauert1. Zu Unrecht: Tarifgebundene Arbeitnehmer werden nicht diskriminiert. Denn sie haben sich durch die Mitgliedschaft in der Gewerkschaft selbst für die Delegation eigener Vertragskompetenzen entschieden. Dementsprechend ist die Zweiteilung der Belegschaft nur konsequent2.

374

Der Arbeitgeber darf jeden Arbeitnehmer, der die Umwandlung von Tarifentgelt verlangt, nach der Gewerkschaftsmitgliedschaft fragen – solange der Tarifvertrag keine Öffnungsklausel enthält. Lügt der Arbeitnehmer, indem er eine Gewerkschaftszugehörigkeit verschweigt, schuldet er dem Arbeitgeber wegen seiner Nebenpflichtverletzung Schadenersatz für sämtliche eintretenden Nachteile (Rz. 162 ff.). 4. Tarifregelung der freiwilligen Umwandlung a) Keine tarifliche Umwandlungssperre für andere als Tarifentgelte

375

Die zwingende Geltung des Tarifvertrags und der sie flankierende § 17 Abs. 5 BetrAVG sind kraft Gesetzes beschränkt auf Tarifentgelte aus einem tarifrechtlich und zwingend geltenden Tarifvertrag. Diese Hürde gilt für Entgelte aus Arbeitsverträgen und Betriebsvereinbarungen von vornherein nicht. Das wirft die Frage auf, ob der Tarifvertrag durch ausdrückliche Norm die Umwandlung anderer Entgelte hindern kann. Dies ist zu verneinen. Der Tarifvertrag kann zwar nach § 17 Abs. 3 S. 1 BetrAVG den gesetzlichen Umwandlungsanspruch aus § 1a BetrAVG insgesamt und damit auch für nicht-tarifliche Arbeitsentgelte abbedingen (Rz. 327), er kann aber nicht die einvernehmliche Entgeltumwandlung ausschließen oder durch Kautelen behindern.

376

Übertarifliches Entgelt aus Arbeitsverträgen kann der Tarifvertrag nicht von der einvernehmlichen Entgeltumwandlung ausnehmen; insofern 1 Etwa Höfer, DB 2001, 1149; Konzen, GedS Blomeyer, S. 183. Dazu schon Rieble, BetrAV 2001, 590. 2 Dazu schon die Anregung von Picker, Die Tarifautonomie in der deutschen Arbeitsverfassung, in: Walter-Raymond-Stiftung (Hrsg.), Tarifautonomie – Informationsgesellschaft – globale Wirtschaft (1997), S. 113 ff., 146 ff.; für die Entgeltflexibilisierung Rieble/Gutzeit, Individualarbeitsrechtliche Kontrolle erfolgsabhängiger Vergütungsformen, Jahrbuch des Arbeitsrechts, Band 37 (2000), S. 47.

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Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 378 A

stößt der Tarifvertrag schnell an die von den Effektivklauseln bekannten Grenzen1 – also zunächst unabhängig vom Günstigkeitsprinzip. Sowenig der Tarifvertrag dem Arbeitgeber vorschreiben kann, daß er übertariflich eine Vergütung statt einer (arbeitgeberfinanzierten) Altersversorgung gewährt, sowenig kann er die Arbeitsvertragsparteien daran hindern, vereinbarte übertarifliche Entgelte umzuwandeln. Die Arbeitsvertragsparteien bleiben die Herren des von ihnen vereinbarten Entgeltes. Nichts anderes gilt für übertarifliches Entgelt aus Betriebsvereinbarungen. Zwar geht es hier nicht darum, daß Arbeitnehmer und Arbeitgeber über ihre eigene Entgeltregelung disponieren können. Doch garantieren Öffnungsklauseln in der Betriebsvereinbarung und das Günstigkeitsprinzip in der Betriebsverfassung dem Arbeitnehmer die Vertragsfreiheit auch zur Umwandlung solcher Entgelte. Auf Arbeitgeberseite ist zu beachten, daß das durch Betriebsvereinbarung geregelte übertarifliche Entgelt in der Dotierung seiner mitbestimmungsfreien Entscheidung überlassen ist („Topftheorie“ zu § 87 Abs. 1 Nr. 10 BetrVG). In diese freie Entscheidung griffe der Tarifvertrag ein, wenn ein Teil jenes Entgeltes zur Versorgung „umgewidmet“ würde. Zugleich stieße ein solcher Tarifvertrag daran, daß er – anders als die Betriebsvereinbarung – mit Entgeltregelungen nur die tarifgebundenen Arbeitnehmer in der Belegschaft erreichen kann. Damit würde in die betriebseinheitliche Geltung der Betriebsvereinbarung eingegriffen. Schließlich beseitigte der Tarifvertrag so die autonome Eigenverantwortung der Betriebsparteien, die für ihre Entgelte selbst durch Öffnungsklauseln entscheiden können, ob sie die Entgeltumwandlung unabhängig vom Günstigkeitsvergleich zulassen (Rz. 470).

377

b) Regelung der Umwandlungsmodalitäten Tarifverträge können mit Inhaltsnormen Arbeitsverträgen inhaltliche Vorgaben machen. Das gilt selbstredend auch für freiwillige Umwandlungsvereinbarungen. Insofern sind die Tarifparteien auch nicht auf das Tarifentgelt beschränkt: So wie sie einen Umwandlungsanspruch auch für nicht-tarifliches Entgelt vorsehen können (Rz. 333), können sie die Rechtsposition des Arbeitnehmers auch bei der Umwandlung übertariflicher Entgelte regeln. Tarifrechtlich gelten diese Regeln wiederum nur in den Arbeitsverhältnissen der beiderseits Tarifgebundenen. In den Arbeitsverhältnissen der Tariffreien wirken solche Vorgaben über Bezugnahmeklauseln nur dispositiv, weswegen die Umwandlungsvereinbarung nicht gegen sie verstoßen kann, sondern diese abbedingt.

1 Blomeyer, DB 2001, 1413 (1417); auch Löwisch, BetrAV 2000, 439 ff.; im Ergebnis richtig: Schulte, NZA 2003, 900; allgemein Löwisch/Rieble, TVG, § 1 Rz. 531 ff.

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Rz. 379

Grundlagen

379

Auf der Verfahrensseite kann der Tarifvertrag dem Arbeitnehmer etwa auch in Ansehung der freiwilligen Entgeltumwandlung ein Widerrufsrecht verschaffen, mit dem der Arbeitnehmer die Rückkehr zur Auszahlung des Entgeltes erreichen kann.

380

Materiell können die Tarifparteien insbesondere die Wertgleichheit als zwingendes Erfordernis der freiwillig vereinbarten Entgeltumwandlung festschreiben, gerade weil dies nach dem BetrAVG nicht so ist (Rz. 138 ff.). Verstoßfolge ist dann die Unwirksamkeit der Umwandlungsvereinbarung, die typischerweise als Teilnichtigkeit auf den überschießend eingesetzten Entgeltteil zu beschränken ist (Rz. 273).

381

Zu Vorgaben über Durchführungsweg und Versorgungsträger Rz. 403.

382

Tarifrechtlich sind zwei Grenzen zu beachten: Die Tarifparteien dürfen an das Vorhandensein übertariflicher Entgelte nur tatbestandlich anknüpfen, weil sie sonst Arbeitsvertragsinhalte zum Tarifinhalt machen – wie bei den unzulässigen Effektivklauseln. Zum anderen garantiert das Günstigkeitsprinzip das Abweichen von der Tarifvorgabe „nach oben“. Dabei sind dann – unbeeinträchtigt von § 17 Abs. 5 BetrAVG – Günstigkeitserwägungen zum Wahlrecht anzustellen (Rz. 350). 5. Entgeltumwandlung durch Tarifvertrag a) Grundsätzliche Umwandlungs-Regelungsbefugnis

383

Das BetrAVG sieht für die freiwillige Entgeltumwandlung auch das Instrument des Tarifvertrags vor. Das Wort „Vereinbarung“ im Sinne von § 1a Abs. 1 S. 2 BetrAVG (statt „im Arbeitsvertrag“, „durch Vertrag“) zielt gerade auf die Kollektivvereinbarung, wie auch die Begründung zum Gesetzentwurf deutlich macht1: „Nach Absatz 1 soll sowohl auf individualrechtlicher Ebene zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber als auch in kollektivrechtlichen Vereinbarungen (Betriebsvereinbarungen oder Tarifverträge) die Möglichkeit bestehen, einen bestimmten Durchführungsweg für die betriebliche Altersversorgung zu wählen, insbesondere wenn im jeweiligen Unternehmen bereits bestimmte betriebliche Altersversorgungssysteme bestehen.“

Hält man sich vor Augen, daß aus Sicht des Tarifrechts der Tarifvertrag mit den Inhaltsnormen jedenfalls dasjenige regeln darf, was der Arbeitsvertrag regeln kann2, so gibt es zunächst keinen Zweifel daran, daß die Tarifparteien wie die Arbeitsvertragsparteien eine Entgeltumwandlung vornehmen können. Auf § 17 Abs. 5 BetrVG, für den in diesem Zusammenhang gelegentlich gefragt wird, ob eine Entgeltumwandlung im Tarifvertrag selbst noch „durch Tarifvertrag vorgesehen oder durch Tarifver1 BT-Drucks 14/4595, S. 67. 2 Im Ausgangspunkt richtig Konzen, GedS Blomeyer, S. 194; auch Heither, NZA 2001, 1276.

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Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 386 A

trag zugelassen ist“1, kommt es aus systematischen Gründen überhaupt nicht an. Denn diese Norm regelt wie § 4 Abs. 3 TVG (nur) die Öffnung des Tarifvertrags für andere Regelungen und nicht die Regelungsmacht der Tarifparteien. Man kann diese Regelungsmacht der Tarifparteien nur auf zwei Wegen zu Fall bringen. Erstens, indem man mit Heither trotz § 17 Abs. 3 S. 1 BetrAVG den Umwandlungsanspruch für nicht tarifdispositiv hält und § 1a BetrAVG zugleich einen tariffesten „Individualvorbehalt“ auch für die freiwillige Entgeltumwandlung entnimmt2. Beides trifft nicht zu. § 1a BetrAVG ist umfassend tarifdispositiv (Rz. 318 ff.). Einen Vorbehalt zugunsten der individuellen Entscheidung des Arbeitnehmers kennt die Entgeltumwandlung – anders als das Teilzeitbegehren nach § 8 TzBfG – nicht. Wiewohl Versorgungs- und Entgeltbedürfnisse einzelner Arbeitnehmer voneinander abweichen können, ist diese Regelungsfrage doch anders als die nach der Arbeitszeit typisierbar, also nicht notwendig höchstpersönlich. Etwaigen individuellen Abweichungsbedürfnissen kann mit dem Günstigkeitsprinzip Rechnung getragen werden (Rz. 416 ff.).

384

Zweitens läßt sich fragen, ob die Ersetzung eines (tariflichen) Entgeltanspruchs durch einen tariflichen Altersversorgungs-Anspruch tatbestandlich überhaupt eine Entgeltumwandlung sein kann3. Denn was wird umgewandelt? Tritt nicht vielmehr von vornherein an die Stelle der Entgeltregelung insgesamt eine selbständige – und damit arbeitgeberfinanzierte – Altersversorgung? Insofern läßt sich die Frage noch zweiteilen: Besteht eine konkrete Tarifentgeltregelung (etwa über eine Sonderzuwendung), so wirft diese „künftige Ansprüche aus bestehenden Tarifregelungen“ aus, die einer Umwandlung zugänglich sind4. Wird dagegen das Gesamtvolumen einer anstehenden Tarifentgeltrunde teils für eine Altersversorgung genutzt, so werde die Entstehung des Entgeltanspruches gehindert, weswegen man nicht von einer Umwandlung sprechen könne, sondern von Anfang an eine tarifliche arbeitgeberfinanzierte Versorgung geregelt sei5.

385

Diese Differenzierung ist ein Scheinproblem: Erstens haben auch die Tarifparteien die Wahl zwischen unechter (wirtschaftlicher) „Entgeltumwandlung“ und der echten Entgeltumwandlung. Es kommt (nur) auf ihren Tarifwillen an:

386

1 Schliemann, GedS Blomeyer, S. 385 f. 2 NZA 2001, 1275 (1276). 3 Konzen, GedS Blomeyer, S. 195; Schliemann, BetrAV 2001, 736; Schliemann, GedS Blomeyer, S. 385 f.: eine originäre Umwandlung durch Tarifvertrag sei nicht möglich. 4 Schliemann, GedS Blomeyer, S. 386. 5 Konzen, GedS Blomeyer, S. 195; Schliemann, GedS Blomeyer, S. 386; Blomeyer, DB 2001, 1416.

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387

388

Rz. 387

Grundlagen

– Sie können das Tarifentgelt (oder das in der Lohnrunde zur Verfügung stehende Verteilungsvolumen) kürzen und die damit wirtschaftlich frei werdende Belastungsmöglichkeit für eine arbeitgeberfinanzierte Versorgung nutzen. Das ist keine Entgeltumwandlung, weil es an der Identität des Anspruchs fehlt (Rz. 120): Die Versorgung ist nicht die bloß ausgetauschte Rechtsfolge des Entgeltanspruchs und hängt nicht von dessen Tatbestandselementen ab. Daß für eine solche arbeitgeberfinanzierte Versorgung zur Annäherung an die echte Entgeltumwandlung die sofortige Unverfallbarkeit vorgesehen werden kann, ist unbestreitbar – nur fehlt dann die auf die gesetzliche Unverfallbarkeit beschränkte Insolvenzsicherung. Auch können die Tarifparteien eine Quasi-Anrechnung entsprechend § 1a Abs. 2 BetrAVG vorsehen, indem sie den tarifdispositiven Entgeltumwandlungsanspruch entsprechend kürzen. – Die Tarifparteien können ebenso eine echte Entgeltumwandlung regeln. Das ist letztlich unbestreitbar für zum Zeitpunkt des Tarifabschlusses bereits bestehende Tarifregelungen über Entgelt, weil der Tarifvertrag mit der Entgeltumwandlung die Entgeltregelung nicht aufhebt, sondern nur ihre Rechtsfolge modifiziert: Versorgungsentgelt statt Auszahlung. Die Identität des Entgeltanspruches (Rz. 120) ist gewahrt. Seine Tatbestandsmerkmale (Arbeitsleistung, Betriebstreue etc.) müssen erfüllt werden, der Arbeitnehmer muß sich dieses Versorgungsentgelt „verdienen“ damit der Versorgungsanspruch entsteht (Rz. 305 ff.). Aber auch dann, wenn in ein und derselben Tarifrunde nur ein wirtschaftliches Verteilungsvolumen zur Verfügung steht und für eine Altersversorgung genutzt wird, steht den Tarifparteien dieser Weg offen. Sie brauchen dazu nur zweiaktig eine Entgeltregelung zu treffen, die insbesondere mit Tatbestandsmerkmalen versehen ist, und diese anschließend in ein Versorgungsentgelt umzuwandeln1. Damit ist dann ein künftiger Entgeltanspruch mit gegenwärtiger Anspruchsgrundlage betroffen (Rz. 84 ff.) – es handelt sich um eine deferred compensation. Den Tarifparteien solches zu verwehren, hieße nur, sie dazu aufzufordern, die beiden Akte mit einer kurzen Zeitdifferenz zu vollziehen, also am Montag das Entgelt zu normieren und dieses am Dienstag umzuwandeln. Insofern darf an das Parallelproblem um ausschließlich nachwirkende Tarifverträge erinnert werden: Der Unzulässigkeit eines von Anfang an nur nachwirkenden Tarifvertrages läßt sich durch einen Tarifvertrag mit kurzer Laufzeit (ein Tag) begegnen2. – Ausgeschlossen ist es nur, daß die Tarifparteien „vorgreiflich“ Entgelt umwandeln, dessen Grundlage erst in der Zukunft entsteht, etwa einen stufenweise Aufbau der Entgeltumwandlung gespeist aus künftigen Tarifregelungen. Dann fehlt es am konkreten Vermögensopfer des 1 So auch Clemens, S. 171 f., mit Blick besonders auf künftig eingestellte Arbeitnehmer. 2 Löwisch/Rieble, § 4 Rz. 413.

118

Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 391 A

Arbeitnehmers. Doch auch hier bietet umsichtige Tarifpolitik einen Ausweg: Die Tarifparteien können ein solches Vorhaben vorvertraglich vereinbaren und dann in der jeweiligen Tarifrunde durch normative Entgeltumwandlung vollziehen und damit auf den jeweils gegenwärtigen Anspruch zugreifen. Sie können aber auch eine durch die konkrete Entstehung der Anspruchsgrundlage aufschiebend bedingte Entgeltumwandlung vorsehen, die dann in der Sekunde des rechtlichen Wirksamwerdens durch Bedingungseintritt auf eine gegenwärtige Entgeltanspruchsgrundlage trifft. b) Nur Tarifentgelt Diese tarifliche Regelungsmacht ist zuerst beschränkt auf die Arbeitsverhältnisse der beiderseits Tarifgebundenen. Nur insofern haben die Tarifvertragsparteien überhaupt eine Regelungsmacht für Entgelte. Sie ist aber auch beschränkt auf die Tarifentgelte, weil nur insoweit die Dispositionsbefugnis der Tarifparteien besteht. Übertarifliches Entgelt ist nicht nur vom Günstigkeitsprinzip geschützt, das der Tarifvertrag gerade überwinden kann, indem er eine gleichwertige Entgelt(versorgungs)regelung trifft. Vielmehr verstößt die unmittelbare Entgeltumwandlung solcher übertariflicher Entgelte gegen die von den Effektivklauseln bekannten Grenzen: Die Tarifparteien wissen gar nicht, welche Entgelte aus den Einzelarbeitsverträgen sie durch die tarifliche Bezugnahme auf die Einzelarbeitsverträge umwandeln, verfehlen damit die Tarifverantwortung und lösen eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung aus. Sowenig die Tarifparteien die freiwillige Umwandlung von übertariflichem Entgelt sperren können (Rz. 376 f.), sowenig können sie diese selbst vornehmen. Das gilt auch für Entgelte aus Betriebsvereinbarungen (Rz. 377).

389

Der Tarifvertrag kann nur den Arbeitnehmern einen tariflichen Umwandlungsanspruch in Ansehung auch der übertariflichen Entgelte einräumen (Rz. 333).

390

c) Kein Wertgleichheitsgebot Die tarifvertragliche Entgeltumwandlung ist nicht auf Wertgleichheit verpflichtet – sowenig wie die freiwillige arbeitsvertragliche (Rz. 138). Tarifverträge dürfen nicht nur im Rahmen der unechten „Entgeltumwandlung“, sondern ebenso bei der echten Entgeltumwandlung eine unterproportionale Umwandlung durchführen: Sie sind die Herren ihrer Tarifentgelte und dürfen diese selbstredend auf diese Weise mittelbar kürzen. Die Wertgleichheit ist maßgebend nur für den Anspruch auf Entgeltumwandlung nach § 1a BetrAVG. Dieser aber richtet sich nur gegen den Arbeitgeber – und ist überdies tarifdispositiv (Rz. 318 ff.). 119

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Rz. 392

Grundlagen

Auch die unterproportionale tarifliche Entgeltumwandlung ist nach § 1a Abs. 2 BetrAVG anrechnungsfähig und schränkt damit von Gesetzes wegen den individuellen Umwandlungsanspruch ein; die Norm zielt gerade auf die kollektivvertragliche Umwandlung (Rz. 262 ff.). Dementsprechend ist in Anwendung von § 1a Abs. 2 BetrAVG lediglich über den Anrechnungswert zu entscheiden – nach meiner Auffassung dahin, daß nicht der eingesetzte Entgeltwert, sondern der (unterproportionale) Umwandlungswert entscheidet (Rz. 267 ff.). Weil aber § 1a BetrAVG insgesamt tarifdispositiv ist und damit auch die Anrechnungsvorschrift seines Abs. 2, können die Tarifparteien durch eigene Regelung selbst den Anrechnungswert bestimmen oder überhaupt jeden weitergehenden Umwandlungsanspruch ausschließen (schon Rz. 318 ff.). d) Mittelbare Entgeltumwandlung: durch tarifliche „Verpflichtung“ zur Individualumwandlung

393

Insbesondere die Beschränkung der tariflichen Umwandlung auf Tarifentgelte wirft die Frage auf, ob die Tarifparteien die Arbeitsvertragsparteien normativ oder schuldrechtlich verpflichten kann, schuldrechtlich dasjenige zu vereinbaren, was tarifrechtlich nicht regelbar ist.

394

Diese Strategie scheitert weithin: Erstens kann der Tarifvertrag dem Arbeitnehmer in Ansehung der Entgeltumwandlung überhaupt nichts vorschreiben. Eine Verpflichtung des Arbeitnehmers zum Abschluß einer arbeitsvertraglichen Umwandlungsvereinbarung ist – unabhängig vom Günstigkeitsprinzip – ausgeschlossen, weil sie unverhältnismäßig in die Arbeitsvertragsfreiheit des Arbeitnehmers eingreift – und in dessen Dispositionsbefugnis über Arbeitsentgelte aus übertariflichen Vereinbarungen. Dazu bedarf es keines Rückgriffs auf § 1a BetrAVG und den von Heither darin fälschlich erblickten Individualvorbehalt1. Unverhältnismäßig ist dies auch deswegen, weil den Tarifparteien mit der tariflichen Umwandlung von Tarifentgelt ein für die zusätzliche Altersvorsorge in gleicher Weise geeignetes, aber weniger belastendes Instrument zur Verfügung steht.

395

Möglich ist es nur, dem Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwandlung auch in Ansehung des übertariflichen Entgeltes einzuräumen – über dessen Geltendmachung er dann individuell entscheiden kann (Rz. 333). Dies können die Tarifparteien effektuieren, indem sie entsprechende Anreize vorsehen (Rz. 334 f.).

396

Auch eine im schuldrechtlichen Teil des Tarifvertrages vorgegebene Pflicht zur Entgeltumwandlung scheitert. Zwar ist es konstruktiv denkbar, daß sich die Arbeitgeberseite dazu verpflichtet, dafür Sorge zu tragen, daß eine Entgeltumwandlung Eingang in den Arbeitsvertrag findet. Das 1 NZA 2001, 1275 (1276).

120

Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 398 A

könnte die Gewerkschaft bei Haustarifvertrag mit der unmittelbaren Durchführungspflicht des Arbeitgebers als Tarifvertragspartei durchsetzen, im Flächentarif bliebe nur die Einwirkungspflicht. Immerhin braucht der Arbeitgeber den Arbeitnehmer dazu, der sich dem angesonnenen Vertragsschluß ohne weiteres verweigern kann. Vor allem aber hat das BAG inzwischen schuldrechtlichen Pflichten zur Transformation von Arbeitsbedingungen in den Arbeitsvertrag eine generelle Absage erteilt1: Darin läge ein systemwidriger Wechsel der Rechtsquellen, außerdem wichen die Tarifparteien der Tarifverantwortung aus, weil sie einmal transformierte Klauseln nicht mehr ändern könnten. Das ist in dieser Schärfe zwar angreifbar, weil auch die schuldrechtliche Regelung von Arbeitsbedingungen von Art. 9 Abs. 3 GG geschützt ist – insbesondere für nicht-tariffähige Koalitionen, aber auch für Regelungsgegenstände außerhalb der Tarifmacht. Indes: Für die Entgeltumwandlung trifft dies zu: Wenn die Tarifparteien selbst und unproblematisch das gewünschte Ziel durch normativen Tarifvertrag erreichen können, ist es unverhältnismäßig, die Arbeitsvertragsparteien in die Umsetzung durch Arbeitsvertrag einzuschalten und sie damit zu belasten.

397

6. Zugriff auf Durchführungsweg und Versorgungsträger a) Grundsätzliche Regelbarkeit Die Tarifparteien können mit den Modalitäten der Entgeltumwandlung auch den Durchführungsweg regeln2 und – freilich nur im Ausgangspunkt – den Versorgungsträger konkret oder abstrakt vorgeben3. So bestimmt § 6 des Tarifvertrags zur Entgeltumwandlung im kommunalen öffentlichen Dienst vom 18.2.2003, daß Entgeltumwandlungen bei öffentlichen Zusatzversorgungseinrichtungen, bei der Sparkassen-Finanzgruppe oder den Kommunalversicherern durchzuführen sind, wenn nicht landesbezirkliche Tarifverträge ein anderes bestimmen4. Das gilt für den gesetzlichen (und eben tarifdispositiven, Rz. 318 ff.) Umwandlungsanspruch ebenso wie für die freiwillige Entgeltumwandlung – 1 BAG v. 10.12.2002 – 1 AZR 96/02, NZA 2003, 734 (740) = AP Nr. 162 zu Art. 9 GG Arbeitskampf = EzA Art. 9 Arbeitskampf Nr. 134. 2 Blomeyer/Otto, § 1a Rz. 37; BT-Drucks 14/4595, S. 67: „Nach Absatz 1 soll sowohl auf individualrechtlicher Ebene zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber als auch in kollektivrechtlichen Vereinbarungen (Betriebsvereinbarungen oder Tarifverträge) die Möglichkeit bestehen, einen bestimmten Durchführungsweg für die betriebliche Altersversorgung zu wählen, insbesondere wenn im jeweiligen Unternehmen bereits bestimmte betriebliche Altersversorgungssysteme bestehen.“ 3 Blomeyer, DB 2001, 1417: „Der Tarifvertrag kann z.B. einen bestimmten externen Versorgungsträger vorschreiben.“ 4 Hierzu Hanau, DB 2004, 2266.

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398

A

Rz. 399

Grundlagen

dort wird die Umwandlungsvereinbarung inhaltlich vorgeprägt – und erst recht für die von den Tarifparteien selbst geregelte Entgeltumwandlung, bei der sie schon denknotwendig einen Versorgungsträger bestimmen müssen, damit die Umwandlung vollzugsfähig ist. 399

In Betracht kommt insbesondere, daß die Tarifparteien eine gemeinsame Einrichtung i.S.v. § 4 Abs. 2 BetrAVG mit der Durchführung der Entgeltumwandlung betrauen. Sie können so die Durchführung der von ihnen selbst (für Tarifentgelt) vereinbarten Entgeltumwandlung in die eigene Hand nehmen – insbesondere durch Pensionskassen und -fonds1. Freilich kann die gemeinsame Einrichtung des § 4 Abs. 2 TVG nicht für die individualrechtliche Umwandlung genutzt werden. Denn sie setzt voraus, daß die vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer zu erbringende Leistung ihrerseits tariflich geregelt wird und leitet diesen tariflich normierten Leistungsaustausch nur auf die gemeinsame Einrichtung über2. Anders gewendet: Arbeitsvertragsparteien können sich nicht durch Individualvertrag der gemeinsamen Einrichtung „bedienen“; denn darin läge hinsichtlich der Leistungsseite ein Vertrag zu Lasten Dritter. Die Tarifparteien können zwar durchaus vorsehen, daß ihre Einrichtung Versorgungsverträge mit dem Arbeitgeber abschließt – insofern fungiert die Einrichtung dann aber nicht als tarifrechtliche gemeinsame Einrichtung, sondern wie jeder andere Versorgungsträger auch.

400

Gegen die Bestimmung des Versorgungsträgers läßt sich nicht einwenden, daß die Tarifmacht das Rechtsverhältnis des Arbeitgebers zu Dritten (mit Ausnahme der gemeinsamen Einrichtung) gerade nicht normieren kann. Das geschieht auch nicht. Geregelt wird entweder der Anspruch auf Entgeltumwandlung oder der zulässige Inhalt der einvernehmlichen Entgeltumwandlung, also eine Regelungsfrage im Arbeitsverhältnis. Letztlich wird der aus der Umwandlungsvereinbarung folgende Versorgungsverschaffungsanspruch des Arbeitnehmers inhaltlich vorgeprägt.

401

Versperrt ist den Tarifparteien allerdings von vornherein der Durchführungsweg der Eigenbeitragszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG) und die private Vorsorge des Arbeitnehmers. Denn ist ein unzulässiger Übergriff in das beim Arbeitnehmer bereits „angekommene“ Entgelt – eine verbotene Lohnverwendungsabrede.

402

Auch wenn die Entscheidung zum Verlust steuerlicher oder sozialversicherungsrechtlicher Vorteile führt, hat dies nichts zu sagen. Denn der Arbeitnehmer hat einen Anspruch auf steuergünstige Gestaltung (Förderung nach § 3 Nr. 63 EStG oder §§ 10a, 82 Abs. 2 EStG) nur gegenüber dem Arbeitgeber, § 1a Abs. 3 BetrAVG, nicht aber gegenüber den Tarif1 Schliemann, GedS Blomeyer, S. 393; Blomeyer, DB 2001, 1417. 2 Löwisch/Rieble, § 1 Rz. 156 ff., § 4 Rz. 159 ff.

122

Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 405 A

parteien. Im Gegenteil: § 1a BetrAVG ist insgesamt tarifdispositiv (Rz. 318 ff.). Das mag man bedauern, geltendes Recht ist es dennoch1. Hier hilft auch weniger das Recht, als vielmehr der Markt: Tarifparteien, die solches vereinbaren, vertreiben ihre Mitglieder. b) Freie Versorgungsträgerwahl als Schranke Indem der Tarifvertrag den Versorgungsträger regelt, greift er in das in § 1a BetrAVG vorausgesetzte Recht des Arbeitgebers ein, den Versorgungsträger als Vertragspartner frei zu wählen. Daß das Recht zur Vertragspartnerwahl aus den Markt- und Vertragsfreiheiten des Arbeitgebers in seiner Rolle als Unternehmer und nicht aus § 1a BetrAVG folgt, ist insofern bedeutsam, als nur § 1a BetrAVG tarifdispositiv ist. Mittelbar greift er in den Wettbewerb der freien Versicherer und Versorgungsträger ein, was zusätzliche kartellrechtliche Probleme aufwirft.

403

Deswegen postuliert Hanau ein betriebsrentenrechtliches Prinzip der freien Versorgungsträgerwahl2 – ganz ähnlich dem Prinzip der freien Anlagenwahl für die Vermögensbildung, wie es Löwisch einfordert3. Das BetrAVG – darin sind sich alle bis auf Heither einig – schreibt ein derartiges Prinzip nicht fest. Denn im BetrAVG findet es seinen Niederschlag nur im tarifdispositiven § 1a Abs. 1 S. 2 BetrAVG. Deswegen muß ein solches Rechtsprinzip zur Verteidigung der Vertrags(partnerwahl)freiheit und der Wettbewerbsfreiheit außerhalb des BetrAVG fundiert sein. Dazu gibt es drei Ansatzpunkte:

404

– Mit Blick (nur) auf den Arbeitgeber in seiner Rolle als Unternehmer ist die zur Unternehmerfreiheit rechnende Vertragspartnerwahlfreiheit zu beachten, Art. 12 Abs. 1, 14 Abs. 1 GG, an die der Tarifvertrag mittelbar gebunden ist4. Diese Freiheit kommt ihm auch zu, soweit der Unternehmer am Güter- oder Dienstleistungsmarkt mit Hilfe externer Vertragspartner arbeitsrechtliche Pflichten erfüllt. So dürfte ein Arbeitsschutztarifvertrag dem Arbeitgeber nicht vorgeben, nur Maschinen eines bestimmten Herstellers zu verwenden. Und eben so liegt es hier: Den Arbeitgeber trifft aus der (freiwilligen oder erzwungenen) Umwandlungsvereinbarung die Pflicht zum Deckungsgeschäft mit einem Versorgungsträger. In der Wahl des Vertragspartners ist er auch hier grundsätzlich frei. Tarifverträge dürfen nicht ohne einen hinreichenden Sachgrund, der Art. 12 Abs. 1 GG standhält, in diese Vertrags-

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1 Richtig Schliemann, GedS Blomeyer, S. 375 (392); a.A. Heither, NZA 2001, 1279, der aus seinem falschen Konzept der Individualgarantie auch ein Recht auf die versicherungsförmigen Durchführungswege ableitet. 2 Hanau, DB 2004, 2266 ff. Das Problem übersieht Clemens, S. 192 ff. 3 Löwisch, Der Grundsatz der freien Anlagenwahl im Recht der Vermögensbildung, FS Däubler (1999), S. 470 ff. 4 Zur Grundrechtsbindung des Tarifvertrags Löwisch/Rieble, § 1 Rz. 218 ff.

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Rz. 406

Grundlagen

partnerwahlfreiheit eingreifen. Und die Vorgabe muß verhältnismäßig sein, was insbesondere dann praktisch wird, wenn der Arbeitgeber seine Altersversorgung unter Einschluß der Entgeltumwandlung bereits über einen bestimmten Versorgungsträger durchführt und der Tarifvertrag ihn nun zum Wechsel zwänge. Hier wird dann sogar die Regelung der Durchführungsart problematisch. – Mit Blick auf Arbeitgeber und Arbeitnehmer ist das Günstigkeitsprinzip des § 4 Abs. 3 Var. 2 TVG betroffen. Denn die Arbeitsvertragsparteien können übereinstimmend der Auffassung sein, daß der von den Tarifparteien vorgegebene Durchführungsweg oder erst recht der vorgegebene Versorgungsträger nicht ihren Vorstellungen von einer individuell maßgeschneiderten Altersversorgung entspricht. Dann stellt sich wiederum – weil eine objektive Günstigkeit der einen oder anderen Versorgung i.d.R. nicht feststellbar ist, die Frage nach der Subjektivierung des Günstigkeitsurteils durch ein Arbeitnehmerwahlrecht (mit Rückkehrrecht zum Tarifvertrag)1. – Denn das BetrAVG ermächtigt insofern nicht zu einer tariflichen Höchstarbeitsbedingung. Selbst wenn man (fälschlich) der Auffassung ist, daß § 17 Abs. 5 BetrAVG das Günstigkeitsprinzip ausschalte (Rz. 354 ff.), so gilt das doch nur für die Frage des „Ob“ einer Umwandlung von Tarifentgelt und nicht für die Frage des „Wie“. – Mit Blick auf die drittbetroffenen Versicherer und Versorgungsträger steht schließlich die Wettbewerbsfreiheit in Rede, die vom deutschen und europäischen Kartellrecht und in Ansehung der öffentlichen Auftraggeber auch vom Vergaberecht geschützt wird. Diese drei Gesichtspunkte verlangen unterschiedliche Prüfprogramme und führen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen. Dabei spielen Vertragspartnerwahlfreiheit des Arbeitgeber-Unternehmers und Kartellrecht auf derselben Ebene: weil der Wettbewerb aus der Vertragspartnerwahlfreiheit der Marktgegenseite folgt. Insofern handelt es sich um zwei Seiten derselben Medaille. Wenn der Tarifvertrag hier scheitert, darf er von vornherein keine verbindliche Vorgabe machen (sondern allenfalls eine unverbindliche Empfehlung äußern). Das Günstigkeitsprinzip dagegen nimmt eine zunächst verbindliche Tarifregelung hin, erlaubt aber den Arbeitsvertragsparteien durch eine vertragliche Abrede hiervon abzuweichen. Der Unterschied zeigt sich, wenn die abweichende Abrede nicht zustande kommt. Dann gilt im ersten Falle nichts, weil der Tarifvertrag keine Vorgabe machen darf, im zweiten Fall dagegen gilt der Tarifvertrag, weil die Abweichung nicht gelungen ist.

1 So entschieden Hanau, DB 2004, 2269; schon oben Rz. 350.

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Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 409 A

c) Vertragspartnerwahlfreiheit und Wettbewerbsfreiheit Ein Eingriff in die Vertragspartnerwahlfreiheit des Arbeitgeber-Unternehmers steht unter dem Schutz der Tarifautonomie nur, wenn damit ersichtlich ein arbeitsrechtlicher Regelungszweck verfolgt wird, wenn also die Vorgabe für Durchführungsweg und Versorgungsträger der Effektuierung der Altersversorgung, spezifisch: der Entgeltumwandlung dient. Das ist bei der eben (Rz. 398) wiedergegebenen Klausel ersichtlich nicht der Fall: Die Reservierung des Versicherungs- und Versorgungsmarktes für „öffentlichen Zusatzversorgungseinrichtungen, bei der SparkassenFinanzgruppe oder den Kommunalversicherern“ dient offenkundig nicht dem Schutzinteresse der Arbeitnehmer, sondern dem Marktinteresse der Begünstigten, die mit der Arbeitgeberseite – dem kommunalen öffentlichen Dienst – wirtschaftlich und personell eng verflochten sind. Diese Form des Tarifnepotismus ist nicht nur moralisch unwürdig, sie gibt auch kein berechtigtes Tarifinteresse ab, das die Vertragspartnerwahlfreiheit beschränken könnte. Damit ist die Klausel nichtig. Nichts anderes hätte zu gelten, wenn der Tarifvertrag einseitig und ausschließlich gewerkschaftliche Fonds als Versorgungsträger zuließe1. Denn damit wollen die Gewerkschaften nicht in erster Linie eine günstige Altersversorgung bewirken, sondern ihrem Unternehmen Kunden zuführen.

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Das Kartellrecht bestätigt diese Sicht: Tarifverträge sind von der Kartellkontrolle ausgenommen, weil und soweit die Tarifparteien ihrem Recht zur Regelung der Arbeitsbedingungen aus Art. 9 Abs. 3 GG nachkommen. Nur zu den tarifrechtlich zulässigen Zielen genießt der Tarifvertrag den Vorrang vor dem Kartellrecht, wie der EuGH vor allem in der Albany-Entscheidung klargemacht hat2. Das heißt: Ein Kartell – oder hier: eine Ausschließlichkeitsbindung des Arbeitgebers zugunsten bestimmter Versicherungs- oder Versorgungsunternehmen – kann nicht durch das Etikett „Tarifvertrag“ von der Kartellkontrolle freigestellt werden. Hier agiert die Arbeitgeberseite nicht als Tarifpartei, sondern als Unternehmensvereinigung, die den Wettbewerb steuern will3, was die wettbewerbsbeschränkende Abrede über § 1 GWB vernichtet. Nichts anderes würde auch für eine Ausschließlichkeitsbindung zugunsten gewerkschaftlicher Fonds gelten, weil die Gewerkschaften insofern als Unternehmen agieren.

409

1 Bedenken schon bei Blomeyer, DB 2001, 1417; auch Blomeyer/Otto, § 1a Rz. 42. 2 EuGH v. 21.9.1999 – Rs. C 67/96 „Albany“, Slg. I 1999, 5751 = DB 2000, 826 = AP Art. 85 EG-Vertrag Nr. 1 = EzA Art. 81-82 EG-Vertrag 1999 Nr. 1; auch die Parallelentscheidung – Rs C-117/97 „Brentjens“, Slg. 1999, I-6025 = NZA 2000, 201 ff. Weiter Zimmer, in: Immenga/Mestmäcker, GWB, 3. Aufl. 2001, § 1 Rz. 304; Grill, in: Lenz/Borchardt, EU- und EG-Vertrag (2003), Art. 81 Rz. 26; Rieble, Arbeitsmarkt und Wettbewerb (1996), Rz. 457 ff., 468. Falsch deswegen die Annahme einer generellen Bereichsausnahme zugunsten der Tarifverträge durch Rotemund/Bergt-Weis, BetrAV 2004, 459 (460). 3 Rieble, Arbeitsmarkt und Wettbewerb, Rz. 468 ff.

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A

Rz. 410

Grundlagen

410

Diese harte Restriktion trifft aber nur den „Tarifvertrag“, der diese Bezeichnung nicht verdient. In aller Regel liegen den Beschränkungen hinsichtlich des Versorgungsträgers aber durchaus sozialpolitische Zielsetzungen zugrunde. Dann gebietet die Unternehmerfreiheit eine Verhältnismäßigkeitsprüfung: ob nämlich die Einschränkung der Unternehmerfreiheit durch das sozialpolitische Ziel des Tarifvertrages gedeckt ist. Dabei spielt gerade bei gemeinsamen Einrichtungen der Gedanke des Risikoausgleiches durch Einbezug möglichst vieler Arbeitnehmer und die Ermöglichung eines effektiven Arbeitgeberwechsels ohne Anspruchsverlust (Portabilität) eine Rolle1. Und gerade deswegen drängen viele gemeinsame Einrichtungen nach Allgemeinverbindlichkeit. Hingegen ist die Gütermarktkartellierung kein erlaubter Tarifzweck – auch dann nicht, wenn durch die kollektivierte Nachfragemacht besonders günstige Bedingungen verhandelt werden können.

411

Diese Rechtfertigungselemente hat das BAG in der Entscheidung über das Versorgungswerk der Presse, das seinerseits Versicherungsverträge mit bestimmten Versicherern vermittelte, betont2 und dort den Eingriff in die Vertragsfreiheit des Arbeitgebers für zulässig gehalten, weil die gemeinsame Einrichtung durch einheitliche Versicherungsbedingungen und die Ermöglichung des Arbeitgeberwechsels in Ansehung der typischerweise kurzlebigen Beschäftigung der Redakteure geeignet und erforderlich gewesen sei – und die Verhältnismäßigkeit durch eine Freistellungsmöglichkeit gesichert gewesen sei. Der EuGH hat in der Albany-Entscheidung3 vor allem den Gedanken der Risikogemeinschaft und des Verbots der Risikoselektion durch Arbeitgeber mit jungem und gesundem Personal argumentiert.

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Für die Entgeltumwandlung liegt die Sache anders: Portabilität gewährleistet schon das BetrAVG: durch die sofortige Unverfallbarkeit der arbeitnehmerfinanzierten Anwartschaft (§ 1b Abs. 5 BetrAVG) und durch die Übernahmepflicht des neuen Arbeitgebers nach § 4 Abs. 3 BetrAVG. Dann bleibt nur das Interesse an gleichförmigen Versicherungsbedingungen und der Risikoausgleich. Der Gedanke der Risikogemeinschaft trägt in vollem Umfang überhaupt nur bei allgemeinverbindlichen Tarifverträgen, die die Arbeitnehmer einer Branche zum Risikoausgleich vereinen. Er trägt weniger schon bei gemeinsamen Einrichtungen, die nur die tarifgebundenen Arbeitgeber und deren tarifgebundene Arbeitnehmer erfassen – weil die Versicherungsflucht aus dem Tarifvertrag möglich bleibt. Er trägt aber überhaupt nicht, wenn der Tarifvertrag nur das „Wie“ der Entgeltumwandlung regelt, die Entscheidung zur Entgeltumwandlung 1 Zu diesen Zwecken der gemeinsamen Einrichtung Löwisch/Rieble, § 1 Rz. 157. 2 BAG v. 28.3.1990 – 4 AZR 536/89, AP Nr. 25 zu § 5 TVG = EzA § 5 TVG Nr. 10 = NJW 1990, 3036 = NZA 1990, 781 = DB 1991, 180. 3 EuGH v. 21.9.1999 – Rs. C 67/96 „Albany“, Slg. I 1999, 5751 = DB 2000, 826.

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Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 414 A

aber dem Arbeitnehmer überläßt – und zudem dem Arbeitnehmer die Eigenbeitragszusage und die private Vorsorge als Lohnverwendung gar nicht verbieten kann1. Deshalb möchte ich wie folgt differenzieren: Der Eingriff in die Vertragspartnerwahlfreiheit ist geeignet und erforderlich überhaupt nur unter dem Gesichtspunkt des Risikoausgleiches. Insofern verhalten sich die Tarifvertragsparteien widersprüchlich, wenn sie die Entscheidung über das „Ob“ der Entgeltumwandlung dem Arbeitnehmer überlassen.

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– Die Vorgabe eines bestimmten Versorgungsträgers kann deshalb nur zulässig sein, wenn und soweit die Tarifvertragsparteien selbst für eine Entgeltumwandlung gesorgt haben (hinsichtlich des Tarifentgeltes, Rz. 389). Dann können sie dem Arbeitsverhältnis auch einen bestimmten Versorgungsträger vorgeben oder selbst über eine gemeinsame Einrichtung einen Versorgungsträger bilden. – In allen anderen Fällen, in denen die Entscheidung über das „Ob“ nicht von den Tarifparteien selbst getroffen worden ist, ist die Vorgabe des Versorgungsträgers dagegen nicht geeignet, nicht erforderlich und damit unverhältnismäßig. Der Tarifvertrag ist insoweit nichtig. Auch wenn der Tarifvertrag hiernach grundsätzlich eine Regelung über den Versorgungsträger treffen kann, muß diese noch verhältnismäßig im engeren Sinne sein, darf also den einzelnen Arbeitgeber nicht unverhältnismäßig hart treffen. Dabei geht es konkret um zwei Fragen: – Einmal werden Arbeitgeber unverhältnismäßig belastet, die bereits eine arbeitgeberfinanzierte betriebliche Altersversorgung haben, wenn diese von einem umwandlungstauglichen Versorgungsträger i.S.v. § 1a BetrAVG durchgeführt wird. Denn der Tarifvertrag mutete ihnen eine Zweiteilung der Belegschaft in Altersversorgungskunden und Entgeltumwandlungskunden zu. Auch den einzelnen Arbeitnehmern, die ihre betriebliche Altersversorgung durch eine Entgeltumwandlung aufstokken wollen, würde eine Zweiteilung abverlangt. Führt der Arbeitgeber gar schon Entgeltumwandlung durch, mutete der Tarifvertrag ihm einen Versorgungsträgerwechsel zu, womöglich gar in den schon von der Entgeltumwandlung betroffenen Arbeitsverhältnissen. Verhältnismäßig im Sinne von Proportionalität ist ein solcher Tarifvertrag nur, wenn diese „Altfälle“, in denen der Arbeitgeber bereits mit einem Versorgungsträger kontrahiert haben, durch eine Übergangsvorschrift ausgenommen werden – so wie dies der Gesetzgeber in § 30h BetrAVG getan hat. Eine Befreiungsmöglichkeit durch Einzelentscheidung reicht meines Erachtens nicht aus. – Zweitens wird es immer wieder Fälle geben, in denen einzelne Arbeitgeber oder Arbeitnehmer gute Gründe haben, von der Pauschal1 Ähnlich Hanau, DB 2004, 2268.

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A

Rz. 415

Grundlagen

vorgabe des Versorgungsträgers abzuweichen. Das BAG hat in der Presseversorgungswerkentscheidung die „unzumutbare Belastung“ für die Arbeitgeber gerade mit Blick auf eine im dortigen Tarifvertrag vorgesehene Freistellungsklausel verneint1. Ganz ähnlich betont der EuGH in der Albany-Entscheidung, daß Freistellungen von Pflichtmitgliedschaften zu gewähren seien, wenn der Arbeitgeber eine gleichwertige Versicherung anbiete und der finanzielle Bestand der Versorgungseinrichtung durch die Freistellung nicht gefährdet werde2. Deswegen ist aus dem Aspekt der Verhältnismäßigkeit eine derartige Freistellungsmöglichkeit zu fordern, also eine tarifliche Öffnungsklausel, die einen Entscheidungsträger vorsieht, der in rechtlich nachprüfbarer Weise über die Ausnahme aus dem Versorgungsträgerzwang entscheidet3. Das Günstigkeitsprinzip (sogleich Rz. 416 ff.) genügt als Abweichungsmöglichkeit nicht: Erstens ist die Handhabung der Günstigkeit mit Blick auf das Wahlrecht rechtlich zu unsicher – gerade mit Blick auf die drohenden Risiken der Unwirksamkeit (Rz. 367 ff.). Zum anderen hülfe das einseitig arbeitnehmernützige Günstigkeitsprinzip nur, wenn beide Arbeitsvertragsparteien einig sind. Das jedenfalls macht den unzumutbar betroffenen Arbeitgeber von der Zustimmung des Arbeitnehmers abhängig – für die Verhältnismäßigkeit der Einschränkung seiner Vertragspartnerwahlfreiheit reicht das nicht aus. 415

Ein ergänzender Blick gilt dem Vergaberecht der §§ 97 ff. GWB, wenn öffentliche Arbeitgeber als Auftraggeber des Versorgungsträgers agieren, § 98 GWB. Die Verpflichtung aus § 97 GWB zu transparenten Vergabeverfahren und Wettbewerb gilt auch für Finanzdienstleistungen4. Indes: Hier stellt sich das Verhältnis von Tarifautonomie zur Wettbewerbsfreiheit nicht anders als im Kartellrecht. Das Vergaberecht ist kein Instrument, um wirksame Tarifverpflichtungen öffentlicher Arbeitgeber nach § 4 Abs. 1 und 2 TVG zu beseitigen. Andererseits darf der Tarifvertrag auch nicht das Vergaberecht aushebeln. Dieses Verhältnis ist im GWB nicht geregelt. § 100 Abs. 2 Eingang GWB mit seiner Ausnahme für Arbeitsverträge greift nicht, weil es um die Vergabe eines Finanzdienstleistungsauftrags des Arbeitgebers an Dritte geht5. § 100 Abs. 2 lit. g) GWB hilft nicht weiter, weil der begünstigte Versorgungsträger kein auf Gesetz oder Verordnung beruhendes ausschließliches Recht zur Erbringung der Leistung hat6. Ob der Tarifvertrag ein solches begründen kann, ist gerade 1 2 3 4

BAG v. 28.3.1990 – 4 AZR 536/89, AP Nr. 25 zu § 5 TVG. EuGH v. 21.9.1999 – Rs. C 67/96 „Albany“, Slg. I 1999, 5751 = DB 2000, 826. Ebenso Hanau, DB 2004, 2268. Gerade für den Tarifvertrag zur Entgeltumwandlung im kommunalen öffentlichen Dienst (Rz. 398) Poschke, ZTR 2004, 563. 5 Kupfer/Neumann, BetrAV 2004, 43. 6 Das verkennt Poschke, ZTR 2004, 565 f.

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Entgeltumwandlung und Tarifvertrag

Rz. 417 A

zweifelhaft. Deswegen ist die Abgrenzung zwischen Tarifautonomie und Wettbewerbsfreiheit nach den eben aufgestellten Kriterien (Rz. 408 ff.) vorzunehmen. Im öffentlichen Dienst gibt es weder einen Grund zur Vorzugsbehandlung des Entgeltumwandlungs-Tarifvertrags, noch zu seiner besonderen Beschränkung. Dementsprechend ist der Tarifvertrag der kommunalen Arbeitgeber aus Rz. 398 auch vergaberechtlich zu beanstanden. Der Charme des Vergaberechts liegt in den zusätzlichen Rechtsfolgen, insbesondere der Vergabeverfahrenstransparenz, dem Anspruch der Bewerber auf Einhaltung des Verfahrens und der Kontrolle durch die Vergabekammern – auf Antrag jedes Unternehmens, das ein Interesse am Auftrag hat. Dabei spielt es auch keine Rolle, daß der Tarifvertrag (wenn er keine gemeinsame Einrichtung schafft) nicht selbst dasjenige Beschaffungsgeschäft ist, auf das das Vergaberecht zielt1. Denn dem Tarifvertrag ist es verwehrt, das Beschaffungsverhalten des öffentlichen Auftraggebers, der im Wege des Deckungsgeschäfts einen Versorgungsträger für die Entgeltumwandlung sucht, vergaberechtswidrig zu prägen. Insofern verstößt der Tarifvertrag gegen die §§ 97 ff. GWB als höherrangiges Recht. d) Individuelle Versorgungsträgerwahl kraft Günstigkeitsprinzip Die zweite wesentliche Einschränkung erfahren Tarifvorgaben über Durchführungsweg und Versorgungsträger aus dem Günstigkeitsprinzip, des § 4 Abs. 3 Var. 2 TVG. Hanau weist zu Recht darauf hin, daß selbst, wenn man das Günstigkeitsprinzip durch § 17 Abs. 5 BetrAVG abbedungen sehen will (Rz. 354 ff.), dies jedenfalls nicht hinsichtlich der freien Auswahl des Versorgungsträgers gelten kann: § 17 Abs. 5 BetrAVG regelt allenfalls die Frage des „Ob“ und des Umfangs der Tarifentgeltumwandlung, nicht aber ihre Durchführung im einzelnen und schon gar nicht die Auswahl des Versorgungsträgers – schon nicht für umgewandeltes Tarifentgelt und erst recht nicht für Umwandlungsvorgaben für übertarifliches Entgelt, für den § 17 Abs. 5 BetrAVG gar nicht gelten kann2.

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Auch hier gilt aber zunächst, daß der Günstigkeitsvergleich zwischen zwei Durchführungswegen oder zwei Versorgungsträgern – jeweils dem tariflich vorgegebenen und dem vertraglich gewählten – in aller Regel rechtlich neutral ausgeht. Im Einzelfall können aber bessere Leistungen bei gleichen Beiträgen und bessere Portabilität den Ausschlag geben3. In keinem Fall dürfen in die Günstigkeitserwägung solche Tarifzwecke aufgenommen werden, die sich nicht auf den Arbeitnehmer selbst beziehen – seien es Profitabilitätsinteressen, aber auch Risikoausgleichsinter-

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1 So aber Rotermund/Bergt-Weis, BetrAV 2004, 459, 461. 2 Hanau, DB 2004, 2268. 3 Hanau, DB 2004, 2269.

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A

Rz. 418

Grundlagen

essen anderer Arbeitnehmer. Denn das Günstigkeitsprinzip stellt bei solchen Individualnormen allein auf die individuelle Günstigkeit ab1. 418

Jedenfalls aber läßt sich auch und erst recht hier die subjektive Günstigkeit durch ein Arbeitnehmerwahlrecht mit Rückkehroption zum Tarifvertrag begründen (Rz. 350)2. Freilich bleibt der Weg rechtlich riskant, weil dieses Günstigkeitsprinzip noch keine speziell tarifrechtliche Anerkennung beim BAG gefunden hat (Rz. 367 ff.).

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Ist die Entgeltumwandlung durch Tarifvertrag einer gemeinsamen Einrichtung überantwortet, so soll nach h.M. das Günstigkeitsprinzip ausscheiden, weil der einzelne Arbeitgeber sich ansonsten der Beitragspflicht und dem Risikoausgleich entziehen könnte3. Doch ist dies nicht zu Ende gedacht: Das Günstigkeitsprinzip stellt ausschließlich auf die individuelle Günstigkeit ab. Der Tarifvertrag hat gerade nicht die Funktion, durch Zwangsversicherung Höchstarbeitsbedingungen oder zwingende Umverteilungsgemeinschaften zu schaffen; das bleibt dem Staat und seiner gesetzlichen Sozialversicherung vorbehalten4. Jedenfalls enthält das TVG keine Ermächtigung zu solchen Höchstarbeitsbedingungen. Auch die Allgemeinverbindlicherklärung kann keine Höchstarbeitsbedingungen schaffen. Insofern ist die h.M. inkonsequent: Sie schließt weder tarifliche Öffnungsklauseln aus (wie die eben geforderte Freistellungsmöglichkeit), noch verhindert sie, daß ein einzelnes Unternehmen über einen vorrangigen Haustarif aus der Risikogemeinschaft verschwindet.

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Richtig ist nur, daß der Arbeitsvertrag über das Günstigkeitsprinzip der gemeinsamen Einrichtung nicht höhere Leistungen oder geringere Beiträgen vorgeben, also das bestehende Versicherungsverhältnis nicht inhaltlich umgestalten kann5. Darum geht es aber nicht: Die Wahl eines anderen Durchführungsweges oder Versorgungsträgers läßt das betroffene Arbeitsverhältnis aus der „Versicherten- oder Risikogemeinschaft“ ganz ausscheiden – weil eine andere Versorgung oder der Verzicht auf die Entgeltumwandlung für den Arbeitnehmer individuell günstiger ist (etwa bei geringer Lebenserwartung). Auch die Einführung eines „Risikostrukturausgleichs“ zwischen einer gemeinsamen Einrichtung und anderen die Versicherungsleistung anbietenden Unternehmen ist dem Gesetzgeber vorbehalten.

1 Ähnlich Hanau, DB 2004, 2268. Dazu auch Löwisch/Rieble, § 4 Rz. 283 ff. 2 So entschieden Hanau, DB 2004, 2268 ff. 3 BAG v. 5.12.1958 – 1 AZR 89/57, AP Nr. 1 zu § 4 TVG Ausgleichskassen; Bötticher, Die gemeinsamen Einrichtungen der Tarifvertragsparteien (1966), S. 74 ff.; Zöllner, Empfiehlt es sich, das Recht der gemeinsamen Einrichtungen der Tarifvertragsparteien (§ 4 Abs. 2 TVG) gesetzlich näher zu regeln?, Gutachten 48, DJT (1970) G 102 ff.; Wank, in: Wiedemann, § 4 Rz. 417; Däubler/Deinert, § 4 Rz. 605. 4 Eingehend Löwisch/Rieble, § 4 Rz. 283 ff. 5 Näher Löwisch/Rieble, § 4 Rz. 286, 288.

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Entgeltumwandlung und Betriebsverfassung

Rz. 425 A

IV. Entgeltumwandlung und Betriebsverfassung In der Betriebsverfassung stellen sich andere kollektivrechtliche Probleme als im Tarifrecht. Im Vordergrund steht die Frage nach Mitbestimmungsrechten des Betriebsrats. Daneben geht es wie beim Tarifvertrag um die Entgeltumwandlung durch Betriebsvereinbarung. Schließlich stellt sich mit Blick auf § 17 Abs. 5 BetrAVG die Frage, ob die Arbeitsvertragsparteien Entgelte aus einer Betriebsvereinbarung umwandeln können.

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1. Keine Dispositivität des Umwandlungsanspruchs § 17 Abs. 3 S. 1 BetrAVG sieht nur die abweichende Regelung durch Tarifvertrag, nicht aber durch Betriebsvereinbarung vor. Das wirft sofort die Frage auf, ob der Tarifvertrag durch eine Öffnungsklausel zugunsten der Betriebsvereinbarung diese Öffnungsmöglichkeit weiterreichen darf. § 17 Abs. 3 S. 1 BetrAVG betrifft die Dispositivität des Gesetzes. Wenn der Gesetzgeber den Tarifparteien gestatten will, die vom Gesetz abweichende Regelung nicht selbst zu treffen, sondern die Abweichungsbefugnis zu delegieren, sagt er das ausdrücklich – mit der Formulierung „durch Tarifvertrag oder aufgrund eines Tarifvertrags“, wobei der Gesetzgeber durchaus die Delegation der Öffnungskompetenz auf die Betriebsvereinbarung beschränkt. Beispiele sind §§ 7, 12 ArbZG. Daraus kann es nur einen Schluß geben: Die Tarifparteien können das BetrAVG nur selbst abbedingen, nicht aber die Betriebsvereinbarung hierzu ermächtigen1.

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Haben die Tarifparteien aber den Umwandlungsanspruch des § 1a BetrAVG einmal abbedungen, so ist die gesetzliche Mindestarbeitsbedingung entfallen, weswegen aus Sicht des BetrAVG dann die Regelung eines Umwandlungsanspruches durch Betriebsvereinbarung möglich wird. Insofern steht dann die Regelungssperre des § 77 Abs. 3 BetrVG im Vordergrund (Rz. 461 ff.).

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Beschränkt ein Tarifvertrag den gesetzlichen Umwandlungsanspruch – etwa im Umfang – so ist damit die gesetzliche Mindestarbeitsbedingung auch nur insoweit abbedungen. Das hat dann zur Folge, daß eine etwaige Tariföffnungsklausel der Betriebsvereinbarung nur die Abweichung nach oben gestatten kann – denn eine nach unten abweichende Betriebsvereinbarung stieße sich an dem insoweit nicht abbedungenen gesetzlichen Umwandlungsanspruch2.

424

2. Mitbestimmung der Entgeltumwandlung Der Arbeitgeber, der sich einem Umwandlungsanspruch ausgesetzt sieht oder mit einem Arbeitnehmer freiwillig eine Entgeltumwandlung ver1 Vgl. Löwisch/Rieble, § 1 Rz. 340. 2 Löwisch/Rieble, § 4 Rz. 237.

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Rz. 426

Grundlagen

einbaren will, muß zuerst prüfen, inwieweit der Betriebsrat an der Entscheidung über das „Ob“ und das „Wie“ der Entgeltumwandlung zu beteiligen ist. a) Einschlägige Mitbestimmungsrechte 426

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Weil Entgeltumwandlung eine Form der deferred compensation ist, sind primär entgeltbezogene Mitbestimmungsrechte einschlägig: – § 87 Abs. 1 Nr. 10 BetrVG macht die betriebliche Lohngestaltung, also das Entgeltsystem mitbestimmungspflichtig. Hierher gehören grundsätzlich alle Fragen der arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung – weil das Versorgungsentgelt Entgelt im Sinne dieser Vorschrift ist1. Daraus folgt zuerst, daß die unechte „Entgeltumwandlung“, die den Entgeltanspruch kürzt und das dadurch freiwerdende Volumen für eine arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung nutzt, der Mitbestimmung nach § 87 Abs. 1 Nr. 10 BetrVG unterliegt2. Fragen kann man nur, ob die Durchführung über zweckgebundene Sondervermögen vorrangig von § 87 Abs. 1 Nr. 8 BetrVG erfaßt wird3, weswegen nur Direktzusagen und -versicherungen4 Nr. 10 zuzuordnen sind. Für die Mitbestimmungsintensität hinsichtlich des Versorgungsentgelts ändert das nichts. Auch die echte Entgeltumwandlung kann sich mit Blick auf die Versorgungsbedingungen grundsätzlich auf die innerbetriebliche Lohngerechtigkeit auswirken – man denke nur daran, daß für unterschiedliche Arbeitnehmergruppen unterschiedliche Durchführungswege oder Versorgungsträger mit unterschiedlichen Überschußchancen gewählt würden, weswegen § 87 Abs. 1 Nr. 10 BetrVG jedenfalls nicht von vornherein ausscheidet. Hinzu kommt: Sobald der Arbeitgeber nicht wertgleich umwandelt, greift die Entgeltumwandlung auch in die Verteilungsgerechtigkeit betrieblicher Entgeltsysteme ein. Das wird besonders dann praktisch, wenn eine überproportionale Umwandlung angeboten wird. – Für ihrerseits mitbestimmungspflichtige Entgelte, insbesondere wenn sie schon in einer Betriebsvereinbarung geregelt sind (Rz. 468), ist die Entscheidung, ob solche Entgelte ausbezahlt werden oder ob „als Entgelt“ eine Versorgung gewährt wird, Teil des Entgeltsystems. Gegenstand der Mitbestimmung ist insofern nicht die Umwandlung als solche, sondern das zugrundeliegende Entgelt. Die Entgeltumwandlung ist insofern eine allgemeine Ausgestaltung des Entgeltsystems. – Eigenbeitragszusage und private Vorsorge sind als solche niemals mitbestimmungspflichtig, weil es insoweit um Lohnverwendung geht 1 2 3 4

Dazu nur GK-BetrVG/Wiese, § 87 Rz. 821 ff., 845 ff. Statt aller GK-BetrVG/Wiese, § 87 Rz. 845 ff. m.w.N. So GK-BetrVG/Wiese, § 87 Rz. 676. Schnitker/Grau, BB 2003, 1061 (dort weitere Nachweise).

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Entgeltumwandlung und Betriebsverfassung

Rz. 430 A

und die Mitbestimmung diese, dem privaten Konsumbereich des Arbeitnehmers zugeordnete Entscheidung nicht beeinflussen kann – auch nicht durch mittelbaren Zugriff auf das Vertragsverhalten des Arbeitnehmers. Die Lohnverwendung ist keine „soziale Angelegenheit“ des Betriebes. Anders verhält es sich nur dann, wenn der Arbeitgeber überproportional umwandeln will; denn dann erlangt der Arbeitnehmer – wie beim Personaleinkauf zu Sonderbedingungen oder bei zinsvergünstigten Arbeitgeberdarlehen1 – einen Vermögensvorteil aus Anlaß des Arbeitsverhältnisses. – § 87 Abs. 1 Nr. 11 BetrVG ist nie einschlägig – und zwar auch dann nicht, wenn Akkord- oder Prämienentgelte umgewandelt werden. Denn das Mitbestimmungsrecht zielt – ausnahmsweise – auf die Entgelthöhe, soweit sie von der Arbeitsleistung abhängt. Entgeltumwandlung setzt aber das umzuwandelnde Entgelt seiner Höhe nach voraus. Die Regelungsfrage zielt nicht auf die Höhe des Entgelts. Auch wenn durch Überschußanteile eine Versorgungswertsteigerung bewirkt wird, ist diese Entgeltsteigerung nicht Folge der Arbeitsleistung – kann also nicht den Leistungsdruck erzeugen, vor dem der Mitbestimmungstatbestand schützen will. – § 87 Abs. 1 Nr. 4 BetrVG ist ebenfalls nicht einschlägig2 – auch wenn man die Entgeltumwandlung als Modifikation von Auszahlungszeit (deferred compensation) und -art (Versorgungswert statt Auszahlung) begreifen kann. Denn hier geht es nur um die Modalitäten der Zahlungsabwicklung, also den Zeitpunkt der Aushändigung der Lohntüte und die Frage ob bar oder unbar gezahlt werden soll. Der Mitbestimmungstatbestand kann nicht in den Schuldinhalt eingreifen – also weder die Barauszahlung von Sachbezügen anordnen oder den Arbeitgeber zur Vorschußzahlung verpflichten – durch Vorverlegung der Fälligkeit nach § 614 BGB, weil die Mitbestimmung damit systemwidrig in das Synallagma eingriffe3. Die Entgeltumwandlung betrifft aber nur den Schuldinhalt (zur Schuldänderung Rz. 49), weswegen die Mitbestimmung insoweit ausscheidet4. Wer die Entgeltumwandlung als Leistung an Erfüllungs statt begreift, hat es schwerer, das Mitbestimmungsrecht 1 BAG v. 9.12.1980 – 1 ABR 80/77, EzA § 87 BetrVG 1972 Betriebliche Lohngestaltung Nr. 1 = BAGE 34, 297. 2 Dies erwägen aber: Fitting/Engels/Schmidt/Trebinger/Linsenmaier, § 87 Rz. 465 mit unklarem Verweis auf Feudner, DB 2001, 2047. 3 BAG v. 15.1.2002 – 1 AZR 165/01, NZA 2002, 1112 = EzA § 614 BGB Nr. 1 hat es nur zugelassen, daß eine freiwillige (!) Betriebsvereinbarung den Auszahlungszeitpunkt für Arbeitzeitguthaben entgegen dem dispositiven § 614 BGB auf das Jahresende festlegt, weil mit dem Ausgleichzeitraum zugleich der Abrechnungszeitraum festgelegt wird. 4 Richardi, BetrVG, 9. Aufl. (2004), § 87 Rz. 424; Kemper, in: Kemper/KistersKölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, § 1 Rz. 371; Worzalla, in: Hess/Schlochauer/Worzalla/Glock, BetrVG, 6. Aufl. (2003), § 87 Rz. 242.

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Rz. 431

Grundlagen

zu verneinen, weil diese zunächst nichts am Schuldinhalt ändert. Gleichwohl gilt auch hier: Eine Mitbestimmung über Ersatzleistungen als „Art der Entgeltzahlung“ griffe wiederum in das Gegenseitigkeitsverhältnis ein, indem letztlich der Betriebsrat mitbestimmt, was der Arbeitnehmer für seine Arbeit erhält. Das Synallagma aber ist Tarifvertrag und Arbeitsvertrag vorbehalten. 431

Spezifisch organisationsbezogen ist das Mitbestimmungsrecht nach § 87 Abs. 1 Nr. 8 BetrVG über Form, Ausgestaltung und Verwaltung von Sozialeinrichtungen, deren Wirkungsbereich auf den Betrieb, das Unternehmen oder den Konzern beschränkt ist. Pensions- und Unterstützungskassen sowie Pensionsfonds sind Sozialeinrichtungen im Sinne dieser Vorschrift, weil hier zweckgebundene Sondervermögen mit eigenständiger Verwaltungsorganisation betrieben werden; nicht darunter fallen Direktzusagen oder Direktversicherungen1. Das Mitbestimmungsrecht setzt zudem voraus, daß es sich um einen zwar organisatorisch verselbständigten, aber doch internen „eigenen“ Versorgungsträger handelt, eben einen solchen, der nur für Betrieb, Unternehmen oder Konzern zuständig ist. „Externe“ Pensionskassen, Pensionsfonds und Unterstützungskassen, die auch anderen Unternehmen offenstehen, sind insoweit von vornherein mitbestimmungsfrei (etwa Gruppenunterstützungskassen, branchenbezogene Versorgungswerke). Dann aber greift hinsichtlich der Entgeltfunktion § 87 Abs. 1 Nr. 10 BetrVG.

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Lediglich ergänzend sind Informationsrechte des Betriebsrats aus § 80 Abs. 2 BetrVG zu beachten. Der Betriebsrat hat nach § 80 Abs. 1 Nr. 1 BetrVG unabhängig von Mitbestimmungsrechten das Recht, die Handhabung der Entgeltumwandlung durch den Arbeitgeber daraufhin zu überprüfen, ob die Vorschriften des BetrAVG eingehalten sind, ob gegen Tarifverträge verstoßen wird (Umwandlung von Tarifentgelt, Tarifregelungen über die Umwandlung) und ob der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz eingehalten ist. Soweit der Betriebsrat also zu diesem Zweck auf Informationen des Arbeitgebers angewiesen ist, ist er nicht nur ohne Aufforderung zu unterrichten, der Betriebsrat kann die dazu vorhandenen Unterlagen verlangen2. Allerdings wird man zu überlegen haben, ob die Beschränkung des § 80 Abs. 2 S. 2 Hs. 2 BetrVG hierher zu übertragen ist: (Brutto-)Entgelte darf nur ein Ausschuß und nicht der ganze Betriebsrat einsehen – um dem Geheimhaltungsinteresse des Arbeitnehmers Rechnung zu tragen.

433

Mit seinem allgemeinen Anregungsrecht aus § 80 Abs. 1 Nr. 2 BetrVG kann der Betriebsrat Vorschläge zum Ob und Wie der Entgeltumwandlung machen, mit denen sich der Arbeitgeber aber nicht befassen muß. Eine Befassungspflicht folgt nur aus § 92a BetrVG; das setzt aber voraus, 1 Auch hier nur GK-BetrVG/Wiese, § 87 Rz. 678 f., 685 ff. 2 Dazu Kemper, BetrAV 2002, 753.

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Entgeltumwandlung und Betriebsverfassung

Rz. 435 A

daß der Betriebsrat die Entgeltumwandlung als Maßnahme der Beschäftigungssicherung oder -förderung ansieht. Inwiefern sich die Entgeltumwandlung aber auf die Beschäftigung auswirken können soll, ist nicht recht erfindlich. b) Immanente Mitbestimmungsgrenzen Die Mitbestimmung im Rahmen der Entgeltumwandlung ist auf mehrfache Weise aus sich heraus und von außen beschränkt:

434

aa) Zwingender Umwandlungsanspruch – Die Entscheidung des Arbeitnehmers, seinen gesetzlichen oder tariflichen Entgeltumwandlungsanspruch geltend zu machen, unterliegt nach herrschender Meinung in keinem Fall der Mitbestimmung. Denn mitbestimmungspflichtig sind nur solche Fragen, die der Arbeitgeber zu entscheiden hat und bei denen ihm ein Entscheidungsspielraum zukommt. Individualrechte des Arbeitnehmers stehen nie unter betrieblicher Aufsicht1 – wie das insbesondere auch § 8 TzBfG zeigt. Das folgt zugleich aus § 87 Abs. 1 Eingangssatz BetrVG: Der gesetzliche oder tarifliche Umwandlungsanspruch geht der Mitbestimmung vor2. Das bedeutet: Der Arbeitnehmer entscheidet allein, ob und in welchem Umfang er von seinem Anspruch aus § 1a BetrAVG Gebrauch machen will; er kann hierzu nicht qua Mitbestimmung gezwungen werden3 – noch kann sie ihn daran hindern, gerade weil der Umwandlungsanspruch für die Betriebsparteien zwingendes Recht ist (Rz. 422)4. Beschränkt ist das „Ob“ der Umwandlung nur für Entgelte aus Betriebsvereinbarungen (Rz. 472 ff.). – Soweit (!) der Arbeitgeber zur Entgeltumwandlung verpflichtet ist, ist die Mitbestimmung jedenfalls ausgeschlossen. Sie verschafft kein Recht zur Verweigerung dessen, was gesetzlich geschuldet ist. Denn die Mitbestimmung kann stets nur an einen Entscheidungsspielraum des Arbeitgebers anknüpfen. Doch hier fängt das Problem an. Dem Arbeitgeber ist bei der erzwingbaren Entgeltumwandlung eine Reihe von Entscheidungen zugewiesen – insbesondere die (beschränkte) Auswahl der Durchführungswegs und des Versorgungsträgers. Die Mitbestimmung des Betriebsrats kann nun an diesen Entscheidungsspielräumen des Arbeitgebers ansetzen und so über die Steuerung seines Rechtsgeschäftsverhaltens die Umwandlungsvereinbarung mit dem Arbeit1 Rieble, BetrAV 2001, 584 (591); Blomeyer, BetrAV 2001, 440 und DB 2001, 1418. 2 GK-BetrVG/Wiese, § 87 Rz. 823. 3 Höfer, BetrAVG, Rz. 1096. 4 Höfer, BetrAVG, Rz. 1096; Schnitker/Grau, BB 2003, 1061 (1064); Feudner, DB 2001, 2047 (2049); Blomeyer, DB 2001, 1418; Konzen, GedS Blomeyer, S. 193; Kemper, FS Förster (2001), S. 215 f.

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Rz. 436

Grundlagen

nehmer erfassen. Aus diesem Gesichtspunkt folgt also keine Mitbestimmungsfreiheit. – Erst recht frei ist der Arbeitgeber bei der freiwilligen Entgeltumwandlung: Hier braucht er sich auf das Umwandlungsbegehren des Arbeitnehmers nicht einzulassen, weswegen sein Vertragsverhalten zunächst der Mitbestimmung unterfallen kann. bb) Kollektiver Tatbestand 436

Der Mitbestimmung nach § 87 BetrVG unterfallen individuelle Regelungen von vornherein nicht. Die Norm setzt einen kollektiven Tatbestand voraus1. Das heißt aber nicht, daß ein singuläres Umwandlungsverlangen eines Arbeitnehmers oder eine ebensolche freiwillige Einzelfallumwandlung nach überkommenem Verständnis von vornherein der Mitbestimmung entzogen wären. Das kollektive Moment ergibt sich danach vielmehr aus der Fernwirkung der Entscheidung – auf andere Arbeitsverhältnisse im Betrieb. Gerade weil der Arbeitgeber mit der Entscheidung für einen bestimmten Durchführungsweg oder Versorgungsträger im ersten Umwandlungsfall eine gewisse Selbstbindung für künftige Umwandlungsfälle eingeht, läßt sich die betriebliche Bedeutung der Entscheidung nicht leugnen. Erst recht bedeutet die Entscheidung für eine Altersversorgungs-Sozialeinrichtung i.S.v. § 87 Abs. 1 Nr. 8 BetrVG notwendig einen kollektiven Tatbestand.

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Ausgeschlossen ist die Mitbestimmung aber dann, wenn ein einzelner Arbeitnehmer mit Blick auf ganz individuelle Versorgungsbedürfnisse einen individuellen Umwandlungswunsch äußert, dem der Arbeitgeber nachkommen will, und der deswegen keine Wechselwirkung zu anderen Arbeitsverhältnissen haben kann. Will der Arbeitnehmer etwa mit seiner Entgeltumwandlung an eine aus einem früheren Arbeitsverhältnis stammende Direktversicherung „andocken“, ist diese Umwandlung frei von einem kollektiven Tatbestand.

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Ein mitbestimmungsfreier individueller Tatbestand liegt in Erweiterung des bisherigen Verständnisses auch bei der freiwilligen Entgeltumwandlung hinsichtlich des „Ob“ und des Umfangs der vom Arbeitnehmer gewünschten Entgeltumwandlung vor: Das gesetzgeberische Konzept des § 1a BetrAVG zielt auf eine Verstärkung der individuellen Vertragsmacht des Arbeitnehmers. Der Umwandlungsanspruch ist hierzu nur eine Vorstufe, Mittel zum Zweck (Rz. 15). Während sich für den Parallelfall des § 8 TzBfG die Frage nicht stellt, weil die Dauer der regelmäßigen Arbeitszeit von vornherein mitbestimmungsfrei ist, muß hier – auf der grundsätzlich mitbestimmten Entgeltseite des Arbeitsverhältnisses – der gewollten Individualisierung durch eine Restriktion der Mitbestim1 Statt aller Raab, Der kollektive Tatbestand als Voraussetzung der Mitbestimmung des Betriebsrats in sozialen Angelegenheiten, ZfA 2001, 31.

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Entgeltumwandlung und Betriebsverfassung

Rz. 440 A

mungsrechte Rechnung getragen werden. Sonst müßte der Betriebsrat die vom Arbeitnehmer gewollte freiwillige Entgeltumwandlung mit bevormundenden Schutzerwägungen blockieren. Hier soll aber der Arbeitnehmer selbst entscheiden können. Mit Pauschalhinweisen darauf, daß der Arbeitnehmerschutz für die Mitbestimmung spreche1, wird man dem Anliegen des Gesetzgebers nicht gerecht. Wo Individualität gewollt ist, ist damit auch eine gewisse Eigenverantwortung des Arbeitnehmers verbunden, die mit einem umfassenden kollektiven Schutzkonzept nicht in Übereinstimmung zu bringen ist. Das wird offenbarer noch, wenn man an die grundsätzlich mitbestimmungsfreie Eigenbeitragszusage denkt (Rz. 428), bei der der Arbeitnehmerschutz keine Rolle spielt. Daß der Arbeitnehmer sich womöglich falsch entscheidet und entweder zu Lasten seines aktuellen Einkommensbedarfes zuviel Entgelt in die Altersversorgung steckt oder umgekehrt seine Altersvorsorgebedürfnisse unterschätzt, ist grundsätzlich hinzunehmen. Der Betriebsrat ist nicht der Renten- und Finanzberater des Arbeitnehmers, schon deshalb nicht, weil der Einkommens- und Altersvorsorgebedarf aus seiner Privatsphäre stammt, die den Betriebsrat nichts angeht.

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Mitbestimmungsrechtlich läßt sich in Ansehung des kollektiven Tatbestandes allenfalls fragen, vor welchen betriebsbezogenen Modalitäten der Entgeltumwandlung der Arbeitnehmer zu schützen ist. Insofern bleiben drei Aspekte für den Arbeitnehmerschutz: Verteilungsgerechtigkeit, Gleichbehandlung, Wertgleichheit.

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– Die Verteilungsgerechtigkeit ist das zentrale Anligen der Mitbestimmung bei betrieblicher Altersversorgung – ganz gleich ob als Mitbestimmungstatbestand § 87 Abs. 1 Nr. 8 oder Nr. 10 BetrVG herangezogen wird2. Die wertgleiche Umwandlung berührt nominal die Verteilungsgerechtigkeit nicht. Nur wenn der Arbeitgeber über- oder unterproportional umwandelt, wird damit mittelbar der Verteilungsmaßstab geändert. Das gilt auch dann, wenn diese Disproportionalität linear zur Entgelthöhe erfolgt, weil sich jedenfalls die Entgeltmaßstäbe zwischen den Arbeitnehmern mit und ohne Entgeltumwandlung verschieben. – Die Wertgleichheit für sich genommen ist eine gesetzliche Vorgabe – und dies auch nur im Rahmen des Umwandlungsanspruchs. Daneben können tarifliche Wertgleichheitsgebote zu beachten sein. Ihre Verletzung löst ein Nachbesserungsrecht des Arbeitnehmers aus (Rz. 270). Bei der rechtswidrigen unterproportionalen Umwandlung stellt sich mithin keine Regelungsfrage. Einschlägig ist deshalb nicht § 87 BetrVG, son-

1 Vgl. Konzen, GedS Blomeyer, S. 193. 2 BAG v. 13.7.1978 – 3 ABR 108/77, EzA § 87 BetrVG 1972 Sozialeinrichtung Nr. 9 = AP Nr. 5 zu § 87 BetrVG 1972 Altersversorgung; BAG v. 10.3.1992 – 3 AZR 221/91, EzA § 87 BetrVG 1972 Altersversorgung Nr. 4 = NZA 1992, 949.

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Rz. 441

Grundlagen

dern nur die Überwachungsaufgabe des Betriebsrats nach § 80 Abs. 1 Nr. 1 BetrVG. – Die Gleichbehandlung ist betroffen, wenn der Arbeitgeber den Arbeitnehmern die freiwillige Entgeltumwandlung unterschiedlich gewährt, insbesondere einzelne Arbeitnehmer bevorzugt und anderen die gewünschte Entgeltumwandlung oder den gewünschten Durchführungsweg verweigert. Das kann man als Frage der Verteilung in „Ob“ und „Umfang“ begreifen – auch wenn die Wertgleichheit gewahrt ist – ähnlich wie bei der Umwandlung von Entgelt in Sachbezüge. – Auch die konkreten Umwandlungsmodalitäten können zunächst als Aspekt der Verteilungsgerechtigkeit gesehen werden, weil es insofern um Versorgungsgrundsätze und Methoden geht1. Daraus folgt zunächst: Die Entgeltseite der Umwandlung ist weitgehend mitbestimmungsfrei. „Ob“ und Umfang der Entgeltumwandlung werden unabhängig davon, ob diese erzwingbar ist, vom Arbeitnehmer entschieden. Nur die gleichförmige Festlegung von Entgeltumwandlungsgrundsätzen durch den Arbeitgeber ist auch auf der Entgeltseite mitbestimmungspflichtig. cc) Vorrang des Tarifvertrags, § 87 Abs. 1 Eingangssatz BetrVG 441

Nimmt der Tarifvertrag selbst (für Tarifentgelt, Rz. 389) die Umwandlung vor, scheidet jede Mitbestimmung aus – der Arbeitgeber hat keinen Entscheidungsspielraum mehr.

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Soweit der Tarifvertrag zwingend, also ohne Öffnungsklausel, die Modalitäten der Entgeltumwandlung vorgibt, ist auch die Mitbestimmung hieran gebunden2. Erhöht der Tarifvertrag etwa den Umwandlungsanspruch des Arbeitnehmers auf 6 % der Beitragsbemessungsgrenze, muß der Betriebsrat sich dem fügen. Gleiches gilt für Verfahrens- und inhaltliche Vorgaben, die den Umwandlungsvertrag normieren.

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Weil der Tarifvertrag umgekehrt die ihrerseits im BetrVG zwingend vorgegebenen Mitbestimmungsrechte nicht abbedingen kann, ist es im Grundsatz ausgeschlossen, durch Öffnungsklauseln mitbestimmungsfreie Entscheidungsspielräume des Arbeitgebers zu schaffen, etwa indem der Tarifvertrag eine Regelung (nur) durch Individualvertrag vorsieht. Der Tarifvertrag muß – will er die Mitbestimmung ausschalten – die arbeitnehmerschützende Regelung im Kern selbst treffen und darf dem Arbeitgeber nur den Normvollzug überlassen, was mitbestimmungsfreie Entscheidungsspielräume nicht schlechthin ausschließt3. 1 Statt aller GK-BetrVG/Wiese, § 87 Rz. 854. 2 Kemper, BetrAV 2002, 752. 3 Dazu einerseits die Goldzack-Entscheidung des BAG v. 16.12.1986 – 1 ABR 26/85, AP Nr. 8 zu § 87 BetrVG 1972 Prämie = EzA § 87 BetrVG 1987 Leistungs-

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Rz. 446 A

dd) Mitbestimmungsfreiheit durch § 1a Abs. 1 S. 3 BetrAVG („bereit“) Das BetrAVG weist dem Arbeitgeber im Rahmen des § 1a eine Reihe von Alleinentscheidungsrechten zu. Das gilt namentlich für die Bereitschaft zur Einschaltung eines Pensionsfonds oder einer Pensionskasse – richtigerweise aber auch für die Auswahl des konkreten Versorgungsträgers (Rz. 205 ff.). Aus dieser Zuweisung eines Entscheidungsrechtes im Verhältnis zum Arbeitnehmer und dessen Umwandlungsanspruch erwächst die Frage, ob dem Arbeitgeber insofern auch ein Alleinentscheidungsrecht im Verhältnis zum Betriebsrat und seinen Mitbestimmungsrechten zugewiesen ist – das dann über § 87 Abs. 1 Eingangssatz BetrVG diese Individualentscheidung mitbestimmungsfrei stellte. Im ersten Schritt ist das nicht geboten: Die Entscheidungsbefugnisse von Arbeitnehmer („Ob“ und Betrag der Umwandlung) und Arbeitgeber (Durchführungsweg, Versorgungsträger) sind zugeschnitten auf die Individualverhandlungen und sollen den Vertragsschluß fördern. Die Mitbestimmung ist ein hiervon strikt zu trennender Rechtskreis. Denn die Mitbestimmung zielt gerade auf die Teilhabe an denjenigen Entscheidungen des Arbeitgebers, in denen er gegenüber den Arbeitnehmern mehr oder minder frei ist.

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Eine grundsätzliche Mitbestimmungsbeschränkung kommt deshalb insoweit in Betracht, als die Mitbestimmungsrechte den gesetzlichen Umwandlungsanspruch des Arbeitnehmers in seiner Durchsetzung beeinträchtigen können. Das betrifft vor allem die Entscheidung des Arbeitnehmers über die Entgeltumwandlung und ihren Umfang (Rz. 435). Daneben stellt sich aber die Frage, ob der Betriebsrat durch seine Mitbestimmung nach § 87 Abs. 1 Nr. 8 BetrVG verhindern oder verzögen kann, daß der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse anbietet: Wenn die Einigungsstelle vier Monate braucht, um die Organisation und Mitverwaltung der Sozialeinrichtung zu klären, wird der Umwandlungsanspruch ineffektiv. Insofern herrscht Einigkeit darüber, daß der Individualanspruch nicht durch das Mitbestimmungsverfahren blockiert werden darf1, daß also das Individualrecht des Arbeitnehmers Vorrang vor der Mitbestimmung genießt und nicht etwa der Arbeitgeber das Recht hat, den Arbeitnehmer darauf zu verweisen, daß die Einigung mit dem Betriebsrat „noch Zeit braucht“.

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Die Frage lautet nur, wie hiergegen vorzusorgen ist. Konzen schlägt vor, die Mitbestimmung so zu effektuieren, daß der Arbeitgeber mit Hilfe entweder vorläufigen Rechtsschutzes (Regelungsverfügung über die mit-

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lohn Nr. 14 = NZA 1987, 568; andererseits die eine Betriebsvereinbarung betreffende Entscheidung BAG v. 1.7.2003 – 1 ABR 22/02, EzA § 87 BetrVG 2001 Arbeitszeit Nr. 3 = AP Nr. 103 zu § 87 BetrVG 1972 Arbeitszeit = NZA 2003, 1209-1212. 1 Blomeyer, DB 2001, 1418; Blomeyer, BetrAV 2001, 506; Rieble, BetrAV 2001, 591; Konzen, GedS Blomeyer, S. 193 f.

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Grundlagen

bestimmungspflichtigen Umstände der Entgeltumwandlung) oder aber mit Hilfe eines „Notfall-Alleinentscheidungsrechtes“ in die Lage versetzt werden soll, den Entgeltumwandlungsanspruch effektiv zu erfüllen1. Das ist bedenklich vor allem deswegen, weil so ein Sonderbetriebsverfassungsrecht der Entgeltumwandlung geschaffen wird. Wie der Arbeitgeber in dringenden Fällen vorläufig mit mitbestimmungspflichtigen Regelungsfragen umgehen kann, muß aber für alle Tatbestände der Mitbestimmung gleichförmig entschieden werden. 447

Die individuelle Umwandlung ist gar nicht mitbestimmungspflichtig, sondern lediglich die dahinter stehende kollektiv-betriebliche Regelung der Versorgungsgrundsätze. Der rechtliche Zusammenhang zwischen beiden wird durch die Mitbestimmung als individualrechtliche Wirksamkeitsvoraussetzung geschaffen2. Diese Effektuierung der mitbestimmungsrechtlichen Teilhabe schützt den Arbeitnehmer vor allem vor jenen Belastungen, die aus Arbeitgeberentscheidungen ohne die erforderliche Mitbestimmung erwachsen können. Für begünstigende Maßnahmen kann sie nur eingeschränkt gelten, weil das auch in der Betriebsverfassung geltende Günstigkeitsprinzip3 und die dahinter stehende Vertragsfreiheit des Arbeitnehmers nicht von der Mitbestimmung beiseite geschoben werden können. Wenn und soweit der günstigere Arbeitsvertrag sich gegenüber einer abgeschlossenen Betriebsvereinbarung durchsetzen kann, muß er auch gegenüber dem Mitbestimmungsrecht Vorrang genießen. Dementsprechend sind den Arbeitnehmer begünstigende Maßnahmen nicht unwirksam, nur weil der Arbeitgeber das Mitbestimmungsverfahren noch nicht abgeschlossen oder eingeleitet hat4 – umgekehrt beschränkt sich die Unwirksamkeit auf solche Arbeitgebermaßnahmen, die das Recht des Arbeitnehmers schmälern oder vereiteln. Dafür wird gerade die Entgeltumwandlung zum augenscheinlichen Beleg.

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Hiergegen werden zwei Einwände erhoben: – Ein Günstigkeitsvergleich scheide aus, weil der Inhalt des Arbeitsvertrages nicht mit der künftigen Betriebsvereinbarung verglichen 1 Konzen, GedS Blomeyer, S. 193 f.; allgemein zu Notfällen GK-BetrVG/Wiese, § 87 Rz. 154 ff. 2 Statt aller GK-BetrVG/Wiese, § 87 Rz. 95 ff. 3 Blomeyer, Das Günstigkeitsprinzip in der Betriebsverfassung, NZA 1996, 337. 4 BAG v. 11.6.2002 – 1 AZR 390/01, EzA § 87 BetrVG Betriebliche Lohngestaltung Nr. 76 = AP Nr. 113 zu § 87 BetrVG 1972 = NZA 2003, 570; v. 26.4.1988, 3 AZR 168/86 – EzA § 87 BetrVG 1972 Altersversorgung Nr. 2 = AP Nr. 16 zu § 87 BetrVG 1972 Altersversorgung; von Hoyningen-Huene, Die fehlerhafte Beteiligung des Betriebsrats in sozialen Angelegenheiten – Rechtsfolgen und Handlungsmöglichkeiten des Betriebsrats DB 1987, 1426; ähnlich Hanau, Allgemeine Grundsätze der betrieblichen Mitbestimmung, RdA 1973, 281 (287 f.); weitergehend Richardi, BetrVG, 9. Aufl. (2004) § 87 Rz. 108 f.; kritisch GKBetrVG/Wiese, § 87 Rz. 117.

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werden könne1. Das ist ein nur begriffliches Argument. Gerade mit Blick auf die Günstigkeit des Wahlrechts (Rz. 350) ist doch die vom Arbeitnehmer gewünschte Entgeltumwandlung wegen seines Wunsches günstiger als die Nichtregelung der Entgeltumwandlung durch Betriebsvereinbarung – bis diese Betriebsvereinbarung zustandekommt. – Die Mitbestimmung könne gerade in Verteilungsfragen zur Höchstarbeitsbedingung werden, um eine Umverteilung eines Dotierungsvolumens nicht an bestehenden Arbeitsverträgen scheitern zu lassen2. Das schließt aber den Arbeitsvertrag gar nicht aus; erforderlich ist doch nur, daß die umverteilende Betriebsvereinbarung – wie es der durchgehenden jüngeren Rechtsprechung des BAG entspricht – den Arbeitsvertrag verdrängen kann, soweit (!) es für die Umverteilung kraft kollektiver Günstigkeit erforderlich ist. Anders als Konzen will ich also nicht die Mitbestimmung zu einer vorläufigen Regelung anhalten – sondern den individuellen Umwandlungsvertrag: Die Entgeltumwandlung kann ohne Rücksicht auf die Mitbestimmung solange vollzogen werden, bis die mitbestimmte Regelung in Kraft tritt. Verzögerungen durch die Betriebsparteien gehen also zu deren Lasten und nicht zu Lasten des Arbeitnehmers.

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ee) Systembedingt mitbestimmungsfreie Altersversorgungs-Grundentscheidungen Immer schon ist der Arbeitgeber bei der arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung in den grundlegenden oder Widmungsentscheidungen frei: – darin, ob er finanzielle Mittel für die betriebliche Altersversorgung zur Verfügung stellen will, in welchem Umfang er das tun will, – welche Versorgungsform er wählen will, – und welchen Arbeitnehmerkreis er versorgen will. Die Mitbestimmung des Betriebsrats hat diese Vorgaben nur auszufüllen und darf sie nicht im Vollzug hintertreiben3. 1 GK-BetrVG/Wiese, § 87 Rz. 117. 2 BAG GS v. 16.9.1986 – GS 1/82, EzA § 77 BetrVG 1972 Nr. 17 = AP Nr. 17 zu § 77 BetrVG 1972 = NZA 1987, 168; BAG v. 17.6.2003 – 3 ABR 43/02, EzA § 77 BetrVG 1972 Nr. 17 = AP Nr. 44 zu § 1 BetrAVG Ablösung = NZA 1987, 168-177; BAG v. 28.3.2000 – 1 AZR 366/99, EzA § 77 BetrVG 1972 Ablösung Nr. 1 mit instruktiver Anm Krause = AP Nr. 83 zu § 77 BetrVG 1972 = NZA 2001, 49; GK-BetrVG/Wiese, § 87 Rz. 117. 3 BAG v. 12.6.1975 – 3 ABR 13/74, EzA § 87 BetrVG 1972 Lohn- und Arbeitsentgelt Nr. 4 = AP Nr. 1 zu § 87 BetrVG 1972 Altersversorgung; GK-BetrVG/Wiese, § 87 Rz. 849 ff.

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Grundlagen

Dahinter stehen verschiedene Prinzipien: – Das „Ob“ der Altersversorgung ist frei, weil der Arbeitgeber grundsätzlich frei entscheiden darf, ob er sich mit (freiwilligen) Leistungen in das System der betrieblichen Altersversorgung mit seinen erheblichen Konsequenzen begibt. – Der Umfang (Dotierungsrahmen) der Altersversorgung ist frei, weil die Entgelthöhe grundsätzlich nicht der Mitbestimmung unterfällt und der Arbeitgeber vom Betriebsrat nicht zu Leistungen gezwungen werden darf, die er nicht will. – Die Wahl des Durchführungsweges ist frei, weil das elementarer Bestandteil der Organisationsfreiheit des Arbeitgebers ist, der entscheidet, ob er die Altersversorgung unmittelbar selbst (Direktzusage), mit Hilfe von ihm geschaffener Sozialeinrichtungen (unternehmens- oder konzernbezogene Pensionskasse) oder mit Hilfe externer Unternehmen erbringen will1. Welchen Finanzierungsweg der Arbeitgeber geht, welche Haftungsrisiken er auf sich nehmen will, welche sozial- und steuerrechtlichen Folgen und Risiken er auf sich nehmen mag – darüber entscheidet kein Betriebsrat mit2. – Die Wahl des externen Versorgungsträgers ist frei3, weil das rechtsgeschäftliche Verhalten des Arbeitgebers gegenüber Dritten nicht mitbestimmt sein kann – ein vom Betriebsrat durchgesetzter Kontrahierungszwang verstieße erstens gegen die Vertragspartnerwahlfreiheit des Arbeitgebers und verläßt zweitens den betrieblichen Rahmen der Mitbestimmung, weil nur betriebsinterne Fragen der Mitbestimmung unterfallen. Sowenig der Betriebsrat mitbestimmen darf, mit welchen Kunden der Arbeitgeber seine Mitarbeiter in Kontakt bringt, mit welchen Zeitarbeitsfirmen er zusammenarbeitet und von welchen Lieferanten er welche Dienstleistungen und Vorprodukte bezieht, so wenig geht es den Betriebsrat etwas an, mit welchem Versicherungsunternehmen oder welchem sonstigen Versorgungsträger der Arbeitgeber seine Zusage einlösen will. Anders gewendet: Im Deckungsgeschäft ist der Arbeitgeber frei. Das schließt es selbstredend nicht aus, daß der Betriebsrat im Arbeitnehmerinteresse qua Mitbestimmung auf den Arbeitgeber einwirkt, Entscheidungsrechte im Rechtsverhältnis zum Versorgungsträger in einem bestimmten Sinne auszuüben (Abstimmung der Träger einer unternehmensübergreifenden Gruppenversicherung; Wahlrechte in einem Versicherungsvertrag). 1 GK-BetrVG/Wiese, § 87 Rz. 852. 2 Rieble, BetrAV 2001, 592. 3 Schon BAG v. 16.2.1993 – 3 ABR 29/92, EzA § 87 BetrVG 1972 Betriebl. Lohngestaltung Nr. 41 = AP Nr. 19 zu § 87 BetrVG 1972 Altersversorgung mit Anm. Blomeyer = NZA 1993, 953 für die Auswahl des Lebensversicherers. Allgemein Wiese, Beteiligungsrechte des Betriebsrats bei Drittbeziehungen des Arbeitgebers, NZA 2003, 113.

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Für die Entgeltumwandlung greifen diese Einschränkungen weithin auch. Nur der Schutz vor der finanziellen Belastung entfällt, soweit sie – bei der wertgleichen Umwandlung – vom Arbeitnehmer getragen wird1. Entgegen Konzen2 sind aber Organisationsfreiheit und die Vertragspartnerwahlfreiheit bei der Entgeltumwandlung keineswegs weniger betroffen, als bei der Arbeitgeberzusage (Vorauflage C Rz. 309)3. Daraus folgt:

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– Der Betriebsrat kann niemals eine Entgeltumwandlung erzwingen. Soweit dem Arbeitnehmer ein Umwandlungsanspruch zusteht, entscheidet er. Aber auch im Bereich der (freiwilligen) unechten „Entgeltumwandlung“ kommt es dem Betriebsrat nicht zu, das Volumen einer freiwilligen Arbeitgeber-Entgeltleistung über die Entgeltmitbestimmung in eine Altersversorgung umzuwidmen. Wiewohl auch diese unechte „Entgeltumwandlung“ wirtschaftlich eine nachgelagerte Entlohnung (deferred compensation) ist, kann der Arbeitgeber zu diesem Systemwechsel vom Betriebsrat nicht gezwungen werden. Erzwingen kann der Betriebsrat dagegen, daß freiwillige Entgelte aus einer Betriebsvereinbarung mit einer Öffnungsklausel versehen werden, die die Umwandlung unabhängig von der Günstigkeit erlaubt (Rz. 478). – Bei der unechten „Entgeltumwandlung“ ist – wie bei jeder arbeitgeberfinanzierten Altersversorgung – der Dotierungsrahmen frei. Entsprechend der „Topftheorie“ entscheidet der Arbeitgeber allein darüber, welches Volumen er zur Verfügung stellt. Der Betriebsrat ist nur an der Verteilung beteiligt. Das gilt auch dann, wenn der Arbeitgeber diesen „Versorgungstopf“ aus einen „Entgelttopf“ speist, also eine freiwillige Arbeitgeberleistung kürzt, um sodann, wie es die unechte Entgeltumwandlung kennzeichnet, hieraus eine Altersversorgung zu finanzieren. Die Grundentscheidung ist mitbestimmungsfrei, lediglich der Vollzug ist – zweifach – mitbestimmungspflichtig: Der Betriebsrat ist, wenn das Entgeltvolumen nicht vollständig aufgezehrt wird, an der Neuverteilung des Entgelts zu beteiligen und er muß bei der Erstverteilung des neuen Altersversorgungsvolumens beteiligt werden – nach den bekannten Prinzipien der Teilmitbestimmung4.

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1 Blomeyer, BetrAV 2001, 440; Blomeyer, DB 2001, 1418; Rieble, BetrAV 2001, 591. 2 GedS Blomeyer, S. 193 ohne Begründung; sein Hinweis auf Klemm, NZA 2002, 1130 geht fehl, weil jener nur Rahmenregelungen für die Auswahl des Versorgungsträgers für erzwingbar hält. 3 Begründung zu § 1a BetrAVG, BT-Drucks. 14/4595, S. 67; Schnitker/Grau, BB 2003, 1066; Blomeyer, NZA 2000, 290; Rieble, BetrAV 2001, 591; Kemper, BetrAV 2002, 752. 4 BAG Großer Senat v. 3.12.1991 – GS 2/90, EzA § 87 BetrVG 1972 Betriebliche Lohngestaltung Nr. 30 = AP Nr. 51 zu § 87 BetrVG 1972 Lohngestaltung = NZA 1992, 749; BAG v. 26.5.1998 – 1 AZR 704/97, EzA § 87 BetrVG 1972 Betriebliche Lohngestaltung Nr. 65 = AP Nr. 98 zu § 87 BetrVG 1972 Lohngestaltung = NZA 1998, 1292.

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– Die überproportionale Umwandlung ist eine freiwillige zusätzliche Leistung des Arbeitgebers, die deswegen in der Höhe mitbestimmungsfrei ist. Der Betriebsrat kann insbesondere nicht erzwingen, daß der Arbeitgeber den ersparten Arbeitgeber-Sozialversicherungsbeitrag „einspeist“. – Der Inhalt des mit dem Versorgungsträger abzuschließenden Versorgungs-/Versicherungsvertrags bleibt als Deckungsgeschäft grundsätzlich mitbestimmungsfrei. Auch insoweit hat der Betriebsrat keine Befugnis, sich in Außenrechtsbeziehungen einzumischen. Mitbestimmungspflichtig sind aber die Versorgungsgrundsätze (Vorauflage: C Rz. 309)1, die im Umwandlungsvertrag mit dem Arbeitnehmer niedergelegt werden. Das heißt: Der Betriebsrat hat insofern Einfluß auf die Versorgungsverschaffungspflicht des Arbeitgebers – nicht aber auf deren Deckung. Die Rechtskreise sind zu trennen. Weil aber der Betriebsrat vom Arbeitgeber nichts Unmögliches verlangen darf, folgt aus der freien Entscheidung des Arbeitgebers für einen bestimmten Durchführungsweg und einen konkreten Versorgungsträger dann auch, daß die Mitbestimmung nur die Wahl zwischen den verschiedenen Versicherungs- oder Versorgungsprodukten dieses Anbieters erfassen kann. Der Hinweis darauf, daß die Entgeltumwandlung ein Massentatbestand sei, der nach betriebseinheitlicher Regelung mit dem Betriebsrat verlange2, ist phänomenologischer, nicht rechtlicher Art. Zudem ist die überproportionale Umwandlung mitbestimmungsfrei, was diese Mitbestimmung auf der Leistungsseite recht schmal geraten läßt3. Es bleibt also dabei: Der Betriebsrat bestimmt über die Versorgungsgrundsätze im Rahmen des vom Arbeitgeber durch seine Grundentscheidungen vorgegebenen Regelungsspielraums mit – aber nur im Interesse der betrieblichen Verteilungsgerechtigkeit. Der Betriebsrat ist kein Anlageberater der Arbeitnehmer, schon weil weder er noch die Einigungsstellenmitglieder für desaströse Fehlberatung haften. – Voll mitbestimmt bleibt auch die Mitverwaltung der Sozialeinrichtung, wenn der Arbeitgeber als Versorgungsträger eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds gewählt hat und diese auf Betrieb, Unternehmen oder Konzern beschränkt ist.

1 Auch Konzen, GedS Blomeyer, S. 173 (193) für Einzelfragen bei einheitlichen Vertragsmustern, die Entlohnungsgrundsätze betreffen. 2 Höfer, BetrAVG, Rz. 1095. 3 Falsch deshalb Höfer, BetrAVG, Rz. 1095, der den Betriebsrat darüber mitbestimmen lassen will, wie viel Alters- und/oder Invaliden- und/oder Hinterbliebenenversorgung der Arbeitnehmer für einen bestimmten Entgeltumwandlungsbetrag erhalten soll und welche Voraussetzungen hierfür erfüllt werden müssen.

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3. Regelung der Entgeltumwandlung durch Betriebsvereinbarung a) Grundsätzliche Regelungsbefugnis aa) Entgeltumwandlung als soziale Angelegenheit (§§ 77, 88 BetrVG) Die betriebliche Altersversorgung ist eine Arbeitsbedingung und zugleich soziale Angelegenheit des Betriebs1, weswegen sie grundsätzlich durch freiwillige Betriebsvereinbarung regelbar ist. Dabei sind zu unterscheiden die Entgeltumwandlung durch Betriebsvereinbarung selbst, die der Gesetzgeber in § 1a BetrAVG mit dem Wort „Vereinbarung“ vorgesehen hat (Rz. 383), und die Rahmenregelung der arbeitsvertraglichen Entgeltumwandlung.

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bb) Tarifvorbehalt § 77 Abs. 3 S. 1 BetrVG Diese grundsätzliche Regelungsbefugnis wird durch den Tarifvorbehalt des § 77 Abs. 3 S. 1 BetrVG beschnitten: Wenn die Tarifparteien eine abschließende Regelung über denselben Regelungsgegenstand getroffen haben, scheidet jede Betriebsvereinbarung aus. Insofern kommt es nicht darauf an, ob der Tarifvertrag in Arbeitsverhältnissen des Betriebes überhaupt gilt, noch darauf, ob die Betriebsvereinbarung dem Tarifvertrag inhaltlich widerspricht. Denn § 77 Abs. 3 S. 1 BetrVG ist eine Kompetenzsperre und keine Kollisionsregelung. Also: Selbst wenn der Arbeitgeber nicht tarifgebunden ist2 und deswegen der (nicht allgemeinverbindliche Tarifvertrag) überhaupt nicht gelten kann oder wenn die Betriebsvereinbarung Tarifbedingungen nur verbessert3, ihnen also nicht widerspricht, bleibt die Betriebsvereinbarung ausgeschlossen. Der Arbeitgeber muß sich nur im Geltungsbereich des einschlägigen Verbandstarifvertrages befinden, so daß dessen Regeln für ihn gälten, wenn er tarifgebunden wäre4.

461

Praktisch wird dies vor allem für Rahmenregelungen des Tarifvertrags, die auf die Individualumwandlung zielen (Rz. 378 ff.). Hier stellt sind nur die Frage nach der Abgeschlossenheit der Regelung. Wenn die Tarifparteien erkennbar nur Punktuelles regeln, etwa nur ein Ausstiegsrecht des Arbeitnehmers, das ihm die Rückkehr zur Entgeltzahlung eröffnet, wird

462

1 BAG GS v. 16.9.1986 – GS 1/82, AP Nr. 17 zu § 77 BetrVG 1972 = BAGE 53, 42 = NZA 1987, 168 = DB 1987, 383 = BetrAV 1987, 65 = BB 1987, 265 = DB 1987, 383. 2 BAG v. 24.1.1996 – 1 AZR 597/95, AP Nr. 8 zu § 77 BetrVG 1972 Tarifvorbehalt = BAGE 82, 89 = NZA 96, 948; BAG v. 5.3.1997 – 4 AZR 532/95, AP Nr. 10 zu § 77 BetrVG 1972 Tarifvorbehalt = NZA 97, 951 = EzA § 77 BetrVG 1972 Nr. 58; a.A. GK-BetrVG/Kreutz, § 77 Rz. 100, Richardi, § 77 Rz. 260. 3 Fitting/Engels/Schmidt/Trebinger/Linsenmaier, BetrVG, 22. Aufl. (2004), § 77 Rz. 97. 4 BAG v. 9.12.1997 – 1 AZR 319/97, EzA § 77 BetrVG 1972 Nr. 61 = AP Nr. 11 zu § 77 BetrVG 1972 Tarifvorbehalt = NZA 1998, 66.

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A

Rz. 463

Grundlagen

man darin keine generelle Sperre für alle Modalitäten der Entgeltumwandlung im Betrieb sehen können. Aber auch dort, wo der Tarifvertrag eine Regelung der Umwandlungsmodalitäten trifft, kann er durch eine Öffnungsklausel den Weg zur Betriebsvereinbarung frei machen, § 77 Abs. 3 S. 2 BetrVG. 463

Die im Tarifvertrag vorgesehene Umwandlung von Tarifentgelt kann die (echte oder unechte) Umwandlung von Entgelten aus einer Betriebsvereinbarung nicht sperren. Denn insoweit kommt dem Betriebsrat das Mitbestimmungsrecht aus § 87 Abs. 1 Nr. 10 und ggf. Nr. 8 BetrVG zu (Rz. 456 ff.), was nach der Vorrangtheorie des BAG den Tarifvorbehalt ausschließt1. Das heißt: Der kleinste Mitbestimmungsansatz, der zur teilmitbestimmten Betriebsvereinbarung führt, eröffnet die Regelungskompetenz für die Betriebsparteien in Ansehung des ganzen Regelungsgegenstandes – wenn und soweit die Betriebsvereinbarung dann inhaltlich eigene mitbestimmungspflichtige Regelungen enthält und nicht nur die Tarifregelung im mitbestimmungsfreien Bereich aufstockt2. Außerdem ist die Umwandlungsbefugnis der Tarifparteien auf die Umwandlung von Tarifentgelt beschränkt (Rz. 389 ff.), weswegen es für die Umwandlung anderer Entgelte nicht zu derjenigen Regelungskonkurrenz kommen kann, die § 77 Abs. 3 BetrVG verhindern will. Denn eine Obergrenze für freiwillige Entgeltumwandlungen gibt es nicht. b) Tarif- und Gesetzesvorrang: § 87 Abs. 1 Eingangssatz BetrVG

464

Der Arbeitgeber ist, soweit der Betriebsrat nach § 77 Abs. 3 BetrVG kompetent ist, grundsätzlich nicht daran gehindert, mit dem Betriebsrat die Entgeltumwandlung einvernehmlich zu regeln. Dabei kann der Arbeitgeber auch die ihm vorbehaltenen Systementscheidungen (Rz. 450 ff.) vereinbaren, sich also zu einer Pensionskasse als Durchführungsweg verpflichten, einen bestimmten Versicherer als Versorgungsträger versprechen, eine überproportionale Umwandlung als Anreiz vorsehen (in der Praxis typischerweise im Umfang der eingesparten Arbeitgeberanteile zum Sozialversicherungsbeitrag).

465

Eine Grenze ist der Betriebsvereinbarung nur dort gezogen, wo sie zwingende gesetzliche oder tarifliche Mindestarbeitbedingungen unterschreitet. Die Entgeltumwandlung durch Betriebsvereinbarung oder die be1 Allgemein zur Vorrangtheorie BAG v. 24.2.1987 – 1 ABR 18/85, EzA § 87 BetrVG 1972 Nr. 10 = AP Nr. 21 zu § 77 BetrVG 1972 = NZA 1987, 639; BAG v. 20.8.1991 – 1 ABR 85/90, EzA § 77 BetrVG 1972 Nr. 41 = AP Nr. 2 zu § 77 BetrVG 1972 = NZA 1992, 317. 2 BAG v. 9.12.1997 – 1 AZR 319/97, EzA § 77 BetrVG 1972 Nr. 61 = AP Nr. 11 zu § 77 BetrVG 1972 Tarifvorbehalt = NZA 1998, 66; BAG v. 5.3.1997 – 4 AZR 532/95, EzA § 77 BetrVG 1972 Nr. 58 = AP Nr. 10 zu § 77 BetrVG 1972 Tarifvorbehalt = NZA 1997, 951.

146

Entgeltumwandlung und Betriebsverfassung

Rz. 468 A

triebliche Modalitätenregelung muß also die zwingenden Vorgaben eines Tarifvertrags über Entgeltumwandlung beachten. Weil das BetrAVG seinerseits nicht betriebsvereinbarungsdispositiv ist, muß die Betriebsvereinbarung dessen Vorgaben beachten (Rz. 422 ff.). c) Umwandlungssperre durch Individualvorbehalt Während das BetrAVG die kollektive Zwangsumwandlung von Entgelten auch gegen den Willen des Arbeitnehmers zuläßt, können die Tarifparteien dem Arbeitnehmer ein individuelles Entscheidungsrecht über die tariflich vorgesehene Entgeltumwandlung zuwenden, indem sie jede Umwandlung von seinem „Verlangen“ abhängig machen; darin liegt letztlich eine Verstärkung des gesetzlichen Umwandlungsanspruchs. Das sperrt dann den Zugriff durch die Tarifparteien, weil das individuelle Umwandlungsbegehren als Wahlrecht günstiger ist, als die Zwangsvorgabe durch Betriebsvereinbarung. Die unechte „Entgeltumwandlung“ bleibt freilich möglich, weil der Tarifvertrag die Betriebsparteien nicht daran hindern kann, die Entgeltgrundlage, auf der der Individualvorbehalt aufsetzt, zu beseitigen und statt dessen eine arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung vorzusehen.

466

d) Umwandlungssperre aus der Entgeltgrundlage aa) Tarifentgelt Ob die Betriebsparteien Tarifentgelt umwandeln können, hängt wiederum vom Verständnis des § 17 Abs. 5 BetrAVG (Rz. 354 ff.) und vom Günstigkeitsprinzip kraft Wahlrecht (Rz. 350) ab. Denn die Regelungsbefugnis der Betriebsparteien scheitert sonst am Tarifvorrang. Sobald § 77 Abs. 3 S. 1 BetrVG überwunden ist, gelten für die Betriebsparteien zunächst dieselben Regelungsbefugnisse wie für die Arbeitsvertragsparteien. Das heißt: Wenn die Arbeitsvertragsparteien eine Umwandlung von Tarifentgelten vornehmen dürfen und sich hierbei mitbestimmungspflichtige Fragen stellen, dann ist hierdurch der Weg zur Betriebsvereinbarung eröffnet. Angesichts des hohen Rechtsrisikos (Rz. 367) kann man diesen Weg aber nicht empfehlen. Rechtssicher ist die Umwandlung von Tarifentgelten durch Betriebsvereinbarung nur, wenn der Tarifvertrag diesen Weg durch eine tarifliche Öffnungsklausel (Rz. 364) freigibt.

467

bb) Betriebsvereinbarungsentgelte Entgelte aus Betriebsvereinbarungen stehen umfassend zur Disposition der Betriebsparteien1. So wie sie mit der unechten „Entgeltumwandlung“ ihre eigene Entgeltgrundlage aufheben und das Volumen für eine arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung qua Betriebsvereinbarung nutzen kön1 So auch Konzen, GedS Blomeyer, S. 195.

147

468

A

Rz. 469

Grundlagen

nen, so können sie ihre Betriebsvereinbarung auch dahin modifizieren, daß der Tatbestand der betrieblichen Regelung (Weihnachtsgeld, Bonus) bleibt und nur auf der Rechtsfolgenseite eine dann arbeitnehmerfinanzierte Altersversorgung tritt – dann liegt eine echte Entgeltumwandlung vor. Maßgebend ist also auch hier der Identitätswille (Rz. 386 f.). Wie bei allen freiwilligen Entgeltumwandlungen kommt es auf die Wertgleichheit nicht an. 469

Wandeln die Betriebspartner (zumindest) wertgleich um, führt dies zur Anrechnung auf den Entgeltumwandlungsanspruch des Arbeitnehmers, § 1a Abs. 2 BetrAVG (schon Rz. 262)1. Das gilt aber nur für die echte Entgeltumwandlung, weil die unechte eine Arbeitgeberfinanzierung bedeutet, die nicht zur Anrechnung führt.

470

In der Praxis stehen den Betriebsparteien damit drei Wege der Entgeltumwandlung offen: – Sie können eine bislang durch Betriebsvereinbarung geregelte Leistung entfallen lassen und dem Arbeitnehmer eine arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung zuwenden (unechte „Entgeltumwandlung“). – Sie können die durch Betriebsvereinbarung geregelte Leistung belassen und nur in der Rechtsfolge anstelle des auszuzahlenden Entgelts das Versorgungsentgelt vorsehen (echte Entgeltumwandlung). – Sie können schließlich auf die Umwandlung durch Arbeitsvertrag setzen, hierzu (wenn eine Tarifregelung fehlt) den Umwandlungsanspruch verstärken und vor allem ihre Betriebsvereinbarungsentgelte mit einer Öffnungsklausel der Umwandlung rechtssicher zuführen (noch Rz. 472 ff.). cc) Arbeitsvertragliche Entgelte

471

Während arbeitsvertragliche Entgelte für den umwandelnden Tarifvertrag tabu sind (Rz. 389 ff.), gilt das für die Betriebsvereinbarung so nicht. Hier ließ der Große Senat zunächst die Umstrukturierung betrieblicher Sozialleistungen zu, wenn diese auf einer Einheitsregelung oder Gesamtzusage des Arbeitgebers, also einem gleichförmigen Arbeitsvertrag, beruhen – auf der Basis eines „kollektiven Günstigkeitsvergleichs“, also wenn das Gesamtleistungsvolumen gleich bleibt oder gesteigert wird, aber die Rechtsposition des einzelnen Arbeitnehmers verschlechtert werden kann2. Die Senatsrechtsprechung rudert seither zurück: Das Günstigkeitsprinzip als individualschützende Norm schützt den indivi1 So auch Konzen, GedS Blomeyer, S. 196. 2 BAG GS v. 16.9.1986 – GS 1/82, EzA § 77 BetrVG 1972 Nr. 17 = AP Nr. 17 zu § 77 BetrVG 1972 = NZA 1987, 168 und die Anm. Löwisch, SAE 1987, 187; BAG v. 21. 9. 1989 – 1 AZR 454/88, AP Nr. 43 zu § 77 BetrVG 1972 mit Anm. Löwisch.

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Entgeltumwandlung und Betriebsverfassung

Rz. 473 A

duellen Entgeltanspruch aus dem Arbeitsvertrag uneingeschränkt, weswegen der Eingriff in den Individualanspruch nur möglich ist, wenn der Individualvertrag mit einem „Umstrukturierungsvorbehalt“ zu ihm ermächtigt1. Indes folgt ein solcher Umstrukturierungsvorbehalt aus der Mitbestimmung, genauer: der Verteilungskompetenz der Betriebsparteien aus § 87 Abs. 1 Nr. 10 BetrVG2: Der Arbeitgeber kann die mitbestimmungspflichtige Regelung der Verteilungsgerechtigkeit nicht durch bestandsgeschützte Einheitsregelung festschreiben. Da aber der Wechsel von einem normalen Entgelt zu einem Versorgungsentgelt bei wertgleicher Umwandlung keinen Verteilungsaspekt aufwirft und zudem die Systementscheidung zwischen zahlbarem und Versorgungsentgelt mitbestimmungsfrei ist (Rz. 455), ist auch dieser Weg mit erheblichen Risiken behaftet: Scheitert die Entgeltumwandlung, drohen vor allem sozialversicherungsrechtliche Folgen (Rz. 367 ff.). 4. Vertragliche Umwandlung von Betriebsvereinbarungsentgelt Folgt ein Entgeltbestandteil aus einer Betriebsvereinbarung – vor allem übertariflicher Zulagen, Weihnachtsgeld, Boni und Prämien) – werden die Arbeitsvertragsparteien zur Umwandlung häufig auf dieses zugreifen wollen – insbesondere um dem Problem der Umwandlung von Tarifentgelt mit Blick auf § 17 Abs. 5 BetrAVG (Rz. 354 ff.) aus dem Weg zu gehen. Insbesondere dann, wenn keine Entgelte auf arbeitsvertraglicher Basis zur Verfügung stehen, ist dies der einzige praktikable Umwandlungsweg.

472

Doch auch er ist holprig. Erstaunen muß, daß in der Literatur prinzipiell von der Umwandelbarkeit solcher Entgelte ausgegangen wird3. Denn Betriebsvereinbarungen auch über Entgelte gelten nach § 77 Abs. 4 S. 1 BetrVG unmittelbar und zwingend und genießen Verzichtsschutz nach § 77 Abs. 4 S. 2 BetrVG – nicht anders als der Tarifvertrag. Für die Überwindung der zwingenden Entgeltrechtsfolge (Schuldänderung) – oder für den Verzicht auf Entgeltansprüche (Leistung an Erfüllungs statt) muß also der Vorrang der Betriebsvereinbarung gegenüber dem Arbeitsvertrag überwunden werden. § 17 Abs. 5 BetrAVG schützt nur den Tarifvorrang und sagt zu § 77 Abs. 4 BetrVG kein Wort. Das erstaunt nur den, der vom Gesetzgeber schlüssige Regelungskonzepte erwartet. Diese Nichtregelung ist unschädlich, wenn man wie hier § 17 Abs. 5 BetrAVG für verfassungswidrig hält (Rz. 358 ff.).

473

1 BAG v. 28.3.2000 – 1 AZR 366/99, EzA § 77 BetrVG 1972 Ablösung Nr. 1 mit instruktiver Anm. Krause = AP Nr. 83 zu § 77 BetrVG 1972 m. Anm. Richardi = NZA 2001, 49; BAG v. 17.6.2003 – 3 ABR 43/02, EzA § 1 BetrAVG Ablösung Nr. 40 = AP Nr. 44 zu § 1 BetrAVG Ablösung = DB 2004, 714-716. 2 Eingehend Konzen, Die umstrukturierende Betriebsvereinbarung, FS von Maydell (2002), S. 341 ff. 3 Blomeyer, DB 2001, 1413; Höfer, BetrAVG, Rz. 2616.

149

A

Rz. 474

Grundlagen

474

Wer § 17 Abs. 5 BetrAVG für wirksam hält, muß ihn wenigstens halbernst nehmen: Die Norm sagt zu Entgelten aus einer Betriebsvereinbarung gar nichts. Deswegen gilt für die zwingende Wirkung einer Betriebsvereinbarung grundsätzlich das Günstigkeitsprinzip – freilich beschränkt durch die enge Befugnis der Betriebsparteien, zu Verteilungszwecken gegenüber gleichförmigem Arbeitgeberverhalten auch Höchstarbeitsbedingungen zu setzen. Insbesondere kann dieser konzeptionslosen Norm kein Rückschluß auf das allgemeine Günstigkeitsprinzip entnommen werden – weder dahin, daß die Günstigkeit des Wahlrechts generell verneint wird, noch dahin, daß diese bejaht wird und nur für den Tarifvorrang ausgeschaltet ist. Wenn § 17 Abs. 5 BetrAVG eine Rechtsfolge hat, dann ist die Norm lex specialis gegenüber § 4 Abs. 3 TVG – und nichts weiter.

475

Konzen erwägt zwar, der Norm einen Umkehrschluß dahin zu entnehmen, daß § 1a BetrAVG außerhalb des Tarifrechts nicht zu verdrängen sei und führt an anderer Stelle aus, der vom Gesetzgeber angeordnete Umwandlungsanspruch müsse deswegen auch Betriebsvereinbarungsentgelte erfassen können1. Mittelbar will Konzen also die zwingende Wirkung der Betriebsvereinbarung durchbrechen, soweit der Umwandlungsanspruch reicht. Das überzeugt mich nicht: Ein Umkehrschluß setzt methodisch eine systematisch abgeschlossene Regelung voraus. Schon hieran fehlt es offenkundig. Und wenn man schon systematisch vorgehen will, sagt § 1a BetrAVG für sich genommen gar nichts zur Frage, ob der Umwandlungsanspruch durch Zugriff auf kollektivvertragliche Entgelte erfüllbar sein muß. § 17 Abs. 5 BetrAVG regelt seinerseits auch nicht den Zugriff des Anspruchs aus § 1a BetrAVG auf das Tarifentgelt, sondern allenfalls die grundsätzliche Umwandlungsfähigkeit von Tarifentgelt – gleich ob die Entgeltumwandlung erzwingbar ist oder freiwillig erfolgt. Zum Verhältnis des Umwandlungsanspruchs zum Kollektivvertrag nimmt nur § 17 Abs. 3 S. 1 und 3 BetrAVG Stellung. Dort ist aber nur das „Ob“ des Umwandlungsanspruches tarifdispositiv gestellt – zur Frage, auf welche Entgelte der Arbeitnehmer in Vollzug seines Anspruches zugreifen kann, sagt die Norm nichts. Der Schluß Konzens, daß aus der zwingenden Geltung des gesetzlichen Umwandlungsanspruches gegenüber der Betriebsvereinbarung folge, daß Entgelte aus Betriebsvereinbarungen ihre zwingende Wirkung einbüßten, ist also nicht nur nicht zwingend, sondern auch nicht überzeugend. Daß der Gesetzgeber grundlegende Rechtsinstitute des kollektiven Arbeitsrechts wie die zwingende Wirkung von Betriebsvereinbarungen antasten wollte, liegt fern.

476

Weil § 17 Abs. 5 BetrAVG als lex specialis nicht einschlägig ist, bleibt es für Betriebsvereinbarungen bei den allgemeinen Regeln: Entgelte aus Be-

1 Konzen, GedS Blomeyer, S. 179 und S. 190. Ähnlich Klemm, NZA 2002, 1130.

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Entgeltumwandlung und Betriebsverfassung

Rz. 479 A

triebsvereinbarungen können arbeitsvertraglich umgewandelt werden, wenn – die Betriebsparteien für ihr Entgelt eine Umwandlungs-Öffnungsklausel vorgesehen haben, die die zwingende Wirkung insoweit zurücknimmt, oder – wenn die Umwandlung für den einzelnen Arbeitnehmer günstiger ist – nach Maßgabe der Wahlrechts-Günstigkeit (Rz. 350). Die individuelle und wertgleiche Umwandlungsvereinbarung, die auf einen Wunsch des Arbeitnehmers zurückgeht, ist deswegen günstiger als die Entgelt-Betriebsvereinbarung, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Rückkehrrecht zur Auszahlung zuspricht. Die Frage Konzens kehrt deshalb hier unter anderem Vorzeichen wieder: Hat der Arbeitnehmer aus § 1a Abs. 1 BetrAVG einen Anspruch auf eine so ausgestaltete Umwandlungsvereinbarung mit Rückkehrrecht. Das Gesetz gewährt aber gerade kein Rückkehrrecht (Rz. 230). Deshalb kann auch der Umwandlungsanspruch mit Blick auf das Günstigkeitsprinzip nicht so verstanden werden.

477

Wer sich also gegen die Wahlrechts-Günstigkeit entscheidet, muß eine Entgeltumwandlung von „ungeöffnetem“ Betriebsvereinbarungsentgelt für rechtlich unmöglich halten: Die Umwandlungsvereinbarung scheitert an der zwingenden Wirkung der Betriebsvereinbarung, was nicht nur die freiwillige Umwandlung ausschließt, sondern auch den Umwandlungsanspruch, weil er insoweit auf ein rechtlich unmögliches Ziel gerichtet ist, § 275 Abs. 1 BGB (Rz. 325 für den Tarifvertrag). Zwar ist das Rechtsrisiko (Rz. 367 ff.) hier „halbiert“, aber mit Blick auf die fehlende Anerkennung der Wahlrechts-Günstigkeit immer noch groß. Dem Arbeitgeber kann nur geraten werden, mit dem Betriebsrat Öffnungsklauseln für Betriebsvereinbarungen zu vereinbaren. Dies kann er – nach Kündigung der Entgeltbetriebsvereinbarung – im Rahmen der mitbestimmten Neuregelung auch über die Einigungsstelle erzwingen.

478

Im Unterschied zum Tarifentgelt (Rz. 371 ff.) kann nicht auf die Nichtorganisierten ausgewichen werden: Betriebsvereinbarungen gelten für alle Arbeitnehmer – bis auf die leitenden Angestellten i.S.v. § 5 Abs. 3 BetrVG.

479

151

B. Betriebsrentenrechtliche Aspekte I. Durchführungswege und Zusagearten 1. Durchführungswege 480

Entgeltumwandlung ist in allen Durchführungswegen (Direktzusage, Direktversicherung, Unterstützungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds) möglich. a) Direktzusage

481

Bei der Entgeltumwandlungs-Direktzusage einigen sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer darauf, daß ein Teil des Gesamtentgelts, das der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aufbringt, in Form einer Altersversorgungsleistung erbracht wird.

482

Die nachstehende Grafik zeigt die durch eine Entgeltumwandlungs-Direktzusage entstehenden Rechtsbeziehungen zwischen dem Arbeitgeber, dem Arbeitnehmer und ggf. dem bei Abschluß einer Rückdeckungsversicherung eingeschalteten Versicherer sowie die dazugehörigen rechtstechnischen Bezeichnungen:

b) Unterstützungskasse 483

Anstelle einer Entgeltumwandlungs-Direktzusage kann ebenso gut eine Unterstützungskassenversorgung im Gegenzug für den Verzicht auf Bar152

Durchführungswege und Zusagearten

Rz. 485 B

bezüge versprochen werden („U-Kassen-Entgeltumwandlung“). Genau wie bei der Entgeltumwandlungs-Direktzusage einigen sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer darauf, daß ein Teil des Gesamtentgelts, das der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aufbringt, in Form einer Altersversorgungsleistung erbracht wird. Anders als bei der Direktzusage erbringt der Arbeitgeber die Versorgungsleistung allerdings nicht unmittelbar selbst, sondern bedient sich dafür eines selbständigen Versorgungsträgers, nämlich der Unterstützungskasse, die meist ein eingetragener Verein (e.V.) oder eine GmbH, in seltenen Fällen auch eine Stiftung des privaten Rechts ist. Die nachstehende Grafik zeigt die durch eine Entgeltumwandlungs-Unterstützungskassen-Versorgung entstehenden Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitgeber, Arbeitnehmer, Unterstützungskasse und dem ggf. bei Abschluß einer Rückdeckungsversicherung eingeschalteten Versicherer sowie die dazugehörigen rechtstechnischen Bezeichnungen:

484

Das Gesetz definiert die Unterstützungskasse als eine „rechtsfähige Versorgungseinrichtung …, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch

485

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B

Rz. 486

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

gewährt“. Gleichwohl gelten für die Unterstützungskassen die Unverfallbarkeitsvorschriften (ein nichtbestehender Rechtsanspruch wird unverfallbar!), und im Insolvenzfall erhalten die Versorgungsberechtigten einen Rechtsanspruch gegen den PSVaG, obwohl sie vorher keinen Rechtsanspruch gegen die Unterstützungskasse hatten! 486

Diese Legaldefinition ist nur vor dem historischen Hintergrund der Entwicklung der betrieblichen Altersversorgung seit dem 19. Jahrhundert, der ersten gesetzlichen Regelung des Versicherungswesens durch das „Gesetz über die privaten Versicherungsunternehmungen“ vom 12.5.19011 und der späteren Einführung des Betriebsrentengesetzes verständlich2. Durch die Einführung des „Gesetzes über die privaten Versicherungsunternehmungen“ im Jahr 1901 wurden alle betrieblichen Unterstützungseinrichtungen, die auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährten, der Versicherungsaufsicht unterstellt und von da an als Pensionskassen bezeichnet. Als Reaktion auf diese Gesetzgebung wurden vermehrt Kassen gegründet, die keinen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen gewährten, weil so der Zwang zur Beachtung der Aufsichtsund Vermögensanlagevorschriften des Gesetzes vermieden wurde. Das Trägerunternehmen konnte deshalb je nach wirtschaftlicher Lage Zuwendungen vornehmen oder auch nicht. Dem Arbeitgeber entstand somit durch die Altersversorgung keine Fixkostenbelastung, die unabhängig vom Geschäftsverlauf feststehende Zuwendungen an die Unterstützungskasse erforderte. Finanzielle Risiken aus der betrieblichen Altersversorgung gab es deshalb nicht. Hinzu kam, daß nach damaliger allgemeiner Rechtsauffassung die betriebliche Altersversorgung stets eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers war, die jederzeit widerrufen werden konnte. Konnte also der Arbeitgeber die ursprünglich geplanten Zuwendungen an die Unterstützungskasse nicht aufbringen, fielen die Versorgungsleistungen entsprechend niedriger aus.

487

Dieses Verständnis von betrieblicher Altersversorgung hat sich seit Anfang der 70er Jahre geändert. Während das BAG3 noch 1964 zuließ, daß eine Unterstützungskasse wegen des fehlenden Rechtsanspruches ihre Leistung verweigerte, setzte sich in der Folge der Gedanke der gerichtlichen Inhaltskontrolle von einseitigen Leistungsversprechen zunehmend durch. In seiner „Unverfallbarkeitsentscheidung“ vom 10.3.19724 erklärte das BAG erstmals, daß es von seiner bis dahin vertretenen Ansicht Abstand nehme, der Verfall von Versorgungsanwartschaften bei

1 RGBl. 1901, 139. 2 Vgl. zur Widersprüchlichkeit der gesetzlichen Regelung, auch gegenüber dem Versicherungsaufsichts- und dem Steuerrecht Blomeyer, Betriebliche Altersversorgung und Unterstützungskassen, BB 1980, 789. 3 BAG, Urt. v. 21.7.1964 – 3 AZR 226/63, BB 1965, 126. 4 BAG, Urt. v. 10.3.1972 – 3 AZR 278/71, AP Nr. 156 zu § 242 BGB Ruhegehalt.

154

Durchführungswege und Zusagearten

Rz. 489 B

Ausscheiden des Arbeitnehmers vor dem 65. Lebensjahr sei nach dem Grundsatz der Vertragsfreiheit zulässig. Wegen der sozialen Härten und Unbilligkeiten, die mit der bis dahin vertretenen Rechtsansicht verbunden waren, stellte der 3. Senat im Wege der Rechtsfortbildung den Rechtssatz auf, daß einem Arbeitnehmer, der mehr als 20 Jahre einem Betrieb angehört hat und dem vor dem 65. Lebensjahr vom Arbeitgeber ordentlich gekündigt wird, die bis zu seinem Ausscheiden erdiente Versorgungsanwartschaft erhalten bleibt. Dies gelte selbst dann, wenn die Versorgungszusage ihre Leistungen ausdrücklich als freiwillig und jederzeit widerruflich bezeichne und ferner als Leistungsvoraussetzung die Beschäftigung bis zum Eintritt in den Ruhestand vorsehe. Seither ist klar, daß selbst ein in der Versorgungsordnung als „freiwillig“ bezeichnetes oder mit dem Zusatz „ohne Rechtsanspruch“ versehenes Leistungsversprechen keineswegs frei widerruflich ist.

488

Diese Grundsätze gelten auch für Unterstützungskassen. Das BAG1 bestätigte seine Unverfallbarkeitsentscheidung auch für sie. Das Gericht entschied, daß der in den Unterstützungskassen-Satzungen enthaltene Ausschluß des Rechtsanspruches umzudeuten sei in ein Widerrufsrecht, das im Rahmen von § 242 BGB an sachliche Gründe gebunden ist. Das BVerfG2 bestätigte später diese Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts. Es ergänzte, daß „allerdings … die ‚Umdeutung‘ einer Satzungsbestimmung, die den Anspruch auf eine betriebliche Altersversorgung ausdrücklich ausschließt, in ein von Sachgründen abhängiges Widerrufsrecht im Ergebnis dazu [führt], daß entgegen dem klaren Wortlaut der Satzung ein Rechtsanspruch auf Versorgung begründet wird. Denn das

489

1 St. Rspr.; grundlegend BAG, Urt. v. 17.5.1973 – 3 AZR 381/72, 1. Leitsatz: „Im Bereich der betrieblichen Altersversorgung bedeutet der ‚Ausschluß des Rechtsanspruchs‘ ein Widerrufsrecht, das an Treu und Glauben, das heißt, an billiges Ermessen und damit an sachliche Gründe gebunden ist.“ = AP Nr. 6 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen = BAGE 25, 194 = RdA 1973, 280 = BB 1973, 1309 = BB 1974, 241 (Meilicke) = DB 1973, 1704 = NJW 1973, 1946; ebenso BAG, Urt. v. 28.4.1977 – 3 AZR 300/76, AP Nr. 7 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen = RdA 1977, 324 = BB 1977, 1202 (Gumpert) = DB 1977, 1656; ebenso BAG, Urt v. 10.11.1977 – 3 AZR 705/76, AP Nr. 8 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen = RdA 1978, 129 = BB 1978, 762 = DB 1978, 939; ausdr. für unverfallbare Anwartschaften auf Unterstützungskassenleistungen BAG, Urt. v. 5.7.1979 – 3 AZR 197/78, AP Nr. 9 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen = BAGE 32, 56 = RdA 1979, 320 = BB 1979, 1605 (Gumpert) = DB 1979, 1942 = NJW 1980, 1979; zuletzt BAG, Urt. v. 27.1.1998 – III AZR 444/96, DB 1998, 1671. 2 St. Rspr.; BVerfG, Urt. v. 19.10.1983 – 2 BvR 298/81, unter C. II. der Gründe = AP Nr. 2 zu § 1 BetrAVG Unterstützungskassen = BVerfGE 65, 196 (211) = NJW 1984, 476 = Betrieb 1984, 190 = BB 1984, 341; nochmals ausdr. den Rechtsanspruch bejahend BVerfG, Beschl. v. 14.1.1987 – 1 BvR 1052/79, unter I. 3. c) der Gründe = AP Nr. 11 zu § 1 BetrAVG Unterstützungskassen.

155

B

Rz. 490

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

Recht auf Widerruf einer Versorgungszusage setzt eine entsprechende Verpflichtung, die widerrufen werden kann, voraus.“ 490

Bei der Formulierung des Betriebsrentengesetzes im Jahr 1974 war wiederum die Schwierigkeit zu überwinden, daß einerseits das über eine Unterstützungskasse erteilte Versorgungsversprechen unverfallbar werden sollte. Andererseits konnte nicht wie z.B. bei Direktzusagen von einer „Anwartschaft“ oder einem „Versorgungsanspruch“ gesprochen werden, da die Satzungen der Unterstützungskassen, die zum Zeitpunkt der Verabschiedung des Gesetzes bereits existierten, allesamt (zur Vermeidung der Versicherungsaufsicht) einen Rechtsanspruch – jedenfalls formal – ausschlossen. Der Gesetzgeber entschloß sich deshalb bei der Regelung der Unverfallbarkeit von Anwartschaften auf Unterstützungskassen-Versorgungen in § 1 Abs. 4 BetrAVG a.F. (jetzt § 1b Abs. 4 BetrAVG) zu der Formulierung, daß Ausgeschiedene, die zuvor die Unverfallbarkeitsfristen erreicht haben, den im Unternehmen verbliebenen Arbeitnehmern „gleichgestellt werden“. Damit wird für die Altersversorgung der Fortbestand des Arbeitsverhältnisses fingiert, wodurch die Leistungsvoraussetzung eines (fort-)bestehenden Arbeitsverhältnisses erfüllt wird.

491

Der Satz vom „fehlenden Rechtsanspruch“ ist somit nicht mehr und nicht weniger als ein klassisches juristisches Paradoxon. Wird die betriebliche Altersversorgung von einer Unterstützungskasse durchgeführt, mag zwar die Kassensatzung den Ausschluß eines Rechtsanspruches enthalten, gleichwohl erwirbt der Begünstigte einen Rechtsanspruch. Seine Rechtsposition unterscheidet sich nicht von der eines Arbeitnehmers, der eine Direktzusage gleichen Inhalts erhält1. Versorgungszusagen, die keinen Rechtsanspruch vermitteln, gibt es im deutschen Arbeitsrecht nicht. Das VAG befreit gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG solche Unterstützungseinrichtungen von der Versicherungsaufsicht, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch einräumen. Auf den ersten Blick mag es deshalb erstaunen, daß die Unterstützungskassen nicht der Versicherungsaufsicht unterliegen. Denn wie vorstehend beschrieben wurde, ist der Ausschluß des Rechtsanspruches allenfalls formaler Natur.

492

Der Versicherungsaufsicht unterliegen Unterstützungskassen u.E. schon deshalb nicht, weil sie überhaupt keine Versicherungsgeschäfte betreiben. Nach der von Prölss2 entwickelten aufsichtsrechtlichen Begriffsbestimmung des Versicherungsgeschäfts liegt ein Versicherungsgeschäft im aufsichtsrechtlichen Sinne nur dann vor, wenn kein innerer Zusammenhang mit einem Rechtsgeschäft anderer Art besteht. Bei dem Geschäft darf es sich also nicht lediglich um eine Nebenabrede eines ande1 Schwarzbauer/Unterhuber, Unterstützungskassen, H-BetrAV, I. 60. S. 66. 2 Prölss/Schmidt, VAG, § 1 Rz. 15.

156

Durchführungswege und Zusagearten

Rz. 494 B

ren Geschäfts handeln1. Für unmittelbare Versorgungsleistungen des Arbeitgebers ist z.B. allgemein anerkannt, daß es sich nicht um Versicherungsgeschäfte handelt, weil sie als „organischer Teil des Dienstvertrages erscheinen, wenn der Arbeitgeber die Mittel allein oder zum größten Teil selbst aufzubringen hat2.“ Diese Betrachtung gilt u.E. auch für Unterstützungskassen. Ihre rechtliche Verselbständigung führt nicht dazu, daß Personen in den Genuß der Leistungen kommen können, die nicht zuvor bereits durch einen Dienstvertrag oder eine ähnliche Rechtsbeziehung an den Arbeitgeber gebunden bzw. mit ihm verbunden wären. Die Formulierung in § 1b Abs. 4 BetrAVG, wonach Unterstützungskassen solche rechtlich verselbständigten Versorgungseinrichtungen sind, die auf ihre Versorgungsleistungen keinen Rechtsanspruch gewähren, ist u.E. nicht als ein Wesensmerkmal der Unterstützungskasse anzusehen. Es handelt sich vielmehr um ein zum Zeitpunkt der Verabschiedung des Gesetzes bei allen Unterstützungskassen vorhandenes Phänomen, welches lediglich in Anlehnung an das Versicherungsaufsichtsrecht ihre Beschreibung ermöglichte.

493

c) Direktversicherung Nach der Legaldefinition in § 1b Abs. 2 S. 1 BetrAVG liegt eine Direktversicherung vor, wenn für die betriebliche Altersversorgung eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber abgeschlossen wird und der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. Zur Begriffsklärung fasst die nachstehende Grafik die durch eine Entgeltumwandlungs-Direktversicherung entstehenden Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Versicherer sowie die dazugehörigen rechtstechnischen Bezeichnungen3 zusammen:

1 Prölss/Schmidt, VAG, § 1 Rz. 24. 2 Prölss/Schmidt, VAG, § 1 Rz. 28; auch bei Entgeltumwandlungen bringt wegen des Entgeltverzichts allein der Arbeitgeber die Mittel auf. 3 Vgl. Erman/Westermann, BGB, 1. Band, 11. Aufl. 2004, Vor § 328 Rz. 5, 6.

157

494

B

495

Rz. 495

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

Der Gesetzgeber hat für die Ausgestaltung von Entgeltumwandlungs-Direktversicherungen bestimmte Anforderungen aufgestellt. § 1b Abs. 5 S. 2 BetrAVG verpflichtet den Arbeitgeber, im Falle einer Entgeltumwandlungs-Direktversicherung dem Arbeitnehmer mit Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht einzuräumen. Weiterhin dürfen die Überschußanteile nur zur Verbesserung der Leistung verwendet werden, muß dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen eingeräumt und muß das Recht des Arbeitgebers zur Verpfändung, Abtretung oder Beleihung ausgeschlossen sein, § 1b Abs. 5 S. 1 BetrAVG. d) Pensionskasse

496

Gem. § 1b Abs. 3 BetrAVG liegt eine Pensionskasse vor, wenn die betriebliche Altersversorgung von einer rechtsfähigen Versorgungseinrichtung durchgeführt wird, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen gewährt. Die Pensionskasse ist nunmehr auch im Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) definiert. Durch Art. 1 des Siebten Gesetzes zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (BGBl. I 2005, S. 2546) wurde § 118a VAG eingefügt. Danach ist eine Pensionskasse ein rechtlich selbständiges Lebensversicherungsunternehmen, dessen Zweck die Absicherung wegfallenden Erwerbseinkommens wegen Alters, Invalidität oder Tod ist und das 1. das Versicherungsgeschäft im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens betreibt, 158

Durchführungswege und Zusagearten

Rz. 497 B

2. Leistungen im Todesfall nur an Hinterbliebene erbringen darf, wobei für Dritte, die die Beerdigungskosten zu tragen haben, ein Sterbegeld begrenzt auf die Höhe der gewöhnlichen Bestattungskosten vereinbart werden kann, 3. der versicherten Person einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen die Pensionskasse einräumt oder Leistungen als Rückdeckungsversicherung erbringt. Pensionskassen werden in der Rechtsform eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG) oder einer Versicherungsaktiengesellschaft (§ 7 Abs. 1 VAG) betrieben. Sie unterliegen der Versicherungsaufsicht. Die Umwandlung von Barbezügen in Versorgungsansprüche gegen eine Pensionskasse unterscheidet sich nahezu nicht von der Umwandlung von Barbezügen in eine Direktversicherung. Das liegt daran, daß eine Pensionskasse eine besondere Art von Versicherungsunternehmen ist. Der Hauptunterschied zwischen einer Direktversicherung, die bei einem gewöhnlichen Lebensversicherungsunternehmen abgeschlossen wird, und einer Pensionskassenzusage besteht darin, daß in einer Pensionskasse in der Regel nur Arbeitnehmer eines einzelnen Arbeitgebers (Betriebspensionskasse), eines Konzerns (Konzernpensionskasse) oder einer Branche (Gruppenpensionskasse) versichert werden. Anders als bei der Direktversicherung ist bei der Pensionskasse nicht zwingend der Arbeitgeber auch Versicherungsnehmer, denkbar ist auch, daß der Arbeitnehmer nicht nur Versicherter, sondern auch Versicherungsnehmer ist.

159

497

B

Rz. 498

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

e) Pensionsfonds 498

Der Pensionsfonds wurde erst mit Wirkung zum 1.1.2001 durch das AVmG1 als fünfter Durchführungsweg in das BetrAVG aufgenommen. Der Pensionsfonds unterliegt der Aufsicht des BaFin. Für einen Pensionsfonds sind die Rechtsformen der Aktiengesellschaft und der Pensionsfondsverein auf Gegenseitigkeit zugelassen. Der Pensionsfonds ist kein Versicherungsunternehmen, dies wurde durch eine Änderung des § 1 Abs. 1 VAG klargestellt, in dem nach dem Wort „Versicherungsunternehmen“ die Wörter „sowie Pensionsfonds im Sinne des § 112 Abs. 1“ eingefügt wurden. Der Gesetzgeber hat dem Pensionsfonds – und darin unterscheidet er sich von Lebensversicherungsunternehmen und Pensionskassen – eine größere Freiheit bei der Vermögensanlage eingeräumt und erwartet eine stärkere Orientierung an Substanzwerten wie Aktien und anderen Beteiligungswerten und damit eine Stärkung des Finanzplatzes Deutschland2.

499

Die Legaldefinition enthält § 112 Abs. 1 VAG. Danach handelt es sich bei einem Pensionsfonds um eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens Leistungen der betrieblichen Altersversorgung für einen oder mehrere Arbeitgeber zugunsten von Arbeitnehmern erbringt. Dabei darf die Höhe der Leistungen oder die Höhe der für diese Leistungen zu entrichtenden künftigen Beiträge nicht für alle vorgesehenen Leistungsfälle durch versicherungsförmige Garantien zugesagt werden. Dem Arbeitnehmer muß gegen den Pensionsfonds ein eigener Rechtsanspruch eingeräumt sein. Der Pensionsfonds ist verpflichtet, die Altersversorgungsleistung als lebenslange Zahlung (Leibrente oder Auszahlungsplan i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AltZertG) zu erbringen.

500

Im Betriebsrentengesetz findet der Pensionsfonds – ebenso wie die Pensionskasse – Erwähnung in § 1b Abs. 3 BetrAVG. Danach stellt der Pensionsfonds eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung dar, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistung gewährt. Der Pensionsfonds zählt zu den mittelbaren Durchführungswegen. Der Pensionsfonds erbringt im Auftrag des Arbeitgebers die von diesem an die Arbeitnehmer zugesagten Versorgungsleistungen; im Gegenzug leistet der Arbeitgeber Beiträge zur Finanzierung der Versorgungsleistung an den Pensionsfonds. Die Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Pensionsfonds stellen sich im einzelnen wie folgt dar:

1 AVmG v. 26.6.2001, BGBl. I 2001, 1310. 2 BT-Drucks. 14/5150 v. 25.1.2001, S. 44.

160

Durchführungswege und Zusagearten

Rz. 502 B

2. Zusagearten Das BetrAVG kennt drei Zusagearten: Die Leistungszusage (§ 1 Abs. 1 BetrAVG), die beitragsorientierte Leistungszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) und die Beitragszusage mit Mindestleistung (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG).

501

a) Leistungszusage Dem BetrAVG liegt die Vorstellung zugrunde, daß der Arbeitgeber bei der Erteilung von Ruhegeldzusagen eine bestimmte Versorgungsleistung verspricht1. Der Anspruch auf diese Versorgungsleistung wird zeitanteilig während der Dauer vom Eintritt in das Arbeitsverhältnis bis zum Eintritt des Versorgungsfalles erdient (§ 2 BetrAVG). Diese Versorgungsleistung wird auch insolvenzgeschützt (§ 7 BetrAVG) und genau diese Leistung ist auch nach Eintritt des Versorgungsfalles an die Geldentwertung anzupassen (§ 16 BetrAVG). Schematisch ließe sich das Leistungsversprechen bei der reinen Leistungszusage z.B. wie folgt darstellen:

1 Ebenso Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 7.

161

502

B

Rz. 503

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

Die Gewährleistung einer ganz bestimmten Versorgungsleistung ist der eigentliche Vertragszweck. Diese kann als absoluter Betrag festgelegt sein oder in Relation zu einer in Bezug genommenen Meßgröße (z.B. das letzte Gehalt). Bei einer Leistungszusage hat der Arbeitgeber immer soviele Finanzmittel bereitzustellen, wie zur Abdeckung der zugesagten Leistungen erforderlich sind. Dies gilt auch dann, wenn sich der Arbeitgeber eines der mittelbaren Durchführungswege (Direktversicherung, Pensionskasse, Unterstützungskasse, Pensionsfonds) bedient, da er für eventuelle Leistungsausfälle des Versorgungsträgers einzustehen hat, § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG. 503

In Bezug auf Entgeltumwandlungszusagen stellt sich die Frage, ob diese überhaupt in Form einer reinen Leistungszusage denkbar sind. Dem Gesetzeswortlaut ist keine Beschränkung der Entgeltumwandlung auf bestimmte Zusagearten zu entnehmen. Daraus könnte zu schlußfolgern sein, daß sich die Entgeltumwandlung als jede der drei Zusagearten ausgestalten läßt. Jedoch wird sich bei näherer Sicht auf Entgeltumwandlungszusagen in Form von vermeintlichen Leistungszusagen herausstellen, daß vielmehr eine beitragsorientierte Leistungszusage vorliegt (siehe auch Rz. 33).

504

Bei letzteren handelt es sich um Leistungszusagen, bei denen ausdrücklich ein direkter Zusammenhang zwischen dem Finanzierungsbeitrag und der Höhe der daraus resultierenden Leistung besteht (sogleich Rz. 506 ff.). Die sichtbare Bindung der versprochenen Leistung an einen bestimmten Beitrag ist für Entgeltumwandlungszusagen aber gerade charakteristisch durch die festgelegte Höhe des Entgeltverzichts. 162

Durchführungswege und Zusagearten

Rz. 507 B

Der Vertragszweck einer Entgeltumwandlung ergibt sich aus der Natur der Sache: Es wird der völlig wertgleiche Ersatz des Barvergütungsanspruches durch eine Versorgungsleistung angestrebt. Weder will der Arbeitnehmer auf mehr Barentgelt verzichten, als ihm in Form von Versorgungsleistung versprochen wird, noch will der Arbeitgeber seinen bisherigen Verpflichtungsumfang durch die Umwandlungsvereinbarung ausweiten. Gewollt ist ein exakter Ersatz der Barvergütung durch die Pensionszusage. Ein solcher wertgleicher Ersatz ist deshalb nur möglich, wenn die Zusage genau den Betrag des Bezügeverzichts zum Ausgangspunkt für die Höhe des eigenen Leistungsversprechens macht. Die Zusage kann deshalb nur beitragsorientiert ausgestaltet werden. Alle Leistungsansprüche errechnen sich allein aus den geleisteten Entgeltverzichten, § 2 Abs. 5a BetrAVG.

505

b) Beitragsorientierte Leistungszusage aa) Legaldefinition Die beitragsorientierte Leistungszusage, deren Einführung u.a. von den Verfassern vorgeschlagen worden war1, wurde im Zuge der Änderung des BetrAVG durch das RRG 19992 erstmals in einem eigenen Absatz 6 des § 1 BetrAVG verankert und ist nunmehr in § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG geregelt. Eine beitragsorientierte Leistungszusage liegt vor, wenn der Arbeitgeber sich verpflichtet, bestimmte Beiträge in eine Anwartschaft auf Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung umzuwandeln. Dies erfolgt, indem in der Versorgungszusage – unabhängig vom Durchführungsweg – ein bestimmter Finanzierungsbeitrag festgelegt wird, der dann nach einem in der Versorgungszusage enthaltenen versicherungsmathematischen Modus in eine Versorgungsleistung umgerechnet wird.

506

Schematisch läßt sich das Leistungsversprechen bei einer beitragsorientierten Leistungszusage z.B. wie folgt darstellen:

507

1 Vgl. Thesen der aba zur Integration von Beitragszusagen in das BetrAVG. Vom 7.8.1997, BetrAV 1997, 318 (320); Hanau/Arteaga/Kessel, Änderungsvorschläge zur Neufassung des Betriebsrentengesetzes, DB 1997, 1401 (1402). 2 BT-Drucks. 13/8671, S. 81.

163

B

Rz. 508

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

bb) Charakter 508

Die amtliche Begründung für die Aufnahme eines neuen Absatzes 6 in § 1 BetrAVG, der im Regierungsentwurf noch nicht enthalten war, lautete wie folgt: „Mit dem neuen Absatz 6 wird die sog. „beitragsorientierte Leistungszusage“ ausdrücklich einer gesetzlichen Regelung zugeführt. Bei diesen Zusagen handelt es sich um Leistungszusagen, bei denen ausdrücklich ein direkter Zusammenhang zwischen dem Finanzierungsbeitrag und der Höhe der daraus resultierenden Leistung besteht. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wird hier verstärkt auf den Aufwand abgestellt, der für die zugesagte Leistung erforderlich ist – wie es heute bereits bei den sog. „Bausteinmodellen“ üblich ist. Ferner findet die beitragsorientierte Leistungszusage insbesondere in Fällen der Entgeltumwandlung (die in Absatz 5 gesetzlich geregelt werden soll) Anwendung“1.

509

In der Literatur wird die beitragsorientierte Leistungszusage überwiegend als Unterart der Leistungszusage verstanden2. So führen Blomeyer/ Otto3 aus, daß Gegenstand der Zusage die Verpflichtung des Arbeitgebers sei, eine bestimmte Versorgungsleistung zu erbringen, so daß es sich um eine Leistungszusage handele, auf die die Grundvorschriften des BetrAVG voll anzuwenden seien. Das Gesetz spreche eindeutig von der Umwandlung der Beiträge in eine „Anwartschaft“ auf „-versorgung“,

1 BT-Drucks. 13/8671, S. 148. 2 Z.B. Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 82 ff.; Höfer, BetrAVG, Bd. I, § 1 Rz. 2519. 3 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 85.

164

Durchführungswege und Zusagearten

Rz. 512 B

beziehe also die Verpflichtung des Arbeitgebers auch auf die Versorgungsleistung. Diese Auslegung ist jedoch nicht zwingend. Das Wort „Leistungszusage“ innerhalb des Begriffes „beitragsorientierte Leistungszusage“ sollte nach dem Verständnis der Verfasser lediglich klarstellen, daß aus den versprochenen Beiträgen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung gebildet werden müssen. Sie müssen Versorgungscharakter haben. Damit wäre auch ein Verständnis der beitragsorientierten Leistungszusage als Beitragszusage möglich gewesen. Leider ist diese Chance auf eine die Haftung des Arbeitgebers auf die Beitragszahlung reduzierende Zusageart, die sich durch die Einführung dieser Leistungsart ergeben hatte, durch das sich in der Literatur herausgebildete Verständnis der beitragsorientierten Leistungszusage als Leistungszusage nicht wahrgenommen worden.

510

cc) Sonderregelungen für die beitragsorientierte Leistungszusage im BetrAVG Die Regelungen des BetrAVG sehen zum Teil Sonderbestimmungen vor, wenn eine Zusage in Form der beitragsorientierten Leistungszusage erteilt wurde. So ist in § 2 Abs. 5a BetrAVG für die beitragsorientierte Leistungszusage eine Sonderregelung zur Bemessung der aufrechtzuerhaltenden Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden getroffen worden. Siehe im einzelnen Rz. 570 ff. Bezüglich der Höhe der durch den PSVaG für den Fall der Insolvenz zu sichernden Anwartschaft gilt § 7 Abs. 2 S. 3 BetrAVG i.V.m. § 2 Abs. 5a BetrAVG. Siehe im einzelnen Rz. 654 ff.

511

dd) Abgrenzung der beitragsorientierten Leistungszusage zur Beitragszusage mit Mindestleistung (1) Zulässige Durchführungswege Im Gegensatz zur Beitragszusage mit Mindestleistung (vgl. Rz. 518 ff.) ist die beitragsorientierte Leistungszusage in allen Durchführungswegen möglich. Die Beitragszusage mit Mindestleistung kann nur in den Durchführungswegen Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen erteilt werden1. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG. Zudem hat der Gesetzgeber mit dem sog. Hüttenknappschaftsgesetz aus § 2 Abs. 5b BetrAVG, der die Anwartschaften aus Beitragszusagen mit Mindestleistung regelt, den Verweis auf § 2 Abs. 1 und damit auf die Direktzusage herausgenommen. 1 Ausdrücklich anderer Meinung sind nur Höfer, Das neue Betriebsrentenrecht, 2003, Rz. 179 ff., 366 f.; Greiwe/Höfer/Hugues Höfer, Einführung und Umsetzung der Entgeltumwandlung, PERSONAL, Sonderheft Betriebliche Altersversorgung, 2002, 18-22. Die Begründung ist unhaltbar, siehe ihre Widerlegung durch Schwark/Raulf, Beitragszusagen mit Mindestleistung bei Direktzusagen in der betrieblichen Altersversorgung, DB 2003, 940.

165

512

B

Rz. 513

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

(2) Garantieverzinsung und Überschüsse 513

Nach dieser negativen Abgrenzung der beitragsorientierten Leistungszusage zur Beitragszusage mit Mindestleistung sind nun auch positiv die Merkmale der Beitragsorientierung herauszustellen. Sie ergeben sich aus dem Vorbild der klassischen Direktversicherung, die nach allgemeiner Auffassung der typische Fall einer beitragsorientierten Leistungszusage ist (während die fondsgebundene Direktversicherung auf einer Beitragszusage mit Mindestleistung beruhen dürfte). Daraus ergibt sich die Notwendigkeit einer Garantieverzinsung des Versorgungskapitals, die wohl nach dem jeweils für Lebensversicherungen geltenden Prozentsatz zu bemessen ist1 (siehe auch Rz. 112 ff.).

514

Bei Entgeltumwandlungen müssen den Arbeitnehmern auch die darüber hinausgehenden Überschüsse zugewiesen und, wie bei der Lebensversicherung, am Ende jeden Jahres gutgeschrieben werden. Grabner2 meint weitergehend, daß die Überschüsse bei allen beitragsorientierten Leistungszusagen den Arbeitnehmern zustehen und daß sogar ausgeschiedenen Arbeitnehmern die weiteren Erträge ihrer Anwartschaften zustehen. Die Dynamisierung der Anwartschaften weiche allerdings vom üblichen gesetzlichen Standard des § 2 BetrAVG ab.

515

Zur Klärung der Überschußverwendung bei beitragsorientierten Leistungszusagen empfiehlt sich ein Blick auf die Direktversicherung als deren Grundfall. Dazu hat sich eine BAG-Entscheidung vom 29.7.19863 geäußert. Ausgangspunkt ist, daß der Arbeitgeber von vorneherein festlegen kann, daß anfallende Überschußanteile nicht den versicherten Arbeitnehmern zufließen4. Die Überschußanteile sind dann auch bei der m/n-tel-Berechnung (siehe Rz. 580) der unverfallbaren Anwartschaften gem. § 2 Abs. 1 S. 1 BetrAVG nicht zu berücksichtigen. Anders bei der versicherungsrechtlichen Lösung des § 2 Abs. 2 S. 2 BetrAVG. Hier müssen die Überschußanteile nach Auffassung des BAG zwingend ausschließlich dem Arbeitnehmer zufließen, und zwar nicht nur, soweit sie 1 Rhiel, Pensionszusagen und Treuhandmodelle – Alternativen zu Pensionsfonds?, BetrAV 2002, 533 (534), berichtet allerdings über Hybridtarife, die Pensionskassen genehmigt worden seien, nur eine geringe garantierte Leistung erbringen und im Extremfall nur die Mindestleistung nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG sicherstellen. Dann handelt es sich aber um Beitragszusagen mit Mindestleistung, nicht um beitragsorientierte Leistungszusagen. Für diese wird man eine Garantieverzinsung in Höhe des bei den Lebensversicherungen Üblichen verlangen müssen, soll die Abgrenzung zur Beitragszusage mit Mindestleistung nicht verwischt werden. 2 Bode/Grabner/Stein, Brutto-Entgeltumwandlung vs. Riester-Förderung, DB 2001, 1893, und Handelsmagazin BAG 9/10 2002, S. 30 (39). 3 BAG, Urt. v. 29.7.1986 – 3 AZR 15/85, BAGE 52, 287 = DB 1987, 743 = AP Nr. 3 zu § 1 BetrAVG Lebensversicherung. 4 Einzelheiten zu dem daraus folgenden gespaltenen Bezugsrecht u.a. bei Höfer, BetrAVG, Bd. 1, ART Rz. 152 ff.

166

Durchführungswege und Zusagearten

Rz. 517 B

bis zum Ende des Arbeitsverhältnisses erwirtschaftet wurden, sondern auch in der folgenden Zeit, solange noch Überschußanteile auf das Dekkungskapital entfallen1. Für die unverfallbaren Anwartschaften aus beitragsorientierten Direktund Unterstützungskassenzusagen gilt nun aber nicht § 2 Abs. 2 BetrAVG, sondern § 2 Abs. 5a BetrAVG. Dieser sieht kein Wahlrecht zwischen m/n-tel- und versicherungsrechtlicher Lösung vor, sondern gewährleistet die Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen. Dabei spielt es nach dem Wortlaut keine Rolle, ob die Zusage auf Entgeltumwandlung beruht oder nicht. Wegen der Verwandtschaft dieser Berechnungsweise mit der versicherungsrechtlichen des § 2 Abs. 2 S. 2 BetrAVG stellt sich auch hier die Frage der Überschußverwendung. Steinmeyer2 meint, die Gewährleistung der erreichten Anwartschaft beziehe sich nicht nur auf die angesammelten Beiträge oder Entgeltbestandteile, sondern umfasse auch die bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens erzielten Erträge. Im Unterschied zu der versicherungsrechtlichen Lösung wird von ihm also eine Gewährleistung von Erträgen aus der unverfallbar gewordenen Anwartschaft nach Ausscheiden des Arbeitnehmers nicht in Betracht gezogen. Dafür könnte auch ein Gegenschluß zu § 2 Abs. 5b BetrAVG sprechen, nach dem die unverfallbare Anwartschaft aus Beitragszusagen mit Mindestleistung ausdrücklich die bis zum Eintritt des Versorgungsfalles erzielten Erträge umfaßt.

516

Soweit die beitragsorientierte Leistungszusage und aus ihr hervorgehende unverfallbare Anwartschaften auf Entgeltumwandlung beruhen, kann kein Zweifel bestehen, daß den Arbeitnehmern sämtliche Erträge aus den von ihnen aufgebrachten Kapitalien zustehen müssen, auch wenn sie nach dem Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis angefallen sind. Dagegen besteht bei rein arbeitgeberfinanzierten beitragsorientierten Zusagen keine Veranlassung zu einer so weitgehenden zwingenden Zuweisung der Erträge an die Arbeitnehmer. Vielmehr besteht insoweit kein grundsätzlicher Unterschied zu der Direktversicherung als Grundform der beitragsorientierten Leistungszusage, bei der die Verwendung der Überschüsse Vereinbarungssache ist. Allerdings geht man dort bei der versicherungsrechtlichen Lösung aufgrund der Sondervorschrift des § 2 Abs. 2 S. 2 BetrAVG von einem zwingenden Anfall aller Erträge bei den Arbeitnehmern aus. Dies ist aber für die beitragsorientierte Leistungszusage gerade nicht übernommen. Im Gegenteil ist in der Neuregelung nur bei der Beitragszusage mit Mindestleistung in § 2 Abs. 5b BetrAVG ein zwingender Anfall aller Erträge an die Arbeitnehmer vorgesehen worden. Der Unterschied zur beitragsorientierten Leistungs-

517

1 Ebenso Höfer, BetrAVG, Bd. 1, § 2 Rz. 3201: Bei dem Ersatzverfahren fallen sämtliche Überschußanteile dem Arbeitnehmer zu, auch soweit sie erst nach dem Ausscheiden erwirtschaftet werden. 2 ErfK(Steinmeyer, § 2 BetrAVG Rz. 83.

167

B

Rz. 518

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

zusage würde verwischt, wenn dies entsprechend angewendet würde, soweit es nicht um Entgeltumwandlungen geht. Allerdings betrifft § 2 Abs. 5a BetrAVG sowohl die Entgeltzusagen als auch alle beitragsorientierten Leistungszusagen; doch ist für die Anwartschaften aus letzteren nur eine „entsprechende“ Anwendung der Regelung vorgesehen. Dies erlaubt es, insoweit zwischen Entgeltzusagen und rein arbeitgeberfinanzierten Zusagen zu unterscheiden. c) Beitragszusage mit Mindestleistung 518

Durch das AVmG mit Wirkung zum 1.1.2001 wurde eine neue Zusageart – die Beitragszusage mit Mindestleistung – eingeführt. Die Verankerung dieser neuen Zusageart im Gesetz ist auf die von der Praxis stark geforderte Einführung einer reinen Beitragszusage zurückzuführen. Das Interesse an den Beitragszusagen dürfte daher rühren, daß bis dahin die Arbeitgeber sowohl durch das Betriebsrentengesetz selbst, z.B. durch die gesetzliche Fixierung der Unverfallbarkeit, als auch durch § 16 BetrAVG und die dazu ergangene Rechtsprechung beobachten mußten, daß die einmal erteilten Zusagen erheblich höhere Kosten nach sich zogen, als es zum Zusagezeitpunkt vorherzusehen bzw. eingeplant war. aa) Legaldefinition

519

Die Legaldefinition enthält § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG. Danach liegt eine Beitragszusage mit Mindestleistung vor, wenn sich der Arbeitgeber verpflichtet, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung zu zahlen und für Leistungen zur Altersversorgung das planmäßig zuzurechnende Versorgungskapital auf der Grundlage der gezahlten Beiträge, mindestens die Summe der zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden, hierfür zur Verfügung zu stellen.

520

In der Gesetzesbegründung1 heißt es hierzu: „Mit der Neufassung wird die Beitragszusage mit Mindestleistung in das Betriebsrentengesetz aufgenommen. Die aus der Beitragszusage sich ergebende Leistung kann im Gegensatz zur Leistungszusage erst im Versorgungsfall ermittelt werden. Als Mindestleistung kann sich im Versorgungsfall aufgrund der Beitragszusage ein planmäßig zuzurechnendes Versorgungskapital ergeben, mindestens aber ist die Summe der eingezahlten Beiträge in ihrem Nominalwert auszuzahlen. Da die Summe der gezahlten Beiträge garantiert werden muß, handelt es sich insoweit um eine Leistungszusage. Diese neue Zusageform soll nur bei den Durchführungswegen möglich sein, in denen eine tatsächliche Beitragszahlung erfolgt.“

1 BT-Drucks. 14/5150 v. 25.1.2001.

168

Durchführungswege und Zusagearten

Rz. 523 B

Schematisch läßt sich das Leistungsversprechen bei der Beitragszusage mit Mindestleistung wie folgt darstellen:

521

bb) Charakter (1) Leistung von Beiträgen Mit der Zusage in der Form einer Beitragszusage mit Mindestleistung verpflichtet sich der Arbeitgeber, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung abzuführen. Die Beitragsleistung wird damit neben der arbeitsvertraglichen Gestaltung der Zusage gegenüber dem Arbeitnehmer zugleich durch das zu begründende Vertragsverhältnis zum externen Versorgungsträger (z.B. Versicherungsnehmerstellung, Mitgliedschaftsverhältnis) bestimmt.

522

Die Beitragsleistung ist ausweislich des Gesetzeswortlauts und der Gesetzesbegründung nicht möglich an Unterstützungskassen und an den Arbeitgeber selbst (Direktzusage)1. Wird eine Beitragszusage mit Mindestleistung in den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse erteilt, so ist diese Zusage in eine beitragsorientierte Lei-

523

1 Ganz herrschende Meinung, vgl. nur Langohr-Plato/Teslau, die Beitragszusage mit Mindestleistung – Die neue große Unbekannte in der betrieblichen Altersversorgung, BetrAV 2003, 523; Schwark/Raulf, Beitragszusage mit Mindestleistung bei Direktzusagen in der betrieblichen Altersversorgung, BetrAV 2003, 307; Sasdrich/Wirth, Betriebliche Altersversorgung gestärkt, BetrAV 2001, 401; aA Höfer, Das neue Betriebsrentenrecht, 2003, Rz. 179 ff.; Hugues Höfer, Deutsche Pensions- und Investmentnachrichten, März 2003, S. 19.

169

B

Rz. 524

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

stungszusage umzudeuten mit der Folge einer vom Arbeitgeber zwingend zu garantierenden angemessenen Mindestverzinsung der (fiktiven) Beiträge1. Bei einer arbeitnehmerfinanzierten Zusage ist hierbei insbesondere das Gebot der Wertgleichheit (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG) zu beachten. Dies kann dazu führen, daß ein Arbeitgeber, dessen Beitragszusage mit Mindestleistung in eine beitragsorientierte Leistungszusage umgedeutet wird, dem Arbeitnehmer gegenüber in Höhe der umgewandelten Entgeltbestandteile zuzüglich einer Mindestverzinsung verpflichtet ist. (2) Garantierte Leistung 524

Des weiteren ist der Arbeitgeber verpflichtet, das planmäßig zuzurechnende Versorgungskapital für Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zur Verfügung zu stellen. Mit der Leistung der Finanzierungsbeiträge wird der Arbeitgeber also nicht von seiner Leistungspflicht frei. Das Versorgungskapital ist die Summe der aufgewendeten Beiträge und die hieraus erzielten Erträge. Ist durch Verluste bei der Kapitalanlage das Versorgungskapital geringer als die zugesagten Beiträge, so trifft den Arbeitgeber eine Auffüllverpflichtung bis zur Höhe der zugesagten Beiträge abzüglich der Kosten für den biometrischen Risikoausgleich. Blomeyer2 kritisiert, daß es bei den Durchführungswegen Direktversicherung und Pensionskasse wegen deren vorsichtiger Kalkulation und der strengen staatlichen Beaufsichtigung grundsätzlich nicht zu einer negativen Kapitalrendite kommen kann, weshalb bezüglich dieser Durchführungswege die Mindestleistungsgarantie nicht erforderlich gewesen wäre. Wie jedoch der Fall des Versicherungsunternehmens Mannheimer Lebensversicherungs AG im Jahr 2003 gezeigt hat3, kann auch in den vermeintlich sicheren Kapitalanlagemodellen ein Risiko nicht ausgeschlossen werden.

525

Läßt der Arbeitgeber in der Versorgungsregelung unmißverständlich erkennen, daß die Entrichtung der Beiträge alles ist, was der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zu erwarten hat, so liegt eine reine Beitragszusage vor, die vom BetrAVG nicht vorgesehen ist. Das BAG hat in einem Urteil zu diskriminierenden Altersgrenzenregelungen bei einer Pensionskasse 4 u.a. ausgeführt, daß eine reine Beitragszusage ohne weiteres rechtlich möglich sei. Sie unterfalle aber nicht dem Recht der betrieblichen Altersversorgung. Mit ihr würden keine künftigen Versorgungsleistungen versprochen, wie dies § 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG verlangt, sondern nur zusätzli1 Ebenso Schwark/Raulf, DB 2003, 940. 2 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 94. 3 Die Protector Lebensversicherungs AG hatte von der Mannheimer Lebensversicherungs AG den Versicherungsbestand übernommen, nachdem sich nach Börsenspekulationen große Löcher in den Kapitalanlagen ergeben hatten. 4 BAG, Urt. v. 7.9.2004 – 3 AZR 550/03, FA 2004, 344.

170

Durchführungswege und Zusagearten

Rz. 528 B

che Zahlungen während des aktiven Arbeitslebens, die vergleichbar vermögenswirksamen Leistungen zur Bildung von Vermögen oder von Versorgungsanwartschaften an Dritte auszuzahlen sind und bei denen der Arbeitnehmer das volle Anlage- und Insolvenzrisiko trägt. Auf solche Zusagen passe weder der gesetzliche Verschaffungsanspruch aus § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG noch das Unverfallbarkeitsrecht des § 2 BetrAVG. Macht der Arbeitgeber jedoch nicht zweifelsfrei deutlich, daß sich seine Pflicht auf die Zahlung der Beiträge beschränkt, und ist mit der aus der Beitragszusage resultierenden Leistung ein biometrisches Risiko abgedeckt, wird regelmäßig eine der dem BetrAVG unterfallende Zusageart vorliegen. cc) Sonderregelungen für die Beitragszusage mit Mindestleistung im BetrAVG Die Regelungen des BetrAVG sehen zum Teil Sonderbestimmungen vor, wenn eine Zusage in Form der Beitragszusage mit Mindestleistung erteilt wurde. So bestimmt sich die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft nach § 2 Abs. 5b BetrAVG (siehe im einzelnen Rz. 593 ff.). Für die Höhe des Versicherungsschutzes trifft § 7 Abs. 2 S. 5 BetrAVG eine besondere Regelung (siehe im einzelnen Rz. 670 f.). Die Bemessungsgrundlage für den Insolvenzsicherungsbeitrag ist in § 10 Abs. 3 Nr. 4 BetrAVG geregelt. Die Verpflichtung zur Prüfung einer Anpassung laufender Leistungen aus einer Beitragszusage mit Mindestleistung entfällt gem. § 16 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG (siehe im einzelnen Rz. 685 f.).

526

d) Kombinationen von Durchführungswegen und Zusagearten Es ist nicht jeder Durchführungsweg mit jeder Zusageart kombinierbar: Die reine Leistungszusage und die beitragsorientierte Leistungszusage kommt bei allen Durchführungswegen in Betracht. Die Beitragszusage mit Mindestleistung ist gem. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG nur bei Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung möglich, nicht jedoch in den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse (siehe im einzelnen Rz. 523). In der Praxis kommt die Beitragszusage mit Mindestleistung vor allem beim Pensionsfonds und der fondsgebundenen Lebensversicherung vor1. Die fondsgebundene Lebensversicherung ist im betriebsrentenrechtlichen Verständnis eine Direktversicherung. Direktversicherungs- und Pensionskassenzusagen lassen sich auch gut als beitragsorientierte Leistungszusage ausgestalten.

527

Für Entgeltumwandlungszusagen ergeben sich grundsätzlich folgende Kombinationsmöglichkeiten:

528

1 Hanau, Die Neuregelungen der betrieblichen Altersversorgung, BetrAV 2002, 621 (622).

171

B

Rz. 529

Entgeltumwandlung über

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

Reine Leistungszusage1

Beitragsorientierte Beitragszusage mit Leistungszusage Mindestleistung

Direktzusage

-

x

-

Direktversicherung

-

x

x

Pensionskasse

-

x

x

Pensionsfonds

-

x

x

Unterstützungskasse

-

x

-

II. Anspruch auf Entgeltumwandlung, § 1a BetrAVG 529

§ 1a BetrAVG gewährt in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherten Arbeitnehmern (§ 17 Abs. 1 S. 3 BetrAVG) einen Anspruch auf Entgeltumwandlung in Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung pro Jahr. Zu Einzelfragen verweisen wir auf die Ausführungen in Teil A Grundlagen Rz. 62 ff.

III. Unverfallbarkeit, § 1b BetrAVG 1. Direktzusage 530

Eine Anwartschaft ist unverfallbar, wenn das Ausscheiden des Arbeitnehmers vor Eintritt des Versorgungsfalles nicht mehr den Verlust der Anwartschaft zur Folge hat. Nach der Regelung des § 1b Abs. 1 BetrAVG bleibt einem vorzeitig ausscheidenden Arbeitnehmer die Anwartschaft erhalten, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls, jedoch nach Vollendung des 30. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens fünf Jahre bestanden hat. Für vor dem 1.1.2001 erteilte Zusagen gilt die Übergangsregelung des § 30f BetrAVG.

531

Entgeltumwandlungszusagen, die nach dem 31.12.2000 erteilt wurden (§ 30f BetrAVG), sind im Gegensatz zu arbeitgeberfinanzierten Anwartschaften gesetzlich sofort unverfallbar. Die gesetzliche Grundlage hierzu findet sich in § 1b Abs. 5 S. 1 BetrAVG: „Soweit betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung erfolgt, behält der Arbeitnehmer seine Anwartschaft, wenn sein Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles endet.“ 1 Siehe Rz. 503-505.

172

Unverfallbarkeit

Rz. 535 B

a) Tatbestandsvoraussetzungen des § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 1 BetrAVG Für den Fall, daß eine betriebliche Altersversorgung sowohl durch wirtschaftlich vom Arbeitgeber getragene Beiträge als auch durch Entgeltumwandlung finanziert wird, folgt aus dem Gesetzeswortlaut („Soweit betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung erfolgt…“), daß nur der Teil der Anwartschaft sofort unverfallbar ist, der aus den Entgeltumwandlungsbeiträgen finanziert ist1. Die Höhe dieser Teilanwartschaft ist unter Abstellen auf die umgewandelten Entgeltbestandteile nach § 2 Abs. 5a BetrAVG (siehe hierzu im einzelnen Rz. 570 ff.) zu bestimmen.

532

Die Verwendung der Gegenwartsform des Verbs „erfolgen“ legt nahe, daß der Gesetzgeber laufende Entgeltumwandlungsvereinbarungen meinte, d.h. Fälle, in denen aufgrund einer in der Vergangenheit abgeschlossenen Pensionsvereinbarung regelmäßig zugunsten der betrieblichen Altersversorgung das vereinbarte Arbeitsentgelt herabgesetzt wurde und künftig weiterhin herabgesetzt werden wird. Ebenfalls von § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 1 BetrAVG sind aber auch Fälle erfaßt, in denen die Herabsetzung des Arbeitsentgelts aufgrund einer bereits abgeschlossenen Vereinbarung in der Vergangenheit beendet wurde (z.B. einmalige Entgeltumwandlungen). In Fällen dagegen, in denen die Entgeltumwandlung erstmalig zu einem noch in Zukunft liegenden Zeitpunkt erfolgen wird (z.B. Umwandlung einer im Zeitpunkt des Ausscheidens noch nicht fälligen Tantieme), oder in denen zum Zeitpunkt des Ausscheidens noch nicht einmal die Pensionsvereinbarung selbst abgeschlossen wurde, spielt die Frage der Unverfallbarkeit keine Rolle. Mangels Abschluß einer Versorgungsvereinbarung bzw. Umwandlung von Entgelten ist bei Ausscheiden noch keine Anwartschaft entstanden bzw. beträgt die Höhe einer Anwartschaft Null.

533

Das Arbeitsverhältnis muß beendet worden sein, und zwar vor Eintritt des Versorgungsfalles. Weitere Bedingungen muß der Arbeitnehmer nicht erfüllen, insbesondere nicht die Bedingungen des § 1b Abs. 1 BetrAVG (Mindestalter 30 Jahre und Zusagedauer 5 Jahre). Damit tritt die Unverfallbarkeit bei Entgeltumwandlungszusagen unabhängig von Zusagedauer und Alter des Arbeitnehmers sofort mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses ein.

534

b) Rechtsfolgen Bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 1b Abs. 5 BetrAVG treten in erster Linie zwei unmittelbare Rechtsfolgen ein: Die Anwartschaft wird aufrechterhalten und ist gesetzlich insolvenzgeschützt.

1 Ebenso Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1b Rz. 355.

173

535

B

Rz. 536

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

aa) Aufrechterhaltung der Anwartschaft 536

Gem. § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 1 BetrAVG behält der Arbeitnehmer im Fall der Entgeltumwandlung seine Anwartschaft, wenn sein Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles endet.

537

Aufrechterhalten bleibt die Anwartschaft. Die Anwartschaft ist eine rechtlich geschützte Position des Arbeitnehmers, mit Eintritt des Versorgungsfalles eine Versorgungsleistung zu erhalten1, und entsteht mit Erteilung der Zusage2. Die Anwartschaft ist vom Versorgungsanspruch zu unterscheiden, der erst mit Erfüllung der Leistungsvoraussetzungen, insbesondere dem Eintritt des Versorgungsfalles entsteht.

538

Aus dem Wort „behält“ folgt, daß die Anwartschaft, so wie sie bei Ausscheiden des Arbeitnehmers bestanden hat, fortbestehen soll. Sie soll also weder in ihrem durch die Pensionszusage bestimmten Inhalt verändert werden, noch soll dem Arbeitnehmer eine zusätzliche Rechtsposition eingeräumt werden. Zum weiteren Anwachsen von Überschußanteilen Rz. 517.

539

Die Höhe der aufrechtzuerhaltenden Anwartschaft bei Entgeltumwandlungszusagen ist in § 2 Abs. 5a BetrAVG geregelt. Siehe hierzu im einzelnen Rz. 570 ff. bb) Gesetzlicher Insolvenzschutz

540

Unverfallbare Anwartschaften sind gem. § 7 Abs. 2 BetrAVG insolvenzgeschützt. Damit bewirkt die Anordnung der sofortigen Unverfallbarkeit in § 1b Abs. 5 BetrAVG zugleich einen gesetzlichen Insolvenzschutz für Anwartschaften aus Entgeltumwandlungszusagen. Der Insolvenzschutz setzt gem. § 7 Abs. 5 S. 3 BetrAVG erst nach zwei Jahren ein, soweit Beiträge von mehr als 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung verwendet wurden. Die Höhe der insolvenzgeschützten Anwartschaft richtet sich nach § 7 Abs. 3 BetrAVG. Siehe hierzu im einzelnen Rz. 657 ff. c) Sachlicher Anwendungsbereich

541

Während § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 BetrAVG Regelungen speziell für Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds enthält und § 1b Abs. 5 S. 2 BetrAVG sich auf Direktversicherungen bezieht (zu den Spezialvoraussetzungen siehe im einzelnen Rz. 557 ff.), enthält der erste Halbsatz des § 1b Abs. 5 S. 1 BetrAVG keinen Hinweis auf einen bestimmten Versorgungsweg. Der erste Halbsatz stellt somit eine allgemeine Regelung für alle fünf Durchführungswege dar. 1 Vgl. BAG, Urt. v. 10.3.1972 – 3 AZR 278/71 = BAGE 24, 177 = DB 1972, 1486. 2 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1b Rz. 20.

174

Unverfallbarkeit

Rz. 546 B

d) Zeitlicher Anwendungsbereich § 30f S. 2 BetrAVG bestimmt, daß § 1b Abs. 5 BetrAVG keine Anwendung findet für Anwartschaften aus Zusagen, die vor dem 1. Januar 2001 erteilt worden sind. Für die Anwendung der Regelung des § 1b Abs. 5 BetrAVG kommt es somit darauf an, daß die Zusage nicht vor dem 1. Januar 2001 erteilt wurde. Unerheblich ist es, wann die Umwandlung des Arbeitsentgelts erfolgt.

542

Für laufende Entgeltumwandlungszusagen, die vor dem 1. Januar 2001 erteilt wurden, ist daher § 1b Abs. 5 BetrAVG nicht anzuwenden, auch wenn einzelne Entgeltbestandteile ab dem 1. Januar 2001 umgewandelt werden1.

543

Schwierig ist jedoch die Beurteilung bei mehreren wiederholten Zusagen des Arbeitgebers. In der Praxis finden sich Entgeltumwandlungsmodelle, bei denen der Mitarbeiter jedes Jahr neu entscheiden kann, ob er Entgelt zugunsten betrieblicher Altersversorgung umwandelt und wenn ja, in welcher Höhe. Entscheidet sich der Mitarbeiter für die Entgeltumwandlung, erteilt der Arbeitgeber eine entsprechende Zusage. Zu entscheiden ist, ob für die Anwendung von § 1b Abs. 5 BetrAVG auf den Zeitpunkt der Erteilung der ersten Zusage oder auf das jeweilige Zusagedatum der einzelnen folgenden Zusagen abzustellen ist.

544

Nach § 1b Abs. 1 Satz 3 BetrAVG unterbricht die Änderung einer Versorgungszusage nicht den Lauf der Unverfallbarkeitsfristen. Was unter einer Änderung der Versorgungszusage zu verstehen ist, bestimmt das Gesetz nicht näher. Mit dieser Regelung, die vor der Änderung des BetrAVG durch das AVmG wortgleich in § 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG enthalten war, wird nach der Begründung der Regierungsvorlage zum BetrAVG2 klargestellt, „daß die Änderung einer Versorgungszusage – etwa durch Erhöhung der Leistungszusage – nicht als neue Zusage gilt und damit die Frist von zehn Jahren für den Eintritt der Unverfallbarkeit nicht von neuem zu laufen beginnt“.

545

Mit Urteil vom 12.2.1981 hatte das BAG für den Fall mehrerer hintereinandergeschalteter Direktversicherungszusagen entschieden, daß nicht nur die Erhöhung der ursprünglichen Zusage, sondern auch die Erteilung späterer Zusagen eine Änderung der ursprünglichen Versorgungszusage darstellt, weil sie im wirtschafltichen Endergebnis zu einer Erhöhung der Versorgung führt3. Mit Urteil vom 28.4.1992 stellte das BAG aber klar, daß von dem Grundsatz der Einheit der Versorgungszusage nur ge-

546

1 So auch Kemper, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 1b Rz. 125. 2 BT-Drucks. 7/1281, S. 23. 3 BAG, Urt. v. 12.2.1981 – 3 AZR 163/80, BAGE 35, 71 = DB 1981, 1622; zur Kritik an dieser Rechtsprechung vgl. Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1b Rz. 130 ff.

175

B

Rz. 547

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

sprochen werden könne, wenn ein sachlicher Zusammenhang der Neuzusage mit der Altzusage bestehe1. Eine so weitreichende Anwendung des Grundsatzes der Einheit der Versorgung, daß jede einzelne Zusage nach der Laufzeit der ersten Zusage beurteilt wird, lehnte das BAG ab. Diese Auffassung fände weder im Gesetz noch in der bisherigen Rechtsprechung des Senats eine Stütze. 547

In dem in Rz. 544 beschriebenem Fall, daß ein Arbeitnehmer jedes Jahr neu entscheiden kann, ob er einen Gehaltsteil in betriebliche Altersversorgung umwandeln kann, stellt u.E. jede neue Zusage eine Änderung der zuerst erteilten Zusage dar, weil der Arbeitgeber an die einmal erteilte Zustimmung zur Entgeltumwandlung bereits gebunden ist. Es besteht somit eine einheitliche Zusage.

548

Die Verlängerung einer befristeten Entgeltumwandlung stellt nach Auffassung des BMF aus steuerlicher Sicht keine neue Zusage dar2. Die Abgrenzung zwischen der Verlängerung einer befristeten Entgeltumwandlung und der Erteilung mehrerer Entgeltumwandlungszusagen hintereinander kann im Einzelfall schwierig werden und sich u.U. an Nuancen der vertraglichen Gestaltung entscheiden. e) Rechtslage für vor dem 1.1.2001 erteilte Entgeltumwandlungszusagen aa) Gesetzliche Unverfallbarkeit

549

Vor Inkrafttreten des AVmG war die Unverfallbarkeit von Anwartschaften in § 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG a.F. geregelt: „Ein Arbeitnehmer, dem Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlaß seines Arbeitsverhältnisses (betriebliche Altersversorgung) zugesagt worden sind, behält seine Anwartschaft, wenn sein Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles endet, sofern in diesem Zeitpunkt der Arbeitnehmer mindestens das 35. Lebensjahr vollendet hat und entweder die Versorgungszusage für ihn mindestens 10 Jahre bestanden hat oder der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliegt und die Versorgungszusage für ihn mindestens 3 Jahre bestanden hat.“ Da die Unverfallbarkeitsfristen des § 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG a.F. allgemein für Zusagen auf betriebliche Altersversorgung galten und betriebliche Altersversorgung nach § 1 Abs. 5 BetrAVG a.F. auch bei Entgeltumwandlung gegeben ist, waren die Unverfallbarkeitsfristen des § 1 Abs. 1 BetrAVG a.F. auch auf Entgeltumwandlungszusagen anwendbar.

550

Mit dem Inkrafttreten des § 1b BetrAVG zum 1.1.2001 wurde erstmals hinsichtlich der Unverfallbarkeit zwischen arbeitgeberfinanzierten Zusagen (Absatz 1) und Entgeltumwandlungszusagen (Absatz 5) unterschie1 BAG, Urt. v. 28.4.1992 – 3 AZR 354/91, BetrAV 1992, 229. 2 BMF, Schreiben v. 17.11.2004, IV C 4 – 177/04/IV C 5-269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 203.

176

Unverfallbarkeit

Rz. 552 B

den. Anwartschaften aus Entgeltumwandlungszusagen sind danach sofort unverfallbar. Nach der Übergangsvorschrift des § 30f BetrAVG ist die Vorschrift des § 1b Abs. 5 BetrAVG auf vor dem 1.1.2001 erteilte Entgeltumwandlungszusagen nicht anwendbar. Eine sofortige gesetzliche Unverfallbarkeit gibt es somit für Entgeltumwandlungszusagen, die vor dem 1.1.2001 erteilt worden sind, nicht. Vor dem 1.1.2001 erteilte Zusagen – unabhängig davon, ob sie arbeitnehmer- oder arbeitgeberfinanziert sind – sind vielmehr nach § 30f BetrAVG erst unverfallbar, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles, jedoch nach Vollendung des 35. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens zehn Jahre oder bei mindestens zwölfjähriger Betriebszugehörigkeit mindestens drei Jahre bestanden hat. Alternativ dazu bleibt die Anwartschaft auch erhalten, wenn die Zusage ab dem 1.1.2001 fünf Jahre bestanden hat und bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses das 30. Lebensjahr vollendet ist.

551

bb) Vertragliche Unverfallbarkeit Nach Auffassung der Verfasser ist eine zentrale Forderung an eine faire Vertragsgestaltung für Entgeltumwandlungszusagen vor dem 1.1.2001, daß zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ab Beginn eine vertragliche Unverfallbarkeit vereinbart wurde. Der 3. BAG-Senat stellte in seiner Entscheidung vom 8.6.19931 fest, daß bei Entgeltumwandlungs-Direktversicherungen in der Regel davon auszugehen ist, daß der Arbeitnehmer ab Beginn eine unverfallbare Anwartschaft erhalten soll2. Sofern eine vor dem 1.1.2001 erteilte Entgeltumwandlungszusage eine hiervon abweichende Vertragsklausel enthält, ist diese nach unserer Auffassung unwirksam, denn sie würde dem Zweck der Entgeltumwandlung genau entgegenstehen. Die Entgeltumwandlung führt lediglich dazu, daß der Bar-Entgeltanspruch teilweise durch einen Versorgungsanspruch ersetzt wird. Ersterer wird üblicherweise zeitanteilig erworben und entgolten. Hieran soll sich jedoch durch die Umwandlungsvereinbarung bezüglich dieses Entgeltteiles nichts ändern. Eine Verfallklausel, die bezüglich des Bar-Entgelts sogar unmöglich ist, kann deshalb auch nicht plötzlich in der durch den Entgeltverzicht „erkauften“ Versorgungszusage auftauchen. Verfallklauseln in Entgeltumwandlungsvereinbarungen müssen deshalb entgegen ihrem Wortlaut

1 BAG, Urt. v. 8.6.1993 – 3 AZR 670/92, BB 1994, 73 (74). 2 BAG, Urt. v. 8.6.1993 – 3 AZR 670/92, AP Nr. 3 zu § 1 BetrAVG Unverfallbarkeit = DB 1993, 2538 = BB 1994, 73; bestätigend im Urt. v. 17.10.1995 – 3 AZR 622/94, AP Nr. 23 zu § 1 BetrAVG Lebensversicherung, unter I. 1. b) aa) der Gründe.

177

552

B

Rz. 553

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

nach dem Vertragszweck (§ 157 BGB) so ausgelegt werden, daß die Vertragsparteien keine Verfallfrist wollten. 553

Die zu gewährende sofortige vertragliche Unverfallbarkeit sichert den Entgeltumwandlungsvereinbarungen aber keinen sofortigen Insolvenzschutz nach § 7 BetrAVG, da dieser nur gesetzlich unverfallbare Anwartschaften umfaßt. f) Wartezeiten

554

Eine Klausel, wonach die Entgeltumwandlungsvereinbarung erst nach einer bestimmten Wartezeit getroffen werden kann, verstößt gegen den Anspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung nach § 1a BetrAVG1.

555

Auch leistungsausschließende Wartezeiten sind bei Entgeltumwandlungszusagen kaum sinnvoll, im Grunde sogar systemwidrig. Die Wartezeit, die u.a. eine gewisse Bindung des Arbeitnehmers an den Betrieb erreichen will und damit in die gleiche Richtung zielt wie eine nach § 1b Abs. 5 BetrAVG unzulässige Verfallklausel, hat bei der Entgeltumwandlung keinen richtigen Sinn. Bei Entgeltumwandlungszusagen steht nicht die Entgeltung von Betriebstreue, sondern die Entgeltung der geleisteten Arbeit im Vordergrund. Eine Wartezeit ist daher fehl am Platze, da der typischerweise verfolgte Zweck hier bedeutungslos ist.

556

Allerdings darf nicht übersehen werden, daß die Vereinbarung einer Wartezeit bei der versicherungsmathematischen Äquivalenzrechnung durchaus berücksichtigt wird. Tendenziell entsteht bei identischem Entgeltverzicht (bzw. identischer Prämie) nach Ablauf der Wartezeit eine höhere Versorgungsleistung gegenüber einer Berechnung ohne Wartezeit. Ursache hierfür ist die durch die Wartezeit eingeschränkte Dauer der Risikoabsicherung. 2. Direktversicherung

557

§ 1b Abs. 2 BetrAVG enthält Sonderregelungen zur Durchführung von Direktversicherungszusagen, die sowohl für arbeitgeberfinanzierte Zusagen als auch für Entgeltumwandlungszusagen gelten2. Speziell für Entgeltumwandlungs-Direktversicherungszusagen gelten zudem die Sonderbestimmungen des § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 und S. 2 BetrAVG. a) Unwiderrufliches Bezugsrecht

558

Nach § 1b Abs. 2 S. 1 BetrAVG ist der Arbeitgeber verpflichtet, wegen der Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei gesetzlicher Unverfallbarkeit 1 Ebenso Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1b Rz. 173. 2 Kemper, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 1b Rz. 133.

178

Unverfallbarkeit

Rz. 561 B

das Bezugsrecht nicht mehr zu widerrufen. Der Arbeitgeber kann aufgrund seiner Stellung als Versicherungsnehmer über die in der Direktversicherung angesammelten Mittel vor Eintritt des Versicherungsfalles verfügen. Solange das Bezugsrecht widerruflich ist, bedarf es hierzu auch nicht der Zustimmung des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers. § 1b Abs. 2 BetrAVG hindert den Widerruf eines widerruflichen Bezugsrechts auch nach Eintritt der Unverfallbarkeit gegenüber dem Versicherungsunternehmen nicht1. Der Arbeitgeber ist dann aber ggf. dem Arbeitnehmer gegenüber schadenersatzpflichtig. Bei Entgeltumwandlungszusagen stellt sich dieses Problem aber nicht, da gem. § 1b Abs. 5 S. 2 BetrAVG dem Arbeitnehmer mit Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht einzuräumen ist und der Arbeitgeber somit auch versicherungsrechtlich nicht mehr zur Kündigung der Versicherung berechtigt ist. Nach § 1b Abs. 2 S. 2 BetrAVG ist auch eine Vereinbarung, die bei unverfallbaren Anwartschaften das Bezugsrecht unter die auflösende Bedingung der Beendigung des Arbeitsverhältnisses stellt, unwirksam.

559

b) Verpfändung, Abtretung oder Beleihung Hat der Arbeitgeber die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten oder beliehen, so ist er nach § 1b Abs. 2 S. 3 BetrAVG verpflichtet, den Arbeitnehmer, dessen Arbeitsverhältnis nach Eintritt der Unverfallbarkeit endet, bei Eintritt des Versicherungsfalles so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt wäre. Bei einem unwiderruflichem Bezugsrecht – welches gem. § 1b Abs. 5 S. 2 BetrAVG bei Entgeltumwandlungszusagen sofort mit Erteilung der Zusage gegeben ist – bedarf der Arbeitgeber für die Abtretung oder Beleihung des Einverständnisses des Arbeitnehmers. Bei Entgeltumwandlungszusagen ist gem. § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 3 BetrAVG das Recht des Arbeitgebers zur Verpfändung, Abtretung oder Beleihung ohnehin ausgeschlossen.

560

c) Überschußanteile Nach § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 1 BetrAVG dürfen die Überschußanteile nur zur Verbesserung der Leistung verwendet werden. Das ist insofern gerecht, als der Arbeitnehmer das Entstehen der Überschußbeteiligung durch seinen Entgeltverzicht und die damit korrespondierende Prämienzahlung erst ermöglicht. Die Verwendung der Überschußanteile zur Erhöhung der laufenden Leistungen bewirkt regelmäßig ein Entfallen der Anpassungsverpflichtung, § 16 Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG.

1 H. M., vgl. z. B. Kemper, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 1b Rz. 135; Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1b Rz. 229 mwN.

179

561

B

Rz. 562

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

d) Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen 562

Dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer muß gem. § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 2 BetrAVG das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen eingeräumt werden. Für den Arbeitnehmer wird es insbesondere dann sehr sinnvoll sein, von dieser Möglichkeit Gebrauch zu machen, wenn der Arbeitgeber für die Versicherung einen gezillmerten Tarif ausgewählt hatte und die Entgeltumwandlungs-Direktversicherung noch keine lange Laufzeit aufweist. Bei gezillmerten Tarifen wird die Abschlußvergütung bei Vertragsbeginn gewährt und auf dem Versicherungskonto belastet. Dieses Verfahren führt in den ersten Jahren zu Rückkaufswerten, die unter den gezahlten Beiträgen liegen können. Nach Auffassung des Arbeitsgerichts Stuttgart1 gebiete es die arbeitsvertragliche Fürsorgepflicht des Arbeitgebers jedenfalls bei Entgeltumwandlungen, über die Risiken des vom Arbeitgeber gewählten Versicherungstarifes zu informieren. 3. Unterstützungskasse

563

§ 1b BetrAVG enthält an verschiedenen Stellen Regelungen zur Unverfallbarkeit und zur Durchführung von Unterstützungskassenzusagen. § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 1 BetrAVG, der die sofortige Unverfallbarkeit von Anwartschaften aus Entgeltumwandlungszusagen regelt, gilt für Entgeltumwandlungszusagen unabhängig vom Durchführungsweg, somit auch für Entgeltumwandlungs-Unterstützungskassenzusagen. Hinsichtlich der Einzelheiten zu § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 1 BetrAVG verweisen wir daher auf die Ausführungen zur Direktzusage. Siehe hierzu im einzelnen Rz. 532 ff. § 1b Abs. 4 BetrAVG enthält Sonderregelungen für die Durchführung von Unterstützungskassenzusagen, die sowohl für arbeitgeberfinanzierte Zusagen als auch für Entgeltumwandlungszusagen gelten2. 1 ArbG Stuttgart, Urt. v. 17.1.2005 – 19 Ca 3152/04. In dem entschiedenen Fall hatte der Arbeitnehmer eine Anwartschaft auf betriebliche Versorgungsleistungen (Unterstützungskassenzusage) erworben. Zur Finanzierung der Versorgungsleistung hatte die Unterstützungskasse eine Kapitallebensversicherung abgeschlossen. Bei dem gewählten Tarif handelte es sich um einen gezillmerten Tarif bei reduzierten Abschlußkosten. Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses wurde dem Arbeitnehmer als Abfindung die Übertragung der Rückdeckungsversicherung angeboten. Er setzte vor dem ArbG Stuttgart erfolgreich durch, daß ihm vom Arbeitgeber der bei der Berechnung der Abfindungshöhe abgezogene Stornobetrag ersetzt wurde. Während das ArbG Stuttgart lediglich eine Informationspflicht des Arbeitgebers begründet, aber keine Aussage zur Zulässigkeit der Zillmerung trifft, hält Reinecke, Hinweis-, Aufklärungs- und Beratungspflichten im Betriebsrentenrecht, RdA 2005, 129 (142), gezillmerte Tarife für unzulässig. 2 Kemper, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 1b Rz. 133.

180

Unverfallbarkeit

Rz. 566 B

Nach § 1b Abs. 4 S. 1 BetrAVG sind nach Eintritt der Unverfallbarkeit – welche bei Entgeltumwandlungszusagen gem. § 1b Abs. 5 S. 1 BetrAVG sofort gegeben ist – und vor Eintritt des Versorgungsfalles ausgeschiedene Arbeitnehmer und ihre Hinterbliebene den bis zum Eintritt des Versorgungsfalles dem Unternehmen angehörenden Arbeitnehmern und deren Hinterbliebenen gleichgestellt. Mit der Formulierung, daß Ausgeschiedene, die zuvor die Unverfallbarkeitsfristen erreicht haben, den im Unternehmen verbliebenen Arbeitnehmern „gleichgestellt werden“, wird für die Altersversorgung der Fortbestand des Arbeitsverhältnisses fingiert, wodurch die Leistungsvoraussetzung eines (fort-)bestehenden Arbeitsverhältnisses erfüllt wird. Diese Gleichstellung mit betriebstreuen Arbeitnehmern war erforderlich, weil nach der Legaldefinition in § 1b Abs. 4 BetrAVG Unterstützungskassen keinen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen gewähren, es somit begrifflich keine Anwartschaften auf Unterstützungskassenleistungen geben kann. Zum historischen Hintergrund des Ausschlusses des Anspruchs auf die Versorgungsleistung in den Satzungen der Unterstützungskassen siehe im einzelnen Rz. 486 ff.

564

4. Pensionskasse, Pensionsfonds § 1b BetrAVG enthält an verschiedenen Stellen Regelungen zur Unverfallbarkeit und zur Durchführung von Pensionskassen- und Pensionsfondszusagen.

565

§ 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 1 BetrAVG, der die sofortige Unverfallbarkeit von Anwartschaften aus Entgeltumwandlungszusagen regelt, gilt für Entgeltumwandlungszusagen unabhängig vom Durchführungsweg, somit auch für Entgeltumwandlungs-Pensionskassenzusagen und -Pensionsfondszusagen. Hinsichtlich der Einzelheiten zu § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 1 BetrAVG verweisen wir daher auf die Ausführungen zur Direktzusage. Siehe hierzu im einzelnen Rz. 532 ff. § 1b Abs. 3 BetrAVG enthält Sonderregelungen für Pensionskassen- und Pensionsfondszusagen, die sowohl für arbeitgeberfinanzierte Zusagen als auch für Entgeltumwandlungszusagen gelten1. Speziell für Entgeltumwandlungs-Pensionskassen- und Pensionsfondszusagen gelten zudem die Sonderbestimmungen des § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 BetrAVG. a) Unverfallbarkeit § 1b Abs. 3 S. 1 BetrAVG verweist für Pensionskassenzusagen und Pensionsfondszusagen auf § 1b Abs. 1 BetrAVG; nach § 1b Abs. 1 S. 1 BetrAVG tritt die Unverfallbarkeit fünf Jahre nach Erteilung der Zusage ein. Für 1 Kemper, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 1b Rz. 133.

181

566

B

Rz. 567

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

Entgeltumwandlungszusagen enthält jedoch § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 1 BetrAVG diesbezüglich die Sonderregelung, daß Anwartschaften aus Entgeltumwandlungszusagen sofort unverfallbar sind. b) Verpfändung, Abtretung oder Beleihung 567

Nach § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 1 BetrAVG ist das Recht des Arbeitgebers zur Verpfändung, Abtretung oder Beleihung ausgeschlossen. c) Überschußanteile

568

Nach § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 1 BetrAVG dürfen die Überschußanteile nur zur Verbesserung der Leistung verwendet werden. Das ist insofern gerecht, als der Arbeitnehmer das Entstehen der Überschußbeteiligung durch seinen Entgeltverzicht und die damit korrespondierende Prämienzahlung erst ermöglicht. Die Verwendung der Überschußanteile zur Erhöhung der laufenden Leistungen bewirkt regelmäßig ein Entfallen der Anpassungsverpflichtung, § 16 Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG. d) Fortsetzung der Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen

569

Dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer muß gem. § 1b Abs. 5 S. 1 Hs. 2 Nr. 2 BetrAVG das Recht zur Fortsetzung der Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen eingeräumt werden. Diese Regelung korrespondiert mit § 113 VAG, der in Bezug auf den Pensionsfonds regelt, daß nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses der Arbeitnehmer das Versorgungsverhältnis zum Pensionsfonds fortsetzen kann.

IV. Höhe der aufrechtzuerhaltenden Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden, § 2 BetrAVG 1. Allgemeines 570

Mit § 2 Abs. 5a BetrAVG ist durch das AVmG eine Vorschrift in das Gesetz eingefügt worden, die die Höhe der aufrechtzuerhaltenden Anwartschaft aus den bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers aufgewendeten Beiträgen bestimmt und das Quotierungsprinzip des § 2 Abs. 1 BetrAVG verdrängt. Diese Regelung gilt gleichermaßen für die Entgeltumwandlung und die beitragsorientierte Leistungszusage. In der Gesetzesbegründung zum AVmG1 wird zu § 2 Abs. 5a BetrAVG ausgeführt: „Durch die Einfügung des neuen Absatzes 5a wird die Versorgungsanwartschaft eines vor Eintritt des Versorgungsfalles ausgeschiedenen Arbeitnehmers auch in den Durchführungswegen der Direktzusage und der Unterstützungskasse auf die vom Zeitpunkt der Zusage bis zum Ausscheiden tat1 BT-Drucks. 14/4595.

182

Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden

Rz. 571 B

sächlich erworbene Anwartschaft auf Leistungen beschränkt, wenn der Erwerb der Anwartschaft durch Entgeltumwandlung finanziert wurde oder auf einer beitragsorientierten Leistungszusage beruht. Mit der Einbeziehung der beitragsorientierten Leistungszusage wird sichergestellt, daß in Systemen, in denen die Entgeltumwandlung durch Zusatzbeiträge des Arbeitgebers (Bausteinfinanzierung) gefördert wird, eine einheitliche Verwaltung der Versorgungszusage insgesamt erfolgen kann.“ Durch das HZvNG1 wurde der Anwendungsbereich des § 2 Abs. 5a BetrAVG schließlich auch auf den Durchführungsweg Pensionsfonds erstreckt. § 2 Abs. 5a BetrAVG lautet: „Bei einer unverfallbaren Anwartschaft aus Entgeltumwandlung tritt an die Stelle der Ansprüche nach Absatz 1, 3a oder 4 die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen; dies gilt entsprechend für eine unverfallbare Anwartschaft aus Beiträgen im Rahmen einer beitragsorientierten Leistungszusage.“ Auch bei Entgeltumwandlungszusagen ist denkbar, daß der Arbeitgeber absprachewidrig nicht alle umgewandelten Entgeltbestandteile tatsächlich für betriebliche Altersversorgung verwendet. Fraglich ist in diesen Fällen, ob für die Höhe der Anwartschaft auf die Beiträge abzustellen ist, die versprochen worden sind, oder auf die, die tatsächlich geleistet worden sind. Für letzteres spricht, daß bei Entgeltumwandlungszusagen sich die Höhe der Anwartschaft nach den „umgewandelten“ Beträgen bemißt und die Regelung für die Entgeltumwandlungszusage auf die beitragsorientierte Leistungszusage entsprechend anwendbar ist. Dies kann aber zu ungerechten Ergebnissen führen. Der Arbeitgeber könnte beispielsweise im Rahmen einer beitragsorientierten Leistungszusage mit dem Arbeitnehmer vereinbaren, für ihn jährlich einen bestimmten festen Betrag für eine betriebliche Altersversorgung verwenden zu wollen. Zugleich enthält die Zusage jedoch eine Verfallklausel, wonach der Anspruch des Arbeitnehmers auf den jährlichen Beitrag erlischt, wenn der Arbeitnehmer die Nichtzahlung des Beitrages durch den Arbeitgeber nicht innerhalb einer bestimmten Frist rügt. Zahlt der Arbeitgeber (vorsätzlich) nicht und versäumt der Arbeitnehmer die Rügefrist, so könnte sich der Arbeitgeber leicht von seiner durch die Zusage übernommenen Verpflichtung befreien, während ansonsten eine verschlechternde Abänderung einer Zusage gegen den Willen des Arbeitnehmers nur sehr schwer möglich ist. Aus diesem Grunde ist zu fordern, daß die Höhe der Anwartschaft nach den versprochenen Beiträgen und nicht nach den tatsächlich geleisteten Beiträgen zu berechnen ist2.

1 Art. 3 Nr. 2 Buchst. a HZvNG v. 21.6.2002, BGBl. 2002 I, 2167. 2 Im Ergebnis ebenso Blomeyer/Otto, § 2 Rz. 473.

183

571

B

Rz. 572

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

572

§ 2 Abs. 5a BetrAVG gilt für Entgeltumwandlungszusagen in der Zusageart beitragsorientierte Leistungszusage. Für Entgeltumwandlungszusagen in Form der Beitragszusage mit Mindestleistung ist § 2 Abs. 5b BetrAVG vorrangig.

573

Die nach § 2 Abs. 5a BetrAVG zu ermittelnde Anwartschaft aus den Beiträgen tritt an die Stelle der Ansprüche nach Abs. 1 (Direktzusage), Abs. 3a (Pensionsfonds) und Abs. 4 (Unterstützungskasse). Die Durchführungswege Pensionskasse und Direktversicherung sind in die Regelungen des Abs. 5a somit nicht mit einbezogen. Hierfür besteht aber auch kein Bedürfnis, da für diese beiden Durchführungswege nach Abs. 2 und 3 anstelle des Quotierungsprinzips die versicherungsförmige Lösung gewählt werden kann.

574

Damit sind in Abhängigkeit von Zusageart und Durchführungsweg für die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft aus einer Entgeltumwandlungszusage jeweils folgende Normen maßgeblich: Beitragsorientierte Leistungszusage Direkzusage, Unterstützungskasse, § 2 Abs. 5a BetrAVG Pensionsfonds Direktversicherung

§ 2 Abs. 2 BetrAVG

Pensionskasse

§ 2 Abs. 3 BetrAVG

Beitragszusage mit Mindestleistung Direktversicherung, Pensionskasse, § 2 Abs. 5b BetrAVG Pensionsfonds

575

§ 2 Abs. 5a BetrAVG betrifft nur unverfallbare Anwartschaften. Wird die Zusage durch Entgeltumwandlung finanziert, sind nach dem 31.12.2000 erteilte Zusagen gesetzlich sofort unverfallbar, § 1b Abs. 5 BetrAVG. Gem. § 30g Abs. 1 BetrAVG gilt § 2 Abs. 5a BetrAVG nur für Anwartschaften, die auf Zusagen beruhen, die nach dem 31.12.2000 erteilt worden sind. Damit ist das Quotierungsprinzip für durch Entgeltumwandlung finanzierte Zusagen, die nach dem 31.12.2000 erteilt wurden, ausgeschlossen.

576

Im Einvernehmen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer kann § 2 Abs. 5a BetrAVG auch auf Anwartschaften angewendet werden, die auf Zusagen beruhen, die vor dem 1.1.2001 erteilt worden sind. Entgeltumwandlungszusagen, die vor dem 1.1.2001 erteilt wurden, sind aus Gründen einer fairen Vertragsgestaltung als sofort vertraglich unverfallbar anzusehen (siehe hierzu im einzelnen Rz. 552 f.). Blomeyer/Otto1 ist darin zuzustimmen, daß § 2 Abs. 5a BetrAVG auch in den Fällen anwend-

1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 2 Rz. 460.

184

Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden

Rz. 580 B

bar ist, in denen vor dem 1.1.2001 erteilte Zusagen lediglich vertraglich unverfallbar sind. Somit ist das Quotierungsprinzip des § 2 Abs. 1 BetrAVG auch dann nicht maßgeblich, wenn für vor dem 1.1.2001 erteilte Entgeltumwandlungszusagen die Anwendung des § 2 Abs. 5a BetrAVG nicht einvernehmlich vereinbart wird1. 2. Beitragsorientierte Leistungszusage a) Direktzusage Nach § 2 Abs. 1 S. 1 BetrAVG ist die nach § 1b BetrAVG unverfallbare Anwartschaft mindestens in Höhe des Teils der ohne das vorherige Ausscheiden zustehenden Leistung, der dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit zu der Zeit vom Beginn der Betriebszugehörigkeit bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres (bzw. einer vereinbarten früheren Altersgrenze) entspricht, aufrechtzuerhalten. Dieses „m/n-tel-Verfahren“ ist jedoch für Entgeltumwandlungszusagen nicht geeignet. Bei Anwendung dieses Berechnungsverfahrens könnte es passieren, daß der gesetzlich aufrechtzuerhaltende Versorgungsanspruch über den Betrag hinausgeht, der bis zum Ausscheidezeitpunkt durch die Entgeltumwandlungsbeträge finanziert ist.

577

Dies vermeidet die Regelung des § 2 Abs. 5a BetrAVG. Durch § 2 Abs. 5a BetrAVG wird die Höhe der aufrechtzuerhaltenden Anwartschaft auf die bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers aufgewendeten Beiträge beschränkt und das Quotierungsprinzip des § 2 Abs. 1 BetrAVG verdrängt.

578

b) Direktversicherung Für Entgeltumwandlungs-Direktversicherungszusagen gilt die Sonderregelung des § 2 Abs. 5a BetrAVG nicht2. Für diese bleibt es bei der Regelung des § 2 Abs. 2 BetrAVG. Hier besteht die Möglichkeit, anstelle des ratierlichen Berechnungsverfahrens die sog. versicherungsförmige Lösung zu wählen.

579

aa) Ratierliche Berechnung Für die Ermittlung der Höhe der unverfallbaren Anwartschaft aus einer Direktversicherungszusage ist gem. § 2 Abs. 2 S. 1 BetrAVG das m/n-telVerfahren nach § 2 Abs. 1 BetrAVG anzuwenden. Die Leistung, die dem Arbeitnehmer ohne das vorherige Ausscheiden zugestanden hätte, ist also in dem Verhältnis zu kürzen, welches der tatsächlichen Betriebszugehörigkeit zur möglichen Betriebszugehörigkeit bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres oder einer vereinbarten früheren Altersgrenze ent1 AA Kisters-Kölkes, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 2 Rz. 90. 2 Ebenso Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 2 Rz. 461.

185

580

B

Rz. 581

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

spricht. Die Vereinbarung einer früheren Altersgrenze kann sich u.U. aus einer früheren Fälligkeit der Versicherungsleistung ergeben. 581

Der vom Arbeitgeber zu finanzierende Teilanspruch (m/n-tel-Anspruch) richtet sich, soweit er über die von dem Versicherer nach dem Versicherungsvertrag aufgrund der Beiträge des Arbeitgebers zu erbringende Versicherungsleistung hinausgeht, gegen den Arbeitgeber. Es ist also ein Vergleich zwischen dem vom Arbeitgeber zu finanzierenden Teilanspruch und der Versicherungsleistung vorzunehmen. Ist der Teilanspruch niedriger, so ist der Arbeitgeber zu einer Auffüllung verpflichtet. bb) Versicherungsförmige Lösung

582

Alternativ besteht die Möglichkeit der sog. versicherungsförmigen Lösung nach § 2 Abs. 2 S. 2 BetrAVG: Danach ist die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft gleich der vom Versicherer aufgrund des Versicherungsvertrages zu erbringenden Versicherungsleistung. Die versicherungsförmige Lösung ist anzuwenden, wenn der Arbeitgeber dies spätestens innerhalb von drei Monaten nach dem Ausscheiden des Arbeitnehmers gegenüber dem Arbeitnehmer und gegenüber dem Versicherer verlangt, § 2 Abs. 2 S. 3 BetrAVG.

583

Voraussetzung für die Anwendung der versicherungsvertraglichen Lösung ist, daß – spätestens nach 3 Monaten seit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers das Bezugsrecht unwiderruflich ist und eine Abtretung oder Beleihung des Rechts aus dem Versicherungsvertrag durch den Arbeitgeber und Beitragsrückstände nicht vorhanden sind. Bei EntgeltumwandlungsDirektversicherungszusagen ist eine sofortige vertragliche Unverfallbarkeit sowie das Verbot der Abtretung oder Beleihung bereits durch § 1b Abs. 5 BetrAVG sichergestellt; – vom Beginn der Versicherung, frühestens jedoch vom Beginn der Betriebszugehörigkeit an, nach dem Versicherungsvertrag die Überschußanteile nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung zu verwenden sind. Die Überschußanteile müssen bei Entgeltumwandlungszusagen schon nach § 1b Abs. 5 BetrAVG immer zur Verbesserung der Leistung verwendet werden; – der ausgeschiedene Arbeitnehmer nach dem Versicherungsvertrag das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen hat, bei Entgeltumwandlungszusagen ist ein solches Fortsetzungsrecht des Arbeitgebers gem. § 1b Abs. 5 BetrAVG gegeben. cc) Verfügungsverbote für den Arbeitnehmer

584

Nach § 2 Abs. 2 S. 4 bis 6 BetrAVG treffen den Arbeitnehmer nach seinem Ausscheiden in Bezug auf die Ansprüche aus dem Versicherungsver186

Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden

Rz. 588 B

trag weitreichende Verfügungsbeschränkungen. So darf er die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag in Höhe des durch Beitragszahlungen des Arbeitgebers gebildeten geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals bzw. Zeitwerts weder abtreten noch beleihen. In dieser Höhe darf auch der Rückkaufswert aufgrund einer Kündigung des Versicherungsvertrages nicht in Anspruch genommen werden. c) Unterstützungskasse Bei der Ermittlung der Höhe des unverfallbaren Anspruchs aus einer Unterstützungskassen-Zusage ist gem. § 2 Abs. 4 BetrAVG grundsätzlich das ratierliche Verfahren nach § 2 Abs. 1 BetrAVG anzuwenden.

585

Bei Entgeltumwandlungszusagen greift allerdings die Sonderregelung des § 2 Abs. 5a BetrAVG. Danach tritt an die Stelle der Ansprüche nach § 2 Abs. 4 BetrAVG die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen. d) Pensionskasse Für Entgeltumwandlungs-Pensionskassenzusagen gilt die Sonderregelung des § 2 Abs. 5a BetrAVG nicht1. Für diese bleibt es bei der Regelung des § 2 Abs. 3 BetrAVG. Hier besteht die Möglichkeit, anstelle des ratierlichen Berechnungsverfahrens die sog. versicherungsförmige Lösung zu wählen.

586

aa) Ratierliche Berechnung Für die Ermittlung der Höhe der unverfallbaren Anwartschaft aus einer Pensionskassenzusage ist gem. § 2 Abs. 3 S. 1 BetrAVG das m/n-tel-Verfahren nach § 2 Abs. 1 BetrAVG anzuwenden. Die Leistung, die dem Arbeitnehmer ohne das vorherige Ausscheiden zugestanden hätte, ist also in dem Verhältnis zu kürzen, welches der tatsächlichen Betriebszugehörigkeit zur möglichen Betriebszugehörigkeit bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres oder einer vereinbarten früheren Altersgrenze entspricht.

587

Der vom Arbeitgeber zu finanzierende Teilanspruch richtet sich gegen den Arbeitgeber, soweit er über die von der Pensionskasse nach dem Geschäftsplan bzw. den allgemeinen Versicherungsbedingungen und den fachlichen Geschäftsunterlagen (§ 5 Abs. 3 Nr. 2 VAG) aufgrund der Beiträge des Arbeitgebers zu erbringende Leistung hinausgeht. Es ist also ein Vergleich zwischen dem vom Arbeitgeber zu finanzierenden Teilanspruch und der Pensionskassenleistung vorzunehmen. Ist der Teilanspruch niedriger, so ist der Arbeitgeber zu einer Auffüllung verpflichtet.

588

1 Ebenso Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 2 Rz. 461.

187

B

Rz. 589

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

bb) Versicherungsförmige Lösung 589

Alternativ besteht die Möglichkeit der sog. versicherungsförmigen Lösung nach § 2 Abs. 3 S. 2 BetrAVG. Danach ist die Höhe der aufrechtzuerhaltenden Anwartschaft gleich der von der Pensionskasse aufgrund des Geschäftsplanes oder der Geschäftsunterlagen zu erbringenden Leistung. Die versicherungsförmige Lösung ist anzuwenden, wenn der Arbeitgeber dies spätestens innerhalb von drei Monaten nach dem Ausscheiden des Arbeitnehmers gegenüber dem Arbeitnehmer und gegenüber dem Versicherer verlangt, § 2 Abs. 3 S. 3 i.V.m. § 2 Abs. 2 S. 3 BetrAVG.

590

Voraussetzung ist, daß – vom Beginn der Versicherung, frühestens jedoch vom Beginn der Betriebszugehörigkeit an, Überschußanteile, die aufgrund des Finanzierungsverfahrens regelmäßig entstehen, nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung verwendet werden oder die Steigerung der Versorgungsanwartschaften des Arbeitnehmers der Entwicklung seines Arbeitentgelts, soweit es unterhalb der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung liegt, entspricht. Bei Entgeltumwandlungszusagen dürfen die Überschußanteile nur zur Verbesserung der Leistung verwendet werden, § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 1 BetrAVG. – der ausgeschiedene Arbeitnehmer das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen hat. Bei Entgeltumwandlungszusagen hat der Arbeitnehmer das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen bereits gem. § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 2 BetrAVG. cc) Verfügungsverbote für den Arbeitnehmer

591

Nach § 2 Abs. 3 S. 3 BetrAVG gelten die Regelungen des § 2 Abs. 2 S. 4 bis 6 BetrAVG entsprechend. Danach treffen den Arbeitnehmer nach seinem Ausscheiden in Bezug auf die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag weitreichende Verfügungsbeschränkungen. So darf er die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag in Höhe des durch Beitragszahlungen des Arbeitgebers gebildeten geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals bzw. Zeitwerts weder abtreten noch beleihen. In dieser Höhe darf auch der Rückkaufswert aufgrund einer Kündigung des Versicherungsvertrages nicht in Anspruch genommen werden. e) Pensionsfonds

592

Bei der Ermittlung der Höhe des unverfallbaren Anspruchs aus einer Pensionsfonds-Zusage ist gem. § 2 Abs. 3a BetrAVG grundsätzlich das ratierliche Verfahren nach § 2 Abs. 1 BetrAVG anzuwenden. Bei Entgeltumwandlungszusagen greift allerdings die Sonderregelung des § 2 Abs. 5a BetrAVG. Danach tritt an die Stelle der Ansprüche nach § 2 188

Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden

Rz. 596 B

Abs. 3a BetrAVG die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen. 3. Beitragszusage mit Mindestleistung a) Grundsatz Wird die Entgeltumwandlungszusage als Beitragszusage mit Mindestleistung ausgestaltet, geht die Regelung in § 2 Abs. 5b BetrAVG der Regelung des § 2 Abs. 5a BetrAVG vor1. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 5b BetrAVG, der danach an die Stelle der Ansprüche des § 2 Abs. 5a BetrAVG tritt.

593

Nach § 2 Abs. 5b BetrAVG tritt an die Stelle der Ansprüche nach den Absätzen 2, 3, 3a und 5a bei einer Beitragszusage mit Mindestleistung das dem Arbeitnehmer planmäßig zuzurechnende Versorgungskapital auf der Grundlage der bis zu seinem Ausscheiden geleisteten Beiträge (Beiträge und die bis zum Eintritt des Versorgungsfalls erzielten Erträge), mindestens die Summe der bis dahin zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden.

594

Aufrechtzuerhalten sind nur unverfallbare Anwartschaften. Wird die Zusage durch Entgeltumwandlung finanziert, sind nach dem 31.12.2000 erteilte Zusagen gesetzlich sofort unverfallbar, § 1b Abs. 5 BetrAVG. Vor dem 1.1.2001 erteilte Pensionskassen- und Direktversicherungszusagen (Pensionsfonds gibt es erst seit 2002) sind nach § 30f BetrAVG unverfallbar, wenn das Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 35. Lebensjahres endete und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens zehn Jahre bestanden hat oder bei mindestens zwölfjähriger Betriebszugehörigkeit mindestens drei Jahre bestanden hat oder die Zusage ab dem 1.1.2001 fünf Jahre bestanden hat und bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses das 30. Lebensjahr vollendet ist. In der Literatur wird sich zum Teil dafür ausgesprochen, die Regelung des § 2 Abs. 5b BetrAVG auch dann anwenden, wenn die Anwartschaft lediglich vertraglich unverfallbar ist2.

595

Die Höhe der aufrechtzuhaltenden Anwartschaft ermittelt sich aus den bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers geleisteten Beiträgen (Beiträge und die bis zum Eintritt des Versorgungsfalls erzielten Erträge), mindestens die Summe der bis dahin zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden.

596

1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 2 Rz. 479. 2 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 2 Rz. 474.

189

B 597

Rz. 597

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

§ 2 Abs. 5b BetrAVG bewirkt, daß das Quotierungsverfahren, welches grundsätzlich für Direktversicherungszusagen gem. § 2 Abs. 2 S. 1 BetrAVG und für Pensionskassenzusagen gem. § 2 Abs. 3 S. 1 BetrAVG anzuwenden ist, ersetzt wird und der Arbeitgeber nur für die Summe der bis zum Ausscheiden zugesagten Beiträge haftet. Nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 5b BetrAVG wird allerdings der Anspruch aus § 2 Abs. 2 und 3 BetrAVG vollständig ersetzt, so daß genau genommen auch die Wahlmöglichkeit des Arbeitgebers auf die versicherungsförmige Lösung entfallen würde. In der Literatur wird die Frage gestellt, ob der Gesetzgeber nur die arbeitsrechtliche Lösung des § 2 Abs. 2 S. 1 bzw. Abs. 3 S. 1 BetrAVG ersetzen wollte oder auch die versicherungsförmige Lösung1. Der Vergleich mit § 2 Abs. 5a BetrAVG, der mit dem gleichen Wortlaut wie § 2 Abs. 5b BetrAVG („An die Stelle der Ansprüche nach Abs…. tritt …“) eine vollständige Ersetzung des Quotierungsprinzips regelt, spricht für das Entfallen sowohl der arbeitsrechtlichen als auch der versicherungsförmigen Lösung2. Bei Pensionsfondszusagen braucht diese Frage nicht entschieden zu werden, hier ist in § 2 Abs. 3a BetrAVG nur die arbeitsrechtliche Lösung vorgesehen, die durch § 2 Abs. 5b BetrAVG vollständig ersetzt wird. b) Direktversicherung, Pensionskasse

598

Grundsätzlich ist die Höhe für Anwartschaften aus einer Direktversicherungs-Zusage nach § 2 Abs. 2 BetrAVG und aus einer Pensionskassen-Zusage nach § 2 Abs. 3 BetrAVG zu ermitteln (siehe hierzu im einzelnen Rz. 579 ff. und 586 ff.). Dies gilt auch für Entgeltumwandlungszusagen in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage, da hier § 2 Abs. 5a BetrAVG nicht eingreift. Wird die (arbeitgeberfinanzierte oder arbeitnehmerfinanzierte) Zusage jedoch in Form einer Beitragszusage mit Mindestleistung erteilt, tritt an die Stelle der Ansprüche nach § 2 Abs. 2 und 3 BetrAVG das dem Arbeitnehmer planmäßig zuzurechnende Versorgungskapitel auf der Grundlage der bis zu seinem Ausscheiden geleisteten Beiträge (Beiträge und die bis zum Eintritt des Versorgungsfalls erzielten Erträge), mindestens die Summe der bis dahin zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden, § 2 Abs. 5b

1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 2 Rz. 476; Langohr-Plato/Teslau, Die Beitragszusage mit Mindestleistung, DB 2003, 661 ff. 2 Vlg. Langohr-Plato/Teslau, Die Beitragszusage mit Mindestleistung, DB 2003, 661 ff. AA Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 2 Rz. 476, die sich für die Beibehaltung der versicherungsförmigen Lösung aussprechen, weil sonst dem Arbeitgeber bei einer Beitragszusage mit Mindestleistung die Enthaftungsmöglichkeit nach § 2 Abs. 2 BetrAVG genommen werden würde, während sie ihm bei einer reinen oder beitragsorientierten Versorgungszusage zustehen würde.

190

Abfindung

Rz. 602 B

BetrAVG (siehe auch Rz. 597). Dies entspricht der in § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG getroffenen Regelung. c) Pensionsfonds Bei einer Entgeltumwandlungs-Pensionsfondszusage in Form einer Leistungszusage oder einer beitragsorientierten Zusage erfolgt die Berechnung der Höhe der unverfallbaren Anwartschaft grundsätzlich nach § 2 Abs. 5a BetrAVG. Wird jedoch die Pensionsfondszusage in Form einer Beitragszusage mit Mindestleistung erteilt, tritt gem. § 2 Abs. 5b BetrAVG an die Stelle der Ansprüche nach § 2 Abs. 5a BetrAVG das dem Arbeitnehmer planmäßig zuzurechnende Versorgungskapitel auf der Grundlage der bis zu seinem Ausscheiden geleisteten Beiträge (Beiträge und die bis zum Eintritt des Versorgungsfalls erzielten Erträge), mindestens die Summe der bis dahin zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden. Dies entspricht der in § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG getroffenen Regelung.

599

V. Abfindung, § 3 BetrAVG Über die sich im Rahmen einer Entgeltumwandlung ergebende Vermögensmasse kann der Arbeitnehmer nicht ohne weiteres vor Eintritt des Versorgungsfalles verfügen. So gelten gem. § 2 Abs. 2 S. 4 und 5, § 2 Abs. 3 S. 3 BetrAVG umfangreiche Verfügungsverbote für den Arbeitnehmer, der mit einer unverfallbaren Anwartschaft aus einer Direktversicherungs- oder Pensionskassenzusage ausscheidet. Eine analoge Anwendung dieser Verfügungsverbote auch auf Pensionsfonds wird in der Literatur befürwortet1. Darüber hinaus sieht § 3 BetrAVG ein grundsätzliches Abfindungsverbot für unverfallbare Anwartschaften und laufende Leistungen vor.

600

1. Entwicklung der Vorschrift des § 3 BetrAVG § 3 BetrAVG in der bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung erlaubte die Abfindung von Versorgungsanwartschaften durch eine einmalige Kapitalzahlung nur bei Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis und nur innerhalb von 10 Jahren ab Zusageerteilung. In der durch das RRG 1999 geänderten Fassung2, die ab dem 1.1.1999 galt, wurde die Abfindbarkeit in erster Linie von der Höhe der Versorgungsleistung abhängig gemacht.

601

Durch das AVmG wurde § 3 BetrAVG erneut geändert. Gem. § 3 Abs. 1 S. 1 BetrAVG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung konnte eine nach § 1b Abs. 1 bis 3 und 5 BetrAVG unverfallbare Anwartschaft im Falle der

602

1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 2 Rz. 379. 2 BGBl. I 1997, 3025; ausführlichere Darstellung. Rz. 23 ff.

191

B

Rz. 603

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

Beendigung des Arbeitsverhältnisses nur eingeschränkt abgefunden werden. Ob eine dem Anwendungsbereich des § 3 BetrAVG unterfallende Anwartschaft abgefunden werden durfte, richtete sich nach der Höhe der unverfallbaren Anwartschaft. Hierbei wurden unterschiedliche Grenzen für einseitige (1 % bzw. bei Kapitalzahlungen 12 10 der monatlichen Bezugsgröße, § 3 Abs. 1 S. 2 BetrAVG in der Fassung am 31.12.2004) und einvernehmliche Abfindungsmöglichkeiten (2 % bzw. bei Kapitalzahlungen 24 10 der monatlichen Bezugsgröße, § 3 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 BetrAVG in der Fassung am 31.12.2004 bzw. bei Erfüllung weiterer Voraussetzungen 4 % bzw. bei Kapitalzahlungen 48 10 der monatlichen Bezugsgröße, § 3 Abs. 1 S. 3 Nr. 2 BetrAVG in der Fassung am 31.12.2004) festgelegt. Eine auf Entgeltumwandlung beruhende Anwartschaft durfte nur mit Einverständnis des Arbeitnehmers abgefunden werden, wenn die Grenzwerte nach § 3 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 und 2 BetrAVG nicht überschritten waren, § 3 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 BetrAVG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung. 603

Durch Art. 8 des AltEinkG1 wurde § 3 BetrAVG mit Wirkung zum 1.1.2005 neugefaßt und die Möglichkeiten der Abfindung gegenüber dem bisherigen Recht eingeschränkt. Dies beruht auf dem Willen des Gesetzgebers, angesichts der zunehmenden Bedeutung von Betriebsrenten für die Alterssicherung der Beschäftigten Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung bis zum Rentenbeginn und laufende Betriebsrenten bis zum Lebensende zu erhalten2. Unverfallbare Anwartschaften dürfen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses ohne Zustimmung des Arbeitnehmers grundsätzlich nur noch dann abgefunden werden, wenn die Anwartschaft 1 % bzw. bei Kapitalzahlungen 12 10 der monatlichen Bezugsgröße (§ 18 SGB IV) nicht übersteigt. Zudem wurden laufende Leistungen, soweit sie erstmals nach dem 31.12.2004 gezahlt werden, in das Abfindungsverbot aufgenommen. Zur Berechnung des Abfindungsbetrages verweist § 3 Abs. 5 BetrAVG auf § 4 Abs. 5 BetrAVG (Übertragungswert). 2. Abfindung von Anwartschaften a) Abfindung von unverfallbaren Anwartschaften bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses

604

Betroffen vom Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG sind Abfindungen, die für gesetzlich3 unverfallbare Anwartschaften bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlt werden sollen. Entgeltumwandlungszusagen, die nach dem 31.12.2000 erteilt worden sind, sind sofort gesetzlich unverfallbar, § 1b Abs. 5 BetrAVG. 1 Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427. 2 Begründung zum Gesetzentwurf des AltEinkG, BT-Drucks. 15/2150, S. 52. 3 BT-Drucks. 15/2150, S. 52.

192

Abfindung

Rz. 609 B

aa) Einseitiges Abfindungsverlangen des Arbeitgebers § 3 Abs. 2 BetrAVG räumt dem Arbeitgeber das Recht ein, ohne Zustimmung des Arbeitnehmers eine Anwartschaft abzufinden, wenn der Monatsbetrag der aus der Anwartschaft resultierenden laufenden Leistung bei Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze 1 %, bei Kapitalleistungen 12 10 der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht übersteigen würde. Ein solches Recht hatte der Arbeitgeber schon nach der bisherigen Regelung des § 3 Abs. 1 S. 2 BetrAVG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung.

605

bb) Ausschluß des einseitigen Abfindungsverlangens des Arbeitgebers Das einseitige Abfindungsverlangen des Arbeitgebers nach der bis 31.12.2004 geltenden Fassung des § 3 BetrAVG war allerdings ausgeschlossen, wenn die Anwartschaft auf einer Entgeltumwandlung beruhte. Hier war nach § 3 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 BetrAVG a.F. die Abfindung nur mit Zustimmung des Arbeitnehmers möglich. Eine dem § 3 Abs. 1 S. 3 BetrAVG entsprechende Regelung sieht die ab 1.1.2005 geltende Fassung des § 3 BetrAVG nicht mehr vor.

606

Das Recht des Arbeitnehmers auf Übertragung einer Anwartschaft auf einen neuen Arbeitgeber geht der Abfindung vor, § 3 Abs. 2 S. 3 BetrAVG. Das einseitige Abfindungsverlangen des Arbeitgebers scheidet also aus, wenn der Arbeitnehmer die Übertragung der Anwartschaft verlangt. Wegen dieser Möglichkeit wurde das Zustimmungserfordernis des Arbeitnehmers bei auf Entgeltumwandlung beruhenden Anwartschaften (§ 3 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 BetrAVG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung) vom Gesetzgeber als nicht mehr erforderlich angesehen1.

607

b) Einseitiges Abfindungsverlangen des Arbeitnehmers Ein einseitiges Abfindungsverlangen des Arbeitnehmers läßt sich nach der Neufassung des Gesetzes mit Ausnahme des in § 3 Abs. 3 BetrAVG geregelten Falles nicht mehr durchsetzen. Nach § 3 Abs. 3 BetrAVG ist die Anwartschaft auf Verlangen des Arbeitnehmers abzufinden, wenn die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erstattet worden sind. Der Arbeitnehmer kann die Abfindung seiner gesamten Anwartschaft verlangen. § 3 Abs. 3 BetrAVG enthält insofern keine Beschränkung hinsichtlich der Höhe der abfindbaren Anwartschaft.

608

c) Nicht dem Abfindungsverbot unterfallende Anwartschaften Nicht den Beschränkungen des § 3 BetrAVG unterliegen Anwartschaften von Arbeitnehmern, die sich in einem laufenden Arbeitsverhältnis befinden und dessen Beendigung nicht unmittelbar bevorsteht. Dabei ist 1 BT-Drucks. 15/2150, S. 52.

193

609

B

Rz. 610

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

gleichgültig, ob die Anwartschaft des Arbeitnehmers gesetzlich verfallbar oder unverfallbar ist. Dies folgt aus dem Wortlaut des Gesetzes, das die Abfindung von unverfallbaren Anwartschaften im Falle der Beendigung des Arbeitsverhältnisses regelt. Ebenso ist die Abfindung einer gesetzlich verfallbaren Anwartschaft bei Ausscheiden möglich. 610

Anwartschaften aus Entgeltumwandlungszusagen, die nach dem 31.12.2000 erteilt wurden und sofort gesetzlich unverfallbar sind, sind somit nur im laufenden Arbeitsverhältnis abfindbar oder wenn die aus der Anwartschaft resultierenden Leistungen bei Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze eins vom Hundert, bei Kapitalleistungen zwölf Zehntel der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht übersteigen würden. Weiterhin sei noch auf die Regelung in § 3 Abs. 3 BetrAVG (Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen) und § 3 Abs. 4 BetrAVG (Abfindung des Teils der Anwartschaft, der während eines Insolvenzverfahrens erdient wurde) hingewiesen. d) Abfindung im Fall der Unternehmensliquidation

611

Bei Einstellung der Betriebstätigkeit und Liquidation des Unternehmens kann der während des Insolvenzverfahrens erdiente Teil der Anwartschaft ohne Zustimmung des Arbeitnehmers abgefunden werden. § 3 Abs. 4 BetrAVG entspricht § 3 Abs. 1 S. 4 und 5 BetrAVG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung. 3. Abfindung von laufenden Leistungen

612

Die Abfindung laufender Leistungen war bis 31.12.2004 zulässig. Seit 1.1.2005 sind laufende Leistungen in das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG einbezogen. Nach § 3 Abs. 2 S. 2 BetrAVG kann eine laufende Leistung nur abgefunden werden, wenn die laufende Leistung 1 %, bei Kapitalleistungen 12 10 der monatlichen Bezugsgröße nicht übersteigt. Nach der Übergangsregelung des § 30g Abs. 2 BetrAVG findet § 3 BetrAVG keine Anwendung auf laufende Leistungen, die vor dem 1.1.2005 erstmals gezahlt worden sind. 4. Abfindungsverbot und Kapitalzahlungen

613

Das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG betrifft nicht die Fälle, in denen eine Rentenleistung vorgesehen ist und dem Arbeitgeber und/oder dem Arbeitnehmer die Möglichkeit eingeräumt wird, statt dessen vor Eintritt des Versorgungsfalles eine Kapitalleistung zu wählen1. Während die Ab1 Ebenso Förster/Cisch, BB 2004, 2126 (2132); Langohr-Plato/Teslau, NZA 2004, 1297 (1300).

194

Abfindung

Rz. 617 B

findung eine Gegenleistung für den Verzicht auf die Anwartschaft oder auf die laufende Leistung darstellt, erlischt bei Wahl einer Kapitalzahlung statt einer Rentenzahlung die Versorgungsverpflichtung des Arbeitgebers nicht. Der Arbeitgeber hat bei Eintritt des vereinbarten Versorgungsfalles die geschuldete Versorgungsleistung (dann in Form einer Kapitalzahlung) zu erbringen. 5. Abfindung und schädliche Verwendung im Sinn von § 93 EStG Macht der Arbeitnehmer von seinem Recht auf eine steuerliche Förderung der Entgeltumwandlung nach den §§ 10a, 79 ff. EStG Gebrauch (§ 1a Abs. 3 BetrAVG), so ist zwar eine Abfindung der mit steuerlich geförderten Beiträgen aufgebauten Anwartschaft steuerlich nicht verboten, kann sich aber steuerschädlich auswirken. Nach § 93 Abs. 1 EStG liegt eine schädliche Verwendung vor, wenn gefördertes Altersvorsorgevermögen an den Zulageberechtigten ausgezahlt wird, ohne daß die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz erfüllt sind. In diesem Fall sind die auf das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge zurückzuzahlen.

614

Eine schädliche Verwendung kann eintreten, wenn der Arbeitgeber eine Anwartschaft aus einer Entgeltumwandlung abfindet; eine Zustimmung des Arbeitnehmers hierzu ist im Gegensatz zu der am 31.12.2004 geltenden Fassung des § 3 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 BetrAVG nicht erforderlich. Eine schädliche Verwendung kann in diesen Fällen aber dadurch verhindert werden, daß der Arbeitnehmer die Übertragung der Anwartschaft auf einen neuen Arbeitgeber verlangt.

615

Zudem regelt § 93 Abs. 3 S. 1 EStG, daß Auszahlungen zur Abfindung einer Kleinbetragsrente zu Beginn der Auszahlungsphase nicht als schädliche Verwendung gelten. Eine Kleinbetragsrente ist eine Rente, die bei gleichmäßiger Verrentung des gesamten zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals eine monatliche Rente ergibt, die 1 % der monatlichen Bezugsgröße (§ 18 SGB IV) nicht übersteigt. Um Mißbrauch zu vermeiden, ist in § 93 Abs. 3 S. 2 EStG geregelt, daß bei der Berechnung dieses Betrages alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Zulageberechtigten insgesamt zu berücksichtigten sind, auf die geförderte Altersvorsorgebeiträge geleistet wurden.

616

6. Verzicht § 3 BetrAVG verbietet nach seinem Wortlaut nur die Abfindung, nicht aber den Verzicht auf unverfallbare Anwartschaften im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses bzw. auf laufende Leistungen. Da aber schon die Abfindung einen Verzicht zum Gegenstand hat,

195

617

B

Rz. 618

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

wenn auch gegen Zahlung eines Entgelts, kann für einen entschädigungslosen Verzicht nichts anderes gelten1. Ein Verzicht auf nicht dem Abfindungsverbot unterfallende Anwartschaften sowie auf laufende Versorgungsleistungen, bei denen die erste Rentenzahlung vor dem 1.1.2005 erfolgte, ist daher möglich. 7. Steuerliche Behandlung der Abfindungszahlung 618

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Abfindungszahlung ist nach den Durchführungswegen zu unterscheiden. Diesbezüglich gelten die in den Rz. 819 ff. und 871 ff. dargestellten Grundsätze. Das BMF hat mit Schreiben vom 6.4.20052 Anforderungen an steuerlich anzuerkennende Abfindungsklauseln aufgestellt. Ein einseitiges Abfindungsrecht des Arbeitgebers ist danach lediglich dann nicht steuerschädlich i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn sich der Abfindungsbetrag für aktive Anwärter nach dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen im Sinne von § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG (d.h. der volle, unquotierte Anspruch) zum Zeitpunkt der Abfindung bemißt. Für die Abfindung von laufenden Versorgungsleistungen und unverfallbaren Ansprüchen gegenüber ausgeschiedenen Anwärtern (sofern arbeitsrechtlich zulässig) müsse vertraglich als Abfindungsbetrag der Barwert der künftigen Pensionsleistungen gem. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG vorgesehen sein. Darüber hinaus müsse das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe eindeutig und präzise schriftlich fixiert sein. Hintergrund für diese vom BMF aufgestellten Anforderungen ist, daß sich ein Arbeitgeber mittels einer Abfindungsklausel nicht ähnlich einem Widerrufsvorbehalt seinen Versorgungsverpflichtungen entziehen können soll3.

VI. Übertragbarkeit, § 4 BetrAVG 1. Entwicklung und Norminhalt 619

Die Übertragung von Versorgungsverpflichtungen auf einen anderen Versorgungsträger ist nur in den Fällen zulässig, die in § 4 BetrAVG genannt sind. Die Versorgungsverpflichtung aus einer Entgeltumwandlung konnte bis 31.12.2004 mit Zustimmung des Arbeitnehmers nur auf einen neuen 1 BAG, Urt. v. 22.9.1987 – 3 AZR 194/86, BAGE 56, 148 = DB 1988, 656; BAG, Urt. v. 14.8.1990 – 3 AZR 301/89, BAGE 65, 341 = DB 1991, 501; Blomeyer/ Otto, BetrAVG, Anh § 1 Rz. 562. 2 BMF, Schreiben v. 6.4.2005, BStBl. I 2005, 619. 3 Vgl. Heger, Abfindungs- oder Kapitalisierungsklauseln in Versorgungszusagen, BB 2005, 1378.

196

Übertragbarkeit

Rz. 621 B

Arbeitgeber, eine Pensionskasse, einen Lebensversicherer oder einen öffentlich-rechtlichen Versorgungsträger übertragen werden, § 4 Abs. 1 BetrAVG a.F. Andere Übertragungen waren nicht möglich, insbesondere nicht die Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf eine Unterstützungskasse oder einen Pensionsfonds1, denn diese wurden in dem Katalog der übernahmefähigen Versorgungsträger in § 4 Abs. 1 S. 1 BetrAVG a.F. nicht genannt. Seit dem AVmG enthielt § 4 BetrAVG zudem in Absatz 4 eine Sondervorschrift für Entgeltumwandlungszusagen, die dem Arbeitnehmer einen Anspruch auf Übertragung der Versorgungsanwartschaft einräumte. Hierdurch sollte nach dem Willen des Gesetzgebers2 die Übertragung der durch Entgeltumwandlung erworbenen Versorgungsanwartschaften auf einen neuen Arbeitgeber oder eine Versorgungseinrichtung des neuen Arbeitgebers auf Verlangen des Arbeitnehmers erleichtert werden, soweit der neue Arbeitgeber bzw. neue Versorgungsträger zustimmt. Dies war erforderlich, um eine Mitnahme der im Rahmen von Entgeltumwandlungen erworbenen Versorgungsanwartschaften bei Arbeitsplatzwechsel des Arbeitnehmers zu ermöglichen3. Die Übertragung erfolgte, indem der alte Arbeitgeber den Barwert der bei ihm erworbenen Anwartschaften auf den neuen Arbeitnehmer bzw. einen Versorgungsträger des neuen Arbeitgebers übertrug, wenn der neue Arbeitgeber bereit war, im Ergebnis die Zusage zu übernehmen. Hierbei war allerdings nicht erforderlich, daß der neue Arbeitgeber eine inhaltsgleiche Zusage erteilte, ausreichend war eine wertgleiche Zusage, also z.B. anstelle einer Zusage auf Altersund Invaliditätsleistungen, die der alte Arbeitgeber gegeben hat, eine – dann allerdings betragsmäßig höhere – Zusage nur auf Altersleistungen. Die Höhe der Beträge, die „mitgenommen“ werden konnten, bestimmte sich entsprechend der für die Abfindung unverfallbarer Anwartschaften geltenden Regelung in § 3 Abs. 2 BetrAVG a.F. Die Übertragung mußte nicht unbedingt schon mit dem Arbeitsplatzwechsel gefordert werden, sie konnte auch später verlangt werden, so daß der Arbeitnehmer unverfallbare Anwartschaften aus Entgeltumwandlung ggf. bei einem Arbeitgeber „bündeln“ konnte.

620

Durch Art. 8 des AltEinkG4 wurde die Übertragung von Versorgungsanwartschaften und Versorgungsverpflichtungen (Portabilität) in § 4 BetrAVG mit Wirkung zum 1.1.2005 vollkommen neu geregelt. Eine Übertragung ist künftig nicht nur in der Form der Übernahme der Versor-

621

1 Zum Meinungsstand zur Zulässigkeit der Übertragung auf Pensionsfonds vgl. Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 4 Rz. 79a; Höfer, BetrAVG, Bd. 1, § 4 Rz. 3811 ff. 2 BT-Drucks. 14/4595. 3 BT-Drucks. 14/4595. 4 Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427.

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B

Rz. 622

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

gungszusage möglich (befreiende Schuldübernahme i.S.d. §§ 414 ff. BGB). Jetzt kann bei einem Arbeitgeberwechsel auch der Wert der beim alten Arbeitgeber erworbenen unverfallbaren Anwartschaft in einen Kapitalbetrag umgerechnet und dieser auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden. Mit der Einführung der Möglichkeit der Kapitalübertragung kam der Gesetzgeber praktischen Bedürfnissen nach1. § 4 Abs. 1 BetrAVG enthält zum Schutz der Arbeitnehmer und des PSVaG das grundsätzliche Verbot der Übertragung von unverfallbaren Anwartschaften und laufenden Leistungen2. Übertragungen sind nur nach Maßgabe der Abs. 2 bis 4 des § 4 BetrAVG möglich. § 4 BetrAVG ist nicht einschlägig bei Betriebsübergängen nach § 613a BGB und einem Wechsel des Durchführungsweges3. Des weiteren gilt § 4 BetrAVG nicht im Öffentlichen Dienst, wenn die Anwartschaft oder die laufende Leistung ganz oder teilweise umlage- oder haushaltsfinanziert ist, § 18 Abs. 1 BetrAVG. 2. Direktzusage, Unterstützungskassenzusage a) Einvernehmliche Übertragung, § 4 Abs. 2 BetrAVG 622

Abs. 2 regelt die Übertragung einer Anwartschaft im Einvernehmen des alten und des neuen Arbeitgebers sowie des Arbeitnehmers. Dabei bestehen zwei Möglichkeiten der Übertragung: Eine Übertragung der Betriebsrentenanwartschaft kann in der Weise erfolgen, daß entweder die Versorgungszusage vom neuen Arbeitgeber übernommen wird (Abs. 2 Nr. 1) oder der Wert der vom Arbeitnehmer erworbenen unverfallbaren Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung auf den neuen Arbeitgeber übertragen wird, und dieser dem Arbeitnehmer eine dem Übertragungswert wertgleiche Zusage gibt. Das Gesetz benutzt den Begriff „Übertragung“ als Oberbegriff für beide Übertragungsarten, also sowohl für die (Schuld-)Übernahme nach Nummer 1 als auch für die Übertragung des Übertragungswertes nach Nummer 2. Wird die Versorgungszusage selbst übertragen (Nummer 1), wird auch der Begriff „Übernahme“ gebraucht. aa) Übernahme im Sinn der Nummer 1

623

Bei der Übernahme einer Versorgungsanwartschaft im Sinn der Nummer 1 kommt es zu keiner inhaltlichen Veränderung der zugesagten Leistungen. Die Übernahme einer Versorgungszusage hat schuldbefreiende Wirkung (§§ 414 ff. BGB). 1 BT-Drucks. 15/2150, S. 53. 2 BT-Drucks. 15/2150, S. 53. 3 BT-Drucks. 15/2150, S. 54.

198

Übertragbarkeit

Rz. 627 B

bb) Übertragung des Übertragungswerts, Nummer 2 Bei einer Übertragung im Sinn der Nummer 2 wird die Zusage nur dem Wert nach auf den neuen Arbeitgeber übertragen, die neue, wertgleiche Zusage muß nicht inhaltsgleich mit der Zusage des alten Arbeitgebers sein. Diese Möglichkeit ist vor allem dann interessant, wenn beim neuen Arbeitgeber bereits eine betriebliche Altersversorgung existiert und eine inhaltlich gleiche Ausgestaltung der Zusagen an die Arbeitnehmer gewünscht ist.

624

Mit der vollständigen Übertragung des Übertragungswertes auf den neuen Arbeitgeber erlischt die Versorgungsschuld des alten Arbeitgebers, § 4 Abs. 6 BetrAVG. Für die neue Zusage beim neuen Arbeitgeber gelten die Regelungen über die Entgeltumwandlung entsprechend. Damit ist die neue Zusage gem. § 1b Abs. 5 BetrAVG sofort unverfallbar. Auch besteht bei Insolvenz des neuen Arbeitgebers sofort – und nicht erst nach 2 Jahren – ein Anspruch gegen den PSVaG, soweit Beträge von bis zu 4 vom Hundert der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung für eine betriebliche Altersversorgung verwendet werden, § 7 Abs. 5 S. 3 Hs. 2 BetrAVG. Die Anpassung der laufenden Versorgungsleistungen hat nach § 16 Abs. 5 BetrAVG mindestens mit jährlich 1 % zu erfolgen; führt der Arbeitgeber die neue Zusage über eine Direktversicherung oder eine Pensionskasse durch, sind sämtliche Überschußanteile entsprechend § 16 Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG zu verwenden.

625

b) Einseitiges Übertragungsverlangen des Arbeitnehmers, § 4 Abs. 3 BetrAVG Ein einseitiges Recht des Arbeitnehmers, die Übertragung zu verlangen, besteht nach § 4 Abs. 3 BetrAVG nicht, wenn die betriebliche Altersversorgung als Direktzusage oder Unterstützungskassenzusage durchgeführt wurde.

626

c) Übertragung bei Unternehmensliquidation, § 4 Abs. 4 BetrAVG Im Falle der Einstellung der Betriebstätigkeit und der Unternehmensliquidation besteht die Möglichkeit, daß die Zusage von einer Pensionskasse oder einem Lebensversicherer ohne Zustimmung des Arbeitnehmers/Versorgungsempfängers übernommen wird, wenn die Überschußanteile ab Rentenbeginn nach § 16 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG verwendet werden. Diese Regelung entspricht § 4 Abs. 3 BetrAVG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung.

199

627

B

Rz. 628

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

d) Berechnung des Übertragungswerts, § 4 Abs. 5 BetrAVG 628

Absatz 5 legt den Übertragungswert fest. Der Übertragungswert entspricht gem. § 4 Abs. 5 S. 1 BetrAVG bei einer Direktzusage oder einer Unterstützungskassenzusage dem Barwert der nach § 2 BetrAVG bemessenen künftigen Versorgungsleistungen im Zeitpunkt der Übertragung; bei der Berechnung des Barwerts sind die Rechnungsgrundlagen sowie die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik maßgebend1. Bei einer Direktzusage oder einer Unterstützungskassenzusage entspricht der Berechnungsmodus ausweislich der Gesetzesbegründung der der Kapitalabfindung gem. § 3 Abs. 2 BetrAVG in der Fassung am 31.12.2004. Maßgeblich für den Übertragungswert sei der Barwert der nach § 2 BetrAVG ermittelten Anwartschaft, nicht dagegen der Teilwert nach § 6a EStG oder der Wert des steuerlich zulässigen Reservepolsters nach § 4d EStG2. e) Steuerliche Flankierung der Übertragung

629

Der geleistete Übertragungswert (§ 4 Abs. 5 BetrAVG) ist gem. § 3 Nr. 55 S. 2 EStG steuerfrei, wenn der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder von einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird. Diese steuerlich flankierende Maßnahme stellt sicher, daß keine steuerlichen Folgerungen aus der Übertragung nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 oder Abs. 3 EStG gezogen werden3. Aufgrund dieser Steuerfreiheit handelt es sich im übrigen bei dem Übertragungswert auch nicht um Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung (§ 1 ArEV)4.

630

§ 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG werden des weiteren steuerlich flankiert durch die Regelung in § 92 Abs. 2 S. 2 EStG. Eine schädliche Verwendung liegt dann nicht vor, wenn das steuerlich nach § 10a EStG und dem Abschnitt XI des EStG geförderte Altersvorsorgevermögen im Rahmen dieses Mitnahmerechts von einer der in § 82 Abs. 2 EStG genannten Versorgungseinrichtung auf eine andere in der Vorschrift genannte Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung übertragen wird. 1 Im Gegensatz zur Fassung des § 3 Abs. 2 BetrAVG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung verweist der Gesetzeswortlaut nicht mehr auf den „bei der jeweiligen Form der betrieblichen Altersversorgung vorgeschriebenen Rechnungszinfuß“. Daraus hat sich in der Literatur eine Diskussion entspannt, ob der Rechnungszinsfuß nunmehr frei wählbar ist. Ablehnend Langohr-Plato/Teslau, NZA 2004, 1353 (1355); bejahend Höfer, DB 2004, 1426 (1428 f.); Förster/ Cisch, BB 2004, 2126 (2129); Reichel/Volk, DB 2005, 886 (889); Reichenbach, in: FS Kemper, 2005, S. 365 (368). 2 BT-Drucks. 15/2150, S. 53 f. 3 BT-Drucks. 15/2150, S. 32. 4 Rundschreiben der Sozialversicherungsträger v. 21.12.2002, Ziffer 10.

200

Übertragbarkeit

Rz. 635 B

3. Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds a) Einvernehmliche Übertragung, § 4 Abs. 2 BetrAVG Hier gilt das zur Direktzusage und Unterstützungskasse Gesagte entsprechend (siehe hierzu im einzelnen Rz. 622 ff.).

631

b) Einseitiges Übertragungsverlangen des Arbeitnehmers, § 4 Abs. 3 BetrAVG Abs. 3 gibt dem Arbeitnehmer ein Recht auf Übertragung. Der Arbeitnehmer kann innerhalb eines Jahres nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses von seinem ehemaligen Arbeitgeber verlangen, daß der Übertragungswert auf den neuen Arbeitgeber übertragen wird.

632

Um den alten Arbeitgeber und den aufnehmenden neuen Arbeitgeber sowie die beteiligten Versorgungseinrichtungen jedoch nicht zu überfordern, hat der Gesetzgeber dieses Recht nicht uneingeschränkt gewährt1. So kann der Arbeitnehmer nur die Übertragung von Anwartschaften aus den Durchführungswegen Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung verlangen. Diese Einschränkung ist sinnvoll: Bei den mittelbaren Versorgungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds fällt die Übertragung auf einen neuen Arbeitgeber am leichtesten, da das Kapital für Anwartschaften und Leistungen bereits verselbständigt ist. Wurde die betriebliche Altersversorgung beim alten Arbeitgeber über eine Direktzusage oder eine Unterstützungskasse durchgeführt, besteht der Übertragungsanspruch des Arbeitnehmers nicht. Arbeitgeber sollen nicht gezwungen werden, im Unternehmen gebundene Rückstellungen für die Altersversorgung ihrer Beschäftigten bei deren Ausscheiden vorzeitig zu kapitalisieren.

633

Weiterhin darf der Übertragungswert die Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen. Bei Überschreiten dieser Grenze entfällt das Übertragungsrecht ganz, ein Recht auf teilweise Mitnahme hat der Gesetzgeber nicht vorgesehen. Dies würde dem Grundgedanken der Portabilität widersprechen, Anwartschaften zu bündeln und nicht weiter aufzuteilen2.

634

Der Übertragungsanspruch richtet sich in den Fällen, in denen die versicherungsförmige Lösung (§ 2 Abs. 2 S. 2 und Abs. 3 S. 2 BetrAVG) gewählt wurde, nicht gegen den alten Arbeitgeber, sondern gegen den Lebensversicherer oder die Pensionskasse. Der Lebensversicherer, die Pensionskasse oder der Pensionsfonds sind auch Verpflichtete, wenn der Arbeitnehmer innerhalb des einen Jahres seit seinem Ausscheiden die

635

1 BT-Drucks. 15/2150, S. 53. 2 BT-Drucks. 15/2150, S. 53.

201

B

Rz. 636

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

Versorgung mit eigenen Beiträgen fortgeführt hat; dieses Recht steht ihm bei Entgeltumwandlungszusagen über Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds gem. § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 2 BetrAVG zu. 636

Sind die Voraussetzungen für das Recht des Arbeitnehmers, die Übertragung verlangen zu können, gegeben, besteht gem. § 4 Abs. 3 S. 3 BetrAVG eine Verpflichtung des neuen Arbeitgebers, eine dem Übertragungswert wertgleiche Zusage zu erteilen und über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchzuführen. Mit der Verpflichtung des neuen Arbeitgebers, die Zusage nur über Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds durchzuführen, will der Gesetzgeber verhindern, daß ein Durchführungsweg gewählt wird, der ein zukünftiges Mitnahmerecht ausschließen würde1.

637

Für die neue Anwartschaft gelten die Regelungen über die Entgeltumwandlung entsprechend, § 4 Abs. 3 S. 4 BetrAVG. Damit ist die neue Zusage gem. § 1b Abs. 5 BetrAVG sofort unverfallbar. Auch besteht bei Insolvenz des neuen Arbeitgebers sofort – und nicht erst nach 2 Jahren – ein Anspruch gegen den PSVaG, soweit Beträge von bis zu 4 vom Hundert der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung für eine betriebliche Altersversorgung verwendet werden, § 7 Abs. 5 S. 3 Hs. 2 BetrAVG. Die Anpassung der laufenden Versorgungsleistungen hat nach § 16 Abs. 5 BetrAVG zu erfolgen. c) Übertragung bei Unternehmensliquidation, § 4 Abs. 4 BetrAVG

638

Hier gilt das zur Direktzusage und Unterstützungskasse Gesagte entsprechend (siehe hierzu im einzelnen Rz. 627). d) Berechnung des Übertragungswerts, § 4 Abs. 5 BetrAVG

639

Absatz 5 legt den Übertragungswert fest. In den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds entspricht der Übertragungswert dem bis zum Übertragungszeitpunkt beim Versorgungsträger gebildeten Kapital.

640

Zur Frage, was unter dem „gebildeten Kapital“ zu verstehen ist, gibt die Gesetzesbegründung folgende Hinweise2: Auszugehen sei von dem gesamten Wert des den Arbeitnehmer begünstigenden Vertrages. Bei fondsgebundenen oder sog. Hybrid-Verträgen könne dies der anteilige Wert der für den Arbeitnehmer erworbenen Fondsanteile sein. Bei versicherungsförmig durchgeführten Verträgen sei vom Zeitwert der Versicherung einschließlich der Überschuß- und Schlußüberschußanteile ohne Abzüge auszugehen. Die Berechnung des Zeitwertes richte sich nach § 176 Abs. 3

1 BT-Drucks. 15/2150, S. 53. 2 BT-Drucks. 15/2150, S. 54.

202

Anrechnungsausschluß

Rz. 644 B

VVG; anders als beim Rückkaufswert seien bei der Ermittlung des gebildeten Kapitals Abzüge nach § 176 Abs. 4 VVG nicht zulässig1. e) Steuerliche Flankierung der Übertragung Der geleistete Übertragungswert (§ 4 Abs. 5 BetrAVG) ist gem. § 3 Nr. 55 S. 1 EStG steuerfrei, wenn die betriebliche Altersversorgung beim ehemaligen und neuen Arbeitgeber über einen Penionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung durchgeführt wird. Diese steuerlich flankierende Maßnahme stellt sicher, daß keine steuerlichen Folgerungen aus der Übertragung nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 oder Abs. 3 EStG gezogen werden2. Aufgrund dieser Steuerfreiheit handelt es sich im übrigen bei dem Übertragungswert auch nicht um Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung (§ 1 ArEV)3.

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§ 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG werden des weiteren steuerlich flankiert durch die Regelung in § 92 Abs. 2 S. 2 EStG. Eine schädliche Verwendung liegt dann nicht vor, wenn das steuerlich nach § 10a EStG und dem Abschnitt XI des EStG geförderte Altersvorsorgevermögen im Rahmen dieses Mitnahmerechts von einer der in § 82 Abs. 2 EStG genannten Versorgungseinrichtung auf eine andere in der Vorschrift genannte Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung übertragen wird.

642

VII. Anrechnungsausschluß, § 5 BetrAVG § 5 Abs. 2 S. 1 BetrAVG bestimmt, daß Leistungen der betrieblichen Altersversorgung durch Anrechnung oder Berücksichtigung anderer Versorgungsbezüge nicht gekürzt werden dürfen, soweit sie auf eigenen Beiträgen des Versorgungsempfängers beruhen. Dies gilt nach § 5 Abs. 2 S. 2 BetrAVG nicht für Versorgungsbezüge, die mindestens zur Hälfte auf Beiträgen oder Zuschüssen des Arbeitgebers beruhen.

643

1. Keine Anrechnung nach § 5 Abs. 2 S. 1 BetrAVG: Andere Versorgungsbezüge, soweit sie auf eigenen Beiträgen beruhen Nach § 5 Abs. 2 S. 1 BetrAVG besteht ein Anrechnungsverbot für Versorgungsbezüge, die auf eigenen Beiträgen des Versorgungsempfängers beruhen. Nach der Rechtsprechung des BAG4 stellen Betriebstreue und Ar1 Zur Diskussion im Schrifttum über die Zulässigkeit der Vornahme von Abzügen und zur Behandlung des Schlußüberschußanteils siehe Langohr-Plato/Teslau, NZA 2004, 1353 (1355 f.), Höfer, DB 2004, 1426 (1429). 2 BT-Drucks. 15/2150, S. 32. 3 Rundschreiben der Sozialversicherungsträger v. 21.12.2002, Ziffer 10. 4 BAG, Urt. v. 20.11.1990 – 3 AZR 31/90, BAGE 66, 282 = BB 1991, 1718 = BetrAV 1991, 850.

203

644

B

Rz. 645

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

beitsleistungen keine eigenen Beiträge im Sinn dieser Vorschrift dar. Es muß sich somit um finanzielle Beiträge handeln. 645

Im Hinblick auf die Abgrenzung der Entgeltumwandlung (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG) zur Eigenvorsorge des Arbeitnehmers (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG) stellt sich die Frage, ob unter „eigene Beiträge“ tatsächlich durch den Arbeitnehmer aus seinem Vermögen geleistete Beiträge zu verstehen sind (Eigenvorsorge) oder ob Beiträge umfaßt sind, die der Arbeitnehmer wirtschaftlich trägt und deren Leistung durch den Arbeitgeber erfolgt (Entgeltumwandlung). Nach der Rechtsprechung des BAG1 folgt aus § 5 Abs. 2 S. 2 BetrAVG, daß es darauf ankommt, wer die Mittel für die anderen Versorgungsbezüge aufgebracht hat. Versorgungsbezüge, die aus einer Entgeltumwandlung finanziert sind, stellen somit aus eigenen Beiträgen des Arbeitnehmers beruhende Versorgungsbezüge im Sinn des § 5 Abs. 2 S. 1 BetrAVG dar, da der Arbeitnehmer auf die Auszahlung von Entgelt zugunsten einer Versorgungszusage des Arbeitgebers verzichtet hat2. 2. Ausnahme vom Anrechnungsverbot des § 5 Abs. 2 S. 1 BetrAVG durch die Regelung des § 5 Abs. 2 S. 2 Hs. 2 BetrAVG

646

Satz 2 läßt das Anrechnungsverbot des Satzes 1 bezüglich auf Eigenbeiträgen beruhenden Versorgungsbezügen dann zu, wenn die Versorgungsbezüge mindestens zur Hälfte auf den Beiträgen des Arbeitgebers beruhen. Sind also die Versorgungsbezüge, um deren Anrechnung es hier geht, zur Hälfte durch eigene Beiträge des Arbeitnehmers und zur Hälfte durch Arbeitgeberbeiträge finanziert worden, dürfen diese Versorgungsbezüge – auch bezüglich des durch die Arbeitnehmerbeiträge finanzierten Teils – angerechnet werden3. Dieses Ergebnis ist in Bezug auf eine durch Entgeltumwandlung finanzierte Versorgung nicht tragbar und verstößt gegen das Wertgleichheitsgebot des § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG. Da der Arbeitnehmer durch seinen Entgeltverzicht die Versorgung im Grunde selbst finanziert, gibt es auch keinen vernünftigen Grund, andere Versorgungsleistungen hierauf anzurechnen (siehe hierzu sogleich unter Rz. 647). 3. Korrektur des Ergebnisses § 5 Abs. 2 S. 2 Hs. 2 BetrAVG durch das Wertgleichheitsgebot des § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG

647

Nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG liegt Entgeltumwandlung vor, wenn künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Versorgungsanwartschaft um1 BAG, Urt. v. 20.11.1990 – 3 AZR 31/90, BAGE 66, 282 = BB 1991, 1718 = BetrAV 1991, 850. 2 Im Ergebnis ebenso Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 5 Rz. 75; Kisters-Kölkes, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 5 Rz. 22; Höfer, BetrAVG Band I, § 5 Rz. 3972. 3 Vgl. Kisters-Kölkes, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 5 Rz. 23.

204

Vorzeitige Altersleistung

Rz. 650 B

gewandelt werden. Dies bedeutet zum einen, daß auf eine Versorgungsleistung, die aus Entgeltumwandlung finanziert wird, keine anderen Leistungen anzurechnen sind. Damit würde eine Leistung, die der Arbeitgeber aufgrund der vom Arbeitnehmer finanzierten Beiträge zu erbringen hat, gekürzt, weil der Arbeitnehmer noch Anspruch auf andere Leistungen hat. Die Schuld des Arbeitgebers, eine Versorgungsleistung aufgrund der durch Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge zu erbringen, würde durch eine andere Schuld ersetzt werden. Der Arbeitnehmer würde somit nicht mehr eine seinen umgewandelten Entgeltbestandteilen wertgleiche Leistung erhalten. Das Wertgleichheitsgebot steht aber auch der Anrechung von durch Entgeltumwandlung finanzierten Leistungen auf andere Versorgungsleistungen entgegen. Zwar bleibt die aufgrund der Entgeltumwandlung finanzierte Leistung bestehen, gekürzt wird nur die andere Leistung. Insgesamt betrachtet erleidet der Arbeitnehmer jedoch einen wirtschaftlichen Nachteil: Würde es die aus der Entgeltumwandlung finanzierte Leistung nicht geben, würde die andere Leistung voll ausgezahlt werden. Die Entgeltumwandlung darf für den Arbeitnehmer aber aufgrund des Wertgleichheitsgebots keinen Nachteil darstellen.

648

VIII. Vorzeitige Altersleistung, § 6 BetrAVG Nach § 6 S. 1 BetrAVG hat ein Arbeitnehmer das Recht, Leistungen der betrieblichen Altersversorgung ab dem Zeitpunkt zu verlangen, ab dem er vor Vollendung des 65. Lebensjahres eine Vollrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Anspruch nimmt. Im Hinblick auf die vorzeitige Altersleistung für Entgeltumwandlungszusagen gelten im Grunde keine von den üblichen Grundsätzen abweichenden Regelungen.

649

Es sei jedoch auf die Problematik der Berechnung der Höhe der vorzeitigen Altersleistung hingewiesen, wenn der Arbeitnehmer vorzeitig ausgeschieden ist. Der 3. Senat des BAG hat mit Urteil vom 23. Januar 20011 – bestätigt durch seine Urteile vom 24. Juli 20012 und 18. November 20033 – seine ständige Rechtsprechung zur doppelten zeitratierlichen Kürzung bei vorgezogener Inanspruchnahme der Altersrente durch den vorzeitig ausgeschiedenen Arbeitnehmer für die Zukunft aufgegeben. Im Gegensatz zu seiner vorherigen Entscheidungspraxis vermag das BAG in dem Erreichen des vorgezogenen Ruhestandes i.S.v. § 6 BetrAVG keinen Versor-

1 BAG, Urt. v. 23.1.2001 – 3 AZR 164/00, DB 2001, 1887. 2 BAG, Urt. v. 24.7.2001 – 3 AZR 567/00, DB 2002, 588. 3 BAG, Urt. v. 18.11.2003 – 3 AZR 517/02, BB 2004, 1455.

205

650

B

Rz. 651

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

gungsfall i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 BetrAVG zu erkennen1. Folglich ist bei der Berechnung der vorgezogenen Betriebsrente bei vorzeitigem Ausscheiden zunächst in einem 1. Schritt das bis zum vorzeitigen Ausscheiden Erdiente – ausgehend von der Vollrente zum Zeitpunkt des Erreichens der festen Altersgrenze – zu ermitteln (ratierliche Kürzung nach der sog. Prorata-temporis-Methode gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 BetrAVG). Im Hinblick auf die frühere und längere Inanspruchnahme der Versorgungsleistung kann die unverfallbare Versorgungsanwartschaft in ihrer Höhe in einem 2. Schritt „weiter“ gekürzt werden, wobei das BAG einen versicherungsmathematischen Abschlag für vorzugswürdig erachtet, alternativ für den Fall, daß die Versorgungsordnung keine entsprechende Bestimmung enthält, jedoch einen „unechten versicherungsmathematischen Abschlag“ – d.h. die Quotierung mit dem Verhältnis der Zugehörigkeit bis zum Zeitpunkt der vorgezogenen Inanspruchnahme und der bis zum Erreichen der festen Altersgrenze (möglichen bzw. erreichbaren) Betriebszugehörigkeit – zuläßt2. 651

Bei Entgeltumwandlungszusagen in den Durchführungswegen Direktzusage, Pensionsfonds oder Unterstützungskasse bestimmt sich die Höhe der bei vorzeitigem Ausscheiden aufrechtzuerhaltenden Anwartschaft nach § 2 Abs. 5a BetrAVG. Damit wird der Anspruch auf die Leistungen, die sich aus den bis zum Ausscheiden umgewandelten Entgeltbestandteilen ergeben, beschränkt. Dies ist bei der Ermittlung der Höhe der vorzeitigen Altersleistung zu beachten.

IX. Insolvenzschutz, § 7 BetrAVG 652

Über die Frage, ob und inwieweit die gesetzliche Insolvenzsicherung auch Schutz für Entgeltumwandlungszusagen bietet, herrschte bis 1998 lange Zeit Streit. Dogmatisch entzündete er sich an der Frage, ob eine Entgeltumwandlung überhaupt zu einer betrieblichen Altersversorgung führt oder nicht. Diese Frage wurde durch das Grundsatzurteil des BAG3 sowie endgültig durch die gesetzliche Regelung der Entgeltumwandlung im 1 BAG, Urt. v. 23.1.2001 – 3 AZR 164/00, DB 2001, 1887, zu II. 2. a und b der Gründe. 2 In der Literatur erhob sich ein teilweise heftiger Widerspruch (vgl. u.a. Berenz, DB 2001, 2346; Grabner/Bode, BB 2001, 2425; Höfer, DB 2001, 2045) der sich vor allem an den aus Sicht des Schrifttums ungerechten Ergebnissen der neuen Berechnungsweise orientierte. Der Gesetzgeber hatte im Gesetzgebungsverfahren zum Alterseinkünftegesetz (AltEinkG v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427) zwar ursprünglich eine Lösung des vom Schrifttum angesprochenen Problems vorgesehen, indem er die vorzeitige Altersrente als Versorgungsfall in § 2 BetrAVG bestimmt hatte, auf die Neuerung letztendlich aber verzichtet, so daß die Rechtsprechung des BAG weiterhin zu beachten ist. 3 BAG, Urt. v. 17.10.1995 – 3 AZR 622/94, DB 1996, 1240.

206

Insolvenzschutz

Rz. 655 B

Rahmen des RRG 1999 entschieden (siehe hierzu im einzelnen Rz. 23 ff.). Danach führen auch Entgeltumwandlungszusagen grundsätzlich zu insolvenzgeschützter betrieblicher Altersversorgung. Das Betriebsrentengesetz enthält nunmehr einige Sonderregelungen hinsichtlich des Insolvenzschutzes bei Entgeltumwandlungszusagen. Nachstehend werden diese Besonderheiten des gesetzlichen Insolvenzschutzes bei Entgeltumwandlungszusagen dargestellt. 1. Beitragsorientierte Leistungszusagen Zu den insolvenzgeschützten Durchführungswegen gehört gem. § 7 Abs. 1 S. 1 BetrAVG die Direktzusage. Ansprüche aus einer Direktversicherung sind nach § 7 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 BetrAVG insolvenzgeschützt, wenn Leistungen aus einer Direktversicherung aufgrund der in § 1b Abs. 2 S. 3 BetrAVG genannten Tatbestände nicht gezahlt werden und der Arbeitgeber seiner Verpflichtung nach § 1b Abs. 2 S. 3 BetrAVG wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht nachkommt. Da bei Entgeltumwandlungs-Direktversicherungszusagen gem. § 1b Abs. 5 S. 2 BetrAVG ab Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht einzuräumen ist und gem. § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 3 BetrAVG das Recht zur Verpfändung, Abtretung oder Beleihung durch den Arbeitgeber ausgeschlossen ist, kann es bei diesen nicht zum Fall der Insolvenzsicherungspflicht nach § 7 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 BetrAVG kommen. In den Durchführungswegen Unterstützungskasse oder Pensionsfonds besteht eine gesetzliche Insolvenzsicherung nach § 1b Abs. 1 S. 2 Nr. 2 BetrAVG, wenn die in der Versorgungsregelung vorgesehene Versorgung nicht erbracht wird, weil über das Vermögen oder den Nachlaß eines Arbeitgebers, der der Unterstützungskasse oder dem Pensionsfonds Zuwendungen leistet, das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Im Durchführungsweg Pensionskasse besteht kein gesetzlicher Insolvenzschutz.

653

a) Höhe der gesicherten Anwartschaft Die Höhe des Anspruchs gegen den PSVaG ist in § 7 Abs. 2 Satz 3 BetrAVG geregelt, dieser lautet: „Die Höhe des Anspruchs richtet sich nach der Höhe der Leistungen gem. § 2 Abs. 1, 2 Satz 2 und Absatz 5, bei Unterstützungskassen nach dem Teil der nach der Versorgungsregelung vorgesehenen Versorgung, der dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit zu der Zeit vom Beginn der Betriebszugehörigkeit bis zum Erreichen der in der Versorgungsregelung vorgesehenen festen Altersgrenze entspricht, es sei denn, § 2 Abs. 5a BetrAVG ist anwendbar.“

654

§ 2 Abs. 5a BetrAVG ist bei Entgeltumwandlungszusagen in den Durchführungswegen Direktzusage, Unterstützungskasse und Pensionsfonds anwendbar, eben den Durchführungswegen, die im Rahmen der Entgeltumwandlung auch der Insolvenzsicherungspflicht nach § 7 Abs. 1 Betr-

655

207

B

Rz. 656

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

AVG unterliegen. § 2 Abs. 5a BetrAVG ist gem. § 30g Abs. 1 BetrAVG nur auf Zusagen anwendbar, die nach dem 31.12.2000 erteilt wurden. Wie oben gezeigt (Rz. 552), sind vor dem 1.1.2001 erteilte Entgeltumwandlungszusagen zwar nicht sofort gesetzlich unverfallbar, aber sofort vertraglich unverfallbar zu stellen. § 2 Abs. 5a BetrAVG ist daher auch auf vertraglich unverfallbare Anwartschaften anwendbar, die auf vor dem 1.1.2001 erteilte Entgeltumwandlungszusagen beruht (siehe hierzu im einzelnen Rz. 576)1. 656

Damit richtet sich die Höhe der insolvenzgeschützten Anwartschaft aus einer Entgeltumwandlung in den Durchführungswegen Direktzusage, Pensionsfonds und Unterstützungskasse nach § 2 Abs. 5a BetrAVG. Nach § 2 Abs. 5a BetrAVG sind für die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaften auf Leistungen die bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteile maßgeblich. Dies wird durch § 7 Abs. 2 S. 4 BetrAVG insoweit modifiziert, als die Betriebszugehörigkeit nicht bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers, sondern bis zum Eintritt des Sicherungsfalles berücksichtigt wird. Dies ist allerdings so zu verstehen, daß auf den Eintritt des Sicherungsfalles nur dann abgestellt werden soll, wenn der Arbeitnehmer nicht schon vorher ausgeschieden ist, in diesem Fall bleibt die Betriebszugehörigkeit bis zum Austritt maßgeblich2. b) Höchstgrenzen, § 7 Abs. 3 BetrAVG aa) Gesetzesentwicklung

657

§ 7 Abs. 3 BetrAVG trifft keine Unterscheidung zwischen Entgeltumwandlungszusagen und arbeitgeberfinanzierten Zusagen. Eine einheitliche Regelung sah § 7 Abs. 3 BetrAVG aber nicht immer vor. Durch das RRG 1999 wurde folgende Vorschrift als Satz 3 am Ende von § 7 Abs. 3 BetrAVG angefügt und galt gemäß § 30b BetrAVG für alle Zusagen, die nach dem 31.12.1998 erteilt wurden: „Im Falle einer Entgeltumwandlung (§ 1 Abs. 5) treten anstelle der Höchstgrenzen drei Zehntel der monatlichen Bezugsgröße gemäß § 18 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch, wenn nicht eine nach Barwert oder Deckungskapital mindestens gleichwertige, vom Arbeitgeber finanzierte betriebliche Altersversorgung besteht3.“

1 A.A. Berenz, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 7 Rz. 97, der auf vor 2001 erteilte Entgeltumwandlungszusagen § 7 Abs. 2 S. 3 i.V.m. § 2 Abs. 1 BetrAVG (ratierliche Berechnung) anwenden will. 2 Vgl. Berenz, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 7 Rz. 96. 3 BGBl. I 1997, 3026 (3037).

208

Insolvenzschutz

Rz. 662 B

Die Neuregelung durch das RRG 1999 bedeutete eine erstmalige Einschränkung des Insolvenzschutzes für Entgeltumwandlungszusagen, der zuvor unbeschränkt war. Durch das AVmG wurde mit Wirkung ab 1.1.2001 im § 7 Abs. 3 BetrAVG ein neuer Satz 4 eingefügt:

658

„Satz 3 findet keine Anwendung auf die nach § 1b Abs. 5 unverfallbaren Anwartschaften, soweit sie auf einer Entgeltumwandlung in Höhe der Beträge nach § 1a Abs. 1 beruhen.“

Mit Satz 4 in Absatz 3 wurde geregelt, daß die Begrenzung des Insolvenzschutzes nicht für Anwartschaften nach § 1b Abs. 5 BetrAVG gelten soll, d.h. für Anwartschaften, die im Wege einer ab Inkrafttreten des AVmG vorgenommenen Entgeltumwandlung aufgebaut wurden, und sich im Rahmen der Beträge nach § 1a BetrAVG bewegt haben1. Durch das HZvNG schließlich wurden die Sätze 3 und 4 zum 1.7.2002 gestrichen. Die Abschaffung der Unterschiede bei den Höchstgrenzen für arbeitgeberfinanzierte und arbeitnehmerfinanzierte Zusagen durch das HZvNG ist im Hinblick auf eine weitgehende Gleichbehandlung der arbeitgeberfinanzierten und der Entgeltumwandlungs-Altersversorgung zu begrüßen.

659

bb) Ermittlung der Höchstgrenze Bezüglich der Höchstgrenze des Insolvenzschutzes bei Entgeltumwandlungszusagen sind keine Besonderheiten zu beachten. Nach § 7 Abs. 3 BetrAVG liegt die monatliche Höchstgrenze des Anspruchs gegen den PSVaG bei laufenden Leistungen bei dem Dreifachen der im Zeitpunkt der ersten Fälligkeit maßgebenden monatlichen Bezugsgröße gem. § 18 SGB IV, bei Kapitalleistungen gilt dies entsprechend, wobei 10 % der Kapitalleistung als Jahresbetrag einer laufenden Leistung anzusetzen sind.

660

Die monatliche Bezugsgröße nach § 18 SGB IV liegt im Jahr 2005 bei 2.415 Euro (West)/2.030 Euro (Ost). § 18 Abs. 1 SGB IV enthält die maßgebliche Größe für den Rechtskreis West, während Abs. 2 die Größe für den Rechtskreis Ost regelt. Für die Ermittlung der Höchstgrenze sind die unterschiedlichen Werte für den Rechtskreis West und Rechtskreis Ost zu beachten, da sich § 7 Abs. 3 BetrAVG nicht nur auf § 18 Abs. 1 SGB IV beschränkt.

661

cc) Rechtfertigung der Begrenzung Die Beschränkung des gesetzlichen Insolvenzschutzes ist zum Schutz des PSVaG sinnvoll.

1 Gesetzesbegründung zum AVmG, BT-Drucks. 14/4595.

209

662

B

Rz. 663

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

Die Gefahr ist nicht zu leugnen, daß ein umfassender, unbeschränkter gesetzlicher Insolvenzschutz leicht dazu führen könnte, daß auch wirtschaftlich angeschlagene Arbeitgeber ihre Arbeitnehmer veranlassen, auf Entgeltteile zugunsten einer Versorgungszusage zu verzichten. Der Arbeitgeber würde sich damit weitere Finanzmittel verschaffen (bzw. Personalkosten „einsparen“). Die Arbeitnehmer, die sich damit einverstanden erklären, würden aber das Risiko nicht tragen müssen, weil der PSVaG im Insolvenzfalle für die Versorgung einzustehen hätte. Solche Gestaltungen sollten verhindert werden. Die Beschränkung des Insolvenzschutzes bei Entgeltumwandlungs-Altersversorgungen ist dafür ein geeignetes Mittel. c) Leistungsausschluß, § 7 Abs. 5 S. 3 BetrAVG 663

Nach § 7 Abs. 5 S. 3 BetrAVG werden Verbesserungen der Versorgungszusagen bei der Bemessung der Leistungen des Trägers der Insolvenzsicherung nicht berücksichtigt, soweit sie in den beiden letzten Jahren vor dem Eintritt des Sicherungsfalls vereinbart worden sind; Ausnahmen sind in § 7 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 und 2 BetrAVG für ab 1.1.2002 erteilte Entgeltumwandlungszusagen und für im Rahmen von Übertragungen gegebene Zusagen jeweils in bestimmten Höchstgrenzen gemacht.

664

§ 7 Abs. 5 S. 3 BetrAVG spricht nur von der Verbesserung einer Zusage in den letzten zwei Jahren vor Eintritt des Sicherungsfalles, nach Auffassung des BAG1 gilt jedoch die Beschränkung des § 7 Abs. 5 S. 3 BetrAVG auch für die (Neu-)Erteilung einer Zusage in diesem Zeitraum. Damit würden grundsätzlich auch Entgeltumwandlungszusagen in den ersten zwei Jahren nicht dem Insolvenzschutz des PSVaG unterliegen. Durch den 2. Halbsatz des § 7 Abs. 5 S. 3 BetrAVG ist eine Ausnahme hiervon für ab dem 1.1.2002 erteilte Entgeltumwandlungszusagen getroffen worden, allerdings nur insoweit, als daß für die Entgeltumwandlung Beträge bis zur Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze verwendet werden. Diese Grenze orientiert sich an § 1a BetrAVG, der in dieser Höhe einem Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwandlung gegen den Arbeitgeber einräumt.

665

Die Zwei-Jahres-Schutzfrist zugunsten des PSVaG soll auch für im Rahmen von Übertragungen gegebene Zusagen keine Anwendung finden, § 7 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 BetrAVG. Um das Risiko des PSVaG und der ihn finanzierenden Arbeitgeber kalkulierbar zu halten, wird die Einstandspflicht des PSVaG jedoch auf die Höhe der Beitragsbemessungsgrenze beschränkt2. Diese Begrenzung entspricht der Höhe des Übertragungsbetrages, auf dessen Mitnahme der Arbeitnehmer ein Recht hat (§ 4 Abs. 3 BetrAVG). Damit kann es bei der Übertragung von unverfallbaren Anwartschaften auf 1 BAG v. 24.11.1998 – 3 AZR 423/97, EzA § 7 BetrAVG Nr. 57. 2 BT-Drucks. 15/2150, S. 54.

210

Insolvenzschutz

Rz. 667 B

einen neuen Arbeitgeber, die bis zum Dreifachen der monatlichen Bezugsgröße (§ 18 SGB IV) geschützt sind, zu einer Absenkung der Sicherungshöchstgrenzen in den ersten zwei Jahren nach der Übertragung kommen. d) Privatrechtlicher Insolvenzschutz Leistungen aus Entgeltumwandlungszusagen unterliegen nicht immer dem gesetzlichen Insolvenzschutz. Dies betrifft z.B. Leistungen oberhalb der Sicherungshöchstgrenze oder Leistungen aus Zusagen an nicht dem BetrAVG unterfallende Personen. In diesen Fällen besteht weitenteils das Bedürfnis alternativer Sicherungsmittel. Sehr häufig wird darum eine Rückdeckungsversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers abgeschlossen und diesem der Anspruch hieraus für den Fall der Nichtleistung des Arbeitgebers verpfändet1. Auch andere Vermögenswerte (wie z.B. Wertpapiere oder Sparguthaben) eignen sich zur Sicherung von Versorgungsansprüchen. Die Verpfändung bewirkt beim Arbeitnehmer keinen lohnsteuerlichen Zufluß und berechtigt ihn im Fall der Insolvenz zur Absonderung (§ 51 InsO).

666

Eine weitere alternative Insolvenzsicherung besteht in der Begründung eines sog. Contractual Trust Arrangements (CTA), das meistens in Form der doppelseitigen Treuhand ausgestaltet wird2. Das Unternehmen überträgt das zur Deckung der Verpflichtung bestimmte Vermögen einem Treuhänder, welcher es für den Arbeitgeber verwaltet, gleichzeitig aber auch zugunsten der Arbeitnehmer für den Fall der Insolvenz sichert. Diesen wird für den Fall der Insolvenz ein direkter Anspruch gegenüber dem Treuhänder eingeräumt (Vertrag zugunsten Dritter).

667

1 Zur Verpfändung von Rückdeckungsversicherungen siehe z.B. Blomeyer, Die Verpfändung von Rückdeckungsversicherungen an Versorgungsanwärter der betrieblichen Altersversorgung, VersR 1999, 653 = BetrAV 1999, 293; LangohrPlato/Teslau, Das Verpfändungsmodell: Privatrechtliche Insolvenzsicherung durch Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung, BetrAV 1999, 305. 2 Zu insolvenzrechtlichen, steuerrechtlichen und bilanzrechtlichen Aspekten von CTA's siehe z.B. Klemm, Contractual Trust Arrangements: Neue bilanzielle und lohnsteuerrechtliche Entwicklungen, DStR 2005, 1291; Küppers/Louven/Schröder, Contractual Trust Arrangements – Insolvenzsicherung und Bilanzverkürzung, BB 2005, 763; Bode/Bergt/Obenberger, Doppelseitige Treuhand als Instrument der privatrechtlichen Insolvenzsicherung im Bereich der betrieblichen Altersversorgung, DB 2000, 1864; Küppers/Louven, Outsourcing und Insolvenzsicherung und Pensionsverpflichtungen durch Contractual Trust Arrangements (CTA's), BB 2004, 337; Fischer/Toms-Mayer, Privatrechtlicher Insolvenzschutz für Arbeitnehmeransprüche aus deferred compensation, DB 2000, 1861; Klemm, Unterfallen Contractual Trust Arrangements den Beschränkungen der EU-Pensionsfondsrichtlinie?, DStR 2004, 613 ff.; Berenz, DB 2004, 1098; Rößler/Doetsch/Herger, Auslagerung von Pensionsverpflichtungen im Rahmen einer Bilanzierung gemäß SFAS bzw. IAS, BB 1999, 2498; Knortz, Auslagerung von Pensionsverpflichtungen aus der Bilanz, DB 2003, 2399.

211

B 668

Rz. 668

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

Durch ein solches CTA ändert sich der Durchführungsweg (i.d.R. Direktzusage) der betrieblichen Altersversorgung nicht, d.h. weder die deutsche Handelsbilanz noch die Steuerbilanz werden berührt; auch lohnsteuerliche Effekte treten nicht auf. Nach internationalen Bilanzierungsgrundsätzen kann jedoch eine Verkürzung der Bilanz dadurch erreicht werden, daß das Treugut als „plan assets“ mit der Pensionsverpflichtung verrechnet und hierdurch eine bessere Eigenkapitalquote erzielt wird. Voraussetzung ist u.a., daß das Treugut ausschließlich für Versorgungszwecke verwendet wird, d.h. eine Rückübertragung an den Arbeitgeber grundsätzlich ausgeschlossen ist. Dies wird durch das dem Treuhänder zustehende Absonderungsrecht1 im Insolvenzfall gewährleistet. 2. Beitragszusage mit Mindestleistung

669

Beitragszusagen mit Mindestleistung sind nur in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds zulässig, § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG. Insolvenzsicherungspflichtig sind hiervon nur die Durchführungswege Direktversicherung und Pensionsfonds, wobei Zusagen über Direktversicherungen nur insolvenzsicherungspflichtig sind, wenn ein widerrufliches Bezugsrecht eingeräumt ist oder bei unwiderruflichem Bezugsrecht die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten oder beliehen sind, § 7 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 BetrAVG. Da bei Entgeltumwandlungs-Direktversicherungszusagen gem. § 1b Abs. 5 S. 2 BetrAVG ab Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht einzuräumen ist und gem. § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 3 BetrAVG das Recht zur Verpfändung, Abtretung oder Beleihung durch den Arbeitgeber ausgeschlossen ist, kann es bei diesen nicht zum Fall der Insolvenzsicherungspflicht nach § 7 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 BetrAVG kommen. a) Höhe der gesicherten Anwartschaft

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Für die Höhe des Anspruchs bei Beitragszusagen mit Mindestleistung gilt § 7 Abs. 2 S. 5 Hs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 5b BetrAVG. Dies gilt auch für Entgeltumwandlungszusagen in Form der Beitragszusage mit Mindestleistung, denn § 2 Abs. 5b BetrAVG geht in diesem Fall § 2 Abs. 5a BetrAVG vor.

671

Daher richtet sich die Anwartschaft bei Beitragszusagen mit Mindestleistung nach dem planmäßig zuzurechnenden Versorgungskapital auf der Grundlage der bis zum Eintritt des Sicherungsfalls geleisteten Beiträge, mindestens die Summe der bis dahin zugesagten Beiträge, soweit sie nicht für den biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden. Ge1 Ein Absonderungsrecht ist ausreichend, um Versorgungsverpflichtungen mit den bedeckenden Vermögenswerten in der IFRS-Bilanz des Unternehmens saldieren zu können; ein Aussonderungsrecht ist dagegen nicht erforderlich, vgl. Küppers/Louven/Schröder, Contractual Trust Arrangements – Insolvenzsicherung und Bilanzverkürzung, BB 2005, 763.

212

Anpassung von laufenden Leistungen

Rz. 675 B

schützt sind somit auch die erzielten Erträge1. Der PSVaG stellt sich jedoch auf die – abzulehnende – Auffassung, er habe nur für die Mindestleistung einzustehen2. Gegen die Auffassung des PSVaG spricht der klare Wortlaut der Vorschrift. Die Leistung, die der Arbeitgeber aufgrund der Versorgungszusage zu erbringen hätte und die daher durch den PSVaG zu schützen ist (§ 7 Abs. 1 S. 1 BetrAVG), besteht nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG in dem Zurverfügungstellen des dem Versorgungsempfänger planmäßig zuzurechnenden Versorgungskapitals; zu diesem gehören auch die tatsächlich erzielten Erträge3. b) Höchstgrenzen, § 7 Abs. 3 BetrAVG Es gilt das zu beitragsorientieren Leistungszusagen Gesagte entsprechend, siehe Rz. 657 ff.

672

c) Leistungsausschluß, § 7 Abs. 5 S. 3 BetrAVG Es gilt das zu beitragsorientieren Leistungszusagen Gesagte entsprechend, siehe Rz. 663 ff.

673

d) Privatrechtlicher Insolvenzschutz Es gilt das zu beitragsorientierten Leistungszusagen Gesagte entsprechend, siehe Rz. 666 ff.

674

X. Anpassung von laufenden Leistungen, § 16 BetrAVG 1. Regelungszweck von § 16 BetrAVG4 Zum Zeitpunkt der Entstehung des BetrAVG besaß die Entgeltumwandlungszusage noch keine nennenswerte Bedeutung. Diese ist erst in den zurückliegenden Jahren stärker in den Vordergrund des Interesses gerückt. Durch das RRG 1999 wurde dann zwar die Entgeltumwandlung in § 1 Abs. 5 BetrAVG a.F. geregelt, § 16 BetrAVG sah jedoch in seiner Fassung bis 1999 keine Sonderregelung für die Anpassung von Leistungen aufgrund von Entgeltumwandlungszusagen vor. § 16 Abs. 5 BetrAVG ist erst durch das AVmG in das Gesetz eingefügt worden und gilt nur für Lei-

1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 7 Rz. 235c; Langohr-Plato, Die Beitragszusage mit Mindestleistung, BetrAV 2003, 661. 2 PSV-Merkblatt 400/M14/9.02, Ziffer 3.1., zustimmend Höfer, BetrAVG, Bd. I, § 7 Rz. 4498. 3 Langohr-Plato, Die Beitragszusage mit Mindestleistung, BetrAV 2003, 661. 4 Zur Kritik an § 16 BetrAVG im allgemeinen vgl. Lieb, Die Pflicht zur Anpassung von Betriebsrenten nach § 16 BetrAVG – Eine kaum zu rechtfertigende Überforderung des Arbeitgebers, DB Beilage 4/2004 zu Heft 37 v. 10.9.2004.

213

675

B

Rz. 676

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

stungen, die auf Zusagen beruhen, die nach dem 31.12.2000 erteilt worden sind, § 30c Abs. 3 BetrAVG. § 16 BetrAVG will sicherstellen, daß das Inflationsrisiko bei der Partei des Versorgungsvertrages liegt, bei der sich das Ruhestandskapital befindet. Deshalb verzichtet § 16 BetrAVG auf die Anpassungspflicht, wenn das gesamte Ruhestandskapital direkt an den Versorgungsberechtigten ausgekehrt wird. Verbleibt hingegen das Ruhestandskapital beim Arbeitgeber, so muß er grundsätzlich die Anpassung vornehmen. Der Sinn der Zuordnung des Inflationsrisikos zu dem Inhaber des Ruhestandskapitals liegt offensichtlich darin, daß derjenige, der über das Vermögen verfügen kann, die Chancen und Risiken tragen soll, die sich daraus ergeben. 676

Nach § 16 Abs. 5 BetrAVG ist der Arbeitgeber verpflichtet, die Leistungen mindestens entsprechend Abs. 3 Nr. 1 anzupassen oder im Falle der Durchführung über eine Direktversicherung oder eine Pensionskasse sämtliche Überschußanteile entsprechend Abs. 3 Nr. 2 zu verwenden1.

677

In der Gesetzesbegründung2 wird hierzu ausgeführt: „Der neue Absatz 5 regelt, daß bei Zusagen, die im Wege der Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert werden, der Arbeitgeber sich verpflichten muß, die Versorgungsleistungen entsprechend Absatz 3 Nr. 1 anzupassen, d.h. mit mindestens 1 % jährlich. Bei Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über Direktversicherungen und Pensionskassen besteht alternativ die Möglichkeit, daß der Arbeitgeber sich verpflichtet, sämtliche – und nicht nur wie nach Absatz 3 Nr. 2 die auf den Rentenbestand entfallenden – Überschußanteile für die Leistungsanpassung zu verwenden. Im Ergebnis schreibt die Vorschrift somit vor, daß bei Entgeltumwandlung die Anpassung weitgehend entsprechend Abs. 3 erfolgen muß, damit die Anpassung in diesen Fällen nicht von der wirtschaftlichen Lage des Arbeitgebers abhängig wird.“ 2. Beitragsorientierte Leistungszusage a) Direktzusage und Unterstützungskassenzusage, § 16 Abs. 5 i.V.m. Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG

678

Nach § 16 Abs. 5 i.V.m. Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG ist der Arbeitgeber grundsätzlich verpflichtet, die Leistungen, die auf Entgeltumwandlung beruhen, jährlich um mindestens 1 % zu erhöhen. Während bei einer Leistung, die auf einer arbeitgeberfinanzierten Zusage beruht, die Anpassungsprüfung nach Absatz 1 der gesetzliche Regelfall ist und eine Anpassung nach § 16 Abs. 3 BetrAVG eine Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber erfordert, hat der Empfänger einer Leistung, die auf Entgelt1 Zur Frage der analogen Anwendung von § 16 Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG auf Pensionsfonds siehe im einzelnen Rz. 684. 2 BT-Drucks. 14/4595.

214

Anpassung von laufenden Leistungen

Rz. 682 B

umwandlung beruht, einen gesetzlichen Anspruch auf die jährliche 1 %ige Anpassung1. Erhöht werden muß die laufende Leistung. Eine Anpassung der Anwartschaft selbst muß somit nicht erfolgen. Ebensowenig muß eine einmalige Kapitalleistung oder Kapitalabfindung angepaßt werden.

679

Die Anpassung läßt gemäß Abs. 3 die Verpflichtung zur Anpassungsprüfung nach Abs. 1 entfallen. Die Erhöhung beträgt mindestens 1 %. Es steht daher im Ermessen der Parteien, eine höhere Anpassung zu vereinbaren. Denkbar ist zum Beispiel, daß die Parteien vereinbaren, zusätzlich zu der 1 %igen Anpassung immer dann eine weitere Anpassung vorzunehmen, wenn eine Anpassung nach Abs. 1 einen höheren Anpassungswert ergeben würde. Umgekehrt ist es allerdings nicht möglich, daß der Arbeitnehmer mit dem Arbeitgeber vereinbart, auf die Anpassung nach § 16 Abs. 5 i.V.m. Abs. 3 BetrAVG zu verzichten und statt dessen die Anpassung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG zu wählen. Eine solche Vereinbarung birgt zwar die Chance auf eine höhere Anpassung als 1 %, aber auch das Risiko, bei schlechter wirtschaftlicher Lage gar keine Anpassung zu erhalten. In diesem Fall wäre der Arbeitnehmer schlechter gestellt, als der Gesetzgeber mit der Regelung in § 16 Abs. 5 BetrAVG vorgesehen hat. Eine Abweichung von den gesetzlichen Bestimmungen zuungunsten des Arbeitnehmers aber verbietet § 17 Abs. 3 S. 3 BetrAVG.

680

b) Direktversicherungen und Pensionskassen, § 16 Abs. 5 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG Im Falle der Durchführung über eine Direktversicherung oder eine Pensionskasse hat der Arbeitgeber sämtliche Überschußanteile entsprechend § 16 Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG zu verwenden.

681

Umstritten ist, ob dem Arbeitgeber bei der Durchführung über Direktversicherung oder eine Pensionskasse ein Wahlrecht zusteht, entweder die Anpassung von jährlich einem Prozent vorzunehmen oder alternativ die Überschußanteile zur Erhöhung der laufenden Leistungen zu verwenden2. Für ein Wahlrecht spricht der Wortlaut des § 16 Abs. 5 BetrAVG, dessen beiden Halbsätze mit einem „oder“ verbunden sind. Gegen das Wahlrecht spricht § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 1 BetrAVG. Danach dürfen Überschußanteile bei Entgeltumwandlungszusagen in den Versorgungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds nur zur Verbesserung der Leistung verwendet werden.

682

1 Ebenso Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 16 Rz. 321; Höfer, BetrAVG, Bd. I § 16 Rz. 5501 f. 2 Bejahend wohl Bode, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 16 Rz. 100; verneinend Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 16 Rz. 325, Höfer, BetrAVG, Bd. I, § 16 Rz. 5500.

215

B

Rz. 683

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

683

Wenn der Arbeitgeber die Überschußanteile zur Erhöhung der Leistung verwendet, ist er sowohl dem gesetzlichen Erfordernis des § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 1 BetrAVG nachgekommen als auch dem Erfordernis in § 16 Abs. 5 Hs. 2 BetrAVG. Durch § 16 Abs. 5 Hs. 2 BetrAVG wird dem Arbeitgeber somit keine über die Forderungen des § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 1 BetrAVG hinausgehende Pflicht auferlegt. Zwar wird der Arbeitgeber durch die Zusage einer Mindestanpassung von 1 % nicht von seiner Pflicht zur Verwendung der Überschüsse zur Verbesserung der Leistung gem. § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 1 BetrAVG befreit. Wählt er aber in Bezug auf seine Anpassungsverpflichtung die 1 %ige Anpassung im Sinn von § 16 Abs. 5 Hs. 1 BetrAVG anstatt die Verwendung der Überschußanteile (zu der er ja bereits nach § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 1 BetrAVG verpflichtet ist), so gewährt er dem Arbeitnehmer einen zusätzlichen Anspruch. Das Bestehen eines Wahlrechts ist somit zu bejahen, da der Arbeitnehmer nicht benachteiligt wird. Das Bestehen eines Wahlrechts legt auch die Gesetzesbegründung nahe, danach besteht bei Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über Direktversicherung und Pensionskassen alternativ auch die Möglichkeit, nach Abs. 3 Nr. 2 zu verfahren.

684

Unterschiedliche Auffassungen existieren zu der Frage, ob die Regelung des § 16 Abs. 5 Hs. 2 BetrAVG analog auf den Pensionsfonds anzuwenden ist, also eine laufende Pensionsfondsleistung wie eine Direktversicherungs- oder Pensionskassenleistung nach § 16 Abs. 5 i.V.m. § 16 Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG anzupassen ist. Während Höfer1 den Ausschluß des Pensionsfonds zwar als verwunderlich ansieht, diesen Ausschluß aber anerkennt, befürworten Blomeyer/Otto2 eine analoge Anwendung auf den Pensionsfonds, da ein sachlicher Ausschlußgrund nicht ersichtlich sei. 3. Beitragszusage mit Mindestleistung

685

§ 16 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG wurde erst durch das AVmG eingeführt. Danach entfällt die Verpflichtung des Arbeitgebers nach § 16 Abs. 1 BetrAVG, wenn eine Beitragszusage mit Mindestleistung erteilt wurde, § 16 Abs. 5 BetrAVG findet in diesem Fall keine Anwendung. Wird somit eine Entgeltumwandlungszusage in Form einer Beitragszusage mit Mindestleistung erteilt, entfällt die Pflicht des Arbeitgebers, die Leistung mindestens um 1 % jährlich zu erhöhen (§ 16 Abs. 5 i.V.m. § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG) bzw. bei Direktversicherungs- und Pensionskassenzusagen sämtliche Überschüsse zur Erhöhung der laufenden Leistungen zu verwenden (§ 16 Abs. 5 i.V.m. § 16 Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG).

686

Hierin wird zum Teil ein Widerspruch zu § 1b Abs. 5 Nr. 1 BetrAVG gesehen, wonach die Überschußanteile nur zur Verbesserung der Leistung 1 Höfer, BetrAVG, Bd. I, § 16 Rz. 5504 f. 2 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 16 Rz. 323.

216

Persönlicher Anwendungsbereich

Rz. 688 B

verwendet werden dürfen1. Zum Teil wird jedoch das Vorliegen eines Widerspruchs auch verneint, da der Arbeitnehmer bei einer Beitragszusage mit Mindestleistung ohnehin Anspruch auf das gesamte Versorgungskapital einschließlich der Erträge hat2. Dementsprechend stehen bereits aus der Natur der Beitragszusage heraus alle über der garantierten Mindestleistung liegenden „Überschüsse“, die mit den zugesagten Beiträgen erzielt werden, dem Versorgungsberechtigten zu, und das mit der Anpassungsverpflichtung bezweckte Ergebnis ist bei der Beitragszusage mit Mindestleistung bereits Vertragsinhalt3.

XI. Persönlicher Anwendungsbereich, § 17 BetrAVG 1. Nicht erzwingbare Entgeltumwandlung (siehe Rz. 118 ff.) Grundsätzlich ergeben sich im Hinblick auf den persönlichen Geltungsbereich des BetrAVG keine Besonderheiten, wenn die betriebliche Altersversorgung im Wege der Entgeltumwandlung finanziert wird. Sie ist sowohl für Arbeitnehmer als auch Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, denen aber aus Anlaß ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenleistungen zugesagt worden sind, möglich, § 17 Abs. 1 S. 1 und 2 BetrAVG.

687

Bei einer freiwilligen Entgeltumwandlung besteht gegen den Arbeitgeber bzw. Auftraggeber kein Anspruch darauf, daß die Voraussetzungen für eine Förderung nach den §§ 10a, 82 Abs. 2 EStG erfüllt werden (zu den Voraussetzungen der steuerlichen Förderung siehe im einzelnen Rz. 976 ff.). Einen Anspruch auf Förderungsfähigkeit haben nach § 1a Abs. 3 BetrAVG nämlich nur die Personen, die auch einen Anspruch auf Entgeltumwandlung haben. Der Ausschluß des Anspruchs auf Herstellung der Förderfähigkeit für diesen Personenkreis korreliert nicht ganz mit den steuerlichen Voraussetzungen für die Förderung nach den §§ 10a, 79 ff. EStG4. Zwar ist die Förderung grundsätzlich auf die Personen beschränkt, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind. Förderungsberechtigt sind aber auch einige Personengruppen, die nicht pflichtversichert sind, z. B. Beamte (siehe hierzu im einzelnen Rz. 63 ff.). Sofern daher eine nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherte Person die steuerliche Förderung nach §§ 10a, 79 ff. EStG in Anspruch nehmen kann und von dieser Möglichkeit auch Gebrauch machen will, so kann sie die Herstellung der Voraussetzungen

688

1 Langohr-Plato, Die Beitragszusage mit Mindestleistung, DB 2003, 661. 2 Bode, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 16 Rz. 94. 3 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 16 Rz. 318. 4 Ebenso Bode, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, § 17 Rz. 17.

217

B

Rz. 689

Betriebsrentenrechtliche Aspekte

für die Förderfähigkeit der Entgeltumwandlung nicht gegen den Willen des Arbeitgebers bzw. Auftraggebers erzwingen. 2. Erzwingbare Entgeltumwandlung 689

Der persönliche Anwendungsbereich für den Anspruch auf Entgeltumwandlung nach § 1a Abs. 1 S. 1 BetrAVG ist allerdings durch § 17 Abs. 1 S. 3 BetrAVG eingeschränkt. Der Anspruch auf Entgeltumwandlung steht nur Arbeitnehmern und Personen im Sinn des § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG zu, soweit sie aufgrund der Beschäftigung oder Tätigkeit bei dem Arbeitgeber, gegen den sich der Entgeltumwandlungsanspruch richten würde, in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind, § 17 Abs. 1 S. 3 BetrAVG. Der Gesetzgeber wollte mit dieser Regelung den Personenkreis der Anspruchsberechtigten dem Personenkreis der Förderungsberechtigten nach §§ 10a, 82 EStG angleichen1.

690

Versicherungspflichtig in der gesetzlichen Rentenversicherung sind – Beschäftigte nach § 1 SGB VI, – bestimmte selbständig Tätige nach § 2 SGB VI (z.B. selbständige Lehrer und Erzieher, Personen, die in der Krankenpflege tätig sind, und Selbständige mit nur einem Auftraggeber), – die in § 3 SGB VI aufgezählten Personen (z.B. Wehrdienst- und Zivildienstleistende, Bezieher von Krankengeld, Arbeitslosengeld oder Vorruhestandsgeld) sowie – die in § 4 SGB VI aufgezählten Personen (z.B. Entwicklungshelfer und im Ausland beschäftigte Personen), soweit diese die Versicherungspflicht beantragt haben. Die größte Gruppe der in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten werden die Beschäftigten im Sinn des § 1 S. 1 Nr. 1 SGB VI sein. Das sind Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind. Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft sind durch § 1 S. 4 SGB VI in dem Unternehmen, dessen Vorstand sie angehören, nicht versicherungspflichtig beschäftigt, wobei Konzernunternehmen im Sinne des § 18 AktG als ein Unternehmen gelten2. 1 BT-Drucks. 14/4595, S. 70. 2 § 1 S. 4 SGB VI wurde mit Wirkung zum 1.4.2004 durch Art. 1 Nr. 2 des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze v. 27.12.2003, BGBl. I 2003, S. 3013 geändert. Zuvor waren gem. § 1 S. 4 SGB VI a.F. die Vorstände von Aktiengesellschaften nicht versicherungspflichtig. Nach der Rechtsprechung des BSG bezog sich die Rentenversicherungsfreiheit auch auf alle neben der Vorstandstätigkeit ausgeübten Beschäftigungen (z.B. BSG, Urt. v. 4.9.1979 – 7 RAr 57/78, BSGE 49, 22 = BB 1980, 44; BSG, Urt. v. 26.3.1992 – 11 RAr 15/91, BB 1993, 442). § 229 Abs. 1a SGB VI (eingefügt

218

Verjährung

Rz. 694 B

Keinen Anspruch auf Entgeltumwandlung haben nach dem Wortlaut des § 17 Abs. 1 S. 3 BetrAVG alle Personen, die nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind. Das sind

691

– die freiwillig Versicherten, § 7 SGB VI, – Personen, die gem. § 5 SGB VI versicherungsfrei sind (z.B. Beamte und Richter, geringfügig Beschäftigte1, Bezieher einer Altersrente) und – Personen, die gem. § 6 SGB VI von der Versicherungspflicht befreit sind (z.B. Mitglieder berufständischer Versorgungseinrichtungen wie z.B. Anwälte, Steuerberater, Ärzte, Architekten2). Der Ausschluß von dem Anwendungsbereich des § 1a BetrAVG bedeutet für diese Personengruppe aber nicht, daß überhaupt keine Entgeltumwandlung möglich ist. Sofern der Arbeitgeber bzw. Auftraggeber dem Wunsch nach Entgeltumwandlung zustimmt, kann jederzeit eine entsprechende Vereinbarung getroffen werden (freiwillige Entgeltumwandlung).

692

Eine weitere Beschränkung des Kreises der Anspruchsberechtigten nach § 1a BetrAVG sieht das BetrAVG nicht vor3. Eine Beschränkung etwa auf Vollzeitbeschäftigte und Ausschluß von Teilzeitbeschäftigten oder befristet Beschäftigten ließe sich auch schwer mit dem gesetzgeberischen Willen zur grundsätzlichen Gleichbehandlung von Teilzeitbeschäftigten und befristet Beschäftigten vereinbaren, der seinen Ausdruck in § 4 TzBfG gefunden hat. Danach dürfen teilzeitbeschäftigte Arbeitnehmer wegen der Teilzeitarbeit bzw. befristet beschäftigte Arbeitnehmer wegen der Befristung des Arbeitsvertrages nicht schlechter behandelt werden als ein vergleichbarer Vollzeitbeschäftigter bzw. unbefristet beschäftigter Arbeitnehmer, es sei denn, daß sachliche Gründe eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigten.

693

XII. Verjährung, § 18a BetrAVG Die Verjährungsregelung des § 18a BetrAVG enthält keine abweichenden Besonderheiten für die Entgeltumwandlung. durch Art. 1 Nr. 8 des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 27.12.2003) sieht die Weitergeltung der bisherigen Regelung für Vorstände vor, die am 6.11.2003 in einer weiteren Beschäftigung oder selbständigen Tätigkeit nicht versicherungspflichtig waren. 1 Geringfügig Beschäftigte können gem. § 5 Abs. 2 S. 2 SGB VI durch Erklärung gegenüber ihrem Arbeitgeber auf die Versicherungsfreiheit verzichten. Sie sind dann in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert und damit anspruchsberechtigt. 2 Sasdrich/Wirth, BetrAV 2001, 401. 3 So auch Bode, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 1a Rz. 7.

219

694

C. Sozialversicherungsrechtliche Fragen I. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung des Versorgungsaufwands 1. Grundsätzliches 695

Entgeltumwandlung im betriebsrentenrechtlichen Sinn betrifft nur die Vergütung eines Arbeitnehmers für seine Tätigkeit für einen Arbeitgeber bzw. die Vergütung einer Person, die nicht Arbeitnehmer ist, für ein Unternehmen, § 17 BetrAVG. Für die Frage der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung von Versorgungsaufwand, der durch Entgeltumwandlung finanziert wird, interessiert daher die Versicherungspflicht dieser Personen, die Bemessungsgrundlage für die Sozialversicherungsbeiträge und die Höhe des Beitragssatzes. a) Versicherungspflicht

696

Nur das Einkommen von Personen, die überhaupt der Sozialversicherungspflicht unterliegen, kann Bemessungsgrundlage von Beiträgen zur Sozialversicherung sein. Dargestellt werden daher im Folgenden die Grundzüge der Sozialversicherungspflicht von Arbeitnehmern und sonstigen Personen, die eine Vergütung für eine Tätigkeit für ein Unternehmen erhalten.

697

Personen, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind (Arbeitnehmer), sind – in der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 1 Nr. 1 SGB VI, – in der Arbeitslosenversicherung nach § 25 Abs. 1 SGB III, – in der gesetzlichen Krankenversicherung nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V und – in der gesetzlichen Pflegeversicherung nach § 20 SGB XI grundsätzlich versicherungspflichtig. Einige Gruppen von selbständig tätigen Personen sind in der Rentenversicherung nach Maßgabe des § 2 SGB VI versicherungspflichtig.

698

Versicherungsfrei sind in allen vier Versicherungszweigen Personen, die eine geringfügige Beschäftigung im Sinn des § 8 SGB IV ausüben (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 SGB VI1, § 27 Abs. 1 Nr. 5 SGB III, § 7 SGB V, § 20 SGB XI). Versicherungsfrei sind darüber hinaus

1 Nicht versicherungsfrei in der gesetzlichen Rentenversicherung sind geringfügig Beschäftigte nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 und § 8a SGB IV, die durch schriftliche Erklärung gegenüber dem Arbeitgeber auf die Versicherungsfreheit verzichten.

220

Behandlung des Versorgungsaufwands

Rz. 702 C

– in der Rentenversicherung Personen, die eine Vollrente wegen Alters beziehen (§ 5 Abs. 4 Nr. 1 SGB VI), – in der Arbeitslosenversicherung Personen, die das 65. Lebensjahr vollendet haben, und Personen während der Zeit, für die ihnen ein Anspruch auf Rente wegen voller Erwerbsminderung aus der gesetzlichen Rentenversicherung zuerkannt ist, und Personen, die wegen einer Minderung ihrer Leistungsfähigkeit dauernd nicht mehr verfügbar sind (§ 28 SGB III), – in der Krankenversicherung und Pflegeversicherung Arbeiter und Angestellte, deren regelmäßiges Jahresarbeitsentgelt 75 % der Beitragsmessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten übersteigt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V, § 20 SGB XI). b) Beitragsbemessungsgrundlage Die Regelungen zur Bestimmung der Beitragsbemessungsgrundlage finden sich für die Rentenversicherung in den §§ 161 ff. SGB VI, für die Arbeitslosenversicherung in den §§ 340, 342 SGB III, für die Krankenversicherung in den §§ 220 ff. SGB V und für die Pflegeversicherung in den §§ 54 ff. SGB XI.

699

aa) Arbeitsentgelt, § 14 Abs. 1 S. 1 SGB IV Bei versicherungspflichtigen selbständigen Personen ist der Beitragsbemessung das Arbeitseinkommen im Sinn des § 15 SGB IV zugrunde zu legen. Arbeitseinkommen ist der nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts ermittelte Gewinn aus einer selbständigen Tätigkeit.

700

Für versicherungspflichtig Beschäftigte sind beitragspflichtige Einnahmen das Arbeitsentgelt im Sinne des Sozialgesetzbuches (§ 226 SGB V, § 162 SGB VI, § 342 SGB III). Das Arbeitsentgelt ist in § 14 SGB IV (Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung) für alle Zweige der Sozialversicherung einheitlich geregelt.

701

§ 14 SGB IV faßt den Entgeltbegriff sehr weit. Nach § 14 Abs. 1 S. 1 SGB IV sind Arbeitsentgelt alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden.

702

„Aus einer Beschäftigung erzielt“ ist eine Einnahme, soweit ihre Ursache ein Beschäftigungsverhältnis im Sinn des § 7 SGB IV ist. Dabei reicht es kraft ausdrücklicher Regelung in § 14 SGB IV aus, wenn die Einnahme nicht unmittelbar, sondern nur im Zusammenhang mit der Beschäfti-

221

C

Rz. 703

Sozialversicherungsrechtliche Fragen

gung erzielt wurde1. Arbeitsentgelt im Sinne des § 14 SGB IV ist das Bruttoentgelt, dies folgt aus § 14 Abs. 2 SGB IV. 703

§ 14 SGB IV wird ergänzt durch § 17 SGB IV, der die Bundesregierung (u.a.) dazu ermächtigt, zur Wahrung der Belange der Sozialversicherung und der Arbeitsförderung, zur Förderung der betrieblichen Altersversorgung oder zur Vereinfachung des Beitragseinzugs zu bestimmen, „daß einmalige Einnahmen oder laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse oder ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden und steuerfreie Einnahmen ganz oder teilweise nicht als Arbeitsentgelt gelten sowie daß Beiträge an Direktversicherungen und Zuwendungen an Pensionskassen oder Pensionsfonds ganz oder teilweise nicht als Arbeitsentgelt gelten.“ Gem. § 17 Abs. 1 S. 2 SGB IV ist dabei „eine möglichst weitgehende Übereinstimmung mit den Regelungen des Steuerrechts sicherzustellen“. Die Bundesregierung hat von dieser Verordnungsermächtigung Gebrauch gemacht und in der „Verordnung über die Bestimmung des Arbeitsentgelts in der Sozialversicherung – Arbeitsentgeltverordnung (ArEV)2 eine Reihe von Tatbeständen festgelegt, bei deren Vorliegen keine Sozialversicherungsbeiträge auf das Arbeitsentgelt erhoben werden sollen. bb) Entgeltumwandlung, § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV

704

Zum 1.1.2002 ist die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV in das Gesetz eingeführt worden. Danach zählen die umgewandelten Entgeltbestandteile in den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskassenzusage zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt. Dies gilt jedoch gem. § 115 SGB IV nicht, soweit der Anspruch auf den Entgeltbestandteil nach dem 31.12.2008 entsteht und soweit die Entgeltbestandteile 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen. c) Beitragshöhe

705

Das Arbeitsentgelt bzw. das Arbeitseinkommen sowie sonstige Einkünfte, die zur Beitragsbemessung herangezogen werden, werden der Verbeitragung bis zur Höhe der Beitragsbemessungsgrenze zugrunde gelegt (§ 159 SGB VI, § 341 SGB III, § 223 SGB IV, § 55 SGB XI) und zur Ermittlung der Höhe des Beitrages mit dem jeweiligen Beitragssatz (§ 158 SGB VI, § 341 SGB III, §§ 241 ff. SGB V, § 55 SGB XI) multipliziert.

1 Seewald, in: Kassler Kommentar, Sozialversicherungsrecht, Bd. I, Stand März 2005, § 14 Rz. 23. 2 BGBl. I 1984, 1642, 1644.

222

Behandlung des Versorgungsaufwands

Rz. 708 C

2. Entgeltumwandlung bei Direktzusagen und Unterstützungskassenzusagen 706 Rechtslage: Beiträge zu Direktzusagen und Unterstützungskassen sind, soweit sie aus Entgeltumwandlung stammen, bis 31.12.2008 bis 4 % der BBG beitragsfrei, § 115 SGB IV. Ab 1.1.2009 sind die Beiträge uneingeschränkt sozialversicherungspflichtig, § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV.

a) Rechtslage bis einschließlich 2001 aa) Beitragsfreiheit Rückstellungen des Arbeitgebers zu Direktzusagen und Zuwendungen an Unterstützungskassen sind sozialversicherungsfrei, da diese keine Einnahmen im steuerrechtlichen Sinne (siehe hierzu im einzelnen Rz. 793 ff. und 885 ff.) und kein Arbeitsentgelt nach § 14 Abs. 1 SGB IV sind1. Dies gilt grundsätzlich auch für Beiträge, die aus Entgeltumwandlungen stammen2.

707

Die Entgeltumwandlung führte zu einer Minderung des sozialversicherungsrechtlichen Entgelts: Der Arbeitnehmer verzichtet auf seine ursprüngliche Forderung (Bar-Entgelt) und nimmt an ihrer Stelle das Versorgungsversprechen als Gegenleistung an. Der ursprüngliche (Bar-)Entgeltanspruch geht endgültig unter. Ein Verzicht auf Arbeitsentgelt ist beitragsrechtlich grundsätzlich dann zu berücksichtigen, wenn der Verzicht arbeitsrechtlich zulässig ist, schriftlich niedergelegt und auf künftig fällig werdende Arbeitsentgeltbestandteile gerichtet ist3. Damit fielen Sozialversicherungsbeiträge, wenn Entgeltumwandlung in den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse betrieben wurde, bis zur Einführung der Regelung in § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV nur auf das gekürzte Arbeitsentgelt an. bb) Wechselnde Auffassung der Sozialversicherungsträger Die Sozialversicherungsträger stellten sich zunächst auf den Standpunkt, daß Entgeltumwandlungsvereinbarungen keine Minderung des beitragspflichtigen Entgelts bewirken. In einem von den Spitzenverbänden der 1 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge; hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.2. 2 Zur Vorschrift des § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV siehe Rz. 710 ff. 3 Vgl. Figge, Sozialversicherungshandbuch, Stand Juni 2005, Abschnitt 6.4.6.6.

223

708

C

Rz. 709

Sozialversicherungsrechtliche Fragen

Sozialversicherungsträger und der Bundesanstalt für Arbeit an den Bundesminister für Arbeit und Sozialordnung gerichteten Schreiben vom 29.1.19971 vertraten die Sozialversicherungsträger die Auffassung, daß durch eine Entgeltumwandlungsvereinbarung das sozialversicherungspflichtige Entgelt nicht gemindert wird. Bei einer Entgeltumwandlungs verzichte der Arbeitnehmer in Wirklichkeit nicht auf Bar-Entgeltansprüche, sondern nur auf die zeitnahe Auszahlung. Da jedoch das für die Steuerpflicht weiterhin maßgebliche Zuflußprinzip in der Sozialversicherung durch das Fälligkeitsprinzip (§§ 22, 23 SGB IV) abgelöst worden sei, müsse für die Beitragspflicht darauf abgestellt werden, wann das Arbeitsentgelt tatsächlich erzielt worden sei. Die Argumentation der Spitzenverbände lief letztlich darauf hinaus, die Verursachung der späteren Versorgungsleistung durch das Beschäftigungsverhältnis als Rechtfertigung für die Beitragspflicht ausreichen zu lassen. 709

Später änderten die Sozialversicherungsträger ihre Auffassung. Die Spitzenverbände der Krankenkassen, des Verbands Deutscher Rentenversicherungsträger und der Bundesanstalt für Arbeit kamen bei ihrer Besprechung über Fragen des gemeinsamen Beitragseinzugs am 6./7.5.19982 überein, daß bei Entgeltumwandlungs-Direktzusagen doch nur das geminderte Entgelt der Beitragspflicht unterliege. Ein wirksamer Gehaltsverzicht verhindere insoweit die Entstehung des öffentlich-rechtlichen Beitragsanspruches. Allerdings kündigten die Spitzenverbände an, auf den Gesetzgeber einwirken zu wollen, damit diese Rechtslage beseitigt wird. Denn es sei sozialpolitisch bedenklich, wenn durch solche Entgeltumwandlungen die Sozialleistungsansprüche der Versicherten geschmälert würden und bei den Sozialversicherungsträgern Beitragsmindereinnahmen entstünden. Mit der Einführung des § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV ist der Gesetzgeber dieser Forderung nun offensichtlich nachgekommen. b) Rechtslage ab 2002/2009 aa) Die Regelung der §§ 14 Abs. 1 S. 2, 115 SGB IV

710

Dem Anreiz für Arbeitgeber und Arbeitnehmer, mittels Entgeltumwandlung Beiträge zur Sozialversicherung einzusparen, wird durch § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV entgegengewirkt, der zum 1.1.2002 in Kraft trat. Nach § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV sind nun auch Entgeltanteile, die für Entgeltumwandlung nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG in den Durchführungswegen Direktzusage oder Unterstützungskasse verwendet werden, Arbeitsentgelt und werden damit der Beitragsbemessung zugrunde gelegt. Unerheblich ist, ob die Aufwendungen aus laufendem Arbeitsentgelt 1 Az. der BfA 321-14/00.41, Az. des BMA IVa3-40310. 2 Besprechungsergebnisse auszugsweise abgedr. in BetrAV 1998, 233 = DB 1998, 1968 = BB 1998, 2166 = GmbHR 1998, 265.

224

Behandlung des Versorgungsaufwands

Rz. 712 C

oder aus Einmalzahlungen finanziert werden1. Hintergrund für diese Regelung ist, daß die arbeitnehmerfinanzierte Altersvorsorge das Beitragsaufkommen nicht weiter schmälern soll und die Beitragssätze in der Sozialversicherung möglichst stabil gehalten werden sollen2. Mit § 115 SGB IV wurde eine Übergangsregelung zu § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV getroffen. Danach besteht Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung bei Entgeltumwandlung in den Durchführungswegen Direktzusage oder Unterstützungskassenversorgung noch bis 31.12.2008, soweit die Entgeltbestandteile 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen. Mit der Übergangsregelung sollen Tarifvertragsparteien die Möglichkeit erhalten, ihre Versorgungssysteme auf tariflicher Grundlage allmählich auf die Beitragspflicht der Entgeltumwandlung umzustellen3. Auf Entgeltumwandlungszusagen, die vor dem 1.1.2002 erteilt wurden, ist diese Rechtslage ebenfalls anwendbar4.

711

Damit sind ab 2009 für Entgeltumwandlung verwendete Entgeltbestandteile in vollem Umfang beitragspflichtig, obwohl den Arbeitnehmern diese Entgeltbestandteile nicht zufließen. bb) Kritik an der Gesetzesregelung Die Regelung des § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV erntete Kritik in der Literatur5: Blomeyer6 kritisiert zu Recht, daß der Gesetzgeber verbeitrage, was – selbst nach Meinung der Spitzenverbände der Sozialversicherung7 – 1 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersvorsorge – hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.2. 2 Gemeinsames Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger zu den Auswirkungen des AVmG auf die Arbeitsentgelteigenschaft v. 16.12.2002, S. 8, 9. 3 Gemeinsames Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger zu den Auswirkungen des AVmG auf die Arbeitsentgelteigenschaft v. 16.12.2002, S. 11. 4 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 18.12.2002, Ziffer 8. 5 Vgl. z.B. Frey, Tarifpolitik und Entgeltumwandlung, BetrAV 2001, 425; Hundt, Tarifliche Handlungsoptionen für die betriebliche Altersversorgung nach dem AVmG, BetrAV 2001, 295; Husmann, Perspektiven der betrieblichen Altersversorgung vor dem Hintergrund des Entwurfs eines Altersvermögensgesetzes, BetrAV 2001, 101; Klein, Altersversorgung im Wandel: Wo bleiben Klarheit und Transparenz, BetrAV 2002, 1; a.A. Schmähl, Wem nützt die Rentenreform?, BetrAV 2003, 581. 6 Blomeyer, Neue arbeitsrechtliche Rahmenbedingungen für die Betriebsrente, BetrAV 2001, 430 (435). 7 Hinweise der Spitzenorganisation der Sozialversicherung aus der Besprechung v. 28./29.3.2001, BB 2001, 1205 f.

225

712

C

Rz. 713

Sozialversicherungsrechtliche Fragen

rechtlich nicht vorhanden sei. Durch die Umwandlung ginge der Anspruch auf diese umgewandelten Entgeltbestandteile endgültig unter. Auch weist Blomeyer darauf hin, daß es zu einer – möglicherweise verfassungswidrigen – doppelten Belastung kommen könnte, da der Rentner für die aus der Entgeltumwandlung resultierenden Renten dann noch einmal Beiträge zu leisten habe. Grabner1 sieht sowohl verfassungsrechtliche Probleme als auch Probleme bezüglich der Beitragsbemessung. Auch die aba2 forderte in ihrer Stellungnahme zum Entwurf des AVmG ausdrücklich eine generelle Beitragsbefreiung von Entgeltumwandlungen, weil ansonsten die gewünschte Verbreitung der zusätzlichen Altersversorgung nicht sichergestellt sei. Ganz entschieden widersprach sie der ab 2008 vorgesehenen generellen Beitragspflicht von Entgeltumwandlung der bisher beitragsfreien Durchführungswege Direktzusage und Unterstützungskasse. 713

U.E. ergeben sich aus der Regelung des § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der doppelten Verbeitragung von Versorgungsbeitrag und Versorgungsleistung, auch halten wir die Zielrichtung der Regelung, der Entgeltumwandlung entgegenzuwirken, für problematisch. (1) Doppelte Belastung durch Verbeitragung von Versorgungsbeitrag und Versorgungsleistung

714

Ab 1.1.2009 werden Beiträge, die für die betriebliche Altersversorgung aufgewendet und durch Entgeltumwandlung finanziert werden, in vollem Umfang der Beitragspflicht in der Sozialversicherung unterworfen. Die späteren Versorgungsbezüge, die aus diesen Zusagen stammen, gehören aber nach den §§ 237, 226, 229 SGB V und § 57 SGB XI zu den beitragspflichtigen Einnahmen in der Kranken- und Pflegeversicherung (siehe hierzu im einzelnen Rz. 753 ff.). In der Verbeitragung sowohl der Beiträge zur Altersversorgung als auch der daraus resultierenden Versorgungsleistungen zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung liegt u.E. eine verfassungswidrige doppelte Belastung.

715

Verstoßen wird zum einen gegen Art. 20 GG. In Art. 20 GG ist das Sozialstaatsprinzip verankert. Es enthält die allgemeine Verpflichtung, für eine gerechte Sozialordnung zu sorgen3. Der Beitragserhebung liegt der Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zugrunde. Wird die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Beitragspflichtigen nicht ausreichend berücksichtigt, kann sich ein Verstoß gegen das Sozialstaatsprinzip erge-

1 Grabner, Entgeltumwandlung in der betrieblichen Altersversorgung, BetrAV 2003, 17 (21 f.). 2 aba, Stellungnahme zum Entwurf des AVmG, BetrAV 2001, 149 (153 f.). 3 Vgl. Sachs, GG, Art. 20 Rz. 46.

226

Behandlung des Versorgungsaufwands

Rz. 719 C

ben1. Der Begriff der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist im Gesetz nicht näher definiert. Nach der amtlichen Begründung zu § 240 SGB V sind alle Einnahmen und Geldmittel, die das Mitglied zum Lebensunterhalt verbraucht oder verbrauchen könnte, ohne Rücksicht auf ihre steuerliche Behandlung der Beitragsbemessung zugrunde zu legen2. Die Verbeitragung der Versorgungsleistungen läßt sich mit dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in Einklang bringen – denn dies sind Einnahmen, die der Empfänger für seinen Lebensunterhalt verwenden kann und die daher der Beitragspflicht zu unterwerfen sind. Es entspricht jedoch u.E. nicht dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, auf die Versorgungsbeiträge Sozialversicherungsabgaben zu erheben. Die Arbeitsentgeltbestandteile, die in betriebliche Altersversorgung umgewandelt werden, stehen dem Arbeitnehmer gerade nicht für seinen Lebensunterhalt zur Verfügung.

716

Dem steht das Urteil des BSG v. 21.12.19933 nicht entgegen. Nach Auffassung des BSG kennt das Beitragsrecht keinen Grundsatz, wonach Einkünfte lediglich einmal beitragspflichtig sein dürfen, also nur entweder bei dem, der sie bezieht, oder bei dem, an den sie weitergeleitet werden. Dieses Urteil erging zur Frage der Beitragspflicht von Versorgungsbezügen, soweit diese im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs an den geschiedenen Ehepartner abgetreten worden sind. Die Entscheidung des BSG wurde durch ein Urteil des BayLSG4 bestätigt, wo es um die Beitragspflicht weitergeleiteter Zahlungen ging: Danach bestünde im Beitragsrecht kein absolutes Verbot, weitergeleitete Geldzahlungen bei mehreren Personen jeweils zur Beitragsbemessung heranzuziehen.

717

Die hier zu betrachtende Problematik des § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV betrifft aber nicht den Fall einer weitergeleiteten Zahlung und bei dem Empfänger nochmaligen Verbeitragung. Hier liegt ein Fall vor, bei dem dieselbe Person Leistungen verbeitragen muß, die von ihr aus schon bereits verbeitragten Zahlungen angespart wurden. Zu dieser Thematik ist – soweit ersichtlich – noch keine Rechtsprechung des BSG ergangen.

718

Zum anderen liegt in der unterschiedlichen Behandlung von arbeitgeberfinanzierter Versorgung und Entgeltumwandlung ein Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 GG vor. Während die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung, die über Entgeltumwandlung finanziert werden, ab 2009 in vollem Umfang der Beitragspflicht in der Sozialversicherung unterliegen, stellen arbeitgeberfinanzierte Beiträge in den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse kein Ar-

719

1 2 3 4

Vgl. BSG, Urt. v. 21.12.1993 – 12 RK 28/93, NZS 1994, 221. BR-Drucks. 200/88 v. 29.4.1998. BSG, Urt. v. 21.12.1993 – 12 RK 28/93, NZS 1994, 221. Bayerisches LSG, Urt. v. 23.9.1999 – L 4 KR 169/98, EzS 50/392; bestätigt durch BSG, Urt. v. 10.10.2000 – B 3 KR 31/99 R, EZS 50/442.

227

C

Rz. 720

Sozialversicherungsrechtliche Fragen

beitsentgelt dar und sind damit beitragsfrei; in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds gelten die Regelungen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 Nr. 5 ArEV. Die arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung und die Entgeltumwandlung unterscheiden sich in erster Linie hinsichtlich der Person, die die wirtschaftliche Belastung der Beiträge zur Altersversorgung trägt. Das kann u.E. aber keine Ungleichbehandlung bei der Beitragspflicht in der Sozialversicherung rechtfertigen. (2) Entgegenwirken zur durch das AVmG beabsichtigten Stärkung der Entgeltumwandlung 720

In der Gesetzesbegründung zum AVmG1 wird ausgeführt: „Die Geburtenzahl ist in Deutschland – vergleichbar mit der Entwicklung in anderen Industrieländern – seit drei Jahrzehnten rückläufig. Hinzu kommen die stete Steigerung der Lebenserwartung und damit eine Verlängerung der Rentenlaufzeiten. Ohne eine langfristig tragende und zukunftsweisende Reform der Alterssicherung würde der Beitragssatz zur Rentenversicherung daher auf 24 bis 26 % steigen. Bei einer Begrenzung des demografisch bedingten Anstiegs des Beitragssatzes zur gesetzlichen Rentenversicherung ist zudem der eigenverantwortliche Aufbau einer kapitalgedeckten Altersvorsorge zur Sicherung des Lebensstandards im Alter unerläßlich.“ Eine der Maßnahmen, die mit dem AVmG ergriffen wurden, um den Aufbau einer Altersvorsorge zu fördern, war die Stärkung der betrieblichen Altersversorgung: Arbeitnehmer erhielten einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit.

721

Mit der Einführung des § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV wird dagegen beabsichtigt, dem Anreiz, mittels Entgeltumwandlung Beiträge zur Sozialversicherung einzusparen, entgegenzuwirken2. Damit wirkt das gesetzgeberische Ziel, welches mit § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV verwirklicht werden soll, der Zielsetzung des AVmG entgegen. Das Ziel des AVmG – die Stärkung der betrieblichen Altersversorgung – ist jedoch als vorrangig einzuschätzen. Wie die jüngste Gesetzgebung (Alterseinkünftegesetz3, RV-Nachhaltigkeitsgesetz4) zeigt, ist die Problematik der angemessenen Altersversorgung der Bürger bei erträglicher Beitragsbelastung angesichts der Bevölkerungsstruktur noch nicht gelöst, eine Stärkung der betrieblichen Altersversorgung – damit auch der Entgeltumwandlung – immer noch dringend erforderlich. 1 BT-Drucks. 14/4595. 2 Gemeinsames Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger zu den Auswirkungen des AVmG auf die Arbeitsentgelteigenschaft v. 16.12.2002, S. 8, 9. 3 AltEinkG v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427. 4 RV-Nachhaltigkeitsgesetz v. 21.7.2004, BGBl. I 2004, 1791.

228

Behandlung des Versorgungsaufwands

Rz. 723 C

Zudem ist die Befürchtung, daß die arbeitnehmerfinanzierte Altersvorsorge das Beitragsaufkommen schmälern könne und die Beitragssätze in der Sozialversicherung nicht stabil gehalten werden könnten1, u. E. ungerechtfertigt: Die Herabsetzung des beitragspflichtigen Entgelts führt insgesamt nicht zu einer Benachteiligung der Sozialversicherung. Die Minderung des Entgelts bewirkt in der Renten- und Arbeitslosenversicherung eine entsprechende Herabsetzung der Versicherungsansprüche. In der Krankenversicherung scheint auf den ersten Blick ein Nachteil für die Krankenversicherungsträger zu entstehen. Schließlich müßten sie bei reduziertem Beitrag die gleichen Leistungen erbringen, da der Versicherungsschutz in der gesetzlichen Krankenversicherung nur von der Mitgliedschaft und nicht von der Höhe der Versicherungsbeiträge abhängig ist. Eine solche Sicht würde jedoch übersehen, daß die spätere Versorgungsleistung grundsätzlich beitragspflichtig in der Krankenversicherung ist.

722

Dem Gesetzgeber ist jedoch insofern zuzustimmen, daß mit der Entgeltumwandlung kein Mißbrauch zu Lasten der Sozialversicherung betrieben werden sollte. Die Einführung von Höchstgrenzen für die Entgeltumwandlung, wie sie derzeit in § 115 SGB IV vorgesehen sind, würde gewährleisten, daß nicht in Einzelfällen mißbräuchlich völlig überzogene Entgeltumwandlungsabreden getroffen werden, bei denen erkennbar nicht der Vorsorgewille im Vordergrund steht, sondern z.B. die Beeinflussung der Abgabenlast oder vielleicht auch andere sachfremde Überlegungen2. Nach Ansicht der Verfasser wäre es geboten, die Regelung des § 115 SGB IV auch für die Zeit nach 2008 aufrechtzuerhalten, wonach die Entgeltumwandlung innerhalb bestimmter Höchstgrenzen beitragsfrei bleibt3.

723

1 Gemeinsames Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger zu den Auswirkungen des AVmG auf die Arbeitsentgelteigenschaft v. 16.12.2002, S. 8, 9. 2 Buczko, Betriebliche Altersversorgung im Beitragsrecht, insbesondere beitragsorientierte Leistungszusagen und Entgeltumwandlungen, DAngVers 1998, 121 (132). 3 Für eine Fortführung der Regelung über das Jahr 2008 hinaus ebenso Hundt, Betriebliche Altersvorsorge benötigt weitere Reformen, BetrAV 2003, 487; Husmann, Perspektiven der betrieblichen Altersversorgung vor dem Hintergrund des Entwurfs eines Altersvermögensgesetzes, BetrAV 2001, 101. Die Diskussion könnte durch die zur Zeit geführte Debatte um die Reform des Gesundheitswesens zumindest im Hinblick auf die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung bald überholt sein: Bei einer Einführung des von der Rürup-Kommission im Juli 2004 vorgestellten Modells würde der Beitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung künftig als Kopfpauschale erhoben werden.

229

C

Rz. 724

Sozialversicherungsrechtliche Fragen

3. Entgeltumwandlung bei Direktversicherungszusagen 724 Rechtslage: Bis einschließlich 1980 waren pauschalversteuerte Beiträge zu Direktversicherungen beitragsfrei. Aufgrund der geänderten Rechtsauffassung der Sozialversicherungsträger wurden Beiträge, sofern die Entgeltumwandlung aus laufendem Entgelt erfolgte, ab 1.1.1981 der Beitragsbemessung zur Sozialversicherung zugrunde gelegt, nur umgewandelte Beiträge aus Sonder- und Einmalzahlungen blieben beitragsfrei. Beiträge zu Entgeltumwandlungs-Direktversicherungen, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden, sind bis 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung beitragsfrei. Diese Beitragsfreiheit entfällt ab 2009. § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV.

a) Rechtliche Grundlage 725

Beiträge zu einer Direktversicherung zählen zum Arbeitsentgelt im Sinne des § 14 Abs. 1 SGB IV. Das Gesetz sieht jedoch Ausnahmen von der Beitragspflicht vor. Gesetzliche Grundlage für die beitragsrechtliche Behandlung der Direktversicherungsbeiträge sind § 17 SGB IV (Verordnungsermächtigung) und die Arbeitsentgeltverordnung1. § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 SGB IV ermächtigt die Bundesregierung, durch Rechtsverordnung zu bestimmen, daß einmalige Einnahmen oder laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse oder ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, und steuerfreie Einnahmen ganz oder teilweise nicht als Arbeitsentgelt gelten. Weiterhin ist die Bundesregierung durch § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 SGB IV ermächtigt zu regeln, daß Beiträge an Direktversicherungen und Zuwendungen an Pensionskassen und Pensionsfonds ganz oder teilweise nicht als Arbeitsentgelt gelten. Eine solche Rechtsverordnung wurde 1984 mit der Arbeitsentgeltverordnung (ArEV)2 erlassen. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ArEV in der bis 2008 geltenden Fassung sind dem Arbeitsentgelt nicht hinzuzurechnen Beiträge und Zuwendungen nach § 40b EStG, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden. Die Beiträge sind somit in den Pauschalierungsgrenzen des § 40b EStG sozialversicherungsfrei. Die Pauschalierungsgrenzen des § 40b EStG in 1 Verordnung über die Bestimmung des Arbeitsentgelts in der Sozialversicherung (Arbeitsentgeltverordnung – ArEV) v. 18.12.1984, BGBl. I S. 1642. 2 Verordnung über die Bestimmung des Arbeitsentgelts in der Sozialversicherung (Arbeitsentgeltverordnung – ArEV) v. 18.12.1984, BGBl. I S. 1642.

230

Behandlung des Versorgungsaufwands

Rz. 727 C

der Fassung am 31.12.2004 betragen 1.752/2.148 Euro p.a. In der ab 2009 geltenden Fassung des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 ArEV sind Beiträge und Zuwendungen, die aus einer Entgeltumwandlung stammen, ausdrücklich aus der Ausnahmevorschrift ausgenommen, und damit sozialversicherungspflichtig. § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV nimmt von der Verbeitragung steuerfreie Zuwendungen an Pensionskassen und Pensionsfonds – sowie neu ab 2005 Direktversicherungen – nach § 3 Nr. 63 EStG aus, für Entgeltumwandlungen besteht die Beitragsfreiheit nur bis 31.12.2008. Das AltEinkG1 hat entscheidende Änderungen bei der Besteuerung von Beiträgen zur Direktversicherung gebracht und insofern auch Auswirkungen auf die sozialversicherungsrechtliche Behandlung. Durch das AltEinkG wurde § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der Fassung am 31.12.2004 aufgehoben. Im Gegenzug wurde die Direktversicherung in die (begrenzte) Steuerfreiheit des § 3 Nr. 63 EStG aufgenommen. Beiträge an eine Direktversicherung, die aufgrund einer nach dem 31.12.2004 erteilten Versorgungszusage geleistet werden, können nicht mehr nach § 40b EStG in der Fassung am 31.12.2004 pauschal besteuert werden. Diese Beiträge sind nach § 3 Nr. 63 EStG in der Fassung ab 1.1.2005 steuerfrei, soweit sie 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung zuzüglich eines Betrages von 1.800 Euro nicht übersteigen. Beiträge an eine Direktversicherung, die aufgrund einer vor dem 1.1.2005 erteilten Versorgungszusage geleistet werden, können weiterhin nach § 40b EStG in der Fassung am 31.12.2004 pauschal versteuert werden. Sofern die vor dem 1.1.2005 abgeschlossene Direktversicherung allerdings die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG in der Fassung ab 1.1.2005 erfüllt, ist § 3 Nr. 63 EStG in der Fassung ab 1.1.2005 anzuwenden; die Beiträge sind damit steuerfrei, soweit sie 4 % der Beitragsbemessungsgrenze nicht übersteigen. § 40b EStG in der Fassung am 31.12.2004 findet in diesem Fall nur Anwendung, wenn der Arbeitnehmer auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in der Fassung ab 1.1.2005 verzichtet hat, § 52 Abs. 52a EStG in der Fassung ab 1.1.2005.

726

b) Pauschal besteuerte Direktversicherungsbeiträge Ursprünglich2 wurden alle pauschal versteuerten Direktversicherungsprämien nicht der Beitragspflicht unterworfen. Dabei wurde nicht danach unterschieden, ob es sich um eine vom Arbeitgeber finanzierte Direktversicherung oder um eine Entgeltumwandlungs-Direktversicherung handelte. Das änderte sich ab dem 1.1.1981. In einer Erklärung der „am gemeinsamen Beitragseinzug Beteiligten“3 wurde die geänderte Rechtsauffassung der Sozialversicherungsträger bekanntgemacht. Sie vertraten 1 AltEinkG v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427. 2 Seit Einführung des § 40b EStG durch § 19 Nr. 4 BetrAVG am 19.12.1974, dem Tag des Inkrafttretens des BetrAVG. 3 DB 1981, 426.

231

727

C

Rz. 728

Sozialversicherungsrechtliche Fragen

von da an die Ansicht, daß § 17 SGB IV die Bundesregierung lediglich dazu ermächtige, nur solche laufenden Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse oder ähnliche Einnahmen von der Beitragspflicht auszunehmen, die zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden. Aus diesem Grund seien im Falle der Umwandlung von laufendem Entgelt in Direktversicherungsprämien die Prämienzahlungen beitragspflichtig. Diese Rechtsauffassung bestätigten die Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger gemeinsam mit der Bundesanstalt für Arbeit (jetzt Bundesagentur für Arbeit) in ihrer „Zusammenfassenden Darstellung der beitragsrechtlichen Zweifelsfragen aus der Sicht der Spitzenverbände“1. Dem entspricht auch die Rechtsprechung des BSG2, welches eine Beitragsfreiheit bei Abzweigung von Beiträge an eine Direktversicherung vom laufendem Arbeitslohn ablehnt. Während die Umwandlung von laufendem Entgelt seit dem 1.1.1981 das beitragspflichtige Arbeitsentgelt nicht mehr minderte, blieb die Umwandlung von Sonderzahlungen beitragsfrei3. 728

§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 ArEV bleibt auch nach dem AltEinkG in seinem Wortlaut unverändert. Soweit also Direktversicherungsbeiträge nach § 40b EStG in der Fassung am 31.12.2004 pauschal versteuert werden und es sich um Sonder- oder Einmalzahlungen handelt, sind diese auch sozialversicherungsfrei; für Entgeltumwandlungs-Direktversicherungszusagen gilt dies allerdings nur bis 2008. Soweit Beiträge für eine Direktversicherung aus dem laufenden Arbeitsentgelt finanziert werden, sind die Beiträge nach Auffassung der Sozialversicherungsträger4 auch bei einer vorgenommenen Pauschalbesteuerung beitragspflichtig (zur Kritik hieran siehe Rz. 733). c) Nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreie Direktversicherungsbeiträge

729

Neugefaßt durch das AltEinkG wurde § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 ArEV. Danach sind nun auch Beiträge an Direktversicherungen beitragsfrei, soweit sie nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind. Für Beiträge aus einer Entgeltumwandlung besteht diese Beitragsfreiheit allerdings nur bis 2008. Die Sozialversicherungsfreiheit ist auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung begrenzt. Bei dem Wert in Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze handelt es sich um einen echten Freibetrag. Wird ein höherer Betrag umgewandelt, ist nur der darüberlie1 BB 1990, 1267; auszugsweise auch abgedr. in BetrAV 1990, 172. 2 BSG, Urt. v. 14.7.2004 – B 12 KR 10/02 R, BSGE 93, 109 = BetrAV 2004, 679. 3 DB 1981, 426; vgl. Benner/Bals, Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung und Arbeitslohn im Sinne des Lohnsteuerrechts, BB 1998, Beilage 1 zu Heft 1. 4 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge; hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.4.1.1.

232

Behandlung des Versorgungsaufwands

Rz. 732 C

gende Betrag sozialversicherungspflichtig1. Die Erweiterung des Förderungsrahmens um 1.800 Euro, wie es das Steuerrecht für nach dem 1.1.2005 erteilte Zusagen vorsieht, wird vom Sozialversicherungsrecht nicht nachvollzogen2. Durch das AltEinkG wurde in § 3 Nr. 63 EStG das Wort „insgesamt“ gestrichen, durch das bis zum 31.12.2004 das Fördervolumen beim Arbeitgeberwechsel je Kalenderjahr begrenzt wurde. Nach einem Wechsel des ersten Dienstverhältnisses kann steuerlich der Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 EStG erneut in Anspruch genommen werden. Diese Regelung wurde in der Sozialversicherung nachvollzogen3. Die Unterscheidung, ob die umgewandelten Beiträge aus laufendem Arbeitslohn oder aus einer Sonder- oder Einmalzahlung stammen, ist im Rahmen des § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV nicht relevant.

730

d) Kritische Betrachtung aa) Fehlende Kongruenz von Steuer- und Beitragsrecht § 17 Abs. 1 S. 1 SGB IV enthält die Ermächtigung, auf deren Grundlage die Bundesregierung die Arbeitsentgeltverordnung erlassen hat. In § 17 Abs. 1 S. 2 SGB IV wird dem Verordnungsgeber aufgetragen, eine möglichst weitgehende Übereinstimmung des Beitragsrechts mit dem Steuerrecht anzustreben. Dieser Auftrag ist erforderlich, weil der Gesetzgeber auch selbst eine weitgehende Kongruenz von Beitrags- und Steuerrecht anstrebt.

731

Eine solche Kongruenz läßt sich bei den Regelungen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 Nr. 5 ArEV nicht feststellen. Während das Steuerrecht Beiträge aus Entgeltumwandlungen zu Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG als steuerfrei behandelt, unterfallen Entgeltumwandlungen ab 2009 in voller Höhe der Beitragspflicht zur Sozialversicherung.

732

1 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.7. 2 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.9. 3 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.8.

233

C

Rz. 733

Sozialversicherungsrechtliche Fragen

bb) Keine Beitragspflicht für pauschal versteuerte Direktversicherungsprämien 733

Die Arbeitsentgeltverordnung rechnet unzweideutig solche Prämien dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt nicht hinzu, für die der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz erhebt. Die weitere Voraussetzung, daß die Prämien zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden müssen, ist bei Direktversicherungen immer erfüllt, ganz unabhängig davon, ob es sich um eine arbeitgeberfinanzierte Direktversicherung oder um eine Entgeltumwandlungs-Direktversicherung handelt1. Die Entgeltumwandlungsabrede bewirkt, daß für zukünftige Entgeltzahlungszeiträume der Bar-Entgeltanspruch überhaupt nicht mehr in der früheren Höhe entsteht. Der Arbeitnehmer verzichtet im voraus, verhindert also damit zivilrechtlich die Anspruchsentstehung. Die Direktversicherungsprämie tritt an die Stelle des weggefallenen Lohn- bzw. Gehaltsteiles. Sie wird damit zusätzlich zum Lohn bzw. Gehalt gezahlt. Soweit die Direktversicherungsprämie pauschal versteuert wird, ist sie entgegen der Auffassung der Sozialversicherungsträger beitragsfrei, unabhängig ob sie aus laufendem Arbeitslohn oder aus einer Einmal- oder Sonderzahlung finanziert wird.

734

Gleichwohl ist das Merkmal „zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern“ in § 2 Abs. 1 Nr. 3 ArEV keineswegs überflüssig. Denn mit Hilfe dieses Merkmals lassen sich private Lebensversicherungen sinnvoll von den betrieblichen Direktversicherungen abgrenzen. Schließlich kommt es häufig vor, daß der Arbeitgeber einen Kollektivversicherungsvertrag mit einem Lebensversicherer abschließt, in dessen Rahmen die Arbeitnehmer dann besonders günstige private Lebensversicherungen erhalten können. In diesen Fällen entnimmt der Arbeitgeber die Versicherungsprämie unmittelbar dem Gehalt und führt sie an den Versicherer ab. Der Arbeitnehmer ist allerdings selbst Versicherungsnehmer und auch Beitragsschuldner. Der Arbeitgeber übernimmt nur das Inkasso. Es ist offenkundig, daß es sich hier um eine echte Einkommensverwendung durch den Arbeitnehmer handelt, die nicht die Beitragspflicht mindern darf. Die Regelung in der ArEV („zusätzlich“) ist deshalb keineswegs sinnlos, denn sie ermöglicht die Abgrenzung dieser Fälle.

1 Ebenso Bode, Christoph, Gehaltsumwandlung im Tarifbereich, BetrAV 1997, 164 (168); Heither, Ulrike, Ergänzende Altersvorsorge durch Direktversicherung nach Gehaltsumwandlung, 1998, S. 78; Hanau/Arteaga/Kessel, Änderungsvorschläge zur Neufassung des Betriebsrentengesetzes, DB 1997, 1401 (1402).

234

Behandlung des Versorgungsaufwands

Rz. 736 C

4. Entgeltumwandlung bei Pensionskassen 735 Rechtslage: Nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreie Zuwendungen an Pensionskassen sind bis 4 % der Beitragsbemessungsgrenze gem. § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV beitragsfrei. Soweit darüber hinausgehende Zuwendungen an Pensionskassen pauschal versteuert werden können (§ 40b EStG für umlagefinanzierte Pensionskassen bzw. § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung i.V.m. § 52 Abs. 52a EStG für Pensionskassen mit Kapitaldeckungsverfahren), besteht Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ArEV. Für Entgeltumwandlungszusagen entfällt die Beitragsfreiheit ab 2009. Für Beiträge an Pensionskassen sind zwei Regelungen der ArEV relevant. Zum einen sind nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ArEV Beiträge und Zuwendungen nach § 40b EStG, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, dem Arbeitsentgelt nicht zuzurechnen. Für Beiträge und Zuwendungen, die aus Entgeltumwandlung finanziert werden, gilt dies nicht mehr ab 1.1.2009. Um Arbeitsentgelt, welches zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt wird, handelt es sich nach der Auffassung der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger bei Sonder- und Einmalzahlungen1. Sofern für die Umwandlung also laufendes Arbeitsentgelt verwendet wird, führt dies nach Auffassung der Sozialversicherungsträger nicht zu einer Minderung des betragspflichtigen Arbeitsentgelts2. Nach § 40b EStG in der Fassung am 31.12.2004 konnten Beiträge an Pensionskassen, die den steuerfreien Betrag in Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung um bis zu 1.752 Euro/2.148 Euro p.a. überstiegen, pauschal besteuert werden (siehe zur Regelung des § 40b EStG im einzelnen Rz. 847 ff.). Durch das AltEinkG3 wurde § 40b EStG mit Wirkung zum 1.1.2005 wesentlich geändert. Pauschal besteuert werden können nunmehr nur noch Beiträge an eine umlagefinanzierte Pensionskasse. Eine Pauschalbesteuerung ent1 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 18.12.2002, Ziffer 6.3.1. 2 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.5.1.; zur Kritik an dieser Auffassung siehe hierzu im einzelnen Rz. 733. 3 Alterseinkünftegesetz v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427.

235

736

C

Rz. 737

Sozialversicherungsrechtliche Fragen

fällt damit für Beiträge an eine Pensionskasse, die aufgrund einer nach dem 31.12.2004 erteilten Versorgungszusage geleistet werden und die dem Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung dienen. Für vor dem 1.1.2005 erteilte Zusagen, aufgrund derer Beiträge zu einer kapitalgedeckten Pensionskassenversorgung geleistet werden, gilt die Übergangsregelung des § 52 Abs. 52a EStG, der § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung für anwendbar erklärt. 737

Zum anderen sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV Beiträge an Pensionskassen beitragsfrei, soweit sie nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind. Für Beiträge aus einer Entgeltumwandlung besteht diese Beitragsfreiheit allerdings nur bis 2008. Nach § 3 Nr. 63 EStG sind Beiträge an eine Pensionskasse bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei. Für nach dem 31.12.2004 erteilte Pensionskassenzusagen erhöht sich dieser Betrag um 1.800 Euro. Die Sozialversicherungsfreiheit ist auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten begrenzt. Die Erweiterung des Förderungsrahmens um 1.800 Euro, wie es das Steuerrecht für nach dem 1.1.2005 erteilte Zusagen vorsieht, wird vom Sozialversicherungsrecht somit nicht nachvollzogen1. Für die Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung ist es unerheblich, ob die Beiträge aus laufendem Arbeitslohn oder aus Einmal- bzw. Sonderzahlungen finanziert werden2. Bei dem Wert in Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze handelt es sich um einen echten Freibetrag. Wird ein höherer Betrag umgewandelt, ist nur der darüberliegende Betrag sozialversicherungspflichtig3. Durch das AltEinkG wurde in § 3 Nr. 63 EStG das Wort „insgesamt“ gestrichen, durch das bis zum 31.12.2004 das Fördervolumen beim Arbeitgeberwechsel je Kalenderjahr begrenzt wurde. Nach einem Wechsel des ersten Dienstverhältnisses kann steuerlich der Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 EStG erneut in Anspruch genommen werden. Diese Regelung wurde in der Sozialversicherung nachvollzogen4. 1 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.9. 2 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.5.2. 3 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.7. 4 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.8.

236

Behandlung des Versorgungsaufwands

Rz. 741 C

5. Entgeltumwandlung bei Pensionsfondszusagen 738 Rechtslage: Beiträge zu einem Pensionsfonds, die durch Entgeltumwandlung finanziert werden, sind bis 2008 in Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung beitragsfrei, ab 2009 in voller Höhe beitragspflichtig zur Sozialversicherung. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV sind dem Arbeitsentgelt nicht hinzuzurechnen steuerfreie Zuwendungen an Pensionsfonds nach § 3 Nr. 63 S. 1 und 2 EStG im Kalenderjahr bis zur Höhe von insgesamt 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten; die Erweiterung des Förderungsrahmens um 1.800 Euro, wie es das Steuerrecht für nach dem 1.1.2005 erteilte Zusagen vorsieht, wird vom Sozialversicherungsrecht somit nicht nachvollzogen1. Für Beträge aus einer Entgeltumwandlung besteht Beitragsfreiheit nur bis zum 31.12.2008.

739

Bei dem Wert in Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze handelt es sich um einen echten Freibetrag. Wird ein höherer Betrag umgewandelt, ist nur der darüberliegende Betrag sozialversicherungspflichtig2. Durch das AltEinkG wurde in § 3 Nr. 63 EStG das Wort „insgesamt“ gestrichen, durch das bis zum 31.12.2004 das Fördervolumen beim Arbeitgeberwechsel je Kalenderjahr begrenzt wurde. Nach einem Wechsel des ersten Dienstverhältnisses kann steuerlich der Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 EStG erneut in Anspruch genommen werden. Diese Regelung wurde in der Sozialversicherung nachvollzogen3.

740

6. Kombination mehrerer Durchführungswege Wird Entgeltumwandlung auf mehreren Durchführungswegen betrieben, können die oben genannten Freibeträge grundsätzlich in jedem einzelnen Durchführungsweg ausgeschöpft werden. Werden jedoch mehrere in den 1 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.9. 2 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.7. 3 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 7.8.

237

741

C

Rz. 742

Sozialversicherungsrechtliche Fragen

maßgebenden Einzelvorschriften gemeinsam genannte Durchführungswege wie z.B. Direktzusage und Unterstützungskasse (§§ 14 Abs. 1 S. 2, 115 SGB IV) oder Direktversicherung, Pensionsfonds und Pensionskasse (§ 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV, § 3 Nr. 63 EStG) miteinander kombiniert, kann der Freibetrag nur einmal berücksichtigt werden1. 742

Die Sozialversicherungsträger zählen § 40b EStG in der Fassung am 31.12.2004 und § 40b EStG in der Fassung ab 1.1.2005 als zwei Vorschriften2. Das bedeutet, daß vor dem 1.1.2005 abgeschlossene Direktversicherungen nach § 40b EStG in der Fassung am 31.12.2004 i.V.m. § 52 Abs. 52a EStG und Pensionskassenzusagen, die nach dem 31.12.2004 zu einer umlagefinanzierten Pensionskasse erteilt wurden, jeweils in den Grenzen des § 40b EStG pauschal versteuert werden können und bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ArEV dem Arbeitsentgelt nicht hinzuzurechnen sind3.

743

Bei einer Kumulierung der maßgebenden Freibeträge berechnet sich demnach der kalenderjährlich maximal anzusetzende Freibetrag eines Arbeitnehmers aus 2 x 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung sowie aus dem nach § 40b EStG in der jeweils geltenden Fassung pauschal versteuerten Betrag von 2 x 1.752 Euro (2005: 2 x 2.496 Euro + 2 x 1.752 Euro = 8.496 Euro)4. 7. Auswirkung der Entgeltumwandlung auf das der Beitragspflicht zur Sozialversicherung unterfallende Arbeitsentgelt und auf die Versicherungspflicht in der Krankenversicherung

744

Entgeltumwandlung verringert das Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung und damit das für die Beurteilung der Versicherungspflicht in der Krankenversicherung maßgebende Jahresarbeitsentgelt5 sowie ggf.

1 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 8. 2 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 8. 3 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 8. 4 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 8. 5 Jahresarbeitsentgeltgrenze, § 6 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 6 Abs. 6 SGB V.

238

Behandlung der Versorgungsleistungen

Rz. 748 C

die für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge maßgebende Bemessungsgrundlage1. Dies kann bei einem krankenversicherungsfreien Arbeitnehmer zu einer Krankenversicherungspflicht führen, wenn aufgrund der Entgeltumwandlung das sozialversicherungsrechtlich maßgebende Arbeitsentgelt unter die Jahresarbeitsentgeltgrenze sinkt.

745

Nach Ansicht der Verfasser ist der Entgeltverzicht ebenso bei der Ermittlung der Belastungsgrenze nach § 62 SGB V zu beachten, die 2 % bzw. bei chronisch Kranken 1 % der jährlichen Bruttoeinnahmen beträgt. Der Entgeltverzicht kann grundsätzlich auch dazu führen, daß das Arbeitsentgelt (§ 14 SGB IV) unter die Geringfügigkeitsgrenze des § 8 SGB IV absinkt, was einerseits zu einer Versicherungsfreiheit in der gesetzlichen Krankenversicherung (§ 7 SGB V), Pflegeversicherung (§ 20 Abs. 1 S. 1 SGB XI), Rentenversicherung (§ 5 Abs. 2 SGB VI) sowie in der Arbeitslosenversicherung (§ 27 Abs. 2 S. 1 SGB III) führt, andererseits für den dann geringfügig, nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherten Beschäftigten gem. § 17 Abs. 1 S. 3 BetrAVG den Anspruch auf Entgeltumwandlung nach § 1a BetrAVG erlöschen läßt, soweit dieser nicht auf die Versicherungsfreiheit in der Rentenversicherung verzichtet hat.

746

Zur Verringerung des maßgebenden Arbeitsentgelts – und damit zu den eben beschriebenen Auswirkungen – führt Entgeltumwandlung nach Auffassung der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger2 jedoch nicht, soweit Entgeltumwandlung zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt gehört.

747

II. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen 1. Beitragspflicht bei Bezug von Versorgungsleistungen a) Renten- und Arbeitslosenversicherung In der Renten- und Arbeitslosenversicherung fallen keine Beiträge aus den durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgungsbezügen an. Für Bezieher einer Vollrente wegen Alters folgt dies bereits aus der Rentenversicherungsfreiheit gem. § 5 Abs. 4 Nr. 1 SGB VI und für Personen, die

1 Beitragsbemessungsgrundlage §§ 223 Abs. 3 S. 1, 309 Abs. 1 SGB V. 2 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger „Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge, hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft“ v. 21.12.2004, Ziffer 9.

239

748

C

Rz. 749

Sozialversicherungsrechtliche Fragen

älter als 65 Jahre sind, aus der Arbeitslosenversicherungsfreiheit nach § 28 Abs. 1 Nr. 1 SGB III. Personen, die versicherungspflichtig sind (z.B. aufgrund einer Erwerbstätigkeit, § 25 Abs. 1 S. 1 SGB III, § 1 Abs. 1 SGB VI) und Versorgungsbezüge beziehen, haben hierfür ebenfalls keine Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung zu leisten, weil Versorgungsbezüge kein Arbeitsentgelt i.S.d. § 14 SGB IV darstellen1 und auch nicht zu den beitragspflichtigen Einnahmen nach den §§ 342–345 SGB III bzw. §§ 162–166 SGB VI zählen. b) Kranken- und Pflegeversicherung 749

Bei der Kranken- und Pflegeversicherung zählen Versorgungsbezüge zu den beitragspflichtigen Einnahmen (siehe hierzu im einzelnen Rz. 753 ff.). Voraussetzung für die Einbeziehung von Versorgungsbezügen in die Beitragsbemessung ist die Versicherungspflicht oder die freiwillige Versicherung in der Kranken- und Pflegeversicherung.

750

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V sind Personen versicherungspflichtig, die die Voraussetzungen für den Anspruch auf eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen und diese Rente beantragt haben, wenn sie seit der erstmaligen Aufnahme einer Erwerbstätigkeit bis zur Stellung des Rentenantrags mindestens neun Zehntel der zweiten Hälfte des Zeitraums aufgrund einer Pflichtversicherung Mitglied oder aufgrund einer Pflichtversicherung nach § 10 SGB V versichert waren. Dies bedeutet, daß ein Rentner, der in der zweiten Hälfte seines Erwerbslebens zu mindestens 90 % Mitglied (Pflichtmitglied oder freiwilliges Mitglied) in der gesetzlichen Krankenversicherung oder Familienversicherung war, Pflichtmitglied der gesetzlichen Krankenversicherung ist. § 5 Abs. 1 Nr. 11a und 12 SGB V sehen eine entsprechende Regelung zur Versicherungspflicht für Empfänger einer gesetzlichen Rente vor, wenn diese eine selbständige künstlerische oder publizistische Tätigkeit ausgeübt hatten oder zu den in §§ 1, 17a des Fremdrentengesetzes oder zu den in § 20 des Gesetzes zur Wiedergutmachung nationalsozialistischer Unrechts genannten Personen gehören. Eine Versicherungspflicht eines Rentners in der gesetzlichen Krankenversicherung kann sich auch aufgrund anderer Vorschriften ergeben, z.B. bei Erwerbstätigkeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V.

751

Eine Versicherungsfreiheit kann sich für Personen im Sinn des § 6 SGB V ergeben (z.B. Beamte, Ruhegehaltempfänger, Entgelt oberhalb der Jahresarbeitsentgeltgrenze). Der krankenversicherungspflichtige Rentner kann sich von der Pflichtversicherung nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 und Nr. 12 SGB V befreien lassen, § 8 Abs. 1 Nr. 4 SGB V. Dieser Antrag kann allerdings nur 1 Ebenso Blomeyer/Otto, StRH 16, 13.

240

Behandlung der Versorgungsleistungen

Rz. 755 C

in den ersten drei Monaten nach Eintritt der Versicherungspflicht gestellt werden, § 8 Abs. 2 S. 1 SGB VI. Bisher freiwillig versicherte Rentner, die erst nach der Änderung des § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V ab dem 1.4.2002 versicherungspflichtig werden, haben nach § 9 Abs. 1 Nr. 6 SGB V die Möglichkeit, ihre bisherige freiwillige Mitgliedschaft fortzuführen. In der gesetzlichen Pflegeversicherung sind Personen pflichtversichert, die versicherungspflichtige Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung sind, § 20 Abs. 1 S. 1 SGB XI. Dies sind zum Beispiel nach § 20 Abs. 1 S. 2 Nr. 11 SGB XI die Personen, die die Voraussetzungen für den Anspruch auf eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen und diese Rente beantragt haben, soweit sie nach § 5 Abs. 1 Nr. 11, 11a oder 12 SGB V der Krankenversicherungspflicht unterliegen. Freiwillige Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung sind in der Pflegeversicherung versicherungspflichtig, § 20 Abs. 3 SGB XI, können jedoch von der Versicherungspflicht gem. § 22 Abs. 1 SGB XI auf Antrag befreit werden.

752

2. Bemessungsgrundlage für die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung a) Beitragspflichtige Einnahmen Zu den beitragspflichtigen Einnahmen versicherungspflichtig Beschäftigter gehören gem. § 226 Abs. 1 S. 1 SGB V das Arbeitsentgelt aus einer versicherungspflichtigen Beschäftigung, der Zahlbetrag der Rente der gesetzlichen Rentenversicherung, der Zahlbetrag der der Rente vergleichbaren Einnahmen (Versorgungsbezüge) sowie das Arbeitseinkommen, soweit es neben einer Rente der gesetzlichen Rentenversicherung oder Versorgungsbezügen erzielt wird.

753

Nach § 237 S. 1 SGB V werden bei versicherungspflichtigen Rentnern der Beitragsbemessung zugrunde gelegt der Zahlbetrag der gesetzlichen Rente, der Zahlbetrag der der Rente vergleichbaren Einnahmen und das Arbeitseinkommen. §§ 226 Abs. 2, 228, 229 und 231 SGB V gelten entsprechend, § 237 S. 2 SGB V. Erreicht bei versicherungspflichtigen Rentnern der Zahlbetrag der Rente der gesetzlichen Rentenversicherung nicht die Beitragsbemessungsgrenze, werden nacheinander der Zahlbetrag der Versorgungsbezüge und das Arbeitseinkommen des Mitglieds bis zur Beitragsbemessungsgrenze berücksichtigt, § 238 SGB V. § 238a SGB V regelt die Rangfolge der Einnahmen bei freiwillig versicherten Rentnern.

754

Beiträge aus den beitragspflichtigen Versorgungsbezügen sind nur zu ent1 der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV richten, wenn diese 20 übersteigen, § 237 i.V.m. § 226 Abs. 2 SGB V.

755

241

C

Rz. 756

Sozialversicherungsrechtliche Fragen

b) Versorgungsbezüge 756

Zu den Versorgungsbezügen zählen gem. § 229 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 SGB V Renten der betrieblichen Altersversorgung einschließlich der Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst und der hüttenknappschaftlichen Zusatzversorgung. Tritt an die Stelle der Versorgungsbezüge eine nicht regelmäßig wiederkehrende Leistung oder ist eine solche Leistung vor Eintritt des Versicherungsfalls vereinbart oder zugesagt worden, gilt ein Einhundertzwanzigstel der Leistung als monatlicher Zahlbetrag der Versorgungsbezüge, längstens jedoch für einhundertzwanzig Monate, § 229 Abs. 1 S. 3 SGB V. Damit wird der Betrag der Kapitalleistung auf 10 Jahre umgelegt. Die Frist beginnt mit dem ersten des auf die Auszahlung der Kapitalleistung folgenden Kalendermonats. Beiträge aus Kapitalleistungen sind nicht zu entrichten, wenn der auf den Kalendermonat umgeleg1 der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB V nicht überte Anteil 20 steigt, § 226 Abs. 2 SGB V. aa) Gleiche Rechtslage für Kapitalleistungen und Kapitalabfindungen

757

Bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV-Modernisierungsgesetz – GMG) vom 14.11.20031 waren lediglich laufende Renten und Kapitalabfindungen laufender Renten beitragspflichtige Einnahmen. War eine Kapitalleistung vereinbart worden, so war diese nicht beitragspflichtig2. Die Beitragspflicht bestand auch nicht, wenn die Versorgung zwar ursprünglich auf eine laufende Leistung gerichtet war, aber noch vor Eintritt des Versorgungsfalles in eine Kapitalleistung umgewandelt worden ist3. Von der Rechtsprechung wurde in der unterschiedlichen Behandlung von Kapitalabfindungen und Kapitalleistungen kein Verstoß gegen Art. 3 GG gesehen4. Diese Rechtsprechung ist durch die Gesetzesänderung gegenstandslos geworden. Seit 1.1.2004 sind nun durch die Änderung des § 229 Abs. 1 S. 3 SGB V5 auch die Kapitalleistungen in die Beitragspflicht einbezogen worden. Damit wollte der Gesetzgeber aus Gründen der Gleichbehandlung aller Betroffenen Umgehungsmöglichkeiten bei der Beitragspflicht für Versorgungsbezüge beseitigen6. Die Neuregelung gilt in allen Fällen, in denen der Versorgungsfall nach dem 31.12.2003 eintritt, ein Vertrauensschutz für laufende Verträge gibt es nicht.

1 BGBl I S. 2191. 2 Z.B. BSG, Urt. v. 30.3.1995 – 12 RK 10/94, SozR 3-2500 § 229 Nr. 10 = BetrAV 1995, 255. 3 BSG, Urt. v. 30.3.1995 – 12 RK 10/94, SozR 3-2500 § 229 Nr. 10 = BetrAV 1995, 255. 4 BSG, Urt. v. 18.12.1984 – 12 RK 36/84, BSGE 58, 10 (13). 5 Art. 1 Nr. 143 GMG. 6 BT-Drucks. 15/1525.

242

Behandlung der Versorgungsleistungen

Rz. 760 C

bb) Zahlbetrag Gem. §§ 237, 226 Abs. 1 SGB V sind die Versorgungsbezüge mit ihrem Zahlbetrag zu berücksichtigen. Der Zahlbetrag ist die Einnahme, welche die jeweilige gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Empfängers bestimmt, eine Heranziehung der Rente nur bis zum Ertragsanteil ist nicht statthaft1. Ruhende Leistungen bleiben unberücksichtigt2. Der Zahlbetrag wird durch die Abtretung des Anspruchs auf einen Teil der Rente nicht gemindert; dies ist auch im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs zu beachten3.

758

cc) Abgrenzung zur beitragsfreien privaten Vorsorge Beitragspflichtig sind die Versorgungsbezüge auch, wenn die Beiträge, auf denen die Versorgungsbezüge beruhen, durch den Arbeitnehmer finanziert wurden4. Abgrenzungsschwierigkeiten ergeben sich insbesondere zur privaten Vorsorge des Arbeitnehmers. Im Beitragsrecht der Krankenversicherung ist der Begriff der betrieblichen Altersversorgung umfassender als der nach dem BetrAVG5. So wird auch in dem Fall, daß nach einem Stellenwechsel eine Person einer Versorgungseinrichtung nicht mehr als Pflichtmitglied, sondern als freiwilliges Mitglied angehört und die Beiträge ausschließlich auf Eigenleistungen des Arbeitnehmers beruhen, aus der freiwilligen Weiterversicherung keine beitragsfreie Rente aus privater Eigenversorgung6.

759

3. Beitragssatz in der Kranken- und Pflegeversicherung a) Krankenversicherung Die Höhe des Beitragssatzes zur gesetzlichen Krankenversicherung aus Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen regelt für versicherungspflichtige Mitglieder § 248 SGB V. Danach gilt für die Bemessung der Beiträge der jeweils am 1. Juli geltende allgemeine Beitragssatz der Krankenkasse für das folgende Kalenderjahr. Diese Regelung gilt seit dem Inkrafttreten des GMG7 zum 1.1.2004. Zuvor galt für die Bemessung der Beiträge aus Versorgungsbezügen die Hälfte des jeweils am 1. Juli gelten1 Vgl. BSG, Urt. v. 6.9.2001 – B 12 KR 5/01 R, SozR 3-2500 § 240 Nr. 40. 2 Peters, in: Kassler Kommentar, Bd. 1, § 229 SGB V Rz. 17. 3 Vgl. BSG, Urt. v. 21.12.1993 – 12 RK 28/93, SozR 3-2500 § 237 Nr. 3, bestätigt durch BSG, Urt. v. 28.1.1999 – B 12 KR 24/98 R, SozR 3-2500 § 237 Nr. 7. 4 Vgl. z. B. BSG, Urt. v. 26.3.1996 – 12 RK 21/95, SozR 3-2500 § 229 Nr. 13 = DB 1996, 1829; BSG, Urt. v. 21.8.1997 – 12 RK 35/96, USK 97159 = EzS 55/216. 5 Figge, Sozialversicherungshandbuch, Ziffer 6.17.3.6. 6 BSG, Urt. v. 21.8.1997 – 12 RK 35/96, USK 97159; BSG, Urt. v. 11.10.2001 – B 12 KR 4/00 R, USK 2001 – 38. 7 Gesetz zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV-Modernisierungsgesetz – GMG) v. 14.11.2003, BGBl. I, 2190.

243

760

C

Rz. 761

Sozialversicherungsrechtliche Fragen

den allgemeinen Beitragssatzes der Krankenkasse für das folgende Jahr. Mit dieser Regelung will der Gesetzgeber Rentner, die Versorgungsbezüge und Arbeitseinkommen aus selbständiger Tätigkeit erhalten, in angemessenem Umfang an der Finanzierung der Leistungsaufwendungen beteiligen1. Die Beiträge der Rentner würden nur noch ca. 43 % der Leistungsaufwendungen für sie abdecken. Es sei daher ein Gebot der Solidarität der Rentner mit den Erwerbstätigen, den Anteil der Finanzierung der Leistungen durch die Erwerbstätigen nicht noch höher werden zu lassen. Das Sozialgericht München hat mit Urteil vom 30.9.20042 die Vereinbarkeit von § 248 SGB V in der Fassung des GMG mit dem Grundgesetz bejaht, das BSG ist dem mit Grundsatzurteil vom 24.8.20053 gefolgt. 761

Durch den Verweis in § 240 Abs. 2 SGB V (in der Fassung seit 1.1.2004) auf die §§ 247 Abs. 1 und 248 SGB V gilt diese Regelung entsprechend auch für freiwillig Versicherte. Damit wollte der Gesetzgeber sicherstellen, daß für freiwillig versicherte Rentner künftig keine günstigeren Beitragssätze Anwendung finden als für pflichtversicherte Rentner4. b) Pflegeversicherung

762

In der Pflegeversicherung beträgt der Beitragssatz 1,7 % (§ 55 SGB XI). Der Beitrag zur Pflegeversicherung ist vom Rentner aufgrund der Änderung des § 59 SGB XI5 ab 1.4.2004 in voller Höhe allein zu tragen. Bislang trugen Rentner den Beitragssatz zur Pflegeversicherung der Rentner nur zur Hälfte.

1 2 3 4 5

BT-Drucks. 15/1525, Begründung zu Art. 1 Nr. 148. SG München, Urt. v. 30.9.2004 – S 2 KR 321/04, BetrAV 2005, 89. BSG, Urt. v. 24.8.2005 – B 12 KR 29/04 R. BT-Drucks. 15/1525, Begründung zu Art. 1 Nr. 144. Art. 4 des Zweiten Gesetzes zur Änderung des 6. Buches SGB und anderer Gesetze v. 27.12.2003, BGBl. I 2003 Teil I, 2497.

244

D. Steuerrechtliche Aspekte I. Steuerliche Anerkennung einer Entgeltumwandlung Durch das AVmG wurden steuerliche Förderungsmöglichkeiten zum Aufbau einer privaten kapitalgedeckten Altersvorsorge im EStG verankert. Mit Schreiben vom 17.11.20041 hat die Finanzverwaltung zu den Förderungsvoraussetzungen ausführlich Stellung genommen. Zugleich werden in dem Schreiben auch die Voraussetzungen genannt, unter denen die Finanzverwaltung Entgeltumwandlung als betriebliche Altersversorgung anerkennt. Dem Schreiben vom 17.11.2004 voraus gingen die BMF-Schreiben vom 5.8.20022 und 4.2.20003.

763

Zu den Voraussetzungen einer steuerlich anzuerkennenden Entgeltumwandlung führt das BMF folgendes aus4:

764

„Um durch Entgelt finanzierte Altersversorgung handelt es sich, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, künftige Arbeitslohnansprüche zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen (Umwandlung in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen – Entgeltumwandlung – § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG). Davon zu unterscheiden sind die sog. Eigenbeiträge des Arbeitnehmers (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG), bei denen der Arbeitnehmer aus seinem bereits zugeflossenen und versteuerten Arbeitsentgelt Beiträge zur Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung leistet. Eine Herabsetzung von Arbeitslohnansprüchen zugunsten betrieblicher Altersversorgung ist steuerlich als Entgeltumwandlung auch dann anzuerkennen, wenn die in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG geforderte Wertgleichheit außerhalb versicherungsmathematischer Grundsätze berechnet wird. Entscheidend ist allein, daß die Versorgungsleistung zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt und erst bei Eintritt des biologischen Ereignisses fällig wird. Die Herabsetzung von Arbeitslohn (laufender Arbeitslohn, Einmal- und Sonderzahlungen) zugunsten der betrieblichen Altersversorgung wird aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auch dann als Entgeltumwandlung steuerlich anerkannt, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfaßt. Dies gilt auch, wenn eine Einmal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als einem Jahr betrifft. Bei einer Herabsetzung laufenden Arbeitslohns zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung hindert es die Annahme einer Entgeltumwandlung nicht, wenn der bisherige ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungsgrundlage für künfti1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065. 2 BMF v. 5.8.2002 – IV C 4 – S 2222 – 295/02/IV C 5 – S 2333 – 154/02, BStBl I 2002, 767. 3 BMF v. 4.2.2000 – IV C 5 – S 2332 – 1/00. 4 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 161–164.

245

D

Rz. 765

Steuerrechtliche Aspekte

ge Erhöhungen des Arbeitslohns oder andere Arbeitgeberleistungen bleibt, die Gehaltsminderung zeitlich begrenzt oder vereinbart wird, daß der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber sie für künftigen Arbeitslohn einseitig ändern können.“

765

An anderer Stelle werden in dem BMF-Schreiben allgemein die Voraussetzungen für die Anerkennung als betriebliche Altersversorgung dargestellt1: „Betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer aus Anlaß seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt werden und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden (§ 1 BetrAVG). […] Nicht um betriebliche Altersversorgung handelt es sich, wenn der Arbeitgeber oder eine Versorgungseinrichtung dem nicht bei ihm beschäftigten Ehegatten eines Arbeitnehmers eigene Versorgungsleistungen zur Absicherung seiner biometrischen Risiken (Alter, Tod, Invalidität) verspricht, da hier keine Versorgungszusage aus Anlaß eines Arbeitsverhältnisses zwischen dem Arbeitgeber und dem Ehegatten vorliegt (§ 1 BetrAVG). Das biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, bei der Hinterbliebenenversorgung der Tod des Arbeitnehmers und bei der Invaliditätsversorgung der Invaliditätseintritt. Als Untergrenze für betriebliche Altersversorungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr. […] Eine Hinterbliebenenversorgung im steuerlichen Sinn darf nur Leistungen an die Witwe des Arbeitnehmers oder an den Witwer der Arbeitnehmerin, die Kinder im Sinne des § 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, den früheren Ehegatten oder die Lebensgefährtin/den Lebensgefährten vorsehen. […] Die Möglichkeit, andere als die in Rz. 157 genannten Personen als Begünstigte für den Fall des Todes des Arbeitnehmers zu benennen, führt steuerrechtlich dazu, daß es sich nicht mehr um eine Hinterbliebenenversorgung handelt. […] Nur im Fall der Pauschalbesteuerung von Beiträgen für eine Direktversicherung nach § 40b EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist es unschädlich, wenn eine beliebige Person als Bezugsberechtigte für den Fall des Todes des Arbeitnehmers benannt wird. Keine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber die Vererblichkeit von Anwartschaften vereinbart ist. Auch Vereinbarungen, nach denen Arbeitslohn gutgeschrieben und ohne Abdeckung eines biometrischen Risikos zu einem späteren Zeitpunkt (z.B. bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis) ggf. mit Wertsteigerung ausgezahlt wird, sind nicht dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung zuzuordnen. Gleiches gilt, wenn von vornherein eine Abfindung der Versorgungsanwartschaft, z.B. zu einem bestimmten Zeitpunkt, der bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen vereinbart ist, und dadurch nicht mehr von der Absicherung eines biometrischen Risikos ausgegangen werden kann. […]“

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 154–159.

246

Steuerliche Anerkennung einer Entgeltumwandlung

Rz. 770 D

1. Abdeckung biometrischer Risiken Die Forderung der Finanzverwaltung nach der Abdeckung von biologischen Risiken (Alter, Invalidität, Tod) durch die betriebliche Versorgungszusage ist nichts anderes als die Erinnerung daran, daß sich eine steuerlich anerkennungswürdige betriebliche Altersversorgung gerade durch diese Risikoabsicherung von reinen Sparverträgen unterscheidet. Sparvorgänge werden allenfalls im Rahmen der staatlich geförderten Vermögensbildung (VermBG) steuerlich berücksichtigt.

766

Das BMF-Schreiben stellt klar, welche Vorgänge ein biologisches Ereignis darstellen1: Alternativ oder kumulativ können Alter, Tod und/oder Invalidität abgesichert werden. Das biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben (grundsätzlich nicht vor dem 60. Lebensjahr, vgl. hierzu Rz. 785), bei der Hinterbliebenenversorgung der Tod des Arbeitnehmers und bei der Invaliditätsversorgung der Invaliditätseintritt.

767

2. Umwandlung noch nicht fälliger Entgeltbestandteile Die Finanzverwaltung hatte in früheren Erlassen gefordert, daß nur zukünftige Bezüge umgewandelt werden, auf die der Anspruch dem Grunde nach noch nicht entstanden ist2. Hierbei handelte es sich um eine Konkretisierung des Zuflußprinzips (§ 11 EStG). Hat nämlich der Lohnzahlungszeitraum bereits begonnen und ist der Anspruch auf Entgelt damit entstanden, bedeutet der Verzicht auf diesen Anspruch im Rahmen einer Entgeltumwandlung eine Verfügung über eigenes Vermögen.

768

Diese Auffassung warf jedoch gewisse praktische Schwierigkeiten auf, wenn jährlich anfallende Zahlungen wie Weihnachts- oder Urlaubsgeld oder etwa jährlich auszuzahlende Tantiemen umgewandelt werden sollen. Hier mußte der Verzicht zeitlich sehr weit vor der Fälligkeit der jeweiligen Zahlung vereinbart werden, wenn der Anspruch dem Grunde nach – auch nicht teilweise – bereits entstanden sein sollte.

769

Zu begrüßen ist daher, daß die Finanzverwaltung es inzwischen aus Vereinfachungsgründen anerkennt, wenn die Herabsetzung von Arbeitslohn zugunsten der betrieblichen Altersversorgung auch bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfaßt. Dies gilt auch dann, wenn eine Einmal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als einem Jahr betrifft3.

770

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 156. Dazu auch oben Rz. 92 ff. 2 Vgl. z.B. den koordinierten Ländererlaß v. Mai 1995 (z.B. FinMin, NRW, Erlaß v. 15.5.1995 – S 2332 – S 2332 – 75 – V B 3 = DB 1995, 1150); BMF-Schreiben v. 4.2.2000 – IV C 5 – S 2332 – 11/00. 3 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 163.

247

D

Rz. 771

Steuerrechtliche Aspekte

3. Fortführung eines Schattengehalts 771

Bezüglich der steuerlichen Anerkennung der Entgeltumwandlung ist es nach Auffassung der Finanzverwaltung unschädlich, wenn der bisherige ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Arbeitslohns oder andere Arbeitgeberleistungen bleibt1. Diese Auffassung der Finanzverwaltung ist zu begrüßen, denn sie kommt einem Bedürfnis in der Praxis nach.

772

Bei Entgeltumwandlungsvereinbarungen werden überwiegend alle sonstigen Leistungen im Arbeitsverhältnis, die an das Arbeitsentgelt anknüpfen, auf der Grundlage der ungekürzten Bezüge ermittelt. Die „doppelte Gehaltsrechnung“ ist erforderlich, damit das übergeordnete Ziel, die Äquivalenz von Entgeltverzicht und Versorgungszusage, erreicht wird. Ohne Entgeltumwandlung erhält der Arbeitnehmer fortlaufend Gehaltserhöhungen, Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld usw., deren Berechnung im allgemeinen am Bruttogehalt anknüpft. Würde er bei diesen Erhöhungen Einbußen als Folge der Entgeltumwandlung erleiden, weil für ihre Berechnung nur noch das verminderte Entgelt herangezogen wird, müßte zum Ausgleich die Versorgungszusage höhere Leistungen vorsehen. Denn nur dann wäre der Entgeltverzicht (unter Berücksichtigung von dessen Auswirkung auf die Gesamtvergütung) und Versorgungszusage äquivalent. Den Betrag dieses „Aufschlages“ ex ante zu beziffern hieße jedoch, die Zukunft vorherzusagen zu können. Denn natürlich weiß man nicht, welche Gehaltserhöhungen in der Zukunft eintreten werden. Es ist deshalb lediglich eine pragmatische Lösung zur Herstellung einer „dynamischen Äquivalenz“ der Entgeltumwandlungsvereinbarung, wenn rein rechnerisch die vom Arbeitgeber bereitgestellte Gesamtleistung fortgeschrieben wird.

773

Anders gewendet: Man stelle sich vor, ein Arbeitnehmer würde, z.B. weil er in ausreichendem Maße über Vermögen verfügt, aus dem er seinen Lebensunterhalt bestreitet, vollständig auf Bar-Entgelt zugunsten einer betrieblichen Pensionszusage verzichten (sog. „totale Entgeltumwandlung“). Würde nun das bisherige Gehalt nicht fortgeschrieben, würde der Arbeitgeber alle späteren Lohnerhöhungen einsparen. Sofern das nicht ausdrücklich vereinbart wird, dürfte dieses Ergebnis kaum dem beiderseitigen Parteiwillen entsprechen. 4. Wertgleichheit

774

Die Finanzverwaltung fordert für die steuerliche Anerkennung der Entgeltumwandlungsvereinbarung, daß Wertgleichheit zwischen den umgewandelten Entgeltbestandteilen und der Anwartschaft gegeben ist. Die1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 164.

248

Steuerliche Anerkennung einer Entgeltumwandlung

Rz. 777 D

ser Auffassung ist zuzustimmen, denn das Erfordernis der Wertgleichheit folgt aus der Legaldefinition der Entgeltumwandlung in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG. Weiterhin ist es nach ihrer Auffassung unschädlich, wenn die in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG geforderte Wertgleichheit außerhalb versicherungsmathematischer Grundsätze berechnet wird1. In der Literatur ist dagegen umstritten, ob die Wertgleichheit aufgrund versicherungsmathematischer Grundsätze zu ermitteln ist2. Dies ist u.E. im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte von § 1 BetrAVG in der Fassung des RRG 1999 zu bejahen (zur Wertgleichheit siehe auch Rz. 100 ff.):

775

Durch Artikel 8 des „Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung (Rentenreformgesetz 1999 – RRG 1999)“3 wurde das Betriebsrentengesetz geändert. Gemäß Art. 8 Ziff. 1 lit. c) wurde in § 1 BetrAVG folgender Absatz 5 nach Absatz 4 angefügt:

776

„(5) Betriebliche Altersversorgung liegt auch vor, wenn künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung).“

Im Gesetzgebungsverfahren war zunächst vorgesehen, daß am Ende des bisherigen Absatzes 1 des § 1 BetrAVG ein (durch Semikolon getrennter) weiterer Halbsatz angehängt wird. Dieser sollte lauten: Entwurf: „betriebliche Altersversorgung liegt auch vor, wenn künftige Entgeltansprüche in eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnete Anwartschaft auf Versorgungsleistungen des Arbeitgebers umgewandelt werden.“4

Die Änderung im endgültigen Gesetzestext gegenüber dem Entwurf wurde wie folgt begründet: „Die bisher in Absatz 1 Satz 1 als letzter Halbsatz vorgesehene Regelung zur Entgeltumwandlung wird als eigenständiger Absatz 5 formuliert, damit keine Zweifel daran aufkommen, daß betriebliche Altersversorgung mittels Entgeltumwandlungen in allen vier in den Absätzen 1 bis 4 geregelten Durchführungswegen möglich sein soll; im übrigen wird die bisherige Formulierung – soweit möglich – vereinfacht“5. Damit ist der Gesetzgeber einer Anregung der Verfasser gefolgt6. Auch die aba hatte den Vorschlag aufgegriffen und für eine klarere Regelung in einem eigenen Absatz 5 plädiert7. 1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 162. 2 Bejahend Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 149; Höfer, BetrAVG, Bd. I, § 1 Rz. 2568; ablehnend Doetsch/Förster/Rühmann, DB 1998, 258. 3 BGBl. I 1997, 2998 (3025). 4 BT-Drucks. 13/8011, 85. 5 BT-Drucks. 13/8671, 148. 6 Hanau/Arteaga/Kessel, Änderungsvorschläge zur Neufassung des Betriebsrentengesetzes, DB 1997, 1401 (1402). 7 Thesen der aba zur Integration von Beitragszusagen in das BetrAVG. Vom 7.8.1997, BetrAV 1997, 318 (320).

249

777

D 778

Rz. 778

Steuerrechtliche Aspekte

Die Ansicht von Doetsch/Förster/Rühmann, daß die Änderung der Formulierung allein deshalb erfolgt sei, um klarzustellen, daß die Versorgungsanwartschaft nicht notwendig nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet sein soll, übersah offenbar die vorstehende Gesetzesbegründung. Keineswegs bezweckte die Änderung der Formulierung, daß die Versicherungsmathematik bei der Entgeltumwandlung nicht zur Anwendung kommen soll. Das Gegenteil ist der Fall, denn die Versicherungsmathematik ist das einzige Instrument, das in der Lage ist, einen aktuellen Entgeltverzicht mit ungewissen, da biologisch zufälligen späteren Leistungen vergleichbar zu machen1. Die Versicherungsmathematik, die die Biometrie und die finanzmathematische Zinsrechnung vereint, ist der rechnerischen Abbildung der betrieblichen Altersversorgung in allen ihren Durchführungsformen immanent, allerdings in verschiedenen Ausprägungen. Die Herausnahme des Tatbestandsmerkmals der „versicherungsmathematischen Grundsätze“ war deshalb im Grunde die Entfernung eines Pleonasmus. Sie lag nahe, weil die im Gesetzentwurf für Abs. 1 (unmittelbare Versorgungszusage) vorgesehene Legaldefinition der Entgeltumwandlung den Eindruck erweckte, es komme ausschließlich auf die versicherungsmathematischen Grundsätze an, die im Zusammenhang mit der Bewertung von Direktzusagen angewendet werden und auf die z.B. § 6a Abs. 3 S. 3 EStG Bezug nimmt. Daß dies nicht gewollt war, ist durch den Wortlaut der endgültigen Gesetzesfassung des RRG klargestellt. Keineswegs ließ sich der Änderung der Formulierung im Gesetzgebungsverlauf jedoch ein Hinweis entnehmen, bei der Entgeltumwandlung komme es nicht auf die Abdeckung biologischer Risiken an und gerade deshalb würden auch die „versicherungsmathematischen Grundsätze“ nicht mehr erwähnt2. 5. Hinterbliebenenversorgung und Vererblichkeit

779

Keine betriebliche Altersversorgung liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung vor, wenn zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber die Vererblichkeit vereinbart ist3. Zulässig sei die Vereinbarung einer Hinterbliebenenversorgung, bei der Leistungen an die Witwe/den Witwer, die Kinder im Sinn des § 32 Abs. 3 und 4 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG, den früheren Ehegat-

1 Doetsch/Förster/Rühmann, Änderungen des Betriebsrentengesetzes durch das Rentenreformgesetz 1999, DB 1998, 258 (258). 2 So allerdings die unzutreffende Ansicht von Doetsch, dem zufolge betriebliche Altersversorgung generell biologische Risiken nicht abzudecken braucht, sondern nur bei Eintritt biologischer Ereignisse fällig werden muß. Er will damit auch reine Sparvorgänge als betriebliche Altersversorgung ansehen. Hierbei wäre jedoch eine versicherungsmathematische Berechnung nicht erforderlich. Vgl. Doetsch, ZIP 1998, 270. 3 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 159. Dazu auch oben Rz. 117.

250

Steuerliche Anerkennung einer Entgeltumwandlung

Rz. 783 D

ten und unter bestimmten Voraussetzungen an den/die Lebensgefährten/-in vereinbart sind1. Nach dem BMF-Schreiben vom 5.8.2002 war für die steuerliche Behandlung von Direktversicherungsbeiträgen eine Ausnahme von diesem engen Hinterbliebenenbegriff gemacht worden. So konnten die Beiträge auch bei Benennung einer beliebigen Person als Bezugsberechtigten für den Fall des Todes des Arbeitnehmers nach § 40b EStG pauschal besteuert2 und steuerlich nach §§ 10a, 79 ff. EStG gefördert werden3. Im BMFSchreiben vom 17.11.2004, welches das BMF-Schreiben vom 5.8.2002 abgelöst hat, ist diese Ausnahme für Direktversicherungsbeiträge wieder eingeschränkt worden. Nach Rz. 158 ist es nur im Fall der Pauschalversteuerung nach § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung unschädlich, wenn eine beliebige Person als Bezugsberechtigte für den Fall des Arbeitnehmers benannt wird.

780

Da die Entgeltumwandlungs-Versorgungszusagen als Entgelt für die geleistete Arbeit anzusehen sind, ist es eigentlich nicht verständlich, weshalb der Anspruch auf Bar-Arbeitsentgelt vererblich sein soll, während der Anspruch auf Arbeitsentgelt, das in der Form von Altersversorgung erbracht werden soll, untergeht. Beides ist Entgelt für die geleistete Arbeit.

781

Die Auffassung der Finanzverwaltung entspricht nicht der geltenden Gesetzeslage. Zu den nach §§ 10a, 79 ff. EStG steuerlich geförderten Altersvorsorgebeiträgen gehören gemäß § 82 Abs. 2 EStG auch Beiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung. § 82 Abs. 2 EStG enthält eine Verweisung auf § 93 EStG. § 93 EStG geht eindeutig von der Vererblichkeit geförderten Altersvorsorgevermögens aus. Die Auszahlung des Kapitals an die Erben ist nach § 93 Abs. 1 S. 2 EStG möglich, es entfallen dann lediglich steuerliche Vorteile (schädliche Verwendung). Die Auffassung der Finanzverwaltung ist zudem im Hinblick auf Art. 14 GG, der neben dem Eigentum auch das Erbrecht gewährleistet, bedenklich4.

782

Der BFH5 hatte in frühen Entscheidungen die Begünstigung von Erben aus Direktzusagen anerkannt. In seinem Urteil vom 30.1.19746 hat sich

783

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 157; bezüglich der Anerkennung von Zusagen an Lebensgefährten vgl. BMF v. 25.7.2002 – IV A 6 – S 2176 – 28/02, BStBl. I S. 706. 2 BMF v. 5.8.2002 – IV C 4 – S 2222 – 295/02/IV C 5 – S 2333 – 154/02, BStBl. I 2002, 767, Rz. 147. 3 BMF v. 5.8.2002 – IV C 4 – S 2222 – 295/02/IV C 5 – S 2333 – 154/02, BStBl. I 2002, 767, Rz. 180. 4 Siehe zur Frage der Vererblichkeit auch Höfer, BetrAVG, Bd. 1, ART 92 ff., der u.a. darauf hinweist, daß Auszahlungspläne in der bAV ausnahmslos die vollständige Vererbbarkeit der einzelnen Auszahlungsraten vorsehen. 5 BFH, Urt. v. 8.2.1973 – IV R 40/71, BStBl. II 1973, 359. 6 BFH, Urt. v. 30.1.1974 – I R 139/71, BStBl. II 1974, 454.

251

D

Rz. 784

Steuerrechtliche Aspekte

das Gericht sogar ausdrücklich der Ansicht des FG nicht angeschlossen, welches die Auffassung vertreten hatte, eine Pensionszusage sei steuerlich nicht anzuerkennen, wenn die Erben im Falle des Todes ein bis dahin gebildetes Versorgungskapital erhalten sollen. 784

Ferner ist auch der Urlaubsentgeltanspruch vererblich1. Auch hier könnte man sich die Frage stellen, weshalb die Erben das Urlaubsgeld erhalten sollen, welches doch ursprünglich dem Arbeitnehmer die Finanzierung seines Erholungsurlaubes erleichtern sollte. Schließlich lebt der vermeintlich Erholungsbedürftige gar nicht mehr. 6. Mindestaltersgrenze

785

Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, daß betriebliche Altersversorgung grundsätzlich nur dann vorliegt, wenn als Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden das 60. Lebensjahr angesetzt wird. Nur in Ausnahmefällen könnten Altersvorsorgeleistungen vor dem 60. Lebensjahr gewährt werden, z. B. an Piloten2. Auch wenn sich diese Begrenzung nicht für jeden Durchführungsweg aus dem Gesetz ergibt3, ist die Regelung zu begrüßen, um nicht aufgrund zu großer Gestaltungsfreiheiten die Entgeltumwandlungsvereinbarung in die Nähe eines steueroptimierenden Rangierbahnhofes für steuerpflichtige Einkommensteile rücken zu lassen. Nach dem BMF-Schreiben vom 8.7.20034 gilt die Untergrenze für das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben im Fall einer arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung nur für solche Versorgungsordnungen, die nach dem 16.9.2002 (Tag der Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 5.8.2002 im Bundesgesetzblatt) in Kraft getreten sind. Eine Anpassungspflicht für vor diesem Zeitpunkt in Kraft getretene Versorgungsordnungen besteht danach nicht. Ein dem Schreiben vom 8.7.2003 entsprechendes Schreiben für Versorgungsordnung, bei denen die Leistungen durch Entgeltumwandlung oder Eigenbeiträge finanziert werden, existiert dagegen – soweit ersichtlich – nicht. 7. Überversorgung durch Entgeltumwandlung a) Entwicklung der Rechtsprechung

786

Bei verschiedenen Anlässen hat der BFH als Versorgungsobergrenze Ruhestandsbezüge in Höhe von 75 % der Aktivenbezüge genannt. Mehrfach 1 BAG, Urt. v. 19.11.1996 – 9 AZR 376/95, BB 1997, 1415. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 156. 3 Ein Mindestalter wird im Gesetz nur für Direktversicherungen (§ 40b EStG in der Fassung am 31.12.2004) festgelegt. 4 BMF v. 8.7.2003 – IV C 5 – S 2333 – 89/03, Steuer-Telex 2003, 522.

252

Steuerliche Anerkennung einer Entgeltumwandlung

Rz. 787 D

hat das Gericht Pensionsrückstellungen für Direktzusagen nicht anerkannt, wenn diese Grenze überschritten war1. Diese Höchstbegrenzung entwickelte der BFH ursprünglich als Parallele zu den arbeitsrechtlichen Grundsätzen zum Abbau einer planwidrigen Überversorgung. Denn das BAG betont in ständiger Rechtsprechung, daß eine planwidrig eingetretene Überversorgung ohne weiteres vom Arbeitgeber einseitig auf ein angemessenes Niveau reduziert werden könne, wenn die entstandene Überversorgung erkennbar nicht dem Vertragszweck entspricht2. Diese Argumentation griff der BFH auf. Er ließ deshalb eine Rückstellung für derartige „Überversorgungsteile“ nicht zu, eben weil der Arbeitgeber die Versorgung jederzeit und einseitig auf ein angemessenes Niveau reduzieren könne und deshalb insoweit keine rückstellungsfähige Pensionsverpflichtung bestehe. Nach der Auffassung des BAG ist aber eine Kürzung von Überversorgungen niemals möglich, wenn nach der Versorgungszusage die Überversorgung ausdrücklich gewollt ist3. Dies ist bei Entgeltumwandlungen stets der Fall4. Soweit Äußerungen im Schrifttum dezidiert zu Entgeltumwandlungs-Altersversorgungen erfolgten, besteht die einhellige Meinung, daß die „75 %-Grenze“ hier nicht gilt5. Der BFH hatte in seinem Urteil vom 16.5.19956 eine abweichende Rechtsauffassung vertreten.

1 Vgl. z.B. BFH v. 15.9.2004 – I R 62/03, DB 2005, 21; BFH v. 31.3.2004 – I R 79/03, BB 2004, 1956; BFH v. 31.3.2004 – I R 70/03, DB 2004, 1647; BFH v. 31.3.2004 – I R 65/03, DB 2004, 1536; BFH v. 28.1.2004 – I R 21/03, DB 2004, 1073. 2 BAG, Urt. v. 3.9.1991 – 3 AZR 369/90, AP Nr. 3 zu § 1 BetrAVG Überversorgung (st. Rspr.); zur entsprechenden Eingriffsbefugnis durch die Einigungsstelle zuletzt BAG, Beschl. v. 23.9.1997 – 3 ABR 85/96, DB 1998, 779. 3 BAG, Urt. v. 3.9.1991 – 3 AZR 369/90, AP Nr. 3 zu § 1 BetrAVG Überversorgung unter C. II. 2. c) der Gründe. 4 Widmann, Die Rechtsprechung des BFH zu Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, BetrAV 1996, 157 (158). 5 Gegen den Einbezug der Entgeltumwandlung in die „75 %-Grenze“ Otto, Pensionsrückstellungen für Direktzusagen aufgrund wertgleichen Gehaltsverzichts insbesondere an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, DStR 1996, 770 (773) sowie Höfer, Pensionsrückstellungen und angemessenes Versorgungsniveau, BetrAV 1996, 76 (79); Bode C./Grabner, Kommt es bei der steuerlichen Anerkennung von Pensionszusagen auf das Verhältnis zwischen Versorgung und Aktivenbezügen an?, DB 1996, 544 (545); Pinkos, Aktuelle Steuerfragen zur betrieblichen Altersversorgung, BetrAV 1997, 301 (304); ähnlich Doetsch, Steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen gegenüber GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführern, BB 1994, 327 (332); Schuler, Gehaltsumwandlung in betriebliche Altersversorgungsleistungen – ein Problem der Überversorgung bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen? DStR 2001, 2129; Hugues Höfer, Entgeltumwandlung, Überversorgung und Pensionsrückstellungen, DB 2005, 132 (133). 6 BFH, Urt. v. 16.5.1995 – XI R 87/93, BFHE 178, 129.

253

787

D

Rz. 788

Steuerrechtliche Aspekte

Im Urteil vom 15.9.20041 ließ der BFH diese Frage jedoch ausdrücklich offen. 788

Der vollständige Verzicht auf laufende Bezüge, sozusagen die „Totale Entgeltumwandlung“, kam bislang ausschließlich als Vergütung von beherrschend beteiligten GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführern (GGF) oder in Ehegatten-Arbeitsverhältnissen vor. Hier haben diese Vereinbarungen eine wechselhafte Beurteilung durch die Rechtsprechung erfahren. Zuletzt hat der BFH2 nicht-rückgedeckte Pensionszusagen für beide Personengruppen nicht anerkannt, die als „Nur-Pension“ und somit als einzige Vergütung vereinbart waren. Hinsichtlich der „Nur-Pension“ von GGF stellt das Urteil vom 17.5.19953 eine Aufgabe der früheren Rechtsprechung dar4. Der I. Senat vertritt nun die Ansicht, daß sich ein fremder, nicht-beteiligter Geschäftsführer nur dann auf eine solche Vereinbarung einlassen würde, wenn eine Rückdeckungsversicherung zur Finanzierung der Versorgung abgeschlossen wurde5. Die Aufgabe der früheren Rechtsprechung bezieht sich lediglich auf nicht-rückgedeckte Nur-Pensionszusagen. Dies wird in der Literatur vielfach übersehen oder mißverstanden6. b) Entwicklung der Auffassung der Finanzverwaltung

789

Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zur Überversorgung zunächst im Schreiben vom 7.1.1998 „Beurteilung der Überversorgung bei Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung“7 dargelegt. Danach durfte die (arbeitgeberfinanzierte) betriebliche Altersversorgung generell zusammen mit sonstigen Versorgungsbezügen die Grenze von 1 BFH, Urt. v. 15.9.2004 – I R 62/03, DB 2005, 21. 2 Für GGF s. BFH v. 17.5.1995 – I R 147/93, DB 1995, 2296 bzw. für Ehegatten-Arbeitsverhältnisse BFH v. 25.7.1995 – VII R 38/93, BStBl. II, 153. 3 BFH v. 17.5.1995 – I R 147/93, DB 1995, 2296; zur Anwendung dieses Urteils durch die Finanzverwaltung siehe BMF-Schr. v. 28.1.2005 – IV B 7 – S 2742 – 9/05 „Vereinbarung einer Nur-Pension mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft; Folgerungen aus dem BFH-Urt. v. 17.5.1995 (BStBl. 1996 II, S. 204)“. 4 Unter ausdrücklichem Bezug auf sein Urt. v. 21.2.1974 – I R 160/71, BStBl. II 1974, 363. 5 BFH v. 17.5.1995 – I R 147/93, DB 1995, 2296, B 3 a) der Gründe; ausdrücklich auch Gosch, Neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zu Sonderzusagen der betrieblichen Altersversorgung, BB 1996, 1689 (1692). Siehe auch BMF v. 28.1.2005 – IV B 7 – S 2742 – 9/05, DB 2005, 257. 6 Z.B. Höfer, BetrAVG, Bd. 2, Rz. 2013; Alber, Absch. 32 KStR und neue BFHRechtsprechung: Verwaltungspraxis zu Pensionsverpflichtungen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführer, BetrAV 1996, 304 (306); Förster, „Nur-Pension“ an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, BetrAV 1996, 72; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II., 6. Teil, Rz. 38a. 7 BMF-Schr. v. 7.1.1998 – IV B 2 – S 2176 – 178/97, DB 1998, 597.

254

Steuerliche Anerkennung einer Entgeltumwandlung

Rz. 792 D

75 % der Aktivenbezüge nicht übersteigen1. Als Vereinfachungsregelung hielt es der BMF jedoch für akzeptabel, wenn die Aufwendungen des Arbeitgebers 30 % der Bruttobezüge nicht übersteigen. Die 30 %-Grenze übernahm das BMF aus der Rechtsprechung des BFH, die dieser im Hinblick auf die Angemessenheit von Altersversorgungsmaßnahmen in Ehegatten-Arbeitsverhältnissen entwickelte2. Hierbei war der Gesamtbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mitzuzählen. Auch durfte nicht das um die Entgeltumwandlung geminderte Bruttoeinkommen herangezogen werden, sondern das ungeminderte Einkommen. Das Schreiben vom 7.1.1998 wurde durch das Schreiben vom 3.11.20043 abgelöst. Zur Frage der Anwendung der 75 %-Grenze auf Entgeltumwandlungszusagen erklärt hierin das BMF, daß die umgewandelten Entgelte und die diesen entsprechenden Versorgungsleistungen bei der Berechnung der 75 %-Grenze unberücksichtigt bleiben können4. Bei der Ermittlung der 75 %-Grenze seien die Aktivbezüge maßgebend, die dem Arbeitslohn i.S.d. § 2 LStDV entsprechen5. Das BMF mindert das versorgungsfähige Entgelt um die für die Entgeltumwandlung verwendeten Beträge, da diese nicht Bestandteil der Bezüge i.S.v. § 2 LStDV seien6.

790

Die 30 %-Regelung soll letztmals für Wirtschaftsjahre angewendet werden, die vor dem 1.1.2005 beginnen7. Grund für die Aufhebung der 30 %-Regelung war, daß nach Auffassung des BMF die 30 %-Regelung in der Prüfungspraxis nicht vereinfachend sei und in einigen Fällen aufgrund der starken Schwankungen beim Teilwertverfahren nach § 6a EStG zu falschen Ergebnissen führe.

791

8. Arbeitsrechtliche Wirksamkeit der Entgeltumwandlungsvereinbarung Für die steuerliche Anerkennung einer Entgeltumwandlung ist es unerheblich, ob die zugrundeliegende Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer arbeitsrechtlich wirksam ist, soweit Arbeitgeber und 1 Daß dieser Grundsatz dem in Bezug genommenen Urt. des BFH v. 17.5.1995, BStBl. II 1996, 420, nicht entnommen werden kann, wurde in Rz. 788 bereits ausführlich dargestellt. 2 Vgl. BFH, Urt. v. 5.2.1987 – IV R 198/84, BStBl. II 1987, 557; Urt. v. 8.10.1986 – I R 220/82, BStBl. II 1987, 205; ausf. i. Urt. v. 16.5.1995 – XI R 87/93, DB 1995, 2249; BFH, Urt. v. 31.3.2004 – I R 70/03, DB 2004, 1647. 3 BMF v. 3.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04, DB 2004, 2501. 4 BMF v. 3.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04, DB 2004, 2501, Rz. 18. 5 BMF v. 3.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04, DB 2004, 2501, Rz. 9. 6 Dies führte in der Praxis zu der Unsicherheit, ob nicht für die Frage, ob Entgeltumwandlungen zu den maßgebenden Aktivbezügen gehören oder nicht, nach dem Durchführungsweg zu unterscheiden sei. Während bei Direktzusagen keine Bezüge im Sinn von § 2 LStDV vorliegen würden, wäre dies bei Direktversicherung, Pensionskassen oder Pensionsfonds anders zu sehen. 7 BMF v. 3.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04, DB 2004, 2501, Rz. 23.

255

792

D

Rz. 793

Steuerrechtliche Aspekte

Arbeitnehmer einvernehmlich handeln und das wirtschaftliche Ergebnis der Vereinbarung eintreten und bestehen lassen (§§ 40, 41 Abs. 1 AO)1.

II. Direktzusage 1. Steuerliche Behandlung der Anwartschaftsphase 793

Die Entgeltumwandlungs-Direktzusage besteht aus zwei zueinander gehörenden Vertragsteilen. Der Arbeitnehmer verzichtet auf Entgelt und erhält im Gegenzug eine Versorgungszusage (Direktzusage) (siehe Rz. 45 ff.). a) Steuerliche Behandlung des Entgeltverzichts aa) Beim Arbeitnehmer

794

Gem. § 11 EStG hat der Steuerpflichtige die Einnahmen dann zu versteuern, wenn sie ihm zugeflossen sind. Zufluß liegt vor, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein in Geld oder in Geldeswert bestehendes Wirtschaftsgut erlangt. Wenn der Arbeitnehmer auf zukünftige Entgeltansprüche verzichtet, bevor diese überhaupt entstehen, liegt kein lohnsteuerlicher Zufluß vor.

795

Die Finanzverwaltung erkennt die Herabsetzung von Arbeitslohn zugunsten betrieblicher Altersversorgung aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auch dann als Entgeltumwandlung an, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfaßt2. bb) Beim Arbeitgeber

796

Beim Arbeitgeber bewirkt der Entgeltverzicht eine Minderung der Betriebsausgaben in Form von Löhnen und Gehältern. b) Steuerliche Behandlung der Erteilung der Direktzusage aa) Beim Arbeitnehmer

797

Die Erteilung der Direktzusage löst während der Anwartschaft keinen lohnsteuerlichen Zufluß beim Versorgungsberechtigten aus. bb) Beim Arbeitgeber

798

Soweit die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sind, hat der Arbeitgeber für die sich aus der Direktzusage ergebende Verpflichtung in der 1 Harder-Buschner, Aktueller Rechtsstand der betrieblichen Altersversorgung, NWB Fach 3, 13217, 13232 (8/2005). 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl I 2004, 1065, Rz. 163.

256

Direktzusage

Rz. 801 D

Steuerbilanz Rückstellungen zu bilden (siehe hierzu im einzelnen Rz. 1119). Die jährliche Zuführung zur Pensionsrückstellung ist unbarer Aufwand1. c) Steuerliche Behandlung der Beiträge zum PSVaG Gem. § 10 Abs. 1 BetrAVG besteht eine Beitragspflicht zum Pensions-Sicherungs-Verein bei unmittelbaren Versorgungszusagen des Arbeitgebers. Die Beiträge des Arbeitgebers zum PSVaG stellen bei diesem abziehbare Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) dar2.

799

Die Beiträge stellen gem. § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG keinen Lohnzufluß beim Arbeitnehmer dar. d) Steuerliche Behandlung der Rückdeckungsversicherung aa) Behandlung beim Arbeitnehmer (1) Kein lohnsteuerlicher Zufluß bei Abschluß einer Rückdeckungsversicherung Schließt der Arbeitgeber eine Rückdeckungsversicherung ab, um für den Eintritt des Leistungsfalles die Finanzierung zu sichern, stellen die Beiträge des Arbeitgebers zur Rückdeckungsversicherung keinen lohnsteuerlichen Zufluß beim Arbeitnehmer dar3. Durch den Abschluß einer Rückdeckungsversicherung erhält der Versorgungsberechtigte keinen Anspruch auf die Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung, da er hierdurch nicht bezugsberechtigt wird.

800

(2) Kein lohnsteuerlicher Zufluß bei Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung Noch nach den Lohnsteuer-Richtlinien 19934 wurde eine Rückdekkungsversicherung nur dann anerkannt, wenn der Abschluß der Versicherung ausschließlich oder wenigstens im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers lag. Ausdrücklich stellten die LStR klar, daß dies ausgeschlossen sei, wenn sich der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer zum Abschluß einer Rückdeckungsversicherung verpflichtet habe. Diese restriktive Haltung hat die Finanzverwaltung zwischenzeitlich jedoch aufgegeben. 1 Fuhrmann, Anforderungen an die steuerrechtliche Anerkennung von Pensionszusagen, KÖSDI 2002, 13545. 2 Blomeyer/Otto, BetrAVG, StR A 572; Risthaus, Betriebliche Altersversorgung nach dem AVmG, EStB 2002, 145 (150). 3 Harder-Buschner, Steuerrechtliche Rahmenbedingungen der betrieblichen Altersversorgung im Überblick, NWB Fach 3, 12233. 4 Abschn. 129 Abs. 4 S. 2 Nr. 3 LStR 1993 = BStBl. I 1992, Sondernummer 3/1992, S. 170.

257

801

D

Rz. 802

Steuerrechtliche Aspekte

Nach R 129 (3) LStR 2005 liegt kein lohnsteuerlicher Zufluß bei Abschluß einer Rückdeckungsversicherung vor, wenn nur der Arbeitgeber, nicht aber der Arbeitnehmer Ansprüche gegen die Versicherung erlangt. Erst die Übertragung des Anspruchs aus einer Rückdeckungsversicherung auf den Arbeitnehmer oder die Umwandlung in eine Direktversicherung führe zum lohnsteuerlichen Zufluß. Unschädlich sei die Verpfändung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an den Arbeitnehmer, da dieser bei einer Verpfändung gegenwärtig keine Rechte erwerbe. 802

Entscheidend ist, daß trotz der engen, inhaltlichen Verzahnung zwischen Pensionszusage und Rückdeckungsversicherung weiterhin getrennte Rechtsverhältnisse bestehen. Der Arbeitgeber sagt eine eigene Leistung zu, für die er (zumindest theoretisch) auch einzustehen hat. Das wird auch dadurch deutlich, daß der Versorgungsberechtigte gerade keinen Anspruch auf die Versicherungsleistung erhält. Diese beiden wesentlichen Unterschiede zu einer Direktversicherungszusage dürfen nicht übersehen werden. bb) Behandlung beim Arbeitgeber

803

Beim Arbeitgeber sind die Beiträge zur Rückdeckungsversicherung als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abziehbar1, da sie den Sicherungsinteressen des Betriebes dienen und somit betrieblich veranlaßt sind2. Der aus der Rückdeckungsversicherung resultierende Anspruch gegen die Versicherung ist beim Arbeitgeber zu aktivieren3, und zwar getrennt von einer Pensionsrückstellung 4. Der zu aktivierende Anspruch wird nach Auffassung der Finanzverwaltung bemessen mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zuzüglich eines etwa vorhandenen Guthabens aus Beitragsrückerstattung (sog. Überschußbeteiligung); soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, tritt an die Stelle des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals der Zeitwert nach § 176 VVG5. Diese Auffassung bestätigte der BFH mit Urteil vom 25.2.20046. Das vom Versicherer jeweils nachgewiesene Deckungs1 Risthaus, Betriebliche Altersversorgung nach dem AVmG, EStB 2002, 145 (150). 2 Höfer, BetrAVG, Bd. 2, Rz. 622. 3 Fuhrmann, Anforderungen an die steuerrechtliche Anerkennung von Pensionszusagen, KÖSDI 2002, 13545. 4 R 41 (24), S. 1 EStR 2003, H 41 (24) EStR 2003, § 246 Abs. 2 HGB. 5 R 41 (24), S. 2 EStR 2003, bejahend Risthaus, Betriebliche Altersversorgung nach dem AVmG, EStB 2002, 145 (150); ablehnend Wichmann, BB 1989, 1228 (1230); Wichmann, DB 1992, 2205 (2206), der wegen des Realisationsprinzips statt des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals immer den niedrigeren Rückkaufswert ansetzen will. 6 BFH, Urt. v. 25.2.2004 – I R 54/02, DB 2004, 1399; aA FG Düsseldorf, Urt. v. 29.10.2002 – 6 K 3780/99k, DStRE 2003, 839.

258

Direktzusage

Rz. 806 D

kapital sei auch Bewertungsgrundlage und Bewertungsmaßstab für den korrespondierenden Rückdeckungsanspruchs des Versicherungsnehmers zu dessen Anschaffungskosten 1. Die so definierten Anschaffungskosten des jeweiligen Rückdeckungsanspruchs des Versicherungsnehmers übersteigen regelmäßig den von diesem gem. § 6a EStG zu passivierenden Teilwert der Pensionsverpflichtung, was zum Ausweis von Scheingewinnen führen kann. Die Verfasser plädieren daher für korrespondierende, betragsmäßig identische Bilanzansätze von Rückdeckungsversicherung und Versorgungsverpflichtung in der Steuerbilanz (siehe Rz. 1100). cc) Zulässige Kongruenz von Zusage und Rückdeckungsversicherung Für die steuerliche Anerkennung einer Entgeltumwandlungs-Direktzusage ist es unschädlich, wenn der Umfang der Leistungen aus der Versorgungszusage und der Umfang der Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung völlig kongruent ist. In der Versorgungszusage kann deshalb bezüglich der Berechnungsmethode für die Leistungshöhe ohne weiteres auf die Berechnungsmethode des Versicherungstarifes oder direkt auf den Versicherungstarif Bezug genommen werden.

804

Solange lediglich die Höhe der Leistungen identisch ist und nicht eine konditionale Verknüpfung zwischen Zusage und Versicherung hergestellt wird, bleibt es bei einer eigenen Leistung des Arbeitgebers aus der Versorgungszusage. Eine konditionale Verknüpfung läge vor, wenn der Arbeitgeber seine eigene Leistung dem Grunde nach davon abhängig macht, ob der Versicherer überhaupt leistet. Beispiele für derartige steuerschädliche Formulierungen würden z.B. wie folgt lauten:

805

„Im Versorgungsfall leisten wir nur dann, wenn wir selbst Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung erhalten, die wir zur Finanzierung dieser Versorgungszusage abschließen werden.“ oder „Die versprochenen Leistungen stehen unter dem Vorbehalt, daß wir im Versorgungsfall auch aus der Rückdeckungsversicherung entsprechende Zahlungen erhalten.“

Hier bestünde kein echtes eigenes Leistungsversprechen des Arbeitgebers. Die BFH-Rechtsprechung2 läßt ausdrücklich die Anlehnung der Leistungshöhe aus der Pensionszusage an die Leistung aus der Rückdekkungsversicherung bzw. deren betragsmäßige Identität zu3. Dies ist ins1 BFH, Urt. v. 25.2.2004 – I R 54/02, DB 2004, 1399. 2 BFH, Urt. v. 27.5.1993 – VI R 19/92, BStBl. II 1994, 246. 3 Kreußler, Aktuelle Steuerfragen zur betrieblichen Altersversorgung, BetrAV 1994, 140 (144).

259

806

D

Rz. 807

Steuerrechtliche Aspekte

besondere bei rückgedeckten Direktzusagen sinnvoll. Noch in den 80er Jahren verlangte insbesondere die Finanzverwaltung eine strenge Trennung von Zusage und Rückdeckungsversicherung1. Enthielt die Pensionszusage die geringste Bezugnahme auf die Höhe der Leistung aus der Rückdeckungsversicherung, wurde eine steuerschädliche Klausel angenommen. Die Versorgungszusage wurde in eine Direktversicherungszusage umgedeutet und die Rückdeckungsversicherung als Direktversicherung angesehen. Diese Rechtsauffassung ist jedoch überholt. dd) Indizwirkung einer Rückdeckungsversicherung 807

Es ist stets ein Indiz für die Ernsthaftigkeit einer Versorgungszusage, wenn die versprochenen Versorgungsleistungen durch eine geeignete Rückdeckungsversicherung finanziert werden. Dies gilt auch für Entgeltumwandlungs-Direktzusagen, bei denen in Einzelfällen durchaus zweifelhaft ist, ob die Parteien wirklich eine Versorgung anstreben2. Es könnte z.B. sein, daß von Anfang an lediglich beabsichtigt wird, nur die Fälligkeit der Lohnzahlung hinauszuschieben und damit wenigstens vorübergehend Steuervorteile in Anspruch zu nehmen. Unter Umständen werden mit der Vereinbarung auch ganz andere Ziele3 verfolgt. Obwohl eine nicht-rückgedeckte Zusage nicht automatisch bedeutet, daß die Zusage nicht ernsthaft gemeint ist4, liefert es doch einen gewissen Hinweis, wenn die Zusage auch die dazu passenden Zahlungen nach sich zieht.

808

Umgekehrt bedeutet freilich die Existenz einer Rückdeckungsversicherung auch nicht automatisch, daß die Zusage ernsthaft gemeint ist. Insbesondere die vollständige Umwandlung der laufenden Bezüge in eine Direktzusage will der BFH nur dann anerkennen, wenn eine geeignete Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde5. Dieses Urteil zeigt, daß der BFH stets nach Möglichkeiten sucht, zumindest solche zivilrechtlichen Gestaltungen anzuerkennen, bei denen sich aus dem Gesamtbild ergibt, daß sie ernsthaft gemeint sind. Hierfür liefert natürlich eine Rückdeckungsversicherung ein starkes Indiz, denn wenn die umgewandelten Beträge tatsächlich in eine Versicherung fließen, die wieder1 Erlaß des FinMin Nordrhein-Westfalen v. 3.1.1980 – S 2373 – 2 – V B 3, H-BetrAV, Teil II, A. III. 90. Nr. 1. 2 Vgl. z.B. BFH, Urt.v. 15.9.2004 – I R 62/03, DB 2005, 21. In dem entschiedenen Fall hatte der BFH in einer Entgeltumwandlung eine verdeckte Gewinnausschüttung gesehen, weil der Entgeltumwandlung eine überproportionale Gehaltserhöhung vorausging und zudem keine Rückdeckungsversicherung verpfändet wurde. Daraus schloß der BFH, daß die Versorgungszusage auf Basis der Entgeltumwandlung nicht ernst gemeint war. 3 Z.B. Benachteiligung von Gläubigern oder Vermeidung von Unterhaltszahlungen, siehe hierzu im einzelnen Rz. 1279 und 1235. 4 Zutreffend deshalb BFH, Urt. v. 29.10.1997 – I R 52/97, BB 1998, 730, Leitsatz 4. 5 BFH, Urt. v. 17.5.1995 – I R 147/93, BB 1995, 2054 unter II 3. a) der Gründe.

260

Direktzusage

Rz. 811 D

um der Altersversorgung dienen soll, läßt sich nur schwer der Verdacht auf einen Umgehungsversuch begründen. 2. Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen a) Beim Arbeitgeber Nach Eintritt des Versorgungsfalles ist die gebildete Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen (siehe zur Pensionsrückstellung im einzelnen Rz. 1119 ff.).

809

Eventuelle Einnahmen aus einem abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungsvertrag sind Betriebseinnahmen. Falls der ausgezahlte Betrag aus der Rückdeckungsversicherung den aktivierten Anspruch aus dem Versicherungsvertrag übersteigt, ist bei Auszahlung der Versicherungsleistung aus der Rückdeckungsversicherung zunächst die Differenz zwischen ausgezahlter Versicherungsleistung und aktiviertem Wert gewinnerhöhend zu verbuchen; andernfalls ist der aktivierte Rückdeckungsanspruch abzuschreiben1. Die laufenden Pensionszahlungen stellen Betriebsausgaben dar. Die laufenden Pensionszahlungen unterliegen dem Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber: Nach § 38 Abs. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 S. 1 LStDV sind Arbeitnehmer auch Personen, die aus einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Die Lohnsteuerabzugspflicht des Arbeitgebers wird somit über das Ende des Arbeitsverhältnisses hinaus erstreckt. b) Beim Arbeitnehmer Zwischen der Besteuerung von Versorgungsleistungen, die aus Entgeltumwandlungs-Direktzusagen stammen und der Besteuerung von Versorgungsleistungen, die aus arbeitgeberfinanzierten Direktzusagen stammen, gibt es keinerlei grundsätzliche Unterschiede. Wir verweisen deshalb auf die sehr ausführlichen Darstellungen im Schrifttum2 und nennen nachfolgend lediglich die Grundzüge sowie einzelne steuerrechtliche Besonderheiten, die bei Entgeltumwandlungs-Direktzusagen auftreten können bzw. zu beachten sind.

810

aa) Laufende Renten (1) Steuerbarkeit Laufende Renten aus Direktzusagen, die im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses erteilt wurden, sind nachträgliche Einkünfte aus nicht-selb1 Risthaus, Betriebliche Altersversorgung nach dem AVmG, Möglichkeiten & Chancen für Arbeitgeber und Arbeitnehmer (Teil I), EStB 2002, 145 (150). 2 Z.B. Ahrend/Förster/Rössler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz. 433.

261

811

D

Rz. 812

Steuerrechtliche Aspekte

ständiger Tätigkeit, wie auch zuvor das Aktiven-Einkommen (§ 19 EStG). (2) Versorgungsfreibetrag 812

Nach § 19 Abs. 2 S. 1 EStG bleibt von Versorgungsbezügen ein Betrag in Höhe von 40 % im Veranlagungszeitraum steuerfrei (Versorgungsfreibetrag). Der Versorgungsfreibetrag ist jedoch betragsmäßig beschränkt, steuerfrei waren in 2004 höchstens 3.072 Euro. Aufgrund des AltEinkG1 wird der Versorgungsfreibetrag ab VZ 2005 schrittweise abgeschmolzen. Um zu vermeiden, daß die Absenkung insbesondere die Bezieher niedriger Beamten- und Werkspensionen überproportional benachteiligt, wird ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gewährt, der bei allen Versorgungsbezügen anzusetzen ist. Dieser Zuschlag wird in der Umstellungsphase bis auf 0 Euro abgeschmolzen.

813

Von den Versorgungsbezügen bleiben somit der Versorgungsfreibetrag und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Der maßgebende Vomhundertsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der Tabelle in § 19 Abs. 2 EStG in der Fassung ab 1.1.2005 zu entnehmen.

814

Hintergrund für die Änderungen war, daß der Versorgungsfreibetrag, der zum Ausgleich der Ungleichbehandlung zwischen Renten und Pensionen eingeführt worden und mehrfach erhöht worden ist, seine Rechtfertigung verliert, wenn aufgrund der Änderungen durch das AltEinkG im Endzustand der neuen Besteuerung die Renten zu 100 % nachgelagert besteuert werden2. Die Einführung der nachgelagerten Besteuerung der Renten beginnt im Jahr 2005 zunächst mit einem steuerpflichtigen Anteil von 50 %, der Besteuerungsanteil steigt Jahr für Jahr für jeden jeweils neu hinzukommenden Rentenjahrgang um 2 Prozentpunkte (in den ersten 15 Jahren nach der Neuregelung) und um 1 Prozentpunkt (in den nachfolgenden 20 Jahren), bis in 2040 100 % erreicht sind. Der Gesetzgeber hat daher auch die Abschmelzung des Versorgungsfreibetrages geregelt, mit der Verringerung der gleichheitswidrigen Begünstigung der Renten bei der Besteuerung verringere sich jedes Jahr auch der Bedarf, bei den Versorgungsbezügen im bisherigen Umfang auszugleichen. Der Versorgungsfreibetrag wird mit jährlich 1,6 Prozentpunkten in den ersten 15 Jahren nach der Neuregelung und mit jährlich 0,8 Prozentpunkten in den nachfolgenden 20 Jahren auf 0 % gesenkt. Der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags wird von 3.072 Euro (Stand 2004) über 35 Jahre auf 0 Euro abgesenkt. Beide stufenweise Umstellungen werden nach dem sog. Kohortenprinzip durchgeführt, d.h. für den einzelnen Bezieher von Alterseinkünften wird die Besteuerungssituation jeweils in dem Zustand 1 Alterseinkünftegesetz v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427. 2 Gesetzesbegründung zu Art. 1 Nr. 10 Buchst. b AltEinkG, Drs. 15/2150.

262

Direktzusage

Rz. 818 D

eingefroren, der im Jahr seines Eintritts in die Rente oder Pension vorgelegen hat. Versorgungsbezüge sind nach § 19 Abs. 2 S. 2 EStG Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die

815

– als Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, Unterhaltsbeitrag oder als gleichartiger Bezug 1. aufgrund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften 2. nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften – in anderen Fällen wegen Erreichens einer Altersgrenze, Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt werden; Bezüge, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gewährt werden, gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder bei Schwerbehinderung das 60. Lebensjahr vollendet hat. (3) Pauschbeträge Die Versorgungsempfänger können den Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in Höhe von 102 Euro (2005) geltend machen.

816

Ggf. kann auch ein Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 10c EStG von 36 Euro p.a. (2005) berücksichtigt werden. bb) Kapitalleistungen Auch Kapitalleistungen aus Direktzusagen, die im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zugesagt wurden, sind genau wie laufende Renten nachträgliche Einkünfte aus nicht-selbständiger Tätigkeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Sie sind daher in voller Höhe steuerpflichtig. Diese volle Steuerpflicht ist das Spiegelbild zu der Steuerfreiheit des Anwartschaftserwerbs (Prinzip der sog. „nachgelagerten Besteuerung“).

817

Eine gewisse Milderung der hohen Steuerbelastung, die sich bei einer solchen Bündelung von Einnahmen einstellt, besteht im Rahmen der sog. „Fünftelregelung“ des § 34 Abs. 1 EStG. Nach § 34 Abs. 1 S. 2 EStG beträgt die Steuer für außerordentliche Einkünfte, die in dem zu versteuernden Einkommen enthalten sind, das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte. Mit

818

263

D

Rz. 819

Steuerrechtliche Aspekte

dieser Regelung soll vermieden werden, daß es durch die Progression des Einkommensteuertarifs zu unbilligen Härten kommt, wenn außerordentliche Einkünfte, die über mehrere Jahre erwirtschaftet wurden, zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zufließen1. Es kann durch § 34 Abs. 1 EStG somit zu einer Progressionsminderung durch rechnerische Verteilung der außerordentlichen Einkünfte auf fünf Jahre kommen2. cc) Bar-Abfindungen 819

Den Kapitalleistungen sehr ähnlich sind Abfindungen. Auch Abfindungen sind in aller Regel einmalige Zahlungen. Für sie ist jedoch charakteristisch, daß sie an die Stelle einer anderen, ursprünglich vereinbarten vertraglichen Leistung treten. Der Wunsch, die Versorgungsanwartschaft bzw. die laufende Rente durch eine einmalige Zahlung zu beenden, kann vom Arbeitgeber oder vom Arbeitnehmer ausgehen.

820

Bezüglich der Abfindung von Versorgungsanwartschaften und -ansprüchen ist § 3 BetrAVG zu beachten. Abfindungen für (gesetzlich) verfallbare Anwartschaften und für Anwartschaften im laufenden Arbeitsverhältnis sind unbeschränkt zulässig. Abfindungen für gesetzlich unverfallbare Pensionsanwartschaften im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie die Abfindungen von laufenden Leistungen3 sind dagegen nur in den (engen) Grenzen des § 3 BetrAVG zulässig.

821

Die Abfindung, die stets als Arbeitslohn steuerpflichtig ist, kann im Rahmen von § 34 Abs. 1 EStG eine gewisse Tarifmilderung erfahren (siehe zu § 34 EStG Rz. 818). Abfindungszahlungen können von § 34 EStG erfasst sein, wenn sie entweder Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG oder Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten darstellen4.

1 Schiffers, in: Korn, EStG, § 34 Rz. 1. 2 Schiffers, in: Korn, EStG, § 34 Rz. 1. 3 Nach § 3 Abs. 2 BetrAVG in der Fassung ab 1.1.2005 können laufende Versorgungsleistungen und gesetzlich unverfallbare Versorgungsleistungen nur noch abgefunden werden, wenn der Wert der Anwartschaft bzw. der Leistung bei Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze 1 vom Hundert, bei Kapitalleistungen zwölf Zehntel der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht übersteigen würde. Die Neuregelung gilt für alle am 1.1.2005 schon bestehenden Anwartschaften. Laufende Renten fallen unter den Geltungsbereich der Neufassung, wenn sie erstmals ab 1.1.2005 oder später gezahlt werden, § 30g Abs. 2 BetrAVG. 4 Siehe zum Beispiel BFH v. 4.9.2002 – XI R 53/01, BStBl. II 2003, 177 = BB 2003, 83; BFH v. 11.12.2002 – XI R 41/01, BFH/NV 2003, 607; BFH v. 27.7.2004 – IX R 64/01, BFH/NV 2005, 191.

264

Direktzusage

Rz. 825 D

Soweit die speziellen Voraussetzungen vorliegen, kommt auch eine (teilweise) Steuerbefreiung der Abfindung nach § 3 Nr. 9 EStG in Betracht. § 3 Nr. 9 EStG findet jedoch in der Regel keine Anwendung auf die Abfindung unverfallbarer Anwartschaften (soweit nicht die Abfindungszahlung über den Wert der Anwartschaft hinausgeht) oder laufender Leistungen, da es sich hier um eine Abgeltung vertraglicher Ansprüche und nicht um eine Abfindung handelt1. Für Abfindungen von laufenden Versorgungsleistungen kann der Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) in Anspruch genommen werden, da diese Abfindungen auch wegen Erreichens einer Altersgrenze gewährt werden, nicht dagegen für Abfindungen von Versorgungsanwartschaften2. dd) Übertragung der Rückdeckungsversicherung als Abfindung Bei rückgedeckten Entgeltumwandlungs-Direktzusagen bietet es sich insbesondere an, als Abfindungsleistung die bestehende Rückdeckungsversicherung zu übertragen3. Die Abfindungsvereinbarung würde vorsehen, daß der Arbeitnehmer im Gegenzug für die Übertragung der Versicherung auf seinen Versorgungsanspruch verzichtet.

822

Eine solche Vereinbarung löst allerdings nach den allgemeinen Regeln bei dem Arbeitnehmer steuerliche Folgen aus. Denn auch wenn eine Rückdeckungsversicherung (nur) abfindungshalber auf den Arbeitnehmer übertragen wird, liegt grundsätzlich in Höhe des Deckungskapitals lohnsteuerpflichtiger Zufluß vor4. Die oben dargestellte „Fünftelregelung“ des § 34 Abs. 1 EStG bewirkt hierbei eine gewisse Reduktion der progressionsbedingt entstehenden hohen relativen Steuerbelastung.

823

Die Annahme eines Zuflusses in Höhe des Deckungskapitals zum Zeitpunkt der Übertragung der Rückdeckungsversicherung auf den Versorgungsberechtigten ist grundsätzlich richtig. Denn ab diesem Zeitpunkt kann der Versorgungsberechtigte, dann in seiner Eigenschaft als Versicherungsnehmer, die Versicherung kündigen und sich das Deckungskapital in einer Summe auszahlen lassen. Diese Möglichkeit über das Deckungskapital wie über ein Sparguthaben verfügen zu können, rechtfertigt die Annahme des Zuflusses.

824

Allerdings stellt sich u.E. die Frage, ob die Annahme des Zuflusses in Höhe des Deckungskapitals auch dann gerechtfertigt ist, wenn der konkrete Versicherungstarif gar nicht rückkauffähig ist, der Versorgungsberechtigte das Kapital also auch durch eine Kündigung nicht in An-

825

1 Im einzelnen aba (Hrs.), Betriebliche Altersversorgung, Grundlagen und Praxis, 2004, Rz. 563; Höfer, BetrAVG, Bd. 2, Rz. 699 ff. (702). 2 Vgl. Blomeyer/Otto, BetrAVG, StR B Rz. 50, 51. 3 Hinsichtlich der Zulässigkeit von Abfindungen ist § 3 BetrAVG zu beachten. 4 Vgl. Abschn. 129 Abs. 3 Satz 3 LStR 2005.

265

D

Rz. 826

Steuerrechtliche Aspekte

spruch nehmen kann. Die gleiche Frage stellt sich, wenn der Arbeitgeber vor der Übertragung der Versicherung mit dem Versicherer unwiderruflich vereinbart hat, daß der Versorgungsberechtigte im Anschluß an die Übertragung nur eingeschränkt über die Versicherung verfügen darf. Denkbar wäre z.B., daß bei einem Rententarif der Versorgungsberechtigte immer nur die fällige Rentenrate beanspruchen kann oder bei einem Kapitaltarif ein Verfügungsverbot bis zum Eintritt des Versorgungs- bzw. Versicherungsfalles festgelegt wird. 826

In diesen Fällen wird man nur schwerlich einen Zufluß in Höhe des Dekkungskapitals behaupten können. Denn der Zufluß setzt die tatsächliche Verfügungsmacht über die Einnahme voraus. Die liegt jedoch nicht vor, wenn für den Versorgungsberechtigten wegen des aus der früheren Versicherungsnehmer-Stellung des Arbeitgebers nachwirkenden Verfügungsverbots überhaupt keine Zugriffsmöglichkeit auf das Versorgungskapital besteht. U.E. ist es daher mit § 11 EStG nicht vereinbar, wenn die Finanzverwaltung das gesamte Deckungskapital als zugeflossen ansehen will, obwohl der Versorgungsberechtigte nur über einzelne Raten verfügen kann.

827

Eine Alternative zu der abfindungshalber erfolgenden Übertragung der Rückdeckungsversicherung besteht darin, daß der Arbeitnehmer als Abfindungsleistung nicht die Rückdeckungsversicherung als solche erhält, sondern daß ihm der Arbeitgeber denselben Versicherungsvertrag als Direktversicherung überträgt. Der Unterschied bestünde darin, daß dem Arbeitnehmer zunächst abfindungshalber ein Bezugsrecht an dem Versicherungsvertrag eingeräumt wird. Dieser wird damit zur Direktversicherung. Der zu diesem Zeitpunkt lohnsteuerlich beim Arbeitnehmer zu erfassende Betrag wäre zwar der gleiche wie bei einer abfindungshalber übertragenen Rückdeckungsversicherung. Allerdings könnte bei der Abfindung als Direktversicherung, die Vervielfältigungsregelung des § 3 Nr. 63 S. 4 EStG bzw. § 52 Abs. 52a EStG i.V.m. § 40b Abs. 2 S. 3 u. S. 4 EStG in der Fassung am 31.12.2004 in Anspruch genommen werden. Das setzt natürlich voraus, daß die hierfür erforderlichen steuerlichen und sonstigen Voraussetzungen vorliegen. U.E. bestehen keine Bedenken, den Wert der Rückdeckungsversicherung, der auf diesem Wege in eine Direktversicherung eingebracht wird, als „Beitrag“ zur Direktversicherung i.S.d. genannten Vorschriften anzusehen. Inwieweit diese Lösung sinnvoll ist, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. c) Auswirkungen des Pfandrechts an der Rückdeckungsversicherung auf den Lohnsteuerabzug

828

Erhöhte Aufmerksamkeit im Zusammenhang mit der Lohnsteuerpflicht der Versorgungsleistungen erfordert § 1282 BGB. Danach ist der Schuldner (Versicherer) verpflichtet, nach Eintritt der Pfandreife (Versorgungsfall) ausschließlich an den Pfandgläubiger (Versorgungsberechtigten) zu 266

Direktzusage

Rz. 832 D

zahlen. Ist die Versorgungszusage versicherungsgebunden formuliert, steht die aus der Versicherung fließende Leistung grundsätzlich in voller Höhe dem Versorgungsberechtigten zu. Stimmt auch die Laufzeit der Versicherung mit der Versorgungszusage überein (worauf natürlich immer zu achten ist), zahlt im Grunde der Versicherer die vom Arbeitgeber geschuldete Versorgungsleistung wegen des Pfandrechts unmittelbar an den Versorgungsberechtigten. Wie in den beiden vorstehenden Abschnitten über die Steuerpflicht von laufenden Renten und Kapitalleistungen gezeigt wurde, handelt es sich bei diesen Zahlungen jedoch stets um steuerpflichtigen nachträglichen Arbeitslohn i.S.v. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Auch wenn der Arbeitgeber die Auszahlung nicht selbst vornimmt, bzw. wegen des Pfandrechts überhaupt nicht vornehmen kann, unterliegen diese Zahlungen1 der Lohnsteuer, die auch der Arbeitgeber unter den Voraussetzungen des § 38 Abs. 1 S. 3 EStG abzuführen hat. Der Versicherer zahlt sozusagen als „Dritter“ den Arbeitslohn aus. Nach § 38 Abs. 1 S. 3 EStG unterliegt der Lohnsteuer auch der im Rahmen des Dienstverhältnisses von einem Dritten gewährte Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, daß derartige Vergütungen erbracht werden.

829

§ 38 Abs. 1 S. 3 EStG ist auch dann zu beachten, wenn aus einer Rückdekkungsversicherung wegen des Pfandrechts die Zahlung direkt an den Versorgungsberechtigten erfolgt. Auch in diesen Fällen ist der Arbeitgeber verpflichtet, die Lohnsteuer abzuführen.

830

d) Versorgungsleistungen an Selbständige Auch Nicht-Arbeitnehmer i.S.v. § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG können von ihrem Dienstherrn betriebliche Versorgungszusagen erhalten. Grundsätzlich sind deshalb auch „Honorar-“ oder „Provisionsumwandlungen“ von Selbständigen möglich. Im Hinblick auf die steuerliche Behandlung ergeben sich dabei keine grundsätzlichen Besonderheiten. Verzichtet der nicht-angestellte Versorgungsberechtigte z.B. auf Honorare oder Provisionen zugunsten einer Versorgungszusage, liegen bei ihm in Höhe des verzichteten Honorarbetrages keine Betriebseinnahmen vor.

831

Im Hinblick auf die spätere Rentenzahlung ist zu beachten, daß die Versorgungsleistung umsatzsteuerlich genauso behandelt wird wie das Honorar oder die Provision, auf die zunächst verzichtet wurde2, denn die Pension ist der Einkunftsart zuzuordnen, in der der Rentenanspruch durch Verzicht auf Barbezüge erworben wurde. Der umsatzsteuerliche

832

1 Steuerpflichtig sind nur die an den Arbeitnehmer nach der Zusage zu leistenden Zahlungen (= Pfandreife). Über mehr kann er nicht verfügen. 2 Hierauf wies zutreffenderweise bereits Heissmann hin. Heissmann, Die Betrieblichen Ruhegeldverpflichtungen, S. 485; siehe auch Höfer, BetrAVG, Bd. 2, Rz. 2270.

267

D

Rz. 833

Steuerrechtliche Aspekte

Vorteil, der sich bei Direktversicherungen durch die Steuerbefreiung für die Prämienzahlung aus § 4 Nr. 10 b) UStG bzw. später für die Versicherungsleistung aus § 4 Nr. 10 a) UStG ergibt, greift bei Leistungen aus einer Direktzusage nicht. Das gilt auch dann, wenn es sich um eine rückgedeckte Direktzusage handelt, da schließlich der Versorgungsberechtigte nicht kraft eines Bezugsrechts die Versicherungsleistung erhält, sondern eine Versorgungsleistung des Auftraggebers. Die Rückdeckungsversicherung ist lediglich ein Finanzierungsinstrument für den Auftraggeber des Selbständigen und nicht als solche selbst bereits die Versorgungsleistung.

III. Direktversicherung 833

Nachfolgend werden die tragenden Grundsätze für die steuerliche Behandlung von Entgeltumwandlungs-Direktversicherungen erörtert. Im Steuerrecht werden Entgeltumwandlungs-Direktversicherungen und arbeitgeberfinanzierte Direktversicherungen grundsätzlich gleich behandelt. Weder die Steuergesetze noch die Steuerverwaltung noch die Finanzgerichte differenzieren bei der steuerlichen Behandlung von Direktversicherungen in Abhängigkeit von der gewählten Finanzierungsmethode. Dies gilt für die Besteuerung der Versorgungsanwartschaft und die Versorgungsleistungen genauso wie für die Lohnsteuerpauschalierung1 bzw. den Betriebsausgabenabzug beim Arbeitgeber. Besonderheiten für die Entgeltumwandlung ergeben sich allerdings für die Förderung nach den §§ 79 ff. EStG („Riester-Förderung“), siehe hierzu im einzelnen Rz. 967 ff. 1. Steuerliche Behandlung der Anwartschaftsphase

834

Bei einer Entgeltumwandlungs-Direktversicherung sind einerseits der Entgeltverzicht und andererseits die erteilte Versorgungszusage steuerlich zu beurteilen. Nur durch die konsequente gedankliche Trennung der steuerlichen Behandlung beider Elemente wird klar, daß die steuerliche Behandlung der Versorgungszusage (Direktversicherungszusage) allein den dafür geltenden steuerlichen Regeln folgt. a) Steuerliche Behandlung des Entgeltverzichts aa) Beim Arbeitnehmer

835

Gem. § 11 EStG hat der Steuerpflichtige die Einnahmen dann zu versteuern, wenn sie ihm zugeflossen sind. Zufluß liegt vor, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein in Geld oder in Geldeswert bestehendes Wirtschaftsgut erlangt. Wenn der Arbeitnehmer auf

1 Abschn. 129 Abs. 5 LStR 2005.

268

Direktversicherung

Rz. 838 D

künftige Entgeltansprüche verzichtet, bevor diese überhaupt entstehen, liegt kein lohnsteuerlicher Zufluß vor1. Die Finanzverwaltung erkennt die Herabsetzung von Arbeitslohn zugunsten betrieblicher Altersversorgung aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auch dann als Entgeltumwandlung an, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfaßt2. bb) Beim Arbeitgeber Beim Arbeitgeber bewirkt der Entgeltverzicht eine Minderung der Betriebsausgaben in Form von Löhnen und Gehältern.

836

b) Steuerliche Behandlung der Erteilung der Direktversicherungszusage aa) Beim Arbeitnehmer (1) Grundsatz Direktversicherungsbeiträge stellen grundsätzlich steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV. Danach wird die Beitragsleistung des Arbeitgebers dem Arbeitslohn hinzugerechnet, wenn damit zugunsten des Arbeitnehmers für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes eine Absicherung angestrebt wird. Das ist bei Direktversicherungen der Fall.

837

Direktversicherungsbeiträge können im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG in der Fassung ab 1.1.2005 steuerfrei sein oder unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 6 und Abs. 52a EStG i.V.m. § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung pauschal versteuert werden. Darüber hinausgehende Beiträge sind voll zu versteuern. (2) Steuerfreiheit der Direktversicherungsbeiträge nach § 3 Nr. 63 EStG Zu dem durch § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Personenkreis gehören alle Arbeitnehmer, unabhängig davon, ob sie in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind oder nicht. Die Finanzverwaltung legt den Begriff „Arbeitnehmer“ im Sinn des § 1 LStDV aus3. Arbeitnehmer im Sinn von § 1 Abs. 1 LStDV 1990 sind Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Arbeitnehmer sind auch die Rechtsnachfolger dieser 1 FG Hamburg, Urt. v. 27.8.1992 – II 94/91, EFG 1993, 223. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl I 2004, 1065, Rz. 163. 3 BMF, Schreiben v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04 – IV C 5 – S 2333 – 269/04, Rz. 168.

269

838

D

Rz. 839

Steuerrechtliche Aspekte

Personen, soweit sie Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen. 839

Durch § 3 Nr. 63 EStG werden die Beiträge an eine Direktversicherung beim Arbeitnehmer insoweit steuerfrei gestellt, als – sie aus einem ersten Dienstverhältnis stammen, – sie dem Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung dienen, – eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplanes (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz in der Fassung ab 1.1.2005) vorgesehen ist, – sie 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht übersteigen; der Höchstbetrag erhöht sich für nach dem 31.12.2004 erteilte Versorgungszusagen um 1.800 Euro.

840

Durch das AltEinkG1 wurde § 3 Nr. 63 EStG mit Wirkung zum 1.1.2005 geändert. Nach § 3 Nr. 63 EStG in der Fassung ab 1.1.2005 bleiben Direktversicherungsbeiträge steuerfrei, soweit sie die dort genannte Fördergrenze von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen. Für nach dem 31.12.2004 erteilte Direktversicherungszusagen erhöht sich diese Fördergrenze um 1.800 Euro2, § 3 Nr. 63 S. 3 EStG. § 3 Nr. 63 S. 3 EStG ist nicht anzuwenden, wenn § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung angewendet wird, § 52 Abs. 6 S. 3 EStG. Werden sowohl arbeitgeberfinanzierte als auch arbeitnehmerfinanzierte Beiträge geleistet, wird die Höchstgrenze zuerst durch die arbeitgeberfinanzierten Beiträge ausgeschöpft3. Bei einem Arbeitgeberwechsel kann das steuerfreie Fördervolumen erneut ausgenutzt werden.

841

Die Steuerfreiheit wird jedoch auf solche Versorgungszusagen beschränkt, die eine Auszahlung der Versorgungsleistung in Form einer lebenslangen monatlichen Rente oder eines Auszahlungsplans mit Restverrentung vorsehen. Allein die Möglichkeit, anstelle lebenslanger Altersleistung eine Kapitalzahlung zu wählen, steht der Steuerfreiheit der Beiträge noch nicht entgegen. 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals kann als Einmalbeitrag aus1 Alterseinkünftegesetz v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427. 2 Beiträge, die die Förderungsgrenze von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung um bis zu 1.800 Euro übersteigen, sind zwar unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG in der Fassung ab 1.1.2005 steuerfrei, nicht aber sozialabgabenfrei. 3 BMF, Schreiben v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 222 -177/04/IV C 5 S 2333 – 269/04, BStBl. I 1065, Rz. 176.

270

Direktversicherung

Rz. 846 D

gezahlt werden, § 1 Abs. 1 Nr. 4 Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz in der Fassung ab 1.1.2005. Es muß sich um Beiträge aus einem ersten Dienstverhältnis handeln. Beiträge aus Dienstverhältnissen, für die die Lohnsteuer nach Lohnsteuerklasse VI einzubehalten ist, sind keine ersten Dienstverhältnisse, das ergibt sich aus § 38b S. 2 Nr. 6 EStG.

842

§ 3 Nr. 63 EStG in der Fassung ab 1.1.2005 ist auch bei vor dem 1.1.2005 erteilten Direktversicherungszusagen anwendbar, wenn die dort genannten Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt werden. Werden die Tatbestandsvoraussetzungen nicht erfüllt oder hat der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG verzichtet, so ist § 40b EStG in der bis 31.12.2004 geltenden Fassung anzuwenden, §§ 52 Abs. 6 S. 1, Abs. 52a S. 2 EStG. Der Verzicht gilt für die Dauer des Dienstverhältnisses; er ist bis zum 30.6.2005 oder bei einem späteren Arbeitgeberwechsel bis zur ersten Beitragsleistung zu erklären, § 52 Abs. 6 S. 3 EStG.

843

Im Rahmen der Entgeltumwandlung hat der Arbeitnehmer gem. § 1a Abs. 3 BetrAVG das Recht zu verlangen, daß für die Beiträge an eine Direktversicherung die Voraussetzungen für eine staatliche Förderung über Altersvorsorgezulage und/oder einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug erfüllt sind. Der Arbeitnehmer muß dann auf die Steuerfreiheit verzichten, da die Beiträge aus individuell versteuertem Arbeitslohn stammen müssen, § 82 Abs. 2 EStG1. Zu den nach § 82 EStG geförderten Altersvorsorgebeiträgen gehören auch die Beiträge des Arbeitnehmers und des ausgeschiedenen Arbeitnehmers, die dieser im Fall der zunächst durch Entgeltumwandlung finanzierten und nach § 3 Nr. 63 EStG oder § 10a EStG und den §§ 79 ff. EStG geförderten kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung nach Maßgabe des § 1a Abs. 4 und § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 2 BetrAVG selbst erbringt.

844

(3) Pauschalversteuerung der Direktversicherungsbeiträge Durch Art. 1 Nr. 19 des AltEinkG2 wurde § 40b EStG grundlegend geändert. Für nach dem 31.12.2004 erteilte Zusagen, aufgrund derer Beiträge zu einer Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung geleistet werden, wurde die Möglichkeit der Pauschalversteuerung nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG mit Wirkung zum 1.1.2005 aufgehoben.

845

Für Beiträge, die aufgrund einer vor dem 1.1.2005 erteilten Versorgungszusage an eine Direktversicherung geleistet werden, besteht weiterhin

846

1 Ebenso Niermann, DB 2004, 1449 (1452). 2 Alterseinkünftegesetz v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427.

271

D

Rz. 847

Steuerrechtliche Aspekte

die Möglichkeit der Pauschalversteuerung nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung, wenn – die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG nicht erfüllt sind oder – der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG in der ab 1.1.2005 geltenden Fassung verzichtet hat, § 52 Abs. 6 S. 1, Abs. 52a S. 2 EStG. 847

Arbeitgeberfinanzierte Direktversicherungen und EntgeltumwandlungsDirektversicherungen werden im Hinblick auf die Lohnsteuerpauschalierung völlig gleichbehandelt. Es müssen somit alle für die Lohnsteuerpauschalierung von Direktversicherungen geltenden Voraussetzungen gemäß § 40b EStG a.F. bzw. gemäß Abschnitt 129 LStR 2005 vorliegen. Nach Abschnitt 129 Abs. 6 LStR 2005 ist insbesondere Voraussetzung, daß – die Versicherung nicht auf den Erlebensfall eines früheren als des 60. Lebensjahrs des Arbeitnehmers abgeschlossen ist, – die Abtretung oder Beleihung eines dem Arbeitnehmer eingeräumten unwiderruflichen Bezugsrechts in dem Versicherungsvertrag ausgeschlossen ist und – eine vorzeitige Kündigung des Versicherungsvertrags durch den Arbeitnehmer ausgeschlossen ist. Abschnitt 129 Abs. 6 S. 4 LStR 2005 gibt eine entsprechende Klausel vor, bei deren Verwendung nach Auffassung der Finanzverwaltung die vorzeitige Kündigung des Versicherungsvertrages ausgeschlossen ist.

848

Werden alle Bedingungen eingehalten, können Direktversicherungsbeiträge bis zu einer Höhe von 1.752 Euro jährlich mit pauschal 20 % der Lohnsteuer unterworfen werden1. Im Falle der sog. „Durchschnittsbildung“ gemäß § 40b Abs. 2 S. 2 EStG a.F. kann der Höchstbetrag im Einzelfall bis zu 2.148 Euro jährlich betragen.

849

Neben den gesetzlichen Verfügungsverboten für Direktversicherungen im BetrAVG und im EStG findet sich auch in Abschnitt 129 Abs. 2 S. 5 und 6 LStR 2005 eine Vorschrift, mit deren Hilfe die Finanzverwaltung eine weitere Voraussetzung für die Lohnsteuerpauschalierung postuliert, nämlich das Erfordernis einer fünfjährigen Vertragslaufzeit. Danach können Kapitalversicherungen mit einer Vertragslaufzeit unter 5 Jahren nicht als Direktversicherung anerkannt werden, es sei denn, daß sie im Rahmen einer Gruppenversicherung nach dem arbeitsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung abgeschlossen worden sind. Dasselbe gelte für 1 Neben dieser Pauschalsteuer fallen noch Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer an.

272

Direktversicherung

Rz. 851 D

Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, bei denen das Wahlrecht innerhalb von 5 Jahren nach Vertragsabschluß wirksam werden kann und für Beitragserhöhungen bei bereits bestehenden Kapitalversicherungen mit einer Restlaufzeit von weniger als 5 Jahren. Diese von der Steuerverwaltung praeter legem geforderte Voraussetzung braucht u.E. nicht eingehalten zu werden1. Blomeyers Hinweis, daß auch bereits eine einjährige Vertragsdauer für eine Entgeltumwandlungsvereinbarung ausreichend ist, trifft zu2. Im übrigen steht die Forderung nach einer fünfjährigen Mindest-Vertragslaufzeit als Voraussetzung für die Zulassung der Lohnsteuerpauschalierung in einem inhaltlichen Widerspruch zu R 26 Abs. 1 S. 5 EStR 2003, der sich auf den Betriebsausgabenabzug von Direktversicherungsprämien gem. § 4b EStG bezieht. Dort heißt es ausdrücklich: „Es ist gleichgültig … welche Laufzeit vereinbart wird“. Diese Richtlinienlage bedeutet somit, daß bei Laufzeiten unter fünf Jahren zwar der Betriebsausgabenabzug zulässig ist, nicht aber die Pauschalversteuerung. Diese unterschiedliche Behandlung ist nicht sinnvoll. Gemäß § 40b Abs. 2 S. 1 EStG a.F. dürfen Beiträge für eine Direktversicherung nur dann pauschal versteuert werden, wenn sie aus einem „ersten Dienstverhältnis“ bezogen werden. Ein erstes Dienstverhältnis ist dadurch charakterisiert, daß ihm eine Lohnsteuerkarte zugewiesen wird, die nicht Lohnsteuerklasse VI ausweist. Das ergibt sich aus § 38b S. 2 Nr. 6 EStG. Danach gilt die Steuerklasse VI bei Arbeitnehmern, die nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn beziehen, für die Einbehaltung der Lohnsteuer vom Arbeitslohn aus dem zweiten und jedem weiteren Dienstverhältnis.

850

Dies gilt selbst dann, wenn das „erste Dienstverhältnis“ in Wirklichkeit ein Ruhestandsverhältnis ist, aus dem lediglich Ruhestandsbezüge gezahlt werden. Hat der Arbeitnehmer bei seinem früheren Dienstherrn wegen der Versteuerung der Ruhestandsbezüge eine Lohnsteuerkarte der Klassen I bis V abgegeben, so kann er für eine Direktversicherung, die er im Rahmen einer weiteren Tätigkeit erhält, nicht die Lohnsteuerpauschalierung in Anspruch nehmen. Denn hierfür erhält er zwingend eine Lohnsteuerkarte mit der Lohnsteuerklasse VI. Folglich ist die Pauschalversteuerung von Direktversicherungen hier nicht zulässig3. Diese Entscheidung ist für den betroffenen Arbeitnehmer zwar unerfreulich, sie ist im Interesse der Rechtssicherheit jedoch zu begrüßen. Denn stünde dem Arbeitgeber ein materielles Prüfungsrecht oder gar eine -pflicht zu, wäre es in den Personalbüros kaum noch möglich zu beurteilen, ob eine Pauschalversteuerung zulässig ist oder nicht. Schließlich könnten Ar-

851

1 Ebenso z.B. Blomeyer/Otto, BetrAVG, StR A Rz. 4; Wagner, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, § 40b Rz. 24; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 4. Teil Rz. 127. 2 Blomeyer, Direktversicherung durch Entgeltumwandlung, DB 1994, 882 (884). 3 BFH, Urt. v. 12.8.1996 – VI R 27/96, BStBl. 1997 II, 143.

273

D

Rz. 852

Steuerrechtliche Aspekte

beitnehmer zumindest theoretisch mehreren Arbeitgebern Lohnsteuerkarten vorlegen und Direktversicherungen pauschal versteuern. Die Steuervergünstigung des § 40b EStG soll jedem Steuerpflichtigen jedoch nur einmal zugute kommen. (4) Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG 852

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestimmt, welche Aufwendungen für eine Alterssicherung dem Grunde nach als Sonderausgaben steuerlich abziehbar sind. Hierzu zählen auch Beiträge zugunsten sonstiger Leibrentenversicherungen, bei denen die erworbenen Anwartschaften nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sind, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Die Versicherung darf nur als monatliche lebenslange Leibrente und nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres ausgezahlt werden. Der Abzug der Sonderausgaben ist auf 20.000 Euro beschränkt (§ 10 Abs. 3 S. 1 EStG). Für die Kalenderjahre 2005 bis 2025 gibt es eine Übergangsregelung (§ 10 Abs. 3 S. 4 – 6 EStG). Im Jahr 2005 sind 60 % der gesamten Beiträge zu Altersvorsorgeprodukten der Basisversorgung abzugsfähig. Der Vomhundertsatz steigt jährlich um zwei Punkte.

853

Unter o.g. Voraussetzungen können zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Beiträgen auch Beiträge zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung zählen1. Die Beiträge müssen zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung geleistet werden, damit besteht z.B. keine Begünstigung von Beiträgen an umlagefinanzierte Pensionskassen. Weiterhin verlangt § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, daß die Beiträge dem Aufbau einer eigenen Altersversorgung dienen. Auch im Fall einer Direktversicherung, bei der zwar der Arbeitgeber Versicherungsnehmer ist, dienen die Beiragszahlungen des Arbeitgebers unmittelbar der eigenen Versorgung des Arbeitnehmers2. Nicht als Sonderausgaben abgezogen werden können allerdings Aufwendungen, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG), so daß der Abzug von nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträgen ausscheidet. Weiterhin sind pauschal besteuerte Beiträge (H 86a EStH 2004) und Beiträge aufgrund einer vor dem 1.1.2005 erteilten Versorgungszusage nicht als Sonderausgaben nach § 10 EStG abzugsfähig3.

1 Myßen, Das Alterseinkünftegesetz – Die steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 EStG, NWB Fach 3, S. 13095 (Heft 50/2004). 2 Blomeyer/Otto, BetrAVG, StR C Rz. 110; im Ergebnis ebenso Myßen, Das Alterseinkünftegesetz – Die steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 EStG, NWB Fach 3, S. 13095 (13109) (Heft 50/2004): Eine eigene Altersversorgung liege vor, wenn der Arbeitnehmer versicherte Person und Empfänger der Altersleistung sei. 3 BMF v. 24.2.2005 – IV C 3 – S 2255 – 51/05, BStBl. I 2005, S. 429, Rz. 16.

274

Direktversicherung

Rz. 857 D

Beiträge, die im Rahmen des § 10 EStG als Sonderausgaben geltend gemacht werden, können nicht mehr als Altersvorsorgebeiträge i.S.v. § 82 EStG gefördert werden, § 82 Abs. 4 Nr. 3 EStG.

854

bb) Beim Arbeitgeber Für den Arbeitgeber sind die Direktversicherungsbeiträge Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG). § 4b EStG stellt klar, daß der Arbeitgeber die Ansprüche aus der Direktversicherung nicht zu aktivieren hat, soweit der Arbeitnehmer am Ende des Wirtschaftsjahrs bezüglich der Leistungen aus dem Versicherungsvertrag bezugsberechtigt ist. Im Falle einer Beleihung oder Abtretung braucht der Arbeitgeber gemäß § 4b EStG die Direktversicherung ebenfalls nicht zu aktivieren, sofern er sich gegenüber der bezugsberechtigten Person schriftlich verpflichtet hat, sie bei Eintritt des Versicherungsfalles so zu stellen, als ob die Beleihung oder Abtretung nicht erfolgt wäre. Im Fall einer Entgeltumwandlungs-Direktversicherung ist dem Arbeitnehmer mit Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht einzuräumen, auch muß das Recht des Arbeitgebers zur Verpfändung, Abtretung oder Beleihung durch den Arbeitgeber ausgeschlossen werden, § 1b Abs. 5 BetrAVG. Damit kommt es grundsätzlich bei einer Entgeltumwandlungs-Direktversicherung nicht zu einer Aktivierung der Versicherungsansprüche beim Arbeitgeber.

855

c) Steuerliche Behandlung der Beiträge zum PSVaG Gem. § 10 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 BetrAVG besteht eine Beitragspflicht zum Pensions-Sicherungs-Verein nur, wenn Leistungen aus einer Direktversicherung aufgrund der in § 1b Abs. 2 S. 3 BetrAVG genannten Tatbestände nicht gezahlt werden und der Arbeitgeber seiner Verpflichtung nach § 1b Abs. 2 S. 3 BetrAVG wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht nachkommt. Die Beiträge des Arbeitgebers zum PSVaG stellen bei diesem abziehbare Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) dar1.

856

Die Beiträge stellen – da sie aufgrund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden – gem. § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG keinen Lohnzufluß beim Arbeitnehmer dar. 2. Steuerliche Behandlung der Leistungsphase Die steuerliche Behandlung von fälligen Leistungen aus einer Direktversicherung unterscheidet sich nicht von vergleichbaren Leistungen aus einer privaten Lebensversicherung. Da es sich somit nicht um speziell die

1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, StR A 572; Risthaus, Betriebliche Altersversorgung nach dem AVmG, EStB 2002, 145 (150).

275

857

D

Rz. 858

Steuerrechtliche Aspekte

Entgeltumwandlung betreffende Fragen handelt, werden nachfolgend nur die Grundzüge dargestellt. 858

Die steuerliche Behandlung der Leistungen aus einer kapitalgedeckten Direktversicherung in der Auszahlungsphase ist davon abhängig, ob die Beiträge in der Ansparphase steuerlich gefördert wurden. Beiträge zu einer Direktversicherung könnten nach § 3 Nr. 63 EStG durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG (Riester-Rente) gefördert worden sein. Nicht zu den geförderten Beiträgen zählen die nach § 40b EStG pauschal sowie die vor dem 1.1.2002 erbrachten Beiträge an eine Direktversicherung1. a) Kapitalleistungen aa) Leistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten Beiträgen beruhen

859

Für vor dem 1.1.2005 abgeschlossene Verträge gilt, daß die in der Kapitalauszahlung enthaltenen Erträge grds. als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig sind. Steuerfreiheit besteht jedoch, wenn die Auszahlung erst nach Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluß erfolgt und der Vertrag die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der Fassung am 31.12.2004 erfüllt (§ 52 Abs. 36 S. 5 EStG).

860

Bei nach dem 31.12.2004 abgeschlossenen Verträgen, die die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG erfüllen, unterliegt bei Kapitalauszahlungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung. Erfolgt die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und hat der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung mindestens 12 Jahre bestanden, ist nur die Hälfte dieses Unterschiedsbetrags der Besteuerung zugrunde zu legen. bb) Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Beiträgen beruhen

861

Leistungen, die auschließlich auf geförderten Beiträgen beruhen, unterliegen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG in vollem Umfang der Besteuerung2. b) Leistungen aus Risiko-Todesfallversicherungen

862

Leistungen aus reinen Risikoversicherungen sind unabhängig von der Vertragslaufzeit steuerfrei, da sie von keiner einkommensteuerlichen Vorschrift erfaßt werden. 1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/02/IV C 5 – S 2333 – 269/02, BStBl I, 1065, Rz. 216. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/02/IV C 5 – S 2333 – 269/02, BStBl I, 1065, Rz. 219.

276

Direktversicherung

Rz. 867 D

c) Rentenleistungen aa) Leistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten Beiträgen beruhen Rentenleistungen aus Zusagen, die vor dem 1.1.2005 erteilt wurden, die ausschließlich auf nicht geförderten Beiträgen (also individuell oder pauschal versteuert) beruhen, sind gem. § 22 Nr. 5 S. 2 i.V.m. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem in ihr enthaltenen Ertragsanteil steuerpflichtig. Die Höhe des Ertragsanteils bei Leibrenten richtet sich nach dem Alter zu Beginn der Rentenzahlung und der in § 22 EStG enthaltenen Tabelle. Der Ertragsanteil ist der fiktive Vermögensertrag, der auch während der Rentenbezugszeit auf das Kapital entfällt, aus dem die Rente bestritten wird. Durch das AltEinkG1 wurden die Ertragsanteile mit Wirkung zum 1.1.2005 gesenkt.

863

Rentenleistungen aus Zusagen, die nach dem 31.12.2004 erteilt wurden und die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfüllen, sind als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 5 S. 2 i.V.m. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern. Sind die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht erfüllt, wird die Rentenleistung nach § 22 Nr. 5 S. 2 i.V.m. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem Ertragsanteil besteuert.

864

Die Versorgungsempfänger können den Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in Höhe von 102 Euro (2005) geltend machen.

865

Ggf. kann auch ein Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 10c EStG von 36 Euro p.a. (2005) berücksichtigt werden. bb) Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Beiträgen beruhen Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Beiträgen beruhen, unterliegen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang der Besteuerung2. Dies gilt auch, soweit die Leistungen auf gutgeschriebenen Zulagen sowie den erzielten Erträgen und Wertsteigerungen beruhen.

866

Die Besteuerung als sonstige Einkünfte bewirkt, daß der auf Versorgungsbezüge anzuwendende Versorgungs-Freibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG)3 hier nicht abgezogen werden

867

1 Alterseinkünftegesetz v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/02/IV C 5 – S 2333 – 269/02, BStBl I, 1065, Rz. 219. 3 Zum Versorgungsfreibetrag und den Änderungen durch das AltEinkG siehe hierzu im einzelnen Rz. 812 ff.

277

D

Rz. 868

Steuerrechtliche Aspekte

darf1. Zu berücksichtigen sind aber der Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Nr. 1b EStG) und der Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG). 868

Steuerpflichtige, die vor dem Beginn des Kalenderjahres, in denen sie Einkommen bezogen haben, das 64. Lebensjahr vollendet haben, können den Altersentlastungsbetrag (§§ 2 Abs. 3 S. 1, 24a EStG) in Anspruch nehmen. Der Altersentlastungsbetrag soll bei der Besteuerung solcher Einkünfte einen Ausgleich schaffen, die nicht wie Versorgungsbezüge und Leibrenten begünstigt sind. Der Altersentlastungsbetrag ist bis zu einem Höchstbetrag im Kalenderjahr ein nach einem Vomhundertsatz ermittelter Betrag des Arbeitslohns und der positiven Einkünfte, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind. Allerdings bleiben Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG, Einkünfte aus Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a und Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 4 S. 4 Buchst. b EStG bei der Bemessung des Betrags außer Betracht.

869

Durch das AltEinkG wird der Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG abgeschmolzen. Der Altersentlastungsbetrag verliert nach Auffassung des Gesetzgebers seine verfassungsrechtliche Rechtfertigung, wenn in der Endstufe der nachgelagerten Besteuerung die Renten und Versorgungsbezüge zu 100 % besteuert werden. Der Altersentlastungsbetrag wird für die Dauer über 35 Jahre beginnend im Jahr 2005 von 40 % auf 0 % abgesenkt, der Höchstbetrag wird in der gleichen Zeit von 1.900 Euro (2005) auf 0 Euro (2040) abgesenkt. Die Umstellung erfolgt durch das Kohortenprinzip, d.h. für den einzelnen Bezieher von Alterseinkünften wird die Besteuerungssituation in dem auf die Vollendung des 64. Lebensjahres folgenden Jahr eingefroren. cc) Leistungen, die auf geförderten und nicht geförderten Beiträgen beruhen

870

Wurden in der Ansparphase sowohl geförderte als auch nicht geförderte Beiträge geleistet, sind die Leistungen in der Auszahlungsphase entsprechend aufzuteilen2. Diese Aufteilung ist nach den Verhältnissen zu Beginn der Auszahlung der Versorgungsleistung sowie bei späteren Änderungen vorzunehmen3. d) Abfindungen von Versorgungsansprüchen

871

Soweit Leistungen aus einer Direktversicherung abfindungshalber erbracht werden, z.B. indem die Direktversicherung zur Abfindung der Versorgungsansprüche auf den Versorgungsberechtigten übertragen wird,

1 Niermann, DB 2004, 1449 (1453). 2 Zur Aufteilung von Leistungen siehe BMF v. 11.11.2004 – IV C 3 – S 2257b – 47/04, BStBl. I 2004, 1061. 3 Niermann, DB 2004, 1449, 1453.

278

Direktversicherung

Rz. 875 D

gilt das oben zu Kapitalzahlungen Gesagte entsprechend (siehe im einzelnen Rz. 85 ff.). Auch eine eventuelle vorausgegangene pauschale Lohnsteuererhebung bleibt davon unberührt1. Diese steuerliche Beurteilung ist u.E. zutreffend, weil die Direktversicherung nur einmal einkommensteuerlich bei dem Versorgungsberechtigten erfaßt werden soll. Dies geschieht bereits bei der lohnsteuerlichen Berücksichtigung der Prämienzahlung. Bei Abfindungen von Anwartschaften und laufenden Leistungen sind Abfindungsgrenzen des § 3 Abs. 2 BetrAVG in der Fassung ab 1.1.2005 zu beachten.

872

Wenn die abzufindende Anwartschaft aus der Direktversicherung auf geförderten Beiträgen beruht (Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG oder Zulagenförderung gem. §§ 79–99 EStG), handelt es sich bei einer Abfindung im Rahmen von § 3 BetrAVG nicht um eine schädliche Verwendung, § 93 Abs. 2 S. 3 EStG, wenn die Abfindung in einem privaten Altersvorsorgevertrag angelegt wird.

873

e) Entgeltumwandlung und Abfindungszahlungen aus dem Arbeitsverhältnis Interessante Gestaltungsmöglichkeiten ergeben sich in lohnsteuerlicher Hinsicht für Entgeltumwandlungs-Direktversicherungen, wenn anläßlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses z.B. eine größere Abfindung gezahlt werden soll (siehe auch Rz. 82).

874

aa) Anwendung der Vervielfältigungsregelung nach § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung Für Beiträge an eine Direktversicherung, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlaß der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat, sieht § 40b Abs. 2 EStG in den Sätzen 3 und 4 (in der Fassung am 31.12.2004) die sog. „Vervielfältigungsregelung“ vor. § 40b EStG a.F. ist nur noch auf vor dem 1.1.2005 erteilte Direktversicherungszusagen anwendbar, wenn die Direktversicherungszusage die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG in der ab 1.1.2005 geltenden Fassung nicht erfüllt oder der Arbeitnehmer auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG in der ab 1.1.2005 geltenden Fassung verzichtet hat, § 52 Abs. 52a EStG.

1 Nach R 129 (6) 5, 6 LStR 2005 bleibt die Pauschalierung der Direktversicherungsbeiträge in der Vergangenheit unberührt, wenn anläßlich der Beendigung des Dienstverhältnisses die Direktversicherung auf den ausscheidenden Arbeitnehmer übertragen wird. Dies gelte unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer den Direktversicherungsvertrag auf einen neuen Arbeitgeber überträgt, selbst fortführt oder kündigt.

279

875

D

Rz. 876

Steuerrechtliche Aspekte

876

Nach der Vervielfältigungsregelung kann der Arbeitgeber anläßlich des Ausscheidens eines Arbeitnehmers für jedes Jahr, das das Dienstverhältnis bestanden hat, 1.752 Euro als Einmalbeitrag in eine Direktversicherung einzahlen. Allerdings vermindert sich dieser Höchstbetrag um die Prämien, die der Arbeitgeber im Jahr der Beendigung des Dienstverhältnisses und den vorausgegangenen sechs Kalenderjahren erbracht hat.

877

Nach Ansicht der Finanzverwaltung (R 129 (11) S. 1 LStR 2005) steht die Vervielfältigung der Pauschalierungsgrenze nach § 40b Abs. 2 S. 3 EStG in Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses; ein solcher Zusammenhang sei insbesondere dann zu vermuten, wenn der Direktversicherungsbeitrag innerhalb von 3 Monaten vor dem Auflösungszeitpunkt geleistet wird. Im Fall von Entgeltumwandlung kann jedoch die Vervielfältigungsregelung nach R 129 (11) 2 LStR 2005 nach Auflösung des Arbeitsverhältnisses ohne zeitliche Begrenzung angewendet werden, wenn die Umwandlung spätestens bis zum Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses vereinbart wird. bb) Anwendung der Vervielfältigungsregelung nach § 3 Nr. 63 S. 4 EStG

878

§ 3 Nr. 63 S. 4 EStG ersetzt den Wegfall der Vervielfältigungsregelung in § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung. Danach sind aus Anlaß des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge im Sinn von § 3 Nr. 63 S. 1 EStG steuerfrei, soweit sie 1.800 Euro vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, nicht übersteigen. Der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach § 3 Nr. 63 S. 1 und 3 EStG steuerfreien Beträge, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat. Sowohl bei der Ermittlung der zu vervielfältigenden als auch der zu kürzenden Jahre sind nur die Kalenderjahre ab 2005 zu berücksichtigen, unabhängig von der Länge des Dienstverhältnisses1. Die Anwendung von § 3 Nr. 63 S. 4 EStG ist ausgeschlossen, wenn die Vervielfältigungsregelung von § 40b Abs. 2 S. 3 und 4 EStG a.F. angewendet wird oder wenn der Arbeitnehmer bei Beiträgen für eine Direktversicherung auf die Anwendung von § 3 Nr. 63 EStG zugunsten der Weiteranwendung des § 40b EStG a.F. verzichtet hat. f) Direktversicherungen für Selbständige

879

Grundsätzlich können auch Selbständige von ihrem Auftraggeber eine Direktversicherungszusage erhalten. Dies mag in vielen Fällen einer langjährigen Zusammenarbeit (Steuerberater, Rechtsanwalt, Handels1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/02/IV C 5 – S 2333 – 269/02, BStBl. I, 1065, Rz. 184.

280

Direktversicherung

Rz. 882 D

vertreter) auch durchaus erwägenswert sein. Nennenswerte steuerliche Vorteile werden hierdurch allerdings nicht erzielt. Das liegt daran, daß dem Selbständigen die Prämienzahlung durch den Dienstherrn als Betriebseinnahme zugerechnet wird (unabhängig von der Gewinnermittlungsart § 4 Abs. 3 EStG oder §§ 4 Abs. 1, 5 EStG)1. Der Selbständige kann die Prämienzahlung lediglich als Sonderausgaben steuerlich geltend machen2. Die aus Arbeitnehmersicht meist besonders attraktive Möglichkeit, die Versicherungsprämien gemäß § 40b EStG a.F. nur der pauschalierten Lohnsteuer zu unterwerfen bzw. die Zahlung der Versicherungsprämien in den Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei leisten zu können, besteht jedoch für Selbständige nicht3. Denn die Prämien für eine Direktversicherung sind nur dann steuerfrei bzw. dürfen nur dann pauschal versteuert werden, wenn sie im „ersten Dienstverhältnis“ gezahlt werden. Es muß also dem Dienstherrn eine Lohnsteuerkarte vorgelegt werden, die nicht Steuerklasse VI ausweist. Ein Selbständiger legt jedoch seinem Dienstherrn überhaupt keine Lohnsteuerkarte vor.

880

3. Mindest-Risikoschutz Eine Direktversicherung ist in erster Linie eine Lebensversicherung. Eine Lebensversicherung setzt nach zutreffender Ansicht der Finanzverwaltung jedoch voraus, daß der in dem Vertrag enthaltene Risikoschutz nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist4.

881

Nach R 129 (2) S. 2 bis 4 LStR 2005 sind Kapitallebensversicherungen mit steigender Todesfalleistung als Direktversicherung anzuerkennen, wenn zu Beginn der Versicherung eine Todesfalleistung von mindestens 10 % der Kapitalleistung im Erlebensfall vereinbart und der Versicherungsvertrag vor dem 1.8.1994 abgeschlossen worden ist. Bei einer nach dem 31.7.1994 abgeschlossenen Kapitallebensversicherung ist Voraussetzung für die Anerkennung, daß die Todesfalleistung über die gesamte Versicherungsdauer mindestens 50 % der für den Erlebensfall vereinbarten Kapitalleistung beträgt. Eine nach dem 31.12.1996 abgeschlossene Kapitallebensversicherung ist als Direktversicherung anzuerkennen, wenn die Todesfalleistung während der gesamten Laufzeit des Versicherungs-

882

1 Ebenso Höfer, BetrAVG, Bd. 2, Rz. 2210; sowie Reuter, Die Lebensversicherung im Steuerrecht, Rz. 447. 2 Ausdr. Verfügung der OFD Hannover v. 20.10.1980 – S 2221 – 161 – StO 222/S 2221 – 296 – StH 223, BB 1980, 190. 3 Für eine Gleichbehandlung von Selbständigen mit Arbeitnehmern im Hinblick auf die Pauschalversteuerung Höfer, BetrAVG, Bd. 2, Rz. 2211. 4 Zur Kritik an der Finanzverwaltungsauffassung siehe Blomeyer/Otto, BetrAVG, StR A Rz. 2, Rätke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 4b Rz. 39; Höfer, BetrAVG, Bd. II, Rz. 1321.

281

D

Rz. 883

Steuerrechtliche Aspekte

vertrags mindestens 60 % der Summe der Beiträge beträgt, die nach dem Versicherungsvertrag für die gesamte Vertragsdauer zu zahlen sind. 4. Hinterbliebenenversorgung und Vererblichkeit 883

Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt grundsätzlich keine betriebliche Altersversorgung vor, wenn die Vererblichkeit von Anwartschaften vereinbart ist1. Hinterbliebene sind nur die Witwe/der Witwer, die Kinder im Sinn des § 32 EStG, der frühere Ehegatte oder der Lebensgefährte2. Nur im Fall der Pauschalbesteuerung von Beiträgen für eine Direktversicherung nach § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung sei es unschädlich, wenn eine beliebige Person als Bezugsberechtigte für den Fall des Todes des Arbeitnehmers benannt werde3.

884

Diese Auffassung der Finanzverwaltung hat keine gesetzliche Grundlage. Zur Kritik im einzelnen siehe Rz. 779.

IV. Unterstützungskasse 885

Ähnlich wie das Versicherungsaufsichtsrecht stellt auch das Steuerrecht in vielfältiger Hinsicht zur Charakterisierung der Unterstützungskassen darauf ab, daß es sich dabei um „Versorgungseinrichtungen handelt, die auf ihre Versorgungsleistungen keinen Rechtsanspruch gewähren“. Dies gilt sowohl im Hinblick auf den lohnsteuerlichen Zufluß beim Versorgungsberechtigten als auch im Hinblick auf die körperschaftsteuerliche Behandlung der Unterstützungskassen.

886

Nach deutschem Recht gibt es jedoch keine Versorgungseinrichtungen, die Personen in ihren Begünstigtenkreis aufnehmen, ohne ihnen damit zugleich einen Rechtsanspruch zu verschaffen. Soweit in den Versorgungsrichtlinien oder der Satzung einer Unterstützungskasse der Rechtsanspruch ausgeschlossen ist, handelt es allenfalls um einen historisch bedingten, formalen Ausschluß ohne materiell-rechtliche Bedeutung. Diese Tatsache ist bei der Erörterung der Detailfragen zu beachten.

887

Die nachfolgende Darstellung bezieht sich ausschließlich auf rückgedeckte U-Kassen-Entgeltumwandlungen. Zwar wäre auch eine reservepolsterfinanzierte Entgeltumwandlungs-Unterstützungskassenzusage denkbar. Sie ist jedoch nicht sinnvoll, da wegen der beschränkten Zu1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/02/IV C 5 – S 2333 – 269/02, BStBl. I, 1065, Rz. 159. 2 Zur Frage der steuerlichen Anerkennung von Zusagen auf Hinterbliebenenversorgung für den Lebensgefährten siehe BMF-Schreiben v. 25.7.2002 – IV A 6 – S 2176 – 28/02, BStBl. I S. 706. 3 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/02/IV C 5 – S 2333 – 269/02, BStBl. I, 1065, Rz. 157.

282

Unterstützungskasse

Rz. 892 D

wendungsmöglichkeiten während der Anwartschaftszeit eine geeignete Vorfinanzierung der Anwartschaft nicht möglich wäre. Für Unterstützungskassen, denen mehrere Trägerunternehmen mit individuell verschiedenen Versorgungsordnungen angehören, gelten keine Besonderheiten gegenüber Einzel-Unterstützungskassen. Es wird statt dessen der auf jedes Trägerunternehmen entfallende Teil der GruppenUnterstützungskasse steuerlich wie eine eigene Unterstützungskasse behandelt1.

888

1. Steuerliche Behandlung der Anwartschaftsphase Die Entgeltumwandlungs-Unterstützungskassenzusage besteht aus zwei zueinander gehörenden Vertragsteilen. Der Arbeitnehmer verzichtet auf Entgelt und erhält im Gegenzug eine Versorgungszusage (Unterstützungskassenzusage).

889

a) Steuerliche Behandlung des Entgeltverzichts aa) Beim Arbeitnehmer Mit dem Entgeltverzicht durch den Arbeitnehmer entfällt bis zum Eintritt des Versorgungsfalles ein Teil der steuerpflichtigen Bezüge. Der Arbeitnehmer erzielt insofern keine Einkünfte nach § 19 EStG.

890

bb) Beim Arbeitgeber Beim Arbeitgeber verringern sich durch den Entgeltverzicht die Betriebsausgaben für Löhne und Gehälter.

891

b) Steuerliche Behandlung der Erteilung der Unterstützungskassenzusage aa) Steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer Für die Frage des lohnsteuerlichen Zuflusses bzw. Nicht-Zuflusses der Zuwendung an die Unterstützungskasse beim versorgungsberechtigten Arbeitnehmer stellt das Steuerrecht bislang – genau wie das Versicherungsaufsichtsrecht – auf den Ausschluß des Rechtsanspruches auf die Versorgungsleistung ab. Die Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Unterstützungskasse lösen wegen des fehlenden Rechtsanspruchs bei dem Arbeitnehmer keinen lohnsteuerlichen Zufluß aus. Änderungen durch das AltEinkG haben sich bezüglich der Unterstützungskasse nicht ergeben. Hier liegt bereits die nachgelagerte Besteuerung vor, die durch das AltEinkG einheitlich bei allen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung durchgesetzt werden soll.

1 Ausdr. Abschn. 27a Abs. 14 EStR 2003.

283

892

D

Rz. 893

Steuerrechtliche Aspekte

893

Wegen der seit Anfang der 70er Jahre ergangenen Rechtsprechung (siehe hierzu im einzelnen Rz. 487) des BAG, die mehrfach vom BVerfG bestätigt wurde, steht jedoch fest, daß auch auf die von Unterstützungskassen versprochene Versorgungsleistung ein Rechtsanspruch besteht. Der „Ausschluß des Rechtsanspruches“ ist daher eine nur historisch zu erklärende, rein phänomenologisch-deskriptive Beschreibung des Gesetzgebers für Unterstützungskassen, die heute lediglich eine deklaratorische Wirkung besitzt und keineswegs als konstitutives Merkmal mißverstanden werden darf, auf dessen Verwirklichung es dem Gesetzgeber angekommen wäre.

894

Die vielfältigen Bezugnahmen innerhalb des Steuerrechts1 auf den „fehlenden Rechtsanspruch“ sind daher interpretationsbedürftig. Denn wenn das Steuerrecht weiterhin trotz des vorhandenen Rechtsanspruches daran festhält, daß für Unterstützungskassen das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung gilt, so ist eben das die richtige Begründung, und nicht ein Hantieren mit einem formal ausgeschlossenen Rechtsanspruch, der in Wirklichkeit aber doch besteht. Sofern man allerdings im Steuerrecht weiterhin die Anlehnung an die Abgrenzungskriterien des Versicherungsaufsichtsrechts suchen sollte, um die Unterstützungskassen zu umschreiben, schlagen die Verfasser vor, Unterstützungskassen als Versorgungseinrichtungen zu charakterisieren, die keine Versicherungsgeschäfte betreiben oder eben als rechtlich selbständige Versorgungseinrichtungen, die nicht der Versicherungsaufsicht unterliegen. bb) Steuerliche Behandlung beim Arbeitgeber

895

Der Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse ist in erster Linie in § 4d EStG geregelt. Daneben existiert jedoch noch eine Fülle von Verwaltungsregelungen, die zu beachten sind. (1) Allgemein

896

§ 4d EStG schränkt die steuerliche Absetzbarkeit von Zahlungen eines Arbeitgebers (Trägerunternehmen) an die Unterstützungskasse ein. Nur für fällige Versorgungsleistungen darf der Arbeitgeber die Zahlungen an die Unterstützungskasse leisten, die für die vollständige Finanzierung 1 Z.B. H 104a LStR 2005: „Kein Zufluß von Arbeitslohn. Arbeitslohn fließt nicht zu bei […] Verzicht des Arbeitnehmers auf Arbeitslohnanspruch zugunsten von Beitragsleistungen des Arbeitgebers an eine Versorgungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer keine Rechtsansprüche auf Versorgungsleistungen gewährt.“ Ebenso BFH, Urt. v. 27.5.1993 – VI R 19/92, BStBl. 1994 I, 246 = BB 1993, 2504: „Beiträge an eine Versorgungseinrichtung gehören nicht zum Arbeitslohn, wenn die Versorgungseinrichtung keinen Rechtsanspruch gewährt.“; ebenso das BMF-Schr. v. 31.5.1994 – IV B 2 – S 2144c – 18/94, H-BetrAV, Teil I, A. I. 280. Nr. 14.

284

Unterstützungskasse

Rz. 899 D

der Versorgung erforderlich sind. Für Versorgungsanwartschaften kann lediglich eine Liquiditätsreserve gebildet werden (sog. Reservepolster). Sofern die Unterstützungskasse die zugewendeten Mittel zur Finanzierung von Rückdeckungsversicherungen verwendet, können dagegen Zuwendungen an die Unterstützungskasse in der versicherungsmathematisch gebotenen Höhe geleistet werden können (Anwartschaftsdeckungsverfahren). Sinkende Beiträge an eine rückgedeckte Unterstützungskasse führen gem. § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 Buchst. c S. 2 EStG grundsätzlich zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs1. Nach dem Sinn und Zweck dieser Regelung, planmäßige Vorfinanzierungen zu vermeiden, gilt dies jedoch nicht, wenn der Arbeitgeber auf Verlangen des Arbeitnehmers die Entgeltumwandlungen im Weg einer vertraglichen Vereinbarung reduziert – unabhängig davon, aus welchem Grund – und die Prämienzahlungen nach der Minderung mindestens in konstanter Höhe bis zum Eintritt des Versorgungsfalls zu leisten sind2 (siehe hierzu auch Rz. 901).

897

(2) Zuwendungen an rückgedeckte Unterstützungskassen Bei rückgedeckten Unterstützungskassen läßt § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 Buchst. c S. 2 EStG den Abzug von Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse als Betriebsausgaben nur dann zu, wenn der Leistungsanwärter die in § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 Buchst. b S. 2 und 5 EStG genannten Voraussetzungen erfüllt, die Versicherung für die Dauer bis zu dem Zeitpunkt abgeschlossen ist, für den erstmals Leistungen der Altersversorgung vorgesehen sind, mindestens jedoch bis zu dem Zeitpunkt, an dem der Leistungsanwärter das 55. Lebensjahr vollendet hat, und während dieser Zeit jährlich Beiträge gezahlt werden, die der Höhe nach gleich bleiben oder steigen.

898

Aufgrund dieser Regelung sind Versicherungstarife mit abgekürzter Prämienzahlungsdauer und auch Einmalprämien zu Rückdeckungsversicherungen von Unterstützungskassen steuerlich grundsätzlich nicht möglich. Die Regelung will künstlich überhöhte Einzahlungen in Rückdeckungsversicherungen verhindern. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Leistungsfall bereits eingetreten ist. Dann sind auch Einmalprämien und entsprechende Zuwendungen des Trägerunternehmens zulässig. Auch wenn nur eine Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung rückversichert wird, muß die abgeschlossene Versicherung eine Mindestlaufzeit bis zu dem Zeitpunkt haben, an dem der Leistungsanwärter sein 55. Lebensjahr vollendet, R 27a (8) S. 4 EStR 2003. Eine Versicherung mit kürzerer Laufzeit ist in diesen Fällen nur dann begünstigt, wenn sich spä-

899

1 BMF-Schreiben v. 31.1.2002 – IV A 6 – S 2144c – 9/01, DB 2002, 294, Abschn. II. 2 Senator für Finanzen Bremen, Erlaß v. 4.6.2004 – S 2144c – 4698 – 100, DB 2004, 1806.

285

D

Rz. 900

Steuerrechtliche Aspekte

testens zum Ablauf der Versicherung die Finanzierung einer Altersversorgung anschließt, R 27a (8) S. 5 EStR 2003. 900

Als Lösung bieten sich Versicherungen gegen laufende Einmalbeiträge an. Diese können ausnahmsweise begünstigt sein, sofern eine (mittelbare) Verpflichtung besteht, die Beiträge bis zum Eintritt des Versicherungsfalls zu zahlen1. Voraussetzung ist, daß die gesamte garantierte Versicherungsleistung über die Zeit zwischen Erteilung der Versorgungszusage und Eintritt des Versorgungsfalls mittels gleichbleibender oder steigender laufender Einmalbeiträge finanziert werden soll und damit die in Aussicht gestellte Versorgungsleistung rückgedeckt wird, die auf während dieser Zeit den Einmalbeiträgen entsprechenden, laufend erdienten „Versorgungsbausteinen“ beruht, und wenn im Fall der Einstellung oder der Herabsetzung der vereinbarten laufenden Zuwendungen an die Unterstützungskasse insoweit eine inhaltsgleiche (Direkt-)Zusage tritt, die nur nach den von den Arbeitsgerichten aufgestellten Grundsätzen geändert werden kann2.

901

Da nach § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 Buchst. c S. 2 EStG der Höhe nach gleich bleibende oder steigende Beiträge erforderlich sind, führen sinkende Beiträge grundsätzlich zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs. Dadurch soll verhindert werden, daß Aufwand vorgezogen wird, um steuerliche Wirkungen zu verbessern3. Unschädlich ist jedoch, wenn Beiträge aufgrund einer Bemessung am laufenden Gehalt sinken (z.B. Wechsel von Vollzeit- zu einer Teilzeitbeschäftigung)4. Unschädlich ist ferner, wenn die Verminderung der Beiträge an eine Unterstützungksasse auf einer Reduzierung einer Entgeltumwandlung beruht, unabhängig davon, aus welchem Grund die Reduzierung erfolgte5. Sinkende Beiträge aufgrund einer Bemessung an variablen Gehaltsbestandteilen sind jedoch schädlich6.

902

Eine gleichbleibende Prämie liegt auch dann vor, wenn die von der Unterstützungskasse jährlich zu zahlende Prämie mit Gewinngutschriften aus dem Versicherungsvertrag verrechnet wird, R 27a (9) S. 2 EStR 2003. c) Steuerliche Behandlung der Beiträge zum PSVaG

903

Gem. § 10 Abs. 1 BetrAVG besteht eine Beitragspflicht zum Pensions-Sicherungs-Verein. Die Beiträge des Arbeitgebers zum PSVaG sind bei diesem abziehbare Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG). Die Beiträge stellen keinen Lohnzufluß beim Arbeitnehmer dar.

1 2 3 4 5 6

BMF v. 31.1.2002 – IV A 6 – S 2144c – 9/01, BStBl. I S. 214. BMF v. 31.1.2002 – IV A 6 – S 2144c – 9/01, BStBl. I S. 214. BT-Drucks. 12/1506, S. 169. BMF v. 31.1.2002 – IV A 6 – S 2144c – 9/01, BStBl. I 2002, S. 214. BMF v. 17.5.2004 – IV A 6 – S 2144c – 2/04. BMF v. 31.1.2002 – IV A 6 – S 2144c – 9/01, BStBl. I 2002, S. 214.

286

Unterstützungskasse

Rz. 907 D

d) Steuerliche Behandlung der Rückdeckungsversicherung Eine Unterstützungskasse kann die einem Leistungsempfänger oder einem Leistungsanwärter zugesagten Leistungen ganz oder teilweise durch den Abschluß einer Versicherung absichern (rückgedeckte Unterstützungskasse). Das Trägerunternehmen darf die Zuwendungen an eine rückgedeckte Unterstützungskasse unter den Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 Buchst. c EStG abziehen, wenn sie den Beitrag, den die Kasse an den Versicherer zahlt, nicht übersteigen.

904

aa) Kongruenz von Unterstützungskassenleistung und Rückdeckungsversicherung Auch bei U-Kassen-Entgeltumwandlungen – genau wie bei Entgeltumwandlungs-Direktzusagen – ist eine inhaltliche Kongruenz der Versorgungszusage und der Rückdeckungsversicherungsleistung zulässig. Das bedeutet, daß die Versorgungszusage genau so viele Leistungen versprechen darf, wie die Unterstützungskasse umgekehrt aus der Rückdekkungsversicherung zu erwarten hat.

905

bb) Verpfändung der Rückdeckungsversicherung (1) Kein Zufluß beim Versorgungsberechtigten Werden die Ansprüche aus der von der Unterstützungskasse abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung an den Versorgungsberechtigten zur Sicherung seiner Versorgungsansprüche1 verpfändet, ist dieser Sachverhalt steuerlich genau so zu beurteilen wie Verpfändung von Ansprüchen aus einer Rückdeckungsversicherung, die zur Sicherung von Ansprüchen aus einer Direktzusage erfolgt. Ein Zufluß wird durch ein reines Sicherungsrecht wie das Pfandrecht nicht bewirkt, da der Pfandgläubiger vor Eintritt der Pfandreife überhaupt keine Verfügungsmöglichkeit besitzt, die Voraussetzung des Zuflusses wäre.

906

(2) Betriebsausgabenabzug Die Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug beim Arbeitnehmer nach § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 Buchst. c EStG sind gem. R 27a (6) 3 EStR 2003 auch dann erfüllt, wenn die Unterstützungskasse ihre Ansprüche aus von ihr abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungsverträgen an die begünstigten Arbeitnehmer verpfändet, denen sie Leistungen in Aussicht gestellt hat. Bei einer Beleihung oder Abtretung von Ansprüchen aus der Rückdeckungsversicherung ist der Betriebsausgabenabzug nach § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 Buchst. c EStG allerdings ausgeschlossen, H 27a (6-10) EStR 2003.

1 Zum Rechtsanspruch auf Leistungen der Unterstützungskasse siehe Rz. 485 ff.

287

907

D

Rz. 908

Steuerrechtliche Aspekte

2. Steuerliche Behandlung der Leistungsphase 908

Für die Besteuerung der Leistungen gilt bei Entgeltumwandlungen mit Unterstützungskassen sinngemäß genau das gleiche wie bei Direktzusagen. Wir verweisen deshalb auf unsere Ausführungen in Rz. 809 ff. 3. Steuerfreiheit der Unterstützungskasse

909

Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG sind Unterstützungskassen von der Körperschaftsteuer befreit. Voraussetzung hierfür ist allerdings, daß es sich bei der jeweiligen Kasse um eine soziale Einrichtung im körperschaftsteuerrechtlichen Sinn handelt (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 b) KStG). Welche Einrichtungen diese Voraussetzungen erfüllen, regelt die Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV) in § 1 und nennt dort einige allgemeine Voraussetzungen, die für die Steuerbefreiung jeder Unterstützungskasse erfüllt sein müssen.

910

Im Hinblick auf die U-Kassen-Entgeltumwandlung hat allerdings § 1 Nr. 3 KStDV eine besondere Bedeutung. Denn danach müssen Kassen, die auf ihre Versorgungsleistungen keinen Rechtsanspruch gewähren, zur Erhaltung der Steuerbefreiung die weiteren Voraussetzungen des § 3 KStDV erfüllen. § 3 Nr. 1 KStDV schließlich verlangt, daß die Leistungsempfänger nicht zu laufenden Beiträgen oder zu sonstigen Zuschüssen verpflichtet sein dürfen.

911

In der Vergangenheit wurde eine U-Kassen-Entgeltumwandlung insbesondere in der Versicherungswirtschaft deshalb meist für problematisch gehalten. Es wurde befürchtet, daß die Entgeltumwandlungsbeträge, die als Zuwendung des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse flössen, als „Eigenbeiträge“ des Arbeitnehmers i.S.d. genannten Vorschrift angesehen werden könnten1.

912

Diese Befürchtung beruht jedoch auf mehreren Mißverständnissen, denn eine U-Kassen-Entgeltumwandlung führt nie zum Verlust der Befreiung von der Körperschaftsteuer.

913

Zunächst führt schon die Zuwendung des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse – auch wenn sie in Höhe des Entgeltumwandlungsbetrages erfolgt – nie zu einem Eigenbeitrag des Arbeitnehmers. Das BAG2 hat in seiner Grundsatzentscheidung klargestellt, daß der Arbeitnehmer bei einer Entgeltumwandlung keine eigenen Mittel für die Versorgung einsetzt. Durch den Entgeltverzicht begibt er sich der für eine eigene Vorsorge nötigen frei verfügbaren Vermögensrechte (Entgeltansprüche) und verläßt sich auf die aus dem Betriebsvermögen des Arbeitgebers fi1 Göke, Möglichkeiten und Grenzen der Entgeltumwandlung über eine rückgedeckte Unterstützungskasse, BetrAV 1997, 222. 2 BAG, Urt. v. 26.6.1990 – 3 AZR 641/88, AP Nr. 11 zu § 1 BetrAVG Lebensversicherung = BetrAV 1991, 67.

288

Unterstützungskasse

Rz. 918 D

nanzierte Vorsorge. Diese Sichtweise gilt auch für Unterstützungskassen und u.E. auch für das Körperschaftsteuerrecht. Die Zuwendungen des Trägerunternehmens sind deshalb – auch im Anschluß an eine Entgeltumwandlung – niemals Eigenbeiträge i.S.v. § 3 Nr. 1 KStDV. Es kommt jedoch hinzu, daß die Unterstützungskassen ohnehin nicht § 3 KStDV unterfallen. Die Regelung in § 3 Nr. 1 KStDV hat natürlich ihren Sinn, wenn eine Kasse tatsächlich keinen Rechtsanspruch auf die in Aussicht gestellte Versorgung gewährt und das Leistungsversprechen nach Gutdünken widerrufen kann. Derartige Kassen gibt es allerdings im deutschen Betriebsrentenrecht nicht.

914

Jede Unterstützungskasse vermittelt jedoch spätestens seit Anfang der 70er Jahre aufgrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung einen Rechtsanspruch auf die Versorgung. Einschlägig wäre daher nicht § 3 KStDV, der sich auf Kassen ohne Rechtsanspruch für die Leistungsempfänger bezieht, sondern § 2 KStDV, der für Kassen mit Rechtsanspruch für die Leistungsempfänger gilt. § 2 KStDV enthält jedoch kein dem § 3 Nr. 1 KStDV vergleichbares Verbot von Eigenbeiträgen.

915

4. Bilanzansätze bei versicherungsgebundener Versorgung mit kongruenter Rückdeckung Nach der hier vertretenen Ansicht sollte bei versicherungsgebundenen, beitragsorientierten und kongruent rückgedeckten U-Kassen-Entgeltumwandlungen sowohl in der Steuerbilanz als auch in handelsbilanzieller Hinsicht die Versorgungsverpflichtung aus logischen Gründen stets mit demselben Betrag bewertet werden wie der Aktivwert der Rückdekkungsversicherung. Im Falle einer kongruenten Rückdeckung können zwischen Versorgungsverpflichtung und Versicherungsanspruch keine Differenzen entstehen1. Siehe hierzu im einzelnen Rz. 1100 und 1131 ff.

916

5. Mindest-Risikoschutz Im Grunde gilt für den mindestens bei einer U-Kassen-Entgeltumwandlung zu fordernden Risikoschutz das gleiche, wie bei allen anderen Durchführungswegen auch. Die Absicherung der biometrischen Risiken darf nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sein (siehe hierzu im einzelnen Rz. 766).

917

Dagegen vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, daß bei Untersützungskassen-Zusagen die sonst üblichen Grundsätze für einen MindestTodesfallschutz nicht gelten sollen. Nach R 27a (2) 3 EStR 2003 müssen bei den von der Unterstützungskasse in Aussicht gestellten Leistungen, die mit denen einer Kapitallebensversicherung mit steigender Todesfall-

918

1 Paschek, Chancen und Forderungen für die rückgedeckte Gruppen-Unterstützungskasse, DB 1991, 873 (877).

289

D

Rz. 919

Steuerrechtliche Aspekte

leistung vergleichbar sind, nicht die in R 129 Abs. 2 S. 2 bis 4 LStR 2002 (entspricht R 129 Abs. 2 S. 2 bis 4 LStR 2005 zu § 40b EStG) geforderten Voraussetzungen an den Mindesttodesfallschutz erfüllen. Diese Auffassung vertrat das BMF auch schon in seinem Schreiben vom 11.11.19961. 6. Überversorgung durch Entgeltumwandlung 919

Sinngemäß gelten für eine U-Kassen-Entgeltumwandlung im Hinblick auf eine steuerlich nicht hinnehmbare Überversorgung die obigen Ausführungen unter Rz. 786 ff. Zusätzlich sind bei Unterstützungskassen jedoch auch die absoluten Höchstgrenzen zu beachten, die in § 2 KStDV genannt sind. Werden diese Grenzen überschritten, verliert die Unterstützungskasse (partiell) ihre Befreiung von der Körperschaftsteuer.

920

Die höchstzulässige Altersrente darf gemäß § 2 KStDV maximal für 4 % der Begünstigten der Kasse den Höchstbetrag 38.654 Euro jährlich oder mehr betragen. Insgesamt darf maximal für 12 % der Begünstigten die Altersrente 25.769 Euro jährlich übersteigen. Werden diese Beträge ausgeschöpft, muß die Altersversorgungsleistung für die verbleibenden 88 % der Begünstigten weniger als 25.769 Euro jährlich betragen. Für die Witwen-, Waisen- und Sterbegelder sieht § 2 KStDV entsprechend abgestufte Höchstbeträge vor. 7. Hinterbliebenenversorgung und Vererblichkeit

921

§ 5 Abs. 1 Nr. 3 a.E. KStG befreit Unterstützungskassen nur dann von der Körperschaftsteuer, wenn ausschließlich die dort aufgeführten Personen zum Kreis der Begünstigten gehören. Außer den Arbeitnehmern selbst läßt das KStG ausschließlich noch deren Angehörige zu. Der Begriff der Angehörigen ist in § 15 AO gesetzlich festgelegt und umfaßt nur die dort genannten Personen, dies sind der Verlobte, der Ehegatte (auch der geschiedene Ehegatte), Verwandte und Verschwägerte gerader Line, Geschwister, Kinder der Geschwister, Ehegatten der Geschwister und Geschwister der Ehegatten, Geschwister der Eltern, Pflegeeltern und Pflegekinder.

922

Die Regelung in § 5 Abs. 1 Nr. 3 a.E. KStG bezüglich der Angehörigen als begünstigten Personenkreis ist damit weiter gefaßt, als die Hinterbliebenenversorgung nach Auffassung der Finanzverwaltung reichen darf: Die Hinterbliebenenversorgung darf nur Leistungen an die Witwe/den Witwer, die Kinder im Sinne des § 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, den früheren Ehegatten und unter bestimmten Voraussetzungen2 den Le-

1 BMF-Schreiben v. 11.11.1996 – IV B 2 – S 2144 c – 27/96, BetrAV 96, 328 = DB 1996, 2364. 2 Siehe hierzu BMF v. 25.7.2002 – IV A 6 – S 2176 – 28/02, BStBl. I, 706.

290

Pensionskasse

Rz. 927 D

bensgefährten umfassen. Zur Kritik an der die Vererblichkeit ausschließenden Auffassung der Finanzverwaltung siehe Rz. 779 ff.

V. Pensionskasse 1. Steuerliche Behandlung der Anwartschaftsphase Aus der rechtlichen Struktur der Entgeltumwandlung ergeben sich zwei Tatbestände, die je für sich eine steuerliche Bewertung erfordern. Einerseits sind der Entgeltverzicht und andererseits die Erteilung der Pensionskassenzusage zu beurteilen.

923

a) Steuerliche Behandlung des Entgeltverzichts aa) Beim Arbeitnehmer Mit dem Entgeltverzicht durch den Arbeitnehmer entfällt für die Dauer des Verzichts bzw. bis zum Eintritt des Versorgungsfalles ein Teil der steuerpflichtigen Bezüge. Der Arbeitnehmer erzielt insofern keine Einkünfte nach § 19 EStG.

924

bb) Beim Arbeitgeber Beim Arbeitgeber verringern sich durch den Entgeltverzicht die Betriebsausgaben für Löhne und Gehälter.

925

b) Steuerliche Behandlung der Beiträge zur Pensionskasse aa) Arbeitgeber Für den Arbeitgeber stellen die Beiträge zur Pensionskasse Betriebsausgaben dar. Die Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben wird durch § 4c EStG geregelt.

926

Nach § 4c Abs. 1 S. 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine Pensionskasse von dem Trägerunternehmen nur dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer in der Satzung oder im Geschäftsplan der Kasse festgelegten Verpflichtung oder auf einer Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei der Kasse dienen. Nach § 4c Abs. 2 EStG hat ein Betriebsausgabenabzug zu unterbleiben, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlaßt wären. Dies betrifft vor allem Aufwendungen für den Inhaber des Trägerunternehmens oder dessen Angehörige1.

1 Arteaga/Veit, in: Korn, EStG, § 4c Rz. 13.

291

927

D

Rz. 928

Steuerrechtliche Aspekte

bb) Arbeitnehmer (1) Grundsätzlich: Lohnsteuerpflichtiger Zufluß 928

Die Beiträge des Arbeitgebers an eine Pensionskasse stellen beim Arbeitnehmer grundsätzlich steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 EStG) dar: Nach § 2 Abs. 2 Nr. 3 S. 1 LStDV 19901 gehören zum Arbeitslohn auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern. Dies ist bei den Beiträgen zu einer Pensionskasse der Fall.

929

Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb der Zukunftssicherung verwendet hat2. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht3. Ein Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistung besteht bei Pensionskassenzusagen: Gem. § 1b Abs. 3 BetrAVG ist eine Pensionskasse eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährt. Durch das StBereinG 1999 wurde § 2 Abs. 2 Nr. 3 Hs. 2 LStDV 1990 aufgehoben, der ohne gesetzliche Grundlage auch dann von einem lohnsteuerpflichtigen Zufluß ausging, wenn auf die Leistung aus der Zukunftssicherung kein Rechtsanspruch bestand. (2) Steuerfreiheit von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung

930

Durch § 3 Nr. 63 EStG werden die Arbeitgeberbeiträge beim Arbeitnehmer insoweit steuerfrei gestellt, als sie – aus einem ersten Dienstverhältnis stammen, – dem Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung dienen, – zur Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen sind,

1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung v. 10.10.1989, BGBl. I S. 1848, zuletzt geändert durch Steueränderungsgesetz v. 20.12.2001, BGBl. I S. 3794. 2 BFH, Urt. v. 16.4.1999 – VI R 66/97, BFHE 188, 338 = DStR 1999, 1146. 3 BFH, Urt. v. 16.4.1999 – VI R 66/97, BFHE 188, 338 = DStR 1999, 1146.

292

Pensionskasse

Rz. 934 D

– insgesamt im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht übersteigen und – der Arbeitnehmer nicht gem. § 1a Abs. 3 BetrAVG verlangt hat, daß die Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI erfüllt werden. Dabei kann es sich sowohl um vom Arbeitgeber als auch vom Arbeitnehmer über Entgeltumwandlung finanzierte Beiträge handeln; Eigenbeiträge des Arbeitnehmers (§ 1a Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG) sind dagegen vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG ausgeschlossen1.

931

Zu den durch § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Personen gehören alle Arbeitnehmer, unabhängig davon, ob sie in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert sind oder nicht2. Es muß sich um Beiträge aus einem ersten Dienstverhältnis handeln. Beiträge aus Dienstverhältnissen, für die die Lohnsteuer nach Lohnsteuerklasse VI einzubehalten ist, sind keine ersten Dienstverhältnisse, dies ergibt sich aus § 38b S. 2 Nr. 6 EStG.

932

Zu den nach § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Beiträgen zählen nur solche Beiträge, die nach dem Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden. Dies wurde durch das AltEinkG rückwirkend zum 1.1.2002 klarstellend aufgenommen. Diese Beschränkung folgte aus dem Zusammenspiel von § 3 Nr. 63 EStG und § 22 Nr. 5 EStG sowie der Zielsetzung des AVmG und gab lediglich die bereits geltende Rechtslage wieder3. Für Umlagen, die vom Arbeitgeber an eine Versorgungseinrichtung entrichtet werden, kommt die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG nicht in Betracht. Werden sowohl Umlagen als auch Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren erhoben, gehören letztere nur dann zu den begünstigten Aufwendungen, wenn eine getrennte Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen erfolgt (Trennungsprinzip)4.

933

Die Beiträge dürfen 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung nicht übersteigen. Maßgeblich ist die Beitragsbemessungsgrenze West5. Werden sowohl arbeitgeberfinanzierte als auch arbeitnehmerfinanzierte Beiträge geleistet, wird die Höchstgrenze zuerst durch die arbeitgeberfinanzierten Beiträge ausgeschöpft6.

934

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 171. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 168. 3 Gesetzesbegründung zu Art. 1 Nr. 2 Buchst. c AltEinkG, BT-Drucks. 15/2150. 4 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 170. 5 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 173. 6 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 176.

293

D

Rz. 935

Steuerrechtliche Aspekte

935

Zusätzlich zu diesem Höchstbetrag können Beiträge, die vom Arbeitgeber aufgrund einer nach dem 31.12.2004 erteilten Versorgungszusage geleistet werden, bis zur Höhe von 1.800 Euro steuerfrei bleiben (§ 3 Nr. 63 S. 3 EStG). Die Höhe dieses Betrages wurde in Anlehnung an die 1.752 Euro (maximaler Betrag für die Pauschalbesteuerung) gewählt. Kritisch an dieser Neuregelung sind zwei Aspekte: Zum einen korrespondiert die steuerliche Behandlung des Beitrages nicht mit der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung. Während ein Beitrag in Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten sowohl steuerfrei als auch bis 2008 sozialversicherungsfrei ist, ist ein Beitrag in Höhe der weiteren 1.800 Euro nur steuerfrei, aber nicht sozialversicherungsfrei. Zum anderen handelt es sich bei der Erweiterung des Dotierungsrahmens um einen festen Betrag, dessen relative Bedeutung mit den Jahren immer geringer werden wird.

936

Dieser zusätzliche Höchstbetrag von 1.800 Euro kann jedoch nicht in Anspruch genommen werden, wenn für den Arbeitnehmer in dem Kalenderjahr Beiträge nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der Fassung am 31.12.2004 pauschal besteuert werden (§ 52 Abs. 6 S. 3 EStG). Dies gilt unabhängig davon, ob der Dotierungsrahmen des § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung voll ausgeschöpft wurde1. Die Anwendung von § 3 Nr. 63 S. 3 EStG ist jedoch dagegen nicht ausgeschlossen, wenn § 40b EStG in der Fassung ab 1.1.2005 angewendet wird. In der Praxis trifft man häufig auf den Fall, daß eine umlagefinanzierte Pensionskasse die Möglichkeit zur Einzahlung freiwilliger Beiträge einräumt, die dann dem Kapitaldeckungsverfahren unterfallen. In diesen Fällen kann bei nach dem 31.12.2004 erteilten Zusagen für die freiwilligen Beiträge der Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 EStG (4 % der Beitragsbemessungsgrenze zuzüglich 1.800 Euro) voll ausgeschöpft werden, da für die Pflichtbeiträge, die dem Umlagefinanzierungsverfahren unterfallen, § 40b EStG in der ab 1.1.2005 geltenden Fassung Anwendung findet2.

937

Bei den Höchstbeträgen des § 3 Nr. 63 EStG handelt es sich um Jahresbeträge3. Die Höchstbeträge können aber erneut in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitnehmer sein erstes Dienstverhältnis wechselt. Durch das AltEinkG entfiel in § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG das Wort „insgesamt“, durch das bisher das Fördervolumen bei Arbeitgeberwechsel je Kalenderjahr begrenzt wurde.

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 208. 2 Ebenso BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 209. 3 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 173.

294

Pensionskasse

Rz. 941 D

Die Steuerfreiheit wurde durch das AltEinkG auf solche Versorgungszusagen beschränkt, die eine Auszahlung der Versorgungsleistungen in Form einer lebenslangen monatlichen Rente oder eines Auszahlungsplans mit Restverrentung vorsehen. Allein die Möglichkeit, anstelle dieser Auszahlungsformen eine Einmalkapitalauszahlung zu wählen, steht der Steuerfreiheit nicht entgegen; wird das Wahlrecht jedoch ausgeübt, entfallen von diesem Zeitpunkt an die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG. Unschädlich ist es jedoch nach Auffassung der Finanzverwaltung, wenn das Wahlrecht innerhalb des letzten Jahres vor dem altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben ausgeübt wird1.

938

Der Arbeitnehmer kann gem. § 3 Nr. 63 S. 2 EStG auf die Steuerfreiheit verzichten, um eine Förderung seiner Entgeltumwandlungsbeiträge nach §§ 10a, 79 ff. EStG zu ermöglichen2. (3) Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG Soweit die Beiträge die Höchstgrenze des § 3 Nr. 63 EStG übersteigen, konnten diese in den Grenzen des § 40b EStG in der Fassung am 31.12.2004 pauschal versteuert werden. Danach konnte der Arbeitgeber die Lohnsteuer von den Zuwendungen an eine Pensionskasse mit einem Pauschsteuersatz von 20 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) der Zuwendungen erheben. Die zu besteuernden Zuwendungen durften 1.752 Euro/2.148 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen und mußten aus einem ersten Dienstverhältnis bezogen sein.

939

Durch das AltEinkG wurde § 40b EStG mit Wirkung zum 1.1.2005 geändert. Die Möglichkeit der Pauschalversteuerung nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG besteht für nach dem 31.12.2004 erteilte Zusagen nur noch dann, wenn die Pensionskasse umlagefinanziert ist. Für vor dem 1.1.2005 erteilte Pensionskassenzusagen ist § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung weiter anzuwenden, § 52 Abs. 52a EStG. Zu den Einzelheiten der Pauschalversteuerung nach § 40b EStG vgl. Rz. 845 ff.

940

2. Steuerliche Behandlung der Leistungsphase Zur steuerlichen Behandlung der Leistungen aus einer kapitalgedeckten Pensionskasse verweisen wir auf die Ausführungen zur steuerlichen Behandlung der Leistungen aus einer Direktversicherung (siehe hierzu im einzelnen Rz. 857 ff.).

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 177. 2 Zu Einzelheiten siehe BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 180 – 183.

295

941

D

Rz. 942

Steuerrechtliche Aspekte

Rentenleistungen werden, soweit sie umlagefinanziert werden, gem. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem Ertragsanteil besteuert. 3. Steuerfreiheit der Pensionskasse 942

Rechtsfähige Pensionskassen, die den Personen, denen die Leistungen der Pensionskasse zugute kommen oder zugute kommen sollen, einen Rechtsanspruch gewähren, sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG körperschaftsteuerbefreit. Die einzelnen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sind in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchstaben a bis e KStG aufgeführt. U.a. ist zu verlangen, daß sich die Kasse beschränkt auf bestimmte Zugehörige und Arbeitnehmer und deren Angehörige, daß die Kasse eine soziale Einrichtung darstellt (siehe hierzu auch § 1 KStDV) und daß das Vermögen nicht höher ist als bei einem VVaG die Verlustrücklage. Wird letztere Voraussetzung nicht erfüllt, tritt eine partielle Steuerpflicht gem. § 6 KStG ein.

943

Ist eine Pensionskasse in der Rechtsform eines kleineren VVaG (§ 53 VAG) organisiert, fällt die Pensionskasse unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG, wenn die dort genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Danach dürfen die Beitragseinnahmen im Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre die durch Rechtsverordnung festzusetzenden Jahresbeträge nicht überstiegen oder sich der Geschäftsbetrieb auf die Sterbegeldversicherung beschränkt haben und der VVaG eine soziale Einrichtung darstellen.

VI. Pensionsfonds 1. Steuerliche Behandlung der Anwartschaftsphase 944

Aus der rechtlichen Struktur der Entgeltumwandlung ergeben sich zwei Tatbestände, die je für sich eine steuerliche Bewertung erfordern. Einerseits ist der Entgeltverzicht und andererseits die Erteilung der Pensionsfondszusage zu beurteilen. a) Steuerliche Behandlung des Entgeltverzichts aa) Beim Arbeitnehmer

945

Mit dem Entgeltverzicht durch den Arbeitnehmer entfällt bis zum Eintritt des Versorgungsfalles ein Teil der steuerpflichtigen Bezüge. Der Arbeitnehmer erzielt insofern keine Einkünfte nach § 19 EStG. bb) Beim Arbeitgeber

946

Beim Arbeitgeber verringern sich durch den Entgeltverzicht die Betriebsausgaben für Löhne und Gehälter. 296

Pensionsfonds

Rz. 950 D

b) Steuerliche Behandlung der Beiträge zum Pensionsfonds aa) Arbeitgeber Für den Arbeitgeber stellen die Beiträge zum Pensionsfonds Betriebsausgaben dar. Die Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben wird durch § 4e EStG geregelt.

947

Nach § 4e Abs. 1 EStG dürfen Beiträge von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (Trägerunternehmen), abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. Beiträge aufgrund festgelegter Verpflichtung sind alle Zahlungen, die auf eine Vereinbarung zwischen dem Pensionsfonds und dem Trägerunternehmen zurückgehen und die die Leistungserbringung des Pensionsfonds an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens zum Gegenstand haben1. Die Verpflichtung kann sich aus der Satzung des Pensionsfonds oder aus Geschäftsplänen des Pensionsfonds als auch aus zwischen dem Pensionsfonds und dem Trägerunternehmen abgeschlossenen Verträgen ergeben2. Beiträge zur Abdeckung von Fehlbeträgen können ebenfalls als Betriebsausgaben abgezogen werden. Ein Fehlbetrag in diesem Sinn liegt vor, wenn das Vermögen des Pensionsfonds nicht ausreicht, das nach dem Geschäftsplan erforderliche Deckungskapital zu stellen3.

948

§ 4e Abs. 2 EStG untersagt den Betriebsausgabenabzug aber, soweit die Leistungen des Fonds, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlaßt wären. Kritisch zu betrachten sind somit z.B. Beiträge für Leistungen an Arbeitnehmer, die nicht dem Trägerunternehmen angehören4.

949

bb) Arbeitnehmer (1) Grundsätzlich: Lohnsteuerpflichtiger Zufluß Die Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds stellen beim Arbeitnehmer grundsätzlich steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 EStG) dar: Nach § 2 Abs. 2 Nr. 3 S. 1 LStDV 19905 gehören zum Arbeitslohn auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der

1 Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, Kommentar, Jahresband 2002, § 4e Rz. J 01-11. 2 Förster/Rühmann/Recktenwald, BB 2001, 1406 (1410). 3 Arteaga/Veit, in: Korn, EStG, § 4e Rz. 16, dort Fn. 14. 4 Arteaga/Veit, in: Korn, EStG, § 4e Rz. 17; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, Kommentar, Jahresband 2002, § 4e Rz. J 01-13. 5 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung v. 10.10.1989, BGBl. I S. 1848, zuletzt geändert durch AltEinkG v. 5.7.2004 (BGBl. I S. 1427).

297

950

D

Rz. 951

Steuerrechtliche Aspekte

Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern. Dies ist bei den Beiträgen zum Pensionsfonds der Fall. 951

Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb der Zukunftssicherung verwendet hat1. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht2. Ein Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistung besteht bei Pensionsfondszusagen: Gem. § 1b Abs. 3 BetrAVG ist ein Pensionsfonds eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährt. Durch das StBereinG 1999 wurde § 2 Abs. 2 Nr. 3 Hs. 2 LStDV 1990 aufgehoben, der ohne gesetzliche Grundlage auch dann von einem lohnsteuerpflichtigen Zufluß ausging, wenn auf die Leistung aus der Zukunftssicherung kein Rechtsanspruch bestand. (2) Steuerfreiheit von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung

952

Die Beiträge an einen Pensionsfonds sind jedoch bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung steuerfrei, soweit die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG erfüllt sind (siehe hierzu im einzelnen Rz. 838 ff.). Für nach dem 31.12.2004 erteilte Zusagen erhöht sich dieser Betrag um 1.800 Euro. Soweit die Beiträge die Höchstgrenze übersteigen, sind diese individuell zu versteuern. c) Steuerliche Behandlung der Beiträge zum PSVaG

953

Gem. § 10 Abs. 1 BetrAVG besteht eine Beitragspflicht zum Pensions-Sicherungs-Verein. Die Beiträge des Arbeitgebers zum PSVaG stellen bei diesem abziehbare Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) dar. Die Beiträge stellen keinen Lohnzufluß beim Arbeitnehmer dar. 2. Besteuerung der Leistungen an einen Pensionsfonds zur Übernahme der Versorgungsverpflichtung, § 3 Nr. 66 EStG3

954

Nach § 3 Nr. 66 EStG sind steuerfrei Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme be1 BFH, Urt. v. 16.4.1999 – VI R 66/97, BFHE 188, 338 = DStR 1999, 1146. 2 BFH, Urt. v. 16.4.1999 – VI R 66/97, BFHE 188, 338 = DStR 1999, 1146. 3 Siehe hierzu auch Meier/Bätzel, Auslagerung von Pensionsrückstellungen auf einen Pensionsfonds, DB 2004, 1437 sowie Friedrich/Weigel, Die steuerliche Behandlung verschiedener Finanzierungsmodelle bei der Auslagerung unmit-

298

Pensionsfonds

Rz. 957 D

stehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, wenn ein Antrag nach § 4d Abs. 3 EStG oder § 4e Abs. 3 EStG gestellt wurde. Für die Steuerfreiheit spielt es keine Rolle, ob die bestehenden Versorgungsverpflichtungen aus einer arbeitgeberfinanzierten Zusage oder aus einer Entgeltumwandlungszusage resultieren. Die Leistungen zur Übernahme der Versorgungsverpflichtung an den Pensionsfonds müssen vom Arbeitgeber oder einer Unterstützungskasse erbracht werden. Dabei handelt es sich um Leistungen des Arbeitgebers zur Übernahme von Versorgungsverpflichtungen aus Direktzusagen oder um Leistungen von Unterstützungskassen zur Übernahme ihrer Leistungszusagen1.

955

Die Übernahme der Versorgungsverpflichtungen durch einen Pensionsfonds führen beim Arbeitnehmer bezüglich der zur Übernahme der Versorgungsverpflichtung an den Pensionsfonds erbrachten Leistungen zu steuerbarem Arbeitslohn, da Pensionsfonds dem Arbeitnehmer einen eigenen Leistungsanspruch einräumen (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 S. 1 LStDV 19902)3. Zweck des § 3 Nr. 66 EStG ist es, diese Leistungen steuerfrei zu stellen.

956

a) Übertragung bestehender Versorgungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften Die Leistungen des Arbeitgebers oder der Unterstützungskasse müssen zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds erbracht werden. Nach § 4 Abs. 4 BetrAVG in der Fassung am 31.12.2004 hatte der Arbeitnehmer bei Entgeltumwandlung einen Anspruch auf die Übertragung von Versorgungsverpflichtungen auf einen neuen Arbeitgeber oder dessen Versorgungsträger. § 4 Abs. 3 BetrAVG in der Fassung ab 1.1.2005 räumt dem Arbeitnehmer unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls einen Anspruch auf Übertragung ein (siehe hierzu Rz. 632 ff.). Die Übertragung nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG wird steuerlich auch durch § 3 Nr. 55 EStG flankiert.

telbarer Versorgungszusagen und Unterstützungskassenzusagen auf einen Pensionsfonds, DB 2004, 2282. 1 Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, Kommentar, Jahresband 2002, § 3 Nr. 66 Rz. J 01-04. 2 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung v. 10.10.1989, BGBl. I S. 1848, zuletzt geändert durch AltEinkG v. 5.7.2004, (BGBl. I S. 1427). 3 Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, Kommentar, Jahresband 2002, § 3 Nr. 66 Rz. J 01-02.

299

957

D

Rz. 958

Steuerrechtliche Aspekte

b) Steuerbefreiung 958

Die Übernahme der Versorgungsverpflichtungen durch einen Pensionsfonds führen beim Arbeitnehmer bezüglich der zur Übernahme der Versorgungsverpflichtung an den Pensionsfonds erbrachten Leistungen zu steuerbarem Arbeitslohn, da Pensionsfonds dem Arbeitnehmer einen eigenen Leistungsanspruch einräumen (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 S. 1 LStDV 19901)2.

959

§ 3 Nr. 66 EStG stellt diese Leistungen in vollem Umfang steuerfrei. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist allerdings, daß ein Antrag nach § 4d Abs. 3 oder § 4e Abs. 3 EStG gestellt wurde. § 3 Nr. 66 EStG enthält keine Begrenzung der Steuerfreiheit auf eine bestimmte Höhe der zur Übernahme durch einen Pensionsfonds erbrachten Leistungen. Damit ist jeder Betrag steuerfrei zuwendbar, der den Barwert der späteren Versorgungsleistungen nicht übersteigt3. Allerdings sind nur Einmalzahlungen begünstigt, da sonst nicht von einer Übernahme im Sinn von § 3 Nr. 66 EStG gesprochen werden kann4.

960

Werden laufende Prämien entrichtet, handelt es sich um Finanzierungsbeiträge an einen Pensionsfonds, für die die Vorschrift des § 3 Nr. 63 EStG anwendbar ist. Sie können somit im Gegensatz zu Einmalbeiträgen im Rahmen des § 3 Nr. 66 EStG nicht in unbegrenzter Höhe ohne lohnsteuerliche Auswirkungen an den Pensionsfonds gezahlt werden. c) Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG

961

Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, daß vom Arbeitgeber ein Antrag nach § 4d Abs. 3 EStG oder § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist5.

962

Nach § 4e Abs. 3 S. 1 EStG kann der Steuerpflichtige auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch einen Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung v. 10.10.1989, BGBl. I S. 1848, zuletzt geändert durch AltEinkG v. 5.7.2004 (BGBl. I S. 1427). 2 Vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, Kommentar, Jahresband 2002, § 3 Nr. 66 Rz. J 01-02. 3 Ebenso Reichenbach, Outsourcing von Pensionsverpflichtungen, in: Kisters-Kölkes (Hrsg.), Festschrift für Kurt Kemper zum 65. Geburtstag, 2005, S. 365 (374). 4 Ebenso Reichenbach, Outsourcing von Pensionsverpflichtungen, in: KistersKölkes (Hrsg.), Festschrift für Kurt Kemper zum 65. Geburtstag, 2005, S. 365 (374); a.A. Friedrich/Weigel, Die steuerliche Behandlung verschiedener Finanzierungsmodelle bei der Auslagerung unmittelbarer Versorgungszusagen und Unterstützungskassenzusagen auf einen Pensionsfonds, DB 2004, 2282, 2286. 5 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl I, 1065, Rz. 185.

300

Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersvorsorge

Rz. 967 D

Die damit grundsätzlich bestehende Wahlmöglichkeit des Arbeitgebers, den Betriebsausgabenabzug im Jahr des Aufwandes (§ 4e Abs. 1 EStG) oder verteilt auf 10 Jahre (§ 4e Abs. 3 EStG) vorzunehmen, wird durch § 3 Nr. 66 EStG faktisch wieder eingeschränkt, indem die Steuerfreiheit an die Stellung des Antrages nach § 4e Abs. 3 EStG gebunden wird1.

963

Übernimmt der Pensionsfonds eine Versorgungsverpflichtung aus einer Direktzusage und ist damit anläßlich der Übertragung eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG aufzulösen, können die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden; der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen, § 4e Abs. 3 S. 3 EStG.

964

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG gilt auch dann, wenn beim übertragenden Unternehmen keine Zuwendungen im Sinne von § 4d Abs. 3 EStG oder Leistungen im Sinne von § 4e Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit der Übernahme einer Versorgungsverpflichtung durch einen Pensionsfonds anfallen2.

965

3. Steuerliche Behandlung der Leistungsphase Die steuerliche Behandlung von Leistungen aus einem Pensionsfonds entspricht der steuerlichen Behandlung der Leistungen aus Direktversicherungszusagen. Die bezüglich der Direktversicherung getroffenen Aussagen gelten hier entsprechend (siehe hierzu im einzelnen Rz. 857 ff.).

966

VII. Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersvorsorge durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG 1. Allgemeines zur steuerlichen Förderung Zahlungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung können als Altersvorsorgebeiträge durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und die Zulage nach Abschnitt XI EStG gefördert werden3.

1 So auch Starke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, Kommentar, Jahresband 2002, § 3 Nr. 66 Rz. J 01-4. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl I, 1065, Rz. 185. 3 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 191.

301

967

D

Rz. 968

Steuerrechtliche Aspekte

968

§ 10a EStG regelt den Sonderausgabenabzug der Beiträge zur zusätzlichen Altersvorsorge. Er wurde durch das Altersvermögensgesetz (AVmG)1 zum Ausgleich für die Rentenniveauabsenkung in der gesetzlichen Rentenversicherung in das EStG aufgenommen2. Der Sonderausgabenabzug wird um eine Zulagenförderung (§§ 79 bis 99 EStG) ergänzt. Im Rahmen einer Günstigerprüfung wird geprüft, ob der Sonderausgabenabzug oder die Zulagenförderung für den Berechtigten günstiger ist3.

969

Der Gesetzgeber hat auf das Erfordernis einer Zertifizierung verzichtet, da durch das BetrAVG für die kapitalgedeckte4 Altersversorgung bereits ein Qualitätsstandard vorgegeben ist, der dem des AltZertG weitgehend entspricht5. 2. Anspruch des Arbeitnehmers auf steuerliche Förderung im Rahmen der Entgeltumwandlung, § 1a Abs. 3 BetrAVG

970

Nach § 1a Abs. 3 BetrAVG hat der Arbeitnehmer im Rahmen der Entgeltumwandlung einen Anspruch darauf, daß die Voraussetzungen für die steuerliche Förderung nach den §§ 10a, 82 Abs. 2 EStG hergestellt werden. Dies bedeutet insbesondere, daß die Beiträge aus dem versteuerten und verbeitragten Nettoentgelt geleistet werden müssen (zu den Voraussetzungen der steuerlichen Förderung siehe im einzelnen Rz. 976 ff.).

971

Ein Anspruch auf Herstellung der Fördervoraussetzungen besteht jedoch nur, wenn die Entgeltumwandlung über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt wird, § 1a Abs. 3, letzter Halbsatz BetrAVG. Zum Teil wird jedoch auch vertreten, daß auch im Durchführungsweg Direktzusage der Arbeitnehmer den Anspruch auf steuerliche Förderung hätte6. Dies ist aber mit dem Wortlaut des § 1a Abs. 3, letzter Halbsatz BetrAVG nicht zu vereinbaren.

972

Damit kann der Arbeitgeber durch Festschreiben des Durchführungsweges Direktzusage oder Unterstützungskasse einen Ausschluß des Anspruchs auf Herstellung der Voraussetzungen für die steuerliche Förderung herbeiführen. Allerdings ist der Arbeitnehmer nicht verpflichtet, ein Angebot des Arbeitgebers auf eine Direktzusage oder auf eine Unter-

1 Art. 6 Nr. 8 AVmG v. 26.6.2001, BGBl. I 2001, 1310 = BStBl. I 2001, 420. 2 Vgl. Myßen/Pieper, Die Altersvorsorge-Durchführungsverordnung, NWB Fach 3, S. 12473. 3 Arteaga/Veit, in: Korn, EStG, § 10a Rz. 2. 4 § 82 Abs. 2 EStG in der Fassung des AltEinkG. 5 Pedack/Myßen, Die steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge – Überblick über das BMF-Schreiben zur „Riester-Rente“ – Teil I, INF 2002, 609, 611. 6 Ahrend/Förster/Rühmann, § 1 Rz. 108, Blomeyer, DB 2001, 1413; a.A. Bode, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 1a Rz. 44-46; Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1a Rz. 31.

302

Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersvorsorge

Rz. 976 D

stützungskassenzusage anzunehmen1. Der Arbeitgeber kann lediglich die Durchführungswege Pensionskasse und Pensionsfonds (und Direktversicherung) durchsetzen, der Arbeitnehmer den Durchführungsweg Direktversicherung, § 1a Abs. 3 S. 3 BetrAVG. Der Anspruch auf Herstellung der Voraussetzungen der steuerlichen Förderung besteht nur, soweit auch ein Anspruch auf Entgeltumwandlung besteht, § 1a Abs. 3 BetrAVG. Der Entgeltumwandlungsanspruch wiederum steht nur Arbeitnehmern (§ 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG) und anderen Personen zu, wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlaß ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind (§ 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG). Dies gilt allerdings nur, soweit Arbeitnehmer und die Personen im Sinn des § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG aufgrund der Beschäftigung oder Tätigkeit bei dem Arbeitgeber, gegen den sich der Anspruch nach § 1a BetrAVG richten würde, in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind. Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 17.11.20042 enthält eine vollständige Aufzählung der Pflichtversicherten in der gesetzlichen Rentenversicherung.

973

Die Wahl der individuellen Versteuerung muß bis zu dem Zeitpunkt erfolgen, zu dem die entsprechende Gehaltsänderungsvereinbarung steuerlich noch anzuerkennen ist3. Eine nachträgliche Änderung der steuerlichen Behandlung der im Wege der Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge ist nicht zulässig4.

974

Soweit kein Anspruch auf Entgeltumwandlung nach § 1a BetrAVG und damit auch kein Anspruch auf Herstellung der Voraussetzung der steuerlichen Förderung besteht, ist die individuelle Besteuerung der Beiträge aufgrund einer Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer möglich5.

975

3. Voraussetzungen der steuerlichen Förderung, § 82 Abs. 2 EStG a) Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge Für die steuerliche Förderung kommen nicht jegliche Beiträge an eine Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds in Betracht, sondern es muß sich um betriebliche Altersversorgung im Sinn des § 1 1 Bode, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 1a Rz. 27. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Anlage 1. 3 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 182. 4 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 183. 5 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 181.

303

976

D

Rz. 977

Steuerrechtliche Aspekte

Abs. 1 BetrAVG handeln1. Um Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung handelt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung nur, wenn die Beiträge für eine vom Arbeitgeber aus Anlaß des Arbeitsverhältnisses zugesagte Versorgungsleistung (§ 1 BetrAVG) erbracht werden2. Die Leistungen müssen von der Versorgungszusage dergestalt umfaßt sein, daß der Arbeitgeber entsprechend der abgegebenen Zusage für die Altersversorgungsleistung einstehen muß3. Die Finanzierung der Beiträge kann durch den Arbeitgeber, im Rahmen von Entgeltumwandlung oder im Rahmen von Eigenbeiträgen des Arbeitnehmers erfolgen4. 977

Keine betriebliche Altersversorgung – und damit auch keine förderfähigen Beiträge – liegt bezüglich Personen vor, die nicht unter den persönlichen Anwendungsbereich des § 17 BetrAVG fallen, so z.B. bei ArbeitnehmerEhegatten, die selbst keine Tätigkeit für das zusagende Unternehmen erbringen5. b) Individuelle Versteuerung

978

Die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung müssen aus individuell versteuertem Entgelt erbracht werden6. Der Arbeitnehmer muß also auf die Steuerfreiheit bzw. auf die Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG verzichten. Damit soll verhindert werden, daß der gleiche Beitrag des Arbeitnehmers doppelt gefördert wird7. Die gem. § 1b Abs. 5 Nr. 2 BetrAVG vom Arbeitnehmer selbst zu erbringenden Beiträge sowie die in entgeltfreien Zeiten erbrachten Beiträge (§ 1a Abs. 4 BetrAVG) müssen nicht aus individuell versteuertem Arbeitslohn stammen8, siehe hierzu im einzelnen Rz. 980 ff.

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 191. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 192; zustimmend Risthaus, BMF-Schreiben zur betrieblichen Altersversorgung (Teil 2) – Klärung von Zweifelsfragen und Schaffung praxisnaher Lösungsansätze, EStB 2003, 15. 3 Risthaus, BMF-Schreiben zur betrieblichen Altersversorgung (Teil 2) – Klärung von Zweifelsfragen und Schaffung praxisnaher Lösungsansätze, EStB 2003, 15 (16). 4 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 192. 5 Ebenso Risthaus, BMF-Schreiben zur betrieblichen Altersversorgung (Teil 2) – Klärung von Zweifelsfragen und Schaffung praxisnaher Lösungsansätze, EStB 2003, 15 (16). 6 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 193. 7 Vgl. Myßen, BMF-Schreiben zur „Riester-Rente“ (Teil 1) – Aktuelles zur steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge, EStB 2003, 21 (24). 8 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl I, 1065, Rz. 195.

304

Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersvorsorge

Rz. 981 D

Beiträge zu einer Direktversicherung, Pensionskasse oder einem Pensionsfonds sind im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG in der Fassung ab 1.1.2005 steuerfrei bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung. Für nach dem 31.12.2004 erteilte Versorgungszusagen erhöht sich dieser Förderrahmen um 1.800 Euro. Beiträge an eine Direktversicherung oder Pensionskasse zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung, die die steuerfreien Beträge des § 3 Nr. 63 EStG übersteigen, können nicht mehr nach § 40b EStG pauschal besteuert werden, wenn die Zusage nach dem 31.12.2004 erteilt wurde. Die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung bleibt nur für Beiträge an eine umlagefinanzierte Pensionskasse erhalten. Beiträge an eine Direktversicherung aufgrund einer vor dem 1.1.2005 erteilten Zusage können nach § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung pauschal versteuert werden, wenn der Arbeitnehmer auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG in der Fassung ab 1.1.2005 verzichtet hat, § 52 Abs. 52a EStG.

979

c) Beiträge des Arbeitnehmers nach §§ 1a Abs. 4 und 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 2 BetrAVG Nach § 82 Abs. 2 Buchst. b EStG gehören zu den Altersvorsorgebeiträgen nicht nur die aus individuell versteuertem Arbeitslohn geleisteten Beiträge, sondern auch Beiträge des Arbeitnehmers und des ausgeschiedenen Arbeitnehmers, die dieser im Fall der zunächst durch Entgeltumwandlung (§ 1a BetrAVG) finanzierten und nach § 3 Nr. 63 oder § 10a und dem Abschnitt XI EStG geförderten kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung nach Maßgabe des § 1a Abs. 4 und § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 2 BetrAVG selbst erbringt. Voraussetzung für eine Förderung im Fall des § 82 Abs. 2 Buchst. b EStG ist, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört1.

980

§ 82 Abs. 2 EStG wurde durch das AltEinkG mit Wirkung zum 1.1.2002 (!) geändert und die Regelung des Buchstaben b neu eingefügt. Aus § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 2 BetrAVG ergibt sich ein gesetzlicher Anspruch für den ehemaligen Arbeitnehmer zur Fortsetzung der Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen, wenn die Beitragszahlung während des Bestehens des Arbeitsverhältnisses durch Entgeltumwandlung erfolgte. Die Regelung in § 82 Abs. 2 Buchst. b EStG soll nach der Intention des Gesetzgebers sicherstellen, daß auch in diesen Fällen Beiträge der betrieblichen Altersversorgung vorliegen, die zu den begünstigten Altersvorsorgebeiträgen gehören können und schließt insoweit eine Gesetzeslücke2. Dies gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis nach § 1a Abs. 4 BetrAVG die betriebliche Altersversorgung mit eigenen

981

1 Vgl. BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 196. 2 Gesetzesbegründung zu Art. 1 Nr. 26 Buchst. b AltEinkG, BT-Drucks. 15/2150.

305

D

Rz. 982

Steuerrechtliche Aspekte

Beiträgen fortsetzt, da die Regelungen über die Entgeltumwandlung anzuwenden sind1. § 1a Abs. 4 BetrAVG ist eine durch das AltEinkG mit Wirkung zum 1.1.2005 neu eingefügte Regelung. Für den Fall, daß der Arbeitnehmer bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis kein Entgelt erhält, gewährt § 1a Abs. 4 BetrAVG das Recht, die Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen fortzusetzen. Der Arbeitgeber steht auch für die Leistungen aus diesen Beiträgen ein, § 1a Abs. 4 S. 2 BetrAVG. Die Regelungen über Entgeltumwandlung gelten entsprechend, § 1a Abs. 4 S. 3 BetrAVG (siehe Rz. 154 ff., 240). 982

Die Finanzverwaltung erkennt ebenfalls an, daß die vom Steuerpflichtigen nach Maßgabe des § 1b Abs. 5 Nr. 2 BetrAVG selbst zu erbringenden Beiträge nicht aus individuell versteuertem Arbeitslohn stammen müssen (z.B. Finanzierung aus steuerfreiem Arbeitslosengeld)2. Gleiches gelte, soweit der Arbeitnehmer trotz eines weiter bestehenden Arbeitsverhältnisses keinen Anspruch auf Arbeitslohn mehr hat und anstelle der Beiträge aus einer Entgeltumwandlung die Beiträge selbst erbringt oder aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung entrichtet werden3. d) Lebenslange Altersversorgung, § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AltZertG

983

Voraussetzung für eine steuerliche Förderung ist, daß die Auszahlung der zugesagten Altersversorgungsleistung in Form einer lebenslangen Rente oder eines Auszahlungsplans mit anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AltZertG) vorgesehen ist4.

984

§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AltZertG in der ab 1.1.2005 geltenden Fassung fordert einen Altersvorsorgevertrag, der monatliche Leistungen für den Vertragspartner in Form einer lebenslangen Leibrente oder Ratenzahlungen im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer anschließenden Teilkapitalverrentung ab dem 85. Lebensjahr vorsieht; die Leistungen müssen während der gesamten Auszahlungsphase gleich bleiben oder steigen; Anbieter und Vertragspartner können vereinbaren, daß bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefaßt werden; bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals kann an den Vertragspartner außerhalb der monatlichen Leistungen ausgezahlt werden; die gesonderte Auszahlung der in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge ist zulässig. 1 Gesetzesbegründung zu Art. 1 Nr. 26 Buchst. b AltEinkG, BT-Drucks. 15/2150. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 195. 3 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 195. 4 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 193.

306

Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersvorsorge

Rz. 988 D

Allein die Möglichkeit, anstelle dieser Auszahlungsformen eine Einmalkapitalzahlung zu wählen, steht der Förderung nicht entgegen. Wird dieses Wahlrecht zugunsten einer Kapitalzahlung jedoch ausgeübt, so sind von diesem Zeitpunkt an die Voraussetzungen für eine steuerliche Förderung nach den §§ 10a, 79 ff. EStG nicht mehr gegeben1. Aus Vereinfachungsgründen beanstandet die Finanzverwaltung es jedoch nicht, wenn das Wahlrecht innerhalb des letzten Jahres vor dem altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben erfolgt2. Bei Auszahlung des Einmalkapitals handelt es sich um eine schädliche Verwendung, soweit sie auf steuerlich gefördertem Altersvorsorgevermögen beruht3.

985

e) Aufbau einer kapitalgedeckten Altersvorsorge Zu den begünstigten Altersvorsorgebeiträgen gehören nur Beiträge, die im Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden4. Für Umlagen, die an eine Versorgungseinrichtung gezahlt werden, kommt die Förderung dagegen nicht in Betracht5.

986

Dies folgt aus dem Zusammenspiel von § 10a EStG, Abschnitt XI EStG und § 22 Nr. 5 EStG sowie der Zielsetzung des Altersvermögensgesetzes und ist nunmehr auch im Gesetz ausdrücklich verankert: Durch das AltEinkG wurde § 82 Abs. 2 EStG mit Wirkung zum 1.1.20026 abgeändert und rückwirkend klargestellt, daß nur Beiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung steuerlich begünstigt werden.

987

Voraussetzung für das Vorliegen einer betrieblichen Altersversorgung ist insbesondere, daß die Zusage des Arbeitgebers nach § 1 BetrAVG auch Leistungen aus den Beiträgen umfaßt7. Werden sowohl Umlagen als auch Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren erhoben, gehören somit letztere nur dann zu den begünstigten Aufwendungen, wenn eine getrennte Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen erfolgt (Trennungsprinzip)8.

988

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 193. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 193. 3 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 193. 4 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 197. 5 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 197. 6 Art. 16 Abs. 1 AltEinkG. 7 Gesetzesbegründung zu Art. 1 Nr. 26 Buchst. b AltEinkG, BT-Drucks. 15/2150. 8 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 197; ebenso Gesetzesbegründung zu Art. 1 Nr. 26 Buchst. b AltEinkG, BT-Drucks. 15/2150.

307

D

Rz. 989

Steuerrechtliche Aspekte

f) Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis 989

Voraussetzung für die steuerliche Förderung nach § 10a EStG/Abschnitt XI EStG ist, daß der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört. Dies sind u.a. – in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte, Pflichtversicherten gleichstehende Personen sowie unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Pflichtversicherte in einer ausländischen Rentenversicherung, – Empfänger von Besoldung nach dem Bundesbesoldungsgesetz, – Empfänger von Amtsbezügen aus einem Amtsverhältnis, deren Versorgungsrecht die entsprechende Anwendung von § 69e Abs. 3 und 4 des Beamtenversorgungsgesetzes vorsieht, – die nach § 5 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 SGB VI versicherungsfrei Beschäftigten und die nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 oder nach § 230 Abs. 2 S. 2 SGB VI von der Versicherungspflicht befreiten Beschäftigten, – Beamte, Richter, Berufssoldaten und Soldaten auf Zeit, die ohne Dienstbezüge beurlaubt sind und deren Beurlaubungszeit ruhegehaltsfähig ist, – die zuvor genannten Steuerpflichtigen, die wegen der Erziehung eines Kindes beurlaubt sind. Zum begünstigten und nicht begünstigten Personenkreis im einzelnen siehe Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 17.11.20041. 4. Rechtsfolgen

990

Sind die Voraussetzungen des § 82 Abs. 2 EStG erfüllt, dann stellen die dort genannten Beiträge geförderte Altersversorgungsbeiträge dar. Altersvorsorgebeiträge können alternativ durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG gefördert werden.

991

Ist der Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 EStG für den Steuerpflichtigen günstiger als der Anspruch auf die Zulage nach Abschnitt XI, erhöht sich die unter Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Zulage. In den anderen Fällen scheidet der Sonderausgabenabzug aus. Die Günstigerprüfung wird von Amts wegen vorgenommen, § 10a Abs. 2 EStG. a) Förderung nach § 10a EStG

992

In der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte sowie die sonstigen in § 10a Abs. 1 EStG genannten Personen können jährlich Alters1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065.

308

Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersvorsorge

Rz. 996 D

vorsorgebeiträge (§ 82 EStG) zuzüglich der dafür nach Abschnitt XI zustehenden Zulage in den Veranlagungszeiträumen 2002 und 2003 bis zu 525 Euro, in den Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 bis zu 1.050 Euro, in den Veranlagungszeiträumen 2006 und 2007 bis zu 1.575 Euro sowie ab dem Veranlagungszeitraum 2008 jährlich bis zu 2.100 Euro als Sonderausgaben abziehen. Der Abzugsbetrag nach § 10a Abs. 1 EStG steht im Fall der Veranlagung von Ehegatten nach § 26 Abs. 1 EStG jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen des § 10a Abs. 1 EStG gesondert zu. Gehört nur ein Ehegatte zu dem nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigten Personenkreis und ist der andere Ehegatte nach § 79 Satz 2 EStG zulageberechtigt, sind bei dem nach § 10a Abs. 1 EStG abzugsberechtigten Ehegatten die von beiden Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeiträge und die dafür zustehenden Zulagen bei der Anwendung des § 10a Abs. 1 und 2 EStG zu berücksichtigen, § 10a Abs. 3 EStG.

993

b) Förderung nach Abschnitt XI EStG In Abhängigkeit von den geleisteten Altersvorsorgebeiträgen wird eine Zulage gezahlt, die sich aus einer Grundzulage (§ 84 EStG) und einer Kinderzulage (§ 85 EStG) zusammensetzt, § 83 EStG. Die Grundzulage beträgt in den Jahren 2002 und 2003 38 Euro, in den Jahren 2004 und 2005 76 Euro, in den Jahren 2006 und 2007 114 Euro und ab dem Jahr 2008 jährlich 154 Euro. Die Kindergeldzulage beträgt je kindergeldberechtigtem Kind in den Jahren 2002 und 2003 46 Euro, in den Jahren 2004 und 2005 92 Euro, in den Jahren 2006 und 2007 138 Euro und ab dem Jahr 2008 jährlich 185 Euro.

994

Die Zulage nach den §§ 84 und 85 EStG wird gekürzt, wenn der Zulageberechtigte nicht den Mindesteigenbeitrag leistet. Dieser beträgt in den Jahren 2002 und 2003 1 %, in den Jahren 2004 und 2005 2 %, in den Jahren 2006 und 2007 3 % und ab dem Jahr 2008 jährlich 4 % der Summe der in dem dem Kalenderjahr vorangegangenen Kalenderjahr in der Rentenversicherung beitragspflichtigen Einnahmen bzw. bezogenen Besoldung/ Amtsbezüge, jedoch nicht mehr als die in § 10a Abs. 1 S. 1 EStG genannten Beträge, vermindert um die Zulage nach den §§ 84 und 85 EStG. Als Sokkelbetrag sind jährlich 60 Euro zu leisten. Ist der Sockelbetrag höher als der Mindesteigenbeitrag nach § 86 Abs. 1 S. 2 EStG, so ist der Sockelbetrag als Mindesteigenbeitrag zu leisten. Die Kürzung der Zulage ermittelt sich nach dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag.

995

c) Besteuerung der Leistungen aus geförderten Verträgen Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen unterliegen in vollem Umfang der Besteuerung als sonstige Einkünf309

996

D

Rz. 997

Steuerrechtliche Aspekte

te (§ 22 Nr. 5 EStG), soweit die hierfür entrichteten Beiträge durch die Altersvorsorgezulage oder den Sonderausgabenabzug begünstigt wurden oder steuerfrei waren. d) Schädliche Verwendung aa) Schädliche Verwendung, §§ 93–95 EStG 997

Soweit gefördertes Altersvorsorgevermögen nicht nach den gesetzlichen Regelungen des § 93 EStG i.V.m. § 1 AltZertG ausgezahlt wird, liegt eine schädliche Verwendung vor. Dagegen stellt die Auszahlung von nicht gefördertem Altersvorsorgevermögen keine schädliche Verwendung dar; bei Teilauszahlungen aus einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag gilt das nicht geförderte Kapital als zuerst ausgezahlt (Meistbegünstigung)1.

998

Altersvorsorgevermögen darf frühestens – mit Vollendung des 60. Lebensjahres oder – mit Beginn der gesetzlichen Altersrente oder – mit Beginn einer Versorgung nach beamten- oder soldatenversorgungsrechtlichen Regelungen wegen Erreichens der Altersgrenze ausgezahlt werden2.

999

Die Auszahlung muß in monatlichen Leistungen in Form – einer lebenslangen gleichbleibenden oder steigenden monatlichen Leibrente (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Nr. 4 AltZertG) oder – eines Auszahlungsplans mit gleichbleibender oder steigenden Raten und unmittelbar anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung ab dem 85. Lebensjahr (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AltZertG) oder – einer Hinterbliebenenrente (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AltZertG) oder – einer Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder Dienstunfähigkeit (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AltZertG) erfolgen3.

1000

Auszahlungen sind aber auch möglich – in Form eines zusammengefaßten Auszahlungsbetrages in Höhe von bis zu zwölf Monatsleistungen (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AltZertG) oder

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 125 f. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 103. 3 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 103.

310

Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersvorsorge

Rz. 1004 D

– in Form einer Auszahlung zur Abfindung einer Kleinbetragsrente i.S.v. § 93 Abs. 3 EStG oder – in Form einer einmaligen Teilkapitalauszahlung von bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AltZertG) oder – als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag i.S.d. § 92a EStG (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG). Das gebildete und geförderte Kapital kann auch auf einen anderen auf den Namen des Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen werden (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 10 Buchst. b AltZertG).

1001

Das Verfahren bei schädlicher Verwendung ist in § 94 EStG geregelt. Die zentrale Stelle ermittelt den Rückzahlungsbetrag und teilt diesen dem Anbieter durch Datensatz mit. Der Anbieter hat den Rückzahlungsbetrag einzubehalten, mit der nächsten Anmeldung nach § 90 Abs. 3 EStG anzumelden und an die zentrale Stelle abzuführen. Die zentrale Stelle informiert das für den Zulageberechtigten zuständige Finanzamt. Eine Festsetzung des Rückzahlungsbetrags durch die zentrale Stelle erfolgt nur auf besonderen Antrag des Zulageberechtigten oder sofern die Rückzahlung nach § 94 Abs. 1 EStG ganz oder teilweise nicht möglich oder nicht erfolgt ist.

1002

bb) Folgen einer schädlichen Verwendung Im Fall einer schädlichen Verwendung sind die auf das geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die aufgrund eines etwaigen Sonderausgabenabzuges (§ 10a Abs. 4 EStG) darüber hinausgehenden Steuervorteile zurückzuzahlen1. Außerdem sind die im ausgezahlten Kapital enthaltenen Erträge und Wertsteigerungen zu versteuern (§ 22 Nr. 5 S. 4 EStG). Durch diese Regelung soll sichergestellt werden, daß die staatlichen Fördermittel zweckgerichtet für die Absicherung der lebenslangen Altersvorsorge des Zulageberechtigten eingesetzt werden2.

1003

Keine Rückzahlungsverpflichtung besteht für den Teil der Zulagen und der Steuerermäßigung, der auf nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 AltZertG angespartes gefördertes Altersvorsorgevermögen entfällt, wenn es in Form einer Hinterbliebenenrente an die dort genannten Hinterbliebenen ausgezahlt wird, oder der den Beitragsanteilen zuzuordnen ist, die für die zusätzliche Absicherung der verminderten Erwerbsfähigkeit und eine zusätzliche Hinterbliebenenabsicherung verwendet worden sind, § 93 Abs. 1 S. 3 EStG.

1004

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 111. 2 Myßen, NWB Fach 3, S. 11645 (11666).

311

D 1005

Rz. 1005

Steuerrechtliche Aspekte

Die Verpflichtung, die auf das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge zurückzuzahlen, entfällt auch, wenn bei Tod des Zulageberechtigten das geförderte Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des Ehegatten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird (§ 93 Abs. 1 S. 3 EStG) oder wenn im Rahmen der Regelung von Scheidungsfolgen eine Übertragung geförderten Altersvorsorgevermögens erfolgt (§ 93 Abs. 1a EStG).

312

E. Fragen im Zusammenhang mit dem EG-Recht und dem Internationalen Privatrecht I. Europarecht Das Europarecht und die Rechtsprechung des EuGH haben Einfluß auf das deutsche Betriebsrentenrecht: So ist z.B. die Einführung des § 30a BetrAVG (Übergangsfrist für vorgezogene Altersleistung an männliche Versorgungsberechtigte) eine Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH zur Gleichbehandlung von Männern und Frauen, und die Regelung des § 1b Abs. 1 S. 6 BetrAVG (Aufrechterhaltung der Anwartschaft bei Wechsel in einen Mitgliedstaat der EU) wurde aufgrund der Richtlinie 98/49 eingeführt1.

1006

1. Gleiches Entgelt für Frauen und Männer (Art. 141 EG) Die Regelung über gleiches Entgelt für Männer und Frauen, welche sich zunächst in Art. 119 EGV befand, wurde durch den Vertrag von Amsterdam in Art. 141 EG2 eingeordnet und um die Regelungen in Art. 141 Abs. 3 und 4 EG erweitert3.

1007

Art. 141 EG gibt in Absatz 1 den Mitgliedstaaten auf, die Anwendung des Grundsatzes des gleichen Entgelts für Männer und Frauen bei gleicher oder gleichwertiger Arbeit sicherzustellen. Art. 141 EG gilt nach Auffassung des EuGH nicht nur für die Gesetzgebung der Mitgliedstaaten, sondern auch für Arbeitsverträge4.

1008

In Absatz 2 ist die Bedeutung des Wortes „Entgelt“ definiert: Danach sind unter Entgelt die üblichen Grund- oder Mindestlöhne und -gehälter sowie alle sonstigen Vergütungen zu verstehen, die der Arbeitgeber aufgrund des Dienstverhältnisses dem Arbeitnehmer unmittelbar oder mittelbar in bar oder in Sachleistungen zahlt. Der Entgeltbegriff des Art. 141 Abs. 2 EG ist nach Wortlaut und Rechtsprechung des EuGH sehr weit zu

1009

1 Vgl. Baumeister, Auswirkungen europäischer Entwicklungen auf deutsche Betriebsrentensysteme, BetrAV 2003, 14. 2 Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft v. 25.3.1957, BGBl. II, 766, in der Fassung des Amsterdamer Vertrages v. 2.10.1997 (BGBl. II, 1998, 387, geändert durch Vertrag von Nizza v. 26.2.2001, ABl. Nr. C 80/1. 3 In Absatz 3 wird dem Europäischen Rat die Zuständigkeit für das Beschließen von Maßnahmen zur Gewährleistung der Chancengleichheit und der Gleichbehandlung gemäß dem Verfahren nach Art. 251 EG zugewiesen. Durch Absatz 4 wird den Mitgliedsstaaten das Recht eingeräumt, „zur Erleichterung der Berufstätigkeit des unterrepräsentierten Geschlechts oder zur Verhinderung bzw. zum Ausgleich von Benachteiligungen in der beruflichen Laufbahn spezifische Vergünstigungen beizubehalten oder zu beschließen“. 4 EuGH, Urt. v. 7.2.1991 – C-184/89, Slg. 1991, 297.

313

E

Rz. 1010

EG-Recht und Internationales Privatrecht

verstehen1. In seinem Urteil vom 17. Mai 19902 hat der EuGH festgestellt, daß alle Formen von Betriebsrenten Bestandteil des Entgelts im Sinne von Art. 119 EGV sind. Jede Art der betrieblichen Altersversorgung muß deshalb dem Prinzip des gleichen Entgelts für Frauen und Männer genügen. Dieses Urteil hat auch in Bezug auf Art. 141 EG Gültigkeit. 1010

Gleichheit des Arbeitsentgelts ohne Diskriminierung aufgrund des Geschlechts bedeutet nach Art. 141 Abs. 2 S. 2 EG, daß das Entgelt für eine gleiche nach Akkord bezahlte Arbeit aufgrund der gleichen Maßeinheit festgesetzt wird bzw. daß für eine nach Zeit bezahlte Arbeit das Entgelt bei gleichem Arbeitsplatz gleich ist. Das bedeutet, daß zwischen Frauen und Männern bei den betrieblichen Versorgungsleistungen – wie auch beim übrigen Entgelt – grundsätzlich in keiner Weise differenziert werden darf. Gegen das absolute Differenzierungsverbot des Art. 141 EG verstoßen unterschiedliche arbeitsrechtliche Altersgrenzen für Männer und Frauen3. Ebenso sind unterschiedliche versicherungsmathematische Abschläge für Männer und Frauen bei vorzeitigem Rentenbezug unzulässig4. Verstößt die Versorgungsordnung eines externen Versorgungsträgers gegen das Differenzierungsverbot, kann der Arbeitnehmer seine Ansprüche auf Herstellung eines diskriminierungsfreien Zustandes sowohl gegen den externen Versorgungsträger als auch gegen den Arbeitgeber geltend machen5, allerdings sind Ansprüche, die auf freiwilligen Beiträgen des Arbeitnehmers an den externen Versorgungsträger beruhen, von der Einstandspflicht des Arbeitgebers ausgenommen6.

1011

Das Differenzierungsverbot gilt auch dann, wenn die Altersversorgung im Wege der Entgeltumwandlung finanziert wird. Die Entgeltumwandlung hat auf den Grundsatz des gleichen Entgelts für Frauen und Männer somit keinen unmittelbaren Einfluß.

1012

Mittelbar ergeben sich allerdings aus der Entgeltumwandlung erhebliche praktische Konsequenzen für den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 141 EG.

1013

Am einfachsten wird die Problematik der Gleichbehandlung bei den unterschiedlichen Zusagetypen verständlich, wenn anhand eines Beispiels die Auswirkungen einer Leistungs- und einer Beitragszusage mit Mindestleistung gegenübergestellt werden: 1 Birk, in: Münchner Handbuch für Arbeitsrecht, Bd. 1, § 19 Rz. 317. 2 EuGH, Urt. v. 17.5.1990 – Rechtssache 262/88 Douglas Harvey Barber gegen Guardian Royal Exchange Assurance Group, AP Nr. 20 zu Art. 119 EGV. 3 EuGH, Urt. v. 17.5.1990 – Rechtssache 262/88 Douglas Harvey Barber gegen Guardian Royal Exchange Assurance Group, AP Nr. 20 zu Art. 119 EGV. 4 BAG, Urt. v. 23.9.2003 – 3 AZR 304/02, EzA – SD 2003, Nr. 20, S. 3-4. 5 EuGH, Urt. v. 9.10.2001 – Rs. C-379/99 „Barmer Ersatzkasse“, BB 2001, 2322. 6 BAG, Urt. v. 7.9.2004 – 3 AZR 550/03, DB 2005, 507.

314

Europarecht

Rz. 1016 E

1. Beispiel für eine Leistungszusage: Angenommen, der Arbeitgeber möchte seinen Arbeitnehmern eine lebenslange monatliche Rente in Höhe von 100,- Euro zusagen, die ab Vollendung des 60. Lebensjahres gezahlt werden soll. Wegen der höheren Lebenserwartung der Frauen wird er für sie – trotz nominell gleicher Monatsrente – einen höheren Finanzierungsaufwand betreiben müssen als für die Männer. 2. Beispiel für eine Beitragszusage mit Mindestleistung: Der Arbeitgeber verspricht nicht eine betraglich festgelegte Rente, sondern einen monatlichen Finanzierungsbeitrag von z.B. 50,- Euro je Arbeitnehmer. Wird bei Eintritt des Versorgungsfalls das aufgrund dieser Zusage angesparte Kapital in eine lebenslange Rente umgerechnet, ergibt sich für Männer – trotz betragsmäßig identischen Sparkapitals – aufgrund der niedrigeren Lebenserwartung eine höhere monatliche Rente als für Frauen.

1014

1015

Wird als Durchführungsweg eine Direktversicherung gewählt, ist dieses Phänomen bei Verwendung von geschlechtsspezifischen Tarifen sofort bei Vertragsabschluß zu sehen. Ein Rententarif, der lediglich eine Altersrente vorsieht, wird bei Identität von Prämie, Eintrittsalter und Laufzeit für Männer eine höhere monatliche Rente ergeben. a) Festlegung eines unterschiedlichen Leistungsniveaus durch Art. 6 Abs. 1 Buchst. h der Richtlinie 96/97/EG Beispiel 2 stellt keinen Verstoß gegen das Gleichheitsgebot dar. Art. 6 Buchst. h der Richtlinie 96/97/EG1 läßt die Gewährung unterschiedlicher Leistungsniveaus zu, wenn das notwendig ist, um versicherungstechnischen Berechnungsfaktoren Rechnung zu tragen, die im Fall von „Systemen mit Beitragszusage“ je nach Geschlecht unterschiedlich sind2. Die Richtlinie 96/97/EG paßte die vorhergehende, erste Betriebsrentenrichtlinie 86/378/EWG an die seit der „Barber“-Entscheidung3 eingetretene Änderung des Rechtsverständnisses von Art. 119 EGV an4. Die Rechtsunsicherheit bis zum Erlaß der Richtlinie 96/97/EG war verständ1 ABl. EG Nr. L 46 v. 17.2.1997, S. 20 = EAS A 3141 = ABA (Hrsg.), Handbuch der betrieblichen Altersversorgung, Teil II, Bd. 2., F. 20 Nr. 4a; s. zur Vorgeschichte der Richtlinie Beyer, Ziele und Vorhaben für die ergänzenden Versorgungssysteme – insbesondere Versicherungslösungen – im nationalen und europäischen Bereich, BetrAV 1996, 192 (194). 2 Ebenso Blomeyer/Otto, BetrAVG, 3. Aufl. 2004, Einl. Rz. 172. 3 EuGH, Urt. v. 17.5.1990 – Rechtssache 262/88 Douglas Harvey Barber gegen Guardian Royal Exchange Assurance Group, AP Nr. 20 zu Art. 119 EGV. 4 Richtlinie 86/378/EWG abgedruckt bei Blomeyer/Otto, BetrAVG, 3. Aufl. 2004, Anhang 2; die Betriebsrentenrichtlinie 86/378/EWG war umstritten. Preis/Malossek vertraten die Auffassung, daß sie wegen der „großzügigen Ausnahmeregelungen“ (gemeint waren wohl die Sonderregelungen für die beitragsorien-

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E

Rz. 1017

EG-Recht und Internationales Privatrecht

lich, weil in den Beratungen dazu sogar erwogen worden war, Art. 6 der Richtlinie 86/378/EWG, die sinngemäß ähnliche Regelungen enthielt, in der Neufassung ersatzlos zu streichen1. Glücklicherweise ist diese wichtige Klarstellung im Richtlinientext nicht nur erhalten geblieben, vielmehr wurde in gewissem Umfang auch bei Leistungszusagen die Berücksichtigung von versicherungsmathematischen Berechnungsfaktoren zugelassen. Auch diese Erweiterungen waren in den Entwürfen ursprünglich nicht vorgesehen2. 1017

Auf den ersten Blick erstaunt die Regelung in Art. 6 Buchst. h der Richtlinie. Denn die Differenzierung zwischen Frauen und Männern aufgrund versicherungsmathematischer oder statistischer Daten bedeutet nichts anders, als daß bei Identität aller anderen Bedingungen (Betriebszugehörigkeit, Gehalt, Alter, Position, Karriereverlauf usw.) Frauen und Männer ohne Verstoß gegen den Grundsatz des gleichen Entgelts zulässigerweise unterschiedlich hohe betriebliche Versorgungsleistungen erhalten dürfen. Ein Verstoß gegen das Lohngleichheitsgebot aus Art. 141 EG für Frauen und Männer scheint offenkundig zu sein. Indem Art. 141 EG gleiches Entgelt für Männer und Frauen für gleiche Arbeit verlangt, scheint ein Verstoß gegen den Art. 141 EG und damit gegen höherrangiges Recht evident zu sein3.

1018

Eine solche Sichtweise würde jedoch zu kurz greifen, denn sie übersähe, daß es in der betrieblichen Altersversorgung nicht nur leistungsbezogene, sondern auch beitragsbezogene Leistungspläne (beitragsorientierte Leistungszusage, Beitragszusage mit Mindestleistung) gibt. Die beiden Zusagetypen erfordern nach der Natur der Sache eine differenzierende Antwort im Hinblick auf die Herstellung gleichen Entgelts für Frauen und Männer. Entscheidend ist dabei die vertraglich versprochene Leistung. Allein an ihr ist die Gleichbehandlung zu messen. Die Ratio der Vorschrift ist deshalb im Grunde sehr einfach: Im Ergebnis müssen beim Beitragsprimat die Beiträge gleich sein, beim Leistungsprimat die Leistungen4.

1019

Nur um Mißverständnissen vorzubeugen: Die Verwendung des Wortes „Beitragszusage“ in der deutschen Fassung der Richtlinie meint beitragsorientierte Leistungszusagen im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG sowie Beitragszusagen mit Mindestleistung im Sinn des § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG. Echte „Beitragszusagen“ würden überhaupt keine versicherungs-

1 2 3 4

tierten Zusagen) nicht mit Art. 119 EGV in Einklang steht. Vgl. Preis/Malossek, in: Oetker/Preis, EAS, B 4000, Rz. 156. So der damalige Bericht von Beyer, Zur Gleichbehandlung in der betrieblichen Altersversorgung, BetrAV 1992, 6 (9). Vgl. BR-Drucks. 34/96, S. 16, Artikel 6 Buchst. h. So Preis/Malossek, EAS, B 4000, Rz. 156, noch bezogen auf Art. 119 EWG-Vertrag. Ebenso Ahrend/Förster, BetrAVG, 6. Aufl. 1996, § 1 Nr. 5 a.E.

316

Europarecht

Rz. 1020 E

mathematische Berechnung der Versorgungsleistungen erfordern, da sie nur zur Bildung eines Sparguthabens führen. Derartige Beitragsleistungen, die z.B. an einen Investmentfonds geleistet werden, sind immer geschlechtsneutral. Wegen der fehlenden versicherungsmathematischen Umrechnung kann es bei gleicher Beitragsleistung zugunsten von Frauen und Männern dabei nicht zu unterschiedlichen Leistungshöhen kommen. Es ergibt sich deshalb von vornherein bei reinen Beitragszusagen (i.S.d. hier verwendeten Terminologie) keine Gleichbehandlungsproblematik. Sie können daher in der Richtlinie auch nicht angesprochen sein, da die Regelung in diesem Fall sinnlos wäre. b) Unisex-Tarife In jüngster Zeit hat sich eine Diskussion um die Notwendigkeit von Unisex-Tarifen entspannt: Anlaß ist die Einführung von Unisex-Tarifen bei der sog. Riester-Rente durch das AltEinkG1. Während zunächst im Rahmen der staatlich geförderten privaten Zusatzversorgung Versicherungsprodukte mit geschlechtsabhängigen Differenzierungen durch das Zertifizierungsverfahren der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) sanktioniert wurden, wird ab 2005 die private Zusatzversorgung nur noch dann gefördert, wenn die Leistungen geschlechtsneutral berechnet werden. In der Literatur ist umstritten, ob Unisex-Tarife auch in der betrieblichen Altersversorgung eingeführt werden sollen2. U.E. besteht hierfür zunächst kein Anlaß. 1 Alterseinkünftegesetz v. 5.7.2004, BGBl. I, 1427. 2 Zur aktuellen Diskussion vgl. z.B. Temming, F., Unisex-Tarife auf dem verfassungsrechtlichen und europarechtlichen Prüfstand, ZESAR 2005, 72; Hensche, Betriebliche Altersversorgung und Diskriminierungsverbot, Vom umstrittenen Grenzverlauf zwischen Arbeits- und Versicherungsrecht, NZA 2004, 828; Körner, Unisex-Tarife und Entgeltgleichheitsgrundsatz bei der Riester-Eichel-Rente, NZA 2004, 760; Gunia/Raulf, Zwang zur geschlechtsneutralen Kalkulation in der betrieblichen Altersversorgung?, NZA 2003, 534; Steinmeyer, Gleichbehandlung – Forderung nach Unisex-Tarifen, BetrAV 2003, 688; zur älteren Literatur vgl. z.B. Borchardt, Die EuGH-Rechtsprechung zur Gleichbehandlungsfrage im Hinblick auf Versicherungslösungen in der betrieblichen Altersversorgung, BetrAV 1994, 137 (139) – wenngleich Dr. Borchardt seinen Vortrag ausschließlich als Wiedergabe seiner persönlichen Ansichten deklarierte, sei trotzdem darauf hingewiesen, daß er Mitarbeiter am EuGH ist. Blomeyer, Direktversicherung durch Gehaltsumwandlung, DB 1994, 882 (884); anders allerdings ders. in seinem Vortrag bei der ABA-Tagung am 15./16.10.1996 in Frankfurt: „Beitragsorientierte Versorgungszusagen unter dem Betriebsrentengesetz“; allerdings ging Blomeyer hier von seiner u.E. unzutreffenden „Doppelverpflichtungstheorie“ aus, wonach sich der Arbeitgeber bei beitragsorientierten Zusagen zur Zahlung des Beitrags und zur Verschaffung der Versorgungsleistung verpflichte; abgedr. i. BetrAV 1996, 308 (313): Arbeitsrechtliche Grundlinien der beitragsorientierten Versorgungszusage zwischen Beitrags- und Leistungszusage; Rößler, Wünsche des Anwenders an die Direktversicherung unter besonderer Berücksichtigung ak-

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Rz. 1021

EG-Recht und Internationales Privatrecht

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Die vorstehenden Ausführungen haben gezeigt, daß im Falle von beitragsorientierten Zusagegestaltungen, wie sie bei Entgeltumwandlungs-Direktversicherungen durchweg anzutreffen sind, unter Gleichbehandlungsaspekten keine Bedenken gegen geschlechtsspezifisch differenzierende Versicherungstarife bestehen. Diese Tarife, die seit Jahren in der deutschen Versicherungswirtschaft üblich sind, können deshalb ohne weiteres weiterverwendet werden. Die (Wieder-)Einführung von einheitlichen Tarifen für Frauen und Männer, sog. „Unisex-Tarife“, ist nicht erforderlich.

1022

Die Verwendung geschlechtsspezifisch differenzierender Versicherungstarife in beitragsorientierten Direktversicherungszusagen führt gegenüber den „Unisex-Tarifen“ zu folgendem Ergebnis: Wird ein Kapitalversicherungstarif gewählt, der bei Tod oder zu einem bestimmten Schlußalter eine einmalige Kapitalzahlung vorsieht (das ist überwiegende Fallgestaltung in der Praxis, sog. „gemischte Lebensversicherung“), werden Frauen tendenziell eine höhere Kapitalzahlung erhalten, da ihre Lebenserwartung bedeutend höher (bzw. ihre Sterblichkeit deutlich geringer) ist als die von Männern. Wird hingegen ein Rententarif gewählt, der ab einem bestimmten Pensionierungsalter eine lebenslängliche Rente vorsieht, so wird bei identischem Beitragsaufwand und gleicher Laufzeit die monatliche Rente für Frauen niedriger sein, weil für sie aus einem bei Rentenzahlungsbeginn gleich hohen Kapital die Rente über einen längeren Zeitraum gezahlt werden muß.

1023

Die Gleichbehandlung liegt darin, daß nach dem versicherungsmathematischen Äquivalenzprinzip dem gleichen Prämienaufwand für Frauen und Männer insgesamt eine gleich hohe Versorgungsleistung gegenübersteht. Allein wegen der unterschiedlich langen Leistungsphasen fallen auch die einzelnen Raten unterschiedlich hoch aus1. Eine Grenze finden unterschiedliche Auszahlungsbeträge lediglich dort, wo über die versicherungsmathematisch bzw. statistisch begründeten Faktoren hinaus geschlechtsspezifisch differenziert wird.

1024

Gleichwohl argumentieren einige Anspruchsgruppen – insbesondere innerhalb der Frauenbewegung und im Europäischen Parlament, aber auch verschiedene Versicherungsexperten –, daß unterschiedliche versicherungsmathematische Kalkulationen von Prämien und Leistungen bei Versicherungsprodukten, die einen Bezug zur Lebenserwartung aufweisen, als Diskriminierung aufgrund des Geschlechts anzusehen sind, da schließlich das Geschlecht nicht der dominante Faktor für die Be-

tueller und europäischer Aspekte, BetrAV 1997, 61 (63); Pophal, Direktversicherung als Beitrags- oder Leistungszusage, BetrAV 1997, 174 (178). 1 Ebenso Höfer, Der EuGH zum Lohngleichheitsgebot bei den Betriebsrenten (Art. 119 EGV), NJW 1996, 297 (299).

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Europarecht

Rz. 1025 E

stimmung der Lebenserwartung sei1. Einschlägige Studien hätten belegt, daß andere Faktoren als das Geschlecht eine viel wichtigere Rolle spielten, wie beispielsweise Familienstand, sozioökonomische Faktoren, Beschäftigung/Arbeitslosigkeit, Region, Rauchen und Ernährungsgewohnheiten2. Die Kommission der Europäischen Gemeinschaft war der Auffassung, daß eine unterschiedliche Behandlung aufgrund versicherungsmathematischer Faktoren, die unmittelbar mit dem Geschlecht zusammenhängen, nicht mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz vereinbar ist und daher abgeschafft werden sollte3. Mit dem Richtlinienvorschlag KOM (2003) 657 vom 5.11.2003 sollte erreicht werden, daß Versicherungstarife, die nach Geschlecht differenzieren, verboten werden. Der EU-Rat ist dem Vorschlag der EU-Kommission mit der am 13.12.2004 angenommenen „Richtlinie 2004/113/EG zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen beim Zugang zu und bei der Versorgung mit Gütern und Dienstleistungen“ nicht gefolgt4. Diese EU-Richtlinie gilt zwar nicht im Bereich „Beschäftigung und Beruf“ (Art. 3 Abs. 4 der Richtlinie). Dennoch kann nicht ausgeschlossen werden, daß sie sich mittelfristig auf die betriebliche Altersversorgung auswirkt. Nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie haben die Mitgliedstaaten dafür Sorge zu tragen, daß spätestens bei den nach dem 21.12.2007 neu abgeschlossenen Verträgen die Berücksichtigung des Faktors Geschlecht bei der Berechnung von Prämien und Leistungen im Bereich des Versicherungswesens und verwandter Finanzdienstleistungen nicht zu unterschiedlichen Prämien und Leistungen führt. Nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie können jedoch die Mitgliedstaaten beschließen, proportionale Unterschiede bei den Prämien und Leistungen dann zuzulassen, wenn die Berücksichtigung des Geschlechts bei einer auf relevanten und genauen versicherungsmathematischen und statistischen Daten beruhenden Risikobewertung ein bestimmender Faktor ist. Die Vorgaben der Richtlinie 2004/113/EG sowie dreier weiterer EU-Richtlinien5 zum Schutz vor Diskriminierungen im 1 Siehe Begründung des Richtlinienvorschlags des Rates der Europäischen Gemeinschaften, KOM (2003) 657 v. 5.11.2003. 2 Siehe Begründung des Richtlinienvorschlags des Rates der Europäischen Gemeinschaften, KOM (2003) 657 v. 5.11.2003. 3 Siehe Begründung des Richtlinienvorschlags des Rates der Europäischen Gemeinschaften, KOM (2003) 657 v. 5.11.2003. 4 Amtsblatt der Europäischen Union (L 373/37). 5 Richtlinie 2000/43/EG des Rates v. 29.6.2000 zur Anwendung des Gleichbehandlungsgrundsatzes ohne Unterschied der Rasse oder der ethnischen Herkunft (ABl. EG Nr. L 180 S. 22), Richtlinie 2000/78/EG des Rates v. 27.11.2000 zur Festlegung eines allgemeinen Rahmens für die Verwirklichung der Gleichbehandlung in Beschäftigung und Beruf (ABl. EG Nr. L 303 S. 16), Richtlinie 2002/73/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 23.9.2002 zur Ände-

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1025

E

Rz. 1026

EG-Recht und Internationales Privatrecht

Bereich Beschäftigung und Beruf müssen in deutsches Recht umgesetzt werden. Zu diesem Zweck hatte der Bundestag am 17.6.2005 das „Gesetz zur Umsetzung europäischer Antidiskriminierungsvorschriften“1 in zweiter und dritter Lesung2 verabschiedet. Der Bundesrat leitete jedoch ein Vermittlungsverfahren ein3, so daß das Gesetzgebungsverfahren bis zu den am 18.9.2005 erfolgten Neuwahlen des Bundestages nicht mehr abgeschlossen werden konnte. Das Gesetzgebungsverfahren muß damit wieder von vorn durchlaufen werden. Ziel des Gesetzentwurfes war es, Benachteiligungen aus Gründen der Rasse oder wegen der ethnischen Herkunft, des Geschlechts, der Religion oder Weltanschauung, einer Behinderung, des Alters oder der sexuellen Identität zu verhindern oder zu beseitigen (§ 1 ADG-E). Beschäftigte durften wegen eines dieser Gründe nicht benachteiligt werden (§ 7 ADG-E). Zu diesem grundsätzlichen Benachteiligungsverbot sah der Gesetzentwurf aber Ausnahmetatbestände vor, z.B. wäre eine unterschiedliche Behandlung wegen des Geschlechts zulässig gewesen, wenn das Geschlecht wegen der Art der auszuübenden Tätigkeit oder der Bedingungen ihrer Ausübung eine unverzichtbare Voraussetzung für die Tätigkeit ist (§ 8 ADG-E). Eine unterschiedliche Behandlung wegen des Alters wäre zulässig gewesen, wenn sie objektiv angemessen und durch ein legitimes Ziel gerechtfertigt ist (§ 10 ADG-E). c) Unterschiedliche Schlußalter für Frauen und Männer 1026

Überwiegend wurde die Bedeutung des Lohngleichheitsgebots des Art. 119 EGV (jetzt Art. 141 EG) für die betriebliche Altersversorgung im Zusammenhang mit unterschiedlichen Pensionierungsaltern diskutiert4, oder es standen thematisch völlig andere Fragen5 im Vordergrund als die

1 2 3 4 5

rung der Richtlinie 76/207/EWG des Rates zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 269 S. 15); die Fristen für die Umsetzung dieser drei Richtlinien sind bereits im Jahr 2003 abgelaufen. Entwurf eines Antidiskriminierungsgesetzes, BT-Drucks. 15/4538 v. 16.12.2004. Pl.Pr. 15/182, S. 17201B – 17211C. Anrufung des Vermittlungsausschusses durch den Bundesrat am 8.7.2005, BRDrucks. 442/05 (B). Zusammenfassend Griebeling, Aspekte der Gleichbehandlung in Systemen der betrieblichen Altersversorgung aus deutscher und europäischer Sicht, NZA 1996, 449. Zur Unzulässigkeit geschlechtsabhängig differenzierender Regelungen für ein tarifliches Übergangsgeld s. BAG, Urt. v. 7.11.1995 – 3 AZR 1064/94, BB 1996, 436 sowie dazu Heither, Aktuelle Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts zur betrieblichen Altersversorgung, BB 1996, 846 (851); zur Unzulässigkeit unterschiedlicher Altersgrenzen für Männer und Frauen s. BAG, Urt. v. 7.9.2004 – 3 AZR 550/03, DB 2005, 507; zur Unzulässigkeit unterschiedlicher versicherungsmathematischer Abschläge bei Inanspruchnahme vorgezogener

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Europarecht

Rz. 1029 E

hier diskutierte Auswirkung der Beitragsorientierung bei Entgeltumwandlungs-Altersversorgungen. Gleichwohl ist auch für die betrieblichen Regelungen bei Entgeltumwandlungen die Frage nach dem Schlußalter nicht bedeutungslos. Hier sind unterschiedliche Schlußalter nämlich nur dann möglich, wenn Frauen und Männer in gleicher Weise wählen können zwischen den unterschiedlichen Pensionierungsaltern. Überläßt ein Arbeitgeber beispielsweise allen Mitarbeitern die Wahl, selbst bestimmen zu können, wann z.B. zwischen dem 60. und dem 65. Lebensjahr die EntgeltumwandlungsAltersversorgung ausgezahlt wird bzw. beginnen soll, so ist der Gleichbehandlungsgrundsatz nur dann gewahrt, wenn die Wahlmöglichkeiten für Frauen und Männer identisch sind.

1027

Würde jedoch eine Entgeltumwandlung beispielsweise für Frauen nur auf das 60. Lebensjahr, für Männer dagegen nur auf das 65. Lebensjahr zugelassen, so würde es sich dabei um eine unzulässige Differenzierung handeln. Der Arbeitgeber würde sich wegen daraus entstehender Nachteile schadensersatzpflichtig machen. Der Schaden könnte für die weiblichen Arbeitnehmerinnen darin bestehen, daß z.B. bei einer Kapital-Direktversicherung im Todesfall wegen der kürzeren Vertragslaufzeit nur eine geringere Todesfallsumme bereitsteht. Außerdem hätte eine Arbeitnehmerin mit steuerlichen Nachteilen zu rechnen, wenn sie über das 60. Lebensjahr hinaus arbeitet und dann die Versicherung fortführen will. Ein männlicher Arbeitnehmer würde umgekehrt einen Schaden erleiden, wenn er bereits mit dem 60. Lebensjahr in Rente geht und dann die Direktversicherung vorzeitig kündigt. In diesem Fall wäre der Auszahlungsbetrag deutlich niedriger gegenüber einem Vertragsabschluß, der ab Beginn das 60. Lebensjahr vorgesehen hätte. In allen Fällen hätte der Arbeitgeber die entstandenen Schäden auszugleichen, weil er in unzulässiger Weise eine Differenzierung in der betrieblichen Entgeltumwandlungs-Regelung vorgesehen hätte1.

1028

2. Umsetzung der Richtlinie 96/97/EG in deutsches Recht Mit § 30a BetrAVG (Übergangsfrist für vorgezogene Altersleistung an männliche Versorgungsberechtigte) wurde die Richtlinie 96/97/EG in deutsches Recht umgesetzt. Nach § 30a Abs. 1 BetrAVG sind bestimmten männlichen Arbeitnehmern (vor dem 1.1.1952 geboren, 60. LebensAltersrente s. BAG, Urt. v. 23.9.2003 -3 AZR 304/02, EzA – SD 2003, Nr. 20, S. 3-4. 1 Kollatz verweist auf die s.E. bestehende Haftung des Lebensversicherers, der als Verwalter eines betrieblichen Versorgungswerkes fungiert, wenn die betriebliche Versorgungsordnung gegen das Lohngleichheitsgebot in Art. 119 EGV verstößt. Kollatz, Selbständige Rententräger und das Lohngleichheitsgebot in der „Post-Barber“-Rechtsprechung des EuGH, NJW 1996, 1658.

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1029

E

Rz. 1030

EG-Recht und Internationales Privatrecht

jahr vollendet, nach Vollendung 40. Lebensjahr mind. 10 Jahre Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt, Wartezeit von 15 Jahren in der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllt und keine Überschreitung der Hinzuverdienstgrenzen des § 34 Abs. 3 Nr. 1 SGB VI) auf deren Verlangen nach Erfüllung der Wartezeit und sonstiger Leistungsvoraussetzungen der Versorgungsregelung für nach dem 17.5.1990 zurückgelegte Beschäftigungszeiten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu gewähren. § 6 S. 3 BetrAVG gilt sinngemäß. Sind die Voraussetzungen des § 30a Abs. 1 BetrAVG erfüllt, hat ein männlicher Arbeitnehmer das gleiche Recht auf vorzeitige betriebliche Altersversorgung wie weibliche Arbeitnehmer. Für vor dem 17.5.1990 zurückgelegte Beschäftigungszeiten ist § 30a Abs. 1 BetrAVG nur anzuwenden, wenn die Arbeitnehmer gegen die Versagung der Leistungen der betrieblichen Altersversorgung Rechtsmittel eingelegt hatten, § 30a Abs. 2 BetrAVG. Die Verjährungsregelungen des BGB bleiben unberührt, § 30a Abs. 3 BetrAVG. 1030

Der Stichtag 17.5.1990 resultiert aus dem Tag der „Barber“-Entscheidung des EuGH1. Eine vor diesem Datum erdiente Versorgungsleistung sollte nicht Art. 141 EG unterfallen2. Damit kann für Beschäftigungszeiten in der Vor-Barber-Zeit keine Berufung auf Art. 141 EG erfolgen. § 30a BetrAVG hat insofern nur klarstellenden Charakter3. 3. Pensionsfondsrichtlinie

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Das Europäische Parlament und der Rat der Europäischen Union haben am 3.6.2003 die Richtlinie 2003/41/EG über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung4 unterzeichnet. Die Mitgliedstaaten haben die Richtlinie spätestens ab 23.9.2005 umzusetzen5. Der Richtlinienvorschlag6 war zuvor kontrovers diskutiert worden7. 1 EuGH, Urt. v. 17.5.1990 – Rs 262/88 „Barber“, Slg. 1990, 1889 = AP Nr. 20 zu Art. 119 EWG-Vertrag. 2 Protokoll Art. 141 EG des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft. 3 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 30a Rz. 1. 4 ABl. L 235/10 v. 23.9.2003. 5 Zur Umsetzung der Pensionsfondsrichtlinie durch die Bundesrepublik Deutschland mit dem „Siebten Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes“ v. 29.8.2005, BGBl. I 2005, S. 2546 siehe Rz. 1034. 6 KOM (2000) 507, BetrAV 2000, 700. 7 Vgl. z.B. Redhardt, Die Europäische Pensionsfondsrichtlinie, Kreditwesen 2003, 1311; Baumeister, Überlegungen zur Umsetzung der PensionsfondsRichtlinie, BetrAV 2003, 705; Stellungnahme der aba zur Pensionsfondsrichtlinie v. 31.1.2001, BetrAV 2001, 179; Buttler, Was bringt die Europäische Pensionsfondsrichtlinie?, AuA 2000, 351; Jürgens, Pensionsfondsrichtlinie: Ein vielversprechender neuer Anlauf der EU-Kommission, BetrAV 2000, 613; Kuk-

322

Europarecht

Rz. 1033 E

Das Europäische Parlament und der Rat haben erkannt, daß angesichts der stärker unter Druck geratenden Systeme der sozialen Sicherung in Zukunft die betriebliche Altersversorgung zunehmend als Ergänzung der öffentlichen Rentensysteme herangezogen werden müssen1. Die Richtlinie stellt nach Ansicht des Europäischen Parlaments und des Rates der Europäischen Union einen ersten Schritt auf dem Weg zu einem europaweit organisierten Binnenmarkt für die betriebliche Altersversorgung dar.

1032

Mit der Richtlinie werden Regeln für die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung festgelegt, Art. 1 RL 2003/41/EG. Vom Anwendungsbereich der Richtlinie allerdings ausdrücklich ausgeschlossen sind Einrichtungen, die nach dem Umlageverfahren arbeiten (Art. 2 Abs. 2 Buchst. c RL 2003/41/EG) sowie Unterstützungskassen in Deutschland, bei denen den Versorgungsanwärtern gesetzlich keine Ansprüche auf Leistungen in einer bestimmten Höhe eingeräumt werden und deren Belange durch eine zwingend vorgeschriebene gesetzliche Insolvenzsicherung geschützt werden (Art. 2 Abs. 2 Buchst. d RL 2003/41/EG).

1033

Sicherheit soll eine große Rolle bei der Finanzanlage spielen: Der Grundsatz der Vorsicht wird als grundlegendes Prinzip für Kapitalanlagen festgeschrieben (Art. 18 Abs. 1 RL 2003/41/EG), daneben zählen Qualität, Liquidität und Rentabilität2. Aufsichtsvorschriften werden festgelegt (Art. 13 RL 2003/41/EG). Für grenzüberschreitende Tätigkeiten werden in Art. 20 der Richtlinie ausführliche Regelungen getroffen. Eine Einrichtung, die den Betrieb eines Altersversorgungssystems für ein Trägerunternehmen in einem anderen Mitgliedstaat aufnehmen will, hat nach Art. 20 Abs. 6 RL 2003/41/EG den Betrieb des von einem Unternehmen im Tätigkeitsmitgliedstaat getragenen Altersversorgungssystems im Einklang mit den sozial- und arbeitsrechtlichen Vorschriften des Herkunftsmitgliedstaats im Bereich der betrieblichen Altersversorgung zu führen. Zugleich haben die zuständigen Behörden des Tätigkeitsstaats zu überwachen, ob die Tätigkeiten der Einrichtung mit den arbeits- und sozialrechtlichen Vorschriften des Tätigkeitsmitgliedstaats in Bezug auf betriebliche Altersversorgungssysteme in Einklang stehen (Art. 20 Abs. 9 RL 2003/41/EG).

kelkorn, Pensionsfondsrichtlinie und Direktversicherung – Was bringt Europa?, BetrAV 2000, 619; Hessling, Die Pensionsfondsrichtlinie und ihr Einfluß auf Deutschland, BetrAV 2000, 622. 1 Vgl. die in Erwägung gezogenen Gründe zum Erlaß der Richtlinie ABl. L 235/10 v. 23.9.2003. 2 Vgl. Kuckelkorn, Pensionsfondsrichtlinie und Direktversicherung – Was bringt Europa?, BetrAV 2000, 619.

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E 1034

Rz. 1034

EG-Recht und Internationales Privatrecht

Die Bundesrepublik hat die Richtlinie 2003/41/EG1 mit dem „Siebten Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes“2 in deutsches Recht umgesetzt. Das Gesetz ändert das Versicherungsaufsichtsgesetz und regelt insbesondere das Verfahren für grenzüberschreitende Tätigkeiten von Pensionskassen und Pensionsfonds in allen EU-Mitgliedstaaten bzw. von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland, paßt die Vorschriften über die Vermögensanlage und den Informationspflichten gegenüber den Versorgungsanwärtern und -berechtigten an und sieht eine grundsätzliche Deregulierung der Aufsicht über überbetriebliche Pensionskassen vor.

II. Anwendbarkeit des BetrAVG bei Sachverhalten mit Auslandsberührung 1035

Gerade innerhalb multinationaler Konzerne spielt die Entsendung von Mitarbeitern in ausländische Konzerngesellschaften eine große Rolle3. Vielfach wünschen sich Mitarbeiter, die vorübergehend ins Ausland entsendet werden, weiterhin in dem betrieblichen Altersversorgungssystem ihres Arbeitgebers zu verbleiben. Ein internationaler Bezug kann sich aber auch dann ergeben, wenn Konzernobergesellschaften ihre betriebliche Altersversorgung nach dem gleichen Recht weltweit in allen Tochtergesellschaften durchführen wollen oder aus anderen Gründen die Vereinbarung eines vom Arbeitsort abweichenden Rechts zweckmäßig erscheint. Dieses Kapitel soll klären, wann bei Entgeltumwandlungszusagen im Hinblick auf Sachverhalte mit Auslandsberührung das Betriebsrentengesetz anwendbar ist. Das Betriebsrentengesetz ist nur anwendbar, wenn die Pensionszusage deutschem Recht unterliegt. Da nach §§ 1 Abs. 1, 17 Abs. 1 BetrAVG nur dann betriebliche Altersversorgung im Sinn des BetrAVG vorliegt, wenn die Zusagen für die Tätigkeit eines Arbeitnehmers bzw. einer sonstigen Person für den Arbeitgeber bzw. das Unternehmen erfolgen, ist zunächst die Betrachtung des auf das Arbeitsverhältnis anzuwendenden Rechts zweckmäßig:

1 Richtlinie 2003/41/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung (ABl. EU Nr. L 235 S. 10). 2 Siebtes Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes v. 29.8.2005, BGBl. I 2005, S. 2546. 3 Vgl. Becher, Versorgungszusagen an Expatriates, BetrAV 2004, 32.

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Sachverhalte mit Auslandsberührung

Rz. 1038 E

1. Bindung des Rechts der Pensionszusage an das Recht des Arbeitsverhältnisses a) Einzelzusage Die Auffassungen darüber, ob das Versorgungsverhältnis grundsätzlich dem Recht des Arbeitsverhältnisses unterliegt, sind geteilt. Die eine Auffassung schlußfolgert aus § 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG, der nur Versorgungszusagen umfaßt, die aus Anlaß eines Arbeitsverhältnisses erteilt werden, daß sich das Recht des Versorgungsverhältnisses grundsätzlich am Recht des Arbeitsverhältnisses orientiert1. Dies wird zum Teil aber auch verneint mit der Begründung, die Verselbständigung des Betriebsrentenversprechens gegenüber dem Arbeitsverhältnis rechtfertige auch eine internationalrechtliche Verselbständigung2.

1036

Nach der Rechtsprechung ist für den Fall, daß die Parteien für den Arbeitsvertrag eine Rechtswahl getroffen haben, aber für das Versorgungsverhältnis nicht, davon auszugehen, daß das Versorgungsverhältnis sich nach dem Recht des Arbeitsverhältnisses richtet, sofern keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen3. Daraus folgt, daß Arbeitsverhältnis und Versorgungsverhältnis nicht zwingend der gleichen Rechtswahl unterliegen müssen, es ist möglich, für das Versorgungsverhältnis ein vom Arbeitsverhältnis abweichendes Recht zu wählen. Eine Teilrechtswahl für einzelne Aspekte des Versorgungsverhältnisses ist allerdings nicht möglich4.

1037

b) Kollektivrechtliche Zusage Beruhen die Versorgungsverpflichtungen auf kollektivrechtlichen Vereinbarungen, ist maßgeblich, ob der Begünstigte der jeweiligen Betriebsverfassung unterworfen ist bzw. in den personellen Anwendungsbereich des Tarifvertrages fällt5. Siehe hierzu im einzelnen Rz. 1057–1059.

1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 101, Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht 9. Teil, Rz. 109; Däubler, Das neue Internationale Arbeitsrecht, RIW 1987, 249 (254); Junker, Die freie Rechtswahl und ihre Grenzen – Zur veränderten Rolle der Privatautonomie im Schuldvertragsrecht, IPRax 1993, 1 (6). 2 Eichenhofer, Internationalrechtliche Fragen bei der Insolvenzsicherung von Betriebsrentenansprüchen, IPRax 1992, 74 (75); siehe auch Schwerdtner, Der räumliche Geltungsbereich des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) bei Arbeitsverhältnissen mit Auslandsberührung, ZfA 1987, 163; Schmidt-Hermesdorf, Internationale Personengesellschaft im internationalen Arbeitsrecht, RIW 1988, 938 (942). 3 BAG, Urt. v. 18.12.1967 – 3 AZR 458/66, DB 1968, 713. 4 Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 6 C III 2. 5 Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 102; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht 9. Teil, Rz. 110.

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1038

E

Rz. 1039

EG-Recht und Internationales Privatrecht

2. Anwendbares Recht bei Arbeitsverträgen von Einzelpersonen, Art. 30 EGBGB 1039

Die Art. 27 bis 37 EGBGB traten zum 1.9.1986 in Kraft. Nach der Übergangsregelung des Art. 220 Abs. 1 EGBGB bleibt das frühere Internationale Privatrecht auf vor dem 1.9.1986 abgeschlossene Vorgänge anwendbar. Bei Schuldverträgen kommt es grundsätzlich auf das Datum des Vertragsabschlusses an. Bei Dauerschuldverhältnissen, wie zum Beispiel bei über dieses Datum hinaus bestehenden Arbeitsverhältnissen, wird das neue Internationale Privatrecht auf die nach seinem Inkrafttreten eingetretenen Teilwirkung des Dauerschuldverhältnisses beschränkt1. a) Grundsätzlich freie Rechtswahl, Art. 27 EGBGB

1040

Die Parteien können gem. Art. 27 Abs. 1 EGBGB grundsätzlich auch das auf den Arbeitsvertrag/Arbeitsverhältnis anzuwendende Recht ausdrücklich oder konkludent wählen (Prinzip der freien Rechtswahl)2. Ist die Rechtswahl nicht ausdrücklich erfolgt, muß sie sich mit hinreichender Sicherheit aus den Bestimmungen des Vertrags oder aus den Umständen des Falles ergeben. Ein gewichtiges Indiz für eine konkludente Rechtswahl ist die arbeitsvertragliche Bezugnahme auf Tarifverträge und sonstige Regelungen am Sitz des Arbeitgebers3.

1041

Die Vereinbarung ausländischen Rechts setzt keine Auslandsberührung voraus4. Gewählt werden kann auch ein neutrales Recht, zu dem die Parteien keine Beziehungen haben5.

1042

Nach Art. 27 Abs. 1 S. 3 EGBGB können die Parteien die Rechtswahl für den ganzen Vertrag oder nur für einen Teil treffen. Damit ist eine unterschiedliche Rechtswahl für das Arbeitsverhältnis und das Versorgungsverhältnis möglich6.

1043

Auch für den Fall, daß keine Rechtswahl getroffen wird, ist die Anwendung unterschiedlichen Rechts auf Arbeitsverhältnis und Versorgungsverhältnis denkbar: Nach Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGBGB kann auf einen Ver1 BAG, Urt. v. 29.10.1992 – 2 AZR 267/92, BAGE 71, 297 = IPRax 1994, 123 = DB 1993, 637. 2 BAG, Urt. v. 23.4.1998 – 2 AZR 489/97, NZA 1998, 995. 3 BAG, Urt. v. 12.12.2001 – 5 AZR 255/00, BAGE 100, 130, = DB 2002, 1889; BAG, Urt. v. 26.7.1995 – 5 AZR 216/94, AP BGB § 157 Nr. 7 zu den Anforderungen an die Erklärung einer konkludenten Rechtswahl siehe auch Riesenhuber, Die konkludente Rechtswahl im Arbeitsvertrag, DB 2005, 1571. 4 Palandt/Heldrich, BGB, Art. 27 EGBGB Rz. 3; Martiny, in: Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Bd. 10, Art. 30 Rz. 11; a.A. Ahrend/Förster/Rößler, Teil 9 Rz. 41. 5 Lorenz, Das objektive Arbeitsstatut nach dem Gesetz zur Neuregelung des Internationalen Privatrechts, RdA 1989, 220 (221). 6 BAG, Urt. v. 19.6.1986 – 2 AZR 563/85, DB 1986, 2498.

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Sachverhalte mit Auslandsberührung

Rz. 1047 E

tragsteil, der sich vom Rest des Vertrages trennen läßt und der engere Verbindungen zu einem anderen Staat als der Rest des Vertrages aufweist, das Recht des anderen Staates angewendet werden. b) Einschränkung der Rechtswahl durch Art. 27 Abs. 3 EGBGB Nach Art. 27 Abs. 3 EGBGB bleiben in dem Fall, daß der Sachverhalt nur zu der Rechtsordnung eines Staates Beziehungen aufweist, durch die Rechtswahl die zwingenden Vorschriften der Rechtsordnung dieses Staates unberührt. Bei Beziehungen zu mehreren Rechtsordnungen ist diese Vorschrift nicht anwendbar1.

1044

c) Einschränkung der Rechtswahl durch Art. 30 Abs. 1 EGBGB Nach Art. 30 Abs. 1 EGBGB darf allerdings die Rechtswahl nicht dazu führen, daß dem Arbeitnehmer der Schutz entzogen wird, der ihm durch die zwingenden Rechtsvorschriften des Rechts gewährt wird, das nach Art. 30 Abs. 2 EGBGB ohne Rechtswahl anzuwenden wäre. Mit dieser Regelung soll verhindert werden, daß durch eine Rechtswahlklausel im Arbeitsvertrag die an sich maßgebenden zwingenden arbeitsrechtlichen Schutzvorschriften umgangen werden2.

1045

Zu den zwingenden Schutzvorschriften des deutschen Arbeitsrechts gehören z.B. der Gleichbehandlungsgrundsatz3, die Kündigungsschutzregelungen4, Vertragsübernahme bei Betriebsübergang nach § 613a BGB5, Jugendarbeitsschutz, Mutterschutz sowie Arbeitszeitregelungen6. Das BetrAVG gehört ebenfalls zu den zwingenden Vorschriften7.

1046

Ob dem Arbeitnehmer durch das gewählte Recht der Schutz der zwingenden arbeitsrechtlichen Bestimmungen des nach Art. 30 Abs. 2 EGBGB maßgebenden Rechts entzogen wird, ist durch Vergleich der beiden Rechtsordnungen zu ermitteln, dabei ist jeweils auf die Ergebnisse abzustellen, zu denen diese Rechtsordnungen in dem betriebli-

1047

1 Palandt/Heldrich, BGB, Art. 27 EGBGB Rz. 4. 2 Palandt/Heldrich, BGB, Art. 30 EGBGB Rz. 4. 3 Palandt/Heldrich, BGB, Art. 30 EGBGB Rz. 4; a.A. Bittner, Arbeitsrechtlicher Gleichbehandlungsgrundsatz und ausländisches Arbeitsvertragsstatut, NZA 1993, 161 (166). 4 BAG, IPRspr 94 Nr. 64, MDR 1998, 543. 5 BAG, Urt. v. 29.10.1992 – 2 AZR 267/92, BAGE 71, 297 = IPRax 1994, 123, 126 = DB 1993, 637. 6 Palandt/Heldrich, BGB, Art. 30 EGBGB Rz. 4. 7 Ahrend/Förster/Rößler, 9. Teil Rz. 113; Birk, Die Insolvenzsicherung der betrieblichen Altersversorgung im grenzüberschreitenden Konzern, IPRax 1984, 137 (139); nach einzelnen Vorschriften differenzierend allerdings Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 6 C II 2 b.

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E

Rz. 1048

EG-Recht und Internationales Privatrecht

chen Teilbereich1, z.B. Kündigungsschutz, im Einzelfall gelangen2. Soweit das gewählte Recht mit seinen zwingenden Vorschriften den Arbeitnehmer im Ergebnis genauso oder besser schützt als das bei Fehlen einer Rechtswahl berufene Recht, bleibt es bei der Anwendung des gewählten Rechts; bleibt es jedoch hinter dem Schutz des ohne Rechtswahl anzuwendenden Rechts zurück, findet statt dessen das Recht nach Art. 30 Abs. 2 EGBGB Anwendung3. 1048

Der Vergleich der Teilbereiche kann dazu führen, daß ein Arbeitsverhältnis einem Mosaik zwingender Schutzvorschriften verschiedener staatlicher Herkunft unterliegt4, und zwar u.U. nur jeweils den vorteilhaften Regelungen5. Zum Teil wird daher ein Vergleich befürwortet, der alle Rechtsfragen in den Günstigkeitsvergleich mit einbezieht, die in einem unmittelbaren Sachzusammenhang mit der zu entscheidenden Einzelfrage steht6, zum Teil wird gefordert, nur die in einem Regelungszusammenhang stehenden Normenkomplexe der betroffenen Rechtsordnungen miteinander zu vergleichen7. Nach letzterer Auffassung sei durch einen wertenden, abwägenden Vergleich aller für die betriebliche Altersversorgung maßgeblichen arbeitsrechtlichen, sozialversicherungsrechtlichen und steuerrechtlichen Normen der zu vergleichenden Rechtsordnungen zu ermitteln, ob das gewählte Recht dem Arbeitnehmer den Schutz der zwingenden Bestimmungen der verdrängten Rechtsordnung entzieht8.

1 Nicht gewollt ist ein sog. Gesamtvergleich, der die im Einzelfall in Betracht kommenden Rechtsordnungen insgesamt gegenüberstellt und dabei auf das gesamte Arbeitsverhältnis diejenige Rechtsordnung für anwendbar erklärt, welche dem Arbeitnehmer generell die größere Schutzintensität bietet, vgl. z.B. Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 125; Gamillscheg, Ein Gesetz über das internationale Arbeitsrecht, ZfA 1983, 307 (338); Hohloch, Arbeitsverhältnisse mit Auslandsbezug und Vergütungspflicht, RIW 1987, 353 (355). 2 BAG, IPRax 1994, 126; Palandt/Heldrich, BGB, Art. 30 EGBGB Rz. 5; Eser, Kündigung von Arbeitsverhältnissen in Multinationalen Unternehmen, BB 1994, 1991 (1992); Schlachter, Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse, NZA 2000, 57 (61); Junker, Internationales Arbeitsrecht in der Praxis im Blickpunkt: Zwanzig Entscheidungen der Jahre 1994 – 2000, RIW 2001, 94 (98). 3 Palandt/Heldrich, BGB, Art. 30 EGBGB Rz. 5. 4 Palandt/Heldrich, BGB, Art. 30 EGBGB Rz. 5. 5 Vgl. zur „ Rosinentheorie“ z.B. Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 126; Gamillscheg, Ein Gesetz über das internationale Arbeitsrecht, ZfA 1983, 307 (338). 6 BAG, Urt. v. 29.10. 1992 – 2 AZR 267/92, IPRax 1994, 123 (126); Martiny, in: Münchner Kommentar, Art. 30 EGBGB Rz. 25; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht, Teil 9 Rz. 50; kritisch Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 127. 7 Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 128 m.w.N. 8 Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 130.

328

Sachverhalte mit Auslandsberührung

Rz. 1050 E

d) Einschränkung der Rechtswahl durch Art. 34 EGBGB Nach Art. 34 EGBGB dürfen die Regelungen der Art. 27 bis 33 EGBGB zur Rechtswahl nicht die Anwendung der Bestimmungen des deutschen Rechts berühren, die ohne Rücksicht auf das auf den Vertrag anzuwendende Recht den Sachverhalt zwingend regeln (Eingriffsnormen). Hierzu zählen nicht alle zwingenden Vorschriften des deutschen Rechts; andernfalls wäre Art. 30 Abs. 1 EGBGB überflüssig und das gesamte Kollisionsrecht bezöge sich nur noch auf dispositives nationales Recht1. Eine Vorschrift ist dann als Eingriffsnorm zu qualifizieren, wenn sie nicht nur auf den Schutz von Individualinteressen gerichtet ist, sondern zumindest auch öffentliche Gemeinwohlinteressen verfolgt2. Hierzu zählen z.B. die Vorschriften des MuSchG3, des EFZG4 und des Insolvenzrechts5. Die Vorschriften des BetrAVG zählen nicht zu den Eingriffsnormen im Sinn des Art. 34 EGBGB6.

1049

e) Anwendbares Recht bei fehlender Rechtswahl, Art. 30 Abs. 2 EGBGB Haben die Parteien keine Rechtswahl getroffen, so unterliegen Arbeitsverträge und Arbeitsverhältnisse gem. Art. 30 Abs. 2 EGBGB dem Recht des Staates, – in dem der Arbeitnehmer in Erfüllung des Vertrages gewöhnlich seine Arbeit verrichtet, selbst wenn er vorübergehend in einen anderen Staat entsandt ist, oder – in dem sich die Niederlassung befindet, die den Arbeitnehmer eingestellt hat, sofern dieser seine Arbeit gewöhnlich nicht in ein und demselben Staat verrichtet, es sei denn, daß sich aus der Gesamtheit der Umstände ergibt, daß der Arbeitsvertrag oder das Arbeitsverhältnis engere Verbindungen zu einem anderen Staat aufweist; in diesem Fall ist das Recht dieses Staates anwendbar7. 1 2 3 4 5

BAG, Urt. v. 29.10.1992 – 2 AZR 267/92, IPRax 1994, 123. BAG, Urt. v. 12.12.2001 – 5 AZR 255/00, BAGE 100, 130 = DB 2002, 1889. BAG, Urt. v. 12.12.2001 – 5 AZR 255/00, BAGE 100, 130 = DB 2002, 1889. BAG, Urt. v. 12.12.2001 – 5 AZR 255/00, BAGE 100, 130 = DB 2002, 1889. So jedenfalls für das früher geltende Konkursrecht BAG, Urt. v. 24.3.1992 – 9 AZR 76/91, DB 1992, 2352. 6 Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 105; Ahrend/Förster/Rößler, 9. Teil, Rz. 102, 126; a.A. Birk, Die betriebliche Altersversorgung bei Auslandsbeziehungen – Eine kollisionsrechtliche Skizze, in: Festschrift für G. Müller, 1981, S. 31 (41) für § 1 und § 16 BetrAVG; Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 6 D II für die §§ 7-15 BetrAVG. 7 Nach dem Urteil des BAG v. 20.4.2004 – 3 AZR 301/03, DB 2004, 2483 ist nach Art. 30 EGBGB der frühere gewöhnliche Arbeitsort (im entschiedenen Fall in Deutschland) nicht entscheidend, wenn sich aus der Gesamtheit der Umstände ergibt, daß die zugesagte Versorgung engere Beziehungen zu einem anderen

329

1050

E

Rz. 1051

EG-Recht und Internationales Privatrecht

1051

Mit dieser Regelung wird somit grundsätzlich das Recht des normalen Arbeitsortes für anwendbar erklärt. Versorgungszusagen an Arbeitnehmer mit Regelarbeitsort in Deutschland unterliegen daher dem deutschen Recht. Der Arbeitsort ist der tatsächliche Mittelpunkt der Berufstätigkeit des Arbeitnehmers1. Dies gilt jedoch nicht für Grenzgänger oder sonstige im Inland beschäftigte ausländische Arbeitnehmer eines deutschen Arbeitgebers2. Bei Telearbeit ist am Standort des PC der Arbeitsort3, bei Einsatz an wechselnden Orten innerhalb eines Staates ist Arbeitsort das Gebiet, in dem die Arbeitsleistung überwiegend erbracht wird4. Nach Art. 30 Abs. 2 Nr. 1 Hs. 2 EGBGB bleibt es bei dieser Regelung auch in dem Fall einer vorübergehenden5 Entsendung.

1052

Für den Fall, daß der Arbeitnehmer gewöhnlich in mehreren Staaten arbeitet, erklärt Art. 30 Abs. 2 Nr. 2 EGBGB das Recht des Staates für anwendbar, in dem der Sitz der Niederlassung ist, die den Arbeitnehmer eingestellt hat. Im Schrifttum ist umstritten, was die einstellende Niederlassung ist. Teilweise wird die Auffassung vertreten, unter Einstellung sei der Vertragsschluß zu verstehen6. Nach anderer Auffassung ist der Ort des Vertragsschlusses nicht maßgeblich, wenn der Arbeitnehmer sofort nach Abschluß des Vertrags bei einer anderen Niederlassung zum Einsatz kommt7.

1 2 3 4 5

6

7

Staat aufweist. Diese Voraussetzung kann erfüllt sein, wenn der Arbeitgeber seinen Sitz in den USA hat, die in englischer Sprache verfaßte Versorgungsordnung für Arbeitnehmer bestimmt ist, die Staatsbürger der USA sind, die Versorgung von einem Versicherer in den USA abzuwickeln ist und die Betriebsrente in Dollar zu zahlen ist. Besonderheiten der zugesagten Versorgung können dazu führen, daß der Erfüllungsort für die Versorgungsleistungen vom früheren gewöhnlichen Arbeitsort abweicht. EuGH, Urt. v. 9.1.1997 – C-383/95, IPRax 1999, 365 = NZA 1997, 225. ArbGer Wesel, IPRspr 1995, Nr. 58, Weth/Kerwer, Grenzgänger, RdA 1998, 233 (236). Mankowski, Internet und Telearbeit im Internationalen Arbeitsvertragsrecht, DB 1999, 1854 (1856). BAG, Urt. v. 29.10.1992 – 2 AZR 267/92, IPRax 1994, 123 (127). Zur Abgrenzung „vorübergehend“ von „dauerhaft“: vgl. z.B. BAG, Urt. v. 29.10.1992 – 2 AZR 267/92, IPRax 1994, 123 (127); Lorenz, Das objektive Arbeitsstatut nach dem Gesetz zur Neuregelung des Internationalen Privatrechts, RdA 1989, 220 (223); Junker/Wichmann, Das Arbeitnehmer-Entsendegesetz – Doch ein Verstoß gegen Europäisches Recht?, NZA 1996, 505 (506); Kraushaar, Die Auslandsberührungen des deutschen Arbeitsrechts, BB 1989, 2121 (2124); Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 6 B III 2. b) bb). Z.B. Benecke, Anknüpfung und Sonderanknüpfung im Internationalen Arbeitsrecht, IPRax 2001, 449 (450); Heilmann, Auslandsarbeit, AR-Blattei SD 340 Rz. 81; Franzen, Internationales Arbeitsrecht, AR-Blattei SD 920 Rz. 79; Schlachter, Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse, NZA 2000, 57 (60); Höfer, BetrAVG, Bd. 1, ART 1398; Ahrend/Förster/Rößler, Teil 9 Rz. 49. Z.B. Gamillscheg, Ein Gesetz über das internationale Arbeitsrecht, ZfA 1983, 307 (334); Martiny, in: Münchener Kommentar, Art. 30 EGBGB Rz. 42; Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 115.

330

Sachverhalte mit Auslandsberührung

Rz. 1055 E

Dies kann jedoch dazu führen, daß der Arbeitnehmer dem Recht der Niederlassung unterworfen wird, auch wenn dieses deutlich weniger Schutz bietet als das Recht des Hauptsitzes der Gesellschaft, mit dem in der Regel der Vertrag abgeschlossen wird1. Die Rechtsprechung hat diesen Streit – soweit ersichtlich – noch nicht entschieden2. Wann der Vertrag engere Verbindungen zu einem anderen Staat aufweist, ergibt sich aus der Gesamtheit der Umstände3. Welche Umstände für die Anwendung der Ausnahmeklausel in Betracht zu ziehen sind, läßt sich dem Gesetz nicht entnehmen4. Primäre Anknüpfungspunkte sind neben dem Arbeitsort und der einstellenden Niederlassung die Staatsangehörigkeit der Vertragsparteien und der Sitz des Arbeitgebers. Zwar Indizfunktionen, aber keine für sich genommen ausschlaggebende Bedeutung haben die Vertragssprache, die Währung der Vergütung, der Ort des Vertragsschlusses und der Wohnsitz5.

1053

3. Anwendbares Recht bei Betriebsvereinbarungen und Tarifverträgen Versorgungszusagen können durch Betriebsvereinbarungen und Tarifverträge begründet werden.

1054

a) Betriebsverfassungsrecht aa) Räumlicher Anwendungsbereich Für das kollektive Arbeitsrecht gilt im allgemeinen das Territorialprinzip, d.h. das Recht des Betriebssitzes; damit beschränkt sich der räumliche Anwendungsbereich des kollektiven Arbeitsrechts, so auch des Betriebsverfassungsrechts, grundsätzlich auf das Territorium der Bundesrepublik Deutschland6. Nach welcher Rechtsordnung sich die Vertragsverhältnisse der dort tätigen Arbeitnehmer richten, ist für die Geltung des Betriebsverfassungsgesetzes (BetrVG) ohne Bedeutung7. 1 So auch Ahrend/Förster/Rößler, Teil 9 Rz. 49. 2 Ausdrücklich offengelassen BAG, Urt. v. 12.12.2001 – 5 AZR 255/00, BAGE 100, 130 = DB 2002, 1889. 3 BAG, Urt. v. 29.10.1992 – 2 AZR 267/92, BAGE 71, 297 = IPRax 1994, 123 = DB 1993, 637. 4 BAG, Urt. v. 29.10.1992 – 2 AZR 267/92, BAGE 71, 297 = IPRax 1994, 123 = DB 1993, 637. 5 BAG, Urt. v. 29.10.1992 – 2 AZR 267/92, BAGE 71, 297 = IPRax 1994, 123 = DB 1993, 637; vgl. auch BAG, Urt. v. 24.8.1989 – 2 AZR 3/89, DB 1990, 1667; BAG, Urt. v. 3.5.1995 – 5 AZR 15/94, NZA 1995, 1191; Palandt/Heldrich, BGB, Art. 30 EGBGB, Rz. 8. 6 Ständige Rechtsprechung des BAG, vgl. zuletzt BAG, Urt. v. 21.11.1996 – 2 AZR 832/95, BAGE 84, 370 = NZA 1997, 493; BAG, Urt. v. 7.12.1989 – 2 AZR 228/89, BB 1990, 707 = DB 1990, 992. 7 BAG, Urt. v. 7.12.1989 – 2 AZR 228/89, BB 1990, 707 = DB 1990, 992; BAG, Urt. v. 30.4.1987, BAGE 55, 236 = BB 1987, 1670.

331

1055

E 1056

Rz. 1056

EG-Recht und Internationales Privatrecht

Das BetrVG erfaßt daher grundsätzlich auch ausländische Arbeitnehmer, die in einem im Geltungsbereich des BetrVG gelegenen Betrieb tätig sind. Umgekehrt gilt es für Auslandsbetriebe auch dann nicht, wenn Arbeitgeber und/oder Arbeitnehmer deutsche Staatsangehörige sind und auf die Vertragsverhältnisse deutsches Recht Anwendung findet1. bb) Persönlicher Anwendungsbereich

1057

Deutsches Betriebsverfassungsrecht ist auf im Ausland tätige Mitarbeiter anwendbar, soweit sich deren Auslandstätigkeit als „Ausstrahlung“ des Inlandsbetriebes darstellt2. Bei der Prüfung, wann eine solche Ausstrahlung vorliegt, orientiert sich die Rechtsprechung bisher in erster Linie an der Dauer der Auslandstätigkeit. Arbeitnehmer, die vorübergehend ins Ausland entsandt werden, waren demnach dem deutschen Betrieb zuzurechnen3. Nicht dem deutschen Betrieb zuzurechnen sind Arbeitnehmer, die dauernd im Ausland tätig sind4.

1058

Für den Fall, daß trotz dauernder Auslandsentsendung eine Beziehung zum Inlandsbetrieb bestehen bleibt, hat das BAG entschieden, daß das BetrVG anwendbar ist5. Ob eine materielle Beziehung zum Inlandsbetrieb besteht, ergebe sich aus einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles, wobei die Dauer der Auslandsbeziehung und die Eingliederung in die Struktur des Auslandsbetriebs eine wichtige Rolle spielt. b) Tarifvertragsrecht

1059

Für die Bestimmung des auf einen Tarifvertrag anzuwendenden Rechts enthält das EGBGB keine spezielle Norm, es sind daher die Art. 27, 28 EGBGB einschlägig6. Das auf Tarifverträge anwendbare Tarifvertragsstatut können die Parteien durch ausdrückliche oder konkludente Rechtswahl bestimmen, Art. 27 EGBGB7. So können zum Beispiel durch einen Tarifvertrag Regelungen für Arbeitsverhältnisse im Ausland beschäftig1 BAG, Urt. v. 7.12.1989 – 2 AZR 228/89, BB 1990, 707 = DB 1990, 992; vgl. auch Richardi, Mitbestimmung und Auslandsbeschäftigung, IPRax 1983, 217 (218). 2 BAG, Urt. v. 7.12.1989 – 2 AZR 228/89, BB 1990, 707 = DB 1990, 992; BAG, Urt. v. 30.4.1987, BAGE 55, 236; vgl. auch Richardi, Mitbestimmung und Auslandsbeschäftigung, IPRax 1983, 217 (218); Fitting, BetrVG, 15. Aufl., § 1 Rz. 22. 3 BAG, Urt. v. 30.4.1987, BAGE 55, 236 = BB 1987, 1670. 4 BAGE 30, 266; BAG, Urt. v. 30.4.1987, BAGE 55, 236; BAG, Urt. v. 21.10.1980 – 6 AZR 640/79. 5 BAG, Urt. v. 7.12.1989 – 2 AZR 228/89, BB 1990, 707 = DB 1990, 992. 6 Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 10 B II 1. 7 Palandt/Heldrich, BGB, Art. 30 EGBGB Rz. 3; a.A. Martiny, in: Münchner Kommentar, Art. 30 EGBGB Rz. 83.

332

Sachverhalte mit Auslandsberührung

Rz. 1062 E

ter deutscher Angestellter getroffen werden1. Wird keine Rechtswahl getroffen, ist das Recht anwendbar, zu dem die engste Verbindung besteht, Art. 28 EGBGB. Dies wird in der Regel das Recht sein, in dessen Bereich der Tarifvertrag seinen räumlichen Schwerpunkt hat bzw. ein davon abweichendes gemeinsames Heimatrecht der Parteien2. 4. Anwendbares Recht bei Erteilung einer Zusage an einen Nichtarbeitnehmer im Sinn des § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG Art. 30 EGBGB ist nur anwendbar auf Arbeitsverträge, d.h. Dienstverträge zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber, die eine abhängige, weisungsgebundene Tätigkeit zum Gegenstand haben, und Arbeitsverhältnisse, d.h. für nichtige, aber in Vollzug gesetzte Arbeitsverträge und für faktische Arbeitsverhältnisse ohne vertragliche Grundlage3. Bei Verträgen über Dienstleistungen in wirtschaftlicher und sozialer Selbständigkeit und Unabhängigkeit gilt Art. 30 EGBGB nicht4. Hier sind die Art. 27 und 28 EGBGB anwendbar5. Bei Versorgungszusagen an Nicht-Arbeitnehmer ist daher an diese Normen anzuknüpfen6.

1060

Nach Art. 27 Abs. 1 S. 1 EGBGB unterliegt der Vertrag dem von den Parteien gewählten Recht. Die Rechtswahl kann ausdrücklich oder konkludent erfolgen. Diese freie Rechtswahl wird durch Art. 27 Abs. 3 EGBGB dahin gehend eingeschränkt, daß in den Fällen, in denen der Sachverhalt nur mit einem Staat verbunden ist, die Wahl des Rechts eines anderen Staates nicht die Bestimmungen berühren kann, von denen nach dem Recht jenes Staates durch Vertrag nicht abgewichen werden kann (zwingende Bestimmungen)7.

1061

Wird keine Rechtswahl getroffen, so ist nach Art. 28 Abs. 1 S. 1 GG das Recht des Staates anzuwenden, mit dem der Vertrag die engsten Bindungen aufweist. Läßt sich ein Teil des Vertrages abtrennen und weist dieser Teil engere Verbindungen zu einem anderen Staat auf, so kann auf ihn ausnahmsweise das Recht dieses anderen Staates angewandt werden, Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGBGB. Nach der Vermutungsregelung des Art. 28 Abs. 2 EGBGB bestehen die engsten Verbindungen des Vertrages zu dem

1062

1 BAG, Urt. v. 11.9.1991 – 4 AZR 71/91, BAGE 68, 261 = DB 1992, 23. 2 Vgl. Junker, Zwingendes ausländisches Recht und deutscher Tarifvertrag, IPRax 1994, 21; Wimmer, Neuere Entwicklungen im internationalen Arbeitsrecht – Überlegungen zur Politik des Arbeitskollisionsrechts, IPRax 1995, 207 (211); Schlachter, Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse, NZA 2000, 57 (64). 3 Palandt/Heldrich, Art. 30 EGBGB Rz. 2. 4 Palandt/Heldrich, Art. 30 EGBGB Rz. 2; Martiny, in: Münchner Kommentar, Art. 30 EGBGB Rz. 8a. 5 Martiny, in: Münchner Kommentar, Art. 30 EGBGB Rz. 8a. 6 So auch Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 6 B 2. 7 Vgl. Palandt/Heldrich, Art. 27 EGBGB Rz. 4.

333

E

Rz. 1063

EG-Recht und Internationales Privatrecht

Staat, in dem die Partei, die die charakteristische Leistung zu erbringen hat, im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ihren gewöhnlichen Aufenthalt bzw. bei juristischen Personen ihre Hauptverwaltung hat. 1063

Bei Dienstverträgen, die in der Regel den Versorgungszusagen für NichtArbeitnehmer zugrunde liegen dürften, erbringt stets der Dienstverpflichtete die charakteristische Leistung, so daß das Recht des Staates maßgeblich ist, in dem der Dienstverpflichtete seinen Sitz bzw. seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat1. 5. Anwendbares Recht im Fall von Direktversicherungs-, Pensionskassen- und Pensionsfondszusagen

1064

Mittelbare Versorgungszusagen können grundsätzlich auch über ausländische Versorgungsträger durchgeführt werden2. Ein ausländischer Versorgungsträger ist bei der Durchführung betrieblicher Altersversorgung an die Regelungen des BetrAVG gebunden, wenn deutsches Recht anwendbar ist. Dies richtet sich nach den kollisionsrechtlichen Regelungen des Versicherungsvertragsrechts.

1065

Art. 7 EGVVG regelt, welche Vorschriften anwendbar sind, wenn ein in einem EU- oder EWG-Mitgliedstaat belegenes Risiko abgedeckt wird. Nach Art. 7 Abs. 2 Nr. 4 EGVVG ist Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist, der Mitgliedstaat, in dem der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder das Unternehmen bzw. Betriebsstätte, auf die sich der Vertrag bezieht.

1066

Bei Direktversicherungen ist der Arbeitgeber Versicherungsnehmer, abzustellen ist daher auf den Sitz des Arbeitgebers. Bei Pensionskassen-Versorgung begründet in der Regel der Arbeitnehmer ein Mitgliedschaftsverhältnis mit der Pensionskasse, das von einem Versicherungsverhältnis begleitet wird3. Denkbar ist aber auch eine Versicherungsnehmerstellung des Arbeitgebers, wenn er Mitglied der Pensionskasse ist4. Pensionsfonds sind keine Versicherungsunternehmen, dies ergibt sich aus § 1 Abs. 1 VAG. Insofern spricht § 113 Abs. 2 Nr. 7 VAG auch nicht von Versicherungsnehmern, sondern von Versorgungsanwärtern- und -empfängern. Bei einem Pensionsfonds in der Rechtsform des PVaG ist Mitglied und Versorgungsanwärter grundsätzlich der Arbeitnehmer, nicht ausgeschlossen ist allerdings die Mitgliedschaft des Arbeitgebers, bei einem Pensionsfonds in der Rechtsform der AG können sowohl Arbeitgeber als auch Arbeitnehmer das Versorgungsverhältnis zum Pensionsfonds begründen5. 1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 149. 2 Vgl. hierzu ausführlich Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 4 B. 3 Blomeyer/Otto, BetrAVG, Anh § 1 Rz. 719. 4 Blomeyer/Otto, BetrAVG, Anh § 1 Rz. 738. 5 Blomeyer/Otto, BetrAVG, Anh § 1 Rz. 801, 802.

334

Auslegung einzelner Vorschriften

Rz. 1070 E

Hat der Versicherungsnehmer bei Schließung des Vertrages seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder seine Hauptverwaltung im Gebiet des Mitgliedsstaats, in dem das Risiko belegen ist, so ist das Recht dieses Staats anzuwenden, Art. 8 EGVVG. Hat der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder seine Hauptverwaltung nicht in dem Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist, können die Parteien des Versicherungsvertrages für den Vertrag das Recht des Mitgliedstaats, in dem das Risiko belegen ist, oder das Recht des Staates, in dem der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder seine Hauptverwaltung hat, wählen, Art. 9 Abs. 1 EGVVG. Schließt ein Versicherungsnehmer mit gewöhnlichem Aufenthalt oder mit Hauptverwaltung im Geltungsbereich des EGVVG einen Versicherungsvertrag mit einem Versicherungsunternehmen, das im Geltungsbereich dieses Gesetzes weder selbst noch durch Mittelspersonen das Versicherungsgeschäft betreibt, so können die Parteien für den Vertrag jedes beliebige Recht wählen, Art. 9 Abs. 3 EGVVG. Wird keine Rechtswahl getroffen, unterliegt der Vertrag den Rechten desjenigen Staates, mit dem er die engsten Verbindungen aufweist, Art. 11 Abs. 1 S. 1 EGVVG. Es wird vermutet, daß der Vertrag die engsten Verbindungen mit dem Mitgliedstaat aufweist, in dem das Risiko belegen ist, Art. 11 Abs. 2 EGVVG.

1067

Nach Art. 15 EGVVG sind im übrigen, d.h. für Risiken, die nicht in Mitgliedstaaten der EG oder des EWG belegen sind, die Vorschriften der Art. 27 bis 36 EGBGB anzuwenden. Diesbezüglich wird auf die obigen Ausführungen verwiesen (siehe Rz. 1039 ff.).

1068

III. Auslegung einzelner Vorschriften des BetrAVG bei Auslandssachverhalten 1. § 1b BetrAVG – Unverfallbarkeit a) Betriebszugehörigkeit im Sinn des § 30f BetrAVG Gem. § 1b Abs. 5 BetrAVG sind Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung, die durch Entgeltumwandlung finanziert werden, sofort unverfallbar. Dies gilt allerdings erst für Zusagen ab 1.1.2001, § 30f BetrAVG.

1069

Für Entgeltumwandlungszusagen, die vor dem 1.1.2001 erteilt worden sind, gelten für die Unverfallbarkeit die Fristen nach § 30f BetrAVG. Danach muß die Zusage mindestens 10 Jahre bestanden haben oder bei mind. zwölfjähriger Betriebszugehörigkeit mindestens 3 Jahre oder ab dem 1.1.2001 mind. 5 Jahre bestanden haben1.

1070

1 Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, S. 133, weist darauf hin, daß die Unverfallbarkeitsfristen des deutschen

335

E

Rz. 1071

EG-Recht und Internationales Privatrecht

1071

Hinsichtlich der Betriebszugehörigkeit ist fraglich, ob diese im Fall der Versetzung eines Mitarbeiters zu einer ausländischen Konzerngesellschaft weiter besteht. Wird der Mitarbeiter nur vorübergehend versetzt und bleibt sein Arbeitsverhältnis mit dem entsendenden Unternehmen bestehen, bleibt die Betriebszugehörigkeit erhalten1.

1072

Aber auch in dem Fall, daß das Arbeitsverhältnis endet und ein neues Arbeitsverhältnis mit der Konzerngesellschaft begründet wird, sind für § 30f BetrAVG die insgesamt bei Konzernbetriebsgesellschaft verbrachten Betriebszugehörigkeitszeiten zu berücksichtigen2. Die Urteile des BAG vom 6.8.19853 und vom 25.10.19884 lassen die Tendenz des BAG zur Bejahung einer einheitlichen Konzernbetriebszugehörigkeit erkennen: Der Arbeitnehmer trüge in jedem Betrieb zur Wertschöpfung eines solchen Konzerns bei und dürfe möglicherweise auch ohne ausdrückliche Klarstellung erwarten, daß seine gesamte Konzernzugehörigkeit berücksichtigt wird5. Im Urteil vom 25.10.19886 wendet sich das BAG gegen die Auffassung, daß eine von einer Konzernobergesellschaft eingeräumte und bei Entsendung oder Versetzung aufrechterhaltende Altersversorgung nur dann Insolvenzschutz genieße, wenn das Arbeitsverhältnis zumindest als ruhendes zum Stammhaus aufrechterhalten werde. Eine restriktive Auslegung der Unverfallbarkeitsfristen, wonach das Schließen eines Arbeitsvertrages mit der ausländischen Tochtergesellschaft zu einer Unterbrechung der Unverfallbarkeitsfristen führe, hält das BAG für ungerecht gegenüber einem Arbeitnehmer, der zum wirtschaftlichen Erfolg eines inländischen Unternehmens durch seine Tätigkeit bei einer ausländischen Tochtergesellschaft beigetragen habe und deshalb als Gegenleistung das versprochene Entgelt – die betriebliche Altersversorgung – einfordere7.

1 2

3 4 5 6 7

Betriebsrentenrechts mit dem europäischen Freizügigkeitsgebot vereinbar sind. Die grundsätzlich gegebene freizügigkeitsbeschränkende Wirkung sei durch ein vom deutschen Gesetzgeber definiertes Allgemeininteresse gerechtfertigt. Nach der durch das AVmG mit Wirkung zum 1.1.2001 erfolgten Absenkung der Unverfallbarkeitsfristen dürfte dieses Ergebnis erst recht gelten. Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1b Rz. 286; Ahrend/Förster/Rößler, Teil 9 Rz. 135. Vgl. Andresen/Förster/Rößler/Rühmann, Teil 9 Rz. 136 (bejahend nur für den Fall, daß eine Rückkehr des Arbeitnehmers in das Stammhaus beabsichtigt ist); Hanau, Dr. Reinhold Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, ZfA 1976, 485 (488); Hanau/Zimmermann, Rezension, ZfA 1982, 639; a.A. Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1b Rz. 288 m.w.N. BAG, Urt. v. 6.8.1985 – 3 AZR 185/83, BAGE 49, 225 = DB 1986, 131. BAG, Urt. v. 25.10.1988 – 3 AZR 64/87, DB 1989, 278. BAG, Urt. v. 6.8.1985 – 3 AZR 185/83, BAGE 49, 225 = DB 1986, 131. BAG, Urt. v. 25.10.1988 – 3 AZR 64/87, DB 1989, 278. Kritisch Höfer, BetrAVG, Bd. 1, ART 1416 ff., weitere Anmerkungen zum Urteil: Willemsen, Zum Insolvenzschutz von Versorgungszusagen mit Auslandsberührung, EWiR 1990, 327 f.; Schulin, Insolvenzschutz im Konkurs, AP Nr. 46 zu § 7 BetrAVG.

336

Auslegung einzelner Vorschriften

Rz. 1076 E

b) Aufrechterhaltung der Anwartschaft bei Wechsel in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union, § 1b Abs. 1 S. 6 BetrAVG § 1b Abs. 1 S. 6 BetrAVG ordnet die Aufrechterhaltung der Anwartschaft an, wenn ein Arbeitnehmer vom Geltungsbereich des BetrAVG in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union wechselt. Diese Bestimmung wurde in Reaktion auf die EG-Richtlinie 98/491 durch das AVmG eingefügt2.

1073

Ziel der Richtlinie ist es, Ansprüche von Anspruchsberechtigten ergänzender Rentensysteme, die sich von einem Mitgliedstaat in einen anderen begeben, zu schützen und dadurch dazu beitragen, daß Hindernisse für die Freizügigkeit von Arbeitnehmern und Selbständigen innerhalb der Gemeinschaft beseitigt werden. Der Schutz betrifft Rentenansprüche aus freiwilligen wie auch aus vorgeschriebenen ergänzenden Rentensystemen mit Ausnahme der von der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 erfaßten Systeme, Art. 1 der Richtlinie 98/49/EG. Der Rat der Europäischen Kommission sah einen Bedarf für diese Richtlinie, da die bereits existierenden Rechtsvorschriften zum Schutz der Ansprüche auf soziale Sicherheit der Arbeitnehmer, insbesondere die Verordnung (EWG) Nr. 1408/71, sich nur auf die gesetzlichen Rentensysteme beziehen.

1074

Nach Art. 4 dieser Richtlinie haben die Mitgliedstaaten die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um die Aufrechterhaltung erworbener Rentenansprüche für Anspruchsberechtigte eines ergänzenden Rentensystems sicherzustellen, für die als Folge des Wechsels von einem Mitgliedstaat in einen anderen keine weiteren Beiträge in dieses System gezahlt werden, und zwar im gleichen Umfang wie für anspruchsberechtigte Personen, für die keine Beiträge mehr gezahlt werden, die jedoch im selben Mitgliedstaat verbleiben. Dieser Artikel wurde durch § 1b Abs. 1 S. 6 BetrAVG umgesetzt. Dieser hat allerdings nur deklaratorischen Charakter, da die Aufrechterhaltung der Anwartschaft durch § 1b Abs. 1 S. 1 BetrAVG unabhängig von dem Aufenthaltsort des Arbeitnehmers ohnehin gesichert gewesen wäre3.

1075

Durch Art. 5 der Richtlinie werden die Mitgliedstaaten verpflichtet sicherzustellen, daß eine Auszahlung der fälligen Leistungen aus den ergänzenden Rentensystemen auch in einem anderen Mitgliedstaat möglich ist. Durch Art. 6 soll sichergestellt werden, daß für einen entsandten Arbeitnehmer weiterhin Beiträge in ein ergänzendes Rentensystem eingezahlt werden können und zugleich von Beiträgen an ein ergänzendes

1076

1 Siehe Art. 4 S. 1 der RL 98/49/EG des Rates v. 29.6.1998 zur Wahrung ergänzender Rentenansprüche von Arbeitnehmern und Selbständigen, die innerhalb der Europäischen Gemeinschaft zu und abwandern, ABl. EG v. 25.7.1998 Nr. L 209/46. 2 Vgl. Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1b Rz. 174; Baumeister, Auswirkungen europäischer Entwicklungen auf deutsche Betriebsrentensysteme, BetrAV 2003, 14. 3 Vgl. Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1b Rz. 174.

337

E

Rz. 1077

EG-Recht und Internationales Privatrecht

Rentensystem in dem anderen Mitgliedstaat befreit wird. Art. 7 schließlich verpflichtet die Mitgliedstaaten, sicherzustellen, daß die anspruchsberechtigten Personen auch über ihre Rentenansprüche, wenn sie sich in einen anderen Mitgliedstaat begeben, informiert werden. 2. § 4 BetrAVG – Übertragung von Versorgungsverpflichtungen 1077

In Bezug auf § 4 BetrAVG stellt sich die Frage, ob die Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf einen ausländischen Arbeitgeber zulässig ist. Zum Teil wird sich für die Zulässigkeit der Übertragung auf ausländische Arbeitgeber ausgesprochen1, zum Teil wird die Zulässigkeit verneint, weil sonst der Arbeitnehmer den Schutz des BetrAVG, insbesondere den gesetzlichen Insolvenzschutz verlieren würde2. Rechtsprechung ist hierzu – soweit ersichtlich – noch nicht ergangen. Anknüpfungspunkt ist die Frage nach dem Schutzzweck des § 4 BetrAVG. Die Unzulässigkeit einer Übertragung von Anwartschaften auf einen ausländischen Arbeitgeber wird u.a. damit begründet, daß § 4 BetrAVG in erster Linie den Schutz des PSVaG bezwecke3. Allerdings lagen die Bestimmungen der §§ 7-15 BetrAVG bei der Beratung des § 4 BetrAVG noch nicht vor. Spätestens im Rahmen der Neufassung des § 4 BetrAVG durch das AltEinkG4 mit Wirkung zum 1.1.2005 hätte der Gesetzgeber eine Beschränkung der Übertragungsmöglichkeit auf inländische Arbeitgeber in den Gesetzeswortlaut aufnehmen können, wäre dies von seinem gesetzgeberischen Willen erfaßt gewesen.

1078

Mit der Verneinung der Übertragungsmöglichkeit würde unseres Erachtens § 4 BetrAVG zu restriktiv gehandhabt werden. Dem Wortlaut des Gesetzes ist keine Beschränkung auf inländische Arbeitgeber zu entnehmen. Auch das Bedürfnis nach Insolvenzschutz aus Sicht des Versorgungsberechtigten spricht nicht zwingend gegen die Übertragung auf einen ausländischen Arbeitgeber: Ein Insolvenzschutz kann auch durch andere Gestaltungen (z.B. Verpfändungen) sichergestellt werden. 3. § 5 BetrAVG – Anrechnung von Versorgungsleistungen

1079

Eine Anrechnung der Entgeltumwandlungsaltersversorgung auf andere betriebliche Versorgungsleistungen muß ebenso unterbleiben wie im umgekehrten Fall jedwede Schmälerung der Entgeltumwandlungsaltersversorgung durch Anrechnung anderer Leistungen. Jedes andere Ergebnis 1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 144. 2 Höfer, BetrAVG, Bd. 1, Rz. 1427; Ahrend/Förster/Rößler, Teil 9 Rz. 140; ausführlich auch Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 9 B I 3. 3 Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 9 B I 3. 4 Alterseinkünftegesetz v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427.

338

Auslegung einzelner Vorschriften

Rz. 1083 E

würde sich mit dem Wertgleichheitsgebot des § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG nicht vereinbaren lassen (siehe im einzelnen Rz. 100 ff.). Daher hat auch eine Anrechnung von ausländischen betrieblichen Versorgungsleistungen oder ausländischen gesetzlichen Renten auf die Entgeltumwandlungsaltersversorgung zu unterbleiben.

1080

Im umgekehrten Fall – Anrechnung der deutschen Entgeltumwandlungsversorgung auf ausländische Versorgungsleistungen und Renten – gilt nach unserer Auffassung auch dann ein Anrechnungsverbot, wenn das maßgebende ausländische Recht eine Anrechnung erlauben würde. Durch die Anrechnung der Entgeltumwandlungsvorsorgung auf eine andere Versorgungsleistung ist das Wertgleichheitsgebot in der gleichen Weise berührt, als wenn eine Leistung auf die Entgeltumwandlungsversorgung angerechnet werden sollte. Dies gilt auch bezüglich ausländischer Versorgungsleistungen.

1081

4. § 6 BetrAVG – vorzeitige Altersleistung Für den Bezug vorzeitiger Altersleistung bestehen bezüglich Entgeltumwandlungszusagen keine Besonderheiten. Voraussetzung für den Bezug vorzeitiger Altersleistung ist nach § 6 Abs. 1 S. 1 BetrAVG, daß der Arbeitnehmer Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezieht. Fraglich ist, ob der Arbeitnehmer auch dann den Anspruch aus § 6 Abs. 1 S. 1 BetrAVG geltend machen kann, wenn er eine gesetzliche ausländische Altersrente bezieht. Dem Wortlaut kann keine Einschränkung auf deutsche gesetzliche Rente entnommen werden.

1082

In der Literatur wird die Auffassung vertreten, entsprechend der Anknüpfung des BetrAVG an Arbeitsverhältnisse, auf die das deutsche Arbeitsrecht anzuwenden ist, beziehe sich der Begriff der gesetzlichen Rentenversicherung nur auf das deutsche Rentensystem1. Zum Teil wird aber auch zu bedenken gegeben, daß mit Hinblick auf den Grundsatz der Freizügigkeit auch der Bezug einer Rente aus einem der Mitgliedstaaten der Europäischen Union für den Anspruch nach § 6 Abs. 1 S. 1 BetrAVG ausreichend sein müßte2. Für letztere Auffassung spricht, daß durch § 6 BetrAVG die zeitgleiche Inanspruchnahme gesetzlicher und betrieblicher Rente ermöglicht werden soll und daß diese Zielsetzung eine unterschiedliche Behandlung ausländischer und inländischer gesetzlicher Renten nicht rechtfertigt3.

1083

1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 6 Rz. 25; Höfer, BetrAVG, Bd. 1, ART 1430; Ahrend/Förster/Rößler, 9. Teil, Rz. 140. 2 Kisters-Kölkes, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/Pühler, BetrAVG, 2003, § 6 Rz. 8; Kemper/Kisters-Kölkes, Betriebliche Altersversorgung, 2. Aufl. 1999, S. 71; Birk, Die betriebliche Altersversorgung bei Auslandsbeziehungen – Eine kollisionsrechtliche Skizze, in: Festschrift für G. Müller, 1981, S. 31 (46). 3 Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 3 E III 1.

339

E 1084

Rz. 1084

EG-Recht und Internationales Privatrecht

Rechtsprechung ist zu dieser Frage – soweit ersichtlich – noch nicht ergangen. 5. §§ 7-10 BetrAVG – Insolvenzschutz

1085

Da § 7 Abs. 1 BetrAVG den Eintritt des gesetzlichen Insolvenzschutzes an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens knüpft, muß es für die Anwendung der §§ 7 ff. BetrAVG darauf ankommen, ob der Arbeitgeber dem deutschen Insolvenzrecht unterliegt1. Eine Rechtswahl zugunsten deutschen Insolvenzrechts ist nicht möglich2.

1086

Die Frage nach der Anwendbarkeit deutschen Insolvenzrechts innerhalb der EU ist in der EUInsVO3 geregelt. Nach Art. 4 Abs. 1 EUInsVO gilt für das Insolvenzverfahren und seine Wirkungen grundsätzlich das Insolvenzrecht des Mitgliedstaats, in dem das Verfahren eröffnet wird. Nach Art. 3 Abs. 1 EUInsVO sind für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Gerichte des Mitgliedstaats zuständig, in dessen Gebiet der Schuldner den Mittelpunkt seiner hauptsächlichen Interessen hat. Bei juristischen Personen wird vermutet, daß der Mittelpunkt der hauptsächlichen Interessen der Ort des satzungsmäßigen Sitzes ist. Deutsches Insolvenzrecht ist somit nur dann anwendbar, wenn der Arbeitgeber seinen Sitz in Deutschland hat oder auf andere Weise nachweisen kann, daß der Mittelpunkt seiner Interessen in Deutschland liegt.

1087

Ausländische Arbeitgeber, die im Inland keinen Sitz, aber eine Niederlassung oder sonstiges Vermögen haben, unterliegen dem deutschen Insolvenzrecht hinsichtlich des inländischen Vermögens, § 354 Abs. 1 InsO. Für die vergleichbare Vorschrift des § 238 KO hatte das BAG4 entschieden, daß dieser Umstand ausreiche, um die Niederlassung im Rahmen des gesetzlichen Insolvenzschutzes des Betriebsrentengesetzes als Arbeitgeber der versorgungsberechtigten Arbeitnehmer anzusehen. Andernfalls wären die Arbeitnehmer im Insolvenzfall nach deutschem Recht nicht gegen Insolvenz gesichert. Umgekehrt könnte auch eine Insolvenz des ausländischen Arbeitgebers im Ausland nie den Sicherungsfall der Insolvenz nach deutschem Recht auslösen, weil das deutsche In1 Vgl. BAG, Urt. v. 12.2.1991 – 3 AZR 30/90, BAGE 67, 209 = DB 1991, 1735; Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 157; vgl. auch Schwerdtner, Der räumliche Geltungsbereich des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) bei Arbeitsverhältnissen mit Auslandsberührung, ZfA 1987, 163 (180 ff.); Birk, Die Insolvenzsicherung der betrieblichen Altersversorgung im grenzüberschreitenden Konzern, IPRax 1984, 137 (139). 2 Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 155; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht, 9. Teil, Rz. 157; Höfer, BetrAVG, Bd. 1, Rz. 1445, Merkblatt des PSVaG 300/M7/1.05, Ziffer 1.1. 3 Verordnung (EG) Nr. 1346/2000 des Rates über Insolvenzverfahren v. 29.5.2000, ABl. 160/2000, S. 1. 4 BAG, Urt. v. 12.2.1991 – 3 AZR 30/90, BAGE 67, 209 = DB 1991, 1735.

340

Auslegung einzelner Vorschriften

Rz. 1090 E

solvenzrecht nicht das im Ausland befindliche Vermögen umfaßt. Da aber dessen inländisches Vermögen dem deutschen Insolvenzrecht unterfällt, muß die insolvenzfähige deutsche Niederlassung nicht nur im insolvenzrechtlichen Sinne, sondern auch im Sinne des gesetzlichen Insolvenzschutzes der betrieblichen Altersversorgung als Arbeitgeber angesehen werden1. Für den Fall, daß ein Arbeitnehmer von der Konzern-Muttergesellschaft mit einer Versorgungszusage zu einer ausländischen Tochtergesellschaft entsandt wird, die zwar ihrerseits einen Arbeitsvertrag mit dem entsandten Arbeitnehmer schließt, aber nicht in die Versorgungsverpflichtung eintritt, und die Konzern-Muttergesellschaft später in Insolvenz fällt, hat das BAG2 entschieden, daß der PSVaG die Versorgungsanwartschaft übernehmen muß. Dem Insolvenzschutz steht also nicht entgegen, daß der Arbeitnehmer in einem ausländischen Arbeitsverhältnis steht; maßgeblich für die Anwendung des BetrAVG sind allein der Sitz des Arbeitgebers und das Recht des Versorgungsverhältnisses.

1088

Der PSVaG ist demgegenüber der Auffassung, daß der gesetzliche Insolvenzschutz nur dann gegeben ist, wenn der Arbeitgeber seinen Sitz in der Bundesrepublik Deutschland hat3. Der Schwerpunkt des Arbeitsverhältnisses müsse nach der Arbeitsvertragsgestaltung und seiner Durchführung im Einsatz für den Arbeitgeber mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland liegen, dies folge aus § 1 BetrAVG. Dies sei nur dann der Fall, wenn entweder der Auslandseinsatz Gegenstand des Arbeitsvertrages mit dem deutschen Arbeitgeber ist oder wenn ein Arbeitsverhältnis mit einer ausländischen Gesellschaft begründet wird, das Arbeitsverhältnis mit dem deutschen Arbeitgeber ruht. Kein Insolvenzschutz sei dagegen gegeben, wenn der Arbeitgeber seinen Sitz im Ausland hat oder der Arbeitnehmer in das Ausland versetzt wird, wobei unter Versetzung die auf unbestimmte Dauer angelegte Zuweisung eines anderen Arbeitsplatzes zu verstehen sei. Die Rechtsfigur eines einheitlichen Konzernarbeitsverhältnisses lehnt der PSVaG ab4.

1089

Diese Position des PSVaG wird in der Literatur für bedenklich gehalten5. Die Insolvenzsicherung über den PSVaG sei eine Vermögensschadenversicherung zugunsten der Versorgungsberechtigten; es sei nicht einzusehen, warum in inländischen Niederlassungen beschäftigte Arbeitnehmer hinsichtlich ihrer deutschen Betriebsrente weniger schutzwürdig seien,

1090

1 Vgl. BAG, Urt. v. 12.2.1991 – 3 AZR 30/90, BAGE 67, 209 = DB 1991, 1735. 2 BAG, Urt. v. 6.8.1985 – 3 AZR 185/83, BAGE 49, 225 = DB 1986, 131. 3 Merkblatt 300/M 7 Stand 1.05, Ziffer 2.1.1.; Insolvenzschutz ist danach auch gegeben, wenn der Arbeitgeber seinen Sitz im Großherzogtum Luxemburg hat. 4 Merkblatt 300/M 7 Stand 1.05, Ziffer 3. 5 Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 5 D I 4.

341

E

Rz. 1091

EG-Recht und Internationales Privatrecht

wenn die Zusage von einem Arbeitgeber mit Sitz im Ausland erteilt wird1. Darüber hinaus unterliegt eine Zusage eines Arbeitgebers mit Sitz im Ausland an einen Arbeitnehmer mit gewöhnlichem Arbeitsort in Deutschland gem. Art. 30 Abs. 2 Nr. 1 EGBGB deutschem Recht, wenn nicht eine andere Rechtswahl getroffen wurde. Damit sind auf diese Versorgungszusage auch die §§ 7–15 BetrAVG anzuwenden2. 1091

Der Begriff des Versorgungsschuldners muß übereinstimmen mit dem des Beitragspflichtigen im Verhältnis zum Träger der Insolvenzsicherung: Nach § 10 Abs. 1 BetrAVG werden die Mittel für die Durchführung der Insolvenzsicherung durch Beiträge der Arbeitgeber aufgebracht, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar zugesagt haben oder über eine Unterstützungskasse gewähren3. Damit ist in allen Fällen, in denen eine Insolvenzsicherung nach § 7 BetrAVG gegeben ist, auch eine Beitragspflicht des Arbeitgebers zum PSVaG zu bejahen4. 6. § 16 BetrAVG – Anpassung

1092

Für Versorgungsleistungen, die aus ab dem 1.1.2001 erteilten Entgeltumwandlungszusagen resultieren, ist gem. § 16 Abs. 5 BetrAVG eine Anpassung um mindestens 1 % (§ 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG) oder bei Direktversicherungs- und Pensionskassenzusagen die Verwendung von Überschußanteilen entsprechend § 16 Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG vorzunehmen.

1093

Für vor dem 1.1.2001 erteilte Entgeltumwandlungszusagen gilt § 16 Abs. 5 BetrAVG nicht, § 30c Abs. 3 BetrAVG. Die aus diesen Zusagen resultierenden Leistungen können daher auch nach § 16 Abs. 1 BetrAVG angepaßt werden, bei dieser Anpassung sind neben der wirtschaftlichen Lage des Arbeitgebers auch die Belange der Versorgungsempfänger zu berücksichtigen. Für im Ausland lebende Versorgungsempfänger stellt sich die Frage, ob die Besonderheiten, die mit dem Auslandswohnsitz verbunden sind, bei der Anpassungsprüfung zu berücksichtigen sind. Diese Frage wird in der Literatur überwiegend verneint5. 1 Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 5 D I 4. 2 Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 8 C II 2 b). 3 BAG, Urt. v. 6.8.1985 – 3 AZR 185/83, BAGE 49, 225 = DB 1986, 131. 4 Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 160. 5 Blomeyer/Otto, BetrAVG, Einleitung Rz. 148; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht, 9. Teil, Rz. 151 f.; Höfer, BetrAVG, Bd. 1, 1433; differenzierend Bittner, Europäisches und internationales Betriebsrentenrecht, Tübingen 2000, § 3 D III b; nach ihrer Auffassung sei dann an die ausländische Inflationsrate anzuknüpfen, wenn die Zahlung einer Rente in ausländischer Währung an einem ausländischen Ort vereinbart wurde, da dann eine wertsichere Versorgung im Ausland gewollt sei.

342

Auslegung einzelner Vorschriften

Rz. 1094 E

Nach § 16 Abs. 2 BetrAVG ist die Anpassungsverpflichtung des Arbeitgebers erfüllt, wenn die Anpassung nicht geringer ist als der Anstieg des Verbraucherpreisindexes für Deutschland oder der Nettolöhne vergleichbarer Arbeitnehmergruppen des Unternehmens im Prüfungszeitraum. Damit ist u.E. der Arbeitgeber nicht verpflichtet, in die Anpassung Besonderheiten am ausländischen Wohnsitz des Versorgungsempfängers zu berücksichtigen, wie z.B. der Inflation des Wohnsitzstaates, es sei denn, die Parteien haben eine andere vertragliche Vereinbarung getroffen. Mit der Einführung des Euro dürfte dieses Problem zumindest in Bezug auf die EU-Länder ohnehin an Schärfe verloren haben.

343

1094

F. Bilanzrechtliche Aspekte I. Handelsrecht 1. Entgeltumwandlungsdirektzusagen a) Passivierung der Pensionsverpflichtung aus Entgeltumwandlungs-Direktzusagen aa) Ansatz 1095

Direktzusagen stellen unmittelbare Pensionsverpflichtungen im Sinn von Art. 28 EGHGB dar1. Es ist zwischen vor dem 1.1.1987 erteilten Direktzusagen (sog. Altzusagen) und solchen, die nach dem 31.12.1986 erteilt wurden (sog. Neuzusagen), zu unterscheiden. Für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension aufgrund einer Altzusage braucht gemäß Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB eine Pensionsrückstellung nicht gebildet zu werden; es besteht somit ein Passivierungswahlrecht (Ansatzwahlrecht)2. Für Neuzusagen besteht eine Passivierungspflicht, Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB. bb) Bewertung, §§ 249, 253 Abs. 1 S. 2 HGB

1096

Die Bewertungsvorschrift des § 253 Abs. 1 S. 2 HGB betrifft Rentenverpflichtungen (z.B. Kaufpreisrenten), für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, also in der Regel ab Rentenbeginn3. Laufende Pensionsverpflichtungen und unverfallbare Anwartschaften ausgeschiedener Mitarbeiter, für die eine Gegenleistung wie bei einer Rentenverpflichtung nicht mehr zu erwarten ist, sind nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB zu bewerten, da sie auch Rentencharakter haben4. Laufende Pensionsverpflichtungen sind demnach mit dem Rentenbarwert zu bewerten. Bei unverfallbaren Anwartschaften bereits ausgeschiedener Arbeitnehmer ist mindestens der Anwartschaftsbarwert anzusetzen5.

1097

Anwartschaften aktiver Arbeitnehmer werden von der Bewertungsvorschrift des § 253 Abs. 1 S. 2 HGB nicht ausdrücklich erfaßt, so daß der allgemeine Bewertungsgrundsatz für Rückstellungen (§ 253 Abs. 1 S. 2

1 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Teilband 6, HGB § 249 Rz. 86. 2 Zu weiteren Einzelheiten siehe Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland, Wirtschaftsprüfer-Handbuch 2000, Bd. I, Rz. E 158-159; Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 164-168. 3 Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 195. 4 Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 196. 5 Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 200.

344

Handelsrecht

Rz. 1100 F

HGB) gilt1. Danach sind Rückstellungen nur in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Bei aktiven Arbeitnehmern ist die Anwartschaft mindestens mit dem nach anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik mit einem Rechnungszinsfuß von 6 % errechneten Teilwert (§ 6a Abs. 3 EStG) anzusetzen2. Sollte der Teilwert unter dem Barwert des unverfallbaren Teilanspruchs liegen, kommt nicht der Teilwert, sondern nur dieser Barwert als Wertuntergrenze in Betracht3 (wie oftmals der Fall bei Entgeltumwandlungszusagen; ist diese nach dem 31.12.2000 erteilt, ist die Anwartschaft sofort unverfallbar, §§ 1b Abs. 5, 30f BetrAVG). b) Aktivierung des Rückdeckungsversicherungsanspruchs Pensionsverpflichtungen können durch Rückdeckungsversicherungen gesichert werden. Der Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung und die Pensionsverpflichtung sind getrennt zu bilanzieren, § 246 Abs. 2 HGB, R 41 (24) 1 EStR 2003. Das Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB und das Gebot der Einzelbewertung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB verbieten grundsätzlich die Verrechnung von Posten der Aktivseite mit Posten der Passivseite4.

1098

Forderungen sind gem. § 253 Abs. 1 S. 1 HGB grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Bei Rückdeckungsansprüchen sind dies die vom Versicherungsnehmer aufgewendeten Sparanteile der Versicherungsprämie sowie deren rechnungsmäßige Verzinsung, was auf seiten des Versicherers dem Deckungskapital entspricht5.

1099

In der Regel übersteigen die so definierten Anschaffungskosten des Rückdeckungsanspruchs den Teilwert der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG. Bei einer kongruenten Rückdeckungsversicherung sollte nach dem Grundsatz der Bewertungseinheit die Höhe der Pensionsrückstellung dem Aktivwert der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung entsprechen6.

1100

1 Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 197. 2 Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 197; Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland 2/1988; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Teilband 1, 6. Aufl. 1995, HGB § 253 Rz. 310. 3 Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 197. 4 BFH, Urt. v. 25.2.2004 – I R 54/02, DStR 2004, 1118. Besprechung des Urteils z.B. von Schulze-Osterloh, BB 2004, 1561; Paus, FR 2005, 83; Kanzler, FR 2004, 895. 5 BFH, Urt. v. 25.2.2004 – I R 54/02, DStR 2004, 1118. 6 FG Düsseldorf, Urt. v. 29.10.2002 – 6 K 3780/99 K, DStRE 2003, 5839 (Aufhebung der Entscheidung durch BFH, Urt. v. 25.2.2004 – I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234); RFH, Urt. v. 17.11.1932 – I A 79/32, RStBl 1932, 1146; RFH, Urt. v. 30.4.1941 – I 399/40, RStBl. 1941, 894; Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkom-

345

F Rz. 1101 1101

Bilanzrechtliche Aspekte

Eine eventuelle Mindestgarantie (z.B. bei einer Beitragszusage mit Mindestleistung) ist gesondert zu berücksichtigen, wenn diese am Bilanzstichtag durch die Rückdeckungsversicherung nicht abgedeckt ist1. c) Anhangangaben

1102

Gem. § 264 Abs. 1 HGB haben alle Kapitalgesellschaften den Jahresabschluß um einen Anhang zu erweitern, dieser hat die Pflichtangaben nach §§ 284, 285 HGB zu enthalten. Nach § 285 Nr. 9 HGB sind u.a. für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe die für die Tätigkeit im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge aufzunehmen. In die Gesamtbezüge sind auch Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwendet werden, § 285 S. 1 Nr. 9 Buchst. a S. 2 HGB. Hierunter zählt auch die Umwandlung von Gehaltsansprüchen in betriebliche Altersversorgung2. Der Aufwand aus der Bildung von Pensionsrückstellungen gehört nicht zu den Gesamtbezügen3. Bei einer börsennotierten Aktiengesellschaft sind zusätzlich unter Namensnennung die Bezüge jedes einzelnen Vorstandsmitglieds, aufgeteilt nach erfolgsunabhängigen und erfolgsbezogenen Komponenten sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung, gesondert anzugeben. Dies gilt auch für Leistungen, die dem Vorstandsmitglied für den Fall der Beendigung seiner Tätigkeit zugesagt worden sind. Hierbei ist der wesentliche Inhalt der Zusagen darzustellen, wenn sie in ihrer rechtlichen Ausgestaltung von den den Arbeitnehmern erteilten Zusagen nicht unerheblich abweichen, § 285 S. 1 Nr. 9 Buchst. a S. 5–7 HGB4. Diese Angaben können unterbleiben, wenn die Hauptversammlung dies beschlossen hat, § 286 Abs. 5 S. 1 HGB. d) Ausweis des Aufwands aus Pensionsverpflichtungen in der Gewinnund Verlustrechnung, § 275 HGB

1103

Die Gliederung der GuV ist durch § 275 Abs. 2 (Gesamtkostenverfahren) bzw. Abs. 3 (Umsatzkostenverfahren) HGB vorgeschrieben. Nach § 275

1 2 3 4

mentar, § 249 Rz. 205; a.A. BFH, Urt. v. 1.2.1966 – I 90/63, BStBl. III 1966, 251; BFH, Urt. v. 25.2.2004 – I R 54/02, DStR 2004, 1118. Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 205. Ellrott in: Beckscher Bilanzkommentar, § 285 Rz. 167. Ellrott in: Beckscher Bilanzkommentar, § 285 Rz. 167 m.w.N. In der Fassung des Gesetzes über die Offenlegung der Vorstandsvergütungen (Vorstandsvergütungs-Offenlegungsgesetz – VorstOG) v. 2.8.2005, BGBl. I 2005, 2267. Der neugefaßte § 285 S. 1 Buchst. a HGB ist erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2005 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden, Art. 59 VorstOG.

346

Handelsrecht

Rz. 1108 F

Abs. 2 HGB sind unter Ziffer 6b) der GuV soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung auszuweisen. Hierunter sind nicht nur die Pensionszahlungen, sondern der gesamte Altersversorgungsaufwand des Geschäftsjahres auszuweisen1.

1104

Nach überwiegender Auffassung gehört hierzu auch der Zuführungsbetrag zur Pensionsrückstellung, wobei es für zulässig gehalten wird, den Zinsanteil aus der Rückstellungsveränderung in der Aufwandsart Zinsen (Nr. 13) auszuweisen2.

1105

Prämien für eine Rückdeckungsversicherung fallen nicht unter Nr. 6b HGB, sondern unter sonstige betriebliche Aufwendungen, da das Unternehmen bezugsberechtigt ist3.

1106

2. Mittelbare Versorgungsverpflichtungen a) Passivierung der Pensionsverpflichtung aa) Ansatz Mittelbare Pensionsverpflichtungen sind solche, die durch Einschaltung eines externen Versorgungsträgers (Unterstützungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktversicherung) erfüllt werden. Für diese besteht gem. Art. 28 Abs. 1 S. 2 HGB in keinem Fall eine Pflicht zur Bildung einer Rückstellung (Passivierungswahlrecht).

1107

Deckt bei unverfallbarem Ausscheiden eines Mitarbeiters aus dem Unternehmen eine Direktversicherung, Pensionskasse oder ein Pensionsfonds die unverfallbaren Ansprüche nicht voll ab, kann insoweit eine direkte unmittelbare Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers entstehen, die ab dann (aber auch erst ab dann!) nach den Regeln unmittelbarer Versorgungszusagen zu bilanzieren ist. Deckt bei unverfallbarem Ausscheiden eines Mitarbeiters aus dem Unternehmen eine Rückdeckungsversicherung einer rückgedeckten Unterstützungskasse die unverfallbaren Ansprüche nicht voll ab, bleibt es zunächst noch bei einer Verpflichtung der Unterstützungskasse (nur eben nicht mehr voll rückgedeckt). Nur wenn der Arbeitgeber dann diese Unterdeckung im Einzelfall als rechtsverbindliche Direktzusage übernimmt, erst dann ist diese nach den Regeln unmittelbarer Versorgungszusagen zu bilanzieren.

1108

1 Förschle, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 275 Rz. 137. 2 Förschle, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 275 Rz. 138 m.w.N. 3 Förschle, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 275 Rz. 135 m.w.N.

347

F Rz. 1109

Bilanzrechtliche Aspekte

bb) Bewertung (1) Pensionsverpflichtung 1109

Nach § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG hat der Arbeitgeber dafür einzustehen, daß die von ihm zugesagten Leistungen erfüllt werden. Der Arbeitgeber hat somit für die Versorgungsleistung einzustehen, wenn der externe Versorgungsträger nicht leistet oder nicht leisten kann. Der Arbeitgeber kann sich nicht auf das Versprechen beschränken, dem Arbeitnehmer die Versorgungsleistungen eines externen Versorgungsträgers zu verschaffen1. Dann hätte nämlich der Arbeitgeber mit dem Abschluß eines Versicherungsvertrages mit dem Versorgungsträger und der Zahlung der Beiträge seine Verpflichtung aus der Versorgungszusage gegenüber dem Arbeitnehmer bereits erfüllt. Eine solche Beschränkung der Haftung des Arbeitgebers auf die Beitragszahlung (reine Beitragszusage) kennt das deutsche Betriebsrentenrecht aber nicht2.

1110

Handelsrechtlich können am Bilanzstichtag ggf. bestehende Deckungslücken passiviert werden (Passivierungswahlrecht); wenn nicht, sind diese von Kapitalgesellschaften im Anhang anzugeben. Überdeckungen dürfen handelsrechtlich auch nicht aktiviert werden.

1111

Eine Deckungslücke (oder auch Unterdeckung genannt) ergibt sich, wenn zum Bilanzstichtag die versicherungsmathematisch bewerteten Pensionsverpflichtungen (unter Verwendung einer adäquaten Meßlatte) das in der externen Versorgungseinrichtung für die entsprechenden Pensionsverpflichtungen angesammelte („reservierte“) Vermögen übersteigen. Als Meßlatte ist nach HFA 2/88 bei Leistungszusagen der Teilwert nach § 6a EStG als Wertuntergrenze akzeptabel. Bei ab 2001 zulässigen beitragsorientierten Leistungszusagen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) oder auch Beitragszusagen mit Mindestleistung (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG) ist als Meßlatte der Barwert der erdienten (unverfallbaren oder auch verfallbaren) Versorgungsansprüche (gerechnet nach den Regeln des § 6a EStG) sinnvoll und ausreichend. Sofern der Teilwert der erreichbaren Leistung höher ist, kann auch dieser angesetzt werden. (2) Vermögen der externen Versorgungseinrichtung

1112

Bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen ist grundsätzlich das Vermögen des zwischengeschalteten Rechtsträgers zu berücksichtigen3. Das gegen die Meßlatte der Pensionsverpflichtungen gegenzurechnende Vermögen der externen Versorgungseinrichtung ist nach Veräußerungswerten (beizulegender Wert, Marktwert) zu bewerten. Bestehen diese Vermögenswerte insbesondere aus Rückdeckungsversicherungen, dann ist das Dek1 Ebenso Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 261. 2 BAG, Urt. v. 7.9.2004 – 3 AZR 550/03, FA 2004, 344. 3 Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 206.

348

Handelsrecht

Rz. 1117 F

kungskapital als Vermögenswert sinnvoll, nicht jedoch der Rückkaufswert (höchstens wenn am Bilanzstichtag ernstlich mit dem Rückkauf zu rechnen ist)1. Soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, tritt an die Stelle des geschäftsplanmäßigen Dekkungskapitals der Zeitwert nach § 176 VVG2. Bei versicherungsgebundenen, beitragsorientierten kongruent rückgedeckten Pensionsverpflichtungen einer Unterstützungskasse kann sich dann auch rein rechnerisch (praktisch) nie eine Unterdeckung ergeben (Barwert der erdienten Ansprüche mit 6 % Zinssatz und Deckungskapital mit 2,75 % oder 3,25 % Zinssatz). Eine rechnerische Überdeckung wäre hier nicht von Belang, da diese sowieso nicht zu aktivieren wäre.

1113

In diesen Fällen (versicherungsgebundenen, beitragsorientierten kongruent rückgedeckten Pensionsverpflichtungen einer Unterstützungskasse) erübrigt sich sogar in der Regel eine versicherungsmathematische Bewertung der Pensionsverpflichtungen (zum Barwert analog § 6a EStG) von vornherein, da in der Regel offenkundig ist, daß die Pensionsverpflichtungen aus den Rückdeckungsversicherungen finanzierbar sind.

1114

b) Passivierung von Beitragsverpflichtungen Ist der Arbeitgeber zum Bilanzstichtag seinen Beitragsverpflichtungen gegenüber einer Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung nicht nachgekommen (Beitragsrückstände), sind diese als Verbindlichkeit zu passivieren.

1115

Bei Unterstützungskassen kann es zu „Beitragsrückständen“ nicht kommen, da das Trägerunternehmen nie zu Beiträgen verpflichtet ist. Jedoch besteht nach § 4d Abs. 2 S. 2 EStG die Möglichkeit der Bildung einer Rückstellung für Zuwendungen an die Unterstützungskasse bis zum Ablauf eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz.

1116

c) Anhangangaben Gem. § 264 Abs. 1 HGB haben alle Kapitalgesellschaften den Jahresabschluß um einen Anhang zu erweitern; dieser hat die Pflichtangaben nach §§ 284, 285 HGB zu enthalten. Soweit Pensionsverpflichtungen aufgrund eines Passivierungswahlrechts nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB nicht passiviert werden, müssen bei Kapitalgesellschaften gem. Art. 28 Abs. 2 EGHGB Verpflichtungen für laufende Pensionen und Anwartschaften im Anhang in einem Betrag angegeben werden.

1 Analog R 41 (24), S. 2 EStR 2003. 2 Analog R 41 (24), S. 2 EStR 2003.

349

1117

F Rz. 1118

Bilanzrechtliche Aspekte

d) Ausweis des Aufwands aus Pensionsverpflichtungen in der Gewinnund Verlustrechnung, § 275 HGB 1118

Hierzu verweisen wir auf die Ausführungen zu den unmittelbaren Pensionsverpflichtungen (siehe hierzu im einzelnen Rz. 1103 ff.).

II. Steuerrecht 1. Entgeltumwandlungs-Direktzusage a) Passivierung der Pensionsverpflichtung 1119

Gem. § 6a EStG darf eine Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung nur gebildet werden, wenn und soweit – der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch besitzt, – die Pensionsleistung nicht an künftige Gewinne des Unternehmens gebunden ist, – in der unmittelbaren Versorgungszusage keine schädlichen Vorbehalte enthalten sind und – dem Schriftformerfordernis genügt wird.

1120

Eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG darf auch dann gebildet werden, wenn die Pensionszusage durch Minderung der künftigen Bezüge des Arbeitnehmers finanziert wird (Entgeltumwandlung, § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG), da keine Lohnverwendungsabrede, sondern eine Änderung der Vergütungsabrede erfolgt1. Nach Eintritt des Versorgungsfalles ist die gebildete Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen. Bei Zahlung einer monatlichen Betriebsrente erfolgt die Auflösung sukzessive, bei einer Kapitalauszahlung ist die Rückstellung im Zeitpunkt der Leistungserbringung in voller Höhe aufzulösen2. Die Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen werden im Schrifttum ausführlich erläutert3. Im folgenden soll daher nur auf die Besonderheiten bei Entgeltumwandlung eingegangen werden.

1 So auch Seeger, in: Schmidt, EStG, 22. Aufl. 2003, § 6a Rz. 16; für die Rechtslage vor der gesetzlichen Kodifizierung der Entgeltumwandlung im BetrAVG vgl. FinMin NRW, Erlaß v. 15.5.1995 – S 2332 – 75 – V B 3, DB 1995, 1150. 2 Risthaus, Betriebliche Altersversorgung nach dem AVmG, Möglichkeiten & Chancen für Arbeitgeber und Arbeitnehmer (Teil I), EStB 2002, 145 (150). 3 Vgl. z.B. Höfer, BetrAVG, B II. S. 39 ff.; Blomeyer/Otto, BetrAVG, StR A 356 ff.; Schmidt, EStG, 22. Aufl. 2003, § 6a Rz. 1 ff.; Arteaga/Veit, in: Korn, EStG, § 6a, Rz. 1 ff.

350

Steuerrecht

Rz. 1125 F

aa) Steuerschädlicher Vorbehalt Gem. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darf die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthalten, daß die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann. Zulässig ist dagegen ein Vorbehalt, der sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist.

1121

Hat der Arbeitnehmer die Möglichkeit, anstelle einer bisher zugesagten Altersversorgung eine Erhöhung seiner laufenden Bezüge zu verlangen, so handelt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht um einen steuerschädlichen Vorbehalt, R 41 (4) S. 4 EStR 20031. Arbeitgeber und Arbeitnehmer können somit bei einer Entgeltumwandlung vereinbaren, daß die Entgeltumwandlungsvereinbarung mit Wirkung für die Zukunft aufgehoben wird. Dann lebt der Anspruch des Arbeitnehmers auf sein ungekürztes Gehalt wieder auf.

1122

bb) Erstmalige Bildung einer Pensionsrückstellung Nach § 6a Abs. 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung erstmals gebildet werden vor Eintritt des Versorgungsfalles für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 28. Lebensjahr vollendet hat, oder für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird.

1123

Bei Entgeltumwandlungszusagen, die nach dem 31.12.2000 erteilt wurden, tritt die Unverfallbarkeit sofort ein, §§ 1b Abs. 5, 30f BetrAVG. Für vor dem 1.1.2001 erteilte Entgeltumwandlungszusagen tritt die gesetzliche Unverfallbarkeit ein, wenn die Versorgungszusage mindestens zehn Jahre oder bei mindestens zwölfjähriger Betriebszugehörigkeit mindestens drei Jahre bestanden hat oder wenn die Zusage ab dem 1.1.2001 fünf Jahre bestanden hat und bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses das 30. Lebensjahr vollendet ist, § 30f BetrAVG.

1124

cc) Bewertung der Pensionsverpflichtung Die Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden, § 6a Abs. 3 S. 1 EStG. Der Teilwert der Pensionsverpflichtung ist vor der Beendigung des Dienstverhältnisses der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluß des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Bar-

1 Siehe auch OFD Düsseldorf v. 19.2.1997, BetrAV 1997, 102.

351

1125

F Rz. 1126

Bilanzrechtliche Aspekte

werts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge, § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 EStG. 1126

Bei einer Entgeltumwandlung darf aber mindestens der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluß des Wirtschaftsjahres angesetzt werden (Anwartschaftsbarwert), falls die Zusage nach dem 31.12.2000 erteilt wurde, § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 EStG. Der Teilwert ist also anzusetzen, wenn er den Anwartschaftsbarwert übersteigt. Dies kann sich insbesondere bei langen Dienstzeiten vor Beginn der Entgeltumwandlung ergeben1.

1127

Bei beitragsorientierten Leistungszusagen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) erwirbt der Versorgungsberechtigte seine Anwartschaft Baustein für Baustein, die Summe der Bausteine ist die unverfallbare Anwartschaft (§ 2 Abs. 5a BetrAVG), die von weiterer Gegenleistung unabhängig ist. Also ist der Barwert der erworbenen Bausteine für eine Bewertung versicherungsmathematisch ausreichend. Die Bewertung der Rückstellung mit dem Barwert ist für Entgeltumwandlungszusagen auch steuerlich akzeptiert (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 EStG), falls die Zusagen nach dem 31.12.2000 erteilt wurde, bei einer arbeitgeberfinanzierten beitragsorientierten Leistungszusage allerdings nicht. Bei der steuerlichen Bewertung der Rückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6 % zugrunde zu legen, § 6a Abs. 3 S. 3 EStG. Bei Entgeltumwandlungszusagen kann es daher trotz der an sich geeigneten Bewertung der Rückstellung mit dem Barwert zu einem unzutreffenden Ausweis des tatsächlichen Verpflichtungsumfangs kommen, wenn der Arbeitgeber eine andere Verzinsung der Bausteine (z.B. 2,75 %) garantiert und die Zusagen von Jahr zu Jahr durch Koppelung an einen Index oder die Rendite eines Portfolios erhöht werden. b) Aktivierung der Rückdeckungsversicherung aa) Grundsatz

1128

Eine vom Arbeitgeber zur Finanzierung einer Direktzusage abgeschlossene Rückdeckungsversicherung gehört grundsätzlich zu seinem Vermögen und ist deshalb in der Bilanz auszuweisen („aktivieren“), und zwar getrennt von einer Pensionsrückstellung2. Das gilt auch dann, wenn der Versorgungsberechtigte ein Pfandrecht an der Rückdeckungsversicherung besitzt. Der zu aktivierende Anspruch wird bemessen mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zuzüglich eines etwa vorhandenen Guthabens aus Beitragsrückerstattung (sog. Überschußbeteiligung); soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan ge1 Vgl. Blomeyer/Otto, BetrAVG, StR J Rz. 36; Höfer, BetrAVG, Bd. II, Rz. 162.1. 2 R 41 (24) S. 1 EStR 2003, H 41 (24) EStH 2004, § 246 Abs. 2 HGB.

352

Steuerrecht

Rz. 1132 F

hört, tritt an die Stelle des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals der Zeitwert nach § 176 VVG1. Für die ersten Versicherungsjahre gilt wegen des anfänglich (meist) negativen Deckungskapitals eine Sonderregelung2. Eine in der Rückdeckungsversicherung entstehende Überschußbeteiligung ist zusammen mit dem Deckungskapital zu aktivieren3. Hieran ändert sich nichts, wenn die Überschußbeteiligung nach der Umwandlungsvereinbarung dem Versorgungsberechtigten durch Erhöhung seiner Zusage gutgebracht wird. Allerdings erhöht die jährlich gutgeschriebene Überschußbeteiligung in demselben Umfang die Versorgungsverpflichtung und ist somit auch bei der Bemessung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen.

1129

Eventuelle Einnahmen aus einem abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungsvertrag sind Betriebseinnahmen. Falls der ausgezahlte Betrag aus der Rückdeckungsversicherung den aktivierten Anspruch aus dem Versicherungsvertrag übersteigt, ist bei Auszahlung der Versicherungsleistung aus der Rückdeckungsversicherung zunächst die Differenz zwischen ausgezahlter Versicherungsleistung und aktiviertem Wert gewinnerhöhend zu verbuchen; andernfalls ist der aktivierte Rückdekkungsanspruch abzuschreiben4.

1130

bb) Keine Beschränkung des Aktivwertes des Rückdeckungsversicherungsanspruchs auf den Wert der Pensionsrückstellung Während der Rückdeckungsversicherungsanspruch mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zu aktivieren ist, wird die davon getrennt zu bilanzierende Pensionsverpflichtung dagegen nach § 6a EStG bewertet. Aufgrund dieser unterschiedlichen Bewertungsansätze ist der Ansatz für den Versicherungsanspruch regelmäßig höher als die Pensionsrückstellung. Dies kann in der Praxis zu einem Ausweis nicht verwirklichter Gewinne führen.

1131

Dennoch hatte sich der BFH5 auch bei kongruenten Rückdeckungsversicherungen, bei der Deckungsgleichheit zwischen den Ansprüchen der Arbeitnehmer und den Ansprüchen gegen die Versicherung besteht, ge-

1132

1 R 41 (24) S. 2 EStR 2003; bejahend Risthaus, Betriebliche Altersversorgung nach dem AVmG, EStB 2002, 145 (150); ablehnend Wichmann, BB 1989, 1228 (1230); Wichmann, DB 1992, 2205 (2206), der wegen des Realisationsprinzips statt des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals immer den niedrigeren Rückkaufswert ansetzen will. 2 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder, BStBl. I 1963, 47. 3 R 41 Abs. 24 S. 2 EStR 2003. 4 Risthaus, Betriebliche Altersversorgung nach dem AVmG, Möglichkeiten & Chancen für Arbeitgeber und Arbeitnehmer (Teil I), EStB 2002, 145 (150). 5 BFH, Urt. v. 1.2.1966 – I 90/63, BStBl. III 1966, 251.

353

F Rz. 1133

Bilanzrechtliche Aspekte

gen einen gleichen Wertansatz für Anspruch und Verpflichtung ausgesprochen. Begründet wurde dies damit, daß Rückdeckungsversicherungsvertrag und Versorgungszusage bürgerlich-rechtlich voneinander unabhängige Schuldverhältnisse darstellten, die auch wirtschaftlich gesehen nicht miteinander gekoppelt werden dürften1. 1133

In Abkehr von dieser Rechtsprechung des BFH hatte sich das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 29.10.20022 der Meinung in der Literatur angeschlossen, wonach bei einer kongruenten Rückdeckung, bei der ein Rückkauf nicht mehr möglich ist, der Ansatz für den Anspruch gegenüber der Versicherung auf den Wert der Pensionsrückstellung zu begrenzen ist. Grund hierfür sei, daß die Pensionsverpflichtung und der Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung wirtschaftlich derart miteinander verbunden sind, daß nach dem Grundsatz der Bewertungseinheit eine Bewertung des Anspruchs aus der Rückdeckungsversicherung über diesen Wert hinaus mit dem Deckungskapital nicht in Betracht kommt.

1134

Der BFH hält jedoch an seiner Rechtsprechung fest. Erst jüngst hat der BFH3 entschieden, daß Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung für eine Pensionsverpflichtung in Höhe des Deckungskapitals der Rückdeckungsversicherung (inkl. etwa vorhandener Guthaben aus Überschußbeteiligungen) zu aktivieren sind und nicht auf den Wert der Pensionsverpflichtung gem. § 6a EStG beschränkt werden dürfen. Der BFH erkennt das Problem, daß der mit dem Deckungskapital bewertete Rückdeckungsanspruch den zu passivierenden Teilwert der Pensionsverpflichtung übersteigt. Diese Bewertungsdifferenz beruhe auf der sich aus § 6a EStG ergebenden gesetzgeberischen Absicht, den bilanziellen Ausweis von Pensionsverpflichtungen bestimmten Maßgaben – etwa der Anwendung eines Zinsfußes von 6 % – zu unterwerfen. Indirekt hat der BFH damit die Regelung des § 6a EStG als kaufmännisch unvernünftig gerügt.

1135

Soweit bei Entgeltumwandlungszusagen der Barwert höher als der Teilwert ist und daher der Bewertung der Rückstellung zugrunde zu legen ist (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 Hs. 1 EStG), dürfte der Bewertungsunterschied zwischen Rückdeckungsanspruch und Pensionsrückstellung hauptsächlich auf der Anwendung verschiedener Zinssätze beruhen (Pensionsrückstellung: zwingend 6 %; Rückdeckungsanspruch: Garantiezins des Versicherungsunternehmens, z.Z. 2,75 %).

1 Ebenso FG München, Urt. v. 10.7.2001 – 7 K 5498/99, DStRE 2003, 327. 2 FG Düsseldorf, Urt. v. 29.10.2002 – 6 K 3780/99 K, DStRE 2003, S. 839, Revision beim BFH eingelegt unter I R 8/03. 3 BFH, Urt. v. 25.2.2004 – I R 54/02, BB 2004, 1557; zustimmend Schulze-Osterloh, BB 2004, 1561, BFH, Urt. v. 25.2.2004 – I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234.

354

Steuerrecht

Rz. 1138 F

c) „Honorarumwandlung“ durch freie Mitarbeiter und Selbständige – Keine Aktivierung des Anwartschaftserwerbs Die Zusageerteilung führt im Rahmen von Gewinneinkunftsarten zu einer kontinuierlichen Betriebsvermögensmehrung durch die steigende Anwartschaft. Abgesehen von den Fällen, in denen der Gewinn durch Einnahmen-Überschuß-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt wird, wäre eine solche Betriebsvermögensmehrung grundsätzlich zum Zeitpunkt ihrer Entstehung als (unbare) Betriebseinnahme zu verbuchen („aktivieren“) und damit steuerpflichtig.

1136

Diese Benachteiligung der Selbständigen gegenüber den Nicht-Selbständigen hat der I. Senat des BFH1 in einer wichtigen Entscheidung verhindert. Obwohl damit der allgemeine Grundsatz (Aktivierungspflicht von Betriebsvermögensmehrungen) durchbrochen wurde, hielt das Gericht seine Entscheidung unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten (Art. 3 GG) für zwingend, damit auch für Selbständige ein steuerfreier Erwerb einer Anwartschaft aus einer Direktzusage möglich ist. Nur so sei die von § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG bezweckte Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung auch für Nicht-Arbeitnehmer zu erreichen.

1137

Gewisse Zweifel am Fortbestand dieser Rechtsprechung ergeben sich aus dem Beschluß des Großen BFH-Senats vom 9.6.19972. In dem Verfahren ging es um die steuerliche Behandlung des Verzichts eines geschäftsführenden Gesellschafters auf die ihm zustehende Betriebspension bzw. die sich daran anknüpfenden steuerlichen Folgen auf Gesellschafts- bzw. Gesellschafterebene. Unter ausdrücklicher Bezugnahme (!) auf das vorstehend beschriebene Urteil des I. Senats vom 14.12.1988 vertrat der Große Senat die Ansicht3, erworbene Pensionsansprüche müßten – soweit sie beim Berechtigten im Rahmen einer Gewinneinkunftsart erzielt werden – vom Begünstigten fortlaufend aktiviert werden (!). Die eingangs erwähnte und vom Großen Senat ausdrücklich in Bezug genommene Entscheidung des I. Senats enthält jedoch exakt das Gegenteil! Da dieser Begründungsirrtum des Großen Senats in casu nicht entscheidungstragend war, sondern allenfalls ein Motiv für die Änderung der Rechtsprechung bildete, ist zu hoffen, daß das Gericht alsbald eine Klarstellung vornehmen wird und es weiterhin bei der Steuerfreiheit des Anwartschaftserwerbs durch Selbständige bleibt4.

1138

1 BFH, Urt. v. 14.12.1988 – I R 44/83, AP Nr. 18 zu § 17 BetrAVG. 2 BFH, Beschl. v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BB 1997, 1735. 3 BFH, Urt. v. 14.12.1988 – I R 44/83, AP Nr. 18 zu § 17 BetrAVG, unter II. 3. der Gründe. 4 Ausf. zu diesem bemerkenswerten Urteil Arteaga, Steuerliche Auswirkungen des Verzichts auf eine Pensionszusage durch einen GmbH-Gesellschafter, BB 1998, 977.

355

F Rz. 1139 1139

Bilanzrechtliche Aspekte

In der jüngeren Zeit wurde dieses Thema – soweit ersichtlich – lediglich von der unterinstanzlichen Rechtsprechung behandelt: Das FG Münster hat mit Urteil vom 15.6.20001 sich dem Urteil des BFH vom 14.12.19882 angeschlossen und entschieden, daß eine Pensionsanwartschaft nicht gewinnerhöhend zu bilanzieren sei. Zwar stünden die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung einer Aktivierung grundsätzlich nicht entgegen. Gegen die Bilanzierung spreche aber zum einen, daß im entschiedenen Fall die Anwartschaft noch nicht unverfallbar war und nach Auffassung des Gerichts daher nicht in der Bilanz als Wirtschaftsgut erfaßt werden konnte, und zum anderen die verfassungskonforme Auslegung des § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG im Lichte des Art. 3 GG. Auch das FG Baden-Württemberg hat sich mit Urteil vom 11.7.20013 der Auffassung angeschlossen, Pensionsanwartschaften seien nicht zu aktivieren. 2. Entgeltumwandlungs-Direktversicherung a) Rückstellung für die Verpflichtung aus der Direktversicherungszusage

1140

Wie oben bereits dargestellt, zählen Direktversicherungen grundsätzlich zu den mittelbaren Verpflichtungen nach Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB. Für diese braucht in der Handelsbilanz keine Pensionsrückstellung gebildet zu werden. Das handelsrechtliche Passivierungswahlrecht führt steuerlich zu einem Passivierungsverbot4. Es dürfen also keine Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz für Direktversicherungszusagen gebildet werden. b) Rückstellungen bei Deckungslücken

1141

Zum Bilanzstichtag ggf. bestehende Deckungslücken dürfen steuerlich nicht passiviert werden; umgekehrt sind Überdeckungen steuerlich auch nicht zu aktivieren. Wie oben bereits dargestellt (siehe hierzu im einzelnen Rz. 1108), ergibt sich allerdings dann eine unmittelbare Pensionsverpflichtung im Sinn des Art. 28 Abs. 1 EGHGB5, wenn der Arbeitgeber in Höhe einer Dekkungslücke eine unmittelbare Zusage erteilt. Aus dem handelsrecht1 FG Münster, Urt. v. 15.6.2000 – 13 K 4051/98 E, EFG 2000, 1303 = GmbHR 2001, 83. 2 BFH, Urt. v. 14.12.1988 – I R 44/83, AP Nr. 18 zu § 17 BetrAVG. 3 FG Baden-Würtemberg, Urt. v. 11.7.2001 – 2 K 364/99, EFG 2001, 1440 = DStRE 2002, 511. 4 BFH, Urt. v. 13.3.1987, WPg 1987, 240. 5 Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland 2/1988; Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 267. Unmittelbare Pensionsverpflichtungen könnten bei Direktversicherungen entstehen, wenn Deckungslücken bestehen oder wenn der Arbeitgeber seine Beitragsverpflichtungen nicht erfüllt.

356

Steuerrecht

Rz. 1146 F

lichen Passivierungsgebot für nach dem 31.12.1986 erteilte unmittelbare Pensionszusagen folgt eine steuerliche Passivierungspflicht. Eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz kann aber nur unter den Voraussetzungen des § 6a EStG (insbesondere Wahrung der Schriftform) gebildet werden (siehe hierzu Rz. 1119 ff.). Ist eine am Bilanzstichtag bereits fällige Beitragsverpflichtung noch nicht erfüllt, ist eine „sonstige Verbindlichkeit“ gegenüber dem Versicherungsunternehmen zu passivieren1.

1142

c) Aktivierung des Versicherungsanspruchs Nach § 4b S. 1 EStG darf der Arbeitgeber den Versicherungsanspruch, den er als Versicherungsnehmer aus der abgeschlossenen Direktversicherung hat, nicht aktivieren, soweit die versicherte Person bzw. ihre Hinterbliebenen am Bilanzstichtag bezugsberechtigt sind. Bei einer Entgeltumwandlungs-Direktversicherung ist gem. § 1b Abs. 5 S. 2 BetrAVG dem Arbeitnehmer mit Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht einzuräumen.

1143

Im Falle einer vom Arbeitgeber vorgenommenen Beleihung oder Abtretung der Direktversicherung ist ebenfalls eine Aktivierung des Versicherungsanspruches nicht erforderlich, wenn sich der Arbeitgeber gegenüber der bezugsberechtigten Person schriftlich dazu verpflichtet, bei Eintritt des Versorgungsfalles den Bezugsberechtigten so zu stellen, als wäre die Beleihung oder Abtretung nicht erfolgt (Wertauffüllungspflicht), § 4b S. 2 EStG. Im Gesetz nicht genannt ist die Verpfändung der Direktversicherung, z.B. als Kreditunterlage. Die Verpfändung ist jedoch “in der Abtretung enthalten”, weshalb für sie das gleiche gilt wie für die Abtretung: Alle Fälle stellen eine wirtschaftliche Nutzung der Direktversicherung für Finanzierungszwecke des Arbeitgebers dar2. Bei einer Entgeltumwandlungs-Direktversicherung muß gem. § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 3 BetrAVG das Recht des Arbeitgebers zur Verpfändung, Abtretung oder Beleihung ausgeschlossen werden.

1144

Bei einer Entgeltumwandlungs-Direktversicherung wird es also bei Erfüllung der Voraussetzungen von § 1b Abs. 5 BetrAVG nicht zu einer Aktivierung des Versicherungsanspruchs kommen.

1145

3. Entgeltumwandlungs-Unterstützungskasse a) Rückstellung für die Pensionsverpflichtung Bei Entgeltumwandlungszusagen über Unterstützungskassen handelt es sich um mittelbare Pensionsverpflichtungen. Für diese ist, wie oben ge1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, StR A 38. 2 Arteaga/Veit, in: Korn, EStG, § 4b Rz. 49.

357

1146

F Rz. 1147

Bilanzrechtliche Aspekte

zeigt, handelsrechtlich keine Pensionsrückstellung zu bilden, sondern nur eine Angabe im Anhang aufzunehmen, Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB. Das handelsrechtliche Passivierungswahlrecht für mittelbare Pensionsverpflichtungen führt steuerlich zu einem Passivierungsverbot1. Es dürfen also keine Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz für Unterstützungskassenzusagen gebildet werden. b) Rückstellungen bei Deckungslücken 1147

Zum Bilanzstichtag ggf. bestehende Deckungslücken dürfen steuerlich nicht passiviert werden; umgekehrt sind Überdeckungen steuerlich auch nicht zu aktivieren. Wie oben bereits dargestellt (siehe hierzu im einzelnen Rz. 1108), kann sich allerdings dann eine unmittelbare Pensionsverpflichtung im Sinn des Art. 28 Abs. 1 EGHGB2 ergeben, wenn der Arbeitgeber in Höhe einer Deckungslücke eine unmittelbare Zusage erteilt. Aus dem handelsrechtlichen Passivierungsgebot für nach dem 31.12.1986 erteilte unmittelbare Pensionszusagen folgt eine steuerliche Passivierungspflicht, wobei die Voraussetzungen des § 6a EStG (insbesondere Wahrung des Schriftformgebots) zu beachten sind. Bei versicherungsgebundenen, beitragsorientierten kongruent rückgedeckten Pensionsverpflichtungen einer Unterstützungskasse wird sich praktisch nie eine Unterdeckung ergeben (Barwert der erdienten Ansprüche mit 6 % Zinssatz und Deckungskapital mit 2,75 % oder 3,25 % Zinssatz). c) Rückstellungen für Zuwendungen gem. § 4d EStG

1148

Nach § 4d Abs. 2 S. 2 EStG können Zuwendungen, die bis zum Ablauf eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz des Trägerunternehmens für den Schluß eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, von dem Trägerunternehmen noch für das abgelaufene Wirtschaftsjahr durch eine Rückstellung gewinnmindernd berücksichtigt werden. 4. Pensionskasse, Pensionsfonds a) Rückstellung für die Verpflichtung aus der Pensionskassenzusage

1149

Wie oben bereits dargestellt (siehe hierzu im einzelnen Rz. 1107), zählen Pensionsverpflichtungen aufgrund von Pensionskassen oder Pensionsfondszusagen grundsätzlich zu den mittelbaren Verpflichtungen nach 1 BFH, Urt. v. 13.3.1987, WPg 1987, 240. 2 Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland 2/1988; Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 267. Unmittelbare Pensionsverpflichtungen könnten bei Direktversicherungen entstehen, wenn Deckungslücken bestehen oder wenn der Arbeitgeber seine Beitragsverpflichtungen nicht erfüllt.

358

US-GAAP/IFRS

Rz. 1151 F

Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB. Für diese braucht in der Handelsbilanz keine Pensionsrückstellung gebildet zu werden. Das handelsrechtliche Passivierungswahlrecht führt steuerlich zu einem Passivierungsverbot1. Es dürfen also keine Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz für Pensionskassenzusagen gebildet werden. b) Rückstellungen bei Deckungslücken Zum Bilanzstichtag ggf. bestehende Deckungslücken dürfen steuerlich nicht passiviert werden; umgekehrt sind Überdeckungen steuerlich auch nicht zu aktivieren.

1150

Wie oben bereits dargestellt (siehe hierzu im einzelnen Rz. 1108), können sich allerdings dann unmittelbare Pensionsverpflichtungen im Sinn des Art. 28 Abs. 1 EGHGB ergeben, wenn der Arbeitgeber in Höhe einer Dekkungslücke eine unmittelbare Zusage erteilt2. Aus dem handelsrechtlichen Passivierungsgebot für nach dem 31.12.1986 erteilte Pensionskassenzusagen folgt eine steuerliche Passivierungspflicht, wobei die Voraussetzungen des § 6a EStG zu beachten sind. Ist eine am Bilanzstichtag bereits fällige Beitragsverpflichtung noch nicht erfüllt, ist eine „sonstige Verbindlichkeit“ gegenüber der Pensionskasse bzw. dem Pensionsfonds zu passivieren3.

III. US-GAAP/IFRS 1. IAS 19 a) Bedeutung von IAS/IFRS Die Bedeutung der International Financial Reporting Standards (IFRS – früher IAS = International Accounting Standards) nimmt zu: Nach der sog. IAS-Verordnung4 sind Unternehmen, die als Wertpapieremittenten an einem organisierten Kapitalmarkt auftreten, verpflichtet, ab 2005 in ihren Konzernabschlüssen zwingend IAS/IFRS anzuwenden. Für die Konzernabschlüsse der übrigen, nicht am organisierten Kapitalmarkt tätigen Unternehmen und für die Einzelabschlüsse aller Kapitalgesellschaften sieht Art. 5 der IAS-Verordnung die Anwendung der IAS/IFRS als Option vor. Auf dieser Grundlage sieht das Bilanzrechtsreformge-

1 BFH, Urt. v. 13.3.1987, WPg 1987, 240. 2 Siehe auch Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 254; Blomeyer/Otto, BetrAVG, StR A 139. 3 Blomeyer/Otto, BetrAVG, StR A 38. 4 Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 19.7.2002 betreffend internationale Rechnungslegungsstandards, ABl. EG Nr. L 243 S. 1.

359

1151

F Rz. 1152

Bilanzrechtliche Aspekte

setz1 ein umfassendes Wahlrecht für alle Unternehmen vor, im Konzernabschluß die in das EG-Recht übernommenen IAS anzuwenden (Art. 1 Nr. 20 BilReG – § 315a Abs. 3 HGB – und Art. 3 Nr. 5 BilReG – § 11 Abs. 6 Nr. 2 PublG). Eine Verpflichtung zur IAS-Konzernbilanzierung über den Pflichtanwendungsbereich der EG-Verordnung hinaus besteht nach dem BilReG lediglich für solche Mutterunternehmen, die die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem geregelten Markt beantragt haben (Art. 1 Nr. 20 BilReG – § 315a Abs. 2 HGB – und Art. 3 Nr. 5 BilReG – § 11 Abs. 6 Nr. 2 PublG). b) IAS 19 (Leistungen an Arbeitnehmer) 1152

IAS 19 regelt die Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer sowie die damit zusammenhängenden Angabe- und Erläuterungspflichten2. IAS 19.24 und 19.49 treffen keine Unterscheidung nach unmittelbaren und mittelbaren Pensionsverpflichtungen, sondern nach defined contribution plans und defined benefit plans. Bezüglich der fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung ist eine Einstufung als defined benefit oder defined contribution plan nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt vorzunehmen3.

1153

Für die Einstufung nicht von Bedeutung ist, ob eine Versorgungsverpflichtung auf Entgeltumwandlung oder auf arbeitgeberfinanzierter Altersversorgung beruht. Zu den Einzelheiten der Bilanzierung nach IAS 19 soll daher auf die einschlägige Literatur verwiesen werden4 und hier nur Grundzüge wiedergegeben werden.

1154

Defined contribution plans (IAS 19.25 ff.) sind beitragsbezogene Altersversorgungssysteme, bei denen der Arbeitgeber lediglich zur Zahlung von Beiträgen an eine rechtlich vom Arbeitgebervermögen getrennte Einheit verpflichtet ist; es besteht keine Nachschußpflicht, sofern aufgrund der schwachen Performance der Versorgungseinrichtung das angesam-

1 Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlußprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG) v. 4.12.2004, BGBl. I 2004, 3166. 2 Wollmert, Rhiel, Hofmann, Schwitters, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), IAS 19 Rz. 1. 3 Wollmert, Rhiel, Hofmann, Schwitters, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), IAS 19 Rz. 48. 4 Z.B. Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), International Accounting Standards Committee, International Accounting Standards 2000 (Deutsche Ausgabe), 2000; Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 291 ff.; Petersen, Rechnungslegung für Pensionsverpflichtungen nach HGB, US-GAAP und IAS, 2002.

360

US-GAAP/IFRS

Rz. 1157 F

melte Vermögen nicht ausreicht, um die zugesagten Leistungen an die Versorgungsberechtigten zu erbringen (IAS 19.7). Defined benefit plans sind dagegen leistungsbezogene Altersversorgungssysteme, also alle, die nicht unter defined contribution plans fallen (IAS 19.7). In der Regel handelt es sich um Versorgungszusagen, bei denen der Arbeitgeber eine Leistungszusage abgibt, die sich nach einer Rentenformel bestimmt und üblicherweise an dem Einkommen und/oder der Beschäftigungszeit des Anwärters ansetzt1.

1155

c) Einstufung der fünf Durchführungswege aa) Direktzusage Die Direktzusage gehört grundsätzlich zu den defined benefit plans2. Bei Direktzusagen steht unabhängig von der Ausgestaltung immer der Pensionsanspruch gegen den Arbeitgeber im Vordergrund. Der Abschluß einer Rückdeckungsversicherung wirkt sich dabei nicht aus3. Auch beitragsorientierte Leistungszusagen stellen defined benefit plans dar, da auch hier der Arbeitgeber eine Leistung unmittelbar zusagt4.

1156

bb) Direktversicherung Direktversicherungen gehören bei wirtschaftlicher Betrachtung meistens zu den defined contribution plans. Die Verpflichtung des Arbeitgebers besteht normalerweise nur in der Zahlung der geschuldeten Versicherungsbeiträge5. Bei den meisten betrieblichen Direktversicherungen verbleibt für den Arbeitnehmer nur das Risiko der Subsidiärhaftung nach § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG. Die Subsidiärhaftung des Arbeitgebers nach § 1 Abs. 3 BetrAVG führt allein noch nicht zu einer Einordnung eines Pensionsplanes als defined benefit

1 Wollmert, Rhiel, Hofmann, Schwitters, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), IAS 19 Rz. 20. 2 Wollmert, Rhiel, Hofmann, Schwitters, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), IAS 19 Rz. 21, ebenso Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 291. 3 Wollmert, Rhiel, Hofmann, Schwitters, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), IAS 19 Rz. 64. 4 Vgl. Wollmert, Rhiel, Hofmann, Schwitters, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/ Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), IAS 19 Rz. 69. 5 Wollmert, Rhiel, Hofmann, Schwitters, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), IAS 19 Rz. 53.

361

1157

F Rz. 1158

Bilanzrechtliche Aspekte

plan1. Die Subsidiärhaftung ist dann nur als Eventualverbindlichkeit anzusehen. 1158

Eine Direktversicherung kann allerdings auch ein defined benefit plan sein, z.B. wenn der Arbeitgeber eine Leistung zusagt und nicht die versicherungsvertragliche Lösung nach § 2 Abs. 2 BetrAVG wählt2. Ist die Direktversicherung aufgrund einer Anrechnungsklausel integriert in einer Direktzusage, so sollte die gesamte Zusage als Einheit behandelt werden (Hybridpläne), in diesem Fall hat die Direktversicherungszusage den Charakter eines defined benefit plan. cc) Unterstützungskasse

1159

Unterstützungskassen stellen in der Regel defined benefit plans dar3, dies gilt insbesondere für nicht-rückgedeckte Unterstützungskassen4. dd) Pensionskasse

1160

Die Pensionskasse gehört bei wirtschaftlicher Betrachtung meistens zu den defined contribution plans5. In bestimmten Fällen kann die Pensionskasse aber auch einen defined benefit plan darstellen. Das ist z.B. bei Pensionskassen der Fall, bei denen der Arbeitnehmer feste Beiträge leistet und der Arbeitgeber zur Restauffüllung des Deckungskapitals verpflichtet ist. Ähnlich wie bei den Direktversicherungen ist auch dann von einem defined benefit plan auszugehen, wenn der Arbeitgeber nicht die versicherungsvertragliche Lösung nach § 2 Abs. 3 BetrAVG wählt oder wenn die Pensionskasse ganz normale Leistungszusagen gewährt, bei denen sich die Beiträge nach den zugesagten Leistungen richten6.

1 Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 291. 2 Wollmert, Rhiel, Hofmann, Schwitters, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), IAS 19 Rz. 53. 3 Wollmert, Rhiel, Hofmann, Schwitters, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), IAS 19 Rz. 21. 4 Wollmert, Rhiel, Hofmann, Schwitters, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), IAS 19 Rz. 71. 5 Wollmert, Rhiel, Hofmann, Schwitters, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), IAS 19 Rz. 19. 6 Wollmert, Rhiel, Hofmann, Schwitters, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), IAS 19 Rz. 60.

362

US-GAAP/IFRS

Rz. 1164 F

Die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder und die kommunalen und kirchlichen Zusatzversorgungseinrichtungen gelten grundsätzlich als defined benefit plan1.

1161

ee) Pensionsfonds Bei Pensionsfonds ist die Gestaltung eines defined contribution plan möglich. Dies ist zum Beispiel bei einer Beitragszusage mit Mindestleistung der Fall, falls die Mindestleistung versicherungsförmig garantiert ist. Beschränkt sich die Garantie lediglich auf das Vermögen des Pensionsfonds, so liegt ein defined benefit plan vor, weil eine Nachschußpflicht des Arbeitgebers nicht ausgeschlossen ist.

1162

d) Bilanzierung von defined contribution plans Bei defined contribution plans ist der Arbeitgeber zur Zahlung von Beiträgen an einen externen Versorgungsträger verpflichtet. Als Aufwand des Geschäftsjahres ist im IAS-Abschluß der Beitrag zu verrechnen, der vereinbarungsgemäß an den Versorgungsträger zu entrichten ist. Dieser verrechnete Aufwand muß gem. IAS 19.46 angegeben werden, weitere Angaben für beitragsbezogene Pläne sind nach IAS 19 nicht vorgesehen.

1163

e) Bilanzierung von defined benefit plans Im IAS-Abschluß ist eine Pensionsrückstellung auszuweisen. Diese langfristige Pensionsverpflichtung ist wie auch der korrespondierende Versorgungsaufwand nur auf Basis versicherungsmathematischer Berechnungen ermittelbar, IAS 19.48. Die von IAS 19 einzig zugelassene versicherungsmathematische Bewertungsmethode ist die Projected Unit Credit Method. Nach dieser Methode ist der Nettoaufwand (Service Costs) gleich dem versicherungsmathematischen Barwert des Zuwachses der Versorgungsansprüche des Arbeitnehmers im jeweiligen Dienstjahr. Hierbei ist der jährliche Zuwachs unter dynamischen Bedingungen (z.B. steigendes Gehalt bei gehaltsabhängiger Zusage) anzusetzen. Der hiernach versicherungsmathematische Sollwert der Pensionsverpflichtung ist der present value of the defined benefit obligation (DBO). Der Rückstellungswert ergibt sich aus dem versicherungsmathematisch ermittelten Verpflichtungsbetrag korrigiert um verschiedene Korrekturposten2, insbesondere nach Abzug des Vermögens einer externen Versor1 Wollmert, Rhiel, Hofmann, Schwitters, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert/Kirsch, Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), IAS 19 Rz. 61. 2 Gem. IAS 19.54 und 19.153 ff. sind dies: die noch nicht ergebniswirksam erfaßten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste (unrecognised actuarial gains and losses); der noch nicht ergebniswirksam erfaßte nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand (unrecognised past service cost), der beizulegende Zeitwert des Planvermögens zum Bilanzstichtag (fair value at the balance sheet

363

1164

F Rz. 1165

Bilanzrechtliche Aspekte

gungseinrichtung (plan assets)1. Plan assets liegen nach IAS 19 unter folgenden Voraussetzungen vor: – Vermögen ist in eine „separate entity“ einzubringen – Vermögen darf nur für die betriebliche Altersversorgung verwendet werden – Rückübertragung auf Trägerunternehmen ist ausgeschlossen – Zugriff der Gläubiger muß ausgeschlossen sein, insbesondere im Insolvenzfall 1165

Bei der Berechnung der Rückstellung besteht das Wahlrecht, das Korridorverfahren anzuwenden, IAS 19.92 ff. Die in einem Geschäftsjahr auftretenden außerplanmäßigen Änderungen der DBO und der plan assets werden dabei nicht sofort aufwandswirksam, sondern saldieren sich ggf. mit gegenläufigen Änderungen der DBO und der plan assets in den Vorjahren. Erst bei Überschreitung des Korridors (10 % des höheren Wertes von DBO und Marktwert der plan assets) wird der übersteigende Betrag in geglätteter Weise aufwandswirksam.

1166

Der Pensionsaufwand ergibt sich nicht lediglich aus den Veränderungen der Pensionsverpflichtungen, sondern ist gem. IAS 19.61 aus dem Dienstzeitaufwand/Prämien unter Abzug verschiedener Korrekturposten2 zu ermitteln. 2. FAS 87 a) Bedeutung von US-GAAP

1167

Eine Bilanzierung nach US-GAAP werden die Unternehmen in Betracht ziehen, die eine Börsennotierung in den USA anstreben. Als Voraussetzung für die Börsennotierung wird von nicht in den USA ansässigen Unternehmen eine Publizierung von Konzernabschlüssen nach US-GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) gefordert3.

date of plan assets) sowie noch nicht ergebniswirksam erfaßte Übergangssalden aus der erstmaligen Anwendung von IAS 19. 1 Ellrott/Rhiel, in: Beckscher Bilanzkommentar, § 249 Rz. 291. 2 Das sind gem. IAS 19.61: Zinsaufwand/Zinsanteil auf die DBO (interest cost), ggf. erwarteter Ertrag eines externen Trägers (expected return on plan assets), Tilgungsbetrag für versicherungsmathematische Gewinne und Verluste (actuarial gains or losses), Tilgungsbetrag für rückwirkende Pensionsplanänderungen (past service cost), Tilgungsbetrag für evtl. Unterdeckung bei Übergang auf IAS 19, Auswirkung von Kürzungen oder Abgeltungen (curtailments or settlements), ggf. Auswirkung eines asset ceiling. 3 Vgl. Petersen, Rechnungslegung für Pensionsverpflichtungen nach HGB, USGAAP und IAS, 2002, S. 2; KPMG, Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen, 1997, S. XXIII.

364

US-GAAP/IFRS

Rz. 1170 F

Darüber hinaus kommt eine Bilanzierung nach US-GAAP insbesondere bei international ausgerichteten Unternehmen in Betracht, die dem Informationsbedürfnis angelsächsischer Investoren und Aktionären entgegenkommen wollen1. b) FAS 87 („Employers' Accounting for Pensions“) und FAS 88 („Employers' Accounting for Settlements and Curtailments of Defined Benefit Pension Plans and for Termination Benefits”) In Bezug auf die Bilanzierung nach US-GAAP von betrieblichen Pensionsverpflichtungen sind im wesentlichen die Standards FAS 87 und 88 von Bedeutung.

1168

Die Regelung FAS 87 ist anwendbar auf zugesagte Alters-, Invaliditätsoder Hinterbliebenenleistungen sowie Übergangsbezüge/Sterbegelder. Bei der Bilanzierung von Pensionsplänen wird zwischen leistungsbezogenen (defined benefit plans, FAS 87.11) und beitragsbezogenen Pensionsplänen (defined contribution plans, FAS 87.63 ff.) unterschieden. Es wird dagegen nicht nach Durchführungswegen differenziert. Die Regelung in FAS 88 betrifft Sonderfälle wie Abfindungen, Übertragungen und Kürzung von Versorgungsanwartschaften sowie die Gewährung von Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (settlements, curtailments, termination benefits). Bei defined benefit plans erteilt der Arbeitgeber eine Zusage auf eine bestimmte Leistung. Bei defined contribution plans ist der Arbeitgeber lediglich zur Zahlung von Beiträgen an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder einen Lebensversicherer verpflichtet, wobei der Pensionsplan so ausgestaltet sein muß, daß den Arbeitgeber über die Beitragszahlung hinaus keine weitere Verpflichtung treffen kann2. Bei den Unterscheidungen gilt im wesentlichen auch das zu IAS/IFRS Gesagte.

1169

c) Einstufung der fünf Durchführungswege Hier gilt das zu IAS/IFRS Gesagte entsprechend. Wir verweisen auf unsere obigen Ausführungen (siehe Rz. 1156 ff.). Wird eine Direktzusage rückgedeckt und werden die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an die Versorgungsberechtigten verpfändet, so können diese verpfändeten Rückdeckungsversicherungen plan assets im Sinn von FAS 87 darstellen. Nach FAS 87.19 liegen plan assets vor, wenn das Vermögen ausgesondert ist („in a trust or otherwise effectively 1 Vgl. Petersen, Rechnungslegung für Pensionsverpflichtungen nach HGB, USGAAP und IAS, 2002, S. 2; KPMG, Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen, 1997, S. XXIII. 2 KPMG, Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen, 1997, S. 96.

365

1170

F Rz. 1171

Bilanzrechtliche Aspekte

restricted“), nur für die betriebliche Altersversorgung verwendet werden darf und im Insolvenzfall die Gläubiger hierauf keinen Zugriff haben. Während die Voraussetzungen der Aussonderung des Vermögens und des fehlenden Gläubigerzugriffs bei verpfändeten Rückdeckungsversicherungen gewöhnlich erfüllt sein werden, ist zur Erfüllung der Voraussetzung der ausschließlichen Verwendung für die betriebliche Altersversorgung darauf zu achten, daß die Leistungen der Versicherung erst dann an den Arbeitgeber fließen, nachdem die fällige Betriebsrente geleistet worden ist. Eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse kann bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen als defined contribution plan behandelt werden. Für die Definition eines defined contribution plans kann neben FAS 87.63-66 u.E. auch auf IAS 19.7 (siehe hierzu Rz. 1154) und IAS 19.39 zurückgegriffen werden. Die Verwendung von IFRS unter US-GAAP ist hier sinnvoll, da die Definition eines defined contribution plan unter USGAAP nicht hinreichend klar ist und wegen der starken Konvergenz beide Rechnungslegungsvorschriften zum gleichen Ergebnis kommen sollten. IAS 19.39 regelt, wann Versorgungspläne, die durch Zahlung von Beiträgen an eine Versicherung abgewickelt werden, als defined contribution plan behandelt werden können. Eine Voraussetzung ist, dass den Arbeitgeber keine Verpflichtung zur Zahlung fälliger Versorgungsleistungen trifft. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, da den Arbeitgeber bei Nichtleistung von Versorgungsleistungen durch die Unterstützungskasse die Subsidiärhaftung nach § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG trifft. Diese Subsidiärhaftung kann allerdings für die bilanzielle Betrachtung vernachlässigt werden, wenn alle Überschüsse aus der Rückdeckungsversicherung für den Arbeitnehmer verwendet werden, im Falle des vorzeitigen Ausscheidens mit einer unverfallbaren Anwartschaft die Anwartschaft vollständig rückgedeckt ist und kein Rückstand hinsichtlich der Beiträge an den Versicherer vorliegt. De facto wird es unter diesen Bedingungen nicht dazu kommen, daß der Arbeitgeber im Rahmen der Subsidiärhaftung die Zahlung von fälligen Renten übernehmen muß. Da auch die andere Voraussetzung von IAS 19.39 (der Arbeitgeber hat keine Verpflichtung zur Zahlung von Beiträgen, falls die Versicherung die Renten nicht bezahlt) erfüllt ist, ist nach dem Grundsatz „substance over form“ die Behandlung einer rückgedeckten Unterstützungskasse als defined contribution plan möglich. d) Bilanzierung der Pensionsverpflichtung nach FAS 87 1171

Grundsätzlich ist eine Rückstellung in Höhe der Pensionsverpflichtungen zu passivieren, soweit diese nicht durch Fondsvermögen gedeckt sind.

1172

Das einzige nach FAS 87 zugelassene versicherungsmathematische Verfahren ist die projected unit credit method (Anwartschaftsbarwertverfah366

US-GAAP/IFRS

Rz. 1177 F

ren, FAS 87.40). Damit wird die PBO (projected benefit obligation) ermittelt als Barwert der am Bewertungsstichtag erdienten Pensionsansprüche der aktiven und ausgeschiedenen Arbeitnehmer und der Versorgungsempfänger. Versicherungstechnische Gewinne oder Verluste (gains or losses) durch Abweichen der tatsächlichen Entwicklung von den unterstellten Annahmen oder durch Änderung der Rechnungsgrundlagen werden zunächst in einer Nebenbuchhaltung erfaßt. Erst wenn diese noch nicht erfolgswirksam gebuchten Gewinne oder Verluste am Anfang des Wirtschaftsjahres den „Korridor“, der 10 % des Maximums von PBO und Planvermögen beträgt, überschreitet, wird der Überschuß – verteilt über die erwartete Restdienstzeit des Aktiven – gebucht.

1173

Der Pensionsaufwand besteht aus der im Wirtschaftsjahr erdienten Erhöhung des Barwerts der Pensionsanwartschaft und weiterer Komponenten. Der Pensionsaufwand (net periodic pension cost) wird zu Beginn des Wirtschaftsjahres ermittelt und in der Gewinn- und Verlustrechnung erfaßt, FAS 87. 20 ff. Dieser erwartete Aufwand wird dem Bilanzposten unfunded accrued pension cost bzw. prepaid pension cost belastet, die geleisteten Zuwendungen werden erfolgsneutral erfaßt1.

1174

Die Offenlegungspflichten ergeben sich aus FAS 132.

1175

e) Bilanzierung bei Abfindung, Übertragung und Kürzung von Pensionsverpflichtungen sowie der Gewährung von Versorgungsleistungen anläßlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, FAS 88 Die Regelung in FAS 88 bezweckt eine sofortige Realisation von Gewinnen und Verlusten, die bislang lediglich außerbilanziell fortgeschrieben wurden, da eine zukünftige Kompensation positiver und negativer Erfolgswirkungen in den in FAS 88 beschriebenen Fällen nicht mehr stattfinden kann.

1176

Eine Abfindung oder Übertragung (settlement) im Sinn von FAS 88 ist eine Maßnahme des Arbeitgebers, die die folgenden Voraussetzungen erfüllt: Die Maßnahme ist unwiderruflich. Der Arbeitgeber ist von der Hauptverantwortung für die Pensionsverpflichtung befreit. Der Arbeitgeber trägt kein Risiko mehr in Bezug auf Biometrie und Vermögen. Settlements liegen z.B. vor bei der Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf einen Folgearbeitgeber, einer Ablösung eines defined benefit plans durch einen defined contribution plan oder der Abfindung von Pensionsverpflichtungen. In diesen Fällen realisieren sich Gewinne oder Verluste, die aus den bislang ungetilgten versicherungstechnischen Gewinnen oder Verlusten, ggf. einer noch unrealisierten Überdeckung aus der erstmaligen Anwendung von FAS 87 sowie aus den aus der Durchfüh-

1177

1 KPMG, Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen, 1997, S. 99.

367

F Rz. 1178

Bilanzrechtliche Aspekte

rung des settlement selbst entstehenden Gewinnen oder Verlusten bestehen können. Die Realisation der Gewinne/Verluste erfolgt im Verhältnis der abgelösten („gesettelten“) PBO zur gesamten PBO. 1178

Eine Kürzung von Pensionsverpflichtungen (curtailment) im Sinn von FAS 88 ist folgende Maßnahme des Arbeitgebers: Die Anzahl künftiger Dienstjahre wird signifikant gekürzt oder eine signifikante Anzahl künftiger Dienstjahre wirkt sich nicht mehr rentenerhöhend aus. Curtailments liegen z.B. vor bei der Entlassung von Mitarbeitern oder dem „Einfrieren“ von Versorgungsplänen. Die komplexe Behandlung der Amortisationsbeträge ergibt sich aus FAS 88.12-14.

1179

Unter termination benefits im Sinn von FAS 88 sind Zahlungen des Arbeitgebers gemeint, die aufgrund einer besonderen Beendigung des Arbeitsverhältnisses angeboten werden. So zum Beispiel, wenn der Arbeitgeber spezielle Leistungen entweder nur für eine kurze Zeit (Sonderzahlung bei Kündigung innerhalb einer bestimmten Frist) oder bei Eintritt eines gewissen Ereignisses (Sonderzahlung im Fall der Schließung eines Betriebsteils) anbietet. Im Falle eines Angebots für eine kurze Zeit ist der Aufwand voll zu buchen, wenn die Arbeitnehmer das Angebot angenommen haben. Im Falle der Zahlung bei einem bestimmten Ereignis ist der Aufwand voll zu buchen, wenn die Inanspruchnahme wahrscheinlich ist und der Aufwand vernünftig geschätzt werden kann.

368

G. Versicherungsrechtliche Aspekte (VVG, VAG) I. Direktzusage 1. Zustimmungserfordernis gem. § 159 VVG Nach § 159 Abs. 2 VVG ist zur Gültigkeit eines Versicherungsvertrages die schriftliche Einwilligung des Versicherten erforderlich, wenn die Versicherung für den Fall des Todes eines anderen genommen und die vereinbarte Leistung den Betrag der gewöhnlichen Beerdigungskosten übersteigt. Wird die Entgeltumwandlungs-Direktzusage rückgedeckt, wird sich meist das Einverständnis des Versorgungsberechtigten mit einem entsprechenden Versicherungsabschluß entweder ausdrücklich oder konkludent aus der Versorgungsvereinbarung ergeben. Dies gilt zumindest dann, wenn in der Versorgungszusage die Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung an den Versorgungsberechtigten erwähnt oder versprochen wird.

1180

Dieses Einverständnis ist allerdings auch das Minimum, das für den wirksamen Abschluß einer Rückdeckungsversicherung wenigstens vorliegen muß. Der BGH1 stellt hohe Anforderungen an die Einhaltung des § 159 VVG und verlangt selbst bei kollektiven Rückdeckungsversicherungen die schriftliche Zustimmung des einzelnen Versicherten. Gerade im Hinblick auf Gruppenversicherungen war früher häufig eine großzügigere Ansicht vertreten worden2. 2. Informationspflichten des Versicherers (§ 242 BGB) Bei Rückdeckungsversicherungen, die für den Versicherer erkennbar der Finanzierung einer Entgeltumwandlungs-Direktzusage dienen und die an den versorgungsberechtigten Versicherten verpfändet werden, ist ebenso wie bei Direktversicherungen (siehe hierzu Rz. 1193 ff.) zu fordern, daß der Versicherer im Falle von Zahlungsrückständen des Versicherungsnehmers auch den Pfandgläubiger spätestens ab Einleitung des Mahnverfahrens informiert. Nur so kann der Versorgungsberechtigte nötigenfalls durch Weiterentrichtung der Prämie aus eigenen Mitteln den Versicherungsschutz aufrechterhalten. Nach der hier vertretenen Ansicht ergibt sich aus den Grundsätzen von Treu und Glauben eine entsprechende Informationspflicht des Versicherers gegenüber dem Versicherten, der wirtschaftlich betrachtet die Last der Prämien trägt.

1 BGH, Urt. v. 7.5.1997 – IV ZR 35/96 = E-BetrAV 90.39; vgl. Prölss/Martin/Kollhosser, Versicherungsvertragsgesetz, § 159 Rz. 2 B. 2 Vgl. Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz, 24. Aufl., 1988, § 159 Rz. 2 B m.w.N.

369

1181

G

Rz. 1182

Versicherungsrechtliche Aspekte

3. Aufsichtsrechtliche Genehmigung 1182

Bisweilen ist die Frage aufgeworfen worden, ob nicht die Erteilung einer Direktzusage im Gegenzug für einen Entgeltverzicht als genehmigungsbedürftiges Versicherungsgeschäft angesehen werden müsse. Schließlich übernehme der Arbeitgeber selber das Versorgungsrisiko sozusagen „gegen Entgelt“1. U.E. liegt trotz der synallagmatischen Verknüpfung des Entgeltverzichts mit der im Gegenzug erteilten Versorgungszusage bei einer Entgeltumwandlungs-Direktzusage kein Versicherungsgeschäft i.S.v. § 1 VAG vor, weil die Entgeltumwandlung – anders als typische Versicherungsgeschäfte – nicht eigenständig denkbar ist. Wie es schon der Name sagt, kommen Entgeltumwandlungen ausschließlich als Annex zu einem Dienstvertrag vor. Diese wirtschaftliche Unselbständigkeit der Umwandlungsvereinbarungen bildet ein ausreichendes Abgrenzungskriterium zu Versicherungsgeschäften, die von dem VAG erfaßt werden2.

II. Unterstützungskasse 1. Zustimmungserfordernis gem. § 159 VVG 1183

Es gilt bei Entgeltumwandlungen mit rückgedeckten Unterstützungskassen sinngemäß genau das gleiche wie bei rückgedeckten Direktzusagen. Wir verweisen deshalb auf unsere obigen Ausführungen unter Rz. 1180. 2. Informationspflichten des Versicherers (§ 242 BGB) und des Arbeitgebers

1184

Es gilt bei Entgeltumwandlungen mit rückgedeckten Unterstützungskassen hinsichtlich der Informationspflicht des Versicherers sinngemäß genau das gleiche wie bei rückgedeckten Direktzusagen. Wir verweisen deshalb auf unsere obigen Ausführungen unter Rz. 1181. Eine Informationspflicht des Arbeitgebers hinsichtlich der mit dem gewählten Versicherungstarif verbundenen Risiken hat das Arbeitsgericht Stuttgart mit Urteil vom 17.1.20053 angenommen. In dem entschiedenen Fall hatte eine Unterstützungskasse zur Finanzierung der Versorgungsleistungen eine Kapitallebensversicherung (Rückdeckungsversicherung) mit einem gezillmerten Tarif abgeschlossen. Geklagt hatte der versorgungsberechtigte Arbeitnehmer, dessen teilweise durch Entgeltumwandlung finanzierte Anwartschaft auf die Unterstützungskassen-Versorgung 1 KPMG Deutsche Treuhand Gruppe, Betriebliche Altersversorgung und Jahresabschluß. 1991, S. 88; zuletzt Jaeger, Die Pensionszusage gegen Gehaltsverzicht – eine Lebensversicherung?, BetrAV 1998, 78. 2 Ebenso Prölss/Schmidt, VAG, § 1 Rz. 15. 3 ArbG Stuttgart, Urt. v. 17.1.2005 – 19 Ca 315/04.

370

Direktversicherung

Rz. 1186 G

durch Übertragung der Rückdeckungsversicherung abgefunden worden war. Die Wahl eines gezillmerten Tarifes könne nach Auffassung des Gerichts für den Arbeitnehmer finanzielle Nachteile mit sich bringen; insbesondere im Falle eines relativ frühen Arbeitgeberwechsels könne die vom Arbeitgeber gewählte Tarifform dazu führen, daß der vom Arbeitnehmer eingebrachte Prämienanteil nur noch zu einem geringen Teil oder überhaupt nicht mehr zur Auszahlung kommt, wenn die zur Rückdeckung abgeschlossene Kapitallebensversicherung nicht fortgeführt wird. Über dieses Risiko müsse der Arbeitgeber vor Abschluß einer Entgeltumwandlungsvereinbarung informieren. 3. Aufsichtsrechtliche Genehmigungen Unterstützungskassen benötigen nach der hier vertretenen Auffassung deshalb keine aufsichtsrechtliche Genehmigung, weil sie nicht i.S.v. § 1 VAG Versicherungsgeschäfte betreiben. Genau wie unmittelbare Versorgungsleistungen des Arbeitgebers erscheinen sie als „organischer Teil des Dienstvertrages …, wenn der Arbeitgeber die Mittel allein oder zum größten Teil selbst aufzubringen hat1.“

1185

Das ist bei Entgeltumwandlungen generell der Fall, also auch bei U-Kassen-Entgeltumwandlungen. Das BAG hat in seiner Grundsatzentscheidung vom 26.6.19902 klargestellt, daß die Entgeltumwandlung keine Eigenvorsorge des Arbeitnehmers ist. Eine Eigenvorsorge, die die betriebliche Altersversorgung ausschließen würde, liegt deshalb nicht vor, weil der Arbeitnehmer bei einer Entgeltumwandlung keine eigenen Mittel für die Versorgung einsetzt. Durch den Entgeltverzicht begibt er sich der für eine eigene Vorsorge nötigen frei verfügbaren Vermögensrechte (Entgeltansprüche) und verläßt sich auf die aus dem Betriebsvermögen des Arbeitgebers finanzierte Vorsorge. Diese Sichtweise gilt auch für Unterstützungskassen und u.E. auch für das Versicherungsaufsichtsrecht.

III. Direktversicherung 1. Zustimmungserfordernis gem. § 159 VVG Gemäß § 159 Abs. 2 VVG muß der Versicherte einer Lebensversicherung, die Versicherungsleistungen für den Fall des Todes vorsieht, schriftlich sein Einverständnis mit dem Vertragsabschluß erklären. Der Sinn der Vorschrift besteht darin, daß kein Dritter ohne Wissen des Versicherten ein unmittelbares, finanzielles Interesse am Eintritt des Todes 1 Prölss/Schmidt, VAG, § 1 Rz. 28; auch bei Entgeltumwandlungen bringt wegen des Entgeltverzichts allein der Arbeitgeber die Mittel auf. 2 BAG, Urt. v. 26.6.1990 – 3 AZR 641/88 = AP Nr. 11 zu § 1 BetrAVG Lebensversicherung = BetrAV 1991, 67.

371

1186

G

Rz. 1187

Versicherungsrechtliche Aspekte

haben darf. Das Einwilligungserfordernis zielt darauf ab, jeder Möglichkeit eines Spiels mit dem Leben oder der Gesundheit eines anderen vorzubeugen und jegliche Spekulationen mit dem Leben anderer zu unterbinden1. 1187

Hieraus ergibt sich, daß das Einverständnis des Versicherten nicht erforderlich ist, wenn der Versicherungsvertrag keine Leistungen im Todesfall vorsieht, z.B. bei einer Berufsunfähigkeits-(zusatz-)versicherung oder einer nicht-rückkauffähigen Rentenversicherung. Soweit bei reinen Todesfall- oder gemischten Versicherungen das schriftliche Einverständnis erforderlich ist, muß dieses vor Vertragsabschluß erteilt worden sein. Widrigenfalls ist der Versicherungsvertrag nichtig (§ 134 BGB).

1188

Bei Entgeltumwandlungs-Direktversicherungen ergibt sich das Einverständnis mit dem Vertragsabschluß auch ohne ausdrückliche Bezugnahme auf § 159 VVG ohne weiteres aus dem Zweck der gesamten Vereinbarung. Die Umwandlung von Barentgelten in eine Direktversicherung bezweckt nichts anderes als den Abschluß eines Lebensversicherungsvertrages. Soweit die Direktversicherung auf einer Individualvereinbarung beruht, ergeben sich deshalb keine Zweifel im Hinblick auf § 159 VVG.

1189

Entgeltumwandlungs-Direktversicherungen könnten jedoch auch z.B. im Rahmen eines Tarifvertrages vereinbart werden (beidseitige Tarifbindung vorausgesetzt). Außerdem kommt es in der Praxis nach der Erfahrung der Verfasser vor, daß im Rahmen von (Firmen-)Tarifverträgen Zuschüsse zu Direktversicherungen an die Stelle von Gehaltserhöhungen treten. In diesen Fällen werden die Direktversicherungsverträge ganz überwiegend im Rahmen eines Kollektivversicherungsvertrages abgeschlossen. Nicht immer wird dabei zusätzlich auch eine schriftliche individualvertragliche Abrede getroffen, aus der sich ausdrücklich oder konkludent das Einverständnis des Versicherten mit dem Abschluß des Versicherungsvertrages ergibt. Diese Versicherungsverträge sind daher bis zur Genehmigung durch den Versicherten schwebend unwirksam. Prölss/Martin/Kollhosser2 halten bei Kollektivversicherungen (Firmenund Vereinsgruppenversicherungen) das schriftliche Einverständnis des Versicherten selbst dann für unverzichtbar, wenn der Versicherte einen unmittelbaren Anspruch auf die Leistung erhält3.

1190

Dem ist u.E. zuzustimmen. Zwar kann der Versicherungsnehmer kein finanzielles Interesse am Eintritt des Versicherungsfalles haben, wenn dem Versicherten die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag zuste1 BGH, Urt. v. 7.5.1997 – IV ZR 35/96, E-BetrAV 90 Nr. 39. 2 Prölss/Martin, VVG, § 159 Rz. 14; auch der BGH legt beim Abschluß von Kollektiv-Rückdeckungsversicherungen im Hinblick auf § 159 VVG sehr strenge Maßstäbe an das Schriftformerfordernis an. Vgl. BGH, Urt. v. 7.5.1997 – IV ZR 35/96, E-BetrAV 90.39. 3 Anders noch z.B. Prölss/Martin, VVG. 24. Aufl. 1988, § 159 Rz. 2 B.

372

Direktversicherung

Rz. 1193 G

hen. Allerdings darf nicht übersehen werden, daß ein unmittelbarer Anspruch des Versicherten im Hinblick auf die Todesfalleistung nichts anderes ist als die Begünstigung der Hinterbliebenen. Wie das Leben lehrt, kommt es leider durchaus vor, daß auch hierunter Personen sind, die ein Interesse am Eintritt des Versicherungsfalles haben können. § 159 Abs. 2 VVG ist daher sehr eng auszulegen. Es ist das ausdrückliche Einverständnis des Versicherten zum Versicherungsabschluß zu verlangen. Es sei darauf hingewiesen, daß auch die Schriftform des Tarifvertrages (§ 1 Abs. 2 TVG) keineswegs bewirkt, daß das Schriftformerfordernis des § 159 Abs. 2 VVG erfüllt ist. Denn die Einwilligung zum Abschluß der Lebensversicherung kann nur der Versicherte selbst erklären. Es handelt sich u.E. um ein höchstpersönliches, nicht-tarifdispositives Zustimmungserfordernis.

1191

Freilich verbleibt damit ein gewisser Wertungswiderspruch gegenüber den Direktzusagen, soweit diese ohne Versicherung finanziert werden. Dort könnte ein Arbeitgeber ohne weiteres im Wege der Gesamtzusage eine unmittelbare Versorgung versprechen, die auch eine Hinterbliebenenversorgung enthält. Auch in diesen Fällen könnten begünstigte Hinterbliebene ein Interesse am Tod des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers haben. An der Wirksamkeit des Versorgungsversprechens bestünde indes auch ohne ausdrückliches Einverständnis des Arbeitnehmers kaum ein Zweifel1, da es im Arbeitsrecht keine dem § 159 VVG vergleichbare Vorschrift gibt.

1192

Fazit: Eine individualvertragliche Entgeltumwandlungsvereinbarung, die eine betriebliche Versorgung durch eine Direktversicherung vorsieht, enthält implizit das Einverständnis des Arbeitnehmers für den Abschluß des Versicherungsvertrages gemäß § 159 Abs. 2 VVG. Auch wenn eine betriebliche Altersversorgung im Wege der Direktversicherung durch Tarifvertrag oder – bei Vorliegen der Voraussetzungen, insbesondere § 77 Abs. 3 BetrVG – durch eine Betriebsvereinbarung eingeführt wird, ist das schriftliche Einverständnis der Begünstigten unverzichtbar.

2. Informationspflichten des Versicherers (§ 242 BGB) Durch die Entgeltumwandlungsvereinbarung entsteht wie bei jedem Versicherungsvertrag eine Dreiecksbeziehung zwischen Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Versicherer. Letzterer ist von seltenen Ausnahmen 1 BAG, AP Nr. 90 zu § 242 BGB Ruhegehalt.

373

1193

G

Rz. 1194

Versicherungsrechtliche Aspekte

abgesehen stets darüber informiert, daß der Direktversicherung eine Entgeltumwandlungsvereinbarung zugrunde liegt, kraft derer der bezugsberechtigte Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet die Beiträge durch einen Entgeltverzicht aufbringt. Es liegt deshalb nahe, daß der Versicherer im Falle von Beitragsrückständen den Bezugsberechtigten informiert, damit dieser erforderlichenfalls reagieren kann. Ohne die Information des Versicherers kann der Arbeitnehmer nicht darauf vertrauen, daß er von einem Prämienrückstand des Arbeitgebers erfährt und erforderlichenfalls selbst die Prämie entrichten kann, um damit den Versicherungsschutz aufrechtzuerhalten (§ 35a VVG). Ebenso wenig kann er gegenüber seinem Arbeitgeber wieder seinen ursprünglichen Bar-Entgeltanspruch geltend machen, wenn er überhaupt nicht weiß, daß dieser absprachewidrig die Prämien nicht bezahlt. Schließlich ist die Information des Arbeitnehmers durch den Versicherer auch deshalb erforderlich, weil der gesetzliche Insolvenzschutz etwaige Beitragsrückstände nicht umfaßt. 1194

In seinem Urteil vom 17.11.19921 hat es das BAG noch ausdrücklich offengelassen, ob eine Informationspflicht des Versicherers wegen der Beitragsrückstände und einer bevorstehenden außerordentlichen Kündigung des Versicherungsvertrages aus § 39 VVG besteht. Das Gericht bejahte lediglich einen Auskunftsanspruch des betroffenen Arbeitnehmers.

1195

Mit Urteil vom 17.12.20022 hat das OLG Düsseldorf für den Fall eines unwiderruflichen Bezugsrechts erstmals eine entsprechende Mitteilungspflicht des Versicherers bejaht: Führe eine Versicherungsgesellschaft im Auftrag des Arbeitgebers eine Direktversicherung im Sinn des BetrAVG durch, die dem begünstigten Arbeitnehmer ein unwiderrufliches Bezugsrecht einräumt, so ergebe sich aus dem Vertrag gegenüber dem Arbeitnehmer die Nebenpflicht der Versicherung, ihm Rückstände bei der Zahlung der Versicherungsprämie durch den Arbeitgeber mitzuteilen, um dem Arbeitnehmer die Möglichkeit zu geben, durch eigene Zahlungen Leistungsnachteile bei der Versorgung zu vermeiden. Zwar komme der Versicherungsvertrag allein zwischen dem Arbeitgeber und dem Versicherer zustande. Für den Fall, daß dem Arbeitnehmer im Versicherungsvertrag ein unwiderrufliches Bezugsrecht eingeräumt wird, habe der Versicherer dem Arbeitnehmer nicht nur den bislang erworbenen Anspruch auf die Versicherungsleistung zu erhalten, sondern ihm darüber hinaus nach Treu und Glauben auch die Möglichkeit zu verschaffen, durch Zahlung der Prämie den Versicherungsschutz zu behalten. Hierzu habe der Versicherer den Arbeitnehmer rechtzeitig über ei1 BAG, Urt. v. 17.11.1992 – 3 AZR 51/92, AP Nr. 1 zu § 7 BetrAVG Lebensversicherung = DB 1993, 986. 2 OLG Düsseldorf, Urt. v. 17.12.2002 – 4 U 78/02, BB 2003, 2019.

374

Direktversicherung

Rz. 1197 G

nen etwaigen Prämienrückstand seines Arbeitgebers zu unterrichten. Verletzt die Versicherung diese Mitteilungspflicht, sei sie dem Arbeitnehmer gegenüber schadenersatzpflichtig. Entgegen Bürkle1, der das Urteil als „offenkundig ergebnisorientiert“ ablehnt, ist dem durch das OLG Düsseldorf gefundenen Ergebnis zuzustimmen: U.E. besteht eine Pflicht des Versicherers zur Information des Arbeitnehmers bei Beitragsrückständen aus § 328 i.V.m. § 242 BGB. Einerseits ist es für den Versicherer sehr einfach, die Information zu erteilen. Andererseits ist der Arbeitnehmer selbst nicht in der Lage, sich die Information zu verschaffen. Zwar ist Voraussetzung für die Anwendung des § 242 BGB grundsätzlich, daß zwischen den Betroffenen eine Vertragsbeziehung besteht. Und die besteht zwischen Versicherer und Arbeitnehmer nicht. Allerdings besteht zwischen ihnen eine vertragsähnliche Beziehung, weil der Arbeitnehmer unwiderruflich bezugsberechtigt ist und der Arbeitnehmer für den Versicherer erkennbar wirtschaftlicher Träger der Prämienzahlungslast ist2. Auch auf vertragsähnliche Beziehungen ist § 242 BGB anzuwenden3.

1196

Der Verwaltungsaufwand des Versicherers ist in diesen Fällen fast vernachlässigbar gering, da ein Abdruck der Mahnung, die i.d.R. vollautomatisch erfolgt, ebenfalls automatisiert an den Versicherten gesandt werden könnte. Abzulehnen ist deshalb die Ansicht Langohr-Platos, demzufolge der Verwaltungsaufwand für den Versicherer unzumutbar hoch sei, insbesondere weil ihm häufig die Anschriften der Versicherten auch gar nicht bekannt seien4. Wie der Sachverhalt zeigt, der dem BAGUrteil v. 7.5.19975 zugrunde lag, sollten die Versicherer viel eher ihre Praxis überdenken, Personen, deren Anschrift sie nicht kennen, überhaupt zu versichern. Da diese Praxis in der Vergangenheit anscheinend zur Versicherung nicht existenter Personenbestände geführt hat6, erscheint die Argumentation mit den nicht bekannten Adressen wie der Versuch, die Fortsetzung eines Mißstandes (keine Information an den unwiderruflich Bezugsberechtigten) mit der Erhaltungswürdigkeit eines noch größeren Mißstandes (Möglichkeit zur Versicherung von Phanto-

1197

1 Bürkle, Mitteilungspflichten des Lebensversicherungsunternehmens gegenüber Arbeitnehmern im Rahmen der Direktversicherung, BB 2003, 2007. Ablehnend ebenfalls Langohr-Plato, BetrAV 2003, 478 (Urteilsanmerkung), der auf die „Ausweitung und Verkomplizierung des Verwaltungsaufwandes“ hinweist. 2 Ebenso Heither, Ulrike, Ergänzende Altersvorsorge durch Direktversicherung nach Gehaltsumwandlung, 1998, S. 238. 3 Erman/Werner, BGB, 1. Band, 11. Aufl. 2004, § 242 Rz. 21. 4 Langohr-Plato, Die Direktversicherung in der aktuellen Entwicklung des Insolvenzrechts, DB 1994, 325 (329). Siehe auch Langohr-Plato, BetrAV 2003, 478 (Urteilsanmerkung). 5 BGH, Urt. v. 7.5.1997 – IV ZR 35/96, E-BetrAV 90 Nr. 39, unter II. 3. der Gründe. 6 Vgl. Schmidt-Tobler, Tatort Glaspalast, 1994.

375

G

Rz. 1198

Versicherungsrechtliche Aspekte

men) zu rechtfertigen. Einer solchen Argumentation kann nicht gefolgt werden. Jeder Arbeitgeber verfügt über die Anschriften seiner Beschäftigten und kann diese Informationen dem Versicherer mit Leichtigkeit zur Verfügung stellen. Jede andere Behauptung wirkt u.E. realitätsfremd. 1198

Die Rechtfertigung für die Annahme einer Informationspflicht zu Lasten des Versicherers ergibt sich ferner daraus, daß das Verhalten des Arbeitgebers, nämlich die Nicht-Abführung der Direktversicherungsbeiträge, in § 266a Abs. 2 StGB sogar mit Strafe bedroht ist, sofern der Arbeitgeber den Arbeitnehmer nicht selbst informiert (siehe hierzu im einzelnen Rz. 1266 ff.). Daß diese Fälle dennoch vorkommen, belegt der Sachverhalt, der dem BAG-Urteil v. 17.11.19921 zugrunde lag.

1999

Der richtige Zeitpunkt für die Information des Arbeitnehmers ist der Ausspruch der Mahnung gegenüber dem Versicherungsnehmer (§ 39 Abs. 1 VVG)2. Stellt sich sodann heraus, daß die Beitragszahlung mit Recht nicht erfolgt ist (z.B. wegen Kündigung des Arbeitnehmers oder wegen Aufhebung der Entgeltumwandlungsvereinbarung), so ist lediglich eine nicht zwingend erforderliche Information erfolgt. Es kann jedoch nicht die Rede davon sein, der Versicherer müßte in unzumutbarer Weise Motivforschung betreiben, um den Grund für die fehlende Beitragsentrichtung zu erfahren3.

1200 Fazit: Informiert der Versicherer den bezugsberechtigten Arbeitnehmer im Falle von Beitragsrückständen nicht spätestens bei Ausspruch der Mahnung gegenüber dem Versicherungsnehmer (§ 39 Abs. 1 VVG), ist er dem Arbeitnehmer ersatzpflichtig für alle auf die unterbliebene Prämienzahlung zurückzuführenden finanziellen Schäden einschließlich des Beitragsrückstandes selbst4.

3. Aufsichtsrechtliche Genehmigung 1201

Der Arbeitgeber benötigt für die Vereinbarung von EntgeltumwandlungsDirektversicherungen selbst keine versicherungsaufsichtsrechtliche Genehmigung. Es handelt sich bei der Entgeltumwandlung offenkundig nicht um ein Versicherungsgeschäft i.S.d. Versicherungsaufsichtsgeset1 BAG, Urt. v. 17.11.1992 – 3 AZR 51/92, DB 1993, 986. 2 Ebenso Heither, Ulrike, Ergänzende Altersvorsorge durch Direktversicherung nach Gehaltsumwandlung, 1998, S. 244. 3 So aber Langohr-Plato, Die Direktversicherung in der aktuellen Entwicklung des Insolvenzrechts, DB 1994, 325 (328). 4 Ebenso Heither, Ulrike, Ergänzende Altersvorsorge durch Direktversicherung nach Entgeltumwandlung, 1998, S. 244.

376

Pensionskasse

Rz. 1205 G

zes, da nicht der Arbeitgeber, sondern der hinzugezogene Versicherer das Risiko gegen Entgelt übernimmt1. Die Frage der Aufsichtspflicht bei Entgeltumwandlungen wurde bisher überhaupt nur im Zusammenhang mit Direktzusagen aufgeworfen, die vom Versorgungsberechtigten durch Bezügeverzicht finanziert werden2.

IV. Pensionskasse 1. Informationspflichten des Versicherers (§ 242 BGB) Hier gilt bei Entgeltumwandlungen mit Pensionskassen sinngemäß genau das gleiche wie bei Direktversicherungen. Wir verweisen deshalb auf unsere obigen Ausführungen (siehe Rz. 1193 ff.).

1202

2. Aufsichtsrechtliche Genehmigung Auch in aufsichtsrechtlicher Hinsicht gilt für die Vereinbarung von Entgeltumwandlungs-Pensionskassenzusagen sinngemäß das gleiche wie bei der Direktversicherung (siehe Rz. 1201).

1203

Gleichwohl ergibt sich insofern eine gewisse Abweichung, als die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) in der Vergangenheit die Ansicht vertrat, daß Pensionskassen keine Kapitalleistungen vorsehen dürfen, weil die Kapitalversicherung mit dem Wesen der Pensionskasse nicht vereinbar sei3. Diese restriktive Haltung hat das BaFin zwischenzeitlich etwas gelockert. Es verlangt jedoch, daß die Kapitalleistungen den zuvor gewährten Rentenleistungen weitestgehend entsprechen, also insbesondere einkommensabhängig sind und im Falle ihrer Verrentung das voraussichtliche Einkommen nicht übersteigen4. Ferner verlangt das BaFin, daß (weiterhin) alle drei Leistungsarten, nämlich Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung vorgesehen sein müssen5.

1204

Dem BaFin ist zuzugeben, daß eine Kapitalleistung nicht in gleichem Maße den Versorgungsgedanken verwirklicht wie eine laufende Rente. Gleichwohl steht diese Rechtsauffassung nicht im Einklang mit dem BetrAVG, welches weder verlangt, daß Leistungen der betrieblichen Altersversorgung als laufende Leistungen gewährt werden, noch daß alle drei Leistungsarten nebeneinander gewährt werden. Das Gesetz definiert in § 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG den Begriff der betrieblichen Altersversorgung sehr weit und erfaßt deshalb sowohl einmalige als auch laufende Leistun-

1205

1 Prölss/Schmidt, VAG, § 1 Rz. 15. 2 Bode, Karl-Josef, Versorgungslohn statt Barlohn, BetrAV 1991, 118 (122). 3 GB, BAV 1983, S. 57, zit. nach K.-J. Bode/C. Bode/Dickfeld/Dresp/Emmert, Pensionskassen, H-BetrAV, Teil I, Gr. 50, Rz. 351. 4 VerBAV 1998, S. 15 = BetrAV 1998, 61. 5 VerBAV 1998, S. 15 = BetrAV 1998, 61.

377

G

Rz. 1206

Versicherungsrechtliche Aspekte

gen und läßt es genügen, wenn sogar nur eine der drei Leistungsarten zugesagt wird. Das Gesetz differenziert in dieser Hinsicht auch nicht zwischen den einzelnen Durchführungswegen, insbesondere nicht im Hinblick auf die Pensionskassen. Auch die in 2005 neu in das VAG aufgenommene Definition1 der Pensionskasse (§ 118a VAG) spricht davon, daß Zweck der Pensionskasse die Absicherung wegfallenden Erwerbseinkommens wegen Alters, Invalidität oder Tod ist. Somit mag man dem BaFin rechtspolitisch gesehen zustimmen, die erhöhten Anforderungen für Pensionskassen-Kapitalleistungen gehen jedoch zu weit2. Daß Pensionskassen auch in der Vergangenheit schon wahlweise Kapitalleistungen vorsahen, belegen auch die gelegentlichen Gerichtsentscheidungen hierzu3. 1206

Die Möglichkeit, Kapitalleistungen zu gewähren, dürfte zumindest für ab dem 1.1.2005 erteilte Versorgungszusagen an Bedeutung verlieren: Voraussetzung für die (begrenzte) Steuerfreiheit der Beiträge an Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds ist nach der Änderung des § 3 Nr. 63 EStG durch das AltEinkG4, daß die Beiträge zum Aufbau einer Altersversorgung dienen, bei der eine Auszahlung der zugesagten Leistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplanes vorgesehen ist.

V. Pensionsfonds 1. Informationspflichten des Pensionsfonds 1207

In Bezug auf die Pflicht zur Information über vom Arbeitgeber nicht eingezahlte Beiträge gilt bei Entgeltumwandlungen mit Pensionsfonds sinngemäß genau das gleiche wie bei Direktversicherungen. Wir verweisen deshalb auf unsere obigen Ausführungen (siehe Rz. 1193 ff.). Sonstige Informationspflichten des Pensionsfonds sind in § 115 Abs. 4 VAG sowie der Anlage D, Abschnitt III, geregelt und betreffen insbesondere die Verwendung der eingezahlten Beiträge. 2. Aufsichtsrechtliche Genehmigung

1208

Der Arbeitgeber benötigt für die Vereinbarung von EntgeltumwandlungsPensionsfondszusagen ebenso wie bei Direktversicherungen (siehe hierzu Rz. 1201) selbst keine versicherungsrechtliche Genehmigung. Der 1 Eingefügt durch das Siebte Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes v. 29.8.2005, BGBl. I 2005, 2546. 2 Abl. ebenfalls K.-J. Bode/C. Bode/Dickfeld/Dresp/Emmert, Pensionskassen, H-BerAV, Teil I, Gr. 50, Rz. 347. 3 Vgl. zuletzt LAG Hamm, Urt. v. 13.8.1996 – 6 Sa 1638/95, BB 1996, 2412. 4 Alterseinkünftegesetz v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427.

378

Pensionsfonds

Rz. 1213 G

Pensionsfonds als solcher unterliegt wie die Pensionskasse und die Direktversicherung der Aufsicht durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin), § 112 Abs. 2 VAG. Die relevanten aufsichtsrechtlichen Vorschriften für den Pensionsfonds sind in Kapital VII des VAG sowie in den dazu ergangenen Durchführungsverordnungen1 enthalten. § 112 VAG begrenzt den Unternehmensgegenstand eines Pensionsfonds. Gemäß § 112 Abs. 1 VAG ist der Pensionsfonds – – – –

1209

eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens Leistungen der betrieblichen Altersversorgung für einen oder mehrere Arbeitgeber zugunsten von Arbeitnehmer erbringt.

Dabei darf die Höhe der Leistungen oder die Höhe der für diese Leistungen zu entrichtenden künftigen Beiträge nicht für alle vorgesehenen Leistungsfälle durch versicherungsförmige Garantien zugesagt werden. Dieses Verbot wird so umgesetzt, daß Pensionspläne nur in zwei Varianten zulässig sind: beitragsbezogen mit Zusage einer Mindestleistung oder leistungsbezogen2.

1210

Den Arbeitnehmern muß gegen den Pensionsfonds ein eigener Rechtsanspruch zustehen auf eine lebenslange Altersrente oder auf einen Auszahlungsplan mit unmittelbar anschließender Restverrentung gem. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes in der Fassung ab 1.1.2005.

1211

Nach § 113 Abs. 1 VAG gelten die auf die Lebensversicherungsunternehmen anzuwendenden Vorschriften dieses Gesetzes entsprechend, soweit keine abweichenden Regelungen getroffen wurden. So sind Pensionsfonds nur in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft oder eines Pensionsfondsvereins auf Gegenseitigkeit zugelassen, § 113 Abs. 2 Nr. 3 VAG. Pensionspläne sind nicht genehmigungspflichtig, Änderungen und die Einführung neuer Pensionspläne werden jedoch erst nach 3 Monaten wirksam, falls die Aufsichtbehörde nicht widerspricht oder vorher die Unbedenklichkeit feststellt, § 113 Abs. 2 Nr. 5 VAG.

1212

§ 114 VAG regelt die Kapitalausstattung: Danach sind Pensionsfonds verpflichtet, zur Sicherstellung der dauernden Erfüllbarkeit der Verträge freie und unbelastete Eigenmittel mindestens in Höhe einer Solvabili-

1213

1 Z.B. Pensionsfonds-KapitalanlageV, Pensionsfonds-KapitalausstattungsV, Pensionsfonds-DeckungsrückstellungsV. 2 Vgl. Tietze, Der Pensionsfonds aus aufsichtsrechtlicher Sicht, BetrAV 2002, 223.

379

G

Rz. 1214

Versicherungsrechtliche Aspekte

tätsspanne zu bilden, die sich nach dem gesamten Geschäftsumfang bemißt. Die Einzelheiten bestimmen sich nach der Pensionsfonds-KapitalausstattungsV1. 1214

Die Vermögensanlage durch einen Pensionsfonds ist in § 115 VAG geregelt. Pensionsfonds haben Sicherungsvermögen zu bilden, dies ist mit möglichst großer Sicherheit und Rentabilität bei ausreichender Liquidität des Pensionsfonds unter Wahrung einer angemessenen Mischung und Streuung anzulegen, § 115 Abs. 1 VAG. Es darf eine zeitweilige Unterdekkung in Höhe von 5 % der Rückstellung auftreten, § 115 Abs. 2 S. 3 VAG. Es ist eine Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Pensionsfonds erforderlich über die Absicherung der vollständigen Bedeckung der Rückstellungen, welche der Genehmigung der BaFin bedarf. Die Genehmigung ist zu erteilen, wenn durch den Arbeitgeber die Erfüllung der Nachschußpflicht zur vollständigen Deckung der Rückstellungen durch Bürgschaft oder Garantie eines geeigneten Kreditinstituts oder in anderer geeigneter Weise sichergestellt ist. Die Einzelheiten zur Vermögensanlage und zur Berechnung der Deckungsrückstellung sind in der Pensionsfonds-KapitalanlagenV2 und in der Pensionsfonds-DeckungsrückstellungsV3 geregelt.

1 PFKAustV v. 20.12.2001, BGBl. I, 4180. 2 PFKapAV, BGBl. I 2001, S. 4185. 3 PFDeckRV, BGBl. I 2001, S. 4133.

380

H. Zwangsvollstreckungsrechtliche Aspekte I. Direktversicherung Entgeltumwandlungsvereinbarungen berühren in mehrfacher Hinsicht auch das Zwangsvollstreckungsrecht. Da sie zu einer Herabsetzung des Bar- oder Sachlohnes führen, ergibt sich die Frage, welche Auswirkungen das für die Pfändbarkeit des Arbeitseinkommens hat, denn das Arbeitseinkommen ist meist die wichtigste Haftungsgrundlage. Von großem Interesse ist für die Gläubiger jedoch auch der Zugriff auf die Direktversicherung selbst, da sich in ihr meist ein beachtlicher Vermögenswert bildet. Schließlich ist für den Arbeitgeber von großer Bedeutung, in welchen Fällen ihm gegenüber Dritten Haftungsrisiken aus einer Entgeltumwandlung drohen.

1215

1. Höhe des pfändbaren Arbeitseinkommens Versteht man die Entgeltumwandlungsvereinbarung als Vereinbarung einer Leistung an Erfüllungs statt i.S.v. § 364 Abs. 1 BGB oder als Änderungsvertrag (siehe hierzu im einzelnen Rz. 46 ff. bzw. 49 ff.), führt sie dazu, daß der Barlohnanspruch fortan nur noch in verminderter Höhe entsteht. An die Stelle des wegfallenden Barvergütungsanspruches tritt der Anspruch auf die versprochene Versorgungsleistung. In dieser Höhe entsteht deshalb überhaupt kein pfändbares Arbeitseinkommen i.S.v. § 850 Abs. 2 ZPO1. Maßgebend für die Berechnung des pfändbaren Arbeitseinkommens ist deshalb das durch die Entgeltumwandlung reduzierte Einkommen2.

1216

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ergibt sich nur dann, wenn die Entgeltumwandlungsabrede gerade mit dem Ziel getroffen wird, die Haftungsgrundlage zu verkleinern. In diesem Fall ist die Entgeltumwandlungsvereinbarung u.U. wegen Verstoßes gegen die guten Sitten nichtig (§ 138 BGB). Soweit der Arbeitgeber als Drittschuldner weiß, daß sein Arbeitnehmer durch die Umwandlung der Pfändung (teilweise) entgeht, haftet er dem Gläubiger für den daraus entstehenden Schaden3.

1217

2. Pfändbarkeit fälliger Versorgungsansprüche Bei der Pfändbarkeit von fälligen Leistungen aus Direktversicherungsverträgen ist zu unterscheiden zwischen laufenden Renten und Kapitalleistungen. Während für laufende Renten immer der für Arbeitseinkommen

1 BAG, Urt. v. 17.2.1998 – 3 AZR 611/97, DB 1998, 1039. 2 Ebenso Blomeyer/Otto, BetrAVG, Anh § 1 Rz. 573. 3 Ausf. hierzu Rz. 1235 ff.

381

1218

H

Rz. 1219

Zwangsvollstreckungsrechtliche Aspekte

geltende Pfändungsschutz eingreift, gilt das für einmalige Zahlungen nur ausnahmsweise und nur auf Antrag. a) Laufende Renten 1219

Laufende Renten aus Direktversicherungen sind Arbeitskommen i.S.v. § 850 Abs. 3 Buchst. b ZPO. Es gelten damit die allgemeinen Pfändungsschutzbestimmungen der §§ 850a-k ZPO1. Diese Renten können nur insoweit gepfändet werden, als sie das pfändungsfreie Einkommen (§ 850c ZPO) übersteigen2.

1220

Unbeachtlich ist es in diesem Zusammenhang, daß § 850 Abs. 3 Buchst. b ZPO von Renten spricht, die zur Versorgung des Versicherungsnehmers eingegangen wurden. Bei Direktversicherungen ist stets der Arbeitgeber Versicherungsnehmer. Nicht er soll jedoch versorgt werden, sondern der versicherte Arbeitnehmer. Hier dürfte ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers vorliegen. Denn bei den Versicherungsverträgen, die anläßlich des Arbeitsverhältnisses abgeschlossen werden, ist stets der Arbeitgeber und nie der Arbeitnehmer Versicherungsnehmer. Der Arbeitnehmer ist (lediglich) der Versicherte. Da bei allen anderen Lebensversicherungsverträgen der Versicherte mit dem Versicherungsnehmer identisch ist, liegt die Annahme eines einfachen Formulierungsversehens nahe.

1221

Sollte man allerdings Renten aus Direktversicherungen nicht gemäß § 850 Abs. 3 Buchst. b ZPO dem Arbeitseinkommen zurechnen, so wären sie zumindest als Ruhegelder i.S.v. § 850 Abs. 2 ZPO anzusehen, da sie ihren Ursprung im Arbeitsverhältnis haben3. Das Ergebnis wäre das gleiche. Die laufende Rente erhält den gleichen Pfändungsschutz wie Arbeitseinkünfte4.

1222

Nach der Verfügung der OFD Hannover vom 1.8.20035 greift der Pfändungsschutz des § 851 ZPO für die Bezüge aus der sog. Riester-Rente nur, wenn sich Zahlungen im Rahmen des gesetzlichen Altersvorsorgebeitrags bewegen. In der Auszahlungsphase werden diese Beiträge entsprechend dem Arbeitseinkommen gewertet und sind nach § 850 Abs. 3 ZPO pfändbar6. 1 § 850b Abs. 1 Nr. 4 ZPO, wonach nur reine Todesfallleistungen, nicht aber kombinierte Lebensversicherungen beschränkt unpfändbar sind, ist mit dem Grundgesetz vereinbar, BVerfG, Urt. v. 3.5.2004 – 1 BvR 479/04, BetrAV 2004, 788. 2 Ausdr. Renten aus Direktversicherungen Zöller/Stöber, ZPO, § 850 Rz. 11; a.A. OLG Karlsruhe v. 20.6.1979 – 1 U 45/79, BB 1980, 264, das zusätzlich verlangt, daß die Pfändung einer Betriebsrente der Billigkeit entsprechen muß. Ablehnend mit Recht Blomeyer/Otto, BetrAVG, Anh § 1 Rz. 573. 3 Zöller/Stöber, ZPO, § 850 Rz. 7. 4 Ebenso Griebeling, Betriebliche Altersversorgung, 1996, Rz. 674. 5 OFD Hannover, Verfügung v. 1.8.2003 – Az 50015-58-StH 474, S 0533-28-StO 322. 6 Siehe auch Hagemann, Pfändbarkeit von Ansprüchen nach dem Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz (Riester-Rente), KKZ 2004, 157.

382

Direktversicherung

Rz. 1226 H

b) Kapitalzahlungen Fällige einmalige Kapitalzahlungen sind im Gegensatz zu laufenden Renten grundsätzlich in voller Höhe pfändbar1. Das gilt auch für die Auszahlung aus einer Kapital-Lebensversicherung. Eine Möglichkeit zur Beschränkung des Gläubigerzugriffs auf die Einmalzahlung ergibt sich lediglich aus § 850i ZPO2. Danach hat das Gericht dem Schuldner (Arbeitnehmer) auf Antrag den Teil der Einmalzahlung zu belassen, der während eines angemessenen Zeitraums für den Unterhalt des Schuldners und seiner Angehörigen erforderlich ist. Dabei darf ihm allerdings nicht mehr verbleiben, als ihm nach freier Schätzung des Gerichts verbleiben würde, wenn an Stelle der Einmalzahlung eine laufende Rente gezahlt worden wäre (§ 850i Abs. 1 S. 3 ZPO). Der Antrag des Schuldners kann allerdings abgelehnt werden, wenn überwiegende Belange des Gläubigers entgegenstehen (§ 850i Abs. 1 S. 4 ZPO).

1223

3. Pfändbarkeit zukünftiger Versorgungsansprüche Häufig erlangen Gläubiger durch eine vom Schuldner abgegebene eidesstattliche Versicherung (§ 807 ZPO) Kenntnis von der Existenz einer betrieblichen Direktversicherung. Regelmäßig ergibt sich daraus die Frage, ob ein Zugriff auf den Rückkaufswert dieser Versicherung im Wege der Zwangsvollstreckung möglich ist.

1224

a) Die herrschende Meinung Nach wohl h.M. sind Ansprüche aus nicht-fälligen Direktversicherungen nicht pfändbar. Dies wird durchweg damit begründet, daß gemäß § 851 Abs. 1 ZPO Forderungen, die nicht übertragbar sind, auch nicht gepfändet werden dürfen. Das Bezugsrecht aus einer Direktversicherung sei wegen der arbeitsrechtlichen Verfügungsverbote in § 2 Abs. 2 S. 4 u. 5 BetrAVG nicht übertragbar und deshalb auch einer Pfändung nicht unterworfen3.

1225

b) Zulässigkeit der Pfändung Die vorstehend beschriebene Ansicht ist u.E. unzutreffend, da sie weder den Gesetzeswortlaut des § 2 Abs. 2 S. 4 u. 5 BetrAVG noch den Zweck des § 851 Abs. 1 ZPO beachtet4.

1 Küttner/Griese, Personalbuch 2004, Pfändung, Rz. 27. 2 BAG, Urt. v. 12.9.1979 – 4 AZR 420/77, DB 1980, 358. 3 Z.B. OLG Köln, Urt. v. 5.6.2002, InVo 2003, 198 = OLGR Köln 2003, 54; Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 2 Rz. 264 m.w.N. 4 Im Ergebnis ebenso: Merten, Verwertbarkeit und Pfändbarkeit der betrieblichen Altersversorgung im Lichte von Hartz IV, BetrAV 2004, 721.

383

1226

H

Rz. 1227

Zwangsvollstreckungsrechtliche Aspekte

1227

§ 851 Abs. 1 ZPO verbietet lediglich die Pfändung von gesetzlich nicht übertragbaren Forderungen1. Hierzu zählt das Bezugsrecht aus einer Direktversicherung nicht. Die Verfügungsverbote des § 2 Abs. 2 S. 4 u. 5 BetrAVG regeln lediglich, daß der ausgeschiedene Arbeitnehmer nicht über das Bezugsrecht verfügen darf. Der Grund hierfür ist, daß der Ausgeschiedene an Verfügungen gehindert werden soll, nachdem die Versicherung im Anschluß an sein Ausscheiden auf ihn übertragen wurde. Das Verfügungsverbot gilt somit lediglich für einen Sonderfall, dessen Eintritt völlig ungewiß ist, nämlich ein (eventuelles) Zeitintervall zwischen dem Ausscheiden und dem Eintritt des Versicherungsfalles.

1228

Das BetrAVG verbietet noch nicht einmal Verfügungen des Arbeitnehmers über die Direktversicherung während des Bestehens des Arbeitsverhältnisses (!). Daß das Gesetz für diese Zeit keine Verfügungsverbote enthält, liegt vermutlich daran, daß der Gesetzgeber davon ausging, daß Arbeitgeber im Rahmen der Versorgungsregelungen üblicherweise selbst umfassende Verfügungsbeschränkungen vorsehen. Keineswegs aber erklärt das BetrAVG die Ansprüche aus Direktversicherungen schlechthin für nicht-übertragbar. Vielmehr ist genau das Gegenteil der Fall. Das Gesetz geht selbst von der Abtretbarkeit der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag aus. Deshalb verlangt es in der sog. „1. Sozialen Klausel“ in § 2 Abs. 2 S. 2 BetrAVG, daß der Arbeitgeber eine etwaige (von ihm vorgenommene) Abtretung innerhalb von drei Monaten nach dem Ausscheiden des Arbeitnehmers rückgängig zu machen hat. Ferner können die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag auch von einem neuen Arbeitgeber sofort wieder abgetreten werden, sobald die VersicherungsnehmerStellung auf den neuen Arbeitgeber übertragen ist.

1229

Die betriebsrentenrechtlichen Verfügungsbeschränkungen des BetrAVG bewirken deshalb nicht, daß es sich bei dem Bezugsrecht aus einer Direktversicherung um eine nicht-übertragbare Forderung i.S.v. § 851 Abs. 1 ZPO handelt. Eher wird man eine vorübergehende Verfügungsbeschränkung des Arbeitnehmers in den Zeiten, in denen die Versicherungsnehmer-Eigenschaft bei ihm liegt, in vollstreckungsrechtlicher Hinsicht zurücktreten lassen müssen.

1230

Die Pfändbarkeit der Ansprüche aus einer Direktversicherung wird auch nicht dadurch verhindert, daß ganz überwiegend als Voraussetzung für die Lohnsteuerpauschalierung sehr weitreichende Verfügungsverbote vertraglich vereinbart werden2. Denn § 851 ZPO verhindert lediglich die 1 Zöller/Stöber, ZPO, § 851 Rz. 1. 2 Vgl. Abschn. 129 Abs. 6 LStR 2004 zu § 40b EStG = BStBl. I 2004, 455. Die Möglichkeit der Pauschalversteuerung für Direktversicherungsbeiträge ist nach § 52 Abs. 52a EStG nur noch dann gegeben, wenn die Zusage vor dem 1.1.2005 erteilt wurde und der Arbeitnehmer auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG verzichtet hat (siehe hierzu im einzelnen Rz. 837 ff.).

384

Direktversicherung

Rz. 1232 H

Pfändung von Forderungen, deren Übertragbarkeit kraft Gesetzes ausgeschlossen ist1. Das leuchtet ohne weiteres ein, denn anderenfalls könnte der Schuldner allzu leicht sein Vermögen durch einfache Vereinbarungen mit dem Drittschuldner (z.B. Arbeitgeber) dem Gläubigerzugriff entziehen2. Auch die Vereinbarung eines unwiderruflichen Bezugsrechts, wie es bei einer Entgeltumwandlung stets vorliegt (§ 1b Abs. 5 S. 2 BetrAVG), führt nicht zur Entstehung eines nicht übertragbaren und nicht pfändbaren Anspruches i.S.v. § 851 Abs. 1 ZPO. c) Wertung der Pfändbarkeit von Direktversicherungen Die Pfändbarkeit von Ansprüchen aus einer Direktversicherung wird unter Wertungsgesichtspunkten dadurch bestätigt, daß auch im Sozialversicherungsrecht seit der Neufassung des § 54 Abs. 4 SGB I3 alle Ansprüche auf laufende Sozialleistungen, also auch Renten i.S.d. der gesetzlichen Rentenversicherung (SGB VI), vollstreckungsrechtlich wie Arbeitseinkommen behandelt werden sollen4. Die erweiterte Pfändbarkeit korrespondiert im Sozialversicherungsrecht mit den wesentlich weiteren Verfügungsmöglichkeiten des Anspruchsinhabers. Denn die Möglichkeit, über den Anspruch zu verfügen zu können, soll vor allem Dritte, insbesondere Banken, dazu ermutigen, Sozialleistungen ohne allzu großes eigenes Risiko vorzufinanzieren5. Es ist daher folgerichtig, daß Rentenansprüche auch pfändbar sind.

1231

Ferner wird die herrschende Meinung, die die Pfändung von Ansprüchen aus Direktversicherungen ablehnt, auch den Interessen des zahlungsverpflichteten Arbeitnehmers meist nicht gerecht. Denn selbst wenn er seine Schuld durch Inanspruchnahme der Direktversicherung begleichen wollte, könnte er auf das durch die Entgeltumwandlung angesammelte Versorgungsguthaben nicht zugreifen. Hieran wird er häufig ein Interesse haben. Sofern er nämlich seine Gläubiger nicht anderweitig befriedigen kann, führt der Nicht-Zugriff auf die Direktversicherung lediglich dazu, daß weitere Verzugszinsen auflaufen und bei Fälligkeit der Direktversicherung ein um so größerer Betrag gepfändet wird. In der ganz überwie-

1232

1 2 3 4

Zöller/Stöber, ZPO, § 851 Rz. 6. BGH, Urt. v. 21.6.1985 – V ZR 37/84, NJW 1985, 2827. BGBl. I 1994, 1229. KassKomm/Seewald, § 54 SGB I, Rz. 36; vgl. auch BGH, Urt. v. 21.11.2002 – IX ZB 85/02, BB 2003, 585 zur Pfändbarkeit zukünftiger Rentenansprüche; die abw. Ansicht des OLG Stuttgart, das materiell an der zuvor geltenden Rechtslage festhält, ist wegen der Entscheidungsprärogative des Gesetzgebers im Hinblick auf Art. 20 Abs. 3 GG verfassungsrechtlich bedenklich. Vgl. OLG Stuttgart, Beschl. v. 23.7.1996 – 8 W 638/95, E-BetrAV, 190 Nr. 5; einen Überblick über den aktuellen Stand der Rechtsprechung gibt Schmidt, Pfändung künftiger Rentenansprüche, DAngVers 2004, 13. 5 KassKomm/Seewald, § 53 SGB I, Rz. 2.

385

H

Rz. 1233

Zwangsvollstreckungsrechtliche Aspekte

genden Mehrzahl der Fälle dürfte dem Gläubiger die Frist des § 197 BGB ausreichen, um den Ablauf der Versicherung abzuwarten. 1233

Da der Gläubigerzugriff somit meist ohnehin nicht verhindert werden kann, stellt sich die Frage, welchen Sinn ein Aufschub des Verfahrens bis zum Eintritt des Versicherungsfalles besitzen könnte. Denn der Schuldner hat keine Möglichkeit, seinem Gläubiger zu entgehen. Dieser könnte seinen Zahlungsanspruch sogar durch einen Arrest (§§ 916 ff. ZPO) sichern lassen und getrost die Fälligkeit der Versicherung abwarten. Alle Kosten, die dieses Verfahren verursachen würde, hätte ebenfalls der Schuldner, also der Bezugsberechtigte der Direktversicherung, aufzubringen. Eine derartige, möglicherweise jahrelange Verzögerung bei der Durchführung der Zwangsvollstreckung wird weder vom Gesetz verlangt, noch dient sie einer raschen Wiederherstellung des Rechtsfriedens, noch ist sie in anderer Hinsicht sinnvoll.

1234

Läßt man die Zwangsvollstreckung in eine Direktversicherung zu, bedeutet das allerdings nicht automatisch, daß die Direktversicherung ganz oder teilweise gekündigt werden müßte. Insbesondere dann, wenn die titulierte Forderung deutlich unter dem Wert der Direktversicherung liegt, könnte an Stelle einer (Teil-)Kündigung des Versicherungsvertrages auch eine Vorauszahlung1 in Anspruch genommen werden (§ 5 ALB). Der Vorteil dieser Verfahrensweise besteht darin, daß der Versicherungsvertrag und damit auch der Versicherungsschutz in voller Höhe erhalten bleiben. Das ermöglicht es dem Arbeitnehmer, anschließend die „Vor-Auszahlung“ selbst wieder zurückzuführen (Tilgung des Policendarlehens). Gelingt ihm das nicht, wird der entnommene Betrag bei der späteren Auszahlung der Versicherungsleistung abgezogen2. Dieser Vorgehensweise trägt § 803 Abs. 1 S. 2 ZPO Rechnung, wonach die Zwangsvollstreckung nicht weiter ausgedehnt werden darf, als es zur Befriedigung des Gläubigers und zur Deckung der Kosten der Zwangsvollstreckung erforderlich ist. Für die Tilgung der titulierten Forderung durch Inanspruchnahme einer Vorauszahlung ist die Mitwirkung des Versicherungsnehmers erforderlich. Je nach Lage des Einzelfalls können die Zinsen des Policendarlehens aus der Überschußbeteiligung der Versicherung bestritten werden. 4. Unwirksame Entgeltumwandlung bei absichtlicher Gläubigerbenachteiligung

1235

Die Entgeltumwandlungsvereinbarung führt zu einer Herabsetzung der Barvergütung und damit zu einer Senkung des pfändbaren Arbeitseinkommens zu Lasten der Gläubiger des Arbeitnehmers. Für den Arbeitgeber, der die Berechnung des pfändungsfreien Betrags vorzunehmen hat,

1 Sprich: „Vor-Auszahlung“, sog. „Policendarlehen“. 2 Hierher rührt auch die Bezeichnung „Vor-Auszahlung“.

386

Direktversicherung

Rz. 1239 H

bedeutet das, daß er von dem durch die Entgeltumwandlung reduzierten Lohn- bzw. Gehaltsanspruch auszugehen hat1. Es gibt jedoch eine Ausnahme von diesem Grundsatz. Wird die Entgeltumwandlung nämlich in erster Linie von der Absicht getragen, die Haftungsgrundlage für die Gläubiger des Arbeitnehmers zu schmälern, kann eine Lohnschiebung (§ 850h Abs. 1 ZPO) vorliegen. In diesem Fall bleibt dem Gläubiger der Zugriff auf den unverminderten Vergütungsanspruch erhalten.

1236

a) Unzulässige Lohnschiebung Eine Lohnschiebung i.S.v. § 850h Abs. 1 ZPO liegt vor, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, daß das Entgelt oder ein Teil davon einem Dritten zustehen soll2. Liegt eine solche Vereinbarung vor, kann der Gläubiger gleichwohl den Entgeltanspruch in voller Höhe pfänden. Die Pfändung dieses Vergütungsanspruchs umfaßt ohne weiteres auch den Anspruch des Dritten, dem der Lohn „zugeschoben“ werden sollte. Grundsätzlich setzt der Tatbestand des § 850h Abs. 1 ZPO nicht voraus, daß die „Umleitung“ des Gehalts an den Dritten von der Absicht getragen wird, die Gläubiger zu benachteiligen3. Es genügt das schlichte Ergebnis, daß ein Gehaltsteil an den Dritten ausgekehrt wird bzw. werden soll.

1237

Übertragen auf den Fall der Entgeltumwandlungs-Direktversicherung ist der „Dritte“ das Lebensversicherungsunternehmen. Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind sich einig, daß kraft der Umwandlungsvereinbarung ein Teil des (bisherigen) Arbeitsentgelts an den Versicherer gezahlt werden soll. An dieser Stelle führt die rechtliche Struktur der Entgeltumwandlung (siehe hierzu im einzelnen Rz. 46 ff.) zu einem ungewöhnlichen (Zwischen-)Ergebnis: Die Entgeltumwandlungsvereinbarung bewirkt, daß der „umgewandelte“ Vergütungsanspruch gar nicht entsteht. Es gibt nur noch den verminderten Bar-Entgeltanspruch. Die Zahlung der Direktversicherungsprämie ist gerade keine Auskehrung eines Gehaltsteils an einen Dritten i.S.v. § 850h ZPO.

1238

Dieses Ergebnis steht jedoch in einem offenkundigen Widerspruch zum Zweck des § 850h ZPO, der ein Korrektiv für Versuche mißbräuchlicher Inanspruchnahme der Pfändungsschutzvorschriften (§§ 850a bis i ZPO) darstellt. Der gesetzliche Pfändungsschutz muß dem Schuldner ausreichen. Darüber hinausgehende Versuche des Schuldners, durch Manipulationen der Einkommenshöhe oder der Auszahlungsmodalitäten den Zugriff auf sein Arbeitseinkommen zu verhindern, will § 850h ZPO unterbinden. Es wäre deshalb nicht hinzunehmen, ließe man zu, daß die

1239

1 Zutreffend BAG, Urt. v. 17.2.1998 – 3 AZR 611/97, DB 1998, 1039. 2 Küttner/Griese, Personalbuch 2004, Pfändung Rz. 29. 3 BGH, Urt. v. 4.7.1968 – II ZR 105/67, AP Nr. 12 zu § 850h ZPO.

387

H

Rz. 1240

Zwangsvollstreckungsrechtliche Aspekte

Entgeltumwandlung die für die Zukunft die Entstehung von pfändbaren Barlohnansprüchen verhindert, die Pfändungsvorschriften für Arbeitseinkommen unterläuft. 1240

Nach der hier vertretenen Auffassung wird unter Wertungsgesichtspunkten eine Entgeltumwandlungsvereinbarung jedenfalls dann vollstrekkungsrechtlich keine Anerkennung erhalten können, wenn entweder der Arbeitnehmer allein oder Arbeitgeber und Arbeitnehmer gemeinsam mit der Entgeltumwandlungsvereinbarung die Absicht verfolgen, den Zugriff der Gläubiger des Arbeitnehmers (teilweise) zu vereiteln.

1241

Dieser Sichtweise steht das oben zitierte BGH-Urteil vom 4.7.19681 nicht entgegen. In dem Fall ging es allein um die Frage, ob die Gläubigerbenachteiligungsabsicht Tatbestandsmerkmal des § 850h Abs. 1 ZPO ist. Diese Frage hat das Gericht mit Recht angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts verneint. Denn das Gesetz stellt ohne Rücksicht auf die Motive allein darauf ab, ob eine Zahlung an Dritte geleistet wird. Das bedeutet jedoch nicht umgekehrt, daß die Absicht, durch eine indirekte Vergütung Teile des Einkommens dem Gläubigerzugriff zu entziehen, rechtlich unbeachtlich wäre. Zumindest dann, wenn die Gläubigerbenachteiligungsabsicht die getroffene Entgeltabrede dominiert, ist eine am Sinn und Zweck des § 850h ZPO orientierte Auslegung geboten. Die Vorschrift will sowohl indirekte Vergütungen (Gehaltsschiebungen) als auch unangemessen niedrige Vergütungen (verschleierte Arbeitseinkommen) vollstreckungsrechtlich korrigieren.

1242

Diesem gesetzgeberischen Ziel wird auch das erwähnte BGH-Urteil vom 4.7.1968 gerecht. In dem Fall machte der Gläubiger geltend, daß der zahlungsverpflichtete Schuldner eine unangemessen niedrige Geschäftsführervergütung für seine Tätigkeit in den Diensten der Drittschuldnerin erhielt. Die Drittschuldnerin trat dem entgegen mit der Behauptung, daß eine höhere Vergütung angesichts ihrer wirtschaftlichen Lage gar nicht möglich sei. Hierfür legte sie jedoch nur unzureichende Beweise vor, insbesondere unvollständige Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen. Der BGH billigte in diesem Fall die von den Vorinstanzen bereits vorgenommene Beweislastumkehr mit der Begründung, daß die Gläubigerinteressen zumindest dann Vorrang hätten, wenn der Drittschuldner die Rechtfertigung für die niedrige Vergütung nicht ausreichend darlegen könne.

1243

Das Urteil verdeutlicht die Systematik der Pfändungsschutzvorschriften für Arbeitseinkommen. Die grundsätzlich pfändbaren Arbeitseinkommen erhalten durch die §§ 850a bis g, 850i ZPO Schutz vor dem Gläubigerzugriff, damit die Existenz des Schuldners gesichert bleibt. Im Falle von Gehaltsschiebungen oder der Verschleierung von Arbeitseinkom1 BGH, Urt. v. 4.7.1968 – II ZR 105/67, AP Nr. 12 zu § 850h ZPO.

388

Direktversicherung

Rz. 1247 H

men ermöglicht § 850h ZPO jedoch einen Zugriff auf den Gehaltsanspruch so, als hätte der Schuldner (und ggf. der Drittschuldner) das „Ausweichmanöver“ nicht vorgenommen. Dieses gesetzgeberische Ziel ist zum Schutz der Gläubiger zu verwirklichen. Im Falle unzureichender Darlegungen des Drittschuldners kann das eine Beweislastumkehr erfordern. Im Falle einer überschießenden Gläubigerbenachteiligungsabsicht kann es bewirken, daß eine grundsätzlich vollstreckungsrechtlich relevante Veränderung der Entgeltabrede nicht beachtet wird. 1244 Fazit: Grundsätzlich führen Entgeltumwandlungsvereinbarungen zu einer Herabsetzung der Barvergütung, die auch vollstreckungsrechtlich zu beachten ist. Nur das durch die Umwandlung verminderte Einkommen steht für die Befriedigung der Gläubiger zur Verfügung1. Wird die Entgeltumwandlung allerdings von der Absicht getragen, die Gläubiger zu benachteiligen, ist die Vereinbarung im Rahmen der Lohnpfändung unbeachtlich. Der Gläubiger kann auf der Grundlage des unverminderten Gehaltsanspruchs pfänden.

b) Indizien für die Gläubigerbenachteiligungsabsicht Da wie bereits dargestellt die Entgeltumwandlungsvereinbarung grundsätzlich vollstreckungrechtlich wirksam ist, also zu einer Herabsetzung des pfändbaren Arbeitseinkommens führt, müssen für die Annahme eines nicht zu berücksichtigenden Ausnahmefalles entweder eindeutige Beweise oder starke Indizien vorliegen.

1245

Eindeutig wäre der erstrebte Zweck der Gläubigerbenachteiligung dann nachzuweisen, wenn der Schuldner sich Zeugen gegenüber entsprechend geäußert haben sollte. Gerade im Fall von Unterhaltszahlungen ist das nicht selten der Fall.

1246

Liegen allerdings keine direkten Beweise vor, so wird sich häufig aus Indizien schließen lassen, daß der Zweck der Entgeltumwandlungsvereinbarung darin besteht, Teile des Arbeitseinkommens zugunsten der eigenen Altersversorgung vor dem Gläubigerzugriff in Sicherheit zu bringen. Das wichtigste Indiz wird in dem Zeitmoment zu suchen sein. Wird die Entgeltumwandlung erst zu einem Zeitpunkt vereinbart, in dem der spätere Gläubigerzugriff bereits abzusehen ist, so wird man i.d.R. auf eine entsprechende Absicht schließen können. Das gleiche gilt erst recht dann, wenn die Pfändung bereits im Gange ist. Eine Entgeltumwandlung

1247

1 Mit Recht hat das BAG § 850h ZPO in seinem Urt. v. 17.2.1998 nicht problematisiert, da der Sachverhalt keine Anhaltspunkte für eine gezielte Gläubigerbenachteiligung lieferte. BAG, Urt. v. 17.2.1998 – 3 AZR 611/97, DB 1998, 1039.

389

H

Rz. 1248

Zwangsvollstreckungsrechtliche Aspekte

mit dem Ziel, unmittelbar die Pfändungsbeträge zu reduzieren, ist immer unwirksam. 1248

Eindeutige Indizien für die Gläubigerbenachteiligungsabsicht können sich jedoch auch aus den Modalitäten der Umwandlungsvereinbarung ergeben. Wird z.B. ein ungewöhnlich hoher Anteil der Barbezüge umgewandelt, wird man hierfür einen vernünftigen Grund verlangen können. Das gilt erst recht dann, wenn das Bar-Gehalt als Folge der Entgeltumwandlung bis zum sog. „Selbstbehalt“, also dem absolut unpfändbaren Betrag reduziert wird. c) Sonderfall: Vermeidung von Unterhaltsverpflichtungen

1249

Zielt die Entgeltumwandlung auf die Vermeidung von Unterhaltsverpflichtungen, ergeben sich weitere Konsequenzen. Das BAG hat in einem obiter dictum seines Urteils vom 17.2.19981 bereits darauf hingewiesen, daß eine Entgeltumwandlung, abgeschlossen mit dem Ziel, den Kindesunterhalt zu vermeiden, sittenwidrig (§ 138 BGB) wäre.

1250

U.E. steht jedoch die Unwirksamkeit einer solchen Entgeltumwandlungsvereinbarung in vollstreckungsrechtlicher Hinsicht (§ 850h ZPO) im Vordergrund. Stellt man nämlich allein auf die Sittenwidrigkeit gemäß § 138 BGB ab, könnte sich ein Problem ergeben, wenn der Arbeitgeber von der erstrebten Vermeidung der Unterhaltszahlungen gar nichts wußte bzw. wenn seine Kenntnis nicht nachweisbar ist. Dann hätte der Arbeitgeber nämlich nicht sittenwidrig gehandelt, denn die schlichte Vereinbarung einer Entgeltumwandlung ist sittlich neutral. Eine Sittenwidrigkeit wird auf seiten des Arbeitgebers in der Regel dann nicht vorliegen, wenn er lediglich dem Entgeltumwandlungsanspruch des Arbeitnehmers im Rahmen von § 1a Abs. 1 BetrAVG in Höhe von 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nachkommt, denn diesem Anspruch kann sich der Arbeitgeber nicht entziehen. Verträge sind jedoch nur dann sittenwidrig, wenn alle Beteiligten sittenwidrig handeln2.

1251

Vereinbart der Arbeitgeber hingegen wissentlich mit dem Arbeitnehmer die Entgeltumwandlung, damit dieser seinen Unterhaltspflichten ausweichen kann, so liegt ein sittenwidriger Vertrag i.S.v. § 138 BGB vor. In diesem Fall wird der Arbeitgeber gegenüber dem Unterhaltsberechtigten schadensersatzpflichtig (§§ 170 StGB, 823 Abs. 2 BGB)3. Sofern der Unter1 BAG, Urt. v. 17.2.1998 – 3 AZR 611/97, DB 1998, 1039, unter 2. der Gründe a.E. 2 H.M.; vgl. BGH, Urt. v. 6.12.1989 – VIII ZR 310/88, NJW 1990, 567 (568); Erman/Palm, BGB, 11. Aufl. 2004, § 138 Rz. 47. 3 Zur Strafbarkeit des Arbeitgebers wegen Beihilfe zur Unterhaltsentziehung in diesen Fällen siehe hierzu im einzelnen Rz. 1274 ff.

390

Direktzusage

Rz. 1259 H

haltsberechtigte aus diesem Grund Sozialhilfe in Anspruch nehmen muß, geht der Unterhaltsanspruch insoweit kraft Gesetzes auf den Träger der Sozialhilfe über §§ 93 ff. SGB XII. Wird eine solche sittenwidrige Entgeltumwandlungsvereinbarung erst aufgedeckt, nachdem (u.U. schon für einen längeren Zeitraum) die Direktversicherungsprämien abgeführt wurden, kann es für den Arbeitgeber zu einer doppelten Zahlung kommen. 1252 Fazit: Die Entgeltumwandlung ist für den Arbeitgeber grundsätzlich in haftungsrechtlicher Hinsicht gegenüber Dritten völlig unkritisch. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Arbeitgeber z.B. aus falsch verstandener Solidarität mit einem Arbeitnehmer im Wissen oder in der Absicht die Entgeltumwandlung vereinbart, daß dieser seinen Unterhaltsverpflichtungen (teilweise) entgehen kann. In diesen Fällen haftet der Arbeitgeber nicht nur selbst für die ausfallenden Unterhaltszahlungen, er macht sich u.U. sogar strafbar.

II. Direktzusage, Unterstützungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds 1. Höhe des pfändbaren Arbeitseinkommens Es gilt das gleiche wie bei der Entgeltumwandlungs-Direktversicherung, siehe hierzu im einzelnen Rz. 1216 f.

1253

2. Pfändbarkeit fälliger Versorgungsansprüche Es gilt das gleiche wie bei der Entgeltumwandlungs-Direktversicherung, siehe hierzu im einzelnen Rz. 1218 ff.1.

1254

3. Pfändbarkeit zukünftiger Versorgungsansprüche Es gilt sinngemäß das gleiche wie bei der Entgeltumwandlungs-Direktversicherung, siehe hierzu im einzelnen Rz. 1224 ff.

1255

4. Unwirksame Entgeltumwandlung bei absichtlicher Gläubigerbenachteiligung Es gilt das gleiche wie bei der Entgeltumwandlungs-Direktversicherung, siehe hierzu im einzelnen Rz. 1235 ff. Einstweilen frei

1256

1257–1259

1 S. zur Pfändbarkeit von Ruhegeldern auch MünchArbR/Hanau, § 72 Rz. 156.

391

I. Gewerberechtliche Aspekte 1260

Für die Arbeitsverhältnisse von allen Arbeitnehmern gelten im Arbeitsrecht ergänzend zu den allgemeinen Regelungen die Sondervorschriften in den §§ 105 bis 110 der Gewerbeordnung (GewO), § 6 Abs. 2 GewO. Vor der Novellierung der GewO zum 1.1.20031 waren die arbeitsrechtlichen Vorschriften der GewO nur auf gewerbliche Arbeitnehmer anzuwenden.

1261

Gemäß § 107 Abs. 1 GewO ist das Arbeitsentgelt in Euro zu berechnen und auszuzahlen. Mit dem Auszahlungsgebot soll sichergestellt werden, daß der Arbeitnehmer über die Vergütung tatsächlich verfügen kann und es sich nicht nur um eine Gutschrift handelt, auf die andere Leistungen des Arbeitgebers angerechnet werden2. Nur unter den Voraussetzungen von § 107 Abs. 2 GewO ist die Vereinbarung von Sachleistungen als Teil des Arbeitslohns bzw. die Anrechnung von dem Arbeitnehmer überlassenen Waren auf den Arbeitslohn zulässig.

1262

Dieses Auszahlungsgebot ist in Wirklichkeit das sog. „Truckverbot“. Es stammt aus dem Jahr 1878 und dient der Verhinderung des „Trucksystems“, bei welchem dem Arbeitnehmer an Stelle des Barlohns eine bestimmte Menge der hergestellten Waren übergeben werden3.

1263

Für Entgeltumwandlungs-Versorgungszusagen aller Art gilt das Truckverbot jedoch nicht. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, erst recht aber, wenn man sich vergegenwärtigt, welche Mißstände das Truckverbot beseitigen wollte. Als das Verbot kodifiziert wurde, kam es häufig vor, daß Arbeitgeber zum Zeitpunkt der Fälligkeit des Lohns kurzfristig entschieden, die geleistete Arbeit nicht in bar, sondern als Naturalleistung zu entgelten. Das hatte für die betroffenen Arbeitnehmer zur Folge, daß sie sich nie darauf verlassen konnten, in welcher Höhe sie tatsächlich Barlohn erhalten würden.

1264

Die Vorschrift verbietet jedoch nicht schuldabändernde Verträge, die in die Zukunft wirken und bei denen diese Gefahr nicht besteht. Vereinbart der Arbeitnehmer vor Beginn eines Lohnzahlungszeitraumes mit seinem Arbeitgeber, daß er auf einen bestimmten Teil des Entgelts zugunsten betrieblicher Altersversorgung verzichten will, so steht § 107 GewO dem nicht entgegen. § 107 GewO verlangt dann lediglich, daß der (niedrigere) vereinbarte Barlohn auch tatsächlich ausgezahlt werden muß. Der Zweck des Truckverbots wird erreicht. Denn der Arbeitnehmer soll sich 1 Drittes Gesetz zur Änderung der Gewerbeordnung und sonstiger gewerberechtlicher Vorschriften v. 24.8.2002, BGBl. I 2002, S. 3412. 2 Bauer/Opolony, Arbeitsrechtliche Änderungen in der Gewerbeordnung, BB 2002, 1590 (1592). 3 MünchArbR/Winterfeld, § 177 Rz. 14.

392

Gewerberechtliche Aspekte

Rz. 1264 I

immer darauf verlassen können, in welcher Höhe er eine Barvergütung erhalten wird. Hieran ändert die Entgeltumwandlungsvereinbarung nichts, denn sie führt schließlich nie dazu, daß erdienter Lohn für erbrachte Arbeit abweichend von der getroffenen vertraglichen Abrede entgolten wird. Fazit: Aus den Sondervorschriften der Gewerbeordnung für die Arbeitsverhältnisse von Arbeitnehmern ergeben sich keine Einschränkungen für die Vereinbarung von Entgeltumwandlungs-Altersversorgungen1.

1 Ebenso Groeger, Nochmals: Gehaltsumwandlungsversicherungen als betriebliche oder private Altersversorgung?, DB 1992, 2086 (2088); Hanau/Becker, Die Gehaltsumwandlung zur Finanzierung von Gruppenkrankenversicherungen, VersR 1988, 1093 (1094); Schmid meint, aus den §§ 115 ff. GewO a.F. ergebe sich zumindest, daß der Arbeitgeber eventuelle Beitragsersparnisse bei der Sozialversicherung an den Arbeitnehmer auskehren müsse. Vgl. Schmid, Verwendung von Gehaltsteilen für die betriebliche Altersversorgung, BB 1977, 700 (704). Dagegen oben Rz. 109.

393

J. Strafrechtliche Aspekte I. Direktversicherung 1265

Es mag auf den ersten Blick verwundern, wenn im Zusammenhang mit Entgeltumwandlungs-Direktversicherungen strafrechtliche Aspekte erwähnt werden. Leider gibt es jedoch auch bei den Entgeltumwandlungen pathologische Fälle, die die Grenzen des Strafrechts überschreiten. Hierzu zählen insbesondere zwei Fallgruppen. 1. Veruntreuen von Arbeitsentgelt (§ 266a StGB)

1266

Es kommt durchaus vor, daß ein Arbeitgeber die Direktversicherungsbeiträge nicht wie versprochen an den Versicherer abführt1. Behält der Arbeitgeber den „umgewandelten“ Teil der Bezüge allerdings ein, ohne den Arbeitnehmer spätestens zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Prämie oder unverzüglich danach darüber zu informieren, daß er die Direktversicherungsprämie – die Teil des Arbeitsentgelts darstellt – nicht an den Versicherer entrichtet (hat), so macht sich der Arbeitgeber strafbar gemäß § 266a Abs. 3 StGB2. Als Strafmaß sieht das Gesetz bis zu fünf Jahre Freiheitsstrafe oder Geldstrafe vor.

1267

Geschütztes Rechtsgut des § 266a Abs. 3 StGB ist das Schutzinteresse der Arbeitnehmer an der treuhänderischen Verwaltung von Teilen ihres Arbeitseinkommens. Täter im Fall des § 266a Abs. 3 StGB kann nur der Arbeitgeber sein3. Der Tatbestand des § 266a Abs. 3 StGB setzt sich aus drei Merkmalen zusammen: 1. Ein bestimmter Teil des Arbeitseinkommens wird einbehalten. Das bedeutet, daß an den Arbeitnehmer nicht der volle, sondern nur der um den abzuführenden Betrag gekürzte Lohn ausgezahlt wird. Dies ist – wie im Falle der Direktversicherungsprämie – meist an der Lohnabrechnung zu erkennen. 2. Dieser Betrag wird an den Dritten – bei der Entgeltumwandlungs-Direktversicherung ist das der Versicherer – nicht abgeführt. Hier fallen Einbehalten und Nicht-Abführen freilich zusammen.

1 BAG, Urt. v. 17.11.1992 – 3 AZR 51/92, DB 1993, 986. OLG Düsseldorf, Urt. v. 17.11.2002 – 4 U 78/02, BB 2003, 2019. 2 Tröndle/Fischer, Strafgesetzbuch, § 266a Rz. 20, nennen ausdrücklich nichtabgeführte Beiträge an Direktversicherungen und Pensionskassen; ebenso Lackner/Kühl, StGB, § 266a Rz. 13. 3 Tröndle/Fischer, Strafgesetzbuch, § 266a Rz. 4.

394

Direktversicherung

Rz. 1270 J

3. Der Arbeitgeber unterläßt es, den Arbeitnehmer zu unterrichten. Die Informationspflicht obliegt dem Arbeitgeber spätestens im Zeitpunkt der Fälligkeit oder unverzüglich danach1. Soweit der Arbeitgeber eine juristische Person ist, wird in strafrechtlicher Hinsicht die Arbeitgebereigenschaft dem Vertretungsorgan zugerechnet (§ 14 StGB). Das bedeutet, daß im Falle einer GmbH der Geschäftsführer, im Falle einer AG der Vorstand die strafrechtliche Verantwortung für nicht abgeführte Direktversicherungsprämien trägt2. Bei einer mehrgliedrigen Geschäftsleitung können sich die Geschäftsführer ihren Pflichten weder durch Zuständigkeitsregelungen noch durch Delegation auf andere Personen entledigen, die deliktische Verantwortung kann hierdurch lediglich beschränkt werden3.

1268

2. Verletzung der Unterhaltspflicht (§ 170 StGB) Das BGB regelt mehrere Fälle, in denen kraft Gesetzes Unterhaltspflichten gegenüber nahestehenden Personen, meist Familienangehörigen, bestehen. Die häufigsten Fälle sind der Ehegattenunterhalt (§§ 1360 ff. BGB), der Unterhalt gegenüber dem getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten (§§ 1569 ff. BGB) sowie die Unterhaltspflichten gegenüber den Eltern, nichtehelichen, ehelichen und adoptierten Kindern (§§ 1601 ff., 1615a ff., 1751, 1754, 1755 BGB). Nicht selten kommt es vor, daß der Unterhaltsverpflichtete versucht, sich von seiner Last zu befreien. Die Wege, die hierfür beschritten werden, sind vielfältig. Wie es scheint, versuchen zum Teil „Unterhaltsvermeider“ mit Hilfe der Entgeltumwandlung Einfluß auf ihre Unterhaltspflicht zu nehmen.

1269

a) Strafbarkeit des Arbeitnehmers Unterhaltspflichten bestehen immer nur im Rahmen der Leistungsfähigkeit, die als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 170 StGB angesehen wird4. Zu berücksichtigen sind regelmäßig diejenigen Mittel, die der unterhaltsverpflichteten Person tatsächlich zur Verfügung stehen5. Da sich der Betrag der Unterhaltszahlung in erster Linie am laufenden Einkommen orientiert, liegt es nahe, durch Manipulation des Einkommens die Unterhaltspflicht zu beeinflussen6. Dabei wäre es u.U. denkbar, daß ein Verpflichteter versucht, durch Entgeltumwandlung sein Einkommen so weit zu reduzieren, daß die Grenze erreicht wird, an 1 2 3 4 5 6

Tröndle/Fischer, Strafgesetzbuch, § 266a Rz. 21. Vgl. OLG Rostock, Beschl. v. 16.5.1997 – 1 W 47/96, BB 1998, 54. BGH, Urt. v. 15.10.1996 – VI ZR 319/95, DB 1996, 2483. Tröndle/Fischer, Strafgesetzbuch, § 170 Rz. 8. Tröndle/Fischer, Strafgesetzbuch, § 170 Rz. 8a. Maßgebend sind die von den OLGen herausgegebenen Leitlinien und Tabellen; am bekanntesten ist die sog. „Düsseldorfer Tabelle“.

395

1270

J Rz. 1271

Strafrechtliche Aspekte

der er überhaupt keinen Unterhalt mehr zu zahlen hat (sog. „Selbstbehalt“)1. So weit muß es jedoch nicht gehen. Auch die bloße Reduktion der Unterhaltszahlung mag dem Verpflichteten bereits genügen2. Unerheblich ist, ob die Unterhaltspflicht bereits gerichtlich festgestellt ist. Auch die vorsätzliche Herbeiführung zukünftiger Leistungsunfähigkeit stellt ein „Sich-Entziehen“ i.S.d. § 170 StGB dar3. 1271

Führt eine derartige Einflußnahme auf die Leistungsfähigkeit dazu, daß der Lebensbedarf des Unterhaltsberechtigten gefährdet wird, so ist der Tatbestand des § 170 StGB verwirklicht. Eine tatsächliche Beeinträchtigung des Lebensbedarfs ist nicht erforderlich. Das gilt z.B. dann, wenn der Berechtigte durch eine unzumutbare Erwerbsanstrengung die Beeinträchtigung vermeidet oder wenn Dritte, z.B. Verwandte oder insbesondere der Träger der Sozialhilfe, die Beeinträchtigung des Lebensbedarfs abwenden. War in diesen Fällen die Verminderung der Leistungsfähigkeit durch den Verpflichteten kausal für die geringere Unterhaltszahlung und diese wiederum kausal für die Hilfe der Dritten bzw. die unzumutbare Erwerbstätigkeit, so liegt der objektive Tatbestand des § 170 StGB vor.

1272

Der subjektive Tatbestand liegt vor, wenn der Unterhaltsverpflichtete weiß, daß als Folge der Entgeltumwandlung seine Unterhaltszahlung gesenkt wird bzw. von Anfang an niedriger festgesetzt wird (bedingter Vorsatz, sog. „billigendes Inkaufnehmen“)4. In den hier interessierenden Fällen dürfte jedoch die Unterhaltskürzung nicht selten sogar Hauptzweck der Vereinbarung sein (direkter Vorsatz).

1273

Der Versuch einer Unterhaltspflichtverletzung ist nicht strafbar (§ 23 Abs. 1 StGB). Führt also die Entgeltumwandlung entgegen der Hoffnung des Arbeitnehmers nicht zu einer Minderung seiner Unterhaltspflicht, so droht ihm keine Strafe. b) Strafbarkeit des Arbeitgebers

1274

Die Erteilung einer Entgeltumwandlungszusage ist für den Arbeitgeber strafrechtlich grundsätzlich nicht relevant. Im Rahmen des § 1a Abs. 1 BetrAVG besteht sogar eine Pflicht des Arbeitgebers, dem Begehren des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung in Höhe von 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze der Arbeiter und Angestellten nachzukommen. 1 Nach der Düsseldorfer Tabelle (Stand 1.7.2005) beträgt der notwendige Eigenbedarf (Selbstbehalt) für einen erwerbstätigen Unterhaltsverpflichteten 890,00 Euro. 2 Das Ergebnis ist das gleiche wie bei einem Berufswechsel, der zu einem niedrigeren Einkommen führt. BayObLG, Urt. v. 7.10.1953 – RevReg. 1 St 725/52, NJW 1953, 1927 m.w.N. 3 OLG Hamm, Urt. v. 26.10.1954 – (3) 2 a Ss 1310/54, NJW 1955, 153. 4 Tröndle/Fischer, Strafgesetzbuch, § 170 Rz. 12.

396

Direktzusage

Rz. 1280 J

Vereinbart ein Arbeitgeber jedoch wissentlich, z.B. aus falsch verstandener Solidarität mit dem Arbeitnehmer, eine Entgeltumwandlung, damit dieser seine Unterhaltszahlungen reduzieren kann, macht er sich wegen Beihilfe zur Unterhaltspflichtverletzung strafbar. Das gleiche gilt, wenn der Arbeitgeber durch das Angebot einer Entgeltumwandlung dem Wunsch des unterhaltsverpflichteten Arbeitnehmers nach einer Gehaltserhöhung begegnen will.

1275

Für den subjektiven Tatbestand genügt das bloße Wissen, daß es als Folge der – an sich zulässigen – Entgeltumwandlung zu einer Kürzung bzw. niedrigeren Festsetzung der Unterhaltszahlungen kommen kann (bedingter Vorsatz). Tritt die Gefährdung des Lebensbedarfs des Berechtigten tatsächlich ein (Haupttat), ist der Arbeitgeber wegen Beihilfe zur Unterhaltspflichtverletzung strafbar (§§ 27, 170 StGB).

1276

Insbesondere bei ungewöhnlichen oder besonders hohen Umwandlungsbegehren sollte der Arbeitgeber nachfragen, was die Ursache für den Umwandlungswunsch ist. Wird der Lohn des Arbeitnehmers bereits ganz oder teilweise gepfändet, kann sich der Arbeitgeber nicht darauf berufen, von den Zahlungsverpflichtungen nichts gewußt zu haben.

1277

II. Direktzusage 1. Veruntreuen von Arbeitsentgelt (§ 266a StGB) Anders als bei Entgeltumwandlungs-Direktversicherungen ist bei Entgeltumwandlungs-Direktzusagen eine Veruntreuung von Arbeitsentgelt, etwa durch Nicht-Abführen der Versicherungsprämien für die Rückdekkungsversicherung, nicht möglich. Die Rückdeckungsversicherungsprämie gehört im Gegensatz zur Direktversicherungsprämie nicht zum Arbeitsentgelt i.S.d. § 266a Abs. 3 StGB. In Betracht kommt lediglich eine Strafbarkeit wegen Betrugs, sofern dafür die weiteren Voraussetzungen vorliegen (s.u. Rz. 1280).

1278

2. Verletzung der Unterhaltspflicht (§ 170 StGB) Es gilt das gleiche wie bei der Entgeltumwandlungs-Direktversicherung, vgl. Rz. 1269.

1279

3. Betrug (§ 263 StGB) Wer in der Absicht, sich oder einem Dritten einen rechtswidrigen Vermögensvorteil zu verschaffen, das Vermögen eines anderen dadurch beschädigt, daß er durch Vorspiegelung falscher oder durch Entstellung oder Unterdrückung wahrer Tatsachen einen Irrtum erregt oder unterhält, erfüllt den Tatbestand des Betruges nach § 263 Abs. 1 EStG. Ein Betrug zum Nachteil der betroffenen Arbeitnehmer könnte durch kraß un397

1280

J Rz. 1281

Strafrechtliche Aspekte

bedachte Erläuterungen des Entgeltumwandlungsmodells, etwa in Informationsschriften des Arbeitgebers entstehen. Schanz1 berichtete, daß ein Unternehmen in einer Entgeltumwandlungsbroschüre behauptet, daß eine umfassende Sicherung der Ansprüche durch den PSVaG für die Versorgung vorliege. Hier könnte – losgelöst von der Schwierigkeit des Beweises – eine Strafbarkeit des Verantwortlichen aus § 263 StGB in Betracht kommen, denn diese Aussage ist unzutreffend. Wird eine solche Versorgungszusage ganz oder teilweise wegen Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers nicht erfüllt, dürfte entweder Betrug oder Untreue vorliegen – je nachdem, ob der Arbeitgeber zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Entgeltverzichts bereits die Krise erkannte (Betrug), oder ob er erst später es unterläßt, den Arbeitnehmer abzusichern (Untreue). Für den Betrug muß die Täuschungshandlung, für die bedingter Vorsatz ausreicht, jedoch auch von der betrügerischen Absicht getragen sein. Das wird freilich nur in Ausnahmefällen, möglicherweise im Zusammenhang mit nicht-rückgedeckten Entgeltumwandlungs-Direktzusagen, der Fall sein.

III. Unterstützungskasse 1281

Es gilt bei Entgeltumwandlungen über Unterstützungskassen sinngemäß das gleiche wie bei der Direktzusage. Wir verweisen deshalb auf unsere obigen Ausführungen unter Rz. 1278 ff.

IV. Pensionskasse 1282

Es gilt bei Entgeltumwandlungen über Pensionskassen sinngemäß das gleiche wie bei Direktversicherungen. Wir verweisen deshalb auf unsere obigen Ausführungen unter Rz. 1265 ff.

V. Pensionsfonds 1283

Es gilt bei Entgeltumwandlungen über Pensionsfonds sinngemäß das gleiche wie bei Direktversicherungen. Wir verweisen deshalb auf unsere obigen Ausführungen unter Rz. 1265 ff.

1 Schanz, Steuerliche und wirtschaftliche Fallstricke bei aus Gehaltsumwandlung der Mitarbeiter finanzierten Versorgungszusagen, BB 1997, 602 (605).

398

K. Verwendung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten für die betriebliche Altersversorgung I. Einführung 1. Bedeutung von Arbeitszeitmodellen Arbeitszeitkonten werden in erster Linie als Instrument der Flexibilisierung von Arbeitszeiten verstanden. Für Arbeitgeber können Arbeitszeitmodelle – je nach Ausgestaltung der Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer – die Möglichkeit zur bedarfsgerechten Anpassung von Arbeitszeiten, z. B. bei schwankender Auftragslage, bieten. Dem Arbeitnehmer dient ein Arbeitszeitmodell zur individuellen Planung der Lebensarbeitszeit und kann zur Optimierung von Steuer- und Sozialversicherungszahlungen beitragen1.

1284

In Folge der geänderten Besteuerung der gesetzlichen Renten durch das Alterseinkünftegesetz2 sowie der weiteren Absenkung der gesetzlichen Renten durch das RV-Nachhaltigkeitsgesetz3 wächst die Notwendigkeit privater und betrieblicher Altersversorgung. Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten können in betriebliche Altersversorgung umgewandelt werden, das Ansparen von Wertguthaben auf dem Arbeitszeitkonto erfolgt ohne die Restriktionen des BetrAVG und kann folglich flexibler gehandhabt werden. In diesem Zusammenhang werden Arbeitszeitkonten als „sechster Weg der betrieblichen Altersversorgung“ künftig stärkere Bedeutung erlangen.

1285

Dem jeweiligen Verwendungszweck entsprechend werden Arbeitszeitkonten auch Lebensarbeitszeitkonten genannt, wenn sie der Ansparung von Wertguthaben (auch) zum Zwecke der Verkürzung der Arbeitszeit unmittelbar vor dem Eintritt in den Ruhestand dienen. Die Bezeichnung Langzeitarbeitszeitkonto ist gebräuchlich für Arbeitszeitmodelle, die die Ansparung von Wertguthaben über einen längeren Zeitraum hin vor allem für längerfristige Freistellungsphasen vorsehen. Demgegenüber dienen Kurzzeitarbeitszeitkonten dem kurzfristigen Ausgleich (z.B. durch

1286

1 Zur besonderen steuerlichen Situation beim Gesellschafter-Geschäftsführer siehe Wellisch/Liedtke/Quast, Lebensarbeitszeitkonten und verdeckte Gewinnausschüttungen: Hinweise für die Praxis, BB 2005, 1989. 2 Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427. 3 Gesetz zur Sicherung der nachhaltigen Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Nachhaltigkeitsgesetz) v. 21.7.2004, BGBl. I 2004, 1791.

399

K

Rz. 1287

Verwendung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten

einzelne Gleittage oder Urlaubstage) von Abweichungen von der vereinbarten Arbeitszeit1. Kurzzeitarbeitszeitkonten sollen nicht Gegenstand des folgenden Kapitels sein. 2. Grundkonzept eines Arbeitszeitmodells und sozialversicherungsrechtliche Rahmenbedingungen a) Vereinbarung über die Freistellung von der Arbeitsleistung 1287

Zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber kann vereinbart werden, daß der Arbeitnehmer für eine bestimmte Zeit keine Arbeitsleistung zu erbringen hat, jedoch ein Arbeitsentgelt erhält, das mit einer vor oder nach dieser Zeit erbrachten Arbeitsleistung erzielt wird. Die Vereinbarung ist schriftlich zu treffen, § 7 Abs. 1a S. 1 Nr. 1 SGB IV. Sie kann in Form einzelvertraglicher oder kollektivrechtlicher Regelungen (z.B. Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag) geschlossen werden. Inhaltlich regeln die Vereinbarungen insbesondere Einzelheiten zur Freistellungsphase sowie die Höhe des während der Freistellungsphase fälligen Arbeitsentgelts. b) Ansparen eines Wertguthabens (Arbeitsphase)

1288

Unter dem Begriff Wertguthaben (§ 7 Abs. 1a SGB IV) ist das im Rahmen der flexiblen Arbeitszeitregelung erzielte Guthaben zu verstehen, welches aus – angesparten Arbeitsentgelten2 (z.B. laufendes Gehalt, Weihnachtsgeld, Tantieme/Boni) – und Arbeitszeiten (z.B. Resturlaub, Überstunden) gespeist werden kann3. Dementsprechend können Wertguthaben in Geld oder in Zeit geführt werden.

1289

Das Wertguthaben kann für Zwecke – einer bezahlten Freistellung von der Arbeitsleistung in Form eines Sabbaticals (z.B. für Reisen, Fortbildung, Kindererziehung) bzw. in Form einer Freistellung zum Ende der Lebensarbeitszeit hin oder – einer betrieblichen Altersversorgung (§ 7 Abs. 1a S. 4 SGB IV) verwendet werden. 1 Die Abgrenzung zwischen Lebensarbeitszeitmodellen, Langzeitarbeitszeitmodellen und Kurzzeitarbeitszeitmodellen wird in der Praxis nicht immer einheitlich vorgenommen. Vgl. z.B. Informationsbroschüre „Praxis in NRW. Insolvenzsicherung von Arbeitszeitguthaben“ des Ministeriums für Wirtschaft und Arbeit des Landes Nordrhein-Westfalen, Stand 2003, Kapitel 2. 2 Bei tarifvertraglich vereinbartem Arbeitsentgelt ist § 4 Abs. 4 TVG zu beachten. 3 Vgl. Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen v. 29.8.2003, Ziffer II 3.

400

Einführung

Rz. 1294 K

Wertguthaben können auf andere Beschäftigte beim gleichen Arbeitgeber übertragen werden1. Auf diese Beschäftigten ist aber § 7 Abs. 1a S. 1 bis 4 SGB IV nicht anwendbar, so daß während der Freistellungsphase kein Sozialversicherungsschutz besteht, § 7 Abs. 1a S. 5 SGB IV.

1290

c) Verwendung des Wertguthabens für eine bezahlte Freistellung von der Arbeitsleistung (Freistellungsphase) In der Freistellungsphase besteht gem. § 7 Abs. 1a BetrAVG ein sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis fort, wenn

1291

– die Freistellung aufgrund einer schriftlichen Vereinbarung erfolgt und – die Höhe des für die Zeit der Freistellung und des für die vorausgegangenen zwölf Kalendermonate monatlich fälligen Arbeitsentgelts nicht unangemessen voneinander abweichen und diese Arbeitsentgelte 400 Euro übersteigen. Der Beschäftigte muß während der Freistellungszeit ein Entgelt erhalten, mit dem sein Lebensstandard im Vergleich zur Zeit der Arbeitsleistung in etwa gewahrt bleibt2. Nach Auffassung der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger liegt ein angemessenes Arbeitsentgelt in der Freistellungsphase vor, wenn es im Monat mindestens 70 % des durchschnittlich gezahlten Arbeitsentgelts der unmittelbar vorangegangenen zwölf Kalendermonate der Arbeitsphase beträgt3.

1292

Das in der Freistellungsphase fällige Arbeitsentgelt kann vor oder nach der Freistellungsphase erarbeitet werden, § 7 Abs. 1a S. 1 SGB IV. In der Regel wird die Arbeitsphase vor der Freistellungsphase liegen. Beginnt ein Beschäftigungsverhältnis mit einer Freistellungsphase, so besteht in dieser Zeit ebenfalls ein sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis. Dies gilt auch dann, wenn die Arbeitsleistung, mit der das Arbeitsentgelt später erzielt werden soll, wegen einer im Zeitpunkt der Vereinbarung nicht vorhersehbaren vorzeitigen Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses nicht mehr erbracht werden kann, § 7 Abs. 1a S. 3 SGB IV.

1293

d) Verwendung von Wertguthaben für die betriebliche Altersversorgung Arbeitgeber und Arbeitnehmer können bei Abschluß der Vereinbarung eine andere Verwendung des Guthabens regeln, wenn Wertguthaben wegen 1 Seewald, in: Kassler Kommentar, Sozialversicherungsrecht, Bd. 1, § 7 SGB IV Rz. 145 l. 2 Seewald, in: Kassler Kommentar, Sozialversicherungsrecht, Bd. 1, § 7 SGB IV Rz. 145 g. 3 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen v. 29.8.2003, Ziffer II 4.

401

1294

K

Rz. 1295

Verwendung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten

– der Beendigung der Beschäftigung aufgrund verminderter Erwerbsfähigkeit, – des Erreichens einer Altersgrenze, zu der eine Rente wegen Alters beansprucht werden kann, oder – des Todes des Beschäftigten 1295

nicht mehr für Zeiten einer Freistellung von der Arbeitsleistung verwendet werden können, § 7 Abs. 1a S. 4 SGB IV. Für solche Fälle kann geregelt werden, daß das Wertguthaben z. B. für die betriebliche Altersversorgung verwendet wird1. Nur bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 23b Abs. 3a EStG gilt die Verwendung des Wertguthabens für die betriebliche Altersversorgung nicht als Störfall2. Die Verwendung des Wertguthabens in diesen Fällen muß allerdings schon bei Abschluß der Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV vorgesehen sein oder im Zusammenhang mit einer später abgeschlossenen betrieblichen Altersversorgung erfolgen3. e) Störfall

1296

Für den Fall, daß das Wertguthaben nicht gemäß einer Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV verwendet wird, insbesondere nicht laufend für eine Zeit der Freistellung gezahlt wird oder wegen vorzeitiger Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses in einer Zeit der Freistellung von der Arbeitsleistung nicht mehr gezahlt werden kann, tritt ein Störfall ein. Störfälle führen für den nicht für eine Freistellung entsprechend der Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV verwendeten Teil des Wertguthabens zur Beitragspflicht nach § 23b Abs. 2 oder 2a SGB IV.

1297

Störfälle können insbesondere sein – – – –

die Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die Auszahlung des Wertguthabens nicht für Zwecke der Freistellung, die Übertragung von Wertguthaben auf andere Personen, die Verwendung des Wertguthabens für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung, wenn die Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV eine entsprechende Verwendung nicht vorsah, oder – Tod des Arbeitnehmers.

1 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 29.8.2003 zur „Sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“, Ziffer II 2. 2 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 29.8.2003 zur „Sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“, Ziffer II 2. 3 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 29.8.2003 zur „Sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“, Ziffer III 1.

402

Einführung

Rz. 1301 K

3. Rechtsgrundlagen a) Sozialversicherungsrecht Gesetzliche Regelungen zu Arbeitszeitkonten wurden insbesondere geschaffen durch das Gesetz zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen1, das 4. Euro-Einführungsgesetz2 sowie durch das Gesetz zur Änderung des Sozialgesetzbuches und anderer Gesetze3. Die sozialversicherungsrechtliche und beitragsrechtliche Behandlung von Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten, ihre Absicherung bei Insolvenz des Arbeitgebers sowie die Meldepflichten des Arbeitgebers ergeben sich aus den §§ 7 Abs. 1a, 7d, 23b, 28a Abs. 1 Nr. 19 u. 20, Abs. 3 S. 2 Nr. 2 lit. b und c, Nr. 3 und 4 SGB IV, § 2 Abs. 1 Nr. 4b, Abs. 2 Nr. 5 und 7 BÜV, § 11a DEÜV.

1298

Die Spitzenorganisationen der Sozialversicherung haben ihre Auffassungen in dem „Gemeinsamen Rundschreiben zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“ vom 29.8.2003 dargestellt, welches das „Gemeinsame Rundschreiben zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“ vom 7.2.2001 ersetzt.

1299

b) Steuerrecht Zur steuerrechtlichen Behandlung von Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten hat die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 17.11.2004 Stellung genommen4. Danach führt weder die Vereinbarung noch die Wertgutschrift auf dem Arbeitszeitkonto zum Zufluß von Arbeitslohn.

1300

Durch das Alterseinkünftegesetz5 wurde mit Wirkung zum 1.1.2005 § 3 Nr. 63 EStG neugefaßt. Satz 4 enthält die sog. Vervielfältigungsklausel. Danach sind aus Anlaß der Beendigung des Dienstverhältnisses in eine Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds geleistete Beiträge im Sinne des § 3 Nr. 63 S. 1 EStG steuerfrei, soweit sie 1.800 Euro vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, nicht übersteigen; der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach § 3 Nr. 63 Sätze 1

1301

1 Gesetz zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen (sog. „Flexi-Gesetz“) v. 6.4.1998, BGBl. I S. 688. 2 Gesetz zur Einführung des Euro im Sozial- und Arbeitsrecht sowie zur Änderung anderer Vorschriften (4. Euro-Einführungsgesetz) v. 21.12.2000, BGBl. I S. 1983. 3 Gesetz zur Änderung des Sozialgesetzbuches und anderer Gesetze v. 24.7.2003, BGBl. I S. 1526. 4 BMF-Schreiben v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I, 1065, Rz. 165. 5 Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) v. 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427.

403

K

Rz. 1302

Verwendung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten

und 3 EStG steuerfreien Beiträge, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat; Kalenderjahre vor 2005 sind dabei jeweils nicht zu berücksichtigen. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber die Möglichkeit eröffnen, Abfindungszahlungen oder Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten steuerfrei für den Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung zu nutzen1.

II. Betriebsrentenrechtliche, sozialversicherungsrechtliche und steuerrechtliche Behandlung der Einbringung von Entgelt in Arbeitszeitkonten 1. Betriebsrentenrechtliche Behandlung 1302

Die Ansammlung von Entgeltbestandteilen auf Arbeitszeitkonten gemäß einer Vereinbarung im Sinn von § 7 Abs. 1a SGB IV unterfällt nicht dem Regelungsbereich des BetrAVG. Es handelt sich nicht um betriebliche Altersversorgung, da mit dieser Vereinbarung kein biometrisches Risiko (Alter, Invalidität oder Tod) abgesichert werden soll, sondern eine bezahlte Freistellung von der Arbeitsleistung vereinbart wird. 2. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung

1303

Im Sozialversicherungsrecht ist die Fälligkeit der Sozialversicherungsbeiträge grundsätzlich an die geleistete Arbeit gebunden, § 23b Abs. 1 i.V.m. § 23 Abs. 1 SGB IV. Für die im Rahmen einer Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV gebildeten Wertguthaben wird jedoch die Fälligkeit der Sozialversicherungsbeiträge auf die Freistellungszeiträume verschoben2. Während der Ansparphase ist somit Berechnungsgrundlage für den Sozialversicherungsbeitrag lediglich das um den aufgrund der Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV als Wertguthaben verwendeten Teil reduzierte Arbeitsentgelt3.

1 Gesetzentwurf der Bundesregierung zum AltEinkG v. 2.1.2004, Begründung, BR-Drucks. 2/04. 2 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 29.8.2003 zur „Sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“, Ziffer III 1; Wellisch/Näth, Arbeitszeitkonten – steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung und Vorteilhaftigkeitsüberlegungen, DStR 2003, 309 (312). 3 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 29.8.2003 zur „Sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“, Ziffer III 2.1.

404

Einbringung von Entgelt

Rz. 1309 K

3. Steuerrechtliche Behandlung a) Beim Arbeitnehmer Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, künftig fällig werdenden Arbeitslohn ganz oder teilweise betragsmäßig auf einem Konto gutzuschreiben, um ihn in Zeiten der Arbeitsfreistellung auszuzahlen (Arbeitszeitkonto), führt weder die Vereinbarung noch die Wertgutschrift auf dem Arbeitszeitkonto zum Zufluß von Arbeitslohn1.

1304

Entscheidend für die Lohnsteuerfreiheit der zugunsten des Wertguthabens eingebrachten Gehaltsbestandteile ist somit, daß die Einbringung vor Fälligkeit des Arbeitsentgelts erfolgen muß. Die Fälligkeit des Arbeitsentgelts richtet sich nach der jeweiligen arbeitsvertraglichen Regelung.

1305

Arbeitszeitkonten unterliegen daher einer nachgelagerten Besteuerung insofern, als daß die Einbringung von Gehaltsbestandteilen aus dem Bruttoarbeitslohn erfolgt und erst die Auszahlung des Wertguthabens oder – im Fall der Verwendung für die betriebliche Altersversorgung – die Beitragsleistung an die Direktversicherung, Pensionskasse oder den Pensionsfonds versteuert wird.

1306

b) Beim Arbeitgeber Die Finanzverwaltung erkennt die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand für die Arbeitszeitkontenmodelle gem. § 6 EStG an, sofern die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Arbeitsfreistellung zum Ausgleich für vom Arbeitnehmer erbrachte Vorleistungen eingegangen worden ist und der Freistellung des Arbeitnehmers vor Beendigung des Dienstverhältnisses dient2.

1307

Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung im Sinne des § 1 BetrAVG nur vor, wenn das Dienstverhältnis im Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls formal beendet ist3. Sind die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt, kann eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz gebildet werden.

1308

Ist eine eindeutige Zuordnung der Leistung nicht möglich, weil der Arbeitgeber oder der Arbeitnehmer nach dem Inhalt der Zusage wählen kann, ob die Leistungen mit Arbeitsfreistellung vor Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis oder zu einem anderen Zeitpunkt fällig werden, sei nur die für die beiden Leistungsalternativen sich ergebende niedrigere Rückstellung zulässig4.

1309

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 165. 2 BMF-Schreiben v. 11.11.1999 – IV C 2 – S 2176 – 102/99, BStBl. I, 959. 3 BMF-Schreiben v. 11.11.1999 – IV C 2 – S 2176 – 102/99, BStBl. I, 959, Tz. 2. 4 BMF-Schreiben v. 11.11.1999 – IV C 2 – S 2176 – 102/99, BStBl. I, 959, Tz. 3. Zur Kritik an dieser Auffassung siehe Wellisch, DB 2004, 2225.

405

K

Rz. 1310

Verwendung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten

III. Betriebsrentenrechtliche, sozialversicherungsrechtliche und steuerrechtliche Behandlung der Herabsetzung von Wertguthaben zugunsten einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung (Umwandlung) 1. Betriebsrentenrechtliche Behandlung 1310

Die Auffassungen in der Literatur darüber, ob die Verwendung von Wertguthaben für betriebliche Altersversorgung Entgeltumwandlung im Sinn des § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG darstellen kann, sind gespalten1. Kernpunkt der Diskussion ist, ob es sich bei den Wertguthaben um bereits erdiente Entgeltansprüche handelt und ob solche Gegenstand einer Entgeltumwandlung sein können.

1311

Gem. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG können nur künftige Entgeltansprüche umgewandelt werden. Arbeitsentgelt im arbeitsrechtlichen Sinne ist die Vergütung, die der Arbeitnehmer als Gegenleistung für die nach dem Arbeitsvertrag geschuldete und erbrachte Arbeitsleistung erhält2. Künftige Entgeltansprüche liegen vor, wenn das Entgelt noch nicht erdient ist, also der Anspruch auf Arbeitsentgelt noch nicht aufgrund der Ableistung der Tätigkeit entstanden ist3. Anders als bei der steuerrechtlichen Bewertung, bei der lediglich auf die Fälligkeit des Entgelts abgestellt wird, ist bei der betriebsrentenrechtlichen Beurteilung somit zusätzlich zu fordern, daß das Entgelt noch nicht erdient ist.

1312

Bei bereits gutgeschriebenen Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten handele es sich nach teilweise vertretener Auffassung in der Literatur um schon erarbeitetes Arbeitsentgelt. Dieses könne nicht Gegenstand einer Entgeltumwandlungsvereinbarung sein, unabhängig davon, wann die Fälligkeit eintritt4. Blomeyer/Otto5 erwähnen die Arbeitszeitkonten als ein Beispiel für bereits erdiente Entgeltansprüche, die nicht mehr in Al1 Verneinend Steinmeyer, in: Dieterich/Preis/Müller-Glöge/Schaub, Erfurter Kommentar, § 1 BetrAVG Rz. 23; Rieble, Die Entgeltumwandlung, BetrAV 2001, 584 (586); zustimmend Bode, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Bode/ Pühler, BetrAVG, 2003, § 1 Rz. 406; Bode/Grabner/Saunders/Stein, Pensionsfonds und Entgeltumwandlung in der betrieblichen Altersversorgung, 2002, S. 77; differenzierend Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 120; Tacke, Betriebsrenten aus Zeitguthaben, BetrAV 2001, 226, der zwischen Umwandlung des Wertguthabens ohne Einstellung auf einem Konto und Überführung des Wertguthabens in eine betriebliche Altersversorgung nach Ansammlung auf einem Wertguthabenkonto unterscheidet. 2 Schoof, in: Kittner/Zwanziger, Arbeitsrecht, Handbuch für die Praxis, § 45 Rz. 13. 3 Vgl. Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 118. 4 Rieble, Die Entgeltumwandlung, BetrAV 2001, 584 (587), ebenso Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 120. 5 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 1 Rz. 120.

406

Umwandlung

Rz. 1314 K

tersversorgung umgewandelt werden könnten. Eine Ausnahme soll gelten, wenn sie vereinbarungsgemäß sogleich in betriebliche Altersversorgung umgewandelt werden. Dagegen spricht freilich, daß gerade bei einem sofortigen Umstieg, der nicht während einer Freistellungsphase erfolgt, vom Arbeitszeitkonto zur betrieblichen Altersversorgung vor dem Versorgungsfall eine Umwidmung bereits erdienter Entgeltansprüche gegeben wäre. Daß es bei einer Verwendung nach oder wenigstens bei Eintritt des Versorgungsfalles anders liegt, ergibt sich aus der Sondervorschrift des § 23b Abs. 3a SGB IV: „Sieht die Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV bereits bei ihrem Abschluß für den Fall, daß Wertguthaben […] nicht mehr für Zeiten einer Freistellung von der Arbeitsleistung verwendet werden können, deren Verwendung für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung vor, gilt das bei Eintritt dieser Fälle für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung verwendete Wertguthaben nicht als beitragspflichtiges Arbeitsentgelt […]“. Freilich ist in dieser Vorschrift nicht ausdrücklich von Entgeltumwandlung die Rede, doch handelt es sich der Sache nach um nichts anderes1. Die erforderliche Zustimmung des Arbeitgebers liegt in dem Einverständnis, daß das Wertguthaben ggf. für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung verwendet werden kann. Dies dürfte den Arbeitgeber auch dazu verpflichten, an der Verwendung für betriebliche Altersversorgung in geeigneter Weise mitzuwirken. Es dürfte sich empfehlen, die konkreten Modalitäten schon von Anfang an zu vereinbaren.

1313

2. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung Die Verwendung von Wertguthaben für betriebliche Altersversorgung löst unter den Voraussetzungen des § 23b Abs. 3a SGB IV keine Beitragspflicht zur Sozialversicherung aus. Sieht die Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a BetrAVG bereits bei ihrem Abschluß für den Fall, daß Wertguthaben wegen der Beendigung der Beschäftigung aufgrund verminderter Erwerbsfähigkeit, des Erreichens einer Altersgrenze, zu der eine Rente wegen Alters beansprucht werden kann, oder des Todes des Beschäftigten nicht mehr für Zeiten einer Freistellung von der Arbeitsleistung verwendet werden können, deren Verwendung für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung vor, so gilt gem. § 23b Abs. 3a SGB IV das bei Eintritt dieser Fälle für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung verwendete Wertguthaben nicht als beitragspflichtiges Arbeitsentgelt. Allerdings darf die Vereinbarung über die betriebliche Altersversorgung keine Abfindung vorsehen oder zulassen; Leistungen im Falle des Todes, der Invalidität und des Erreichens einer Altersgrenze, zu der eine Rente wegen Alters beansprucht werden kann, müssen gewährleistet werden. Außerdem darf nicht bereits im Zeit1 Differenzierend Rz. 128 ff.

407

1314

K

Rz. 1315

Verwendung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten

punkt der Ansammlung des Wertguthabens vorhersehbar sein, daß es nicht für Zwecke der Freistellung von der Arbeitsleistung verwendet werden kann. a) Verwendung des Wertguthabens für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung bereits bei Abschluß der Vereinbarung vorgesehen 1315

Dazu wird in dem Rundschreiben der Sozialversicherungsträger zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen vom 29.8.2003 folgendes erläutert: „Nach § 23b Abs. 3a SGB IV fällt die Verwendung von Wertguthaben für die betriebliche Altersversorgung in Fällen der Beendigung der Beschäftigung aufgrund verminderter Erwerbsfähigkeit, des Erreichens einer Altersgrenze, zu der eine Altersrente beansprucht werden kann, oder des Todes des Beschäftigten nicht zu einem Störfall, der die Beitragspflicht auslöst. Voraussetzung hierfür ist allerdings, daß eine solche Verwendung bereits bei Abschluß der Vereinbarung für die Flexibilisierung der Arbeitszeit vorgesehen war. Dabei ist es ausreichend, wenn zum Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung als Option vorgesehen ist, das Wertguthaben für eine betriebliche Altersversorgung verwenden zu können. Nicht erforderlich ist, daß die betriebliche Altersversorgung bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV besteht. Es ist deshalb ausreichend, wenn die Versorgungszusage im Zeitpunkt der Verwendung des Wertguthabens für eine betriebliche Altersversorgung gegeben wird.“

1316

Wird das Wertguthaben zu Zwecken der betrieblichen Altersversorgung verwendet, ohne daß dies von Anfang an vereinbart worden wäre, tritt ein Störfall ein. Nach § 23b Abs. 2 und Abs. 2a SGB IV gilt in einem Störfall als beitragspflichtiges Arbeitsentgelt das Wertguthaben, höchstens jedoch die Differenz zwischen der für die Dauer der Arbeitsphase seit der ersten Bildung des Wertguthabens maßgebenden Beitragsbemessungsgrenze für den jeweiligen Versicherungszweig und dem in dieser Zeit beitragspflichtigen Arbeitsentgelt (sog. Summenfelder-Modell). Beispiel:

1317

Betrachtet wird der Zeitraum 1.1.2005 bis 31.12.2005. Die Beitragsbemessungsgrundlage in der Kranken- und Pflegeversicherung für das Jahr 2005 beträgt 42.300 Euro. Ein Arbeitnehmer, dessen Gehalt jährlich 40.000 Euro beträgt, entschließt sich, hiervon 10.000 Euro in einem Wertguthaben anzusammeln. Das beitragspflichtige, ihm ausgezahlte Arbeitsentgelt für 2005 beträgt somit 30.000 Euro. Bei Eintritt eines Störfalles am 31.12.2005 wird das Wertguthaben (hier: 10.000 Euro) bis zur Höhe der SV-Luft als beitragspflichtiges Arbeitsentgelt berücksichtigt. Die SV-Luft ermittelt sich aus der Differenz zwischen der Beitragsbemessungsgrenze und dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt und beträgt hier (42.300 Euro – 30.000 Euro =) 12.300 Euro. Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung sind deshalb aus 10.000 Euro zu berechnen. Für die Renten- und Arbeitslosenversicherung ist ebenfalls eine entsprechende Berechnung anzustellen.

408

Umwandlung

Rz. 1319 K

In dem Fall, daß ein Mitarbeiter oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenzen verdient, und nur insoweit auf Gehaltsbestandteile zugunsten der Ansammlung auf einem Wertguthaben verzichtet, als daß sein Gehalt nach Verzicht nicht unter die Beitragsbemessungsgrenze fällt, beträgt die SV-Luft bei Eintritt eines Störfalles Null. In diesen Fällen kann also ohne nachteilige Auswirkung von der Regelung der Verwendung des Wertguthabens für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung bei Abschluß der Vereinbarung abgesehen werden und eine solche Regelung später nachgeholt werden. b) Keine Vorhersehbarkeit der Nichtverwendungsmöglichkeit des Wertguthabens für Zwecke der Freistellung Nach § 23b Abs. 3a Nr. 2 SGB IV darf das angesammelte Wertguthaben nicht für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung beitragsfrei verwendet werden, wenn bereits zum Zeitpunkt der Ansammlung des Wertguthabens abzusehen ist, daß es nicht für Zwecke der Freistellung von der Arbeitsleistung verwendet werden kann. Damit soll vermieden werden, daß beitragspflichtiges Arbeitsentgelt über den Umweg einer flexiblen Arbeitszeitregelung und der anschließenden Verwendung für eine betriebliche Altersversorgung nicht mehr zur Beitragsberechnung herangezogen wird, wenn erkennbar ist, daß aufgrund eines in diesem Zusammenhang angesparten Wertguthabens keine Freistellung von der Arbeit erfolgen kann1.

1318

Wird diese Voraussetzung nicht erfüllt, führt die Verwendung des Wertguthabens zu einem Störfall mit der besonderen Beitragsberechnung nach § 23b Abs. 2 S. 1 oder Abs. 2a SGB IV. Nach dem Rundschreiben der Sozialversicherungsträger zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen vom 29.8.2003 können allerdings Wertzuwächse in der Freistellungsphase auch dann beitragsfrei für eine betriebliche Altersversorgung verwendet werden, wenn ersichtlich ist, daß sie nicht mehr für eine weitere Freistellung von der Arbeit verwendet werden können. Dies gelte allerdings nicht für die in der Arbeitsphase erzielten Kapitalerträge. Während der Arbeitsphase erzielte Wertguthabenzuwächse können in dem Fall, daß das neu gebildete Wertguthaben nicht mehr für eine Freistellungsphase verwendet werden kann, nur insoweit beitragsfrei für eine betriebliche Altersversorgung verwendet werden, als sie auf den Teil des Wertguthabens entfallen, der beitragsfrei für eine betriebliche Altersvorsorge verwendet werden kann, der Wertzuwachs ist also aufzuteilen2. 1 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 29.8.2003 zur „Sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“, Ziffer III. 4.5. 2 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 29.8.2003 zur „Sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“, Ziffer III. 4.5.1.

409

1319

K

Rz. 1320

Verwendung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten

c) Folge der Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 23b Abs. 3a SGB IV 1320

Grundsätzlich löst die Verwendung von Wertguthaben für die betriebliche Altersversorgung ohne Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 23b Abs. 3a SGB IV eine Beitragspflicht aus.

1321

Eine Beitragsfreiheit kann sich dennoch ergeben, wenn das für die betriebliche Altersversorgung verwendete Wertguthaben nicht dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt hinzuzurechnen ist. Dies ist nach § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV der Fall bei steuerfreien Zuwendungen an Pensionskassen, Pensionsfonds oder Direktversicherungen nach § 3 Nr. 63 S. 1 und 2 EStG im Kalenderjahr bis zur Höhe von insgesamt 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, für darin enthaltene Beträge aus einer Entgeltumwandlung1 besteht Beitragsfreiheit bis 31.12.2008. Soweit auf Beiträge an Direktversicherungen und Pensionskassen noch die Regelung des § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der Fassung am 31.12.2004 Anwendung findet und das für die betriebliche Altersversorgung verwendete Wertguthaben aus der Umwandlung von Arbeitsentgelt stammt, das zusätzlich zum laufenden Lohn bzw. Gehalt gewährt wurde, gehören die Beiträge insoweit nicht zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt, § 2 Abs. 1 Nr. 3 ArEV. Nach §§ 14 Abs. 1 S. 2, 115 SGB IV zählen umgewandelte Entgeltbestandteile nicht zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt, soweit der Anspruch auf die Entgeltbestandteile bis 31.12.2008 entsteht und soweit die Entgeltbestandteile 4 % der Beitragsbemessungsgrenze nicht übersteigen. 3. Steuerrechtliche Behandlung a) Beim Arbeitnehmer

1322

Steuerlich ist die Herabsetzung des Wertguthabens zugunsten betrieblicher Altersversorgung von der Finanzverwaltung als Entgeltumwandlung anerkannt2. Voraussetzung ist, daß die Verwendung des Guthabens für betriebliche Altersversorgung vor Fälligkeit (planmäßige Auszahlung während der Freistellung) erfolgt. Die Ausbuchung der Beträge aus dem Arbeitszeitkonto führt in diesem Fall nicht zum Zufluß von Arbeitslohn3. 1 Die Herabsetzung des Wertguthabens zugunsten betrieblicher Altersversorgung ist steuerlich als Entgeltumwandlung anerkannt (BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 166). Da für die ArEV der Gesetzgeber in § 17 Abs. 1 S. 2 SGB IV eine möglichst weitgehende Übereinstimmung zwischen Steuerrecht und Sozialversicherungsrecht fordert, kann u.E. die Herabsetzung des Wertguthabens zugunsten betrieblicher Altersversorgung als Entgeltumwandlung im Sinn des § 2 ArEV verstanden werden. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 166. 3 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 166.

410

Umwandlung

Rz. 1326 K

Die Fälligkeit des Wertguthabens ist der zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vertraglich vereinbarte Zeitpunkt der Freistellung von der Arbeitsleistung. Im Gegensatz zum Sozialversicherungsrecht ist steuerrechtlich also nicht zu fordern, daß die Möglichkeit der Verwendung des Guthabens für die betriebliche Altersversorgung bereits von Anfang an von der Vereinbarung umfaßt ist.

1323

Von der steuerfreien Herabsetzung des Wertguthabens zugunsten einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung ist die steuerliche Behandlung der Erteilung der Versorgungszusage zu unterscheiden. Diese richtet sich nach den allgemeinen Regelungen. In den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds kann der Beitrag, den der Arbeitgeber nach Erteilung der Zusage an einen externen Versorgungsträger leistet, lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen (siehe hierzu Rz. 1338 ff.).

1324

b) Beim Arbeitgeber Mit der Umwandlung des Wertguthabens in betriebliche Altersversorgung wird der Arbeitgeber eine Versorgungszusage erteilen und durch das Wertguthaben finanzierte Beiträge an den Versorgungsträger leisten oder im Fall einer Direktzusage eine Pensionsrückstellung bilden.

1325

Der Arbeitgeber hat die Rückstellungen, die er aufgrund der Vereinbarung im Sinn von § 7 Abs. 1a SGB IV gebildet hat, aufzulösen, soweit die Wertguthaben zugunsten von betrieblicher Altersversorgung herabgesetzt werden1. 4. Durchführung der Umwandlung von Wertguthaben in betriebliche Altersversorgung a) Umwandlung des Wertguthabens aa) Verzicht auf das Wertguthaben zugunsten einer Versorgungszusage Das angesparte Wertguthaben kann für betriebliche Altersversorgung verwendet werden, indem der Arbeitnehmer auf das Wertguthaben zugunsten einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung verzichtet. Zivilrechtlich handelt es sich dabei – wie auch bei der Entgeltumwandlungsvereinbarung – um eine Leistung an Erfüllungs statt (§ 364 Abs. 1 BGB) oder einen Schuldänderungsvertrag (siehe Rz. 46 ff. und 49 ff.). Die ursprüngliche Verpflichtung des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer eine bezahlte Freistellung von der Arbeitsleistung zu gewähren, wird abgeändert in die Verpflichtung, bei Eintritt eines festgelegten Versor1 So auch Wellisch/Näth, Arbeitszeitkonten – steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung und Vorteilhaftigkeitsüberlegungen, DStR 2003, 309 (312).

411

1326

K

Rz. 1327

Verwendung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten

gungsfalles Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu erbringen. Der Verzicht des Arbeitnehmers auf das Wertguthaben ist somit der Preis für die Erteilung der Versorgungszusage. bb) Zeitpunkt der Umwandlung des Wertguthabens 1327

Nach Auffassung der Sozialversicherungsträger1 kann das Wertguthaben, solange das Ende der Beschäftigung aus einem der in § 23b Abs. 3a SGB IV genannten Gründe noch nicht eingetreten ist, grundsätzlich nicht beitragsfrei für eine betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Zur rechtzeitigen Abwicklung der Aufgaben des Arbeitgebers sei es aber unschädlich, wenn der Arbeitnehmer frühestens drei Monate vor Ende der Beschäftigung verfügt, daß das Wertguthaben für eine betriebliche Altersversorgung verwendet werden soll und der Arbeitgeber das Wertguthaben nach Beendigung der Beschäftigung in eine betriebliche Altersversorgung überführt2. Geht man mit dem Rundschreiben davon aus, daß das Wertguthaben erst zum Zeitpunkt des Versorgungsfalles in betriebliche Altersversorgung umgewandelt werden kann, ist das BetrAVG vorher nicht anwendbar. b) Ausgestaltung der Zusage aa) Zusagearten und Durchführungswege

1328

Für die Zusage sind grundsätzlich alle Durchführungswege geeignet. Wegen der Beitragsbezogenheit wird die Zusage als Beitragszusage mit Mindestleistung (beschränkt auf die Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds) oder als beitragsorientierte Leistungszusage ausgestaltet sein. Zur Finanzierung der Versorgungszusage kann ein

1 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 29.8.2003 zur „Sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“, Ziffer III. 4.5. 2 Der Gesamtverband der deutschen Versicherungswirtschaft e.V. GDV hat mit Schreiben v. 29.4.2004 die Auffassung vertreten, daß § 23b Abs. 2, 2a SGB IV den endgültigen Beitragsverlust für die Sozialversicherungssysteme für den Fall verhindern soll, daß der ursprüngliche Grund für die Freistellung der Wertguthaben von Sozialversicherungsbeiträgen im nachhinein durch eine nicht planmäßige Verwendung entfällt. Dabei ginge das Gesetz davon aus, daß das Wertguthaben in die Vermögenssphäre des Arbeitnehmers, insbesondere durch Auszahlung, gelangt. Werde aber das Wertguthaben nicht ausgezahlt, sondern zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung verwandt, sollten dagegen die Vorschriften für den Störfall nicht anwendbar sein. Der Verband deutscher Rentenversicherer ist – im Namen der Spitzenorganisationen der Sozialversicherung – mit Schreiben v. 5.7.2004 der Auffassung des GDV nicht gefolgt, wonach eine Umwandlung von Wertguthaben in betriebliche Altersversorgung auch während des laufenden Arbeitsverhältnisses möglich sein muß.

412

Umwandlung

Rz. 1332 K

Einmalbeitrag geleistet werden, es ist aber auch denkbar, das angesparte Wertguthaben für eine laufende Beitragszahlung zu verwenden. bb) Abdeckung biometrischer Risiken Hier ergeben sich aus betriebsrentenrechtlicher Sicht keine Besonderheiten. Um betriebliche Altersversorgung handelt es sich gem. § 1 BetrAVG dann, wenn das Risiko Alter und/oder Tod und/oder Invalidität abgesichert ist.

1329

Im Hinblick auf die sozialversicherungsrechtliche Behandlung ist aber folgendes zu beurteilen: Für die beitragsfreie Verwendung des Wertguthabens für Altersversorgung reicht es zwar aus, wenn Leistungen nur für ein biometrisches Risiko gewährleistet sind. Voraussetzung ist allerdings, daß die betriebliche Altersversorgung Leistungen für das Risiko vorsieht, das zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses geführt hat. Danach ist eine beitragsfreie Verwendung des Wertguthabens für betriebliche Altersversorgung z.B. dann nicht möglich, wenn zwar das Risiko Alter abgesichert ist, die Beschäftigung aber wegen Erwerbsminderung endet1.

1330

cc) Zugesagte Leistungen Schließlich heißt es in dem Rundschreiben der Sozialversicherungsträger2, daß die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung grundsätzlich auf Dauer zu erbringen sind, also nicht als Einmalzahlung. Eine Ausnahme soll für Betriebsrenten gelten, die nach dem BetrAVG zulässig als einmalige Kapitalleistung erbracht werden.

1331

Ist bereits zum Zeitpunkt der Verwendung des Wertguthabens für die betriebliche Altersversorgung ersichtlich, daß nur eine geringfügige Versorgungsleistung erreicht werden kann, für die die Regelung über die Abfindung von Versorgungsanwartschaften zutrifft, kann nach Auffassung der Sozialversicherungsträger das Wertguthaben nicht beitragsfrei für die betriebliche Altersversorgung verwendet werden3.

1332

1 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 29.8.2003 zur „Sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“, Ziffer III. 4.5. 2 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 29.8.2003 zur „Sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“, Ziffer III. 4.5. 3 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 29.8.2003 zur „Sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“, Ziffer III. 4.5. Zum Zeitpunkt des Erlasses des Rundschreibens konnten gem. § 3 BetrAVG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung unter bestimmten Voraussetzungen Anwartschaften abgefunden werden, deren monatlicher Wert maximal 4 % der monatlichen Bezugsgröße, bei Kapitalleistungen 48 10 der monatlichen Bezugsgröße nicht übersteigt. Nach der ab 1.1.2005 geltenden Rechtslage dür-

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K

Rz. 1333

Verwendung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten

IV. Betriebsrentenrechtliche, sozialversicherungsrechtliche und steuerrechtliche Behandlung der durch Umwandlung des Wertguthabens finanzierten Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung 1. Betriebsrentenrechtliche Behandlung 1333

Wird eine Versorgungszusage finanziert durch Umwandlung eines Wertguthabens aus einem Arbeitszeitkonto, so stellt dies – wie oben gezeigt (siehe hierzu im einzelnen Rz. 1310 ff.; differenzierend Rz. 128 ff.) – eine Entgeltumwandlung im Sinn von § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG dar. In der Folge sind die sich aus der Umwandlung der Wertguthaben in betriebliche Altersversorgung ergebenden Anwartschaften sofort unverfallbar (§ 1b Abs. 5 BetrAVG), gelten für die Ermittlung der Höhe der unverfallbaren Anwartschaften bei Pensionsfonds die Sonderregelung des § 2 Abs. 5a BetrAVG bzw. bei Beitragszusagen mit Mindestleistung § 2 Abs. 5b BetrAVG für die hier relevanten Durchführungswege Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung, hat die Anpassung der späteren laufenden Leistung nach § 16 Abs. 5 i.V.m. Abs. 3 BetrAVG zu erfolgen usw. 2. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung

1334

Nach § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV zählen umgewandelte Entgeltbestandteile in den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse grundsätzlich zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt. Nach § 115 SGB IV gelten die für eine Entgeltumwandlung verwendeten Entgeltbestandteile nicht als Arbeitsentgelt im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV, soweit der Anspruch auf die Entgeltbestandteile bis zum 31.12.2008 entsteht und soweit die Entgeltbestandteile 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.

1335

Nicht zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt gehören gem. § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV steuerfreie Zuwendungen an Pensionskassen, Pensionsfonds oder Direktversicherungen nach § 3 Nr. 63 S. 1 und 2 EStG im Kalenderjahr bis zur Höhe von insgesamt 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, für darin enthaltene Beiträge aus einer Entgeltumwandlung besteht Beitragsfreiheit bis 31.12.2008.

1336

Soweit auf Beiträge bzw. Zuwendungen an Direktversicherungen und Pensionskassen noch die Regelung des § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der Fassung am 31.12.2004 Anwendung findet und das für die betriebliche Altersversorgung verwendete Wertguthaben aus der Umwandlung von fen Anwartschaften und laufende Leistungen nur noch dann abgefunden werden, wenn der Monatsbetrag der Leistung 1 %, bei Kapitalleistungen 12 10 der monatlichen Bezugsgröße nicht übersteigt.

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Anwartschaft

Rz. 1339 K

Arbeitsentgelt stammt, das zusätzlich zum laufenden Lohn bzw. Gehalt gewährt wurde, gehören die Beiträge insoweit nicht zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt § 2 Abs. 1 Nr. 3 ArEV. 1337

Einstweilen frei 3. Steuerrechtliche Behandlung a) Beim Arbeitnehmer Der Zeitpunkt des Zuflusses des zugunsten der betrieblichen Altersversorgung umgewandelten Wertguthabens richtet sich nach dem Durchführungsweg der zugesagten betrieblichen Altersversorgung1. Bei der Wahl des Durchführungsweges Direktzusage oder Unterstützungskassenzusage stellt die Erteilung der Direktzusage bzw. die Leistung von Beiträgen an die Unterstützungskasse keinen lohnsteuerlichen Zufluß dar. Bei der Versorgung über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds liegt Zufluß von Arbeitslohn im Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge durch den Arbeitgeber an die entsprechende Versorgungseinrichtung vor2:

1338

Die Zahlung von aus dem Wertguthaben gespeisten Beiträgen bzw. Zuwendungen an Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherung stellen grundsätzlich steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV. Danach wird die Beitragsleistung des Arbeitgebers dem Arbeitslohn hinzugerechnet, wenn damit zugunsten des Arbeitnehmers für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes eine Absicherung angestrebt wird. Direktversicherungsbeiträge können im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG in der Fassung ab 1.1.2005 steuerfrei sein oder alternativ unter den Voraussetzungen des § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung pauschal versteuert werden (zu den Einzelheiten der Besteuerung siehe Rz. 837 ff.). Über die Förderungsgrenze des § 3 Nr. 63 EStG hinausgehende Beiträge sind der Lohnsteuer zu unterwerfen, da sie beim Arbeitnehmer als Arbeitslohn angesehen werden. Zuwendungen an Pensionskassen sind im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei; soweit die Zusage vor dem 1.1.2005 erteilt wurde, kann zusätzlich von der Möglichkeit der Pauschalversteuerung nach § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung Gebrauch gemacht werden (zu den Einzelheiten der Besteuerung siehe Rz. 928 ff.). Beiträge an Pensionsfonds sind im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei (zu den Einzelheiten der Besteuerung siehe Rz. 950 ff.).

1339

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 166. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 160.

415

K

Rz. 1340

Verwendung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten

Die Einbehaltung der Lohnsteuer richtet sich nach § 38a Abs. 3 EStG1. b) Beim Arbeitgeber 1340

Für den Arbeitgeber sind die Beiträge und Zuwendungen zu Unterstützungskassen, Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherungen grundsätzlich Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG).

1341

Der Betriebsausgabenabzug an Unterstützungskassen, Pensionskassen und Pensionsfonds wird jedoch nach den §§ 4c, 4d, 4e EStG eingeschränkt. Bezüglich der Direktversicherung stellt § 4b EStG klar, daß der Arbeitgeber die Ansprüche aus der Direktversicherung nicht zu aktivieren hat, soweit der Arbeitnehmer am Ende des Wirtschaftsjahrs bezüglich der Leistungen aus dem Versicherungsvertrag bezugsberechtigt ist. Im Falle einer Beleihung oder Abtretung braucht der Arbeitgeber gemäß § 4b EStG die Direktversicherung ebenfalls nicht zu aktivieren, sofern er sich gegenüber der bezugsberechtigten Person schriftlich verpflichtet hat, sie bei Eintritt des Versicherungsfalles so zu stellen, als ob die Beleihung oder Abtretung nicht erfolgt wäre.

V. Vorteile der Verwendung von Arbeitszeitkonten für betriebliche Altersversorgung gegenüber der Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG 1342

Eine Alternative zur Entgeltumwandlung im Sinn von § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG besteht in einer Verwendung des Wertguthabens aus einem Arbeitszeitkonto im Sinn der §§ 7 Abs. 1a, 23b SGB IV für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung. Gerade im Hinblick auf die Vererblichkeit, die Möglichkeit einer vorzeitigen Nutzung des Guthabens sowie die sozialversicherungsrechtliche Behandlung kann die Ansparung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten (mit der Möglichkeit der späteren Verwendung für betriebliche Altersversorgung) gegenüber der Entgeltumwandlung Vorteile bieten.

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 160, vgl. auch R 115, 118 und 119 LStR 2004.

416

Rz. 1342 K

Vorteile

Entgeltumwandlung

Arbeitszeitkonten

Vererbbarkeit

Keine betriebliche Altersversorgung liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung vor, wenn zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber die Vererblichkeit vereinbart ist1. Zulässig sei die Vereinbarung einer Hinterbliebenenversorgung, bei der Leistungen an die Witwe/den Witwer, die Kinder im Sinn des § 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, den früheren Ehegatten oder an den/die Lebensgefährten/-in vereinbart sind2.

Sozialversicherungsrechtliche Behandlung

Nach § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV zählen umgewandelte Entgeltbestandteile in den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse grundsätzlich zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt. Nach § 115 SGB IV gelten die für eine Entgeltumwandlung verwendeten Entgeltbestandteile nicht als Arbeitsentgelt im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV, soweit der Anspruch auf die Entgeltbestandteile bis zum 31.12.2008 entsteht und soweit die Entgeltbestandteile 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.

Insbesondere jungen Arbeitnehmern ohne Ehepartner/Lebensgefährte und Kinder fällt das Verständnis schwer, daß die durch Entgeltumwandlung angesparte Vermögensmasse im Falle ihres Todes verfallen soll. Hier stellt die Ansparung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten (mit der Möglichkeit der späteren Verwendung für betriebliche Altersversorgung) eine interessante Gestaltungsalternative dar. Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten fallen bei Tod des Arbeitnehmers den Erben zu. Im Gegensatz zur Entgeltumwandlung, bei der ab 2009 auf Entgeltumwandlungsbeträge Sozialversicherungsbeiträge abzuführen sind, wird für die im Rahmen einer Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV gebildeten Wertguthaben die Fälligkeit der Sozialversicherungsbeiträge auf die Freistellungszeiträume verschoben3. Während der Ansparphase ist somit Berechnungsgrundlage für den Sozialversicherungsbeitrag lediglich das um den aufgrund der Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV als Wertguthaben verwendeten Teil reduzierte Arbeitsentgelt4. Die Verwendung von Wertgut-

1 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 159. 2 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04/IV C 5 – S 2333 – 269/04, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 157; bezüglich der Anerkennung von Zusagen an Lebensgefährten vgl. BMF v. 25.7.2002 – IV A 6 – S 2176 – 28/02, BStBl. I, 706. Zur Kritik an der Finanzverwaltungsauffassung siehe hierzu im einzelnen Rz. 782 ff. 3 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 29.8.2003 zur „Sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“, Ziffer III 1; Wellisch, Näth, Arbeitszeitkonten – steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung und Vorteilhaftigkeitsüberlegungen, DStR 2003, 309 (312). 4 Rundschreiben der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger v. 29.8.2003 zur „Sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen“, Ziffer III 2.1.

417

K

Rz. 1342

Vorzeitige Nutzung

Höhe der Umwandlung/Einbringung

Verwendung von Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten

In den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds besteht Beitragsfreiheit zur Sozialversicherung im Rahmen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 und § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV, bezüglich Entgeltumwandlung besteht Beitragsfreiheit nur bis 2008. Über die sich im Rahmen einer Entgeltumwandlung ergebende Vermögensmasse kann der Arbeitnehmer nicht vor Eintritt des Versorgungsfalles verfügen. So gelten gem. § 2 Abs. 2 S. 4 und 5, § 2 Abs. 3 S. 3 BetrAVG umfangreiche Verfügungsverbote für den Arbeitnehmer, der mit einer unverfallbaren Anwartschaft aus einer Direktversicherungs- oder Pensionskassenzusage ausscheidet. Eine analoge Anwendung dieser Verfügungsverbote auch auf Pensionsfonds wird in der Literatur befürwortet1. Darüber hinaus sieht § 3 BetrAVG ein grundsätzliches Abfindungsverbot für unverfallbare Anwartschaften bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses und laufende Leistungen vor.

haben für die betriebliche Altersversorgung ist – sofern die Voraussetzungen des § 23b Abs. 3a SGB IV erfüllt sind – auch nach 2009 sozialversicherungsfrei.

Die vollständige oder teilweise Auszahlung des Wertguthabens an den Arbeitnehmer für andere Zwecke als Freistellung ist möglich2. Der Gesetzgeber hat in § 23b SGB IV ausdrücklich eine Regelung für den Fall getroffen, daß das Wertguthaben nicht gemäß einer Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV verwendet wird, insbesondere nicht laufend für eine Zeit der Freistellung gezahlt wird oder wegen vorzeitiger Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses in einer Zeit der Freistellung von der Arbeitsleistung nicht mehr gezahlt werden kann (Störfall). Störfälle führen für den nicht für eine Freistellung entsprechend der Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV verwendeten Teil des Wertguthabens zur Beitragspflicht nach § 23b Abs. 2 oder 2a SGB IV. Der Arbeitnehmer kann in beBeiträge zur betrieblichen Alliebiger Höhe Entgeltbestandtersversorgung sind nur beschränkt steuerlich und sozial- teile in Arbeitszeitkonten einversicherungsrechtlich begün- bringen. Allerdings darf die Einbringung von Arbeitsentgelt stigt. nicht dazuführen, daß das ArSiehe hierzu im einzelnen die Ausführungen in Kapitel C und beitsentgelt in den der Freistellungsphase vorausgehenden 12 D. Monaten 400 Euro oder weniger beträgt. § 7 Abs. 1a S. 1 Nr. 2 SGB IV.

1 Blomeyer/Otto, BetrAVG, § 2 Rz. 379. 2 Nach Auffassung des FinMin NRW, Erlass v. 19.1.2005 – S 2332 – 81 – V B 3, DB 2005, 749, ist die Auszahlung des Wertguthabens bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis nur bei existenzbedrohenden Notlagen der Arbeitnehmer steuerlich anzuerkennen.

418

Vorteile

Rz. 1342 K

Wird das Wertguthaben zugunsten betrieblicher Altersversorgung herabgesetzt, so sind die (aus dem Wertguthaben finanzierten) Beiträge an die Versorgungsträger nur in Grenzen steuerlich und sozialversicherungsrechtlich begünstigt. (Siehe hierzu im einzelnen die Ausführungen in Kapitel C und D.)

419

L. Vergleichende Darstellung privater und betrieblicher Vorsorgeformen 1343

Um eine Vorsorge für das Alter zu treffen, hat der Arbeitnehmer – außerhalb gesetzlicher Rentenversicherung bzw. berufsständischer Versorgung – die Möglichkeit, entweder auf privatem Wege Vorsorge zu betreiben oder über den Arbeitgeber eine betriebliche Altersversorgung durchzuführen.

1344

Bei der privaten Vorsorge stehen dem Arbeitnehmer mehrere Möglichkeiten offen: Er kann eine private Lebensversicherung bei einem Versicherungsunternehmen abschließen, aufgrund derer er im Alter eine Rente (Rentenversicherung) oder eine Kapitalzahlung (Kapitallebensversicherung) erhalten kann. Mit einer Risikolebensversicherung sichert der Arbeitnehmer nur den Versorgungsfall Tod ab, mit einer sog. selbständigen Berufsunfähigkeitsversicherung nur den Versorgungsfall Invalidität1. Erfüllt ein Altersvorsorgeprodukt (z.B. private Rentenversicherung, Banksparpläne, Investmentfonds) bestimmte Kriterien (AltZertG), können die Beiträge (§ 82 EStG) steuerlich gefördert werden durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG oder Zulage nach den §§ 79 ff. EStG (sog. „Riester-Rente“). Neu eingeführt durch das Alterseinkünftegesetz wurde die sog. private Leibrentenversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG („Rürup-Rente“). Es handelt sich hierbei um eine kapitalgedeckte Altersversorgung, bei der der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit oder von Hinterbliebenen vorsieht. Die genannten Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen. Die Beiträge zu dieser sog. „Rürup-Rente“ werden steuerlich gefördert.

1345

Bei der betrieblichen Altersversorgung wird zwischen arbeitgeber- und arbeitnehmerfinanzierter Altersversorgung unterschieden. Obwohl wirtschaftlich vom Arbeitnehmer finanziert, gehören auch sog. scheinbare Entgeltumwandlungen zu der arbeitgeberfinanzierten Altersversorgung. Hierbei vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer anstelle einer mögli1 Die Beiträge zu einer Risikolebensversicherung oder einer selbständigen Berufsunfähigkeitsversicherung sind nach § 10 Abs. 4 EStG steuerfrei bis 1.500 Euro (Arbeitnehmer) bzw. 2.400 Euro (Selbständige); Kapitalleistungen aus der Risikolebensversicherung sind einkommensteuerfrei, Renten aus einer selbständigen Berufsunfähigkeitsversicherung werden gem. § 55 EStDV mit dem Ertragsanteil besteuert.

420

Abzug der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben i.R.d. § 10 Abs. 3 EStG

Keine steuerliche Begünstigung der Beiträge; Sonderausgabenabzug i.R.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung der Beiträge nur für vor dem 1.1.2005 abgeschlossene Verträge

Steuer

Anwartschaftsphase

Alle Steuerpflichtigen

Berechtigter Per- Keine gesetzliche Einsonenkreis schränkung

Private Lebensversiche- Private Leibrentenverrung (Kapital- oder Ren- sicherung § 10 Abs. 1 tenauszahlung) Nr. 2 Buchst. b EStG („Rürup-Rente“)

Steuerliche Förderung durch Zulage (§§ 84, 85 EStG) oder Sonderausgabenabzug (§ 10a EStG)

Personen i. S. v. § 10a Abs. 1 EStG, insbesondere in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte, Beamte

Staatlich geförderte private Altersvorsorge §§ 10a, 79 ff. EStG („Riester-Rente“)

Vergleich privater Altersvorsorgemöglichkeiten Rz. 1347 L

chen Gehaltserhöhung die Erteilung einer Zusage (siehe dazu im einzelnen Rz. 20, 120 ff.). Die betriebliche Altersversorgung kann nach den Vorschriften über die Riester-Rente (§ 10a, §§ 79 ff. EStG) gefördert werden.

Welche dieser Altersvorsorgemöglichkeiten die günstigste ist, hängt von den jeweiligen individuellen Gegebenheiten ab. Nachfolgende Übersicht soll die Vor- und Nachteile aller angesprochenen Versorgungsformen verdeutlichen und so die Entscheidung erleichtern.

421

1346

I. Vergleich privater Altersvorsorgemöglichkeiten 1347

422

Besteuerung mit Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG

Rentenzahlung

LeiKapitalzahlung stungs- Ertrag unterliegt der Besteuerung; phase bei Auszahlung der Versicherungssumme nach der Vollendung des 60. Lebensjahres und nach 12jähriger Laufzeit ist nur die Hälfte des Ertrages steuerpflichtig (§ 20 Abs. Nr. 6 EStG) bei vor dem 1.1.2005 abgeschlossenen Verträgen sind Kapitalzahlungen steuerfrei, zu versteuern sind nur die in der Kapitalzahlung enthaltenen Zinsen, Steuerfreiheit der Zinsen bei 12jähriger Laufzeit (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der Fassung am 31.12.2004)

Staatlich geförderte private Altersvorsorge §§ 10a, 79 ff. EStG („Riester-Rente“) Leistungen in der Auszahlungsphase unterliegen in vollem Umfang der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG, wenn die gesamten Altersvorsorgebeiträge in der Ansparphase nach § 10a oder §§ 79 ff. EStG gefördert worden sind.

Private Leibrentenversicherung § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG („Rürup-Rente“) Leistungen unterliegen der vollen Steuerpflicht ebenso wie die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung. In einer Übergangsphase wird der Anteil der Leistung, der der Steuer unterliegt – beginnend in 2005 mit 50 % –, schrittweise angehoben, bis im Jahr 2025 100 % erreicht sind.

Rz. 1347

Beitragspflichtig Sozial- Anversiwartcherung schaftsphase

Steuer

Private Lebensversicherung (Kapital- oder Rentenauszahlung)

L Vergleichende Darstellung

Private Leibrentenversicherung § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG („Rürup-Rente“)

Staatlich geförderte private Altersvorsorge §§ 10a, 79 ff. EStG („Riester-Rente“)

Vererblichkeit

In der Regel schon keine Versicherungspflicht in der gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung, wenn Versorgungsempfänger keiner Beschäftigung nachgehen (§ 1 SGB VI; § 24 Abs. 1 SGB III), bzw. Versicherungsfreiheit beschäftigter Versorgungsempfänger bei Bezug einer Vollrente wegen Alters (§ 5 Abs. 4 Nr. 1 SGB VI) oder ab Vollendung des 65. Lebensjahres (§ 28 Abs. 1 Nr. 1 SGB III). Bezugsberechtigung von Erben im Keine Vererblichkeit gem. § 10 Banksparpläne und Fondssparpläne: Fall des Versterbens des VersicheAbs. 1 Nr. 2b EStG; Absicherung Vererbung des angesparten Kapitals rungsnehmers vereinbar von Hinterbliebenen (Ehegatte, grds. möglich, aber schädliche VerKinder, für die der Versicherungswendung (§ 93 EStG); Rechtsfolge nehmer Kindergeld oder einen Frei- Rückzahlung der staatlichen Förbetrag nach § 32 Abs. 6 EStG erhält) derung möglich. Lebensversicherung: Auszahlung des Kapitals bei Versterben des Versicherungsnehmers an die Erben Möglich, allerdings– da schädliche Verwendung (§ 93 EStG) – Rückzahlung der staatlichen Förderung. Wurde Hinterbliebenenversorgung vereinbart, führt die Auszahlung einer Rente an Ehegatten oder Kinder, für die dem Vertragspartner zum Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles ein Anspruch auf Kindergeld oder ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG zugestanden hätte, nicht zu einer schädlichen Verwendung.

Leistungen aus privaten Versicherungen sind grundsätzlich keine in der Kranken- und Pflegeversicherung Sozial- Leistungs- beitragspflichtigen Versorgungsbezüge bei pflichtversicherten Personen (§§ 226 bzw. 237 SGB V i.V.m. § 229 versiSGB V), anders bei freiwillig Versicherten (§ 240 SGB V), da bei diesen auf die wirtschaftliche Leistungsfähigcherung phase keit abgestellt wird.

Private Lebensversicherung (Kapital- oder Rentenauszahlung)

Vergleich privater Altersvorsorgemöglichkeiten Rz. 1347 L

423

424

Abzug von Abschluß- und Verwaltungskosten, bei Zillmerung Abzug Verteilung der Abschluß- und Verder Abschlußkosten bei Vertragsbeginn und Tilgung der Kosten mit den triebskosten auf fünf Jahre weiteren Beiträgen

Keine Garantieverzinsung, Anbieter muß lediglich garantieren, daß zu Beginn der Auszahlungsphase zumindest die eingezahlten Altersvorsorgebeiträge zur Verfügung stehen.

Auszahlung grds. erst bei Vollendung des 60. Lebensjahres oder bei Beginn der gesetzlichen Altersrente. Vorzeitige Auszahlung führt zur Rückzahlung der Zulagen und Steuervorteile. Ausnahmen: Übertragung des angesparten Kapitals auf einen anderen Altersvorsorgevertrag (§ 93 Abs. 2 EStG), Entnahme zur Herstellung/Anschaffung von selbstgenutzten inländischen Wohneigentum (§§ 92a, b EStG), Abfindung einer Kleinbetragsrente (§ 93 Abs. 3 EStG)

Nicht möglich

Verzinsung der Beiträge mit Garantiezins (je nach Zeitpunkt des Vertragsabschlusses z. Zt. zwischen 2,75 % und 4 %) plus etwaige Überschußbeteiligung

Staatlich geförderte private Altersvorsorge §§ 10a, 79 ff. EStG („Riester-Rente“)

Private Leibrentenversicherung § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG („Rürup-Rente“)

Rz. 1347

Kosten

Rendite Zins

Vorzeitiger ZuGrds. Auszahlung nach Ablauf; griff auf das Kapi- Einstellung der Beitragszahlung tal oder Auszahlung des Rückkaufswertes gemäß den Allgemeinen Versicherungsbedingungen möglich

Private Lebensversicherung (Kapital- oder Rentenauszahlung)

L Vergleichende Darstellung

Verpfändung nicht möglich

Verpfändung

Abtretung oder Übertragung von Forderungen oder Eigentumsrechten aus dem Vertrag an Dritte ist ausgeschlossen; daher grds. Pfändungsschutz1

Kapitalisierung grds. nicht möglich, bis zu 12 Monatsleistungen können in einer Auszahlung zusammengefaßt werden oder eine Kleinbetragsrente abgefunden werden. Zu Beginn der Auszahlungsphase kann eine Teilkapitalauszahlung in Höhe von maximal 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals erfolgen

Staatlich geförderte private Altersvorsorge §§ 10a, 79 ff. EStG („Riester-Rente“)

1 Nach der Verfügung der OFD Hannover v. 1.8.2003 – Az. 50015-58-StH 474, S 0533-28-St= 322 greift der Pfändungsschutz des § 851 ZPO für Bezüge aus der Riester-Rente nur, wenn sich Zahlungen im Rahmen des gesetzlichen Altersvorsorgbetrags bewegen. In der Auszahlungsphase werden diese Beiträge entsprechend dem Arbeitseinkommen gewertet und sind nach § 850 Abs. 3 ZPO pfändbar.

Verpfändung möglich

Ansprüche auf lebenslange Leibrente nicht kapitalisierbar

Private Leibrentenversicherung § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG („Rürup-Rente“)

Kapitalversicherung möglich, bei Kapitalwahlrecht/Kapitalisie- Rentenversicherung Kapitalwahlrecht vereinbar rung

Renditevergleich Siehe unten Kapitel K III

Private Lebensversicherung (Kapital- oder Rentenauszahlung)

Vergleich privater Altersvorsorgemöglichkeiten Rz. 1347 L

425

426 DV, PK, PF: Beiträge sind lohnsteuerlicher Zufluß, allerdings steuerfrei im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG, ggf. Anwendung von 406 EStG. DZ, UK: Erteilung der Zusage bzw. Beitragsleistung kein lohnsteuerlicher Zufluß

Siehe Tabelle unter II.2

Steuer

Ansammlung von künftig fällig werdenden Arbeitslohn als Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten löst keinen lohnsteuerlichen Zufluß aus.

Keine gesetzliche Beschränkung

Arbeitszeitkonten

1348

Ansteuerpflichtig wartschaftsphase

Personen i.S.d. § 17 Erzwingbare EntgeltAbs. 1 S. 1 und 2 umwandlung: Arbeitnehmer i.S.d. § 17 Abs. 1 BetrAVG S. 3 BetrAVG Freiwillige Entgeltumwandlung: Arbeitnehmer i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 und 2 BetrAVG

Arbeitgeberfinanzierte Versorgung

Begünstigter Personen mit Anspruch Personenkreis nach § 1a Abs. 3 BetrAVG: in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherte Arbeitnehmer (§ 17 Abs. 1 S. 3 BetrAVG, § 10a Abs. 1 EStG), Personen ohne Anspruch nach § 1a Abs. 3 BetrAVG: Arbeitnehmer i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 und 2 BetrAVG, die zugleich die Voraussetzungen des § 10a Abs. 1 EStG erfüllen.

Entgeltumwandlung mit Entgeltumwandlung Riesterförderung ohne Riesterförderung

L Rz. 1348 Vergleichende Darstellung

II. Vergleich der betrieblichen Altersversorgung

1. Differenzierung nach der Finanzierungsform

Anbeitragspflichtig wartschaftsphase

Sozialversicherung

Vererblichkeit Vererblichkeit nach Auffassung Finanzverwaltung ausgeschlossen. Begünstigt sind Guthaben ist vererblich nur Ehegatten, Kinder i.S.d. § 32 Abs. 3 und 4 EStG, Lebensgefährten; lediglich bei der Pauschalbesteuerung von Beiträgen für eine DV nach § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung ist es unschädlich, wenn eine beliebige Person als Bezugsberechtigte für den Fall des Todes des Arbeitnehmers benannt wird.

Bei Auszahlung in der Freistellungsphase: Verbeitragung nach den allgemeinen Regeln bis zur BBG; bei Störfall: besonderes Beitragsberechnungsverfahren (SV-Luft)

Versorgungsleistungen (laufende Renten, Kapitalabfindungen, Kapitalleistungen Leistungs- vgl. § 229 Abs. 1 S. 3 SGB V) aus betrieblicher Altersversorgung sind in der Krankenphase und Pflegeversicherung beitragspflichtiges Einkommen (§§ 226 Abs. 1 S. 1 bzw. § 237 S. 1 SGB V i.V.m. § 229 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 SGB V), soweit Grenze des § 226 SGB V überschritten wird. Beitragssatz in der KV: § 248 SGB V allgemeine Beitragssatz der Krankenkasse; in der PV: § 55 SGB XI (alleinige Tragung des Beitrages durch Rentner)

Auszahlung des Wertguthabens ist steuerpflichtiger Arbeitslohn

Arbeitszeitkonten

Ansammlung des Wertguthabens nicht beitragspflichtig, nur das in der Ansparphase ausgezahlte Arbeitsentgelt ist Bemessungsgrundlage für den Sozialversicherungsbeitrag

Siehe Tabelle unter II.2 (das dort zur Entgeltumwandlung Gesagte gilt hier ebenfalls)

Arbeitgeberfinanzierte Versorgung

PK, PF, DV: Beitragsfreiheit bis 4 % der BBG (§ 2 Abs. 2 Nr. 5 SGB IV i.V.m. § 3 Nr. 63 EStG); soweit noch Pauschalversteuerung nach § 40b EStG möglich ist: Beitragsfreiheit bis Pauschalierungsgrenze (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 SGB IV)

Siehe Tabelle unter II.2

Siehe Tabelle unter II.2 soweit Leistungen ausLeistungs- schließlich auf geförderten phase Beiträgen beruhen: Leistungen unterliegen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG in vollem Umfang der Besteuerung

Entgeltumwandlung ohne Riesterförderung

Steuer

Entgeltumwandlung mit Riesterförderung

Vergleich der betrieblichen Altersversorgung Rz. 1348 L

427

428 Die Arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung bietet für den Arbeitnehmer aus Rendite-Sicht die größten Vorteile, da er aus seinem Arbeitseinkommen selbst keinen Beitrag zur Altersversorgung leisten muß.

Portabilität

Je nach Vereinbarung mit Übertragung unverfallbarer Versorgungsanwartschaften und laufender Leistungen nur im Rahmen des § 4 BetrAVG möglich: schuldbefreiende Übernahme durch neu- Arbeitgeber frei übertragen Arbeitgeber oder Übertragung des Werts der Anwartschaft auf neuen Arbeitgeber bar bei Erteilung einer wertgleichen Zusage

Rz. 1348

Kapitalwahl- Im Rahmen betrieblicher Altersversorgungsvereinbarungen grds. frei vereinbar, ob Nicht einschlägig recht/Kapitali- Leistung in Form einer Kapitalzahlung oder einer Rentenzahlung erbracht wird. Nachsierung trägliche Vereinbarung einer Kapitalzahlung anstelle einer Rentenzahlung u.E. wegen § 3 BetrAVG nur vor Eintritt des Versorgungsfalles zulässig, da dann lediglich Ausübung eines Leistungsbestimmungsrechts.

Siehe Renditevergleich in Kapitel K III

Abhängig vom Modell, bei Anlage des Wertguthabens in Wertpapieren können Renditechancen des Aktien- und Rentenmarktes genutzt werden

Arbeitszeitkonten

Rendite

Arbeitgeberfinanzierte Versorgung Auszahlung des Wertguthabens regulär in der Freistellungsphase oder im Störfall, je nach Vereinbarung auch bei Härtefällen möglich – sozialversicherungsrechtliche Konsequenzen

Entgeltumwandlung ohne Riesterförderung

Vorzeitiger Nach § 3 BetrAVG Abfindung unverfallbarer Anwartschaften im Zusammenhang Zugriff auf das mit dem Ausscheiden unzulässig (Ausnahme: Leistung beträgt nur 1 % bzw. 10 12 der Kapital mtl. Bezugsgröße nach § 18 SGB IV); die Abfindung von unverfallbaren Anwartschaften im laufenden Arbeitsverhältnis sowie die Abfindung verfallbarer Anwartschaften ist damit möglich. Das Abfindungsverbot gilt auch für laufende Leistungen, die erstmals in 2005 gezahlt werden.

Entgeltumwandlung mit Riesterförderung

L Vergleichende Darstellung

Ansprüche auf Erteilung einer Zusage können sich z.B. ergeben aus vertraglicher Vereinbarung, kollektivrechtlichen Regelungen, Gleichbehandlung, betrieblicher Übung

Kein gesetzlicher Anspruch des Arbeitnehmers auf Erteilung einer Versorgungszusage;

Kein gesetzlicher Anspruch des Arbeitnehmers auf Vereinbarung einer flexiblen Arbeitszeitregelung im Sinn von § 7 Abs. 1a SGB IV

Anspruch auf Entgeltumwandlung nach § 1a BetrAVG (wie nebenstehend)

Anspruch des Arbeitnehmers

Anspruch auf Entgeltumwandlung in Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung; Wenn Anspruch auf EntRecht des Arbeitnehmers, geltumwandlung gegeben, Durchführung über Direktdann auch Anspruch auf versicherung zu verlangen, Schaffung der Voraussetwenn ArbG nicht zur zungen für die Förderung Durchführung über Pensinach § 10a bzw. §§ 79 ff. onskasse oder PensionsEStG, wenn betriebliche Altersversorgung über ei- fonds bereit ist; nen PF, PK oder DV durch- keine Entgeltumwandlung von tariflichem Entgelt, geführt wird, § 1a Abs. 3 wenn dies durch TarifverBetrAVG. trag nicht ausdrücklich gestattet (§ 17 Abs. 5 BetrAVG).

Bei Eingriff in die Arbeitszeitgestaltung u.U. Mitbestimmungsrecht nach § 87 Abs. 1 Nr. 3 BetrVG

Mitbestimmungsfrei ist grds. Entscheidung des Arbeitgebers über das Ob der Einführung der betrieblichen Altersversorgung, Wahl des Durchführungsweges, Bestimmung der begünstigten Arbeitnehmergruppen; Mitbestimmungspflichtig ist Leistungsplangestaltung (Ausnahme: Anspruch des Arbeitnehmers aus § 1a BetrAVG)

Arbeitszeitkonten

Mitbestimmung

Arbeitgeberfinanzierte Versorgung

Gesetzlicher Insolvenzschutz gem. §§ 7 ff. BetrAVG bis zum Dreifachen der mtl. Be- Arbeitgeber zur Insolvenzzugsgröße i.S.v. § 18 SGB IV sicherung des Guthabens einschließlich des darauf entfallenden Arbeitgeberbeitrags am Gesamtsozialversicherungsbeitrag verpflichtet, § 7d SGB IV

Entgeltumwandlung ohne Riesterförderung

Insolvenzschutz

Entgeltumwandlung mit Riesterförderung

Vergleich der betrieblichen Altersversorgung Rz. 1348 L

429

430

Steuer

Kein lohnsteuerlicher Zufluß durch Erteilung der Zusage; Umwandlung noch nicht fälliger Entgelte führt zur Reduzierung des lohnsteuerpflichtigen Barentgelts

Versorgungsleistungen unterliegen als nachträgliche Einkünfte aus nicht-selbständiger Arbeit der Besteuerung § 19 EStG

Leistungsphase

Zuwendungen an PK grds. steuerpflichtiger Arbeitslohn (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV), Steuerfreiheit i.R.d. § 3 Nr. 63 EStG (ggf. zusätzlich Pauschalbesteuerung nach §§ 52 Abs. 52a EStG, 40b EStG a.F.); Umwandlung noch nicht fälliger Entgelte führt zur Reduzierung des lohnsteuerpflichtigen Barentgelts

Beiträge an PF grds. steuerpflichtiger Arbeitslohn (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV), Steuerfreiheit i.R.d. § 3 Nr. 63 EStG); Umwandlung noch nicht fälliger Entgelte führt zur Reduzierung des lohnsteuerpflichtigen Barentgelts

Pensionsfonds

Rz. 1349

Leistungen aus umlagefinanzierten Versorgungseinrichtungen: Besteuerung mit Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG; Leistungen aus kapitalgedeckten Versorgungseinrichtungen: – soweit Leistungen ausschließlich auf nicht geförderten Beiträgen beruhen:

Beiträge an DV grds. steuerpflichtiger Arbeitslohn (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV), Steuerfreiheit i.R.d. § 3 Nr. 63 EStG (oder Pauschalbesteuerung nach §§ 52 Abs. 52a EStG, 40b EStG a.F.); Umwandlung noch nicht fälliger Entgelte führt zur Reduzierung des lohnsteuerpflichtigen Barentgelts

Unterstützungs- Direktversiche- Pensionskasse kasse rung

1349

Anwartschaftsphase

Direktzusage

Entgeltumwandlung

L Vergleichende Darstellung

2. Differenzierung nach Durchführungswegen

Steuer

Leistungsphase

Direktzusage

Unterstützungskasse

Entgeltumwandlung Pensionskasse

Pensionsfonds

– wenn Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht erfüllt, dann

– wenn Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfüllt, dann Besteuerung nach § 22 Nr. 5 S. 2 i. V. m. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG;

– nach 31.12.2004 erteilte Zusage:

– nach dem 31.12.2004 abgeschlossene Verträge: Besteuerung der Erträge aus dem Versicherungsvertrag, wenn Auszahlung nach Vollendung des 60. Lebensjahrs und nach 12jähriger Laufzeit, Besteuerung nur der Hälfte der Erträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG)

– vor dem 1.1.2005 abgeschlossene Verträge: Steuerfreiheit der Kapitalleistung, wenn Auszahlung erst nach 12 Jahren und wenn Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. vorliegen (§ 52 Abs. 36 S. 5 EStG)

– vor 1.1.2005 erteilte Zusage: Besteuerung der Kapitalleistungen:

– vor 1.1.2005 erteilte Zusage: Besteuerung der Rentenleistungen mit Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 5 S. 2 i.V.m. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG;

Direktversicherung

Vergleich der betrieblichen Altersversorgung Rz. 1349 L

431

432 Für Entgeltumwandlung verwendete Teile des Arbeitsentgelts gehören zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt, § 14 Abs. 1 S. 2 SGB IV, dies gilt gem. § 115 SGB IV nicht für Entgeltumwandlung bis 4 % der BBG und bis 2008

Versorgungsleistungen (laufende Renten, Kapitalabfindungen, Kapitalleistungen vgl. § 229 Abs. 1 S. 3 SGB V) aus betrieblicher Altersversorgung sind in der Kranken- und Pflegeversicherung beitragspflichtiges Einkommen (§§ 226 Abs. 1 S. 1 bzw. § 237 S. 1 SGB V i.V.m. § 229 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 SGB V), soweit Grenze des § 226 SGB V überschritten wird. Beitragssatz in der KV: § 248 SGB V allgemeine Beitragssatz der Krankenkasse; in der PV: § 55 SGB XI (alleinige Tragung des Beitrages durch Rentner)

Leistungsphase

Rz. 1349

Soweit für Beiträge an DV und PK noch die Möglichkeit der Pauschalversteuerung nach § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung besteht, besteht Beitragsfreiheit nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 SGB IV innerhalb der Pauschalierungsgrenze für umgewandelte Sonderund Einmalzahlungen bis 2008

Beiträge, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind, gehören gem. § 2 Abs. 2 Nr. 5 SGB IV nicht zum beitragspflichtigen Entgelt, für Entgeltumwandlung gilt dies nur bis 2008

– soweit Leistungen auf geförderten und nicht geförderten Beiträgen beruhen: Aufteilung der Leistung

– soweit Leistungen ausschließlich auf geförderten Beiträgen beruhen: Leistungen unterliegen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG in vollem Umfang der Besteuerung

– Besteuerung einer Kapitalleistung wie Kapitalleistung aus Zusage vor 1.1.2005 (siehe oben)

Anwartschaftsphase

Pensionsfonds

Sozialversicherung

Pensionskasse

– Besteuerung einer Rentenleistung mit Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 5 S. 2 i. V. m. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG,

Direktversicherung

Leistungsphase

Unterstützungskasse

Steuer

Direktzusage

Entgeltumwandlung

L Vergleichende Darstellung

Renditevergleich

Rz. 1352 L

III. Renditevergleich1 Die nachfolgenden Berechnungsbeispiele stellen einen Vergleich zwischen der Rendite eines Investments in einen privaten Lebensversicherungsvertrag, in eine Entgeltumwandlung, in eine private Leibrentenversicherung (§ 10 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, im folgenden „Rürup-Rente“) und in einen staatlich geförderten (privaten oder im Rahmen betrieblicher Altersversorgung abgeschlossenen) Altersvorsorgevertrag (§§ 10a, 79 ff. EStG, im folgenden „Riester-Rente“) dar.

1350

Unterschieden wird dabei zwischen einem ledigen Arbeitnehmer ohne Kinder mit einem Jahresbruttoeinkommen alternativ von 30.000 Euro und 80.000 Euro und einem verheirateten Arbeitnehmer mit zwei Kindern mit einem Jahresbruttoeinkommen alternativ von 30.000 Euro und 80.000 Euro2.

1351

In den Berechnungsbeispielen wird davon ausgegangen, daß der Arbeitnehmer von seinem versteuerten und verbeitragten Nettoeinkommen einen bestimmten Betrag als Jahresbeitrag in einen privaten Lebensversicherungsvertrag einzahlt. Geprüft wurde dann, welchen Betrag der Arbeitnehmer in betriebliche Altersversorgung umwandeln kann oder als Beitrag in eine Riester-Rente oder Rürup-Rente einzahlen kann, um das gleiche verfügbare Nettoentgelt wie im Fall der Beitragszahlung in einen privaten Lebensversicherungsvertrag zu haben. Diese möglichen Beiträge wurden dem Beitrag an den privaten Lebensversicherungsvertrag gegenübergestellt (Beitragszahlung in den privaten Lebensversicherungsvertrag = 100 %) (Effizienzgrad).

1352

1 Renditevergleiche und Vorteilhaftigkeitsvergleiche werden vielfach angestellt, siehe z.B. Strobel, Vorteilhaftigkeitsvergleich zwischen den verschiedenen versicherungsförmigen Produkten der betrieblichen Altersversorgung, BetrAV 2005, 425; Jaeger, Für wen lohnt sich nun wirklich was? Einzelfragen der Beratung nach dem Alterseinkünftegesetz, BetrAV 2005, 225; Fischer/Hoberg, Die „Rürup-Rente“: Wen begünstigt sie wirklich? – Die Besteuerung von Renten nach dem Alterseinkünftegesetz, DB 2005, 1285; Müller, Rürup versus Deferred Compensation, Personal 2005, 6; Seybold, Relative Vorteilhaftigkeit der steuerlichen Fördermaßnahmen zur Altersversorgung, BetrAV 2005, 38; Dommermuth/Hauer, Ist die Basisrenten-Versicherung im Vergleich zur betrieblichen Altersversorgung rentabel?, BetrAV 2005, 50. 2 Die Berechnungsbeispiele wurden für das Jahr 2005 ermittelt. Die hier getroffenen Aussagen sind nicht unmittelbar auf spätere Jahre übertragbar. Dies beruht u.a. auf den zu erwartenden Wegfall der Sozialversicherungsfreiheit für Entgeltumwandlungen ab 2009 und auf der künftigen Steigerung der abzugsfähigen Aufwendungen im Rahmen der Rürup-Rente (§ 10 EStG). Die Berechnungsbeispiele sind hypothetische Berechnungen. Sie enthalten nur die für den Renditevergleich unmittelbar relevanten Faktoren. In der Praxis werden bei einem steuerpflichtigen Arbeitnehmer weitere Umstände in der Steuererklärung, z.B. Werbungskosten, zu berücksichtigen sein, so daß sich Abweichungen zu den nachfolgenden Berechnungsbeispielen ergeben können.

433

L 1353

1354

Rz. 1353

Vergleichende Darstellung

Dabei ist festzustellen, daß grundsätzlich der Effizienzgrad bei der Entgeltumwandlung am höchsten ist. Hier kann bei gleichem verfügbaren Nettoeinkommen im Vergleich zu der Einzahlung eines Beitrages in einen privaten Lebensversicherungsvertrag, in eine Riester-Rente oder eine Rürup-Rente ein deutlich höherer Betrag umgewandelt werden. Die Riester-Rente hat nur in einem Berechnungsbeispiel (Mustermitarbeiter 3, Beispiel 2) einen höheren Effizienzgrad als die Entgeltumwandlung erzielt. Dieses Beispiel betrifft eine zulagenoptimierte Zahlung eines verheirateten Arbeitnehmers mit zwei Kindern und einem Jahreseinkommen von 30.000 Euro. Mustermitarbeiter 1: Mustermitarbeiter 1 ist ledig, hat keine Kinder und erzielt ein Jahresbruttoeinkommen von 30.000 Euro. Sein Jahresnettoeinkommen beträgt 18.078,90 Euro. Hiervon zahlt er 600 Euro p.a. in einen privaten Lebensversicherungsvertrag ein. Ihm verbleiben somit noch 17.478,90 Euro (im folgenden „verfügbares Nettoeinkommen“). Um das gleiche verfügbare Nettoeinkommen zu erzielen, könnte Mustermitarbeiter 1 statt 600 Euro in den privaten Lebensversicherungsvertrag zu investieren, 1.332,89 Euro in einen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung umwandeln oder 753,22 Euro in eine Rürup-Rente oder 905,31 Euro in eine Riester-Rente investieren.

Unter diesen Gesichtspunkten stellt sich für Mustermitarbeiter 1 eine Entgeltumwandlung als am günstigsten dar. Die unterschiedlich hohen Beiträge werden durch die unterschiedlichen Steuerabgaben und Sozialversicherungsbeiträge bedingt. Bei der Entgeltumwandlung, die im vorliegenden Berechnungsbeispiel steuer- und sozialversicherungsfrei erfolgen kann1, spart der Mitarbeiter 448,32 Euro Steuern und 284,57 Euro Sozialversicherungsbeiträge. Diese so gesparten Beiträge können zusätzlich zu den 600 Euro, die der Mitarbeiter für den privaten Lebensversicherungsvertrag aufgewendet hätte, aus dem Bruttoentgelt umgewandelt werden. Bei der Rürup-Rente tritt durch den in der Steuererklärung geltend zu machenden Sonderausgabenabzug gem. § 10 EStG (im Jahr 2005 insgesamt max. 60 % der Aufwendungen zur Basisversorgung) nur eine Steuerersparnis in Höhe von 153,22 Euro ein. Altersvorsorgebeiträge zuzüglich der Zulagen können im Jahr 2005 bis zu 1.050 Euro als Sonderausgaben geltend gemacht werden (§ 10a Abs. 1 S. 1 EStG). Im vorliegenden Fall bewirkt daher der Beitrag zur Riester-Rente von 905,31 Euro eine Steuerersparnis von 305,31 Euro. Die Zulage wirkt sich in diesem Fall nicht aus, da sie nur 76 Euro, also weniger als die Steuerersparnis, beträgt (Günstigerprüfung). 1 Im vorliegenden Beispiel braucht nicht zwischen den Durchführungswegen unterschieden werden. Umwandlungen im Rahmen von Direktzusagen und Unterstützungskassenzusagen sind nicht in vollem Umfang sozialversicherungsfrei, bei den anderen Durchführungswegen wäre die Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung begrenzt. Der hier angesetzte Beitrag liegt unterhalb dieser Grenze.

434

Renditevergleich

Rz. 1356 L

Mustermitarbeiter 2: Mustermitarbeiter 2 ist ledig, hat keine Kinder und hat ein Jahresbruttoeinkommen von 80.000 Euro.

1355

Für ihn stellt sich in Beispiel 1 die Entgeltumwandlung als günstigste Lösung dar. Im Beispiel 2 haben Entgeltumwandlung und Riester-Rente den gleichen Effizienzgrad. Im Beispiel 1 wird davon ausgegangen, daß 600 Euro in eine private Lebensversicherung investiert werden. Geprüft wurde nun, wie hoch die Beiträge zu einer Entgeltumwandlung, einer Rürup-Rente und einer Riester-Rente sein können, um das gleiche verfügbare Nettoeinkommen zu erhalten. Bei der Rürup-Rente sind dies 839,49 Euro; bei der Riester-Rente ergibt sich ein Beitrag von 1.100,54 Euro. Dieser Betrag übersteigt den steuerlich abzugsfähigen Betrag von 1.050 Euro (§ 10a Abs. 1 S. 1 EStG). Für die Entgeltumwandlung kann ein Beitrag von 1.145,94 Euro aufgewendet werden. In diesem Beispiel bewirkt die Entgeltumwandlung nur eine Steuerersparnis. Wegen des Überschreitens der Betragsbemessungsgrenzen wirkt sich der Entgeltverzicht nicht auf die Höhe der zu zahlenden Sozialversicherungsbeiträge aus. In Beispiel 2 investiert Mustermitarbeiter 2 nur die steuerlich abzugsfähigen 1.050 Euro in die Riester-Rente. (Um das gleiche verfügbare Nettoeinkommen zu haben, bräuchte er in einen privaten Lebensversicherungsvertrag dann auch nur 549,46 Euro statt 600 Euro zu investieren.) Bei dieser optimierten Zahlung gleicht sich der Effizienzgrad von Entgeltumwandlung und Riester-Rente an. Mustermitarbeiter 3: Mustermitarbeiter 3 ist verheiratet, hat zwei Kinder und ein Jahresbruttoeinkommen von 30.000 Euro.

In Beispiel 1 kann der Mitarbeiter mit der Entgeltumwandlung den höchsten Effizienzgrad erzielen, während in Beispiel 2 bei der Riester-Rente der höchste Effizienzgrad zu verzeichnen ist. Im Beispiel 1 wird wieder davon ausgegangen, daß der Mustermitarbeiter 600 Euro in eine private Lebensversicherung investiert. Um das gleiche verfügbare Nettoeinkommen zu erzielen, kann er 936 Euro in eine Riester-Rente einzahlen. Dies bringt ihm eine Steuerersparnis (im Vergleich zu dem Fall, daß er überhaupt nicht in Altersvorsorge investiert) von 336 Euro. Die Zulage würde demgegenüber nur 204 Euro betragen. Beispiel 2 beleuchtet nun den Fall, daß der Mitarbeiter nur 600 Euro in die Riester-Rente investiert. (Um das gleiche verfügbare Nettoeinkommen zu erzielen, müßte er dann auch nur 264,00 Euro statt 600 Euro in eine private Lebensversicherung einzahlen.) Diese 600 Euro reichen aus, um die volle Zulage von 204 Euro zu erhalten. Bei einer solchen zulagenoptimierten Einzahlung stellt sich die Riester-Rente für den Mustermitarbeiter 3 am günstigsten dar. 435

1356

L 1357

Rz. 1357

Vergleichende Darstellung

Mustermitarbeiter 4: Mustermitarbeiter 4 ist verheiratet, hat zwei Kinder und ein Jahresbruttoeinkommen von 80.000 Euro.

In Beispiel 1 stellt sich die Entgeltumwandlung als günstigste Variante dar, während in Beispiel 2 Entgeltumwandlung und Riester-Rente gleich effizient sind. Hier ergibt sich der gleiche Effekt wie bei Mustermitarbeiter 2/Beispiel 2. Im Beispiel 1 wird davon ausgegangen, daß der Mitarbeiter 1.000 Euro in einen privaten Lebensversicherungsvertrag investiert. Alternativ kann er – unter Beibehaltung des gleichen verfügbaren Nettoeinkommens – 1.652,36 Euro für eine Entgeltumwandlung verwenden oder 1.413,90 Euro in eine Riester-Rente einzahlen. Dieser Betrag ist aber nur bis 1.050 Euro steuerlich zu berücksichtigten (§ 10a EStG). In Beispiel 2 wendet der Mustermitarbeiter nur den steuerlich berücksichtigbaren Betrag von 1.050 Euro für die Riester-Rente auf. Damit erhöht sich deren Effizienzgrad. 1358

Mustermitarbeiter 1: Ledig, Einkommen 30.000 € Jahr Kinder RV-Beitrag

2005 ArbN-Beitrag 0 19,50 %

9,75 %

Alo-Beitrag

6,50 %

3,25 %

KV-Beitrag PV-Beitrag

14,50 % 1,70 %

Solizuschlag Kirchensteuer Bruttoeinkommen p.a. Verzicht privat p.a.

5,5 % 8,0 % 30.000,00 € 600,00 €

Max. Höchstbetrag Rürup Max. Höchstgrenze in %

20.000,00 € 60 %

Max. Sparbeitrag (Rürup)

14.150,00 €

Mindesteigenbeitrag Riester

600,00 €

Max. Beitrag Riester (privat/Entgeltumwandlung)

1.050,00 €

Grundzulage Kinderzulage Ledig Renten-BBG Kranken-BBG

436

76,00 € 92,00 € 0 62.400,00 42.300,00

7,25 % 1,10 % Kinderzuschlag

Rz. 1358 L

Renditevergleich

Privatvertrag Bruttoeinkommen Verzicht für private LV Gehaltsverzicht (bAV)

Entgeltumwandlung (bAV)

Rürup

Riester

30.000,00 € 30.000,00 € 30.000,00 € 30.000,00 € 600,00 € –€

–€ 1.332,89 €

–€ –€

Verzicht Rürup

–€

–€

753,22 €

–€

Verzicht für Riester (gesamt) Verzicht für Riester (steuerlich) Verzicht für Riester (netto)

–€

–€

–€

905,31 €

–€

–€

–€

905,31 €

–€

–€

–€

–€

zu versteuerndes EK Steuer Solidaritätszuschlag

–€ –€

26.959,00 € 25.652,00 € 26.516,00 € 26.071,00 € 4.860,00 € 267,30 €

4.465,00 € 245,58 €

4.725,00 € 259,88 €

4.591,00 € 252,51 €

Kirchensteuer

388,80 €

357,20 €

378,00 €

367,28 €

Sozialabgaben

6.405,00 €

6.120,43 €

6.405,00 €

6.405,00 €

Nettoeinkommen

18.078,90 € 17.478,90 € 17.478,90 € 17.478,90 €

Zulagen Riester

76,00 €

Steuerersparnis Riester

305,31 €

Günstigerprüfung

305,31 €

Verfügbares Einkommen: Steuerersparnis SV-Ersparnis

17.478,90 € 17.478,90 € 17.478,90 € 17.478,90 € –€ –€

448,32 € 284,57 €

153,22 € –€

305,31 € –€

–€

732,89 €

153,22 €

305,31 €

600,00 €

1.332,89 €

753,22 €

905,31 €

100 %

222 %

126 %

151 %

Zulage Gesamtersparnis = Mehrinvest Gesamtinvestition Effizienzgrad

437

L 1359

Rz. 1359

Vergleichende Darstellung

Mustermitarbeiter 2: Ledig, keine Kinder, Einkommen 80.000 € (Beispiel 1) Jahr Kinder

2005 ArbN-Beitrag 0

RV-Beitrag

19,50 %

9,75 %

Alo-Beitrag

6,50 %

3,25 %

KV-Beitrag

14,50 %

7,25 %

PV-Beitrag

1,70 %

Solizuschlag Kirchensteuer Bruttoeinkommen p.a. Verzicht privat p.a. Max. Höchstbetrag Rürup

5,5 % 8,0 % 80.000,00 € 600,00 € 20.000,00 €

Max. Höchstgrenze in %

60 %

Max. Sparbeitrag (Rürup)

7.832,00 €

Mindesteigenbeitrag Riester

1.248,00 €

Max. Beitrag Riester (privat/Entgeltumwandlung)

1.050,00 €

Grundzulage

76,00 €

Kinderzulage

92,00 €

Ledig

0

Renten-BBG

62.400,00

Kranken-BBG

42.300,00

438

1,10 % Kinderzuschlag

Rz. 1359 L

Renditevergleich

Privatvertrag Bruttoeinkommen

Entgeltumwandlung (bAV)

Rürup

Riester

80.000,00 € 80.000,00 € 80.000,00 € 80.000,00 €

Verzicht für private LV

600,00 €

–€

–€

–€

Gehaltsverzicht (bAV)

–€

Verzicht Rürup

–€

1.145,94 €

–€

–€

–€

839,49 €

–€

Verzicht für Riester (gesamt)

–€

–€

–€

1.100,54 €

Verzicht für Riester (steuerlich)

1.050,00 €

Verzicht für Riester (netto)

50,54 €

zu versteuerndes EK

76.328,00 € 75.182,00 € 75.824,00 € 75.278,00 €

Steuer

24.143,00 € 23.662,00 € 23.932,00 € 23.702,00 €

Solidaritätszuschlag Kirchensteuer

1.327,87 €

1.301,41 €

1.316,26 €

1.303,61 €

1.931,44 €

1.892,96 €

1.914,56 €

1.896,16 €

Sozialabgaben

11.644,05 € 11.644,05 € 11.644,05 € 11.644,05 €

Nettoeinkommen

40.953,64 € 40.353,64 € 40.353,64 € 40.353,64 €

Zulagen Riester

–€

–€

–€

Steuerersparnis Riester

76,00 € 500,54 €

Günstigerprüfung Verfügbares Einkommen:

40.353,64 € 40.353,64 € 40.353,64 € 40.353,64 €

Steuerersparnis

–€

545,94 €

239,49 €

500,54 €

SV-Ersparnis

–€

–€

–€

–€

–€

545,94 €

239,49 €

500,54 €

600,00 €

1.145,94 €

839,49 €

1.100,54 €

100 %

191 %

140 %

183 %

Zulage Gesamtersparnis = Mehrinvest Gesamtinvestition Effizienzgrad

439

L 1360

Rz. 1360

Vergleichende Darstellung

Mustermitarbeiter 2: Ledig, keine Kinder, Einkommen 80.000 € (Beispiel 2) Jahr Kinder

2005 ArbN-Beitrag 0

RV-Beitrag

19,50 %

9,75 %

Alo-Beitrag

6,50 %

3,25 %

KV-Beitrag

14,50 %

7,25 %

PV-Beitrag

1,70 %

Solizuschlag Kirchensteuer Bruttoeinkommen p.a. Verzicht privat p.a. Max. Höchstbetrag Rürup

5,5 % 8,0 % 80.000,00 € 549,46 € 20.000,00 €

Max. Höchstgrenze in %

60 %

Max. Sparbeitrag (Rürup)

7.832,00 €

Mindesteigenbeitrag Riester

1.248,00 €

Max. Beitrag Riester (privat/Entgeltumwandlung)

1.050,00 €

Grundzulage

76,00 €

Kinderzulage

92,00 €

Ledig

0

Renten-BBG

62.400,00

Kranken-BBG

42.300,00

440

1,10 % Kinderzuschlag

Rz. 1360 L

Renditevergleich

Privatvertrag Bruttoeinkommen

Entgeltumwandlung (bAV)

Rürup

Riester

80.000,00 € 80.000,00 € 80.000,00 € 80.000,00 €

Verzicht für private LV

549,46 €

–€

–€

–€

Gehaltsverzicht (bAV)

–€

Verzicht Rürup

–€

1.050,00 €

–€

–€

–€

769,65 €

–€

Verzicht für Riester (gesamt)

–€

–€

–€

1.050,00 €

Verzicht für Riester (steuerlich)

1.050,00 €

Verzicht für Riester (netto)

–€

zu versteuerndes EK

76.328,00 € 75.278,00 € 75.866,00 € 75.278,00 €

Steuer

24.143,00 € 23.702,00 € 23.949,00 € 23.702,00 €

Solidaritätszuschlag Kirchensteuer

1.327,87 €

1.303,61 €

1.317,20 €

1.303,61 €

1.931,44 €

1.896,16 €

1.915,92 €

1.896,16 €

Sozialabgaben

11.644,05 € 11.644,05 € 11.644,05 € 11.644,05 €

Nettoeinkommen

40.953,64 € 40.404,18 € 40.404,18 € 40.404,18 €

Zulagen Riester

–€

–€

–€

Steuerersparnis Riester

76,00 € 500,54 €

Günstigerprüfung Verfügbares Einkommen:

40.404,18 € 40.404,18 € 40.404,18 € 40.404,18 €

Steuerersparnis

–€

500,54 €

220,19 €

500,54 €

SV-Ersparnis

–€

–€

–€

–€

–€

500,54 €

220,19 €

500,54 €

549,46 €

1.050,00 €

769,65 €

1.050,00 €

100 %

191 %

140 %

191 %

Zulage Gesamtersparnis = Mehrinvest Gesamtinvestition Effizienzgrad

441

L 1361

Rz. 1361

Vergleichende Darstellung

Mustermitarbeiter 3: Verheiratet; 2 Kinder, Einkommen 30.000 € (Beispiel 1) Jahr Kinder

2005 ArbN-Beitrag 2

Kinderfreibetrag

1.824,00 €

Betreuungskosten

1.080,00 €

RV-Beitrag

19,50 %

Alo-Beitrag

6,50 %

3,25 %

KV-Beitrag

14,50 %

7,25 %

PV-Beitrag

1,70 %

Solizuschlag Kirchensteuer Bruttoeinkommen p.a. Verzicht privat p.a. Max. Höchstbetrag Rürup

5,5 % 8,0 % 30.000,00 € 600,00 € 20.000,00 €

Max. Höchstgrenze in %

60 %

Max. Sparbeitrag (Rürup)

14.150,00 €

Mindesteigenbeitrag Riester

600,00 €

Max. Beitrag Riester (privat/Entgeltumwandlung)

1.050,00 €

Grundzulage

152,00 €

Kinderzulage

92,00 €

Verheiratet

1

Renten-BBG

62.400,00

Kranken-BBG

42.300,00

442

9,75 %

0,85 % Kein Kinderzuschlag

Rz. 1361 L

Renditevergleich

Privatvertrag Bruttoeinkommen

Entgeltumwandlung (bAV)

Rürup

Riester

30.000,00 € 30.000,00 € 30.000,00 € 30.000,00 €

Verzicht für private LV

600,00 €

–€

–€

–€

Gehaltsverzicht (bAV)

–€

Verzicht Rürup

–€

1.051,96 €

–€

–€

–€

692,00 €

–€

Verzicht für Riester (gesamt)

–€

–€

–€

936,00 €

Verzicht für Riester (steuerlich)

–€

–€

–€

936,00 €

Verzicht für Riester (netto)

–€

–€

–€

–€

zu versteuerndes EK

24.006,00 € 22.976,00 € 23.599,00 € 23.089,00 €

zu versteuerndes EK für Soli

13.716,00 € 12.874,00 € 13.383,00 € 12.967,00 €

Steuer Steuer für Soli Solidaritätszuschlag Kirchensteuer (Mindeststeuer in BaWü) Sozialabgaben Nettoeinkommen Zulagen Riester

1.634,00 €

1.404,00 €

1.542,00 €

1.430,00 €

–€

–€

–€

–€

–€

–€

–€

–€

3,60 €

3,60 €

3,60 €

3,60 €

6.330,00 €

6.108,04 €

6.330,00 €

6.330,00 €

22.032,40 € 21.432,40 € 21.432,40 € 21.300,40 € –€

–€

–€

336,00 €

Steuerersparnis Riester

204,00 €

Differenz Steuerersparnis/Zulage

132,00 €

Verfügbares Einkommen:

21.432,40 € 21.432,40 € 21.432,40 € 21.432,40 €

Steuerersparnis

–€

230,00 €

92,00 €

204,00 €

SV-Ersparnis

–€

221,96 €

–€

–€

Gesamtersparnis = Mehrinvest

–€

451,96 €

92,00 €

204,00 €

600,00 €

1.051,96 €

692,00 €

936,00 €

100 %

175 %

115 %

156 %

Gesamtinvestition Effizienzgrad

443

L 1362

Rz. 1362

Vergleichende Darstellung

Mustermitarbeiter 3: Verheiratet; 2 Kinder, Einkommen 30.000 € (Beispiel 2) Jahr Kinder

2005 ArbN-Beitrag 2

Kinderfreibetrag

1.824,00 €

Betreuungskosten

1.080,00 €

RV-Beitrag

19,50 %

Alo-Beitrag

6,50 %

3,25 %

KV-Beitrag

14,50 %

7,25 %

PV-Beitrag

1,70 %

Solizuschlag Kirchensteuer Bruttoeinkommen p.a. Verzicht privat p.a. Max. Höchstbetrag Rürup

5,5 % 8,0 % 30.000,00 € 264,00 € 20.000,00 €

Max. Höchstgrenze in %

60 %

Max. Sparbeitrag (Rürup)

14.150,00 €

Mindesteigenbeitrag Riester

600,00 €

Max. Beitrag Riester (privat/Entgeltumwandlung)

1.050,00 €

Grundzulage

152,00 €

Kinderzulage

92,00 €

Verheiratet

1

Renten-BBG

62.400,00

Kranken-BBG

42.300,00

444

9,75 %

0,85 % Kein Kinderzuschlag

Rz. 1362 L

Renditevergleich

Privatvertrag Bruttoeinkommen

Entgeltumwandlung (bAV)

Rürup

Riester

30.000,00 € 30.000,00 € 30.000,00 € 30.000,00 €

Verzicht für private LV

264,00 €

–€

–€

–€

Gehaltsverzicht (bAV)

–€

Verzicht Rürup

–€

463,88 €

–€

–€

–€

306,00 €

–€

Verzicht für Riester (gesamt)

–€

–€

–€

600,00 €

Verzicht für Riester (steuerlich)

–€

–€

–€

600,00 €

Verzicht für Riester (netto)

–€

–€

–€

–€

zu versteuerndes EK

24.006,00 € 23.552,00 € 23.826,00 € 24.006,00 €

zu versteuerndes EK für Soli

13.716,00 € 13.344,00 € 13.568,00 € 13.236,00 €

Steuer

1.634,00 €

1.532,00 €

1.592,00 €

1.634,00 €

Steuer für Soli

–€

–€

–€

–€

Solidaritätszuschlag

–€

–€

–€

–€

Kirchensteuer

–€

–€

–€

–€

6.330,00 €

6.232,12 €

6.330,00 €

6.330,00 €

Sozialabgaben Nettoeinkommen Zulagen Riester

22.036,00 € 21.772,00 € 21.772,00 € 21.436,00 € –€

–€

–€

336,00 €

Steuerersparnis Riester

–€

Differenz Steuerersparnis/Zulage

336,00 €

Verfügbares Einkommen:

21.772,00 € 21.772,00 € 21.772,00 € 21.772,00 €

Steuerersparnis

–€

SV-Ersparnis

–€

Gesamtersparnis = Mehrinvest

–€ 264,00 € 100 %

Gesamtinvestition Effizienzgrad

102,00 €

42,00 €

–€

97,88 €

–€

–€

199,88 €

42,00 €

–€

463,88 €

306,00 €

600,00 €

176 %

116 %

227 %

445

L 1363

Rz. 1363

Vergleichende Darstellung

Mustermitarbeiter 4: Verheiratet, 2 Kinder, Einkommen 80.000 € (Beispiel 1) Jahr Kinder

2005 ArbN-Beitrag 2

Kinderfreibetrag

1.824,00 €

Betreuungskosten

1.080,00 €

RV-Beitrag

19,50 %

Alo-Beitrag

6,50 %

3,25 %

KV-Beitrag

14,50 %

7,25 %

PV-Beitrag

1,70 %

Solizuschlag Kirchensteuer Bruttoeinkommen p.a. Verzicht privat p.a. Max. Höchstbetrag Rürup

5,5 % 8,0 % 80.000,00 € 1.000,00 € 20.000,00 €

Max. Höchstgrenze in %

60 %

Max. Sparbeitrag (Rürup)

7.832,00 €

Mindesteigenbeitrag Riester

1.248,00 €

Max. Beitrag Riester (privat/Entgeltumwandlung)

1.050,00 €

Grundzulage

152,00 €

Kinderzulage

92,00 €

Verheiratet

1

Renten-BBG

62.400,00

Kranken-BBG

42.300,00

446

9,75 %

0,85 % Kein Kinderzuschlag

Rz. 1363 L

Renditevergleich

Privatvertrag Bruttoeinkommen

Entgeltumwandlung (bAV)

Rürup

Riester

80.000,00 € 80.000,00 € 80.000,00 € 80.000,00 €

Verzicht für private LV

1.000,00 €

–€

–€

–€

Gehaltsverzicht (bAV)

–€

Verzicht Rürup

–€

1.652,36 €

–€

–€

–€

1.310,56 €

–€

Verzicht für Riester (gesamt)

–€

–€

–€

1.413,90 €

Verzicht für Riester (steuerlich)

–€

–€

–€

1.050,00 €

Verzicht für Riester (netto)

–€

–€

–€

363,90 €

zu versteuerndes EK

74.792,00 € 73.139,00 € 74.005,00 € 73.742,00 €

zu versteuerndes EK für Soli

63.176,00 € 61.523,00 € 62.389,00 € 62.126,00 €

Steuer

16.578,00 € 15.998,00 € 16.302,00 € 16.210,00 €

Steuer für Soli

12.638,00 € 12.102,00 € 12.382,00 € 12.298,00 €

Solidaritätszuschlag Kirchensteuer

695,09 €

665,61 €

681,01 €

676,39 €

1.011,04 €

968,16 €

990,56 €

983,84 €

Sozialabgaben

11.538,30 € 11.538,30 € 11.538,30 € 11.538,30 €

Nettoeinkommen

50.177,57 € 49.177,57 € 49.177,57 € 49.177,57 €

Zulagen Riester

–€

–€

–€

Steuerersparnis Riester

336,00 € 413,90 €

Günstigerprüfung Verfügbares Einkommen:

49.177,57 € 49.177,57 € 49.177,57 € 49.177,57 €

Zulage Steuerersparnis

–€

652,36 €

310,56 €

413,90 €

SV-Ersparnis

–€

–€

–€

–€

Gesamtersparnis = Mehrinvest

–€

652,36 €

310,56 €

413,90 €

1.000,00 €

1.652,36 €

1.310,56 €

1.413,90 €

100 %

165 %

131 %

141 %

Gesamtinvestition Effizienzgrad

447

L 1364

Rz. 1364

Vergleichende Darstellung

Mustermitarbeiter 4: Verheiratet, 2 Kinder, Einkommen 80.000 € (Beispiel 2) Jahr Kinder

2005 ArbN-Beitrag 2

Kinderfreibetrag

1.824,00 €

Betreuungskosten

1.080,00 €

RV-Beitrag

19,50 %

Alo-Beitrag

6,50 %

3,25 %

KV-Beitrag

14,50 %

7,25 %

PV-Beitrag

1,70 %

Solizuschlag Kirchensteuer Bruttoeinkommen p.a. Verzicht privat p.a. Max. Höchstbetrag Rürup

5,5 % 8,0 % 80.000,00 € 636,10 € 20.000,00 €

Max. Höchstgrenze in %

60 %

Max. Sparbeitrag (Rürup)

7.832,00 €

Mindesteigenbeitrag Riester

1.248,00 €

Max. Beitrag Riester (privat/Entgeltumwandlung)

1.050,00 €

Grundzulage

152,00 €

Kinderzulage

92,00 €

Verheiratet

1

Renten-BBG

62.400,00

Kranken-BBG

42.300,00

448

9,75 %

0,85 % Kein Kinderzuschlag

Rz. 1364 L

Renditevergleich

Privatvertrag Bruttoeinkommen

Entgeltumwandlung (bAV)

Rürup

Riester

80.000,00 € 80.000,00 € 80.000,00 € 80.000,00 €

Verzicht für private LV

636,10 €

–€

–€

–€

Gehaltsverzicht (bAV)

–€

Verzicht Rürup

–€

1.050,00 €

–€

–€

–€

833,97 €

–€

Verzicht für Riester (gesamt)

–€

–€

–€

1.050,00 €

Verzicht für Riester (steuerlich)

–€

–€

–€

1.050,00 €

Verzicht für Riester (netto)

–€

–€

–€

–€

zu versteuerndes EK

74.792,00 € 73.742,00 € 74.291,00 € 73.742,00 €

zu versteuerndes EK für Soli

63.176,00 € 62.126,00 € 62.675,00 € 62.126,00 €

Steuer

16.578,00 € 16.210,00 € 16.402,00 € 16.210,00 €

Steuer für Soli

12.638,00 € 12.298,00 € 12.476,00 € 12.298,00 €

Solidaritätszuschlag Kirchensteuer

695,09 €

676,39 €

686,18 €

676,39 €

1.011,04 €

983,84 €

998,08 €

983,84 €

Sozialabgaben

11.538,30 € 11.538,30 € 11.538,30 € 11.538,30 €

Nettoeinkommen

50.177,57 € 49.541,47 € 49.541,47 € 49.541,47 €

Zulagen Riester

–€

–€

–€

Steuerersparnis Riester

336,00 € 413,90 €

Günstigerprüfung Verfügbares Einkommen:

49.541,47 € 49.541,47 € 49.541,47 € 49.541,47 €

Zulage Steuerersparnis

–€

413,90 €

197,87 €

413,90 €

SV-Ersparnis

–€

–€

–€

–€

Gesamtersparnis = Mehrinvest

–€

413,90 €

197,87 €

413,90 €

636,10 €

1.050,00 €

833,97 €

1.050,00 €

100 %

165 %

131 %

165 %

Gesamtinvestition Effizienzgrad

449

Anlagen I. Musterverträge1 1. Entgeltumwandlungs-Direktversicherung 1365

Vereinbarung über die Umwandlung von Barbezügen in eine betriebliche Direktversicherung Zwischen und Frau/Herrn

Arbeitgeber Mitarbeiter

Beginn der Betriebszugehörigkeit wird in Abänderung des Dienstvertrages2 vom mit Wirkung vom 1. Bezügeverzicht

folgendes vereinbart:

Der Mitarbeiters verzichtet teilweise auf seinen Anspruch auf laufendes Gehalt 3

folgende Einmalzahlungen: in Höhe eines Betrages von

Euro

monatlich jährlich4 zahlbar jeweils zum

, erstmals zum

5

.

Im Gegenzug für den Entgeltverzicht sagt ihm der Arbeitgeber wertgleiche Versorgungsleistungen der betrieblichen Altersversorgung zu. Zu diesem Zweck schließt der Arbeitgeber eine Versicherung auf das Leben des Arbeitnehmers ab und leistet Beiträge in Höhe des Entgeltverzichts zu diesem Versicherungsvertrag.

1 Die nachfolgenden Musterverträge stellen lediglich Formulierungsvorschläge vor. Musterverträge entsprechen nicht in jedem Fall den konkreten Bedürfnissen. Insofern kann sich Änderungs- und/oder Ergänzungsbedarf ergeben. Die Musterverträge berücksichtigen den Rechtsstand 2005. Sollte sich die maßgebende Rechtslage in der Zukunft ändern, sind die Musterverträge nicht mehr uneingeschränkt verwendbar. 2 Bzw. je nach Bezeichnung auch Arbeits- oder Anstellungsvertrag. 3 Z.B. Tantieme, Gewinnbeteiligung, Leistungsprämie, Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld. 4 Je nach Prämienzahlungsrhythmus ggf. andere unterjährige Intervalle vorsehen. 5 Die Gehaltsänderung darf bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfassen, BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 163.

450

Musterverträge

Rz. 1365

Die Entgeltumwandlung erfolgt: aus dem Bruttogehalt. Die Direktversicherungsbeiträge sind steuerfrei im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG1. Den Steuerfreibetrag des § 3 Nr. 63 EStG übersteigende Beiträge unterliegen der Besteuerung als Arbeitslohn, die anfallende Steuer trägt der Arbeitnehmer. aus dem Nettogehalt, um die Voraussetzungen für eine steuerliche Förderung nach den §§ 10a, 82 Abs. 2 EStG zu schaffen. Der Mitarbeiter ist darüber informiert, daß eine gewisse Minderung der Sozialversicherungsansprüche eintritt, soweit durch den Entgeltverzicht das sozialversicherungspflichtige Arbeitseinkommen reduziert wird. 2. Wirkung des Entgeltverzichts für sonstige Leistungen Das bisherige ungekürzte Gehalt bleibt weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Gehalts oder anderer Arbeitgeberleistungen (wie z.B. Weihnachtsgeld, Tantieme, Jubiläumszuwendungen, betriebliche Altersversorgung)2. 3. Sonstige betriebliche Altersversorgung3 Die bereits zwischen den Vertragsparteien bestehende Versorgungsregelung bleibt von dieser Vereinbarung in jeder Hinsicht unberührt (Leistungshöhe, Unverfallbarkeit, Anrechnung, o.ä.). 4. Direktversicherung Die Direktversicherung wird vom Arbeitgeber als Versicherungsnehmer in 4 auf das Leben Form einer Lebensversicherung nach Tarif des Mitarbeiters bei der -Versicherung abgeschlossen. Beginn und Ablauf des Versicherungsvertrages werden auf den bzw. den festgesetzt. Der Versicherer wird unwiderruflich angewiesen, den Mitarbeiter im Falle von Prämienrückständen spätestens ab Einleitung des Mahnverfahrens schriftlich über den Zahlungsrückstand zu informieren. Der Mitarbeiter ist selbst dafür verantwortlich, seine jeweilige Anschrift dem Versicherer unter Angabe der Versicherungsnummer bekanntzugeben5. 5. Entgeltfreie Beschäftigungszeiten Die Versicherungsprämien wird der Arbeitgeber in der vereinbarten Höhe solange und insoweit entrichten, als er zur Zahlung der Bezüge aus dem 1 Dies sind jährlich 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten (zuzüglich 1.800 Euro für nach dem 1.1.2005 erteilte Zusagen). 2 Vgl. BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 164. 3 Dieser Absatz kann entfallen, wenn keine weitere Versorgungszusage existiert. 4 Tarifkürzel mit Kurzbeschreibung eintragen, z.B. „Tarif XYZ, Kapitaltarif mit Rentenwahlrecht“. Handelt es sich hierbei um einen gezillmerten Tarif, ist der Arbeitgeber verpflichtet, den Arbeitnehmer auf die sich hieraus ergebenden Risiken hinzuweisen (ArbG Stuttgart, Urt. v. 17.1.2005 – 19 Ca 315/04). 5 Nach dem Urteil des OLG Düsseldorf (Urt. v. 17.12.2002 – 4 U 78/02, BB 2003, 2019) besteht eine Pflicht des Versicherungsunternehmens, dem aus einer Direktversicherung unwiderruflich bezugsberechtigten Arbeitnehmer mitzuteilen, daß sich der Arbeitgeber im Prämienrückstand befindet.

451

Rz. 1365

Anlagen

Dienstverhältnis verpflichtet ist. Soweit das Beschäftigungsverhältnis ohne Entgeltanspruch fortbesteht, entrichtet der Arbeitgeber keine Prämien an den Versicherer. Der Arbeitgeber wird den Mitarbeiter über die Unterbrechung der Beitragszahlung informieren. Der Mitarbeiter ist dann gem. § 1a Abs. 4 S. 1 BetrAVG berechtigt, die Versicherung mit eigenen Beiträgen fortzusetzen. 6. Unwiderrufliche Bezugsberechtigung Dem Mitarbeiter wird gem. § 1b Abs. 5 S. 2 BetrAVG mit Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht an den Versicherungsleistungen eingeräumt. Im Todesfall1 soll die Versicherungsleistung nach Maßgabe der nachfolgenden Rangfolge gezahlt werden2: an die Witwe/den Witwer des Mitarbeiters, an die Kinder im Sinn des § 32 Abs. 3 und 4 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG zu gleichen Teilen an den Lebensgefährten/die Lebensgefährtin3 Name: Anschrift: Geburtsdatum: 7. Anpassung laufender Leistungen Ab Rentenbeginn werden gem. § 16 Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG sämtliche Überschußanteile ausschließlich zur Erhöhung der laufenden Leistungen verwendet. 8. Verfügungsverbot für den Arbeitgeber Die Verpfändung, Abtretung oder Beleihung der Versicherung durch den Arbeitgeber wird gem. § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 3 BetrAVG unwiderruflich ausgeschlossen. 9. Vorzeitiges Ausscheiden Scheidet der Mitarbeiter vor Eintritt des Versicherungsfalles aus den Diensten des Arbeitgebers aus, wird dem Mitarbeiter gem. § 1b Abs. 5 S. 1 Nr. 2 BetrAVG das Recht eingeräumt, die Versicherung mit eigenen Beiträgen fortzuführen. Der Mitarbeiter muß sein Recht innerhalb von […] Monaten nach Ausscheiden gelten machen4.

1 Enthält der gewählte Versicherungstarif keine Todesfalleistung (z.B. reiner Rententarif), kann diese Passage entfallen. 2 Vgl. hierzu BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 157, 158. 3 Neben der namentlichen Benennung in der Versorgungszusage ist in einer schriftlichen Erklärung des in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden Partners/ Partnerin an den Arbeitgeber zu bestätigen, daß dieser/diese Kenntnis von der in Aussicht gestellten Versorgungsleistung hat und eine gemeinsame Haushaltsführung besteht. Vgl. BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 157 sowie BMF v. 25.7.2002, BStBl. I 2002, 706. 4 Zum Vollzug des gesetzlichen Fortsetzungsrechts siehe im einzelnen Rz. 246 ff., 297.

452

Musterverträge

Rz. 1365

Die Ansprüche des ausgeschiedenen Mitarbeiters sind gemäß § 2 Abs. 2 S. 2 BetrAVG auf die Leistungen begrenzt, die aufgrund der vereinbarten Beitragszahlung aus dem Versicherungsvertrag fällig werden. Der Arbeitgeber wird dann innerhalb von drei Monaten ab dem Ausscheiden etwaige Beitragsrückstände ausgleichen. Nach dem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis darf der Mitarbeiter die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag in Höhe des durch Beitragszahlungen des Arbeitgebers gebildeten geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals oder, soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, das nach § 176 Abs. 3 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag berechneten Zeitwerts weder abtreten noch beleihen. In dieser Höhe darf der Rückkaufswert aufgrund einer Kündigung des Versicherungsvertrages nicht in Anspruch genommen werden; im Falle einer Kündigung wird die Versicherung in eine prämienfreie Versicherung umgewandelt. 10. Ergänzende Bestimmungen und Vorbehalte Im übrigen gilt für das Versicherungsverhältnis der Versicherungsvertrag einschließlich der zugrundeliegenden „Allgemeinen Versicherungsbedingungen“1, Nähere Einzelheiten über die Versicherungsleistungen und die Prämienzahlung enthält der Versicherungsschein, dessen Zweitschrift der Arbeitgeber dem Mitarbeiter nach Abschluß der Direktversicherung unverzüglich zuleiten wird. Sollte der Versicherungsvertrag in einzelnen Punkten von dieser Vereinbarung abweichen, gilt der Inhalt des Versicherungsvertrages als das Vereinbarte. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Versicherer gegenüber den tarifmäßigen Bedingungen Einschränkungen vornimmt. Sofern zum Zeitpunkt dieser Vereinbarung der Versicherungsvertrag noch nicht besteht, gilt der gegenseitige Vorbehalt, daß der Vertrag noch zustande kommt. Insbesondere wenn der Versicherer einen Leistungsausschluß oder einen Risikozuschlag fordert, ist das Einverständnis beider Vertragsparteien erforderlich. Der Mitarbeiter versichert, daß er zum Zeitpunkt des Abschlusses dieser Vereinbarung durch die Senkung seiner Barbezüge keinerlei Zahlungsverpflichtungen gegenüber Dritten beeinträchtigt (z.B. Gläubiger, Unterhaltsberechtigte o.ä.).

1 Ferner evtl. „Ergänzende Bestimmungen“ oder „die Bestimmungen des Rahmen- oder Kollektivvertrages“.

453

Rz. 1366

Anlagen

2. Versicherungsgebundene Direktzusage gegen Entgeltverzicht a) Umwandlungsvereinbarung 1366

Vereinbarung über die Umwandlung von Barbezügen in eine betriebliche Pensionszusage Zwischen

Arbeitgeber

und Frau/Herrn

Mitarbeiter

Beginn der Betriebszugehörigkeit wird in Abänderung des Dienstvertrages1 vom mit Wirkung vom

folgendes vereinbart:

1. Bezügeverzicht Der Mitarbeiter verzichtet zugunsten einer Pensionszusage auf folgende laufenden Bezüge: Laufendes Gehalt und zwar in Höhe eines Betrages von 1/_____ jährlich jeweils zum , erstmals zum

Euro, zahlbar 2 .

und/oder folgende Einmalzahlungen: ^ Tantieme ^ Gewinnbeteiligung ^ Leistungsprämie ^ Weihnachtsgeld ^ Urlaubsgeld ^ andere: Der Verzicht auf Einmalzahlungen soll nur einmalig gelten für alle zukünftigen Einmalzahlungen dieser Art gelten und zwar für den gesamten Betrag in der jeweils fällig werdenden Höhe, für den gesamten Betrag, höchstens aber auf für einen Betrag in Höhe von für einen Teilbetrag von für den Betrag, der

Euro,

% der Zahlung, Euro, Euro übersteigt,

1 Bzw. je nach Bezeichnung auch Arbeits- oder Anstellungsvertrag. 2 Die Gehaltsänderung darf bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfassen, BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 163.

454

Musterverträge

Rz. 1366

für den Betrag, der

Euro übersteigt, höchstens aber auf Euro,

für

% der Zahlung, soweit sie

zahlbar jeweils zum

Euro übersteigt,

, erstmals zum

1

,

2

.

Der Mitarbeiter ist darüber informiert, daß eine gewisse Minderung der Sozialversicherungsansprüche eintritt, soweit durch den Entgeltverzicht das sozialversicherungspflichtige Arbeitseinkommen reduziert wird. 2. Wirkung des Entgeltverzichts für sonstige Leistungen Das bisherige ungekürzte Gehalt bleibt weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Gehalts oder anderer Arbeitgeberleistungen (wie z.B. Weihnachtsgeld, Tantieme, Jubiläumszuwendungen, betriebliche Altersversorgung)3. 3. Sonstige betriebliche Altersversorgung4 Die bereits zwischen den Vertragsparteien bestehende Versorgungsregelung bleibt von dieser Vereinbarung in jeder Hinsicht unberührt (Leistungshöhe, Unverfallbarkeit, Anrechnung o.ä.). 4. Pensionszusage Der Mitarbeiter erhält eine Pensionszusage in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG). Die Versorgungsleistungen aus der Umwandlung von laufenden Bezügen5 betragen mindestens: bei Erreichen des

. Lebensjahres6:

bei vollständiger Berufsunfähigkeit: bei teilweiser Berufsunfähigkeit: bei Tod:

Euro Euro Euro

Euro

Die Höhe der Versorgungsansprüche, die durch die Umwandlung von Einmalzahlungen erworben werden, ergeben sich aus gesonderten Urkunden, die für jeden Umwandlungsbetrag ausgestellt werden (Bausteine)7. Die Versorgungsleistungen unterliegen der Lohnsteuerpflicht und sind vom Mitarbeiter gemäß § 19 EStG zu versteuern. 1 Es kann jede beliebige Formel festgelegt werden, sofern gewährleistet ist, daß nach Feststellung der Höhe der Sonderzahlung das bloße Einsetzen dieses Betrages in die Formel unmittelbar die Höhe des Umwandlungsbetrages bestimmt. 2 Die Gehaltsänderung darf bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfassen, BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 163. 3 Vgl. BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 164. 4 Dieser Absatz kann entfallen, wenn keine weitere Versorgungszusage existiert. 5 Es sind die garantierten Versicherungsleistungen aus der Rückdeckungsversicherung anzugeben. 6 Mindestens das 60. Lj.; vgl. BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 156. 7 S. dazu das nachfolgende Vertragsmuster: Urkunde für „Bausteine“ bei Umwandlung von Einmalzahlungen.

455

Rz. 1366

Anlagen

Vollständige Berufsunfähigkeit liegt vor, wenn der Mitarbeiter infolge Krankheit, Körperverletzung oder Kräfteverfalls, die ärztlich nachzuweisen sind, voraussichtlich dauernd [alternativ: mindestens.... Monate/Jahre] außerstande ist, seinen Beruf oder eine andere Tätigkeit auszuüben, die aufgrund seiner Ausbildung und Erfahrung ausgeübt werden kann und seiner bisherigen Lebensstellung entspricht. Teilweise Berufsunfähigkeit liegt vor, wenn die im vorhergehenden Satz genannten Voraussetzungen nur in einem bestimmten Grad voraussichtlich dauernd erfüllt sind1. Im Todesfall2 soll die Versorgungsleistung nach Maßgabe der nachfolgenden Rangfolge gezahlt werden: an die Witwe/den Witwer des Mitarbeiters, an die Kinder im Sinn des § 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG zu gleichen Teilen an den Lebensgefährten/die Lebensgefährtin3 Name: Anschrift: Geburtsdatum: bei Kapitalzusagen ggf. zusätzlich: Das Altersversorgungskapital wird an dem 15. Januar ausgezahlt, der auf die Vollendung des _____. Lebensjahres des Mitarbeiters folgt. Das Hinterbliebenen-Versorgungskapital wird an dem übernächsten Monatsersten ausgezahlt, der auf das Ableben des Mitarbeiters folgt. 5. Entgeltfreie Beschäftigungszeiten Bei Umwandlung laufender Bezüge wächst der Versorgungsanspruch nur so lange weiter an, wie der Arbeitgeber zur Zahlung der Bezüge aus dem Dienstverhältnis verpflichtet ist. Der Mitarbeiter ist jedoch gem. § 1a Abs. 4 S. 1 BetrAVG berechtigt, die Versorgung mit eigenen Beiträgen fortzusetzen. In diesem Fall bleiben die ursprünglich versprochenen Versorgungsleistungen in voller Höhe erhalten. 6. Rückdeckungsversicherung Der Arbeitgeber wird zur Finanzierung der aus dieser Pensionszusage entstehenden Versorgungsverpflichtung eine Rückdeckungsversicherung abschließen, deren Versicherungsleistungen die in dieser Zusage genannten Versorgungslei1 Die hier verwendete Definition entspricht § 2 der Allgemeinen Bedingungen für die Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung. Sofern für die Rückdeckungsversicherung hiervon abweichende Bedingungen verwendet werden, ist die Klausel entsprechend anzupassen. 2 Enthält der gewählte Rückdeckungsversicherungstarif keine Todesfalleistung (z.B. reiner Rententarif), kann dieser Absatz entfallen. 3 Neben der namentlichen Benennung in der Versorgungszusage ist in einer schriftlichen Erklärung des in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden Partners/ Partnerin an den Arbeitgeber zu bestätigen, daß dieser/diese Kenntnis von der in Aussicht gestellten Versorgungsleistung hat und eine gemeinsame Haushaltsführung besteht. Vgl. BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 157 sowie BMF v. 25.7.2002, BStBl. I 2002, 706.

456

Musterverträge

Rz. 1366

stungen vollständig abdecken. Soweit Einmalzahlungen in Versorgungsleistungen umgewandelt werden, wird für jede dieser Zahlungen eine EinmalbeitragsRückdeckungsversicherung abgeschlossen. Das Bezugsrecht aus allen Rückdeckungsversicherungen steht ausschließlich dem Arbeitgeber zu. Der Mitarbeiter bzw. seine Hinterbliebenen erhalten jedoch zur Sicherung ihrer Versorgungsansprüche Pfandrechte an den Rückdekkungsversicherungen (s. Ziffer 11.)1. Der Mitarbeiter ist mit dem Abschluß von Rückdeckungsversicherungen auf sein Leben einverstanden und verpflichtet sich, die hierfür erforderlichen Unterlagen zur Verfügung zu stellen und sich gegebenenfalls einer Gesundheitsprüfung zu unterziehen. Die Satzung, die Versicherungsbedingungen und ggf. die Besonderen Bedingungen der Versicherungsgesellschaft erhält der Mitarbeiter auf Wunsch. 7. Anpassung laufender Leistungen2 Ab Rentenbeginn werden sämtliche Überschußanteile aus der Rückdeckungsversicherung ausschließlich zur Erhöhung der laufenden Versorgungsleistungen verwendet. Die Anpassung beträgt jedoch jährlich mindestens 1 %. 8. Verfügungsverbot für den Mitarbeiter Der Versorgungsanspruch darf weder abgetreten, verpfändet oder beliehen noch darf anderweitig über ihn verfügt werden. Entgegenstehende Vereinbarungen sind gegenüber dem Arbeitgeber unwirksam. 9. Vorzeitiges Ausscheiden Scheidet der Mitarbeiter vor Eintritt des Versorgungsfalles aus den Diensten des Arbeitgebers aus, so behält der Mitarbeiter seine Anwartschaft (§ 1b Abs. 5 S. 1 BetrAVG). Aufrechterhalten wird die Anwartschaft auf Leistungen aus den vom Zeitpunkt der Erteilung der Zusage bis zum Ausscheiden des Mitarbeiters umgewandelten Entgeltbestandteilen, § 2 Abs. 5a BetrAVG. 10. Ergänzende Bestimmungen und Vorbehalte Sollte der Rückdeckungsversicherungsvertrag in einzelnen Punkten von dieser Vereinbarung abweichen, gilt der Inhalt des Versicherungsvertrages als das Vereinbarte. Besteht zum Zeitpunkt dieser Vereinbarung die Rückdeckungsversicherung noch nicht, gilt der gegenseitige Vorbehalt, daß der Versicherungsvertrag noch zustande kommt. Bei Selbsttötung entfallen alle Versorgungsansprüche, die in den letzten drei Jahren vor dem Todeszeitpunkt erworben wurden. Der Mitarbeiter versichert, daß er zum Zeitpunkt des Abschlusses dieser Vereinbarung durch die Senkung seiner Barbezüge keinerlei Zahlungsverpflichtungen gegenüber Dritten beeinträchtigt (z.B. Gläubiger, Unterhaltsberechtigte o.ä.).

1 Die Verpfändung der Rückdeckungsversicherung ist nicht zwingend, aber zu empfehlen, soweit die Ansprüche des Mitarbeiters nicht durch den PSVaG geschützt sind. 2 Diese Klausel ist nur dann sinnvoll, wenn der gewählte Versicherungs-(zusatz-)tarif der Rückdeckungsversicherung laufende Renten vorsieht.

457

Rz. 1367

Anlagen

11. Insolvenzsicherung Der Arbeitgeber wird zur Sicherung der Versorgungsansprüche aus der Pensionszusage sämtliche Ansprüche aus der in Ziffer 6 genannten Rückdeckungsversicherung an den Mitarbeiter verpfänden. Die Einzelheiten werden in einem gesonderten Vertrag geregelt (Verpfändungsvereinbarung)1. Soweit Einmalzahlungen in Versorgungsleistungen umgewandelt werden, für deren Finanzierung Einmalbeitrags-Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen werden, wird für jeden dieser Versicherungsverträge eine gesonderte Verpfändungsvereinbarung getroffen.

b) Anhang Urkunde für „Bausteine“ bei Umwandlung von Einmalzahlungen 1367

Urkunde über Pensionszusagen-Baustein Hiermit bestätigen wir Frau/Herrn

Mitarbeiter

gemäß Ziffer 4. der „Vereinbarung über die Umwandlung von Barbezügen in eine betriebliche Pensionszusage“ vom _______. _______. 20 _______ die Höhe der Einmalbezüge, auf die der Mitarbeiter zugunsten von Versorgungsleistungen verzichtet hat, sowie die Höhe der Versorgungsleistungen, auf die der Mitarbeiter dadurch endgültig und unwiderruflich einen Anspruch erworben hat. 1. Verzichtsbetrag Der Mitarbeiter hat auf folgende Einmalzahlungen verzichtet: Tantieme Gewinnbeteiligung Leistungsprämie Weihnachtsgeld Urlaubsgeld andere: und zwar in Höhe von

Euro.

2. Pensionszusagen-Baustein Hieraus errechnet sich eine2 Altersversorgungsleistung in Höhe von

Euro

Hinterbliebenenversorgungsleistung in Höhe von

Euro

1 Die Verpfändung wird deshalb in einem gesonderten Vertrag geregelt, weil die Pfandrechtsbestellung und die dem Mitarbeiter als Pfandgläubiger eingeräumten Befugnisse dem Versicherer angezeigt werden müssen. Dabei ist die Vorlage der vollständigen Entgeltumwandlungsvereinbarung nicht erforderlich. Die in der unten abgedruckten „Muster-Verpfändungsvereinbarung“ enthaltenen Regelungen könnten jedoch ohne weiteres auch an dieser Stelle eingefügt werden. 2 Es sind die garantierten Versicherungsleistungen aus der Rückdeckungsversicherung anzugeben.

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Musterverträge

Rz. 1368

Berufsunfähigkeitsleistung1 in Höhe von

Euro

Die genannten Leistungen erhöhen sich ggf. durch die Überschüsse in der Rückdeckungsversicherung, die wir zur Finanzierung dieser Versorgungszusage abgeschlossen haben. Ort/Datum

Unterschrift des Arbeitgebers

c) Muster-Verpfändungsvereinbarung (Pensionszusage) 1368

Verpfändungsvereinbarung Zwischen und Frau/Herrn

Arbeitgeber Mitarbeiter

wird in Ergänzung zu der „Vereinbarung über die Umwandlung von Barbezügen in eine betriebliche Pensionszusage“ vom folgendes vereinbart: 1. Hiermit werden alle Ansprüche aus der am _________. ___________ 20 ________ -Versicherung abgeschlossenen bei der Rückdeckungsversicherung mit der Vertragsnummer zur Sicherung sämtlicher Ansprüche des Mitarbeiters und seiner Hinterbliebenen2 aus der oben genannten Pensionszusage verpfändet. Das Pfandrecht umfaßt alle im Versicherungsschein genannten Leistungen einschließlich etwaiger Zusatzversicherungen und etwaiger Überschußbeteiligungen. 2. Der Arbeitgeber verpflichtet sich, diese Pfandrechtsbestellung dem Versicherer unverzüglich anzuzeigen. Eine Ausfertigung dieser Verpfändungsvereinbarung ist der Anzeige beizufügen. Der Versicherer wird aufgefordert, dem Arbeitgeber und dem Mitarbeiter den Erhalt der Verpfändungsanzeige zu bestätigen. Erfolgt die Bestätigung nicht innerhalb von einem Monat ab dem heutigen Tage, ermächtigt der Arbeitgeber den Mitarbeiter hiermit ausdrücklich, dem Versicherer die Pfandrechtsbestellung selbst anzuzeigen. 3. Ist der Arbeitgeber mit einer fälligen Leistung aus der Pensionszusage mehr als 14 Tage im Verzug (sog. „Pfandreife“), ist der Mitarbeiter berechtigt, von dem Versicherer selbst die fällige Leistung zu verlangen. 4. Wird die Versicherungsleistung ganz oder teilweise fällig, bevor in derselben Höhe Leistungsansprüche aus der Pensionszusage fällig sind, leistet der Versicherer an den Arbeitgeber und den Mitarbeiter insoweit gemeinschaftlich. Arbeitgeber und Mitarbeiter haben dann die ausgezahlte Versicherungsleistung verzinslich anzulegen und dem jeweiligen Versorgungsberechtigten hieran wiederum ein Pfandrecht zu bestellen. 1 Dies ist nur möglich, wenn die Bedingungen des Versicherers Berufsunfähigkeitsversicherungen gegen Einmalprämie zulassen. 2 Sieht die Pensionszusage Hinterbliebenenleistungen vor, muß für jeden eventuell versorgungsberechtigten Hinterbliebenen ein eigenes Pfandrecht zur Sicherung seiner Versorgungsansprüche bestellt werden. Soweit in der Pensionszusage Waisen- oder Halbwaisenrenten vorgesehen sind, müssen eventuell vorhandene minderjährige Kinder hierbei von ihren gesetzlichen Vertretern vertreten werden.

459

Rz. 1369

Anlagen

5. Der Mitarbeiter ist berechtigt, alle das Pfand oder seine Werthaltigkeit betreffenden Auskünfte bei dem Versicherer einzuholen. 6. Zum Schutze des Pfandrechts wird der Versicherer unwiderruflich angewiesen, den Mitarbeiter als Pfandgläubiger im Falle von Prämienrückständen spätestens ab Einleitung des Mahnverfahrens schriftlich über den Zahlungsrückstand zu informieren. Dieser ist selbst dafür verantwortlich, seine jeweilige Anschrift dem Versicherer unter Angabe der Versicherungsnummer bekanntzugeben. 7. Der Mitarbeiter ist bei Prämienzahlungsrückständen des Arbeitgebers berechtigt, die Versicherungsprämien aus eigenen Mitteln weiterzuentrichten. , den

um

:

Unterschrift Arbeitgeber

Uhr1

Unterschrift Mitarbeiter

3. Unterstützungskassen-Zusage gegen Entgeltverzicht a) Umwandlungsvereinbarung 1369

Vereinbarung über die Umwandlung von Barbezügen in eine Unterstützungskassen-Altersversorgung Zwischen und Frau/Herrn

Arbeitgeber Mitarbeiter

Beginn der Betriebszugehörigkeit wird in Abänderung des Dienstvertrages2 vom mit Wirkung vom

folgendes vereinbart:

1. Bezügeverzicht Der Mitarbeiter verzichtet zugunsten einer Versorgungszusage, die über die Unterstützungskasse durchgeführt wird, auf laufende Bezüge, Euro, zahlbar und zwar in Höhe eines Betrages von 1/_____ jährlich 3 jeweils zum , erstmals zum Der Mitarbeiter ist darüber informiert, daß eine gewisse Minderung der Sozialversicherungsansprüche eintritt, soweit durch den Entgeltverzicht das sozialversicherungspflichtige Arbeitseinkommen reduziert wird. Der Mitarbeiter versichert, daß er zum Zeitpunkt des Abschlusses dieser Vereinbarung durch die Senkung seiner Barbezüge keinerlei Zahlungsverpflichtungen gegenüber Dritten beeinträchtigt (z.B. Gläubiger, Unterhaltsberechtigte o. ä.).

1 Werden für mehrere Personen Pfandrechte bestellt, ist eine Rangordnung der Pfandrechte erforderlich. Diese ergibt sich aus der zeitlichen Reihenfolge der Pfandrechtsbestellungen. Aus Beweisgründen sollte deshalb das Datum und ggf. die Uhrzeit auf dem Pfandvertrag festgehalten werden. 2 Bzw. je nach Bezeichnung auch Arbeits- oder Anstellungsvertrag. 3 Die Gehaltsänderung darf bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfassen, BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 163.

460

Musterverträge

Rz. 1369

2. Wirkung des Entgeltverzichts für sonstige Leistungen Das bisherige ungekürzte Gehalt bleibt weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Gehalts oder anderer Arbeitgeberleistungen (wie z.B. Weihnachtsgeld, Tantieme, Jubiläumszuwendungen, betriebliche Altersversorgung)1. 3. Sonstige betriebliche Altersversorgung2 Die bereits zwischen den Vertragsparteien bestehende Versorgungsregelung bleibt von dieser Vereinbarung in jeder Hinsicht unberührt. 4. Versorgungszusage Der Mitarbeiter erhält eine Versorgungszusage, die über die -Unterstützungskasse durchgeführt wird, § 1b Abs. 4 Betriebsrentengesetz (BetrAVG). Die Versorgungsleistungen3 betragen mindestens4: bei Erreichen des _____. Lebensjahres5:

Euro

6

bei vollständiger Berufsunfähigkeit :

Euro

bei teilweiser Berufsunfähigkeit: bei Tod:

Euro Euro

Die genannten Versorgungsleistungen entsprechen wertmäßig dem unter Ziffer 1 genannten Verzicht auf laufende Bezüge. Die Wertgleichheit ergibt sich aus dem zugrunde gelegten Tarif bzw. den technischen Berechnungsgrundlagen des Versicherers, bei dem die -Unterstützungskasse zur Finanzierung der Versorgungsleistungen eine entsprechende Rückdeckungsversicherung abschließen wird. Die Einzelheiten der Altersversorgung ergeben sich aus den Versorgungsrichtlinien der -Unterstützungskasse. Sofern diese Vereinbarung in einzelnen Punkten von den Versorgungsrichtlinien abweichen sollte, gilt der Inhalt der Versorgungsrichtlinien. Die Versorgungszusage steht unter dem Vorbehalt, daß die -Unterstützungskasse die vorgesehenen Leistungen zu tarifmäßigen Bedingungen bei ihrem Versicherer rückdecken kann. Die Parteien sind sich darüber einig, daß die Versorgungsleistungen der Lohnsteuerpflicht unterliegen und vom Mitarbeiter gemäß § 19 EStG zu versteuern sind.

1 2 3 4

Vgl. BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 164. Dieser Absatz kann entfallen, wenn keine weitere Versorgungszusage existiert. Die in § 2 KStDV genannten Höchstgrenzen dürfen nicht überschritten werden. Es sind die garantierten Versicherungsleistungen aus der Rückdeckungsversicherung anzugeben. 5 Mindestens das 60. Lj.; vgl. BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 156. 6 Der Begriff „Berufsunfähigkeit“ wird in den unten abgedruckten Versorgungsrichtlinien definiert. Wird auf eine solche Definition verzichtet, empfiehlt sich die Verwendung der Begriffe „teilweise oder volle Erwerbsminderung“, deren Bedeutung ergibt sich dann aus § 43 SGB VI.

461

Rz. 1370

Anlagen

5. Entgeltfreie Beschäftigungszeiten In Zeiten, in denen der Arbeitgeber zur Zahlung der Bezüge aus dem Dienstverhältnis nicht verpflichtet ist, ist der Mitarbeiter gem. § 1a Abs. 4 S. 1 BetrAVG berechtigt, die Versorgung mit eigenen Beiträgen fortzusetzen.

b) Versorgungsrichtlinien der Unterstützungskasse 1370

Präambel Wir, die -Unterstützungskasse, gewähren Versorgungsleistungen für Mitarbeiter der Firma (nachstehend Arbeitgeber genannt) nach Maßgabe der nachstehenden Versorgungsrichtlinien. Als Unterstützungskasse sind wir ein selbständiger Versorgungsträger und mit der Abwicklung der betrieblichen Altersversorgung des Arbeitgebers betraut. Die Rechtsgrundlage für unsere Tätigkeit bildet das Betriebsrentengesetz vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I, 3610). Damit gelten insbesondere ergänzend zu diesen Richtlinien auch die gesetzlichen Vorschriften über die Unverfallbarkeit von Anwartschaften, die Dynamisierung laufender Renten sowie über die Insolvenzsicherung von Ruhegeldansprüchen. Aus Gründen des Versicherungsaufsichtsrechts, welches teilweise auf Regelungen beruht, die weit vor dem Inkrafttreten des Betriebsrentengesetzes entstanden, gewähren wir nicht wie ein Lebensversicherer, der Versicherungsgeschäfte mit jedermann betreibt, einen Rechtsanspruch auf die in Aussicht gestellten Leistungen im versicherungsaufsichtrechtlichen Sinne. Dies hat jedoch für alle nach diesen Richtlinien versorgungsberechtigte Personen keine Auswirkung. Die Erfüllung der versprochenen Versorgungsleistungen ist in einem umfassenden Sinne im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen gewährleistet. 1. Personenkreis Versorgungsleistungen kann jeder Mitarbeiter des Arbeitgebers beanspruchen, der mit dem Arbeitgeber eine „Vereinbarung über die Umwandlung von Barbezügen in eine Unterstützungskassen-Altersversorgung“ abgeschlossen hat. 2. Höhe der Versorgungsleistungen Die Höhe der Versorgungsleistungen errechnet sich aus dem Betrag der zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer geschlossenen Entgeltumwandlungsvereinbarung. Der Arbeitgeber leitet den Umwandlungsbetrag an uns weiter. Wir werden diesen zur Finanzierung einer Rückdeckungsversicherung verwenden, deren Versicherungsleistungen mit den in der Umwandlungsvereinbarung versprochenen Versorgungsleistungen der Höhe nach identisch ist. Maßgeblich für die Versorgungsleistungen ist deshalb stets der aus dem Umwandlungsbetrag finanzierte Versicherungsschutz. 3. Leistungsvoraussetzungen Die Altersversorgungsleistung wird ab bzw. zu dem Zeitpunkt erbracht, der in der zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer geschlossenen Entgeltumwandlungsvereinbarung festgelegt wurde. Vollständige Berufsunfähigkeit liegt vor, wenn der Mitarbeiter infolge Krankheit, Körperverletzung oder Kräfteverfalls, die ärztlich nachzuweisen sind, voraussichtlich dauernd [alternativ: mindestens.... Monate/Jahre] außerstande ist, seinen Beruf oder eine andere Tätigkeit auszuüben, die aufgrund seiner Ausbil-

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Musterverträge

Rz. 1370

dung und Erfahrung ausgeübt werden kann und seiner bisherigen Lebensstellung entspricht. Teilweise Berufsunfähigkeit liegt vor, wenn die im vorhergehenden Satz genannten Voraussetzungen nur in einem bestimmten Grad voraussichtlich dauernd erfüllt sind1. Im Todesfall2 soll die Versorgungsleistung nach Maßgabe der nachfolgenden Rangfolge gezahlt werden: an die Witwe/den Witwer des Mitarbeiters, an die Kinder im Sinn des § 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG zu gleichen Teilen an den Lebensgefährten/die Lebensgefährtin3 Name: Anschrift: Geburtsdatum: bei Kapitalzusagen ggf. zusätzlich: Das Altersversorgungskapital wird an dem 15. Januar ausgezahlt, der auf die Vollendung des _____. Lebensjahres des Mitarbeiters folgt. Das Hinterbliebenen-Versorgungskapital wird an dem übernächsten Monatsersten ausgezahlt, der auf das Ableben des Mitarbeiters folgt. 4. Rückdeckungsversicherung Wir werden zur Finanzierung der aus dieser Versorgungszusage entstehenden Versorgungsverpflichtung eine Rückdeckungsversicherung abschließen, deren Versicherungsleistungen die in dieser Zusage genannten Versorgungsleistungen vollständig abdecken. Das Bezugsrecht aus der Rückdeckungsversicherung steht ausschließlich uns zu. Der Mitarbeiter bzw. seine Hinterbliebenen erhalten jedoch zur Sicherung ihrer Versorgungsansprüche ein Pfandrecht an der Rückdeckungsversicherung (s. Ziffer 9.). Die Satzung, die Versicherungsbedingungen und die Besonderen Bedingungen der Versicherungsgesellschaft erhält der Mitarbeiter auf Wunsch. 5. Anpassung laufender Leistungen Ab Rentenbeginn werden sämtliche Überschußanteile aus der Rückdekkungsversicherung ausschließlich zur Erhöhung der laufenden Versiche-

1 Die hier verwendete Definition entspricht § 2 der Allgemeinen Bedingungen für die Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung. Sofern für die Rückdeckungsversicherung hiervon abweichende Bedingungen verwendet werden, ist die Klausel entsprechend anzupassen. 2 Enthält der gewählte Versicherungstarif keine Todesfalleistung (z.B. reiner Rententarif), kann dieser Absatz entfallen. 3 Neben der namentlichen Benennung in der Versorgungszusage ist in einer schriftlichen Erklärung des in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden Partners/ Partnerin an den Arbeitgeber zu bestätigen, daß dieser/diese Kenntnis von der in Aussicht gestellten Versorgungsleistung hat und eine gemeinsame Haushaltsführung besteht. Vgl. BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065, Rz. 157 sowie BMF v. 25.7.2002, BStBl. I 2002, 706.

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Rz. 1370

Anlagen

rungsleistungen verwendet. Die Anpassung beträgt jedoch jährlich mindestens 1 %. 6. Verfügungsverbot für den Mitarbeiter Der Versorgungsanspruch darf weder abgetreten, verpfändet oder beliehen noch darf anderweitig über ihn verfügt werden. Entgegenstehende Vereinbarungen sind uns gegenüber unwirksam. 7. Vorzeitiges Ausscheiden Scheidet der Mitarbeiter vor Eintritt des Versorgungsfalles aus den Diensten des Arbeitgebers aus, so behält der Mitarbeiter seine Anwartschaft (§ 1b Abs. 5 S. 1 BetrAVG). Aufrechterhalten wird die Anwartschaft auf Leistungen aus den vom Zeitpunkt der Erteilung der Zusage bis zum Ausscheiden des Mitarbeiters umgewandelten Entgeltbestandteilen, § 2 Abs. 5a BetrAVG. Der Mitarbeiter ist jedoch gem. § 1a Abs. 4 S. 1 BetrAVG berechtigt, die Versorgung mit eigenen Beiträgen fortzusetzen. In diesem Fall bleiben die ursprünglich versprochenen Versorgungsleistungen in voller Höhe erhalten. 8. Ergänzende Bestimmungen und Vorbehalte Sollte der Rückdeckungsversicherungsvertrag in einzelnen Punkten von der zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer geschlossenen Entgeltumwandlungsvereinbarung oder von diesen Versorgungsrichtlinien abweichen, gilt der Inhalt des Versicherungsvertrages. Bei Selbsttötung entfallen alle Versorgungsansprüche, die in den letzten drei Jahren vor dem Todeszeitpunkt erworben wurden. Der Mitarbeiter versichert, daß er zum Zeitpunkt des Abschlusses dieser Vereinbarung durch die Senkung seiner Barbezüge keinerlei Zahlungsverpflichtungen gegenüber Dritten beeinträchtigt (z.B. Gläubiger, Unterhaltsberechtigte o.ä.). 9. Insolvenzsicherung Die -Unterstützungskasse wird zur Sicherung der Versorgungsansprüche aus der Versorgungszusage sämtliche Ansprüche aus der in Ziffer 4 genannten Rückdeckungsversicherung an den Mitarbeiter verpfänden. Die Einzelheiten werden in einem gesonderten Vertrag geregelt (Verpfändungsvereinbarung)1. 10. Einverständniserklärung Die vorstehenden Versorgungsrichtlinien habe ich zur Kenntnis genommen und bin mit ihrem Inhalt einverstanden. Insbesondere bin ich mit dem Abschluß der Rückdeckungsversicherung auf mein Leben einverstanden und verpflichte mich, die hierfür erforderlichen

1 Die Verpfändung wird deshalb in einem gesonderten Vertrag geregelt, weil die Pfandrechtsbestellung und die dem Mitarbeiter als Pfandgläubiger eingeräumten Befugnisse dem Versicherer angezeigt werden müssen. Dabei ist die Vorlage der vollständigen Entgeltumwandlungsvereinbarung sowie der Versorgungsrichtlinien nicht erforderlich. Die in der unten abgedruckten „Muster-Verpfändungsvereinbarung“ enthaltenen Regelungen könnten jedoch ohne weiteres auch an dieser Stelle eingefügt werden.

464

Musterverträge

Rz. 1371

Unterlagen zur Verfügung zu stellen und mich gegebenenfalls einer Gesundheitsprüfung zu unterziehen. Ferner bin ich damit einverstanden, daß die -Unterstützungskasse und der beteiligte Lebensversicherer zur Durchführung der Versorgung meine personenbezogenen Daten im erforderlichen Umfang elektronisch verarbeiten und soweit erforderlich auch an Dritte übermitteln (z.B. Gutachter oder Ärzte), sofern dabei die Vorschriften des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) eingehalten werden. Datum, Unterschrift des Mitarbeiters

c) Muster-Verpfändungsvereinbarung (Unterstützungskasse) 1371

Verpfändungsvereinbarung Zwischen und Frau/Herrn

Unterstützungskasse Mitarbeiter

wird in Ergänzung zu der „Vereinbarung über die Umwandlung von Barbezügen in eine Unterstützungskassen-Altersversorgung“ vom folgendes vereinbart: 1. Hiermit werden alle Ansprüche aus der am _________. ___________ 20 ________ bei der -Versicherung abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung mit der Vertragsnummer zur Sicherung sämtlicher Ansprüche des Mitarbeiters und seiner Hinterbliebenen1 aus der oben genannten Versorgungszusage verpfändet. Das Pfandrecht umfaßt alle im Versicherungsschein genannten Leistungen einschließlich etwaiger Zusatzversicherungen und etwaiger Überschußbeteiligungen. 2. Die -Unterstützungskasse verpflichtet sich, diese Pfandrechtsbestellung dem Versicherer unverzüglich anzuzeigen. Eine Ausfertigung dieser Verpfändungsvereinbarung ist der Anzeige beizufügen. Der Versicherer wird aufgefordert, der -Unterstützungskasse und dem Mitarbeiter den Erhalt der Verpfändungsanzeige zu bestätigen. Erfolgt die Bestätigung nicht innerhalb von einem Monat ab dem heutigen Tage, ermächtigt die -Unterstützungskasse den Mitarbeiter hiermit ausdrücklich, dem Versicherer die Pfandrechtsbestellung selbst anzuzeigen. 3. Ist die -Unterstützungskasse mit einer fälligen Leistung aus der Versorgungszusage mehr als 14 Tage im Verzug (sog. „Pfandreife“), ist der Mitarbeiter berechtigt, von dem Versicherer selbst die fällige Leistung zu verlangen.

1 Sieht die Pensionszusage Hinterbliebenenleistungen vor, muß für jeden eventuell versorgungsberechtigten Hinterbliebenen ein eigenes Pfandrecht zur Sicherung seiner Versorgungsansprüche bestellt werden. Soweit in der Pensionszusage Waisen- oder Halbwaisenrenten vorgesehen sind, müssen eventuell vorhandene minderjährige Kinder hierbei von ihren gesetzlichen Vertretern vertreten werden.

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Rz. 1371

Anlagen

4. Wird die Versicherungsleistung ganz oder teilweise fällig, bevor in derselben Höhe Leistungsansprüche aus der Versorgungszusage fällig sind, leistet der Versicherer an die Unterstützungskasse und den Mitarbeiter insoweit gemeinschaftlich. Die Unterstützungskasse und der Mitarbeiter haben dann die ausgezahlte Versicherungsleistung verzinslich anzulegen und dem jeweiligen Versorgungsberechtigten hieran wiederum ein Pfandrecht zu bestellen. 5. Der Mitarbeiter ist berechtigt, alle das Pfand oder seine Werthaltigkeit betreffenden Auskünfte bei dem Versicherer einzuholen. 6. Zum Schutze des Pfandrechts wird der Versicherer unwiderruflich angewiesen, den Mitarbeiter als Pfandgläubiger im Falle von Prämienrückständen spätestens ab Einleitung des Mahnverfahrens schriftlich über den Zahlungsrückstand zu informieren. Dieser ist selbst dafür verantwortlich, seine jeweilige Anschrift dem Versicherer unter Angabe der Versicherungsnummer bekanntzugeben. 7. Der Mitarbeiter ist bei Prämienzahlungsrückständen der Unterstützungskasse berechtigt, die Versicherungsprämien aus eigenen Mitteln weiterzuentrichten. , den

um

Unterschrift Unterstützungskasse

:

Uhr1

Unterschrift Mitarbeiter

1 Werden für mehrere Personen Pfandrechte bestellt, ist eine Rangordnung der Pfandrechte erforderlich. Diese ergibt sich aus der zeitlichen Reihenfolge der Pfandrechtsbestellungen. Aus Beweisgründen sollte deshalb das Datum und ggf. die Uhrzeit auf dem Pfandvertrag festgehalten werden.

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Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1372

II. Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung 1. Metall Am 4. September 2001 haben Gesamtmetall und IG Metall den Tarifvertrag zur Entgeltumwandlung vereinbart. Mit diesem Tarifvertrag wird den tarifgebundenen Beschäftigten die Möglichkeit zur Entgeltumwandlung tariflicher Entgeltbestandteile eingeräumt (§ 2 TV). Umgewandelt werden können betriebliche Sonderzahlungen, zusätzliches Urlaubsgeld, vermögenswirksame Leistungen sowie sonstige Entgeltbestandteile (§ 5 TV). Zur Minimierung des Verwaltungsaufwands des Arbeitgebers ist vorgesehen, daß das umzuwandelnde Entgelt unabhängig von der jeweiligen tariflichen Regelung als Einmalbetrag behandelt und einmal jährlich an die Versorgungseinrichtung überwiesen wird (§ 6 TV). Der Arbeitgeber entscheidet nach dem Tarifvertrag zur Entgeltumwandlung über den Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung und den Anbieter. Der Arbeitgeber kann insbesondere entscheiden, ob er ein Versorgungsangebot des Versorgungswerks MetallRente annimmt oder ob er mit einem anderen Anbieter zusammenarbeiten möchte. Bei dem Versorgungswerk MetallRente handelt es sich um eine überbetriebliche Altersversorgung der Tarifvertragsparteien. Das Versorgungswerk ist als Gesellschaft bürgerlichen Rechts organisiert. Betrieben wird das Versorgungswerk durch ein Konsortium verschiedener Finanzdienstleister. Hinsichtlich der Wahl der Durchführungswege ist der Arbeitgeber aufgrund des Tarifvertrages verpflichtet, einen förderfähigen Durchführungsweg zu wählen, er muß sich also für eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Direktversicherung entscheiden. Für den Fall, daß eine andere Direktversicherung als die der MetallRente angeboten werden soll, muß diese Direktversicherung in Kosten und Leistungen dem Standard der von der MetallRente angebotenen Direktversicherung entsprechen. Trifft der Arbeitgeber innerhalb von drei Monaten nach Geltendmachung des Anspruchs auf Entgeltumwandlung durch den Arbeitnehmer keine Wahl, so muß er die betriebliche Altersversorgung bei dem Versorgungswerk MetallRente durchführen. Die Beschäftigten haben die Wahl zwischen der nach §§ 10a, 79 ff. EStG geförderten Entgeltumwandlung und der ungeförderten (Brutto-)Entgeltumwandlung. Diese Entscheidung ist grundsätzlich einheitlich für den gesamten Umwandlungsbetrag zu treffen, um einen erhöhten Verwaltungsaufwand für den Arbeitgeber zu vermeiden. Allerdings sieht der Tarifvertrag eine „Splittingmöglichkeit“ vor, wenn die Vorteile der Förderung bzw. Nichtförderung für den umgewandelten Betrag nur begrenzt Wirkung entfalten können. 467

1372

Rz. 1372

Anlagen

Versorgungsleistungen werden gem. § 9 TV erbracht im Fall des Bezugs einer Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, einer Rente wegen Erwerbsminderung sowie für die Hinterbliebenen. Zugleich ist die Möglichkeit vorgesehen, eine Versorgung für die Risiken Erwerbsminderung und Tod abzuwählen. Der Arbeitgeber hat sicherzustellen, daß die Überschußanteile aus der Anlage der betrieblichen Altersversorgung vollständig dem Begünstigten zur Erhöhung der Versorgungsleistung zufließen. Durch § 10 TV wird der Arbeitgeber verpflichtet, gegenüber einem neu eintretenden Arbeitnehmer eine Versorgungszusage des bisherigen Arbeitgebers zu übernehmen, allerdings nur, wenn diese bei dem Versorgungswerk MetallRente durchgeführt wurde. § 11 TV, der den Arbeitgeber zur Insolvenzsicherung verpflichtet, soweit die Anwartschaften in den ersten zwei Jahren nicht gesetzlich gegen Insolvenz gesichert sind, entfaltet wegen der zwischenzeitlichen Änderung des § 7 BetrAVG für nach dem 1.1.2002 erteilte Entgeltumwandlungszusage nur noch dann Wirkung, wenn eine Entgeltumwandlung über die gesicherten 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung hinausgeht.

468

Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1373

METALL NRW, Verband der Metall- und Elektro-Industrie Nordrhein-Westfalen e.V., Verband der Bayerischen Metall- und Elektro-Industrie e.V., Verband der Sächsischen Metall- und Elektroindustrie e.V., Verband der Metall- und Elektroindustrie in Berlin und Brandenburg e.V., Verband der Metall- und Elektro-Industrie in Thüringen e.V., Verband der Metall- und Elektro-Unternehmen Hessen e.V., NORDMETALL, Verband der Metall- und Elektro-Industrie e.V., Verband der Metall- und Elektroindustrie Sachsen-Anhalt e.V., SÜDWESTMETALL, Verband der Metall- und Elektroindustrie Baden-Württemberg e.V., Verband der Metallindustriellen Niedersachsens e.V., METALL UNTERWESER, Verband der Metall- und Elektro-Industrie e.V., NORD-WEST-METALL, Verband der Metallindustriellen des Nordwestlichen Niedersachsens e.V., PFALZMETALL, Verband der Pfälzischen Metall- und Elektroindustrie e.V., Verband der Metall- und Elektroindustrie Rheinland-Rheinhessen e.V., Verband der Metall- und Elektroindustrie des Saarlandes e.V., Verband der Metall- und Elektroindustrie Osnabrück-Emsland e.V. vertreten durch den bevollmächtigten Vorstand des Gesamtverbandes der metallindustriellen Arbeitgeberverbände e.V. einerseits, und die IG Metall, vertreten durch den Vorstand, andererseits vereinbaren folgenden Tarifvertrag zur Entgeltumwandlung §1 Geltungsbereich Dieser Tarifvertrag gilt 1.1. räumlich: für das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland; 1.2. fachlich: für alle Betriebe der Eisen-, Metall- und Elektroindustrie;

469

1373

Rz. 1373

Anlagen

1.3. persönlich: für alle Beschäftigten, soweit für sie der persönliche Geltungsbereich des jeweiligen regionalen Lohn- oder Gehaltstarifvertrages zutrifft. Einbezogen sind die nach dem Berufsbildungsgesetz Auszubildenden. §2 Grundsatz der Entgeltumwandlung Die Vorschriften dieses Tarifvertrages regeln die Entgeltumwandlung tariflicher Entgelte zum Zwecke der Altersversorgung. §3 Anspruch des Beschäftigten Beschäftigte haben im Rahmen der nachfolgenden Bestimmungen einen Anspruch, tarifliche Entgeltbestandteile zugunsten einer Versorgungszusage zum Zwecke der Altersversorgung umzuwandeln. §4 Höhe der Entgeltumwandlung 4.1

Der Beschäftigte kann verlangen, daß von seinen zukünftigen Entgeltansprüchen bis zu 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung für betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Bei dieser 1 Entgeltumwandlung darf 160 der Bezugsgröße nach § 18 Abs. 1 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch nicht unterschritten werden. Die Einzelheiten werden zwischen Arbeitgeber und Beschäftigten auf der Grundlage dieses Tarifvertrages schriftlich vereinbart.

4.2

Zwischen Arbeitgeber und Beschäftigtem kann auf freiwilliger Basis vereinbart werden, daß mehr als 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung umgewandelt werden. §5 Umwandelbare Entgeltbestandteile

5.1

Bereits entstandene Entgeltansprüche können nicht umgewandelt werden.

5.2

Umgewandelt werden können auf Verlangen des Beschäftigten künftige Ansprüche auf a. die betriebliche Sonderzahlung im Sinne der Anlage 1; b. das zusätzliche Urlaubsgeld im Sinne der Anlage 2; c. die Leistungen nach dem Tarifvertrag über vermögenswirksame Leistungen; d. sonstige Entgeltbestandteile.

5.3

Durch freiwillige Betriebsvereinbarung können hinsichtlich der Auswahl der Entgeltbestandteile i.S. der Ziffer 5.2 Einzelheiten festgelegt werden. §6 Fälligkeit des umzuwandelnden Entgelts

6.1

470

Das umzuwandelnde Entgelt wird unabhängig von der jeweiligen tariflichen Regelung als einmaliger Betrag behandelt.

Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1373

6.2

Als Fälligkeitstermin gilt der 1. Dezember des Kalenderjahres, in dem das umzuwandelnde Entgelt fällig geworden wäre. Durch freiwillige Betriebsvereinbarung kann ein anderer jährlicher Fälligkeitstermin festgelegt werden.

6.3

Werden dabei vom Arbeitgeber Zahlungen für künftige, noch nicht fällige Ansprüche zugesagt, hat der Beschäftigte die bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses noch nicht erdienten Anteile, die sich auf das Restjahr nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses beziehen, dem Arbeitgeber zurückzuerstatten. §7 Verfahren

7.1

Der Beschäftigte muß den Anspruch auf Entgeltumwandlung spätestens zwei Wochen vor dem 1. des Monats, zu dem die Vereinbarung in Kraft treten soll, geltend machen. Hiervon kann durch freiwillige Betriebsvereinbarung abgewichen werden.

7.2

Der Beschäftigte ist an die jeweilige Entscheidung, tarifliche Entgeltbestandteile umzuwandeln, für 12 Monate gebunden, es sei denn die persönlichen Lebens- oder Einkommensverhältnisse ändern sich wesentlich.

7.3

Für die Berechnung von Ansprüchen aller Art sind die Entgelte maßgeblich, die sich ohne Entgeltumwandlung ergeben würden. §8 Durchführungsweg

Der Arbeitgeber bietet dem Beschäftigten für die Entgeltumwandlung einen Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung an. 8.1

Der Arbeitgeber bietet hierzu dem Beschäftigten die Entgeltumwandlung in einen der Durchführungswege der .Altersversorgung Metall und Elektro. an.

8.2

Der Arbeitgeber kann statt dessen den Anspruch gemäß § 3 auch durch folgende Angebote erfüllen:

8.2.1 Der Arbeitgeber kann dem Beschäftigten anbieten, die Umwandlung in einer bestehenden Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung durchzuführen; ist dieser Weg nicht förderfähig gemäß §§ 10a, 82 ff. EStG, muß der Arbeitgeber zusätzlich einen förderfähigen Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung (Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktversicherung) anbieten. 8.2.2 Der Arbeitgeber kann dem Beschäftigten anbieten, die Umwandlung in einer neuen Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung durchzuführen. 8.2.3 Arbeitgeber und Betriebsrat können vereinbaren, die Umwandlung in einer Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung durchzuführen. 8.3

In den Fällen 8.1 und 8.2 ist zu gewährleisten, daß im Rahmen des /der angebotenen Durchführungswege sowohl die nach §§ 10a, 82 ff. EStG geförderte als auch die ungeförderte Entgeltumwandlung möglich ist. Wird eine Direktversicherung angeboten oder vereinbart, muß sie in Kosten und Leistungen dem Standard der von der .Altersversorgung Metall und Elektro. angebotenen Direktversicherung entsprechen.

471

Rz. 1373

8.4

Anlagen

Der Beschäftigte kann entscheiden, ob er in dem/den angebotenen Durchführungsweg(en) die Förderung nach §§ 10a, 82 ff. EStG in Anspruch nehmen will oder nicht. §9 Versorgungsleistungen

9.1

Versorgungsleistungen aus der Entgeltumwandlung werden erbracht im Fall des Bezugs einer Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung oder einer Rente wegen Erwerbsminderung sowie für die Hinterbliebenen (Witwen/ Witwer/Waisen) des/der Versorgungsempfänger oder Versorgungsanwärter.

9.2

Dabei können folgende Risiken abwählbar für den Beschäftigten angeboten werden: – Erwerbsminderung – Versorgung für die Hinterbliebenen (Witwen/Witwer/Waisen) des/der Versorgungsempfänger oder -anwärter.

9.3

Der Arbeitgeber hat sicherzustellen, daß die Überschußanteile aus der Anlage der betrieblichen Altersversorgung vollständig dem Begünstigten zur Erhöhung der Versorgungsleistung zufließen. § 10 Fortführung der Versorgungsanwartschaft

Bei Einstellung von Beschäftigten, die über Versorgungsanwartschaften eines Durchführungsweges in .Altersversorgung Metall und Elektro. verfügen, ist der Arbeitgeber auf Verlangen des Beschäftigten verpflichtet, diese Anwartschaften zu übernehmen, wenn er den gleichen Durchführungsweg innerhalb der Altersversorgung Metall und Elektro vorhält. Im übrigen prüft der Arbeitgeber auf Verlangen des Beschäftigten, ob er die Anwartschaft des bisherigen Arbeitgebers durch Übertragung des Barwertes übernimmt. Voraussetzung für die Übertragung ist, daß die Entgeltumwandlung des Beschäftigten mit dem Arbeitgeberwechsel keine Änderung der Art der Förderung erfährt. § 11 Insolvenzsicherung Soweit bei Durchführung über einen insolvenzsicherungspflichtigen Durchführungsweg die Ansprüche und Anwartschaften ab Beginn der Versorgungszusage in den ersten zwei Jahren nicht gesetzlich gegen Insolvenz gesichert sind, nimmt der Arbeitgeber eine Insolvenzsicherung vor. § 12 Informationspflichten Der Arbeitgeber informiert die Beschäftigten über die Grundzüge der angebotenen Altersversorgung durch Entgeltumwandlung. Allgemeine Hinweise des Trägers der Altersvorsorge insbesondere Auskünfte über die zu erwartenden Leistungen werden an den Beschäftigten weitergegeben.

472

Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1374

§ 13 Inkrafttreten und Laufdauer 13.1 Dieser Tarifvertrag tritt am 01.12.2001 in Kraft. Er kann mit 3 Monaten zum Jahresende, erstmals zum 31.12.2006 gekündigt werden. Bis zum Abschluß eines neuen Tarifvertrages gelten, soweit nichts anderes zwischen den Tarifvertragsparteien vereinbart wird, die Bestimmungen des gekündigten Tarifvertrages. 13.2 Sofern durch gesetzliche Regelungen im Rahmen der gesetzlichen Rentenversicherung, des BetrAVG oder anderer Vorschriften eine Änderung des Tarifvertrages zu den Regelungen zur Entgeltumwandlung notwendig wird, werden die Tarifvertragsparteien hierzu in Verhandlungen mit dem Ziel eintreten, die Entgeltumwandlung entsprechend den gesetzlichen Vorgaben weiterhin zu ermöglichen. 13.3 Bei Inkrafttreten dieses Tarifvertrages bestehende Tarifverträge, Betriebsvereinbarungen oder Individualvereinbarungen zur Entgeltumwandlung sowie zur betrieblichen Altersversorgung sowie Anwartschaften aus solchen bleiben durch diesen Tarifvertrag unberührt und gelten unverändert weiter. Protokollnotizen: 1. Dieser Tarifvertrag wird von der IG Metall auch namens und im Auftrag der Gewerkschaft ver.di für die dort organisierten Mitglieder geschlossen, die am 2.7.2001 Mitglied der DAG waren. 2. § 3 Nr. 4 des Tarifvertrages über vermögenswirksame Leistungen steht der Entgeltumwandlung nicht entgegen. 3. Die Zugangsvoraussetzungen zu bestehenden Systemen der betrieblichen Altersversorgung bleiben durch die Bestimmungen dieses Tarifvertrages unberührt. Köln, den 4.9.2001 Gesamtverband der metallindustriellen Arbeitgeberverbände - Gesamtmetall –

IG Metall - Vorstand

gez. Kannegiesser gez. Dr. Zwiebelhofer

gez. Zwickel gez. Peters

2. Chemie Bereits 1998 hatten die Chemie-Tarifvertragsparteien einen Tarifvertrag über vermögenswirksame Leistungen und Altersvorsorge abgeschlossen. Mit dem Tarifvertrag vom 18.9.2001 wurde die betriebliche Altersversorgung weiter ausgebaut. Dieser gewährt den Arbeitnehmern der Chemie-Branche erstmals einen Anspruch darauf, tarifliche Entgelte für die Entgeltumwandlung zu verwenden. Bis dahin waren Arbeitgeber tarifvertraglich nicht verpflichtet gewesen, eine betriebliche Altersversorgung anzubieten. Die Entgeltumwandlung ist weiterhin begrenzt auf 4 % der Beitragsmessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten. 473

1374

Rz. 1374

Anlagen

In dem Tarifvertrag von 1998 über vermögenswirksame Leistungen und Altersvorsorge war ein Anspruch des Arbeitnehmers auf eine kalenderjährliche Einmalzahlung geregelt, die vom Arbeitnehmer für eine vermögenswirksame Leistung oder für eine Entgeltumwandlung verwendet werden kann. Macht der Arbeitnehmer von seinem Recht auf Entgeltumwandlung Gebrauch, so erhöht sich nach dem Tarifvertrag von 2001 die Einmalzahlung um eine sog. Chemie-Tarifförderung, welche sich nach der Höhe der Entgeltumwandlung richtet. Eine Chemie-Tarifförderung wird auch gewährt, wenn der Arbeitnehmer über die kalenderjährliche Einmalzahlung hinaus Entgelt umwandelt. Ausweislich der Protokollnotiz soll dies aber nur so lange gelten, als Entgeltumwandlung in der Sozialversicherung rechtlich möglich ist und der Entgeltumwandlungsbetrag unterhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung liegt. Ein durch die Chemie-Tarifförderung geförderter Umwandlungsbetrag kann nicht noch zusätzlich Riester-gefördert werden (§§ 10a, 79 ff. EStG). Während Voraussetzung für die Riester-Förderung ist, daß der Umwandlungsbetrag dem versteuerten und verbeitragten Entgelt entnommen wird, greift die Chemie-Tarifförderung dagegen nur für Beiträge, die steuer- und sozialversicherungsfrei umgewandelt wurden. Wie Frey1 und Krombholz2 jedoch darlegen, ist das Chemie-Tarif-Förder-Konzept für die Arbeitnehmer oftmals günstiger als die staatliche Förderung. Die Entscheidung über den Durchführungsweg weist der Tarifvertrag dem Arbeitgeber zu. Eine Einschränkung auf bestimmte Durchführungswege ist im Tarifvertrag nicht angelegt. Bietet der Arbeitgeber keinen Durchführungsweg an, erfolgt die Durchführung über den Pensionsfonds der chemischen Industrie, es sei denn, der Arbeitgeber bietet eine Umsetzung über eine Direktversicherung nach dem Chemie-Konsortialvertrag an. Der Pensionsfonds der Chemischen Industrie ist in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft organisiert. Ein Finanzdienstleistungsunternehmen ist für die Verwaltung zuständig. Am 16. Juni 2005 haben die Tarifvertragsparteien das sog. „Chemietarifpaket 2005“ abgeschlossen. Hierdurch haben sich auch Änderungen hinsichtlich des Tarifvertrages über Einmalzahlungen und Altersvorsorge ergeben (siehe hierzu im einzelnen Rz. 1376). Die bisherige Regelung über vermögenswirksame Leistungen wird verändert. Der Geldbetrag wird vom Arbeitgeber ab 1.1.2006 nur noch für den Aufbau der zusätzlichen tariflichen Altervorsorge zur Verfügung gestellt. Dadurch soll vor allem für jüngere Chemie-Arbeitnehmer ein Anreiz für die notwendige Eigenvorsorge gegeben werden3. 1 Frey, Tarifpolitik und Entgeltumwandlung, BetrAV 2001, 425 (428). 2 Krombholz, Tarifliche Altersversorgung in der Chemie, AuA 2002, 100 (104). 3 Presseinformation des Bundesarbeitgeberbands Chemie v. 16.6.2005.

474

Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1375

Tarifvertrag über Einmalzahlungen und Altersvorsorge der Chemischen Industrie vom 18.09.2001 Präambel Mit dem neuen Tarifvertrag über Einmalzahlungen und Altersvorsorge wollen die Tarifvertragsparteien der chemischen Industrie den Aufbau einer kapitalgedeckten Altersvorsorge fördern und hierzu Anreize für jeden Arbeitnehmer schaffen. Deshalb wird der bisher schon erfolgreich eingeschlagene Weg der tariflichen Altersvorsorge in der chemischen Industrie durch Einbeziehung aller Einmalzahlungen verbreitert und mit den Möglichkeiten des neuen Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersvorsorge verbunden. Dabei nutzen die Tarifvertragsparteien die gesetzlichen Gestaltungsmöglichkeiten auch der Übergangsfristen bis 2008/2009 im Sinne einer möglichst hohen Attraktivität des tariflichen Angebotes. Mit dem Ausbau der tariflichen Altersvorsorge als zusätzliches Standbein mit attraktiven Bedingungen wird insgesamt das Ziel verfolgt, zur Absicherung des Lebensstandards der Arbeitnehmer auch im Alter beizutragen. Zwischen dem Bundesarbeitgeberverband Chemie e. V. Abraham-Lincoln-Straße 24, 65189 Wiesbaden und der Industriegewerkschaft Bergbau, Chemie, Energie Hauptvorstand, Königsworther Platz 6, 30167 Hannover wird folgender Tarifvertrag abgeschlossen: I. Allgemeine Vorschriften §1 Geltungsbereich Der Tarifvertrag gilt 1. räumlich: für die Länder Baden-Württemberg, Bayern, Bremen, Hamburg, Hessen, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz, Saarland, Schleswig-Holstein und Berlin (West)1. 2. persönlich: für die den Tarifvertragsparteien angehörenden Mitglieder, nämlich Arbeitgeber und in deren Betrieben tätige Arbeitnehmer, nicht aber für Arbeitnehmer, deren Aufgabengebiet höhere Anforderungen stellt als die höchste tarifliche Beschäftigungsgruppe verlangt und deren Entgelt und allgemeine Arbeitsbedingungen im ganzen gesehen die tariflichen Mindestbestimmungen überschreiten, wenn sie durch Einzelvertrag aus dem Geltungsbereich des Tarifvertrages unter Mitbestimmung des Betriebsrates gemäß §§ 99 ff BetrVG herausgenommen worden sind. Der 1 Berlin (West) erfaßt den räumlichen Teil des Landes Berlin, in dem das Grundgesetz bereits vor dem 3. Oktober 1990 angewendet wurde.

475

1375

Rz. 1375

Anlagen

Tarifvertrag gilt auch für die Auszubildenden, soweit sich nicht aus dem Wesen des Ausbildungsverhältnisses etwas anderes ergibt. 3. fachlich: für den Geltungsbereich des Manteltarifvertrages für die chemische Industrie. §2 Öffnungsklausel Arbeitgeber und Betriebsrat können bei tiefgreifenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten mit Zustimmung der Tarifvertragsparteien auf Betriebs- oder Unternehmensebene Ausnahmelösungen vereinbaren, die jeweils für ein Kalenderjahr die Höhe oder den Auszahlungszeitpunkt der Ansprüche nach den folgenden Abschnitten II bis IV betreffen. Die Summe dieser Leistungen darf je Kalenderjahr insgesamt höchstens um den Betrag der tariflichen Jahresleistung vermindert werden. Beabsichtigen Arbeitgeber und Betriebsrat, hiervon Gebrauch zu machen, sind sie gehalten, die nachfolgenden Hinweise zu beachten: Die wirtschaftliche Begründung für eine Veränderung einer oder mehrerer dieser Leistungen ist ausreichend klarzustellen. Rechtlich mögliche Kürzungen im übertariflichen Bereich sollen grundsätzlich Vorrang haben. Auswirkungen auf die Beschäftigung im Sinne einer Beschäftigungsförderung sind in die Beratungen einzubeziehen. Ausscheidende Beschäftigte erhalten sämtliche Leistungen grundsätzlich in ungekürzter Höhe. §§ 3 – 18 (von Wiedergabe wurde abgesehen) V. Tarifliche Altersvorsorge § 19 Anspruch auf Entgeltumwandlung Ansprüche nach diesem Tarifvertrag unter Beachtung des tariflichen Grundbetrages können im Wege der Entgeltumwandlung für Anwartschaften auf betriebliche Altersvorsorge verwandt werden. Voraussetzung ist, daß die Entgeltumwandlung jeweils kalenderjährlich bis zum 31. Dezember 2008 beitragsfrei in der Sozialversicherung erfolgt; hiervon kann durch freiwillige Betriebsvereinbarung abgewichen werden. Der Entgeltumwandlungsbetrag einschließlich der Chemie-Tarifförderung nach § 22 darf kalenderjährlich die Obergrenze von 4 vom Hundert der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht überschreiten. Als kalenderjährlicher tariflicher Grundbetrag gilt der Gesamtanspruch auf künftige vermögenswirksame Leistungen, wie er sich aus der Anwendung des § 15 dieses Tarifvertrages ergibt. Für vollzeitbeschäftigte Arbeitnehmer beträgt er in der Regel 478,57 Euro (936,00 DM); für Teilzeitbeschäftigte richtet er sich nach dem Verhältnis der vertraglichen Arbeitszeit zur regelmäßigen tariflichen wöchentlichen Arbeitszeit.

476

Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1375

Bereits entstandene oder fällige tarifliche Ansprüche können nicht umgewandelt werden. Die Höhe der Entgeltumwandlung richtet sich nach dem der jeweiligen Umwandlung zugrundeliegenden Anspruch. Wird die Höhe der Entgeltumwandlung aufgrund der tariflichen Voraussetzungen des zugrundeliegenden Anspruches reduziert, kann der Berechtigte, soweit möglich, den ausfallenden Betrag über einen anderen Leistungsanspruch nach diesem Tarifvertrag bis zur ursprünglich vereinbarten Höhe ausgleichen. Auszubildende, befristet Beschäftigte sowie Arbeitnehmer in der Probezeit können aus dem Kreis der zur Entgeltumwandlung Berechtigten durch freiwillige Betriebsvereinbarung ausgenommen werden. § 20 Durchführungswege der Entgeltumwandlung Zur Erfüllung des Umwandlungsanspruches trifft der Arbeitgeber die Entscheidung, welchen Durchführungsweg er gemäß § 1 in Verbindung mit § 1 b des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung anbietet. Bietet der Arbeitgeber keinen Durchführungsweg an, erfolgt die Durchführung über den Pensionsfonds der chemischen Industrie, es sei denn, der Arbeitgeber bietet eine Umsetzung über eine Direktversicherung nach dem Chemie-Konsortialvertrag an. § 21 Verfahren 1. Das Angebot des Arbeitgebers im Sinne des § 20 Abs. 1 ist so rechtzeitig zu unterbreiten, daß der Arbeitnehmer bis zu dem für die Geltendmachung seines Anspruches maßgeblichen Stichtag ausreichend Zeit zur Prüfung dieses Angebotes hat. 2. Die erstmalige Entgeltumwandlung ist bis zum 30. September des Kalenderjahres für die folgenden Kalenderjahre geltend zu machen. Dabei hat der Arbeitnehmer den umzuwandelnden Leistungsanspruch und die Höhe des Umwandlungsbetrages anzugeben. Über die Entgeltumwandlung ist eine schriftliche Vereinbarung abzuschließen. Der Arbeitnehmer ist an seine Entscheidung zur Umwandlung des tariflichen Grundbetrages bis zum 31. Dezember 2008 gebunden. Änderungen des darüber hinausgehenden Entgeltumwandlungsbetrages sind bis zum 30. September eines Kalenderjahres für die folgenden Kalenderjahre geltend zu machen. 3. Anläßlich des Inkrafttretens dieses Tarifvertrages ist das Angebot des Arbeitgebers bis zum 28. Februar 2002 zu unterbreiten. Die Erklärung des Arbeitnehmers über die Geltendmachung der Entgeltumwandlung ist bis zum 30. April 2002 abzugeben. 4. Für die umgewandelten Entgelte gilt abweichend von den Fälligkeitsterminen der Einmalzahlungen der 31. Dezember des jeweiligen Kalenderjahres als einheitlicher Fälligkeitstermin. 5. Durch freiwillige Betriebsvereinbarung können das Verfahren und die Fristen näher – auch abweichend – geregelt werden.

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Rz. 1375

Anlagen

§ 22 Chemie-Tarifförderung 1. Macht der Berechtigte von seinem tariflichen Umwandlungsrecht Gebrauch, so erhöht sich die kalenderjährliche Einmalzahlung zur Entgeltumwandlung nach diesem Tarifvertrag um eine Chemie-Tarifförderung. Die Höhe dieser Chemie-Tarifförderung richtet sich nach der Höhe der jeweiligen Entgeltumwandlung. Wandelt der Berechtigte 478,57 Euro (936,00 DM) um, beträgt sie 134,98 Euro (264,00 DM); Teilzeitbeschäftigte und andere Arbeitnehmer (zum Beispiel Langzeitkranke, Wehr- und Zivildienstleistende, Arbeitnehmer in Elternzeit), die mindestens den tariflichen Grundbetrag, aber weniger als 478,57 Euro umwandeln, haben einen anteiligen Anspruch. 2. Wandelt der Berechtigte über Ziffer 1 hinaus Entgelt um, so erhöht sich die Chemie-Tarifförderung für jede weiteren vollen 100,00 Euro (195,58 DM) um 13,00 Euro (25,43 DM). 3. Die Chemie-Tarifförderung ist Bestandteil der Entgeltumwandlung. § 23 Schlußbestimmungen 1. Dieser Tarifvertrag tritt am 1. Januar 2002 in Kraft. Abweichend hiervon tritt § 21 bereits am 1. Oktober 2001 in Kraft. Zum 31. Dezember 2008 tritt § 22 Ziffer 2 außer Kraft. Der Tarifvertrag kann mit einer Frist von sechs Monaten zum Jahresende, frühestens zum 31. Dezember 2008, gekündigt werden. Hiervon abweichend können die Bestimmungen in II bis IV mit einer Frist von sechs Monaten zum Jahresende gekündigt werden. Bei Veränderungen der zugrundeliegenden gesetzlichen Regelungen nehmen die Tarifvertragsparteien unverzüglich Beratungen über notwendige Anpassungen dieses Tarifvertrages auf. Sind wesentliche gesetzliche Rahmenbedingungen berührt (beispielsweise bei steuer- oder abgabenrechtlichen Bedingungen) und wird die Fortführung des Tarifvertrages dadurch unzumutbar, kann er mit einer Frist von drei Monaten zum Monatsende gekündigt werden. 2. Mit Inkrafttreten dieses Tarifvertrages verlieren folgende tarifliche Bestimmungen ihre Gültigkeit: a) Tarifvertrag über Jahresleistung in der chemischen Industrie b) Tarifvertrag über vermögenswirksame Leistungen und tarifliche Altersvorsorge in der chemischen Industrie c) § 12 Abschnitt V des Manteltarifvertrages für die chemische Industrie 3. Vor Abschluß dieses Tarifvertrages abgeschlossene individuelle Umwandlungsvereinbarungen sind zugelassen. 4. Dieser Tarifvertrag ist eine abweichende Bestimmung im Sinne des § 17 Abs. 3 BetrAVG; weitergehende Ansprüche bestehen nicht. Bremen, den 18. September 2001 Bundesarbeitgeberverband IG Bergbau, Chemie, Energie Chemie e.V. Hauptvorstand

478

Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1376

Protokollnotiz zum Tarifvertrag über Einmalzahlungen und Altersvorsorge der Chemischen Industrie vom 18.09.2001 1. Die Tarifvertragsparteien sind sich darüber einig, daß die Chemie-Tarifförderung gemäß § 22 Ziffer 2 dieses Tarifvertrages nur so lange gewährt wird, solange eine Entgeltumwandlung beitragsfrei in der gesetzlichen Sozialversicherung rechtlich möglich ist. Für Arbeitnehmer, deren regelmäßiges Arbeitsentgelt im Kalenderjahr oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung liegt, wird die zusätzliche Chemie-Tarifförderung gemäß § 22 Ziffer 2 nur gewährt, falls und soweit der Entgeltumwandlungsbetrag unterhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung liegt. Die Chemie-Tarifförderung gemäß § 22 Ziffer 1 bleibt hingegen bestehen. 2. Die Tarifvertragsparteien werden rechtzeitig dafür Sorge tragen, daß die tarifliche Altersvorsorge der chemischen Industrie auf der Grundlage der gesetzlichen Bestimmungen auch über den 31. Dezember 2008 hinaus weiterentwickelt wird. 3. Die Tarifvertragsparteien sind sich darüber einig, daß § 5 des Tarifvertrages über vermögenswirksame Leistungen und Altersvorsorge vom 9. Mai 1998 weiterhin Gültigkeit behält, soweit Vereinbarungen bis zum 31. Dezember 2001 getroffen wurden. Darüber hinaus gelten die gesetzlichen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes zum Insolvenzschutz und zur Anpassung. 4. Durch freiwillige Betriebsvereinbarungen können sonstige Entgeltbestandteile mit Ausnahme der tariflichen Monatsentgelte einschließlich der Entgeltgarantiesätze zur Entgeltumwandlung verwandt werden. 5. Berechtigten, die nach § 19 Abs. 6 von der Entgeltumwandlung ausgenommen sind, steht ein Geldleistungsanspruch in Höhe der Chemie-Tarifförderung nach § 22 Ziffer 1 zu, soweit diese Arbeitnehmer die Voraussetzungen des § 15 erfüllen.

1376

Chemietarifpaket 2005 Bundesarbeitgeberverband Chemie e.V. und IG Bergbau, Chemie, Energie haben das folgende Verhandlungsergebnis erzielt: […] III. Tarifvertrag über Einmalzahlungen und Altersvorsorge Bundesarbeitgeberverband Chemie e.V. und IG Bergbau, Chemie, Energie vereinbaren, den Tarifvertrag über Einmalzahlungen und Altersvorsorge vom 18. September 2001 in der Fassung vom 14. Mai 2004 wie folgt zu ändern: Die Präambel des Tarifvertrages über Einmalzahlungen und Altersvorsorge vom 18. September 2001 in der Fassung vom 14. Mai 2004 wird wie folgt neu gefaßt: Präambel Mit dem Tarifvertrag über Einmalzahlungen und Altersvorsorge wollen die Tarifvertragsparteien der chemischen Industrie den Aufbau einer kapitalgedeckten Altersvorsorge fördern und hierzu Anreize für jeden Arbeitnehmer schaffen. Deshalb wird der bisher schon erfolgreich eingeschlagene Weg der tariflichen Altersvorsorge in der chemischen Industrie durch die Schaffung eines Entgeltumwandlungsgrundbetrages weiterentwickelt. Dabei nutzen die Tarifvertragsparteien die ge-

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Rz. 1376

Anlagen

setzlichen Gestaltungsmöglichkeiten auch der Übergangsfristen bis 2008/2009 im Sinne einer möglichst hohen Attraktivität des tariflichen Angebotes. Mit dem Ausbau der tariflichen Altersvorsorge als zusätzliches Standbein mit attraktiven Bedingungen wird insgesamt das Ziel verfolgt, zur Absicherung des Lebensstandards der Arbeitnehmer auch im Alter beizutragen. Die §§ 10, 15, 16, 17, 18, 19 und 20 des Tarifvertrages über Einmalzahlungen und Altersvorsorge erhalten folgende neue Fassung, die §§ 21, 22 und 23 entfallen: § 10 Vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmern wird ein Urlaubsgeld von 20,45 Euro für jeden tariflichen Urlaubstag gemäß § 12 Abschnitt II Ziffern 1 und 2 des Manteltarifvertrages für die chemische Industrie neben dem Urlaubsentgelt gewährt. Jugendliche und Auszubildende erhalten für die gesamte Urlaubsdauer ein einheitliches Urlaubsgeld von 449,94 Euro. Im Eintrittsjahr oder Austrittsjahr wird ein anteiliges Urlaubsgeld gezahlt. Teilzeitbeschäftigte erhalten ein anteiliges Urlaubsgeld im Verhältnis ihrer vertraglichen Arbeitszeit zu der tariflichen Arbeitszeit. IV. Vermögenswirksame Leistungen [entfällt] V. Tarifliche Altersvorsorge wird zu IV. Tarifliche Altersvorsorge § 15 Entgeltumwandlungsgrundbetrag 1. Vollzeitbeschäftigte Arbeitnehmer und Auszubildende (Berechtigte) haben Anspruch auf eine kalenderjährliche Einmalzahlung in Höhe von 478,57 Euro (Entgeltumwandlungsgrundbetrag), sofern diese zum Zwecke der Entgeltumwandlung gemäß § 16 verwendet wird. Teilzeitbeschäftigte haben einen anteiligen Anspruch, der dem Verhältnis ihrer vertraglichen Arbeitszeit zur regelmäßigen tariflichen Arbeitszeit entspricht. 2. Der Anspruch auf anteilige Einmalzahlung entsteht erstmals nach Ablauf des sechsten Kalendermonats ununterbrochener Betriebszugehörigkeit. Mit Beginn des siebten Kalendermonats erhält der Berechtigte für jeden vollen Kalendermonat, in dem er für mindestens zwölf Arbeitstage Anspruch auf Entgelt, Ausbildungsvergütung oder Entgeltfortzahlung hat, ein Zwölftel der kalenderjährlichen Leistung. War der Berechtigte unmittelbar vor Beginn des Arbeitsverhältnisses bei einem anderen tarifgebundenen Arbeitgeber der chemischen Industrie beschäftigt, entsteht der Anspruch erstmals bereits mit Beginn des vierten Kalendermonats ununterbrochener Betriebszugehörigkeit. 3. Der Anspruch mindert sich für jeden Kalendermonat um ein Zwölftel der kalenderjährlichen Leistung, in dem der Berechtigte nicht für mindestens zwölf Arbeitstage Anspruch auf Entgelt, Ausbildungsvergütung oder Entgeltfortzahlung hat. Hat der Berechtigte mehr erhalten, als ihm nach Absatz 1 zustehen würde, gilt der Mehrbetrag als Vorschuß, der mit sonstigen Ansprüchen des Berechtigten verrechnet wird oder von ihm zurückzuzahlen ist. 4. Der Anspruch ist ausgeschlossen, soweit er für denselben Zeitraum von einem anderen Arbeitgeber bereits erfüllt worden ist. Soweit Ansprüche irgendwelcher Art von der Höhe des Arbeitsentgelts abhängen, wird der Anspruch auf Einmalzahlung nicht mitgerechnet.

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Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1376

§ 16 Anspruch auf Entgeltumwandlung Arbeitnehmer und Auszubildende (Berechtigte) können vom Arbeitgeber verlangen, daß zukünftige Ansprüche nach diesem Tarifvertrag unter Beachtung des tariflichen Grundbetrages nach § 15 im Wege der Entgeltumwandlung für Anwartschaften auf betriebliche Altersvorsorge verwandt werden. Voraussetzung ist, daß die Entgeltumwandlung jeweils kalenderjährlich bis zum 31. Dezember 2008 beitragsfrei in der Sozialversicherung erfolgt. Der Entgeltumwandlungsbetrag einschließlich der Chemietarifförderung nach § 19 darf kalenderjährlich die Obergrenze von 4 von Hundert der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht überschreiten. Von den Sätzen 2 und 3 des Absatzes 1 kann durch freiwillige Betriebsvereinbarung abgewichen werden1. Außerdem können durch freiwillige Betriebsvereinbarung sonstige Entgeltbestandteile zur Entgeltumwandlung verwandt werden. Fällige tarifliche Ansprüche können nicht umgewandelt werden. Die Höhe der Entgeltumwandlung richtet sich nach dem der jeweiligen Umwandlung zugrunde liegenden Anspruch. Wird die Höhe der Entgeltumwandlung aufgrund der tariflichen Voraussetzungen des zugrunde liegenden Anspruches reduziert, kann der Berechtigte, soweit möglich, den ausfallenden Betrag über einen anderen Leistungsanspruch nach diesem Tarifvertrag bis zur ursprünglich vereinbarten Höhe ausgleichen. Auszubildende, befristet Beschäftigte sowie Arbeitnehmer in der Probezeit können aus dem Kreis der zur Entgeltumwandlung Berechtigten durch freiwillige Betriebsvereinbarung ausgenommen werden. § 17 Durchführungswege der Entgeltumwandlung Zur Erfüllung des Umwandlungsanspruches trifft der Arbeitgeber die Entscheidung, welchen Durchführungsweg er gemäß § 1 in Verbindung mit § 1b des Betriebsrentengesetzes anbietet. Bietet der Arbeitgeber keinen Durchführungsweg an, erfolgt die Durchführung über den Pensionsfonds der chemischen Industrie, es sei denn, der Arbeitgeber bietet eine Umsetzung über eine Direktversicherung nach dem Chemie-Konsortialvertrag an. § 18 Verfahren 1. Das Angebot des Arbeitgebers im Sinne des § 17 Abs. 1 ist so rechtzeitig zu unterbreiten, daß der Arbeitnehmer bis zu dem für die Geltendmachung seines Anspruches maßgeblichen Stichtag ausreichend Zeit zur Prüfung dieses Angebotes hat. 2. Die erstmalige Entgeltumwandlung ist bis zum 30. September des Kalenderjahres für die folgenden Kalenderjahre geltend zu machen. Dabei hat der Arbeitnehmer den umzuwandelnden Leistungsanspruch und die Höhe des Umwandlungsbetrages anzugeben. Über die Entgeltumwandlung ist eine schriftliche Vereinbarung abzuschließen. Der Arbeitnehmer ist an seine Entscheidung zur Umwandlung des tariflichen Entgeltumwandlungsgrundbetrages bis zum 31. Dezember 2008 gebunden. Änderungen des darüber hinausgehenden Entgeltumwandlungsbetrages sind bis

1 Durch freiwillige Betriebsvereinbarung kann in Abweichung von Satz 3 zusätzlich von den Möglichkeiten des § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG Gebrauch gemacht werden.

481

Rz. 1376

Anlagen

zum 30. September eines Kalenderjahres für die folgenden Kalenderjahre geltend zu machen. 3. Sofern betrieblich kein anderer Fälligkeitstermin festgelegt wird, gilt für die umgewandelten Entgelte abweichend von den Fälligkeitsterminen der Einmalzahlungen der 31. Dezember des jeweiligen Kalenderjahres als einheitlicher Fälligkeitstermin. Es ist sicherzustellen, daß die Einbringung in den jeweiligen Durchführungsweg, z.B. die Überweisung an den Versorgungsträger, spätestens zum 31. Dezember des jeweiligen Kalenderjahres vollzogen wird. 4. Durch freiwillige Betriebsvereinbarung können das Verfahren und die Fristen näher – auch abweichend – geregelt werden. § 19 Chemietarifförderung 1. Macht der Berechtigte von seinem tariflichen Umwandlungsrecht Gebrauch, so erhöht sich die kalenderjährliche Einmalzahlung zur Entgeltumwandlung nach diesem Tarifvertrag um eine Chemietarifförderung. Die Höhe dieser Chemietarifförderung richtet sich nach der Höhe der jeweiligen Entgeltumwandlung. Wandelt der Berechtigte 478,57 Euro um, beträgt sie 134,98 Euro; Teilzeitbeschäftigte und andere Arbeitnehmer (zum Beispiel Langzeitkranke, Wehr- und Zivildienstleistende, Arbeitnehmer in Elternzeit), die mindestens den tariflichen Entgeltumwandlungsgrundbetrag, aber weniger als 478,57 Euro umwandeln, haben einen anteiligen Anspruch. 2. Wandelt der Berechtigte über Ziffer 1 hinaus Entgelt um, so erhöht sich die Chemietarifförderung für jede weitere volle 100,00 Euro um 13,00 Euro. 3. Die Chemietarifförderung ist Bestandteil der Entgeltumwandlung. § 20 Schlußbestimmungen 1. Dieser Tarifvertrag in der Fassung vom 16. Juni 2005 tritt am 1. Januar 2006 in Kraft. Zum 31. Dezember 2008 tritt § 19 Ziffer 2 außer Kraft. Der Tarifvertrag kann mit einer Frist von 6 Monaten zum Jahresende, frühestens zum 31. Dezember 2008 gekündigt werden. Hiervon abweichend können die Bestimmungen in II und III mit einer Frist von sechs Monaten zum Jahresende gekündigt werden. Bei Veränderungen der zugrunde liegenden gesetzlichen Regelungen nehmen die Tarifvertragsparteien unverzüglich Beratungen über notwendige Anpassungen dieses Tarifvertrages auf. Sind wesentliche gesetzliche Rahmenbedingungen berührt (beispielsweise bei steuer- oder abgabenrechtlichen Bedingungen) und wird die Fortführung des Tarifvertrages dadurch unzumutbar, kann er mit einer Frist von drei Monaten zum Monatsende gekündigt werden. 2. Vor Abschluß dieses Tarifvertrages abgeschlossene individuelle Umwandlungsvereinbarungen sind zugelassen. 3. Dieser Tarifvertrag ist eine abweichende Bestimmung im Sinne des § 17 Absatz 3 BetrAVG; weitergehende Ansprüche bestehen nicht. Die Protokollnotiz des Tarifvertrages über Einmalzahlungen und Altersvorsorge vom 18. September 2001 in der Fassung vom 14. Mai 2004 wird in ihren Ziffern 1, 3, 4, 5 und 6 wie folgt neu gefaßt: Protokollnotiz 1. Die Tarifvertragsparteien sind sich darüber einig, daß die Chemietarifförderung gemäß § 19 Ziffer 2 dieses Tarifvertrages nur solange gewährt wird, solange eine

482

Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1377

Entgeltumwandlung beitragsfrei in der gesetzlichen Sozialversicherung rechtlich möglich ist. Für Arbeitnehmer, deren regelmäßiges Arbeitsentgelt im Kalenderjahr oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung liegt, wird die zusätzliche Chemietarifförderung gemäß § 19 Ziffer 2 nur gewährt, falls und soweit der Entgeltumwandlungsbetrag unterhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung liegt. Die Chemietarifförderung gemäß § 19 Ziffer 1 bleibt hingegen bestehen. 2. [unverändert] 3. Die Ansprüche der Arbeitnehmer richten sich weiter nach Abschnitt IV. des Tarifvertrages über Einmalzahlungen und Altersvorsorge in der Fassung vom 14. Mai 2004, wenn bereits zum 31. Dezember 2005 eine Anlagevereinbarung über tarifliche vermögenswirksame Leistungen bestand. Dies gilt längstens bis zum 31. Dezember 2011, sofern die Anlagevereinbarung nicht vor diesem Zeitpunkt endet. Machen die betroffenen Arbeitnehmer zusätzlich von der Möglichkeit der Entgeltumwandlung Gebrauch, so besteht für sie kein Anspruch auf den tariflichen Entgeltumwandlungsgrundbetrag. Endet die Anlagevereinbarung über tarifliche vermögenswirksame Leistungen im laufenden Kalenderjahr, so können die anteiligen Ansprüche auf den tariflichen Grundbetrag unter Beachtung der Anspruchsvoraussetzungen für die Entgeltumwandlung verwendet werden. 4. Berechtigten, die nach § 16 Absatz 5 von der Entgeltumwandlung ausgenommen sind, steht ein Geldleistungsanspruch in Höhe des Entgeltumwandlungsgrundbetrages nach § 15 und der Chemietarifförderung nach § 19 Ziffer 1 zu, soweit sie die sonstigen Anspruchsvoraussetzungen erfüllen. 5. Durch freiwillige Betriebsvereinbarung können die Einmalzahlungen in den Abschnitten II und III bei Altersteilzeitarbeitnehmern gezwölftelt und in jedem Kalendermonat als Teil des Regelarbeitsentgelts im Sinne des § 6 Abs.1 AtG zu einem Zwölftel ausgezahlt werden. Dies gilt nicht, sofern der Durchführungsweg der Entgeltumwandlung eine Einmalzahlung voraussetzt. 6. Der Entgeltumwandlungsgrundbetrag gemäß § 15 wird nach Maßgabe der näheren Festlegung durch die Tarifvertragsparteien auch bei Fortfall der Beitragsfreiheit der Entgeltumwandlung in der gesetzlichen Sozialversicherung nach dem 31. Dezember 2008 gewährt. […] Lahnstein, den 16. Juni 2005 Für den Bundesarbeitgeberverband Chemie e.V., Wiesbaden gez. Hansen gez. Frey

Für die Industriegewerkschaft Bergbau, Chemie, Energie, Hauptvorstand, Hannover gez. Bischoff

3. Kommunaler öffentlicher Dienst Für die im öffentlichen Dienst beschäftigten Arbeitnehmer bestand seit 1967 eine der Beamtenversorgung vergleichbare Gesamtversorgung. Geregelt wurde diese insbesondere im Tarifvertrag über die Versorgung der 483

1377

Rz. 1377

Anlagen

Arbeitnehmer des Bundes, der Länder sowie von Arbeitnehmern kommunaler Verwaltungen und Betriebe (Versorgungs-TV) vom 4.11.19661. Mit dem Tarifvertrag Altersversorgung (ATV) vom 1.3.2002 wurde das bisherige Gesamtversorgungssystem zum 31.12.2000 geschlossen und durch ein Punktemodell ersetzt. In dem Punktemodell werden diejenigen Leistungen zugesagt, die sich ergeben würden, wenn eine GesamtBeitragsleistung von 4 v.H. des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts vollständig in ein kapitalgedecktes System eingezahlt würde2. Mit der Reform der Zusatzversorgung wurde auch die Möglichkeit geschaffen, im Wege der privaten Eigenvorsorge eine zusätzliche kapitalgedeckte Altersversorgung durch eigene Beiträge unter Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung nach § 10a EStG aufzubauen. Der Tarifvertrag Altersversorgung (ATV) vom 1.3.2002 gilt für die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) sowie für die Zusatzversorgungskasse des Saarlandes. Die VBL ist eine rechtfähige Anstalt des öffentlichen Rechts mit Sitz in Karlsruhe. Für die meisten kommunalen Zusatzversorgungskassen, die die Kommunalen Verwaltungen und Unternehmen betreuen, gilt der Altersvorsorge-TV-Kommunal (ATV-K) vom 1.3.2002. Am 18.2.2003 wurde der Tarifvertrag zur Entgeltumwandlung für Arbeitnehmer im kommunalen öffentlichen Dienst (TV-EUmw/VKA) abgeschlossen. Der Tarifvertrag eröffnet für Arbeitnehmer im kommunalen öffentlichen Dienst die Möglichkeit einer betrieblichen Altersversorgung im Wege der Entgeltumwandlung. Diese können künftige Entgeltansprüche bis zu 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung in betriebliche Altersversorgung umwandeln. Im Einvernehmen mit dem Arbeitgeber kann der umzuwandelnde Betrag auch mehr als diese 4 % der Beitragsbemessungsgrenze betragen. Der 1 der Bezugsgröße nach § 18 SGB IV. Mindestumwandlungsbetrag ist 160 Der Bund und die Vereinigung der kommunalen Arbeitgeber haben am 13.9.2005 mit den Gewerkschaften ver.di und dbb tarifunion den Tarifvertrag für den öffentlichen Dienst (TVöD) unterzeichnet, der zum 1.10.2005 in Kraft trat. Nach § 25 TVöD haben die Beschäftigten Anspruch auf Versicherung unter eigener Beteiligung zum Zwecke einer zusätzlichen Alters- und Hinterbliebenenversorgung nach Maßgabe des Tarifvertrages über die betriebliche Altersversorgung der Beschäftigten des öffentlichen Dienstes (Tarifvertrag Altersversorgung – ATV) bzw. des Tarifvertrages über die zusätzliche Altersvorsorge der Beschäftigten des öf-

1 GMBl., S. 627. 2 Vgl. Stephan, Neuordnung der betrieblichen Altersversorgung im öffentlichen Dienst, ZTR 2002, 49. Vgl. auch Thiel, Entwicklungen und Tendenzen in der Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes, BetrAV 2005, 333.

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Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1378

fentlichen Dienstes – Altersvorsorge-TVKommunal – (ATV-K) in ihrer jeweils geltenden Fassung. 1378

Tarifvertrag über die betriebliche Altersversorgung der Beschäftigten des öffentlichen Dienstes (Tarifvertrag Altersversorgung – ATV) vom 1. März 2002 Zwischen der Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch das Bundesministerium des Innern, der Tarifgemeinschaft deutscher Länder, vertreten durch den Vorsitzenden des Vorstandes, der Vereinigung der kommunalen Arbeitgeberverbände, vertreten durch den Vorstand, einerseits und der DBB Tarifunion, vertreten durch den Vorstand, diese zugleich handelnd für den/die – Deutschen Handels- und Industrieangestellten-Verband, – Gewerkschaft öffentlicher Dienst und Dienstleistungen, andererseits wird folgendes vereinbart: Inhaltsverzeichnis Präambel Erster Teil Punktemodell Abschnitt I Geltungsbereich § 1 Geltungsbereich Abschnitt II Versicherung bei der Zusatzversorgungseinrichtung § 2 Pflichtversicherung § 3 Beitragsfreie Versicherung § 4 Überleitung der Versicherung Abschnitt III Betriebsrente § 5 Versicherungsfall und Rentenbeginn

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Anlagen

§ 6 Wartezeit § 7 Höhe der Betriebsrente § 8 Versorgungspunkte § 9 Soziale Komponenten § 10 Betriebsrente für Hinterbliebene § 11 Anpassung und Neuberechnung § 12 Nichtzahlung und Ruhen § 13 Erlöschen Abschnitt IV Beschäftigte, die in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht versichert sind § 14 Sonderregelungen für Beschäftigte, die in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht versichert sind Abschnitt V Finanzierung § 15 Finanzierungsgrundsätze und zusatzversorgungspflichtiges Entgelt § 16 Umlagen § 17 Sanierungsgelder § 18 Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren § 19 Bonuspunkte Abschnitt VI Verfahren § 20 Pflichten der Versicherten und der Betriebsrentenberechtigten § 21 Versicherungsnachweise § 22 Zahlung und Abfindung § 23 Ausschlußfristen § 24 Beitragserstattung Abschnitt VII Zuschüsse des Arbeitgebers zu anderen Zukunftssicherungssystemen § 25 Zuschüsse des Arbeitgebers zu anderen Zukunftssicherungssystemen Zweiter Teil Freiwillige Versicherung § 26 Freiwillige Versicherung § 27 Verfahren Dritter Teil Übergangs- und Schlußvorschriften Abschnitt I Übergangsregelungen zur Versicherungspflicht § 28 Höherversicherte § 29 Von der Pflichtversicherung Befreite Abschnitt II Übergangsregelungen für Rentenberechtigte § 30 Am 31. Dezember 2001 Versorgungsrentenberechtigte § 31 Am 31. Dezember 2001 Versicherungsrentenberechtigte Abschnitt III Übergangsregelungen für Anwartschaften der Versicherten § 32 Grundsätze

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Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1378

§ 33 Höhe der Anwartschaften für am 31. Dezember 2001 schon und am 1. Januar 2002 noch Pflichtversicherte § 34 Höhe der Anwartschaften für am 1. Januar 2002 beitragsfrei Versicherte Abschnitt IV Schlußvorschriften § 35 Sterbegeld § 36 Sonderregelungen für die Jahre 2001/2002 § 37 Sonderregelungen für die VBL § 38 Sonderregelung für die VKA § 39 Sonderregelung für den Bund und die TdL § 40 Inkrafttreten Anlage 1: Geltungsbereich Anlage 2: Ausnahmen von der Versicherungspflicht Anlage 3: Ausnahmen vom und Sonderregelungen zum zusatzversorgungspflichtigen Entgelt Anlage 4: Versicherungsmathematische Grundsätze für die Bewertung der Verpflichtungen im Rahmen der versicherungstechnischen Bilanz Anlage 5: Altersvorsorgeplan 2001 Präambel 1Die Tarifvertragsparteien haben sich – auch in Ausfüllung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 22. März 2000 (1 BvR 1136/96) – am 13. November 2001 auf eine grundlegende Reform der Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes geeinigt, um deren Zukunftsfähigkeit zu sichern; der Altersvorsorgeplan 2001 vom 13. November 2001 ist zugleich Geschäftsgrundlage dieses Tarifvertrages. 2Das bisherige Gesamtversorgungssystem wird mit Ablauf des 31. Dezember 2000 geschlossen und durch ein Punktemodell ersetzt, in dem entsprechend den nachfolgenden Regelungen diejenigen Leistungen zugesagt werden, die sich ergeben würden, wenn eine Gesamt-Beitragsleistung von 4 v.H. des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts vollständig in ein kapitalgedecktes System eingezahlt würde. 3Das Jahr 2001 wird im Rahmen des Übergangsrechts berücksichtigt. 4Bei den Zusatzversorgungseinrichtungen kann als Leistung der betrieblichen Altersversorgung auch eine zusätzliche kapitalgedeckte Altersvorsorge durch eigene Beiträge unter Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung durchgeführt werden.

Erster Teil Punktemodell Abschnitt I Geltungsbereich §1 Geltungsbereich Dieser Tarifvertrag gilt für Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer und Auszubildende (Beschäftigte), die unter den Geltungsbereich der in der Anlage 1 aufgeführten Tarifverträge des öffentlichen Dienstes fallen.

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Rz. 1378

Anlagen

Abschnitt II Versicherung bei der Zusatzversorgungseinrichtung §§ 2 – 25 vom Abdruck wurde abgesehen Zweiter Teil Freiwillige Versicherung § 26 Freiwillige Versicherung (1) 1Den Pflichtversicherten wird die Möglichkeit eröffnet, durch Entrichtung eigener Beiträge unter Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung (Sonderausgabenabzug, Zulage) bei der Zusatzversorgungseinrichtung nach deren Satzungsvorschriften eine zusätzliche kapitalgedeckte Altersvorsorge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung aufzubauen. 2Nach Beendigung der Pflichtversicherung kann die freiwillige Versicherung – unabhängig davon, ob eine steuerliche Förderung möglich ist – längstens bis zum Eintritt des Versicherungsfalles (§ 5) fortgesetzt werden. 3Die Fortsetzung ist innerhalb einer Ausschlußfrist von drei Monaten nach Beendigung der Pflichtversicherung zu beantragen. (2) 1Die eigenen Beiträge der Pflichtversicherten zur freiwilligen Versicherung werden entsprechend deren schriftlicher Ermächtigung vom Arbeitgeber aus dem Arbeitsentgelt an die Zusatzversorgungseinrichtung abgeführt. 2Der Arbeitgeber schuldet auch in Anbetracht von Absatz 5 keine eigenen Beiträge. (3) 1Die freiwillige Versicherung kann in Anlehnung an das Punktemodell als Höherversicherung erfolgen. 2Wahlweise kann sie auch durch fondsgebundene Rentenversicherung erfolgen, sofern die Zusatzversorgungseinrichtung Entsprechendes anbietet. 3Unbeschadet etwaiger von der Zusatzversorgungseinrichtung übernommener Zinsgarantien, haftet der Arbeitgeber nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG nur für den Erhalt der eingezahlten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden. 5Das Nähere regelt die Satzung der Zusatzversorgungseinrichtung. (4) 1Die Beschäftigten behalten ihre Anwartschaft, wenn ihr Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versicherungsfalles (§ 5) endet. 2Eine Abfindung ist ausgeschlossen. 3Eine Erstattung von Beiträgen kann die Satzung der Zusatzversorgungseinrichtung zulassen. 4Die Beschäftigten können jedoch verlangen, daß der Barwert ihrer Anwartschaft auf eine andere Zusatzversorgungseinrichtung, auf die die bisherige Pflichtversicherung nach § 4 übergeleitet wird oder auf ein Versorgungssystem einer überstaatlichen Einrichtung, mit der ein entsprechendes Abkommen besteht, zu übertragen ist, wenn die Versorgungszusage des neuen Arbeitgebers eine dem übertragenen Barwert wertmäßig entsprechende Zusage auf lebenslange Altersvorsorge umfaßt. 5Besteht bei einem Arbeitgeberwechsel die Pflichtversicherung bei der Zusatzversorgungseinrichtung fort, kann verlangt werden, daß die Versorgungszusage des neuen Arbeitgebers eine dem Barwert der bisherigen Anwartschaften wertmäßig entsprechende Zusage auf lebenslange Altersvorsorge umfaßt. 6Das Verlangen ist nur innerhalb einer Ausschlußfrist von sechs Monaten nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses möglich. 7Mit der Versorgungszusage durch den neuen Arbeitgeber erlischt die Verpflichtung des früheren Arbeitgebers. (5) Der Arbeitgeber kann zu einer freiwilligen Versicherung der Beschäftigten eigene Beiträge außerhalb einer Entgeltumwandlung leisten; Absätze 2 bis 4 gelten entsprechend.

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Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1378

§ 27 Verfahren (1) Die Zusatzversorgungskasse hat die Beiträge, die im Rahmen der freiwilligen Versicherung entrichtet werden, einschließlich der Erträge auf einem gesonderten personenbezogenen Versicherungskonto getrennt von den sonstigen Einnahmen zu führen; umfaßt sind auch Aufwendungen und Auszahlungen. (2) 1Die freiwillige Versicherung wird in einem eigenen Abrechnungsverband geführt. 2Die Einnahmen und Ausgaben einschließlich der Kapitalanlagen sind gesondert zu führen und zu verwalten. (3) 1Die freiwillig Versicherten erhalten jeweils nach Ablauf des Kalenderjahres sowie bei Beendigung der freiwilligen Versicherung einen Nachweis mit den steuerlich vorgeschriebenen Angaben bzw. soweit keine steuerliche Förderung möglich ist, über die Höhe der geleisteten Beiträge sowie über Art und Umfang der bisher erworbenen Anwartschaften. 2Eine unterbliebene oder nicht vollständige Abführung der Beiträge an die Zusatzversorgungseinrichtung kann nur innerhalb einer Ausschlußfrist von sechs Monaten nach Zugang des Nachweises beanstandet werden. 3Im übrigen gelten die §§ 20, 21 und 22 Abs. 1 entsprechend. Dritter Teil Übergangs- und Schlußvorschriften Abschnitt I – III vom Abdruck wurde abgesehen Abschnitt IV Schlußvorschriften §§ 35 – 39 vom Abdruck wurde abgesehen § 40 Inkrafttreten (1) 1Dieser Tarifvertrag tritt mit Wirkung vom 1. Januar 2001 in Kraft. 2Abweichend von Satz 1 tritt § 2 Abs. 2 am 1. Januar 2003 mit der Maßgabe in Kraft, daß er nur für nach dem 31. Dezember 2002 begründete Arbeitsverhältnisse Anwendung findet. (2) 1Dieser Tarifvertrag kann jederzeit schriftlich gekündigt werden. 2Unabhängig von Satz 1 kann § 11 Abs. 1 gesondert ohne Einhaltung einer Frist jederzeit schriftlich gekündigt werden. 3Die Kündigung nach Satz 1 oder 2 kann jedoch frühestens zum 31. Dezember 2007 erfolgen. (3) Mit dem Inkrafttreten dieses Tarifvertrages treten – unbeschadet des § 36 – außer Kraft der a) Tarifvertrag über die Versorgung der Arbeitnehmer des Bundes und der Länder sowie von Arbeitnehmern kommunaler Verwaltungen und Betriebe (VersorgungsTV) vom 4. November 1966, b) Tarifvertrag über die Versorgung der Arbeitnehmer kommunaler Verwaltungen und Betriebe (VersTV-G) vom 6. März 1967, c) Tarifvertrag über die Versorgung der Arbeitnehmer des Saarlandes und der Mitglieder des Kommunalen Arbeitgeberverbandes e.V. Saar (VersTV-Saar) vom 15. November 1966.

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Rz. 1379

Anlagen

(4) Soweit vorstehend keine Regelung getroffen ist, findet der als Anlage 5 beigefügte Altersvorsorgeplan 2001 vom 13. November 2001 mit seinen Anlagen Anwendung (einschließlich des Ausschlusses der Entgeltumwandlung und der Verhandlungszusage nach 1.3). Für die Bundesrepublik Deutschland: Der Bundesminister des Innern Für die Tarifgemeinschaft deutscher Länder: Der Vorsitzende des Vorstandes Für die Vereinigung der kommunalen Arbeitgeberverbände: Der Vorstand Für ver.di – Vereinte Dienstleistungsgewerkschaft e.V. - Bundesvorstand Anlagen [vom Abdruck wurde abgesehen]

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Tarifvertrag zur Entgeltumwandlung für Arbeitnehmer/-innen im kommunalen öffentlichen Dienst (TV-EUmw/VKA) vom 18. Februar 2003 - Auszüge -

[…] §3 Anspruchsvoraussetzungen (1) Der Arbeitnehmer/die Arbeitnehmerin hat Anspruch darauf, daß von seinen/ ihren künftigen Entgeltansprüchen bis zu 4 v. H. der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten (West) durch Entgeltumwandlung für seine/ihre betrielbiche Altersversorgung verwendet werden. (2) Im beiderseitigen Einvernehmen können der Arbeitnehmer/die Arbeitnehmerin und der Arbeitgeber vereinbaren, daß der Arbeitnehmer/die Arbeitnehmerin einen über den Höchstbetrag nach Absatz 1 hinausgehenden Betrag seines/ihres Entgelts umwandelt. (3) Der für ein Kalenderjahr umzuwandelnde Entgeltbetrag muß mindetens 1/160 der Bezugsgröße nach § 18 Abs. 1 SGB IV erreichen. §4 Umwandelbare Entgeltbestandteile Der Arbeitnehmer/die Arbeitnehmerin kann nur künftige Entgeltansprüche umwandeln. Umgewandelt werden können auf sein/ihr Verlangen künftige Ansprüche auf

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Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1380

a) Zuwendungen nach den Zuwendungstarifverträgen, b) Urlaubsgeld nach den Urlaubsgeldtarifverträgen, c) vermögenswirksame Leistungen, d) monatliche Entgeltbestandteile, e) sonstige Entgeltbestandteile. §5 Geltendmachung des Entgeltumwandlungsanspruchs (1) Der Arbeitnehmer/die Arbeitnehmerin muß seinen/ihren Anspruch auf Entgeltumwandlung rechtzeitig gegenüber dem Arbeitgeber schriftlich geltend machen. Der Arbeitnehmer/die Arbeitnehmerin ist an die Vereinbarung mit dem Arbeitgeber über die Entgeltumwandlung mindestens für den Zeitraum eines Jahres gebunden. (2) Beantragt der Arbeitnehmer/die Arbeitnehmerin, Teile seines/ihres Entgelts nach § 4 Abs. 1 Buchst. d oder e umzuwandeln, kann der Arbeitgeber verlangen, daß für den Zeitraum eines Jahres für die Entgeltumwandlung gleichbleibende monatliche Beträge verwendet werden. (3) Von den Regelungen in Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 kann ausnahmsweise in begründeten Einzelfällen abgewichen werden. §6 Entgeltumwandlung Die Entgeltumwandlung im Rahmen der durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vorgesehenen Durchführungswege ist vorbehaltlich der Sätze 2 und 3 bei öffentlichen Zusatzversorgungseinrichtungen durchzuführen. Der Arbeitgeber kann im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung nach Satz 1 auch von der Sparkassen-Finanzgruppe oder den Kommunalversicherern angebotene Durchführungswege bestimmen. Durch landesbezirklichen Tarifvertrag können bei Bedarf abweichende Regelungen zu den Sätzen 1 und 2 getroffen werden. §7 Inkrafttreten (1) Dieser Tarifvertrag tritt mit Wirkung zum 1. Januar 2003 in Kraft. […]

4. Baugewerbe Für Arbeitnehmer im Baugewerbe gilt der am 15.5.2001 abgeschlossene „Tarifvertrag über eine Zusatzrente im Baugewerbe“ (TV TZR). Der TV TZR gewährt den Arbeitnehmern sowohl einen Anspruch auf eine arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung als auch auf eine durch Entgeltumwandlung finanzierte Altersversorgung. 491

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Rz. 1380

Anlagen

Die arbeitgeberfinanzierte Versorgung, die beitragsorientiert ausgestaltet ist, kommt aber nur den Arbeitnehmern zugute, die einen bestimmten Mindestbetrag für Entgeltumwandlung verwenden (§ 2 Abs. 1 TV TZR). Der vom Arbeitgeber aufzubringende Beitrag für die betriebliche Altersversorgung vermindert sich für Zeiten, in denen ein Anspruch auf Entgeltzahlung nicht besteht (§ 2 Abs. 4 TV TZR) und bei Teilzeitarbeit (§ 2 Abs. 5 TV TZR). Desweiteren erhalten die Arbeitnehmer nur dann eine arbeitgeberfinanzierte Versorgungszusage, wenn ihnen nicht schon vor dem 1.6.2001 eine Versorgungszusage erteilt wurde oder sie auf diese nicht verzichten (§ 5 Abs. 1 TV TZR). Im Falle des Verzichts bleibt die bereits erworbene Anwartschaft aufrechterhalten (§ 5 Abs. 2 TV TZR). Der Arbeitnehmer hat einen Anspruch auf Entgeltumwandlung, soweit dadurch im Kalenderjahr ein Betrag in Höhe von 4 v. H. der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht überschritten wird (§ 2 Abs. 6 TV TZR). Zu den umwandelbaren Entgeltbestandteilen gehören nicht die Urlaubsvergütung, die Urlaubsabgeltung, die Entschädigung nach § 8 des Bundesrahmentarifvertrag für das Baugewerbe (BRTV) sowie der Mindestlohn (§ 2 Abs. 7 TV TZR). Unabhängig von seinem Anspruch auf Entgeltumwandlung nach § 2 Abs. 6 TV TZR hat der Arbeitnehmer einen weiteren Anspruch auf Entgeltumwandlung nach § 12 TV TZR. Die Wahl des Durchführungsweges ist grundsätzlich nicht beschränkt. Arbeitnehmer und Arbeitgeber können aber jeweils einseitig durchsetzen, daß die Altersversorgung (sowohl arbeitgeberfinanzierte als auch die arbeitnehmerfinanzierte) über die Zusatzversorgungskasse des Baugewerbes VVaG durchgeführt wird (§ 3 Abs. 1 TV TZR). Die ZVK-Bau ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit. Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung sind sofort vertraglich unverfallbar (§ 6 Abs. 1 TV TZR). Die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft bemißt sich bei Pensionskassen-, Pensionsfonds- und Direktversicherungszusagen nach den bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers für ihn verwendeten Beträgen zuzüglich der auf diese entfallenden Überschußanteile. Bei Direktzusagen und Unterstützungskassenzusagen findet § 2 Abs. 5a BetrAVG Anwendung (§ 6 Abs. 2 TV TZR). In den Durchführungswegen rückgedeckte Unterstützungskasse, Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds sind sämtliche Überschüsse zur Erhöhung der Versorgungsleistung zu verwenden. Eine Anpassung der laufenden Leistung nach § 16 BetrAVG wird zugleich ausgeschlossen (§ 7 S. 2 TV TZR). Nach § 8 TV TZR sind Abfindungen nach § 3 BetrAVG ausgeschlossen.

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Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1381

Tarifvertrag über eine Zusatzrente im Baugewerbe (TV TZR) vom 15. Mai 2001 Zwischen dem Zentralverband des Deutschen Baugewerbes e. V., Kronenstraße 55–58, 10117 Berlin, dem Hauptverband der Deutschen Bauindustrie e. V., Kurfürstenstraße 129, 10785 Berlin, und der Industriegewerkschaft Bauen-Agrar-Umwelt, Olof-Palme-Straße 19, 60439 Frankfurt a. M., wird folgender Tarifvertrag geschlossen: §1 Geltungsbereich (1) Räumlicher Geltungsbereich: Das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland. (2) Betrieblicher Geltungsbereich: Betriebe, die unter den betrieblichen Geltungsbereich des Bundesrahmentarifvertrages für das Baugewerbe in der jeweils geltenden Fassung fallen. (3) Persönlicher Geltungsbereich: Erfaßt werden 1. gewerbliche Arbeitnehmer (Arbeiter), 2. Angestellte und Poliere, 3. zur Ausbildung für den Beruf eines Arbeiters oder Angestellten Beschäftigte im Sinne des § 1 Abs. 3 BBTV (Auszubildende), die eine nach den Vorschriften des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch – Gesetzliche Rentenversicherung – (SGB VI) versicherungspflichtige Tätigkeit ausüben. Ausgenommen sind die unter § 5 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 und Abs. 3 des Betriebsverfassungsgesetzes fallenden Personen sowie gewerbliche Arbeitnehmer in Betrieben, die überwiegend Bauten- und Eisenschutzarbeiten ausführen. §2 Tarifliche Zusatzrente -TZR(1) Die Arbeitnehmer haben zur Finanzierung von Altersversorgungsleistungen im Sinne des § 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) Anspruch auf einen Betrag (Arbeitgeberanteil) in Höhe von 60,00 DM (30,68 Euro) für jeden Kalendermonat, wenn sie zugleich eine Eigenleistung in Höhe von 18,00 DM (9,20 Euro) im Wege der Entgeltumwandlung erbringen und den monatlichen Gesamtbetrag in Höhe von 78,00 DM (39,88 Euro) vom Arbeitgeber für diesen Zweck verwenden lassen. (2) Arbeitnehmer in einem Betrieb mit Sitz in einem der Länder Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen haben abweichend von Abs. 1 für einen Gesamtbetrag in Höhe von 26,00 DM (13,30 Euro) Anspruch auf einen Arbeitgeberanteil in Höhe von 20,00 DM (10,23 Euro) bei einer Eigenleistung in Höhe von 6,00 DM (3,07 Euro).

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1381

Rz. 1381

Anlagen

(3) Arbeitnehmer in einem Betrieb mit Sitz im Land Berlin haben bis zum 31. Dezember 2001 abweichend von Abs. 1 für einen monatlichen Gesamtbetrag in Höhe von 60,00 DM (30,68 Euro) Anspruch auf einen Arbeitgeberanteil in Höhe von 46,00 DM (23,52 Euro) bei einer Eigenleistung in Höhe von 14,00 DM (7,16 Euro). (4) Der Anspruch gemäß den Absätzen 1 bis 3 mindert sich für jeden Arbeitstag, an dem ein Anspruch auf Entgelt oder Entgeltfortzahlung nicht besteht, im Falle des Abs. 1 um 3,00 DM (1,53 Euro), im Falle des Abs. 2 um 1,00 DM (0,51 Euro), im Falle des Abs. 3 um 2,30 DM (1,18 Euro). Der Anspruch besteht jedoch während der gesetzlichen Dienstpflicht in voller Höhe, wobei der Arbeitgeber seine Verpflichtung zur Beitragszahlung erfüllt hat, wenn er aufgrund einer Vereinbarung mit dem Versorgungsträger seinen Erstattungsanspruch gemäß § 14a ArbPISchG an diesen abgetreten hat. (5) Ist die vereinbarte Arbeitszeit geringer als die tarifliche, so mindern sich die in den Absätzen 1 bis 4 genannten Beträge im Verhältnis der vereinbarten wöchentlichen Arbeitszeit zur tariflichen wöchentlichen Arbeitszeit. Das gilt entsprechend bei Altersteilzeit. (6) Ab 1. Januar 2002 kann der Arbeitnehmer im Wege der Umwandlung zukünftigen Entgelts auch eine höhere als die in den Absätzen 1 bis 3 genannte Eigenleistung oder eine zusätzliche einmalige Eigenleistung für die Altersversorgung bei dem gewählten Versorgungsträger mit dessen Zustimmung erbringen, wenn dadurch im Kalenderjahr ein Betrag in Höhe von 4 v. H. der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht überschritten wird. (7) Die Umwandlung der Urlaubsvergütung, der Urlaubsabgeltung und der Entschädigung nach § 8 BRTV sowie die Umwandlung des Mindestlohnes ist ausgeschlossen. Würde die Entgeltumwandlung zu einer Unterschreitung des Mindestlohnes führen, so besteht der Anspruch auf Anlage des Arbeitgeberanteils ohne eine Eigenleistung des Arbeitnehmers. (8) Für jeden Kalendermonat ist der Gesamtbetrag im Folgemonat abzuführen. Davon abweichend können Arbeitgeber und Arbeitnehmer mit Zustimmung des Versorgungsträgers auch eine vierteljährliche, halbjährliche oder jährliche Zahlungsweise vereinbaren. (9) Der Anspruch besteht nur, wenn der Arbeitnehmer auf seinen Anspruch auf eine Arbeitgeberzulage zu den vermögenswirksamen Leistungen in der für ihn tarifvertraglich geltenden Höhe verzichtet. §3 Durchführungswege (1) Der Gesamtbetrag kann im Einvernehmen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer für alle nach § 1 BetrAVG zulässigen Formen der betrieblichen Altersversorgung verwendet werden. Ist der Arbeitgeber zur Anlage des Gesamtbetrages bei der Zusatzversorgungskasse des Baugewerbes bereit, so ist die Altersversorgung dort durchzuführen. Anderenfalls kann der Arbeitnehmer eine Anlage des Gesamtbetrages bei der Zusatzversorgungskasse des Baugewerbes verlangen. (2) Ab 1. Januar 2002 kann der Arbeitnehmer den einmaligen Wechsel von einem anderen Versorgungsträger, der bisher die Altersversorgung nach diesem Tarifvertrag durchgeführt hat, zu der Zusatzversorgungskasse des Baugewerbes verlangen. Der Wechsel kann frühestens zu dem Zeitpunkt gefordert werden, zu welchem der Vertrag mit dem Versorgungsträger eine Kündigung mit Übertragung der für den

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Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1381

Arbeitnehmer angelegten Beträge zuzüglich der auf diese entfallenden Überschußanteile oder eine Beitragsfreistellung ohne eine Pflicht zur Erstattung des Rückkaufwertes zuläßt. Ein Wechsel des Arbeitnehmers aus den Durchführungswegen unmittelbare Versorgungszusage oder Unterstützungskasse zu der Zusatzversorgungskasse des Baugewerbes ist jedoch nur innerhalb von fünf Jahren seit Erteilung der Versorgungszusage möglich; bereits erworbene Anwartschaften bleiben erhalten. § 6 Abs. 2 gilt entsprechend. §4 Erstattung der Pauschalsteuer (1) Der Arbeitgeber, der für das Jahr 2001 die Gesamtbeträge gemäß § 2 Abs. 1 bis 5 an eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung entrichtet, hat die darauf entfallende Lohnsteuer mit dem Pauschsteuersatz nach § 40b EStG zu übernehmen. Er kann die Hälfte der von ihm entrichteten Steuer von dem auszuzahlenden monatlichen Nettoentgelt einbehalten. (2) Ab 1. Januar 2002 kann der Arbeitnehmer bei den Durchführungswegen Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung die individuelle Versteuerung seiner Eigenleistung verlangen. Wählt der Arbeitgeber bei dem Durchführungsweg Direktversicherung für den Arbeitgeberanteil die pauschale Versteuerung, so kann er mit dem Arbeitnehmer die vollständige oder teilweise Erstattung der Pauschalsteuer durch den Arbeitnehmer vereinbaren. Dasselbe gilt, wenn der Arbeitgeber auch die pauschale Versteuerung der Eigenleistung des Arbeitnehmers wählt, weil dieser nicht deren individuelle Versteuerung verlangt hat. §5 Verhältnis zu bestehenden betrieblichen Altersversorgungszusagen (1) Hat der Arbeitgeber vor dem 1. Juni 2001 eine betriebliche Altersversorgungszusage im Sinne des § 1 BetrAVG erteilt, hat der Arbeitnehmer nur dann den Anspruch nach §§ 2 Abs. 1 bis 5 und 3 Abs. 1, wenn er auf die Fortführung dieser Versorgungszusage wirksam verzichtet. In diesem Fall besteht der Anspruch des Arbeitnehmers frühestens ab dem Zeitpunkt, zu dem sich der Arbeitgeber ggf. von seinen Zahlungsverpflichtungen gegenüber einem Versorgungsträger bzw. aus seiner Rückdeckungsversicherung befreien kann. (2) Bei einem Verzicht nach Absatz 1 bleibt die bis zum Wirksamwerden des Verzichts bereits erworbene Anwartschaft erhalten. Soweit diese noch nicht unverfallbar ist, richtet sich der Eintritt der Unverfallbarkeit nach den gesetzlichen oder vertraglichen Regelungen. Die Höhe der Anwartschaft entspricht bei dem Durchführungsweg Direktversicherung der von dem Versicherer aufgrund des Versicherungsvertrages zu erbringenden Versicherungsleistung und bei dem Durchführungsweg Pensionskasse der von dieser aufgrund des Geschäftsplanes oder der Geschäftsunterlagen zu erbringenden Leistung. Bei den Durchführungswegen unmittelbare Versorgungszusage und Unterstützungskasse gilt § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5a BetrAVG entsprechend, wobei an die Stelle des Zeitpunktes des Ausscheidens aus dem Betrieb der Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Verzichtes tritt. (3) Auf Verlangen des Arbeitnehmers hat der Arbeitgeber diesem die Höhe seiner zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Verzichtes bestehenden Anwartschaft mitzuteilen. Ein Anspruch auf Ermittlung des der bisherigen Versorgungszusage entsprechenden fiktiven monatlichen Beitrages besteht nicht.

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Rz. 1381

Anlagen

§6 Unverfallbarkeit (1) Von dem Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage an bleibt dem Arbeitnehmer, der vor Eintritt des Versorgungsfalles aus dem Arbeits- oder Ausbildungsverhältnis ausscheidet, die jeweils erreichte Anwartschaft auf die versprochene Versorgungsleistung erhalten, ohne daß die in § 1b Abs. 1 BetrAVG genannten Unverfallbarkeitsvoraussetzungen erfüllt sein müssen (sofortige Unverfallbarkeit). (2) Die Berechnung der unverfallbaren Anwartschaft auf Versorgungsleistungen erfolgt in den Durchführungswegen Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung auf der Grundlage sämtlicher bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers für ihn verwendeten Beträge zuzüglich der auf diese entfallenden Überschußanteile. In den Durchführungswegen unmittelbare Versorgungszusage und Unterstützungskasse findet § 2 Abs. 5a BetrAVG in der Fassung des Altersvermögensgesetzes bereits ab 1. Juni 2001 entsprechende Anwendung. §7 Anpassung der Versorgungsleistungen In allen nach § 1 BetrAVG zulässigen Formen der betrieblichen Altersversorgung mit Ausnahme der unmittelbaren Versorgungszusage und der Unterstützungskasse, wenn diese nicht kongruent rückgedeckt sind, sind sämtliche Überschußanteile vom Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage an ausschließlich zur Erhöhung der Versorgungsleistungen zu verwenden. Werden in diesen Fällen die Überschußanteile nach Maßgabe des Satzes 1 verwendet, findet § 16 BetrAVG keine Anwendung. §8 Auszahlung der Versorgungsleistungen Abfindungen nach § 3 BetrAVG und Rentenzahlungen, in denen mehr als drei Monatsrenten zusammengefaßt werden, sind ausgeschlossen. §9 Verfahren (1) Will der Arbeitnehmer den Anspruch auf Altersversorgungsleistungen nach § 2 geltend machen, so hat er dies dem Arbeitgeber spätestens am Ersten des Kalendermonats vor dem Monat, für welchen der monatliche Gesamtbetrag erstmals erbracht werden soll, mitzuteilen. Diese Mitteilung hat sein Einverständnis mit einer Entgeltumwandlung in Höhe der Eigenleistung zu enthalten. Will der Arbeitnehmer den Anspruch erstmals für den Monat Juni 2001 geltend machen, so ist es ausreichend, wenn diese Mitteilung am 1. Juni 2001 und die Zahlung des Gesamtbetrages im August 2001 erfolgt. (2) Der Gesamtbetrag für die Altersversorgung ist in der Lohn- bzw. Gehaltsabrechnung gesondert auszuweisen. (3) In allen nach § 1 BetrAVG zulässigen Formen der betrieblichen Altersversorgung ist dem Arbeitnehmer von dem Versorgungsträger eine jährliche Bescheinigung mit den Angaben nach § 92 EStG zu erteilen. § 10 Betriebsrentengesetz (1) Die §§ 1a, 2 und 3 BetrAVG finden keine Anwendung.

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Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1382

(2) § 4 BetrAVG findet in der Fassung des Altersvermögensgesetzes bereits ab 1. Juni 2001 Anwendung, wobei in den Verweisungen des § 4 BetrAVG an die Stelle der §§ 2 und 3 Abs. 2 BetrAVG § 6 dieses Tarifvertrages und an die Stelle des § 16 Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG § 7 Satz 1 dieses Tarifvertrages treten. § 11 Verjährung Die Ansprüche auf die Leistungen nach diesem Tarifvertrag verjähren in zwei Jahren. Die Verjährungsfrist beginnt mit dem Schluß des Kalenderjahres, in dem der Anspruch auf die jeweilige Leistung entstanden ist. Die Bestimmungen des § 16 des Bundesrahmentarifvertrages für das Baugewerbe, des § 13 des Rahmentarifvertrages für die technischen und kaufmännischen Angestellten und für die Poliere des Baugewerbes und des § 16 des Tarifvertrages über die Berufsbildung im Baugewerbe (Ausschlußfristen) gelten für Ansprüche aus diesem Tarifvertrag nicht. § 12 Entgeltumwandlung Unabhängig von einer Geltendmachung des Anspruches nach § 2 Abs. 1 bis 6 können Arbeitgeber und Arbeitnehmer ab 1. Januar 2002 vereinbaren, daß zukünftige Entgeltansprüche des Arbeitnehmers durch Entgeltumwandlung für dessen betriebliche Altersversorgung verwendet werden. §§ 4 Abs. 2 sowie 6 bis 11 mit Ausnahme des § 9 Abs. 1 finden entsprechende Anwendung. § 13 Inkrafttreten und Laufdauer Dieser Tarifvertrag tritt am 1. Juni 2001, in den in § 2 Abs. 2 genannten Ländern jedoch erst mit Beginn seiner Allgemeinverbindlichkeit, in Kraft. Er kann mit einer Frist von drei Monaten, erstmals zum 31. März 2004, gekündigt werden.

5. Zeitarbeit Zwischen dem Bundesverband Zeitarbeit Personal-Dienstleistungen (BZA) und Mitgliedsgewerkschaften des DGB wurde am 22.7.2003 ein Manteltarifvertrag Zeitarbeit abgeschlossen. Dieser gilt für Arbeitnehmer, die von dem Zeitarbeitsunternehmen einem Entleiher im Rahmen des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes überlassen werden und Mitglied einer der vertragsschließenden Gewerkschaften sind. Der Tarifvertrag räumt den Arbeitnehmern einen Anspruch ein, tarifliche Entgeltbestandteile zugunsten einer Versorgungszusage zum Zwekke der Altersversorgung umzuwandeln. Die Entgeltumwandlung ist auf 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung beschränkt. Wird Entgeltumwandlung durchgeführt, muß der umgewandelte Betrag mindestens 1/160 der Bezugsgröße nach § 18 Abs. 1 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch betragen.

497

1382

Rz. 1383

Anlagen

Weitere Einzelheiten regelt der Tarifvertrag nicht, sondern verweist auf die Möglichkeit arbeitsrechtlicher Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer. 1383

Manteltarifvertrag Zeitarbeit vom 22.07.2003 Zwischen dem Bundesverband Zeitarbeit Personal-Dienstleistungen e.V. (BZA), Prinz-Albert-Straße 73, 53113 Bonn und den unterzeichnenden Mitgliedsgewerkschaften des DGB Industriegewerkschaft Bergbau, Chemie, Energie (IG BCE), Königsworther Platz 6, 30167 Hannover Gewerkschaft Nahrung – Genuss – Gaststätten (NGG), Haubachstraße 76, 22765 Hamburg IG Metall, Lyoner Straße 32, 60528 Frankfurt am Main Gewerkschaft Erziehung und Wissenschaft (GEW), Reifenbergerstraße 21, 60489 Frankfurt am Main Vereinte Dienstleistungsgewerkschaft e.V. (ver.di), Potsdamer Platz 10, 10785 Berlin Industriegewerkschaft Bauen – Agrar – Umwelt (IG BAU), Olof-Palme-Straße 19, 60439 Frankfurt am Main TRANSNET, Weilburger Straße 24, 60326 Frankfurt am Main Gewerkschaft der Polizei (GdP), Forststraße 3a, 40721 Hilden wird folgender „Manteltarifvertrag Zeitarbeit“ vereinbart: § 1 Geltungsbereich Dieser Tarifvertrag gilt § 1.1 räumlich: für die Bundesrepublik Deutschland; § 1.2 fachlich: für die tarifgebundenen Mitgliedsunternehmen des Bundesverbandes Zeitarbeit Personal-Dienstleistungen e.V. (einschließlich ihrer Hilfs- und Nebenbetriebe); § 1.3 persönlich: für die Arbeitnehmer (Mitarbeiter), die von dem Zeitarbeitunternehmen (Arbeitgeber) einem Entleiher (Kundenbetrieb) im Rahmen des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes (AÜG) überlassen werden und Mitglieder einer der vertragsschließenden Gewerkschaften sind. Einzelvertraglich können von den Regelungen dieses Tarifvertrages abweichende Vereinbarungen getroffen werden mit Mitarbeitern, die außertariflich beschäftigt sind, wenn ihr Jahresverdienst den tariflichen Jahresverdienst der höchsten tariflichen Entgeltgruppe übersteigt. Die in diesem Tarifvertrag verwendeten männlichen Bezeichnungen dienen ausschließlich der besseren Lesbarkeit und gelten für beide Geschlechter. §§ 2-13: vom Abdruck wurde abgesehen

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Ausgewählte Tarifverträge zur Entgeltumwandlung

Rz. 1383

§ 14 Entgeltumwandlung Mitarbeiter haben einen Anspruch, tarifliche Entgeltbestandteile zugunsten einer Versorgungszusage zum Zwecke der Altersversorgung umzuwandeln. Sie können verlangen, daß ihre zukünftigen Entgeltansprüche bis zu 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung für betriebliche Alters1 der Bezugsversorgung verwandt werden. Bei dieser Entgeltumwandlung dürfen 160 größe nach § 18 Abs. 1 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch nicht unterschritten werden. Die Einzelheiten werden zwischen Arbeitgeber und Mitarbeiter schriftlich vereinbart. §§ 15-17: Vom Abdruck wurde abgesehen § 18 Inkrafttreten und Kündigung § 18.1 Dieser Manteltarifvertrag tritt für die tarifgebundenen Arbeitgeber und Mitarbeiter am 1. Januar 2004 in Kraft. Er kann mit einer Frist von sechs Monaten, erstmals zum 31. Dezember 2007, gekündigt werden. § 18.2 Dieser Manteltarifvertrag tritt mit Unterzeichnung bereits insoweit in Kraft, als dieser durch einzelvertragliche schriftliche Vereinbarung mit dem Mitarbeiter bereits ab diesem Termin zur Geltung gebracht werden kann (§ 19 AÜG). Wird vor dem Termin des Inkrafttretens dieses Tarifvertrages gemäß § 18.1 das AÜG geändert oder wird eine solche Änderung in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht, tritt der Manteltarifvertrag nur dann in Kraft, wenn nicht eine der Tarifvertragsparteien ihn widerruft. Der Widerruf ist zulässig bis 15. Dezember 2003. Wird das AÜG nach Inkrafttreten des Manteltarifvertrages grundsätzlich geändert, steht beiden Tarifvertragsparteien abweichend von § 18.1 Abs. 2 ein außerordentliches Kündigungsrecht mit Monatsfrist zum Monatsende zu.

499

Rz. 1384

Anlagen

III. Ausgewählte Rundschreiben der Sozialversicherungsträger 1384

1. Rundschreiben AOK-Bundesverband, Bonn Bundesverband der Betriebskrankenkassen, Essen IKK-Bundesverband, Bergisch Gladbach See-Krankenkasse, Hamburg Bundesverband der landwirtschaftlichen Krankenkassen, Kassel Bundesknappschaft, Bochum AEV-Arbeiter-Ersatzkassen-Verband e.V., Siegburg Verband der Angestellten-Krankenkassen e.V., Siegburg Verband deutscher Rentenversicherungsträger, Frankfurt Bundesversicherungsanstalt für Angestellte, Berlin Bundesanstalt für Arbeit, Nürnberg 29.08.2003

Sozialrechtliche Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen hier: Auswirkungen auf das Versicherungs-, Beitrags- und Melderecht Mit dem Gesetz zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen vom 06.04.1998 (BGBl. I S. 688 ff.) wurden erstmalig gesetzliche Regelungen für den Versicherungsschutz flexibler Arbeitszeiten in der Sozialversicherung geschaffen. Mit dem Gesetz zur Einführung des Euro im Sozial- und Arbeitsrecht sowie zur Änderung anderer Vorschriften (4. Euro-Einführungsgesetz) vom 21.12.2000 (BGBl. I S. 1983 ff.), dessen die flexiblen Arbeitszeiten betreffende Regelungen überwiegend am 01.01.2001 in Kraft traten, wurde das Ziel verfolgt, insbesondere das bisherige Verfahren zur Berechnung der Beiträge in den Fällen, in denen der Arbeitnehmer die geleistete Vorarbeit (Wertguthaben) nicht für Zeiten der Freistellung von der Arbeit verwendet (Störfall), für alle Beteiligten einfacher zu gestalten. Darüber hinaus lässt das Gesetz seit dem 01.01.1998 unter bestimmten Voraussetzungen die Verwendung von Wertguthaben für die betriebliche Altersversorgung zu, ohne dass dies zur sofortigen Beitragsfälligkeit des Wertguthabens führt. Die Spitzenorganisationen der Sozialversicherung hatten über die sich für das Versicherungs-, Beitrags- und Melderecht der Sozialversicherung ergebenden Änderungen beraten und die dabei erzielten Ergebnisse in ihrer gemeinsamen Verlautbarung vom 07.02.2001 zusammengefasst. Diese Aussagen wurden vor dem Hintergrund der zum 01.01.2002 stattgefundenen Währungsumstellung von der D-Mark (DM) auf den Euro (EUR) redaktionell überarbeitet, wobei der Frage- und Antwortkatalog vom 26.06.2002 sowie weitere Aussagen der Spitzenorganisationen in diese Verlautbarung eingearbeitet wurden. Mit dem Gesetz zur Änderung des Sozialgesetzbuches und anderer Gesetze vom 24.07.2003 (BGBl. I S. 1526 ff.) hat der Gesetzgeber mit Wirkung vom 01.08.2003 weitere Regelungen im Zusammenhang mit der sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen erlassen. Dazu gehören:

– Die Informationspflicht des Arbeitgebers gegenüber den Arbeitnehmern über den vorgenommenen Insolvenzschutz von Wertguthaben (§ 7d SGB IV)

500

Ausgewählte Rundschreiben der Sozialversicherungsträger

Rz. 1384

– Die Führung des beitragspflichtigen Wertguthabens (§ 23b Abs. 2 SGB IV) – Die Möglichkeit zur Führung von Langzeitkonten bei vorübergehender Arbeitslosigkeit (§ 23b Abs. 3 SGB IV) Die Auswirkungen dieser gesetzlichen Änderungen sind ebenfalls Bestandteil des überarbeiteten Rundschreibens. Dieses Rundschreiben ersetzt das Gemeinsame Rundschreiben zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen vom 07.02.2001. Die für die Altersteilzeitarbeit geltenden versicherungs-, beitrags-, melde- und leistungsrechtlichen Regelungen werden in dem gemeinsamen Rundschreiben der Spitzenorganisationen der Sozialversicherung vom 06.09.20011 dargestellt. - Auszug -

II. Versicherungsrecht […]

2. Vereinbarung über die Freistellung von der Arbeitsleistung Flexible Arbeitszeitregelungen im Sinne des § 7 Abs. 1a SGB IV sind alle Regelungen, die es zulassen, geleistete Arbeitszeiten oder erzielte Arbeitsentgelte in späteren Abrechnungszeiträumen für Freistellungen von der Arbeit zu verwenden. Eine flexible Arbeitszeitregelung stellt deshalb bereits die gleitende Arbeitszeit dar. Im Rahmen der gleitenden Arbeitszeit können Zeitguthaben in späteren Abrechnungszeiträumen für (ggf. nur stundenweise) Arbeitsfreistellungen verwendet werden. Außerdem können Freistellungen von der Arbeit ohne Zeitguthaben genommen werden, die Zeitschuld ist dann in späteren Zeiträumen auszugleichen. Flexible Arbeitszeitregelungen, auf die § 7 Abs. 1a SGB IV Anwendung finden soll, bedürfen der vorherigen schriftlichen Vereinbarung. Dies können sein:

– tarifvertragliche Regelungen, – Betriebsvereinbarungen, – einzelvertragliche Vereinbarungen. Die Vereinbarung hat insbesondere Regelungen über die Freistellungsphase sowie die Höhe des während der Freistellung fälligen Arbeitsentgelts zu treffen. Die Vertragspartner können bei Abschluss der Vereinbarung für den Fall, dass das Wertguthaben nicht mehr für Zeiten der Freistellung von der Arbeitsleistung verwendet werden kann, eine andere Verwendung des Wertguthabens vereinbaren (§ 7 Abs. 1a Satz 4 SGB IV). Dies ist zulässig bei Beendigung der Beschäftigung wegen

– des Eintritts einer Erwerbsminderung, – des Erreichens einer Altersgrenze, zu der eine Rente wegen Alters beansprucht werden kann, oder

– des Todes des Beschäftigten. 1 Alle Aussagen zur Altersteilzeit wurden aus dieser Verlautbarung herausgenommen. Mit der damit notwendigen Überarbeitung der gemeinsamen Verlautbarung zur Altersteilzeit vom 06.09.2001 wurde begonnen.

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Rz. 1384

Anlagen

Für solche Fälle kann geregelt werden, dass das Wertguthaben z. B. für die betriebliche Altersversorgung verwendet oder an den Beschäftigten bzw. an dessen Hinterbliebene ausgezahlt wird. Nach § 23b Abs. 3a SGB IV gilt allein das für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung – in den engen Grenzen des § 7 Abs. 1a Satz 4 SGB IV – verwendete Wertguthaben nicht als beitragspflichtiges Arbeitsentgelt. Wird das Wertguthaben nicht für eine laufende Freistellung von der Arbeit und auch nicht auf Grund einer entsprechenden Vereinbarung für die betriebliche Altersversorgung verwendet, tritt ein Störfall mit der besonderen Beitragsberechnung ein (vgl. Abschnitt III Ziffer 4). Sah die Vereinbarung eine Verwendung des Wertguthabens für die betriebliche Altersversorgung unter den genannten Voraussetzungen bis zum 31.12.2000 nicht vor und wurde die Vereinbarung um diesen Verwendungszweck unverzüglich ergänzt, konnte auch das vor diesem Zeitpunkt erzielte Wertguthaben für die betriebliche Altersversorgung verwendet werden, ohne dass ein Störfall eintrat. Ohne nähere Prüfung konnte bei einer Ergänzung der Vereinbarung bis zum 30.06.2001 davon ausgegangen werden, dass die Vereinbarung unverzüglich um diesen Verwendungszweck ergänzt wurde. Bei allen Vereinbarungen über flexible Arbeitszeitregelungen muss allerdings zum Ausdruck kommen, dass es Zweck der Vereinbarung ist, die Freistellung zu erreichen. Keine flexible Arbeitszeit i.S. der Sozialversicherung stellt „echte“ Vertrauensarbeitszeit dar, da während dieser Arbeitszeitregelung keine Aufzeichnungen über Arbeitszeiten geführt werden. Während der gesamten Dauer des Vertrauensarbeitszeitmodells besteht eine Beschäftigung gegen Arbeitsentgelt nach § 7 Abs. 1 SGB IV. Die Aufzeichnungspflichten (Wertguthaben, SV-Luft) nach der Beitragsüberwachungsverordnung (BÜV) bestehen nicht. Soweit Aufzeichnungen über Arbeitszeiten (vom Arbeitnehmer oder im Unternehmen) geführt werden, um allein den Erfordernissen des Arbeitszeitgesetzes Rechnung zu tragen, ist dies unschädlich. Diese Aufzeichnungen gehören nicht zu den nach § 2 BÜV zu führenden Lohnunterlagen. […]

III. Beitragswert […]

4. Nicht vereinbarungsgemäße Verwendung des Wertguthabens (Störfälle) […]

4.5 Verwendung des Wertguthabens für eine betriebliche Altersversorgung Nach § 23b Abs. 3a SGB IV führt die Verwendung von Wertguthaben für die betriebliche Altersversorgung in Fällen der Beendigung der Beschäftigung auf Grund

– verminderter Erwerbsfähigkeit, – des Erreichens einer Altersgrenze, zu der eine Rente wegen Alters beansprucht werden kann, oder

– des Todes des Beschäftigten 502

Ausgewählte Rundschreiben der Sozialversicherungsträger

Rz. 1384

nicht zu einem Störfall. Insoweit liegt kein Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung vor. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass eine solche Verwendung bereits bei Abschluss der Vereinbarung über die Flexibilisierung der Arbeitszeit vorgesehen war. Dabei ist es ausreichend, wenn zum Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung als Option vorgesehen ist, das Wertguthaben für eine betriebliche Altersversorgung verwenden zu können. Nicht erforderlich ist, dass die betriebliche Altersversorgung bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung nach § 7 Abs. 1a SGB IV besteht. Es ist deshalb ausreichend, wenn die Versorgungszusage im Zeitpunkt der Verwendung des Wertguthabens für eine betriebliche Altersversorgung gegeben wird. Wertguthaben aus Gleitzeitvereinbarungen können ebenfalls für die betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Nach § 23b Abs. 3a Nr. 2 SGB IV darf das angesammelte Wertguthaben nicht für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung beitragsfrei verwendet werden, soweit bereits im Zeitpunkt der Ansammlung des Wertguthabens vorhersehbar ist, dass es nicht für Zwecke der Freistellung von der Arbeitsleistung verwendet werden kann. Damit soll vermieden werden, dass beitragspflichtiges Arbeitsentgelt über den Umweg einer flexiblen Arbeitszeitregelung und der anschließenden Verwendung für eine betriebliche Altersversorgung nicht mehr zur Beitragsberechnung herangezogen wird, wenn erkennbar ist, dass aufgrund eines in diesem Zusammenhang angesparten Wertguthabens keine Freistellung von der Arbeit erfolgen kann. Dies hat zur Folge, dass die Verwendung eines solchen Wertguthabens oder auch eines Teils eines Wertguthabens für die betriebliche Altersversorgung dann zu einem Störfall führt. Für diese Feststellung wird davon ausgegangen, dass für die Freistellungsphase das Arbeitsentgelt in der Höhe gezahlt wird, wie es zuletzt in der Arbeitsphase gezahlt wurde. Beispiel: Der Arbeitnehmer hat in einem Lebensarbeitszeitmodell ein Wertguthaben erzielt, das eine Freistellung für 5 Jahre mit einem Arbeitsentgelt ermöglicht, das 100 % seines letzten Arbeitsentgelts in der Arbeitsphase entspricht. Das Arbeitsverhältnis endet (tarif-) vertraglich mit Vollendung des 65. Lebensjahres. Lösung: Das Wertguthaben ermöglicht dem Arbeitnehmer mit Vollendung des 60. Lebensjahres eine Freistellungsphase bis zum Ende des tariflichen Arbeitsverhältnisses. Nimmt der Arbeitnehmer die Freistellung nicht in Anspruch und erzielt er nach Vollendung des 60. Lebensjahres noch weiteres Wertguthaben, tritt bei Verwendung des Wertguthabens für die betriebliche Altersversorgung für den Teil des Wertguthabens, der seit Vollendung des 60. Lebensjahres erzielt wurde, ein Störfall mit der besonderen Beitragsberechnung nach § 23b Abs. 2 Satz 1 oder Abs. 2a SGB IV ein. Das bis zum 60. Lebensjahr angesammelte Wertguthaben kann jedoch beitragsfrei in die betriebliche Altersversorgung eingestellt werden. Wertzuwächse in der Freistellungsphase einer flexiblen Arbeitszeitregelung können auch dann beitragsfrei für eine betriebliche Altersversorgung verwendet werden, wenn ersichtlich ist, dass sie nicht mehr für eine (weitere) Freistellung von der Arbeit verwendet werden können. Dies gilt allerdings nicht für die in der Arbeitsphase erzielten Kapitalerträge. In den Fällen, in denen diese Kapitalzuwächse nicht für eine betriebliche Altersversorgung verwendet, sondern ausgezahlt werden, tritt ein Störfall ein. Auch wenn die ausgezahlten Wertzuwächse nur geringe Beträge darstellen sollten, gilt das in § 23b Abs. 2 Satz 1 SGB IV bzw. § 23b Abs. 2a SGB IV (Summenfelder- Modell) geregelte Beitragsverfahren.

503

Rz. 1384

Anlagen

Das Wertguthaben kann, solange das Ende der Beschäftigung (aus einem der in § 23b Abs. 3a SGB IV genannten Gründe) noch nicht eingetreten ist, grundsätzlich nicht beitragsfrei für eine betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Zur rechtzeitigen Abwicklung der Aufgaben des Arbeitgebers ist es aber unschädlich, wenn der Arbeitnehmer frühestens drei Monate vor Ende der Beschäftigung verfügt, dass das Wertguthaben für eine betriebliche Altersversorgung verwendet werden soll, und der Arbeitgeber das Wertguthaben nach Beendigung der Beschäftigung in die betriebliche Altersversorgung überführt. Wertguthaben, die im Zeitpunkt einer unwiderruflichen Vereinbarung über die Beendigung des Arbeitsverhältnisses (insbesondere Vereinbarung von Altersteilzeitarbeit) zu einem Zeitpunkt, von dem an eine Rente wegen Alters beansprucht werden kann (z. B. Vollendung des 60. Lebensjahres), in eine betriebliche Altersversorgung überführt werden, stellen vorbehaltlich des § 23b Abs. 3a zweiter Halbsatz Nrn. 1 und 2 SGB IV kein Arbeitsentgelt dar. Im Übrigen kann das Wertguthaben im Rahmen von § 23b Abs. 3a SGB IV für jede betriebliche Altersversorgung, die auf einem der gesetzlich zugelassenen Wege durchgeführt wird, verwendet werden. Somit ist auch eine Verwendung des Wertguthabens im Wege des Verzichts zu Gunsten einer Direktzusage durch den Arbeitgeber möglich. Erfolgt die betriebliche Altersversorgung auf dem Wege einer Direktversicherung, kann das Wertguthaben ebenfalls hierfür verwendet werden. Die Regelung des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ArEV, nach der nur zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährte Beiträge und Zuwendungen nach § 40b EStG nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen sind, wenn eine pauschale Lohnsteuererhebung möglich ist (seit dem 01.01.2002 1.752 Euro/Jahr) und die Steuer tatsächlich nicht nach individuellen Steuermerkmalen erhoben wird, ist hier nicht beachtlich. Für die beitragsfreie Verwendung des Wertguthabens für eine betriebliche Altersversorgung reicht es aus, wenn Leistungen für nur einen Leistungsgrund (ein biometrisches Risiko) gewährleistet sind. Voraussetzung ist allerdings, dass die betriebliche Altersversorgung Leistungen für das Risiko vorsieht, das zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses geführt hat. Danach ist eine beitragsfreie Verwendung des Wertguthabens für eine betriebliche Altersversorgung z. B. dann nicht möglich, wenn zwar das Risiko Alter abgesichert ist, die Beschäftigung aber wegen Erwerbsminderung endet. Die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung sind grundsätzlich auf Dauer zu erbringen, die Auszahlung der Leistungen darf also nicht als Einmalzahlung erfolgen. Eine Ausnahme gilt für Betriebsrenten, die nach dem BetrAVG zulässig als einmalige Kapitalleistung erbracht werden. Ist bereits zum Zeitpunkt der Verwendung des Wertguthabens für die betriebliche Altersversorgung ersichtlich, dass nur eine geringfügige Versorgungsleistung erreicht werden kann, für die die Regelung über die Abfindung von Versorgungsanwartschaften (§ 3 BetrAVG) zutrifft, kann das Wertguthaben nicht beitragsfrei für die betriebliche Altersversorgung verwendet werden.

4.5.1 Verwendung von Wertguthabenzuwächsen für eine betriebliche Altersversorgung während der Arbeitsphase Während der Arbeitsphase erzielte Wertguthabenzuwächse können unter bestimmten Voraussetzungen beitragsfrei für eine betriebliche Altersvorsorge verwendet werden (vgl. Ziffer 4.5). Dies trifft insbesondere auf die Wertguthabenzu-

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Ausgewählte Rundschreiben der Sozialversicherungsträger

Rz. 1385

wächse zu, die noch für eine Finanzierung einer Freistellungsphase verwendet werden können. Dabei ist zu beachten, dass die Beurteilung, ob die aktuelle Wertguthabenbildung bzw. der Wertguthabenzuwachs noch für eine Freistellung von der Arbeitsleistung verwendet werden kann, unter Beachtung des gesamten Wertguthabens einschließlich aller Wertzuwächse zu erfolgen hat. Wurde festgestellt, dass das neu gebildete Wertguthaben nicht mehr für eine Freistellungsphase verwendet werden kann, können Wertguthabenzuwächse, die sich nach diesem Zeitpunkt noch in der Arbeitsphase z. B. aus Kurssteigerungen ergeben, nur insoweit beitragsfrei für eine betriebliche Altersversorgung verwendet werden als sie auf den Teil des Wertguthabens entfallen, der beitragsfrei für eine betriebliche Altersvorsorge verwendet werden kann. In diesen Fällen ist der Wertzuwachs also entsprechend dem Verhältnis des Wertguthabens, das beitragsfrei für eine betriebliche Altersvorsorge verwendet werden kann, und des Wertguthabens, das nicht mehr beitragsfrei für eine betriebliche Altersvorsorge verwendet werden kann, am Gesamt-Wertguthaben dem jeweiligen Teil des Wertguthabens zuzuordnen und in den Lohnunterlagen darzustellen.

2. Rundschreiben 1385

AOK-Bundesverband, Bonn Bundesverband der Betriebskrankenkassen, Essen IKK-Bundesverband, Bergisch Gladbach See-Krankenkasse, Hamburg Bundesverband der landwirtschaftlichen Krankenkassen, Kassel Bundesknappschaft, Bochum AEV-Arbeiter-Ersatzkassen-Verband e.V., Siegburg Verband der Angestellten-Krankenkassen e.V., Siegburg 4. November 2003

Anwendung des maßgebenden Beitragssatzes für die Bemessung der Beiträge aus Renten, Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen ab 01.01.2004 Das Gesetz zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV-Modernisierungsgesetz – GMG) vom 14.11.2003 (BGBl I S. 2191) sieht als Maßnahmen zur Neuordnung der Finanzierung unter anderem

– die Verdoppelung des Beitragssatzes für die Bemessung der Beiträge aus Versorgungsbezügen (ausgenommen Renten nach dem ALG) und Arbeitseinkommen bei versicherungspflichtigen Mitgliedern, – die Gleichstellung freiwillig versicherter Rentner mit pflichtversicherten Rentnern in Bezug auf den Beitragssatz aus der Rente, Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen sowie – den Wegfall des so genannten Altersprivilegs beim Beitragssatz aus Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen vor. Diese Regelungen treten am 01.01.2004 in Kraft.

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Rz. 1385

Anlagen

Während bei Versicherungspflichtigen die Verdoppelung des Beitragssatzes für die Bemessung der Beiträge aus Versorgungsbezügen relativ problemlos im Rahmen des Zahlstellenverfahrens von den Zahlstellen, die den Beitrag zu berechnen und an die Krankenkassen abzuführen haben, umgesetzt werden dürfte, bestehen im Bereich der Beitragsbemessung der freiwilligen Mitglieder mit Renten- oder Versorgungsbezug und Arbeitseinkommen zahlreiche Auslegungsfragen in Bezug auf die Anwendung des maßgebenden Beitragssatzes. Die Spitzenverbände der Krankenkassen haben in einer gemeinsamen Besprechung über die Auswirkungen des GKV-Modernisierungsgesetzes im Bereich der vorgenannten Themenfelder beraten und die Ergebnisse der Beratungen mit dem Ziel der Empfehlung einer einheitlichen Verfahrensweise bei den Krankenkassen in dieser gemeinsamen Verlautbarung zusammengefasst.

1. Gesetzestexte § 240 SGB V Beitragspflichtige Einnahmen freiwilliger Mitglieder (1) … (2) Die Satzung der Krankenkasse muss mindestens die Einnahmen des freiwilligen Mitglieds berücksichtigen, die bei einem vergleichbaren versicherungspflichtig Beschäftigten der Beitragsbemessung zugrunde zu legen sind. Der in Absatz 4 Satz 2 genannte Existenzgründungszuschuss darf nicht berücksichtigt werden. Die §§ 223 und 228 Abs. 2, § 229 Abs. 2 und die §§ 238a , 243 Abs. 2, § 247 Abs. 1 und § 248 dieses Buches sowie § 23a des Vierten Buches gelten entsprechend. (3) – (5) … § 247 SGB V Beitragssatz aus der Rente (1) Bei Versicherungspflichtigen gilt für die Bemessung der Beiträge aus Renten der gesetzlichen Rentenversicherung der allgemeine Beitragssatz ihrer Krankenkasse. Beitragssatzveränderungen gelten jeweils vom ersten Tag des dritten auf die Veränderung folgenden Kalendermonats an. Der am 31. Dezember 2003 geltende allgemeine Beitragssatz der Krankenkasse, der nicht zum 1. Januar 2004 verändert worden ist, gilt als Beitragssatzveränderung zum 1. Januar 2004. Der am 1. Januar 2003 geltende Beitragssatz gilt vom 1. Juli 2003 bis zum 31. März 20041. (2) … (3) … § 248 SGB V Beitragssatz aus Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen Bei Versicherungspflichtigen gilt für die Bemessung der Beiträge aus Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen der jeweils am 1. Juli geltende allgemeine Bei-

1 Vorbehaltlich der Verabschiedung des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze (Bundestags-Drucksachen 15/1830 und 15/1893).

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Ausgewählte Rundschreiben der Sozialversicherungsträger

Rz. 1385

tragssatz ihrer Krankenkasse für das folgende Kalenderjahr. Abweichend von Satz 1 gilt bei Versicherungspflichtigen für die Bemessung der Beiträge aus Versorgungsbezügen nach § 229 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 die Hälfte des am 1. Juli geltenden allgemeinen Beitragssatzes ihrer Krankenkasse für das folgende Kalenderjahr. In den Fällen des Satzes 2 gilt für die Bemessung der Beiträge für die Zeit vom 1. April 2004 bis 31. Dezember 2004 die Hälfte des am 1. Januar 2004 geltenden allgemeinen Beitragssatzes.

2. Allgemeines Das GKV-Modernisierungsgesetz sieht mit Wirkung vom 01.01.2004 an im Beitragsrecht der gesetzlichen Krankenversicherung eine Reihe von Rechtsänderungen vor, die den Anwendungsbereich von Beitragssätzen bei der Berechnung der Beiträge aus Renten, Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen betreffen. Bei versicherungspflichtigen Mitgliedern gilt künftig für die Beitragsermittlung aus Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen der allgemeine Beitragssatz ihrer Krankenkasse. Damit wird die seit Einführung der Beitragspflicht aus Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen zum 01.01.1983 geltende Regelung, wonach die Beiträge (der Pflichtversicherten) aus den der Rente vergleichbaren Einnahmen und aus Arbeitseinkommen nur nach dem halben Beitragssatz bemessen werden, aufgegeben. Freiwillige Mitglieder zahlen die Beiträge aus der Rente, den Versorgungsbezügen und dem Arbeitseinkommen – wie versicherungspflichtige Mitglieder auch – künftig nach dem allgemeinen Beitragssatz der Krankenkasse. Diese Änderung führt dazu, dass für freiwillig versicherte Rentner für diese Einnahmearten keine günstigeren Beitragssätze Anwendung finden als für pflichtversicherte Rentner. In Folge dieser Gleichstellung entfällt auch das so genannte Altersprivileg beim Beitragssatz aus Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen für ältere langjährig Versicherte und deren Hinterbliebene (Streichung des § 240 Abs. 3a SGB V) zum 01.01.2004. Für pflichtversicherte und freiwillige Mitglieder in der landwirtschaftlichen Krankenversicherung gilt Abweichendes.

3. Beitragssatz aus Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen bei versicherungspflichtigen Mitgliedern Nach § 248 Satz 1 SGB V gilt für die Bemessung der Beiträge aus Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen der jeweils am 01.07. geltende allgemeine Beitragssatz der Krankenkasse für das folgende Kalenderjahr. Für die ab 01.01.2004 (bis 31.12.2004) zu bemessenden Beiträge gilt dementsprechend der allgemeine Beitragssatz der Krankenkasse, der am Stichtag 01.07.2003 maßgebend war. Die Regelung des § 248 Satz 1 SGB V gilt sowohl für nach § 5 Abs. 1 Nr. 11, 11a und 12 SGBV versicherungspflichtige Rentner (KVdR) als auch für außerhalb der KVdR Versicherungspflichtige nach § 5 Abs. 1 Nrn. 1 bis 2 und 4 bis 10 SGB V. Der allgemeine Beitragssatz unter den Vorgaben des § 248 Abs. 1 SGB V ist auch dann anzusetzen, wenn neben den Versorgungsbezügen keine Rente gezahlt wird; die Beitragsbemessung aus Arbeitseinkommen ist dagegen an einen Renten- oder Versorgungsbezug geknüpft. Der Beitrag wird durch Multiplikation des Zahlbetrags der Versorgungsbezüge mit dem vollen allgemeinen Beitragssatz ermittelt. Eine – wie im Bereich des Gesamt-

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Rz. 1385

Anlagen

sozialversicherungsbeitrags vorgeschriebene – Beitragsberechnung unter Ansatz des halben Beitragssatzes und anschließender Verdopplung des gerundeten Versichertenbeitragsanteils ist nicht vorgesehen. Bei Renten und Landabgaberenten nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte (AdL-Renten), die nach § 229 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 SGB V als Versorgungsbezüge gelten, kommt wie bisher der jeweils am 01.07. maßgebende halbe allgemeine Beitragssatz für das folgende Kalenderjahr zur Anwendung (§ 248 Satz 2 SGB V).

4. Beitragssatz aus Rente, Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen bei freiwilligen Mitgliedern 4.1 Allgemeines Mit der Ergänzung des § 240 Abs. 2 Satz 2 SGB V um die Vorschriften des § 247 Abs. 1 und § 248 SGB V wird eine entsprechende Geltung dieser dem Grunde nach nur für Versicherungspflichtige maßgebenden Regelungen auch für die Bemessung der Beiträge der freiwilligen Mitglieder ab 01.01.2004 vorgeschrieben. Damit wird im Ergebnis eine Gleichstellung freiwillig versicherter Rentner mit pflichtversicherten Rentnern in Bezug auf den Beitragssatz aus Rente, Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen erreicht. Die Beiträge der freiwilligen Mitglieder aus den Einnahmearten Rente, Versorgungsbezug und Arbeitseinkommen sind künftig unter Zugrundelegung des allgemeinen Beitragssatzes der Krankenkasse zu berechnen. Weitere beitragspflichtige Einnahmen dagegen werden (weiterhin) mit dem aufgrund der Personenkreiszuordnung des Mitglieds bzw. mit dem für die jeweilige Beitragsklasse in der Satzung maßgebenden Beitragssatz berechnet. Damit wird der das Beitragsrecht der freiwilligen Mitglieder bislang beherrschende Grundsatz „ein Versicherungsverhältnis – ein Beitragssatz“ aufgegeben. Die Anwendung des allgemeinen Beitragssatzes auf Versorgungsbezüge und Arbeitseinkommen setzt nicht zwingend voraus, dass das freiwillige Mitglied auch eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezieht. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund des Wegfalls der Bestandsschutzregelung des § 240 Abs. 3a SGB V (Altersprivileg beim Beitragssatz aus Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen für ältere langjährig Versicherte und deren Hinterbliebene). Für die Bemessung der Beiträge aus Renten und Landabgaberenten nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte (AdL-Renten) gilt der halbe allgemeine Beitragssatz der Krankenkasse. Zum Arbeitseinkommen im Sinne der Anwendungsregelung des § 240 Abs. 2 Satz 2 in Verb. mit § 248 SGB V zählt nur das Arbeitseinkommen aus einer nicht hauptberuflich selbständigen Tätigkeit. Denn die Verweisung auf § 248 SGB V – und damit auf den Anwendungsbereich dieser Regelung bei Versicherungspflichtigen – erfasst wegen des generellen Ausschlusses der Versicherungspflicht bei hauptberuflich selbständiger Erwerbstätigkeit (§ 5 Abs. 5 SGB V) nur das Arbeitseinkommen aus nicht hauptberuflich selbständiger Tätigkeit.

4.2 Personengruppe Rentner Bei freiwilligen Mitgliedern, die eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung beziehen und der Rentenbezug die Personenkreiszuordnung des Mitglieds bzw. Zuordnung zu einer Beitragsklasse bestimmt, werden die Beiträge aus der Rente der gesetzlichen Rentenversicherung sowie aus den Versorgungsbezügen

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und Arbeitseinkommen nach dem allgemeinen Beitragssatz der Krankenkasse bemessen. Sonstige beitragspflichtige Einnahmen im Sinne des § 240 Abs. 1 SGB V sind mit dem ermäßigten Beitragssatz der Krankenkasse zu belegen. Beitragspflichtige Einnahmen

allgemeiner halber allg. ermäßigter erhöhter Beitragssatz Beitragssatz Beitragssatz Beitragssatz

Rente der ges. Rentenvers.

x

Versorgungsbezug

x

AdL-Rente Arbeitseinkommen*

x x

sonstige Einnahmen

x

* aus nicht hauptberuflich selbständiger Tätigkeit Nach § 238a SGB V ist bei freiwillig versicherten Rentnern der Beitragsbemessung nacheinander der Zahlbetrag der Rente der gesetzlichen Rentenversicherung, der Zahlbetrag der Versorgungsbezüge, das Arbeitseinkommen und die sonstigen Einnahmen, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Einzelnen bestimmen, bis zur Beitragsbemessungsgrenze zugrunde zu legen. Dabei werden AdL-Renten gleichwertig gegenüber den übrigen Versorgungsbezügen berücksichtigt (vgl. Besprechung der Spitzenverbände der Kranken- und Rentenversicherungsträger zur Kranken- und Pflegeversicherung der Rentner am 09./10.09.2003, Top 5 Abschnitt 1 Nr. 2).

4.3 Personengruppe Versorgungsempfänger Auch Bezieher von Versorgungsbezügen, die freiwilliges Mitglied einer Krankenkasse sind und keine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung beziehen, zahlen die Beiträge aus den Versorgungsbezügen nach dem allgemeinen Beitragssatz ihrer Krankenkasse. Dies gilt gleichermaßen für ein daneben erzieltes Arbeitseinkommen aus nicht hauptberuflich selbständiger Tätigkeit. Sonstige beitragspflichtige Einnahmen im Sinne des § 240 Abs. 1 SGB V sind mit dem ermäßigten Beitragssatz der Krankenkasse zu belegen. Gleiches gilt für Personen, bei denen aufgrund der Bestandsschutzregelung des § 240 Abs. 3a SGB V für die Beitragsbemessung aus Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen bislang der halbe Beitragssatz der Krankenkasse anzusetzen war. Dieses so genannte Altersprivileg beim Beitragssatz entfällt zum 01.01.2004 ersatzlos. Zur Klarstellung wird darauf hingewiesen, dass auch von den in § 9 Abs. 1 AAÜG genannten Leistungsarten aus Zusatz- und Sonderversorgungssystemen im Beitrittsgebiet, die nicht zum 01.01.1992 in die gesetzliche Rentenversicherung überführt worden sind und beitragsrechtlich als Versorgungsbezüge gelten, ab 01.01.2004 Beiträge in der freiwilligen Krankenversicherung ausgehend vom allgemeinen Beitragssatz zu fordern sind. Hierbei handelt es sich um die Invalidenrente bei Erreichen besonderer Altersgrenzen (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c AAÜG) und die Invalidenteilrente (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 AAÜG).

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Anlagen

4.4 Personengruppe hauptberuflich Selbständige Für freiwillige Mitglieder, die hauptberuflich selbständig erwerbstätig sind, hat das GKV-Modernisierungsgesetz die Beitragserhebung aus dem Arbeitseinkommen aus der selbständigen Tätigkeit nicht verändert. Diesbezüglich gilt weiterhin der Beitragssatz, der aufgrund der Personenkreiszuordnung des Mitglieds bzw. Zuordnung zu einer Beitragsklasse (abhängig von der Wahl des Krankengeldanspruchs) von Satzungs wegen her anzusetzen ist. Bezieht der hauptberuflich selbständig Erwerbstätige daneben noch eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung oder Versorgungsbezüge, sind die Beiträge aus diesen Einnahmearten nach dem allgemeinen Beitragssatz zu erheben. Für sonstige beitragspflichtige Einnahmen im Sinne des § 240 Abs. 1 SGB V gilt der Beitragssatz, der aufgrund der Personenkreiszuordnung des Mitglieds bzw. Zuordnung zu einer Beitragsklasse maßgebend ist, es sei denn, die Satzung sieht eine hiervon abweichende Regelung vor. Beitragspflichtige Einnahmen

allgemeiner halber allg. ermäßigter erhöhter Beitragssatz Beitragssatz Beitragssatz Beitragssatz

Arbeitseinkommen

x*

Rente der ges. Rentenvers.

x

Versorgungsbezug

x

sonstige Einnahmen

x*

x*

x*

x*

x*

* abhängig von der Personenkreis- bzw. Beitragsklassenzuordnung Das Gesetz sieht für freiwillige Mitglieder, die hauptberuflich selbständig erwerbstätig sind, keine Rangfolge bei der Berücksichtigung der unterschiedlichen Einnahmearten vor. Es wird empfohlen, der Beitragsbemessung nacheinander das Arbeitseinkommen aus der selbständigen Tätigkeit, den Zahlbetrag der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, den Zahlbetrag der Versorgungsbezüge und die sonstigen Einnahmen, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Einzelnen bestimmen, bis zur Beitragsbemessungsgrenze zugrunde zu legen, es sei denn, die Satzungsreglung der einzelnen Krankenkasse sieht eine andere Regelung vor. Bei Ansatz von Mindesteinnahmen im Sinne des § 240 Abs. 4 Satz 2 SGB V, wird auf die Ausführungen unter Abschnitt 4.7 verwiesen.

4.5 Personengruppe Sozialhilfeempfänger/Grundsicherungsleistungsempfänger Für freiwillig versicherte Bezieher von laufender Hilfe zum Lebensunterhalt nach dem BSHG (Sozialhilfeempfänger) oder für freiwillig versicherte Empfänger von Leistungen nach dem GSiG (Grundsicherungsleistungsempfänger) werden die Beiträge entsprechend den in der Satzung der jeweiligen Krankenkasse festgelegten Bestimmungen oder aufgrund von Vereinbarungen mit den Sozialhilfeträgern in der Regel nach einem Ausgangswert bemessen, der zwischen den gesetzlichen vorgeschriebenen Mindesteinnahmen (§ 240 Abs. 4 Satz 1 SGB V) und einem Mehrfachen des Regelsatzes für einen Haushaltsvorstand liegt. Ob und in welcher Höhe der einzelne Sozialhilfeempfänger/Grundsicherungsleistungsempfänger eine Rente der gesetzlichen Rentenversicherung und Versorgungsbezüge bezieht, bleibt bei dieser Pauschalierung unberücksichtigt. Es gilt der ermäßigte Beitragssatz.

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Diese Verfahrensweise bestätigt auch das Bundessozialgericht in seinem Urteil vom 19.12.2000 – B 12 KR 20/00 R – (USK 2000-41) zur Beitragsbemessung freiwillig versicherter Sozialhilfeempfänger. Hiernach sind die Krankenkassen im Rahmen ihrer in § 240 Abs. 1 Satz 1 SGB V eingeräumten Satzungsautonomie ermächtigt, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung oder wenn die Bewertung bestimmter Einnahmen auf erhebliche Schwierigkeiten stößt, eine typisierende und pauschalierende Regelung in ihrer Satzung zu treffen, durch welche sich die bei diesem Personenkreis bestehenden Schwierigkeiten in der Beitragsbemessung bewältigen lassen. Durch eine pauschalierte Regelung ist eine Differenzierung der beitragspflichtigen Einnahmen bei freiwillig versicherten Sozialhilfeempfängern ausgeschlossen.

4.6 Sonstige Personengruppen Bei freiwilligen Mitgliedern, die keiner der unter Abschnitt 4.2. bis 4.5 genannten Personengruppen zuzuordnen sind, werden die Beiträge aus der Rente der gesetzlichen Rentenversicherungsowie aus den Versorgungsbezügen und Arbeitseinkommen nach dem allgemeinen Beitragssatz der Krankenkasse bemessen. Für weitere beitragspflichtige Einnahmen im Sinne des § 240 Abs. 1 SGB V gilt der Beitragssatz, der aufgrund der Personenkreiszuordnung des Mitglieds bzw. Zuordnung zu einer Beitragsklasse maßgebend ist. Dies gilt auch für das Arbeitseinkommen aus einer nicht hauptberuflich selbständigen Tätigkeit, sofern es nicht neben einer Rente der gesetzlichen Rentenversicherung oder Versorgungsbezügen erzielt wird.

4.7 Beitragsbemessung nach Mindesteinnahmen Für freiwillige Mitglieder, die keine oder nur geringe eigene Einnahmen haben, ist eine Beitragsbemessung nach Mindesteinnahmen vorgeschrieben. In diesen Fällen gilt nach § 240 Abs. 4 Satz 1 SGB V für den Kalendertag mindestens der 90. Teil der monatlichen Bezugsgröße als beitragspflichtige Einnahmen. Diese Regelung gilt allerdings nicht für freiwillige Versicherte, deren Mitgliedschaft auf der Grundlage des § 9 Abs. 1 Nr. 6 SGB V beruht (vgl. § 240 Abs. 4 Satz 5 SGB V). Für freiwillige Mitglieder, die Rente, Versorgungsbezüge oder Arbeitseinkommen beziehen, deren Beiträge aber nach den Mindesteinnahmen des § 240 Abs. 4 Satz 1 SGB V bemessen werden, tritt eine Änderung bei der Beitragsberechnung in Bezug auf die Anwendung des ermäßigten Beitragssatzes auf die Mindestbeitragsbemessungsgrundlage insoweit ein, als die Beiträge aus Rente, Versorgungsbezügen oder Arbeitseinkommen mit dem allgemeinen Beitragssatz zu berechnen sind und für die fingierten Einnahmen der ermäßigte Beitragssatz anzusetzen ist. Beispiel (für das Jahr 2004): Beitragspflichtige Einnahmen Rente der ges. Rentenvers.

Höhe

allgemeiner Beitragssatz

500 Euro

x

Versorgungsbezug

50 Euro

x

Fiktive Einnahmen

255 Euro

halber allg. Beitragssatz

ermäßigter Beitragssatz

erhöhter Beitragssatz

x* x

* bei Renten nach dem ALG

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Anlagen

Für freiwillige Mitglieder, die hauptberuflich selbständig erwerbstätig sind, gelten die vorstehenden Ausführungen in Bezug auf die Anwendung der besonderen Mindesteinnahmeregelung des § 240 Abs. 4 Satz 2 SGB V mit der Maßgabe, dass für die fingierten Einnahmen der Beitragssatz gilt, der aufgrund der Personenkreiszuordnung des Mitglieds bzw. Zuordnung zu einer Beitragsklasse maßgebend ist (vgl. auch Ausführungen unter Abschnitt 4.4).

4.8 Anwendungszeitpunkt bei Beitragssatzveränderungen Verändert die Krankenkasse ihre Beitragssätze, wirkt die Beitragssatzänderung vom Zeitpunkt der Geltung der neuen Beitragssätze auf alle beitragspflichtigen Einnahmen, also einschließlich der aus der Rente, den Versorgungsbezügen und dem Arbeitseinkommen zu berechnenden Beiträge. Mit der Ergänzung des § 240 Abs. 2 Satz 2 SGB V ist keine zwingende Anwendung der in § 247 Abs. 1 und § 248 SGB V enthaltenen zeitverschobenen Anwendungszeitpunkte bei Beitragssatzveränderungen verbunden. Da die Krankenkassen die Beiträge für ihre freiwilligen Mitglieder selbst berechnen, ist eine „Vorlaufzeit“, so wie sie den Rentenversicherungsträgern und den Zahlstellen der Versorgungsbezüge in Bezug auf die versicherungspflichtigen Mitglieder eingeräumt wird, weder erforderlich noch verwaltungspraktisch sinnvoll, da anderenfalls eine Beitragssatzveränderung ggf. mehrere Beitragsanpassungen (zu unterschiedlichen Zeitpunkten) erforderlich machten. Entsprechendes ergibt sich auch aus einem Schreiben des BMGS an die Spitzenverbände der Krankenkassen vom 13.11.2003.

3. Rundschreiben 1386

AOK-Bundesverband, Bonn Bundesverband der Betriebskrankenkassen, Essen IKK-Bundesverband, Bergisch Gladbach See-Krankenkasse, Hamburg Bundesverband der landwirtschaftlichen Krankenkassen, Kassel Bundesknappschaft, Bochum AEV-Arbeiter-Ersatzkassen-Verband e.V., Siegburg Verband der Angestellten-Krankenkassen e.V., Siegburg Verband deutscher Rentenversicherungsträger, Frankfurt Bundesversicherungsanstalt für Angestellte, Berlin Bundesagentur für Arbeit, Nürnberg 21. Dezember 2004

Entgeltumwandlungen zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge hier: Auswirkungen auf die Arbeitsentgelteigenschaft Das Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz – AVmG)

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vom 26.06.2001 (BGBl. I S. 1310) regelt vom 01.01.2002 an u. a. den Aufbau einer zusätzlichen kapitalgedeckten Altersvorsorge und gewährt dem Arbeitnehmer einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit. Ergänzend hat der Gesetzgeber durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl. I S. 1427) u.a. eine grundlegende Umgestaltung der einkommensteuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und verschiedene Änderungen in der betrieblichen Altersvorsorge vorgenommen, die Auswirkungen auf die beitragsrechtliche Behandlung in der Sozialversicherung haben. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers im Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19.12.1974 (BGBl. I S. 3610) sollte der Aufwand zur betrieblichen Altersvorsorge ursprünglich ausschließlich vom Arbeitgeber geleistet werden. Die Aufwendungen für die betriebliche Altersvorsorge werden jedoch verstärkt aus der Umwandlung von Arbeitsentgelt des Arbeitnehmers finanziert. Dabei besteht für den Arbeitnehmer und den Arbeitgeber die Möglichkeit der beitragsfreien Entgeltumwandlung in der Sozialversicherung. Damit das Beitragsaufkommen der Sozialversicherung nicht weiter geschmälert wird, gehören aber vom 01.01.2009 an auch umgewandelte Entgeltbestandteile (arbeitnehmerfinanzierte Altersvorsorge) zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt. Deshalb sind bei einer Entgeltumwandlung zu Gunsten einer betrieblichen Altersversorgung die umgewandelten Entgeltbestandteile lediglich bis zum 31.12.2008 bis zu insgesamt 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht dem Arbeitsentgelt hinzuzurechnen und damit beitragsfrei. Die Spitzenverbände der Krankenkassen, der Verband Deutscher Rentenversicherungsträger und die Bundesagentur für Arbeit haben die sich aus dem Alterseinkünftegesetz für Entgeltumwandlungen ergebenden beitragsrechtlichen Änderungen beraten und die erzielten Ergebnisse in diesem Rundschreiben zusammengefasst. Dieses Rundschreiben gilt für Entgeltumwandlungen, die vom 01.01.2005 an vorgenommen werden. Für Entgeltumwandlungen bis zum 31.12.2004 wird auf das Rundschreiben der Spitzenorganisationen der Sozialversicherung zum AVmG vom 18.12.2002 verwiesen.

1. Gesetzliche Vorschriften § 14 SGB IV Arbeitsentgelt (1) Arbeitsentgelt sind alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden. Arbeitsentgelt sind auch Entgeltteile, die durch Entgeltumwandlung nach § 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung für betriebliche Altersversorgung in den Durchführungswegen Direktzusage oder Unterstützungskasse verwendet werden. Steuerfreie Aufwandsentschädigungen und die in § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes genannten steuerfreien Einnahmen gelten nicht als Arbeitsentgelt. (2) und (3) …

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Anlagen

§ 17 SGB IV Verordnungsermächtigung (1) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates zur Wahrung der Belange der Sozialversicherung und der Arbeitsförderung, zur Förderung der betrieblichen Altersversorgung oder zur Vereinfachung des Beitragseinzugs zu bestimmen, 1. dass einmalige Einnahmen oder laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse oder ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, und steuerfreie Einnahmen ganz oder teilweise nicht als Arbeitsentgelt gelten, 2. dass Beiträge an Direktversicherungen und Zuwendungen an Pensionskassen oder Pensionsfonds ganz oder teilweise nicht als Arbeitsentgelt gelten, 3. wie das Arbeitsentgelt, das Arbeitseinkommen und das Gesamteinkommen zu ermitteln und zeitlich zuzurechnen sind, 4. den Wert der Sachbezüge nach dem tatsächlichen Verkehrswert im Voraus für jedes Kalenderjahr. Dabei ist eine möglichst weitgehende Übereinstimmung mit den Regelungen des Steuerrechts sicherzustellen. (2) … § 115 SGB IV Entgeltumwandlung Die für eine Entgeltumwandlung verwendeten Entgeltbestandteile gelten nicht als Arbeitsentgelt im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 2, soweit der Anspruch auf die Entgeltbestandteile bis zum 31. Dezember 2008 entsteht und soweit die Entgeltbestandteile 4 vom Hundert der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen. § 2 ArEV (1) Dem Arbeitsentgelt sind nicht zuzurechnen 1. sonstige Bezüge nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes, die nicht einmalig gezahltes Arbeitsentgelt nach § 23a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind, 2. Einnahmen nach § 40 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes, 3. Beiträge und Zuwendungen nach § 40b des Einkommensteuergesetzes, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, soweit Satz 2 nichts Abweichendes bestimmt, [Fassung ab 01.01.2009: 3. Beiträge und Zuwendungen nach § 40b des Einkommensteuergesetzes, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden und nicht aus einer Entgeltumwandlung (§ 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung) stammen, soweit Satz 2 nichts Abweichendes bestimmt,] soweit der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz erheben kann und er die Lohnsteuer nicht nach den Vorschriften der §§ 39b, 39c oder 39d des Einkommensteuergesetzes erhebt. Die in Satz 1 Nr. 3 genannten Beiträge und Zuwendungen sind bis zur Höhe von 2,5 vom Hundert des für ihre Bemessung maß-

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gebenden Entgelts dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, wenn die Versorgungsregelung mindestens bis zum 31. Dezember 2000 – vor der Anwendung etwaiger Nettobegrenzungsregelungen – eine allgemein erreichbare Gesamtversorgung von mindestens 75 vom Hundert des gesamtversorgungsfähigen Entgelts und nach Eintritt des Versorgungsfalles eine Anpassung nach Maßgabe der Entwicklung der Arbeitsentgelte im Bereich der entsprechenden Versorgungsregelung oder gesetzlicher Versorgungsbezüge vorsieht; die dem Arbeitsentgelt zuzurechnenden Beiträge und Zuwendungen vermindern sich um monatlich 13,30 Euro. (2) Dem Arbeitsentgelt sind ferner nicht zuzurechnen 1. Beiträge nach § 10 des Entgeltfortzahlungsgesetzes, 2. Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld nach § 14 des Mutterschutzgesetzes, 3. in den Fällen des § 6 Abs. 3 der Sachbezugsverordnung der vom Arbeitgeber insoweit übernommene Teil des Gesamtsozialversicherungsbeitrags, 4. Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80 vom Hundert des Unterschiedsbetrages zwischen dem Sollentgelt und dem Istentgelt nach § 179 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen, 5. steuerfreie Zuwendungen an Pensionskassen, Pensionsfonds oder Direktversicherungen nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes im Kalenderjahr bis zur Höhe von insgesamt 4 vom Hundert der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung; für darin enthaltene Beträge aus einer Entgeltumwandlung (§ 1 Abs. 2 des Betriebsrentengesetzes) besteht Beitragsfreiheit bis zum 31. Dezember 2008, 6. Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, soweit diese nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes steuerfrei sind, 7. und 8. … § 3 EStG Steuerfreie Einnahmen Steuerfrei sind 1. bis 54. … 55. der in den Fällen des § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 des Betriebsrentengesetzes vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I S. 3610), das zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung geleistete Übertragungswert nach § 4 Abs. 5 des Betriebsrentengesetzes, wenn die betriebliche Altersversorgung beim ehemaligen und neuen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung durchgeführt wird. Satz 1 gilt auch, wenn der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder von einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird. Die Leistungen des neuen Arbeitgebers, der Unterstützungskasse, des Pensionsfonds, der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung auf Grund des Betrages nach Satz 1 und 2 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören würden, wenn die Übertragung

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Anlagen

nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 des Betriebsrentengesetzes nicht stattgefunden hätte; 56. bis 62. … 63. Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes vom 26. Juni 2001 (BGBl. I S. 1310, 1322), das zuletzt durch Artikel 7 des Gesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427)) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 vom Hundert der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen. Dies gilt nicht, soweit der Arbeitnehmer nach § 1a Abs. 3 des Betriebsrentengesetzes verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI erfüllt werden. Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um 1800 Euro, wenn die Beiträge im Sinne des Satzes 1 auf Grund einer Versorgungszusage geleistet werden, die nach dem 31. Dezember 2004 erteilt wurde. Aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge im Sinne des Satzes 1 sind steuerfrei, soweit sie 1800 Euro vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, nicht übersteigen; der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach den Sätzen 1 und 3 steuerfreien Beiträge, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat; Kalenderjahre vor 2005 sind dabei jeweils nicht zu berücksichtigen; 64. und 65. … 66. Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, wenn ein Antrag nach § 4d Abs. 3 oder § 4e Abs. 3 gestellt worden ist; 67. bis 69. … § 40b EStG (in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung) Pauschalierung der Lohnsteuer bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen (1) Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer von den Beiträgen für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und von den Zuwendungen an eine Pensionskasse mit einem Pauschsteuersatz von 20 vom Hundert der Beiträge und Zuwendungen erheben. Die pauschale Erhebung der Lohnsteuer von Beiträgen für eine Direktversicherung ist nur zulässig, wenn die Versicherung nicht auf den Erlebensfall eines früheren als des 60. Lebensjahrs abgeschlossen und eine vorzeitige Kündigung des Versicherungsvertrags durch den Arbeitnehmer ausgeschlossen worden ist. (2) Absatz 1 gilt nicht, soweit die zu besteuernden Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer 1752 Euro im Kalenderjahr übersteigen oder nicht aus seinem ersten Dienstverhältnis bezogen werden. Sind mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einem Direktversicherungsvertrag oder in einer Pensionskasse versichert, so gilt als Beitrag oder Zuwendung für den einzelnen Arbeitnehmer der Teilbetrag, der sich bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge oder der

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gesamten Zuwendungen durch die Zahl der begünstigten Arbeitnehmer ergibt, wenn dieser Teilbetrag 1752 Euro nicht übersteigt; hierbei sind Arbeitnehmer, für die Beiträge und Zuwendungen von mehr als 2148 Euro im Kalenderjahr geleistet werden, nicht einzubeziehen. Für Beiträge und Zuwendungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat, vervielfältigt sich der Betrag von 1752 Euro mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat; in diesem Fall ist Satz 2 nicht anzuwenden. Der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach Absatz 1 pauschal besteuerten Beiträge und Zuwendungen, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat. (3) und (4) … § 40b EStG (in der ab 01.01.2005 geltenden Fassung) (1) Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer von den Zuwendungen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse mit einem Pauschsteuersatz von 20 vom Hundert der Zuwendungen erheben. (2) Absatz 1 gilt nicht, soweit die zu besteuernden Zuwendungen des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer 1752 Euro im Kalenderjahr übersteigen oder nicht aus seinem ersten Dienstverhältnis bezogen werden. Sind mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in der Pensionskasse versichert, so gilt als Zuwendung für den einzelnen Arbeitnehmer der Teilbetrag, der sich bei einer Aufteilung der gesamten Zuwendungen durch die Zahl der begünstigten Arbeitnehmer ergibt, wenn dieser Teilbetrag 1752 Euro nicht übersteigt; hierbei sind Arbeitnehmer, für die Zuwendungen von mehr als 2148 Euro im Kalenderjahr geleitstet werden, nicht einzubeziehen. Für Zuwendungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat, vervielfältigt sich der Betrag von 1752 Euro mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat; in diesem Fall ist Satz 2 nicht anzuwenden. Der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach Absatz 1 pauschal besteuerten Zuwendungen, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat. Scheidet ein Arbeitgeber aus einer Pensionskasse aus und muss er anlässlich des Ausscheidens an die Pensionskasse Zuwendungen für Versorgungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften leisten, die bestehen bleiben, gelten die Sätze 1 bis 4 für diese Zuwendungen nicht. (3) und (4) … § 52 EStG Anwendungsvorschriften (1) bis (5) … (6) § 3 Nr. 63 ist bei Beiträgen für eine Direktversicherung nicht anzuwenden, wenn die entsprechende Versorgungszusage vor dem 1. Januar 2005 erteilt wurde und der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 verzichtet hat. Der Verzicht gilt für die Dauer des Dienstverhältnisses; er ist bis zum 30. Juni 2005 oder bei einem späteren Arbeitgeberwechsel bis zur ersten Beitragsleistung zu erklären. § 3 Nr. 63 Satz 3 und 4 ist

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nicht anzuwenden, wenn § 40b Abs. 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird. (7) bis (52) … (52a) § 40b Abs. 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden auf Beiträge für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und Zuwendungen an eine Pensionskasse, die auf Grund einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem 1. Januar 2005 erteilt wurde. Sofern die Beiträge für eine Direktversicherung die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 erfüllen, gilt dies nur, wenn der Arbeitnehmer nach Absatz 6 gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 verzichtet hat. (52b) bis (65) … § 1 BetrAVG Zusage des Arbeitgebers auf betriebliche Altersversorgung (1) Werden einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt (betriebliche Altersversorgung), gelten die Vorschriften dieses Gesetzes. Die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung kann unmittelbar über den Arbeitgeber oder über einen der in § 1b Abs. 2 bis 4 genannten Versorgungsträger erfolgen. Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann ein, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt. (2) Betriebliche Altersversorgung liegt auch vor, wenn 1. der Arbeitgeber sich verpflichtet, bestimmte Beiträge in eine Anwartschaft auf Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung umzuwandeln (beitragsorientierte Leistungszusage), 2. der Arbeitgeber sich verpflichtet, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung zu zahlen und für Leistungen zur Altersversorgung das planmäßig zuzurechnende Versorgungskapital auf der Grundlage der gezahlten Beiträge (Beiträge und die daraus erzielten Erträge), mindestens die Summe der zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden, hierfür zur Verfügung zu stellen (Beitragszusage mit Mindestleistung), 3. künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung) oder 4. der Arbeitnehmer Beiträge aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung leistet und die Zusage des Arbeitgebers auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasst; die Regelungen für Entgeltumwandlung sind hierbei entsprechend anzuwenden, soweit die zugesagten Leistungen aus diesen Beiträgen im Wege der Kapitaldeckung finanziert werden. § 1a BetrAVG Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung (1) Der Arbeitnehmer kann vom Arbeitgeber verlangen, dass von seinen künftigen Entgeltansprüchen bis zu 4 vom Hundert der jeweiligen Beitragsbemessungsgren-

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ze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten durch Entgeltumwandlung für seine betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Die Durchführung des Anspruchs des Arbeitnehmers wird durch Vereinbarung geregelt. Ist der Arbeitgeber zu einer Durchführung über einen Pensionsfonds oder einer Pensionskasse (§ 1b Abs. 3) bereit, ist die betriebliche Altersversorgung dort durchzuführen; andernfalls kann der Arbeitnehmer verlangen, dass der Arbeitgeber für ihn eine Direktversicherung (§ 1b Abs. 2) abschließt. Soweit der Anspruch geltend gemacht wird, muss der Arbeitnehmer jährlich einen Betrag in Höhe von mindestens einem Hundertsechzigstel der Bezugsgröße nach § 18 Abs. 1 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch für seine betriebliche Altersversorgung verwenden. Soweit der Arbeitnehmer Teile seines regelmäßigen Entgelts für betriebliche Altersversorgung verwendet, kann der Arbeitgeber verlangen, dass während eines laufenden Kalenderjahres gleich bleibende monatliche Beträge verwendet werden. (2) Soweit eine durch Entgeltumwandlung finanzierte betriebliche Altersversorgung besteht, ist der Anspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung ausgeschlossen. (3) Soweit der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwandlung für betriebliche Altersversorgung nach Absatz 1 hat, kann er verlangen, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach §§ 10a, 82 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes erfüllt werden, wenn die betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt wird. (4) Falls der Arbeitnehmer bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis kein Entgelt erhält, hat er das Recht, die Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen fortzusetzen. Der Arbeitgeber steht auch für Leistungen aus diesen Beiträgen ein. Die Regelungen über Entgeltumwandlung gelten entsprechend. § 3 BetrAVG Abfindung (1) Unverfallbare Anwartschaften im Falle der Beendigung des Arbeitsverhältnisses und laufende Leistungen dürfen nur unter den Voraussetzungen der folgenden Absätze abgefunden werden. (2) Der Arbeitgeber kann eine Anwartschaft ohne Zustimmung des Arbeitnehmers abfinden, wenn der Monatsbetrag der aus der Anwartschaft resultierenden laufenden Leistung bei Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze 1 vom Hundert, bei Kapitalleistungen zwölf Zehntel der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen würde. Dies gilt entsprechend für die Abfindung einer laufenden Leistung. Die Abfindung ist unzulässig, wenn der Arbeitnehmer von seinem Recht auf Übertragung der Anwartschaft Gebrauch macht. (3) Die Anwartschaft ist auf Verlangen des Arbeitnehmers abzufinden, wenn die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erstattet worden sind. (4) Der Teil der Anwartschaft, der während eines Insolvenzverfahrens erdient worden ist, kann ohne Zustimmung des Arbeitnehmers abgefunden werden, wenn die Betriebstätigkeit vollständig eingestellt und das Unternehmen liquidiert wird. (5) Für die Berechnung des Abfindungsbetrages gilt § 4 Abs. 5 entsprechend. (6) Die Abfindung ist gesondert auszuweisen und einmalig zu zahlen.

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§ 4 BetrAVG Übertragung (1) Unverfallbare Anwartschaften und laufende Leistungen dürfen nur unter den Voraussetzungen der folgenden Absätze übertragen werden. (2) Nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses kann im Einvernehmen des ehemaligen mit dem neuen Arbeitgeber sowie dem Arbeitnehmer 1. die Zusage vom neuen Arbeitgeber übernommen werden oder 2. der Wert der vom Arbeitnehmer erworbenen unverfallbaren Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung (Übertragungswert) auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden, wenn dieser eine wertgleiche Zusage erteilt; für die neue Anwartschaft gelten die Regelungen über Entgeltumwandlung entsprechend. (3) Der Arbeitnehmer kann innerhalb eines Jahres nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses von seinem ehemaligen Arbeitgeber verlangen, dass der Übertragungswert auf den neuen Arbeitgeber übertragen wird, wenn 1. die betriebliche Alterversorgung über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt worden ist und 2. der Übertragungswert die Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigt. Der Anspruch richtet sich gegen den Versorgungsträger, wenn der ehemalige Arbeitgeber die versicherungsförmige Lösung nach § 2 Abs. 2 oder 3 gewählt hat oder soweit der Arbeitnehmer die Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen fortgeführt hat. Der neue Arbeitgeber ist verpflichtet, eine dem Übertragungswert wertgleiche Zusage zu erteilen und über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchzuführen. Für die neue Anwartschaft gelten die Regelungen über Entgeltumwandlung entsprechend. (4) Wird die Betriebstätigkeit eingestellt und das Unternehmen liquidiert, kann eine Zusage von einer Pensionskasse oder einem Unternehmen der Lebensversicherung ohne Zustimmung des Arbeitnehmers oder Versorgungsträgers übernommen werden, wenn sichergestellt ist, dass die Überschussanteile ab Rentenbeginn entsprechend § 16 Abs. 3 Nr. 2 verwendet werden. § 2 Abs. 2 Satz 4 bis 6 gilt entsprechend. (5) Der Übertragungswert entspricht bei einer unmittelbar über den Arbeitgeber oder über eine Unterstützungskasse durchgeführten betrieblichen Altersversorgung dem Barwert der nach § 2 bemessenen künftigen Versorgungsleistung im Zeitpunkt der Übertragung; bei der Berechnung des Barwerts sind die Rechnungsgrundlagen sowie die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik maßgebend. Soweit die betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt worden ist, entspricht der Übertragungswert dem gebildeten Kapital im Zeitpunkt der Übertragung. (6) Mit der vollständigen Übertragung des Übertragungswerts erlischt die Zusage des ehemaligen Arbeitgebers. § 17 BetrAVG Persönlicher Geltungsbereich und Tariföffnungsklausel (1) Arbeitnehmer im Sinne der §§ 1 bis 16 sind Arbeiter und Angestellte einschließlich der zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten; ein Berufsausbildungsverhältnis steht einem Arbeitsverhältnis gleich. Die §§ 1 bis 16 gelten entsprechend

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für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Arbeitnehmer im Sinne von § 1a Abs. 1 sind nur Personen nach den Sätzen 1 und 2, soweit sie auf Grund der Beschäftigung oder Tätigkeit bei dem Arbeitgeber, gegen den sich der Anspruch nach § 1a richten würde, in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind. (2) … (3) Von den §§ 1a, 2 bis 5, 16, 18a Satz 1, §§ 27 und 28 kann in Tarifverträgen abgewichen werden. Die abweichenden Bestimmungen haben zwischen nicht tarifgebundenen Arbeitgebern und Arbeitnehmer Geltung, wenn zwischen diesen die Anwendung der einschlägigen tariflichen Regelung vereinbart ist. Im Übrigen kann von den Bestimmungen dieses Gesetzes nicht zu Ungunsten des Arbeitnehmers abgewichen werden. (4) … (5) Soweit Entgeltansprüche auf einem Tarifvertrag beruhen, kann für diese eine Entgeltumwandlung nur vorgenommen werden, soweit dies durch Tarifvertrag vorgesehen oder durch Tarifvertrag zugelassen ist.

2. Allgemeines Im Bereich der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung bestehen fünf Durchführungswege (siehe unter 3.2), die bisher teilweise steuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden. Durch das Alterseinkünftegesetz wird diese Differenzierung weitgehend abgeschafft und durch die ab 01.01.2005 für alle Durchführungswege geltende nachgelagerte Besteuerung ersetzt. Hierzu werden die Beiträge für eine Direktversicherung in die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG einbezogen. Gleichzeitig wird die Steuerfreiheit auf solche Versorgungszusagen beschränkt, die eine lebenslange Altersversorgung vorsehen (siehe unter 6.1). Bei den noch bestehenden umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgungen, die nicht unter § 3 Nr. 63 EStG fallen, verbleibt es bei der vorgelagerten Besteuerung und der Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG. Betroffen hiervon sind insbesondere die umlagefinanzierten Zusatzversorgungen im öffentlichen Dienst, z. B. die VBL (siehe unter 6.1), aber auch Direktversicherungen, die vor dem 01.01.2005 abgeschlossen wurden (siehe unter 6.5.1). An der Begrenzung der Beitragsfreiheit der Entgeltumwandlung in der betrieblichen Altersversorgung auf den 31.12.2008 hat sich nichts geändert.

3. Betriebliche Altersversorgung 3.1 Begriff der betrieblichen Altersversorgung Betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Invalidität, Tod) zugesagt werden und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden (§ 1 BetrAVG). Das biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Arbeitsleben, bei der Invaliditätsversorgung der Invaliditätseintritt und bei der Hinterbliebenenversorgung der Tod des Arbeitnehmers. Die entsprechenden Leistungen müssen dem Arbeitnehmer ver-

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bindlich zugesagt werden. Der Zweck der Leistung muss immer die Versorgung beim Ausscheiden aus dem Arbeitsleben sein. Altersversorgungsleistungen werden grundsätzlich nur dann als betriebliche Altersversorgung anerkannt, wenn sie frühestens mit dem 60. Lebensjahr beginnen. Bei bestimmten Berufsgruppen (z. B. Piloten), bei denen schon vor dem 60. Lebensjahr Versorgungsleistungen üblich sind, können betriebliche Altersversorgungsleistungen auch schon vor dem 60. Lebensjahr gewährt werden. Keine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber die Vererblichkeit von Anwartschaften vereinbart ist. Auch Vereinbarungen, nach denen Arbeitsentgelt gutgeschrieben und ohne Abdeckung eines biometrischen Risikos zu einem späteren Zeitpunkt (z. B. bei Ausscheiden aus dem Beschäftigungsverhältnis) ggf. mit Wertsteigerung ausgezahlt wird, sind nicht dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung zuzuordnen. Gleiches gilt, wenn von vornherein eine Abfindung der Versorgungsanwartschaft, z. B. zu einem bestimmten Zeitpunkt oder bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen, vereinbart ist und dadurch nicht mehr von der Absicherung eines biometrischen Risikos ausgegangen werden kann. Die Mitnahmemöglichkeit erworbener Betriebsrentenanwartschaften bei einem Arbeitgeberwechsel (sog. Portabilität, § 4 BetrAVG) wird zum 01.01.2005 verbessert. Bei einem Einvernehmen zwischen den Beteiligten ist eine Mitnahme der Anwartschaften, sofern sie über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung erworben worden sind, künftig möglich. Außerdem erhalten Beschäftigte das Recht, das von ihnen beim ehemaligen Arbeitgeber bzw. dessen Versorgungseinrichtung aufgebaute Betriebsrentenkapital zum neuen Arbeitgeber bzw. dessen Versorgungseinrichtung mitzunehmen (siehe unter 10). Um Lücken in der betrieblichen Altersversorgung zu vermeiden, können Beschäftigte ihre Betriebsrentenansprüche, die in einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung durchgeführt worden sind (siehe unter 3.2.3 bis 3.2.5), künftig auch dann weiter aufbauen, wenn sie z. B. wegen längerer Krankheit oder während der Elternzeit kein Arbeitsentgelt beziehen (§ 1a Abs. 4 BetrAVG). Dies betrifft sowohl die Fälle der Entgeltumwandlung gem. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG als auch die Fälle, in denen Eigenbeiträge gem. § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG geleistet werden (siehe unter 5).

3.2 Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung In der betrieblichen Altersversorgung gibt es fünf Durchführungswege. Das sind: Direktzusage (§ 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG) Bei einer Pensions- oder Direktzusage verspricht der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern bei Eintritt des Versorgungsfalles unmittelbar Leistungen, d. h. ohne Einschaltung eines externen Versorgungsträgers. Deshalb wird diese Altersversorgung auch Firmenrente genannt. Bei dieser Form der betrieblichen Altersversorgung werden grundsätzlich keine Beiträge an eine dritte Stelle gezahlt. Während der Zeit vor Eintritt des Versorgungsfalls fließt also kein Geld. Der Arbeitgeber bildet für seinen Betrieb in der Bilanz so genannte Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG. Diese Rückstellungen vermindern steuerrechtlich den Gewinn des Unternehmens mit dem Ergebnis größerer Liquidität. Der Arbeitnehmer kann sich an der Finanzierung beteiligen. Beim Eintritt des Versorgungsfalles hat der Arbeitnehmer einen direkten Anspruch gegen den Arbeitgeber.

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Unterstützungskasse (§ 1b Abs. 4 BetrAVG) Die Unterstützungskasse ist – häufig in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins oder einer Stiftung – eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, die nicht der Versicherungsaufsicht unterliegt (interner Durchführungsweg). Finanziert wird die Unterstützungskasse durch Zuwendungen der Arbeitgeber als Trägerunternehmen und aus eigenen Kapitalerträgen. Sie gewährt den Arbeitnehmern der Trägerunternehmen keinen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen. Diese kann der Arbeitnehmer nur gegenüber dem Trägerunternehmen geltend machen. Der Arbeitnehmer kann sich an der Finanzierung beteiligen. Direktversicherung (§ 1b Abs. 2 BetrAVG) Die Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die durch den Arbeitgeber bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird und bei der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen ein unmittelbares Bezugsrecht auf die Versorgungsleistung gegenüber dem externen Versicherer haben (externer Durchführungsweg). Bei dieser Form der betrieblichen Altersversorgung hat der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen gegenüber dem externen Versicherer. Die Finanzierung erfolgt durch den Arbeitgeber, ggf. auch unter Beteiligung des Arbeitnehmers. Pensionskasse (§ 1b Abs. 3 BetrAVG) Eine Pensionskasse ist ein rechtlich selbständiger Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, deren Träger ein oder mehrere Arbeitgeber sein können (externer Durchführungsweg). Die Arbeitnehmer haben einen Rechtsanspruch auf die zugesagten Leistungen. Die Finanzierung erfolgt über Zuwendungen der Trägerunternehmen und aus Vermögenserträgen. Eine Beteiligung des Arbeitnehmers ist möglich. Pensionsfonds (§ 1b Abs. 3 BetrAVG, § 112 VAG) Bei dem Pensionsfonds handelt es sich um eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, die dem Versorgungsberechtigten auf seine Leistungen einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegenüber dem Pensionsfonds gewährt (externer Durchführungsweg). Der Pensionsfonds ist durch das AVmG mit Wirkung vom 01.01.2002 erstmals als weiterer Durchführungsweg für die betriebliche Altersversorgung eingeführt worden. Er wird durch Einzahlungen des Arbeitgebers bzw. des Arbeitnehmers finanziert.

4. Änderungen des § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV Vom 01.01.2005 an wird § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV geändert. Die Nummer 5 sieht vor, dass Zuwendungen aus einem ersten Dienstverhältnis an Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherungen auf Dauer dem Arbeitsentgelt nicht zugerechnet werden, soweit sie steuerfrei nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 2 EStG sind, d. h., soweit die Zuwendungen 4 v.H. der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen; hinsichtlich des zusätzlichen Steuerfreibetrags nach § 3 Nr. 63 Satz 3 und 4 EStG siehe unter 6.2.1 und 7.9. Das erste Dienstverhältnis ist eine Beschäftigung, für das die Lohnsteuer nicht nach der Lohnsteuerklasse VI zu erheben ist. Die aus einer Entgeltumwandlung stammenden Zuwendungen an Pensionskassen und Pensionsfonds sind nur bis zum 31.12.2008 und nur bis zu 4 v.H. der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung beitragsfrei.

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Die Änderung besteht darin, dass vom 01.01.2005 an nicht nur steuerfreie Zuwendungen an Pensionskassen und Pensionsfonds, sondern auch Direktversicherungen nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 2 EStG im Kalenderjahr bis zur Höhe von insgesamt 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung dem Arbeitsentgelt nicht zuzurechnen sind. Für in dem Höchstbetrag enthaltene Zuwendungen, die auf einer Entgeltumwandlung (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG) beruhen, besteht Beitragsfreiheit weiterhin bis zum 31.12.2008.

5. Entgeltumwandlung Um eine durch Entgeltumwandlung nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG finanzierte betriebliche Altersversorgung handelt es sich, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer z. B. durch eine Änderungsvereinbarung zum Arbeitsvertrag vereinbaren, dass künftig anstelle eines Teils des Entgeltanspruchs eine Versorgungszusage des Arbeitgebers tritt. Dadurch wird der Arbeitsentgeltanspruch entsprechend gemindert. Die Vereinbarung ist zu den Lohnunterlagen zu nehmen. Beispiel 1 Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren im Juni 2005, dass der Arbeitgeber vom 01.07.2005 an den Entgeltanspruch des Arbeitnehmers von 2.000 Euro um 200 Euro mindert und in diesem Umfang eine beitragsorientierte Versorgungszusage abgibt. Lösung: Das Bruttoentgelt des Arbeitnehmers beträgt vom 01.07.2005 an 1.800 Euro. Von der Entgeltumwandlung zu unterscheiden sind die sog. Eigenbeiträge des Arbeitnehmers (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG), bei denen der Arbeitnehmer aus seinem bereits zugeflossenen und versteuerten Arbeitsentgelt Beiträge zur Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung leistet. In diesem Fall bleibt der Arbeitsentgeltanspruch des Arbeitnehmers unverändert bestehen. Beispiel 2 Arbeitgeber und Arbeitnehmer verabreden, dass der Arbeitgeber vom 01.07.2005 an berechtigt ist, vom Entgeltanspruch des Arbeitnehmers in Höhe von 2.000 Euro 200 Euro unmittelbar an einen externen Versorgungsträger abzuführen. Lösung: Das Bruttoentgelt des Arbeitnehmers beträgt vom 01.07.2005 an weiterhin 2.000 Euro. Eine Herabsetzung von Entgeltansprüchen zugunsten betrieblicher Altersversorgung ist als Entgeltumwandlung auch dann anzuerkennen, wenn die in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG geforderte Wertgleichheit außerhalb versicherungsmathematischer Grundsätze berechnet wird. Entscheidend ist hierfür allein, dass die Versorgungsleistung zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Invalidität, Tod) zugesagt und erst bei Eintritt des biologischen Ereignisses fällig wird. Bei einer Herabsetzung laufenden Arbeitsentgelts zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung liegt eine Entgeltumwandlung ebenfalls vor, wenn das bisherige ungekürzte Arbeitsentgelt weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Arbeitsentgelts oder anderer Arbeitgeberleistungen (z. B. Weihnachtsgeld, Tantieme, Jubiläumszuwendung) bleibt, die Entgeltminderung zeitlich begrenzt oder vereinbart wird, dass der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber sie bei künftigen Entgelterhöhungen einseitig ändern können.

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5.1 Anspruch auf Entgeltumwandlung Nach § 1a Abs. 1 Satz 1 BetrAVG kann der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber verlangen, dass von seinen künftigen Arbeitsentgeltansprüchen bis zu 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung durch Entgeltumwandlung für seine betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Einen Anspruch auf Entgeltumwandlung haben nur Arbeitnehmer, die auf Grund ihrer Beschäftigung bei einem Arbeitgeber, gegen den sich der Anspruch auf Entgeltumwandlung richten würde, in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind (§ 17 Abs. 1 BetrAVG). Nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherte Beschäftigte, wie z. B. geringfügig Beschäftigte, die von der Möglichkeit des Verzichts auf die Versicherungsfreiheit keinen Gebrauch gemacht haben, besitzen demzufolge keinen Anspruch auf Entgeltumwandlung.

5.2 Entgeltumwandlung und Tarifvorrang nach § 17 Abs. 5 BetrAVG Nach § 17 Abs. 5 BetrAVG kann ein Entgeltumwandlungsanspruch in Bezug auf Entgeltansprüche, die auf einem Tarifvertrag beruhen, nur geltend gemacht werden, wenn dies durch Tarifvertrag vorgesehen oder durch Tarifvertrag zugelassen ist (Tarifvorrang). In diesem Zusammenhang bedeutet „Tarifvertrag vorgesehen“, dass der Tarifvertrag selbst die Entgeltumwandlung zulassen muss. „Tarifvertrag zulassen“ bedeutet, dass der Tarifvertrag eine Öffnungsklausel enthalten muss, welche über Einzelverträge oder Betriebsvereinbarungen die Entgeltumwandlung zulässt. Beispiel 3 Ein tarifgebundener Arbeitnehmer hat einen monatlichen Arbeitsentgeltanspruch von 2.000 Euro. Nach dem Tarifvertrag über Altersvorsorge darf bei Anwendung des Pensionskassenverfahrens unter Berücksichtigung von § 3 Nr. 63 EStG Arbeitsentgelt maximal bis 4. v.H. der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung ausschließlich aus Urlaubsgeld, Jahressonderzahlung und vermögenswirksamen Leistungen umgewandelt werden. Gleichwohl wandelt der Arbeitnehmer monatlich einen gleich bleibenden Betrag von 180 Euro zugunsten der betrieblichen Altersvorsorge um. Monat

Januar

Februar

Arbeitentgelt nach Tarifvertrag

2.000 Euro

2.000 Euro

2.000 Euro

2.000 Euro

180 Euro

180 Euro

180 Euro

Umwandlungsbetrag

180 Euro

Überstunden (tariflich)

März

April

100 Euro

Tantieme

1.000 Euro

Urlaubsgeld

300 Euro

Bruttoarbeitsentgeltanspruch

1.820 Euro

1.920 Euro

2.820 Euro

2.120 Euro

beitragspflichtiges Arbeitsentgelt

2.000 Euro

2.100 Euro

2.820 Euro

2.120 Euro

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Lösung: Für Arbeitsentgelt tarifgebundener Arbeitnehmer, das aus einer Beschäftigung bei tarifgebundenen Arbeitgebern auf Grund einer nicht tariflich zugelassenen Entgeltumwandlung für die betriebliche Altersvorsorge an eine Pensionskasse gezahlt wird, besteht Beitragspflicht, soweit hierdurch der Tariflohn unterschritten wird. Das Arbeitsentgelt beruht nur dann auf einer tarifvertraglichen Grundlage, wenn sowohl Arbeitgeber als auch Arbeitnehmer tarifgebunden sind. Der Arbeitgeber ist tarifgebunden, wenn er dem tarifschließenden Arbeitgeberverband angehört oder er einen Firmentarifvertrag geschlossen hat. Der Arbeitnehmer ist tarifgebunden, wenn er Mitglied der tarifschließenden Gewerkschaft ist. Für nicht tarifgebundene Arbeitnehmer (keine Gewerkschaftsmitgliedschaft) beruht das Arbeitsentgelt im rechtlichen Sinne nicht auf tariflicher Grundlage; das gilt selbst dann, wenn das Arbeitsentgelt „nach Tarif“ gezahlt wird. Nachdem durch § 1a BetrAVG ein Anspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung geregelt ist, stellt sich die Frage, inwieweit dieser Rechtsanspruch durch Tarifverträge eingeschränkt wird, insbesondere wenn dem Arbeitnehmer nur tarifliches Arbeitsentgelt zusteht.

5.2.1 Tarifvertrag bzw. Öffnungsklausel zur Entgeltumwandlung liegt vor Sieht der Tarifvertrag Regelungen zur Entgeltumwandlung vor oder enthält er eine entsprechende Öffnungsklausel, ist es für den Anspruch nach § 1a BetrAVG unerheblich, ob der Arbeitnehmer einer Tarifbindung unterliegt oder nicht. Für nicht tarifgebundene Arbeitnehmer wird regelmäßig in deren einzelarbeitsvertraglichen Vereinbarungen auf Tarifverträge Bezug genommen. Der Entgeltumwandlungsanspruch auf Grund solcher Bezugnahmeklauseln in den Arbeitsverträgen ist wie bei tarifgebundenen Arbeitnehmern zu beurteilen. Insoweit kann jeder Arbeitnehmer den Anspruch auf Entgeltumwandlung verwirklichen.

5.2.2 Tarifvertrag bzw. Öffnungsklausel zur Entgeltumwandlung liegt nicht vor Fehlt es an einer tariflichen Regelung zur Entgeltgeltumwandlung, so ist zu unterscheiden:

5.2.2.1 Arbeitnehmer ist tarifgebunden Der Arbeitnehmer kann mangels Tarifvertrag oder mangels entsprechender Öffnungsklausel sein Recht auf Entgeltumwandlung nicht durchsetzen. Bei tarifgebundenen Arbeitnehmern können aber über- und außertarifliche Arbeitsentgelte zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung umgewandelt werden, weil derartige Entgeltteile nicht der Tarifbindung unterliegen.

5.2.2.2 Arbeitnehmer ist nicht tarifgebunden – Entgelt wird aber „nach Tarif“ gezahlt Nicht tarifgebundene Arbeitnehmer, bei denen regelmäßig Bezugnahmeklauseln in den Arbeitsverträgen enthalten sind, werden zwar nicht unmittelbar auf Grund

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eines Tarifvertrages, aber auf Grund der einzelvertraglichen Regelung „nach Tarif“ bezahlt. Nicht tarifgebundene Arbeitnehmer können jederzeit Entgelte in eine betriebliche Altersversorgung umwandeln, da der Tarifvorrang nach § 17 Abs. 5 BetrAVG nicht eingreift. Das gilt selbst dann, wenn im Arbeitsvertrag auf die tariflichen Bestimmungen Bezug genommen wird. Denn allein durch die Bezugnahme auf den Tarifvertrag werden diese Entgeltbestandteile nicht zu Tariflohn. Eine Entgeltumwandlung ist zulässig.

5.2.3 Tarifvertrag ist für allgemein verbindlich erklärt Wird ein Tarifvertrag vom Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (BMWA) für allgemein verbindlich erklärt, unterliegt auch ein nicht tarifgebundener Arbeitnehmer der Wirkung dieses Tarifvertrages. Eine Entgeltumwandlung ohne Tarifvertrag bzw. ohne Tariföffnungsklausel ist dann ausgeschlossen.

5.2.4 Entgeltteile, die nicht tariflich vereinbart sind (außer- und übertarifliche Arbeitsentgelte) Außer- und übertarifliche Arbeitsentgelte beruhen selbst bei tarifgebundenen Arbeitnehmern nicht auf einem Tarifvertrag. Sieht eine tarifvertragliche Regelung eine Entgeltumwandlung vor und wird durch diese Regelung der Höchstbetrag für die Entgeltumwandlung ausgeschöpft, bleibt für eine weiter gehende Entgeltumwandlung – bezogen auf außer- und übertarifliche Entgelte – kein zusätzlicher Spielraum. Hier greift der Tarifvorrang nach § 17 Abs. 5 BetrAVG indirekt ein.

6. Steuerrechtliche Änderungen 6.1 Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG setzt ein bestehendes erstes Dienstverhältnis voraus und kann auch erfüllt sein, wenn ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis oder eine Aushilfstätigkeit ausgeübt wird. Arbeitnehmer, die dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte mit der Steuerklasse VI vorlegen, gehören nicht zu dem von § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Personenkreis. Vom 01.01.2005 an ist die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG grundsätzlich auf Versorgungszusagen beschränkt, die die Auszahlung der Versorgungsleistungen in Form einer lebenslangen monatlichen Rente oder eines Versorgungsplanes mit Restverrentung vorsehen. Begünstigte Aufwendungen im Sinne von § 3 Nr. 63 EStG sind nur Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse und eine Direktversicherung, die zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung im Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden. Für Umlagen, die vom Arbeitgeber an eine Versorgungseinrichtung (z.B. VBL) gezahlt werden, kommt die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG dagegen nicht in Betracht. Werden sowohl Umlagen als auch Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren erhoben, gehören letztere nur dann zu den begünstigten Aufwendungen, wenn eine getrennte Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen erfolgt (Trennungsprinzip). Steuerfrei sind sowohl die Beiträge des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge), als auch die Beiträge, die durch Entgeltumwandlung finanziert werden. Eigenbei-

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träge des Arbeitnehmers nach § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG (siehe unter 5) sind dagegen vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG ausgeschlossen, auch wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt werden. Die Steuerfreiheit rein arbeitgeberfinanzierter Beiträge ist gegenüber auf Entgeltumwandlung beruhender Beiträge vorrangig. Danach sind beim Freibetrag zunächst die arbeitgeberfinanzierten Beiträge und sofern der Freibetrag nicht ausgeschöpft worden ist, die auf Entgeltumwandlung beruhenden Beiträge zu berücksichtigen (siehe BMF-Schreiben vom 17.11.2004, Rz. 176). Beispiel 4 Der Arbeitgeber hat eine Pensionskasse. Aufgrund eines im Jahr 2003 abgeschlossenen Vertrages zahlen der Arbeitgeber jährlich 360 Euro und der Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung 2.400 Euro in diese Pensionskasse ein. Lösung: Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG ist auf 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung (das sind im Jahr 2005 2.496 Euro) begrenzt. Nach dem Steuerrecht ist bei der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG der arbeitgeberfinanzierte Beitrag vorrangig gegenüber der Entgeltumwandlung des Arbeitnehmers. Der Beitrag des Arbeitnehmers ist deshalb in Höhe von 2.136 Euro (2.496 Euro – 360 Euro) steuer- und beitragsfrei. Der Restbetrag von 264 Euro (2.400 Euro – 2.136 Euro) ist individuell zu versteuern und beitragspflichtig. Nach § 3 Nr. 63 EStG können auch Beiträge an Pensionsfonds, Pensionskassen und – bei Direktversicherungen – an Versicherungsunternehmen in der EU sowie in Drittstaaten, mit denen besondere Abkommen abgeschlossen worden sind, begünstigt sein, wenn der ausländische Pensionsfonds, die ausländische Pensionskasse oder das ausländische Versicherungsunternehmen aufsichtsrechtlich zur Ausübung ihrer Tätigkeit zugunsten von Arbeitnehmern in inländischen Betriebsstätten befugt sind. Eine entsprechende steuerliche Anerkennung hat auch beitragsrechtlich Auswirkungen in der Sozialversicherung. Im Übrigen ist im § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG das Wort „insgesamt“ gestrichen worden, durch das bis zum 31.12.2004 das Fördervolumen beim Arbeitgeberwechsel je Kalenderjahr begrenzt wurde. Für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit wird nunmehr auf eine arbeitgeberbezogene Betrachtung umgestellt. D.h., wechselt der Arbeitnehmer im Laufe des Kalenderjahres sein erstes Dienstverhältnis, kann im neuen Dienstverhältnis der Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 EStG erneut in Anspruch genommen werden.

6.2 Grenzbetrag 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung Nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG sind Beiträge des Arbeitgebers aus einem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Direktversicherung steuerfrei, die im Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden und soweit sie im Kalenderjahr 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung (2005: 2.496 Euro) nicht übersteigen. Dies gilt auch in Fällen der Entgeltumwandlung.

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6.2.1 Steuerfreibetrag von 1.800 Euro nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG Zusätzlich zu dem Freibetrag nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG können nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG Beiträge, die vom Arbeitgeber auf Grund einer nach dem 31.12.2004 erteilten Versorgungszusage geleistet werden, bis zur Höhe von 1.800 Euro steuerfrei bleiben. Dieser steuerlich zusätzliche Höchstbetrag kann jedoch nicht in Anspruch genommen werden, wenn für den Arbeitnehmer in dem Kalenderjahr Beiträge nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. pauschal besteuert werden (siehe BMF-Schreiben vom 17.11.2004, Rz. 173).

6.3 Übergangsregelung zur Anwendung der §§ 3 Nr. 63 und 40b EStG Für die Anwendung von § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG (steuerfreier Festbetrag von 1.800 Euro im Kalenderjahr) sowie § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. (Pauschalsteuerbetrag von 1.752 Euro) kommt es darauf an, ob die entsprechenden Beiträge auf Grund einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem 01.01.2005 (Altzusage) oder nach dem 31.12.2004 (Neuzusage) erteilt wurde. Begünstigt sind in diesem Falle nur Beiträge an eine Direktversicherung oder Pensionskasse.

6.4 Abgrenzung Altzusage – Neuzusage Für die Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Versorgungszusage erstmalig erteilt wurde, ist grundsätzlich die zu einem Rechtsanspruch führende arbeitsrechtliche bzw. betriebsrentenrechtliche Verpflichtungserklärung des Arbeitgebers maßgebend (z.B. Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag). Entscheidend ist danach nicht, wann Mittel an die Versorgungseinrichtung fließen. Bei kollektiven, rein arbeitgeberfinanzierten Versorgungsregelungen ist die Zusage daher in der Regel mit Abschluss der Versorgungsregelung bzw. mit Beginn des Dienstverhältnisses des Arbeitnehmers erteilt. Ist die erste Dotierung durch den Arbeitgeber erst nach Ablauf einer von vornherein arbeitsrechtlich festgelegten Wartezeit vorgesehen, so wird der Zusagezeitpunkt dadurch nicht verändert. Im Fall der ganz oder teilweise durch Entgeltumwandlung finanzierten Zusage gilt diese regelmäßig mit Abschluss der erstmaligen Gehaltsänderungsvereinbarung als erteilt. Liegen zwischen der Gehaltsänderungsvereinbarung und der erstmaligen Herabsetzung des Arbeitsentgelts mehr als zwölf Monate, gilt die Versorgungszusage erst im Zeitpunkt der erstmaligen Herabsetzung als erteilt. Die Änderung einer solchen Versorgungszusage stellt aus steuerrechtlicher Sicht unter dem Grundsatz der Einheit der Versorgung insbesondere dann keine Neuzusage dar, wenn bei ansonsten unveränderter Versorgungszusage

– die Beiträge und/oder die Leistungen erhöht oder vermindert werden, – die Finanzierungsform ersetzt oder ergänzt wird (rein arbeitgeberfinanziert, Entgeltumwandlung oder Eigenbeiträge i.S. des § 1 Abs. 1 und 2 BetrAVG),

– der Versorgungsträger/Durchführungsweg gewechselt wird, – die zu Grunde liegende Rechtsgrundlage gewechselt wird (z.B. bisher tarifvertraglich jetzt einzelvertraglich),

– eine befristete Entgeltumwandlung erneut befristet oder unbefristet fortgesetzt wird. Eine Altzusage liegt auch im Fall der Übernahme der Zusage (Schuldübernahme) nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG durch den neuen Arbeitgeber und bei Betriebsübergang nach § 613a BGB vor.

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Um eine Neuzusage handelt es sich dagegen insbesondere,

– soweit die bereits erteilte Versorgungszusage um zusätzliche biometrische Risiken erweitert wird und dies mit einer Beitragserhöhung verbunden ist,

– im Fall der Übertragung der Zusage beim Arbeitgeberwechsel nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG.

6.5 Anwendung des § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung Auf Beiträge zu Gunsten einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, die auf Grund von Altzusagen geleistet werden, kann § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. unter folgenden Voraussetzungen weiter angewendet werden:

6.5.1 Direktversicherungen Beiträge für eine Direktversicherung, die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG nicht erfüllen, können weiterhin vom Arbeitgeber nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 52a Satz 1 EStG pauschal versteuert werden, ohne dass es hierfür einer Verzichtserklärung des Arbeitnehmers bedarf. Beiträge für eine Direktversicherung, die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG erfüllen, können nur dann nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. pauschal versteuert werden, wenn der Arbeitnehmer zuvor gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG verzichtet hat; dies gilt auch dann, wenn der Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG bereits durch anderweitige Beitragsleistungen vollständig ausgeschöpft wird. Handelt es sich um rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge und wird die Pauschalsteuer nicht auf den Arbeitnehmer abgewälzt, kann von einer solchen Verzichtserklärung bereits dann ausgegangen werden, wenn der Arbeitnehmer der Weiteranwendung des § 40b EStG a.F. bis zum Zeitpunkt der Beitragsleistung in 2005 nicht ausdrücklich widerspricht. In allen anderen Fällen ist eine Weiteranwendung des § 40b EStG a.F. möglich, wenn der Arbeitnehmer dem Angebot des Arbeitgebers, die Beiträge weiterhin nach § 40b EStG a.F. pauschal zu versteuern, spätestens bis zum 30.06.2005 zustimmt. Bei einem späteren Arbeitgeberwechsel und Mitnahme der bestehenden Direktversicherung im Rahmen der Portabilität hat der Arbeitnehmer den Verzicht auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG bis zur ersten Beitragsleistung zu erklären.

6.5.2 Pensionskassen Beiträge an Pensionskassen können nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. insbesondere dann weiterhin pauschal besteuert werden, wenn die Summe der nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträge und der Beiträge, die wegen der Ausübung des Wahlrechts nach § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG individuell versteuert werden, 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung übersteigt. In den Fällen, in denen bei einer vor dem 01.01.2005 erteilten Versorgungszusage bisher lediglich § 3 Nr. 63 EStG angewendet wurde und durch eine nachträgliche Beitragserhöhung bei einer ansonsten unveränderten Versorgungszusage (Altzusage), nun der Höchstbetrag von 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung überschritten wird, ist eine Pauschalversteuerung nach § 40b EStG a.F. für die übersteigenden Beiträge möglich.

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6.6 Verhältnis von § 3 Nr. 63 EStG und § 40b EStG a.F., wenn die betriebliche Altersversorgung nebeneinander bei verschiedenen Versorgungseinrichtungen durchgeführt wird Leistet der Arbeitgeber nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG begünstigte Beiträge an verschiedene Versorgungseinrichtungen, kann er § 40b EStG a.F. auf Beiträge an Pensionskassen unabhängig von der zeitlichen Reihenfolge der Beitragszahlung anwenden, wenn die Voraussetzungen für die weitere Anwendung der Pauschalbesteuerung dem Grunde nach vorliegen. Allerdings muss zum Zeitpunkt der Anwendung des § 40b EStG a.F. bereits feststehen oder zumindest konkret beabsichtigt sein, die nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfreien Beiträge in voller Höhe zu zahlen. Stellt der Arbeitgeber fest, dass die Steuerfreiheit noch nicht oder nicht in vollem Umfang ausgeschöpft worden ist oder werden kann, muss die Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG a.F. – ggf. teilweise – rückgängig gemacht werden; spätester Zeitpunkt hierfür ist die Übermittlung oder Erteilung der Lohnsteuerbescheinigung.

6.7 Keine Anwendung des § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung Auf Beiträge, die auf Grund von Neuzusagen geleistet werden, kann § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung nicht mehr angewendet werden. Die Beiträge bleiben jedoch bis zur Höhe von 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung zuzüglich 1.800 Euro grundsätzlich nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.

7. Sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen 7.1 Allgemeines Entgeltumwandlungen zur Finanzierung von Aufwendungen für eine betriebliche Altersvorsorge verringern bis zum 31.12.2008 das Arbeitsentgelt i.S. der Sozialversicherung und damit das für die Beurteilung der Versicherungspflicht in der Krankenversicherung maßgebende Jahresarbeitsentgelt sowie ggf. die für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge maßgebende Bemessungsgrundlage. Die Entgeltumwandlungen haben in den einzelnen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung unterschiedliche versicherungs- und beitragsrechtliche Konsequenzen.

7.2 Direktzusage Rückstellungen des Arbeitgebers zu Direktzusagen sind steuer- und sozialversicherungsfrei, da diese keine Einnahmen im steuerrechtlichen Sinne und kein Arbeitsentgelt nach § 14 Abs. 1 SGB IV sind. Beträge, die im Zusammenhang mit Entgeltumwandlungen zu Direktzusagen des Arbeitgebers geleistet werden, sind wegen fehlender, die Steuerfreiheit einschränkender Vorschriften und des im Steuerrecht geltenden Zuflussprinzips in voller Höhe steuerfrei. In der Sozialversicherung gelten sie nach § 14 Abs. 1 i.V.m. § 115 SGB IV bis zu 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung bis zum 31.12.2008 nicht als Arbeitsentgelt, wobei es unerheblich ist, ob die Aufwendungen aus laufendem Arbeitsentgelt oder aus Einmalzahlungen finanziert werden.

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7.3 Unterstützungskasse Die unter 7.2 getroffenen Aussagen gelten entsprechend.

7.4 Direktversicherung 7.4.1 Vertragsabschluss vor dem 01.01.2005 (Altzusage) 7.4.1.1 Direktversicherungen, die nicht die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG erfüllen Beiträge des Arbeitnehmers für Direktversicherungen, die vor dem 01.01.2005 abgeschlossen wurden, sind sozialversicherungsrechtlich dann kein Arbeitsentgelt,

– wenn sie pauschal versteuert werden und

– es sich um zusätzliche Leistungen des Arbeitgebers handelt, die neben dem laufenden Arbeitsentgelt gezahlt oder

– aus Einmalzahlungen finanziert werden (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 ArEV). Sofern also für die vorgenannten Leistungen laufendes Arbeitsentgelt verwendet wird, führt dies wie bisher nicht zu einer Minderung des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts. Das heißt, dass die aus dem laufenden Arbeitsentgelt finanzierten Beiträge für eine Direktversicherung auch bei einer vorgenommenen Pauschalbesteuerung der Beitragspflicht unterliegen. Im Falle der Verwendung einer Einmalzahlung für die Zukunftssicherungsleistung darf die beitragspflichtige Einmalzahlung auch nur um den Betrag der pauschal versteuerten Zukunftssicherungsleistung gekürzt werden. Ist die Einmalzahlung niedriger als die Zukunftssicherungsleistung, kann folglich nur der Zahlbetrag der Einmalzahlung beitragsfrei belassen werden, da eine Umwandlung von laufendem Arbeitsentgelt in Zukunftssicherungsleistungen nicht zu einer Minderung des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts führt. Die Lohnsteuer kann nach § 40b Abs. 2 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 52a Satz 1 EStG mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von 20 v.H. erhoben werden, soweit die Beiträge für eine Direktversicherung die Entgeltgrenze von 1.752 Euro im Kalenderjahr nicht überschreiten. Sind mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einem Direktversicherungsvertrag (Gruppenversicherung) versichert, so gilt nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. als Beitrag für den einzelnen Arbeitnehmer der Teilbetrag, der sich bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge durch die Zahl der begünstigten Arbeitnehmer ergibt, wenn dieser Teilbetrag 1.752 Euro nicht übersteigt; hierbei sind Arbeitnehmer, für die Beiträge von mehr als 2.148 Euro im Kalenderjahr geleistet werden, nicht einzubeziehen. Die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b Abs. 2 EStG a.F. kann immer dann durchgeführt werden, wenn der Direktversicherungsvertrag nicht die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG erfüllt. Das ist der Fall, wenn der Versicherungsvertrag eine Kapitalleistung und keine Rentenleistung vorsieht (siehe unter 6.1 und 7.4.1.2). Eine Verzichtserklärung nach § 52 Abs. 6 Satz 1 EStG ist nicht erforderlich.

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7.4.1.2 Direktversicherungen, die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG erfüllen Bei Direktversicherungsverträgen, die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG erfüllen (der Versicherungsvertrag sieht eine Rentenleistung vor, siehe unter 6.1), ist für die Beiträge zu der Direktversicherung kraft Gesetzes vorrangig die Steuerfreiheit auszuschöpfen. Die Beiträge zu dieser Direktversicherung wären über § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV bis zu 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung dem Arbeitsentgelt in der Sozialversicherung nicht hinzurechnen und damit beitragsfrei. Das gilt auch für Entgeltumwandlungen unabhängig davon, ob sie aus laufendem oder einmalig gezahltem Arbeitsentgelt finanziert werden. Der Arbeitnehmer hat jedoch die Möglichkeit, auf die Steuerfreiheit zugunsten der nach § 40b Abs. 2 EStG a.F. weiterhin zulässigen Pauschalbesteuerung zu verzichten (§ 52 Abs. 6 i.V.m. Abs. 52a EStG). Die Pauschalbesteuerung ist dann über den 31.12.2004 hinaus weiterhin möglich, wenn der Arbeitnehmer für diese Direktversicherungen

– bis zum 30.06.2005 (Übergangsfälle) oder – bei Neueintritt in ein neues Beschäftigungsverhältnis (Arbeitgeberwechsel) bis zur ersten Beitragszahlung, den Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG erklärt. In diesem Fall ist bei einer Entgeltumwandlung wie bisher nur der Teil der Direktversicherungsbeiträge nicht dem Arbeitsentgelt hinzuzurechnen, der aus einmalig gezahltem Arbeitsentgelt finanziert wird (siehe unter 7.4.1.1). Wird in den Übergangsfällen zunächst keine Erklärung auf die Steuerfreiheit verzichten zu wollen durch den Arbeitnehmer abgegeben und werden deshalb in der Entgeltabrechnung die Aufwendungen für die Direktversicherung im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei behandelt, so ändert sich die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung nicht, wenn die Verzichtserklärung bis zum 30.06.2005 nachgeholt und rückwirkend auf Pauschalbesteuerung umgestellt wird. Die dann für die Sozialversicherung relevante Pauschalbesteuerung wird erst für die auf die Verzichtserklärung folgende Entgeltzahlung wirksam. Auch für diesen Fall gelten die Grundsätze über das rechtmäßig abgewickelte Versicherungsverhältnis (siehe unter 7.7) entsprechend.

7.4.2 Vertragsabschluss nach dem 31.12.2004 Beiträge für Direktversicherungen, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen werden, können nicht mehr pauschal versteuert werden. Sie sind aber steuerfrei nach § 3 Nr. 63 EStG und über § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV bis zu 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung auch beitragsfrei in der Sozialversicherung. Da eine Pauschalversteuerung nicht in Betracht kommt, können die Aufwendungen dieser neuen Direktversicherungen sowohl aus laufendem Arbeitsentgelt als auch aus Einmalzahlungen finanziert werden. Voraussetzung für die Steuer- und Beitragsfreiheit ist jedoch, dass im Versicherungsfall keine Kapitalauszahlung, sondern zumindest als Wahlrecht eine Rentenzahlung vorgesehen ist (siehe unter 6.1).

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7.5 Pensionskasse 7.5.1 Umlagefinanzierte Altersversorgung Sowohl für Alt- als auch für Neuzusagen gilt, dass Beiträge in eine umlagefinanzierte Pensionskasse nicht steuerfrei nach § 3 Nr. 63 EStG sind, aber pauschal versteuert werden können. Beiträge des Arbeitnehmers für umlagefinanzierte Pensionskassen, sind sozialversicherungsrechtlich dann kein Arbeitsentgelt,

– wenn sie pauschal versteuert werden und

– es sich um zusätzliche Leistungen des Arbeitgebers handelt, die neben dem laufenden Arbeitsentgelt gezahlt oder

– aus Einmalzahlungen finanziert werden (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 ArEV). Sofern also für die vorgenannten Leistungen laufendes Arbeitsentgelt verwendet wird, führt dies wie bisher nicht zu einer Minderung des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts. Das heißt, dass die aus dem laufenden Arbeitsentgelt finanzierten Zuwendungen auch bei einer vorgenommenen Pauschalbesteuerung der Beitragspflicht unterliegen. Im Falle der Verwendung einer Einmalzahlung für die Zukunftssicherungsleistung darf die beitragspflichtige Einmalzahlung auch nur um den Betrag der pauschal versteuerten Zukunftssicherungsleistung gekürzt werden. Ist die Einmalzahlung niedriger als die Zukunftssicherungsleistung, kann folglich nur der Zahlbetrag der Einmalzahlung beitragsfrei belassen werden, da eine Umwandlung von laufendem Arbeitsentgelt in Zukunftssicherungsleistungen nicht zu einer Minderung des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts führt. Die Lohnsteuer kann nach § 40b Abs. 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 20 v.H. erhoben werden, soweit die Zuwendungen die in § 40b Abs. 2 EStG genannte Entgeltgrenze von 1.752 Euro im Kalenderjahr nicht überschreiten. Sind mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in der Pensionskasse versichert, so gilt nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG als Zuwendung für den einzelnen Arbeitnehmer der Teilbetrag, der sich bei einer Aufteilung der gesamten Zuwendungen durch die Zahl der begünstigten Arbeitnehmer ergibt, wenn dieser Teilbetrag 1.752 Euro nicht übersteigt; hierbei sind Arbeitnehmer, für die Zuwendungen von mehr als 2.148 Euro im Kalenderjahr geleistet werden, nicht einzubeziehen.

7.5.2 Kapitalgedeckte Altersversorgung Beiträge zu einer kapitalgedeckten Pensionskassenversorgung sind nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei und bis zu 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung auch beitragsfrei in der Sozialversicherung. Die Aufwendungen können sowohl aus laufendem Arbeitsentgelt als auch aus Einmalzahlungen finanziert werden. Zu beachten ist, dass Beiträge zu einer bereits 2004 bestehenden Pensionskasse wie bisher zuerst steuerfrei nach § 3 Nr. 63 EStG und darüber hinaus auch weiter-

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hin nach § 40b EStG a.F. pauschal versteuert werden können. Dafür ist keine gesonderte Erklärung des Arbeitnehmers erforderlich.

7.6 Pensionsfonds Beiträge zu diesem Durchführungsweg der kapitalgedeckten Altersversorgung sind nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei und bis zu 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung auch beitragsfrei in der Sozialversicherung. Die Aufwendungen können sowohl aus laufendem Arbeitsentgelt als auch aus Einmalzahlungen finanziert werden.

7.7 Auswirkungen auf das monatliche Arbeitsentgelt Bei dem Steuerfreibetrag von 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung ist zu beachten, dass es sich hierbei um einen echten Freibetrag handelt, d.h., wird ein höheres Arbeitsentgelt umgewandelt, ist nur der übersteigende Betrag sozialversicherungspflichtig. Beispiel 5 (monatlich gleich bleibende Berücksichtigung des Freibetrags) Beschäftigungsverhältnis vom 01.01.2005 an gegen ein Arbeitsentgelt von Entgeltumwandlung (Pensionskasse) von mtl. Lösung:

3.100 Euro 220 Euro

Laufendes Arbeitsentgelt nach Entgeltumwandlung

2.880 Euro

4 v.H. von 62.400 Euro = 2.496 Euro : 12 = 208 Euro Sozialversicherungspflichtiger Betrag der Entgeltumwandlung (220 Euro – 208 Euro) Sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt

12 Euro 2.892 Euro

Beispiel 6 (jeweils maximale Berücksichtigung des möglichen Freibetrags) Beschäftigungsverhältnis vom 01.01.2005 an gegen ein Arbeitsentgelt von Entgeltumwandlung (Pensionskasse) von mtl.

3.100 Euro 220 Euro

Lösung: Maximaler Freibetrag: 4 v.H. von 62.400 Euro = Arbeitsentgelt i.S. der Sozialversicherung in den Monaten: Januar 2005 bis November 2005 mtl. 3.100 Euro – 220 Euro (Entgeltumwandlung = Freibetrag) (verbrauchter Freibetrag insgesamt: 220 Euro x 11 Monate = 2.420 Euro, verbleibender Freibetrag 76 Euro) Dezember 2005 3.100 Euro – 220 Euro (Entgeltumwandlung) es steht nur noch ein Freibetrag von 76 Euro zur Verfügung, also =

2.496 Euro

2.880 Euro

3.024 Euro

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Wurde der Jahresfreibetrag nach § 3 Nr. 63 EStG monatlich nur mit 1/12 berücksichtigt und bestand die Beschäftigung nicht im ganzen Jahr, weil die Beschäftigung unterjährig aufgenommen oder beendet wurde, muss der Freibetrag dennoch in voller Höhe in Anspruch genommen werden. Stellt der Arbeitgeber vor der Übermittlung oder Erteilung der Lohnsteuerbescheinigung fest, dass die Steuerfreiheit durch die monatlichen Teilbeträge nicht in vollem Umfang ausgeschöpft worden ist, muss eine ggf. vorgenommene Besteuerung (pauschal oder individuell) der Beiträge rückgängig gemacht werden. Beispiel 7 (monatlich gleich bleibende Berücksichtigung des Freibetrags, unvorhergesehenes Beschäftigungsende am 30.09.2005) Beschäftigungsverhältnis vom 01.01.2005 an gegen ein Arbeitsentgelt von Entgeltumwandlung (Pensionskasse) von mtl.

3.100 Euro 220 Euro

Lösung: Laufendes Arbeitsentgelt nach Entgeltumwandlung

2.880 Euro

4 v.H. von 62.400 Euro = 2.496 Euro : 12 = 208 Euro Sozialversicherungspflichtiger Betrag der Entgeltumwandlung

12 Euro

(220 Euro – 208 Euro) Sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt

2.892 Euro

Steuerrechtliche Rückrechnung für die Monate Januar bis August 2005 Da die Steuerfreiheit im Rahmen der monatlichen Freibeträge beim Ausscheiden nicht in vollem Umfang ausgeschöpft worden ist, muss die vorgenommene Besteuerung der Beiträge rückgängig gemacht werden. Auf Grund des in der Sozialversicherung bestehenden Grundsatzes, dass in abgewickelte Sozialversicherungsverhältnisse nicht eingegriffen werden darf, ist die steuerliche Rückabwicklung für die Sozialversicherung nicht maßgebend. September 2005 Sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt 3.100 Euro – 220 Euro (Entgeltumwandlung) =

2.880 Euro

Beispiel 8 (monatlich gleich bleibende Berücksichtigung des Freibetrags) Beschäftigungsverhältnis vom 01.03.2005 an gegen ein Arbeitsentgelt von Zulässige Entgeltumwandlung (Pensionskasse) von mtl.

6.000 Euro 500 Euro

Lösung: Maximaler Freibetrag: 4 v.H. von 62.400 Euro = Kontinuierlich berücksichtigungsfähiger Freibetrag (Jahresbetrag 2.496 Euro : 10 Beschäftigungsmonate im Kalenderjahr) Arbeitsentgelt nach Entgeltumwandlung (6.000 Euro – 500 Euro)

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2.496 Euro 249,60 Euro

5.500 Euro

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Sozialversicherungspflichtiger Betrag der Entgeltumwandlung (500 Euro – 249,60 Euro) Arbeitsentgelt i.S. der Sozialversicherung Für die Bemessung der Beiträge zur Rentenversicherung und Arbeitslosenversicherung maßgebendes Arbeitsentgelt (begrenzt auf Beitragsbemessungsgrenze) Beispiel 9 (jeweils maximale Berücksichtigung des möglichen Freibetrags) Beschäftigungsverhältnis vom 01.03.2005 an gegen ein Arbeitsentgelt von Zulässige Entgeltumwandlung (Pensionskasse) von mtl. Lösung: Maximaler Freibetrag: 4 v.H. von 62.400 Euro = Arbeitsentgelt i.S. der Sozialversicherung in den Monaten: März 2005 bis Juni 2005 mtl. 5.000 Euro – 500 Euro (Entgeltumwandlung = Freibetrag) (verbrauchter Freibetrag insgesamt: 500 Euro x 4 Monate = 2.000 Euro, verbleibender Freibetrag 496 Euro) Juli 2005 5.000 Euro – 500 Euro (Entgeltumwandlung), als Rest-Freibetrag stehen nur noch 496 Euro zur Verfügung, also 5.000 Euro – 496 Euro = Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung August 2005 bis Dezember 2005 5.000 Euro – 500 Euro (Entgeltumwandlung) es steht kein Freibetrag mehr zur Verfügung, also bleibt das Arbeitsentgelt in voller Höhe beitragspflichtig Beispiel 10 (jeweils maximale Berücksichtigung des möglichen Freibetrags) Beschäftigungsverhältnis vom 01.03.2005 an gegen ein Arbeitsentgelt von Zulässige Entgeltumwandlung (Pensionskasse) als Einmalbetrag in einem beliebigen Monat (hier: Dezember 2005) Lösung: maximaler Freibetrag: 4 v.H. von 62.400 Euro = Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung in den Monaten: März 2005 bis November 2005 mtl. Dezember 2005 5.000 Euro – 5.000 Euro (Entgeltumwandlung) als Freibetrag stehen nur 2.496 Euro zur Verfügung, also: 5.000 Euro – 2.496 Euro = Die Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung werden berechnet aus 2.504 Euro, obwohl im Dezember 2005 kein Arbeitsentgelt fließt. Die Arbeitnehmeranteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag können mit der nächsten Entgeltabrechnung einbehalten werden.

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250,40 Euro 5.750,40 Euro

5.200 Euro

5.000 Euro 500 Euro 2.496 Euro

4.500 Euro

4.504 Euro

5.000 Euro

5.000 Euro 5.000 Euro 2.496 Euro 5.000 Euro

2.504 Euro

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Alle Beispiele gelten entsprechend für Entgeltumwandlungen zu Gunsten einer betrieblichen Altersversorgung im Wege einer Direktzusage, einer Unterstützungskassenversorgung oder eines Pensionsfonds und grundsätzlich vom 01.01.2005 an auch für die Direktversicherung (siehe unter 7.4.2).

7.8 Arbeitgeberbezogener Freibetrag nach § 3 Nr. 63 EStG Für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit wird ab 01.01.2005 auf eine arbeitgeberbezogene Betrachtung umgestellt (siehe unter 6.1). D.h., wechselt der Arbeitnehmer im Laufe des Kalenderjahres sein erstes Dienstverhältnis, kann im neuen Dienstverhältnis der Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 EStG erneut in Anspruch genommen werden. Diese Regelung wurde in der Sozialversicherung nachvollzogen. Das in § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV aufgenommene Wort „insgesamt“ bezieht sich lediglich auf die Durchführungswege Pensionsfonds, Pensionskasse und Direktversicherung, die bei einem Arbeitgeber in der Summe mit höchstens 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung beitragsfrei geleistet werden können.

7.9 Steuerfreibetrag von 1.800 Euro und Vervielfältigungsregelung nach § 3 Nr. 63 Satz 3 und 4 EStG Zusätzlich zu dem Freibetrag nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG können nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG Beiträge, die vom Arbeitgeber auf Grund einer nach dem 31.12.2004 erteilten Versorgungszusage in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung geleistet werden, bis zur Höhe von 1.800 Euro steuerfrei bleiben (siehe unter 6.2.1). Durch die Bezugnahme in § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV auf § 3 Nr. 63 Satz 1 und 2 EStG ist klargestellt, dass der Steuerfreibetrag in Höhe von 1.800 Euro in der Sozialversicherung nicht zum Tragen kommt. Dies gilt auch für die mit § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG begründete Vervielfältigkeitsregelung, Abfindungszahlungen oder Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten steuerfrei für den Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge zu nutzen. Abfindungen für den Verlust des Arbeitsplatzes im Sinne der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts vom 21.02.1990 – 12 RK 20/88 – (USK 9010) gehören nicht zum Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung.

8. Mehrere Durchführungswege Werden mehrere Durchführungswege nebeneinander praktiziert (z.B. Direktzusage bzw. Unterstützungskassenversorgung neben Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung), gelten für jeden Durchführungsweg die in den Gesetzen oder Verordnungen genannten Grenzen. Werden jedoch mehrere in den maßgebenden Einzelvorschriften gemeinsam genannte Durchführungswege wie Direktzusage und Unterstützungskassenversorgung (§§ 14 Abs. 1 Satz 2, 115 SGB IV) oder Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung (§ 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV, § 3 Nr. 63 EStG) nebeneinander praktiziert, kann der Freibetrag je Einzelvorschrift nur einmal berücksichtigt werden. Entsprechendes gilt für die Gesamtbeiträge der nach § 40b EStG pauschal versteuerbaren Anlageformen. Dabei zählen § 40b EStG a.F. und § 40b EStG als zwei Vorschriften. Das bedeutet, dass für vor dem 01.01.2005 abgeschlossene Direktversicherungen nach § 40b a.F. i.V.m. § 52 Abs. 52a EStG und Pensionskassenzusagen nach dem 31.12.2004 im Umlageverfahren (§ 40b EStG) mit jeweils 1.752 Euro pauschal versteuert werden können

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und bei Erfüllung der Voraussetzungen von § 2 Abs. 1 Nr. 3 ArEV dem Arbeitsentgelt nicht zuzurechnen sind. Bei einer Kumulierung der maßgebenden Freibeträge berechnet sich demnach der kalenderjährlich maximal anzusetzende Freibetrag eines Arbeitnehmers aus 2 x 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung sowie aus dem nach § 40b EStG in der jeweils geltenden Fassung pauschal versteuerten Betrag von 2 x 1.752 Euro (2005: 2 x 2.496 Euro + 2 x 1.752 Euro = 8.496 Euro). Wird eine betriebliche Altersversorgung in mehreren Durchführungswegen finanziert, gelten dadurch ab 2005 jeweils folgende Freibeträge: Mögliche Durchführungswege

maximal steuerbegünstigt je Kalenderjahr pro erstem Dienstverhältnis

maximal mögliche Sozialversicherungsfreiheit je Kalenderjahr pro erstem Dienstverhältnis

§ 3 Nr. 63 EStG = bei Arbeitgeberlei- bis 2008 bei Entsteuerfrei stungen geltumwandlung § 40b EStG= pauschale LSt.

Insgesamt 1.752 Euro, im Einzelfall 2.148 Euro, wenn Durchschnitt nicht über 1.752 Euro, Vervielfältigung bei Austritt

Aus Einmalzahlungen insgesamt 1.752 Euro, im Einzelfall 2.148 Euro, wenn Durchschnitt nicht über 1.752 Euro, Vervielfältigung bei Austritt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 ArEV)

Pensionskasse und Insgesamt 4 % der Insgesamt 4 % der Pensionsfonds BBG RV steuerfrei, BBG RV, 2005 = (Alt- und Neuzusage) 2005 = 2.496 Euro 2.496 Euro plus 1.800 Euro Direktversicherung

Insgesamt 4 % der BBG RV, (§ 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV) 2005 = 2.496 Euro

Pensionskasse (Altzusage nach Ausschöpfen der Steuerfreiheit von § 3 Nr. 63 EStG und Neuzusage bei Umlageverfahren) mit 20 v.H. pauschal versteuert lt. § 40b EStG a.F. bzw. § 40b EStG

Direktversicherung (Altverträge) mit 20 v.H. pauschal versteuert lt. § 40b EStG a.F.

Insgesamt 1.752 Euro pauschal versteuerbar, im Einzelfall 2.148 Euro, wenn Durchschnitt maximal 1.752 Euro, Vervielfältigung bei Austritt (R 129 Abs. 11 LStR) Ausnahme Beim Zusammentreffen von § 40b EStG a.F. und § 40b EStG kann der Betrag von 1.752 Euro je Vorschrift in Anspruch genommen werden

(Neuverträge) lt. § 3 Nr. 63 EStG

Direktzusage und/ oder Unterstützungskasse (§ 11 EStG)

unbegrenzt steuer- unbegrenzt sozialversicherungsfrei frei (BMF-Schreiben vom 04.02.2000 und 16.01.2001)

Insgesamt 4 % der BBG RV, (§ 14 Abs. 1 Satz 2 SGB IV i.V.m. § 115 SGB IV) 2005 = 2.496 Euro

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9. Auswirkungen auf das Jahresarbeitsentgelt in der Krankenversicherung Die unter 7.7 dargestellte Verringerung des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts durch Entgeltumwandlungen wirkt sich gleichermaßen bei der Ermittlung des für die Beurteilung der Krankenversicherungspflicht maßgebenden regelmäßigen Jahresarbeitsentgelts aus, d.h., die umgewandelten Entgeltbestandteile bleiben, soweit sie nicht zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt gehören, auch bei der Berechnung des regelmäßigen Jahresarbeitsentgelts im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 oder Abs. 7 SGB V außer Betracht. Arbeitnehmer, die wegen Überschreitens der Jahresarbeitsentgeltgrenze krankenversicherungsfrei sind und deren regelmäßiges Jahresarbeitsentgelt auf Grund einer Entgeltumwandlung die auf sie anzuwendende Jahresarbeitsentgeltgrenze nicht mehr übersteigt, werden krankenversicherungspflichtig. Die Krankenversicherungspflicht beginnt bei Umwandlung von Einmalzahlungen mit dem Tag, an dem der Arbeitnehmer die Entgeltumwandlung gegenüber seinem Arbeitgeber wirksam erklärt. Dies gilt auch dann, wenn die Erklärung bereits erhebliche Zeit vor dem erstmaligen Beginn der Entgeltumwandlung abgegeben wird, z.B. wenn bereits zu Beginn eines Kalenderjahres die Umwandlung des im November oder Dezember zustehenden Weihnachtsgeldes erklärt wird. Bei Umwandlung von laufendem Arbeitsentgelt tritt die Krankenversicherungspflicht ggf. mit dem Monat ein, in dem erstmals laufendes Arbeitsentgelt umgewandelt wird. Sofern die Erklärung zur Entgeltumwandlung widerrufen wird, ist das regelmäßige Jahresarbeitsentgelt vom Zeitpunkt des Widerrufs an neu zu berechnen. Wird auf Grund dieser Neuberechnung die Jahresarbeitsentgeltgrenze überschritten, scheidet der Arbeitnehmer nach § 6 Abs. 4 Satz 1 SGB V mit Ablauf des Kalenderjahres des Widerrufs aus der Krankenversicherungspflicht aus. Dies gilt nach § 6 Abs. 4 Satz 2 SGB V allerdings nicht, wenn das regelmäßige Jahresarbeitsentgelt die vom Beginn des nächsten Kalenderjahres an geltende Jahresarbeitsentgeltgrenze nicht übersteigt. Die vorstehenden Ausführungen gelten entsprechend, wenn der Arbeitnehmer die Höhe der Entgeltumwandlung verändert.

10. Übertragung von Versorgungsanwartschaften bei Arbeitgeberwechsel (Portabilität) § 4 Abs. 2 BetrAVG regelt die Übertragung von Versorgungsanwartschaften und Versorgungsverpflichtungen in Fällen des Arbeitgeberwechsels. Eine Übertragung der Betriebsrentenanwartschaften kann in der Weise erfolgen, dass entweder die Versorgungszusage vom neuen Arbeitgeber übernommen wird (§ 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) oder der Wert der vom Arbeitnehmer erworbenen unverfallbaren Anwartschaften auf den neuen Arbeitgeber übertragen wird und dieser dem Arbeitnehmer eine dem Übertragungswert wertgleiche Zusage gibt (§ 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG). In diesem Fall gelten für die neue Anwartschaft die Regelungen für die Entgeltumwandlung, d.h., diese ist sofort unverfallbar und damit insolvenzgeschützt. § 4 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG gibt dem Arbeitnehmer ein Recht auf Übertragung, wenn die betriebliche Altersvorsorge bisher über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt worden ist. Um den alten Arbeitgeber und den aufnehmenden neuen Arbeitgeber nicht zu überfordern, kann dieses Recht nur ein Jahr nach dem Ausscheiden beim alten Arbeitgeber geltend gemacht

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werden und der Anspruch auf Übertragung ist auf Anwartschaften begrenzt, deren Wert die im Jahr der Übertragung geltende Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung (2005: 62.400 Euro) nicht übersteigt. § 3 Nr. 55 Satz 1 EStG regelt, dass keine steuerlichen Folgerungen aus der Übertragung nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG gezogen werden und stellt den vom bisherigen Arbeitgeber nach § 4 Abs. 5 BetrAVG gezahlten Übertragungswert steuerfrei, wenn die betriebliche Altersversorgung sowohl beim alten als auch beim neuen Arbeitgeber bei einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung durchgeführt wird. Auf Grund dieser Steuerfreiheit handelt es sich bei dem Übertragungswert nicht um Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung (§ 1 ArEV).

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IV. BMF-Schreiben 1. BMF-Schreiben vom 17. November 2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04 -/IV C 5 – S 2333 – 269/04 -, BStBl. I S. 1065 - Auszug 1387

Zur steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung nach den Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427; BStBl I S. 554) nehme ich im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung: […] B. Betriebliche Altersversorgung I. Allgemeines 154 Betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer aus Anlaß seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber Leistungen zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt werden und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden (§ 1 BetrAVG). Werden mehrere biometrische Risiken abgesichert, ist aus steuerrechtlicher Sicht die gesamte Vereinbarung nur dann als betriebliche Altersversorgung anzuerkennen, wenn für alle Risiken die Vorgaben der Rz. 154 – 159 beachtet werden. Als Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung kommen die Direktzusage (§ 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG), die Unterstützungskasse (§ 1b Abs. 4 BetrAVG), die Direktversicherung (§ 1b Abs. 2 BetrAVG), die Pensionskasse (§ 1b Abs. 3 BetrAVG) oder der Pensionsfonds (§ 1b Abs. 3 BetrAVG, § 112 VAG) in Betracht. 155 Nicht um betriebliche Altersversorgung handelt es sich, wenn der Arbeitgeber oder eine Versorgungseinrichtung dem nicht bei ihm beschäftigten Ehegatten eines Arbeitnehmers eigene Versorgungsleistungen zur Absicherung seiner biometrischen Risiken (Alter, Tod, Invalidität) verspricht, da hier keine Versorgungszusage aus Anlaß eines Arbeitsverhältnisses zwischen dem Arbeitgeber und dem Ehegatten vorliegt (§ 1 BetrAVG). 156 Das biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, bei der Hinterbliebenenversorgung der Tod des Arbeitnehmers und bei der Invaliditätsversorgung der Invaliditätseintritt. Als Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr. In Ausnahmefällen können betriebliche Altersversorgungsleistungen auch schon vor dem 60. Lebensjahr gewährt werden, so z.B. bei Berufsgruppen wie Piloten, bei denen schon vor 542

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dem 60. Lebensjahr Versorgungsleistungen üblich sind. Ob solche Ausnahmefälle vorliegen, ergibt sich aus Gesetz, Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung. Erreicht der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung das 60. Lebensjahr, hat aber seine berufliche Tätigkeit noch nicht beendet, so ist dies unschädlich. 157 Eine Hinterbliebenenversorgung im steuerlichen Sinne darf nur Leistungen an die Witwe des Arbeitnehmers oder den Witwer der Arbeitnehmerin, die Kinder i.S.d § 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, den früheren Ehegatten oder die Lebensgefährtin/den Lebensgefährten vorsehen. Der Begriff des/der Lebensgefährten/in ist dabei als Oberbegriff zu verstehen, der auch die gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaft mit erfaßt. Ob eine gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaft eingetragen wurde oder nicht, ist dabei zunächst unerheblich. Für Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft besteht allerdings die Besonderheit, daß sie einander nach § 5 Lebenspartnerschaftsgesetz zum Unterhalt verpflichtet sind. Insoweit liegt eine mit der zivilrechtlichen Ehe vergleichbare Partnerschaft vor. Handelt es sich dagegen um eine andere Form der nicht ehelichen Lebensgemeinschaft, muß anhand der im BMF-Schreiben vom 25. Juli 2002 (BStBl I S. 706) genannten Voraussetzungen geprüft werden, ob diese als Hinterbliebenenversorgung anerkannt werden kann. Ausreichend ist dabei regelmäßig, wenn neben der geforderten namentlichen Benennung des/der Lebensgefährten/in in der schriftlichen Vereinbarung gegenüber dem Arbeitgeber auch versichert wird, daß eine gemeinsame Haushaltsführung besteht. 158 Die Möglichkeit, andere als die in Rz. 157 genannten Personen als Begünstigte für den Fall des Todes des Arbeitnehmers zu benennen, führt steuerrechtlich dazu, daß es sich nicht mehr um eine Hinterbliebenenversorgung handelt, sondern von einer Vererblichkeit der Anwartschaften auszugehen ist. Gleiches gilt, wenn bei einer vereinbarten Rentengarantiezeit die Auszahlung auch an andere als die in Rz. 157 genannten Personen möglich ist. Lediglich die Möglichkeit, ein einmaliges angemessenes Sterbegeld an andere Personen als die in Rz. 157 genannten Hinterbliebenen auszuzahlen, führt nicht zur Versagung der Anerkennung als betriebliche Altersversorgung; bei Auszahlung ist das Sterbegeld, soweit es auf steuerfrei geleisteten Beiträgen beruht, gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG vollständig zu besteuern. Nur im Fall der Pauschalbesteuerung von Beiträgen für eine Direktversicherung nach § 40b EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (§ 40b EStG a.F.) ist es unschädlich, wenn eine beliebige Person als Bezugsberechtigte für den Fall des Todes des Arbeitnehmers benannt wird. 159 Keine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber die Vererblichkeit von Anwartschaften vereinbart ist. Auch Vereinbarungen, nach denen Arbeitslohn gutgeschrieben und ohne Abdeckung eines biometrischen Risikos zu einem 543

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späteren Zeitpunkt (z.B. bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis) ggf. mit Wertsteigerung ausgezahlt wird, sind nicht dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung zuzuordnen. Gleiches gilt, wenn von vornherein eine Abfindung der Versorgungsanwartschaft, z.B. zu einem bestimmten Zeitpunkt oder bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen, vereinbart ist und dadurch nicht mehr von der Absicherung eines biometrischen Risikos ausgegangen werden kann. Demgegenüber führt allein die Möglichkeit einer Beitragserstattung einschließlich der gutgeschriebenen Erträge bzw. einer entsprechenden Abfindung für den Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis vor Erreichen der gesetzlichen Unverfallbarkeit und/oder für den Fall des Todes vor Ablauf einer arbeitsrechtlich vereinbarten Wartezeit sowie der Abfindung einer Witwenrente/Witwerrente für den Fall der Wiederheirat noch nicht zur Versagung der Anerkennung als betriebliche Altersversorgung; zu den steuerlichen Folgen im Auszahlungsfall siehe Rz. 214 ff. II. Lohnsteuerliche Behandlung von Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung 1. Allgemeines 160 Der Zeitpunkt des Zuflusses von Arbeitslohn richtet sich bei einer arbeitgeberfinanzierten und einer steuerlich anzuerkennenden durch Entgeltumwandlung finanzierten betrieblichen Altersversorgung nach dem Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung (vgl. auch R 129 LStR zur Abgrenzung). Bei der Versorgung über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds liegt Zufluß von Arbeitslohn im Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge durch den Arbeitgeber an die entsprechende Versorgungseinrichtung vor. Erfolgt die Beitragszahlung durch den Arbeitgeber vor „Versicherungsbeginn“, liegt ein Zufluß von Arbeitslohn jedoch erst im Zeitpunkt des „Versicherungsbeginns“ vor. Die Einbehaltung der Lohnsteuer richtet sich nach § 38a Abs. 1 und 3 EStG (vgl. auch R 115, 118 und 119 LStR). Bei der Versorgung über eine Direktzusage oder Unterstützungskasse fließt der Arbeitslohn erst im Zeitpunkt der Zahlung der Altersversorgungsleistungen an den Arbeitnehmer zu. 2. Entgeltumwandlung zugunsten betrieblicher Altersversorgung 161 Um durch Entgeltumwandlung finanzierte betriebliche Altersversorgung handelt es sich, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, künftige Arbeitslohnansprüche zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen (Umwandlung in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen – Entgeltumwandlung – § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG). Davon zu unterscheiden sind die sog. Eigenbeiträge des Arbeitnehmers (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG), bei denen der Arbeitnehmer aus seinem bereits zugeflossenen und versteuerten Arbeitsentgelt Beiträge zur Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung leistet. 544

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162 Eine Herabsetzung von Arbeitslohnansprüchen zugunsten betrieblicher Altersversorgung ist steuerlich als Entgeltumwandlung auch dann anzuerkennen, wenn die in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG geforderte Wertgleichheit außerhalb versicherungsmathematischer Grundsätze berechnet wird. Entscheidend ist allein, daß die Versorgungsleistung zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt und erst bei Eintritt des biologischen Ereignisses fällig wird. 163 Die Herabsetzung von Arbeitslohn (laufender Arbeitslohn, Einmalund Sonderzahlungen) zugunsten der betrieblichen Altersversorgung wird aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auch dann als Entgeltumwandlung steuerlich anerkannt, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfaßt. Dies gilt auch, wenn eine Einmal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als einem Jahr betrifft. 164 Bei einer Herabsetzung laufenden Arbeitslohns zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung hindert es die Annahme einer Entgeltumwandlung nicht, wenn der bisherige ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Arbeitslohns oder andere Arbeitgeberleistungen (wie z.B. Weihnachtsgeld, Tantieme, Jubiläumszuwendungen, betriebliche Altersversorgung) bleibt, die Gehaltsminderung zeitlich begrenzt oder vereinbart wird, daß der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber sie für künftigen Arbeitslohn einseitig ändern können. 3. Arbeitszeitkonten 165 Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, künftig fällig werdenden Arbeitslohn ganz oder teilweise betragsmäßig auf einem Konto gutzuschreiben, um ihn in Zeiten der Arbeitsfreistellung auszuzahlen (Arbeitszeitkonto), führt weder die Vereinbarung noch die Wertgutschrift auf dem Arbeitszeitkonto zum Zufluß von Arbeitslohn. Rz. 163 gilt sinngemäß. 166 Wird das Wertguthaben des Arbeitszeitkontos aufgrund einer Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vor Fälligkeit (planmäßige Auszahlung während der Freistellung) ganz oder teilweise zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabgesetzt, ist dies steuerlich als Entgeltumwandlung anzuerkennen. Die Ausbuchung der Beträge aus dem Arbeitszeitkonto führt in diesem Fall nicht zum Zufluß von Arbeitslohn. Der Zeitpunkt des Zuflusses dieser zugunsten der betrieblichen Altersversorgung umgewandelten Beträge richtet sich nach dem Durchführungsweg der zugesagten betrieblichen Altersversorgung (vgl. Rz. 160). 167 Bei einem Altersteilzeitarbeitsverhältnis im sog. Blockmodell gilt dies in der Arbeitsphase und der Freistellungsphase entsprechend. Folg545

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lich ist auch in der Freistellungsphase steuerlich von einer Entgeltumwandlung auszugehen, wenn vor Fälligkeit (planmäßige Auszahlung) vereinbart wird, das Wertguthaben des Arbeitszeitkontos oder den während der Freistellung auszuzahlenden Arbeitslohn zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen. […] 2. Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung; Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von überdurchschnittlich hohen Versorgungszusagen (Überversorgung), BMF-Schreiben vom 3.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/04, BStBl. I S. 1045 - Auszug 1388

Zur Frage der bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von überdurchschnittlich hohen Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung nehme ich nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung: I. Grundsatz 1 Überdurchschnittlich hohe Versorgungszusagen sind steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen, soweit die Zusagen betrieblich veranlaßt sind und arbeitsrechtlich keine Reduzierung der Versorgungszusagen aufgrund planwidriger Überversorgung möglich ist (vgl. u.a. Urteile des Bundesarbeitsgerichtes vom 9. Juli 1985, BB 1986 S. 1088 und 28. Juli 1998, DB 1999 S. 389). II. Versorgungszusagen über Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds 2 Der Betriebsausgabenabzug von Beiträgen an Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds ergibt sich aus den §§ 4 Abs. 4, 4c und 4e des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das gilt auch für überdurchschnittlich hohe Versorgungszusagen. Weitere Beschränkungen bestehen – vorbehaltlich Randnummer 21 – grundsätzlich nicht. III. Zuwendungen an Unterstützungskassen und Direktzusagen (Pensionszusagen) 3 Zuwendungen an Unterstützungskassen für Leistungsanwärter können nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe b Satz 1 EStG nur nach den Verhältnissen am Schluß des Wirtschaftsjahres der Zuwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden. Änderungen, die erst nach dem Bilanzstichtag wirksam werden, sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Bilanzstichtag bereits feststehen (R 27a Abs. 4 Satz 8 Einkommensteuer546

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richtlinien – EStR). Liegen die Voraussetzungen einer rückgedeckten Unterstützungskasse im Sinne von § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe c EStG vor, sind hinsichtlich der Zuwendungen für Leistungsanwärter oder Leistungsempfänger ebenfalls die Verhältnisse am Schluß des Wirtschaftsjahres maßgebend. 4 Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG können bei der Teilwertberechnung von Versorgungsverpflichtungen gegenüber Pensionsberechtigten, deren Dienstverhältnis noch nicht beendet ist, Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluß des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten sind. Entsprechendes gilt beim Ansatz des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen am Schluß des Wirtschaftsjahres nach Beendigung des Dienstverhältnisses unter Aufrechterhaltung der Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalles (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 zweiter Teilsatz EStG). 5 Versorgungszusagen, die über die üblicherweise durch Betriebsrenten abgedeckten Einkommensausfälle hinausgehen und entgegen den in den Randnummern 3 und 4 genannten Regelungen künftige Einkommensund Lohnentwicklungen vorwegnehmen, können steuerlich nur berücksichtigt werden, soweit sie im Verhältnis zum letzten Aktivlohn angemessen sind (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 17. Mai 1995, BStBl 1996 II S. 420 und vom 31. März 2004, BStBl II S. 937 und S. 940). IV. Unzulässige Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen durch überdurchschnittlich hohe betriebliche Versorgungszusagen 6 Die Frage, ob durch überdurchschnittlich hohe Versorgungszusagen künftige Einkommens- und Lohnentwicklungen vorweggenommen werden und somit ein Verstoß gegen die Regelungen in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe b und c EStG 1 (Randnummer 3) oder § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (Randnummer 4) vorliegt, richtet sich nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles. Maßgebend ist, ob unter Heranziehung objektiver Merkmale das überdurchschnittlich hohe Versorgungsniveau von vornherein beabsichtigt wurde oder eine Vorwegnahme künftiger Einkommens- und Lohnentwicklungen anzunehmen ist. Bei laufenden und ausfinanzierten Rentenleistungen kommt eine Vorwegnahme künftiger Lohnentwicklungen regelmäßig nicht in Betracht. 1. 75 %-Grenze im Sinne der BFH-Rechtsprechung 7 Von einer möglichen Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn die sog. 75 %-Grenze im Sinne der BFH-Urteile vom 17. Mai 1995 und 31. März 2004 (a.a.O.) überschritten wird. Danach kann eine Vorwegnahme künftiger Einkommen547

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strends anzunehmen sein, soweit die insgesamt zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (Direktzusage, Direktversicherung, Pensionskasse, Unterstützungskasse und Pensionsfonds) zusammen mit einer zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung höher sind als 75 % der Bezüge des Versorgungsberechtigten. Dabei ist es unerheblich, ob der Versorgungsverpflichtete für die Verpflichtung eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen oder die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an den Berechtigten verpfändet hat. Bei der Prüfung der 75 %-Grenze sind folgende Bezugsgrößen maßgebend: a) Grundsatz 8 Für die Höhe der insgesamt zugesagten Versorgungsleistungen und der Bezüge des Berechtigten sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Hat sich zu einem späteren Bilanzstichtag der Umfang der Stichtagsbezüge und/oder die Höhe der Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung geändert, sind die geänderten Bezugsgrößen für diesen Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Haben sich beispielsweise die laufenden Gehaltsansprüche des Berechtigten gemindert, gilt dies mit Ausnahme der in Randnummer 19 genannten Fälle unabhängig davon, welche Gründe für die Minderung dieser Ansprüche ausschlaggebend waren. b) Bezüge des Versorgungsberechtigten 9 Es sind sämtliche Aktivbezüge des Versorgungsberechtigten am Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Dabei ist es unerheblich, ob die Bezüge zu Rentenleistungen führen. Die Aktivbezüge entsprechen dem Arbeitslohn i.S.d. § 2 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV). 10 Ist ein Leistungsanwärter mit unverfallbaren, nicht ausfinanzierten Versorgungsansprüchen ausgeschieden, sind die fiktiven Aktivbezüge zugrundezulegen, die der Berechtigte erhalten hätte, wenn er nicht vorzeitig das Unternehmen verlassen hätte. 11 Soweit variable Gehaltsbestandteile (z.B. Tantiemen, Boni, Sachzuwendungen) einzubeziehen sind, ist der Durchschnitt dieser Bezüge aus den letzten fünf Jahren maßgebend. […] c) Zugesagte Versorgungsleistungen 12 Für die Prüfung der 75 %-Grenze sind sämtliche am Bilanzstichtag vertraglich zugesagten Altersversorgungsansprüche (Direktzusage, Direktversicherung, Pensionskasse, Unterstützungskasse und Pensionsfonds) des Steuerpflichtigen im rechnerischen Pensionsalter (vgl. R 41 Abs. 12 EStR) einschließlich der zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung maßgebend. Fest zugesagte Erhöhungen dieser Ansprüche während der Rentenlaufzeit zur Abgeltung von Verpflichtungen im Sinne von § 16 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen 548

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Altersversorgung (Betriebsrentengesetz – BetrAVG) bleiben dabei außer Betracht, soweit die jährlichen Steigerungsraten 3 % nicht übersteigen (BFH-Urteil Seite 5 I R 79/03 vom 31. März 2004, a.a.O.). Das gilt auch für Leistungen der Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung. 13 Bei Beitragszusagen mit Mindestleistung im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG ist auf die Mindestleistung im rechnerischen Pensionsalter abzustellen. 14 Sieht die Versorgungszusage an Stelle von lebenslänglich laufenden Leistungen eine einmalige Kapitalleistung vor, gelten 10 % der Kapitalleistung als Jahresbetrag einer lebenslänglich laufenden Leistung (analog § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 7 EStG). 15 Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Höhe der zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach dem steuerlichen Näherungsverfahren zur Berücksichtigung von Sozialversicherungsrenten bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen und bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen an Unterstützungskassen (BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2001, BStBl I S. 661, mit späteren Änderungen) berechnet wird. Unabhängig davon kann im Einzelfall die nachgewiesene Höhe der zu erwartenden Sozialversicherungsrente angesetzt werden. d) Gehaltsabhängige Zusagen und Entgeltumwandlungen 16 Beruht die Versorgungszusage auf gehaltsabhängigen Leistungen, liegt ein Verstoß gegen das Stichtagsprinzip nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe b und c EStG und § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG regelmäßig nicht vor. Gehaltsabhängige Versorgungsleistungen in diesem Sinne liegen nur dann vor, wenn die zugesagten Leistungen ausschließlich von einem erreichbaren, festgelegten Prozentsatz des letzten Aktivlohnes oder des Durchschnittes der letzten Aktivbezüge vor Eintritt des Versorgungsfalles abhängen (Endgehaltsplan) oder es sich ausschließlich um beitragsorientierte Versorgungszusagen im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG handelt. 17 Wurden neben einem gehaltsabhängigen Bestandteil auch Festbetragsleistungen zugesagt, sind die auf die gehaltsabhängigen Leistungen entfallenden Bezüge in die Ermittlung der 75 %-Grenze einzubeziehen und nachfolgend von dem sich ergebenden Betrag abzusetzen. 18 Soweit die Versorgungsleistungen auf Entgeltumwandlungen beruhen, können die umgewandelten Entgelte und die diesen entsprechenden Versorgungsleistungen bei der Berechnung der 75 %-Grenze – vorbehaltlich der Randnummer 21 – unberücksichtigt bleiben.

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Beispiel: Der Versorgungsberechtigte V (fremder Arbeitnehmer) erzielt nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag folgende jährliche Bezüge: vereinbartes Festgehalt: 80.000 € abzgl. Entgeltumwandlungen über Direktzusage: 5.000 € auszuzahlendes Entgelt: 75.000 € versorgungsfähiges Entgelt („Schattengehalt“): 80.000 € V hat keine Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Der jährliche Versorgungsanspruch des V aus der Direktzusage setzt sich wie folgt zusammen: a) 60 % des versorgungsfähigen Entgeltes (80.000 €) b) 15.000 € c) Leistungen aus den Entgeltumwandlungen Der die gehaltsabhängigen Versorgungsleistungen zu a) betreffende Bestandteil des versorgungsfähigen Entgeltes ist in die Ermittlung der 75 %-Grenze einzubeziehen und nachfolgend von dem sich ergebenden Betrag (Zwischenergebnis) abzusetzen. Die Entgeltumwandlungen zu c) bleiben vollständig unberücksichtigt. Lediglich hinsichtlich der Versorgungszusage zu b) kommt eine Vorwegnahme künftiger Lohnentwicklungen durch Überversorgung in Betracht. Die maßgebenden Bezugsgrößen ermitteln sich wie folgt: Versorgungsfähiges Entgelt: 80.000 € abzgl. Entgeltumwandlungen über die Direktzusage: 5.000 € maßgebende Aktivbezüge (§ 2 LStDV): 75.000 € davon 75 %: 56.250 € ab gehaltsabhängiger Bestandteil der Zusage: 60 % x 80.000 €: 48.000 € verbleiben: 8.250 € Festbetragsrente: 15.000 € übersteigender Betrag: 6.750 € Nur hinsichtlich des übersteigenden Betrages kann eine Vorwegnahme künftiger Lohnentwicklungen vorliegen. Maßgebend sind die Verhältnisse des Einzelfalles. e) Wechsel Vollzeit-/Teilzeitbeschäftigungsverhältnis 19 Sinkt oder steigt das Gehaltsniveau aufgrund eines Wechsels des Beschäftigungsgrades, z.B. infolge eines Wechsels von einem Vollzeit- zu einem Teilzeitbeschäftigungsverhältnis, ergibt sich in Bezug auf das maßgebende volle (fiktive) Gehalt anstelle der 75 %-Grenze folgender prozentualer Grenzwert G: G = [g x (m1/n)] + [g x (b/100) x (m2/n)] Erläuterungen g = bislang gültige Prozent-Grenze (vor dem erstmaligen Wechsel des Beschäftigungsgrades beträgt diese immer 75 %) 550

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b = aufgrund des Wechsels des Beschäftigungsgrades geändertes Gehaltsniveau auf Basis des ursprünglichen Beschäftigungsgrades (= 100) m1 = Zeitraum, für den die bisherige Prozent-Grenze maßgebend war m2 = Zeitraum, für den die neue Prozent-Grenze maßgebend ist samtlaufzeit des Dienst- oder sonstigen Rechtsverhältnisses […] V. Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an mitarbeitende Ehegatten und in einem anderen Rechtsverhältnis stehende Versorgungsberechtigte 21 Die Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung der mitarbeitenden Ehegatten bleiben unberührt. 22 Die dargestellten Regelungen gelten auch für Zusagen an Pensionsberechtigte, die in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis stehen. VI. Zeitliche Anwendung 23 Die Grundsätze dieses Schreibens gelten für alle noch offenen Fälle. Die sog. Vereinfachungsregelung (Aufwendungen des Versorgungsverpflichteten übersteigen nicht 30 % der Stichtagsbezüge, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 16. Mai 1995, BStBl II S. 873, und Urteil I R 70/03 vom 31. März 2004, a.a.O., mit weiteren Nachweisen) ist letztmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2005 beginnen. 3. Zuwendungen an rückgedeckte Unterstützungskassen: Entgeltumwandlung zugunsten der Altersvorsorge, BMF-Schreiben vom 17.5.2004 – IV A 6 – S 2144 C – 2/04 Bezug nehmend auf Ihr o.g. Schreiben nehme ich zur steuerlichen Behandlung von Entgeltumwandlungen über eine rückgedeckte Unterstützungskasse nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehördern der Länder wie folgt Stellung: Nach Tz. 2 des BMF-Schreibens vom 31.1.2002 (BStBl. 2002 I S. 214) ist eine Verminderung der Beiträge an eine Unterstützungskasse unschädlich, wenn die Reduzierung auf einer Änderung der Versorgungszusage beruht und die Prämienzahlungen nach der Vertragsänderung mindestens in konstanter Höhe bis zum Eintritt des Versorgungsfalles zu leisten sind. Eine Änderung der Versorgungszusage liegt auch dann vor, wenn der Arbeitgeber auf Verlangen des Arbeitnehmers die Entgeltumwandlungen im Wege einer vertraglichen Vereinbarung reduziert. Dies gilt unabhän-

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gig davon, aus welchem Grund die Gehaltsumwandlungen vermindert werden. Davon zu unterscheiden sind die Fälle, in denen variable Gehaltsbestandteile wie Weihnachts- und Urlaubsgeld unmittelbar Bemessungsgrundlage für die Zahlungen des Arbeitgebers an die Untersützungskasse sind. Bei derartigen Versorgungszusagen wird der Umfang der Zuwendungen durch einseitige Entscheidungen des Arbeitgebers unabhängig von einer Vertragsänderung beeinflußt, so daß die daraus resultierenden verminderten Zuführungen steuerschädlich im Sinne von § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 Buchst. c EStG sind (vgl. letzter Absatz des BMF-Schreibens vom 31.1.2002, aaO.). 4. Neuregelung der Besteuerung der Erträge aus kapitalbildenden Lebens- und Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG), BMF-Schreiben vom 25.11.2004, BStBl. I S. 1096 1390

Durch das Alterseinkünftegesetz ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) neu gefaßt worden. Nach § 52 Abs. 36 EStG ist für vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossene Versicherungsverträge § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung weiter anzuwenden. Zu einigen Fragen der Neufassung und der Übergangsregelung gilt im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder folgendes: 1. Für die Frage, ob noch § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung anzuwenden ist, kommt es auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses an. Der Versicherungsvertrag kommt mit dem Zugang der Annahmeerklärung des Versicherers beim Versicherungsnehmer zustande. Für die steuerrechtliche Beurteilung ist unter dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses grundsätzlich das Datum der Ausstellung des Versicherungsscheines zu verstehen (vgl. auch BMF-Schreiben vom 22. August 2002, BStBl I S. 827, Rdnr. 8). Die Regelungen zur Rückdatierung (BMF-Schreiben vom 22. August 2002, a.a.O., Rdnr. 9) sind in diesem Zusammenhang nicht anzuwenden. Im Abschluß sog. Vorratsverträge ist regelmäßig ein steuerrechtlicher Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 42 AO zu sehen. Bei Versicherungsverträgen, die zwar noch im Jahr 2004 abgeschlossen werden, bei denen der vereinbarte Versicherungsbeginn aber erst nach dem 31. März 2005 liegt, kommt steuerlich der Vertragsabschluß zu dem Zeitpunkt zustande, zu dem die Versicherung beginnt. 2. Ob bei bereits bei Vertragsabschluß vereinbarten Beitragsanpassungen in vollem Umfange ein Altvertrag vorliegt, hängt davon ab, ob die vereinbarten Beitragsanpassungen als rechtsmißbräuchlich einzustufen sind (vgl. Rdnr. 38 des BMF-Schreibens vom 22. August 552

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2002, a.a.O). Ein Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten liegt insbesondere dann nicht vor, wenn die Beitragserhöhung pro Jahr 20 v.H. des bisherigen Beitrags nicht übersteigt. Dabei ist es unbeachtlich, ob die Beitragserhöhung durch Anwendung eines Vomhundertsatzes oder eines vergleichbaren Dynamisierungsfaktors, bezifferter Mehrbeträge oder durch im voraus festgelegte feste Beiträge ausgedrückt wird. Im Falle einer Beitragserhöhung pro Jahr um mehr als 20 vom Hundert des bisherigen Beitrags, handelt es sich nicht um einen Mißbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten, a) wenn die jährliche Beitragserhöhung nicht mehr als 250 Euro beträgt oder b) wenn der Jahresbeitrag bis zum fünften Jahr der Vertragslaufzeit auf nicht mehr als 4.800 Euro angehoben wird und der im ersten Jahr der Vertragslaufzeit zu zahlende Versicherungsbeitrag mindestens 10 v.H. dieses Betrages ausmacht oder c) wenn der erhöhte Beitrag nicht höher ist, als der Beitrag, der sich bei einer jährlichen Beitragserhöhung um 20 v.H. seit Vertragsabschluß ergeben hätte. Ist die Erhöhung der Beitragsleistung als mißbräuchlich einzustufen, sind die insgesamt auf die Beitragserhöhung entfallenden Vertragsbestandteile steuerlich als gesonderter „neuer Vertrag“ zu behandeln. Der „neue Vertrag“ gilt in dem Zeitpunkt als abgeschlossen, zu dem der auf den Erhöhungsbetrag entfallende Versicherungsbeginn erfolgt. 3. Für das Vorliegen einer kapitalbildenden Lebensversicherung i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.F. ist abweichend vom bisherigen Recht weder ein Mindesttodesfallschutz noch eine laufende Beitragsleistung für mindestens fünf Jahre ab dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erforderlich (vgl. zum alten Recht BMF-Schreiben vom 22. August 2002, a.a.O., Rdnr. 12 und 23 ff.), sofern es sich um eine Lebensversicherung im Sinne des Versicherungsaufsichtsrechts handelt. Bei Verträgen, bei denen es sich nicht um eine Lebensversicherung im Sinne des Versicherungsaufsichtsrechts handelt, richtet sich die Besteuerung des Kapitalertrags nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V. mit § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe c und Satz 4 EStG. 4. Sind bei der kapitalbildenden Lebensversicherung neben dem Todesfallrisiko noch zusätzlich andere Risiken (z.B. Invalidität oder Erwerbsunfähigkeit) abgesichert worden, sind bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags nicht die gesamten Beiträge von der Versicherungsleistung oder dem Rückkaufspreis abzuziehen. Vielmehr sind die Beitragsanteile außer Betracht zu lassen, die das Versicherungsunternehmen diesen Risiken aufgrund individueller oder pauschaler Kalkulation zugeordnet hat. Bei der Unfallversicherung mit garantierter Beitragsrückzahlung zählt das Unfallrisiko wie das Todesfallrisiko 553

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der kapitalbildenden Lebensversicherung nicht zu den zusätzlichen Risiken, deren Beitragsbestandteile außer Betracht zu lassen sind. 5. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG knüpft an den nur in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. enthaltenen Satz 4 dieser Vorschrift an. Er ist deshalb nur in den Fällen der Absicherung von Darlehen durch Ansprüche aus Versicherungsverträgen anzuwenden, auf die ganz oder teilweise noch § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a. F. anzuwenden ist. 6. Für Verträge, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, gilt hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs weiterhin das BMF-Schreiben vom 22. August 2002 (BStBl I S. 827) mit der Maßgabe, daß vor dem 1. Januar 2005 die Versicherungslaufzeit begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag geleistet wurde. 5. Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung; Aufteilung von Leistungen bei der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG, BMF-Schreiben vom 11.11.2004 – IV C 3 – S 2257b – 47/04, BStBl. I S. 1061 1391

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt folgendes: Leistungen aus zertifizierten Altersvorsorgeverträgen, Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen werden nach Maßgabe des § 22 Nr. 5 EStG besteuert. Wurden in der Ansparphase sowohl geförderte als auch nicht geförderte Beiträge geleistet, sind die Leistungen aufzuteilen. Aufzuteilen ist bei erstmaligem Bezug von Leistungen und in den Fällen des § 93 Abs. 1 EStG (Fälle schädlicher Verwendung). 1. Wurden für jeden Versicherten die Beiträge individualisiert, die Beiträge ab dem 1. Januar 2002 zusätzlich nach den Steuerkriterien getrennt aufgezeichnet und die sich daraus ergebenden Leistungen einschließlich zugeteilter Erträge ebenfalls getrennt ermittelt, erfaßt und fortgeschrieben, ist bereits durch diese Bestandsführung eine zutreffende Aufteilung der Leistungen gewährleistet. 2. Nur für den Fall, daß die geleisteten Beiträge und/oder die sich daraus ergebenden Leistungen einschließlich zugeteilter Erträge für jeden Versicherten, insbesondere für den vor dem 1. Januar 2002 liegenden Zeitraum, nicht ermittelt werden können, kann für die Aufteilung folgendes versicherungsmathematische Näherungsverfahren angewendet werden: 2.1. Zunächst ist für den einzelnen Berechtigten das am 31. Dezember 2001 zur Erfüllung der zugesagten Leistungen reservierte Vermögen der Versorgungseinrichtung zu ermitteln. 554

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2.1.1 Bei einem individuellen Anwartschaftsdeckungsverfahren entspricht das reservierte Vermögen dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital, das dem einzelnen Berechtigten individuell zugeordnet wird, zuzüglich der zugeteilten Überschüsse. Soweit die Berechnung des Dekkungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, tritt an die Stelle des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals der nach § 176 Abs. 3 VVG berechnete Zeitwert. 2.1.2 Bei einem kollektiven Anwartschaftsdeckungsverfahren ist das für den Versichertenbestand reservierte Vermögen (kollektives Deckungskapital) nach folgendem Verfahren den einzelnen Berechtigten zuzuordnen: 2.1.2.1 Zunächst ist aus diesem reservierten Vermögen der Vermögensanteil abzuspalten, der zur vollständigen Erfüllung der Versorgungsverpflichtungen für die am 31. Dezember 2001 in Rente befindlichen und die zu diesem Zeitpunkt mit unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedenen Personen erforderlich ist. Hierzu ist der Barwert der Versorgungsverpflichtungen mit den am Stichtag angewendeten Rechnungsgrundlagen (z. B. Zins, Sterbetafeln) anzusetzen. 2.1.2.2 Anschließend ist das verbleibende reservierte Vermögen (Vakt) auf die aktiven Arbeitnehmer aufzuteilen. Dabei ist als Aufteilungsmaßstab der zeitanteilig quotierte Barwert der zugesagten Leistungen am 31. Dezember 2001 mit den an diesem Tag angewendeten Rechnungsgrundlagen (z.B. Zins, Sterbetafeln) heranzuziehen. Aus dem zeitanteilig quotierten Barwert der zugesagten Leistungen am 31. Dezember 2001 und dem reservierten Vermögen (Vakt) wird das individuell zugeordnete Vermögen (Vi) berechnet. 2.2. Berechnung des Teils der Leistungen, der nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG zu versteuern ist: 2.2.1 Das am 31. Dezember 2001 für den einzelnen Berechtigten reservierte Vermögen gemäß Tz. 2.1 ist zusammen mit ggf. danach gezahlten, in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG genannten Beiträgen bis zum Zeitpunkt des erstmaligen Bezugs von Leistungen (in der Regel: Eintritt des Versorgungsfalls) mit dem sich aus den tatsächlich erwirtschafteten Kapitalerträgen ergebenden Zinssatz aufzuzinsen (= Summe der aufgezinsten nicht steuerfrei gestellten und/oder nicht geförderten Beiträge je Berechtigten). 2.2.2 Daneben ist das für diesen Berechtigten am 31. Dezember 2001 reservierte Vermögen zusammen mit allen nach diesem Zeitpunkt gezahlten Beiträgen bis zum Zeitpunkt des erstmaligen Bezugs von Leistungen (in der Regel: Eintritt des Versorgungsfalls) mit dem sich aus den tatsächlich erwirtschafteten Kapitalerträgen ergebenden Zinssatz aufzuzinsen (= Summe der insgesamt bis zum Zeitpunkt des erstmaligen Bezugs von Leistungen tatsächlich erbrachten aufgezinsten Beiträge je Berechtigten). 555

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2.2.3 Der für diesen Berechtigten nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG zu versteuernde Teil der Leistungen ergibt sich aus dem folgenden Verhältnis: Summe der aufgezinsten nicht steuerfrei gestellten und/oder nicht geförderten Beiträge je Berechtigten (Tz. 2.2.1) Summe der insgesamt bis zum Zeitpunkt des erstmaligen Bezugs von Leistungen tatsächlich erbrachten aufgezinsten Beiträge je Berechtigten (Tz. 2.2.2) 3. Aus steuerrechtlicher Sicht ist nicht zu beanstanden, an Stelle des in Tz. 2 beschriebenen versicherungsmathematischen Verfahrens die Leistungen ausschließlich nach dem Verhältnis der Summe der steuerfreien und/oder nicht geförderten Beiträge zur Summe der insgesamt geleisteten Beiträge ohne Berücksichtigung von Zinseffekten aufzuteilen (= beitragsproportionales Verfahren). 4. Das Betriebsstättenfinanzamt der Versorgungseinrichtung kann im Einzelfall ein von Tz. 2 und 3 abweichendes Aufteilungsverfahren genehmigen, wenn dies zu sachgerechten Ergebnissen führt und z.B. wegen eines besonderen Finanzierungsverfahrens erforderlich ist. 6. Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung; Hinterbliebenenversorgung für die Lebensgefährtin oder den Lebensgefährten, BMF-Schreiben vom 25.7.2002 – IV A 6 – S 2176 – 28/02 1392

Zur Frage der steuerrechtlichen Anerkennung von Zusagen auf Hinterbliebenenversorgung für den in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden Partner des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers nehme ich nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung: Aufwendungen für Versorgungszusagen an Arbeitnehmer, die eine Hinterbliebenversorgung für den in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden Partner des Versorgungsberechtigten vorsehen, können nur dann nach Maßgabe von § 4 Abs. 4, § 4c, § 4d oder § 4e EStG als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die in Aussicht gestellten Leistungen betrieblich veranlaßt sind. Die Zusage auf eine Hinterbliebenenversorgung ist als Pensionsrückstellung nach § 6a EStG zu passivieren und darf nur angesetzt werden, wenn die übrigen Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen (R 31c Abs. 2 EStR) vorliegen. Die betriebliche Veranlassung dieser Hinterbliebenenzusage und die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung ist unter Berücksichtigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu prüfen. Anhaltspunkte können beispielsweise eine von der Lebenspartnerin oder dem Lebenspartner schriftlich bestätigte Kenntnisnahme der in Aussicht gestellten Versorgungsleistungen, eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht 556

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des Arbeitnehmers gegenüber dem Lebenspartner oder eine gemeinsame Haushaltsführung sein. Die versorgungsberechtigte Lebenspartnerin oder der versorgungsberechtigte Lebenspartner muß in der schriftlich erteilten Zusage namentlich mit Anschrift und Geburtsdatum genannt werden. Pensionsrückstellungen nach § 6a EstG sind entsprechend dem Geschlecht des begünstigten Hinterbliebenen zu bewerten. Soweit der Berechnung die „Richttafeln 1998“ von Prof. Klaus Heubeck zugrunde gelegt werden, hat die Bewertung anhand des Hinterbliebenenbestands zu erfolgen. Die Grundsätze zur steuerlichen Anerkennung von Versorgungszusagen gegenüber dem Arbeitgeber nahestehenden Personen (z.B. beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, nahe Familienangehörige) bleiben unberührt. 7. Zeitliche Zuordnung von Beiträgen der betrieblichen Altersversorgung, BMF-Schreiben v. 29.1.2004 – IV C 5 – S 2333 – 147/03, BetrAV 2004, 146 Zahlungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung können auch als Altersvorsorgebeiträge durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG gefördert werden (§ 82 Abs. 2 EStG). Die zeitliche Zuordnung der Altersvorsorgebeiträge im Sinne des § 82 Abs. 2 EStG richtet sich insoweit grundsätzlich nach den für die Zuordnung des Arbeitslohns geltenden Vorschriften (vgl. Rz. 178 des BMFSchreibens vom 5.8.2002 – BStBl. I S. 767). Bei der Versorgung über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder eine Pensionsfonds liegt der Zufluß von Arbeitslohn im Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge durch den Arbeitgeber an die entsprechende Versorgungseinrichtung vor (vgl. Rz. 149 des genannten BMF-Schreibens). Die Einbehaltung der Lohnsteuer richtet sich dabei nach § 38a Abs. 3 EStG (vgl. auch R 115, 118 und 119 LStR). Hiernach ist zu unterscheiden, ob es sich bei der Zahlung des Arbeitgebers an die Versorgungseinrichtung oder das Versicherungsunternehmen um laufenden Arbeitslohn handelt oder um einen sonstigen Bezug. Die Merkmale zur Unterscheidung ergeben sich aus R 115 LStR. Vom laufenden Arbeitslohn wird die Lohnsteuer jeweils mit dem auf den Lohnzahlungszeitraum fallenden Teilbetrag der Jahreslohnsteuer erhoben. Zu dem laufenden Arbeitslohn zählt u.a. auch Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume des abgelaufenen Kalenderjahres, der innerhalb der ersten drei Wochen des nachfolgenden Kalenderjahres zufließt (R 115 Abs. 1 Nr. 7 LStR). Mithin wird beispielsweise laufender Arbeitslohn für den Lohnzahlungszeitraum Dezember 2003, der dem Arbeitnehmer in den ersten drei Wochen des Jahres 2004 zufließt, noch dem Jahr 2003 zugerechnet. Dementsprechend ist ein laufender, also regelmäßig fortlaufend fließender Altersvor557

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sorgebeitrag im Sinne des § 82 Abs. 2 EStG, den der Arbeitgeber für 2003 in den ersten drei Wochen des Jahres 2004 an die entsprechende Versorgungseinrichtung entrichtet, dem Jahr 2003 zuzuordnen. Für den Bereich der betrieblichen Altersversorgung finden die Grundsätze des § 11 EStG insoweit keine Anwendung; siehe auch § 11 Abs. 1 S. 3 EStG. Werden beim Anbieter die Beiträge lediglich falsch verbucht, führt dies m.E. zu keiner anderen Beurteilung. Die Frage, welche steuerlichen Folgen sich ergeben, wenn Beiträge durch den Arbeitgeber bereits vor Versicherungsbeginn geleistet werden, wurde im März 2003 mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erörtert. Ausgaben, die der Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung), gehören zum Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung erwirbt (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, siehe z.B. BFH vom 30. Mai 2001 – BStBl. II S. 815). Nach Auffasung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder liegt im Fall der Beitragszahlung durch den Arbeitgeber vor Versicherungsbeginn ein Zufluß von Arbeitslohn daher erst in dem Zeitpunkt vor, in dem der Arbeitnehmer den unmittelbaren Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung oder das Versicherungsunternehmen erwirbt. Dieser Zeitpunkt ist der Versicherungsbeginn. Erfolgte die Zahlung z. B. am 20. Dezember 2003 mit einem Versicherungsbeginn zum 1. Januar 2004, liegt Zufluß vom Arbeitslohn folglich erst zum 1. Januar 2004 vor und die Beitragszahlungen sind gem. § 38a Abs. 1 S. 3 EStG i.V.m. R 115, 118, 119 LStR dem Jahr 2004 zuzuordnen.

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Stichwortverzeichnis Abfindung – für Arbeitsplatzverlust, Umwandlungsfähigkeit A 82 – Kapitalzahlungen und ~sverbot B 613 – laufende Leistungen B 612 – steuerliche Behandlung bei Direktversicherung D 871 f. – steuerrechtliche Behandlung bei Direktzusage D 819 ff. – steuerrechtliche Behandlung bei Übertragung der Rückdeckungsversicherung als ~ D 822 ff. – Versorgungsanwartschaften siehe Abfindung von Versorgungsanwartschaften – Vervielfältigungsregelung D 875 ff. Abfindung von Versorgungsanwartschaften B 600 ff. – nicht dem Abfindungsverbot unterfallende Anwartschaften B 609 f. – bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses B 604 ff. – einseitiges Abfindungsverlangen des Arbeitnehmers B 608 – Entwicklung der Vorschrift B 601 ff. – steuerschädliche Verwendung B 614 ff. – bei Unternehmensliquidation B 611 Ablehnungsrechte des Arbeitgebers – Entgeltseite A 197 ff. – Leistungsseite A 205 ff. Aktienoptionen – Entstehen des Entgeltanspruchs A 95 ff. – Umwandlungsfähigkeit A 72 ff. Alterseinkünftegesetz 2004 – Entgeltumwandlung A 29

Altersvermögensgesetz 2002 – Entgeltumwandlung A 26 f. Angebot des Arbeitnehmers – auf Abschluß einer Umwandlungsvereinbarung A 187 ff. – Entgeltseite A 188 ff. – Leistungsseite A 191 ff. Anpassungsprüfungspflicht B 675 ff. – Auslandssachverhalte E 1092 ff. – beitragsorientierte Leistungszusage B 678 ff. – Beitragszusage mit Mindestleistung B 685 f. – Direktversicherung B 681 ff. – Direktzusage B 678 ff. – Pensionsfonds B 684 – Pensionskasse B 681 ff. – Regelungszweck B 675 ff. – Unterstützungskassenzusage B 678 ff. Anrechnungsausschluß B 643 ff. – Auslandssachverhalte E 1079 ff. – eigene Beiträge B 644 f. – hälftige Arbeitgeberfinanzierung B 646 – Wertgleichheitsgebot B 647 f. Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden – Beitragszusage mit Mindestleistung B 593 ff. – Direktversicherung B 536 ff., 579 ff., 598 – Direktzusage B 577 f. – Höhe B 570 ff. – Pensionsfonds B 592, 599 – Pensionskasse B 586 ff., 598 – Unterstützungskasse B 585 Arbeitgeberwechsel – Fortgeltung der Umwandlungsvereinbarung A 254 ff. 559

Stichwortverzeichnis

Arbeitnehmerähnliche Personen – erzwingbare Entgeltumwandlung A 64 Arbeitsentgelt – Beitragsbemessungsgrundlage C 700 ff. – Entgeltgleichheit siehe dort – pfändbares ~ bei Direktversicherung H 1216 f. – Sozialversicherungsbeiträge zu Direktversicherungszusagen C 727 ff. – Veruntreuung bei Direktversicherung J 1266 ff. – Veruntreuung bei Direktzusage J 1278 Arbeitslosenversicherung – Versorgungsleistungen, Bezug C 748 Arbeitsverhältnis – erzwingbare Entgeltumwandlung A 63 ff. – ruhendes ~ A 288 ff. Arbeitszeitkonten siehe Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten Aufhebungsvertrag – Entgeltumwandlung A 230 ff. Aufstockung – der Entgeltumwandlung A 226 ff. Auslandssachverhalte siehe EGRecht; Internationales Privatrecht Beendigung des Arbeitsverhältnisses – Entfallen der Umwandlung A 238 f. – Fortsetzung der Altersversorgung A6 – Fortsetzungsrecht A 240 ff. Beitragsbemessungsgrundlage C 699 ff. – Arbeitsentgelt C 700 ff. – Entgeltumwandlung C 704 560

Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung – Umwandlung ohne Öffnungsklausel A 369 Beitragsorientierte Leistungszusage – Abgrenzung zur Beitragszusage mit Mindestleistung B 512 ff. – Anpassungsprüfungspflicht B 678 ff. – Charakter B 508 ff. – Garantieverzinsung B 513 – Insolvenzschutz bei beitragsorientierter Leistungszusage siehe dort – Legaldefinition B 506 f. – Sonderregelungen B 511 – Überschüsse B 514 ff. Beitragszusage mit Mindestleistung B 518 ff. – Abgrenzung zur beitragsorientierten Leistungszusage B 512 ff. – Anpassungsprüfungspflicht B 685 f. – Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden B 593 ff. – Beitragsleistung B 522 f. – Charakter B 522 ff. – garantierte Leistung B 524 f. – Insolvenzschutz siehe Insolvenzschutz bei Beitragszusage mit Mindestleistung – Legaldefinition B 519 ff. – Sonderregelungen B 526 Betriebsvereinbarung – arbeitsvertragliche Umwandlung von ~sentgelten A 472 ff. – keine Dispositivität des Umwandlungsanspruchs A 422 ff. – Gesetzesvorrang A 464 f. – soziale Angelegenheit A 460 – Tarifvorbehalt A 461 ff. – Tarifvorrang A 464 f. – Umwandlungssperre aus Entgeltgrundlage A 467 ff.

Stichwortverzeichnis

– Umwandlungssperre durch Individualvorbehalt A 466 Betriebsverfassung – Arbeitsverhältnis mit Auslandsberührung E 1055 ff. – und Entgeltumwandlung A 421 ff. Betrug – unbedachte Erläuterungen des Entgeltumwandlungsmodells – Direktzusage J 1280 Bilanzrecht – Aktivierung des Versicherungsanspruchs – Direktversicherung F 1143 ff. – Anhangangaben bei mittelbaren Versorgungsverpflichtungen F 1117 – Ansatz bei mittelbaren Versorgungsverpflichtungen F 1107 f. – Ausweis des Aufwands in der Gewinn- und Verlustrechnung bei mittelbaren Versorgungsverpflichtungen F 1118 – Bewertung bei mittelbaren Versorgungsverpflichtungen F 1109 ff. – Direktversicherung F 1140 ff. – Direktzusagen siehe Bilanzrechtliche Behandlung von Direktzusagen – IAS/IFRS siehe dort – mittelbare Versorgungsverpflichtungen F 1107 ff. – Passivierung von Beitragsverpflichtungen F 1115 f. – Pensionsfonds F 1149 f. – Pensionskasse F 1149 f. – Pensionsverpflichtung bei mittelbaren Versorgungsverpflichtungen F 1109 ff. – Rückstellungen siehe dort – Unterstützungskasse D 916; F 1146 ff. – US-GAAP siehe dort

– Vermögen der externen Versorgungseinrichtung F 1112 ff. Bilanzrechtliche Behandlung von Direktzusagen – Aktivierung des Rückdeckungsversicherungsanspruchs F 1098 ff. – Anhangangaben F 1102 – Ansatz F 1095 – Ausweis des Aufwands in der Gewinn- und Verlustrechnung F 1103 ff. – Bewertung F 1096 f. – Bewertung der Pensionsverpflichtung F 1125 ff. – erstmalige Bildung einer Pensionsrückstellung F 1123 f. – Handelsrecht F 1095 ff. – IAS/IFRS siehe dort – Passivierung der Pensionsverpflichtung F 1119 ff. – Rückdeckungsversicherung F 1128 ff. – Selbständige F 1136 ff. – Steuerrecht F 1119 ff. – steuerschädlicher Vorbehalt F 1121 f. – US-GAAP siehe dort Contractual Trust Arrangement B 667 f. Deferred Compensation A 8 ff. Direktversicherung B 494 f. – Anpassungsprüfungspflicht B 681 ff. – Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden B 579 ff., 598 – bilanzrechtliche Behandlung – handelsrechtlich F 1107 ff. – bilanzrechtliche Behandlung – steuerrechtlich F 1140 ff. – Insolvenzschutz bei beitragsorientierter Leistungszusage B 653 ff. 561

Stichwortverzeichnis

– Insolvenzschutz bei Beitragszusage mit Mindestleistung B 669 ff. – Internationales Privatrecht E 1064 ff. – Rechtsbeziehungen B 494 – Sozialversicherungsbeiträge C 724 ff. – steuerrechtliche Behandlung D 833 ff. – Strafrecht J 1265 ff. – Übertragung von Versorgungsverpflichtungen B 631 ff. – Unverfallbarkeit B 557 ff. – Vergleich der Durchführungswege L 1349 – Versicherungsrecht G 1186 ff. – Zwangsvollstreckungsrecht H 1215 ff. Direktzusage B 481 f. – Anpassungsprüfungspflicht B 678 ff. – Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden B 577 f. – bilanzrechtliche Behandlung – handelsrechtlich F 1095 ff. – bilanzrechtliche Behandlung – steuerrechtlich F 1119 ff. – Insolvenzschutz bei beitragsorientierter Leistungszusage B 653 ff. – Rechtsbeziehungen B 482 – Sozialversicherungsbeiträge C 706 ff. – steuerrechtliche Behandlung D 793 ff. – Strafrecht J 1278 ff. – Übertragung von Versorgungsverpflichtungen B 622 ff. – Unverfallbarkeit B 530 ff. – Vergleich der Durchführungswege L 1349 – Versicherungsrecht G 1180 ff. – Zwangsvollstreckungsrecht H 1253 ff. 562

Durchführungswege B 480 ff. – Kombinationen mit Zusagearten B 527 f. – Tarifvertrag A 398 ff. – Vergleich der ~ L 1349 EG-Recht – Anwartschaft bei Wechsel in einen EU-Mitgliedstaat E 1073 ff. – Entgeltgleichheit siehe dort – IAS/IFRS siehe dort – Insolvenzschutz E 1086 – Pensionsfondsrichtlinie E 1031 ff. – Richtlinie 96/97/EG, Umsetzung E 1029 f. Eheähnliche Gemeinschaft – steuerrechtliche Behandlung bei Hinterbliebenenversorgung D 779 f. Eigenbetragsfinanzierung A 4 Einmalzahlungen – Sozialversicherungsbeiträge zu Direktversicherungszusagen C 727 ff. Entgeltanspruch – Änderung der Entgeltgrundlage A 288 ff. – Einbuße A 119 ff. – Gegenstand der Entgeltumwandlung A 35 ff. – künftiger ~ A 84 ff., 127 ff. – nichttarifliche Entgeltbestandteile und Ausschluß des Umwandlungsanspruchs A 323 ff. – Verfehlen des Entgelterzeugungstatbestandes A 305 ff. Entgeltbegriff – erzwingbare Entgeltumwandlung A 69 ff. – nach SGB IV C 702 f. Entgeltentfall A 5, 309 ff. – ruhendes Arbeitsverhältnis A 292 ff.

Stichwortverzeichnis

Entgeltfortzahlungsanspruch – Umwandlungsfähigkeit A 77 f. Entgeltgleichheit E 1007 ff. – Differenzierungsverbot E 1010 f. – Entgeltbegriff E 1009 – Unisex-Tarife E 1020 ff. – unterschiedliche Leistungsniveaus E 1016 ff. – unterschiedliche Schlußalter E 1026 ff. Entgeltreduktion – Anpassung der Umwandlung A 299 ff. Entgeltumwandlung – Alterseinkünftegesetz 2004 A 29 – Altersvermögensgesetz 2002 A 26 f. – Anspruch A 11 ff., 84 ff. – arbeitnehmerfinanzierte Altersversorgung A 2 ff. – außerhalb des BetrAVG A 20, 127 ff. – BAG-Rechtsprechung A 22 – Begriff A 1 – Durchsetzung des Anspruchs A 183 ff. – Effizienzgrad L 1353 – einheitlicher Schuldänderungsvertrag A 49 ff. – Entgelt ohne Arbeit A 307 ff. – Entgeltverwendungsabrede A 41 – erzwingbare ~ A 62 ff. – Fehler im Vollzug A 281 ff. – Forderungsverzicht mit Gegenleistung A 42 f. – freiwillige ~ A 118 ff. – Leistung an Erfüllungs statt A 46 ff. – Novation A 39 f. – persönlicher Geltungsbereich des BetrAVG bei erzwingbarer ~ B 689 ff. – persönlicher Geltungsbereich des BetrAVG bei freiwilliger ~ B 687 f.

– Renditevergleich mit Lebensversicherung/Leibrente/RiesterRente L 1350 ff. – Rentenreformgesetz A 23 ff. – ohne Riesterförderung, Vergleich der Finanzierungsformen L 1345, 1348 – mit Riesterförderung, Vergleich der Finanzierungsformen L 1345, 1348 – scheinbare ~ L 1345 – Störfälle A 236 ff. – überproportionale ~ A 274 ff. – unechte ~ A 20, 119 ff. – unterproportionale ~ A 267 ff. – keine Verfügung A 98 f. – Vertragsschluß bei freiwilliger ~ A 166 ff. – Vorteile der Verwendung von Arbeitszeitkonten für betriebliche Altersversorgung K 1342 – Zivilrechtsdogmatik A 34 ff. Europarecht E 1006 ff. – Entgeltgleichheit siehe dort FAS 87/88 siehe US-GAAP Fortsetzungsrecht A 240 ff., 292 ff., 312 ff. – Vereinbarung A 297 GAAP siehe US-GAAP Gemeinsame Einrichtung – Durchführung der Entgeltumwandlung A 399 Gewerberecht I 1260 ff. – schuldabändernde Verträge I 1264 – Truckverbot I 1262 f. Gewerkschaftsmitgliedschaft – Entgeltumwandlung bei ~ A 372 ff. – Entgeltumwandlung bei fehlender ~ A 371 ff. 563

Stichwortverzeichnis

GmbH-Geschäftsführer – Tarifverträge, Nichtgeltung eines Umwandlungsausschlusses A 330 Günstigkeitsprinzip A 345 ff. – individuelle Versorgungsträgerwahl A 416 ff. – Sachgruppenzusammenhang A 347 – Wahlrecht des Arbeitnehmers A 350 ff. Günstigkeitsvergleich – Rückgängigmachung der Entgeltumwandlung A 235 Hinterbliebenenversorgung – steuerrechtliche Behandlung D 779 ff. – steuerrechtliche Behandlung von Direktversicherungen D 883 f. – steuerrechtliche Behandlung bei Unterstützungskasse D 921 f. IAS/IFRS – Bedeutung F 1151 – defined benefit plans F 1155 – defined benefit plans, Bilanzierung F 1164 ff. – defined contribution plans F 1154 – defined contribution plans, Bilanzierung F 1163 – Direktversicherung F 1157 f. – Direktzusage F 1156 – Leistungen an Arbeitnehmer F 1152 ff. – Pensionsfonds F 1162 – Pensionskasse F 1160 f. – Pensionsrückstellung F 1164 ff. – Unterstützungskasse F 1159 IFRS siehe IAS/IFRS Informationsanspruch A 154 ff. – des Arbeitgebers A 161 ff. – des Arbeitnehmers A 155 ff. 564

Insolvenzschutz – siehe auch Pensions-SicherungsVerein – Arbeitgeber ohne Sitz im Inland E 1087 ff. – Auslandssachverhalte E 1085 ff. – bei Direktversicherung B 540 – EU-Recht E 1086 Insolvenzschutz bei beitragsorientierter Leistungszusage B 653 ff. – Contractual Trust Arrangement B 667 f. – Höchstgrenze B 657 ff. – Höhe der gesicherten Anwartschaft B 654 ff. – Leistungsausschluß B 663 ff. – privatrechtlicher Insolvenzschutz B 666 ff. Insolvenzschutz bei Beitragszusage mit Mindestleistung B 669 ff. – Höchstgrenze B 672 – Höhe der gesicherten Anwartschaft B 670 ff. – Leistungsausschluß B 673 – privatrechtlicher Insolvenzschutz B 674 Internationales Privatrecht E 1035 ff. – Anpassungsprüfungspflicht E 1092 ff. – Anrechnung von Versorgungsleistungen E 1079 ff. – Arbeitgeber ohne Sitz im Inland und Insolvenzschutz E 1087 ff. – Betriebsverfassungsrecht E 1055 ff. – Beziehungen nur zu der Rechtsordnung eines Staates und Rechtswahl E 1044 – Direktversicherungszusagen E 1064 ff. – Eingriffsnormen und Rechtswahl E 1049 – Einzelzusagen E 1036 f. – fehlende Rechtswahl E 1050 ff.

Stichwortverzeichnis

– freie Rechtswahl E 1040 ff. – Insolvenzschutz E 1085 ff. – kollektivrechtliche Zusagen E 1038 ff. – Nichtarbeitnehmer, Zusageerteilung E 1060 ff. – Pensionsfondszusagen E 1064 ff. – Pensionskassenzusagen E 1064 ff. – Tarifvertragsrecht E 1059 – Territorialitätsprinzip bei kollektivem Arbeitsrecht E 1055 f. – Übertragung von Versorgungsverpflichtungen auf ausländischen Arbeitgeber E 1077 f. – Unverfallbarkeit E 1069 ff. – vorzeitige Altersleistung E 1082 f. – zwingende Schutzvorschriften und Rechtswahl E 1045 ff. Körperschaftssteuer – Steuerfreiheit der Pensionskasse D 942 f. – Steuerfreiheit der Unterstützungskasse D 909 ff. Krankenversicherung – beitragsfreie private Vorsorge C 759 – beitragspflichtige Einnahmen C 753 ff. – Beitragssatz C 760 f. – Bemessungsgrundlage für Beiträge C 753 ff. – Jahresarbeitsentgeltgrenze, Unterschreiten C 744 f. – Kapitalleistungen/Kapitalabfindungen C 757 – Verringerung des Arbeitsentgelts bei Entgeltumwandlung C 744 ff. – Versorgungsbezüge C 756 ff. – Versorgungsleistungen, Bezug C 749 ff. – Zahlbetrag C 758 Kündigung – der Entgeltumwandlungsvereinbarung A 234

Kündigungsschutzprozeß – und Entgeltumwandlung A 250 ff. Lebensgefährten – steuerrechtliche Behandlung bei Hinterbliebenenversorgung D 779 f. Lebensversicherung, private – Renditevergleich mit Leibrente/ Entgeltumwandlung/RiesterRente L 1350 ff. – Vergleich der privaten Altersvorsorgeformen L 1344, 1347 Leibrente, private – Renditevergleich mit Lebensversicherung/Entgeltumwandlung/ Riester-Rente L 1350 ff. – Vergleich der privaten Altersvorsorgeformen L 1344, 1347 Leistungszusage B 502 ff. – und Entgeltumwandlung B 503 ff. Lohngleichheitsgebot siehe Entgeltgleichheit Lohnschiebung – Direktversicherung H 1236 ff. Mindestaltersgrenze – Steuerrecht D 785 Mindestkapitalverzinsung A 112 ff. Mitbestimmung der Entgeltumwandlung A 425 ff. – Anregungsrecht A 433 – entgeltbezogene Mitbestimmungsrechte A 426 ff. – Grundentscheidung für Altersversorgung A 450 ff. – Informationsrechte A 432 – kollektiver Tatbestand A 436 ff. – Mitbestimmungsfreiheit durch § 1a BetrAVG A 444 ff. – Sozialeinrichtungen A 431 – Tarifvorrang A 441 ff. 565

Stichwortverzeichnis

– zwingender Umwandlungsanspruch A 435 Nichtigkeit – Umwandlungsvertrag A 257 ff. Öffnungsklausel – Umwandlung ohne ~ A 367 ff. – Umwandlungssperre durch § 17 Abs. 5 BetrAVG A 354 ff. Pauschalversteuerung – Direktversicherungsbeiträge D 845 ff. – Pensionskassenbeiträge D 939 f. – Sozialversicherungsbeiträge bei Direktversicherungszusagen C 733 f. Pensionsfonds B 498 ff. – Anpassungsprüfungspflicht B 684 – Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden B 592, 599 – bilanzrechtliche Behandlung – handelsrechtlich F 1107 ff. – bilanzrechtliche Behandlung – steuerrechtlich F 1149 f. – Insolvenzschutz bei beitragsorientierter Leistungszusage B 653 ff. – Insolvenzschutz bei Beitragszusage mit Mindestleistung B 669 ff. – Internationales Privatrecht E 1064 ff. – Rechtsbeziehungen B 500 – Sozialversicherungsbeiträge C 738 ff. – Strafrecht J 1283 – Übertragung von Versorgungsverpflichtungen B 631 ff. – Unverfallbarkeit B 565 ff. – Vergleich der Durchführungswege L 1349 – Versicherungsrecht G 1207 ff. 566

– Zwangsvollstreckungsrecht H 1253 ff. Pensionsfondsrichtlinie E 1031 ff. Pensionskasse B 496 f. – Anpassungsprüfungspflicht B 681 ff. – Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden B 586 ff., 598 – bilanzrechtliche Behandlung – handelsrechtlich F 1107 ff. – bilanzrechtliche Behandlung – steuerrechtlich F 1149 f. – Insolvenzschutz bei Beitragszusage mit Mindestleistung B 669 ff. – Internationales Privatrecht E 1064 ff. – Rechtsbeziehungen B 497 – Sozialversicherungsbeiträge C 735 ff. – steuerrechtliche Behandlung D 923 ff. – Strafrecht J 1282 – Übertragung von Versorgungsverpflichtungen B 631 ff. – Unverfallbarkeit B 565 ff. – Vergleich der Durchführungswege L 1349 – Versicherungsrecht G 1202 ff. – Zwangsvollstreckungsrecht H 1253 ff. Pensions-Sicherungs-Verein – siehe auch Insolvenzschutz bei beitragsorientierter Leistungszusage; Insolvenzschutz bei Beitragszusage mit Mindestleistung – steuerliche Behandlung von Beiträgen bei Direktversicherung D 856 – steuerliche Behandlung von Beiträgen bei Direktzusage D 799 – steuerliche Behandlung von Beiträgen bei Pensionsfonds D 953 – steuerliche Behandlung von Beiträgen bei Unterstützungskasse D 903

Stichwortverzeichnis

Personalrabatte – Umwandlungsfähigkeit A 73 f. Persönlicher Anwendungsbereich – des BetrAVG bei erzwingbarer Entgeltumwandlung B 689 ff. – des BetrAVG bei freiwilliger Entgeltumwandlung B 687 f. Pflegeversicherung – beitragsfreie private Vorsorge C 759 – beitragspflichtige Einnahmen C 753 ff. – Beitragssatz C 762 – Bemessungsgrundlage für Beiträge C 753 ff. – Kapitalleistungen/Kapitalabfindungen C 757 – Versorgungsbezüge C 756 ff. – Versorgungsleistungen, Bezug C 749 ff. – Zahlbetrag C 758 Portabilität A 6; B 619 ff. – auf ausländischen Arbeitgeber E 1077 f. – Berechnung des Übertragungswerts bei Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds B 639 f. – Berechnung des Übertragungswerts bei Direktzusage, Unterstützungskassenzusage B 628 – Direktversicherung B 631 ff. – Direktzusage B 622 ff. – einseitiges Verlangen des Arbeitnehmers bei Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds B 632 ff. – einseitiges Verlangen des Arbeitnehmers bei Direktzusage, Unterstützungskassenzusage B 626 – einvernehmliche ~ bei Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds B 631

– einvernehmliche ~ bei Direktzusage, Unterstützungskassenzusage B 622 ff. – Pensionsfonds B 631 ff. – Pensionskasse B 631 ff. – steuerliche Flankierung bei Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds B 641 f. – steuerliche Flankierung bei Direktzusage, Unterstützungskassenzusage B 629 f. – bei Unternehmensliquidation bei Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds B 638 – bei Unternehmensliquidation bei Direktzusage, Unterstützungskassenzusage B 627 – Unterstützungskasse B 622 ff. Private Altersvorsorge L 1344 – Lebensversicherung, Vergleich mit Leibrente/Riester-Rente L 1344, 1347 – Leibrente, Vergleich mit RiesterRente/Lebensversicherung L 1344, 1347 – Riester-Rente, Vergleich mit Lebensversicherung/Leibrente L 1344, 1347 – Vergleich L 1347 Rechtswahl siehe Internationales Privatrecht Renditevergleich – private Lebensversicherung/Entgeltumwandlung/private Leibrentenversicherung/Riester-Rente L 1350 ff. Rentenreformgesetz 1999 – Entgeltumwandlung A 23 ff. Rentenversicherung – Versorgungsleistungen, Bezug C 748 Riester-Rente A 8 – Entgeltumwandlung ohne Riesterförderung, Vergleich der Fi567

Stichwortverzeichnis

nanzierungsformen L 1345, 1348 – Entgeltumwandlung mit Riesterförderung, Vergleich der Finanzierungsformen L 1345, 1348 – Renditevergleich mit Lebensversicherung/Entgeltumwandlung/ Leibrente L 1350 ff. – Vergleich der privaten Altersvorsorgeformen L 1344, 1347 Rückdeckungsversicherung – bilanzrechtliche Aktivierung bei Direktzusagen F 1098 ff., 1128 ff. – Indizwirkung für Ernsthaftigkeit bei Direktzusage D 807 f. – Kongruenz von Direktzusage und ~ D 804 ff. – Kongruenz von Unterstützungskassenleistung und ~ D 905 – Lohnsteuerabzug wegen Pfandrecht an ~ D 828 ff. – steuerliche Behandlung bei Direktzusage D 800 ff. – steuerliche Behandlung bei Übertragung der ~ als Abfindung D 822 ff. – steuerliche Behandlung bei Unterstützungskasse D 904 ff. – steuerliche Behandlung bei Verpfändung D 801 f. – Verpfändung der ~ bei Unterstützungskasse D 906 f. Rückstellungen – Deckungslücken bei Direktversicherung F 1141 f. – Deckungslücken bei Pensionsfonds F 1150 – Deckungslücken bei Pensionskasse F 1150 – Deckungslücken bei Unterstützungskasse F 1147 – Pensionsverpflichtungen bei Unterstützungskasse F 1146 – Verpflichtungen aus der Direktversicherung F 1140 568

– Verpflichtungen aus der Pensionsfondszusage F 1149 – Verpflichtungen aus der Pensionskassenzusage F 1149 – Zuwendungen gemäß § 4d EStG – Unterstützungskasse F 1148 Schadenersatzanspruch – Pflichtverletzungen des Arbeitgebers A 218 ff. – Umwandlungsfähigkeit A 80 Schattenentgelt A 173 ff. – Steuerrecht D 771 ff. Schuldänderungsvertrag – Entgeltumwandlung A 49 ff. Sonderausgabenabzug – Altersvorsorgebeiträge D 992 f. – Direktversicherungsbeiträge D 852 ff. Sonderzahlungen – Sozialversicherungsbeiträge zu Direktversicherungszusagen C 727 ff. Sozialversicherungsbeiträge – siehe auch Beitragsbemessungsgrundlage – Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung siehe dort – Direktversicherungen siehe Sozialversicherungsbeiträge bei Direktversicherungszusagen – Direktzusagen siehe Sozialversicherungsbeiträge bei Direktzusagen und Unterstützungskassen – „Ersparnis“ des Arbeitgebers A 109 – Höhe C 705 – Kombination mehrerer Durchführungswege C 741 ff. – Pensionsfonds C 738 ff. – Pensionskassen siehe Sozialversicherungsbeiträge bei Pensionskassen

Stichwortverzeichnis

– Unterstützungskassen siehe Sozialversicherungsbeiträge bei Direktzusagen und Unterstützungskassen Sozialversicherungsbeiträge bei Direktversicherungszusagen C 724 ff. – Differenzierung: laufendes Arbeitsentgelt – Sonder-/Einmalzahlungen C 727 ff. – fehlende Kongruenz von Steuerund Beitragsrecht C 731 f. – Pauschalversteuerung C 733 f. – Rechtsgrundlage C 725 – steuerrechtliche Änderungen, Auswirkungen C 726 ff. Sozialversicherungsbeiträge bei Direktzusagen und Unterstützungskassen – Arbeitsentgelt C 710 – doppelte Verbeitragung C 712 ff. – Gleichbehandlungsgebot und doppelte Verbeitragung C 719 – Rechtslage ab 2002/2009 C 710 ff. – Rechtslage bis einschließlich 2001 C 707 ff. – Sozialstaatsprinzip und doppelte Verbeitragung C 715 ff. – keine Stärkung der Entgeltumwandlung C 720 ff. – Übergangsregelung C 711 – Verfassungsmäßigkeit der doppelten Verbeitragung C 713 ff. Sozialversicherungsbeiträge bei Pensionsfonds C 738 ff. Sozialversicherungsbeiträge bei Pensionskassen – Beiträge und Zuwendungen, zusätzlich gewährte C 736 – Rechtslage C 735 – steuerfreie Beiträge C 737 Sozialversicherungspflicht C 696 ff. – siehe auch Beitragsbemessungsgrundlage

Sozialversicherungsrecht – Einbringung von Entgelt in Arbeitszeitkonten K 1303 – Entgeltumwandlung C 695 ff. – Umwandlung von Wertguthaben zugunsten betrieblicher Altersversorgung K 1314 ff., 1334 ff. – Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten K 1298 f. Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersvorsorge D 967 ff. – Aufbau einer kapitalgedeckten Altersvorsorge D 986 ff. – Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge D 976 f. – Durchführungswege D 971 f. – individuelle Versteuerung D 978 f. – lebenslange Altersversorgung D 983 ff. – Rechtsfolgen D 990 ff. – Rückzahlung D 1003 ff. – schädliche Verwendung D 997 ff. – Sonderausgabenabzug D 992 f. – Voraussetzungen D 976 ff. – Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis D 989 – Zulagenzahlung D 994 f. Steuerrecht – Abdeckung biometrischer Risiken D 766 f. – Anerkennung einer Entgeltumwandlung D 763 ff. – Direktversicherungen siehe Steuerrechtliche Behandlung von Direktversicherungen – Direktzusagen siehe Steuerrechtliche Behandlung von Direktzusagen – Einbringung von Entgelt in Arbeitszeitkonten K 1304 ff. – Hinterbliebenenversorgung D 779 ff. – Mindestaltersgrenze D 785 – Nur-Pensionszusagen D 788 569

Stichwortverzeichnis

– Pensionsfonds siehe Steuerrechtliche Behandlung bei Pensionsfonds – Pensionskasse siehe Steuerrechtliche Behandlung bei Pensionskasse – schädliche Verwendung durch Abfindung von Versorgungsanwartschaften B 614 ff. – Schattengehalt, Fortführung D 771 ff. – Übertragung von Versorgungsverpflichtungen bei Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds B 641 f. – Übertragung von Versorgungsverpflichtungen bei Direktzusage, Unterstützungskassenzusage B 629 f. – Überversorgung D 786 ff. – Umwandlung noch nicht fälliger Entgeltbestandteile D 768 ff. – Umwandlung von Wertguthaben zugunsten betrieblicher Altersversorgung K 1322 ff., 1338 ff. – Unterstützungskasse siehe Steuerrechtliche Behandlung bei Unterstützungskasse – unwirksame Entgeltumwandlungsvereinbarung D 792 – Vererblichkeit D 779 ff. – Wertgleichheit D 774 ff. – Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten K 1300 f. Steuerrechtliche Behandlung bei Pensionsfonds – Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG D 961 ff. – Anwartschaftsphase D 944 ff. – Beiträge zum Pensionsfonds D 947 ff. – Entgeltverzicht D 945 f. – Leistungsphase D 966 – lohnsteuerpflichtiger Zufluß D 950 f. 570

– PSV-Beiträge D 953 – Steuerbefreiung D 958 ff. – Steuerfreiheit von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung D 952 – Übernahme der Versorgungsverpflichtung D 954 ff. – Übertragung bestehender Versorgungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften D 957 ff. Steuerrechtliche Behandlung bei Pensionskasse – Anwartschaftsphase D 923 ff. – Entgeltverzicht D 924 f. – Leistungsphase D 941 – lohnsteuerpflichtiger Zufluß D 928 f. – Pauschalversteuerung D 939 f. – PSV-Beiträge D 926 ff. – Steuerfreiheit von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung D 930 ff. – Steuerfreiheit der Pensionskasse D 942 f. Steuerrechtliche Behandlung bei Unterstützungskasse – Anwartschaftsphase D 889 ff. – Betriebsausgabenabzug D 895 ff. – Bilanzansätze D 916 – „Eigenbeiträge“ des Arbeitnehmers D 911 ff. – Entgeltverzicht D 890 f. – Erteilung der Zusage D 892 ff. – Hinterbliebenenversorgung D 921 f. – Leistungsphase D 908 ff. – mehrere Trägerunternehmen D 888 – Mindest-Risikoschutz D 917 f. – PSV-Beiträge D 903 – „kein Rechtsanspruch“ D 885 f., 892 ff. – Rückdeckungsversicherung D 904 ff.

Stichwortverzeichnis

– rückgedeckte Unterstützungskasse D 887 – Steuerfreiheit der Unterstützungskasse D 909 ff. – Überversorgung D 919 f. – Vererblichkeit D 921 f. – Zuwendungen an rückgedeckte Unterstützungskassen D 898 ff. Steuerrechtliche Behandlung von Direktversicherungen – Abfindungszahlungen aus dem Arbeitsverhältnis D 874 ff. – Anwartschaftsphase D 834 ff. – Auswirkungen auf Sozialversicherungsbeiträge C 726 ff. – Entgeltverzicht D 835 f. – Erteilung der Zusage D 837 ff. – fehlende Kongruenz von Steuerund Beitragsrecht C 731 f. – Finanzierungsmethode D 833 – Hinterbliebenenversorgung D 883 f. – Leistungen aus nicht geförderten Beiträgen D 859 f., 863 f. – Leistungen aus geförderten Beiträgen D 861, 866 f. – Leistungen aus geförderten und nicht geförderten Beiträgen D 870 – Leistungen aus kapitalgedeckter Direktversicherung D 858 – Leistungsphase D 857 ff. – Mindest-Risikoschutz D 881 f. – Pauschalversteuerung der Beiträge D 845 ff. – Pauschbeträge D 865 – PSV-Beiträge D 856 – Rentenleistungen D 863 ff. – Selbständige D 879 f. – Sonderabgabenabzug D 852 ff. – Steuerfreiheit der Beiträge D 838 ff. – Vererblichkeit D 883 f.

– Vervielfältigungsregelung D 875 ff. Steuerrechtliche Behandlung von Direktzusagen – Abfindungen D 819 ff. – Anwartschaftsphase D 793 ff. – Bilanzrecht F 1119 ff. – Entgeltverzicht D 794 ff. – Erteilung der Zusage D 797 f. – Kapitalleistungen D 817 f. – laufende Renten D 811 ff. – Pauschbeträge D 816 – Pfandrecht an der Rückdekkungsversicherung D 828 ff. – PSV-Beiträge D 799 – Rückdeckungsversicherung D 800 ff. – Selbständige D 831 f. – Übertragung der Rückdeckungsversicherung als Abfindung D 822 ff. – Versorgungsfreibetrag D 812 ff. – Versorgungsleistungen D 809 ff. Strafrecht – Direktversicherung siehe Strafrechtliche Aspekte bei Direktversicherung – Direktzusage siehe Strafrechtliche Aspekte bei Direktzusage – Pensionsfonds J 1283 – Pensionskasse J 1282 – Unterstützungskasse J 1281 Strafrechtliche Aspekte bei Direktversicherung J 1265 ff. – Verletzung der Unterhaltspflicht J 1269 ff. – Veruntreuung von Arbeitsentgelt J 1266 ff. Strafrechtliche Aspekte bei Direktzusage – Betrug J 1280 – Verletzung der Unterhaltspflicht J 1279 571

Stichwortverzeichnis

– Veruntreuung von Arbeitsentgelt J 1278 Tarifvertrag – Abdingbarkeit des Umwandlungsanspruchs A 319 ff. – Anreizsysteme A 334 f. – Anspruchsverstärkung A 332 f. – Arbeitsverhältnis mit Auslandsberührung E 1059 – Durchführungsweg, Regelung A 398 ff. – und Entgeltumwandlung A 316 ff. – freiwillige Umwandlung A 375 ff. – Modalitäten der erzwingbaren Entgeltumwandlung A 336 f. – nichttarifliche Entgeltbestandteile A 323 ff. – Öffnung A 364 ff. – Tarifentgelt A 389 f. – tariffreie Arbeitnehmer und Arbeitgeber A 327 ff. – Umwandlungsanspruch als Tarifinhalt A 338 f. – Umwandlungsmodalitäten bei freiwilliger Umwandlung A 378 ff. – Umwandlungssperre durch § 17 Abs. 5 BetrAVG A 354 ff. – Umwandlungssperre nur bei Tarifentgelt A 375 ff. – keine Umwandlungssperre bei übertariflichem Entgelt A 375 ff. – „Verpflichtung“ zur Individualumwandlung A 393 ff. – versicherungsrechtliche Behandlung der Direktversicherung G 1189 ff. – Versorgungsträger A 403 ff. – vertragliche Umwandlung von Tarifentgelt A 340 ff. – kein Wertgleichheitsgebot A 391 f. 572

Tarifvorbehalt – Betriebsvereinbarung A 461 ff. Tarifvorrang A 441 ff. – Betriebsvereinbarung A 464 f. Truckverbot I 1262 f. Überversorgung – Auffassung der Finanzverwaltung D 789 ff. – steuerrechtliche Rechtsprechung D 786 ff. – Unterstützungskasse D 919 f. Umwandlungssperre – bei Betriebsvereinbarung aus der Entgeltgrundlage A 467 ff. – bei Betriebsvereinbarung durch Individualvorbehalt A 466 – Tarifentgelt A 354 ff. – übertarifliches Entgelt A 375 ff. Unisex-Tarife – Entgeltgleichheit E 1020 ff. Unterhaltspflichtverletzung – Direktversicherung J 1269 ff. Unterstützungskasse B 483 ff. – Anpassungsprüfungspflicht B 678 ff. – Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden B 585 – bilanzrechtliche Behandlung – handelsrechtlich F 1107 ff. – bilanzrechtliche Behandlung – steuerrechtlich F 1146 ff. – Insolvenzschutz bei beitragsorientierter Leistungszusage B 653 ff. – „kein Rechtsanspruch“ B 485 ff. – Rechtsbeziehungen B 484 – Sozialversicherungsbeiträge C 706 ff. – steuerrechtliche Behandlung D 885 ff. – Strafrecht J 1281 – Übertragung von Versorgungsverpflichtungen B 622 ff. – Unverfallbarkeit B 563 f.

Stichwortverzeichnis

– Unverfallbarkeitsentscheidung B 487 ff. – Vergleich der Durchführungswege L 1349 – Versicherungsaufsicht B 492 f. – Versicherungsrecht G 1183 ff. – Zwangsvollstreckungsrecht H 1253 ff. Unverfallbarkeit – Auslandssachverhalte E 1069 ff. – betriebliche Altersversorgung B 487 ff. – bei Direktversicherung siehe Unverfallbarkeit bei Direktversicherung – bei Direktzusage siehe Unverfallbarkeit bei Direktzusage – freiwillige Entgeltumwandlung A 145 ff. – bei Pensionsfonds B 565 ff. – bei Pensionskassen B 565 ff. – bei Unterstützungskassen B 489 ff., 563 f. – Wechsel in einen EU-Mitgliedstaat E 1073 ff. Unverfallbarkeit bei Direktversicherung B 557 ff. – Abtretung B 560 – Beleihung B 560 – Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen B 562 – Überschußanteile B 561 – unwiderrufliches Bezugsrecht B 558 f. – Verpfändung B 560 Unverfallbarkeit bei Direktzusage B 530 ff. – vor dem 1.1.2001 erteilte Umwandlungszusage B 549 ff. – Aufrechterhaltung der Anwartschaft B 536 ff. – gesetzlicher Insolvenzschutz B 540

– laufende Entgeltumwandlungszusage B 543 – mehrere wiederholte Umwandlungszusagen B 544 ff. – sachlicher Anwendungsbereich B 541 – Tatbestandsvoraussetzungen B 532 ff. – Wartezeiten B 554 ff. – zeitlicher Anwendungsbereich B 542 ff. Urlaubsentgelt – Umwandlungsfähigkeit A 78 f. Urteil – Umwandlungsvertrag durch ~ A 215 ff. US-GAAP – Bedeutung F 1167 – Durchführungswege F 1170 – FAS 87/88 F 1168 – FAS 87, Bilanzierung F 1171 ff. – FAS 87, Bilanzierung bei Abfindung F 1176 f. – FAS 87, Bilanzierung bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses F 1176, 1179 – FAS 87, Bilanzierung bei Kürzung F 1176, 1178 – FAS 87, Bilanzierung bei Übertragung F 1176 f. Vererblichkeit – steuerrechtliche Behandlung von Direktversicherungen D 883 f. – steuerrechtliche Behandlung bei Unterstützungskasse D 921 f. – steuerrechtliche Behandlung des Versorgungsanspruchs D 779 ff. – Versorgungsanspruch A 117 Verjährung – nach BetrAVG A 224 f.; B 694 Versicherungsaufsicht – Unterstützungskasse B 492 f. 573

Stichwortverzeichnis

Versicherungsrecht – Direktversicherung siehe Versicherungsrechtliche Behandlung bei Direktversicherung – Pensionsfonds siehe Versicherungsrechtliche Behandlung bei Pensionsfonds – Pensionskasse siehe Versicherungsrechtliche Behandlung bei Pensionskasse – Unterstützungskasse siehe Versicherungsrechtliche Behandlung bei Unterstützungskasse Versicherungsrechtliche Behandlung bei Direktversicherung – aufsichtsrechtliche Genehmigung G 1201 – Informationspflichten des Versicherers G 1193 ff. – Tarifvertrag G 1189 ff. – Verwaltungsaufwand bei Information G 1197 – Zeitpunkt der Information G 1199 – Zustimmungserfordernis G 1186 ff. Versicherungsrechtliche Behandlung bei Direktzusage – aufsichtsrechtliche Genehmigung G 1182 – Informationspflichten des Versicherers G 1181 – Zustimmungserfordernis G 1180 Versicherungsrechtliche Behandlung bei Pensionsfonds – aufsichtsrechtliche Genehmigung G 1208 ff. – eigener Rechtsanspruch des Arbeitnehmers G 1211 – Informationspflichten des Pensionsfonds G 1207 – Kapitalausstattung G 1213 – Unternehmensgegenstand G 1209 f. 574

– Vermögensanlage G 1214 Versicherungsrechtliche Behandlung bei Pensionskasse – aufsichtsrechtliche Genehmigung G 1203 ff. – Informationspflichten des Versicherers G 1202 – Kapitalleistungen G 1204 ff. Versicherungsrechtliche Behandlung bei Unterstützungskasse – aufsichtsrechtliche Genehmigung G 1185 – Informationspflichten des Versicherers G 1184 – Zustimmungserfordernis G 1183 Versorgungsanspruch – Vererblichkeit A 117 Versorgungsfreibetrag – Steuerrecht D 812 ff. Versorgungsträger – freie Wahl A 403 ff. – Günstigkeitsprinzip A 416 ff. – Tarifvertrag A 403 ff. – Vertragspartnerwahlfreiheit A 408 ff. Versorgungszusage – Wertgleichheit mit Entgeltopfer A 100 ff. Veruntreuen von Arbeitsentgelt – Direktversicherungsbeiträge J 1266 ff. – bei Direktzusage J 1278 Vervielfältigungsregelung D 875 ff. Verwaltungskosten A 110 f. Verzicht – unverfallbare Anwartschaften B 617 Vorzeitige Altersleistung B 649 ff. – Auslandssachverhalte E 1082 f. Vorzeitiges Ausscheiden siehe Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden

Stichwortverzeichnis

Wartezeiten – und Unverfallbarkeit bei Direktzusage B 554 ff. Wertgleichheit A 100 ff. – Abweichungen vom Gebot A 261 ff. – Anrechnungsausschluß B 647 f. – Arbeitgeberbeitrag zur Sozialversicherung A 109 – freiwillige Entgeltumwandlung A 138 ff. – Mindestkapitalverzinsung A 112 ff. – Steuerrecht D 774 ff. – tarifvertragliche Entgeltumwandlung A 391 f. – überproportionale Umwandlung A 274 ff. – unterproportionale Umwandlung A 267 ff. – Versorgungszusage und Entgeltopfer A 100 ff. – Verwaltungskosten A 110 f. Wertguthaben auf Arbeitszeitkonten – Arbeitszeitkonten, Formen K 1286 – Bedeutung von Arbeitszeitmodellen K 1284 ff. – Begriff K 1288 – betriebsrentenrechtliche Behandlung der Einbringung von Entgelt K 1302 – Einbringung von Entgelt in Arbeitszeitkonten K 1302 ff. – und Entgeltumwandlung A 128 ff. – Sozialversicherungsrecht K 1298 f. – sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Einbringung von Entgelt K 1303 – Steuerrecht K 1300 f. – steuerrechtliche Behandlung der Einbringung von Entgelt K 1304 ff.

– Störfall K 1296 f. – Übertragung K 1290 – Umwandlung in betriebliche Altersversorgung siehe Wertguthaben, Umwandlung in betriebliche Altersversorgung – Vereinbarung über die Freistellung von der Arbeitsleistung K 1287 – Vergleich der Finanzierungsformen bei betrieblicher Altersversorgung L 1345, 1348 – Verwendung für betriebliche Altersversorgung K 1294 f. – Verwendung für bezahlte Freistellung K 1291 ff. – Zweck K 1289 Wertguthaben, Umwandlung in betriebliche Altersversorgung – betriebsrentenrechtliche Behandlung K 1310 ff. – betriebsrentenrechtliche Behandlung der Anwartschaft K 1333 – biometrische Risiken K 1329 f. – Durchführung K 1326 ff. – als Entgeltumwandlung? K 1310 ff. – sozialversicherungsrechtliche Behandlung K 1314 ff. – sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Anwartschaft K 1334 ff. – steuerrechtliche Behandlung K 1322 ff. – steuerrechtliche Behandlung der Anwartschaft K 1338 ff. – Verzicht zugunsten einer Versorgungszusage K 1326 – Vorteile gegenüber Entgeltumwandlung K 1342 – Zeitpunkt K 1327 – Zusagearten/Durchführungswege K 1328 575

Stichwortverzeichnis

Widerrufsrecht – freiwillige Umwandlungsvereinbarung A 180 ff. Zusagearten B 501 ff. – Kombinationen mit Durchführungswegen B 527 f. Zwangsvollstreckungsrecht – Direktversicherung siehe Zwangsvollstreckungsrecht bei Direktversicherung – Direktzusage H 1253 ff. – Pensionsfonds H 1253 ff. – Pensionskasse H 1253 ff. – Pfändbarkeit zukünftiger Versorgungsansprüche bei Direktzusage H 1255 f. – Unterstützungskasse H 1253 ff.

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Zwangsvollstreckungsrecht bei Direktversicherung H 1215 ff. – absichtliche Gläubigerbenachteiligung H 1235 ff. – Gläubigerbenachteiligungsabsicht, Indizien H 1245 ff. – Höhe des pfändbaren Arbeitseinkommens H 1216 f. – Kapitalzahlungen H 1223 – laufende Renten H 1219 ff. – Lohnschiebung H 1236 ff. – Pfändbarkeit fälliger Versorgungsansprüche H 1218 ff. – Pfändbarkeit zukünftiger Versorgungsansprüche H 1224 ff. – Vermeidung von Unterhaltspflichten H 1249 ff.