Die Betriebsaufspaltung: Gestaltung, Beratung, Muster [2. neu bearbeitete Auflage] 9783504383381

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Carlé Die Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung Gestaltung Beratung · Muster von

Dieter Carlé Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht Köln

Thomas Carlé, M.B.L.-HSG Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht Köln

Dr. Peter Bauschatz, M.B.L.-HSG Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht Ravensburg

2. Auflage

2014

Zitierempfehlung: Verfasser in Carlé, Die Betriebsaufspaltung, 2014, Tz. …

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Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-32178-9 ©2014 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeiche­ rung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungs­ beständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: WMTP, Birkenau Druck und Verarbeitung: Kösel, Krugzell Printed in Germany

Vowort zur 2. Auflage Ein Dezennium nach dem Erscheinen der ersten Auflage legen wir Ihnen, den geneigten Lesern, die zweite Auflage unseres Handbuchs zur Betriebsaufspaltung vor. Die praktische Bedeutung der Betriebsaufspaltung und ihre Verbreitung sind nach wie vor groß. Ursprünglich von der Finanzverwaltung geschaffen, wurde sie durch die höchstrichterliche und verfassungsgerichtliche Rechtsprechung sanktioniert. Allein die Anzahl der steuerrechtlichen Entscheidungen dürfte mehr als 1000 betragen, das steuerliche Schrifttum erscheint uferlos. Das erstaunt, denn eine wesentliche Besonderheit der Betriebsaufspaltung besteht darin, dass sie keine Rechtsgrundlage hat. Das Steuerrecht ist Teil der Eingriffsverwaltung. Für die Eingriffsverwaltung besteht der oberste Grundsatz darin, dass kein Eingriff zu Lasten der Bürger erfolgen darf, ohne dass eine gesetzliche Grundlage vorhanden ist. Dieser Rechtsgrundsatz ist mit Billigung der Rechtsprechung – einschließlich des Bundesverfassungsgerichts – zurückgedrängt worden, weil offensichtlich das Interesse des Staates an Geldeinnahmen den Auftrag des Grundgesetzgebers in Art. 20 Abs. 3 GG überlagert. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die hinsichtlich der Verfassungswidrigkeit von Steuerrechtsnormen jahrzehntelang auf beiden Augen blind war, hat in jüngerer Zeit eine Kehrtwendung vollzogen, die Anlass zu der Hoffnung gab, dass sie das angebliche Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung als mit der Verfassung nicht in Einklang stehend aufgibt. Wir hatten – wie viele Unternehmer – gehofft, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung – Bundesverfassungsgericht und Bundesfinanzhof – sich dazu durchringen würden anzuerkennen, dass die Betriebsaufspaltung mangels gesetzlicher Rechtsgrundlage kein „Rechtsinstitut“ und damit kein Steuererhebungstatbestand ist. Das ist nicht geschehen. Damit ist die praktische Bedeutung diese Buches nach wie vor erheblich. Die Steuerpflichtigen und ihre Berater haben zwar in Sachen „Betriebsaufspaltung“ hinsichtlich grundlegender Rechtsbehelfe überwiegend resigniert; Verfassungsbeschwerden mit dem Ziel, der „Betriebsaufspaltung“ die rechtliche Anerkennung zu versagen, sind nicht mehr anhängig. Der Bundesfinanzhof und die Finanzgerichte werden allerdings weiterhin eine Vielzahl von Detailfragen zu entscheiden haben. Die Tätigkeit der Berater beschränkt sich demnach darauf, im Interesse der Mandanten Betriebsaufspaltungen entweder zu verhindern oder derart „gerichtsfest“ zu machen, dass es bei der Begründung, laufenden Besteuerung und Beendigung der „Betriebsaufspaltung“ jedenfalls nicht zu ungewollten Gewinnrealisierungen kommt. Hierzu mögen unsere Ausführungen eine kleine Hilfe sein. V

Vowort zur 2. Auflage

Die Autoren unternehmen den Versuch, die Betriebsaufspaltung nicht nur unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten oder wie die Dissertationen auf Einzelprobleme fokussiert darzustellen, sondern einen Gesamtüberblick über alle rechtlich relevanten Rechtsgebiete zu geben; dazu gehört seit dem ErbStReformG 2008 auch das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht. Der Musterteil kann zwar nur einen kleinen Ausschnitt aus allen denkbaren Varianten abdecken, da kein Fall von seinen Voraussetzungen her dem anderen gleicht, soll aber den Rechtsanwender sensibilisieren in Bezug auf die praktische Umsetzung der systematischen Ausführungen. Ausgewertet wurde die gesamte Rechtsprechung und die gesamte Literatur zur Betriebsaufspaltung und zur Betriebsverpachtung. Zitiert wurden zur Betriebsaufspaltung jedoch nur die Rechtsprechung und die Literatur, die – positiv oder negativ – etwas Substantielles zu diesem Phänomen beigetragen haben. Diese Würdigung ist naturgemäß subjektiv. Sich nicht oder nicht ausreichend zitiert fühlende Autoren mögen dies verzeihen. Wir haben uns bemüht, ein für die Praktiker nützliches Handbuch aufzubereiten. Wir wünschen uns eine weiterhin wohlwollende Aufnahme unserer Ausführungen. Für Anregungen und Verbesserungsvorschläge sind wir auch zukünftig dankbar. Köln, im Februar 2014

VI

Die Verfasser

Inhaltsübersicht Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V

Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IX

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXI

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXIX Rz. Seite

Einleitung . . . . . . . . . . .

1

1

A. Formen der Betriebsaufspaltung und deren Bestimmungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16

9

B. Begründung der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . .

40

20

C. Vertragsgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

191

54

D. Beendigung der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . .

285

83

A. Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

309

89

B. Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

385

134

C. Steuerrechtliche Folgen bei den besonderen Formen der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

506

196

D. Die Betriebsaufspaltung im Erbfall . . . . . . . . . . . . . .

587

223

Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

VII

Inhaltsbersicht

Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten Rz. Seite

A. Der GmbH-Geschäftsführer im Arbeits- und Sozialversicherungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

606

233

B. Insolvenzrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

653

246

A. Musterverträge für eine typische Einheits-Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

704

273

B. Musterverträge für eine typische Betriebsaufspaltung . . .

707

310

Vierter Teil Muster

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329

VIII

Inhaltsverzeichnis Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V

Inhaltsübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VII

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXI

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXIX

Einleitung Rz. Seite

I. Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Verfassungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 8

1 5

Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung A. Formen der Betriebsaufspaltung und deren Bestimmungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16

9

. . . . . . .

16 19 21 22 24 25 26

9 10 11 12 13 13 14

. . . .

30 37

15 17

B. Begründung der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . .

40

20

I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Begründung der typischen Betriebsaufspaltung . . . . . . 1. Vor Aufnahme der Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . 2. Begründung bei bestehender gewerblicher Tätigkeit . a) Begründung durch einen Einzelunternehmer durch Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

40 41 41 45

20 20 20 21

45

21

I. Typische Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . II. Typische mitunternehmerische Betriebsaufspaltung . III. Kapitalistische Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . IV. Unechte Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . V. Umgekehrte Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . VI. „Wiesbadener Modell“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Mehrfache Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . VIII. Bestimmungsgründe für die Betriebsaufspaltung oder Betriebsverpachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX. Planung der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . .

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IX

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite

aa) Optionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ausgliederung zur Aufnahme . . . . . . . . . . . . cc) Ausgliederung zur Neugründung . . . . . . . . . . dd) Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Begründung bei bestehender Personenhandelsgesellschaft durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Optionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Aufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Begründung bei bestehendem Einzelunternehmen oder bestehender Personenhandelsgesellschaft durch „Ausgliederung“ des Anlagevermögens . . . . 3. Begründung der Betriebsaufspaltung durch Neugründung der Betriebs-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Optionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bargründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Sachgründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Begründung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vor Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit . . . . . . . . 2. Begründung bei bestehender Personenhandelsgesellschaft durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. „Ausgliederung“ auf eine neu gegründete Personenhandelsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Begründung der kapitalistischen Betriebsaufspaltung . . . 1. Vor Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit . . . . . . . . 2. Begründung bei bestehender GmbH durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung . . . . . . . . . . . a) Aufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. „Ausgliederung“ auf eine neu gegründete BetriebsGmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Begründung der unechten Betriebsaufpaltung . . . . . . . . VI. Begründung der umgekehrten Betriebsaufspaltung . . . . .

X

45 48 53 57

21 22 23 24

58 58 62 66 69

24 24 25 26 26

71

26

73 73 74 89

27 27 27 30

104 104

34 34

105

34

108 113 113

34 35 35

115 115 119 122

36 36 36 36

128 133 139

37 38 39

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite

1. Begründung durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. „Ausgliederung“ auf eine Personenhandelsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. „Wiesbadener Modell“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Rechtsfolgen der Begründung der Betriebsaufspaltung 1. Besitzgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Betriebs-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Betriebs-Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . 4. „Nur-Besitzgesellschafter“ . . . . . . . . . . . . . .

. .

139

39

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141 145 149 149 159 183 184

39 40 41 41 45 50 50

C. Vertragsgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

191

54

I. Typische Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Weitere Vertragshinweise zum UnternehmenspachtModell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Betriebs-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Besitzgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Pachtvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Weitere Vertragshinweise zum Steuerberater-Modell . a) Betriebs-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Besitzgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Pacht-/Mietvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Vertragshinweise zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Vertragshinweise zur kapitalistischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Vertragshinweise zur unechten Betriebsaufspaltung . . . V. Vertragshinweise zur umgekehrten Betriebsaufspaltung VI. Vertragshinweise zum „Wiesbadener Modell“ . . . . . .

191 191

54 54

211 211 213 214 262 262 263 265

60 60 60 61 77 77 78 78

267

79

272 276 278 282

80 80 81 81

285

83

285 285 286 286 291 292

83 83 83 83 84 84

D. Beendigung der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . I. Bewusste Beendigung der Betriebsaufspaltung 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Typische Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . a) Ein-Personen-Betriebsaufspaltung . . . . . b) Besitzunternehmen als Gesellschaft . . . c) Typische Einheits-Betriebsaufspaltung . .

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XI

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite

3. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung . . . . . . . . a) Typische mitunternehmerische Betriebsaufspaltung b) Mitunternehmerische Einheits-Betriebsaufspaltung . 4. Kapitalistische Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . 5. Unechte Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Umgekehrte Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . a) Typische umgekehrte Betriebsaufspaltung . . . . . . b) Umgekehrte Einheits-Betriebsaufspaltung . . . . . . II. Ungewollte Beendigung der Betriebsaufspaltung . . . . . .

293 293 296 299 302 303 303 306 308

85 85 85 86 86 86 86 87 87

309

89

Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung A. Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 89 II. Besitzunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 89 III. Betriebsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 91 IV. Sachliche Verflechtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 94 1. Grundsätzliche Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . 316 94 2. Wesentliche Betriebsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . 317 94 a) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 94 b) Frühere Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 95 c) Aktuelle Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . 320 95 aa) Uneinheitlichkeit der Rechtsprechung . . . . . . 320 95 bb) Überlassung von Grundstücken mit Gebäuden . 321 96 cc) Überlassung von unbebauten Grundstücken . . . 327 99 dd) Überlassung beweglicher Anlagegüter . . . . . . . 328 100 ee) Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 100 ff) Überlassung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, Dienstleistungen . . . . . . . . . . . . 330.1 101 d) Kein Eigentum an der wesentlichen Betriebsgrundlage erforderlich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 102 e) Stellungnahme zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 102 3. Nutzungsüberlassung durch das Besitzunternehmen . . 333 103 XII

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite

V. Keine Nutzungsüberlassung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Personelle Verflechtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundsätzliche Voraussetzungen . . . . . . . . . . 2. Personengruppentheorie . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Rechtsformspezifische Besonderheiten . . . . . . . 4. Stimmrechtsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Fallgruppen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ein-Personen-Betriebsaufspaltung und EinheitsBetriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Beteiligungsidentität zwischen Besitzpersonenund Betriebsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . d) Personenidentität . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Beherrschungsidentität . . . . . . . . . . . . . . . f) Mittelbare Beherrschung . . . . . . . . . . . . . . g) Faktische Beherrschung . . . . . . . . . . . . . . h) Ehegatten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . i) Abkömmlinge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . j) Nur-Besitzgesellschafter . . . . . . . . . . . . . . k) Nur-Betriebsgesellschafter . . . . . . . . . . . . . VII. Mehrfache Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . VIII. Beginn der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . .

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339 343 343 344 350 354 358 358

106 108 108 108 115 119 121 121

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359

121

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361 362 364 366 371 374 377 378 379 381 383

121 122 123 124 126 128 129 130 130 131 132

B. Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

385

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385 386 386 387 389 389 390 391

134 134 134 134 136 136 136 137

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138

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I. Unterscheidung zwischen den unterschiedlichen Folgen II. Steuerbelastung bei typischer Betriebsaufspaltung . . . . 1. Kombination von unterschiedlichen Rechtsformen . . 2. Beispielssachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Schlussfolgerungen aus dem Beispielssachverhalt . . . a) Würdigung der typischen Betriebsaufspaltung . . . b) Gesamtsteuerbelastung . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einfluss der Höhe des Pachtentgelts . . . . . . . . . d) Unechte Betriebsaufspaltung mit Betriebs-Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Typische Betriebsaufspaltung eines Personenunternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis Rz. Seite

III. Begründung der typischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . 396 140 1. Möglichkeiten zur Begründung der typischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 140 2. Nutzungsüberlassung und Übertragung von Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397 140 3. Nutzungsüberlassung und Übertragung des Umlaufvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401 144 4. Einbringung des Betriebs des Besitzunternehmens in die Betriebsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 145 5. Begründung einer unechten Betriebsaufspaltung . . . . 405 145 6. Abweichendes Wirtschaftsjahr von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408 146 7. Umsatzsteuer beim Aufspaltungsvorgang . . . . . . . . 410 147 8. Grunderwerbsteuer beim Aufspaltungsvorgang . . . . . 414 149 IV. Laufende Besteuerung der typischen Betriebsaufspaltung . 416 149 1. Unterscheidung zwischen den steuerrechtlichen Folgen der typischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . . 416 149 2. Laufende Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 417 150 a) Gewerbebetrieb des Besitzunternehmens . . . . . . . 417 150 b) Auswirkungen der Einkünftequalifikation . . . . . . 421 152 c) Bemessung des Nutzungsentgelts . . . . . . . . . . . 424 153 d) Änderung des Nutzungsentgelts . . . . . . . . . . . . 435 158 e) Vollständiger oder teilweiser Verzicht auf das Nutzungsentgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438 159 f) Geschäfts- oder Firmenwert . . . . . . . . . . . . . . 441 160 g) Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum jeweiligen Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446 163 h) Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen: Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . 450 165 i) Sonderbetriebsvermögen: Darlehensforderungen . . 454 168 j) Sonderbetriebsvermögen: Weitere mögliche Gegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 455 169 k) Phasengleiche Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . 459 171 l) Tätigkeitsvergütung und Pensionszusagen . . . . . . 461 172 m) Andere Leistungsbeziehungen neben der bestehenden Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . 463.1 174 n) Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 466 175

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3. Laufende Besteuerung im Rahmen der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 467 176 4. Betriebsaufspaltung und Investitionszulage . . . . . . . 473 179 5. Umsatzsteuerliche Besonderheiten bei der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473.1 179 V. Beendigung der typischen Betriebsaufspaltung – Vermeidung der Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . 479 183 1. Beendigung als actus contrarius zur Begründung der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479 183 2. Sachliche Entflechtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480 183 3. Personelle Entflechtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 482 184 4. Folgen der Beendigung der Betriebsaufspaltung . . . . . 487 186 5. Vermeidung der Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . 491 190 a) Gestaltungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . 491 190 b) Einbringung des Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG oder eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 492 190 c) Umwandlung der Besitzgesellschaft in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . 495 192 d) Verschmelzung des Besitzunternehmens auf eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG bzw. eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 497 193 e) Formwechselnde Umwandlung des Besitzunternehmens in eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . 500 194 f) Verschmelzung der Betriebs-Kapitalgesellschaft auf das Besitzunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . 502 194

C. Steuerrechtliche Folgen bei den besonderen Formen der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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196

I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Typische Einheits-Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . 1. Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Voraussetzung der Einheits-Betriebsaufspaltung . . . . 3. Laufende Besteuerung der Einheits-Betriebsaufspaltung 4. Beendigung der Einheits-Betriebsaufspaltung . . . . . . III. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . 1. Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Alte Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Neue Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

506 507 507 508 512 513 514 514 515 518

196 196 196 196 197 197 198 198 198 200 XV

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4. 5. 6. 7.

Gegenansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Mögliche Besitz-Personengesellschaften . . . . . . . . Doppel- oder mehrstöckige Personengesellschaft . . . Unentgeltliche/teilentgeltliche Nutzungsüberlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Bilanzierungskonkurrenzen . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Einzelunternehmen kein Betriebsunternehmen . . . . 10. Vermeidung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11. Für und Wider der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12. Laufende Besteuerung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13. Besonderheiten bei der Beendigung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . IV. Kapitalistische Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . 1. Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Voraussetzung der kapitalistischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Spezifische Folgen der kapitalistischen Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Verdeckte Gewinnausschüttungen . . . . . . . . . . . . 5. Beendigung der kapitalistischen Betriebsaufspaltung . . V. „Umgekehrte“ Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . 1. Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Voraussetzungen der umgekehrten Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Beendigung der umgekehrten Betriebsaufspaltung . . . VI. Betriebsaufspaltung zwischen mehreren Betriebs- und Besitzunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Betriebsaufspaltung bei mehreren Besitzunternehmen . 3. Laufende Besteuerung bei mehreren Besitzunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Beendigung der Betriebsaufspaltung bei mehreren Besitzunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Betriebsaufspaltung bei mehreren Betriebsunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XVI

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D. Die Betriebsaufspaltung im Erbfall . . . . . . . . . . . .

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I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Erbschaftsteuerliche Grundlagen . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Regelverschonung . . . . . . . . . . . . . . . 3. Abzugsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Vollverschonung . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Begünstigungsfähiges Vermögen . . . . . . . 6. Begünstigtes Vermögen . . . . . . . . . . . . III. Vorbereitende Maßnahmen . . . . . . . . . . . 1. Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gesetzliche und vertragliche Grundlagen . 3. Verzahnung der Verträge . . . . . . . . . . . 4. Abweichende testamentarische Verfügung . 5. Einheits-Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . IV. Maßnahmen nach dem Erbfall . . . . . . . . . V. Maßnahmen zu Lebzeiten . . . . . . . . . . . .

587 588 588 589 594 595 596 597 599 599 600 601 602 603 604 605

223 223 223 223 225 226 226 227 228 228 228 229 229 230 230 231

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606 606 609 612 612 618 625 633

233 233 233 234 234 236 238 241

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Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten A. Der GmbH-Geschäftsführer im Arbeits- und Sozialversicherungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Der GmbH-Geschäftsführer im Arbeitsrecht . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Geschäftsführer als Arbeitnehmer . . . . . . . . . . 3. Anstellungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Rechtsnatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vergütung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Wettbewerbsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Beendigung des Anstellungsvertrags . . . . . . . II. Der GmbH-Geschäftsführer im Sozialversicherungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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XVII

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B. Insolvenzrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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246 249 250 255 258 264 266 269

A. Musterverträge für eine typische EinheitsBetriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Insolvenzverfahren bei Betriebsaufspaltung . . . . . . II. Zulässigkeit des Insolvenzverfahrens und Insolvenzantragspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Krise und Risikoüberwachung . . . . . . . . . . . . . . IV. Insolvenzeröffnungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . V. Insolvenzeröffnungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . VI. Insolvenzmasse, Insolvenzgläubiger . . . . . . . . . . VII. Verwertung und Verteilung der Masse . . . . . . . . . VIII. Insolvenzplanverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX. Eigenverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Vierter Teil Muster

Muster 1 Bilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Muster 2 Beschluss über die Begründung der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Muster 3 Gründung der Betriebs-GmbH . . . . . . . . Muster 4 Anmeldung der Betriebs-GmbH zum Handelsregister . . . . . . . . . . . . . . . . . Muster 5 Anmeldung der Umfirmierung der Besitzgesellschaft zum Handelsregister . . . . . . . Muster 6 Kapitalerhöhungsbeschluss . . . . . . . . . . Muster 6a Übernahmeerklärung . . . . . . . . . . . . . . Muster 7 Anmeldung der Umfirmierung und Kapitalerhöhung bei der Betriebs-GmbH . . . . . . . Muster 8 Übertragung von Anlagevermögen und Umlaufvermögen auf die Betriebs-GmbH auf schuldrechtlicher Basis . . . . . . . . . . Muster 8a Einbringung des Umlaufvermögens auf schuldrechtlicher Basis . . . . . . . . . . . . . Muster 9 Kommanditbeteiligungskauf und -abtretungsvertrag mit Treuhandvereinbarung . . Muster 10 Unternehmenspachtvertrag . . . . . . . . . .

XVIII

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B. Musterverträge für eine typische Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Muster 11 Gesellschaftsverträge der Betriebs-GmbH und der Besitz-GmbH & Co. KG . . . . . . . . Muster 12 Gesellschaftsverträge der typischen mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung . . . Muster 13 Stimmrechtsbindungsvertrag (Konsortium) .

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Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

329

XIX

Literaturverzeichnis A. Kommentare, Monographien Bamberger/Roth, BGB, 3. Aufl., 2012 Baumbach/Hopt, HGB, 35. Aufl., 2012 Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., 2013 Beck’scher Bilanz-Kommentar, Handels- und Steuerrecht – §§ 238 bis 339 HGB, 9. Aufl. 2014 Beck’sches Formularbuch, Bürgerliches, Handels-, und Wirtschaftsrecht, 11. Aufl. 2013 Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 4. Aufl. 2014 Bentler, Das Gesellschaftsrecht der Betriebsaufspaltung 1986 Binnewies/Spatschek, Festschrift für Michael Streck, 2011 Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 11. Aufl., 2010 Blaurock, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, 1981 Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 7. Aufl. 2010 Blümich, EStG (Loseblatt) Bordewin/Brandt, EStG (Loseblatt) Boruttau, Grunderwerbssteuergesetz, 17. Aufl. 2011 Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, 7. Aufl. 1997 Braun, InsO, 5. Aufl. 2012 Carlé/Korn/Stahl/Strahl, Steueränderungen 2002, 2002 Centrale für GmbH, GmbH-Handbuch (Loseblatt) Commandeur/Kleinebrink, Betriebs- und Firmenübernahme, 2. Aufl. 2002 Dankmeyer/Giloy, EStG (Loseblatt) Daumke/Kessler/Perbey, Der GmbH-Geschäftsführer, 4. Aufl. 2014 Dehmer, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl. 1987 Donath, Die Betriebsaufspaltung, 1991 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Aufl. 2013 Eberhard, Die Betriebsverpachtung als Instrument zur Gestaltung der Unternehmensnachfolge, 199 Eikmeier, Die Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung unter dem Blickwinkel des § 42 AO 1977, 1995 Emmerich/Habersack, Konzernrecht, 9. Aufl. 2008 Erman, BGB. 13. Aufl. 2011 Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen (Loseblatt) Esch/Baumann/Schulze zur Wiesche, Handbuch der Vermögensnachfolge, 7. Aufl. 2005

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XXXV

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XXXVI

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XXXVII

Abkürzungsverzeichnis a.A. Abschn. abzgl. a.E. AfA AktG Anh(.) AO ArbGG Art. Aufl. Az.

anderer Ansicht Abschnitt abzüglich am Ende Absetzungen für Abnutzung Aktiengesetz Anhang Abgabenordnung Arbeitsgerichtsgesetz Artikel Auflage Aktenzeichen

BAG BB Bd. Bearb. Beil. Beschl. BeSt

Bundesarbeitsgericht Betriebs-Berater Band Bearbeitung Beilage Beschluss Beratersicht zur Steuerrechtsprechung (Quartalsbeilage zu EFG und HFR) betreffend Betriebsaufspaltung Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) Betriebsverfassungsgesetz Bundesagentur für Arbeit Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen de Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen Bundesministerium der Finanzen Bundesratsdrucksache Bundessozialgericht Bundessteuerblatt Bundestagsdrucksache Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bundesverwaltungsgericht Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts beziehungsweise

betr. BetrAufsp. BetrAVG BetrVG BfA BFHE BFH/NV BGB BGBl. BGH BGHZ BMF BR-Drucks. BSG BStBl. BT-Drucks. BVerfG BVerfGE BVerwG BVerwGE bzw.

XXXIX

Abkrzungsverzeichnis

DB d.h. Diss. DStJG DStR DStRE DStZ

Der Betrieb das heißt Dissertation Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft (Tagungsbände) Deutsches Steuerrecht DStR-Entscheidungsdienst (Beilage zur DStR) Deutsche Steuer-Zeitung

EFG Einl(.) EStB Erl. EStG EStR EuGH EWiR

Entscheidungen der Finanzgerichte Einleitung Der Ertrag-Steuer-Berater Erlass Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Europäischer Gerichtshof Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht – Kurzkommentare

F f./ff. FG FGG

Fach folgend(e) Finanzgericht Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit Fußnote Finanz-Rundschau Festschrift

Fn. FR FS GastStG GbR GbRmbH

Gaststättengesetz Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Haftungsbeschränkung GesO Gesamtvollstreckungsordnung GewO Gewerbeordnung GewStG Gewerbesteuergesetz GewStR Gewerbesteuer-Richtlinien GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau GmbH-StB Der GmbH-Steuer-Berater Gr. Gruppe Grundeigentum Das Grundeigentum GüKG Güterkraftverkehrsgesetz

XL

Abkrzungsverzeichnis

H h.A. Hans. HFR HGB h.M. HRefG

Hinweis(e) herrschende Ansicht Hanseatisches Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Handelsgesetzbuch herrschende Meinung Gesetz zur Neuregelung des Kaufmanns- und Firmenrechts und zur Änderung anderer handels- und gesellschaftsrechtlicher Vorschriften (Handelsrechtsreformgesetz)

i.d.F. i.d.R. IHK IHKG INF InsO i.S. InvZulG IStR i.V.m.

in der Fassung in der Regel Industrie- und Handelskammer Industrie- und Handelskammergesetz Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (bis 2002 Die Information über Steuer und Wirtschaft) Insolvenzordnung im Sinne Investitionszulagengesetz Internationales Steuerrecht in Verbindung mit

JFSt.

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht

KG KGaA KO Komm. KonTraG

Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Konkursordnung Kommentar Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich Kölner Steuerdialog kritisch Ausführungsgesetz zu Artikel 26 Abs. 2 des Grundgesetzes (Gesetz über die Kontrolle von Kriegswaffen) Kündigungsschutzgesetz Körperschaftsteuergesetz Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz – KWG)

KÖSDI krit. KrWaffG KSchG KStG KWG L LAG LM

Leitsatz Landesarbeitsgericht Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs

XLI

Abkrzungsverzeichnis

m. m.E. MitbestG

mit meines Erachtens Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer (MitbestimmungsG – MitbestG) MittBayNot. Mitteilungen des Bayrischen Notarvereins MittRheinNotK Mitteilungen der Rheinischen Notarkammer m.w.N. mit weiteren Nachweisen NJW nrkr. NWB NZB NZG NZM

Neue Juristische Wochenschrift nicht rechtskräftig Neue Wirtschafts-Briefe Nichtzulassungsbeschwerde Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht Neue Zeitschrift für Miet- und Wohnungsrecht

OFD OHG OLG

Oberfinanzdirektion offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht

p.a. PartGG PBefG PSV

per annum Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger Freier Berufe (Partnerschaftsgesellschaftsgesetz – PartGG) Personenbeförderungsgesetz Pensionssicherungsverein

R Rev. RFH RFHE RFM RG RGZ Rn. Rspr. RStBl. Rz.

Richtlinie(n) Revision Reichsfinanzhof Entscheidungen des Reichsfinanzhofes Reichsfinanzministerium Reichsgericht Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Randnummer Rechtsprechung Reichssteuerblatt Randzahl (Randziffer)

s. SGB SprengG

siehe Sozialgesetzbuch Gesetz über explosionsgefährliche Waffen (Sprengstoffgesetz) Der Steuerberater Die Steuerberatung Die steuerliche Betriebsprüfung Steuererlasse in Karteiform Steuerentlastungsgesetz

StB Stbg. StBp. StEK StEntlG XLII

Abkrzungsverzeichnis

SteuerStud. StRK StSenkG StuB StVergAbG StWa.

Steuer und Studium Steuerrechtsprechung in Karteiform Steuersenkungsgesetz Steuern und Bilanzen Steuervergünstigungsabbaugesetz Steuer-Warte

Tz.

Textzahl(en)/Textziffer(n)

UmwG UmwStG UntStFG Urt. UStG UStR UWG

Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts Urteil Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuer-Richtlinien Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb

V./v. Vfg. vgl. v.H. Vorbem.

von/vom Verfügung vergleiche vom Hundert Vorbemerkung

WaffG WEG

Waffengesetz Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht (Wohnungseigentumsgesetz) Wirtschaftsrechtliche Beratung (Vorgängerin der NZG) Die Wirtschaftsprüfung

WiB WPg z.B. ZEV ZGR ZHR Ziff. ZIP ZKF

zum Beispiel Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht Ziffer Zeitschrift für Wirtschaftsrecht Zeitschrift für Kommunalfinanzen

XLIII

Einleitung I. Rechtsgrundlagen Die Betriebsaufspaltung ist ein Geschöpf der Finanzverwaltung1 und der 1 Rechtsprechung.2 Eine geplante gesetzliche Regelung3 ist nicht verwirklicht worden. L. Schmidt,4 der die geplante Gesetzesänderung als nur klarstellend bezeichnet, räumt ein, dass es nach der Änderung des EStG – § 6 Abs. 6 Satz 2 – durch das StEntlG 1999/2000/20025 zweifelhaft ist, ob es für die Betriebsaufspaltung noch eine Gesetzesgrundlage gibt. Nach Haritz/Wisniewski6 ist das „Rechtsinstitut“ der Betriebsaufspaltung seit dem 1.1.2001 wegen § 35 EStG i.d.F. des StSenkG7 obsolet. Nach Strahl/ Bauschatz8 ist ihr aus steuersystematischer Sicht aufgrund des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG der Boden entzogen. Nach L. Schmidt ist bis zur 17. Aufl.9 die steuergesetzliche Grundlage 2 der Betriebsaufspaltung „ein in wertender Betrachtung und unter verfassungsrechtl. Aspekten (Art. 3 GG) richtig verstandener Begriff des GewBetr. i.S.v. § 15 I Nr. 1, II“. In der 18.–20. Aufl.10 „war“ dies die steuergesetzliche Grundlage und in der 21. bis 26. Aufl. „könnte“ dies die gesetzliche Grundlage sein. Die frühere Auffassung von L. Schmidt hat sich der I. Senat11 unter Berufung auf die 10. Aufl. zu Eigen gemacht. Der Auffassung von L. Schmidt hat sich Wacker12 angeschlossen. Nach Reiß13 ist Rechtsgrundlage § 15 Abs. 1 i.V.m. §§ 21, 20 EStG, ferner unter Berufung auf das BVerfG14 die Tatsache, „dass die sich aus der engen sachlichen und personellen Verflechtung ergebenden Risiken hinsichtlich der zur Nutzung überlassenen WG sich nicht mehr als bloße Fruchtziehung aus privaten Vermögensgegenständenansehen las-

1 Rede des Staatssekretärs Reinhardt im RFM im Jahre 1936 auf der Dritten Jahrestagung der Akademie für Deutsches Recht, RStBl. 1936, 1041. 2 RFH v. 3.12.1924 – VIe A 188/24, RFHE 16, 15: Das Besitzunternehmen wird nicht als Gewerbebetrieb qualifiziert. 3 BR-Drucks. 165/85 v. 12.4.1985. 4 L. Schmidt in Schmidt, EStG20, § 15 Rz. 801; in der 21. und 22. Aufl. fehlt die Rz. 801. 5 StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402. 6 Haritz/Wisniewski, GmbHR 2000, 789 (795). 7 StSenkG v. 23.10.2000, BGBl. I 1999, 1433. 8 Strahl/Bauschatz, NWB F 3, 1191 (18/2001). 9 L. Schmidt in Schmidt, EStG17, § 15 Rz. 807. 10 L. Schmidt in Schmidt, EStG18, § 15 Rz. 807. 11 BFH v. 17.7.1991 – I R 98/88, BStBl. II 1992, 246 = FR 1991, 747. 12 S. zuletzt Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 807. 13 Reiß in Kirchhof, EStG12, § 15 Rz. 76 f. 14 BVerfG v. 25.3.2004 – 2 BvR 944/00, HFR 2004, 691. D. Carl

1

Einleitung

sen“;1 Authenrieth2 sieht in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG die Rechtsgrundlage, wenn die „Besitzgesellschaft“ ein Einzelunternehmen ist. Handelt es sich bei der Besitzgesellschaft um „eine BGB-Gesellschaft, oHG, KG, GmbH + Co KG“, soll § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG die Rechtsgrundlage sein. Nach Patt3 beruht die Betriebsaufspaltung auf einer „zulässige(n) Auslegung der Merkmale eines Gewerbebetriebs (§ 15 Abs. 2 EStG, § 1 GewStDV)“. Weber-Grellet4 rechtfertigt die Betriebsaufspaltung mit dem teleologischem Auslegungsprinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als „sachliche Einheit trotz formaler Selbständigkeit“. Kaligin5 verweist auf § 134 Abs. 1 UmwG und Wittich6 auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG. Beisse7 ist der Ansicht, dass das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung Gewohnheitsrecht ist, das nur vom Gesetzgeber geändert werden kann. Dem ist zu widersprechen. Die Rechtsprechung ist nicht befugt, anstelle des Gesetzgebers einen Steuertatbestand zu schaffen. Nach Güroff8 handelt es sich bei der Betriebsaufspaltung nicht um ein Rechtsinstitut, „sondern um einen Typus der gewerblichen Teilhabe am allgemeinen Wirtschaftsverkehr“. Zumindest für die unechte Betriebsaufspaltung (s. Rz. 22) trifft dies nicht zu. Nach Popp9 ist die „Betriebsaufspaltung … gesetzlich nicht eigenständig geregelt“, wohl aber durch „die neuere Rechtsprechung … des BFH“.10 Hinsichtlich der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (s. Rz. 19) vertritt der I. Senat des BFH11 die Auffassung, dass diese auf „gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen“ beruht.

1 Dem ist nicht zu folgen. Jede Unternehmensverpachtung beinhaltet für den Verpächter ein erhebliches Risiko, weil er auf die unternehmerischen Entscheidungen seines Pächters keinen Einfluss hat. Ad absurdum wird diese Auffassung geführt, wenn die Gesellschafter der (Betriebs-)GmbH eine von ihnen erworbene Eigentumswohnung zum Büro umfunktionieren, das die GmbH nutzt. Hier von einer unternehmerischen Tätigkeit der „Besitzunternehmer“ auszugehen, ist einem normalen Sterblichen logisch nicht nachvollziehbar. 2 Autenrieth, DStZ 1989, 280. 3 Patt, DStR 1994, 1383. 4 Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, 335. 5 Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 25. 6 Wittich, Die Betriebsaufspaltung als Mitunternehmerschaft, 2002, 94, 388. 7 Beisse in FS L. Schmidt, 1993, 455. 8 Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG7, § 2 Rz. 206. 9 Popp in Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, GewStG, 2. Aufl. 1996, § 2 Rz. 333. 10 Dem BFH wird damit gesetzgebende Gewalt zugebilligt, was dem Prinzip der Gewaltenteilung widerspricht. 11 BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 63 = FR 2011, 1175 m. Anm. Kempermann.

2

D. Carl

Einleitung

Eine gesetzliche Grundlage vermissen – zu Recht – Barth,1 Bentler,2 Cre- 3 zelius,3 Donath,4 Eikmeier,5 Felix,6 Gluth,7 Gosch,8 Knobbe-Keuk,9 Kroschel/Wellisch,10 Krüger,11 Kruse,12 Mössner,13 Pannen,14 Salzmann15 und Carlé.16 Nach Kalle17 handelt es sich um eine „durch die Rechtsprechung konstruierte Rechtsfigur“; ähnlich Heyel.18 Die Frage nach einer gesetzlichen Grundlage stellt sich nicht für Brand- 4 müller,19 Fichtelmann,20 Schulze zur Wiesche21 und Söffing/Micker.22 Dies ist umso ungewöhnlicher, als es sich um Juristen handelt, denen geläufig ist, dass jeder Rechtsanspruch einer Rechtsgrundlage bedarf. Zivilrecht: Neben dem Steuerrecht ist die Betriebsaufspaltung auch zivil- 5 rechtlich relevant, da sie gesellschaftsrechtlicher Gestaltung bedarf, was wiederum zur Anwendung spezieller gesellschaftsrechtlicher Normen führt. Gleichwohl wird ihr zivilrechtlich wenig Achtung gezollt. Nach K. Schmidt23 ist „die Betriebsaufspaltung (…) ein Kind des Steuerrechts und wird gerade aus diesem Grund nicht nur mit Beifall bedacht“. Nach Bentler24 gibt es keine exakte Definition der Betriebsaufspaltung; sie ist

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

Barth, BB 1985, 1861. Bentler, Das Gesellschaftsrecht der Betriebsaufspaltung, 1986. Crezelius in FS M. Streck, 2011, 45. Donath, Die Betriebsaufspaltung, 1991, 1. Eikmeier, Die Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung unter dem Blickwinkel des § 42 AO 1977, 1995, 138. Felix, StB 1997, 145. Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 795 (Stand: März 2009). Gosch, StBp. 1993, 116 (118). Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht9, § 22 X 2 (S. 864). Kroschel/Wellisch, SteuerStud. 1999, 400. Krüger, Zweckmäßige Wahl der Unternehmensform7, Rz. 232 (S. 270). Kruse, DStJG 18, 115 (129). Mössner, Stbg. 1997, 1. Pannen, DB 1996, 1252. Salzmann in FS Spiegelberger, 2009, 401. Carlé in Korn, EStG, § 15 Rz. 413 ff. (Stand: März 2008); Carlé in FS Spiegelberger, 2009, 55. Kalle, Steuerrechtliche Betriebsaufspaltung und das Recht der verbundenen Unternehmen, 1991, 12. Heyel, Die Betriebsaufspaltung, 1989, 15. Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, 7. Aufl. 1997. Fichtelmann, Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht, 10. Aufl. 1999. Schulze zur Wiesche in Bordewin/Brandt, EStG § 15 Rz. 581 ff. (Stand: Dezember 2002). Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, 2013. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht4, § 12 II 3d (S. 345). Bentler, Das Gesellschaftsrecht der Betriebsaufspaltung, 1986, 21. D. Carl

3

Einleitung

kein Rechtsinstitut.1 In der gesellschaftsrechtlichen Kommentarliteratur wird die Betriebsaufspaltung nur dilatorisch behandelt. Altmeppen2 widmet der kapitalersetzenden Nutzungsüberlassung einschließlich Betriebsaufspaltung 13 Rz.; Zeidler3 widmet der Betriebsaufspaltung zwei Rz.; Hopt4 sieben, Zimmer/Scheffel5 zwei Rz., Ulmer6 drei Rz., im Scholz7 sind es fünf Rz., im Baumbach/Hueck8 zwei Rz., im Großkomm. HGB9 wird die Betriebsaufspaltung nicht behandelt; im Münchener Komm. zum HGB10 geht K. Schmidt11 nur auf die Frage ein, ob die Besitzgesellschaft Kaufmannseigenschaft besitzt. Sonnenschein/Veit12 erörtern die Betriebsverpachtung etwas ausführlicher wegen ihrer steuerlichen Bedeutung; Servatius13 behandelt die Betriebspacht und Betriebsüberlassung, geht aber auf das „Rechtsinstitut“ Betriebsaufspaltung nicht ein. 6

Im Fall des Vorliegens einer steuerlichen Betriebsaufspaltung sind seit Inkrafttreten des MoMiG14 mit Wirkung zum 1.11.2008 die §§ 39 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5, 44a, 135 und 143 InsO15 zu beachten, insbesondere § 135 Abs. 3 InsO (kapitalersetzende Nutzungsüberlassung).16 Diese Vorschriften sind an die Stelle von § 32a Abs. 3 GmbHG und § 172a HGB i.V.m. § 32a GmbHG getreten (s. Rz. 168 ff.). Allerdings darf nicht übersehen werden, dass diese Haftungsvorschriften weder eine personelle noch eine sachliche Verflechtung i.S.d. Betriebsaufspaltung verlangen. § 39 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5 und § 135 InsO greifen ein, wenn ein Gesellschafter gleichzeitig Geschäftsführer oder ein Gesellschafter mit mehr als 10 % an der GmbH beteiligt ist. Soweit man sich zur Rechtfertigung der Betriebsaufspaltung im steuerlichen Sinne auf die

1 Fabritius, Die Überlassung von Anlagevermögen an die GmbH durch Gesellschafter, 1988, 21. 2 Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG6, § 32a a.F. Rz. 195 ff. 3 Zeidler in Michalski, GmbHG, 2002, Syst. Darst. 4 Rz. 34 f. 4 Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 35. Aufl. 2012, § 1 Rz. 18; § 31 Rz. 8; § 105 Rz. 2, 8, 13, 103–104. 5 Zimmer in Ebenroth/Boujong/Joost, HGB2, § 25 Rz. 40; § 28 Rz. 28. 6 Ulmer in Ulmer, GmbHG, 2005, Einl. A 16, 35, § 53 Rz. 169. 7 Scholz, GmbHG10: H.P. Westermann, Einl. Rz. 53; K. Schmidt, §§ 32a, 32b Rz. 150; Emmerich, Anh § 13 Rz. 111. 8 Hueck/Fastrich in Baumback/Hueck, GmbHG20, Einl 14; § 30 Anh Rz. 92. 9 Großkomm. HGB5 2006 ff. 10 3. Aufl. 2010. 11 K. Schmidt in Münch. Komm. HGB3, § 1 Rz. 28. 12 Sonnenschein/Veit in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2005, § 581 Rz. 94 ff. 13 Servatius in Michalski, GmbHG2, Syst. Darst. 348 ff. 14 Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) v. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026. 15 Insolvenzordnung (InsO) v. 5.10.1994, BGBl. I 1994, 2866, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte v. 15.7.2013, BGBl. I 2013, 2379. 16 Hierzu Hirte in Uhlenbruck, InsO13, § 135 Rz. 21.

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D. Carl

Einleitung

Rechtsprechung des BGH1 zur Ausfallhaftung und in der Vergangenheit zum Eigenkapitalersatz beruft,2 wird übersehen, dass mit diesen Vorschriften allein dem Gläubigerschutz gedient wird. Die Erschließung einer Geldquelle für den Fiskus ist nicht Aufgabe dieser Normen. Entsprechendes gilt für den zur Rechtfertigung der Betriebsaufspaltung 7 herangezogenen § 134 Abs. 1 Satz 1 UmwG für den Fall der Spaltung einer Gesellschaft sowie die Übergangsvorschriften §§ 322 und 323 UmwG.3 Diese Vorschriften dienen dem Arbeitnehmerschutz;4 ebenso § 613a Abs. 5 und 6 BGB.5

II. Verfassungsrecht Das BVerfG6 hat den FG bestätigt, dass sie „ohne Verstoß gegen den 8 Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG an dem von ihnen entwickelten Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung festhalten (können)“. Auch die Grenzen des Art. 20 Abs. 3 GG hält das BVerfG7 – bezogen auf die Rechtsprechung vor 1985 – für nicht überschritten. Ob dies allerdings für die derzeit ausufernde Rechtsprechung des BFH ebenfalls gilt, ist zu bezweifeln. Sollte das BVerfG die Rechtsprechung für verfassungswidrig erklären, ist jedoch davon auszugehen, dass die Rechtsprechung gesetzlich verankert wird. Eine 1985 geplante gesetzliche Regelung8 ist nicht verwirklicht worden, weil der Gesetzgeber davon ausgegangen ist, dass der BFH die Grundsätze über die ertragsteuerliche Beurteilung der Betriebsaufspaltung beibehalten werde.9 Im Urt. X R 45/0910 hält es der BFH für notwendig, die Vereinbarkeit sei- 8.1 ner Rechtsprechung mit dem Grundgesetz hervorzuheben und darauf hinzuweisen, dass der Kläger „keine Aspekte vor(bringt), die zu einer er1 BGH v. 16.9.1985 – II ZR 275/84, BGHZ 95, 330; v. 16.10.1989 – II ZR 307/88, BGHZ 109, 55; v. 14.12.1992 – II ZR 298/91, BGHZ 121, 31. 2 Reiß in Kirchhof3, § 15 Rz. 77; L. Schmidt in Schmidt, EStG22, § 15 Rz. 800. 3 Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 800. 4 Gaul, Das Arbeitsrecht der Betriebs- und Unternehmensspaltung, 2002, § 15 Rz. 67. 5 I.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Seemannsgesetzes und anderer Gesetze, BGBl. I 2002, 1163. 6 BVerfG v. 13.1.1995 –1 BvR 1946/94, HFR 1995, 223, v. 25.3.2004 – 2 BvR 944/00, NJW 2004, 2513; v. 26.4.2004 – 2 BvR 246/98, FR 2005, 139, durch die die Verfassungsbeschwerden gem. § 93a bzw. 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen wurden; BVerfG v. 14.2.2008 – 1 BvR19/07, HFR 2008, 754. 7 BVerfG v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188 = FR 1985, 501 im Anschluss an den BVerfG v. 14.1.1969 – 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28. 8 BR-Drucks. 165/85. 9 BT-Drucks. 10/4513, 63. 10 BFH v. 23.3.2011 – X R 45/09, BStBl. II 2011, 778 Rz. 25 = FR 2011, 996 m. Anm. Bode. D. Carl

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Einleitung

neuten umfassenden Auseinandersetzung mit den Grundlagen des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung und dessen verfassungsrechtlichen Grenzen Anlass geben könnten.“ 9

Der VIII. Senat des BFH hat das „Rechtsinstitut Betriebsaufspaltung“ ständig ausgeweitet und m.E. mit dem Urteil v. 25.5.2000 – VIII R 11/001 und dem Beschluss v. 16.10.2000 – VIII B 18/992 die Grenzen des Art. 20 Abs. 3 GG überschritten. In beiden Fällen hatte eine GbR, bestehend aus den Gesellschaftern einer GmbH, ein mit einem Büro- und Verwaltungsgebäude bebautes Grundstück erworben. Im Urteilsfall hat die GmbH das erworbene Grundstück „nach dem Einbau einer Ölheizung und eines Garagentores sowie der Pflasterung des Hofraumes“ insgesamt angemietet und für ihre gewerblichen Zwecke genutzt. Im Beschlussfall hat die GmbH das Grundstück nur zu 55 % eigenbetrieblich genutzt und die restlichen 45 % fremdvermietet. Die Beschwerdeführer hatten ihre Nichtzulassungsbeschwerde darauf gestützt, dass bei einer nur 55 %-Nutzung nicht von einer wesentlichen Betriebsgrundlage ausgegangen werden könne und die Annahme einer (unechten) Betriebsaufspaltung dazu führe, dass auch die Mieteinnahmen aus der Fremdvermietung aufgrund der sog. Abfärbetheorie zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert würden.

10

Bezeichnend für die Argumentation des VIII. Senats des BFH ist im Urteilsfall die Wiedergabe des Sachverhalts. Für die Entscheidung war es offensichtlich völlig irrelevant, dass eine Ölheizung und ein Garagentor eingebaut und der Hof gepflastert wurde. Wenn dies gleichwohl mitgeteilt wird, dann in der Absicht, eine „Kontinuität“ in der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung herzustellen. Denn in der Vergangenheit war ein wesentliches Argument für die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage, dass diese speziell für das Betriebsunternehmen hergerichtet wurde.3

11

Auch im Beschlussfall wird die Renovierung erwähnt, wobei allerdings offen gelassen wird, ob diese sich auf das gesamte Gebäude bezieht. Es ist davon auszugehen, dass der VIII. Senat des BFH in Zukunft auf die Anführung für die Entscheidung irrelevanter Sachverhaltsangaben verzichten wird und die Kontinuität der Rechtsprechung über die gerade in Betriebsaufspaltungsfällen auffällig langen Zitationsketten zu dokumentieren versucht.

12

Das weitere Argument der Beschwerdeführer, dass die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage zu einer Umqualifizierung der übrigen Mieteinnahmen zu gewerblichen Einkünften führe, lässt der VIII. Senat 1 BFH v. 23.5.2000 – VIII R 11/99, BStBl. II 2000, 621 = FR 2001, 33 m. Anm. Fischer. 2 BFH v. 16.10.1999 – VIII B 18/99, BFH/NV 2001, 438. 3 BFH v. 14.12.1978 – IV R 106/75, BStBl. II 1979, 300; v. 12.2.1992 – XI R 18/90, BStBl. II 1992, 723 = FR 1992, 590 m. Anm. Kanzler; v. 4.11.1992 – XI R 1/92, BStBl. II 1993, 245 = FR 1993, 195.

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D. Carl

Einleitung

nicht gelten, da es sich bei der Abfärbetheorie (eine GbR kann, wenn teilweise gewerblich tätig, nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen)1 um ein eigenständiges Problem handele. Diese neue „Separationstheorie“ führt dazu, dass der VIII. Senat nicht willens ist, in eine Gesamtwürdigung des Sachverhalts einzutreten, was im Straf- und Ordnungswidrigkeitenrecht selbstverständlich ist. Der VIII. Senat hat sich unzulässigerweise in die Rechtsstellung des Gesetzgebers begeben. Während sich in Bezug auf die Rückwirkung von Gesetzen beim BFH die Sensibilität hinsichtlich der Konformität mit dem Grundgesetz erheblich erhöht hat, wird vom VIII. Senat hinsichtlich der Betriebsaufspaltung der entgegengesetzte Weg beschritten. Für eine Verfassungswidrigkeit der derzeitigen Rechtsprechung des BFH 13 spricht die Rechtsprechung des BVerfG, wenn es ausführt, dass im Bereich des Eingriffsrechts „der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips im Bereich des Abgabewesens fordert, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann“.2 Ob das BVerfG dieser ausufernden Rechtsprechung des BFH Einhalt ge- 14 bieten wird, muss gleichwohl bezweifelt werden. Die Nichtannahmebeschlüsse3 zeugen von diesem Zweifel. Aber selbst wenn das BVerfG Einhalt gebietet, wird der VIII. Senat sich letztlich bestätigt sehen. Der Gesetzgeber wird sodann eine gesetzliche Grundlage für die Betriebsaufspaltung schaffen. Derzeit sind beim BVerfG keine Verfassungsbeschwerden anhängig, was 15 darauf hindeutet, dass die Stpfl. und ihre Berater das „Rechtsinstitut“ als gegeben hinnehmen.

1 Ausnahme: BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229 = FR 1999, 1182 m. Anm. Wendt. 2 BVerfG v. 14.12.1965 – 1 BvR 571/60, BVerfGE 19, 253 (267); v. 28.2.1973 – 2 BvL 19/70, BVerfGE 34, 348 (366). Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit hinsichtlich der BFH-Rechtsprechung äußert Seer, BB 2002, 1833 unter Hinweis auf das Willkürverbot. 3 Z.B. BVerfG v. 13.1.1995 – 1 BvR 1946/94, HFR 1995, 223; v. 25.3.2004 – 2 BvR 944/00, NJW 2004, 2513; v. 26.10.2004 – 2 BvR 246/98, FR 2005, 139. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung A. Formen der Betriebsaufspaltung und deren Bestimmungsgründe I. Typische Betriebsaufspaltung Der typische Fall der Betriebsaufspaltung ist der, dass ein Einzelunterneh- 16 mer eine Ein-Personen-GmbH gründet oder die Gesellschafter einer Personengesellschaft eine personen- und beteiligungsidentische BetriebsGmbH gründen, auf die das Umlaufvermögen übertragen und an die das Anlagevermögen einschließlich Firmenwert verpachtet wird. Die Einzelunternehmung bzw. die Personengesellschaft schrumpft zum Besitzunternehmen (typische Betriebsaufspaltung). Eine dreistufige Betriebsaufspaltung soll auch vorliegen, wenn die Besitzgesellschaft nicht Eigentümerin ist, sondern diese wesentliche Betriebsgrundlagen von Dritten gepachtet hat.1

Ein-PersonenBetriebs-GmbH

A

B

Betriebs-GmbH

A

B

Besitzgesellschaft

100 v. H. BesitzUnternehmen

Zur typischen Betriebsaufspaltung wird auch die Gestaltung gerechnet, 17 dass bei der Besitzgesellschaft Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist. Das ist z.B. der Fall, wenn der Grundbesitz zivilrechtlich nur einem Gesellschafter oder den Gesellschaftern oder einigen von ihnen in Bruchteilsgemeinschaft oder Gesellschaft bürgerlichen Rechts gehört (s. Rz. 312) (dreistufige Betriebsaufspaltung)2. Typische Einheits-Betriebsaufspaltung: Als typisch lässt sich auch die 18 Variante einordnen, dass die Besitzgesellschaft alleinige Gesellschafterin der Betriebs-GmbH ist (Einheits-Betriebsaufspaltung). Der Vorteil dieser

1 Donath, Die Betriebsaufspaltung, 1991, 8; Fichtelmann, Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht10, 1999. 2 Heinemann/Korn, Beratungsbuch zur Begründung von Betriebsaufspaltungen, 1980, Tz. 54 ff. D. Carl

9

Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

Gestaltung liegt nicht nur im zivilrechtlichen Bereich (s. Rz. 208, 685 ff.), sondern verhindert auch die ungewollte Beendigung.

Betriebs-GmbH

100 v. H. A

B

Besitzgesellschaft

II. Typische mitunternehmerische Betriebsaufspaltung 19

Bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist die Betriebsgesellschaft ebenfalls eine Personen(handels)gesellschaft, regelmäßig in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Die Gesellschafter der Besitzgesellschaft sind mit den Kommanditisten der Betriebs-GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH personen- und beteiligungsidentisch (s. Rz. 104 ff.). AB

20

Komplementär-GmbH A

B

Betriebs-GmbH & Co. KG

A

B

Besitzgesellschaft

Typische mitunternehmerische Einheits-Betriebsaufspaltung: Als Varianten der typischen mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sind möglich, dass (1) die Besitzgesellschaft alleinige Gesellschafterin der Komplementär-GmbH der GmbH & Co. KG und deren alleinige Kommanditistin ist oder (2) die Besitzgesellschaft alleinige Kommanditistin ist und die Komplementär-GmbH von der GmbH & Co. KG gehalten wird (EinheitsGmbH & Co. KG im Rahmen der mitunternehmerischen Einheits-Betriebsaufspaltung).

10

D. Carl

Formen der Betriebsaufspaltung und deren Bestimmungsgrnde

Variante 1

Betriebs-GmbH & Co. KG 100 v. H. A

100 v. H. B

Besitzgesellschaft

Variante 2

100 v. H.

Betriebs-GmbH & Co. KG

100 v. H. A

B

Besitzgesellschaft

III. Kapitalistische Betriebsaufspaltung Eine kapitalistische Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn sowohl die 21 Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden.1 Auch in diesem Fall kann die Betriebsgesellschaft von der Besitzgesellschaft gehalten werden (kapitalistische Einheits-Betriebsaufspaltung). Steuerrechtlich soll eine kapitalistische Betriebsaufspaltung nur bei der kapitalistischen Einheits-Betriebsaufspaltung gegeben sein (s. Rz. 554).

1 BFH v. 1.8.1979 – I R 111/78, BStBl. II 1980, 77 = FR 1980, 49; v. 26.2.1998 – III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258. D. Carl

11

Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

A

B

Betriebs-GmbH

Betriebs-GmbH

100 v. H. A

B

A

Besitz-GmbH

B

Besitz-GmbH

IV. Unechte Betriebsaufspaltung 22

23

Eine unechte Betriebsaufspaltung1 entsteht, wenn die Gesellschafter einer GmbH die von einem Dritten gepachtete oder gemietete wesentliche Betriebsgrundlage erwerben, gleichgültig, ob in Bruchteilsgemeinschaft, Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder Personenhandelsgesellschaft. Die Besonderheit bei dieser Konstellation besteht darin, dass die erworbene wesentliche (?) Betriebsgrundlage niemals Gewerbebetrieb war, durch den Erwerb jedoch dazu umqualifiziert wird.

A

B

Betriebs-GmbH

A

B

Besitzgesellschaft

Eine unechte Betriebsaufspaltung kann auch dadurch entstehen, dass aus der bestehenden GmbH das Anlagevermögen zur Aufnahme oder zur Neugründung auf eine Personenhandelsgesellschaft abgespalten wird. Anschließend pachtet die GmbH das Anlagevermögen der Besitzgesellschaft. Erfolgt die Spaltung im Wege der Ausgliederung, ist die Betriebsgesellschaft alleinige Gesellschafterin der Besitz-GmbH & Co. KG (unechte Einheits-Betriebsaufspaltung). Zu Einzelheiten s. Rz. 136.

1 BFH v. 3.11.1959 – I 217/58 U, BStBl. III 1960, 50.

12

D. Carl

Formen der Betriebsaufspaltung und deren Bestimmungsgrnde

A

AB

B

Betriebs-GmbH

Komplementär-GmbH A

B

Besitz-GmbH & Co. KG

V. Umgekehrte Betriebsaufspaltung Von einer umgekehrten Betriebsaufspaltung1 wird gesprochen, wenn eine 24 Kapitalgesellschaft ihren Betrieb oder einen Teilbetrieb pachtweise auf eine von ihren Gesellschaftern gegründete Personengesellschaft ausgliedert. Denkbar ist auch in diesem Fall wiederum, dass (1) die Kapitalgesellschaft die Komplementär-GmbH zu 100 % hält und alleinige Kommanditistin ist (Ein-Personen-GmbH & Co. KG) oder (2) die Kapitalgesellschaft alleinige Kommanditistin ist und die Komplementär-GmbH von der GmbH & Co. KG gehalten wird (Einheits-GmbH & Co. KG im Rahmen der umgekehrten Einheits-Betriebsaufspaltung). AB

Komplementär-GmbH BetriebsA B GmbH & Co. KG

Komplementär-GmbH BetriebsGmbH & Co. KG 100 v. H.

100 v. H. A

B

BesitzGmbH

A

B

BesitzGmbH

VI. „Wiesbadener Modell“ Das sog. Wiesbadener Modell2 verhindert die Betriebsaufspaltung da- 25 durch, dass an der Betriebs-GmbH die Ehemänner und an der Besitzgesellschaft die Ehefrauen beteiligt sind oder umgekehrt. Allerdings soll hier die Gefahr eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses drohen.3

1 BFH v. 12.1.1977 – I R 204/75, BStBl. II 1977, 357; Kessler/Teufel, DStR 2001, 869 (872); Hoffmann, GmbH-StB 2000, 347. 2 BFH v. 26.10.1988 – I R 228/84, BStBl. II 1989, 155 = FR 1989, 148. 3 Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 847. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

Frau A

Frau B

Betriebs-GmbH

Herr A

Herr B

Besitzgesellschaft

VII. Mehrfache Betriebsaufspaltung 26

Denkbar ist bei sämtlichen Varianten, dass mehrere Besitzunternehmen oder Besitzgesellschaften einerseits und mehrere Betriebs-Kapitalgesellschaften andererseits gegeben sind.1 Beispiel 1 A

A

B

B

Betriebs-Kapitalgesellschaften

Pachtverträge A

B

Besitzgesellschaft

A

B

Betriebs-GmbH

Beispiel 2

Pachtverträge A

B

A

B

Besitzgesellschaften

B

A

B

Betriebs-Kapitalgesellschaften

Beispiel 3 A

Pachtverträge

A

B

A

B

Besitzgesellschaften

1 Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 784 (Stand: März 2009).

14

D. Carl

Formen der Betriebsaufspaltung und deren Bestimmungsgrnde

In sämtlichen Modellen ist wiederum zu unterscheiden zwischen dem 27 Unternehmens-Pachtmodell einerseits und dem Schrumpf(ungs)-Modell bzw. Steuerberater-Modell andererseits.1 Das Unternehmens-Pachtmodell entspricht einer Unternehmensverpachtung wie unter fremden Dritten (s. Rz. 225 ff.). Dies bedeutet, dass der Verpächter dem Pächter für die Dauer des Pachtvertrags die volle Nutzung seines Unternehmens gewährt, während den Pächter die Pflicht trifft, den Pachtzins zu zahlen und den Betrieb auf eigene Rechnung und im eigenen Namen oder mit der Firma des Verpächters gem. § 22 Abs. 2 HGB fortzuführen.2 Eine Unternehmenspacht liegt vor, wenn sich das Schwergewicht des Vertrags nicht in der Überlassung von Räumen erschöpft, sondern in der Überlassung des Unternehmens als Inbegriff von beweglichen und unbeweglichen Sachen, Rechten und immateriellen Wirtschaftsgütern.3 Beim Steuerberater-Modell – auch Schrumpf(ungs)-Modell genannt – er- 28 folgen sämtliche Investitionen und Ersatzbeschaffungen vereinbarungsgemäß durch die Betriebs-GmbH zu deren Eigentum, so dass nach Ablauf einer gewissen Zeit das Besitzunternehmen nur noch über die Immobilie oder, wenn es in gemieteten Räumen tätig ist, über den Mietvertrag verfügt. Zu den gewerbesteuerlichen Folgen im Fall doppelter Nutzungsüberlassung s. Rz. 403. Rechtstatsächlich kommen die Varianten der Betriebsaufspaltung nicht 29 in Reinkultur vor. Es überwiegen die auf den jeweiligen Einzelfall zugeschnittenen Mischformen.

VIII. Bestimmungsgründe für die Betriebsaufspaltung oder Betriebsverpachtung Die Formen der Betriebsaufspaltung sind echte Alternativen im Angebot 30 kombinierter Unternehmensformen (Mischtypen, Grundtypenvermischung), aber auch gegenüber der reinrassigen GmbH oder Personengesellschaft. Direkte Konkurrenten sind die GmbH & Co. KG sowie die GmbH & (a)typisch Still. Dabei spielen nicht selten außersteuerliche Gründe die ausschlaggebende Rolle, wie z.B.: – Beabsichtigte vorweggenommene Erbfolge durch Beteiligung der Nachfolger zunächst nur an der Betriebsgesellschaft; – Vorbereitung der Absicherung der Witwe und „weichender Erben“ durch eine Beteiligung nur an der Besitzgesellschaft als „Nur“-Besitzgesellschafter;

1 Slotta, Die Entscheidung über die Betriebspacht bzw. Betriebsverpachtung, 1986, 2, spricht in diesem Zusammenhang von der Betriebspachtalternative einerseits und der Basis- bzw. Unterlassungsalternative andererseits. 2 Carlé in Korn, EStG, § 15 Rz. 425 (Stand: März 2006). 3 Harke in Münch. Komm. BGB6, § 581 Rz. 5. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

– Beabsichtigte Aufnahme von Mitarbeitern als Gesellschafter begrenzt auf die Betriebsgesellschaft als „Nur“-Betriebsgesellschafter; – Beabsichtigte Aufnahme Dritter nur in die Besitz- oder Betriebsgesellschaft; – Vorbereitung für eine Fusion mit anderen Unternehmen unter Zurückbehaltung der Immobilien; – Ausgliederung von Teilbetrieben oder Betriebszweigen; – „Verschleierung“ der Ertragskraft des Unternehmens in sog. Auditfällen durch Gewinnverlagerungen aus dem operativen Bereich in das Besitzunternehmen. 31

Die Betriebsaufspaltung wird empfohlen unter dem Hinweis auf die Steuerersparnis einerseits und die Haftungsbegrenzung andererseits. Die Haftungsbegrenzung wird mit der Rechtsform der GmbH bzw. der GmbH & Co. KG begründet, die Steuerersparnis im Fall der GmbH als Betriebsgesellschaft mit der Abzugsfähigkeit der Gehälter als Betriebsausgaben mit der Folge der Ersparnis von Gewerbesteuer (s. Rz. 461), der Möglichkeit der Bildung von Pensionsrückstellungen (s. Rz. 462), und auch der geringe Körperschaftsteuersatz und das Teileinkünfteverfahren (s. Rz. 390). Relativiert wird der Gewerbesteuervorteil durch die Anrechenbarkeit der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gem. § 35 EStG.

32

Die Steuerersparnis wird nicht gegenübergestellt dem erheblich höheren Verwaltungsaufwand: zwei Buchführungen, zwei Jahresabschlüsse, Prüfungs- und Publizitätspflicht. Höhere Insolvenzanfälligkeit der Betriebsgesellschaft und die Haftungsgefahren bei Begründung der Betriebsaufspaltung im Fall der Betriebs-GmbH durch eine verdeckte Sachgründung (s. Rz. 74 ff.) sowie aufgrund der §§ 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 4 und 5, § 44a, 135 Abs. 2 InsO1 als Nachfolgeregelungen der §§ 32a und 32b GmbHG (s. Rz. 168 ff.). Eine Haftungsfalle kann sich auch aus dem Pachtvertrag ergeben (s. Rz. 253, 258).

33

Es sind in jedem Einzelfall die Vor- und Nachteile abzuwägen. Nur eine individuelle Vertragsgestaltung (s. Rz. 191 ff.) ermöglicht eine Optimierung von steuerrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen und haftungsrechtlichen Vorteilen.

34

Die Betriebsverpachtung – auch im Rahmen einer atypischen Betriebsaufspaltung – kann zur Vorbereitung der Unternehmensnachfolge dienen.2 Im Rahmen der Aufspaltung des Unternehmens wird dem/den Unter1 Eingefügt durch Art. 9 MoMiG v. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026, mit Wirkung v. 1.11.2008. 2 Oppenländer, Die Unternehmenspacht, 1974, 8; Fasselt, Nachfolge in Familienunternehmen, 1992, I Rz. 64 ff. (S. 46 ff.); Eberhard, Die Betriebsverpachtung als Instrument zur Gestaltung der Unternehmensnachfolge, 1999; Baumann in Esch/ Baumann/Schulze zur Wiesche, Handbuch der Vermögensnachfolge7, Rz. 1536 (S. 393); Gebel, Betriebsvermögen und Unternehmernachfolge2, E 894 (S. 288).

16

D. Carl

Formen der Betriebsaufspaltung und deren Bestimmungsgrnde

nehmensnachfolger(n) an der Betriebsgesellschaft bereits eine Beteiligung eingeräumt, während das Besitzunternehmen weiterhin von dem/den Senior(en) gehalten wird. Über die Pacht erhält der Senior bzw. erhalten die Senioren laufende konstante Einkünfte, während der/die Junior(en) am Gewinn der Betriebsgesellschaft überproportional partizipieren. Hinsichtlich der Geschäftsführerverträge ist jedoch zu beachten, dass die Rechtsprechung und ihr folgend die Finanzverwaltung gewinnabhängige Tantiemen nur in eingeschränktem Umfang steuerlich anerkennt (s. Rz. 209). Denkbar ist auch, dass der/die Unternehmensnachfolger die Betriebs- 35 gesellschaft – gleichgültig, in welcher Rechtsform – gründet/gründen und der Senior bzw. die Gesellschaft, an der die Senioren beteiligt sind, das Unternehmen an die Betriebsgesellschaft verpachten. Durch letztwillige Verfügungen kann sodann sichergestellt werden, dass 36 zunächst die Witwe oder die Witwen in die Beteiligungen an der Besitzgesellschaft nachfolgen – sofern diese in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführt wird, so dass eine zwangsweise Betriebsaufgabe (s. Rz. 308, 44) nicht erfolgen kann – und damit unterhaltsmäßig abgesichert sind. Nach deren Tod sollten sodann die Gesellschafter der Betriebsgesellschaft in das Besitzunternehmen oder die Besitzgesellschaft nachfolgen, damit gleichlaufende Beteiligungsverhältnisse entstehen, die einen Streit über die Pachthöhe vermeiden (s. Rz. 210).

IX. Planung der Betriebsaufspaltung Die Begründung einer Betriebsaufspaltung durch Aufspaltung eines be- 37 stehenden Unternehmens bedarf vorausschauender Planung.1 Zu entscheiden ist zunächst, welche Variante der Betriebsaufspaltung gewählt werden soll: Unternehmenspacht-Modell oder Steuerberater-Modell. Verbleibt der Firmenwert bei dem Besitzunternehmen oder geht er langfristig auf die Betriebsgesellschaft über? Dringend zu empfehlen ist

38

– die Erstellung einer Aufspaltungsbilanz, in der die Aktiva und Passiva getrennt dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft zugeordnet werden (s. Muster 1, S. 275), und die Überprüfung der Bilanzbilder, um eine ausgewogene Kapitalausstattung beider Unternehmen zu gewährleisten. Größere Darlehen des Besitzunternehmens an die Betriebsgesellschaft und umgekehrt sollten vermieden werden (s. Rz. 468);

1 Korn in Kölner Handbuch der Betriebsaufspaltung4, Rz. 51 ff.; Heinemann/Korn, Beratungsbuch zur Begründung von Betriebsaufspaltungen, 1980, Tz. 9 ff. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

– die Ermittlung der Teilwerte der Vermögensgegenstände des Besitzunternehmens, um auf dieser Basis Erkenntnisse über die Höhe der Angemessenheit der Pacht zu gewinnen (s. Rz. 424). – Nach vorläufiger Ermittlung der Höhe der Pacht sind die Ergebnisse beider Unternehmen zu ermitteln und auf ihre steuerliche Angemessenheit (s. Rz. 428) hin zu überprüfen. Die Angemessenheit der Pacht ist in Außenprüfungen einer der Prüfungsschwerpunkte der Finanzverwaltung; – die Berücksichtigung von Steuerspareffekten im Rahmen der Betriebsaufspaltung: Geschäftsführer-Gehälter (s. Rz. 461), Pensionsrückstellungen (s. Rz. 462), Ausschüttungsverhalten der Betriebs-GmbH (s. Rz. 391 f.); – die Entscheidung darüber, ob die Aufspaltung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge erfolgen soll. – hinsichtlich der Entscheidung für eine Einzelrechtsnachfolge weitere Entscheidung darüber, ob die Betriebs-GmbH im Wege der Bargründung oder Sachgründung errichtet wird (s. Rz. 74 ff., 89 ff.); – Abklärung der Firmierungen von Besitzunternehmen und Betriebs-Gesellschaft mit der zuständigen IHK; – Errichtung der Betriebs-Gesellschaft im Wege der Bargründung: Einbringungsvertrag auf schuldrechtlicher Basis (s. Rz. 87, Muster 8, S. 294) oder Einbringung im Wege der Kapitalerhöhung (s. Muster 6, S. 288), Pachtvertrag, Geschäftsführer-Vertrag, Darlehensverträge, Lizenzverträge pp.; – Aufstellung eines Zeitplans für die Gründungsmaßnahmen (s. Rz. 706), Verhandlungen mit Banken, Unterrichtung bestimmter Kunden und Lieferanten sowie des Betriebsrats (s. Rz. 54) und/oder der Mitarbeiter. – Sollen im Rahmen der Betriebsaufspaltung Beteiligungen auf die Betriebs-GmbH übertragen werden, z.B. Beteiligungen an Einkaufs- und Verkaufsgesellschaften, bedarf es rechtzeitiger Einholung der Zustimmung zur Abtretung der Beteiligungen, sofern nicht eine freie Abtretung möglich ist. Ist eine Abtretung nicht möglich, kommt als Ausweichlösung die Begründung einer Treuhandschaft in Betracht (s. Muster 9, S. 299). – Bestehen stille Beteiligungen (s. Rz. 154), Unterbeteiligungen (s. Rz. 155), Nießbräuche (s. Rz. 157) oder Treuhandschaften (s. Rz. 156), ist entsprechend den bestehenden Vereinbarungen die Zustimmung des stillen Gesellschafters, Unterbeteiligten, Nießbrauchberechtigten bzw. Treugebers einzuholen. – Nach der Gründung der Betriebs-GmbH: Erstattung notwendiger Anzeigen und Beantragung von behördlichen Genehmigungen bei den zuständigen Verwaltungsbehörden (s. Rz. 160). 18

D. Carl

Formen der Betriebsaufspaltung und deren Bestimmungsgrnde

Beispielhafte Liste von betrieblichen1 und gesellschaftsrechtlichen Be- 39 sonderheiten, die zu beachten sind: – Erhebliches bewegliches Anlagevermögen (s. Rz. 401); – hoher Kapitalbedarf der Betriebs-GmbH (s. Rz. 262); – hohe Haftungsrisiken; – hohe Rendite; – schwache Rendite; – schwankende Erträge; – Pensionsverpflichtungen (s. Rz. 152); – Betriebsrat vorhanden (s. Rz. 54); – abweichende Wirtschaftsjahre (s. Rz. 408 f.); – Vorhandensein von gewillkürtem Betriebsvermögen (s. Rz. 449); – Erlaubnis- oder Konzessionspflichten (s. Rz. 160); – existenznotwendige empfindliche Geschäftsbeziehungen; – Bestehen von stillen Beteiligungen (s. Rz. 154); – Bestehen von Unterbeteiligungen (s. Rz. 155); – Bestehen von Treuhandschaften (s. Rz. 156); – nießbrauchbelastete Beteiligungen (s. Rz. 157); – Vor- und Nacherbschaft (s. Rz. 158); – minderjährige Gesellschafter (s. Rz. 159).

1 In Anlehnung an Heinemann/Korn, Beratungsbuch zur Begründung von Betriebsaufspaltungen, 1980, Tz. 11. D. Carl

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B. Begründung der Betriebsaufspaltung I. Vorbemerkung 40

Kaufmannseigenschaft des Besitzunternehmens1: Aufgrund der Änderung des HGB durch das HRefG2 ist der Streit darüber, ob das Besitzunternehmen die Voraussetzungen erfüllt, um als Personenhandelsgesellschaft in das Handelsregister eingetragen werden zu können bzw. um deren Löschung im Handelsregister zu vermeiden, obsolet. Eine eingetragene Personenhandelsgesellschaft verliert ihren Status als OHG oder (GmbH & Co.) KG nur dann, wenn sie im Handelsregister gelöscht wird. Nach § 105 HGB entsteht eine OHG und nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 2 HGB eine (GmbH & Co.) KG durch Eintragung in das Handelsregister, so dass durch die Wahl einer GmbH & Co. KG für das Besitzunternehmen eine größtmögliche Haftungsbeschränkung erreicht werden kann.

II. Begründung der typischen Betriebsaufspaltung 1. Vor Aufnahme der Tätigkeit 41

Die Begründung einer typischen Betriebsaufspaltung bei Aufnahme der Geschäftstätigkeit ist am unproblematischsten. Die im Wege der Bargründung errichtete Betriebs-GmbH erwirbt das Umlaufvermögen. Ihr Alleingesellschafter erwirbt oder ihre Gesellschafter in Bruchteilsgemeinschaft (s. Rz. 42), Gesellschaft bürgerlichen Rechts (s. Rz. 43), OHG (s. Rz. 44) oder (GmbH & Co.) KG (s. Rz. 44) erwerben das Anlagevermögen, das an die GmbH verpachtet wird.

42

Rechtsform der Besitzgesellschaft: Von der Bruchteilsgemeinschaft i.S.d. §§ 741 ff., 1008 ff. BGB ist abzuraten. Jeder Teilhaber (Miteigentümer) kann von Gesetzes wegen frei über seinen Anteil verfügen. Neben den §§ 741 ff., 1009 ff. BGB sind sämtliche Vorschriften, die für das Alleineigentum gelten, anwendbar.3 Bruchteilsgemeinschaften sind demgemäß häufig – jedoch nicht zwingend – von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts überlagert (s. Rz. 312). Das Bruchteilseigentum dient sodann der überlagernden Gesellschaft bürgerlichen Rechts zivilrechtlich als eine Art Sonder(betriebs)vermögen. Zudem gewährt die Bruchteilsgemeinschaft keine Haftungsbeschränkung.

1 S. hierzu K. Schmidt in Münch. Komm. HGB3, § 1 Rz. 28, 65; Hopt in Baumbach/Hopt, HGB35, § 1 Rz. 18. 2 HRefG v. 22.6.1998, BGBl. I 1998, 1242. 3 BGH v. 14.2.1962 – IV ZR 156/61, BGHZ 36, 365 (368) = DB 1962, 1372 (L).

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Begrndung der Betriebsaufspaltung

Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts empfiehlt sich wegen der unbe- 43 schränkten Haftung ihrer Gesellschafter nicht. Der BGH1 hat den Versuchen, eine GbRmbH als weitere gesellschaftsrechtliche Mischform zu installieren, eine Absage erteilt. Von der OHG ist wegen der unbeschränkten Haftung ihrer Gesellschafter 44 und von der KG wegen der unbeschränkten Haftung ihres/ihrer Komplementärs/Komplementäre ebenfalls abzuraten. Ist eine GmbH & Co. KG aus bestimmten Gründen nicht erwünscht, ist der KG oder der OHG gegenüber der Gesellschaft bürgerlichen Rechts der Vorzug zu geben. Der Erwerb oder die Veräußerung und Belastung von Grundbesitz kann bei der KG und der OHG von den vertretungsberechtigten Gesellschaftern vorgenommen werden. Es bedarf nicht wie bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts der Mitwirkung sämtlicher Gesellschafter, was beim Vorhandensein von Minderjährigen wegen §§ 1981 Abs. 1 Nr. 1, 1643 BGB häufig zu Schwierigkeiten führt (s. Rz. 150). Aus haftungsrechtlichen Gründen und zur Vermeidung der steuerlichen Gewinnrealisation empfiehlt sich die GmbH & Co. KG, für den Einzelunternehmer die Ein-Personen-GmbH & Co. KG. 2. Begründung bei bestehender gewerblicher Tätigkeit a) Begründung durch einen Einzelunternehmer durch Ausgliederung aa) Optionen Die „Umformung“ einer im Handelsregister eingetragenen Einzelunter- 45 nehmung in eine Betriebsaufspaltung ist nach den §§ 123 Abs. 2, 152 ff. UmwG handelsrechtlich möglich, und zwar dergestalt, dass der Betrieb vom Einzelunternehmen unter Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen – i.d.R. zumindest die Immobilien – ausgegliedert wird. Voraussetzung ist, dass die Verbindlichkeiten des Einzelunternehmers dessen Vermögen nicht übersteigen, § 152 Satz 2 UmwG.2 In diesem Fall hat das für den Einzelkaufmann zuständige Gericht die Eintragung der Ausgliederung abzulehnen, § 154 UmwG.

Û

Hinweis: Es ist mehr als zweifelhaft, ob das Gericht überhaupt in der Lage ist, diese Frage zu beantworten. In einem Einzelfall wurde die Eintragung abgelehnt mit der Begründung, die Einzelunternehmung sei überschuldet, weil das Kapital auf der Passivseite ausgewiesen sei und sich damit bereits die Frage der Eröffnung des Insolvenzverfahrens stelle.

Die Ausgliederung kann nach § 152 UmwG erfolgen auf eine bereits be- 46 stehende GmbH (Ausgliederung zur Aufnahme, §§ 153 ff. UmwG [s. 1 BGH v. 27.9.1999 – II ZR 371/98, BGHZ 142, 315 = GmbHR 1999, 1134. 2 Maier-Reimer/Seulen in Semler/Stengel, UmwG3, § 152 Rz. 73; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG6, § 152 UmwG Rz. 24. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

Rz. 48 ff.]) oder eine zu gründende GmbH (Ausgliederung zur Neugründung §§ 158 ff. UmwG [s. Rz. 53 ff.]). Bei der Ausgliederung zur Aufnahme ist die Gewährung eines Geschäftsanteils im Wege der Kapitalerhöhung nicht zwingend erforderlich.1 In der Praxis überwiegt die Ausgliederung auf eine zuvor vom Einzelunternehmer mit dem Mindeststammkapital ausgestattete GmbH mit anschließender Kapitalerhöhung im Wege der Sacheinlage. 47

Beide Fälle bedürfen der notariellen Beurkundung. bb) Ausgliederung zur Aufnahme2

48

Die Ausgliederung zur Aufnahme setzt einen Ausgliederungsvertrag zwischen dem Einzelkaufmann und der aufnehmenden GmbH voraus. Ein Ausgliederungsbericht seitens des Einzelunternehmers ist, da sinnlos, nicht erforderlich. Ein vorhandener Betriebsrat muss unterrichtet werden, § 126 Abs. 3 UmwG. Für die übernehmende GmbH ist nach § 127 UmwG ein Ausgliederungsbericht erforderlich. Der Ausgliederungsbericht ist verzichtbar, wenn sämtliche Gesellschafter der übernehmenden GmbH darauf verzichten, § 127 Satz 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 UmwG. Ist der Einzelunternehmer alleiniger Gesellschafter der präsumtiven Betriebs-GmbH, ist ein zusätzlicher ausdrücklicher Verzicht m.E. sinnlos und damit entbehrlich.3

49

Bei der Ausgliederung zur Aufnahme handelt es sich in Bezug auf die GmbH um eine Kapitalerhöhung im Wege der Sacheinlage oder Sachübernahme, so dass die Frage der Überschuldung incidenter von dem für die Betriebs-GmbH zuständigen Gericht im Zusammenhang mit der Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister geprüft wird, denn insoweit ist die Werthaltigkeit der Sacheinlage bzw. Sachübernahme nachzuweisen, § 125 Satz 1 i.V.m. § 55 UmwG, §§ 57a, 9c GmbHG.4; s. auch Rz. 45. Nach h.M. soll ein Sachkapitalerhöhungsbericht nicht erforderlich sein.5 Dem Registergericht bleibt es allerdings unbenommen, gem. § 12 FGG im Einzelfall die Vorlage eines Kapitalerhöhungsberichts anzufordern.6

Û

Hinweis: Da die Rechtslage nicht eindeutig ist, empfiehlt es sich, entweder einen Sachkapitalerhöhungsbericht zu erstellen oder sich

1 Kallmeyer/Sickinger in Kallmeyer, UmwG5, § 123 Rz. 11. 2 S. hierzu auch Eich/Carlé, Th., FR 2003, 764. 3 Kallmeyer/Sickinger in Kallmeyer, UmwG5, § 153 Rz. 2; Karollus in Lutter, UmwG4, § 153 Rz. 2. 4 Karollus in Lutter, UmwG4, § 154 Rz. 19; Zimmermann in Kallmeyer, UmwG5, § 130 Rz. 3 f.; Maier-Reimer/Seulen in Semler/Stengel, UmwG3, § 154 Rz. 16. 5 Zöllner/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 56 Rz. 17; Ulmer in Ulmer, GmbHG, 2008, § 56 Rz. 57; Hermanns in Michalski, GmbHG2, § 56 Rz. 64; Lutter in Lutter/Hommelhoff, GmbHG17, § 56 Rz. 7. 6 OLG Jena v. 2.11.1993 – 6 W 24/93, GmbHR 1994, 710.

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D. Carl

Begrndung der Betriebsaufspaltung

vom Registergericht bestätigen zu lassen, dass ein derartiger Bericht für nicht notwendig erachtet wird. Da zunächst die Eintragung bei der übernehmenden Betriebs-GmbH zu 50 erfolgen hat1 und im Rahmen der Eintragung der Kapitalerhöhung durch Sacheinlage deren Werthaltigkeit zu prüfen ist und erst anschließend die Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister des für den Einzelkaufmann zuständigen Gerichts erfolgt, läuft § 154 UmwG m.E. im Fall der Ausgliederung auf eine Ein-Personen-GmbH des ausgliedernden Einzelkaufmanns leer. Hinsichtlich der Bewertung des auszugliedernden Vermögens gilt § 24 51 UmwG i.V.m. § 125 UmwG, d.h. dass dem übernehmenden Rechtsträger ein Wahlrecht dahingehend zusteht, dass er die Buchwerte als Anschaffungskosten i.S.d. § 253 Abs. 1 HGB fortführt.2 Wird vom Wahlrecht nach § 24 UmwG kein Gebrauch gemacht, ist nach 52 h.M. hinsichtlich der Bewertung des einzubringenden Unternehmens oder Teilbetriebs der Liquidationswert maßgebend.3 Dieser Auffassung ist nicht zu folgen. Entscheidend ist der Fortführungswert, wenn dieser – was i.d.R. der Fall ist – höher als der Liquidationswert ist.4 Die Richtigkeit dieser Ansicht folgt daraus, dass der Einzelunternehmer die im Rahmen der Betriebsauspaltung auf die Betriebsgesellschaft zu übertragenden Wirtschaftsgüter zunächst in eine Ein-Personen-GmbH & Co. KG unter Aufdeckung aller stillen Reserven einbringen und diese GmbH & Co. KG sodann formwechselnd in die Betriebs-GmbH umwandeln könnte. Zu den steuerlichen Folgen dieser Gestaltung s. Rz. 112 Hinweis. cc) Ausgliederung zur Neugründung Für die Ausgliederung zur Neugründung gelten die Bestimmungen für 53 die Ausgliederung durch Aufnahme (§§ 153–157 UmwG) entsprechend. Auf die Ausführungen zu den Rz. 48 wird insoweit verwiesen. Darüber hinaus enthalten die §§ 159 f. UmwG spezielle Vorschriften. Die Ausgliederung zur Neugründung setzt den notariell zu beurkunden- 54 den Ausgliederungsplan (§§ 126, 136 UmwG) voraus, der auch den Gesellschaftsvertrag der GmbH enthalten muss, und die Zuleitung des Ausgliederungsplans oder dessen Entwurfs an den Betriebsrat, falls vorhanden, § 126 Abs. 3 UmwG. Die Zuleitung an den Betriebsrat muss spätestens einen Monat vor der Beurkundung erfolgen. 1 § 130 Abs. 1 UmwG; Maier-Reimer/Seulen in Semler/Stengel, UmwG3, § 154 Rz. 18. 2 Priester in Lutter, UmwG4, § 24 Rz. 5. 3 Karollus in Lutter, UmwG4, § 152 Rz. 45 f.; Widmann/Mayer, UmwG/UmwStG, § 152 Rz. 78 (Stand: November 1999). 4 Maier-Reimer/Seulen in Semler/Stengel, UmwG3, § 152 Rz. 76 f.; differenzierend Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG6, § 152 UmwG Rz. 27. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

55

Die Frage der Überschuldung wird vom für die Eintragung der BetriebsGmbH zuständigen Gericht geprüft, da gem. §§ 159 Abs. 1, 58 UmwG, § 5 Abs. 4 GmbHG anzuwenden ist. Das zu Rz. 45 Ausgeführte gilt entsprechend.

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§ 159 Abs. 2 und 3 UmwG betreffend den Gründungsbericht und die Gründungsprüfung ist im Fall der Ausgliederung zur Neugründung einer GmbH nicht anzuwenden.1 dd) Abspaltung

57

Die Abspaltung aus einem Einzelunternehmen ist nicht möglich, § 124 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG.

Û

Hinweis: Die Begründung der Betriebsaufspaltung durch einen Einzelunternehmer nach den Vorschriften des UmwG ist aufwendig. Sie sollte nur erfolgen, wenn zwingende wirtschaftliche Gründe eine (teilweise) Gesamtrechtsnachfolge erforderlich machen, z.B. Überleitung lukrativer Handelsvertreterverträge, Vertriebsverträge pp. Der „normale“ Weg in die Betriebsaufspaltung ist die Einbringung des Unternehmens unter Zurückbehaltung des Grundbesitzes und – ganz oder teilweise – des übrigen Anlagevermögens im Wege der Kapitalerhöhung in eine mit der Mindestkapitalausstattung zuvor gegründete GmbH. Hierzu s. Rz. 73 ff.

b) Begründung bei bestehender Personenhandelsgesellschaft durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung aa) Optionen 58

Das UmwG bietet bei bestehender Personenhandelsgesellschaft drei Möglichkeiten zur Begründung einer Betriebsaufspaltung: die Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung, § 123 UmwG. Der Vorteil dieser drei Möglichkeiten liegt in der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge gegenüber der Übertragung der einzelnen Gegenstände (Sachen und Rechte). Nachteil dieser Gestaltungen ist deren Kompliziertheit. Der Gesetzgeber hatte nicht den Mittelstand im Auge, sondern die Großindustrie, deren wirtschaftliche Flexibilität durch Gründung von Tochtergesellschaften, die Ermöglichung von Teilfusionen, die Trennung von Aktionärsgruppen u.Ä. erhöht werden sollte.2

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Die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung bedarf eines einstimmigen Beschlusses sämtlicher Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft. Im Gesellschaftsvertrag der Personenhandelsgesellschaft kann be-

1 Karollus in Lutter, UmwG4, § 159 Rz. 27; Maier-Reimer/Seulen in Semler/Stengel, UmwG3, § 159 Rz. 22. 2 Stengel in Semler/Stengel, UmwG3, § 123 Rz. 7.

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Begrndung der Betriebsaufspaltung

stimmt werden, dass eine Mehrheit von mindestens drei Vierteln der abgegebenen Stimmen ausreicht, §§ 125, 43 Abs. 2 UmwG. In sämtlichen Fällen der Spaltung ist die erweiterte Haftung nach § 134 60 UmwG zu beachten. Nach § 134 Abs. 1 UmwG haftet die „reiche Anlagegesellschaft auch für Forderungen der Arbeitnehmer der Betriebsgesellschaft als Gesamtschuldner, die binnen fünf Jahren nach dem Wirksamwerden der Spaltung auf Grund der §§ 111 bis 113 des BetrVG begründet werden“.1 Die Arbeitnehmer der Betriebs-GmbH können die Besitzgesellschaft in Anspruch nehmen, wenn im Fünfjahreszeitraum bei der Betriebsgesellschaft Massenentlassungen erfolgen oder der Betrieb stillgelegt wird. Die erweiterte Haftung nach § 134 UmwG führt dazu, dass der Weg der 61 Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung in der Praxis – von atypischen Fällen abgesehen – bei seriöser und fundierter Beratung nicht gewählt wird. bb) Aufspaltung Die bestehende Personenhandelsgesellschaft kann bei gleichzeitiger Auf- 62 lösung ohne Abwicklung in eine Besitz-Personenhandelsgesellschaft und eine Betriebs-GmbH dergestalt aufgespalten werden, dass ihre Gesellschafter zunächst eine (neue Besitz-)Personenhandelsgesellschaft und eine Betriebs-GmbH mit dem Mindeststammkapital gründen. Hinsichtlich der Personenhandelsgesellschaft verpflichten sie sich, ihre Einlagen dergestalt zu erbringen, dass die bestehende Personenhandelsgesellschaft ihr Anlagevermögen einbringt. Nach Eintragung der Neugründungen erfolgt die Aufspaltung in der Form, dass das Anlagevermögen in Erfüllung der Einlageverpflichtungen der Gesellschafter in die neue Besitz-Personenhandelsgesellschaft eingebracht wird und das restliche Vermögen in die Betriebs-GmbH im Wege der Kapitalerhöhung durch Sacheinlage (s. Rz. 49), § 123 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. Statt der Aufspaltung auf bestehende Rechtsträger kann die Aufspaltung 63 nach § 123 Abs. 1 Nr. 2 UmwG auch zur Neugründung erfolgen. Durch die Aufspaltung kann die typische Betriebsaufspaltung mit Per- 64 sonen- und Beteiligungsidentität errichtet werden. Die Aufspaltung empfiehlt sich i.d.R. wegen der hohen Kosten nicht. 65 Dies gilt insbesondere, wenn Grundbesitz vorhanden ist.

Û

Hinweis: Die GbR ist gem. § 124 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG kein spaltungsfähiger Rechtsträger i.S.d. § 123 UmwG.

1 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG6, § 134 UmwG Rz. 2. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

cc) Abspaltung 66

Die Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft gründen die künftige Betriebs-GmbH mit dem Mindeststammkapital entsprechend ihren vermögensmäßigen Beteiligungsverhältnissen an der Personenhandelsgesellschaft. Anschließend spaltet die Personenhandelsgesellschaft die Wirtschaftsgüter, die auf die Betriebs-GmbH übergehen sollen, aus ihrem Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an ihre Gesellschafter ab; Abspaltung gem. § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG.

67

Die Personenhandelsgesellschaft als spätere Besitzgesellschaft errichtet eine GmbH unter Übertragung des Umlaufvermögens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an ihre Gesellschafter; Abspaltung gem. § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG.

Û

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Hinweis: Bei bestehender GmbH & Co. KG kann die Abspaltung auf die Komplementär-GmbH erfolgen. Aus haftungsrechtlichen Gründen sollte dieser Weg jedoch nur als Übergangslösung gewählt werden, z.B. wenn sich die Eintragung einer neu zu gründenden BetriebsGmbH in das Handelsregister nicht rechtzeitig bewerkstelligen lässt.

Die Abspaltung ermöglicht die Begründung der typischen Betriebsaufspaltung im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge. dd) Ausgliederung

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Die spätere Besitzgesellschaft gliedert das Umlaufvermögen zur Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an sich auf eine von ihr zunächst mit dem Mindeststammkapital ausgestattete GmbH aus; Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG.

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Die Ausgliederung kann ebenfalls durch Neugründung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen; Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG.

Û

Hinweis: Wenn der Weg der Aufspaltung, Abspaltung oder der Ausgliederung überhaupt in Betracht gezogen wird, ist der Ausgliederung der Vorzug zu geben. Sie vereint die partielle Gesamtrechtsnachfolge mit dem Vorteil, dass die Betriebsaufspaltung nicht ungewollt durch Gesellschafterwechsel in der Betriebs- oder Besitzgesellschaft endet.

c) Begründung bei bestehendem Einzelunternehmen oder bestehender Personenhandelsgesellschaft durch „Ausgliederung“ des Anlagevermögens 71

Alternativ ist möglich: Der Grundbesitz bzw. das gesamte Anlagevermögen wird in eine Gesellschaft eingebracht, zweckmäßigerweise eine

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Begrndung der Betriebsaufspaltung

GmbH & Co. KG. Zu einem späteren Zeitpunkt wird das Einzelunternehmen bzw. die Personengesellschaft formwechselnd in eine GmbH umgewandelt.

Û

Hinweis: Bei der Umwandlung des Unternehmens eines Einzelunternehmers handelt es sich nicht um eine Umwandlung i.S.d. §§ 190 ff. UmwG. In Betracht kommt die Ausgliederung (s. Rz. 48 ff.) oder die Bargründung der Betriebs-GmbH mit anschließender Kapitalerhöhung (s. Rz. 46) oder die Sachgründung (s. Rz. 46).

Der Vorteil dieser Gestaltung liegt darin, dass statt der Übertragung des Be- 72 triebs mit einer Vielzahl von Rechtsbeziehungen zu Dritten auf eine GmbH nur der Grundbesitz ggf. mit den dazugehörigen Schulden (zu den steuerlichen Folgen s. Rz. 536) auf die neu zu gründende Besitzgesellschaft übertragen wird. Es bedarf also nicht – wie im Normalfall der Begründung einer Betriebsaufspaltung – einer Vielzahl von Einzelübertragungsakten und der Kündigung und Neubegründung von Dauerschuldverhältnissen. § 613a BGB und die Vorschriften des BetrVG – ausgenommen § 106 Abs. 2 Nr. 8 BetrVG (Unterrichtung des Wirtschaftsausschusses) – sind nicht anwendbar. Ein Wirtschaftsausschuss ist zudem nur dann zu bilden, wenn das Unternehmen regelmäßig ständig mehr als 100 Arbeitnehmer beschäftigt.

Û

Hinweis: Die Herausnahme des Grundbesitzes löst Notargebühren und Gerichtskosten aus, die im Einzelfall erheblich sein können.

3. Begründung der Betriebsaufspaltung durch Neugründung der Betriebs-GmbH a) Optionen Da die Begründung der Betriebsaufspaltung nach dem UmwG für den 73 Normalfall zu aufwendig ist, erfolgt die Betriebsaufspaltung i.d.R. durch „normale“ Neugründung der Betriebs-GmbH, und zwar dergestalt, dass der Einzelunternehmer bzw. die Personengesellschaft eine GmbH im Wege der (1) Bargründung (s. Rz. 74 ff.) oder im Wege der (2) Sachgründung (s. Rz. 89) errichten oder kombiniert (3) (s. Rz. 100 Hinweis) zunächst eine GmbH mit dem Mindestkapital im Wege der Bargründung errichten und sodann eine Kapitalerhöhung durch Sacheinlage vornehmen. b) Bargründung Die Bargründung der Betriebs-GmbH birgt die Gefahr der verdeckten 74 Sachgründung (verschleierte Sachgründung) in sich, so dass gegen die §§ 5 Abs. 4, 19 Abs. 4 GmbHG verstoßen wird.

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

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Der Begriff der verdeckten Sachgründung bzw. verdeckten Sacheinlage ist gesetzlich nicht definiert.1 Eine verdeckte Sachgründung liegt vor, wenn eine Sachgründung als Bargründung dargestellt wird: Das eingezahlte Barkapital fließt im Rahmen eines schuldrechtlichen Vertrags oder auf andere Weise zurück.2 Beispiel 1: Es wird im Wege der Bargründung eine Betriebs-GmbH errichtet. Die Gesellschafter der späteren Besitzgesellschaft zahlen 100 000 Euro als Stammeinlagen ein. Gleichzeitig oder kurze Zeit später veräußert die Besitzgesellschaft ihr Umlaufvermögen an die Betriebs-GmbH. Diese leistet mit den eingezahlten 100 000 Euro eine Anzahlung für das Umlaufvermögen.

Beispiel 2: Es wird zunächst eine GmbH mit dem Mindeststammkapital i.H.v. 25 000 Euro im Wege der Bargründung errichtet. Zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt eine Kapitalerhöhung. Die Bareinzahlungsverpflichtung wird mit der Kaufpreisforderung für eingebrachte Wirtschaftsgüter verrechnet.

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Nach h.M. ist eine Umgehungsabsicht nicht erforderlich.3

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Ein Indiz für die verdeckte Sachgründung bzw. verdeckte Sacheinlage ist ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen Einlageleistung, Erwerbsgeschäft und Tilgung.

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Der sachliche Zusammenhang wird verneint bei den sog. Verkehrsgeschäften.4 Dies ist z.B. der Fall, wenn die GmbH von einem Gesellschafter Waren zu einem Preis erwirbt, den sie auch an einen Dritten gezahlt hätte. Dies soll wiederum nicht gelten, wenn der Erwerb zur Grundausstattung der GmbH notwendig ist.5

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Zeitlicher Zusammenhang besagt, dass statt einer Bargründung bzw. Barkapitalerhöhung auch eine Sachgründung bzw. Kapitalerhöhung im Wege der Sacheinlage hätte erfolgen können, das Veräußerungsgeschäft also kurz vor oder nach der Begründung der Bareinzahlungsverpflichtung erfolgt. Als Höchstgrenze für einen zeitlichen Zusammenhang nehmen das

1 Die verdeckte Sacheinlage ist zudem nicht identisch mit der verdeckten Einlage i.S.d. § 6 Abs. 6 Satz 2 oder des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG. 2 BGH v. 10.11.1958 – II ZR 3/57, BGHZ 28, 314 = GmbHR 1959, 70; v. 18.2.1991 – II ZR 104/90, BGHZ 113, 335 = GmbHR 1991, 255; v. 21.2.1994 – II ZR 60/93, BGHZ 125, 141 = GmbHR 1994, 394; v. 4.3.1996 – II ZR 89/95, BGHZ 132, 133 = GmbHR 1996, 283; kritisch zur Rechtsprechung Roth in Roth/Altmeppen, GmbHG7, § 5 Rz. 69. 3 BGH v. 15.1.1990 – II ZR 164/88, BGHZ 110, 48 = BB 1990, 382; Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 19 Rz. 49; Ulmer, GmbHG, 2005, § 19 Rz. 170; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 19 Rz. 61. 4 Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 19 Rz. 58. 5 OLG Hamburg v. 9.10.1987 –11 U 125/87, GmbHR 1988, 219; v. Gerkan, GmbHR 1992, 433; OLG Köln v. 2.2.1999 – 22 U 116/98, ZIP 1999, 399.

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Begrndung der Betriebsaufspaltung

OLG Köln,1 Ulmer,2 Fastrich3 und Bayer4 sechs Monate, Ebbing5 6–8 Monate. Die Beweislast dafür, dass eine verdeckte Sacheinlage nicht gegeben ist, 80 trifft den Gesellschafter als Einlageschuldner.6 Im Fall der Kapitalerhöhung ist zu unterscheiden, ob die Verrechnung 81 mit einer vor oder einer nach der Kapitalerhöhung entstandenen Forderung erfolgt.7 Entsteht die Forderung erst nach dem Beschluss über die Kapitalerhöhung, liegt eine verdeckte Sacheinlage nur vor, „wenn diese Vorgehensweise bereits vor oder bei der Fassung des Kapitalerhöhungsbeschlusses durch eine – wenn auch unwirksame – Abrede (BGH v. 4.3.1996 – II ZR 89/95, BGHZ 132, 133) unter den Beteiligten vorabgesprochen worden ist“.8 Die Rechtsfolgen der verschleierten Sachgründung sind durch das Mo- 82 MiG9 völlig neu gestaltet worden. Nach altem Recht ist die Einlageleistung dinglich wirksam erbracht, wegen § 19 Abs. 5 GmbHG a.F. die Erfüllungswirkung jedoch nicht eingetreten.10 Der Gesellschafter blieb zur Leistung der Bareinlage weiterhin verpflichtet. Ihm stand nur ein Anspruch auf Rückübereignung der übertragenen Vermögensgegenstände nach den §§ 812 ff. BGB zu. Im Fall der Insolvenz hatte er mithin nur einen insolvenzgefährdeten bereicherungsrechtlichen Rückgewährsanspruch.11 Richtiger Ansicht nach muss der Einlageanspruch der GmbH nach § 272 83 Abs. 1 Satz 2 HGB aktiviert werden.12

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

OLG Köln v. 2.2.1999 – 22 U 116/98 v. 2.2.1999, ZIP 1999, 399. Ulmer in Hachenburg, GmbHG8, § 5 Rz. 147a (Stand: Juli 1990). Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 19 Rz. 49. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 19 Rz. 63. Ebbing in Michalski, GmbHG2, § 19 Rz. 145. BGH v. 21.2.1994 – II ZR 60/93, BGHZ 125, 141 = GmbHR 1994, 394; v. 4.3.1996 – II ZR 89/95, BGHZ 132, 133 = GmbHR 1996, 283; Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 19 Rz. 65; Ulmer, GmbHG, 2005, § 19 Rz. 109. BGH v. 18.2.1991 – II ZR 104/90, BGHZ 113, 337 = GmbHR 1991, 255; v. 16.9.2002 – II ZR 1/00, ZIP 2002, 2045 = GmbHR 2002, 1193 m. Anm. K. J. Müller. BGH v. 16.9.2002 – II ZR 1/00, ZIP 2002, 2045 = GmbHR 2002, 1193 m. Anm. K.J. Müller. Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) v. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026. BGH v. 18.2.1991 – II ZR 104/90 v. 18.2.1991, BGHZ 113, 335 = GmbHR 1991, 255; v. 21.2.1994 – II ZR 60/93, BGHZ 125, 141 = GmbHR 1994, 394; OLG Hamburg v. 9.10.1987 – 11 U 125/87, ZIP 1988, 373. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 19 Rz. 80. Crezelius, DB 1990, 2458. D. Carl

29

Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

84

Die Heilung einer verdeckten Sachgründung oder Sacheinlage war lange Zeit umstritten.1 Der BGH2 hatte die Möglichkeit der Heilung der verdeckten Sacheinlage mit Wirkung ex nunc durch Änderung der Satzung anerkannt.3 Diese Möglichkeit besteht weiterhin.4

85

Nach § 19 Abs. 4 GmbHG n.F. erfolgt nunmehr nach Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister eine Anrechnung der Sacheinlage auf die Bareinlagenverpflichtung. Die verdeckte Sacheinlage wird ex nunc geheilt. § 20 GmbHG (Verzugszinsen) ist anwendbar.

86

Für die Frage der Vollwertigkeit der Sacheinlage ist ausschließlich auf den Tag der Anmeldung zum Handelsregister abzustellen bzw. den Tag der Überlassung der Wirtschaftsgüter, wenn dieser nach dem Tag der Anmeldung zum -Handelsregister liegt.5

87

Die verdeckte Sachgründung lässt sich dadurch vermeiden, dass die Betriebs-GmbH im Wege der Bargründung errichtet wird. Sodann erwirbt die GmbH von der künftigen Besitzgesellschaft oder dem Einzelunternehmer das Umlaufvermögen und sonstige Wirtschaftsgüter und übernimmt in Höhe des Kaufpreises Verbindlichkeiten, so dass das Stammkapital unberührt bleibt und zur freien Verfügung der Geschäftsführer steht.6

88

Knobbe-Keuk7 schlägt vor: Bargründung; Kaufvertrag über die Wirtschaftsgüter, die von der GmbH übernommen werden sollen; Umwandlung der Kaufpreisverpflichtung in ein Darlehen.

Û

Hinweis: Es ist darauf zu achten, dass der Kaufpreis für die übernommenen Wirtschaftsgüter nachweisbar angemessen ist und auch von einem fremden Dritten gezahlt worden wäre, da sonst in der Differenz zwischen angemessenem Kaufpreis und vereinbartem Kaufpreis die Bareinlage teilweise nicht erbracht ist (Differenzhaftung).

c) Sachgründung 89

Die Sachgründung erfolgt nach § 5 Abs. 4 GmbHG durch Sacheinlage oder Sachübernahme. Sacheinlage bedeutet die Einbringung von Sachen und sonstigen vermögenswerten Gütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die Sachübernahme beinhaltet die Übernahme von Ver1 2 3 4 5

S. Carlé, KÖSDI 1995, 10199. BGH v. 4.3.1996 – II ZB 8/95, BGHZ 132, 141. Zu den Einzelheiten Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 19 Rz. 95 ff. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 19 Rz. 95. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 19 Rz. 98; Fastrich in Baumbach/ Hueck, GmbHG20, § 19 Rz. 64. 6 Carlé, Kölner Handbuch der Betriebsaufspaltung4, Tz. 66; Felix, KÖSDI 1982, 4785; D. Mayer, NJW 1990, 2593; Carlé, KÖSDI 1995, 10199; kritisch hierzu Spiegelberger, MittBayNot. 1981, 56. 7 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht9, § 22 VII g aa (S. 837).

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D. Carl

Begrndung der Betriebsaufspaltung

mögensgegenständen durch die GmbH mit Verrechnung der Vergütung auf die Stammeinlage.1 Die Bilanzierungsfähigkeit der eingebrachten Vermögensgegenstände beim Einbringenden ist nicht erforderlich.2 Nicht einlagefähig sind Forderungen gegen die Einbringenden und Ansprüche auf Dienstleistungen, z.B. Geschäftsführertätigkeit.3 Der Gegenstand der Sacheinlage (Bareinlage mit Verrechnungsmöglich- 90 keit) und der Betrag der Stammeinlage, auf die sich die Sacheinlage bezieht, muss im Gesellschaftsvertrag bzw. im Kapitalerhöhungsbeschluss festgesetzt werden, § 5 Abs. 4 bzw. § 56 Abs. 1 GmbHG (s. Muster 6, S. 288). Entsprechendes gilt für die Sachübernahme. Eine gemischte Sacheinlage ist gegeben, wenn der Wert der eingebrach- 91 ten Wirtschaftsgüter den nominellen Betrag der als Gegenleistung zu gewährenden Stammeinlage übersteigt und der Gesellschafter für den überschießenden Betrag eine Gegenleistung erhält, z.B. in Gestalt einer Darlehensforderung. Von der gemischten Sacheinlage zu unterscheiden ist die Verbindung von Sach- und Bareinlage. Die Zulässigkeit der Einbringung eines Unternehmens – im Fall der Be- 92 triebsaufspaltung z.B. ohne den betrieblich genutzten Grundbesitz – ist allgemein anerkannt.4 Eine entsprechende Umschreibung muss im Gesellschaftsvertrag möglichst genau erfolgen (s. Muster 6, S. 288). Die Obergrenze für die Bewertung bei Sacheinlage und Sachübernahme 93 ist der Verkehrswert.5 Bei Unternehmungen bestimmt sich dieser nach dem Ertragswert, wenn von der Fortführung auszugehen ist, sonst nach dem Liquidationswert.6 Der Liquidationswert ist auch dann maßgebend, wenn er den Fortführungswert übersteigt.7

Û

Hinweis: Bei der Begründung der Betriebsaufspaltung ist zu beachten, dass ein Abstellen auf eine Unternehmensbewertung nur dann in Betracht kommt, wenn dem Anlagevermögen (einschließlich Firmenwert) nur untergeordnete Bedeutung zukommt oder der Firmenwert mit eingebracht wird.

Bei der Einbringung eines Unternehmens, das laufenden Veränderungen 94 unterliegt, kommt dem Bewertungsstichtag besondere Bedeutung zu. Maßgebend müsste der Tag der Entstehung der GmbH – das ist der Tag ihrer Eintragung in das Handelsregister – sein. Da die Sacheinlage und 1 Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 5 Rz. 16. 2 H.M., s. z.B. Ulmer in Hachenburg, GmbHG8, § 5 Rz. 32 (Stand: 1.9.1989). 3 Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 5 Rz. 18 m.w.N.; Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 5 Rz. 24. 4 BGH v. 2.5.1966 – II ZR 219/63, BGHZ 45, 338 = BB 1966, 597; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 5 Rz. 20. 5 Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 5 Rz. 25. 6 Urban in FS Sandrock, 1995, 305. 7 Maier-Reimer/Seulen in Semler/Stengel, UmwG3, § 152 Rz. 79. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

Sachübernahme zu einem früheren Zeitpunkt zu leisten ist, schreibt § 9 Abs. 1 GmbHG den Tag der Anmeldung der Gründung zum Handelsregister vor. Auf diesen Tag ist eine (Zwischen-)Bilanz ebenfalls nicht erstellbar. Es ist deshalb allgemein anerkannt, dass ein früherer Zeitpunkt, der allerdings nicht zu weit zurückliegen darf, genommen werden kann.1 95

Üblich ist z.B. die Vereinbarung, dass das Unternehmen seit dem 1.1.2013 auf Rechnung der GmbH geführt wird und die auf den 31.12.2012 unter Zugrundelegung der bisherigen Bilanzierungsgrundsätze aufzustellende Bilanz für die Bewertung maßgebend ist. Für die vorläufige Bewertung wird auf die Bilanz per 31.12.2011 abgestellt. Zu regeln ist ferner, dass ein sich ergebender Minderbetrag sofort nach Feststellung in bar auszugleichen ist (s. Muster 6, S. 288).

96

Ein etwaiger Mehrbetrag kann entweder als Darlehensverbindlichkeit gegenüber dem Einbringenden ausgewiesen oder in eine Rücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 oder 4 HGB eingestellt werden. Ist an der BetriebsGmbH ein sog. „Nur-Betriebsgesellschafter“ (s. Rz. 380) beteiligt, hat dieser im letzteren Fall zum Ausgleich stiller Reserven regelmäßig ein Agio in die Rücklage zu zahlen.

97

Handelsrechtlich ist es zulässig, die Sacheinlage und Sachübernahme mit einem niedrigeren Wert als dem Verkehrswert zu bewerten (Überpariemission). Umstritten ist jedoch der bilanzmäßige Ausweis bei der GmbH wegen § 272 Abs. 2 HGB. Eine Literaturmeinung vertritt den Standpunkt, dass der Verkehrswert anzusetzen und der Mehrbetrag in die Kapitalrücklage einzustellen ist.2 Eine andere Meinung ist die, dass stille Reserven durch den niedrigeren Ansatz gebildet werden dürfen.3

98

Bei einer Überbewertung der Sacheinlage ist die Differenz gem. § 9 GmbHG in bar zu leisten. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Überbewertung bewusst (willkürlich) oder ungewollt erfolgt ist. Die früher vertretene Rechtsauffassung, dass bei willkürlicher Überbewertung Nichtigkeit gegeben ist,4 ist seit 1981 durch die Neufassung des § 9 GmbHG5 überholt.6

99

Im Fall der Sachgründung und der Sachübernahme ist zu beachten, dass die GmbH ihre Tätigkeit aufnimmt, bevor sie rechtlich existent ist, denn

1 Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 5 Rz. 28. 2 Schulze-Osterloh, ZGR 1993, 420; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 5 Rz. 27, Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 5 Rz. 33; Strahl/Bauschatz, KÖSDI 2003, 13616. 3 Veil in Scholz, GmbHG11, § 5 Rz. 56; Ulmer in Hachenburg, GmbHG8, § 5 Rz. 67 (Stand: September 1989). 4 BGH v. 16.2.1959 – II ZR 170/57, NJW 1959, 934 = GmbHR 1959, 149. 5 Gesetz v. 11.7.1980, BGBl. I 1980, 836 (GmbH-Novelle). Das Gesetz ist am 1.1.1981 in Kraft getreten. 6 Ulmer in Hachenburg, GmbHG8, § 5 Rz. 78 (Stand: September 1989).

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D. Carl

Begrndung der Betriebsaufspaltung

sie entsteht erst durch Eintragung in das Handelsregister.1 Da jedoch die Sacheinlage vor der Eintragung in das Handelsregister zu erfolgen hat (s. Rz. 94), stellt sich die Frage der Haftung für den Interimszeitraum. Nach der neueren BGH-Rechtsprechung2 haften die Gesellschafter der 100 Vor-GmbH für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft bis zu deren Eintragung in das Handelsregister unbeschränkt. Diese Verlustdeckungshaftung ist wie die Vorbelastungs-(Unterbilanz-)haftung eine Innenhaftung. Dies bedeutet, dass die Gläubiger der (Vor-)GmbH ihre Gesellschafter nicht unmittelbar in Anspruch nehmen können. Im Innenverhältnis tragen die Gesellschafter den Verlust im Verhältnis ihrer Beteiligungen zueinander. Diese Rechtsprechung hat in der Literatur Zustimmung gefunden.3

Û

Hinweis: Die Verlustdeckungshaftung und die Vorbelastungs-(Unterbilanz-)haftung lässt sich dadurch minimieren, dass (a) nicht die Sachgründungsvariante gewählt wird, sondern die Variante der Bargründung mit Kapitalerhöhung im Wege der Sacheinlage und (b) das in der Einbringungsbilanz vorhandene Kapital nur teilweise zur Belegung der im Wege der Kapitalerhöhung ausgegebenen neuen Stammeinlage verwendet und der überschießende Betrag in die Rücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB eingestellt wird.

Bei der Sacheinlage im Wege der Kapitalerhöhung geht mit dinglicher 101 Übereignung der einzelnen Wirtschaftsgüter der Betrieb auf die GmbH über, so dass man von einer wirtschaftlichen Wirksamkeit der Kapitalerhöhung ab Erfüllung der Einlageverpflichtung ausgeht. Die zivilrechtliche Wirksamkeit der Kapitalerhöhung erfolgt mit der Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister. Für eine Minderung des Werts der Sacheinlage in der Zeit zwischen der Beschlussfassung und der Eintragung des Kapitalerhöhungsbeschlusses gilt das zur Sachgründung Gesagte (s. Rz. 100: Verlustdeckungshaftung) entsprechend. In der Handelsbilanz der GmbH ist das übereignete Vermögen zu aktivie- 102 ren. Auf der Passivseite darf die Kapitalerhöhung (noch) nicht ausgewiesen werden, weil sie mangels Eintragung in das Handelsregister noch nicht wirksam geworden ist. Stattdessen ist im Anschluss an das Eigenkapital ein Sonderposten „Zur Durchführung der beschlossenen Kapitalerhöhung geleistete Einlagen“ zu bilden“.4 1 Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 10 Rz. 6; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 10 Rz. 10. 2 BGH v. 27.1.1997 – II ZR 123/94, BGHZ 134, 333 = GmbHR 1997, 405. 3 K. Schmidt in Scholz, GmbHG10, § 11 Rz. 79 m.w.N.; kritisch Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 11 Rz. 24; s. hierzu auch Flume, DB 1998, 45; K. Schmidt, ZIP 1997, 671. 4 Reiner/Haußer in Münch. Komm. HGB2, § 266 Rz. 93; Förschle/Hoffmann in Beck-BilKomm.8, § 272 HGB Rz. 50; Hüttemann in Ulmer, HGB-Bilanzrecht, 2002, § 272 Rz. 10. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

103

In Sonderfällen kann eine unmittelbare Gesellschafterhaftung in Betracht kommen, z.B. bei Vermögenslosigkeit der Vorgesellschaft.1

III. Begründung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung 1. Vor Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit 104

Das zu Rz. 41 Ausgeführte gilt entsprechend mit der Abweichung, dass auch die Betriebsgesellschaft als Personenhandelsgesellschaft gegründet wird. Für die Betriebs-Personenhandelsgesellschaft gelten die strengen Kapitalaufbringungs- und -erhaltungsvorschriften des GmbHG nicht. 2. Begründung bei bestehender Personenhandelsgesellschaft durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung

105

Das zu Rz. 58 ff. Ausgeführte gilt entsprechend mit der Abweichung, dass die Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer Personen(handels)gesellschaft geführt wird. Hinzu kommt, dass die strengen Vorschriften des GmbHG betreffend Sachgründung bzw. Sacheinlage nicht beachtet werden müssen. Hinsichtlich der Abspaltung und Ausgründung kann sowohl auf die künftige Betriebs- als auch auf die künftige Besitzgesellschaft abgespalten werden.

106

Nicht mehr erforderlich ist, dass das Besitzunternehmen als Personengesellschaft ausgestaltet wird, um als solches anerkannt zu werden2 (s. Rz. 311). Zur steuerlichen Nichtanerkennung der Besitz-Personengesellschaft aufgrund mangelnder Gewinnerzielungsabsicht s. Rz. 339.

107

Û

Hinweis: Die Begründung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung aufgrund der Vorschriften des UmwG ist regelmäßig nicht empfehlenswert; das zu Rz. 58 Ausgeführte gilt entsprechend.

3. „Ausgliederung“ auf eine neu gegründete Personenhandelsgesellschaft 108

Die Gründung der Betriebsgesellschaft – aus Haftungsgründen regelmäßig in der Rechtsform der GmbH & Co. KG – kann auf zweierlei Art erfolgen: – Die Gesellschafter der künftigen Besitzgesellschaft gründen die Komplementär-GmbH und mit dieser die Betriebsgesellschaft (typische mitunternehmerische Betriebsaufspaltung).

1 BGH v. 27.1.1997 – II ZR 123/94, BGHZ 134, 333 = GmbHR 1997, 405; v. 4.11.2002 – II ZR 204/00, ZIP 2002, 2309 m. Anm. Drygala = GmbHR 2003, 97. 2 Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 111.

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D. Carl

Begrndung der Betriebsaufspaltung

– Die künftige Besitzgesellschaft gründet die Komplementär-GmbH und mit dieser die Betriebsgesellschaft (mitunternehmerische Einheits-Betriebsaufspaltung). Aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ist die zweite Variante zu bevorzugen (s. Rz. 208), aber auch aus steuerlichen Gründen (s. Rz. 399). Im Fall der ersten Variante entnehmen die Gesellschafter der künftigen 109 Besitzgesellschaft zu Lasten ihrer Kapitalkonten oder Verrechnungskonten – im Verhältnis ihrer Beteiligungen zueinander – das Umlaufvermögen bzw. die Gegenstände, die in das Eigentum der Betriebs-Personengesellschaft überführt werden sollen und bringen diese(s) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Betriebs-Personengesellschaft ein. Zu den steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten s. Rz. 536. Im Fall der zweiten Variante bringt die künftige Besitzgesellschaft das 110 Umlaufvermögen bzw. die Gegenstände, die in das Eigentum der Betriebs-Personengesellschaft überführt werden sollen, in die Betriebs-Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein. Gleichgültig, welche Gestaltung gewählt wird, die strengen Vorschriften 111 über die Kapitalaufbringung wie bei der GmbH sind nicht zu berücksichtigen. Im Gegensatz zur Begründung der typischen Betriebsaufspaltung lässt 112 sich zumindest die zweite Variante steuerneutral gestalten (s. Rz. 399).

Û

Hinweis: Bei langfristiger Planung kann nach Ablauf von sieben Jahren die Betriebs-Personengesellschaft formwechselnd steuerneutral in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werden. Auf diese Weise lässt sich die Gewinnrealisierung, die der Begründung der typischen Betriebsaufspaltung immanent ist (s. Rz. 491), vermeiden. Ein früherer steuerneutraler Formwechsel scheitert derzeit an § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG.

IV. Begründung der kapitalistischen Betriebsaufspaltung 1. Vor Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit Die Besitz-GmbH und die Betriebs-GmbH werden im Wege der Bargrün- 113 dung errichtet. Die Besitz-GmbH erwirbt das Anlagevermögen und die Betriebs-GmbH das Umlaufvermögen (typische kapitalistische Betriebsaufspaltung). Die Besitz-GmbH verpachtet das Anlagevermögen an die Betriebs-GmbH. Nach Errichtung der Besitz-GmbH im Wege der Bargründung gründet die 114 Besitz-GmbH die Betriebs-GmbH ebenfalls im Wege der Bargründung (kapitalistische Einheits-Betriebsaufspaltung).

D. Carl

35

Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

2. Begründung bei bestehender GmbH durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung a) Aufspaltung 115

Die bestehende GmbH kann bei gleichzeitiger Auflösung ohne Abwicklung in eine Besitz-GmbH und eine Betriebs-GmbH dergestalt aufgespalten werden, dass ihr(e) Gesellschafter eine neue Besitz-GmbH und eine neue Betriebs-GmbH jeweils mit dem Mindestkapital gründet (gründen). Hinsichtlich der künftigen Besitz-GmbH verpflichten sie sich, dass die bestehende GmbH ihr Anlagevermögen in diese und ihr Umlaufvermögen in die künftige Betriebs-GmbH jeweils im Wege der Sacheinlage (s. Rz. 89 ff.) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt.

116

Statt der Aufspaltung auf bestehende Rechtsträger kann die Aufspaltung nach § 123 Abs. 1 Nr. 2 UmwG auch zur Neugründung erfolgen.

117

Durch die Aufspaltung kann die typische kapitalistische Betriebsaufspaltung mit Personen- und Beteiligungsidentität errichtet werden.

118

Û

Hinweis: Die Aufspaltung empfiehlt sich i.d.R. wegen der hohen Kosten nicht. Dies gilt insbesondere beim Vorhandensein erheblichen Grundbesitzes.

b) Abspaltung 119

Die Gesellschafter der GmbH gründen die künftige Betriebs-GmbH mit dem Mindeststammkapital entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen an der präsumtiven Besitz-GmbH. Anschließend spaltet die künftige Besitz-GmbH das Umlaufvermögen auf die Betriebs-GmbH im Wege der Sacheinlage (s. Rz. 89 ff.) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an ihre Gesellschafter ab, § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG.

120

Die GmbH als spätere Besitz-GmbH errichtet die Betriebs-GmbH unter Übertragung ihres Umlaufvermögens im Wege der Sacheinlage (s. Rz. 89 ff.) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, Abspaltung zur Neugründung gem. § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG.

121

Die Abspaltung ermöglicht die Begründung der typischen kapitalistischen Betriebsaufspaltung im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge. c) Ausgliederung

122

Die spätere Besitz-GmbH gliedert das Umlaufvermögen zur Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an sich auf eine zunächst von ihr mit dem Mindeststammkapital gegründete GmbH aus, Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG.

36

D. Carl

Begrndung der Betriebsaufspaltung

Die Ausgliederung kann ebenfalls durch Neugründung gegen Gewährung 123 von Gesellschaftsrechten erfolgen, § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG. Durch die Ausgliederung kann die kapitalistische Einheits-Betriebsauf- 124 spaltung errichtet werden. Statt der Abspaltung oder Ausgliederung des Umlaufvermögens auf eine 125 bestehende oder neu zu gründende Betriebs-GmbH kann auch der umgekehrte Weg gewählt werden, d.h. dass das Anlagevermögen auf eine bestehende oder neu zu gründende GmbH ausgegliedert wird. In den Fällen der Auf-, Abspaltung und Ausgliederung ist das in Rz. 70 126 Hinweis Ausgeführte zu beachten. Aufgrund der Kompliziertheit und des Kostenaufwands ist von der Be- 127 gründung der kapitalistischen Betriebsaufspaltung nach den Vorschriften des UmwG regelmäßig abzuraten. 3. „Ausgliederung“ auf eine neu gegründete Betriebs-GmbH Die „Ausgliederung“ auf die Betriebs-GmbH kann nicht wie bei der Be- 128 gründung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Mehrere Optionen sind denkbar. Die Gesellschafter der späteren Besitz-GmbH gründen im Wege der Bar- 129 gründung die künftige Betriebs-GmbH. Die Betriebs-GmbH erwirbt von der späteren Besitz-GmbH Teile des Anlagevermögens und das Umlaufvermögen und pachtet das verbleibende Anlagevermögen. Wegen der Vermeidung einer verdeckten Sachgründung oder Sacheinlage s. Rz. 74 ff. Die Veräußerung des Umlaufvermögens muss zwecks Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung zudem zu den Verkehrswerten erfolgen (s. Rz. 558). Es entsteht die typische kapitalistische Betriebsaufspaltung. Die GmbH gründet im Wege der Sachgründung (s. Rz. 89 ff.) die Betriebs- 130 GmbH. Die Vorschriften des UmwG finden keine Anwendung, so dass eine partielle Gesamtrechtsnachfolge (s. Rz. 70 Hinweis) nicht erfolgt. Eingebracht werden das Umlaufvermögen und sonstige Gegenstände, die auf die Betriebs-GmbH übergehen sollen. Die Betriebs-GmbH ist eine 100 %-Tochtergesellschaft der späteren Besitz-GmbH. Es entsteht die kapitalistische Einheits-Betriebsaufspaltung. Die spätere Besitz-GmbH gründet im Wege der Bargründung die zukünf- 131 tige Betriebs-GmbH mit dem Mindestkapital. Anschließend erfolgt eine Kapitalerhöhung im Wege der Sacheinlage (s. Rz. 100 Hinweis). Als Sacheinlage werden das Umlaufvermögen und sonstige Aktiva und Passiva auf die GmbH übertragen. Die Betriebs-GmbH ist eine 100 %-Tochtergesellschaft der Besitz-GmbH. Es entsteht wiederum die kapitalistische Einheits-Betriebsaufspaltung. D. Carl

37

Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

132

Die Begründung der kapitalistischen Betriebsaufspaltung durch Ausgliederung beinhaltet eine Satzungsänderung. Die werbende Gesellschaft denaturiert zu einer vermögensverwaltenden Besitzgesellschaft. Die Satzungsänderung bedarf eines Gesellschafterbeschlusses mit qualifizierter Mehrheit gem. § 53 GmbHG, ebenso der Abschluss des Pachtvertrags (s. Muster 10, S. 302).

V. Begründung der unechten Betriebsaufpaltung 133

Zivilrechtlich gibt es die unechte Betriebsaufspaltung nicht. Allerdings gelten die §§ 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 4 und 5, §§ 44a, 135 Abs. 2 InsO1 als Nachfolgeregelungen der §§ 32a und 32b GmbHG (s. Rz. 167 ff.). Dies ist jedoch nicht auf die unechte Betriebsaufspaltung beschränkt.

134

Steuerrechtlich tritt die unechte Betriebsaufspaltung ein, wenn die das „Besitzunternehmen“ erwerbenden Gesellschafter der Betriebs-GmbH es versäumen, vor dessen Erwerb vertragliche Maßnahmen zu vereinbaren, die die personelle Verflechtung verhindern (s. Rz. 184 ff.).

135

Eine unechte Betriebsaufspaltung kann auch dadurch entstehen, dass aus einer bestehenden GmbH der gesamte Betrieb oder nur das Anlagevermögen zur Aufnahme oder zur Neugründung auf eine Personenhandelsgesellschaft – vorzugsweise eine GmbH & Co. KG – abgespalten wird. Das zu Rz. 119 ff. Ausgeführte gilt entsprechend. Für die Besitzpersonenhandelsgesellschaft gelten die strengen Vorschriften des GmbHG zur Sachgründung und Sacheinlage jedoch nicht.

136

Die Spaltung kann auch zur Ausgliederung erfolgen, und zwar dergestalt, dass die GmbH zunächst eine Komplementär-GmbH als 100 %-Tochtergesellschaft gründet und ihren Betrieb bzw. das Anlagevermögen in eine mit dieser Komplementär-GmbH gegründete GmbH & Co. KG im Wege der Ausgliederung einbringt, an der sie als alleinigen Kommanditistin zu 100 % vermögensmäßig beteiligt ist, § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG. Letztlich kann der Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH in die BesitzGmbH & Co. KG eingebracht werden, so dass eine Einheits-GmbH & Co. KG entsteht. Eine Ausgliederung auf eine Ein-Personen-Personengesellschaft ist nicht möglich, da eine Personengesellschaft stets über zwei Gesellschafter verfügen muss.

137

Alternativ kann statt der Abspaltung oder Ausgliederung der Betrieb oder das Anlagevermögen in eine von der GmbH und der von ihr gegründeten Komplementär-GmbH neu gegründete GmbH & Co. KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Einzelrechtsnachfolge eingebracht werden.

1 Eingefügt durch Art. 9 MoMiG v. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026, mit Wirkung v. 1.11.2008.

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D. Carl

Begrndung der Betriebsaufspaltung

Û

Hinweis: Von der Abspaltung, Ausgliederung oder Einbringung muss 138 abgeraten werden, weil sie für den Normalfall keine wirtschaftlichen Vorteile bringen. Sie können in Einzelfällen empfehlenswert sein, wenn sich eine GmbH z.B. dadurch Liquidität verschaffen will, dass sie eine Teilbeteiligung an der Besitzgesellschaft an Dritte veräußert.

VI. Begründung der umgekehrten Betriebsaufspaltung 1. Begründung durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung Nach § 123 UmwG kann eine GmbH durch Aufspaltung, Abspaltung 139 oder Ausgliederung in eine umgekehrte Betriebsaufspaltung (s. Rz. 24) umgewandelt werden. Das in den Rz. 113 ff. zur Begründung der kapitalistischen Betriebsaufspaltung Gesagte gilt entsprechend. Für die Betriebs-Personenhandelsgesellschaft gelten die strengen Vorschriften des GmbHG zur Sachgründung und Sacheinlage nicht. Die Begründung der umgekehrten Betriebsaufspaltung nach den Vor- 140 schriften des UmwG empfiehlt sich regelmäßig nicht. Das zu Rz. 127 Ausgeführte gilt entsprechend. 2. „Ausgliederung“ auf eine Personenhandelsgesellschaft Die Ausgliederung auf die Betriebs-Personenhandelsgesellschaft kann 141 nicht wie bei der Begründung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Mehrere Optionen sind denkbar. Die Gesellschafter der künftigen Besitz-GmbH gründen im Wege der Bar- 142 gründung die künftige Betriebs-Personenhandelsgesellschaft, vorzugsweise in der Rechtsform einer typischen GmbH & Co. KG mit Personen- und Beteiligungsidentität oder in Gestalt der Einheits-GmbH & Co. KG, d.h. dass die Komplementär-GmbH zunächst von den Gesellschaftern der künftigen Besitz-GmbH & Co. KG in Gesellschaft bürgerlichen Rechts gegründet wird. Sodann wird die Komplementär-GmbH als weitere am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligte Gesellschafterin in die Gesellschaft bürgerlichen Rechts aufgenommen. Anschließend wird die Gesellschaft bürgerlichen Rechts als (GmbH & Co.) KG zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet. Alternativ besteht die Möglichkeit, dass die Gesellschafter mit der GmbH eine (GmbH & Co.) KG gründen. Nach deren Eintragung in das Handelsregister treten die Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts ihre Beteiligungen an der Gesellschaft bürgerlichen Rechts an die GmbH & Co. KG ab. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts erlischt. Ihr Vermögen, bestehend aus dem Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH, wächst der GmbH & Co. KG an.

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

143

Die Betriebs-GmbH & Co. KG erwirbt von der künftigen Besitz-GmbH das Umlaufvermögen und pachtet das Anlagevermögen. Das Problem einer verdeckten Sachgründung oder Sacheinlage stellt sich nicht. Die Veräußerung des Umlaufvermögens muss zwecks Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung zudem zu den Verkehrswerten erfolgen (s. Rz. 558). Es entsteht die typische umgekehrte Betriebsaufspaltung.

144

Die GmbH gründet die Komplementär-GmbH und mit dieser die BetriebsGmbH & Co. KG. Die Vorschriften des UmwG finden keine Anwendung, so dass eine partielle Gesamtrechtsnachfolge nicht erfolgt. Eingebracht werden das Umlaufvermögen und sonstige Gegenstände, die auf die Betriebs-Personenhandelsgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Kommanditbeteiligung) übergehen sollen. Das Anlagevermögen verbleibt bei der nunmehrigen Besitz-GmbH. Die Betriebs-Personengesellschaft ist eine 100 %-Tochtergesellschaft der Besitz-GmbH.

144.1

Kein Fall der umgekehrten Betriebsaufspaltung ist die Übertragung des Anlagevermögen einer GmbH auf eine von ihren Gesellschaftern gegründete Personengesellschaft, aus Haftungsgründen regelmäßig eine GmbH & Co. KG. Die Übertragung des Anlagevermögens erfordert keine Satzungsänderung bei der GmbH.1

144.2

Das Anlagevermögen ist zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung zu Verkehrswerten auf die Besitzgesellschaft zu übertragen.

144.3

Bei Vorhandensein von Grundbesitz löst die Übertragung des Anlagevermögens neben der ertragsteuerlichen Belastung aus der Aufdeckung stiller Reserven Notar- und Gerichtskosten aus, so dass diese Art der Begründung einer Betriebsaufspaltung in der Praxis kaum vorkommen wird.

VII. „Wiesbadener Modell“ 145

Das Wiesbadener Modell ist dadurch gekennzeichnet, dass das Entstehen einer Betriebsaufspaltung durch „Einsatz“ naher Angehöriger – insbesondere des/der Ehegatten – verhindert wird.

146

Im Fall der drohenden unechten Betriebsaufspaltung wird der gemietete Grundbesitz nicht von den Gesellschaftern der GmbH oder einer aus diesen bestehenden Personengesellschaft erworben, sondern von den Ehegatten der Gesellschafter. Oder aber es wird zum Zweck der Ersparung von Gewerbesteuern (s. jedoch Rz. 282 ff.) und der Bildung von Pensionsrückstellungen von den Ehegatten der Gesellschafter der künftigen

1 Harbarth in Münch. Komm. GmbHG, 2011, § 53 Rz. 233; Priester/Veil in Scholz, GmbHG10, § 53 Rz. 121.

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Begrndung der Betriebsaufspaltung

Besitz-Personengesellschaft die Betriebs-GmbH gegründet. Die Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft werden Geschäftsführer der Betriebs-GmbH. Zivilrechtlich hat(te) diese Gestaltung im Fall der umgekehrten Betriebs- 147 aufspaltung allenfalls im Hinblick auf § 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 4 und 5, § 135 InsO1 (vormals §§ 32a, 32b GmbHG, s. Rz. 167 ff.) Vorteile. Selbst dieser Vorteil entfällt, wenn der Grundbesitz mit Mitteln der Gesellschafter der Betriebs-GmbH erworben wird und die Ehegatten die Funktion von Strohmännern haben.2 Im Übrigen ist dieses Modell störanfällig: Die Eheleute lassen sich schei- 148 den. Der nahe Angehörige verstirbt; sein Rechtsnachfolger in die Beteiligung ist nicht gewillt, sich mit der Rolle eines Strohmanns abzufinden. Treuhandlösungen scheiden wegen § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO aus (s. Rz. 346); ebenso jederzeitige Ankaufsrechte, § 39 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO (s. Rz. 373).

VIII. Rechtsfolgen der Begründung der Betriebsaufspaltung 1. Besitzgesellschaft Mit Beginn der Betriebsaufspaltung gibt das Besitzunternehmen seinen 149 Betrieb auf. Dies ist nach dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 Nr. 3 GewO anzeigepflichtig. Die Nichtanmeldung der Betriebsaufgabe ist eine Ordnungswidrigkeit, § 146 Abs. 2 Nr. 1 GewO. Die Geldbuße kann bis zu 1000 Euro betragen. Nach der Begründung3 zur 3. Novelle4 ist die Aufgabe nur dann anzumelden, wenn sie endgültig ist. Findige Mitarbeiter der Gewerbeaufsichtsbehörden werden auf § 14 Abs. 1 Nr. 2 GewO verweisen und ein Ordnungswidrigkeitsverfahren einleiten, weil nach dieser Norm der Wechsel des Gewerbes anmeldepflichtig ist. Hier wird jedoch argumentiert werden können, dass § 14 Abs. 1 Nr. 3 GewO lex specialis zu § 14 Abs. 1 Nr. 2 GewO ist. Rechtsprechung liegt – soweit ersichtlich – zu dieser Rechtsfrage noch nicht vor. Die für die Anzeigen zuständigen Behörden sind durch Landesrecht bestimmt worden, § 155 Abs. 2 GewO. Weitere Anzeigepflichten enthalten u.a. § 11 WaffG und § 14 SprengG. Bei nicht rechtzeitiger Anzeige droht ein Bußgeld von bis zu 1000 Euro. Betrieb der Einzelunternehmer bzw. die Besitzgesellschaft ein Handwerk, ist die Löschung in der Handwerksrolle zu veranlassen, § 13, § 16 Abs. 2 HandwO. Ist das Besitzunternehmen ein „Einzelunternehmen“ – zivilrechtlich liegt Vermietung oder Verpachtung vor –, besteht weiterhin Zwangsmitgliedschaft in der Industrie- und Handelskammer, wenn der

1 2 3 4

Eingefügt durch Art. 9 MoMiG v. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026. Ehricke, WiB 1995, 889 (892). BT-Drucks. 1/4170, 8. Gesetz zur Änderung der GewO v. 29.9.1953, BGBl. I 1953, 1459. D. Carl

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Besitzunternehmer zur Gewerbesteuer veranlagt wird, § 2 Abs. 1 IHKG.1 150

Sind an der „aufzuspaltenden“ Gesellschaft Minderjährige beteiligt, ist zu beachten: Mit Beginn der Betriebsaufspaltung ändert die Besitzgesellschaft ihren Unternehmensgegenstand, gleichgültig, ob eine typische Betriebsaufspaltung begründet wird oder eine Einheits-Betriebsaufspaltung. Sie unterhält keinen Gewerbebetrieb mehr, sondern beschränkt sich auf dessen Verpachtung. Ob die Änderung des Unternehmensgegenstands vormundschaftsgerichtlich genehmigungspflichtig ist, ist streitig.2 Da der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags der Genehmigung durch das Vormundschaftsgericht bedarf, ist es an sich folgerichtig, auch die Änderung des Gesellschaftsvertrags der Genehmigung zu unterwerfen, weil sonst die Genehmigung eines genehmigungsfähigen Gesellschaftsvertrags eingeholt wird, der anschließend durch Änderung die Regelungen erhält, die das Vormundschaftsgericht nicht genehmigt hätte. Andererseits stellt § 1822 Nr. 3 BGB nur auf den Abschluss und nicht auch auf die Änderung des Gesellschaftsvertrags ab. M.E. ist der Wortlaut entscheidend. Würde man die Änderung des Gesellschaftsvertrags ebenfalls der Genehmigungspflicht unterwerfen, bedürfte jede redaktionelle Änderung der Einschaltung des Vormundschaftsgerichts, dessen Entscheidungen – wie die Praxis zeigt – in vielen Fällen rational nicht nachvollziehbar sind.

151

Wird die Firma der Besitzgesellschaft im Handelsregister gelöscht und wandelt sich diese sodann von Gesetzes wegen in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts um,3 bedarf die Veräußerung von Grundbesitz und die Bestellung von Grundschulden nach § 1981 Abs. 1 Nr. 1, § 1643 BGB ebenfalls der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung.4 Die Umwandlung in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts hat zudem die unbeschränkte Haftung sämtlicher Gesellschafter zur Folge. Die Haftung kann nicht durch die Bezeichnung GbR mbH beschränkt werden.5

Û

152

Hinweis: Die Firma sollte mithin im Handelsregister nicht gelöscht werden, um die beschränkte Haftung der Besitzgesellschaft als GmbH & Co. KG oder die der Kommanditisten einer „normalen“ KG aufrechtzuerhalten.

Wird die Besitzgesellschaft in der Rechtsform einer OHG oder einer KG mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ge1 Gesetz zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern v. 18.12.1956, BGBl. I 1956, 920, zuletzt geändert durch Art. 2 Gesetz zur Änderung gewerberechtlicher Vorschriften v. 11.7.2011, BGBl. I 2011, 1341. 2 Verneinend Engler in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2004, § 1822 Rz. 68; bejahend Zimmermann in Soergel, BGB13, § 1822 Rz. 26; Wagenitz in Münch. Komm. BGB6, § 1822 Rz. 28. 3 Streitig, s. Hopt in Baumbach/Hopt, HGB35, § 1 Rz. 18 m.w.N. 4 Engler in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2004, § 1821 Rz. 40 f.; OLG Koblenz v. 22.8.2002 – 9 UF 397/02, NJW 2003, 1401. 5 BGH v. 27.9.1999 – II ZR 371/98, BGHZ 142, 315 = GmbHR 1999, 1134.

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Begrndung der Betriebsaufspaltung

führt, bleibt hinsichtlich der persönlich Haftenden deren unbeschränkte Haftung für von der Besitzgesellschaft eingegangene Verbindlichkeiten – z.B. aus unverfallbaren und nicht auf die Betriebsgesellschaft übertragbaren Pensionszusagen – bestehen. Die Haftung kann dadurch begrenzt werden, dass die Besitzgesellschaft durch Aufnahme einer GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und Rücktritt der persönlich haftenden Gesellschafter in die Rechtsstellung von Kommanditisten in eine GmbH & Co. KG „umgewandelt“ wird. Die persönlich haftenden Gesellschafter kommen sodann in den Genuss der Haftungsbeschränkung gem. § 160 HGB.1 Ab dem Tag der Eintragung des Wechsels in die Stellung eines Kommanditisten in das Handelsregister beginnt die fünfjährige Verjährungsfrist. Die BGH-Rechtsprechung,2 nach der der persönlich haftende Gesellschafter, der zwar in die Rechtsstellung eines Kommanditisten zurückgetreten, jedoch als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH weiterhin für die Gesellschaft tätig ist, auch zukünftig unbeschränkt haftet, ist damit überholt. Die Begründung einer „echten“ Betriebsaufspaltung ist m.E. kein Fall des 153 § 111 BetrVG, so dass ein Sozialplan nicht aufzustellen ist.3 § 111 Nr. 3 BetrVG nennt „die Spaltung von Betrieben“, nicht jedoch „die Spaltung von Unternehmen oder Betrieben“ wie § 106 Abs. 3 Nr. 8 BetrVG. Der Gesetzgeber unterscheidet folglich zwischen „Unternehmen“ und „Betrieben“. Die Betriebsaufspaltung ist mithin keine Spaltung eines Betriebs i.S.d. § 111 Nr. 3 BetrVG, sondern die Spaltung eines Unternehmens, was den Übergang sämtlicher Arbeitsverhältnisse auf die Betriebsgesellschaft zur Folge hat. Erfolgt die Betriebsaufspaltung im Wege der Abspaltung oder Aufspaltung, schließt § 134 UmwG diese Lücke, s. Rz. 60. Besteht an dem künftigen Besitzunternehmen oder der künftigen Besitz- 154 gesellschaft eine stille Beteiligung – in Bezug auf die Ergebnisbeteiligung kann sie auf den auszugliedernden Teilbetrieb begrenzt sein4 – verstößt der Einzelunternehmer bzw. die Gesellschaft gegen seine/ihre Pflichten nach § 230 HGB, wenn die Spaltung gegen den Willen des stillen Gesellschafters vorgenommen wird, denn die Spaltung beinhaltet eine wesentliche Veränderung des Unternehmens, die der Zustimmung des stillen Gesellschafters bedarf.5 Dies gilt m.E. auch im Fall der Ausgliederung 1 § 160 HGB, neu gefasst durch das Gesetz zur zeitlichen Begrenzung der Nachhaftung von Gesellschaftern (Nachhaftungsbegrenzungsgesetz – NachBG) v. 18.3.1994, BGBl. I 1994, 560. 2 BGH v. 22.9.1980 – II ZR 204/79, BGHZ 78, 114 = GmbHR 1981, 12; v. 25.9.1989 – II ZR 259/88, BGHZ 108, 330 (341) = GmbHR 1990, 72. 3 So auch Bork, BB 1989, 2181; a.A. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 15 EStG Rz. 311 (Stand: November 2010), unter Hinweis auf BAG v. 16.6.1987 – 1 ABR 41/85, ZIP 1987, 1068, der allerdings nicht den Fall einer Betriebsaufspaltung betraf, sondern die Ausgliederung einer Betriebsabteilung. 4 Hierzu K. Schmidt in Münch. Komm. HGB3, § 230 Rz. 39 m.w.N. 5 K. Schmidt in Münch. Komm. HGB3, § 230 Rz. 137; Hopt in Baumbach/Hopt, HGB35, § 230 Rz. 15. D. Carl

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mit der Folge, dass die Betriebs-GmbH eine hundertprozentige TochterGmbH ist, denn dem stillen Gesellschafter fließt der in der BetriebsGmbH erwirtschaftete Gewinn erst zu, wenn eine Gewinnausschüttung beschlossen wird. Der stille Gesellschafter hat einen Anspruch darauf, so gestellt zu werden, als ob die Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nicht erfolgt sei. Der Inhaber ist zumindest verpflichtet, dem stillen Gesellschafter an dem/den neuen Rechtsträger(n) (eine) stille Beteiligung(en) einzuräumen. Entsprechendes gilt, wenn die Aufspaltung nicht nach den Vorschriften des UmwG, sondern durch Vorschalten einer Betriebs-GmbH (s. Rz. 73 ff.) oder Übertragung des Anlagevermögens auf eine neu gegründete Besitzgesellschaft oder den Alleingesellschafter erfolgt (s. Rz. 71 f.). 155

Besteht an einer Beteiligung der aufzuspaltenden Gesellschaft eine Unterbeteiligung, ist der Gesellschafter (Hauptbeteiligter) nicht gehindert, einer Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung zuzustimmen. Zwischen dem Unterbeteiligten und dem Hauptbeteiligten bestehen wie zwischen dem Inhaber eines Handelsgeschäfts und seinem stillen Gesellschafter nur schuldrechtliche Beziehungen.1 Im Verhältnis des Unterbeteiligten zur Hauptgesellschaft bestehen keinerlei Rechtsbeziehungen.2 Der Hauptbeteiligte ist jedoch verpflichtet, dem Unterbeteiligten, analog dem Bestehen einer stillen Beteiligung, an seiner Beteiligung an dem/den neu entstandenen Rechtsträger(n) (eine) Unterbeteiligung(en) einzuräumen.

156

Wird die Beteiligung ganz oder teilweise treuhänderisch gehalten, ist der Treuhänder im Außenverhältnis zwar berechtigt, ohne Zustimmung seines Treugebers sämtliche Rechtshandlungen vorzunehmen, die für die Begründung einer Betriebsaufspaltung erforderlich sind; im Innenverhältnis kann er sich jedoch schadenersatzpflichtig machen. Entscheidend sind insoweit die Vereinbarungen des Treuhandvertrages. In der Praxis überwiegt die fremdnützige Treuhand, d.h. der Treuhänder ist weisungsgebunden. Ohne Zustimmung des Treugebers wird der Treuhänder seine Zustimmung zur Begründung der Betriebsaufspaltung verweigern.

157

Ist die Beteiligung eines Gesellschafters mit einem (quotalen) Nießbrauch3 belastet, setzt sich dieser bei der Aufspaltung und Abspaltung aufgrund der partiellen Gesamtrechtsnachfolge an den im Wege der Auf-

1 Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft7, Rz. 30.1; Tebben, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, 2000, 28. 2 BGH v. 11.7.1968 – II ZR 179/66, BGHZ 50, 316 = BB 1968, 973; Ulmer in Münch. Komm. BGB5, Vor § 705 Rz. 94; a.A. Blaurock, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, 1981, 17; Tebben, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, 2000, 31. 3 Zu den unterschiedlichen Erscheinungsformen des Nießbrauchs an Beteiligungen an Personengesellschaften s. Frank in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2009, Anh. zu §§ 1068 f. Rz. 47 ff.; Ulmer in Münch. Komm. BGB5, § 705 Rz. 96 ff.; Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2001, 12872.

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Begrndung der Betriebsaufspaltung

bzw. Abspaltung gewährten Geschäftsanteilen an der Betriebs-GmbH fort. M.E. ist gleichwohl die Zustimmung des Nießbrauchberechtigten erforderlich, weil der Nießbrauch an einem GmbH-Geschäftsanteil ein aliud ist. Für den Fall der Ausgliederung gilt das in Rz. 154 Ausgeführte entsprechend. Ist der Gesellschafter nur Vorerbe, kann er unbeschadet seiner Haftung 158 nach den §§ 2130, 2131 BGB sämtliche Mitgliedschaftsrechte ausüben, demgemäß auch einer Spaltung zustimmen.1 Der Nacherbe muss die Spaltung gegen sich gelten lassen. Dies gilt nur dann nicht, wenn in der Zustimmung zur Begründung der Betriebsaufspaltung eine teilweise unentgeltliche Verfügung (gemischte Schenkung) zu sehen ist.2 Der Nacherbe soll gem. § 2113 Abs. 2 BGB nur wertmäßig gesichert werden; er hat keinen Anspruch darauf, dass bestimmte Gegenstände im Nachlass verbleiben.3 Ferner muss der Vorerbe „auch darauf Rücksicht nehmen, was sich aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses als wirtschaftlich notwendig oder zweckmäßig erweist“.4 2. Betriebs-GmbH Sind Minderjährige beteiligt, bedarf die Gründung der Betriebsgesell- 159 schaft der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung, und wenn die Eltern oder ein Elternteil an der Gründung mit beteiligt sind/ist, ist die Bestellung von Ergänzungspflegern erforderlich. Genehmigungspflichtig ist die Gründung der GmbH nach § 1822 Nr. 3, § 1643 BGB.5 Besteht Genehmigungszwang

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– z.B. § 30 GewO: Privatkrankenanstalten; § 33a GewO: Schaustellungen von Personen; § 33c GewO: Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit; § 33d GewO: Andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit; § 33i GewO: Spielhallen; § 34 GewO: Pfandleihgewerbe; § 34a GewO: Bewachungsgewerbe; § 34b GewO: Versteigerungsgewerbe; § 34c GewO: Makler, Bauträger, Baubetreuer; § 2 GastStG: Gaststätten, Beherbergungsbetriebe; § 3 GüKG: Güterkraftverkehr; § 32 KWG: Bankgeschäfte und Finanzdienstleistungen; § 2 PBefG: Personenbeförderung; § 21 WaffG: Herstellung und Handel mit Waffen; § 7 SprengG: Herstellung von und Handel mit Sprengstoffen; § 2 KrWaffG: Herstellung von und Handel mit Kriegswaffen – muss die Genehmigung von der Betriebsgesellschaft neu beantragt werden. Betreibt die GmbH einen Handwerks1 Grunsky in Münch. Komm. BGB5, § 2112 Rz. 8. 2 BGH v. 15.2.1952 – V ZR 54/51, BGHZ 5, 173; Grunsky in Münch. Komm. BGB5, § 2113 Rz. 26 m.w.N. 3 BGH v. 2.10.1952 – IV ZR 24/52, BGHZ 7, 274; Grunsky in Münch. Komm. BGB3, § 2112 Rz. 30 m.w.N. 4 BGH v. 6.10.1980 – II ZR 268/79, BGHZ 78, 177. 5 Engler in Staudinger, Neubearbeitung 2004, § 1822 Rz. 67; differenzierend Wagenitz in Münch. Komm. BGB6, § 1822 Rz. 17 m.w.N. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

betrieb, bedarf es ihrer Eintragung in die Handwerksrolle, § 1 Abs. 1 HandwO.

Û

Hinweis: Dies gilt auch in Fällen der partiellen Gesamtrechtsnachfolge. Die Genehmigung ist regelmäßig an die Eignung (§ 1 i.V.m. § 7 Abs. 4 HandwO) und persönliche Zuverlässigkeit der gesetzlichen Vertreter (z.B. § 4 GastG) oder eine bestimmte Rechtsform (Kreditinstitute dürfen nicht von Einzelkaufleuten betrieben werden, § 2a Abs. 1 KWG) gebunden. Die Kommentare zum Umwandlungsrecht enthalten – soweit ersichtlich – keine Ausführungen.

161

Firmenfortführung: Wird die Firma der Besitzgesellschaft von der Betriebs-GmbH nach § 22 Abs. 2 HGB fortgeführt (s. Muster 2, S. 278), haftet die Betriebs-GmbH für sämtliche Altverbindlichkeiten der Besitzgesellschaft, sofern nicht nach § 25 Abs. 2 HGB eine abweichende Vereinbarung in das Handelsregister eingetragen wird.1 Die Eintragung und deren Bekanntmachung müssen unverzüglich erfolgen.2 Eine nicht unverzügliche Eintragung und deren Bekanntmachung ist unwirksam.3

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Da bei einer Betriebsaufspaltung regelmäßig keine Gesamtrechtsnachfolge (Ausnahme: Rz. 58) gegeben ist, müssen sämtliche Dauerschuldverhältnisse von der Besitzgesellschaft rechtzeitig gekündigt und von der Betriebs-GmbH neu abgeschlossen werden. Ist eine Kündigung nicht möglich oder verweigert der Vertragspartner eine „Überleitung“ der Verträge durch Eintritt der Betriebs-GmbH in das Vertragsverhältnis, kann die Betriebs-GmbH die Besitzgesellschaft im Innenverhältnis freistellen (s. Muster 8 Abs. 3, S. 294).

163

Die Arbeitsverhältnisse gehen nach § 613a BGB automatisch auf die Betriebs-GmbH über, sofern die Arbeitnehmer nicht widersprechen. Nach § 613a Abs. 5 BGB4 haben der bisherige Arbeitgeber oder der neue Inhaber die vom Übergang betroffenen Arbeitnehmer vom Übergang der Arbeitsverhältnisse in Textform zu unterrichten. Die Unterrichtung muss den Zeitpunkt des Übergangs, den Grund des Übergangs, die rechtlichen, wirtschaftlichen und sozialen Folgen des Übergangs für die Arbeitnehmer und die hinsichtlich der Arbeitnehmer in Aussicht genommenen Maßnahmen umfassen. Die betroffenen Arbeitnehmer können dem bisherigen Arbeitgeber oder dem neuen Inhaber gegenüber innerhalb eines Monats nach Zugang der Unterrichtung widersprechen. Die Arbeitsver-

1 BAG v. 24.3.1987 – 3 AZR 384/85, DB 1988, 123; BGH v. 29.3.1982 – II ZR 166/81, NJW 1982, 1647; Commandeur/Kleinebrink, Betriebs- und Firmenübernahme2, 243; a.A. Zimmer in Ebenroth/Boujong/Joost, HGB2, § 25 Rz. 40. 2 BGH v. 16.3.1992 – II ZR 152/91, WM 1992, 735. 3 OLG Hamm v. 19.9.1998 – 15 W 297/98, DB 1998, 2591. 4 Angefügt durch Art. 4 des Gesetzes zur Änderung des Seemannsgesetzes und anderer Gesetze v. 23.3.2002, BGBl. I 2002, 1163.

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Begrndung der Betriebsaufspaltung

hältnisse der widersprechenden Arbeitnehmer bleiben mit dem bisherigen Arbeitgeber bestehen. Dieser hat die Möglichkeit, betriebsbedingte Beendigungskündigungen auszusprechen.1 Die GmbH soll im Rahmen der Betriebsaufspaltung der Risikobegren- 164 zung dienen. Dieses Ziel wird nur erreicht, wenn eine Inanspruchnahme des Besitzunternehmens bzw. von dessen Gesellschaftern seitens der Gläubiger der Betriebs-GmbH vermieden werden kann. Es gibt im Rahmen der Betriebsaufspaltung keine speziellen Haftungs- 165 normen. Vielmehr gelten die allgemeinen Vorschriften, insbesondere die des GmbHG und die von der Rechtsprechung entwickelten Rechtsgrundsätze zur Unterkapitalisierung (s. Rz. 166), zur Durchgriffshaftung (s. Rz. 166), zu kapitalersetzenden Darlehen/Nutzungsüberlassung und – neuestens – zum existenzvernichtenden Eingriff der Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen (s. Rz. 180). Die Rechtsprechung zur Konzernhaftung (qualifiziert faktischer Konzern) ist durch die neue Rechtsentwicklung überholt.2 Die Eigenkapitalausstattung der GmbH soll diese in die Lage versetzen, 166 ihren Gesellschaftszweck zu erfüllen. Es besteht jedoch insoweit keine gesetzlich normierte Pflicht für die Gesellschafter.3 Vorgeschrieben ist nur das Mindestkapital. Die bloße nominelle Unterkapitalisierung4 reicht für die Inspruchnahme der Gesellschafter im Wege der Durchgriffshaftung nicht aus.5 Hinzu kommt, dass sich aufgrund des Rechtsinstituts des kapitalersetzenden Darlehens ein Rückgriff auf die Haftung aus Unterkapitalisierung erübrigt. Bei schwerwiegender eindeutiger Unterkapitalisierung mit dem Ziel sittenwidriger Schädigung Dritter kann auf § 826 BGB zurückgegriffen werden.6 Nach altem Recht (§ 32a Abs. 1 GmbHG) waren eigenkapitalersetzende 167 Darlehen gegeben, wenn die Gesellschafter der GmbH in einem Zeitpunkt, in dem ordentliche Kaufleute der GmbH Eigenkapital zugeführt hätten, stattdessen ein Darlehen gewähren. Im Insolvenzfall war der Gesellschafter nur nachrangiger Insolvenzgläubiger. Wirtschaftlich wurde

1 Gaul, Das Arbeitsrecht der Betriebs- und Unternehmensspaltung, 2002, § 11 Rz. 64. 2 Altmeppen, ZIP 2002, 1553. 3 BGH v. 4.5.1977 – VIII ZR 298/75, BGHZ 68, 312 = GmbHR 1977, 198; v. 11.7.1994 – II ZR 162/92, BGHZ 127, 17. 4 Ausführlich zur Unterkapitalisierung Ulmer in Hachenburg, GmbHG8, Anh. § 30 (Stand: Oktober 1991); Raiser in Ulmer, GmbHG, 2005, § 13 Rz. 153 ff.; Märtens in Münch. Komm. GmbHG, 2010, § 5 Rz. 34 ff. 5 BGH v. 4.5.1977 – VIII ZR 298/75, BGHZ 68, 312 = GmbHR 1977, 198; Raiser in Ulmer, GmbHG, 2005, § 13 Rz. 121 ff.; Merkt in Münch. Komm. GmbHG, 2010, § 13 Rz. 339 ff. 6 BGH v. 30.11.1978 – II ZR 204/76, NJW 1979, 2104 = GmbHR 1979, 89. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

das Darlehen in Eigenkapitalersatz umqualifiziert.1 Entsprechendes galt, wenn der Gesellschafter das Darlehen der GmbH in der Krise beließ.2 168

Die §§ 32a, 32b GmbHG a.F. sind mit Wirkung zum 1.11.2008 durch § 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 4 und 5, §§ 44a, 135 Abs. 2 InsO3 ersetzt worden. Nach der neuen Gesetzeskonzeption gibt es keine kapitalersetzenden Darlehen mehr. Der BGH-Rechtsprechung zum kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen wurde damit ebenfalls der Boden entzogen.4 Der Gesetzesänderung liegt der Gedanke zugrunde, dass den Organen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern ein einfacher und klarer Rechtsrahmen vorgegeben wird. Rückzahlungen von Gesellschafterdarlehen werden erst im Zeitraum von einen Jahr vor dem Eröffnungsantrag oder nach diesem Antrag erfolgen.

169

Gesellschafterdarlehen i.S.d. § 39 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 135 InsO sind – wie bereits nach altem Recht5 – auch dann gegeben, wenn der Gesellschafter nur mittelbar beteiligt ist.6

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frei

174

Die Haftung des Gesellschafters lässt sich nicht dadurch umgehen, dass ein Dritter das Darlehen (sog. Drittdarlehen) gewährt und der Gesellschafter ihm hierfür Sicherheiten gewährt oder sich verbürgt. Der Dritte kann gegen die GmbH nur insoweit im Insolvenzverfahren seine Forderung geltend machen, als er mit seinem Anspruch gegen den Gesellschafter ausfällt.7

175

Hat die GmbH das Darlehen innerhalb eines Jahres vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens an den Dritten zurückgezahlt, hat der Gesellschafter der GmbH den Betrag zu zahlen, für den er sich verbürgt hat oder der dem Wert der von ihm hingegebenen Sicherheit im Zeitpunkt der Rückzahlung des Darlehens entspricht. Der Gesellschafter kann sich von seiner Inanspruchnahme auch dadurch befreien, dass er der GmbH die Gegenstände zur Verfügung stellt, die dem Dritten gegenüber als Sicherheit gedient haben.8

1 2 3 4 5 6 7 8

Lutter/Hommelhoff, GmbHG15, §§ 32a/b Rz. 2. BGH v. 21.9.1981 – II ZR 104/80, BGHZ 81, 311 (316) = GmbHR 1982, 133. Eingefügt durch Art. 9 MoMiG v. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026. K. Schmidt, ZIP 2006, 1925; Tillmann, GmbHR 2006, 1289; BGH v. 26.1.2009 – II ZR 260/07, ZIP 2009, 615. Zur Problematik insgesamt K. Schmidt in Scholz, GmbHG10, §§ 32a/b a.F. Nachtrag MoMiG. BGH v. 21.11.2005 – II ZR 277/03, ZIP 2006, 279. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh zu § 64 Rz. 122. § 44a InsO (= § 32a Abs. 2 GmbHG a.F.), § 135 Abs. 2 i.V.m. § 143 Abs. 3 InsO (= § 32b GmbHG a.F.). § 44a, § 135 Abs. 2, § 143 InsO.

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D. Carl

Begrndung der Betriebsaufspaltung

Der Darlehensgewährung gleichgestellt waren eigenkapitalersetzende 176 Gebrauchsüberlassungen (Nutzungsrechte),1 § 32a Abs. 3 GmbHG. Hierbei handelte es sich insbesondere um die Überlassung von Anlagevermögen durch Gesellschafter an ihre GmbH im Rahmen von Miet- und Pachtverträgen.2 Die Haftung kann nicht dadurch umgangen werden, dass die Nutzungsüberlassung unentgeltlich erfolgt.3 Im Rahmen der Betriebsaufspaltung konnte die Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung von Beginn an kapitalersetzend sein.4 Ein Eigenkapitalersatz war nicht bei jeder Gebrauchsüberlassung anzu- 177 nehmen. Voraussetzung war, dass die GmbH nicht in der Lage war, den Gegenstand zu erwerben oder die Mittel zu dessen Erwerb aufzubringen. Zusätzlich durfte kein fremder Dritter bereit sein, der GmbH einen vergleichbaren Gegenstand zur Nutzung zu überlassen.5 Die Annahme der Funktion als Eigenkapitalersatz schied regelmäßig aus 178 bei Standardwirtschaftsgütern, z.B. Kraftfahrzeugen.6 Je mehr ein Wirtschaftsgut auf die Bedürfnisse der GmbH zugeschnitten ist – Errichtung eines auf die speziellen Bedürfnisse der GmbH ausgerichteten Gebäudes, Herstellung spezieller Maschinen –, desto eher liegt die Annahme nahe, dass diese Wirtschaftsgüter zu Eigenkapitalersatz werden können. An die Stelle der durch Richterrecht geschaffenen eigenkapitalersetzen- 179 den Nutzungsüberlassung als kreditgleiche Rechtshandlung7 ist als Sonderregelung § 135 Abs. 3 InsO getreten.8 Diese Norm setzt voraus, dass ein Gesellschafter oder gesellschaftergleicher Dritter9 der GmbH Gegenstände zur Nutzung und zum Gebrauch überlassen hat. Die der GmbH überlassenen Gegenstände müssen für die Fortführung 180 des Unternehmens von erheblicher Bedeutung sein.10 Die Darlegungsund Beweislast trägt der Insolvenzverwalter. Die Rechtsfolge ist, dass der Gesellschafter für die Dauer von einem Jahr seit Eröffnung des Insolvenz1 K. Schmidt in Scholz, GmbHG9, §§ 32a, 32b Rz. 126. 2 BGH v. 16.10.1989 – II ZR 307/88, BGHZ 109, 55 = GmbHR 1990, 118; v. 11.7.1994 – II ZR 146/92, BGHZ 127, 1 = GmbHR 1994, 612; v. 7.12.1998 – II ZR 382/96, BGHZ 140, 146 = GmbHR 1999, 175. Kritisch hierzu K. Schmidt in Scholz, GmbHG9, §§ 32a, 32b Rz. 127. 3 Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG17, § 32a Rz. 33; Lutter/Hommelhoff, GmbHG15, §§ 32a/b Rz. 141. 4 BGH v. 14.12.1992 – II ZR 298/91, BGHZ 121, 31 = GmbHR 1993, 87. 5 Lutter/Hommelhoff, GmbHG15, §§ 32a/b Rz. 141. 6 OLG Brandenburg v. 21.5.1997 – 3 U 248/96, GmbHR 1997, 1229. 7 K. Schmidt in Scholz, GmbHG10, §§ 32a/32b a.F. Nachtrag MoMiG Rz. 68. 8 OLG Schleswig v. 13.1.2012 – 4 U 57/11, ZIP 2012, 885; K. Schmidt, DB 2008, 1727; Spliedt, ZIP 2009, 149, 195; Dahl/Schmitz, NZG 2009, 325; a.A. Heinze ZIP 2008, 110. 9 K. Schmidt in Scholz, GmbHG10, §§ 32a/32b a.F. Nachtrag MoMiG Rz. 73; Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 30 Anh Rz. 83; a.A. Dahl/Schmitz, NZG 2009, 325; Spliedt, ZIP 2009, 149. 10 § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 InsO analog. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

verfahrens seinen Aussonderungsanspruch nicht geltend machen kann. Der Insolvenzverwalter ist nicht gehindert, den Gegenstand herauszugeben, da § 135 Abs. 3 InsO dem Insolvenzverwalter nur ein Optionsrecht einräumt. 181

Macht der Insolvenzverwalter von seinem Optionsrecht Gebrauch, hat der Gesellschafter Anspruch auf eine Vergütung.1

182

An die Stelle des § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG a.F. ist § 135 Abs. 4 i.V.m. § 39 Abs. 5 InsO (Kleinbeteiligungsprivileg) getreten, so dass die §§ 39 Abs. 1–4 und 135 Abs. 1–3 InsO nicht für Gesellschafter greifen, die mit bis zu 10 % an der GmbH beteiligt und nicht Geschäftsführer sind. Ein Gesellschafter, der mit 10 % oder weniger beteiligt ist, aber faktisch die Funktion eines Geschäftsführers ausübt, kann sich nicht auf das Kleinbeteiligungsprivileg berufen.2 3. Betriebs-Personengesellschaft

183

Ist die Betriebsgesellschaft als OHG, KG oder GbR organisiert, gelten die strengen Kapitalerhaltungsvorschriften des GmbHG nicht. Im Übrigen kann auf die Ausführungen zu 2. (s. Rz. 158 ff.) verwiesen werden. Ist die Betriebsgesellschaft eine GmbH & Co. KG, finden § 39 Abs. 1 Nr. 5, § 44a, § 135 Abs. 3 und § 143 InsO ebenso wie das Kleinbeteiligungsprivileg (s. Rz. 179) Anwendung. Der Unterschied zur GmbH besteht nur darin, dass die strengen Kapitalerhaltungsvorschriften der §§ 30, 31 GmbHG für die typische GmbH & Co. KG selbst nicht gelten, jedoch Auszahlungen aus dem Vermögen der (typischen GmbH & Co.) KG bei der GmbH zu einer Unterbilanz führen können, was zu einem Verstoß gegen § 30 GmbHG führt. Außerdem besteht für die Kommanditisten die Gefahr der Haftung aus § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB.3 4. „Nur-Besitzgesellschafter“

184

Entsteht eine steuerliche Betriebsaufspaltung und sind an der Besitzgesellschaft nicht sämtliche Gesellschafter der Betriebsgesellschaft beteiligt – sog. „Nur-Besitzgesellschafter“ –, wird deren Beteiligung am Besitzunternehmen (Gesellschaftsanteil, Miteigentumsanteil) steuerrechtlich „verstrickt“ (s. Rz. 421, 423). Bei einer Veräußerung der Beteiligung bzw. des Miteigentumsanteils kommt es zur Versteuerung der stillen Reserven.

185

Damit stellen sich zwei Fragen: Sind zum einen die Gesellschafter, deren Eigenschaft zum Entstehen der steuerlichen Betriebsaufspaltung führt (Doppelgesellschafter), verpflichtet, Maßnahmen zu ergreifen, um das 1 § 135 Abs. 3 Satz 2 InsO. 2 Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 30 Anh Rz. 32. 3 Eingehend zur Rechtslage Westermann in Scholz, GmbHG10, § 30 Nachtrag MoMiG Rz. 54 ff.

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D. Carl

Begrndung der Betriebsaufspaltung

Entstehen der Betriebsaufspaltung zu verhindern, und zum anderen, wenn dies nicht möglich ist, sind sie verpflichtet, den Nur-Besitzgesellschaftern den möglichen Schaden zu ersetzen? Es ist zu unterscheiden, ob das Besitzunternehmen eine Gesellschaft 186 oder eine Bruchteilsgemeinschaft ist und letzterenfalls, ob diese von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts überlagert ist (s. Rz. 42, 312). Besteht das Besitzunternehmen aus einer Gesellschaft oder ist die Bruch- 187 teilsgemeinschaft von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts überlagert, ergibt sich m.E. aus dem Gesichtspunkt der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht für die Doppelgesellschafter eine Verpflichtung, die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass das Entstehen einer steuerlichen Betriebsaufspaltung vermieden wird, z.B. den Gesellschaftsvertrag der Besitzgesellschaft in der Rechtsform der GbR dahin abzuändern, dass gem. § 709 Abs. 1 BGB die Geschäftsführung nur gemeinschaftlich aufgrund einstimmiger Beschlussfassungen erfolgen kann. Handelt es sich bei der Besitzgesellschaft um eine OHG, ist vertraglich zu regeln, dass hinsichtlich der Vertretung, Geschäftsführung und Beschlussfassung stets Einstimmigkeit erforderlich ist. Ist die Besitzunternehmung als KG ausgestaltet, ist die Geschäftsführungsbefugnis der Gesellschafterversammlung zu übertragen, die gegebenenfalls nur einstimmig Beschlüsse fassen kann. Formulierungsvorschlag „Der persçnlich haftende Gesellschafter ist allein zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt. Die Geschftsfhrung obliegt den Gesellschaftern gemeinschaftlich aufgrund jeweils einstimmig zu fassender Gesellschafterbeschlsse.“

Ist das Besitzunternehmen eine Bruchteilsgemeinschaft, ist hinsichtlich 188 der Verwaltungsbefugnis abweichend vom Gesetz – § 745 Abs. 1 BGB – das Einstimmigkeitsprinzip zu vereinbaren. Formulierungsvorschlag „Die Verwaltung und Benutzung des Gemeinschaftsvermçgens steht den Teilhabern gemeinschaftlich zu. § 744 Abs. 2 und § 745 BGB gelten nicht.“

Das Entstehen der steuerlichen Betriebsaufspaltung beinhaltet für die 189 Nur-Besitzgesellschafter wegen der eintretenden Gewerbesteuerpflicht einen unmittelbaren Schaden, sofern nicht die Anrechnung nach § 35 EStG zu einem vollen Ausgleich führt, was regelmäßig nicht der Fall ist. Dieser „Gewerbesteuer-Schaden“ lässt sich rechnerisch für jeden NurBesitzgesellschafter ermitteln. Neben der Gewerbesteuerpflicht wird das Vermögen steuerrechtlich verstrickt. Diese Verstrickung löst – abgesehen von der Gewerbesteuerpflicht – keinen unmittelbaren Schaden aus. Der Schaden entsteht erst, wenn (1) die Beteiligung bzw. der Miteigentumsanteil veräußert wird, vorausgesetzt, (2) es entsteht ein Veräußerungsgewinn, und (3) dieser ist zu versteuern. Die Höhe der Steuern hängt zuD. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

dem vom individuellen Steuersatz ab. Ein Schaden wird außerdem zu verneinen sein, wenn auch ohne Vorliegen einer Betriebsaufspaltung eine Steuerpflicht ausgelöst wird, z.B. aufgrund des § 23 EStG. Soweit ersichtlich, liegt zu dieser Problematik bisher keine Entscheidung vor. 190

Aufgrund der Imponderabilien, die das Entstehen der steuerlichen Betriebsaufspaltung bei Nur-Besitzgesellschaftern mit sich bringt, ist es nicht möglich, durch Vertragsgestaltung eine Regelung zu treffen, die zu einem befriedigenden Ergebnis führt. Gleichwohl werden im Folgenden Formulierungsvorschläge gebracht, deren Verwendung jedoch auf ihre Angemessenheit hin für den konkreten Fall genau zu überprüfen sind. Formulierungsvorschlag 1 „Wird die Gesellschaft steuerrechtlich zu einem gewerbesteuerpflichtigen Besitzunternehmen im Rahmen einer steuerlichen Betriebsaufspaltung, sind die Doppelgesellschafter verpflichtet, die Nur-Besitzgesellschafter so zu stellen, als ob die Gesellschaft weiterhin Einknfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Demgemß ist die Gewerbesteuer von den Doppelgesellschaftern im Innenverhltnis im Verhltnis ihrer Beteiligung zueinander zu tragen. Gleichzeitig haben die Doppelgesellschafter einen Anspruch auf einen Gewinnvorab in Hçhe des auf die Nur-Besitzgesellschafter entfallenden Gewerbesteueranrechnungsbetrags i.S.d. § 35 EStG. Die durch die Verußerung der Beteiligung eines Nur-Gesellschafters ausgelçsten Steuern gelten als im hçchsten Steuersatz angefallen, deren Aufwand im Innenverhltnis ebenfalls von den Doppelgesellschaftern im Verhltnis ihrer Beteiligungen zueinander zu tragen ist.“ Formulierungsvorschlag 2 „Wird die Gesellschaft steuerrechtlich zu einem gewerbesteuerlichen Besitzunternehmen, hat jeder Nur-Besitzgesellschafter ein außerordentliches Kndigungsrecht. Das Kndigungsrecht ist ausbbar binnen einer Frist von drei Monaten, gerechnet ab Kenntnis von der bestandskrftigen Feststellung des Vorliegens der steuerlichen Betriebsaufspaltung. Macht ein Nur-Besitzgesellschafter von seinem außerordentlichen Kndigungsrecht Gebrauch, erhçht sich sein Abfindungsanspruch nach § 211 um 30 Prozent. Der Abfindungsanspruch ist drei Monate nach Ausspruch der außerordentlichen Kndigung fllig. Der kndigende Nur-Besitzgesellschafter hat Anspruch auf Freistellung von smtlichen Ansprchen aus seiner Stellung als Gesellschafter gem. § 738 BGB.“ Formulierungsvorschlag 3 „Wird die Gesellschaft steuerrechtlich zu einem gewerbesteuerlichen Besitzunternehmen, hat jeder Nur-Besitzgesellschafter gegenber den Doppelgesellschaftern ein Andienungsrecht betreffend seine Beteiligung im Verhltnis der Beteiligungen der Doppelgesellschafter zueinander. Die Doppelgesellschafter erteilen jedem Nur-Besitzgesellschafter, jeder fr sich unter Befrei1 S. den Vertragstext in Teil IV.

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D. Carl

Begrndung der Betriebsaufspaltung

ung von den Beschrnkungen des § 181 BGB Vollmacht, die Abtretung ihrer Beteiligung in Teilbeteiligungen an sie im Verhltnis ihrer Beteiligungen zueinander vorzunehmen. Das Andienungsrecht ist ausbbar binnen einer Frist von drei Monaten, gerechnet ab Kenntnis von der bestandskrftigen Feststellung des Vorliegens einer steuerlichen Betriebsaufspaltung. Macht ein NurBesitzgesellschafter von seinem Andienungsrecht Gebrauch, hat er Anspruch auf Zahlung eines Kaufpreises i.H.v. 130 Prozent des nach § 21 zu ermittelnden Abfindungsguthabens. Der Kaufpreis ist fllig drei Monate nach Ausbung des Andienungsrechts.“1 Formulierungsvorschlag 4 „Fr den Fall, dass die Gesellschaft steuerrechtlich zu einem gewerbesteuerpflichtigen Besitzunternehmen im Rahmen einer steuerrechtlichen Betriebsaufspaltung wird, verzichten die Gesellschafter gegenseitig fr sich und ihre Rechtsnachfolger in die Beteiligung auf Ansprche gegen ihre Mitgesellschafter, gleich, aus welchem Rechtsgrund.“

Û

Hinweis: Diese Formulierungsbeispiele und -versuche zeigen, dass das „Rechtsinstitut“ der Betriebsaufspaltung, das keine Rechtsgrundlage hat und nur der Mehrung des Steueraufkommens dient, dazu führt, dass von der Finanzrechtsprechung bewusst oder – m.E. – unbewusst, weil die rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen mangels eigener Kenntnis oder Erfahrung nicht bedacht werden, über den Tellerrand der eigenen Rechtsdisziplin nicht hinaus gesehen und damit zivilrechtlich Rechtsunsicherheit provoziert wird. Auf diesem Hintergrund ist die Aussage, dass die ausufernde Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH zu mehr Rechtssicherheit führt, nicht nachvollziehbar. Die von dieser Rechtsprechung betroffenen Steuerpflichtigen können sie sogar als Hohn empfinden. Sie lässt sich nur damit erklären, dass eine interdisziplinäre Sicht auch von Richtern des BFH bedauerlicherweise nicht mehr erwartet werden kann.

1 P. Fischer, FR 2001, 34. D. Carl

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C. Vertragsgestaltung I. Typische Betriebsaufspaltung 1. Allgemeines 191

Ist das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen und der Einzelunternehmer alleiniger Gesellschafter der Betriebs-GmbH, bedarf es keiner besonderen Vertragsgestaltung. Allerdings sollte der Einzelunternehmer in diesem Fall die Erbfolge regeln. Eine Erbengemeinschaft, die von Gesetzes wegen auf Auseinandersetzung angelegt ist,1 ist nicht die geeignete Rechtsform für ein Besitzunternehmen, auch wenn der GmbH-Geschäftsanteil von der Erbengemeinschaft gehalten wird und insoweit von einer atypischen „Einheits-Betriebsaufspaltung“(s. Rz. 18) ausgegangen werden kann.

192

Sind an dem Besitzunternehmen und der Betriebs-GmbH mehrere Personen beteiligt, ist bei der Vertragsgestaltung zu beachten, dass rechtlich zwei selbständige Gesellschaften bestehen, die wirtschaftlich eine Einheit bilden bzw. „ein Gesamtgefüge“ darstellen.2 Die Betriebsgesellschaft ist Kapitalgesellschaft, die Besitzgesellschaft Personen(handels)gesellschaft. Beide Rechtsformen unterliegen verschiedenen Rechtsnormen.

193

Bei der Besitzgesellschaft als Personengesellschaft gilt von Gesetzes wegen für die Beschlussfassung Einstimmigkeit, § 709 Abs. 1 BGB,3 § 119 Abs. 1 HGB. Für die GmbH gilt für laufende Beschlüsse die einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen (§ 47 Abs. 1 GmbHG) und für Änderungen der Satzung eine qualifizierte Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen, § 53 Abs. 1 GmbHG. Bei gleichen Beteiligungsverhältnissen kann ein Minderheitsgesellschafter, der in der Gesellschafterversammlung der GmbH überstimmt worden ist, bei dieser Gesetzeslage den in der Gesellschafterversammlung der Besitzgesellschaft zu fassenden korrespondierenden Beschluss, z.B. hinsichtlich der Änderung des Pachtvertrags, blockieren.

194

Die Beschlussfassungen in beiden Gesellschaften lassen sich nicht dadurch synchron gestalten, dass im Gesellschaftsvertrag die gesetzlichen Regelungen des GmbHG übernommen werden.4 Dies gilt insbesondere hinsichtlich der Änderung des Gesellschaftsvertrags der Personengesellschaft, denn im Recht der Personengesellschaften wird unterschieden

1 Nach § 2042 Abs. 1 BGB kann jeder Miterbe jederzeit die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft verlangen, soweit nicht die Voraussetzungen der §§ 2043 ff. BGB gegeben sind. 2 Bentler, Das Gesellschaftsrecht der Betriebsaufspaltung, 1986, 119. 3 Ulmer/Schäfer in Münch. Komm. BGB5, § 709 Rz. 38. 4 S. aber K. Schmidt, Gesellschaftsrecht4, § 16 II b (S. 455). K. Schmidt in Scholz, GmbHG10, Anh § 45 Rz. 26.

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D. Carl

Vertragsgestaltung

zwischen Geschäftsführungsmaßnahmen und Grundlagengeschäften.1 Zu Letzteren gehören Änderungen des Gesellschaftsvertrags2 und Maßnahmen, die „besonders schwerwiegend in die Struktur der Gesellschaft eingreifen, so dass sie der Sache nach (praktisch) gleichfalls auf eine Änderung des Gesellschaftsvertrages hinauslaufen“.3 Dies folgt aus dem von der Rechtsprechung entwickelten Bestimmtheitsgrundsatz4 und der Kernbereichslehre.5 Der Bestimmtheitsgrundsatz sagt, dass Mehrheitsklauseln – soweit sie nicht die Geschäftsführung betreffen – so formuliert sein müssen, dass der Gesellschafter aus ihnen erkennen kann, wann ein Mehrheitsbeschluss gegen seine Stimmen gefasst werden kann.6 Wirtschaftlich betrachtet handelt es sich bei der Betriebsaufspaltung um 195 eine Wirtschaftseinheit. Exakter ist deshalb der Begriff „Doppel-Unternehmen“ oder „Doppel-Gesellschaft“, wobei Letztere die Ein-PersonenBetriebsaufspaltung nicht umfasst.7 Da beide Gesellschaften sich ergänzen, muss die einheitliche Willensbil- 196 dung oberstes Prinzip der Gestaltung sein. Ist diese nicht gewährleistet, kann dies zur Gefährdung des Unternehmens führen. Erforderlich ist mithin eine Synchronisierung der Gesellschaftsverträge8 197 (s. Rz. 707). In beiden Gesellschaften muss die Willensbildung nach einheitlichen Regelungen erfolgen. Kopplungsvorschriften müssen sicherstellen, dass die Personen- und Beteiligungsidentität auf Dauer gewahrt wird. Nach § 15 GmbHG sind Geschäftsanteile frei abtretbar, sofern sich aus der Satzung nicht Abweichendes ergibt, § 15 Abs. 5 GmbHG. Beteiligungen an Personengesellschaften sind von Gesetzes wegen nicht abtretbar. Im Gesellschaftsvertrag kann die Abtretung zugelassen werden.9 1 Rawert in Münch. Komm. HGB3, § 114 Rz. 9. 2 Martens in Schlegelberger, HGB5, § 114 Anm. 5; Enzinger in Münch. Komm. HGB3, § 109 Rz. 16. 3 Emmerich in Heymann, HGB2, § 114 Rz. 3; Martens in Schlegelberger, HGB5, § 114 Anm. 5, Rawert in Münch. Komm. HGB3, § 114 Rz. 9; Hopt in Baumbach/ Hopt, HGB35, § 114 Rz. 3; Haas in Röhricht/Graf v. Westphalen, HGB4, § 114 Rz. 2. 4 BGH v. 12.11.1952 – II ZR 260/51, BGHZ 8, 35; v. 13.3.1978 – II ZR 63/77, BGHZ 71, 53; Emmerich in Heymann, HGB2, § 119 Rz. 30 ff.; Hopt in Baumbach/Hopt, HGB35, § 119 Rz. 33 ff.; Haas in Röhricht/Graf v. Westphalen, HGB4, § 119 Rz. 17; Enzinger in Münch. Komm. HGB3, § 119 Rz. 78; Götte in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB2, § 119 Rz. 49 ff. 5 Ulmer/Schäfer in Münch. Komm. BGB3, § 709 Rz. 77; H.P. Westermann in Erman, BGB12, § 709 Rz. 25; Götte in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB2, § 119 Rz. 52. 6 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht4, § 16 II 2b (S. 454). 7 Felix in Handbuch der Betriebsaufspaltung4, Rz. 14. 8 Bentler, Das Gesellschaftsrecht der Betriebsaufspaltung, 1986, 119 ff. 9 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht4, § 45 III b (S. 1322); Wertenbruch in Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn, HGB2, § 105 Rz. 160 jeweils m.w.N. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

In der GmbH-Satzung bedarf es mithin der Einschränkung der freien Verfügbarkeit über die Geschäftsanteile und im Gesellschaftsvertrag der Besitz-Personengesellschaft muss die Verfügung über Beteiligungen – im eingeschränkten Maße – zugelassen werden. In beiden Verträgen ist zu regeln, dass der GmbH-Geschäftsanteil und die Beteiligung an der BesitzPersonengesellschaft nur gleichzeitig abgetreten werden können (s. Muster 11 § 12/§ 14, S. 320). 198

Das Ausscheiden aus einer Gesellschaft – durch Kündigung oder Ausschluss bei der Besitz-Personengesellschaft bzw. Kündigung, Zwangsabtretung oder Einziehung des GmbH-Geschäftsanteils bei der BetriebsGmbH – muss das gleichzeitige Ausscheiden aus der anderen Gesellschaft zur Folge haben (s. Muster 11 § 13/§ 15 und § 14/§ 17, S. 321 ff.).

199

Scheidet ein Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft aufgrund einer Kündigung aus der Gesellschaft aus, wächst seine Beteiligung den verbleibenden Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligungen zueinander an, § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB, § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB. Die Abfindung zahlt die Gesellschaft. Das GmbHG kennt die Kündigung nicht. Ein Gesellschafter kann mithin von Gesetzes wegen nicht durch Kündigung aus der GmbH ausscheiden. Die Satzung muss folglich nicht nur die Kündigung zulassen, sondern auch die Rechtsfolge der Kündigung regeln. Regelt die Satzung die Rechtsfolge der Kündigung nicht, tritt die GmbH in Auflösung.1 Der Geschäftsanteil des durch Kündigung ausscheidenden Gesellschafters muss entweder eingezogen oder von der GmbH erworben werden. Dies ist allerdings nur möglich, wenn die GmbH das Abfindungsguthaben bzw. den Kaufpreis zahlen kann, ohne dass ihr Stammkapital angegriffen wird. Als Alternative bietet sich an, die Zwangsabtretung des Geschäftsanteils vertraglich vorzusehen (s. Muster 11 § 13, S. 321).

200

Für den Fall des Todes eines Gesellschafters muss sichergestellt werden, dass dieselben Personen im gleichen Verhältnis in die Beteiligungen nachfolgen (s. Muster 11 § 15/§ 18, S. 325). Auch hier ist die unterschiedliche Rechtslage bei der Personengesellschaft und der GmbH zu berücksichtigen. Der Anteil an einer GbR und einer OHG ist von Gesetzes wegen nicht vererbbar. Entsprechendes gilt für die Beteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters in der KG. Die Kommanditbeteiligung ist vererbbar, § 177 HGB. Gesellschaftsvertraglich können die Beteiligungen an der GbR und der OHG und die Komplementärbeteiligung an einer KG vererblich gestellt werden, § 727 BGB, § 139 HGB. Die Kautelarpraxis unterscheidet zwischen der einfachen Nachfolgeklausel, der qualifizierten Nachfolgeklausel und auf gesellschaftsrechtlicher Basis

1 RG v. 19.3.1926 – II 236/25, RGZ 113, 147; Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG19, § 60 Rz. 90 mit Übersicht über abweichende Meinungen.

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D. Carl

Vertragsgestaltung

der Eintrittsklausel.1 Verstirbt ein Gesellschafter und enthält der Gesellschaftsvertrag die einfache Nachfolgeklausel, folgen bei mehreren Erben diese entsprechend ihren Erbquoten in die Gesellschaft nach und nicht die Erbengemeinschaft (Sonderrechtsnachfolge).2 Bei der qualifizierten Nachfolgeklausel folgen nur die Erben nach, die nach der Klausel als Erben zugelassen sind.3 Der Geschäftsanteil an der Betriebs-GmbH fällt bei einer Mehrheit von 201 Erben in den Nachlass. Anteilsinhaber werden nicht die Erben, sondern die Erbengemeinschaft.4 Zum Zweck der Herstellung von Personen- und Beteiligungsidentität bedarf es hinsichtlich des vererbten GmbH-Geschäftsanteils der (Teil-)Erbauseinandersetzung, und zwar im Fall der qualifizierten Nachfolgeklausel bei der Besitzgesellschaft einer Regelung, dass in die Beteiligung an der Besitzgesellschaft nicht nachfolgeberechtigte Erben nicht Gesellschafter der Betriebs-GmbH werden bzw. bleiben können. Der GmbH-Geschäftsanteil kann letztwillig unter (Verwaltungs-)Testa- 202 mentsvollstreckung gestellt werden. Hinsichtlich der Beteiligungen an Personengesellschaften wurde dies von der höchstrichterlichen Rechtsprechung verneint.5 Hinsichtlich der Kommanditbeteiligung hat der BGH entschieden, dass beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen Verwaltungstestamentsvollstreckung angeordnet werden kann.6 Die Verwaltungstestamentsvollstreckung muss im Gesellschaftsvertrag zugelassen sein, oder die Mitgesellschafter müssen dem nachträglich zustimmen. Bei Dauertestamentsvollstreckung kann diese auf Antrag des Testamentsvollstreckers in das Handelsregister eingetragen werden.7 Hinsichtlich der Beteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters 202.1 wird die Zulässigkeit der Verwaltungstestamentsvollstreckung von der

1 Die Eintrittsklausel hat seit der Veröffentlichung von BGH v. 17.9.1996 – IVa 13/85, NJW 1987, 122, an Bedeutung verloren, weil sie nicht mehr zur Minderung von Zugewinn- und Pflichtteilsansprüchen führt. 2 BGH v. 10.2.1977 – II ZR 120/75, BGHZ 68, 225 (237) = BB 1977, 809; v. 30.4.1984 – II ZR 293/83, BGHZ 91, 132 (135) = BB 1984, 1313; v. 14.5.1986 – IVa ZR 155/84, BGHZ 98, 48 (51) = BB 1986, 2084; v. 3.7.1989 – II ZB 1/89, BGHZ 108, 187 (192) = BB 1989, 1840. 3 S. im Einzelnen die Darstellung betreffend erbrechtliche Nachfolgeklauseln durch K. Schmidt in Münch. Komm. HGB3, § 139 Rz. 11 ff.; Hopt in Baumbach/ Hopt, HGB35, § 139 Rz. 1 ff.; Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB2, § 139 Rz. 5 ff.; Haas in Röhricht/Graf v. Westphalen, HGB4, § 139 Rz. 1 ff. 4 Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 15 Rz. 11; Winter/Seibt in Scholz, GmbHG11, § 15 Rz. 25. 5 S. die Nachweise in BGH v. 3.7.1989 – II ZB 1/89, BGHZ 108, 187 = BB 1989, 1840. 6 BGH v. 14.5.1986 – IVa ZR 155/84, BGHZ 98, 48 = BB 1986, 2084; v. 3.7.1989 – II ZB 1/89, BGHZ 108, 187 = BB 1989, 1840. 7 BGH v. 14.2.2012 – II ZB 15/11, ZEV 2012, 335. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

noch h.M. verneint.1 Als Ersatzlösung kann dem/den Erben letztwillig auferlegt werden, dem Testamentsvollstrecker für die Dauer seines Amtes eine unwiderrufliche Stimmrechtsvollmacht zu erteilen. Allerdings setzt dies voraus, dass der Gesellschaftsvertrag die Vertretung des/der Erben durch einen Dritten zulässt. 203

Besteht die Besitzgesellschaft aus einer typischen GmbH & Co. KG, müssen die Kopplungsvorschriften in drei Gesellschaftsverträgen vereinbart werden, und zwar der Betriebs-GmbH, der (GmbH & Co.) KG und der Komplementär-GmbH. Dies gilt wiederum nicht, wenn die Besitzgesellschaft als Einheits-GmbH & Co. KG (die Komplementär-GmbH wird zu 100 % von der [GmbH & Co.] KG gehalten) ausgestaltet ist.2

204

Die ordentlichen Gesellschaftersammlungen sollten zeitlich gekoppelt werden (s. Muster 11 § 5, S. 313). Möglich ist auch, dass vereinbart wird, die Gesellschafterversammlungen beider Gesellschaften gleichzeitig abzuhalten.3 Formulierungsvorschlag „§ 5 Gesellschafterversammlung 1. Die Gesellschafterversammlung findet zeitgleich mit der Gesellschafterversammlung der Komplementr-GmbH statt. 2. Die Einladung zur Gesellschafterversammlung der Komplementr-GmbH beinhaltet die Einladung zur Gesellschafterversammlung dieser Gesellschaft. 3. § 5 des Gesellschaftsvertrages der Komplementr-GmbH gilt im brigen entsprechend.“

205

Soll die Vertretung durch Dritte in den Gesellschafterversammlungen zulässig sein – bei der GmbH ist dies von Gesetzes wegen vorgesehen (§ 47 Abs. 3 GmbHG), kann jedoch im Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen werden4 –, ist zu regeln, dass der Bevollmächtigte in beiden Gesellschafterversammlungen dieselbe Person sein muss.

206

Die einheitliche Leitung der beiden Gesellschaften kann dadurch hergestellt werden, dass die persönlich haftenden Gesellschafter der Besitzgesellschaft gleichzeitig Geschäftsführer der Betriebs-GmbH sind. Ist die Besitzgesellschaft als GmbH & Co. KG organisiert, sollten die Geschäftsführer der GmbH gleichzeitig Geschäftsführer der Komplementär-GmbH 1 Hopt in Baumbach/Hopt, HGB35, § 139 Rz. 21 m.w.N.; a.A. z.B. K. Schmidt in Münch. Komm. HGB3, § 139 Rz. 47; Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB2, § 139 Rz. 67 m.w.N.; Haas in Röhricht/Graf v. Westphalen, HGB4, § 139 Rz. 16. 2 Krit. zur Einheits-GmbH & Co. KG weiterhin K. Schmidt in Scholz, GmbHG10, Anh. § 45 Rz. 58 ff. 3 K. Schmidt in Scholz, GmbHG10, Anh. § 45 Rz. 57. 4 Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG19, § 47 Rz. 44.

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D. Carl

Vertragsgestaltung

sein. Unzulässig ist, dass der Geschäftsführer der Betriebs-GmbH seine Vertretungs- und Geschäftsführungsbefugnis mittels Generalvollmacht auf den Komplementär der Besitzgesellschaft überträgt.1 Möglich ist, dass die Gesellschafter sich außerhalb der Betriebsaufspal- 207 tung zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammenschließen, deren alleiniger Zweck darin besteht, dass in ihrer Gesellschafterversammlung beschlossen wird, wie in den Gesellschafterversammlungen der Besitzgesellschaft und der Betriebs-GmbH abgestimmt wird. Es handelt sich hierbei um eine spezielle Form der Stimmrechtsvereinbarung (Konsortialvertrag s. Muster 12, S. 327). Die Gesellschafter unterwerfen sich damit den im Gesellschaftsvertrag der Gesellschaft bürgerlichen Rechts vereinbarten Mehrheitsquoren. Derartige Verträge ändern nichts daran, dass die Gesellschafter sich im Einzelfall oder generell über die eingegangene schuldrechtliche Verpflichtung hinwegsetzen und in den Gesellschafterversammlungen der Besitz- und der Betriebsgesellschaft ihr Stimmrecht abweichend von der in der Gesellschafterversammlung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts getroffenen Beschlussfassung ausüben.2 Die Synchronisierung der Gesellschaftsverträge entfällt, wenn das Mo- 208 dell der Einheits-Betriebsaufspaltung (s. Rz. 18) gewählt wird. Diese Idealform der Betriebsaufspaltung ist in der Rechtswirklichkeit allerdings nur selten anzutreffen. Die unterschiedlichsten Gründe können dafür sprechen, nicht den Ideal- 209 fall der Einheits-Betriebsaufspaltung oder personen- und beteiligungsidentischen Betriebsaufspaltung zu wählen, sondern eine atypische Gestaltung. Beispiel: Die Senioren verschaffen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge dem unternehmerischen Abkömmling die Mehrheit an der Betriebs-GmbH (60 %) und den beiden musisch veranlagten Abkömmlingen je 20 %. An der Besitzgesellschaft erhält der unternehmerische Abkömmling 24 % und die anderen Abkömmlinge je 38 %. Damit soll zweierlei erreicht werden: Der unternehmerische Abkömmling soll überproportional am Ergebnis der Betriebs-GmbH beteiligt werden. Über die Besitzgesellschaft sollen die beiden anderen Abkömmlinge wegen der gleich bleibenden Pacht unterhaltsmäßig abgesichert werden. Der Weg der Einheits-Betriebsaufspaltung mit hoher Tantieme als Anreiz für den unternehmerischen Sohn wird auf Anraten des Steuerberaters wegen der Rechtsprechung des I. Senats des BFH zur Angemessenheit der Tätigkeitsvergütung eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers und des vom I. Senat vorgeschriebenen Verhältnisses von Grundgehalt zur gewinnabhängigen Tantieme (75:25)3 verworfen. 1 BGH v. 18.10.1976 – II ZR 9/75, GmbHR 1977, 5. 2 S. zu dieser Problematik Bentler, Das Gesellschaftsrecht der Betriebsaufspaltung, 1986, 126 ff. 3 BFH v. 5.10.1994 – I R 50/94, BStBl. II 1995, 459; v. 27.3.2001 – I R 27/99, BStBl. II 2002, 111. Allerdings ist der BFH in BFH v. 10.7.2002 – I R 37/01, BStBl. II 2003, 418 = FR 2003, 185 stillschweigend von dieser Rechtsprechung abgewichen, Hoffmann, GmbH-StB 2003, 83. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

210

Die Gestaltung im Beispielsfall trägt der BFH-Rechtsprechung Rechnung, ist im Übrigen wenig sinnvoll; von ihr muss abgeraten werden. Der unternehmerische Abkömmling ist an einer geringen Pacht interessiert, die die Besitz-Gesellschaft beherrschenden Geschwister haben ein genau gegenläufiges Interesse. Die vom BFH entwickelte Personengruppentheorie (s. Rz. 344 ff.) wird ad absurdum geführt: Der Familienstreit ist – wie die Praxis zeigt – zum Schaden der Gesamtunternehmung vorprogrammiert und ein Paradebeispiel dafür, dass die Rechtsprechung des BFH zu volkswirtschaftlich schädlichen Gestaltungen zwingt und der Gesetzgeber nicht in der Lage ist, korrigierend einzugreifen.1 2. Weitere Vertragshinweise zum Unternehmenspacht-Modell a) Betriebs-GmbH

211

Im GmbH-Gesellschaftsvertrag – oder in einem Katalog einwilligungsbedürftiger Geschäfte, der aufgrund des Gesellschaftsvertrags aufgestellt werden kann – ist die Geschäftsführungsbefugnis der Geschäftsführer dergestalt einzuschränken, dass diese keine Investitionen in das Anlagevermögen der Gesellschaft ohne Einwilligung der Gesellschafterversammlung tätigen können, um eine wirtschaftliche Aushöhlung der Besitzgesellschaft zu vermeiden.

212

Der Gesellschaftsvertrag sollte hinsichtlich der Ergebnisverwendung keine von § 29 Abs. 1 Satz 1 GmbHG abweichende Regelung enthalten. Empfehlenswert für den Einzelfall ist die Verpflichtung in einer Gesellschaftervereinbarung, den ausgeschütteten Gewinn ganz – sodann allerdings „nach Steuern“ – oder zum Teil der Besitzgesellschaft als Darlehen zur Verfügung zu stellen. Bei der Einheits-Betriebsaufspaltung bedarf es im Gesellschaftsvertrag der Betriebs-GmbH keinerlei Regelungen; vielmehr ist im Gesellschaftsvertrag der Besitzgesellschaft zu regeln, ob die von der Betriebs-GmbH ausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise zu thesaurieren oder an die Gesellschafter weiterzuleiten sind. b) Besitzgesellschaft

213

Die Gestaltung des Gesellschaftsvertrags kann nicht isoliert von der Gestaltung des Pachtvertrags (s. Rz. 214 ff., Muster 10, S. 302) erfolgen. Entscheidend ist, wem die Erneuerungsverpflichtungen obliegen, ferner, wer Erweiterungsinvestitionen zu tätigen hat. Ist hierfür die Besitzgesellschaft zuständig, muss diese das dafür notwendige Kapital ansammeln können. Es bedarf demgemäß der Vereinbarung von Entnahmebeschränkungen. Dies geschieht zweckmäßigerweise dergestalt, dass vom Jahres-

1 Kritisch hierzu auch Eberhard, Die Betriebsverpachtung als Instrument zur Gestaltung der Unternehmensnachfolge, 1999, 26; Wenzel, Die Beendigung der Betriebsaufspaltung, 1990, 59.

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D. Carl

Vertragsgestaltung

überschuss ein bestimmter Prozentsatz einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto1 zugeführt wird, über das die Gesellschafter nur im Zusammenhang mit ihrer Gesellschaftsbeteiligung verfügen können. c) Pachtvertrag Das bürgerliche Recht kennt weder die Betriebsaufspaltung als „Rechts- 214 institut“ (s. Rz. 1 ff.) noch die Unternehmenspacht.2 Ebenso wenig gibt es spezielle gesetzliche Bestimmungen hinsichtlich des im Rahmen einer Betriebsaufspaltung abzuschließenden Pachtvertrags.3 Das Aktienrecht nennt in § 292 Abs. 1 Nr. 3 AktG den Betriebspachtver- 215 trag und den Betriebsüberlassungsvertrag. Als Unternehmensverträge bedürfen sie der Beschlussfassung der Hauptversammlung der verpachtenden AG oder KGaA mit qualifizierter Mehrheit (§ 293 AktG) und der Eintragung in das Handelsregister (§ 294 AktG). Auch eine GmbH kann derartige Verträge abschließen.4 In der zivilrechtlichen Literatur wurde die verpachtende Gesellschaft in 216 der Vergangenheit nicht als Besitzgesellschaft oder Besitzunternehmen, sondern als „Rentnergesellschaft“ bezeichnet.5 Der Abschluss des Betriebspachtvertrags beinhaltet für die verpachtende 217 Personengesellschaft eine Änderung des Unternehmensgegenstands, der als Grundlagengeschäft der Zustimmung aller Gesellschafter bedarf, sofern der Gesellschaftsvertrag nicht Abweichendes bestimmt.6 Für die Verpachtung durch eine GmbH ist eine Satzungsänderung erforderlich, so dass deren Gesellschafterversammlung der Verpachtung mit qualifizierter Mehrheit gem. § 53 GmbHG zustimmen muss. Die Satzungsänderung sowie der Betriebspachtvertrag bedürfen zu ihrer Wirksamkeit – im Gegensatz zur Verpachtung durch den Besitzunternehmer oder die Besitzgesellschaft – der Eintragung in das Handelsregister, § 54 Abs. 3 GmbHG und § 294 AktG analog.7

1 Hierzu Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153. 2 Sonnenschein/Veit in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2005, § 581 Rz. 89. 3 Slotta, Die Entscheidung über die Betriebspacht bzw. Betriebsverpachtung, 1986, 8; Eberhard, Die Betriebsverpachtung als Instrument zur Gestaltung der Unternehmensnachfolge, 1999, 47. 4 Emmerich in Scholz, GmbHG11, Anhang § 13 Konzernrecht Rz. 218 m.w.N. 5 BVerwG v. 25.9.1969 – I C 50.65, BVerwGE 34, 56; Ulmer in Hachenburg, GmbHG8, Anh. § 77 (Stand: März 1994), Volhard in Hopt, Vertrags- und Formularbuch zum Handels-, Gesellschafts-, Bank- und Transportrecht3, II.H.12 Anm. 12 (S. 669); Emmerich/Sonnenschein/Habersack, Konzernrecht7, § 15 II 1 (S. 203). 6 RG v. 15.5.1936 – II 291/35, RGZ 151, 321 (327) betr. GbR; BGH v. 25.2.1982 – II ZR 174/80, BGHZ 83, 123 (130) betr. AG. 7 Emmerich/Habersack, Konzernrecht9, § 32 IV 3. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

218

Die vorstehenden Ausführungen sind auch bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung (s. Rz. 21) zu beachten.

219

Unabhängig davon kommt dem Pachtvertrag beim UnternehmenspachtModell im Rahmen der typischen Betriebsaufspaltung erhebliche Bedeutung zu, da die Rechtsprechung der FG und die Finanzverwaltung den Pachtvertrag nur anerkennen, wenn er einem Fremdvergleich standhält; zusätzlich wird verlangt, dass der Betriebs-GmbH eine „angemessene Rendite“ verbleibt (s. Rz. 427).

220

Gegenstand eines Unternehmens- oder Betriebspachtvertrags ist entweder ein Betrieb als Inbegriff von Sachen und Rechten einschließlich der im goodwill verkörperten Erwerbschanc oder der Teil eines solchen Betriebs …“1 Verpächter kann mithin eine natürliche Person – der Kaufmann/die Kauffrau – sein oder eine Personengesellschaft oder GmbH oder Genossenschaft. Für Aktiengesellschaften gelten Sondervorschriften,2 die analog auch im Recht der GmbH gelten.3

221

Die die Pacht behandelnden §§ 581 ff. BGB sind zwar mit Wirkung ab 1.1.1986 neu gefasst worden;4 eine Regelung betreffend die Betriebsverpachtung – ausgenommen landwirtschaftliche Unternehmen – findet sich aber nicht. Eine Ausnahme enthält § 583a BGB, s. dazu unten Rz. 245.

222

Das Pachtrecht unterscheidet nach der Novellierung in den §§ 581–584b BGB zwischen der Verpachtung von Gegenständen (Pacht) und in den §§ 585–597 BGB der Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe (Landpacht). Die Vorschriften der Landpacht sind auf die Verpachtung von Unternehmen als lex specialis nicht anwendbar.5

223

Bei einem als Unternehmenspachtvertrag bezeichneten Vertrag kann es sich um einen bloßen Raumpachtvertrag oder gar nur um einen Mietvertrag handeln. Entscheidend ist nicht die Bezeichnung, sondern der Inhalt des Vertrags.6 Wenn nur der Gebrauch von Fabrikationsräumen gewährt wird, liegt ein Mietverhältnis vor. Der BFH unterscheidet nicht zwischen Miete und Pacht. Er verwendet die Begriffe synonym: „Die Klägerin … ist Eigentümerin eines … Grundstücks, das … an eine GmbH vermietet

1 Harke in Münch. Komm. BGB6, § 581 Rz. 6. 2 §§ 291 ff. AktG. 3 Emmerich in Scholz, GmbHG11, Anh. § 13, betreffend Betriebsaufspaltung Rz. 111 f.: Koppensteiner/Schnorbus in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG5, § 52 Anh. Rz. 1. 4 Gesetz zur Neuordnung des landwirtschaftlichen Pachtrechts v. 8.11.1985, BGBl. I 1985, 2065. 5 Horn in Heymann, HGB2, Einleitung V Rz. 20; Sonnenschein in Staudinger, BGB13, § 581 Rz. 87. 6 Häublein in Münch. Komm. BGB6, § 535 Rz. 1; Sonnenschein/Veit in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2005, § 581 Rz. 92.

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Vertragsgestaltung

ist“, „… und sah in der Verpachtung des Grundstücks an die GmbH eine gewerbliche Tätigkeit …“.1 „Diese Grundstücke waren … an die D & C. GmbH verpachtet.“2 Die bloße Überlassung von Grundstücken ist Miete.3 Ein Unternehmenspachtvertrag kann zu einem Mietvertrag denaturie- 224 ren, wenn zwar ein Unternehmen verpachtet wird, der Pächter jedoch berechtigt ist, Ersatzbeschaffungen im eigenen Namen und für eigene Rechnung vorzunehmen und bei Vertragsbeendigung nur die Räume in besenreinem Zustand zurückzugeben sind (sog. Schrumpfungs-Modell). Von einem Unternehmenspachtvertrag sollte deshalb nur gesprochen 225 werden, wenn ein Unternehmen oder Teilbetrieb mit allen betriebsnotwendigen Aktiva – nicht notwendig ist die gleichzeitige Übernahme der Verbindlichkeiten – an einen Dritten mit der Maßgabe überlassen wird, dass bei Beendigung des Vertragsverhältnisses dieses Unternehmen oder der (Teil-)Betrieb vom Verpächter fortgeführt werden kann. Dies setzt einerseits voraus, dass dem Pächter neben den materiellen Wirtschaftsgütern auch die immateriellen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen werden, und zum anderen, dass der Pächter das Unternehmen tatsächlich weiterführt und als lebenden Organismus bei Vertragsbeendigung zurückgeben kann. Bei einem Unternehmenspachtvertrag in dem hier beschriebenen Sinne 226 liegt steuerrechtlich stets ein fortgesetzter Gewerbebetrieb (s. Rz. 489) vor, während nicht jeder fortgesetzte Gewerbebetrieb im steuerrechtlichen Sinne eine Unternehmensverpachtung im zivilrechtlichen Sinne ist. Merkmale des Pachtvertrags sind

227

– der verpachtete Gegenstand, in concreto das Unternehmen (Teilbetrieb); – die Gebrauchsüberlassung; – das Recht zur Fruchtziehung, d.h. den Betrieb des Unternehmens durch den Pächter im eigenen Namen auf eigene Rechnung zu führen; – die zeitliche Begrenzung der Gebrauchsüberlassung. Ein Indiz für das Vorliegen eines Pachtvertrags in Abgrenzung zum Miet- 228 vertrag ist, dass der Pächter im Gegensatz zum Mieter in bestehende 1 BFH v. 24.2.1981 – VIII R 159/78, BStBl. II 1981, 379 = FR 1981, 285. 2 BFH v. 13.12.1983 – VIII R 90/81, BStBl. II 1984, 474 = FR 1984, 316; ähnlich BFH v. 13.12.1984 – VIII R 237/81, BStBl. II 1985, 657 = FR 1985, 303; v. 14.9.1999 – III R 47/98, BStBl. II 2000, 255 = FR 2000, 383; v. 24.2.2000 – IV R 62/98, BStBl. II 2000, 417. 3 BFH v. 8.11.1983 – I R 174/79, GmbHR 1984, 109. Felix, GmbHR 1986, 202 rügt zu Recht die mangelnde „rechtstheoretische Sorgfalt in der richterlichen Verarbeitung von Zivilrechtsfragen“ durch den BFH. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

Dauerschuldverhältnisse kraft Gesetzes oder durch Vereinbarung eintritt, z.B. Arbeitsverträge, Belieferungs- und Lieferverträge.1 229

Ist Gegenstand des Pachtvertrags ein Handelsgeschäft, erwirbt der Pächter mit Beginn des Pachtvertrags die Eigenschaft als Kaufmann. Ob der Verpächter die Kaufmannseigenschaft zwangsweise mit der Verpachtung verliert, war in der Rechtsprechung und Literatur umstritten. Nach der Änderung des HGB durch das HRefG im Jahre 1998 ist diese Frage nicht mehr von Bedeutung, weil der Verpächter seine Eigenschaft als Kaufmann nicht mehr automatisch verliert (s. Rz. 40).

230

Bei der Unternehmensverpachtung ist der Gegenstand der Verpachtung genau zu beschreiben. Das Umlaufvermögen wird dem Pächter regelmäßig aufgrund einer gesonderten Vereinbarung übereignet (s. Muster 8a, S. 296). Die Übereignung erfolgt dabei in toto bei sofortiger Bezahlung oder je nach Bedarf gegen Bezahlung. Formulierungsvorschlag „1. Gegenstand dieses Unternehmenspachtvertrags sind die von der Kommanditgesellschaft in Firma Frisch und Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG mit Sitz in Lemgo, eingetragen im Handelsregister des AG Lemgo unter HRA 10081, derzeit in eigenem Grundbesitz betriebenen Supermrkte in Lemgo, Bad Salzuflen, Lage und Blomberg, die von der Pchterin fortgefhrt werden. Der Supermarkt in Detmold wird geschlossen. 2. Die Kommanditgesellschaft in Firma Frisch und Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG als Verpchterin wird mit Wirkung zum 31.12.2013 ihren Geschftsbetrieb einstellen und ihr unbewegliches und bewegliches Anlagevermçgen (Bilanz per 31.12.2013 A.I. 1.–3., II 1.–3., Anlage 1 zu diesem Vertrag) einschließlich smtlicher nicht aktivierter immaterieller Wirtschaftsgter an die F & P. Supermrkte GmbH als Pchterin mit Wirkung zum 1.1.2014 verpachten. 3. Die Verpchterin gestattet der Pchterin fr die Dauer des Pachtvertrags, die Firma der Kommanditgesellschaft zu fhren. Die Verpchterin wird ihre Firma in Meier Immobilie Verwaltung GmbH & Co. KG ndern. Der Beschluss der Gesellschafterversammlung und die notariell beglaubigte Anmeldung der Firmennderung zum Handelsregister sind als Anlagen 2a und 2b beigefgt. 4. Aufgrund gesonderter Vereinbarung wird das Umlaufvermçgen (Bilanz per 31.12.2013 B.I. 1.–3, Anlage 3) an die Pchterin verußert.“

231

Wird hinsichtlich der zu Beginn der Verpachtung vorhandenen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie der unfertigen und fertigen Erzeugnisse und Waren keine Regelung getroffen, verbleibt das Eigentum beim Ver-

1 Heinemann in Kölner Handbuch der Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung4, Tz. 716.

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Vertragsgestaltung

pächter; der Pächter kann jedoch im Rahmen eines ordnungsgemäßen Geschäftsablaufs über sie wie ein (nicht als) Eigentümer verfügen.1 Die Rechtslage ist unklar, insbesondere hinsichtlich der Frage, wer Eigentümer der „ersatzbeschafften“ Wirtschaftsgüter wird. In den Formularbüchern wird der Frage dadurch ausgewichen, dass eine Veräußerung vorgesehen ist.2 M.E. wird man bei fehlender Vereinbarung § 582 Abs. 1 BGB analog anwenden müssen, d.h. der Verpächter bleibt Eigentümer des Inventars und wird Eigentümer der Ersatzbeschaffungen. Eine vertragliche Regelung ist dringend anzuraten.3

Û

Hinweis: Die Fortführung der Firma durch die Betriebs-GmbH gem. § 22 Abs. 2 HGB führt dazu, dass sie nach § 25 Abs. 1 HGB für die im gepachteten Unternehmen begründeten Verbindlichkeiten haftet. Vereinbaren Verpächter und Pächterin etwas Abweichendes, ist dies im Verhältnis zu den Gläubigern nur rechtswirksam, wenn die abweichende Vereinbarung in das Handelsregister eingetragen oder den Gläubigern anderweitig mitgeteilt wird.

Im Rahmen des Pachtvertrags ist der Verpächter verpflichtet, neben der 232 Gebrauchsüberlassung den Fruchtgenuss zu gestatten, d.h. der Betriebsgesellschaft als Pächterin das von diesem erzielte Betriebsergebnis zu belassen. Die Hauptpflicht der Betriebsgesellschaft besteht darin, den Pachtzins zu 233 zahlen. Nicht zur Hauptpflicht soll gehören, das gepachtete Unternehmen weiterzubetreiben,4 seinen Wert zu erhalten und bei Beendigung des Pachtvertrags in ordnungsgemäßem Zustand zurückzugeben. Diese Aussage ist zum einen jedenfalls dann unzutreffend, wenn die Pacht eine umsatz- oder ertragsabhängige Komponente enthält. Das RG5 billigt dem Verpächter bei einer vereinbarten Umsatzpacht demgemäß das Recht zur außerordentlichen Kündigung zu, wenn der Pächter den Betrieb nicht ordnungsgemäß führt. M.E. ist die Verpflichtung, das Unternehmen weiter zu betreiben, stets eine Hauptpflicht, weil nur sie sicherstellt, dass der Verpächter nach Beendigung des Pachtvertrags das Unternehmen selbst weiterbetreiben oder an einen Nachpächter verpachten kann.6 Demgemäß muss dem Verpächter bei einem Verstoß gegen diese Verpflichtung das Recht zur fristlosen Kündigung des Pachtvertrags zustehen. Sonnenschein/Veit7 raten, die Gebrauchspflicht ausdrücklich ver-

1 Würdinger in Großkomm. HGB3, § 22 Anm. 52. 2 Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht7, H 24 (S. 454/455), weicht einer Stellungnahme aus. 3 So Feick in Beck’sches Formularbuch Bürgerliches, Handels- und Wirtschaftsrecht10, VII.3 § 3 Abs. 3 Satz 11 (S. 1523). 4 RG v. 23.6.1932 – VIII 140/32, RGZ 136, 433. 5 RG v. 17.10.1935 – IV 171/35, RGZ 149, 88. 6 So auch Oppenländer, Die Unternehmenspacht, 1974, 286 f. m.w.N. 7 In Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2005, § 581 Rz. 228 m.w.N. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

traglich zu vereinbaren. M.E. ergibt sich die Gebrauchspflicht regelmäßig schon aus der Verpflichtung des Pächters, den Pachtgegenstand nach Beendigung des Pachtverhältnisses in ordnungsgemäßen Zustand an den Pächter zurück zu übertragen (s. Muster 10, S. 302). 234

Der Pachtvertrag kann zwar mündlich abgeschlossen werden, was sich bei der Komplexität eines Unternehmenspachtvertrags und aus steuerrechtlichen Gründen allerdings verbietet. Wird der Vertrag nur mündlich geschlossen, gilt er als für unbestimmte Zeit abgeschlossen, §§ 581 Abs. 2, 578 Abs. 1, 550 bzw. 584 BGB. Die Rechtsfolge ist, dass nach Ablauf eines Jahres nach Überlassung des Pachtgegenstands der Vertrag spätestens am dritten Werktag des letzten Halbjahres des Pachtjahres gekündigt werden muss, wenn die Pacht zum Ende des (zweiten) Pachtjahres enden soll. Die Höchstlaufzeit beträgt 30 Jahre, §§ 581 Abs. 2, 544 Satz 1 BGB. Ist der Vertrag für die Lebenszeit des Besitzunternehmers abgeschlossen, kann die 30-Jahres-Frist überschritten werden, §§ 581 Abs. 2, 544 Satz 2 BGB. Formulierungsvorschlag „1. Der Pachtvertrag beginnt am 1.1.2014. 2. Die bergabe der Pachtgegenstnde erfolgt am 2.1.2014. Der Pchterin ist der Zustand der Pachtgegenstnde bekannt. Sie erkennt an, dass sich die Gegenstnde in geordnetem und fr den Betrieb des Unternehmens geeignetem Zustand befinden.“

235

Bei der typischen Unternehmenspacht ist für die Ermittlung des Pachtzinses der Wert des verpachteten Unternehmens entscheidend. Dieser bestimmt sich in erster Linie nach dem Ertragswert.1 Nach Sonnenschein/Veit2 soll die Umsatzpacht weit verbreitet sein oder eine Kombination aus Fest- und variabler Pacht. Der Substanzwert kann nur in Ausnahmefällen in Betracht kommen.3 Ist der Unternehmenswert ermittelt, bedeutet dies nicht, dass damit die Pacht feststeht. Letztendlich ergibt sie sich als Kompromiss aus den Vorstellungen des Verpächters und des Pächters. Die Lage entspricht der beim Unternehmenskauf, da sich die Entwicklung des verpachteten Unternehmens nicht voraussehen lässt. Dies führt dazu, dass die Pacht sich nicht aus einem einheitlichen Betrag zusammensetzt, sondern aus mehreren „Teil“-Pachten.

1 Großfeld, Unternehmens- und Anteilsbewertung im Gesellschaftsrecht4, 23; Piltz, Die Unternehmensbewertung in der Rechtsprechung3, 17. 2 Sonnenschein/Veit in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2005, § 581 Rz. 191 f., 194 ff. 3 IDW-Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S 1 i.d.F. 2008, Stand: 2.4.2008), IdW, IDW Prüfungsstandards IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung, Band II. Für KMU s. Dörschell/Grewe, Intensiv-Seminar: Die Bewertung von KMU in der Praxis, 2012.

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D. Carl

Vertragsgestaltung

Formulierungsvorschlag „1. Die Pacht setzt sich zusammen aus a) der Pacht fr die im Eigentum der Verpchterin stehenden materiellen Wirtschaftsgter, einschließlich eines 10-Prozent-Zuschlags fr die Vorfinanzierung von Pachterneuerungen und Pachterweiterungen; b) dem Ersatz der von der Verpchterin gezahlten Leasinggebhren; c) dem Entgelt fr die berlassung immaterieller Wirtschaftsgter. 2. Die Pacht bemisst sich wie folgt: a) Im Fall des Abs. 1 Buchst. a betrgt sie … Prozent des Buchwerts fr Grundstcke, grundstcksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstcken; … Prozent des Buchwerts fr sonstige Sachanlagen. Maßgebend fr das laufende Pachtjahr sind die Buchwerte der Handelsbilanz1 des vorangegangenen Geschftsjahres. b) Ersatz der von der Verpchterin gezahlten Leasinggebhren. Die Pchterin ist berechtigt, mit schuldbefreiender Wirkung entsprechende Zahlungen zu leisten.2 c) Die Pacht fr die immateriellen Wirtschaftsgter betrgt … Prozent des Nettoumsatzes des vorangegangenen Geschftsjahres.3 3. Auf die Pacht sind monatliche Abschlagszahlungen i.H.v. derzeit … … Euro im Voraus zu leisten. Die Abschlagszahlungen (zzgl. Umsatzsteuer z.Zt. 19 %) sind kostenfrei an die Verpchterin auf das Konto BIC …, IBAN …, zu zahlen. Dies geschieht wie folgt: Mietvertrag Objekt-Nr./2013 Steuer-Nummer Steuersatz 19 %; monatliche Umsatzsteuer Euro.4 Nach Feststellung des Jahresabschlusses hat die endgltige Abrechnung fr das abgelaufene Pachtjahr zu erfolgen.5 Die Verzinsung des Mehrbetrags betrgt 2 Prozent ber den Basiszinssatz gem. § 247 BGB, mindestens … Prozent, hçchstens … Prozent. 4. Die Verpchterin ist berechtigt, die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer zustzlich in Rechnung zu stellen, es sei denn, die Finanzverwaltung unterstellt eine Organschaft im Sinne des Umsatzsteuerrechts.6 1 Es kann für den Verpächter günstiger sein, auf die Steuerbilanz abzustellen. 2 Der abgekürzte Zahlungsweg empfiehlt sich aus Vereinfachungsgründen. 3 Stattdessen kann auch ein Fixbetrag aus steuerlichen Gründen zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung in Betracht kommen. 4 S. hierzu Abschn. 14.1 UStAE. 5 Eine feste Terminbestimmung sollte aus steuerlichen Gründen unterbleiben. 6 Diese Regelung trägt der BFH-Rechtsprechung Rechnung (s. Rz. 474 ff.). Bei einer Betriebsverpachtung, die nicht im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfolgt, ist der zweite Halbsatz überflüssig. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

5. Erwirtschaftet die Pchterin in drei aufeinander folgenden Jahren keinen Gewinn i.H.v. 10 Prozent des in ihren Bilanzen ausgewiesenen Eigenkapitals (eingezahlte Stammeinlagen zzgl. offene Rcklagen zzgl. Gewinnvortrag abzgl. Verlustvortrag), kann sie eine entsprechende Anpassung des Pachtzinses verlangen. Maßgeblich fr die Ermittlung des Prozentsatzes ist jeweils die Bilanz fr das vorangegangene Geschftsjahr.“1 236

Im Rahmen der Betriebsaufspaltung ist darauf zu achten, dass der Betriebs-GmbH ein „angemessener Gewinn“ verbleibt, um steuerrechtlich eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden (s. Rz. 427). Dies gilt auch für den Fall, dass nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen die Pacht zu niedrig ist.

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237

Hinweis: Dies führt zu dem – den Steuerrechtler nicht überraschenden – Ergebnis, dass ein unter fremden Dritten ausgehandelter und seit Jahren ohne Beanstandung seitens der Finanzverwaltung praktizierter Pachtvertrag steuerlich nicht mehr anerkannt wird, wenn die Verpächterin oder deren Gesellschafter die Geschäftsanteile an der Betriebs-GmbH erwirbt/erwerben, um sich weiterhin die Pachteinnahmen zu sichern, der Betriebs-GmbH jedoch – wie in der Vergangenheit – nur eine Rendite verbleibt, die mit der BFH-Rechtsprechung zur Angemessenheit der Pacht im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht im Einklang steht.

Es kann sich zusätzlich empfehlen, eine Regelung betreffend gewerbesteuerliche Mehr- oder Minderbelastungen aufgrund des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu treffen (s. Rz. 468). Formulierungsvorschlag „Gewerbesteuerliche Mehr- oder Minderbelastungen, die durch die Verpachtung ausgelçst werden, sind durch den jeweiligen Steuerschuldner zu tragen bzw. kommen diesem zugute. Abweichend von Satz 1 mindern Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG den Pachtzins.“

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Erfolgt die Betriebsverpachtung durch einen Einzelunternehmer oder eine Personen(handels)gesellschaft nicht im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, ist das Besitzunternehmen nicht gewerbesteuerpflichtig. Beim nicht in das Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmer und einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts entfällt die Zwangsmitgliedschaft in der IHK.

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Regelungsbedürftig sind die Tragung der Kosten für Versicherungen sowie sonstiger durch den Betrieb des Unternehmens verursachter Kosten (Betriebskosten). 1 Auch diese Regelung trägt der BFH-Rechtsprechung Rechnung (s. Rz. 427). Bei einer Betriebsverpachtung, die nicht im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfolgt, sollte auf sie verzichtet werden.

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Vertragsgestaltung

Formulierungsvorschlag „1. Die Verpchterin wird fr das Pachtobjekt angemessene Haftpflichtversicherungen sowie Versicherungen gegen Feuer-, Sturm-, Wasserschden, Diebstahl und Einbruch abschließen. Die Kosten hierfr trgt die Pchterin. Tritt infolge von Neu- oder Ersatzbeschaffungen, durch Baumaßnahmen der Verpchterin oder der Pchterin (§ 9) oder infolge von Abgngen eine Vernderung des Pachtobjekts ein, wird die Versicherung hierauf entsprechend ausgedehnt oder eingeschrnkt. 2. Die durch den Grundbesitz verursachten çffentlichen Abgaben, mit Ausnahme der Grundsteuer, und Lasten trgt ebenfalls die Pchterin. 3. Die Pchterin trgt ferner die Kosten der Heizung des Pachtobjekts, die Kosten der Strom-, Gas- und Wasserversorgung aus einem çffentlichen Versorgungsnetz sowie die Gebhren fr Straßenreinigung, Entwsserung, Mllabfuhr, Schornsteinreinigung und alle hnlichen Aufwendungen. Das gilt sowohl fr die Grundstcke als auch fr bestehende Gebude, Erweiterungs- oder Neubauten. 4. Die Pchterin trgt alle Ausgaben, die den Gewerbebetrieb und dessen Ausbung betreffen. Hierzu gehçren neben der eigenen Betriebshaftpflichtversicherung insbesondere auch etwaige Genehmigungs- oder Konzessionsgebhren fr die Benutzung des Pachtobjekts.“

Die Arbeitsverhältnisse gehen nach § 613a BGB auf den Pächter über. 240 Häufig ist der Pächter nicht daran interessiert, sämtliche Arbeitnehmer weiter zu beschäftigen, z.B. weil zu Beginn des Pachtvertrags eine Filiale geschlossen wird. Formulierungsvorschlag „Hinsichtlich der in der Filiale Detmold beschftigten Arbeitnehmer verpflichtet sich die Verpchterin, alle Maßnahmen zu ergreifen, um den bergang der Arbeitsverhltnisse auf die Pchterin zu verhindern. Sollte es dennoch zu einem gesetzlichen bergang dieser Arbeitsverhltnisse kommen, verpflichtet sich die Verpchterin, die Pchterin von allen Verpflichtungen aus § 613a BGB freizustellen. Die Pchterin wird die bergehenden Arbeitsverhltnisse kndigen. Im brigen wird die Ausbung des arbeitsrechtlichen Direktionsrechts der Verpchterin bertragen. Die Verpchterin trgt smtliche Kosten, insbesondere die Kosten eines Kndigungsrechtsstreits.“

Neben den bereits angesprochenen Dauerschuldverhältnissen bedarf es 241 des Weiteren der Regelung betreffend laufende Verträge, z.B. Lieferverträge, und halb fertige Arbeiten. Formulierungsvorschlag „1. Die Pchterin stellt die Verpchterin frei von allen Verpflichtungen aus sonstigen laufenden Vertrgen (Einkaufs-, Verkaufs-, Miet-, Beratungsund Wartungsvertrge), die sich aus der Anlage 3 ergeben.

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

2. Die Pchterin wird, soweit dies tunlich sein wird, mit den Vertragspartnern Verhandlungen aufnehmen, wenn diese nicht stillschweigend in die Vertragsberleitung einwilligen.“1

Û

Hinweis: Da bei der Betriebsverpachtung eine (partielle) Gesamtrechtsnachfolge nicht gegeben ist, sind sämtliche Dauerschuldverhältnisse, die auf die Betriebs-GmbH übergehen sollen, von der Besitzgesellschaft zu kündigen und von der Betriebs-GmbH neu abzuschließen, wenn der jeweilige Vertragspartner dem Eintritt der Betriebs-GmbH anstelle der Besitzgesellschaft in das Vertragsverhältnis nicht zustimmt.

Die Begründung der Betriebsaufspaltung im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge kann den Vertragspartnern – zumindest bei Dauerschuldverhältnissen – im Einzelfall ein Recht zur außerordentlichen Kündigung geben, weil die Betriebsgesellschaft als abgespaltenes oder ausgegliedertes Unternehmen nicht dieselbe Kreditwürdigkeit besitzt wie das vormalige Gesamtunternehmen. 242

Verkehrssicherungs- und ähnliche Pflichten werden üblicherweise auf die Betriebsgesellschaft abgewälzt. Formulierungsvorschlag „1. Die Pchterin hat fr eine ausreichende Bewachung der Grundstcke und fr eine angemessene Beleuchtung der Zuwegungen zu und auf dem von ihr gepachteten Betriebsgelnde zu sorgen. Ihr obliegen alle im Hinblick auf den çffentlichen Verkehr mit dem Besitz der Grundstcke verbundenen Verkehrssicherungspflichten wie insbesondere die Beseitigung von Eis und Schnee sowie die Streupflicht sowohl auf angrenzenden çffentlichen Straßen, den Zuwegungen wie auch auf dem gepachteten Gelnde selbst. Ferner hat die Pchterin fr die Sauberkeit des Pachtobjekts, insbesondere des Grundbesitzes, aber auch der Zufahrten zu sorgen. 2. Soweit durch den Betrieb der Pchterin oder durch Auswirkungen der Grundstcke, hinsichtlich deren die Pchterin gem. Abs. 1 die Verkehrssicherungspflicht bernommen hat, Dritte beeintrchtigt oder verletzt werden, hat die Pchterin die Verpchterin von allen Ansprchen Dritter freizustellen. Behçrdliche Anordnungen, die die Instandhaltung des gepachteten Grundbesitzes oder der Gebude betreffen, sind von der Pchterin unverzglich zu erfllen. Im Rahmen der von ihr bernommenen Verpflichtung steht die Pchterin der Verpchterin fr die Erfllung der hinsichtlich des Pachtobjekts geltenden gesetzlichen und behçrdlichen Vorschriften und Auflagen ein.“

243

Hinsichtlich Instandhaltung und Ersatzbeschaffung wird bei typischer Unternehmenspacht Letztere vom Besitzunternehmen vorgenommen, 1 Finkenauer in Münch. Komm. BGB6, § 313 Rz. 117; Gaier in Münch. Komm. BGB6, § 314 Rz. 12.

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Vertragsgestaltung

während beim Schrumpfungs-Modell die Ersatzbeschaffung durch die Betriebsgesellschaft erfolgt und diese Eigentümerin der ersatzbeschafften Wirtschaftsgüter wird. Als weitere Variante kommt in Betracht, dass die Betriebsgesellschaft das Inventar zum Schätzpreis übernimmt. Jedoch bleibt auch in diesem Fall die Besitzgesellschaft Eigentümerin. Der rechtliche Unterschied besteht in folgendem: Erfolgt keine Übernahme zum Schätzpreis, obliegt der Betriebs-GmbH 244 die Erhaltung des Inventars. Die Besitzgesellschaft ist nur zum Ersatz verpflichtet, wenn der Untergang der Inventarstücke von der Betriebsgesellschaft nicht zu vertreten ist. Erfolgt die Übernahme zum Schätzpreis, trägt die Betriebsgesellschaft zusätzlich die Gefahr des zufälligen Untergangs. Dasselbe gilt für die Gefahr der technischen Überalterung.1 Im Rahmen der ordnungsmäßigen Wirtschaft kann die Betriebsgesell- 245 schaft über einzelne Inventarstücke verfügen. § 583a BGB bestimmt für Fälle, in denen der Pächter das Inventar zu Eigentum erwirbt, dass Vertragsbestimmungen, die den Pächter verpflichten, über die Inventarstücke nicht oder nur mit Einwilligung des Verpächters zu verfügen oder das Inventar an den Verpächter zu veräußern, nur rechtswirksam sind, wenn sich der Verpächter verpflichtet, das Inventar bei Pachtbeendigung zum Schätzpreis zu übernehmen. § 583a BGB ist zwingendes Recht und kann nicht abbedungen werden.2 Formulierungsvorschlag „1. Der Pchterin obliegt die bauliche und sonstige Instandhaltung des Pachtobjekts einschließlich der Gegenstnde des beweglichen Anlagevermçgens. Sie trgt auch die notwendigen (Schçnheits-)Reparaturen. 2. Die fr den vertragsmßigen Gebrauch der Pachtobjekte einschließlich der Gegenstnde des beweglichen Anlagevermçgens erforderlichen Ersatzbeschaffungen werden von der Verpchterin auf eigene Kosten vorgenommen. Satz 1 gilt nicht fr schuldhafte Zerstçrung von Wirtschaftsgtern durch die Pchterin; insoweit ist die Pchterin zur Ersatzbeschaffung auf eigene Kosten verpflichtet. Die Verpchterin ist verpflichtet, die verpachteten Wirtschaftsgter auf Verlangen der Pchterin und in Abstimmung mit dieser im betriebsblichen Umfang durch Ersatzbeschaffungen zu ersetzen. Neuanschaffungen, die eine Erweiterung der Pachtobjekte darstellen, bedrfen einer besonderen Vereinbarung. Durch Abs. 2 werden die Rechte und Pflichten der Pchterin gem. § 9 nicht berhrt. 3. Werden Mngel, deren Beseitigung der Pchterin obliegt, von der Verpchterin festgestellt und beanstandet und von der Pchterin nicht binnen 30 Tagen nach Aufforderung beseitigt, ist die Verpchterin berech1 Emmerich/Veit in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2005, § 582a Rz. 51. 2 Emmerich/Veit in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2005, § 583a Rz. 5; Harke in Münch. Komm. BGB6, § 583a Rz. 1. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

tigt, die Mngel auf Rechnung der Pchterin beseitigen zu lassen. Satz 1 gilt entsprechend in den Fllen des Abs. 2 Satz 2. 4. Die Frage, ob Ersatz- und/oder Neuanschaffungen i.S.d. Abs. 2 oder Reparaturen i.S.d. Abs. 1 gegeben sind, wird von den Vertragschließenden einverstndlich entschieden. Die steuerliche Unterscheidung in Herstellungs- und Erhaltungsaufwand ist nicht bindend.“

Û 246

Hinweis: Abs. 4 Satz 2 ist bei der Unternehmensverpachtung unter fremden Dritten überflüssig, im Rahmen einer Betriebsaufspaltung jedoch zu empfehlen.

Bei der Unternehmenspacht ist die Betriebsgesellschaft Unternehmensträgerin, d.h. sie führt das gepachtete Unternehmen wie ihr eigenes. Demgemäß muss ihr die Möglichkeit gegeben werden, das Anlagevermögen (Gebäude, Maschinen pp.) z.B. für die Produktion den jeweiligen Marktbedingungen optimal anzupassen. Ihr muss deshalb vertraglich gestattet werden, Veränderungen am Pachtobjekt vorzunehmen. Formulierungsvorschlag „1. Die Pchterin ist zu baulichen und sonstigen Vernderungen des Pachtobjekts befugt, soweit sie betriebsnotwendig sind oder die Zweckbestimmung des Pachtobjekts nicht beeintrchtigen. Unabhngig hiervon wird die Verpchterin aufgrund Sonderabsprache im Einzelfall Erweiterungs- und Neubauten fr den Betrieb der Pchterin auf eigene Kosten durchfhren. In einem solchen Fall ist die Pacht des § 3 entsprechend anzupassen. 2. Wenn die Pchterin gem. Abs. 1 Satz 1 eine Vernderung am Pachtobjekt vornimmt, kann die Verpchterin verlangen, dass die Pchterin bei Pachtende auf eigene Kosten den ursprnglichen Zustand vor der Vornahme der Vernderung wiederherstellt. Stattdessen kann die Verpchterin verlangen, dass die Pchterin ihr das Pachtobjekt bei Pachtende in dem genderten Zustand berlsst. Letzterenfalls ist die Verpchterin verpflichtet, der Pchterin fr die von dieser vorgenommenen Vernderung den Zeitwert bei Pachtende abzgl. des Werts eines ursprnglich vorhandenen, aber durch die Vernderung beseitigten Gegenstands im Zeitpunkt der Vernderung zu ersetzen. Ist durch die Vernderung ein Teil des Pachtobjekts zwar nicht beseitigt, aber wertgemindert worden, ist der von der Verpchterin zu ersetzende Zeitwert bei Pachtende um die Wertminderung im Zeitpunkt der Vernderung zu krzen. 3. Einrichtungen, die die Pchterin whrend der Pachtzeit erworben und eingebaut hat, kann sie auf eigene Kosten bei Beendigung der Pacht entfernen. Dabei ist der frhere Zustand wiederherzustellen.“

247

Die Besitzgesellschaft sollte sich vorbehalten, sich jederzeit über den Zustand des verpachteten Betriebs informieren zu können oder sich durch Sachverständige informieren zu lassen.

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D. Carl

Vertragsgestaltung

Formulierungsvorschlag „Der Verpchterin ist es jederzeit gestattet, sich ber den jeweiligen Zustand des Pachtobjekts zu unterrichten sowie sich von der Einhaltung der sich aus diesem Vertrag ergebenden Verpflichtungen zu unterrichten, und zwar durch Inaugenscheinnahme durch ihre gesetzlichen Vertreter und/oder durch Sachverstndige.“

Es liegt im Interesse der Besitzgesellschaft – über die Pflicht zur Ver- 248 kehrssicherung hinaus –, der Betriebsgesellschaft die Haftung für sämtliche Schäden aufzuerlegen, die durch die Verletzung der allgemeinen Sorgfaltspflichten entstehen. Formulierungsvorschlag „Die Pchterin haftet unbeschadet ihrer sonstigen Verpflichtungen aus diesem Vertrag fr smtliche Schden, die durch eine schuldhafte Verletzung ihrer Sorgfaltspflichten am Pachtobjekt entstehen. Ihrem Verschulden steht das Verschulden ihrer Beauftragten, Besucher oder Arbeitnehmer gleich. Die Pchterin verzichtet auf den Entlastungsbeweis gem. § 831 BGB.“

Das Gesetz erlaubt dem Pächter die Unterverpachtung und Vermietung, 249 § 584a BGB. Dies liegt regelmäßig nicht im Interesse des Verpächters, insbesondere nicht bei einer umsatzabhängigen Pacht. Andererseits kann der Pächter ein Interesse an einer Unterverpachtung haben, z.B. an eine Tochtergesellschaft. Formulierungsvorschlag „Eine Unterverpachtung oder Vermietung bedarf der Zustimmung der Verpchterin. Satz 1 gilt nicht fr die Unterverpachtung an Gesellschaften, die von der Pchterin beherrscht werden. Soweit die Pacht umsatzabhngig ausgestaltet ist, sind die Umstze der Unterpchterin/-mieterin der Pchterin zuzurechnen.“

M.E. verstößt die Besitzgesellschaft gegen ihre vertraglichen Neben- 250 pflichten, wenn sie unmittelbar oder mittelbar – z.B. über eine Tochtergesellschaft – der Betriebsgesellschaft Konkurrenz macht. Gleichwohl sollte eine Wettbewerbsklausel in den Vertrag aufgenommen werden. Formulierungsvorschlag „Die Verpchterin verpflichtet sich, whrend der Dauer des Pachtvertrags zur Pchterin weder unmittelbar oder mittelbar in Wettbewerb zu treten. Die Verpchterin muss sich Wettbewerbshandlungen ihrer Gesellschafter zurechnen lassen. Bei einem Verstoß gegen das Wettbewerbsverbot ist eine Vertragsstrafe von … Euro verwirkt. Bei einem andauernden Verstoß gilt die Ttigkeit whrend eines Monats als jeweils ein selbstndiger Verstoß im Sinne des Satzes 1. Die Vertragsstrafe tritt neben die brigen Ansprche der Verpchterin aus dem Wettbewerbsverbot.“

D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

251

Die Geltendmachung der Minderung der Pacht oder die Aufrechnung mit Gegenansprüchen sollte aus der Sicht des Verpächters ausgeschlossen werden. Formulierungsvorschlag „Eine Minderung der Pacht oder Aufrechnung mit Gegenansprchen ist ausgeschlossen.“

252

Zu regeln ist der Fall, dass die Betriebsgesellschaft, ohne dass dies von ihr zu vertreten ist, an der Fortführung des Unternehmens gehindert ist, z.B. aufgrund höherer Gewalt. Der Betriebsgesellschaft ist in diesem Fall nicht zuzumuten, die Pacht weiterhin zu zahlen. Der Besitzgesellschaft muss sodann die Möglichkeit gegeben werden, das Unternehmen anderweitig zu verpachten, zu veräußern oder stillzulegen. Formulierungsvorschlag „Ist die Pchterin infolge behçrdlicher Anordnung oder gesetzlicher Bestimmungen, ohne dass dies von ihr zu vertreten ist, oder infolge hçherer Gewalt lnger als sechs Monate an der Fortfhrung des Unternehmens gehindert, entfllt von Beginn des siebten Monats an die Verpflichtung zur Zahlung der Betrge nach § 3. Macht die Pchterin von diesem Recht Gebrauch, ist die Verpchterin zur fristlosen Kndigung des Pachtvertrags berechtigt.“

Û

Hinweis: Diese Vereinbarung ist überflüssig, wenn die Betriebsgesellschaft eine diese Fälle abdeckende Versicherung abgeschlossen hat.

253

Aus haftungsrechtlichen und steuerrechtlichen Gründen empfiehlt sich ein langfristiger Pachtvertrag, wenn der Verpächter bzw. ein Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der in der Rechtsform einer GmbH oder GmbH & Co. KG geführten Pächterin mit mehr als 10 % beteiligt oder deren Geschäftsführer ist. Haftungsrechtlich wird vermieden, dass in Krisenfällen § 39 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5, § 44a, § 135, § 143 InsO anzuwenden ist, wenn von der Kündigungsmöglichkeit nicht rechtzeitig Gebrauch gemacht wird.1 Unter steuerlichen Gesichtspunkten ist bedeutsam, dass der BFH2 es als schädlich angesehen hat, dass der Pachtvertrag nicht langfristig abgeschlossen worden war.

254

Das Recht zur fristlosen Kündigung aus wichtigem Grund bleibt unberührt. Das Gesetz normiert als wichtigen Grund den vertragswidrigen Gebrauch und den Zahlungsverzug, §§ 581 Abs. 2, 543 BGB. Formulierungsvorschlag „1. Der Pachtvertrag wird bis zum 31.12.2025 fest (unkndbar) abgeschlossen. Er verlngert sich alsdann jeweils um fnf Jahre, wenn er nicht mit 1 Zum alten Recht (§ 32a Abs. 1, 3 GmbHG s. BGH v. 14.12.1992 – II ZR 298/91, BGHZ 121, 31 = BB 1993, 240; v. 11.7.1994 – II ZR 146/92, BGHZ 127, 1 = BB 1994, 2020; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG17, § 32a Rz. 33a ff. 2 BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798 = FR 1986, 538.

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Vertragsgestaltung

einjhriger Frist zum Jahresende gekndigt wird. Die Vertragschließenden behalten sich das Recht vor, den Vertrag einverstndlich zu einem frheren Termin aufzuheben. 2. Aus wichtigem Grund ist das Pachtverhltnis fristlos kndbar. Ein wichtiger Grund ist fr die Verpchterin stets gegeben, wenn a) die Pchterin die hergebrachte Art der Organisation oder des Vertriebs ohne Einwilligung der Verpchterin ndert; b) die Pchterin mit der Zahlung der Pacht ganz oder teilweise lnger als 30 Tage nach Zahlungsaufforderung im Rckstand ist; c) die Pchterin gegen gesetzliche Bestimmungen verstçßt oder behçrdlichen Auflagen nicht nachkommt und dadurch die Fortfhrung der Betriebe gefhrdet wird; d) die Pchterin in Vermçgensverfall gert oder aus anderen Grnden nicht in der Lage ist, die Baumrkte fr die Dauer des Pachtvertrags fortzufhren; e) ber das Vermçgen der Pchterin das Insolvenzverfahren erçffnet oder der Antrag auf Erçffnung des Insolvenzverfahrens mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse abgelehnt wird; f) die Zwangsvollstreckung in das Vermçgen der Pchterin betrieben wird, die eine Erfllung der Vertragsverpflichtungen erschwert. Ein wichtiger Grund ist fr die Pchterin stets gegeben, wenn a) die Verpchterin gegen das Wettbewerbsverbot gem. § 13 verstçßt; b) die Verpchterin nicht ausreichende Versicherungen gem. § 4 Abs. 1 abschließt; c) die Verpchterin die notwendigen Ersatzbeschaffungen nicht vornimmt. 3. Wird aus einem der genannten Grnde das Pachtverhltnis vorzeitig beendet, haftet die Pchterin der Verpchterin fr den dadurch entstehenden Schaden. 4. Die Kndigung ist schriftlich auszusprechen. 5. Teilkndigungen sind nicht zulssig.“

Bei der Beendigung der Pacht hat die Betriebs-GmbH als Pächterin das 255 gepachtete Unternehmen nach den §§ 581 Abs. 2, 546 Abs. 1 BGB in ordnungsmäßigem Zustand zurückzugeben. Hat sich der Wert des Unternehmens verschlechtert, steht dem Verpächter ein Wertersatzanspruch zu.1

1 Moebius, Die Verpachtung des Handelsgeschäfts, 1905, 58; Isay, Das Recht am Unternehmen, 1910, 53, Hoenicka, Das Handelsgeschäft als Objekt eines Pachtvertrages, 1913, 52; Adenauer, MittRhNotK 1968, 111. D. Carl

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

256

Die Beantwortung der Frage, ob und in welcher Höhe ein Wertersatzanspruch besteht, bereitet im Übrigen Schwierigkeiten. Beispiel: Bei Beginn des Pachtvertrags hat das verpachtete Unternehmen einen Marktanteil von 10 %. Der Durchschnitt des Ergebnisses der letzten fünf Jahre liegt bei 15 Mio. Euro. Die Rendite beläuft sich auf 6 %, während sie im Branchendurchschnitt bei 4 % liegt. Bei Beendigung des Pachtvertrags liegt der Marktanteil bei 30 %, das durchschnittliche Ergebnis der letzten fünf Jahre bei 40 Mio. Euro, die Rendite ist auf 2,7 % gesunken, während sie sich im Branchendurchschnitt auf 4,6 % erhöht hat. Variante: Das Ergebnis ist dasselbe geblieben.

257

Der Ausbau des Marktanteils ist zweifelsfrei ein werterhöhender Faktor, durch den das Unternehmen möglicherweise zum gesuchten Übernahmekandidaten wird. Die Ergebnisverbesserung – rein der Höhe nach betrachtet – bringt keine Wertsteigerung in der Relation zur gesunkenen Rendite, die unter dem Branchendurchschnitt liegt. Für den Verpächter bzw. dessen Gesellschafter ist aber eine Wertsteigerung gleichwohl offensichtlich. Insgesamt wird man eine Wertminderung nicht bejahen können. In der Variante ist dies zumindest zweifelhaft.

258

Der Wertersatzanspruch macht nur dann Sinn, wenn er sich auch realisieren lässt. Dies ist in Fällen der Kündigung des Vertrags durch die Besitzgesellschaft aus wichtigem Grund nicht möglich, insbesondere nicht in Fällen der Insolvenz. Sie wird in diesem Fall auch kein Interesse daran haben, das Unternehmen weiterzubetreiben. Da bei Beendigung des Pachtvertrags die Arbeitsverhältnisse nach § 613a BGB auf die Besitzgesellschaft übergehen, besteht die Gefahr des Sozialplans. Die Besitzgesellschaft kann damit selbst in finanzielle Schwierigkeiten geraten. Dieser Gefahr entgeht die Besitzgesellschaft nur, wenn aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen die Rückgabe des Unternehmens im Ganzen von der Betriebsgesellschaft verhindert werden kann. Das BAG1 hat in einem Fall, in dem der Verpächter unter Bezugnahme auf den Pachtvertrag nur die Rückgabe der verpachteten Räume verlangte, entschieden, dass die Arbeitsverhältnisse nach § 613a BGB nur übergehen, wenn der Verpächter den Betrieb tatsächlich weiterführt. Die bloße Möglichkeit, den Betrieb unverändert fortführen zu können, reiche nicht aus.

259

Denkbar ist allerdings auch, dass der Betriebsgesellschaft eine erhebliche Wertsteigerung gelingt, z.B. dass sich nicht nur der Umsatz verdoppelt, sondern auch der Gewinn nachhaltig erhöht hat. Die Betriebsgesellschaft wird versuchen, von der Besitzgesellschaft einen Ausgleich für diese Wertsteigerung zu erlangen. Die Finanzverwaltung wird versuchen, eine verdeckte Gewinnausschüttung zu unterstellen, wenn der Versuch nicht unternommen wird. Der BGH hat den derartigen Versuch eines Pächters

1 BAG v. 18.3.1999 – 8 AZR 159/98, BB 1999, 1222.

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Vertragsgestaltung

mit der Begründung zurückgewiesen, dass „aus der gesetzlichen Pflicht des Pächters zur Rückgabe der Pachtsache nach Beendigung des Pachtvertrages (§§ 581 Abs. 2, 556 BGB) aber … kein Anspruch des Pächters gegen den Verpächter (folgt), ihm den in den gepachteten Räumen geschaffenen Firmenwert zu vergüten“.1 Für diesen Fall kann vorgesehen werden, dass bei Pachtbeginn und Pachtende nach denselben Kriterien eine Unternehmensbewertung erfolgt und der Verpächter dem Pächter einen Mehrwert zu vergüten hat. Dies sollte dann jedoch auch für den umgekehrten Fall der Wertminderung vereinbart werden. Der Pachtvertrag kann mündlich abgeändert werden. Dies führt jedoch 260 nach den §§ 581 Abs. 2, 550 BGB dazu, dass der Vertrag als auf unbestimmte Zeit abgeschlossen gilt.2 Die Folge ist, dass der Vertrag nach §§ 581 Abs. 2, 580a BGB kurzfristig kündbar ist. Da nach der BGH-Rechtsprechung3 mündliche Befreiung von der vereinbarten Schriftform erfolgen kann, sollte dies – wiederum – vertraglich ausgeschlossen werden. Ebenso sollte ausgeschlossen werden, dass eine nichtige Bestimmung des Vertrags zur Nichtigkeit des gesamten Vertrags führt. Letztlich sollte die Kostentragung des Vertrags geregelt werden. Bei der schriftlichen Abfassung, Abänderung oder Ergänzung des Pacht- 261 vertrags ist darauf zu achten, dass dem Schriftformerfordernis i.S.d. Rechtsprechung Genüge getan wird. Diese verlangte in der Vergangenheit eine körperliche Verbindung der einzelnen Blätter, d.h. ein Nachtrag mit einer Ergänzung oder Abänderung musste mit dem ursprünglichen Vertrag verbunden werden.4 Der BGH lässt es nunmehr ausreichen, wenn sich die „Einheit (des Vertrages) aus fortlaufender Nummerierung der einzelnen Bestimmungen, einheitlicher graphischer Gestaltung, inhaltlichem Zusammenhang des Textes oder vergleichbaren Merkmalen zweifelsfrei ergibt“.5 3. Weitere Vertragshinweise zum Steuerberater-Modell a) Betriebs-GmbH In der Satzung der Betriebs-GmbH ist zu vereinbaren, dass statt der vom 262 Gesetz vorgesehenen vollen Gewinnausschüttung eine ausreichende Thesaurierung erfolgt, um der Betriebs-GmbH die notwendigen Investitionen zu ermöglichen.

1 BGH v. 12.5.1986 – II ZR 11/86, NJW 1986, 2306. 2 BGH v. 27.3.1968 – VIII ZR 71/66, BGHZ 50, 39 (43). 3 BGH v. 17.1.1966 – II ZR 8/64, NJW 1966, 826; v. 5.2.1968 – II ZR 85/67, NJW 1968, 1378. 4 BGH v. 13.11.1963 – V ZR 8/62, BGHZ 40, 255. 5 BGH v. 24.9.1997 – XII ZR 234/95, BGHZ 136, 357; v. 20.12.2000 – XII ZR 75/98, Grundeigentum 2001, 485; v. 10.10.2001 – XII ZR 307/98, NZM 2002, 20. D. Carl

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Formulierungsvorschlag „Vom Jahresergebnis sind 35 Prozent in die Gewinnrcklage einzustellen, sofern nicht die Gesellschafterversammlung mit den Stimmen aller Gesellschafter eine geringere Zufhrung beschließt.“

b) Besitzgesellschaft 263

Die Geschäftsführungsbefugnis des geschäftsführenden Gesellschafters der Besitzgesellschaft ist einzuschränken auf die reine Verwaltung der Immobilien und ggf. die Gewährung von dinglichen Sicherheiten zugunsten der Betriebs-GmbH, da das Steuerberatungs-Modell vorsieht, dass bei der Besitz-Gesellschaft langfristig außer dem Grundbesitz (und dem Geschäftswert) keine Wirtschaftsgüter verbleiben.

264

Wenn die Besitzgesellschaft nicht bereits in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführt wird, sollte der Gesellschaftsvertrag eine Regelung enthalten, dass mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen die Gesellschafter die Aufnahme einer GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin bei gleichzeitigem Rücktritt der/des persönlich haftenden Gesellschafter(s) in die Rechtsstellung eines Kommanditisten beschließen können. Formulierungsvorschlag „Fr den Fall, dass die Gesellschaft – gleich, aus welchem Grunde – ihre werbende Ttigkeit einstellt, kçnnen die Gesellschafter mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen beschließen, dass eine von ihnen gegrndete GmbH als persçnlich haftende Gesellschafterin ohne vermçgensmßige Beteiligung in die Gesellschaft aufgenommen wird. Der/Die bisherige(n) persçnlich haftende(n) Gesellschafter tritt/treten mit der Aufnahme der GmbH in die Gesellschaft in die Rechtsstellung eines/von Kommanditisten zurck.“

c) Pacht-/Mietvertrag 265

Das Steuerberater-Modell (s. Rz. 28) beinhaltet, dass die Ersatzbeschaffungen durch die Betriebs-GmbH vorgenommen werden und in deren Eigentum verbleiben, so dass letztlich nur noch die Immobilien „verpachtet“ werden. Der Pachtvertrag denaturiert zum Mietvertrag. Entsprechend der Verringerung der der Betriebs-GmbH zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter muss sich im Laufe der Zeit zwingend der Pachtzins verringern. Trägt der Pachtvertrag diesem Umstand keine Rechnung, weil z.B. auf der Grundlage der zu Beginn der Betriebs-GmbH überlassenen Wirtschaftsgüter die Pacht kalkuliert worden und eine Anpassung nicht vereinbart worden ist, kann dies steuerlich zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.

266

Es ist demgemäß zwingend, hinsichtlich der Höhe der Pacht jährlich eine Anpassung vorzusehen, z.B. dergestalt, dass Bemessungsgrundlage für die 78

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Vertragsgestaltung

Pacht, die langfristig rechtlich zur Miete wird, die Buchwerte der – noch – im Eigentum der Besitzgesellschaft stehenden Wirtschaftsgüter sind (s. Muster 10 § 3, S. 303).

II. Vertragshinweise zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Hinsichtlich der Gestaltung der Gesellschaftsverträge gilt das zur typi- 267 schen Betriebsgesellschaft Ausgeführte entsprechend (s. Rz. 191 ff.). Da es sich sowohl bei der Besitz- als auch der Betriebsgesellschaft um Personenhandelsgesellschaften, regelmäßig in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, handelt, sind die Unterschiede zwischen dem Recht der Kapitalgesellschaften und dem der Personenhandelsgesellschaften nur im Hinblick auf die Komplementär-GmbH zu beachten. In diesem Fall reicht es aus, den Gesellschaftsvertrag entweder der Besitz- oder der BetriebsGmbH & Co. KG durchzuformulieren und im Gesellschaftsvertrag der einen GmbH & Co. KG auf den Gesellschaftsvertrag der anderen GmbH & Co. KG zu verweisen (s. Muster 12, S. 327). Bezüglich des Pacht-/Mietvertrags ist die BFH-Rechtsprechung zur Höhe 268 des Gewinns, der der Betriebsgesellschaft verbleiben muss (s. Rz. 427), nicht einschlägig, so dass die Pacht/Miete grundsätzlich nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen kalkuliert werden kann. Je nachdem, ob das Unternehmenspachtmodell (s. Rz. 27) oder das Steuerberater-Modell (s. Rz. 28) gewählt wird, ist der Pacht-/Mietvertrag auszugestalten. Wird die Betriebspersonenhandelsgesellschaft in eine GmbH umgewan- 269 delt, ohne dass der Pacht-/Mietvertrag angepasst wird, laufen die Beteiligten Gefahr, in die verdeckte Gewinnausschüttungs-Falle zu laufen, wenn der nunmehrigen Betriebs-GmbH nicht der nach Ansicht des BFH notwendige Mindestgewinn (s. Rz. 427) verbleibt. Auch dies ist ein Beispiel dafür, dass die BFH-Rechtsprechung zur typi- 270 schen Betriebsaufspaltung logisch nicht nachvollziehbar und volkswirtschaftlich bedenklich ist. Aus steuerlichen Gründen ist jedoch wegen § 15a EStG im Rahmen der 271 mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung darauf zu achten, dass aufgrund der Pacht-/Mietzahlungen weder bei der Betriebs- noch bei der Besitzgesellschaft ein steuerlicher Verlust entsteht. Bei angemessener Pacht/Miete ist dies z.B. der Fall, wenn die Betriebsgesellschaft aufgrund ihrer Branchenzugehörigkeit nur eine geringe Rendite erzielt. Für die Besitzgesellschaft kann die angemessene Pacht/Miete zu einem negativen Ergebnis führen, wenn sich die kalkulatorische Pacht/Miete, die notwendig ist, um die Aufwendungen der Gesellschaft zu decken und eine Ver-

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Erster Teil Zivilrecht der Betriebsaufspaltung

zinsung des eingesetzten Kapitals zu ermöglichen, aufgrund der Marktsituation als nicht realistisch erweist.

III. Vertragshinweise zur kapitalistischen Betriebsaufspaltung 272

Bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung stellt sich das Problem ihrer Beendigung mir der Folge einer Gewinnrealisierung nicht, da beide Gesellschaften Gewerbebetrieb kraft Rechtsform sind, § 1 Abs. 1 KStG. Es bedarf insoweit keiner zivilrechtlichen Vorsorge (s. Rz. 560).

273

Erhebliche Bedeutung kommt dagegen der Gestaltung des Pacht-/Mietvertrags zu.

274

Ist die Pacht/Miete zu niedrig, liegt gesellschaftsrechtlich eine verdeckte Einlage vor. Der Betrag in Höhe der Differenz zwischen gezahlter und angemessener Pacht/Miete ist m.E. der Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zuzuführen, wenn die Gesellschafter der Betriebs-GmbH sich der Unangemessenheit bewusst sind.1

275

Ist die Pacht überhöht, liegt gesellschaftsrechtlich eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Erfolgt sie mit Einwilligung aller Gesellschafter der Betriebs-GmbH, ist dies zivilrechtlich nur dann relevant, wenn gegen § 30 GmbHG verstoßen wird.2 Zur steuerrechtlichen Beurteilung s. Rz. 558.

IV. Vertragshinweise zur unechten Betriebsaufspaltung 276

Erwirbt der Alleingesellschafter der GmbH die Immobilie oder sonstige wesentliche Betriebsgrundlagen (s. Rz. 317), besteht kein Handlungsbedarf hinsichtlich des durch den Erwerb entstehenden Besitzunternehmens. Bei einer Mehrheit von Gesellschaftern ist zu entscheiden, ob der Erwerb in Bruchteilsgemeinschaft (s. Rz. 42), Gesellschaft bürgerlichen Rechts (s. Rz. 43), OHG (s. Rz. 44) oder (GmbH & Co.) KG (s. Rz. 44), erfolgt.

277

Beim Erwerb einer Immobilie als wesentlicher Betriebsgrundlage besteht i.d.R. bereits ein Miet-, seltener ein Pachtvertrag. Aus zivilrechtlicher Sicht ist deshalb kein Handlungsbedarf hinsichtlich der Gestaltung des Mietvertrags gegeben. Handlungsbedarf kann sich nur aus steuerrechtlicher Sicht ergeben.

1 Carlé, KÖSDI 1990, 8180; a.A. Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 42 Rz. 170: Auf den Willen der Gesellschafter kommt es nicht an. 2 Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 29 Rz. 71 ff.; § 30 Rz. 15; Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, § 29 Rz. 48.

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Vertragsgestaltung

V. Vertragshinweise zur umgekehrten Betriebsaufspaltung Bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung ist zu unterscheiden, ob das 278 Modell der typischen umgekehrten oder das Modell der umgekehrten Einheits-Betriebsaufspaltung gewählt wird. Wird das Modell der typischen umgekehrten Betriebsaufspaltung ge- 279 wählt, werden die Geschäftsanteile an der Besitz-GmbH bei der BetriebsPersonengesellschaft Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter. Zu den steuerlichen Folgen bei der Beendigung der Betriebsaufspaltung s. Rz. 574 ff. Wird das Modell der umgekehrten Einheits-Betriebsaufspaltung gewählt 280 – die Besitz-GmbH ist alleinige Gesellschafterin der KomplementärGmbH und alleinige Kommanditistin der Betriebs-(GmbH & Co.) KG –, können die Geschäftsanteile an der Besitz-GmbH nicht Sonderbetriebsvermögen der GmbH-Gesellschafter sein. Die Geschäftsanteile werden mithin nicht steuerverstrickt. Die unterschiedlichen steuerlichen Folgen führen dazu, im Fall einer ge- 281 planten umgekehrten Betriebsaufspaltung regelmäßig die umgekehrte Einheits-Betriebsaufspaltung zu empfehlen.

VI. Vertragshinweise zum „Wiesbadener Modell“ Das „Wiesbadener Modell“ ist darauf gerichtet, die steuerlichen Folgen 282 einer Betriebsaufspaltung zu vermeiden. Ziel der Vertragsgestaltung muss es mithin sein zu verhindern, dass die Finanzverwaltung und – ihr sodann folgend – die Rechtsprechung das Vorliegen einer „Betriebsaufspaltung aufgrund faktischer Beherrschung“ unterstellen.1 Zur Vermeidung der Begründung einer tatsächlichen oder unterstellten 283 faktischen Beherrschung sollte darauf verzichtet werden, dass – die Betriebs-GmbH (& Co. KG) unterkapitalisiert und von der Darlehensgewährung durch die Besitzgesellschaft oder deren Gesellschafter völlig abhängig ist; – der Pacht-/Mietvertrag seitens der Besitzgesellschaft kurzfristig kündbar ist; – der Besitzgesellschaft oder deren Gesellschaftern ein jederzeit ausübbares Ankaufsrecht hinsichtlich der Geschäftsanteile an der Betriebs-GmbH in notarieller Form eingeräumt wird und der Kaufpreis für die Geschäftsanteile zudem erheblich unter dem Verkehrswert liegt; – die Gesellschafter der Besitzgesellschaft 1 Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 836 ff. D. Carl

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– die alleinigen einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführer der Betriebs-GmbH sind; – über Stimmrechtsvollmachten der Gesellschafter(innen) verfügen, die nur aus wichtigem Grund widerrufbar sind; – sie nach der Satzung der Betriebs-GmbH nur aus wichtigem Grund als Geschäftsführer abberufen werden können; – einen Dienstvertrag auf Lebzeiten erhalten; – nach Einstellung ihrer Tätigkeit eine hohe Pension beziehen. 284

Soll das „Wiesbadener Modell“ dauerhaft bestehen, muss in den Gesellschaftsverträgen – und abgesichert in letztwilligen Verfügungen – sichergestellt werden, dass im Erbfall nicht die steuerrechtlichen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung erfüllt werden.

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Hinweis: Es ist allerdings zu bezweifeln, ob der mit dem „Wiesbadener Modell“ erstrebte Steuerspareffekt höher wiegt als die erheblichen zivilrechtlichen Gefahren. Ohne das Steuerrecht käme niemand auf die Idee, eine derartige Gestaltung zu empfehlen.

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D. Beendigung der Betriebsaufspaltung I. Bewusste Beendigung der Betriebsaufspaltung 1. Überblick Es gibt die unterschiedlichsten Gründe, die für eine bewusste Beendi- 285 gung der Betriebsaufspaltung sprechen können: – Kosteneinsparung durch Vermeidung zweier Buchführungen, Jahresabschlüsse pp.; – Verbesserung des Bilanzbildes im Falle der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung durch Einbringung der Kommanditbeteiligungen an der Besitzgesellschaft in die Betriebsgesellschaft oder umgekehrt zu Verkehrswerten bei Vermeidung der steuerlichen Gewinnrealisierung durch negative Ergänzungsbilanzen wegen Basel II; – Fortfall steuerlicher Vorteile; – Fortfall wirtschaftlicher Vorgaben: Alterssicherung der Senioren durch Pacht-/Mieteinnahmen; Absicherung von Erben durch Beteiligungen an der Besitzgesellschaft als „Nur“-Besitzgesellschafter; – Aufgabe der Veräußerungsabsicht betreffend die Anteile an der Betriebsgesellschaft; – Verzicht auf die geplante Aufnahme Dritter in die Betriebs- oder Besitzgesellschaft; – Ausscheiden von „Nur“-Besitz- oder „Nur“-Betriebsgesellschafter aus der Besitz- bzw. Betriebsgesellschaft. 2. Typische Betriebsaufspaltung a) Ein-Personen-Betriebsaufspaltung Nach § 120 Abs. 1 UmwG kann die GmbH auf den Besitzunternehmer 286 als ihren Alleingesellschafter verschmolzen werden. Es bedarf im diesem Fall keines Verschmelzungsberichts und keiner Verschmelzungsprüfung, §§ 121, 8 Abs. 3 Satz 1 Alt. 2, 9 Abs. 3 UmwG. Die Verschmelzung setzt nicht voraus, dass der Alleingesellschafter vor oder nach der Verschmelzung unternehmerisch oder kaufmännisch tätig ist, § 122 Abs. 2 UmwG. Ist das Einzelunternehmen zuvor aus Haftungsgründen in eine Ein-Per- 287 sonen-GmbH & Co. KG eingebracht worden, sind die §§ 120 ff. UmwG nicht anwendbar. Die Verschmelzung erfolgt nach den allgemeinen Vorschriften. Von der Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Verschmelzung ist 288 wegen deren Kompliziertheit – Abschluss des Verschmelzungsvertrags, Verschmelzungsbericht, Verschmelzungsprüfung, Zuleitung des Verschmelzungsvertrags an den Betriebsrat, Verschmelzungsbeschluss, AnD. Carl

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meldung der Verschmelzung zum Handelsregister – und aus Kostengründen abzuraten.

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Hinweis: Bei der Ein-Personen-Betriebsaufspaltung empfiehlt sich die Rückgabe des Unternehmens der Betriebs-GmbH an den Besitzunternehmer aufgrund des Pachtvertrags oder im Wege der Sachauskehrung1 mit anschließender Liquidation der GmbH. Soll die unbeschränkte Haftung als Einzelkaufmann vermieden werden, sollte das Besitzunternehmen zunächst in eine (Ein-Personen-)GmbH & Co. KG eingebracht werden. Die zivilrechtliche Einbringung des Geschäftsanteils an der Betriebs-GmbH ist aus steuerlicher Sicht nicht erforderlich, da der Geschäftsanteil notwendiges Sonderbetriebsvermögen ist.2

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frei

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Einbringung des Besitzunternehmens: Als Alternative kommt in Betracht, dass das Besitzunternehmen im Wege der Kapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Betriebs-GmbH eingebracht wird. b) Besitzunternehmen als Gesellschaft

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Einbringung der Gesellschaftsanteile: Ist das Besitzunternehmen eine Gesellschaft, können die Gesellschafter ihre Beteiligungen an der Besitzgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Kapitalerhöhung in die Betriebs-GmbH einbringen. Mit Wirksamwerden der Einbringung wächst der Betriebs-GmbH das Vermögen der Besitzgesellschaft an, die gleichzeitig ohne Liquidation im Wege der Anwachsung erlischt. Ist die Besitzgesellschaft eine GmbH & Co. KG, sollten nur die Kommanditisten ihre Kommanditbeteiligungen in die Betriebs-GmbH einbringen, so dass diese alleinige Kommanditistin wird. Anschließend scheidet die Komplementär-GmbH aus der Besitzgesellschaft aus, so dass die Besitzgesellschaft erlischt. In beiden Fällen spricht man vom erweiterten Anwachsungsmodell. c) Typische Einheits-Betriebsaufspaltung

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Im Fall der Einheits-Betriebsaufspaltung führt die Einbringung der Beteiligungen an der Besitzgesellschaft in die Betriebs-GmbH dazu, dass die bisher von der Besitzgesellschaft gehaltenen Geschäftsanteile im Wege der Anwachsung zu eigenen Anteilen der Betriebs-GmbH werden.

1 Carlé/Bauschatz, GmbHR 2001, 615. 2 BMF v. 11.11.2011 – S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 = StEK UmwStG 2006 Vor § 1 Nr. 1 Tz. 24.05.

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Beendigung der Betriebsaufspaltung

3. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung a) Typische mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Eine Verschmelzung der Betriebsgesellschaft auf die Besitzgesellschaft 293 oder umgekehrt scheidet regelmäßig aus. Die in Rz. 288 genannten Gründe gelten entsprechend. Die einfachste Form der Zusammenführung der beiden Gesellschaften 294 ist das erweiterte Anwachsungsmodell: Die Gesellschafter der Betriebsgesellschaft bringen ihre Beteiligungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Besitz-Personengesellschaft ein. Das Vermögen der Betriebsgesellschaft wächst der Besitzgesellschaft an. Die Betriebsgesellschaft erlischt unter Ausschluss der Liquidation. Außer dem Einbringungsvertrag bedarf es der Eintragung in das Handelsregister, dass die Gesellschaft aufgrund der Abtretung sämtliche Beteiligungen an die Besitzgesellschaft durch Anwachsung ihres Vermögens unter Ausschluss der Liquidation erloschen ist. Sollen neben der Erhöhung der Kommanditeinlagen auch die Hafteinlagen entsprechend erhöht werden, bedarf es hierzu ebenfalls der Anmeldung zum Handelsregister. Wird der umgekehrte Weg gewählt, d.h. die Beteiligungen an der Besitzgesellschaft werden in die Betriebsgesellschaft eingebracht, bedarf es zusätzlich noch der Berichtigung des Grundbuchs, wenn die Besitzgesellschaft über Grundbesitz verfügt. Das erweiterte Anwachsungsmodell beinhaltet eine Gesamtrechtsnach- 295 folge, da im Wege der Anwachsung sämtliche Rechtsverhältnisse der untergehenden Gesellschaft der übernehmenden Gesellschaft anwachsen. b) Mitunternehmerische Einheits-Betriebsaufspaltung Bei der mitunternehmerischen Einheits-Betriebsaufspaltung – nur denk- 296 bar in Gestalt einer GmbH & Co. KG – erfolgt die Anwachsung dergestalt, dass die Komplementär-GmbH aus der Betriebsgesellschaft ausscheidet. Das Vermögen wächst der Besitzgesellschaft an. Die Betriebsgesellschaft erlischt unter Ausschluss der Liquidation. Soll nicht die Besitz-, sondern die Betriebsgesellschaft die aufnehmende 297 Gesellschaft sein, ergibt sich nur insoweit eine Besonderheit, als – anders als bei der typischen Betriebsaufspaltung – bei Einbringung der Beteiligungen an der Besitzgesellschaft in die Betriebsgesellschaft bei Letzterer keine eigenen Anteile entstehen, da eine Personengesellschaft nicht über eigene Anteile verfügen kann. Im Übrigen gilt das in Rz. 288 Ausgeführte.

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4. Kapitalistische Betriebsaufspaltung 299

Die Betriebs-GmbH kann nach den §§ 2 ff., §§ 46 ff. UmwG auf die Besitz-GmbH verschmolzen werden oder umgekehrt. Hierzu bedarf es eines Verschmelzungsvertrags in notarieller Form, §§ 4, 6 UmwG. Auf den Verschmelzungsbericht und die Verschmelzungsprüfung kann verzichtet werden, wenn sämtliche Gesellschafter der beiden Gesellschaften hierauf verzichten, § 8 Abs. 3, § 9 Abs. 3 UmwG. Der Verschmelzungsvertrag bzw. sein Entwurf sowie ggf. der Verschmelzungsbericht ist allen Gesellschaftern spätestens mit der Einladung zu der Gesellschafterversammlung, die über die Verschmelzung beschließen soll, zu übersenden, § 42 UmwG. Falls vorhanden, ist den Betriebsräten der Verschmelzungsvertrag bzw. sein Entwurf einen Monat vor Beschlussfassung in den Gesellschafterversammlungen zuzuleiten, § 5 Abs. 3 UmwG.

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Bei der Einheits-Betriebsaufspaltung kann die Betriebs-GmbH ebenfalls auf die Besitz-GmbH als deren Alleingesellschafterin verschmolzen werden. Im Verschmelzungsvertrag kann auf die Angaben nach § 5 Abs. 1 Nr. 2–5 UmwG verzichtet werden, § 5 Abs. 2 UmwG, ebenso auf den Verschmelzungsbericht und die Verschmelzungsprüfung.

301

Denkbar ist auch, dass das Vermögen der Betriebs-GmbH an die BesitzGmbH oder umgekehrt im Wege der Sachauskehrung (s. Rz. 288) veräußert wird. Anschließend wird die Betriebs-GmbH oder im umgekehrten Fall die Besitz-GmbH liquidiert. 5. Unechte Betriebsaufspaltung

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Für die Beendigung einer unechten Betriebsaufspaltung gelten keine Besonderheiten. 6. Umgekehrte Betriebsaufspaltung a) Typische umgekehrte Betriebsaufspaltung

303

Die Betriebs-Personengesellschaft kann auf die Besitz-GmbH verschmolzen werden. Hierzu bedarf es eines Verschmelzungsvertrags in notarieller Form, §§ 4, 6 UmwG. Auf den Verschmelzungsbericht und die Verschmelzungsprüfung kann verzichtet werden, wenn sämtliche Gesellschafter der beiden Gesellschaften hierauf verzichten, § 8 Abs. 3, § 9 Abs. 3 UmwG. Der Verschmelzungsvertrag bzw. sein Entwurf sowie ggf. der Verschmelzungsbericht ist allen Gesellschaftern spätestens mit der Einladung zu der Gesellschafterversammlung, die über die Verschmelzung beschließen soll, zu übersenden, § 42 UmwG. Falls vorhanden, ist den Betriebsräten der Verschmelzungsvertrag bzw. sein Entwurf einen Monat vor den Beschlussfassungen in den Gesellschafterversammlungen zuzuleiten, § 5 Abs. 3 UmwG.

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Beendigung der Betriebsaufspaltung

Der einfachere Weg ist die Einbringung der Beteiligungen an der Betriebs- 304 gesellschaft in die Besitz-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Das Vermögen der Betriebs-Personengesellschaft wächst der Besitz-GmbH an. Die Betriebsgesellschaft erlischt durch Anwachsung ihres Vermögens bei der Besitz-GmbH; eine Liquidation findet nicht statt. Die Anwachsung beinhaltet eine Gesamtrechtsnachfolge, da alle Rechtsverhältnisse auf die Besitz-GmbH übergehen. Die Besitz-GmbH kann auf die Betriebs-Personengesellschaft verschmol- 305 zen werden. Die Ausführungen zu Rz. 288 gelten entsprechend. b) Umgekehrte Einheits-Betriebsaufspaltung Bei der umgekehrten Einheits-Betriebsaufspaltung – nur denkbar in Ge- 306 stalt einer GmbH & Co. KG – erfolgt die Anwachsung dergestalt, dass die Komplementär-GmbH aus der Betriebsgesellschaft ausscheidet. Das Vermögen wächst der Besitzgesellschaft an. Die Betriebsgesellschaft erlischt unter Ausschluss der Liquidation. Die Gesellschafter der Besitz-GmbH können ihre Geschäftsanteile gegen 307 Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Betriebs-Personengesellschaft einbringen. Anschließend wird die Besitz-GmbH – nunmehr 100 %-Tochtergesellschaft der Betriebs-Personengesellschaft – auf die Betriebs-Personengesellschaft verschmolzen. Die Ausführungen zu Rz. 288 gelten entsprechend. Diese Alternative ist wirtschaftlich nicht sinnvoll.

II. Ungewollte Beendigung der Betriebsaufspaltung Die ungewollte Beendigung der steuerlichen Betriebsaufspaltung löst re- 308 gelmäßig Gewinnrealisationen aus (s. Rz. 479 ff.). Aus dem Gesichtspunkt der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht sind die Gesellschafter gehalten, alle Maßnahmen zu ergreifen, die eine ungewollte Beendigung der Betriebsaufspaltung verhindern. Die Verletzung dieser Treuepflicht kann zu Schadenersatzansprüchen führen.1 Die sicherste Art, eine ungewollte Beendigung der Betriebsaufspaltung zu vermeiden, ist die Einheits-Betriebsaufspaltung oder die Ausgestaltung des Besitzunternehmens als GmbH & Co. KG als sog. Gepräge-Gesellschaft (s. Rz. 44).

1 Fichtelmann, GmbHR 1994, 583 (592). D. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung A. Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung I. Einführung Das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtspre- 309 chung des BFH voraus, dass zwischen einem Besitzunternehmen und einer Betriebsgesellschaft sowohl eine sachliche als auch eine personelle Verflechtung besteht.1 Handelt es sich bei der Betriebsgesellschaft um eine Personengesellschaft, ist selbst bei Annahme einer sachlichen und personellen Verflechtung nur dann eine Betriebsaufspaltung gegeben, wenn die Nutzungsüberlassung nicht den Tatbestand des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG erfüllt.2 Eine nach diesen Kriterien zu ermittelnde Verbindung zwischen dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen (sachliche Verflechtung) sowie dem Träger des Besitz- und dem Träger des Betriebsunternehmens (personelle Verflechtung) soll geeignet sein, einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen der beteiligten Steuerpflichtigen anzunehmen, der es rechtfertigt, die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit bzw. die sonstige eine Nutzungsmöglichkeit überlassende Tätigkeit des Besitzunternehmens ebenso wie die Tätigkeit der Betriebsgesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 GewStG als Gewerbebetrieb zu qualifizieren (sog. Doppelunternehmen).3

II. Besitzunternehmen Personengesellschaften und natürliche Personen: Als Trägerin des Besitz- 310 unternehmens kommt neben der Gesellschaft bürgerlichen Rechts4 auch jede Personenhandelsgesellschaft einschließlich der GmbH & Co. KG5 in Betracht. Auch eine natürliche Person kann Inhaber des Besitzunternehmens sein,6 sofern die wesentliche Betriebsgrundlage nicht einer Personengesellschaft zur Nutzung überlassen wird, an der die natürliche Person beherrschend beteiligt ist. In diesem Fall ist die wesentliche Betriebsgrundlage als Sonderbetriebsvermögen der natürlichen Person bei 1 BFH v. 24.2.2000 – IV R 62/98, BStBl. II 2000, 47. 2 L. Schmidt in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 800. 3 L. Schmidt in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 800; Bode in Blümich, EStG, § 15 Rz. 591 (Stand: November 2011). 4 BFH v. 25.4.1985 – IV R 36/82, BStBl. II 1985, 622 = FR 1985, 564. 5 BFH v. 22.1.2002 – VII R 9/01, BFH/NV 2002, 906. 6 BFH v. 1.4.1981 – I R 160/80, BStBl. II 1981, 738 = FR 1981, 465. Bauschatz

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der Betriebs-Personengesellschaft zu erfassen (Vorrang des Sonderbetriebsvermögens vor der Betriebsaufspaltung).1 311

Sonstige Personenzusammenschlüsse und Kapitalgesellschaften: Neben der Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft kann auch eine Miteigentümergemeinschaft (§ 1008 BGB),2 eine Bruchteilsgemeinschaft,3 eine Erbengemeinschaft,4 eine Gütergemeinschaft,5 eine Wohnungseigentümergemeinschaft nach § 10 WEG6 – ohne dass es darauf ankommt, ob die Wohnungseigentümergemeinschaft zivilrechtlich als Bruchteilsgemeinschaft oder als vereinsähnliches Gebilde einzuordnen ist –, eine gemeinnützige oder von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft durch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb,7 ein Verein8 und auch jede Kapitalgesellschaft9 Besitzunternehmen sein. Bei einer Miteigentümergemeinschaft, die der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt, gilt die Besonderheit, dass die überlassenen Wirtschaftsgüter nicht dieser, sondern nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG den Bruchteilseigentümern als deren Sonderbetriebsvermögen bei der Besitzgesellschaft zuzurechnen sind. Die Miteigentümergemeinschaft als solche verfügt nicht über Gesamthandsvermögen.10

312

Überlagerung durch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts: Allerdings kann die Überlassung eines Grundstücks oder mehrerer Grundstücke11 in Bruchteilsgemeinschaft zur Begründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts führen, wenn über die Nutzungsüberlassung hinaus gemeinsame wirtschaftliche Interessen (z.B. in Gestalt der Einflussnahme auf die Betriebsgesellschaft) verfolgt werden.12 Der BFH schließt solche ge1 BFH v. 3.2.1994 – III R 23/89, BStBl. II 1994, 709 (711); Brandenberg, FR 1997, 87 (88); kritisch Patt/Rasche, GmbHR 1997, 481 (486). 2 BFH v. 11.11.1982 – IV R 117/80, BStBl. II 1983, 299 = FR 1983, 196. 3 BFH v. 2.2.2006 – XI B 91/05, BFH/NV 2006, 1266. 4 BFH v. 23.10.1986 – IV R 214/84, BStBl. II 1987, 120 = FR 1987, 65. 5 BFH v. 19.10.2006 – IV R 22/02, FR 2007, 240 m. Anm. Kanzler; v. 26.11.1992 – IV R 15/91, BStBl. II 1993, 876. 6 BFH v. 10.4.1997 – IV R 73/94, BStBl. II 1997, 569 = FR 1997, 728. 7 BFH v. 25.8.2010 – I R 97/09, BFH/NV 2011, 312; v. 21.5.1997 – IV R 164/94, BFH/NV 1997, 825; v. 5.6.1985 – I S 2/85, 3/85, BFH/NV 1986, 433; zur Vermietung von Büro- und Verwaltungsgebäuden juristischer Personen des öffentlichen Rechts an ihre Betriebe gewerblicher Art: OFD Hannover v. 19.2.2003 – S 2706 - 199 - StO 214/S 2706 - 245 - StH 231, StEK KStG 1997 § 4 Nr. 61; vgl. auch Schick, DB 2008, 893. 8 BFH v. 25.8.2010 – I R 97/09, BFH/NV 2011, 312; v. 21.5.1997 – I R 164/94, BFH/NV 1997, 825; v. 5.6.1985 – I S 2/85, 3/85, BFH/NV 1986, 433. 9 BFH v. 22.10.1986 – I R 180/82, BStBl. II 1987, 117 = FR 1987, 69. 10 BFH v. 15.5.1975 – I R 89/73, BStBl. II 1975, 781; Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht10, 100; Strahl, KÖSDI 1998, 11533 (11538). 11 BFH v. 24.7.1986 – IV R 98-99/85, BStBl. II 1986, 913 = FR 1986, 596. 12 BFH v. 29.8.2001 – VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185; vgl. auch BFH v. 18.6.2001 – IV B 119/00, n.v., und zur konkludenten Gründung einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts BFH v. 31.5.2001 – IV R 53/00, BFH/NV 2001, 1547.

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Bauschatz

Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

meinsamen wirtschaftlichen Interessen bereits daraus, dass zwischen der Betriebsgesellschaft und dem Besitzunternehmen eine personelle Verflechtung vorliegt. Die bewusst gewählte Doppelkonstruktion zeige, dass die Gesellschafter „mit ihrem Engagement in dem Besitzunternehmen den über eine Vermietung und Vermögensverwaltung hinausgehenden und ihnen beiden gemeinsamen wirtschaftlichen Zweck“ verfolgen, der darin bestehe, „die gewerbliche Tätigkeit ihres gemeinsamen Betriebsunternehmens zu unterstützen und zu fördern“.1 Bei Personenidentität der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft und der Miteigentümer der zur Nutzung überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlage ist demnach regelmäßig von dem konkludenten Abschluss eines Gesellschaftsvertrags zwischen den Miteigentümern über die Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts auszugehen.2 Ist ein Miteigentümer nicht gleichzeitig auch Gesellschafter der Betriebsgesellschaft, wird man hingegen den Abschluss eines Gesellschaftsvertrags zwischen den Miteigentümern nicht ohne weiteres unterstellen können.

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Hinweis: In der Praxis sollten Unsicherheiten über die Begründung oder Nicht-Begründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts nach Möglichkeit vermieden werden. Allerdings ist zweifelhaft, ob die Entstehung einer (konkludent vereinbarten) Gesellschaft bürgerlichen Rechts allein dadurch vermieden werden kann, dass die Miteigentümer ausdrücklich vereinbaren, dass die Verwaltung des gemeinschaftlichen Gegenstands nicht durch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, sondern unmittelbar durch die Miteigentümer erfolgen soll. Maßgeblich ist insoweit nicht, jedenfalls nicht allein die Vereinbarung zwischen den Miteigentümern, sondern die tatsächliche Umsetzung dieser Vereinbarung. Zeigt sich in der tatsächlichen Umsetzung, dass die Miteigentümer über die Verwaltung des gemeinschaftlichen Gegenstands hinaus Einfluss auf die Betriebsgesellschaft nehmen oder sonstige weitere Zwecksetzungen verfolgen, wird ungeachtet einer etwaigen gegenteiligen vertraglichen Vereinbarung eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts begründet.

III. Betriebsgesellschaft Körperschaften und Personengesellschaften: Betriebsgesellschaft im Rah- 313 men einer Betriebsaufspaltung können zunächst alle Körperschaften, sofern und soweit sie nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind (§§ 1, 5 KStG), sowie Personengesellschaften mit Einkünften aus Gewerbebetrieb

1 BFH v. 29.8.2001 – VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185. 2 BFH v. 18.8.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830 = FR 2006, 23 m. Anm. Wendt. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

(§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG),1 insbesondere auch eine GmbH & Co. KG als gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG (mitunternehmerische Betriebsaufspaltung s. Rz. 514) sein. Dies gilt unabhängig davon, ob die Gesellschaft ihren Sitz im In- oder Ausland hat. Erforderlich ist lediglich, dass die Gesellschaft im Inland über eine Betriebsstätte verfügt.2 Eine inländische Betriebsstätte der Betriebsgesellschaft begründet hingegen nicht ohne weiteres auch eine inländische Betriebsstätte des Besitzunternehmens.3 314

Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Einzelunternehmer: Die Betriebsgesellschaft muss kraft Rechtsform (nach § 8 Abs. 2 KStG4 oder nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)5 oder aufgrund ihrer Tätigkeit originär Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Einer etwaigen Gewerbesteuerbefreiung (z.B. nach § 3 Nr. 20 GewStG) der Tätigkeit kommt für die Entstehung einer Betriebsaufspaltung keine Bedeutung zu, führt aber zur Gewerbesteuerbefreiung des Besitzunternehmens (sog. Merkmalübertragung s. Rz. 467). Eine Gesellschaft, die keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern andere Gewinneinkünfte (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, § 13 EStG; Einkünfte aus selbständiger Arbeit, § 18 EStG) erzielt, kann nicht Betriebsgesellschaft einer Betriebsaufspaltung sein.6 Danach kann z.B. eine Freiberufler-GbR nicht Betriebsgesellschaft einer Betriebsaufspaltung sein, wohl aber eine Freiberufler-GmbH & Co. KG, da in diesem Fall nach Auffassung des BFH aufgrund der Beteiligung der Komplementär-GmbH die Beteiligung eines Berufsfremden und mithin ungeachtet einer etwaigen gewerblichen Entprägung der GmbH & Co. KG gewerbliche Einkünfte vorliegen.7 Selbst wenn Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, kann ein Einzelunternehmen nicht „Betriebsgesellschaft“ im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein. Soweit die überlassenen wesentlichen Be1 BFH v. 8.9.2011 – IV R 44/07, BStBl. II 2012, 136 = FR 2012, 174 (zur eingetragenen Genossenschaft); v. 25.4.1985 – IV R 36/82, BStBl. II 1985, 622; v. 29.7.1976 – IV R 145/72, BStBl. II 1976, 750 = FR 1985, 564. 2 Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 942; wohl auch Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 269 (Betriebsaufspaltung auch dann möglich, wenn ausländische Gesellschaft im Inland nicht über eine Betriebstätte verfügt); a.A. Becker/ Günkel in FS L. Schmidt, 1993, 483 (484). 3 BFH v. 28.7.1982 – I R 196/79, BStBl. II 1983, 77 = FR 1983, 23; vgl. zur Betriebsaufspaltung über die Grenze: Bitz in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rz. 315a ff. (Stand: November 2012); Haverkamp, IStR 2008, 165; Ruf, IStR 2006, 232. 4 BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254 = FR 1998, 316; zur Betriebsaufspaltung bei Freiberufler-Kapitalgesellschaften vgl. Korn, Freiberufler-Personengesellschaften und -Kapitalgesellschaften, 1998, Tz. 57. 5 Reiß in Kirchhof, EStG12, § 15 Rz. 88. 6 BFH v. 18.6.1980 – I R 77/77, BStBl. II 1981, 39 = FR 1980, 570, Micker, DStR 2012, 589 (zur Nutzungsüberlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine Freiberuflergesellschaft, die nicht kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt); a.A. Reiß in Kirchhof, EStG12, § 15 Rz. 88; Patt/Rasche, GmbHR 1997, 481 (487). 7 BFH v. 10.10.2012 – VIII R 42/10, BStBl. II 2013, 79 = FR 2013, 281 m. Anm. Kempermann.

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Bauschatz

Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

triebsgrundlagen dem Einzelunternehmer zuzurechnen sind, handelt es sich um notwendiges Betriebsvermögen.1 Demnach liegt z.B. mangels Einkünften aus Gewerbebetrieb keine Betriebsaufspaltung, sondern Sonderbetriebsvermögen vor, wenn einer Steuerberater-Sozietät (Gesellschaft bürgerlichen Rechts) von einer personenidentischen Grundbesitzgesellschaft (ebenfalls in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts) eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen wird. Im Gegensatz dazu liegt eine (mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor, wenn einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), deren Gegenstand für sich genommen ausschließlich in der Verwaltung eigenen Vermögens besteht, von einer personenidentischen Gesellschaft bürgerlichen Rechts eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen wird. Verallgemeinernd gilt, dass als Betriebsgesellschaft jeder Personenzusam- 315 menschluss in Frage kommt, durch den gewerbliche Einkünfte erzielt werden. Zwar rechnet die Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung nicht die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft dem Besitzunternehmen zu, sondern geht davon aus, dass die Tätigkeit des Besitzunternehmens infolge der sachlichen und personellen Verflechtung mit der Betriebsgesellschaft nicht mehr als Vermögensverwaltung anzusehen ist.2 Ist der Personenzusammenschluss, mit dem eine sachliche und personelle Verflechtung vorliegt, indes nicht gewerblich tätig oder geprägt, liegen gleichwohl keine besonderen Umstände vor, die es gerechtfertigt erscheinen lassen, die vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren. Beispiel: Die GbR ist Eigentümerin eines Grundstücks, das mit einem Bürogebäude bebaut ist. Gesellschafter der GbR sind der gemeinnützige Verein A e.V., der gemeinnützige Verein B e.V. und der gemeinnützige Verein C e.V. Im Gesellschaftsvertrag der GbR findet sich eine Regelung, wonach Gesellschafterbeschlüsse grundsätzlich nur der einfachen Mehrheit aller Stimmen bedürfen, wobei auf den A e.V. 55 Stimmen, auf den B e.V. 25 Stimmen und auf den C e.V. 20 Stimmen entfallen. Die GbR überlässt einen Teil des Bürogebäudes dem A e.V. zur Nutzung, der darin seiner gemeinnützigen Tätigkeit nachgeht. Variante: Der A e.V. unterhält in den Büroräumen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 64 AO. Lösung: Ungeachtet der Frage, ob der an den A e.V. überlassene Teil des Bürogebäudes als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist (s. Rz. 321), scheitert im Beispielsfall die Annahme einer Betriebsaufspaltung bereits daran, dass der A e.V. nicht gewerblich tätig ist und mithin keine Gründe bestehen, die eine „Umqualifizierung“ der Einkünfte der Gesellschafter der GbR in solche aus Gewerbebetrieb als gerechtfertigt erscheinen lassen.

1 Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 920; Stöcker in Korn, EStG, § 4 Rz. 196 (Stand: September 2011); Bitz in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rz. 362 (Stand: November 2012); Reiß in Kirchhof, EStG12, § 15 Rz. 83. 2 BFH v. 21.6.2001 – III R 27/98, BStBl. II 2002, 537 = FR 2001, 1169. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

In der Variante scheitert die Annahme einer Betriebsaufspaltung jedenfalls nicht daran, dass der A e.V. nicht gewerblich tätig ist. Auch die Voraussetzungen der sachlichen und personellen Verflechtung dürften vorliegen. In der Variante ist folglich eine Betriebsaufspaltung gegeben.

IV. Sachliche Verflechtung 1. Grundsätzliche Voraussetzungen 316

Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage: Eine sachliche Verflechtung zwischen einem Besitzunternehmen und einer Betriebsgesellschaft besteht, wenn der Betriebsgesellschaft seitens des Besitzunternehmens zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen wird. Erforderlich ist folglich zum einen das Vorliegen einer für die Betriebsgesellschaft wesentlichen Betriebsgrundlage und zum anderen deren Nutzungsüberlassung an die Betriebsgesellschaft durch das Besitzunternehmen. Nicht erforderlich ist, dass das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft sämtliche für diese wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt oder es sich bei der überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlage um die einzige wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft handelt.1 2. Wesentliche Betriebsgrundlage a) Begriff

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Uneinheitliche Auslegung: Das Merkmal der wesentlichen Betriebsgrundlage ist nicht nur für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung, sondern z.B. auch bei der Betriebsverpachtung, bei der Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben in Personen- oder Kapitalgesellschaften (§§ 24, 20 UmwStG), der Veräußerung und bei der Aufgabe von Betrieben bedeutsam. Eine gesetzliche Definition des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage besteht nicht (s. Rz. 1). Ebenso wenig ist eine einheitliche Auslegung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage in den unterschiedlichen Zusammenhängen erkennbar.2 Noch nicht einmal bei der Frage, ob ein Wirtschaftsgut als wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung anzusehen ist, lässt die Entwicklung der Rechtsprechung klare Linien erkennen.3

1 BFH v. 17.11.1992 – VIII R 36/91, BStBl. II 1993, 233 = FR 1993, 126; v. 25.10.1988 – VIII R 339/82, BFHE 154, 539 = FR 1989, 18. 2 Vgl. zur Unterscheidung zwischen der quantitativen Betrachtung für Betriebsveräußerungen gem. §§ 16, 34 EStG und der funktionalen Betrachtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung BFH v. 10.7.2006 – VIII B 227/05, BFH/NV 2006, 1837. 3 Ähnlich auch Streck in Kölner Handbuch der Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung4, Tz. 250; Dehmer, Die Betriebsaufspaltung2, Rz. 407. Zusammenfassend Ritzrow, StWa. 2003, 95.

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b) Frühere Rechtsprechung „Gesamtunternehmen“: In den ersten Entscheidungen zur Betriebsauf- 318 spaltung tauchte das Merkmal der wesentlichen Betriebsgrundlage noch nicht auf.1 Der RFH und später der BFH stellten darauf ab, ob Besitz- und Betriebsunternehmen ein „Gesamtunternehmen“ bzw. eine „Einheit“ bildeten, so dass von einem „Konzern“ in der Hand des Inhabers oder der Inhaber von Besitz- und Betriebsunternehmen auszugehen war2 oder „die an die Kapitalgesellschaft verpachteten Grundstücke zusammen mit der Kapitalbeteiligung wirtschaftlich in der Hand des bisherigen Betriebsinhabers einen als Einheit aufzufassenden Betrieb“ begründeten.3 „Wirtschaftliche Betrachtung“: Nach Einzug des Merkmals der wesentli- 319 chen Betriebsgrundlage in die Rechtsprechung des BFH wurde zunächst auf der Grundlage einer „wirtschaftlichen Betrachtung“ geprüft, ob der betreffende Gegenstand die „notwendige Unterlage“ der Betriebsgesellschaft darstellte4 bzw. den „Charakter“ der Betriebsgesellschaft bestimmte,5 während die Aufteilung in zwei Betriebe lediglich „der Form nach“ erfolgte.6 In die gleiche Richtung zielte die Fragestellung, welches „wirtschaftliche Gewicht nach dem Gesamtbild der Verhältnisse“ dem betreffenden Gegenstand zukam, ohne dass es darauf ankam, ob die Nutzung de Gegenstands einen wesentlichen Teil des Gewinns der Betriebsgesellschaft verursachte.7 c) Aktuelle Rechtsprechung aa) Uneinheitlichkeit der Rechtsprechung Unterscheidung zwischen verschiedenen Arten von Wirtschaftsgütern: 320 Auch nach aktueller Rechtsprechung kann nicht von einem feststehenden Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gesprochen werden. Die Feststellung, es handele sich dabei um ein Wirtschaftsgut, das aus der Sicht der Betriebsgesellschaft bei funktionaler Betrachtung8 nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks der Betriebsgesellschaft erforderlich ist und besonderes Gewicht für deren Betriebsführung besitzt,9 hilft für sich genommen nicht weiter. Unterschiede bestehen nicht zuletzt auch bei 1 Vgl. zur Entwicklung der Betriebsaufspaltung z.B. Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht7, B 14–29 (S. 93 ff.); Donath, Die Betriebsaufspaltung, 1991, 9; Felix in Kölner Handbuch der Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung4, Tz. 20–24. 2 Z.B. RFH v. 16.11.1944 – III 22/44, RStBl. 1945, 36. 3 BFH v. 17.8.1954 – I 49/54, BB 1955, 27. 4 BFH v. 3.11.1959 – I R 217/58 U, BStBl. III 1960, 50 (51). 5 BFH v. 16.1.1962 – I R 57/61 S, BStBl. III 1962, 104. 6 BFH v. 11.11.1970 – I R 101/69, BStBl. II 1971, 61. 7 BFH v. 21.5.1974 – VIII R 57/70 v. 21.5.1974, BStBl. II 1974, 613. 8 Z.B. auch BFH v. 15.1.1998 – IV R 8/97, BStBl. II 1998, 478 = FR 1998, 697. 9 BFH v. 10.4.1997 – IV R 73/94, BStBl. II 1997, 569 = FR 1997, 728. Bauschatz

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der Beurteilung der verschiedenen Arten von Wirtschaftsgütern, von denen sowohl unbewegliche als auch bewegliche sowie materielle und auch immaterielle als wesentliche Betriebsgrundlage in Betracht kommen. Im Folgenden werden daher die für Grundstücke mit und ohne Gebäude, bewegliche Anlagegüter und schließlich immaterielle Wirtschaftsgüter geltenden Einzelheiten gesondert dargestellt. Schließlich wird die Ausfüllung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage einer kritischen Würdigung unterzogen. bb) Überlassung von Grundstücken mit Gebäuden 321

Gebäude, die einer Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen werden, sind grundsätzlich wesentliche Betriebsgrundlagen, da das zur Nutzung überlassene Grundstück für die Betriebsgesellschaft regelmäßig „wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist“.1 Dies entspricht der gefestigten Rechtsprechung des BFH.2

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Für Fabrik- und Werkstattgebäude einschließlich der dazu gehörenden Bürogebäude und Sozialräume gilt dies bereits seit langem.3 Solche Gebäude sind i.d.R. dauernd für das Unternehmen der Betriebsgesellschaft eingerichtet und/oder nach Lage, Größe und Grundriss auf das Unternehmen der Betriebsgesellschaft zugeschnitten.4 Jedenfalls wird die Betriebsgesellschaft zur Unterhaltung ihres Betriebs auf ein Gebäude dieser Art angewiesen sein (sog. Auffangklausel).5 Nicht maßgeblich ist hingegen, ob die Betriebsgesellschaft jederzeit am Markt ein gleichwertiges Grundstück erwerben oder mieten könnte oder ob das zur Nutzung überlassene Grundstück auch von anderen (branchengleichen oder branchenfremden) Unternehmen genutzt werden könnte.6 Besonders deutlich wird das Gewicht der durch die Nutzungsüberlassung begründeten Ver-

1 BFH v. 3.6.2003 – IX R 15/01, BFH/NV 2003, 1321. 2 Vgl. nur BFH v. 20.4.2004 – VIII R 13/03, DStR 2004, 1476 („Mietet der Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft ein solches Gebäude an, ist regelmäßig davon auszugehen, dass es für den Betrieb der Gesellschaft erforderlich ist:“); so auch Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 811, 813; Kempermann, NWB F. 3, 2241 (Heft 29/2003); Schaumberger, StB 2003, 124 (125). 3 BFH v. 26.3.1992 – IV R 50/91, BStBl. II 1992, 830 = FR 1992, 592 m. Anm. Söffing; v. 26.5.1993 – X R 78/91, BStBl. II 1993, 718 = FR 1993, 607; v. 24.2.1967 – VI 169/65, BStBl. III 1967, 387; v. 27.1.1955 – IV 435/53 U, BStBl. III 1955, 125; RFH v. 1.7.1942 – VI 96/42, RStBl. 1942, 1081; v. 15.5.1941 – III 55/40, RStBl. 1941, 589. 4 BFH v. 17.9.1992 – IV R 49/91, BFH/NV 1993, 95; v. 6.9.1991 – IV R 113/90, BStBl. II 1992, 349 = FR 1992, 73 m. Anm. Söffing; v. 24.8.1989 – IV 135/86, BStBl. III 1989, 1014 (1015); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht9, § 22 X 3a (S. 872). 5 BFH v. 11.9.2003 – X B 103/02, BFH/NV 2004, 180. 6 BFH v. 29.11.2012 – IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910; v. 16.2.2012 – X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110; v. 14.10.2009 – X R 37/07, n.v.; v. 26.5.1993 – X R 78/91, BStBl. II 1993, 718 = FR 1993, 607.

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bindung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft, wenn die Nutzungsüberlassung an die Betriebsgesellschaft im Zusammenhang mit der Errichtung oder dem Erwerb des Gebäudes vereinbart wird.1 Ausnahmefälle: Nur ausnahmsweise handelt es sich bei Fabrik- oder 323 Werkstattgebäuden nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen. Ein solcher Ausnahmefall liegt zum einen vor, wenn das Gebäude für den Betrieb der Betriebsgesellschaft seiner Art nach von völlig untergeordneter Bedeutung ist (qualitative Ausnahme)2 oder zum anderen dann, wenn das Gebäude wegen seiner geringen Größe nicht geeignet ist, den Betrieb der Betriebsgesellschaft zu fördern (quantitative Ausnahme).3 Im Einzelnen ist die Reichweite dieser „Ausnahmetatbestände“ allerdings nicht vollständig geklärt. Die qualitative Ausnahme soll etwa eingreifen, wenn das Gebäude nicht dazu bestimmt ist, als Fabrik- oder Werkstattgebäude zu dienen (z.B. ehemaliges Schulgebäude, Wohnhaus).4 Die quantitative Ausnahme betrifft vor allem Kleingebäude (z.B. Geräteschuppen).5 Die früher umstrittene Frage,6 ob die quantitative Ausnahme mittels einer relativen (z.B. weniger als 10, 20 oder 25 % der gesamten von der Betriebsgesellschaft genutzten Fläche oder absoluten Grenze (z.B. weniger als x m2 Nutzfläche, Herstellungskosten weniger als x Euro) näher beschrieben werden kann, hat sich nach der Rechtsprechung des BFH dahingehend erledigt, dass weder eine absolute noch eine relative Grenze gilt, sondern die Anwendung der quantitativen Ausnahme auf solche Fälle beschränkt ist, in denen die Annahme einer Betriebsaufspaltung wegen der Größe des zur Nutzung überlassenen Gebäudes als von vornherein ausgeschlossen erscheint. Maßgeblich ist nach Auffassung des BFH „die Frage danach, ob dem überlassenen Gesellschafter-Grundstück im Rahmen aller das Betriebsunternehmen kennzeichnenden Umstände (sog. Gesamtbildbetrachtung) eine funktional nicht nur untergeordnete Bedeutung zukommt“.7 Geschäfts- oder Ladenlokale: Handelt es sich bei dem zur Nutzung über- 324 lassenen Gebäude nicht um ein Fabrik- oder Werkstattgebäude, sondern

1 BFH v. 17.9.1992 – IV R 49/91, BFH/NV 1993, 95 (96). 2 Vgl. dazu Nachweise bei Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 812; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rz. 341 (Stand: November 2012); Carlé in Korn, EStG, § 15 Rz. 446 (Stand: März 2008). 3 BFH v. 13.12.2005 – XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453 (Bürofläche von 18,5 m2 weder in „qualitativer noch in quantitativer Hinsicht von wesentlicher Bedeutung“). 4 BFH v. 17.9.1992 – IV R 49/91, BFH/NV 1993, 95 (96); v. 25.10.1988 – VIII R 339/82, BFHE 154, 539; Söffing, FR 1992, 593 (594); mit Zweifeln im Hinblick auf das Schulgebäude Kempermann, FR 1993, 593 (597). 5 Kempermann, FR 1993, 593 (597). 6 Kempermann, FR 1993, 593 (597). 7 BFH v. 19.3.2009 – IV R 78/06, BStBl. II 2009, 803 = FR 2009, 1060. Bauschatz

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um Geschäfts- oder Ladenlokale,1 um Lagerräume,2 Beherbergungs- oder Gaststättenräume, erfüllen diese Gebäude ebenfalls grundsätzlich die Voraussetzungen einer wesentlichen Betriebsgrundlage. Diese Gebäude bestimmen als „örtliche und sachliche Grundlage der betrieblichen Organisation“ der Betriebsgesellschaft die Eigenart ihres Betriebs, indem dessen Ausübung ohne das jeweilige Gebäude nicht in gleicher Form möglich wäre. Für Geschäftslokale gilt dies im besonderen Maße, da eine Verlegung der Betriebsstätte durch die Betriebsgesellschaft mit einer Veränderung des (Lauf-)Kundenstamms einherginge.3 Eine Ausnahme gilt wiederum nur dann, wenn das Gebäude qualitativ oder quantitativ von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Bei mehreren Geschäftslokalen eines Einzelhandelsbetriebs ist die quantitative Ausnahme allerdings selbst dann nicht einschlägig, wenn das einzelne Geschäftslokal weniger als 10 % der gesamten Nutzfläche des Einzelhandelsbetriebs ausmacht.4 325

Reine Büro- und Verwaltungsgebäude wurden ursprünglich – auch von der Finanzverwaltung5 – nicht als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen, es sei denn, das Büro- und Verwaltungsgebäude war für die Belange der Betriebsgesellschaft besonders hergerichtet oder gestaltet.6 Ungeachtet dessen ist nach seit längerem gefestigter Rechtsprechung des BFH7 ein Büro- und Verwaltungsgebäude bereits dann wesentliche Betriebsgrundlage, wenn die Betriebsgesellschaft zur Ausübung ihres Gewerbes bei funktionaler Betrachtung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auf das Gebäude angewiesen ist, weil das Gewerbe ohne ein Gebäude dieser 1 BFH v. 19.3.2009 – IV R 78/06, BStBl. II 2009, 803 = FR 2009, 1060; v. 24.10.2001 – X R 118/98, BFH/NV 2002, 1130; v. 12.2.1992 – XI R 18/90, BStBl. II 1922, 723; v. 24.6.1969 – I 201/64, BStBl. II 1970, 17. 2 BFH v. 13.9.2004 – XI B 10/04, BFH/NV 2005, 199 (die Beurteilung erfolge „nach dem Gesamtbild der Eingliederung der Lagerhalle in die innere Struktur des jeweiligen Unternehmens“); v. 19.7.1994 – VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597. 3 BFH v. 24.10.2001 – X R 118/98, BFH/NV 2002, 1130. 4 BFH v. 19.3.2009 – IV R 78/06, BStBl. II 2009, 803 = FR 2009, 1060. 5 Z.B. FinMin. Bayern v. 7.12.1994 – 31a - S 2240 - 49/6 - 67514, StEK EStG § 15 Nr. 226; OFD Cottbus v. 30.1.1995 – S 2240 - 2 St 211, StEK EStG § 15 Nr. 226; zur (am 31.12.2002/1.1.2003 abgelaufenen) Übergangsregelung BMF v. 11.6.2002 – IV A 6 - S 2240 - 70/02, BStBl. I 2002, 647 = StEK EStG § 15 Nr. 326; v. 20.12.2001 – IV A 6 - S 2240 - 97/01, BStBl. I 2002, 88 = StEK EStG § 15 Nr. 314; v. 18.9.2001 – IV A 6 - S 2240 - 50/01, BStBl. I 2001, 634 = StEK EStG § 15 Nr. 314, und dazu OFD Koblenz v. 20.12.2001 – S 2240 A - St 31 1, StEK EStG § 15 Nr. 319 („Die Anwendung dieses Schreibens wird sich m.E. auf wenige Einzelfälle beschränken“); Strahl/Bauschatz, NWB F. 3, 1191 (Heft 18/2001), Korn/ Strahl, KÖSDI 2001, 13054 (13063). 6 BFH v. 2.4.1997 – X R 21/93, BStBl. II 1997, 565 = FR 1997, 605 („Werbeagenturfall“), und dazu Fischer, NWB F. 3, 10201 (Heft 41/1997); Bode in Blümich, EStG, § 15 Rz. 624 (Stand: November 2011). 7 BFH v. 16.4.2013 – III B 89/11, BFH/NV 2013, 1100; v. 13.12.2005 – XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453; v. 3.4.2001 – IV B 111/00, BFH/NV 2001, 1252; v. 23.1.2001 – VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894; v. 16.10.2000 – VIII B 18/99, BFH/NV 2001, 438; v. 23.5.2000 – VIII R 11/99, BStBl. II 2000, 621 = FR 2001, 33 m. Anm. Fischer; kritisch dazu z.B. Korn, BeSt 2001, 4 (5).

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Art nicht fortgeführt werden könnte. Dies gilt selbst dann, wenn diese Anforderungen auch von einem anderen Büro- und Verwaltungsgebäude erfüllt werden könnten, die von der Betriebsgesellschaft genutzten Räume auch für andere Zwecke genutzt werden könnten oder sich die als Büroräume genutzten nicht besonders hergerichteten Räume in einem Einfamilienhaus befinden.1 Die qualitative und die quantitative Ausnahme gelten aber auch für Büro- und Verwaltungsgebäude.2 Allerdings kommt der qualitativen Ausnahme nur eine untergeordnete Bedeutung zu, da nach Auffassung des BFH auch als Büroräume genutzte, nicht eigens hierfür hergerichtete Räume in einem Einfamilienhaus als wesentliche Betriebsgrundlage in Betracht kommen.3 Allerweltsgebäude: Im Ergebnis könnten allenfalls sog. Allerweltsgebäu- 326 de nicht als wesentliche Betriebsgrundlage einzuordnen sein.4 Systematisch geht es dabei aber lediglich um die Frage, ob ein solches Gebäude die Voraussetzungen einer qualitativen Ausnahme erfüllt, die – wie auch die quantitative Ausnahme – für alle Arten von Gebäuden zu beachten ist. Ist das Allerweltsgebäude hingegen für die Betriebsgesellschaft von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung, liegt auch insoweit eine wesentliche Betriebsgrundlage vor.5 cc) Überlassung von unbebauten Grundstücken Unbebaute Grundstücke sind wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie 327 betriebsnotwendig sind (z.B. als Lager- oder Abstellflächen),6 d.h. wirtschaftlich nicht nur geringe Bedeutung haben7 oder von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens für betriebliche Zwecke bebaut werden.8 Steht die Bebauung des Grundstücks durch das Besitzunternehmen oder die Betriebsgesellschaft erst bevor, handelt es sich bei dem Grundstück bereits dann um eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es mit der Absicht erworben wurde, hierauf ein auf die Belange der Betriebsgesellschaft zugeschnittenes Gebäude zu errichten.9 1 BFH v. 16.4.2013 – III B 89/11, BFH/NV 2013, 1100; v. 13.7.2006 – IV R 25/05, BStBl. II 2006, 804 = FR 2007, 44. 2 BFH v. 13.12.2005 – XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453 (zur quantitativen Ausnahmen im Fall von Büroräumen in einem Einfamilienhaus). 3 BFH v. 13.12.2005 – XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453. 4 Stapelfeld, DStR 2002, 161 (163); Schulze zur Wiesche, WPg 2003, 90 (92). 5 BFH v. 24.11.2005 – VIII B 73/05, BFH/NV 2006, 540. 6 BFH v. 15.1.1998 – IV R 8/97, BStBl. II 1998, 478 = FR 1998, 697. 7 BFH v. 18.8.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830 = FR 2006, 23 m. Anm. Wendt; v. 11.2.2002 – IX R 43/01, BFH/NV 2003, 910. 8 BFH v. 23.1.1991 – X R 47/87, BStBl. II 1991, 405 = FR 1991, 274, Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 814; Märkle, BB 2000, Beil. 7 zu Heft 30, 9 (wonach ein Erbbaurecht grundsätzlich erst dann wesentliche Betriebsgrundlage sein kann, wenn der überlassene Grund und Boden tatsächlich mit einem Gebäude für Zwecke des Betriebsunternehmens bebaut wird, so auch OFD Frankfurt/M. v. 10.5.2012 – S 2240 A - 28 - St II 21, ESt-Kartei HE § 15F 3 K 1, Tz. 2.1.4.). 9 BFH v. 15.1.1998 – IV R 8/97, BStBl. II 1998, 478 = FR 1998, 697. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

dd) Überlassung beweglicher Anlagegüter 328

Bewegliche Anlagegüter wie z.B. Maschinen sind als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen, wenn diese im Vergleich zum übrigen Anlagevermögen der Betriebsgesellschaft nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sind, ohne dass es darauf ankommt, ob es sich bei der Maschine um eine Serienprodukt oder um eine Sonderanfertigung handelt.1 Nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt es sich, wenn die Maschinen kurzfristig wiederbeschaffbar sind.2 ee) Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

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Bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens handelt es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn die unternehmerische Tätigkeit der Betriebsgesellschaft in erheblichem Maße auf ihnen gründet. Immaterielle Wirtschaftsgüter in diesem Sinne können z.B. Patente,3 Gebrauchsmuster,4 Marken, Werberechte,5 Namensrechte/Zeichenrechte,6 ein Kunden- bzw. Mandantenstamm,7 ein Geschäftswert8 oder auch ungeschützte Erfindungen9 sein. Hingegen können nicht patentierbare Verfahren, die auch ein Dritter ohne jede vertragliche Vereinbarung anwenden könnte, nicht wesentliche Betriebsgrundlage einer Betriebsgesellschaft sein.10

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„Erhebliche“ Grundlage: Bei den immateriellen Wirtschaftsgütern handelt es sich ohne weiteres um eine „erhebliche“ Grundlage für die Produktion der Betriebsgesellschaft, wenn deren Umsätze fast ausschließlich auf Produkten beruhen, die aufgrund der zur Nutzung überlassenen immateriellen Wirtschaftsgüter hergestellt wurden.11 Eine „erhebliche“ Grundlage für die Produktion der Betriebsgesellschaft in Gestalt eines durch das Besitzunternehmen überlassenen immateriellen Wirtschafts1 BFH v. 24.1.1968 – I 76/64, BStBl. II 1968, 354 (Druckereimaschinen); v. 6.3.1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, 460 = FR 1997, 484 m. Anm. Wendt (bewegliche Wirtschaftsgüter zum Betrieb einer Gießerei). 2 BFH v. 18.5.2004 – X B 167/03, BFH/NV 2004, 1262. 3 BFH v. 2.2.2006 – XI B 91/05, BFH/NV 2006, 1266; v. 26.1.1989 – IV R 151/86, BStBl. II 1989, 455 = FR 1989, 456; v. 22.1.1988 – III B 9/87, BStBl. II 1988, 537; v. 1.6.1978 – IV R 152/73, BStBl. II 1978, 545. 4 BFH v. 26.1.1989 – IV R 151/86, BStBl. II 1989, 455 = FR 1989, 456. 5 BFH v. 21.5.1997 – I R 164/94, BFH/NV 1997, 825. 6 BFH v. 14.7.2010 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell (zu § 20 UmwStG 1995). 7 BFH v. 8.4.2011 – VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135 (Mandantenstamm eines Steuerberaters); v. 13.12.2005 – XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453 (Firmenwert bzw. Kundenkreis einer Werbeagentur); v. 8.4.2011 – VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135 (zum Mandantenstamm eines Steuerberaters). 8 BFH v. 26.6.2007 – X B 69/06, n.v. 9 BFH v. 28.6.2005 – XI R 31/05, BStBl. II 2007, 378 = FR 2007, 79 m. Anm. Wendt; krit. Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 810. 10 BFH v. 25.10.1988 – VIII R 339/82, BFHE 154, 539 = FR 1989, 18. 11 BFH v. 1.6.1978 – IV R 152/73, BStBl. II 1978, 545.

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Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

guts liegt weiterhin jedenfalls dann vor, wenn der auf der Überlassung des immateriellen Wirtschaftsguts beruhende Umsatz mehr als 50 % – z.B. zwischen 61 % und 82 %1 oder etwa 75 %2 beträgt.3 Aber auch unterhalb dieser Grenze von 50 % – z.B. auch bei nur 25 %4 oder 30 %5 Umsatzanteil – kann nach dem Gesamtumständen des Einzelfalls eine wesentliche Betriebsgrundlage gegeben sein. In der Literatur6 wird darauf hingewiesen, dass ein einmaliges Überschreiten der im Einzelfall maßgeblichen Grenze ebenso wenig zur Begründung einer Betriebsaufspaltung führe wie ein einmaliges Unterschreiten deren Beendigung bewirke. Entsprechend der Regelung zum Strukturwandel vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum Gewerbebetrieb7 soll stattdessen maßgeblich sein, ob die jeweilige Grenze drei Jahre hintereinander überschritten wird. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung soll danach nur im Fall eines aktiven Tuns des Steuerpflichtigen z.B. in der Form einer Umstrukturierungsmaßnahme eintreten. Sinkt der Umsatzanteil demgegenüber ohne Zutun der beherrschenden Person oder Personengruppe, soll eine Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne anzunehmen sein, die nicht mit der Aufdeckung der stillen Reserven kraft Beendigung der Betriebsaufspaltung verbunden ist. (s. Rz. 489).8

Û

Hinweis: Bei der Nutzungsüberlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern können sich geradezu zufällige Ergebnisse einstellen. Nach Möglichkeit sollte daher eine solche Nutzungsüberlassung im Vorhinein durch Planrechnungen simuliert werden, um rechtzeitig vor Beginn der Nutzungsüberlassung Gestaltungsmaßnahmen – wie z.B. die Übertragung des immateriellen Wirtschaftsguts oder die Umstrukturierung des Besitzunternehmens (z.B. in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG) – durchführen zu können.

ff) Überlassung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, Dienstleistungen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind – sofern und soweit eine 330.1 Nutzungsüberlassung solcher Wirtschaftsgüter durch das Besitzunternehmen an eine Betriebsgesellschaft überhaupt denkbar ist – grundsätzlich keine wesentlichen Betriebsgrundlagen.9 Gleiches gilt auch für Dar1 2 3 4 5 6 7 8 9

BFH v. 26.1.1989 – IV R 151/86, BStBl. II 1989, 455 = FR 1989, 456. BFH v. 6.11.1991 – XI R 12/87, BStBl. II 1992, 415 = FR 1992, 199. BFH v. 11.7.1989 – VIII R 151/85, BFH/NV 1990, 99. BFH v. 20.9.1973 – IV R 41/69, BStBl. II 1973, 869. FG Saarl. v. 15.10.1986 – I 239/84, EFG 1987, 131 (rkr.): unabhängig davon, ob sich der Anteil später vermindert. Wendt, FR 1999, 29 (30). R 15.5 Abs. 2 EStR 2012. A.A. wohl FG Saarl. v. 15.10.1986 – I 239/84, EFG 1987, 131 (rkr.). Vgl. BFH v. 18.5.2004 – X B 167/03, BFH/NV 2004, 1262 mit dem Hinweis, dass ein kurzfristig wiederbeschaffbarer Warenbestand keine wesentliche Betriebsgrundlage ist). Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

lehen des Besitzunternehmens an die Betriebsgesellschaft1 oder auch für Dienstleistungen, die die Besitzgesellschaft für die Betriebsgesellschaft erbringt. Letzteres gilt mit der Einschränkung, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, wenn die Dienstleistung die Überlassung eines immateriellen Wirtschaftsguts (z.B. eine Erfindung) beinhaltet, das die Voraussetzungen einer wesentlichen Betriebsgrundlage erfüllt (zu immateriellen Wirtschaftsgütern als wesentliche Betriebsgrundlage s. Rz. 329 f.).2 d) Kein Eigentum an der wesentlichen Betriebsgrundlage erforderlich 331

Die wesentliche Betriebsgrundlage, die das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlässt, muss nicht notwendigerweise Eigentum des Besitzunternehmens sein. Es reicht aus, wenn der Gegenstand dem überlassenden Besitzunternehmen von einem Dritten entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wurde (z.B. auch im Wege eines Nießbrauchs) und das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft dieses Nutzungsrecht vermittelt.3 Letztlich überlässt das Betriebsunternehmen der Betriebsgesellschaft in diesen Fällen lediglich das Nutzungsrecht an einer wesentlichen Betriebsgrundlage. e) Stellungnahme zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage

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Einschränkung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage: Die aktuelle Rechtsprechung zur Bestimmung einer wesentlichen Betriebsgrundlage kann für sich in Anspruch nehmen, dass in den allermeisten Fällen kein Streit mehr über die Einordnung eines Wirtschaftsguts als wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung bestehen kann. Wird das „Rechtsinstitut“ der Betriebsaufspaltung grundsätzlich als gerechtfertigt angesehen (s. Rz. 1), ist der Rechtsprechung zumindest zu konzedieren, dass sie dem Gebot der Rechtssicherheit Rechnung trägt. Gleichwohl ist fraglich, ob die mit der Ausweitung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage einhergegangene Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Betriebsaufspaltung gerechtfertigt ist. Es stellt sich z.B. die Frage, warum eine Betriebsaufspaltung vorliegen soll, wenn ein Alleingesellschafter einer GmbH dieser ein Büro- oder auch ein Werkstattgebäude zur Nutzung überlässt, während keine Betriebsaufspaltung vorliegt, wenn der Alleingesellschafter der Gesellschaft ein Darlehen gewährt, das den Wert des Büro- oder Werkstattgebäudes bei weitem übersteigt. Für die Betriebsführung der GmbH kommt der Nutzungsüberlas-

1 So wohl auch Micker, DStR 2012, 589. 2 BFH v. 26.1.1989 – IV R 151/86, BStBl. II 1989, 455 = FR 1989, 456. 3 BFH v. 18.8.2009 – X R 22/07, BFH/NV 2010, 208; v. 2.12.2005 – XI B 215/04, n.v.; v. 5.2.2002 – VIII R 25/01, BFH/NV 2002, 781; v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFHE 191, 505; v. 24.8.1989 – IV R 135/86, BStBl. II 1989, 1014; v. 11.8.1966 – IV 219/64, BStBl. III 1966, 601.

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Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

sung des Büro- oder Werkstattgebäudes im Vergleich zur Darlehenshingabe jedenfalls dann kein höheres Gewicht zu, wenn die Gesellschaft in der Lage ist, sich jederzeit andere Räumlichkeiten zu beschaffen, während ein anderer Darlehensgeber nicht verfügbar ist. Dieses einfache Beispiel zeigt, dass die Auslegung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage durch die Rechtsprechung zu unsachgerechten Ergebnissen führt. Unter der Prämisse, dass für das „Rechtsinstitut“ der Betriebsaufspaltung überhaupt eine Rechtsgrundlage besteht, sollte der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage daher auf solche Wirtschaftsgüter reduziert werden, die derart individuell auf die Belange der Betriebsgesellschaft zugeschnitten sind, dass eine Ersatzbeschaffung am Markt nicht innerhalb einer angemessenen Frist möglich ist (qualitatives Element) und die den Betrieb der Betriebsgesellschaft in wesentlichem Umfang fördern (quantitatives Element). 3. Nutzungsüberlassung durch das Besitzunternehmen Die Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage durch das 333 Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft kann auf schuldrechtlicher1 (Miete-, Pacht-, Leihvertrag2 oder einfacher Lizenzvertrag) oder dinglicher Grundlage3 (Nießbrauch, Erbbaurecht,4 Grunddienstbarkeit; ausschließlicher Lizenzvertrag), entgeltlich oder unentgeltlich5 (zu Besonderheiten bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung s. Rz. 339), unmittelbar oder mittelbar erfolgen. Erbbaurecht: Gegen die Begründung einer Betriebsaufspaltung durch die 334 Bestellung eines Erbbaurechts zugunsten der Betriebsgesellschaft auf einem Grundstück des Besitzunternehmens wird in der Literatur teilweise eingewandt, dass ein unbebautes Grundstück nicht auf die Belange der Betriebsgesellschaft zugeschnitten sein könne und die Bebauung des Grundstücks durch die Betriebsgesellschaft aufgrund des Erbbaurechts kraft eigenen Rechts (§§ 1, 12 ErbbauRG) erfolge.6 Der BFH hält dem entgegen, dass die Bestellung des Erbbaurechts wie der Abschluss eines Miet- oder Pachtvertrags zu einer Nutzungsüberlassung auf Zeit führe. Der Umstand, dass das Nutzungsrecht im Fall des Erbbaurechts „verdinglicht“ gewährt werde, ändere nichts daran, dass ein Nutzungsrecht

1 BFH v. 26.8.1993 – I R 86/92, BStBl. II 1994, 168 = FR 1994, 155. 2 BFH v. 24.4.1991 – X R 84/88, BStBl. II 1991, 713 = FR 1991, 456. 3 BFH v. 12.12.2007 – X R 17/05, BStBl. II 2008, 579 = FR 2008, 565 m. Anm. Wendt; v. 19.3.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, 662 = FR 2002, 670 m. Anm. Kempermann; v. 22.1.1988 – III B 9/87, BStBl. II 1988, 537 (538). 4 BFH v. 19.3.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, 662 = FR 2002, 670 m. Anm. Kempermann. 5 BFH v. 15.1.1998 – IV R 8/97, BStBl. II 1998, 478 = FR 1998, 697; v. 24.4.1991 – X R 84/88, BStBl. II 1991, 713 = FR 1991, 456. 6 Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht7, E 83–86 (S. 318 f.). Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

vorliege, das dazu diene, „den Betrieb der Betriebsgesellschaft als funktionierende Einheit zu erhalten“.1 335

Unentgeltliche Nutzungsüberlassung: Wird die wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft unentgeltlich zur Nutzung überlassen, führt dies nicht dazu, dass die für die Qualifizierung des Besitzunternehmens als Gewerbebetrieb erforderliche Gewinnerzielungsabsicht fehlt (zur fehlenden Gewinnerzielungsabsicht bei Nutzungsüberlassung an eine Betriebs-Personengesellschaft s. Rz. 339). Die Gewinnerzielungsabsicht soll sich daraus ergeben, dass sich bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung die Aussichten auf Beteiligungserträge bzw. auf eine Werterhöhung der bestehenden Beteiligung verbessern.2

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Eine mittelbare Nutzungsüberlassung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen die wesentliche Betriebsgrundlage nicht selbst, sondern durch einen Dritten an die Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlässt. Eine solche mittelbare Nutzungsüberlassung reicht jedenfalls dann für die Annahme einer Betriebsaufspaltung aus, wenn der Dritte (Zwischenvermieter) aufgrund ausdrücklicher oder konkludenter Vereinbarung dazu verpflichtet ist, die wesentliche Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft weiterzuvermieten. Dies sah der BFH3 in dem Fall als gegeben an, dass der beherrschende Gesellschafter einer GmbH (Betriebsgesellschaft) ein ihm gehörendes Grundstück (wesentliche Betriebsgrundlage) an eine andere GmbH (Zwischenvermieter) vermietete, deren alleinige Gesellschafterin die in der Schweiz wohnhafte Schwester des Grundstückseigentümers war. Diese GmbH vermietete das Grundstück – ohne weitere Geschäfte zu tätigen – an die Betriebsgesellschaft. Die mittelbare Nutzungsüberlassung reichte nach Auffassung des Gerichts für die Annahme einer Betriebsaufspaltung aus, weil der beherrschende Gesellschafter durch die Zwischenschaltung über die von seiner Schwester beherrschte Gesellschaft – auch ohne ausdrückliche Vereinbarung – jederzeit sicherstellen konnte, dass die wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft dauerhaft zur Verfügung stand.

1 BFH v. 19.3.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, 662 = FR 2002, 670 m. Anm. Kempermann; vgl. auch OFD Frankfurt v. 10.5.2012 – S 2240 A - 28 - St II 21, ESt-Kartei HE § 15F 3 K 1, Tz. 2.1.4.; so auch Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 275. 2 BFH v. 12.12.2007 – X R 17/05, BStBl. II 2008, 579 = FR 2008, 565 m. Anm. Wendt (zunächst unentgeltliche Nutzungsüberlassung); BFH v. 26.6.2007 – X B 69/06, n.v. (unentgeltliche Nutzungsüberlassung eines Geschäftswerts); v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFHE 191, 505 (509); v. 14.1.1998 – X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160 = FR 1998, 560 m. Anm. Weber-Grellet; dazu auch Strahl/Bauschatz, KÖSDI 2003, 13616 (13618); Reiß in Kirchhof, EStG12, § 15 Rz. 87; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 1527; krit. Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Rz. 1161 (Stand: August 2010); Fichtelmann, EStB 2003, 223. 3 BFH v. 28.11.2001 – X R 50/97, BStBl. II 2002, 363 = FR 2002, 332 m. Anm. Söffing.

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Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

Stellungnahme: Dieser Auffassung wird man zustimmen müssen, wenn 337 die Verpflichtung des Zwischenvermieters zur Weitervermietung tatsächlich besteht. Dabei darf allerdings nicht verkannt werden, dass der BFH – insbesondere wenn nahe Angehörige beteiligt sind – nur geringe Anforderungen an die Annahme einer solchen Weitervermietungsverpflichtung stellt. Zu weitgehend ist hingegen die daraus gezogene Schlussfolgerung, dass eine mittelbare Nutzungsüberlassung i.d.R. einer unmittelbaren gleichstehe.1 Verfügt der Eigentümer der wesentlichen Betriebsgrundlage über keinerlei Möglichkeiten, die weitere Nutzungsüberlassung durch den Zwischenvermieter zu steuern, ist diese weitere Nutzungsüberlassung auch unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO2 nicht mehr als mittelbare Nutzungsüberlassung dem Eigentümer, sondern ausschließlich dem Zwischenvermieter zuzurechnen. Keine zu einer Betriebsaufspaltung führende mittelbare Nutzungsüberlassung liegt demnach vor, wenn ein zu 50 % an einer aus zwei Personen bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts beteiligter Gesellschafter ein in seinem Alleineigentum stehendes Grundstück unentgeltlich der Gesellschaft zur Nutzung überlässt und die Gesellschaft dieses Grundstück an eine GmbH vermietet, an der der Grundstückseigentümer beherrschend beteiligt ist, während der zweite Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts an der GmbH nicht beteiligt ist. In dieser Konstellation fehlt es jedenfalls dann an einer mittelbaren Nutzungsüberlassung, wenn keine Vorabsprache bzw. Verpflichtung zur „Weiterüberlassung“ des Grundstücks besteht und der zweite Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts als „Nur-Besitzgesellschafter“ die Annahme einer personellen Verflechtung zwischen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts und der GmbH ausschließt (zum Nur-Besitzgesellschafter s. Rz. 378).3 Eine kurzfristige Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebs- 338 grundlage führt nicht zur Annahme einer Betriebsaufspaltung.4 Eine solche lediglich kurzfristige Nutzungsüberlassung liegt z.B. vor, wenn der Alleingesellschafter seiner Steuerberatungs-GmbH für einen Übergangszeitraum bis zur Bezugsfertigkeit der neuen Räume Büroräume zur Nutzung überlässt.5

1 So aber Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 810. 2 Vgl. dazu Märkle, BB 2000, Beil. 7, 11. 3 BFH v. 28.6.2006 – XI R 31/05, BStBl. II 2007, 378 = FR 2007, 79 m. Anm. Wendt; krit. Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 810. 4 BFH v. 23.9.2009 – IV R 78/06, BStBl. II 2009, 803 = FR 2009, 1060. 5 Streck in Kölner Handbuch Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung4, Tz. 274. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

V. Keine Nutzungsüberlassung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG 339

Sonderbetriebsvermögen: Eine Betriebsaufspaltung liegt trotz Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage durch das Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft nicht vor, wenn die Nutzungsüberlassung die Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG erfüllt (negatives Tatbestandsmerkmal). Dies ist der Fall, wenn ein Einzelgewerbetreibender eine wesentliche Betriebsgrundlage einer Personengesellschaft zur Nutzung überlässt, an der er beherrschend beteiligt ist.1 Dies ist weiter der Fall, wenn die Betriebsgesellschaft eine Mitunternehmerschaft ist und das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut als Sonderbetriebsvermögen der nutzungsüberlassenden Mitunternehmer bei der (Tochter-)Mitunternehmerschaft zu erfassen ist (zu doppel- oder mehrstöckigen Mitunternehmerschaften s. Rz. 341). Insoweit ist nach wie vor der von der Rechtsprechung postulierte Vorrang des Sonderbetriebsvermögens vor dem (eigenen) Betriebsvermögen zu beachten.2 Dieses Vorrangverhältnis kehrt sich indes bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zwischen Schwesterpersonengesellschaften um (Vorrang der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vor § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG),3 sofern – so einschränkend die Finanzverwaltung4 – die Besitz-Personengesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht tätig ist. An der Gewinnerzielungsabsicht der Besitz-Personengesellschaft fehlt es, wenn sie nur als Besitzunternehmen, d.h. nicht selbst originär gewerblich tätig5 oder gewerblich geprägt6 ist und sie der Betriebsgesellschaft die wesentliche Betriebsgrundlage unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Nutzung überlässt.7 Handelt die Besitz-Personengesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht, gilt der Vorrang der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung auch dann, wenn sich die Tätigkeit der Besitz-Personengesellschaft ausschließlich auf die Verwaltung von Vermögen be1 BFH v. 18.8.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830 = FR 2006, 23 m. Anm. Wendt. 2 Ausführlich Strahl, KÖSDI 1998, 11533 (11534 f.). 3 BFH v. 30.8.2007 – IV R 50/05, BStBl. II 2008, 129 = FR 2008, 277 m. Anm. Kanzler; v. 2.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483 = FR 1999, 260; v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325 = FR 1996, 748; anders noch BFH v. 25.4.1985 – IV R 36/82, BStBl. II 1985, 622 = FR 1985, 564; FG Düss. v. 2.4.2004 – 11 K 3126/01 F, DStRE 2004, 1209 (rkr.); Söffing, DStR 2001, 158; Neu, DStR 1996, 1747; Kloster/Kloster, BB 2001, 1449. 4 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 = StEK EStG § 15 Nr. 264; hierzu Meyer/Ball, FR 1998, 1075; Kroschel/Wellisch, DStZ 1999, 167; Prinz, DStR 1999, 98 (99); Neu, DStR 1998, 1250; Neu, INF 1999, 492; Poll, DStR 1999, 477; Hoffmann, GmbHR 1998, 824; Gebhardt, GmbHR 1998, 1022. 5 BFH v. 31.7.1991 – VIII R 23/89, BStBl. II 1992, 375 = FR 1992, 16 m. Anm. Schmidt; v. 19.2.1981 – IV R 141/77, BStBl. II 1981, 433; v. 6.11.1980 – IV R 5/77, BStBl. II 1981, 307 = FR 1981, 173; Strahl, KÖSDI 1998, 1533 (11535). 6 BFH v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93 = FR 1995, 507; v. 16.6.1994 – IV R 48/93, BStBl. II 1996, 82 = FR 1994, 750 m. Anm. Söffing. 7 Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 858 f.

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Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

schränkt.1 Endet die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, gilt wiederum der Vorrang des Sonderbetriebsvermögens vor dem eigenen Betriebsvermögen. Dies hat zur Folge, dass die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter wieder Sonderbetriebsvermögen bei der (vormaligen) Betriebsgesellschaft werden, ohne dass diesem „Wiederaufleben“ der Sonderbetriebsvermögenseigenschaft ein Übertragungsvorgang zugrunde läge.2 Die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft soll vielmehr auch während der Dauer der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung „latent“ fortbestanden haben und nach Beendigung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung lediglich wieder aufleben (zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung s. Rz. 514). Besitz-Personengesellschaft einer solchen mitunternehmerischen Be- 340 triebsaufspaltung kann jede Personenhandelsgesellschaft, aber auch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts3 sowie eine atypisch stille Gesellschaft sein. Hingegen gilt für Bruchteilsgemeinschaften, denen keine Gesellschaft bürgerlichen Rechts vorgeschaltet ist (s. Rz. 312), entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung4 der Vorrang des Sonderbetriebsvermögens vor der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (zu weiteren Einzelheiten s. Rz. 339). Doppelstockgesellschaften: Noch nicht endgültig geklärt ist, ob der Vor- 341 rang der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vor § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch bei Betriebsaufspaltungen zwischen doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften gilt oder ob es – so der I.5 und der III.6 Senat des BFH und die Finanzverwaltung7 – in diesen Fällen bei dem Vorrang des Sonderbetriebsvermögens bleibt.8 Betriebsaufspaltungen zwischen doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften (mitunternehmerische Einheitsbetriebsaufspaltung s. Rz. 360) sind dadurch gekennzeichnet, dass eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG mit einer weiteren oder ihrer Komplementär-GmbH eine zusätzliche GmbH & Co. KG gründet und dieser zusätzlichen (Tochter-)Mitunternehmerschaft wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt. Betriebsvermögen: Liegen die Voraussetzungen vor, unter denen die mit- 342 unternehmerische Betriebsaufspaltung § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor1 BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483 = FR 1999, 260; Söffing, DStR 2001, 158; Kiesel, DStR 2001, 520; Kloster/Kloster, BB 2001, 1449. 2 BFH v. 22.9.2011 – IV R 33/08, BStBl. II 2012, 10 = FR 2012, 77 m. Anm. Wendt (zu § 4 Abs. 4a EStG); BFH v. 30.8.2007 – IV R 50/05, BStBl. II 2008, 129 = FR 2008, 277 m. Anm. Kanzler. 3 BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483 = FR 1999, 260. 4 FinMin. Bayern v. 12.5.1999 – 31a - S 2241 - 122/17 - 52271, StEK EStG § 15 Nr. 277. 5 BFH v. 24.3.1999 – I R 114/97, BStBl. II 2000, 399 = FR 1999, 753. 6 BFH v. 7.12.2000 – III R 35/98, BStBl. II 2001, 316 = FR 2001, 488. 7 So die Finanzverwaltung: vgl. BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 = StEK EStG § 15 Nr. 264. 8 So auch Strahl, KÖSDI 1998, 11533 (11534). Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

geht, sind die der Betriebs-Personengesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen der Besitz-Personengesellschaft und nicht als Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer bei der Betriebs-Personengesellschaft zu qualifizieren.1

VI. Personelle Verflechtung 1. Grundsätzliche Voraussetzungen 343

Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille: Die personelle Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft meint, dass die Gesellschafter der Betriebsgesellschaft und der Inhaber des Besitzunternehmens bzw. die Gesellschafter der Besitzgesellschaft personenidentisch oder zumindest teilweise personenidentisch sein müssen und daher bei den Trägern des Besitzunternehmens und des Unternehmens der Betriebsgesellschaft von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen ausgegangen werden kann. Aufgrund des Abschnittsprinzips sind die Voraussetzungen der personellen Verflechtung unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalls für jeden VZ gesondert zu ermitteln.2 Zudem sind rechtsformspezifische Besonderheiten zu beachten. Die Rechtsprechung hat zur Ermittlung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens die sog. Personengruppentheorie entwickelt. 2. Personengruppentheorie

344

Beteiligungs- oder Beherrschungsidentität: Eine personelle Verflechtung zwischen einem Besitzunternehmen und einer Betriebsgesellschaft ist gegeben, „wenn eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinn beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen“.3 Am deutlichsten tritt ein solcher einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille zutage, wenn sowohl am Besitzunternehmen bzw. der Besitzgesellschaft als auch an der Betriebsgesellschaft dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (Beteiligungsidentität). Von einer personellen Verflechtung wird nach der Personengruppentheorie4 aber ebenfalls ausgegangen, wenn beide Gesellschaften von denselben Personen beherrscht wer-

1 Vgl. dazu Strahl, KÖSDI 1998, 11533 (11536); Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 907. 2 BFH v. 27.9.2006 – X R 28/03, BFH/NV 2006, 2259; v. 21.8.1996 – X R 25/93, BStBl. II 1997, 44 = FR 1997, 110. 3 BFH v. 16.5.2013 – IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557; v. 17.3.1987 – VIII R 36/84, BStBl. II 1987, 858 = FR 1987, 454. 4 Grundlegend BFH v. 8.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63; anders noch BFH v. 12.3.1970 – I R 108/66, BStBl. II 1970, 439.

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Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

den (Beherrschungsidentität).1 Der Personengruppentheorie liegt die Vorstellung zugrunde, dass sich die Mitglieder der Personengruppe nicht gegenseitig „blockieren“, sondern einheitlich entscheiden (zu extrem unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen s. Rz. 363). Es wird von einem „vermuteten Interessengleichklang“ ausgegangen, der nur dann widerlegt ist, wenn ein konkreter Interessenwiderstreit zwischen den Mitgliedern der Personengruppe nachgewiesen werden kann.2 Ein solcher Nachweis kann nur geführt werden, wenn ernstliche Meinungsverschiedenheiten aufgetreten sind, die die Annahme rechtfertigen, dass kein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille der Personengruppe (mehr) besteht.3 Maßgeblichkeit der Stimmrechte: Maßgeblich für die Frage, ob ein ein- 345 heitlicher geschäftlicher Betätigungswille durchgesetzt werden kann, ist grundsätzlich der Umfang der den betreffenden Personen in den Gesellschaften jeweils zustehenden Stimmrechte4 (zur personellen Verflechtung kraft Geschäftsführungsbefugnis s. Rz. 349.1 f.). Den Beteiligungsverhältnissen am Vermögen der jeweiligen Gesellschaft kommt daneben keine entscheidende Bedeutung zu.5 Die Stimmrechte der Gesellschafter ergeben sich aus dem jeweiligen Gesellschaftsvertrag. Besteht kein (schriftlicher) Gesellschaftsvertrag, ist auf die gesetzlichen Bestimmungen zurückzugreifen. Treuhand und Nießbrauch: Wird eine Beteiligung an einer Gesellschaft 346 von einem Treuhänder (s. Rz. 156) gehalten, sind die auf die Beteiligung entfallenden Stimmrechte dem Treugeber zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO).6 Besteht an einer Beteiligung ein Nießbrauch, verbleiben die aus der Beteiligung folgenden Stimmrechte beim Nießbrauchbesteller, d.h. beim Gesellschafter. Dies gilt auch dann, wenn der Nießbrauchbesteller dem Nießbraucher eine widerrufliche Stimmrechtsvollmacht erteilt (zur unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht s. Rz. 357) oder wenn der Nießbrauchbesteller die Beteiligung treuhänderisch auf den Nießbraucher überträgt.7 Bei Testamentsvollstreckung ist zur Ermittlung der Stimmrechte nicht 346.1 auf den Testamentsvollstrecker, sondern auf die Erben abzustellen, deren Erbe unter Testamentsvollstreckung steht. Nach Auffassung des BFH bringt der Erbe mit der Annahme der Erbschaft und der damit verbunde1 BFH v. 16.5.2013 – IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557. 2 BVerfG v. 25.3.2004 – 2 BvR 944/00, NJW 2004, 2513; BFH v. 21.8.1996 – X R 25/93, BStBl. II 1997, 44 (47) = FR 1997, 110. 3 BFH v. 7.1.2008 – IV B 24/07, BFH/NV 2008, 784. 4 BFH v. 29.8.2001 – VIII B 15/01, BFH/NV 2002, 185; Schoor, StBp. 2003, 42 (43). 5 Zu Unrecht krit. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG7, § 2 Rz. 128. 6 BFH v. 10.6.1999 – IV R 21/98, BStBl. II 1999, 715 = FR 1999, 1112; v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 = FR 1991, 253 m. Anm. Schwichtenberg, FR 1991, 270. 7 BFH v. 2.7.2009 – X B 230/08, BFH/NV 2009, 1647; zum Nießbrauch an Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften ausführlich: Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2001, 12872. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

nen Testamentsvollstreckung zum Ausdruck, dass er die aufgrund der Testamentsvollstreckung eintretende Beschränkung seiner Verwaltungsund Verfügungsrechte gegen sich gelten lassen will.1 347

Erforderliche Mehrheiten: Sind die den einzelnen Personen zustehenden Stimmrechte ermittelt, ist zu prüfen, mit welchen Mehrheiten sich die Willensbildung in der Gesellschaft vollzieht. Sieht der Gesellschaftsvertrag oder das Gesetz (z.B. § 709 Abs. 1 Halbs. 2 BGB) für die Willensbildung innerhalb der Gesellschaft ausschließlich einstimmige Beschlüsse vor, wird die Gesellschaft nur dann von einer Personengruppe beherrscht, wenn diese über sämtliche Stimmen verfügt (zur Ausnahme einer personellen Verflechtung kraft Geschäftsführungsbefugnis s. Rz. 349.1 f., zu Besonderheiten bei Einstimmigkeitsabreden in der Betriebsgesellschaft s. Rz. 352.1) oder die Voraussetzungen einer faktischen Beherrschung (s. Rz. 371) vorliegen.2 Eine Vereinbarung zwischen Gesellschaftern einer Personengesellschaft, wonach sämtliche Beschlüsse einstimmig zu fassen sind, begründet keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO.3 Gilt für die Beschlussfassung innerhalb der Gesellschaft hingegen kraft gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung oder kraft Gesetzes (z.B. nach § 745 Abs. 1 BGB, § 47 Abs. 1 GmbHG, § 133 Abs. 1 AktG) grundsätzlich das Mehrheitsprinzip, liegt eine Beherrschung durch einen Gesellschafter oder eine Gesellschaftergruppe vor, wenn der Gesellschafter oder die Gesellschaftergruppe über die erforderliche Mehrheit verfügt. Nicht erforderlich ist hingegen, dass die Gesellschaftergruppe tatsächlich von ihrer Beherrschungsmöglichkeit Gebrauch macht. Es reicht aus, wenn die Gesellschaftergruppe hierzu „mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts in der Lage“ wäre.4

348

Erforderliche Reichweite des Mehrheitsprinzips: Die Beschlüsse, auf die sich das Mehrheitsprinzip erstrecken muss, müssen nach Auffassung des BFH zumindest die „Geschäfte des täglichen Lebens“ umfassen.5 Damit ist aber lediglich gemeint, dass in den Fällen, in denen das Mehrheitsprinzip gilt, die entsprechende Mehrheit auch dann zur Beherrschung der Gesellschaft ausreicht, wenn einzelne Beschlüsse einer qualifizierten Mehrheit bedürfen (z.B. nach § 745 Abs. 3 BGB, § 53 Abs. 2 Satz 1 GmbHG). Fraglich ist aber, ob sich die mehrheitlich zu fassenden Beschlüsse auf solche erstrecken müssen, die das Nutzungsverhältnis zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft über die we-

1 BFH v. 5.6.2008 – IV R 76/05, BStBl. II 2008, 858 = FR 2009, 82 m. Anm. Kanzler; Knatz, DStR 2009, 27. 2 BFH v. 15.3.2000 – VIII R 82/98, BStBl. II 2002, 774 = FR 2000, 818 m. Anm. Wendt. 3 BFH v. 7.12.1999 – VIII R 50-51/96, BFH/NV 2000, 601. 4 BFH v. 30.11.2005 – X R 56/04, BStBl. II 2006, 465. 5 BFH v. 30.11.2005 – X R 56/04, BStBl. II 2006, 465; v. 10.4.1997 – IV R 73/94, BStBl. II 1997, 569 = FR 1997, 728; v. 21.8.1996 – X R 25/93, BStBl. II 1997, 44 = FR 1997, 110.

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Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

sentliche(n) Betriebsgrundlage(n) betreffen.1 Hiervon umfasst wären insbesondere Beschlüsse über die Begründung, Änderung, laufende Verwaltung oder Auflösung bzw. Beendigung dieses Nutzungsverhältnisses. Bei solchen Beschlüssen handelt es sich jedenfalls aus der Sicht des Besitzunternehmens nicht ohne weiteres um „Geschäfte des täglichen Lebens“,2 so dass ggf. nicht auf die hierfür geltenden Mehrheitserfordernisse zurückgegriffen werden kann, sondern die Mehrheitserfordernisse maßgeblich sind, die für die das Nutzungsverhältnis betreffenden Geschäfte zu beachten sind. Eine gegenständlich beschränkte Vereinbarung über die Einstimmigkeit dieser Geschäfte reicht aber zur Vermeidung einer im Übrigen anzunehmenden Beherrschung nicht aus, wenn sich die Einstimmigkeitsvereinbarung neben den Beschlüssen über die Begründung, Änderung und Aufhebung bzw. Beendigung des Nutzungsverhältnisses nicht auch auf die Geschäfte bezieht, die zu laufenden Verwaltungsmaßnahmen der Nutzungsüberlassung erforderlich sind.3 Stellungnahme: Die Frage, welche Reichweite das Mehrheitsprinzip aufweisen muss, ist ein weiteres Beispiel für die stetige Ausweitung des Anwendungsbereichs der Betriebsaufspaltung. Im Ausgangspunkt geht es darum, ob eine Personengruppe in der Lage ist, sowohl im Besitzunternehmen als auch in der Betriebsgesellschaft einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille muss sich voraussetzungsgemäß auf die Betätigung des Besitzunternehmens (Nutzungsüberlassung) und die Betätigung der Betriebsgesellschaft (gewerbliche Tätigkeit) erstrecken. Mit diesem Ausgangspunkt ist es schwerlich zu vereinbaren, wenn es als ausreichend angesehen wird, dass die Personengruppe lediglich in der Lage sein muss, ihren geschäftlichen Betätigungswillen bei den „Geschäften des täglichen Lebens“ durchzusetzen. Wird dazu noch berücksichtigt, dass es sich bei dem Begriff der „Geschäfte des täglichen Lebens“ nicht um einen gesellschaftsrechtlichen Begriff handelt und jedenfalls bei Kapitalgesellschaften die „Geschäfte des täglichen Lebens“ regelmäßig nicht zum Aufgabenkreis der Gesellschafter, sondern zum Aufgabenkreis der Geschäftsführung gehören (vgl. z.B. § 46 GmbHG), wird das Merkmal des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens völlig von der zweiten Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung, der Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage, entkoppelt.4 Es verbleibt lediglich das Erfordernis, dass die Person oder Personengruppe über die nach dem Gesellschaftsvertrag oder – hilfsweise – nach dem Gesetz für einfache Beschlüsse erforderliche Mehrheit verfügen muss. Dies hat aber mit dem Ausgangspunkt eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens nichts mehr zu tun. Es sollte also entsprechend der früheren Rechtspre1 BFH v. 27.8.1992 – IV R 13/91, BStBl. II 1993, 134 = FR 1993, 59 m. Anm. Söffing; Bode in Blümich, EStG, § 15 Rz. 601 (Stand: November 2001). 2 S. zu weiteren Einzelheiten HG, DStR 2000, 1137; Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 823. 3 BFH v. 21.8.1996 – X R 25/93, BStBl. II 1997, 44 = FR 1997, 110. 4 Kritisch auch Söffing, BB 2006, 1529. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

chung des BFH1 daran festgehalten werden, dass eine Beherrschung nur dann vorliegt, wenn eine Person oder Personengruppe in der Lage ist, gerade die Beschlüsse durchzusetzen, die sich auf die Begründung, Änderung, laufende Verwaltung oder – insbesondere – Auflösung bzw. Beendigung des Nutzungsverhältnisses zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft beziehen. 349

Qualifizierte Mehrheitsbeschlüsse: Gilt in beiden Gesellschaften das (einfache) Mehrheitsprinzip, setzt die Beherrschung des Besitzunternehmens und der Betriebsgesellschaft nicht voraus, dass die beherrschende Personengruppe in beiden Fällen über mehr als 75 % der Stimmen verfügt. Es reicht aus, wenn der Personengruppe im Besitzunternehmen und in der Betriebsgesellschaft jeweils mehr als 50 % der Stimmen zuzurechnen sind. Über eine Mehrheit für qualifizierte Beschlüsse, z.B. für eine Satzungsänderung oder auch für außergewöhnliche Geschäfte (z.B. Grundstücksgeschäfte)2, braucht die Personengruppe nicht zu verfügen. Sieht allerdings der Gesellschaftsvertrag für allgemeine Beschlüsse „des täglichen Lebens“ eine qualifizierte Mehrheit vor (z.B. 75 %), beherrscht eine Personengruppe diese Gesellschaft nur dann, wenn sie über die entsprechende Mehrheit der Stimmen verfügt.3

349.1

Beherrschung kraft Geschäftsführungsbefugnis bei Gesellschaften bürgerlichen Rechts: Nach Auffassung des BFH kann die Beherrschung einer Besitz-Personengesellschaft auch dadurch begründet sein, dass ein Gesellschafter zwar nicht über die für Beschlussfassungen in der Gesellschaft erforderliche Mehrheit verfügt, er aber seinen geschäftlichen Betätigungswillen aufgrund seiner Stellung als geschäftsführender Gesellschafter der Personengesellschaft durchsetzen kann. Im Fall einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts könne ein Gesellschafter, dem die alleinige Geschäftsführung übertragen sei, sämtliche Geschäfte, auch ungewöhnlicher Art, durchführen, die der Betrieb der Gesellschaft mit sich bringe. Entscheidungen der Gesellschafterversammlung bezögen sich unter dieser Voraussetzung nur auf die sog. Grundlagengeschäfte. Um ein solches Grundlagengeschäft handele es sich aber bei der Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage durch die Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft nicht. Könne dem geschäftsführenden Gesellschafter die Geschäftsführungsbefugnis nur aus wichtigem Grund entzogen werden, sei dieser daher in der Lage, die Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu beherrschen.4 Keine Beherrschung soll nur dann gegeben sein, wenn dem geschäftsführenden Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts die ihm übertragene Geschäftsführungsbefugnis ungeachtet des Vorliegens eines wichtigen Grunds allein durch solche Gesellschafter 1 BFH v. 27.8.1992 – IV R 13/91, BStBl. II 1993, 134 = FR 1993, 59 m. Anm. Söffing; Bode in Blümich, EStG, § 15 Rz. 601 (Stand: November 2001). 2 BFH v. 21.8.1996 – X R 25/93, BStBl. II 1997, 44 = FR 1997, 110. 3 BFH v. 10.4.1997 – IV R 73/94, BStBl. II 1997, 569 (572) = FR 1997, 728. 4 BFH v. 1.7.2003 – VIII R 24/01, BStBl. II 2003, 757 = FR 2003, 963 m. Anm. Kempermann; vgl. auch BFH v. 29.10.2007 – IV B 129/06, BFH/NV 2008, 363.

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Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

wieder entzogen werden kann, die nur an der Besitzgesellschaft, nicht aber an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind.1 Beherrschung kraft Geschäftsführungsbefugnis bei Personenhandels- 349.2 gesellschaften: Bei Personenhandelsgesellschaften kommt eine Beherrschung kraft Geschäftsführungsbefugnis nicht ohne weiteres in Betracht. Nach Auffassung des BFH sei bei Personenhandelsgesellschaften zu beachten, dass die Geschäftsführungsbefugnis des geschäftsführenden Gesellschafters nur die Geschäfte im Zusammenhang mit dem „gewöhnlichen Betrieb des Handelsgeschäfts“ umfasse, §§ 116 Abs. 1, 164 Satz 1 HGB.2 Allerdings stellt der BFH bei der Frage, auf welche Gegenstände sich die Beschlussmehrheit beziehen muss, die zur Ermittlung einer Beherrschung herangezogen werden soll, lediglich auf die Geschäfte des täglichen Lebens ab (s. Rz. 348). Darüber hinaus soll bei der Beherrschung einer Kapitalgesellschaft kraft Geschäftsführungsbefugnis (s. Rz. 349.3) ebenfalls die Geschäftsführungsbefugnis des Geschäftsführers für die Geschäfte des täglichen Lebens ausreichen. Es ist daher davon auszugehen, dass auch die Geschäftsführungsbefugnis eines geschäftsführenden Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft für eine Beherrschung ausreicht, sofern dem betreffenden Gesellschafter die Geschäftsführungsbefugnis nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann. Beherrschung kraft Geschäftsführungsbefugnis bei Kapitalgesellschaften: 349.3 Nach Auffassung der Rechtsprechung kann die Geschäftsführungsbefugnis zur Beherrschung einer Kapitalgesellschaft führen. Dies soll im Fall einer Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH der Fall sein, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH zwar nicht über die im Gesellschaftsvertrag für (allgemeine) Beschlussfassungen erforderliche Mehrheit (im Streitfall: 75 %), er aber über eine einfache Stimmenmehrheit gem. § 47 Abs. 1 GmbHG verfügt und zeitlich unbefristet zum Geschäftsführer der GmbH bestellt ist.3 Zur Begründung seiner Auffassung führt der BFH an, dass für die Frage der Beherrschung einer Gesellschaft „auf den typischen Regelfall abzustellen“ sei. Der Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft beherrsche kraft seiner Geschäftsführerstellung die Geschäfte des täglichen Lebens der Betriebsgesellschaft, indem er gem. §§ 37 Abs. 1, 45 GmbHG zur eigenverantwortlichen Führung der Geschäfte der GmbH verpflichtet, aber auch berechtigt sei. Diese Stellung könne ihm aufgrund seiner Stimmenmehrheit gem. § 47 Abs. 1 GmbHG auch nicht gegen seinen Willen genommen werden, sofern kein wichtiger Grund für die Abberufung als Geschäftsführer vorläge. Kraft seiner Geschäftsführerstellung in der Betriebsgesellschaft sei der Gesellschafter-Geschäftsführer in der Lage, die von dem von ihm beherrsch1 BFH v. 24.8.2006 – IX R 52/04, BStBl. II 2007, 165 = FR 2007, 351. 2 BFH v. 1.7.2003 – VIII R 24/01, BStBl. II 2003, 757 = FR 2003, 963 m. Anm. Kempermann; vgl. dazu auch Söffing, BB 2004, 1303. 3 BFH v. 30.11.2005 – X R 56/04, BStBl. II 2006, 465. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

ten Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassene wesentliche Betriebsgrundlage dauerhaft als „Instrument der Beherrschung“ einzusetzen. 349.4

Stellungnahme: Die Rechtsprechung zur Beherrschung kraft Geschäftsführungsbefugnis stellt eine Fortsetzung der – inkonsistenten – Rechtsprechung zur Frage dar, auf welchen Gegenstand sich die Beschlüsse beziehen müssen, die eine Person oder Personengruppe aufgrund ihrer Mehrheit in einer Gesellschaft durchsetzen kann, um die betreffende Gesellschaft zu beherrschen. Der BFH hat sich hierzu des Kunstgriffs bedient, dass sich diese Beschlüsse auf die Geschäfte des täglichen Lebens beziehen müssen. Die Schwierigkeiten dieses – abzulehnenden (s. Rz. 348) – Kunstgriffs offenbaren sich bei der Ermittlung der Beherrschung einer Kapitalgesellschaft, da – jedenfalls – bei einer Kapitalgesellschaft die Geschäfte des täglichen Lebens nicht in der Hand der Gesellschafter liegen, sondern in der Hand der Geschäftsführung bzw. des Vorstands (§ 35 GmbHG, § 76 AktG). Wird also zur Ermittlung einer Beherrschung darauf abgestellt, ob eine Person oder Personengruppe ihren Willen bei den Entscheidungen über die Geschäfte des täglichen Lebens einer Kapitalgesellschaft durchsetzen kann, ist es konsequent, eine solche Beherrschung dann anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe als Geschäftsführer oder Vorstand die Geschäfte der Kapitalgesellschaft führt und ihr die Geschäftsführungsbefugnis außer im Fall des wichtigen Grunds nicht gegen ihren Willen entzogen werden kann. Gleiches gilt auch bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts für den Fall, dass einem Gesellschafter gem. § 710 BGB die Geschäftsführung übertragen wurde (s. Rz. 349.1), und im Ergebnis auch für den geschäftsführenden Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft (s. Rz. 349.2). Diese Schlussfolgerungen leiden gleichwohl durchweg an einem Denkfehler. Ein Geschäftsführer einer GmbH ist ebenso wie ein Vorstand einer AG und ein geschäftsführender Gesellschafter einer Personen(-handels-)gesellschaft nicht seinem eigenen Interesse, sondern dem Gesellschaftsinteresse verpflichtet. Handelt der Geschäftsleiter diesem Interesse zuwider, begeht er eine Pflichtverletzung und ist der Gesellschaft ggf. zum Schadensersatz verpflichtet. Dies gilt ungeachtet dessen, ob die betreffende Handlung von der Geschäftsführungsbefugnis des Geschäftsleiters gedeckt war oder ob der Geschäftsleiter durch die in Frage stehende Handlung auch Beschränkungen seiner Geschäftsführungsbefugnis verletzt hat. Der Geschäftsleiter hat im Ergebnis und im Gegensatz zu dem Bild, das sich aus den Urteilen des BFH zur Beherrschung kraft Geschäftsführungsbefugnis ergibt gerade keine freie Hand, wenn es um Geschäftsführungshandlungen einschließlich der Begründung, laufenden Verwaltung, Änderung oder Aufhebung des Nutzungsverhältnisses zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft geht. Eine Gesellschaft wird daher nicht durch einen Geschäftsleiter beherrscht, dem die Geschäftsführungsbefugnis nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann, sondern durch die Gesellschafter, die kraft ihrer Stimmenmehrheit 114

Bauschatz

Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

in der Gesellschafterversammlung Beschlüsse entsprechend ihrem geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können. 3. Rechtsformspezifische Besonderheiten Miteigentümergemeinschaft: Handelt es sich beim Besitzunternehmen 350 um eine Miteigentümergemeinschaft, der keine Gesellschaft bürgerlichen Rechts vorgeschaltet ist, gilt das Einstimmigkeitsprinzip des § 709 Abs. 1 Halbs. 2 BGB nicht. Nach dem gesetzlichen Leitbild des § 745 BGB wird bei Miteigentümergemeinschaften über die ordnungsgemäße Verwaltung mit Stimmenmehrheit entschieden, wobei sich die Stimmenmehrheit nach der Größe der Anteile richtet, § 745 Abs. 1 Satz 2 BGB.1 Für eine Beherrschung einer Miteigentümergemeinschaft reicht es demnach aus, wenn eine Personengruppe – bezogen auf ihre Anteile an der Miteigentümergemeinschaft – über die Mehrheit an der Miteigentümergemeinschaft verfügt, sofern die Miteigentümer nicht ein hiervon abweichendes Mehrheitserfordernis (z.B. auch ein Einstimmigkeitserfordernis) vereinbart haben.2 Dem steht nicht entgegen, dass wesentliche Änderungen des gemeinschaftlichen Gegenstands bereits nach dem gesetzlichen Leitbild der Miteigentümergemeinschaft die Einstimmigkeit erfordern.3 Entsprechendes gilt für eine Wohnungseigentümergemeinschaft nach § 10 WEG.4 Allerdings geht die Rechtsprechung davon aus, dass sich die Miteigentümer einer Miteigentümergemeinschaft „regelmäßig“ zumindest konkludent zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammenschließen, wenn die Miteigentümer das Miteigentumsgrundstück entgeltlich an eine von ihnen beherrschte Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen.5 In diesem Fall sind nicht die für Miteigentümergemeinschaften geltenden Mehrheitserfordernisse, sondern diejenigen für Gesellschaften bürgerlichen Rechts (s. Rz. 351) zu beachten. Für eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gilt – wie gezeigt (s. Rz. 347) – 351 mangels abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelung das in § 709 Abs. 1 Halbs. 2 BGB niedergelegte Einstimmigkeitsprinzip. Gleiches gilt nach § 119 Abs. 1 HGB für offene Handelsgesellschaften.6 Bei beiden Rechtsformen ist eine Beherrschung folglich unter Zugrundelegung des gesetzlichen Leitbilds nur dann gegeben, wenn neben der betreffenden Personengruppe keine weiteren Gesellschafter vorhanden sind. Bei einer offenen Handelsgesellschaft gilt dies unabhängig davon, dass sich die Geschäftsführungsbefugnis eines handlungsberechtigten Gesellschafters 1 BFH v. 2.12.2004 – III R 77/03, BStBl. II 2005, 340 = FR 2005, 638. 2 BFH v. 19.10.2007 – IV B 163/06, BFH/NV 2008, 212 (zur Vereinbarung eines Einstimmigkeitserfordernisses). 3 BFH v. 10.4.1997 – IV R 73/94, BStBl. II 1997, 569 = FR 1997, 728. 4 BFH v. 10.4.1997 – IV R 73/94, BStBl. II 1997, 569 = FR 1997, 728; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 316. 5 BFH v. 18.8.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830 = FR 2006, 23 m. Anm. Wendt. 6 Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 441. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

nach § 116 HGB auf alle Handlungen erstreckt, die der Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft mit sich bringt. Maßgeblich für die Frage der Beherrschung ist grundsätzlich nicht die Geschäftsführungsbefugnis, sondern die Stimmrechtsmacht (zur Beherrschung kraft Geschäftsführungsbefugnis s. Rz. 349.1 f.).1 352

Kommanditgesellschaft: Ist die Besitz- oder Betriebsgesellschaft als KG organisiert, ist der Komplementär dieser Gesellschaft nicht bereits kraft seiner alleinigen Geschäftsführungsbefugnis nach § 164 Satz 1 HGB beherrschender Gesellschafter. Auch hier gilt, dass eine Person oder eine Personengruppe die Gesellschaft nur beherrscht, wenn sie in der Gesellschafterversammlung der Kommanditgesellschaft über die nach dem Gesellschaftsvertrag erforderliche Mehrheit bzw. in Ermangelung einer gesellschaftsvertraglichen Regelung über alle Stimmen verfügt.2 Entgegen seinem Wortlaut begründet § 164 Satz 1 Halbs. 2 HGB nicht nur lediglich ein Widerspruchsrecht der Kommanditisten, sondern enthält das Erfordernis, dass sämtliche Gesellschafter über Handlungen beschließen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen.3 Etwas anderes kann nur dann angenommen werden, wenn die Mitwirkungsrechte der Kommanditisten (Widerspruchsrecht nach § 164 Satz 1 Halbs. 2 HGB, Kontrollrecht nach § 166 HGB) von vornherein ausgeschlossen sind.4

352.1

Für eine GmbH gilt, dass eine Beherrschung vorliegt, wenn ein Gesellschafter über die nach § 47 Abs. 1 GmbHG erforderliche Mehrheit verfügt. Können Beschlüsse der Gesellschafterversammlung einer GmbH kraft gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung nur einstimmig gefasst werden, liegt eine Beherrschung grundsätzlich nur dann vor, wenn ein Gesellschafter oder eine Gesellschaftergruppe über die gesamten Stimmen verfügt. Für die Annahme einer Beherrschung der Gesellschaft reicht es nicht aus, wenn ein Mehrheitsgesellschafter zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft ist und der Geschäftsführer das Nutzungsüberlassungsverhältnis kraft seiner Organstellung auch ohne Gesellschafterbeschluss ändern kann.5 Maßgeblich ist vorbehaltlich einer faktischen Beherrschung oder eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nicht die Geschäftsführungsbefugnis, sondern das in der Gesellschafterversammlung unter Berücksichtigung des Gesellschaftsvertrags bestehende Mehrheitsverhältnis. 1 Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 421; a.A. zu Unrecht FG München v. 24.4.1996 – 1 K 1652/93, EFG 1996, 748 (rkr.); FG Münster v. 12.12.2002 – 5 K 2831/99 F, EFG 2003, 528 (rkr.); und zur GmbH: BFH v. 24.11.2004 – IV B 15/03, BFH/NV 2005, 545. 2 Wie hier wohl BFH v. 7.12.1999 – VIII R 50-51/96, BFH/NV 2000, 601; ausdrücklich Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 445. 3 Hopt in Baumbach/Hopt, HGB35, § 164 Rz. 2. 4 BFH v. 27.8.1992 – IV R 13/91, BStBl. II 1993, 134 (136) = FR 1993, 59 m. Anm. Söffing. 5 A.A. zu Unrecht BFH v. 24.11.2004 – IV B 15/03, BFH/NV 2005, 545.

116

Bauschatz

Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

Für Aktiengesellschaften gelten die für eine GmbH geltenden Grundsät- 353 ze entsprechend. Die Beherrschung einer – auch börsennotierten1 – Aktiengesellschaft setzt unter Berücksichtigung von § 133 Abs. 1 AktG voraus, dass der betreffende Aktionär über die erforderliche Mehrheit der Stimmen verfügt. Die strukturellen Unterschiede zwischen einer GmbH und einer Aktiengesellschaft, insbesondere im Hinblick auf die hinter den Rechten der Gesellschafterversammlung einer GmbH zurückbleibenden Rechte der Hauptversammlung einer Aktiengesellschaft, rechtfertigen keine unterschiedliche Behandlung der beiden Rechtsformen.2 Verfügt die Aktiengesellschaft über eigene Aktien, sind die auf diese entfallenden Stimmen mangels Stimmberechtigung bei der Ermittlung eines Beherrschungsverhältnisses nicht zu berücksichtigen.3 Eine Beherrschung einer Aktiengesellschaft durch den Mehrheitsgesellschafter kann allenfalls dann ausgeschlossen sein, wenn die Gesellschaften i.d.R. mehr als 2000 Arbeitnehmer beschäftigen und deshalb den Bestimmungen des Mitbestimmungsgesetzes4 unterliegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 MitbestG).5 Die Verpflichtung einer Gesellschaft, nach § 76 BetrVG eine Einigungsstelle zu bilden, ändert hingegen an der Beherrschung der Gesellschaft durch den Mehrheitsgesellschafter nichts.6

Û

Hinweis: Eine mit der Frage der Beherrschung einer Aktiengesellschaft vergleichbare Problematik besteht bei den für Aktiengesellschaften geltenden Grundsätzen zur Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen. In dieser Hinsicht können die Strukturunterschiede zwischen Aktiengesellschaft und GmbH möglicherweise beachtlich sein, wenn sie nicht durch die tatsächliche Handhabung weitestgehend aufgehoben sind.7

Für eine Societas Europaea (SE, Europäische Gesellschaft) gelten die für 353.1 Aktiengesellschaften (s. Rz. 353) dargestellten Grundsätze entsprechend. Die SE ist eine supranationale Rechtsform europäischen Rechts, deren Rechtsgrundlage sich in der SE-VO8 sowie im SE-Ausführungsgesetz (SE1 BFH v. 23.3.2011 – X R 45/09, BStBl. II 2011, 778 = FR 2011, 996 m. Anm. Bode; vgl. dazu Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834. 2 BFH v. 23.3.2011 – X R 45/09, BStBl. II 2011, 778 = FR 2011, 996 m. Anm. Bode; v. 28.1.1982 – IV R 100/78, BStBl. II 1982, 479 (zur Frage, ob ein Mehrheitsaktionär beherrschender Gesellschafter einer Aktiengesellschaft ist); v. 21.9.1977 – I R 39/74, BStBl. II 1978, 67 = FR 1978, 75 (ohne Problematisierung der Unterschiede zwischen einer GmbH und einer Aktiengesellschaft); vgl. dazu Wachter, DStR 2011, 1599; Stahl/Potsch, NZG 2011, 1017. 3 BFH v. 13.12.1983 – VIII R 90/81, BStBl. II 1984, 474 = FR 1984, 316. 4 Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer v. 4.5.1976 (BGBl. I 1976, 1153). 5 A.A. wohl Bode in Blümich, EStG, § 15 Rz. 612 (Stand: November 2011). 6 BFH v. 28.1.1982 – IV R 100/78, BStBl. II 1982, 479 = FR 1982, 309. 7 BFH v. 18.12.2002 – I R 93/01, BFH/NV 2003, 225 (im Urteilsfall wurde eine tatsächliche Aufhebung der Strukturunterschiede bejaht). 8 Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates v. 8.10.2001, ABl. EG 2001, L 294/1 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE). Bauschatz

117

Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

AG) findet. Nach Art. 9 der SE-VO gelten für eine SE zunächst die SE-VO selbst, danach und subsidiär die nationalen Ausführungsgesetze zur SEVO und danach und wiederum subsidiär die Regelungen zur Aktiengesellschaft des Mitgliedstaates im Sitzstaat der SE. Die Besonderheit der SE besteht vor allem darin, dass die Gesellschaft durch entsprechende Satzungsbestimmungen dualistisch (d.h. mit einem Aufsichtsorgan und einem Leitungsorgan) oder auch monistisch (nur ein Verwaltungsorgan) ausgestaltet werden kann. Für die Frage der Beherrschung einer SE kommt es aber unabhängig davon, ob die Gesellschaft dualistisch oder monistisch ausgestaltet ist, darauf an, ob die betreffende Person oder Personengruppe über die erforderliche Hauptversammlungsmehrheit verfügt. 353.2

Ausländische Gesellschaftsformen sind zunächst anhand des Typenvergleichs daraufhin zu untersuchen, ob sie mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder mit einer Personengesellschaft vergleichbar sind.1 Je nach Ergebnis erfolgt die Zuordnung der Gesellschaft zu den Körperschaftsteuersubjekten2 oder zu den Personengesellschaften nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Für die Frage einer etwaigen personellen Verflechtung ist weiterhin zu klären, wie sich die Willensbildung in der Gesellschaft vollzieht. Danach ist zu entscheiden, ob eine Person oder Personengruppe in der Lage ist, in der Gesellschaft ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.

353.3

Rechtsfähige Stiftungen gem. § 80 BGB haben keine Gesellschafter. Es besteht deshalb von vornherein kein Organ der Gesellschafter bzw. Anteilseigner, das zur Entscheidung der Frage herangezogen werden kann, ob die Stiftung durch eine Person oder Personengruppe beherrscht wird. Eine personelle Verflechtung zwischen einer Stiftung und einer Kapitalgesellschaft kann aber gleichwohl gegeben sein, wenn die Stiftung Mehrheitsgesellschafterin der Kapitalgesellschaft ist und die Organe der Kapitalgesellschaft sowie der Stiftung personenidentisch sind.3

353.4

Nicht rechtsfähige Stiftungen verfügen wie auch rechtsfähige Stiftungen nicht über Gesellschafter. Für das Vorliegen einer personellen Verflechtung zwischen einer nicht rechtsfähigen Stiftung und einer Kapitalgesellschaft gelten die für rechtsfähige Stiftungen bestehenden Grundsätze entsprechend (zur rechtsfähigen Stiftung s. Rz. 353.3).

1 Vgl. zum Typenvergleich nur Lambrecht in Gosch, KStG2, § 1 Rz. 109. 2 Bei Vergleichbarkeit mit einer inländischen Kapitalgesellschaft erfolgt die Zuordnung konsequenterweise zu den Körperschaftsteuersubjekten gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, vgl. BFH v. 17.9.1997 – I R 138/97, BStBl. II 1999, 437 = FR 1999, 756 m. Anm. Kempermann; a.A. (Zuordnung zu den Körperschaftsteuersubjekten gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) BFH v. 6.11.1986 – IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972. 3 BFH v. 16.6.1982 – I R 118/80, BStBl. II 1982, 662 = FR 1982, 543; vgl. auch Wachter, Stiftungen, 2001, Abschn. B Rz. 138.

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Bauschatz

Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

4. Stimmrechtsverbote Stimmrechtsverbote bei der Besitzgesellschaft: Umstritten ist, ob bei der 354 Ermittlung der Stimmrechtsverhältnisse Stimmrechtsverbote zu berücksichtigen sind. Die Rechtsprechung des BFH ist uneinheitlich. Einerseits wird ausgeführt, dass die Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts an der Ausübung ihrer Stimmrechte gehindert seien, wenn ein Beschluss zugleich die Interessen dieser Gesellschaft und die Interessen der Betriebsgesellschaft berührt, an der die betreffenden Gesellschafter ebenfalls beteiligt sind.1 Hieraus wird der Schluss gezogen, dass das Stimmrechtsverbot praktisch alle Beschlüsse umfasse, die das Nutzungsüberlassungsverhältnis zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft betreffen, so dass bereits aus diesem Grund die Annahme einer personellen Verflechtung ausscheide. Andererseits wird ausdrücklich offen gelassen, ob diese Schlussfolgerung gerechtfertigt ist.2 Gesellschaftsrechtlich ist zweifelhaft, ob ein solches Stimmrechtsverbot bei Personengesellschaften überhaupt besteht.3 Stimmrechtsverbote bei der Betriebsgesellschaft: Für die spiegelbildliche 355 Problematik etwaiger Stimmrechtsverbote bei der Betriebsgesellschaft kann, sofern diese Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH organisiert ist, auf eine weitestgehend gesicherte Auslegung des § 47 Abs. 4 GmbHG zurückgegriffen werden. Danach ist ein Gesellschafter einer GmbH vom Stimmrecht ausgeschlossen, wenn er persönlich haftender Gesellschafter einer Gesellschaft ist, über deren Rechtsgeschäft (Nutzungsüberlassungsverhältnis) mit der GmbH beschlossen werden soll, wenn er Alleingesellschafter dieser Gesellschaft ist, wenn es sich bei dieser Gesellschaft um eine GmbH & Co. KG handelt und der Gesellschafter alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist oder wenn der Gesellschafter der Betriebs-GmbH unternehmerisch beteiligter Kommanditist der Besitz-GmbH & Co. KG ist (z.B. Mehrheitsgesellschafter, geschäftsführender Kommanditist).4 Sind die Voraussetzungen des Stimmrechtsverbots für Geschäfte zwischen der Betriebsgesellschaft und dem Besitzunternehmen erfüllt, kann bei Ermittlung einer personellen Verflechtung nicht darauf abgestellt werden, dass im Fall einer GmbH die Geschäfte des täglichen Lebens ohnehin nur durch die Geschäftsführer getätigt würden, so dass es auf das Bestehen eines Stimmrechtsverbots nicht ankomme.5 Dem steht entgegen, dass sich die Beherrschung des Gesellschafters nach zutreffender Auffassung gerade auch auf die Beschlüsse erstrecken muss, die das Nutzungsverhältnis zwischen dem Be1 BFH v. 9.11.1993 – I R 174/79, BStBl. II 1984, 212; in diesem Urteil verkannte der I. Senat, dass der Gesellschaftsanteil und der Besitz-GbR im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf die Mitglieder der Erbengemeinschaft im Verhältnis der Erbanteile überging, vgl. dazu Felix, GmbHR 1986, 202 (204). 2 BFH v. 1.2.1990 – IV R 91/89, BFH/NV 1990, 562. 3 Vgl. dazu bereits Felix, GmbHR 1986, 202 (204). 4 Vgl. die Zusammenstellung bei K. Schmidt in Scholz, GmbHG10, § 47 Rz. 164. 5 So aber Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 828. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

sitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft über die wesentliche(n) Betriebsgrundlage(n) betreffen (s. Rz. 348). Der BFH behilft sich damit, dass ein beherrschender Gesellschafter – auch wenn er bei Beschlüssen, die das Nutzungsverhältnis mit dem Besitzunternehmen betreffen, über kein Stimmrecht verfügt – über die Bestellung des Geschäftsführers der GmbH seinen Willen durchsetzen kann.1 Darüber hinaus ist ein Stimmrechtsverbot der Gesellschafter bei der Ermittlung der personellen Verflechtung jedenfalls dann nicht zu berücksichtigen, wenn es in der „tatsächlichen Handhabung“ nicht beachtet wird.2 Gleiches soll auch für ein vereinbartes, tatsächlich aber nicht durchgeführtes Stimmrechtsverbot gelten.3 Teilweise wird sogar davon ausgegangen, dass ein etwaiges Stimmrechtsverbot unerheblich4 bzw. die tatsächliche Nichtbeachtung eines etwaigen Stimmrechtsverbots „für den Regelfall zu vermuten“ sei.5 356

Entsprechende Anwendung: Die Maßgaben des § 47 Abs. 4 GmbHG lassen sich in entsprechender Anwendung auch auf Personengesellschaften übertragen.6 Aufgrund des für Personengesellschaften geltenden Grundsatzes der Selbstorganschaft kann der Mehrheitsgesellschafter den geschäftsführenden Gesellschafter allerdings nicht ohne weiteres auswechseln. Die von der Rechtsprechung postulierte Unbeachtlichkeit eines Stimmrechtsverbots ist aber gleichermaßen zu berücksichtigen.

357

Stimmrechtsbindungsverträge: Bei der Ermittlung der Stimmrechtsverhältnisse einer Kapitalgesellschaft sind schließlich Stimmrechtsbindungsverträge und unwiderrufliche Stimmrechtsvollmachten zu berücksichtigen.7 Auch bei Personengesellschaften sind Stimmrechtsbindungsverträge möglich, während Stimmrechtsvollmachten nur dann denkbar sind, wenn sie im Gesellschaftsvertrag oder durch einen entsprechenden Beschluss der Gesellschafter zugelassen werden. Grenzen für die Erteilung einer (unwiderruflichen) Stimmrechtsvollmacht zieht das für Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften geltende Abspaltungsverbot.8

1 BFH v. 26.1.1989 – IV R 151/86, BStBl. II 1989, 455 (456) = FR 1989, 456. 2 BFH v. 1.2.1990 – IV R 91/89, BFH/NV 1990, 562; v. 12.11.1985 – VIII R 240/81, BStBl. II 1986, 296 (298 f.) = FR 1986, 189; zustimmend Bitz in Littmann/Bitz/ Pust, EStG, § 15 Rz. 320b (Stand: November 2012); noch weitergehend BFH v. 21.8.1996 – X R 25/93, BStBl. II 1997, 44 = FR 1997, 110: „Das Stimmverbot des § 47 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) steht einer personellen Verflechtung nicht entgegen.“ 3 FG München v. 24.4.1996 – 1 K 1652/93, EFG 1996, 748 (rkr.). 4 BFH v. 30.11.2005 – X R 56/04, BStBl. II 2006, 465. 5 Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 824. 6 Vgl. Hopt in Baumbach/Hopt, HGB35, § 119 Rz. 8 (zur OHG und KG). 7 BFH v. 12.2.1998 – VIII B 22/97, BFH/NV 1998, 852; Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 829. 8 Vgl. zu weiteren Einzelheiten Hopt in Baumbach/Hopt, HGB35, § 119 Rz. 17, 19–23.

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Bauschatz

Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

5. Fallgruppen a) Einteilung Die Ermittlung einer personellen Verflechtung anhand der Personengrup- 358 pentheorie lässt sich in einzelne Fallgruppen zusammenfassen. Zu unterscheiden sind Sachverhalte, in denen es sich bei dem Besitzunternehmen um ein Einzelunternehmen handelt bzw. in denen zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft Beteiligungsidentität, Personenidentität oder Beherrschungsidentität besteht. Sind die Voraussetzungen keiner dieser Fallgruppen erfüllt, ist weiter zu prüfen, ob eine mittelbare oder faktische Beherrschung vorliegt und schließlich, wie sich etwaige verwandtschaftliche Beziehungen zwischen den Gesellschaftern (Ehegatten, Familienangehörige) auswirken. b) Ein-Personen-Betriebsaufspaltung und Einheits-Betriebsaufspaltung Ein-Personen-Betriebsaufspaltung: Handelt es sich bei dem Besitzunter- 359 nehmen um ein Einzelunternehmen, kann der Einzelunternehmer auch in der Betriebsgesellschaft seinen Willen durchsetzen, wenn er an dieser Gesellschaft allein beteiligt ist oder er in der Betriebsgesellschaft über die erforderliche Mehrheit der Stimmrechte verfügt. Beispiel: A ist Inhaber des Besitzunternehmens (Einzelunternehmen) und verfügt über 60 % der Stimmen in der Gesellschafterversammlung der A GmbH (Betriebsgesellschaft), nach deren Gesellschaftsvertrag das Mehrheitsprinzip nach § 47 Abs. 1 GmbHG gilt. Ergebnis: Eine personelle Verflechtung liegt vor. A kann sowohl im Besitzunternehmen als auch in der Betriebsgesellschaft seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen.

Eine Einheits-Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn Trägerin des Besitz- 360 unternehmens eine Personengesellschaft ist und die Anteile an der Betriebsgesellschaft zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehören. Die Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft sind ohne weiteres in der Lage, auch in der Betriebsgesellschaft (Tochtergesellschaft) ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.1 c) Beteiligungsidentität zwischen Besitzpersonen- und Betriebsgesellschaft Ein Personenzusammenschluss, der das Besitzunternehmen führt, ist oh- 361 ne weiteres mit einer Betriebsgesellschaft personell verflochten, wenn in beiden Fällen dieselben Personen beteiligt und die Beteiligungsverhältnisse identisch sind.

1 Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 346. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

Beispiel: An der Besitz-GbR sind A und B je zur Hälfte beteiligt. A und B stehen auch jeweils 50 % der Geschäftsanteile und Stimmrechte der A und B GmbH zu. Lösung: Eine personelle Verflechtung liegt vor. A und B können gemeinsam sowohl in der Besitz-GbR als auch in der Betriebsgesellschaft ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen. Angesichts der Beteiligungsidentität in beiden Gesellschaften ist von einem Interessengleichklang auszugehen.

d) Personenidentität 362

Personenidentität besteht, wenn zwar dieselben Personen an dem das Besitzunternehmen führenden Personenzusammenschluss und der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, die Beteiligungsverhältnisse aber divergieren. Nach Auffassung des BFH liegt auch in dieser Konstellation eine „durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe“ vor,1 wenngleich nicht zu verkennen ist, dass der vom BFH unterstellte Interessengleichklang im Einzelfall durchaus zweifelhaft ist. Beispiel 1: An der Besitz-GbR sind A zu 20 % und B zu 80 % beteiligt. Die Geschäftsanteile und Stimmrechte der A und B GmbH entfallen zu 20 % auf B und zu 80 % auf A.2 Lösung: Eine personelle Verflechtung liegt vor. A und B können gemeinsam sowohl in der Besitz-GbR als auch in der Betriebsgesellschaft ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen.

Beispiel 2: A und B sind Miteigentümer zu je 50 % des an die A und B GmbH vermieteten Grundstücks (wesentliche Betriebsgrundlage). An der A und B GmbH sind A zu 98 % und B zu 2 %3 beteiligt. Lösung: Eine personelle Verflechtung liegt vor. A und B können gemeinsam sowohl in der Miteigentümergemeinschaft als auch in der Betriebsgesellschaft ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen. Der BFH hielt es insoweit nicht für erheblich, dass B mittels seiner Beteiligung in der A und B GmbH noch nicht einmal die Minderheitsrechte gem. §§ 50, 61 Abs. 2 Satz 2 GmbHG zustanden.4

363

Extrem unterschiedliche Beteiligungsverhältnisse: Hingegen liegt keine personelle Verflechtung vor, wenn die Beteiligungsverhältnisse am Besitzunternehmen und an der Betriebsgesellschaft extrem unterschiedlich sind. In diesen Fällen wird von einem Interessengegensatz der beteiligten 1 BFH v. 2.3.2000 – IV B 34/00, BFH/NV 2000, 1084; v. 24.2.2000 – IV R 62/98, BStBl. II 2000, 417; v. 17.11.1992 – VIII R 36/91, BStBl. II 1993, 233 = FR 1993, 126; ähnlich auch BFH v. 14.8.2001 – IV B 120/00, BFH/NV 2001, 1561; v. 24.2.2000 – III R 104/96, BStBl. II 2000, 417; v. 29.8.2001 – VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185. 2 BFH v. 29.8.2001 – VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185. 3 BFH v. 24.2.1994 – IV R 8-9/93, BStBl. II 1994, 466 = FR 1994, 470 m. Anm. Söffing. 4 BFH v. 24.2.1994 – IV R 8-9/93, BStBl. II 1994, 466 (468) = FR 1994, 470 m. Anm. Söffing.

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Bauschatz

Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

Personen der Art ausgegangen, dass ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille nicht mehr angenommen werden kann.1 Beispiel: An der Besitz-GbR sind A zu 5 % und B zu 95 % beteiligt. Die Geschäftsanteile und Stimmrechte der A und B GmbH entfallen zu 5 % auf B und zu 95 % auf A. Lösung: Es liegt keine personelle Verflechtung vor. Zwar können A und B gemeinsam sowohl in der Besitz-GbR als auch in der Betriebsgesellschaft ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen. Angesichts der extrem unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisse ist aber von einem Interessenwiderstreit der beiden Gesellschafter auszugehen.

e) Beherrschungsidentität Die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung liegen im Fall eines 364 Personenzusammenschlusses weiterhin vor, wenn dieselbe Person oder Personengruppe sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft beherrscht (Beherrschungsidentität). Beispiel: An der Besitz-GbR sind neben weiteren Gesellschaften der Gesellschafter A zu 30 % und der Gesellschafter B zu 25 % beteiligt. Die Geschäftsanteile und Stimmrechte der Z GmbH entfallen zu 20 % auf A und zu 40 % auf B. In beiden Gesellschaften sind Beschlüsse über die „Geschäfte des täglichen Lebens“ mit einfacher Mehrheit zu fassen. Lösung: Eine personelle Verflechtung liegt vor. A und B sind gemeinsam in der Lage, sowohl in der Besitz-GbR als auch in der Betriebsgesellschaft ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.

Stimmrechtsbindungsverträge: Auch bei der Ermittlung der Beherr- 365 schungsidentität sind Stimmrechtsbindungsverträge und unwiderrufliche Stimmrechtsvollmachten zu berücksichtigen. Die Voraussetzungen der Beherrschungsidentität liegen demnach nicht vor, wenn durch wirksame Stimmrechtsbindungsverträge zugunsten Dritter ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille nicht durchgesetzt werden kann. Gleiches gilt, wenn kraft Gesetzes oder Gesellschaftsvertrags in der Besitzgesellschaft das Einstimmigkeitsprinzip gilt und ein Nur-Besitzunternehmer Beschlüsse in der Besitzgesellschaft blockieren kann.2 Beispiel: Wie vor, nur hat der Gesellschafter B über sein Stimmrecht in der Z GmbH mit einem dritten Anteilseigner einen Stimmrechtsbindungsvertrag abgeschlossen, wonach er sich verpflichtet hat, jeweils mit dem dritten Anteilseigener zu stimmen.

1 Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 403. 2 BFH v. 15.3.2000 – VIII R 82/98, BFH/NV 2000, 1304 = FR 2000, 818 m. Anm. Wendt. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung Lösung: Es liegt keine personelle Verflechtung vor. A und B können zwar in der Besitz-GbR gemeinsam ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen. Aufgrund des Stimmrechtsbindungsvertrags zu Lasten von B in der Betriebsgesellschaft beherrschen A und B diese Gesellschaft aber nicht.

Schließlich kann eine Beherrschungsidentität – ausnahmsweise – dadurch ausgeschlossen sein, dass eine Personengruppe zwar über die zur Durchsetzung von Beschlüssen in beiden Gesellschaften erforderliche Mehrheit verfügt, die Beherrschung der beiden Gesellschaften durch diese Personengruppe aber durch „Regelungen zur Geschäftsführung“ ausgeschlossen wird.1 f) Mittelbare Beherrschung 366

Mittelbare Beherrschung über eine Personengesellschaft: Den für das Vorliegen einer personellen Verflechtung maßgeblichen Einfluss auf das Besitzunternehmen oder die Betriebsgesellschaft kann auch eine mittelbare Beteiligung begründen. Dies gilt uneingeschränkt, wenn die mittelbare Beteiligung über eine Personengesellschaft gehalten wird (zur Einheits-Betriebsaufspaltung s. Rz. 360).2 Beispiel: A ist alleiniger Inhaber des Besitzunternehmens. Er ist als Kommanditist mit 80 % an der A GmbH & Co. KG und zu 100 % an deren Komplementärin beteiligt. Die A GmbH & Co. KG ist ihrerseits alleinige Gesellschafterin der Betriebsgesellschaft B GmbH. Lösung: Eine personelle Verflechtung liegt vor. A kann sowohl im Besitzunternehmen als auch – mittelbar über die A GmbH & Co. KG – in der Betriebsgesellschaft seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen.

367

Mittelbare Beherrschung der Besitzgesellschaft über eine Kapitalgesellschaft: Unter Berufung auf das Durchgriffsverbot hat der BFH3 hingegen im nachfolgenden Fall das Vorliegen einer personellen Verflechtung verneint. Beispiel: An der A GmbH & Co. KG ist A als alleiniger Kommanditist beteiligt. Die Komplementärin (A GmbH) wird ebenfalls von A beherrscht. Der A GmbH & Co. KG wird von der B GmbH & Co. KG eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen. Kommanditistin der B GmbH & Co. KG ist die C GmbH, deren alleiniger Anteilseigner A ist. Komplementärin der B GmbH & Co. KG ist die B GmbH, die von der C GmbH beherrscht wird.

1 BFH v. 16.5.2013 – IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557. 2 BFH v. 18.4.2006 – VIII B 83/05, BFH/NV 2006, 1464. 3 BFH v. 27.8.1992 – IV R 13/91, BStBl. II 1993, 134 (135) = FR 1993, 59 m. Anm. Söffing; zum Durchgriffsverbot auch BFH v. 8.9.2011 – IV R 44/07, BStBl. II 2012, 136 = FR 2012, 174; v. 26.2.1998 – III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258, und bereits BFH v. 22.10.1986 – I R 180/82, BStBl. II 1987, 117 = FR 1987, 69.

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Bauschatz

Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung Lösung: Der BFH hielt im Beispielsfall zwar A für den beherrschenden Gesellschafter der A GmbH & Co. KG, da er als alleiniger Kommanditist und beherrschender Gesellschafter der Komplementärin in der Lage sei, in der Gesellschaft seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Im Gegensatz dazu sei A aber nicht Gesellschafter der B GmbH & Co. KG. Vielmehr sei die C GmbH Gesellschafterin und Mitunternehmerin der B GmbH & Co. KG. Die Beteiligung des A an der A GmbH & Co. KG könne der B GmbH & Co. KG ebenso wenig zugerechnet werden wie dessen beherrschende Funktion in der A GmbH & Co. KG. Dies ergebe sich aus dem für Kapitalgesellschaften geltenden Durchgriffsverbot.

In einem weiteren Urteilsfall1 wurden diese Ausführungen bestätigt. Beispiel: Einzige Kommanditistin der A GmbH & Co. KG war die B GmbH. Alleinige Gesellschafterin der B-GmbH war zunächst die G und später eine GmbH, an der G allein beteiligt war. Die A GmbH & Co. KG vermietete G ein Geschäftshaus. Lösung: Der BFH wies erneut darauf hin, dass es zur Annahme einer personellen Verflechtung nicht ausreiche, „wenn der Mehrheitsgesellschafter des als Personenhandelsgesellschaft organisierten Besitzunternehmens nur über eine Kapitalgesellschaft mittelbar beteiligt“ sei. Insoweit entfalte die Kapitalgesellschaft eine Abschirmwirkung, die zum Verbot des Durchgriffs auf ihre Gesellschafter führe.

Mittelbare Beherrschung der Betriebsgesellschaft über eine Kapitalgesell- 368 schaft: Demgegenüber ging der BFH für eine Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH davon aus, dass der für den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen maßgebliche Einfluss auch durch eine mittelbare Beteiligung begründet werden könne, wenn der Inhaber des Besitzunternehmens zu 100 %2 bzw. 99,95 %3 an einer GmbH und diese wiederum zu 100 % an der Betriebs-GmbH beteiligt ist. Das Durchgriffsverbot hindere die Annahme einer personellen Verflechtung in diesen Fällen nicht. Reichweite des Durchgriffsverbots: In der Literatur wird teilweise die Auf- 369 fassung vertreten, dass eine Kapitalgesellschaft stets Abschirmwirkung entfalte, indem den Anteilseignern dieser Kapitalgesellschaft keine beherrschende Stellung in der von der Kapitalgesellschaft beherrschten Gesellschaft zukommen könne. Dies gelte unabhängig davon, ob es sich bei der von der Kapitalgesellschaft beherrschten Gesellschaft um die Besitzoder die Betriebsgesellschaft handele.4 Nach der Gegenauffassung5 steht ein solches Durchgriffsverbot der Annahme einer mittelbaren Beherrschung nicht entgegen. Die Rechtslage bei der Organschaft nach § 14 1 BFH v. 15.4.1999 – IV R 11/98, BStBl. II 1999, 532 = FR 1999, 959 m. Anm. Wendt. 2 BFH v. 22.1.1988 – III B 9/87, BStBl. II 1988, 537. 3 BFH v. 14.8.1974 – I R 136/70, BStBl. II 1975, 98. 4 So Salzmann, DStR 2000, 1329 (1332). 5 Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 835, Bode in Blümich, EStG, § 15 Rz. 613 (Stand: November 2011); Blitz in Littmann/Blitz/Pust, EStG, § 15 Rz. 321 (Stand: November 2012); Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 477; wohl auch Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht10, 152. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG zeige, dass auch eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dazu geeignet sei, die Beherrschung der Gesellschaft zu begründen, an der die Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Zudem sei eine unterschiedliche Beurteilung der Beherrschung einer Besitzgesellschaft einerseits und einer Betriebsgesellschaft andererseits nicht gerechtfertigt.1 370

Stellungnahme: Zutreffend ist, dass kein einleuchtender Grund für eine unterschiedliche Ermittlung der Beherrschung der Besitzgesellschaft einerseits und der Betriebsgesellschaft andererseits ersichtlich ist. Fraglich ist demnach nur noch, ob eine durch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vermittelte mittelbare Beherrschung in beiden Fällen zur Annahme einer personellen Verflechtung geeignet ist oder das Durchgriffsverbot in beiden Fällen dazu führt, dass die mittelbare Beherrschung unberücksichtigt bleibt. Zur Entscheidung dieser Frage kann nicht auf die körperschaftsteuerrechtliche Zurechnungsnorm in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG zurückgegriffen werden. Hierbei handelt es sich um eine Spezialvorschrift des Organschaftsrechts, der kein allgemeiner Rechtsgrundsatz entnommen werden kann. Im Ergebnis muss es dabei bleiben, dass die Eigenschaft einer Kapitalgesellschaft als eigenständige juristische Person zur Annahme eines Durchgriffsverbots führt und mithin eine personelle Verflechtung nicht rechtfertigt. Eine personelle Verflechtung kommt in diesen Fällen nur nach den Grundsätzen der faktischen Beherrschung in Betracht. g) Faktische Beherrschung

371

Ausnahmefall faktische Beherrschung: Eine personelle Verflechtung kann durch faktische Beherrschung des Besitzunternehmens und der Betriebsgesellschaft begründet werden. Eine faktische Beherrschung kommt indes nur in seltenen Ausnahmefällen in Betracht.2 An ihre Annahme sind strenge Anforderungen zu stellen. Eine faktische Beherrschung liegt vor, wenn die Unterordnung des Gesellschafters, der mittels seines Stimmrechts das Vorliegen einer personellen Verflechtung nach den vorstehenden Grundsätzen verhindert, durch die übrigen Gesellschafter aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen erzwungen werden kann.3 Hierzu reicht ein allein auf schuldrechtlichen Rechtsbeziehungen beruhender wirtschaftlicher Druck4 ebenso wenig aus wie eine maßgeb1 Vgl. dazu auch Stoschek/Sommefeld, DStR 2012, 215. 2 BFH v. 23.1.2002 – IX B 117/01, BFH/NV 2002, 777; v. 12.10.1988 – X R 5/86, BStBl. II 1989, 152 (154) = FR 1989, 80; v. 15.3.2000 – VIII R 82/98, BFH/NV 2000, 1304 = FR 2000, 818 m. Anm. Wendt; vgl. auch H 15.7 Abs. 6 EStH 2012 („Faktische Beherrschung“); Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 573. 3 BFH v. 15.3.2000 – VIII R 82/98, BFH/NV 2000, 1304 = FR 2000, 818 m. Anm. Wendt; Märkle, BB 2000, Beil. 7 zu Heft 30, 7. 4 BFH v. 15.3.2000 – VIII R 82/98, BFH/NV 2000, 1304 = FR 2000, 818 m. Anm. Wendt; vgl. zur Frage einer faktischen Beherrschung aufgrund der Stellung als Großgläubiger BFH v. 27.8.1992 – IV R 13/91, BStBl. II 1993, 134 (136) = FR 1993, 59 m. Anm. Söffing.

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Bauschatz

Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

liche Einflussnahme auf die kaufmännische oder technische Betriebsführung, wie sie etwa dem Geschäftsführer einer GmbH oder dem Vorstand einer AG zusteht (zur personellen Verflechtung kraft Geschäftsführungsbefugnis s. Rz. 349.1 f.).1 Schließlich kann aufgrund eines jahrelangen konfliktfreien Zusammenwirkens zwischen den Gesellschaftern nicht auf eine faktische Beherrschung durch einen oder mehrere Gesellschafter geschlossen werden.2 Erforderlich ist vielmehr eine faktische Einwirkung auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte.3 Keine personelle Verflechtung nahm der BFH in dem Fall an, dass Gesell- 372 schafter des Besitzunternehmens die Ehemänner waren, die bei der Betriebsgesellschaft angestellt waren, während die Ehefrauen Anteilseignerinnen der Betriebsgesellschaft waren und im Gesellschaftsvertrag der Betriebsgesellschaft bestimmt war, dass bei Beendigung des Anstellungsvertrags des jeweiligen Ehemanns der Geschäftsanteil seiner Ehefrau eingezogen werden konnte.4 Ebenso wenig liegt eine faktische Beherrschung vor, wenn Trägerin des Besitzunternehmens eine GbR ist, deren zu jeweils 50 % beteiligten Gesellschaftern bindende Übertragungsangebote der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft (GmbH) vorliegen und nur einer der beiden Besitzgesellschafter Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft ist. Das FG Münster5 und ihm folgend der BFH6 führten hierzu aus, dass die Übertragungsangebote für sich genommen nicht zur Annahme einer faktischen Beherrschung ausreichten. Auch wenn mittels seiner Geschäftsführerstellung eine beherrschende Stellung des einen Besitzgesellschafters in der Betriebsgesellschaft denkbar sei, könne dieser Gesellschafter in der Besitzgesellschaft infolge seiner lediglich hälftigen Beteiligung seinen geschäftlichen Betätigungswillen nicht durchsetzen. Beispiele einer faktischen Beherrschung: Von einer faktischen Beherr- 373 schung ist auszugehen, wenn dem alleinigen Inhaber des Besitzunternehmens, der gleichzeitig Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft ist, eine Option zusteht, jederzeit die Mehrheit der Anteile an der Betriebsgesellschaft (GmbH) erwerben zu können,7 oder wenn der alleinige Inhaber des Besitzunternehmens mittels einer Vollmacht unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB die Möglichkeit hat, zu seiner Beteiligung von 49 % an der Betriebsgesellschaft (GmbH) jederzeit eine wei1 BFH v. 29.8.2001 – VIII B 15/01, BFH/NV 2002, 185. 2 BFH v. 11.5.1999 – VIII R 72/96, BStBl. II 2002, 722 = FR 1999, 903 m. Anm. Weber-Grellet. 3 BFH v. 15.3.2000 – VIII R 82/98, BFH/NV 2000, 1304 = FR 2000, 818 m. Anm. Wendt. 4 BFH v. 15.10.1998 – IV R 20/98, BStBl. II 1999, 445 (446) = FR 1999, 304 m. Anm. Söffing. 5 FG Münster v. 22.5.2001 – 12 K 4977/97, EFG 2001, 1035 (NZB durch BFH v. 23.1.2002 – IX B 117/01, BFH/NV 2002, 777 zurückgewiesen). 6 BFH v. 23.1.2002 – IX B 117/01, BFH/NV 2002, 777. 7 Vgl. FG Rh.-Pf. v. 6.10.1995 – 3 K 2180/93, EFG 1996, 330 (Rev. durch BFH v. 17.8.1999 – X R 152/95, n.v. als unbegründet zurückgewiesen). Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

tere Beteiligung von 49 % zu erwerben und die Stimmrechte aus der Beteiligung des Vollmachtgebers auszuüben, selbst wenn die Vollmacht widerruflich ist.1 Ebenso liegt eine faktische Beherrschung vor, wenn die Gesellschafter, die in der Besitzgesellschaft bestimmenden Einfluss ausüben, als Mitglieder des Organs einer Stiftung, die Mehrheitsgesellschafterin der Betriebsgesellschaft ist, auch in dieser Gesellschaft ihren Willen durchsetzen können (zur rechtsfähigen Stiftung s. Rz. 353.3 f.).2 Eine faktische Beherrschung ist darüber hinaus denkbar, wenn entgegen den gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen infolge eines Rechtsirrtums oder durch dauernde Übung ein die erforderliche Mehrheit vermittelndes Stimmrecht zugestanden wird.

Û

Hinweis: In der Praxis wird vor allem von Seiten der Betriebsprüfung oftmals vorschnell auf eine bestehende faktische Beherrschung hingewiesen. Die aufgeführten Beispiele zeigen aber, dass es sich dabei – wie auch von der Rechtsprechung betont – um Ausnahmefälle handelt. Dementsprechend kann der Annahme einer faktischen Beherrschung in den allermeisten Fällen mit Erfolg entgegengetreten werden.

h) Ehegatten 374

Zusammenrechnungsverbot und Wiesbadener Modell: Für Ehegatten gelten neben den Grundsätzen der faktischen Beherrschung keine weiteren Besonderheiten.3 Die Anteile von Ehegatten am Besitzunternehmen und an der Betriebsgesellschaft dürfen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG bei der Prüfung der Frage, ob eine personelle Verflechtung vorliegt, nicht zusammengerechnet werden.4 Keine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen allein dem einen Ehegatten gehört, während die Anteile an der Betriebsgesellschaft ausschließlich dem anderen Ehegatten zuzurechnen sind (Wiesbadener-Modell).5

375

Keine Vermutung gleichgerichteter Interessen: Nach der Rechtsprechung des BVerfG6 besteht keine Vermutung dafür, dass Ehegatten gleichgerich-

1 BFH v. 29.1.1997 – XI R 23/96, BStBl. II 1997, 437 (439) = FR 1997, 342; dazu Hermanns, GmbHR 1999, 469 (471); ähnlich auch BFH v. 15.11.2001 – VIII B 45/01, BFH/NV 2002, 345. 2 BFH v. 16.6.1982 – I R 118/80, BStBl. II 1982, 662 = FR 1982, 543. 3 Zur personellen Verflechtung bei Gütergemeinschaft BFH v. 26.11.1992 – IV R 15/91, BStBl. II 1993, 876; Fichtelmann, EStB 2001, 140. 4 Anders noch BFH v. 24.2.1981 – VIII R 159/78, BStBl. II 1981, 379 = FR 1981, 285. 5 BFH v. 30.7.1985 – VIII R 263/81, BStBl. II 1986, 359 = FR 1986, 66; v. 9.9.1986 – VIII R 198/84, BStBl. II 1987, 28 = FR 1986, 598; einschränkend Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 847 für den Fall, dass der Ehemann seiner Ehefrau das Besitzunternehmen oder die Anteile an der Betriebsgesellschaft schenkte und die Schenkung unter freiem Widerrufsvorbehalt steht. 6 BVerfG v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81, 494/82, 47/83, BStBl. II 1985, 475 (480).

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Bauschatz

Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

tete wirtschaftliche Interessen verfolgen.1 Die Annahme „gleichgerichteter Interessen“ von Ehegatten muss wie auch sonst durch besondere Beweisanzeichen unterlegt werden, die nicht allein aus dem Bestehen einer ehelichen Lebensgemeinschaft hergeleitet werden können. Solche Beweisanzeichen sind nach Auffassung des BFH z.B. zwischen den Ehegatten bestehende Stimmrechtsbindungsverträge oder eine mehrere Unternehmen der Ehegatten umfassende planmäßige Gestaltung.2 Keine Beweisanzeichen für gleichgerichtete Interessen sind demgegen- 376 über jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken innerhalb der Gesellschaft, Herkunft der Mittel für die Beteiligung der Ehefrau aus der Betriebsgesellschaft des Ehemanns, „Gepräge“ der Betriebsgesellschaft durch den Ehemann, Erbeinsetzung der Ehefrau durch den Ehemann als Alleinerbin, gesetzlicher Güterstand der Zugewinngemeinschaft, beabsichtigte Alterssicherung der Ehefrau, Geschäftsführung des Ehemanns in der Gesellschaft der Ehefrau.3 i) Abkömmlinge Faktische Beherrschung: Beteiligungen von Eltern und volljährigen Kin- 377 dern sind ebenfalls nur nach den Grundsätzen der faktischen Beherrschung zusammenzurechnen.4 Sind minderjährige Kinder beteiligt, gilt dann etwas anderes, wenn Beweisanzeichen dafür vorliegen, dass die Rechte aus den Anteilen im Gleichklang mit den Rechten aus den elterlichen Anteilen ausgeübt werden. Davon soll nach Auffassung der Finanzverwaltung5 ausgegangen werden können, wenn einem Elternteil oder beiden Elternteilen und einem minderjährigen Kind an beiden Unternehmen jeweils zusammen die Mehrheit der Stimmrechte zuzurechnen sind. Beherrschen die Eltern eine Gesellschaft allein, die andere aber nur zusammen mit dem minderjährigen Kind, soll ebenfalls eine personelle Verflechtung vorliegen, wenn das Vermögenssorgerecht beiden Elternteilen zustehet. Grundsätzlich keine personelle Verflechtung liegt vor, wenn nur ein Elternteil an dem einen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte, am anderen Unternehmen diese aber nur zusammen mit dem minderjährigen Kind hält. Eine personelle Verflechtung soll in diesem Fall nur anzunehmen sein, wenn entweder das Vermögenssorgerecht allein beim beteiligten Elternteil oder aber bei beiden Elternteilen liegt und zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen verfolgt werden. Davon ist in der Praxis regelmäßig auszugehen.6 1 Anders noch BFH v. 10.11.1982 – I R 178/77, BStBl. II 1983, 136 = FR 1983, 124. 2 BFH v. 26.10.1988 – I R 228/84, BStBl. II 1989, 155 (156) = FR 1989, 148; v. 24.7.1986 – IV R 98-99/85, BStBl. II 1986, 913. 3 BFH v. 26.10.1988 – I R 228/84, BStBl. II 1989, 155 (156) = FR 1989, 148. 4 BFH v. 14.12.1993 – VIII R 13/93, BStBl. II 1994, 922 (924) = FR 1994, 673; v. 7.11.1985 – IV R 65/83, BStBl. II 1986, 364 (366) = FR 1986, 213. 5 R 15.7 Abs. 8 EStR 2012. 6 Vgl. Carlé in Korn, EStG, § 15 Rz. 460 (Stand: März 2008). Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

j) Nur-Besitzgesellschafter 378

Einstimmigkeitsprinzip: Ist ein Gesellschafter nur an der Besitz-, nicht aber an der Betriebsgesellschaft beteiligt (sog. Nur-Besitzgesellschafter) und gilt in der Besitzgesellschaft kraft Gesetzes nach § 709 Abs. 1 BGB oder kraft vertraglicher Vereinbarung (z.B. auch bei einer Miteigentümergemeinschaft)1 das Einstimmigkeitsprinzip, ist die Annahme einer personellen Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft nur nach den Grundsätzen der faktischen oder mittelbaren Beherrschung möglich, im Übrigen aber ausgeschlossen (zur personellen Verflechtung kraft Geschäftsführungsbefugnis s. Rz. 349.1 f.).2 Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) ist in der Vereinbarung einstimmiger Beschlussfassungen nicht zu sehen.3 Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung der Rechtsprechung zunächst widersetzt,4 letztlich aber doch angeschlossen. Nach Auffassung des FG München kann ein Nur-Besitzgesellschafter sogar dann an der Annahme einer personellen Verflechtung hindern, wenn der Nur-Besitzgesellschafter mit 0 % an der Besitzgesellschaft beteiligt ist.5 k) Nur-Betriebsgesellschafter

379

Sind an der Betriebsgesellschaft Gesellschafter beteiligt, die nicht auch an dem Besitzunternehmen beteiligt sind, liegt gleichwohl eine personelle Verflechtung vor, wenn die übrigen Gesellschafter in der Lage sind, sowohl im Besitzunternehmen als auch in der Betriebsgesellschaft ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Können Beschlüsse der

1 BFH v. 29.10.1987 – VIII R 5/87, BStBl. II 1989, 96 = FR 1988, 107. 2 BFH v. 16.5.2013 – IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557; v. 15.6.2011 – X B 255/10, BFH/NV 2011, 1859; v. 15.3.2000 – VIII R 82/98, BGH/NV 2000, 1304 = FR 2000, 818 m. Anm. Wendt; v. 7.12.1999 – VIII R 50-51/96, BFH/NV 2000, 601; v. 21.1.1999 – IV R 96/96, BGH/NV 1999, 1033 = FR 1999, 596 m. Anm. Söffing; v. 29.10.1987 – VIII R 5/87, BStBl. II 1989, 96 = FR 1988, 107; v. 9.11.1983 – I R 174/79, BStBl. II 1984, 212 (213); zweifelnd BFH v. 21.8.1996 – X R 23/93, BStBl. II 1997, 44 (47). 3 BFH v. 7.12.1999 – VIII R 50-51/96, BFH/NV 2000, 601; Schoor, StBp. 2003, 42 (44). 4 BMF v. 23.1.1989 – IV B 2 - S 2241 - 1/89, BStBl. I 1989, 39 = StEK EStG § 15 Nr. 169; vgl. auch noch OFD Frankfurt v. 10.5.2012 – S 2240 A - 28 - St II 21, EStKartei HE § 15 F 3 K 1, Tz. 2.2.6.: „Entgegen dieser Rechtsauffassung sind die zur bisherigen Rechtsprechung des BFH ergangenen Nichtanwendungserlasse des BMF … bis auf Weiteres anzuwenden. Danach ist auch in den Fällen einer Einstimmigkeitsabrede eine personelle Verflechtung anzunehmen, wenn die Mehrheitspersonengruppe tatsächlich in der Lage ist, ihren Willen in dem Besitzunternehmen durchzusetzen. Bis zum Erlass eines weiteren BMF-Schreibens sind alle Einspruchsverfahren zu dieser Rechtsfrage gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhen zu lassen.“ 5 FG München v. 24.11.2009 – 12 K 1094/09, DStRE 2011, 1053 (rkr.) auch unter Hinweis darauf, dass ein Anteil von 0 % an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts gesellschaftsrechtlich möglich sei.

130

Bauschatz

Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

Betriebsgesellschaft kraft Gesetzes oder vertraglicher Vereinbarung nur einstimmig gefasst werden, gelten nach Auffassung der Rechtsprechung die für Nur-Besitzgesellschafter geltenden Grundsätze (s. Rz. 378) nicht zwangsläufig entsprechend.1 Jedenfalls werde eine personelle Verflechtung nicht dadurch ausgeschlossen, dass in der Betriebs(kapital-)gesellschaft kraft satzungsmäßiger Vereinbarung das Einstimmigkeitsprinzip gelte, der Nur-Betriebsgesellschafter aber keinen Einfluss auf das Nutzungsüberlassungsverhältnis zur Besitzgesellschaft habe, da sich dieses aufgrund einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung „automatisch“ verlängere.2 Stellungnahme: Die unterschiedliche Behandlung von Konstellationen 380 mit einem Nur-Besitz- bzw. einem Nur-Betriebsgesellschafter ist abzulehnen. Das seitens der Rechtsprechung angeführte Argument, der nur an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter könne keinen Einfluss auf die Nutzung oder Verwertung der an die Betriebsgesellschaft vermieteten Wirtschaftsgüter nehmen, verfängt nicht. Das Merkmal der personellen Verflechtung beinhaltet im Ausgangspunkt die Feststellung eines Interessengleichklangs zwischen den Personen einer Personengruppe, die sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft beherrscht. Dieser Ausgangspunkt wird verlassen, wenn statt des Interessengleichklangs eine Verlängerungsklausel im Nutzungsüberlassungsvertrag zur Ermittlung einer personellen Verflechtung herangezogen wird. Kann festgestellt werden, dass eine vertragliche Gestaltung (insbesondere im Rahmen des Vertragsverhältnisses über die Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage) dazu dient, das gesellschaftsvertraglich vereinbarte Einstimmigkeitsprinzip ins Leere laufen zu lassen, kann nach den Grundsätzen der faktischen Beherrschung eine personelle Verflechtung vorliegen. Die personelle Verflechtung kann aber nicht darauf gestützt werden, dass das Einstimmigkeitsprinzip zur Vermeidung einer personellen Verflechtung für die Betriebsgesellschaft anders zu verstehen ist als für die Besitzgesellschaft.

VII. Mehrfache Betriebsaufspaltung Gesonderte Betriebsaufspaltungen: Ein Besitzunternehmen kann ebenso 381 mit mehreren Betriebsgesellschaften sachlich und personell verflochten sein wie auch eine Betriebsgesellschaft mit mehreren Besitzunternehmen. Hierbei handelt es sich nicht um eine Sonderform der Betriebsaufspaltung, sondern um jeweils gesondert zu beurteilende Betriebsaufspaltungen.3 Eine Zusammenfassung mehrerer Besitzunternehmen in einem Unternehmen kommt nur dann in Betracht, wenn die jeweiligen Nut-

1 BFH v. 24.11.2004 – IV B 15/03, BFH/NV 2005, 545. 2 BFH v. 24.11.2004 – IV B 15/03, BFH/NV 2005, 545. 3 BFH v. 11.11.1983 – IV R 117/80, BStBl. II 1983, 299 = FR 1983, 196. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

zungsüberlassungen im Rahmen einer – etwa konkludent – vereinbarten Gesellschaft wie z.B. einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts erfolgen.1 382

Teilbetriebe: Überlässt ein Besitzunternehmen mehreren Betriebsgesellschaften wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung, können mehrere Teilbetriebe i.S.v. §§ 20, 24 UmwStG gegeben sein. Voraussetzung hierfür ist, dass die an die jeweilige Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Betriebsgrundlagen abgrenzbar sind. Bei Grundstücken muss es sich um räumlich abgrenzbare Grundstücksteile handeln, die durch gesonderte Verträge zur Nutzung überlassen werden. Wird das Grundstück hingegen als Ganzes mehreren Betriebsgesellschaften zur Nutzung überlassen, liegt ein einheitlicher Betrieb des Besitzunternehmens vor.2

VIII. Beginn der Betriebsaufspaltung 383

Die Betriebsaufspaltung beginnt ab dem Zeitpunkt, in dem die sachliche und personelle Verflechtung vorliegt.3 Fällt dieser Zeitpunkt nicht mit dem Beginn eines Wirtschaftsjahres zusammen, sind die Einkünfte des Besitzunternehmens erst ab dem Zeitpunkt des Vorliegens der sachlichen und personellen Verflechtung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Davor liegen ggf. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG vor. Beispiel: An der B und C GbR sind B und C zu je 50 % beteiligt. Die B und C GbR verpachtet ein Grundstück mit aufstehendem Fabrikationsgebäude an die A GmbH, deren alleiniger Gesellschafter A ist. B erwirbt mit Wirkung ab 1.7. mehr als 50 % der Geschäftsanteile und der Stimmrechte an der A GmbH. Lösung: Die Gesellschafter B und C erzielen mittels ihrer Gesellschaftsanteile an der B und C GbR bis zum 30.6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und erst ab 1.7. als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

384

Die rückwirkende Begründung einer Betriebsaufspaltung durch einen erst im Laufe des Wirtschaftsjahres abgeschlossenen Nutzunterüberlassungsvertrag wird steuerrechtlich nicht anerkannt.4 Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt dann, wenn die Rückwirkung nur eine technische Vereinfachung der Besteuerung bezweckt und der Rückwirkungszeitraum kurz ist, d.h. nicht mehr als in etwa zwei bis drei Monate beträgt.5 Gleiches gilt auch für die nur schuldrechtliche Rückbeziehung von Über1 BFH v. 7.11.1985 – IV R 65/83, BStBl. II 1986, 364 = FR 1986, 213. 2 BFH v. 12.11.1997 – XI R 24/97, BFH/NV 1998, 690; v. 13.10.1972 – I R 213/69, BStBl. II 1973, 209; v. 24.4.1969 – IV R 202/68, BStBl. II 1969, 397. 3 Niedersächsisches FG, Urt. II 479/95 v. 19.5.1999, EFG 1999, 900 (rkr.). 4 BFH-Urt. I 131/59 S v. 8.11.1960, BStBl. III 1960, 513. 5 BFH-Urt. I R 202/75 v. 24.1.1979, BStBl. II 1979, 581 (zu nicht unter das UmwStG fallenden Umwandlungen); Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 166.

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Bauschatz

Voraussetzungen fr das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung

tragungsvorgängen zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft. Für Vorgänge, die unter die Vorschriften des UmwStG zu subsumieren sind, gelten die darin vorgesehenen Rückwirkungsmöglichkeiten, §§ 2, 20 Abs. 6, 24 Abs. 4 UmwStG. Infolge des Abschnittsprinzips sind die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung für jeden VZ gesondert zu prüfen.1 Dies kann dazu führen, dass sich ein ständiger Wechsel der Einkunftsart des Besitzunternehmens ergibt. Beispiel: A ist Inhaber des Besitzunternehmens und neben seiner Ehefrau zu 60 % Anteilseigner der A GmbH (Betriebsgesellschaft). Im VZ 01 überträgt A eine Beteiligung von 15 % auf den präsumtiven familienfremden Nachfolger C. Im VZ 02 stellt sich heraus, dass C das Unternehmen der A GmbH nicht führen kann. C überträgt daher seinen Geschäftsanteil an A zurück, der einen weiteren Nachfolger sucht, den er im VZ 04 in der Person des D findet und an den A ebenfalls eine Beteiligung von 15 % an der A GmbH abtritt. Lösung: Bis zur Abtretung der Beteiligung an C besteht eine Betriebsaufspaltung. Danach erzielt A – sofern nicht die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen oder einer Betriebsunterbrechung vorliegen – Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (zur „personellen Entflechtung“ s. Rz. 482). Mit Rückabtretung des Geschäftsanteils durch A entsteht wiederum eine Betriebsaufspaltung, die durch die Abtretung an D erneut zerschlagen wird.

1 BFH-Urt. X R 37/07 v. 14.10.2009, n.v.; BFH-Beschl. X R 28/03 v. 27.9.2006, BFH/ NV 2006, 2269; BFH-Urt. VIII R 240/81 v. 12.11.1985, BStBl. II 1986, 296, 299 = FR 1986, 189; Streck in Kölner Handbuch Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung, 4. Aufl. 1979, Tz. 324. Bauschatz

133

B. Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung I. Unterscheidung zwischen den unterschiedlichen Folgen 385

Im Hinblick auf die steuerrechtlichen Folgen einer typischen Betriebsaufspaltung, bei der eine natürliche Person, eine Miteigentümergemeinschaft oder eine Personengesellschaft als Besitz-Personenunternehmen und eine Kapitalgesellschaft als Betriebsgesellschaft fungiert, ist zwischen der Steuerbelastung der typischen Betriebsaufspaltung, den Folgen bei Begründung der Betriebsaufspaltung, deren laufender Besteuerung und den Folgen bei Beendigung der Betriebsaufspaltung zu unterscheiden.

II. Steuerbelastung bei typischer Betriebsaufspaltung 1. Kombination von unterschiedlichen Rechtsformen 386

Kombination Kapitalgesellschaft und Personenunternehmung: Die typische Betriebsaufspaltung zwischen einem Besitz-Personenunternehmen und einer Betriebs-Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich geeignet, die rechtsformspezifischen Vorteile für Kapitalgesellschaften (insbesondere gewerbesteuerliche Abzugsfähigkeit der Vergütungszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer, steuerwirksame Bildung von Pensionsrückstellungen, Teileinkünfteverfahren) einerseits und für Personenunternehmen (insbesondere durch die pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gem. § 35 EStG oder auch durch die unmittelbare Verlustzurechnung, ermäßigter Steuersatz gem. § 34 Abs. 3 EStG) andererseits miteinander zu kombinieren.1 Die dadurch eintretenden Steuerfolgen sollen anhand eines Beispielssachverhalts2 aufgezeigt werden. 2. Beispielssachverhalt

387

Der einzeln zur Einkommensteuer veranlagte Steuerpflichtige unterliegt dem Spitzensteuersatz. Er ist Alleingesellschafter einer gewerblich tätigen Kapitalgesellschaft, die einen Gewinn vor Tätigkeitsvergütung, Grundstücksaufwand und Steuern von 1,0 Mio. Euro erzielt (alternativ wird in Variante 1 davon ausgegangen, dass der Steuerpflichtige den Betrieb als Personenunternehmen/Einzelunternehmen führt). Die GmbH benötigt ein Betriebsgrundstück. Es stellt sich die Frage, ob das Grundstück durch

1 Vgl. zu Erwägungen zur Rechtsform z.B. Strahl in FS Schaumburg, 2009, 493: Wehrheimund/Rupp, BB 2008, 920; Korn/Strahl in Korn, EStG, Aktuelles (StSenkG) Rz. 19–30 (Stand: Januar 2001); Schiffers, GmbHR 2000, 1005; Kessler/ Teufel, DStR 2000, 1836; Strahl, StbJb. 2001/2002, 137 (145). 2 Nach Strahl in FS Schaumburg, 2009, 493.

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Bauschatz

Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

die GmbH oder ihren Gesellschafter erworben werden soll, der es ihr anschließend zur Nutzung überlässt (Begründung einer unechten Betriebsaufspaltung). Das Grundstück schlägt mit Anschaffungskosten von 2 Mio. Euro zu Buche, die zu 20 % auf den Grund und Boden und zu 80 % auf das Gebäude entfallen. Die Abschreibung beträgt gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 3 % von 1,6 Mio. Euro = 48 000 Euro jährlich. Es entstehen weitere Aufwendungen für das Grundstück von 70 000 Euro jährlich. Der Pachtzins im Rahmen der Betriebsaufspaltung soll sich auf 5 % des Verkehrswerts des Grundstücks zzgl. der Abschreibungs-Komponente (zur Bemessung der Pacht s. Rz. 424), insgesamt also auf 148 000 Euro belaufen. Als Körperschaftsteuersatz werden 15 % berücksichtigt, § 23 Abs. 1 KStG. Der Gewerbesteuerhebesatz soll 400 % betragen. 388

Gewinn vor Tätigkeitsvergütung, Grundstücksaufwand und Steuern in Euro

1000 000,00

Tätigkeitsvergütung in Euro

300 000,00

Anschaffungskosten Grundstück in Euro

2000 000,00

Anteil Grund und Boden

20,00 %

Anteil Gebäude

80,00 %

Abschreibung in %

3,00 %

Abschreibung in Euro

48 000,00

Weitere Aufwendungen für das Gebäude pro Jahr in Euro

70 000,00

Pachtzinsanteil bezogen auf Verkehrswert in %

5,00 %

Pachtzinsanteil bezogen auf Verkehrwert in Euro

100 000,00

Pachtzinsanteil Abschreibungskomponente in Euro

48 000,00

Pachtzins gesamt

148 000,00

Gewerbesteuerhebesatz

400,00 %

1

2

3

4

Personenunternehmen

Kapitalgesellschaft

Betriebsaufspaltung

Kapitalgesellschaft

Anteilige Thesaurierung

Thesaurierung

Thesaurierung

Ausschüttung in Höhe des Gewinns des Besitzunternehmens

1000 000,00

1000 000,00

1000 000,00

1000 000,00

0,00

300 000,00

300 000,00

300 000,00

118 000,00

118 000,00

148 000,00

118 000,00

Gewinn vor Steuern

882 000,00

582 000,00

552 000,00

582 000,00

Gewerbesteuer

120 050,00

81 480,00

77 280,00

81 480,00

87 300,00

82 800,00

87 300,00

4801,50

4554,00

4801,50

408 418,50

387 366,00

408 418,50

Unterstelltes Ausschüttungsverhalten

Gewinn vor Tätigkeitsvergütung, Grundstücksaufwand und Steuern Tätigkeitsvergütung Aufwand für Grundstück Hinzurechnung Gewerbesteuer ((50 % – Freibetrag) × 25 %)

0,00

Körperschaftsteuer Solidaritätszuschlag Ausschüttungsfähiger Gewinn

761 950,00

Bauschatz

135

Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

Unterstelltes Ausschüttungsverhalten

Entnahme/Ausschüttung Tätigkeitsvergütung

1

2

3

4

Personenunternehmen

Kapitalgesellschaft

Betriebsaufspaltung

Kapitalgesellschaft

Anteilige Thesaurierung

Thesaurierung

Thesaurierung

Ausschüttung in Höhe des Gewinns des Besitzunternehmens

300 000,00

0,00

0,00

21 350,08

0,00

300 000,00

300 000,00

300 000,00

Gewinn aus Grundstücksüberlassung

30 000,00

Gewerbesteuer auf Grundstücksüberlassung

770,00

Tätigkeitsvergütung/Gewinn Grundstücksüberlassung/Ausschüttung

761 950,00

300 000,00

329 230,00

321 350,08

Einkommensteuer (45 %)

189 022,50

135 000,00

148 500,00

135 000,00

Solidaritätszuschlag (auf Einkommensteuer ./. Gewerbesteueranrechnung)

4123,63

7425,00

8167,50

Abgeltungsteuer Steuer nach § 34a EStG Solidaritätszuschlag auf Steuer nach § 34a EStG/auf Abgeltungsteuer Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG Verfügbarer Gewinn + Tätigkeitsvergütung nach Steuern

130 500,88 7177,55

Gesamtsteuerbelastung in %

293,56

114 047,50 83 222,95

731,50 157 575,00

173 294,00

408 418,50

387 366,00

387 068,42

336 827,05

316 006,50

321 340,00

321 637,58

38,19 %

35,83 %

36,43 %

36,47 %

Thesaurierter Gewinn nach Steuern Gesamtsteuerbelastung in Euro

7425,00 5337,52

173 294,00

3. Schlussfolgerungen aus dem Beispielssachverhalt a) Würdigung der typischen Betriebsaufspaltung 389

Aus dem Beispielsfall lassen sich mehrere Schlussfolgerungen ziehen, die eine Würdigung der typischen Betriebsaufspaltung unter dem Gesichtspunkt der Steuerbelastung zulassen. b) Gesamtsteuerbelastung

390

Bezogen auf die Ausgangsgröße Gewinn vor Steuern und Tätigkeitsvergütungen ist die Gesamtsteuerbelastung bei einer Kapitalgesellschaft, die das Grundstück selbst anschafft, gegenüber den Optionen Personenunternehmung und Betriebsaufspaltung am geringsten (Spalte 2). Zu berücksichtigen ist dabei jedoch, dass dem Gesellschafter bei der Option Grundstückserwerb durch die Kapitalgesellschaft nur ein Betrag nach Steuern von 157 575 Euro für seine Lebensführung zur Verfügung steht. Bei der Betriebsaufspaltungs-Lösung fließen ihm demgegenüber 173 294 Euro zu (Spalte 3). Einen aussagefähigen Vergleich erhält man, wenn angenommen wird, dass der Gesellschafter bei der Option Grundstückserwerb durch die 136

Bauschatz

Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

Kapitalgesellschaft eine Ausschüttung in solcher Höhe vornimmt, dass ihm nach Steuern derselbe Betrag für die Lebensführung zur Verfügung steht wie bei der Betriebsaufspaltungs-Lösung. Dazu muss im Beispielsfall eine Gewinnausschüttung i.H.v. 21 350 Euro beschlossen und durchgeführt werden. Dieser Vergleich offenbart, dass sich die Steuerbelastung der beiden Optionen Betriebsaufspaltung und Grundstückserwerb durch die Kapitalgesellschaft – jedenfalls nach den Verhältnissen im Beispielsfall – fast genau entspricht. Die Steuerersparnis in der Betriebsaufspaltungslösung beträgt lediglich 298 Euro bzw. 0,04 %. c) Einfluss der Höhe des Pachtentgelts Miet- oder Pachtzins und Gewerbesteuerhebesatz: Die Entscheidung, ob 391 die Begründung einer Betriebsaufspaltung günstig ist, ist im Grundstücksüberlassungsmodell maßgeblich von der Höhe des erzielbaren Miet- oder Pachtzinses und dem Gewerbesteuerhebesatz abhängig. Führt der Pachtzins (und etwaige andere Hinzurechnungstatbestände) gem. § 8 Nr. 1 GewStG zu einer Hinzurechnung beim Betriebsunternehmen, ergibt sich mangels korrespondierender Kürzung beim Besitzunternehmen eine Steuermehrbelastung. Bei einem Gewerbesteuerhebesatz von über 380 % führt darüber hinaus die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung gem. § 35 EStG nicht mehr zu einer vollen Kompensation der Gewerbesteuer auf der Ebene des Besitzunternehmens. Dies zeigt sich in der nachstehenden Tabelle, in der der Beispielssachverhalt lediglich dahingehend abgewandelt ist, dass der Freibetrag von 100 000 Euro gem. § 8 Nr. 1 GewStG (aufgrund anderer Hinzurechnungen) nicht zur Verfügung steht. In diesem Fall ergibt sich eine um 5220 Euro (0,41 %) höhere Gesamtsteuerbelastung der Betriebsaufspaltungs-Lösung im Vergleich zur Steuerbelastung im Fall des Grundstückserwerbs durch die Kapitalgesellschaft. Gewinn vor Tätigkeitsvergütung, Grundstücksaufwand und Steuern in Euro Tätigkeitsvergütung in Euro

392 1000 000,00 300 000,00

Anschaffungskosten Grundstück in Euro 2000 000,00 Anteil Grund und Boden

20,00 %

Anteil Gebäude

80,00 %

Abschreibung in %

3,00 %

Abschreibung in Euro

48 000,00

Weitere Aufwendungen für das Gebäude pro Jahr in Euro

70 000,00

Pachtzinsanteil bezogen auf Verkehrswert in % Pachtzinsanteil bezogen auf Verkehrwert in Euro Pachtzinsanteil Abschreibungskomponente in Euro Pachtzins gesamt Gewerbesteuerhebesatz

5,00 % 100 000,00 48 000,00 148 000,00 400,00 %

Bauschatz

137

Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung 1

2

3

4

Personenunternehmen

Kapitalgesellschaft

Betriebsaufspaltung

Kapitalgesellschaft

Anteilige Thesaurierung

Thesaurierung

Thesaurierung

Ausschüttung in Höhe des Gewinns des Besitzunternehmens

1000 000,00

1000 000,00

1000 000,00

1000 000,00

0,00

300 000,00

300 000,00

300 000,00

118 000,00

118 000,00

148 000,00

118 000,00

Gewinn vor Steuern

882 000,00

582 000,00

570 500,00

Gewerbesteuer

120 050,00

81 480,00

79 870,00

81 480,00

87 300,00

85 575,00

87 300,00

Unterstelltes Ausschüttungsverhalten

Gewinn vor Tätigkeitsvergütung, Grundstücksaufwand und Steuern Tätigkeitsvergütung Aufwand für Grundstück Hinzurechnung Gewerbesteuer ((50 % – Freibetrag) × 25 %)

18 500,00

Körperschaftsteuer Solidaritätszuschlag

582 000,00

4801,50

4707,00

4801,50

408 418,50

400 348,00

408 418,50

Ausschüttungsfähiger Gewinn

761 950,00

Entnahme/Ausschüttung

300 000,00

0,00

0,00

21 350,08

0,00

300 000,00

300 000,00

300 000,00

Tätigkeitsvergütung Gewinn aus Grundstücksüberlassung

30 000,00

Gewerbesteuer auf Grundstücksüberlassung

770,00

Tätigkeitsvergütung/Gewinn Grundstücksüberlassung/Ausschüttung

761 950,00

300 000,00

329 230,00

321 350,08

Einkommensteuer (45 %)

189 022,50

135 000,00

148 500,00

135 000,00

4123,63

7425,00

8167,50

Solidaritätszuschlag (auf Einkommensteuer ./. Gewerbesteueranrechnung) Abgeltungsteuer Steuer nach § 34a EStG Solidaritätszuschlag auf Steuer nach § 34a EStG/auf Abgeltungsteuer Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG Verfügbarer Gewinn + Tätigkeitsvergütung nach Steuern

130 500,88 7177,55

Gesamtsteuerbelastung in %

293,56

114 047,50 83 222,95

731,50 157 575,00

173 294,00

408 418,50

400 348,00

387 068,42

336 827,05

316 006,50

326 858,00

321 637,58

38,19 %

35,83 %

37,06 %

36,47 %

Thesaurierter Gewinn nach Steuern Gesamtsteuerbelastung in Euro

7425,00 5337,52

173 294,00

d) Unechte Betriebsaufspaltung mit Betriebs-Kapitalgesellschaft 393

In den Fällen, in denen sich bei Durchführung einer typischen Betriebsaufspaltung Steuerminderungseffekte ergeben, kann sich die Begründung einer (unechten) Betriebsaufspaltung zumal dann empfehlen, wenn das Unternehmen bereits in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird und sich somit die Gestaltungsoptionen „Investition durch die Kapitalgesellschaft“ und „Investition durch den beherrschenden Gesell138

Bauschatz

Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

schafter (oder die beherrschenden Gesellschafter)“ gegenüberstehen. Mit der Betriebsaufspaltung sind dann keine spezifischen Nachteile verbunden, weil das – beispielsweise benötigte – Grundstück unabhängig vom Investitionssubjekt ohnehin Betriebsvermögen wird und die Anteile an der Kapitalgesellschaft aufgrund der Beteiligungsgrenze von mindestens 1 % in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch ohne Begründung einer Betriebsaufspaltung regelmäßig zum steuerlich verstrickten Vermögen gehören. Etwas anderes kann aber dann gelten, wenn ohne die Begründung einer Betriebsaufspaltung die Möglichkeit besteht, den besonderen Steuersatz gem. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG (sog. Abgeltungsteuer) in Anspruch zu nehmen, der gem. § 32d Abs. 1 Satz 1, § 20 Abs. 8 EStG nicht anwendbar ist, wenn die Kapitalerträge im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (des Besitzunternehmens) anfallen.1 Die Betriebsaufspaltung ist zudem mit dem Risiko verbunden, dass es aufgrund einer ungewollten personellen oder sachlichen Entflechtung zur Realisation der stillen Reserven kommt (s. Rz. 479). e) Typische Betriebsaufspaltung eines Personenunternehmens Überführung einzelner Wirtschaftsgüter: Die Begründung einer typi- 394 schen Betriebsaufspaltung ist in den allermeisten Fällen uninteressant, wenn das Unternehmen bislang in der Rechtsform einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) betrieben wird. Dies liegt darin begründet, dass die Überführung einzelner Wirtschaftsgüter auf eine (Betriebs-)Kapitalgesellschaft gem. § 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG nur unter Aufdeckung der stillen Reserven zulässig ist.2 Die Ausweichgestaltung, der Betriebskapitalgesellschaft nur Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu übertragen und im Übrigen den gesamten Betrieb des Personenunternehmens an die Betriebsgesellschaft zu verpachten, führt aufgrund der Hinzurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 1 Buchst. d–f GewStG zu gewerbesteuerlichen Nachteilen. Umgekehrte Betriebsaufspaltung: Eine Gestaltungsoption bei einer ge- 395 genwärtig in der Rechtsform der Personenunternehmung ausgeübten Tätigkeit kann die umgekehrte Betriebsaufspaltung (s. Rz. 561), also die Investition und Nutzungsüberlassung durch eine (Besitz-)Kapitalgesellschaft sein. Dadurch wird ermöglicht, das Ergebnis aus der Nutzungsüberlassung steuergünstig in der Kapitalgesellschaft zu thesaurieren, während der (um die Pachtzinsen geminderte) Gewinn aus der originären 1 Demgegenüber ändert die Zuordnung der Anteile zu solchen gem. § 17 EStG an der Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes gem. § 32d EStG auf Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft nichts. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG besteht in diesem Fall ein Wahlrecht zur Regelversteuerung, wenn der Stpfl. neben der mindestens 1 %igen Beteiligung an der Kapitalgesellschaft auch für diese beruflich tätig ist, vgl. zur Abgeltungsteuer ausführlich Strahl in Strahl, Problemfelder Ertragsteuern („Abgeltungsteuer“). 2 Schulze zur Wiesche, WPg. 2003, 90; Carlé in Korn, EStG, § 15 Rz. 429 (Stand: März 2006); Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 170. Bauschatz

139

Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

gewerblichen Tätigkeit die Steuerermäßigung nach § 35 EStG eröffnet.1 Auch diese Gestaltungsoption bedarf aber angesichts der Möglichkeit für Gewerbebetriebe und Mitunternehmerschaften, gem. § 34a EStG eine Thesaurierungsrücklage zu bilden, einer genauen Planung unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls.

III. Begründung der typischen Betriebsaufspaltung 1. Möglichkeiten zur Begründung der typischen Betriebsaufspaltung 396

Die Begründung einer typischen Betriebsaufspaltung kann auf verschiedenen Wegen erfolgen. Die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung können gewollt und geplant oder ungewollt eintreten. Wird das bis zur Begründung einer Betriebsaufspaltung einheitliche Unternehmen in ein Besitzunternehmen und eine Betriebs-Kapitalgesellschaft aufgespalten (sog. echte Betriebsaufspaltung)2, kann dies dadurch erfolgen, dass die Betriebs-Kapitalgesellschaft neu gegründet wird und das Besitzunternehmen der Betriebs-Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt bzw. Wirtschaftsgüter auf die Betriebs-Kapitalgesellschaft überträgt. Eine Betriebsaufspaltung kann aber auch dadurch begründet werden, dass zu einer bereits bestehenden Betriebsgesellschaft ein Besitzunternehmen hinzutritt oder von vornherein ein Besitzunternehmen und eine Betriebsgesellschaft gegründet werden (sog. unechte Betriebsaufspaltung)3. 2. Nutzungsüberlassung und Übertragung von Wirtschaftsgütern

397

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern von der Besitzgesellschaft auf die Betriebs-Kapitalgesellschaft ist steuerlich nachteilig. Dies folgt daraus, dass solche Übertragungen, auch wenn sie unentgeltlich erfolgen, als Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG aus dem Betriebsvermögen des (künftigen) Besitzunternehmens und verdeckte Einlage in die künftige Betriebskapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG nur unter Aufdeckung der stillen Reserven zulässig sind.4

398

Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge: Die Aufdeckung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven erfolgt unabhängig davon, ob die Übertragung zivilrechtlich im Wege der Einzelrechtsnachfolge (s. Rz. 73)oder durch partielle Gesamtrechtsnachfolge im Wege der Spaltung (Aufspaltung s. Rz. 62, Abspaltung s. Rz. 57 oder Ausgliederung s. Rz. 46) erfolgt. In allen Fällen besteht die Möglichkeit, einen Antrag auf Fortführung der Buchwerte zu stellen, nur dann, wenn die Wirt1 2 3 4

Vgl. ausführlich Kessler/Teufel, DStR 2001, 869. Vgl. z.B. Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 802. BFH v. 1.6.1978 – IV R 152/73, BStBl. II 1978, 545. BFH v. 12.12.2007 – X R 17/05, BStBl. II 2008, 579 = FR 2008, 565 m. Anm. Wendt; v. 23.6.2004 – X R 37/03, n.v.; v. 16.6.2004 – X R 34/03, BStBl. II 2005, 378 = FR 2005, 89 m. Anm. Weber-Grellet; Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 877.

140

Bauschatz

Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

schaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht werden und die eingebrachten Wirtschaftsgüter die Voraussetzungen eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils1 erfüllen oder wenn es sich bei dem eingebrachten Wirtschaftsgut oder den eingebrachten Wirtschaftsgütern um Anteile an Kapitalgesellschaften handelt, aufgrund derer die übernehmende Kapitalgesellschaft an diesen Gesellschaften unmittelbar über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt, § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bzw. § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG. Im Fall der Durchführung einer echten Betriebsaufspaltung sind aber regelmäßig nicht nur Mitunternehmeranteile oder mehrheitsvermittelnde Anteile an Kapitalgesellschaften, sondern vor allem einzelne Wirtschaftsgüter zu übertragen, die aufgrund der im Besitzunternehmen zurückbehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen gerade nicht die Voraussetzungen eines Betriebs oder Teilbetriebs erfüllen. Die Zurückbehaltung einzelner wesentlicher Betriebsgrundlagen führt auch dann nicht zur Eröffnung des Rechts, einen Antrag auf Fortführung der Buchwerte zu stellen, wenn das Besitzunternehmen der Betriebs-Kapitalgesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt.2 Übertragung auf Tochterpersonengesellschaft: Eine wegen § 4 Abs. 1 399 Satz 2, § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG drohende Gewinnrealisierung kann auch nicht dadurch verhindert werden, dass die auf die Betriebs-Kapitalgesellschaft zu übertragenden einzelnen Wirtschaftsgüter zunächst gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf eine Tochterpersonengesellschaft der Besitz-Personengesellschaft oder auf eine GmbH & Co. KG übertragen werden, an deren Vermögen der Besitz-Einzelunternehmer allein beteiligt ist, und diese Personengesellschaft anschließend in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird (sog. Zweistufenmodell). Zwar erfolgt die Übertragung der Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen der Tochterpersonengesellschaft bzw. in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG des Besitzunternehmers gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zwingend unter Fortführung der steuerrechtlichen Buchwerte. Die anschließende Umwandlung der übernehmenden Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft führt aber nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG dazu, dass rückwirkend die Teilwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter anzusetzen sind, sofern die Umwandlung innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach der Übertragung durchgeführt wird.3 Auch der Weg über § 24 UmwStG ist in diesen Fällen verschlossen. Das Recht zur Beantragung der Buchwertfortführung wäre nach dieser Vorschrift nur dann gegeben, wenn keine wesentlichen Betriebsgrundlagen beim künftigen Besitzunternehmen zurückblieben. Letzteres ist aber bei Begründung einer Betriebsaufspaltung gerade nicht 1 Zur Ausgliederung von Anteilen an Personengesellschaften vgl. Carlé/Bauschatz, FR 2003, 289. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 20.06. 3 Schulze zur Wiesche, WPg. 2003, 90 (98); Korn/Strahl in Korn, EStG, § 6 Rz. 513.33 (Stand: Mai 2002). Bauschatz

141

Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

gewollt und kann auch nicht dadurch erreicht werden, dass die später zurückzubehaltenden Wirtschaftsgüter zunächst in das Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft eingebracht werden. Hierdurch bliebe zwar das Recht zur Beantragung der Buchwertfortführung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG unberührt. Im zweiten Schritt – der Einbringung des Betriebs der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft – müssten aber zur Gewährung des Rechts auf Beantragung der Buchwertfortführung auch die wesentlichen Betriebsgrundlagen mit eingebracht werden, die zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der übernehmenden Personengesellschaft gehören.1 Dies ist aber wiederum gerade nicht gewollt. 400

Ausgliederung einzelner Wirtschaftsgüter: Sollen einzelne Wirtschaftsgüter nicht auf die Betriebsgesellschaft übertragen werden, kommt in Betracht, diese vor Begründung der Betriebsaufspaltung auf einen anderen Rechtsträger „auszugliedern“. Befindet sich z.B. das Betriebsgrundstück (Miteigentumsanteile) im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der aufzuspaltenden Personengesellschaft, kann dieses vor Durchführung der Betriebsaufspaltung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten unter Fortführung der Buchwerte (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG) in das Gesamthandsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG) übertragen werden, an der die Gesellschafter der aufzuspaltenden Personengesellschaft im Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile beteiligt sind, sofern und soweit von der übernehmenden Personengesellschaft keine Verbindlichkeiten übernommen werden, die den Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts übersteigen.2 Danach können die Gesellschafter der Personengesellschaft ihre Mitunternehmeranteile an der aufzuspaltenden Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege des erweiterten Anwachsungsmodells3 in die künftige Betriebs-Kapitalgesellschaft unter Fortführung der Buchwerte (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) einbringen oder die Personengesellschaft auf andere Weise (z.B. im Wege des Formwechsels, § 25 UmwStG) in eine Kapitalgesellschaft umwandeln, während die Personengesellschaft, in deren Gesamthandsvermögen das Betriebsgrundstück übertragen wurde, dieses der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlässt. Erfolgt die Übertragung des Betriebsgrundstücks aber im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einbringung der Mit1 Zur „Grunderwerbsteuergefahr“ trotz § 6 Abs. 3 GrEStG bei Durchführung des Zweistufenmodells BFH v. 18.12.2002 – II R 13/01, BFH/NV 2003, 576; kk, KÖSDI 2003, 13713 Tz. 269. 2 BFH v. 19.9.2012 – IV R 11/12, BFH/NV 2012, 1880 (zur Übernahme von Verbindlichkeiten bei Übertragungen gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG; vgl. dazu auch BMF v. 12.9.2013 – IV C 6 – S 2241/10/10002 – DOK 2013/07487777, BStBl. I 2013, 1164; vgl. zur Übertragung auf Schwesterpersonengesellschaften BFH v. 10.4.2013 – I R 80/12, FR 2013, 1084; v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 entgegen BFH v. 15.4.2010 – IV B 105/09, BStBl. II 2010, 971. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG6, § 20 UmwStG Rz. 195.

142

Bauschatz

Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

unternehmeranteile in die Betriebs-Kapitalgesellschaft, kann darin nach der sog. Gesamtplanrechtsprechung ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO liegen.1 Zweckmäßig ist mithin eine langfristige Strategie, so dass die Ausgliederung zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem die weiteren Pläne noch nicht konkret sind.

Û

Hinweis: Die sog. Gesamtplanbetrachtung hat sich aufgrund einer Entscheidung des BFH entwickelt, der zufolge die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht gem. §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt ist, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind.2 Seit dem Bekanntwerden dieser Entscheidung hat die Vorstellung über einen schädlichen Gesamtplan immer neue Blüten getrieben.3 Unklar ist aber nach wie vor, ob eine Ausgliederung von wesentlichen Betriebsgrundlagen auch bei der Vorbereitung von Einbringungen nach §§ 20, 24 UmwStG schädlich sein kann. Der BFH hat bislang nur ausdrücklich entschieden, dass die gewinnrealisierende Ausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen die Buchwertfortführung gem. § 24 UmwStG hinsichtlich einer anschließenden Einbringung der verbliebenen betrieblichen Sachgesamtheit nicht beeinträchtige.4 Gleiches müsste aber konsequenterweise auch dann gelten, wenn die vorherige Ausgliederung nicht gewinnrealisierend, sondern zu Buchwerten erfolgt. Dafür spricht auch, dass nach Auffassung des BFH bei unentgeltlicher Übertragung eines Mitunternehmeranteils die Buchwerte gem. § 6 Abs. 3 EStG auch dann fortzuführen sind, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens vorher bzw. zeitgleich mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen worden ist.5

1 BFH v. 25.2.2010 – IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726 = FR 2010, 701 m. Anm. Wendt; v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474; BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Tz. 20.07; BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, BStBl. I 1998, 268 = StEK UmwStG 1995 Vor § 1 Nr. 1 Tz. 20.09; vgl. zur Gesamtplanrechtsprechung Strahl, KÖSDI 2012, 17363. 2 BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474. 3 Vgl. Korn/Strahl in Korn, EStG, § 15 Rz. 493.3 (Stand: Dezember 2012). 4 Vgl. BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 = FR 2012, 584; v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381 m. Anm. Wendt; vgl. auch BFH v. 2.8.2012 – IV R 41/11, FR 2012, 1113 m. Anm. Kanzler (zur Ausgliederung einer wesentlichen Betriebsgrundlage unter Buchwertfortführung vor unentgeltlicher Übertragung eines Mitunternehmeranteils). 5 BFH v. 2.8.2012 – IV R 41/11, FR 2012, 1113; vgl. dazu auch BMF v. 12.9.2013 – IV C 6 – S 2241/10/10002 – DOK 2013/07487777, BStBl. I 2013, 1164. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

3. Nutzungsüberlassung und Übertragung des Umlaufvermögens 401

Verpachtung des Anlagevermögens: Zur Vermeidung von Gewinnrealisierungen bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kann erwogen werden, der Betriebs-Kapitalgesellschaft nur die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu übertragen, die zumeist keine erheblichen stillen Reserven aufweisen. Im Übrigen verpachtet das bis dahin originär gewerblich tätige Besitzunternehmen den gesamten Betrieb an die Betriebs-Kapitalgesellschaft. In diesem Fall ist die Begründung der Betriebsaufspaltung nicht mit ertragsteuerlichen Folgen verbunden, doch ist zu gewärtigen, dass eine derart geschaffene Konstellation nachteilig ist, soweit der jährliche Pachtzins (sowie die übrigen Hinzurechnungsbeträge i.S.d. Sammel-Hinzurechnungsvorschrift nach § 8 Nr. 1 GewStG) nach der Berechnungsmethode des § 8 Nr. 1 GewStG den Betrag von 100 000 Euro übersteigt. Soweit diese Grenze überschritten wird, greift die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG ein, während es beim (Besitz-)Personenunternehmen nach Aufhebung von § 9 Nr. 4 GewStG a.F. nicht mehr zu einer Kürzung kommt, sondern eine Entlastung auf der Ebene des Besitzunternehmens nur noch aufgrund der pauschalierten Anrechnungsmöglichkeit der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gem. § 35 EStG erfolgt.

402

Schrumpfungs-Modell: Eine Gestaltungsmöglichkeit besteht in der Umsetzung des sog. Schrumpfungs-Modells. Das Schrumpfungs-Modell ist dadurch gekennzeichnet, dass Ersatzinvestitionen für die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter nicht durch das Besitzunternehmen, sondern durch die Betriebsgesellschaft vorgenommen werden. Dies führt im Zeitablauf dazu, dass nicht mehr von der Überlassung eines Betriebs ausgegangen werden kann, sondern das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft letztlich nur noch z.B. das Betriebsgrundstück zur Nutzung überlässt.1 Durch diese Gestaltung lässt sich die Realisierung stiller Reserven bei Begründung der Betriebsaufspaltung weitgehend oder sogar vollständig vermeiden (zu den Auswirkungen hinsichtlich des Übergangs des Geschäftswerts s. Rz. 441). Letzteres gilt insbesondere dann, wenn das auch bei Durchführung des Schrumpfungsmodells zu übertragende Umlaufvermögen keine stillen Reserven aufweist.

403

Doppelte Nutzungsüberlassung: Eine weitere Gestaltungsmöglichkeit bestand unter Geltung des § 8 Nr. 7 GewStG a.F. darin, dass die beweglichen Anlagegegenstände des Besitz(einzel)unternehmens auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts übertragen und von dieser der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen wurden, während das Einzelunternehmen der Betriebsgesellschaft nur das Betriebsgrundstück vermietete. Auch wenn sowohl zwischen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts als auch dem Einzelunternehmen einerseits und der Betriebsgesellschaft andererseits eine Betriebsaufspaltung bestand, wurde hiernach zwar das an 1 Bitz in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rz. 314 (Stand: November 2012); Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 175.

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Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

die Gesellschaft bürgerlichen Rechts gezahlte Nutzungsentgelt nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG a.F. hinzugerechnet. Demgegenüber wurde aber die Hinzurechnung der an das Besitzeinzelunternehmen gezahlten Mietzinsen vermieden, da das Betriebsgrundstück für sich genommen nicht die Voraussetzungen eines Betriebs oder Teilbetriebs i.S.d. § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbs. 2 GewStG a.F. erfüllte.1 Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG werden nunmehr auch bei einer doppelten Nutzungsüberlassung die Miet- und Pachtzinsen hinzugerechnet. Ein Gewerbesteuerminderungseffekt kann sich aber gleichwohl noch dadurch ergeben, dass der Freibetrag von 100 000 Euro gem. § 8 Nr. 1 a.E. GewStG für beide Besitzunternehmen zu gewähren ist und sich daher im Ergebnis eine Verdoppelung des Freibetrags ergibt. 4. Einbringung des Betriebs des Besitzunternehmens in die Betriebsgesellschaft Eine Betriebsaufspaltung kann auch dadurch begründet werden, dass der 404 Betrieb des Besitzunternehmens mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Betriebs-Kapitalgesellschaft eingebracht wird und das Besitzunternehmen im Anschluss daran der Betriebs-Kapitalgesellschaft ein neu angeschafftes oder hergestellten Wirtschaftsgut (wesentliche Betriebsgrundlage) zur Nutzung überlässt. Dieser Weg ist zwar ertragsteuerneutral möglich, sofern auch die übrigen Voraussetzungen nach § 20 UmwStG erfüllt werden, beinhaltet aber im Grunde die Begründung einer unechten Betriebsaufspaltung (s. Rz. 405) unter vorheriger Umwandlung der (zukünftigen) Betriebsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. 5. Begründung einer unechten Betriebsaufspaltung Ertragsteuerlich neutral vollzieht sich die Begründung einer unechten 405 Betriebsaufspaltung. Sie liegt vor, wenn nicht ein ehedem einheitliches Unternehmen in ein Besitzunternehmen und eine Betriebsgesellschaft aufgespalten wird, sondern wenn zu einer bereits bestehenden Betriebsgesellschaft ein Besitzunternehmen hinzutritt, das der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt.2 Kapitalgesellschaft als künftige Besitz-Personengesellschaft: Soll eine Ka- 406 pitalgesellschaft zukünftig als Besitz-Personengesellschaft fungieren, können die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft eine weitere Kapitalgesellschaft gründen und sodann die bereits bestehende Gesellschaft form1 BFH v. 10.7.1996 – I R 132/94, BStBl. II 1997, 226, = FR 1997, 59. 2 Z.B. BFH v. 3.11.1959 – I 217/58 U, BStBl. III 1960, 50 (51); v. 15.12.1988 – IV R 36/84, BStBl. II 1989, 363 = FR 1989, 332; v. 6.3.1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, 460 (461) = FR 1997, 484 m. Anm. Wendt; vgl. zur Begründung einer unechten Betriebsaufspaltung unter vorheriger Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs BFH v. 30.3.2006 – IV R 31/03, BStBl. II 2006, 652 = FR 2006, 828. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

wechselnd in eine GmbH & Co. KG umwandeln, die anschließend ihren Betrieb an die neu gegründete GmbH verpachtet. Der Formwechsel1 kann nach § 25 Satz 1, § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf Antrag unter Fortführung der steuerrechtlichen Buchwerte durchgeführt werden. Die Durchführung eines Formwechsels begründet keinen grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang. Die Finanzverwaltung2 hat sich dieser Auffassung des BFH anschlossen. 407

Einbringung in eine Tochterpersonengesellschaft: Ebenfalls möglich ist die Einbringung des Betriebs durch die bestehende Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Kapitalgesellschaft und die anschließende Verpachtung des Betriebs durch die Personengesellschaft an die Kapitalgesellschaft. Werden sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft oder zumindest in das Sonderbetriebsvermögen der Kapitalgesellschaft bei der Personengesellschaft übertragen, können auf Antrag die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter unabhängig davon fortgeführt werden, ob die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder im Wege der Ausgliederung, d.h. im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt. Eine steuerrechtliche Rückwirkung der Einbringung lässt sich allerdings nur im Wege der Ausgliederung erreichen, § 24 Abs. 4, § 20 Abs. 6 UmwStG. Auch nach Durchführung dieser Gestaltung bleibt es aber dabei, dass der Betriebsgesellschaft für Zwecke der Körperschaftsteuer die Gewinne der Tochterpersonengesellschaft zuzurechnen sind.3 Eine steuerrechtlich wirksame Aufteilung der Tätigkeit der Betriebsgesellschaft und der Besitzgesellschaft lässt sich hierdurch mithin nicht erreichen. Darüber hinaus führt die nach § 5 Abs. 2 GrEStG grundsätzlich grunderwerbsteuerneutrale Einbringung rückwirkend zur Entstehung von Grunderwerbsteuer, wenn zu dem eingebrachten Vermögen inländische Grundstücke gehören und die Nachbehaltefrist gem. § 5 Abs. 3 GrEStG nicht eingehalten wird. 6. Abweichendes Wirtschaftsjahr von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft

408

Steuerpause: Durch unterschiedliche Wahl des Wirtschaftsjahres des Besitzunternehmens und der Betriebsgesellschaft kann sich für das Besitzunternehmen eine unter Umständen erhebliche „Steuerpause“ ergeben, wenn die Betriebsgesellschaft als Personengesellschaft organisiert ist (zur phasengleichen Bilanzierung bei einer Betriebs-Kapitalgesellschaft s. Rz. 459).4 Eine Steuerpause tritt ein, wenn bei Begründung der Betriebs1 Vgl. dazu Carlé/Bauschatz, ZIP 2002, 2072. 2 FinMin. Bad.-Württ. v. 18.9.1997 – S 4520/2, StEK GrEStG 1983 § 1 Nr. 115. 3 Vgl. nur Neu/Lühn, GmbH-StB 2003, 46 (47); Bode in Blümich, EStG, § 15 Rz. 236 (Stand: November 2011). 4 Heinemann/Korn, Beratungshandbuch zur Gründung von Betriebsaufspaltungen, 1980, Tz. 183; Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 179.

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Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

aufspaltung festgelegt wird, dass das erste Wirtschaftsjahr des Besitzunternehmens z.B. einen Monat vor Ende des ersten Wirtschaftsjahrs der Betriebsgesellschaft endet. Unter dieser Voraussetzung sind dem Besitzunternehmen die Gewinne der Betriebsgesellschaft, die diese im ersten Wirtschaftsjahr erzielt, erst im zweiten Wirtschaftsjahr zuzurechnen. Die Bestimmung eines vom Kalenderjahr abweichenden Geschäfts- oder Wirtschaftsjahrs braucht bei Neugründung der Betriebsgesellschaft nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht im Einvernehmen mit dem Finanzamt zu erfolgen.1 Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten: Wird die Bestim- 409 mung abweichender Wirtschaftsjahre allerdings nur mit dem Zweck vorgenommen, eine Steuerpause zu erreichen, liegt darin ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO.2 Für eine solche Gestaltung müssen folglich außersteuerrechtliche Gründe angeführt werden können. In den allermeisten Fällen werden solche außersteuerrechtlichen Gründe wie z.B. branchenspezifische Gründe allerdings angesichts der regelmäßig auf die Nutzungsüberlassung beschränkten Tätigkeit des Besitzunternehmens nicht denkbar sein, so dass der Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahrs des Besitzunternehmens wegen § 42 AO die Anerkennung zu versagen ist und damit keine Steuerpause eintritt. 7. Umsatzsteuer beim Aufspaltungsvorgang Geschäftsveräußerung im Ganzen: Die Übertragung von Wirtschafts- 410 gütern durch das Besitzunternehmen auf die Betriebsgesellschaft zur Durchführung einer echten Betriebsaufspaltung ist umsatzsteuerbar, sofern es sich dabei nicht um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG handelt (zur Frage des Bestehens einer umsatzsteuerlichen Organschaft s. Rz. 474). Eine Geschäftveräußerung im Ganzen ist nach Auffassung des BFH3 selbst dann gegeben, wenn nicht das gesamte Unternehmensvermögen übertragen wird, sondern einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mit übereignet werden, sofern sie dem übernehmenden Unternehmer langfristig zur Nutzung überlassen werden und dadurch eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens gewährleistet ist. Die Finanzverwaltung geht ebenfalls davon aus, dass die Zurückbehaltung einzelner wesentlicher Betriebsgrundlagen die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht hindert, wenn die zurückbehaltenen Betriebsgrundlagen an den übernehmenden Unternehmer vermie1 BFH v. 16.12.2003 – VIII R 89/02, BFH/NV 2004, 594 (unter Hinweis darauf, dass dadurch ein etwaiger Missbrauchsvorwurf nicht ausgeschlossen wird); v. 27.9.1979 – IV R 89/76, BStBl. II 1980, 94 = FR 1980, 48. 2 BFH v. 16.12.2003 – VIII R 89/02, BFH/NV 2004, 594; v. 18.12.1991 – XI R 40/49, BStBl. II 1992, 486 = FR 1992, 374. 3 BFH v. 4.7.2002 – V R 10/41, BFH/NV 2002, 1684; in dieser Allgemeinheit noch offen lassend BFH v. 15.10.1998 – V R 69/97, BStBl. II 1999, 41; wohl auch Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 Rz. 479 (Stand: Oktober 1998); Wagner, INF 2003, 12. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

tet oder verpachtet werden.1 Dementsprechend erfüllt die Begründung einer Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG, wenn z.B. das Anlagevermögen des zukünftigen Besitzunternehmens lediglich aus einem Bürogrundstück (s. Rz. 325) oder aus einer Maschine besteht und das gesamte Umlaufvermögen auf die Betriebsgesellschaft übertragen wird, während das Grundstück bzw. die Maschine der Betriebsgesellschaft lediglich dauerhaft zur Nutzung überlassen wird. 411

Kein nicht steuerbarer Innenumsatz: Liegen die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht vor, ist die Übertragung von Wirtschaftsgütern des Besitzunternehmens auf die Betriebsgesellschaft jedenfalls nicht als nicht steuerbarer Innenumsatz anzusehen. Im Stadium der Begründung einer echten Betriebsaufspaltung besteht noch keine umsatzsteuerliche Organschaft.2 Die umsatzsteuerliche Organschaft entsteht erst und allenfalls nach dem Aufspaltungsvorgang (s. Rz. 474).

412

Steuerbefreiungen und Option: Hinsichtlich der Umsatzsteuerpflicht eines Übertragungsvorgangs sind die Steuerbefreiungen nach § 4 UStG zu beachten. Relevant ist vor allem die Steuerbefreiung für Umsätze mit Zahlungsmitteln (§ 4 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b Satz 1 UStG), für Umsätze mit Wertpapieren (§ 4 Abs. 1 Nr. 8 Buchst e UStG), für Umsätze mit Anteilen an Gesellschaften (§ 4 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. f UStG), im Zusammenhang mit der Übernahme von Verbindlichkeiten (§ 4 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. g UStG) und für die Umsätze, die unter das GrEStG fallen (§ 4 Abs. 1 Nr. 9 Buchst. a UStG). Gerade im letzteren Fall wird es aber in den praktisch häufigsten Fällen erforderlich sein, auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG zu verzichten, um die Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 UStG bzw. die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 4, 1 UStG zu vermeiden.

413

Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist das für die Übertragung der betreffenden Wirtschaftsgüter vereinbarte Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Erfolgt die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, bemisst sich das Entgelt nach dem gemeinen Wert dieser Gesellschaftsrechte zzgl. etwaiger anderer Gegenleistungen. Dabei kann aus Vereinfachungsgründen der ertragsteuerliche Wertansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter übernommen werden,3 der wegen § 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG allerdings ebenfalls mit dem gemeinen Wert zu Buche schlägt.

1 Abschn. 1.5 Abs. 3 UStAE. 2 BFH v. 5.9.1968 – V 153/65, BStBl. II 1969, 55 (Übertragung von Wirtschaftsgütern von der Betriebs-Personengesellschaft auf die Besitz-Personengesellschaft); Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht10, 320. 3 Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 293.

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Bauschatz

Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

8. Grunderwerbsteuer beim Aufspaltungsvorgang Übertragung von Grundstücken: Die Begründung einer Betriebsaufspal- 414 tung löst i.d.R. keine Grunderwerbsteuer aus. Etwa vorhandenes Grundvermögen wird nicht übertragen, sondern verbleibt beim Besitzunternehmen.1 Erfolgt ausnahmsweise eine Übertragung von Grundstücken des Besitzunternehmens auf die Betriebsgesellschaft, entsteht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG Grunderwerbsteuer. Dies kann nur dann vermieden werden, wenn die Voraussetzungen einer begünstigten Umstrukturierung im Konzern gem. § 6a GrEStG eingehalten werden.2 Erforderlich ist hierfür, dass die Übertragung der Grundstücke im Rahmen einer Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 UmwG oder aufgrund vergleichbarer Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats der EU bzw. des EWR erfolgt, wobei für die Begründung einer Betriebsaufspaltung vor allem Umwandlungen nach § 1 Nr. 2 UmwG (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) relevant sind. Erforderlich ist weiterhin, dass an der Umwandlung „ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und eine oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind“, § 6a Satz 3 GrEStG. Für die Bestimmung der Abhängigkeit einer Gesellschaft gilt jeweils eine fünfjährige Vor- und Nachbehaltensfrist bezogen auf den Umwandlungsvorgang, § 6a Satz 4 GrEStG. Gebäudeerstellung: Erstellt die Betriebsgesellschaft auf dem Grundstück 415 des Besitzunternehmens ein Gebäude, fällt keine Grunderwerbsteuer an, sofern die Betriebsgesellschaft an dem Grundstück keine wirtschaftliche Verwertungsbefugnis i.S.d. § 1 Abs. 2 GrEStG erlangt. Wird der Betriebsgesellschaft die wirtschaftliche Verwertungsbefugnis eingeräumt, kann bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses durch den Heimfall des Gebäudes Grunderwerbsteuer entstehen.

IV. Laufende Besteuerung der typischen Betriebsaufspaltung 1. Unterscheidung zwischen den steuerrechtlichen Folgen der typischen Betriebsaufspaltung Liegen die Voraussetzungen einer typischen Betriebsaufspaltung vor, ist 416 neben dem Unternehmen der Betriebsgesellschaft auch das Besitzunternehmen als Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Im Hinblick auf die laufende Besteuerung der beiden Gewerbebetriebe ist zwischen den einkommensteuerrechtlichen und gewerbesteuerrechtlichen Folgen sowie den Folgen der Betriebsaufspaltung im Investitionszulagen- und Umsatzsteuerrecht zu differenzieren. 1 Korn in Kölner Handbuch Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung4, Tz. 656. 2 Vgl. dazu koord. Ländererlass v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

2. Laufende Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuer a) Gewerbebetrieb des Besitzunternehmens 417

Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Bilanzierungspflicht: Die laufende Besteuerung des Besitzunternehmens im Rahmen der Einkommensteuer ist dadurch gekennzeichnet, dass der Inhaber des Besitzunternehmens (Einzelunternehmen) Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt bzw. die Inhaber des Besitzunternehmens (Personengesellschaft) solche nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielen. Das Besitzunternehmen ist buchführungs- und bilanzierungspflichtig, sofern die Grenzen des § 141 AO überschritten werden.1 Maßgeblich sind allein die Verhältnisse des Besitzunternehmens.2 Einer Gesamtbetrachtung von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft steht die Selbständigkeit der beiden Unternehmen entgegen.3 Die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht besteht gem. § 141 Abs. 2 AO erst vom Beginn desjenigen Wirtschaftsjahres an, das auf eine entsprechende Mitteilung des Finanzamts folgt. Eine derivative Buchführungspflicht gem. § 140 AO einer nicht in das Handelsregister eingetragenen Besitzgesellschaft besteht nicht, weil ein nicht originär gewerbliches Besitzunternehmen kein Gewerbe i.S.v. § 1 HGB betreibt4 und damit handelsrechtlich nicht zur Buchführung verpflichtet ist. Die gegenteilige Rechtsauffassung des BFH5 ist nicht frei von Bedenken.6 Sie kann angesichts der klaren Vorgaben der §§ 140, 141 AO auch nicht damit begründet werden, dass „eine Betriebsaufspaltung eine korrespondierende Bilanzierung von Forderungen und Schulden zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft regelmäßig zwingend voraussetzt“.7 Dieser Begründung steht die Selbständigkeit der beiden Unternehmen entgegen. Ist das Besitzunternehmen oder die Besitzgesellschaft im Handelsregister einge-

1 Reiß in Kirchhof, EStG12, § 15 Rz. 106; Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht7, E 4 (S. 280). 2 Korn in Kölner Handbuch Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung4, Tz. 486. 3 Vgl. dazu Crezelius, DB 2012, 651. 4 BFH v. 19.2.1990 – II ZR 42/89, WM 1990, 586 (587 m.w.N.); OLG Hamm v. 21.6.1993 – 15 W 75/93, NJW 1994, 392; Schön, DB 1998, 1169 (1171); Röhricht in Röhricht/Graf v. Westphalen, HGB4, § 1 Rz. 45; Roth in Koller/Roth/Morck, HGB7, § 1 Rz. 6; K. Schmidt, Handelsrecht6, § 9 II Rz. 27 f. (S. 353); Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 758; Bode in Blümich, EStG, § 15 Rz. 636 (Stand: November 2011); a.A. Hopt in Baumbach/Hopt, HGB35, § 1 Rz. 18. 5 BFH v. 7.10.1997 – VIII R 63/95, BFH/NV 1998, 1202 (1203) – Ermittlung der Einkünfte der Besitzgesellschaft gem. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG; offen lassend BFH v. 8.3.1989 – X R 9/86, BStBl. II 1989, 714 = FR 1989, 396 („Unentschieden bleiben kann, ob der Betriebsvermögensvergleich im Streitfall, wie bei Gewerbetreibenden üblich, nach § 5 EStG oder ausnahmsweise nach § 4 Abs. 1 EStG durchzuführen ist. Sollte eine Rechtspflicht zur Bilanzerstellung weder nach Handelsrecht noch nach § 141 Abgabenordnung – AO 1977 – [§ 161 der Reichsabgabenordnung – AO -] bestanden haben, wäre § 5 EStG nicht anwendbar.“). 6 So auch Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht10, 101. 7 So aber Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 183.

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Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

tragen, besteht in jedem Fall Buchführungs- und Bilanzierungspflicht (§ 140 AO, § 238 Abs. 1 Satz 1, §§ 5 und 6 Abs. 1 HGB).1 Keine Verlustverrechnung: Bei der laufenden Besteuerung von Betriebs- 418 gesellschaft und Besitzgesellschaft ist zu beachten, dass es sich um zwei selbständige Unternehmen handelt. Dies hat nicht zuletzt zur Folge, dass Verluste der Betriebsgesellschaft, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt wird, nicht mit Gewinnen des Besitz-Einzelunternehmens oder der Besitz-Personengesellschaft verrechnet werden können.2 Etwas anderes gilt nur dann, wenn zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft eine körperschaftsteuerliche Organschaft (s. Rz. 419) besteht, die es erlaubt, die Ergebnisse des Besitzunternehmens und der Betriebsgesellschaft zu konsolidieren. Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft: Die Begrün- 419 dung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft setzt zunächst eine finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft beim Organträger voraus (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG). Dies ist der Fall, wenn der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maß beteiligt ist, dass dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Mittelbare Beteiligungen sind zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt. Weiterhin muss der Organträger eine natürliche Person oder eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nach § 1 KStG sein. Organträger kann auch eine Personengesellschaft sein. Dies setzt aber weiter voraus, dass die Personengesellschaft eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und die erforderliche finanzielle Eingliederung „im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst“ erfüllt wird. Eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt nicht vor, wenn ein Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung der Gesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG lediglich fingiert wird. Hingegen liegt eine für die Qualifizierung der Personengesellschaft als Organträger erforderliche gewerbliche Tätigkeit vor, wenn die Personengesellschaft Besitzgesellschaft einer Betriebsaufspaltung ist.3 Eine finanzielle Eingliederung im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst ist nur dann gegeben, wenn die Anteile an der Organgesellschaft zum Gesamthandsvermögen der Organträger-Personengesellschaft gehören. Anteile, die zum Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschafter bei der Personengesellschaft gehören, können zur Ermittlung einer finanziellen Eingliederung nicht berücksichtigt werden. Daraus folgt, dass eine körperschaftsteuerliche Organschaft nur bei einer typischen Einheits-Betriebs1 Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht7, E 8 (S. 281). 2 Carlé in Korn, EStG, § 15 Rz. 429.2 (Stand: März 2006); Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG7, § 2 Rz. 217. 3 R 2.3 Abs. 2 GewStR 2009. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

aufspaltung (s. Rz. 360) in Betracht kommt. Die Beteiligung an der Organgesellschaft muss ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte gem. § 12 AO des Organträgers zuzuordnen sein. Die Organgesellschaft muss ihre Geschäftsleitung im Inland und ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der EU bzw. in einem Vertragsstaat des EWR haben. Ein doppelter Inlandsbezug (Sitz und Ort der Geschäftsleitung der Organgesellschaft im Inland) wird nicht mehr verlangt.1 Erforderlich ist schließlich, dass zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft ein Gewinnabführungsvertrag mit einer Mindestlaufzeit von fünf Jahren besteht, der den Vorgaben nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG entspricht und der auch tatsächlich durchgeführt wird.2 420

Beginn der Organschaft: Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird. Erforderlich hierfür sind die Fassung der entsprechenden Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen des Organträgers und der Organgesellschaft sowie die Eintragung im Handelsregister über das Bestehen des Gewinnabführungsvertrags. b) Auswirkungen der Einkünftequalifikation

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Einkünfte des Nur-Besitzgesellschafters und Abfärbewirkung: Handelt es sich beim Träger des Besitzunternehmens um eine Personengesellschaft, gilt die Qualifikation der Einkünfte als gewerblich nicht nur für die Gesellschafter der Personengesellschaft, die auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, sofern auch für etwaige – das Bestehen einer Betriebsaufspaltung nicht ausschließende – Nur-Besitzgesellschafter.3 Bei einer Personengesellschaft ist weiterhin § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu beachten, wonach grundsätzlich alle Einkünfte der Personengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind (Abfärbetheorie).4 Der von der 1 Vgl. zunächst BMF v. 28.3.2011 – IV C 2 - S 2770/09/10001 – DOK 2011/0250044, BStBl. I 2011, 119 als Reaktion auf das wegen des bis dahin erforderlichen doppelten Inlandsbezugs eingeleiteten Vertragsverletzungsverfahrens der Europäischen Kommission sowie die Änderungen durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts v. 20.2.2013, BGBl. I 2013, 285 = BStBl. I 2013, 188. 2 Vgl. zu Schwierigkeiten bei der Durchführung von Gewinnabführungsverträgen Burwitz, NZG 2013, 533. 3 BFH v. 2.8.1972 – IV 87/65, BStBl. II 1972, 796; Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht7, 7. Aufl. 1997, E 12 (S. 284); krit. Dehmer, Die Betriebsaufspaltung2, Rz. 583. 4 BFH v. 29.11.2012 – IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910; v. 2.9.2002 – VIII B 138/01, BFH/NV 2003, 303 (Vermietung eines einheitlichen Grundstücks an die Betriebsgesellschaft und an fremde Mieter); v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254 = FR 1998, 316 (Vermietung von Laborräumen durch eine Ärzte-GbR an eine Labor-GmbH); vgl. dazu (mit einem illustrativen Beispiel) Carlé in Korn, EStG, § 15 Rz. 475 (Stand: März 2008).

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Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

Rechtsprechung1 gewährten Ausnahme, wonach zwar eine geringfügige, nicht aber eine minimale gewerbliche Tätigkeit die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 3 EStG bewirke, kommt für den Fall einer Betriebsaufspaltung keine Bedeutung zu. Sachverhalte, in denen die aufgrund der Betriebsaufspaltung als gewerblich qualifizierte Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit der Besitzgesellschaft neben der vermögensverwaltenden Tätigkeit nur einen minimalen Umfang einnimmt, dürften nicht praxisrelevant sein. Ausgliederungsmodell: Die Abfärbewirkung lässt sich vermeiden, indem 422 die nicht gewerblichen Tätigkeiten oder umgekehrt die gewerblichen Tätigkeiten der Besitz-Personengesellschaft auf eine Schwesterpersonengesellschaft (Parallelgesellschaft) ausgegliedert werden (sog. Ausgliederungsmodell).2 Die Personen- und Beteiligungsidentität in beiden Personengesellschaften hindert die Annahme von selbständigen Gesellschaften ebenso wenig, wie die gemeinsame Nutzung von Einrichtungen und Personal.3 Die Gesellschaftsverträge müssen allerdings gewährleisten, dass beide Gesellschaften wirtschaftlich, organisatorisch und finanziell voneinander unabhängig sind. Beide Gesellschaften müssen eigenständig nach außen in Erscheinung treten,4 gesonderte Bücher führen und getrennte Finanzkonten unterhalten. Sind Miteigentümer i.S.d. § 1008 BGB Inhaber des Besitzunternehmens, 423 sind deren Einkünfte ebenfalls einheitlich als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren, selbst wenn ein Miteigentümer nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist. Der BFH hält auch unter dieser Prämisse die Annahme einer einheitlichen Tätigkeit der Miteigentümer und damit der Miteigentümergemeinschaft für gerechtfertigt.5 c) Bemessung des Nutzungsentgelts Beurteilungszeitpunkt und Bemessung des Nutzungsentgelts: Die Be- 424 messung des von der Betriebsgesellschaft an das Besitzunternehmen für die Nutzungsüberlassung zu zahlenden Entgelts ist steuerrechtlich nur dann von Bedeutung, wenn Trägerin des Besitzunternehmens oder die Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist (zur Rechtslage bei einer 1 BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229 = FR 1999, 1182 m. Anm. Wendt; zur Beteiligung einer im Übrigen vermögensverwaltenden Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft BFH v. 6.10.2004 – IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383 = FR 2005, 144. 2 BFH v. 2.9.2002 – VIII B 138/01, BFH/NV 2003, 303; Carlé/Bauschatz in Korn, EStG, § 15 Rz. 499 (Stand: März 2008). 3 BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254 = FR 1998, 316; v. 8.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. II 1996, 264 = FR 1995, 380 m. Anm. Söffing. 4 BFH v. 11.8.1994 – IV R 11/97, BStBl. II 1994, 936. 5 BFH v. 12.11.1985 – VIII R 240/81, BStBl. II 1986, 296 = FR 1986, 189; wohl auch Brandenberg, DB 1998, 2488 (2490); a.A. Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht10, 108. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

Betriebs-Personengesellschaft s. Rz. 339). Das von der Betriebs-Kapitalgesellschaft an das Besitzunternehmen zu zahlende Nutzungsentgelt (z.B. Miet- oder Pachtzins) wird von der Rechtsprechung daraufhin überprüft, ob der Betriebsgesellschaft eine angemessene Verzinsung des Grund- oder Stammkapitals und zusätzlich des Anspruchs auf das noch ausstehende Grund- oder Stammkapital verbleibt.1 Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist der Abschluss des Nutzungsüberlassungsvertrags.2 425

Leitlinien: Für die Ermittlung des angemessenen Nutzungsentgelts gibt es – auch nach der Rechtsauffassung des BFH – keine allgemeingültigen Formeln,3 so dass ein erheblicher Ermessensspielraum besteht. Leitlinien für die Ermittlung des angemessenen Nutzungsentgelts sind – der Ausgleich der Interessen von Betriebsgesellschaft und Besitzunternehmen, – die Berücksichtigung der Kapitalverzinsung, – die Vergütung für den Wertverzehr sowie – die Vergütung für immaterielle Wirtschaftsgüter. Wird lediglich ein Grundstück zur Nutzung überlassen, während der Geschäftswert des Besitzunternehmens bei Begründung der Betriebsaufspaltung gegen Entgelt auf die Betriebsgesellschaft übertragen wurde, kommt der Vergütungskomponente für immaterielle Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des angemessenen Nutzungsentgelts jedenfalls insoweit keine Bedeutung zu.4 Der übertragene Geschäftswert steht der Betriebsgesellschaft kraft eigenen Rechts zu. Ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Geschäftswerts ist nicht mehr gerechtfertigt.

426

Bei der bloßen Grundstücksüberlassung sind Vergleichspreise eine wichtige Größe für die Ermittlung des angemessenen Pachtzinses.5 Vor der Finanz- und Wirtschaftskrise wurde regelmäßig eine Kapitalverzinsung zwischen 5 % und 8 % des Verkehrswerts des überlassenen Grundstücks sowie eine Wertverzehrskomponente in Höhe der steuerlichen AfA als unproblematisch beurteilt.6 Im Hinblick auf die Kapitalverzinsungskom-

1 BFH v. 4.5.1977 – I R 11/75, BStBl. II 1977, 679; BFH v. 8.4.1997 – I R 51/96, BStBl. II 1997, 679 = FR 1997, 738. 2 Bitz in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rz. 390 (Stand: November 2012); Korn in Kölner Handbuch der Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung4, Tz. 443. 3 So ausdrücklich BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160 (1164) = FR 1998, 560 m. Anm. Weber-Grellet. 4 BFH v. 27.3.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, 771 = FR 2001, 1108. 5 Neumann, vGA und verdeckte Einlagen2, 352. 6 Korn in Kölner Handbuch der Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung4, Tz. 411; Herden in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, F. 4, Miet- und Pachtverhältnisse, Rz. 18 (Stand: Februar 2000); Kessler/Teufel, BB 2001, 17 (19).

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ponente, deren Eckpunkte einerseits durch das jeweilige Zinsniveau für langfristige Kapitaleinlagen (welches die Untergrenze für den Verpächter darstellt) und andererseits für entsprechende Ausleihungen (Obergrenze für den Pächter) bestimmt,1 dürfte dieser Wert aber zwischenzeitlich deutlich gesunken sein und eher im Bereich zwischen 3 % und 6 % liegen. Stammkapitalverzinsung: Des Weiteren ist zu berücksichtigen, dass der 427 Betriebs-Kapitalgesellschaft eine angemessene Verzinsung ihres Stammkapitals auch nach Pachtzinszahlung verbleiben soll. Der BFH hat insoweit eine Verzinsung des eingezahlten Stammkapitals i.H.v. 10 % und des nicht eingezahlten Stammkapitals von 3 % als angemessen beurteilt.2 Verdeckte Gewinnausschüttung: Übersteigt das von der Betriebsgesell- 428 schaft zu zahlende Nutzungsentgelt das nach diesen Maßstäben angemessene Nutzungsentgelt, liegt in Höhe der Differenz eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor.3 Nach dem für beherrschende Anteilseigner geltenden Sonderrecht kann darüber hinaus das gesamte Nutzungsentgelt als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen sein, wenn keine klare, im Vorhinein getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung vorliegt.4 Insbesondere bei Dauerschuldverhältnissen, die wie die Nutzungsüberlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen zwischen einem Besitzunternehmen und einer Betriebsgesellschaft einen ständigen Leistungsaustausch voraussetzen, hält der BFH den Rückschluss von der tatsächlichen Durchführung des Leistungsaustauschs auf eine diesem zugrunde liegende mündliche Vereinbarung für möglich.5 An der tatsächlichen Durchführung einer Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung fehlt es z.B. dann, wenn das geschuldete Nutzungsentgelt nicht termingerecht gezahlt wird, es sei denn, es wird im Vorhinein eine Stundungsvereinbarung getroffen, oder die Betriebsgesellschaft ist wegen finanzieller Schwierigkeiten nicht in der Lage, das Entgelt zu leisten.6 Auch wenn die Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung aufgrund verspäteter oder unterbliebener Zahlung des Nutzungsentgelts nicht tatsächlich durchgeführt wird, führt dies für sich genom-

1 So auch FG München v. 15.7.1992 – 15 V 614/92, EFG 1993, 172 (173), rkr. 2 BFH v. 4.5.1977 – I R 11/75, BStBl. II 1977, 679 (681). 3 BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160 = FR 1998, 560 m. Anm. Weber-Grellet; zu den Belastungswirkungen verdeckter Gewinnausschüttungen nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens vgl. Staiger/Scholz, BB 2002, 2633; Marx, DB 2003, 673. 4 Vgl. nur BFH v. 25.7.2000 – VIII R 35/99, BStBl. II 2001, 698 = FR 2001, 135. 5 Vgl. nur BFH v. 25.7.2000 – VIII R 35/99, BStBl. II 2001, 698 = FR 2001, 135; v. 23.11.2000 – IV R 82/99, BStBl. II 2001, 232 = FR 2001, 299 m. Anm. Kempermann. 6 FG Bad.-Württ. v. 2.11.1995 – 6 K 65/93, EFG 1996, 342, rkr. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

men jedenfalls so lange nicht zur Aufgabe des Besitzunternehmens, wie die Betriebsgesellschaft die überlassenen Wirtschaftsgüter weiterhin nutzt.1 429

Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann weiterhin dann vorliegen, wenn das Nutzungsentgelt zwar unter Berücksichtigung des Gegenstands der Nutzungsüberlassung angemessen ist, der zur Nutzung überlassene Gegenstand von einem Gesellschafter der Betriebs-Kapitalgesellschaft aber teilweise privat genutzt wird.2 Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung richtet sich nach dem Anteil der privaten Nutzung an dem gesamten Nutzungsentgelt für den zur Nutzung überlassenen Gegenstand.

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Schließlich kann auch bei Unterschreiten des Fremdpreises, d.h. bei einem unüblich niedrigen Pachtzins, eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn im Pachtvertrag zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft vereinbart wird, dass der Pachtzins nicht zu Verlusten der Pächterin führen darf. Eine solche Vereinbarung wäre zwischen fremden Dritten nicht zustande gekommen, so dass im Ergebnis der gesamte gezahlte Pachtzins als verdeckte Gewinnausschüttung zu bewerten ist.3

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Keine verdeckte Einlage: Zahlt die Betriebs-Kapitalgesellschaft hingegen ein unangemessen niedriges Nutzungsentgelt, liegt steuerrechtlich mangels Einlagefähigkeit von Nutzungsvorteilen keine verdeckte Einlage vor.4 Eine Fiktion des Inhalts, dass die Betriebsgesellschaft verpflichtet war, ein angemessenes Nutzungsentgelt zu zahlen und das Besitzunternehmen auf diesen Anspruch teilweise verzichtet habe, ist unzulässig.5 Dies gilt auch dann, wenn ursprünglich ein höheres Nutzungsentgelt vereinbart wurde, aber vor Entstehung des Anspruchs auf dieses Entgelt ganz oder teilweise verzichtet wurde (zu den Folgen des Verzichts nach Entstehung des Anspruchs s. Rz. 438).6 Beispiel: A ist alleiniger Gesellschafter der A GmbH, der er das Betriebsgrundstück zu einem Mietzins von jährlich 60 000 Euro vermietet. Im Jahr 01 verzichtet A für die Jahre 02 und 03 auf den Mietzins von 20 000 Euro. Die A GmbH zahlt folglich in den Jahren 02 und 03 nur ein Nutzungsentgelt von 40 000 Euro.

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Betriebsausgaben bei unangemessen niedrigem Entgelt: Das unangemessen niedrige Entgelt führt lediglich dazu, dass sich der Gewinn der Be1 2 3 4 5

FG Bad.-Württ. v. 14.3.1994 – 2 K 114/92, EFG 1994, 833, rkr. BFH v. 9.12.2009 – X R 52/06, BFH/NV 2010, 1246. BFH v. 1.2.2010 – I B 118/09, BFH/NV 2010, 1127. BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; Hartmann, FR 1999, 1025. BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160 = FR 1998, 560 m. Anm. Weber-Grellet. 6 BFH v. 22.11.1983 – VIII R 133/82, BFHE 140, 69 = FR 1984, 183.

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Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

triebsgesellschaft erhöht. Andererseits führen Aufwendungen des Besitzunternehmens im Zusammenhang mit der unentgeltlichen und zu einem unangemessen niedrigen Entgelt durchgeführten Nutzungsüberlassung nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten für die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft. Die Aufwendungen sind vielmehr grundsätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig. Diese Würdigung beruht darauf, dass das Besitzunternehmen über die Gewinnausschüttungen an dem durch das verminderte Nutzungsentgelt erhöhten Gewinn der Betriebs-Kapitalgesellschaft teilnimmt.1 Die Zuordnung der Betriebsausgaben zu den – im Fall der Betriebsaufspaltung betrieblichen – Beteiligungserträgen führt allerdings zu der Frage, ob für die zugrunde liegenden Aufwendungen2 nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG das Teilabzugsverfahren gilt, sofern das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft die wesentliche Betriebsgrundlage teilentgeltlich oder unentgeltlich überlässt.3 Nach Auffassung des BFH4 greift das Teilabzugsverfahren im Fall der Betriebsaufspaltung auch bei Nutzungsüberlassung zu einem unangemessenen niedrigen Entgelt oder auch bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung nicht ein, sofern und soweit der Verzicht auf ein angemessenes Entgelt betrieblich veranlasst ist (z.B. bei einem Verzicht im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen). Unabhängig von einer betrieblichen oder gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Verzichts auf ein angemessenes Nutzungsentgelt sind substanzbezogene Aufwendungen wie Absetzungen für Abnutzung und Erhaltungsaufwendungen stets in vollem Umfang abziehbar. Disquotale Beiträge: Eine Einschränkung des Abzugs der mit der teilent- 433 geltlichen Nutzungsüberlassung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen kann sich dann ergeben, wenn an der Betriebs-Kapitalgesellschaft nahe Angehörige beteiligt sind und ein fremder Dritter einen seine eigene Beteiligungsquote an der Betriebsgesellschaft übersteigenden (disquotalen) Beitrag nicht geleistet hätte.5 In diesem Fall sind die Aufwendungen insoweit nicht durch die Erzielung der Beteiligungserträge veranlasst, als sie nach Maßgabe der Beteiligungsquoten auf die mitbeteiligten Gesellschafter entfallen, sofern der disquotal leistende Gesellschafter hierfür keinen angemessenen Ausgleich (z.B. durch einen höheren Gewinnanteil, durch eine höhere Beteiligungsquote oder durch von den Mitgesellschaf-

1 BFH v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFHE 191, 505. 2 BFH v. 25.7.2000 – VIII R 35/99, BStBl. II 2001, 698 = FR 2001, 135 (zur teilentgeltlichen Darlehensgewährung). 3 So BMF v. 8.11.2010 – IV C 6 - S 2128/07/10001 – DOK 2010/0805444, BStBl. I 2010, 1292; wohl auch Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 819; ms, KÖSDI 2002, 13443; a.A. (wohl) Micker, DStR 2012, 589. 4 BFH v. 17.7.2013 – X R 17/11, BStBl. II 2013, 817; v. 28.2.2013 – IV R 49/11, BStBl. II 2013, 802; vgl. dazu auch BMF v. 23.10.2013 – IV C 6 – S 2128/07/10001 – DOK 2013/0935028, BStBl. I 2013, 1269. 5 BFH v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFHE 191, 505. Bauschatz

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tern zugesicherte Ausgleichsleistungen) erhält.1 Die Aufwendungen sind unter diesen Voraussetzungen in dem prozentualen Verhältnis zu kürzen, in dem die Familienangehörigen an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind. In Höhe dieses Anteils liegt eine nach Maßgabe des § 12 Nr. 2 EStG nicht abzugsfähige Zuwendung an die Mitgesellschafter vor.2 Rechtstechnisch erfolgt die Kürzung durch Anwendung der Grundsätze einer Nutzungsentnahme. Die Bewertung der Nutzungsentnahme richtet sich nach den von der Rechtsprechung hierzu entwickelten Grundsätzen unter Berücksichtigung der tatsächlichen Selbstkosten des Besitzunternehmens, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG.3 Die Höhe der Selbstkosten ist anhand der Gesamtaufwendungen einschließlich der festen Kosten und der Absetzung für Abnutzung in der in Anspruch genommenen Höhe zu ermitteln. 434

Drittaufwand: Der zu kürzende Aufwand des disquotal leistenden Gesellschafters kann auch nicht als Betriebsausgaben der Mitgesellschafter berücksichtigt werden. Die Mitgesellschafter haben den auf ihre Beteiligungsquote entfallenden Aufwand (Drittaufwand) nicht selbst getragen.4 d) Änderung des Nutzungsentgelts

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Vertragsänderung: Erweist sich das vereinbarte Nutzungsentgelt als zu niedrig oder zu hoch, ohne dass der Nutzungsüberlassungsvertrag eine Anpassungsklausel enthält, kommt nur eine Änderung des Vertrags in Betracht. Wird eine Erhöhung des Nutzungsentgelts vereinbart, kann der Erhöhungsbetrag als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu werten sein, wenn ein fremder Dritter sich auf die Erhöhung nicht eingelassen hätte, z.B. weil die Erhöhung innerhalb der vertraglich vereinbarten Nutzungsüberlassung erfolgte. Hieraus kann allerdings nicht gefolgert werden, dass jede Erhöhung des Nutzungsentgelts innerhalb der festen Laufzeit des Nutzungsüberlassungsvertrags zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Auch zwischen fremden Dritten ist eine Erhöhung denkbar, wenn sich z.B. der Umfang des Gegenstands der Nutzungsüberlassung verändert, sich die der Kalkulation des Nutzungsentgelts zugrunde gelegten Umstände nachträglich als unzutreffend erweisen und sich deshalb auch ein fremder Dritter auf die Ände-

1 BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160 = FR 1998, 560 m. Anm. Weber-Grellet, und dazu ausführlich Strahl/Bauschatz, KÖSDI 2003, 13616 (13618). 2 BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160 = FR 1998, 560 m. Anm. Weber-Grellet. 3 BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160 = FR 1998, 560 m. Anm. Weber-Grellet; Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 819. 4 BFH v. 28.3.2000 – VIII 68/96, BFHE 191, 505; vgl. zum Drittaufwand ausführlich Bartone in Korn, EStG, § 4 Rz. 721 (Stand: Mai 2012).

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Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

rung eingelassen hätte, oder die Voraussetzungen der Störung der Geschäftsgrundlage nach § 313 BGB vorliegen.1 Die Herabsetzung des vereinbarten Nutzungsentgelts vor Entstehung des 436 jeweiligen Anspruchs (zum nachträglichen Verzicht auf bereits entstandene Ansprüche s. Rz. 438) kann dazu führen, dass nach der Herabsetzung ein unangemessen niedriges Nutzungsentgelt gezahlt wird. Diese – nachträglich herbeigeführte – teilentgeltliche Nutzungsüberlassung ist ab dem Zeitpunkt der Herabsetzung wie eine Nutzungsüberlassung zu behandeln, die von Anfang an zu einem unangemessen niedrigen Entgelt erfolgte (s. Rz. 432). Keine Herabsetzung trotz Kündigungsmöglichkeit: Wird das Nutzungs- 437 entgelt trotz einer nach dem Nutzungsüberlassungsvertrag bestehenden Kündigungsmöglichkeit nicht herabgesetzt, obwohl das Entgelt aus der Sicht zum Zeitpunkt der Änderungsmöglichkeit überhöht ist, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. Die für die anfängliche Festsetzung des Nutzungsentgelts geltenden Grundsätze sind insoweit entsprechend anzuwenden (s. Rz. 425). e) Vollständiger oder teilweiser Verzicht auf das Nutzungsentgelt Nachträglicher Verzicht als Einlage: Ein vollständiger oder teilweiser 438 nachträglicher Verzicht des Besitzunternehmers (Einzelunternehmen) auf das mit der Betriebsgesellschaft vereinbarte Nutzungsentgelt begründet eine Sacheinlage des Besitzunternehmers in die Betriebsgesellschaft, die auf dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG zu erfassen ist. Dies gilt allerdings nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung.2 In Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Nennwert der Forderung und deren Teilwert entsteht bei der Betriebsgesellschaft ein (außerordentlicher) Ertrag. Voraussetzung ist allerdings, dass das Nutzungsüberlassungsverhältnis als solches steuerrechtlich anzuerkennen ist und die Nutzungsentgelte nicht von vornherein mangels tatsächlicher Durchführung, an der es z.B. auch durch mehrfache Forderungsverzichte fehlen kann, als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten sind (s. Rz. 428). Der Besitzunternehmer hat in Höhe der Sacheinlage nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft und im Übrigen Aufwand (Betriebsausgaben, zur Nichtanwendbarkeit des Teilabzugsverfahrens s. Rz. 432).3 1 BFH v. 29.3.2000 – I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247 zur Erhöhung der Tantieme eines Gesellschafter-Geschäftsführers; FG München v. 12.11.1992 – 15 K 2612/88, EFG 1993, 404, rkr. zur Änderung eines Pachtvertrags, im Ergebnis allerdings die Voraussetzungen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage verneinend. 2 BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 (310) = FR 1997, 723; Crezelius in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 602, 665–670 (zum Verzicht auf Darlehensforderungen); Ostermayer/Erhart, BB 2003, 449 (451) zu eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen. 3 Strahl/Bauschatz, KÖSDI 2003, 13616 (13620) auch zum disquotalen Forderungsverzicht. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

Die Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten scheidet nur dann aus, wenn bereits im Zeitpunkt des Forderungsverzichts feststeht, dass sich hierdurch der Wert der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft nicht erhöht.1 439

Einlage durch die Besitz-Personengesellschaft: Die vorstehend dargestellten Grundsätze zum Verzicht auf das Nutzungsentgelt gelten auch für den Forderungsverzicht einer mit der Betriebsgesellschaft personenidentischen Besitz-Personengesellschaft.2 Eine verdeckte Einlage kann vorliegen, wenn der Gläubiger des erlassenen Nutzungsentgelts eine Personengesellschaft ist, an der die Gesellschafter der Betriebsgesellschaft als Mitunternehmer beteiligt sind. Die Personengesellschaft erbringt in diesem Fall als dritte Person die Einlage für Rechnung der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft. Der Verzicht der Besitz-Personengesellschaft ist so zu behandeln, wie wenn die Gesellschafter der Personengesellschaft die Forderung zunächst zum Buchwert (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG) in ihr Sonderbetriebsvermögen übernommen und anschließend selbst den Verzicht erklärt hätten. Die Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft realisieren die nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung sowie den Aufwand in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Nennwert der Forderung und deren Teilwert in ihrem Sonderbetriebsvermögen.

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Nur-Besitzgesellschafter: Ist an der Besitz-Personengesellschaft ein Gesellschafter beteiligt, der nicht zugleich Anteilseigner der Betriebsgesellschaft ist, kommt in Höhe des auf diesen Gesellschafter entfallenden Forderungsverzichts die Annahme von nachträglichen Anschaffungskoten nicht in Betracht. Der Forderungsverzicht begründet folglich insoweit auf der Ebene der Kapitalgesellschaft in voller Höhe einen außerordentlichen Ertrag und auf der Ebene des Gesellschafters in voller Höhe (Sonder-)Betriebsausgaben. f) Geschäfts- oder Firmenwert

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Kein originärer Geschäfts- oder Firmenwert der Betriebsgesellschaft: Wird eine echte Betriebsaufspaltung begründet, kommt dem Unternehmen der dazu neu gegründeten Betriebsgesellschaft für sich genommen zunächst kein originärer Geschäfts- oder Firmenwert zu. Ein Geschäftsoder Firmenwert entsteht allenfalls im Laufe der operativen Tätigkeit der Betriebsgesellschaft oder durch derivativen Erwerb. Ein Geschäftsoder Firmenwert kann demgegenüber dem Besitzunternehmen zukommen, wenn dessen Wert bei Begründung der Betriebsaufspaltung über 1 BFH v. 6.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416 = FR 2004, 597; v. 29.7.2007 – VIII R 57/94, BStBl. II 1998, 652 = FR 1998, 62. 2 BFH v. 29.7.1997 – VIII R 57/94, BStBl. II 1998, 652 = FR 1998, 62 (auch zu Auswirkungen zu einem Verzicht auf Forderungen im Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschafter); FG Münster v. 9.7.2002 – 1 K 430/99, EFG 2003, 30, rkr.

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Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinausgeht.1 Übergang des Geschäfts- oder Firmenwerts: Ein etwaiger Geschäfts- oder 442 Firmenwert des Besitzunternehmens verbleibt bei Begründung der Betriebsaufspaltung nicht notwendigerweise beim Besitzunternehmen.2 Die Zuordnung des Geschäfts- oder Firmenwerts zum Besitzunternehmen oder zur Betriebsgesellschaft ist vielmehr von den Umständen des Einzelfalls abhängig.3 Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Geschäftsoder Firmenwert mit dem zum Zeitpunkt der Begründung der Betriebsaufspaltung bestehenden Unternehmen der Besitzgesellschaft dergestalt „verwoben“ ist, dass er nicht ohne dieses Unternehmen veräußert oder entnommen werden kann.4 Werden aber die geschäfts- oder firmenwertbildenden Faktoren des Unternehmens übertragen, geht mit dieser Übertragung auch der Geschäfts- oder Firmenwert auf den Erwerber über. Besondere Voraussetzungen bei Betriebsaufspaltung: Für die Begründung 443 einer Betriebsaufspaltung folgt aus den vorstehend beschriebenen Grundsätzen, dass der Betriebsgesellschaft der Geschäfts- oder Firmenwert des Besitzunternehmens nicht nur zur Nutzung überlassen werden, sondern auch auf die Betriebsgesellschaft übergehen kann. Nach Auffassung des BFH5 setzt dies voraus, dass die Betriebsgesellschaft ihrer Organisation und Struktur nach eigenständig am Wirtschaftsleben teilnehmen kann, die Nutzungsmöglichkeit der Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens durch die Betriebsgesellschaft auf Dauer angelegt ist und diesem nicht vorzeitig entzogen werden kann. Hiervon kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft bei Begründung der Betriebsaufspaltung sämtliche Wirtschaftsgüter überträgt und lediglich das Betriebsgrundstück zurückbehält, das der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen wird. Der Geschäfts- oder Firmenwert verbleibt unter diesen Umständen nur dann beim Besitzunternehmen, wenn der Geschäfts- oder Firmenwert des Besitzunternehmens „allein auf bestimmten Eigenschaften des zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks beruht“.6 Werden hingegen sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen, begründet die durch eine Betriebsaufspaltung überlagerte Betriebsverpachtung im Ganzen keinen Übergang des Geschäfts1 BFH v. 27.3.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, 771; v. 27.3.1996 – I R 60/95, BStBl. II 1996, 576. 2 In diese Richtung noch BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160 = FR 1998, 560 m. Anm. Weber-Grellet: „Im Falle der Verpachtung des Unternehmens geht der Geschäftswert mit dem Betrieb auf den Pächter über.“ 3 BFH v. 27.3.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, 771 = FR 2001, 1108. 4 BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160 = FR 1998, 560 m. Anm. Weber-Grellet. 5 BFH v. 27.3.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, 771 = FR 2001, 1108. 6 BFH v. 16.6.2004 – X R 34/03, BStBl. II 2005, 378 = FR 2005, 89 m. Anm. WeberGrellet; v. 27.3.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, 771 (773) = FR 2001, 1108. Bauschatz

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oder Firmenwerts des Besitzunternehmens auf die Betriebsgesellschaft.1 Die Betriebsgesellschaft erhält den Geschäfts- oder Firmenwert lediglich zur Nutzung.2 Dies gilt auch dann, wenn das Umlaufvermögen (Warenlager) und unwesentliche Teile des Anlagevermögens (Pkw, geringwertige Wirtschaftsgüter) an die Betriebsgesellschaft veräußert werden.3 In den Fällen, in denen sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens weder auf die Vermietung oder Verpachtung des Betriebsgrundstücks beschränkt noch das zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft begründete Nutzungsüberlassungsverhältnis als Betriebsverpachtung im Ganzen zu beurteilen ist, kann von einer Übertragung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur dann ausgegangen werden, wenn die Betriebsgesellschaft nach den Umständen des Einzelfalls in der Lage ist, den Geschäftsbetrieb allein mit den erworbenen Wirtschaftsgütern unverändert fortzuführen. Verändert sich der Gegenstand der Nutzungsüberlassung z.B. bei Durchführung des Schrumpfungs-Modells (s. Rz. 402) von einer Verpachtung eines Betriebs im Ganzen zu einer reinen Grundstücksüberlassung, kann nicht davon ausgegangen werden, dass der zunächst beim Besitzunternehmen verbliebene Geschäfts- oder Firmenwert während der Nutzungsüberlassung auf die Betriebsgesellschaft übergeht. Vielmehr dürfte die Annahme gerechtfertigt sein, dass sich der Geschäfts- oder Firmenwert des Besitzunternehmens durch die Schrumpfung verbraucht4 und bei der Betriebsgesellschaft ein neuer, originärer Geschäfts- oder Firmenwert entsteht. 444

Folgen des Übergangs auf die Betriebsgesellschaft: Geht der Geschäftsoder Firmenwert des Besitzunternehmens unter diesen Voraussetzungen auf die Betriebsgesellschaft über, führt ein von der Betriebsgesellschaft hierfür zu zahlendes angemessenes Entgelt nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.5 Zahlt die Betriebsgesellschaft trotz des Übergangs ein Entgelt für die Nutzung des Geschäfts- oder Firmenwerts, kann dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, sofern die entsprechende Vereinbarung nicht dahingehend ausgelegt werden kann, dass es sich bei diesem Entgelt um Kaufpreisraten für den Geschäfts- oder Firmenwert handelt.6 Leistet die Betriebsgesellschaft für einen übergegangenen Geschäfts- oder Firmenwert kein oder ein unangemessen niedriges Entgelt, liegt insoweit eine

1 FG Rh.-Pf. v. 24.10.2002 – 6 K 3031/98, EFG 2003, 240, rkr. (mit Anm. Braun); Strahl, BeSt 2002, 5. 2 BFH v. 31.1.1971 – I R 111/69, BStBl. II 1971, 536; zu den Auswirkungen für die Bewertung von Anteilen an der Betriebsgesellschaft nach § 11 Abs. 2 BewG vgl. BFH v. 30.5.2001 – II R 6/98, BFH/NV 2002, 26. 3 FG Rh.-Pf. v. 24.10.2002 – 6 K 3031/98, EFG 2003, 240, rkr. (mit Anm. Braun). 4 So Heinemann/Korn, Beratungsbuch zur Gründung von Betriebsaufspaltungen, 1980, Tz. 110. 5 BFH v. 27.3.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, 771 = FR 2001, 1108. 6 Strahl, BeSt 2002, 5.

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verdeckte Einlage vor. Der Geschäfts- oder Firmenwert erfüllt die Voraussetzungen eines einlagefähigen Wirtschaftsguts.1 Mit der verdeckten Einlage des Geschäfts- oder Firmenwerts geht gem. § 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG zwingend eine Aufdeckung der stillen Reserven und eine Erhöhung der Anschaffungskosten der Anteilseigener für ihre Beteiligung einher.2 Folgen des Verbleibens beim Besitzunternehmen: Liegen die Vorausset- 445 zungen für einen Übergang des Geschäfts- oder Firmenwerts des Besitzunternehmens auf die Betriebsgesellschaft nicht vor, ist ein gleichwohl vereinbarter und gezahlter Kaufpreis als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu werten, es sei denn, es handelt sich dabei um ein einmaliges und angemessenen Entgelt für die Nutzung des Geschäfts- oder Firmenwerts. Die Vereinbarung eines angemessenen Entgelts für die Nutzung des Geschäfts- oder Firmenwerts und dessen entschädigungsloser Rückfall an das Besitzunternehmen bei Beendigung des Nutzungsüberlassungsverhältnisses führen selbst dann nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn sich der Geschäfts- oder Firmenwert während der Nutzung durch die Betriebsgesellschaft erhöht.3 Auch ein langjähriges Nutzungsüberlassungsverhältnis führt nicht dazu, dass sich der Geschäftswert des Besitzunternehmens verflüchtigt, sofern die wesentlichen Betriebsgrundlagen dem Besitzunternehmen verbleiben und nicht im Laufe der Nutzungsüberlassung im Wege der Ersatzbeschaffung unmittelbar von der Betriebsgesellschaft erworben werden.4 Wird für die Nutzung des Geschäfts- oder Firmenwerts kein oder ein unangemessen niedriges Entgelt gezahlt, liegt keine verdeckte Einlage in die Betriebsgesellschaft vor (s. Rz. 431). Das Nutzungsrecht an einem Geschäfts- oder Firmenwert ist im Gegensatz zum Geschäfts- oder Firmenwert selbst kein einlagefähiges Wirtschaftsgut. g) Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum jeweiligen Betriebsvermögen Gesonderte Beurteilung: Die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Be- 446 triebsvermögen des Besitzunternehmens und der Betriebsgesellschaft hat zunächst zu berücksichtigen, dass es sich um zwei rechtlich selbständige Unternehmen handelt, die jeweils gesondert zu betrachten sind (zum Investitionszulagenrecht s. Rz. 473). Insbesondere werden Wirtschaftsgüter

1 BFH v. 24.3.1987 – I R 202/83, BStBl. II 1987, 705 = FR 1987, 378. 2 Strahl, BeSt 2002, 5 mit dem zutreffenden Hinweis, dass die frühere Verwaltungsauffassung, wonach die verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Betriebsaufspaltung steuerneutral durchgeführt werden konnte (BMF v. 22.1.1985 – IV B 2 - S 1909 - 2/85, BStBl. I 1985, 97 = StEK UmwStG 1977 § 20 Nr. 8; OFD Frankfurt v. 23.7.1996 – S 2741 A - 92 - St II, StEK EStG § 4 GewVerw. Nr. 77), durch § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG überholt ist. 3 BFH v. 31.3.1971 – I R 111/69, BStBl. II 1971, 536. 4 FG Rh.-Pf. v. 24.10.2002 – 6 K 3031/98, EFG 2003, 240, rkr. (mit Anm. Braun). Bauschatz

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des einen Unternehmens dem an der Betriebsaufspaltung beteiligten anderen Unternehmen nicht zugerechnet.1 447

Wirtschaftliches Eigentum: Eine von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kommt demgemäß nur dann in Betracht, wenn das wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut von der zivilrechtlichen Zuordnung abweicht, § 39 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.2 Für Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlässt, folgt daraus, dass sie der Betriebsgesellschaft nur dann als deren wirtschaftlicher Eigentümerin zugeordnet werden können, wenn ihr „nach dem Gesamtplan“ der Beteiligten die Nutzung des Wirtschaftsguts bis zur Erschöpfung seiner „wirtschaftlichen Substanz“ zustehen soll.3 Indizien hierfür können die tatsächliche Nutzung des Wirtschaftsguts und dessen Ausweis in der Bilanz des Nutzungsberechtigten unter Inanspruchnahme der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Abschreibungen über die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sein.

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Einheitlicher Betrieb und Teilbetriebe: Die dem Besitzunternehmen zuzuordnenden Wirtschaftsgüter bilden bei diesem einen einheitlichen Betrieb,4 der auch die Voraussetzungen eines Betriebs i.S.d. §§ 20, 24 UmwStG erfüllt.5 Eine Aufteilung der Wirtschaftsgüter in mehrere Teilbetriebe kommt nicht bereits dann in Betracht, wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft mehrere wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt. Eine Aufteilung ist allenfalls dann möglich, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen an mehrere Betriebsgesellschaften zur Nutzung überlassen werden (s. Rz. 452) oder das Besitzunternehmen neben der aufgrund einer bestehenden Betriebsaufspaltung gewerblichen Tätigkeit noch einer weiteren gewerblichen Tätigkeit nachgeht, sofern diese weitere gewerbliche Tätigkeit von der Tätigkeit als Besitzunternehmen deutlich abgrenzbar ist.6

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Gewillkürtes Betriebsvermögen: Zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens kann auch gewillkürtes Betriebsvermögen gehören. Dies ist et1 BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160 = FR 1998, 560 m. Anm. Weber-Grellet; vgl. dazu Crezelius, DB 2012, 651. 2 Vgl. zu Bauten auf fremden Grund und Boden Lohse/Madle, DStR 2003, 661 (662). 3 BFH v. 7.10.1997 – VIII R 63/95, BFH/NV 1998, 1202 (Errichtung eines Mineralöltanklagers durch die Betriebsgesellschaft auf dem Grundstück des Besitzunternehmens); Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht10, 176. 4 FG Bad.-Württ. v. 3.3.1993 – 14 K 115/91, EFG 1993, 512, rkr. (für zwei im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vermietete Grundstücke). 5 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, UmwStG § 20 Rz. 8 a.E. (Stand: Januar 1992); Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG2, § 20 UmwStG Rz. 50. 6 BFH v. 21.6.2001 – III R 27/98, BStBl. II 2002, 537 = FR 2001, 1169; v. 21.12.2000 – X B 111/00, BFH/NV 2001, 816 (zum Begriff des Gewerbebetriebs i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG).

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wa dann der Fall, wenn ein nicht an die Betriebsgesellschaft vermietetes Grundstück in den Betriebsvermögensvergleich des Besitzunternehmens einbezogen wird.1 h) Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen: Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft Qualifizierung als Betriebsvermögen: Die Anteile des Inhabers des Besitz- 450 unternehmens bzw. der Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft an der Betriebs-Kapitalgesellschaft gehören ab Beginn der Betriebsaufspaltung2 zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens bzw. zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Besitz-Personengesellschafter bei der Besitz-Personengesellschaft und sind dort als wesentliche Betriebsgrundlagen zu qualifizieren.3 Gleiches gilt auch dann, wenn Trägerin des Besitzunternehmens keine Personengesellschaft, sondern eine Miteigentümergemeinschaft4 oder ein anderer Personenzusammenschluss ist, der als Träger des Besitzunternehmens in Betracht kommt (s. Rz. 310). Ist ein Gesellschafter der Betriebsgesellschaft nicht an der Besitzgesellschaft beteiligt, gehören seine Anteile nicht zum Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft.5 Erwirbt ein Gesellschafter einer Besitz-Personengesellschaft (z.B. im Erbwege) einen Anteil an der Betriebskapitalgesellschaft unentgeltlich hinzu und gehörte der hinzuerworbene Anteil zum Privatvermögen des vormaligen Inhabers, führt der Hinzuerwerb zu einer Einlage in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Die Einlage ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG mit den Anschaffungskosten zu bewerten, sofern die Beteiligung zum Zeitpunkt der Einlage die Voraussetzungen nach § 17 Abs. 1 oder Abs. 6 EStG erfüllt.6 Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft gehören folglich zu den 451 gewerblichen Betriebseinnahmen des Besitzunternehmens bzw. zu den Sonderbetriebseinnahmen der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft. Dies gilt auch für die Ausschüttung von Gewinnen, die vor Beginn der Betriebsaufspaltung erzielt, 1 BFH v. 23.10.1986 – IV R 214/84, BStBl. II 1987, 120. 2 BFH v. 12.12.2007 – X R 17/05, BStBl. II 2008, 579 = FR 2008, 565 m. Anm. Wendt (zur Veräußerung von Anteilen an einer Vor-GmbH kurz vor Beginn der Betriebsaufspaltung). 3 Vgl. nur BFH v. 5.6.2008 – IV R 73/05, BStBl. II 2008, 965 = FR 2009, 339; v. 4.7.2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007, 772 = FR 2007, 1062; v. 4.7.2007 – X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093; v. 31.10.2000 – VIII R 19/94, BFH/NV 2001, 447; v. 14.9.1999 – III R 47/98, BStBl. II 2000, 255 = FR 2000, 383; v. 8.11.1960 – I 131/95 S, BStBl. III 1960, 513. 4 BFH v. 2.8.1972 – IV 87/65, BStBl. II 1972, 796; krit. Streck in Kölner Handbuch Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung4, Tz. 277. 5 BFH v. 2.8.1972 – IV 87/65, BStBl. II 1972, 796; Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 193. 6 BFH v. 5.6.2008 – IV R 73/05, BStBl. II 2008, 965 = FR 2009, 339. Bauschatz

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aber über den Beginn der Betriebsaufspaltung hinaus thesauriert wurden.1 Der BFH begründet dies zutreffend damit, dass der Gewinn(auszahlungs)anspruch des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft erst mit Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses entsteht und dieser Gewinnanspruch den zu diesem Zeitpunkt an der Gesellschaft beteiligten Anteilseignern zuzurechnen ist (§ 20 Abs. 5 EStG).2 Vor Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses handelt es sich bei dem Gewinnbezugsrecht eines Gesellschafters um einen unselbständigen Teil der Mitgliedschaft in der Kapitalgesellschaft.3 452

Zuordnung bei mehrfacher Betriebsaufspaltung: Besteht eine Betriebsaufspaltung mit mehreren Besitz-Personengesellschaften, sind die Anteile wie bei einer GmbH, die Komplementärin von mehreren Kommanditgesellschaften ist,4 dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Gesellschaft zuzuordnen, bei der zeitlich zuerst die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorlagen.5 Endet die Betriebsaufspaltung mit der Besitz-Personengesellschaft, bei der zuerst die Voraussetzungen für ihre Begründung vorlagen, besteht eine solche aber mit einer anderen BesitzPersonengesellschaft fort, werden die Anteile nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG Sonderbetriebsvermögen bei dieser Gesellschaft, ohne dass die in den Anteilen ruhenden stillen Reserven aufzudecken wären.

Û

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Hinweis: Die auf die zeitliche Abfolge der entstandenen Betriebsaufspaltungen gestützte Zuordnung der Geschäftsanteile kann bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu schwer nachvollziehbaren Ergebnissen führen. Zudem kann der Fall eintreten, dass sich die Zuordnung der Geschäftsanteile bei Umstrukturierungen oder auch nur bei Rechtsprechungsänderungen häufig ändert. Auch dies zeigt, dass die Folgen einer gewollten oder ungewollten Betriebsaufspaltung teilweise nur schwer kalkulierbar sind.

Teilwertabschreibung: Vermindert sich der Wert der Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft, kann unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.6 Erforderlich ist, dass eine voraussichtlich dauernde Minderung des

1 BFH v. 14.9.1999 – III R 47/98, BStBl. II 2000, 255 = FR 2000, 383. 2 Im Gegensatz dazu entsteht der Gewinn bei Personengesellschaften steuerrechtlich pro rata temporis, krit. hierzu Carlé in Korn, EStG, § 15 Rz. 265–269 (Stand: März 2008), vgl. dazu auch Bauschatz, FR 2005, 1230. 3 Strahl/Bauschatz, KÖSDI 2003, 13616 (13625). 4 OFD München v. 2.5.1991 – S 2134 - 4/4 St 41, StEK EStG § 4 BetrVerm. Nr. 57; OFD Frankfurt v. 23.12.2010 – S 2134 A - 14 - St II 21, StEK EStG § 15 Nr. 433. 5 Carlé in Korn, EStG, § 15 Rz. 476 (Stand: März 2006); a.A. (Aufteilung nach dem Wertverhältnis der zur Nutzung überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen bzw. nach dem Beitrag der wesentlichen Betriebsgrundlagen zum wirtschaftlichen Erfolg der Betriebsgesellschaft) Dehmer, Die Betriebsaufspaltung2, Rz. 618. 6 Bitz in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rz. 385 (Stand: November 2012).

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Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

inneren Werts der Anteile eingetreten ist.1 Eine Teilwertabschreibung kann danach geboten sein, wenn der Wert der Anteile an der Betriebsgesellschaft dadurch unter die Anschaffungskosten gesunken ist, dass die Betriebsgesellschaft dauerhaft hohe Verluste erzielt, sofern es sich bei diesen Verlusten nicht lediglich um Anlaufverluste handelt.2 In die Ermittlung einer etwaigen Wertminderung sind nach Auffassung des BFH im Fall eines „Gesamtunternehmens“ nicht nur die „Ertragslage und die Ertragsaussichten der Gesellschaft, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungs-Unternehmens“ einzubeziehen.3 Das FG München hatte hieraus den Schluss gezogen, dass im Fall einer Betriebsaufspaltung die Bedeutung der Ertragslage und des „zwangsläufig“ nicht ins Gewicht fallenden Substanzwerts der Betriebsgesellschaft hinter die Funktion der Betriebsgesellschaft zurücktritt. Entsprechend der Behandlung von Sanierungsfällen sei daher eine Teilwertabschreibung nicht gerechtfertigt, wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft Mittel zur Aufrechterhaltung des Gesamtunternehmens zur Verfügung stelle, auch wenn in absehbarer Zeit nicht mit Gewinnen der Betriebsgesellschaft zu rechnen sei.4 Hätte die Auffassung des FG München zugetroffen, wäre eine Teilwertabschreibung auf die Anteile der Betriebsgesellschaft bei bestehender Betriebsaufspaltung allenfalls noch in Ausnahmefällen in Betracht gekommen.5 Der BFH ist der Auffassung des FG München daher zu Recht nicht gefolgt und hat entschieden, dass die Folgen einer bestehenden Betriebsaufspaltung im Hinblick auf eine etwaige Teilwertabschreibung nicht über die Gesamtbetrachtung von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft hinausgehen.6 Im Fall einer nach diesen Kriterien eingetretenen dauernden Wertminderung der Anteile an der Betriebsgesellschaft, kann folglich eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden. Befinden sich die Anteile der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der Besitzgesellschaft, muss eine etwaige Teilwertabschreibung für alle Gesellschafter einheitlich erfolgen.7 Teilabzugsverfahren: Ist eine Teilwertabschreibung der Anteile an der Be- 453.1 triebsgesellschaft zulässig, greift hierfür das Teilabzugsverfahren gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Teilwertabschreibung steht zweifelsfrei in 1 Vgl. hierzu Korn/Strahl in Korn, EStG, § 6 Rz. 201–204.1 (Stand: Mai 2011), m.w.N. 2 BFH v. 27.7.1988 – I R 104/84, BStBl. II 1989, 274; FG München v. 27.2.1998 – 13 K 3290/97, EFG 1998, 1188, rkr.; Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht10, 219. 3 BFH v. 27.7.1988 – I R 104/84, BStBl. II 1989, 274, vgl. dazu Crezelius, DB 2012, 651. 4 FG München v. 21.12.2000 – 10 K 5234/97, EFG 2001, 485 (aufgehoben durch BFH v. 6.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416 = FR 2004, 597). 5 So auch Braun, EFG 2001, 484 (486). 6 BFH v. 6.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416 = FR 2004, 597. 7 FG München v. 27.2.1998 – 13 K 3290/97, EFG 1998, 1188, rkr.; Braun, EFG 2001, 484, 486. Bauschatz

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einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem (beabsichtigten) Dividendenbezug der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft und ist damit nur zu 60 % abzugsfähig. Das Teilabzugsverfahren findet hingegen auf eine Teilwertabschreibung von Darlehensforderungen der Anteilseigner der Betriebsgesellschaft keine Anwendung. Insoweit fehlt es nach der Rechtsprechung des BFH an dem erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem beabsichtigten Dividendenbezug der Anteilseigener (s. Rz. 454.1).1 i) Sonderbetriebsvermögen: Darlehensforderungen 454

Darlehensforderungen: Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen (II) des Gesellschafters einer Besitz-Personengesellschaft gehört auch eine Darlehensforderung gegen die Betriebsgesellschaft, sofern die vereinbarten Bedingungen nicht denjenigen entsprechen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären.2 Bei ungesicherten, nicht nur kurzfristig gewährten Darlehen wird sich deswegen die Zuordnung zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zumeist nicht vermeiden lassen. Andererseits wirkt sich in diesem Fall eine Wertberichtigung der Darlehensforderung als (Sonder-)Betriebsausgabe gewinnmindernd aus.3 Die Voraussetzungen für eine Teilwertberichtigung des Darlehens entsprechen dabei den Kriterien, die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft durch das Besitzunternehmen bestehen, wofür eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitzund Betriebsunternehmen notwendig ist (s. Rz. 453).4

454.1

Das Teilabzugsverfahren gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG greift für die Teilwertberichtigung nach Auffassung des BFH nicht ein.5 Der BFH stützt diese Auffassung zu Recht auf den Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, der darin bestehe, eine „inkongruente Besteuerung“ auszuschließen, d.h. auszuschließen, dass bei steuerbefreiten Einnahmen die damit zusammenhängenden Aufwendungen gleichwohl abzugsfähig sind. Die mit der Darlehensgewährung zusammenhängenden Erträge sind indessen voll steuerpflichtig, so dass konsequenterweise die dadurch veranlassten Auf1 BFH v. 18.4.2012 – X R 5/10, BStBl. II 2013, 785; v. 18.4.2012 – X R 7/10, BStBl. II 2013, 791; vgl. auch BMF v. 23.10.2013 – IV C 6 – S 2128/07/10001 – DOK 2013/0935028, BStBl. I 2013, 1269; Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 869. 2 BFH v. 19.10.2000 – IV R 73/99, BStBl. II 2001, 335 = FR 2001, 412; dazu Dötsch, INF 2001, 183; Brinkmeier, GmbH-StB 2001, 101. 3 Vgl. ms, KÖSDI 2000, 12354; OFD Frankfurt v. 10.5.2012 – S 2240 A - 28 - St II 21, ESt-Kartei HE § 15 F 3 K 1, Tz. 3.3.3.2 (auch zu weiteren Abgrenzungsfragen). 4 BFH v. 18.4.2012 – X R 5/10, BStBl. II 2013, 785 = FR 2012, 868 m. Anm. Schmitz-Herscheidt; krit. zur Gesamtbetrachtung Crezelius, DB 2012, 654. 5 BFH v. 28.2.2013 – IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081; v. 18.4.2012 – X R 5/10, BStBl. II 2013, 785 = FR 2012, 868 m. Anm. Schmitz-Herscheidt; BMF v. 23.10.2013 – IV C 6 – S 2128/07/10001 – DOK 2013/0935028, BStBl. I 2013, 1269; a.A. noch BMF v. 8.11.2010 – IV C 6 - S 2128/07/10001 – DOK 2010/0805444, BStBl. I 2010, 1292.

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wendungen (einschließlich der Teilwertabschreibung der Darlehensforderung) voll abzugsfähig sein müssen. Dies gilt im Fall der Teilwertabschreibung einer Darlehensforderung auch dann, wenn die Darlehensgewährung, z.B. weil sie unverzinslich erfolgte, nicht durch die Erzielung von Zinserträgen veranlasst war, sondern dazu diente, die Erträge der Betriebsgesellschaft zu erhöhen. Dies folgt daraus, dass es sich bei der Teilwertabschreibung um einen Substanzverlust handelt, der von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden ist. Tritt nach einer Teilwertabschreibung eine Wertaufholung ein, ist eine gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG vorzunehmende Wertaufholung in voller Höhe steuerpflichtig. Das Teileinkünfteverfahren findet auf die Wertaufholung konsequenterweise keine Anwendung.1 Für den Verzicht auf eine Darlehensforderung gelten dieselben Grundsätze wie für den Verzicht auf das für die Nutzung einer wesentlichen Betriebsgrundlage vereinbarte Nutzungsentgelt (s. Rz. 438).2 Das Teilabzugsverfahren gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG findet wie bei einer Teilwertabschreibung auf das Darlehen auch bei einem Darlehensverzicht keine Anwendung.3 j) Sonderbetriebsvermögen: Weitere mögliche Gegenstände Grundstücke: Ebenso kann ein von einem Besitz-Personengesellschafter 455 der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenes Grundstück als Sonderbetriebsvermögen (II) anzusehen sein, wenn über das Grundstück ein besonderer Einfluss auf die (Besitz-)Personengesellschaft ausgeübt und damit die Stellung des Gesellschafters in der Personengesellschaft gestärkt werden kann.4 Gleiches gilt, wenn der Besitz-Personengesellschafter das Grundstück nicht unmittelbar der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlässt, sondern die Nutzungsüberlassung über die Besitzgesellschaft erfolgt (mittelbare Nutzungsüberlassung s. Rz. 336). In diesem Fall handelt es sich bei dem Grundstück um Sonderbetriebsvermögen I des Besitz-Personengesellschafters. Geschäftsanteile an einer GmbH bzw. Aktien an einer AG gehören zum 455.1 Betriebsvermögen des Besitzunternehmens bzw. zum Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer der Besitz-Personengesellschafter, wenn die Anteile dazu bestimmt sind, die gewerbliche (branchengleiche) Tätigkeit der Betriebsgesellschaft entscheidend zu fördern oder den Absatz der Produkte der Betriebsgesellschaft zu gewährleisten. Kein (Sonder-)Betriebs-

1 BMF v. 23.10.2013 – IV C 6 – S 2128/07/10001 – DOK 2013/0935028, BStBl. I 2013, 1269. 2 Zur handelsbilanziellen Behandlung eines Darlehensverzichts Baldamus, DStR 2003, 852. 3 BMF v. 23.10.2013 – IV C 6 – S 2128/07/10001 – DOK 2013/0935028, BStBl. I 2013, 1269. 4 BFH v. 1.10.1996 – VIII R 44/95, BStBl. II 1997, 530 = FR 1997, 482. Bauschatz

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vermögen liegt hingegen vor, wenn mit der Gesellschaft, an der die Geschäftsanteile bzw. Aktien bestehen, lediglich Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, wie sie „üblicherweise“ auch mit anderen Unternehmen eingegangen werden.1 456

Zum passiven Sonderbetriebsvermögen eines Besitz-Personengesellschafters gehört eine für Verbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft übernommene Bürgschaftsverpflichtung, wenn die Bürgschaft zu nicht dem Fremdvergleich entsprechenden Bedingungen übernommen wurde.2 Eine Rückstellung für die Bürgschaftsverpflichtung ist zu dem Zeitpunkt zu passivieren, zu dem eine Inanspruchnahme des Besitz-Personengesellschafters als Bürge droht. Die Höhe des zu passivierenden Betrags richtet sich nach dem Umfang der zu erwartenden Inanspruchnahme.3 Das Teilabzugsverfahren gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG gilt insoweit wie bei einer Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung eines Gesellschafters (s. Rz. 454.1) nicht.4 Die Rückstellung kann auch dann gebildet werden, wenn die Zahlungen des Besitz-Personengesellschafters aufgrund der Bürgschaftsverpflichtung als nachträgliche Anschaffungskosten für die Anteile an der Betriebsgesellschaft anzusehen sind.5 Bei der Rückstellung handelt es sich auch nicht um einen nach § 5 Abs. 4a EStG (steuerrechtlich) unzulässige Drohverlustrückstellung. Dies folgt daraus, dass der Rückstellung kein schwebendes Geschäft, sondern eine einseitige endgültige Verpflichtung des Bürgen zugrunde liegt.6

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Allgemein sind nach Auffassung des BFH Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlässt, dem Sonderbetriebsvermögen des betreffenden Gesellschafters zuzuordnen, wenn die Nutzungsüberlassung durch die betrieblichen Interessen des Besitz-Personengesellschafters veranlasst ist. Für eine solche Veranlassung der Nutzungsüberlassung sollen insbesondere das Fehlen fremdüblicher Nutzungsbedingungen, ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Begründung der Betriebsaufspaltung und der Nutzungsüberlassung, die Abhängigkeit der Nutzungsüberlassung von der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft und die bereits vor Begründung der Betriebsaufspaltung begonnene Nutzung des überlasse1 BFH v. 12.6.2013 – X R 2/10, BStBl. II 2013, 907; v. 20.3.2006 – X B 192/05, BFH/ NV 2006, 1093. 2 BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/00, BFH/NV 2002, 581 = FR 2002, 522; Korn/ Strahl, KÖSDI 2003, 13678 (13686); Bauschatz, KÖSDI 2002, 13320 (13326). 3 BFH v. 19.6.2001 – X R 104/98, BFH/NV 2002, 163 = FR 2002, 81. 4 BFH v. 18.4.2012 – X R 5/10, BFHE 237, 106 = FR 2012, 868 m. Anm. SchmitzHerscheidt. 5 BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/00, BFH/NV 2002, 581 = FR 2002, 522; v. 9.9.1986 – VIII R 159/85, BStBl. II 1987, 257 = FR 1987, 95. 6 BFH v. 18.4.2012 – X R 5/10, BFHE 237, 106 = FR 2012, 868 m. Anm. SchmitzHerscheidt; OFD München v. 12.4.2002 – S 2137 - 49 St 41/42, EStK Bay. § 5 EStG K 25.1; Bauschatz, KÖSDI 2002, 13320 (13327); a.A. Dörner, INF 1999, 612 (614).

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nen Gegenstands durch die Betriebsgesellschaft sprechen.1 Gegen eine Veranlassung der Nutzungsüberlassung durch die Beteiligung an der Besitz-Personengesellschaft spricht ein mangelnder Einfluss des Gesellschafters auf die Beschlüsse einer Miteigentumsgemeinschaft, wenn diese der Betriebsgesellschaft ein Grundstück zur Nutzung überlässt. Keine Bedeutung kommt dem absoluten oder dem – bezogen auf den Wert der gesamten dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter – relativen Wert des zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsguts und dessen Bedeutung für die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft zu. Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen: Neben der Zuordnung zum not- 458 wendigen Sonderbetriebsvermögen können im Eigentum eines Gesellschafters der Besitz-Personengesellschaft stehende Wirtschaftsgüter (Anteile an Wirtschaftsgütern) auch dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zuzuordnen sein. Voraussetzung ist, dass das Wirtschaftsgut geeignet ist, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen und dass der Gesellschafter das Wirtschaftsgut durch unmissverständliche Widmung hierzu bestimmt hat.2 Eine Widmung in diesem Sinne liegt vor, wenn das betreffende Wirtschaftsgut in der Buchführung, in einer Sonderbilanz oder auch in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen wird, so dass einem sachverständigen Dritten die Zuordnung zum Betriebsvermögen ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen einsichtig ist.3 k) Phasengleiche Bilanzierung Keine phasengleiche Aktivierung von Dividendenansprüchen: Ein all- 459 gemeiner Grundsatz, wonach die Bilanzierung des Besitzunternehmens und der Betriebsgesellschaft stets phasengleich zu erfolgen hat, besteht nicht.4 Der Große Senat des BFH lehnte im Beschl. vom 7.8.20005 eine phasengleiche Aktivierung von Dividendenansprüchen einer Kapitalgesellschaft ab, die mehrheitlich an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Die Aktivierung des Dividendenanspruchs setze auch bei einer Einpersonengesellschaft grundsätzlich voraus, dass ein Gewinnverwen-

1 BFH v. 17.12.2008 – IV R 65/07, BStBl. II 2009, 371 = FR 2009, 770; v. 19.10.2000 – IV R 73/99, BStBl. II 2001, 335 = FR 2001, 412; v. 13.10.1998 – VIII R 46/95, BStBl. II 1999, 357 = FR 1999, 297 m. Anm. Kempermann; v. 1.10.1996 – VIII R 44/95, BStBl. II 1997, 530 = FR 1997, 482. 2 BFH v. 6.5.1986 – VIII R 160/85, BStBl. II 1986, 838 = FR 1986, 574. 3 BFH v. 22.9.1993 – X R 37/91, BStBl. II 1994, 172. 4 Grundlegend EuGH v. 10.7.1997 – Rs. C-234/94 (Tomberger), BB 1997, 1577; Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 220. 5 BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = FR 2000, 1126 m. Anm. Kempermann; vgl. zur korrespondierenden Bilanzierung von Warenrückgabeforderungen noch BFH v. 26.6.1975 – IV R 59/73, BStBl. II 1975, 700. Bauschatz

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dungsbeschluss gefasst worden sei. Etwas anderes könne nur dann angenommen werden, wenn „zum Bilanzstichtag ein Bilanzgewinn der Gesellschaft ausgewiesen ist, der mindestens ausschüttungsfähige Bilanzgewinn den Gesellschaftern bekannt ist und für diesen Zeitpunkt anhand objektiver Anhaltspunkte nachgewiesen wird, dass die Gesellschafter endgültig entschlossen sind, eine bestimmte Gewinnverwendung künftig zu beschließen“. Dieser Rechtsprechung hat sich der VIII. BFH-Senat1 auch für den Fall angeschlossen, dass eine Betriebsaufspaltung zwischen einer Kapitalgesellschaft als Betriebsgesellschaft und einem Besitzunternehmen vorliegt, dessen Träger eine Personengesellschaft oder auch ein Einzelunternehmen ist.2 460

Kein Grundsatz korrespondierender Bilanzierung: Auch im Übrigen besteht kein „allgemeiner Grundsatz, dass bei einer Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen durchgängig korrespondierend bilanzieren müssen“.3 Zwar kann aufgrund des einheitlichen Betätigungswillens in bestimmten Fällen die korrespondierende Bilanzierung geboten sein, etwa in Bezug auf Pachterneuerungsansprüche bei einer sog. eisernen Verpachtung.4 Für Darlehensverhältnisse zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft gilt das Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung jedoch nicht. Die maßgebliche Person oder Personengruppe widerspricht sich nicht, wenn sie ein Schuldverhältnis zwischen den beiden Unternehmen so darstellt, dass die Verpflichtungen unter Beachtung des Vorsichtsprinzips in voller Höhe passiviert werden, aber der Anspruch bei dem gewährenden Unternehmen im Hinblick auf die etwa geminderte Bonität des darlehensempfangenden Unternehmens mit einem geringeren Wert oder gar nicht aktiviert wird.5 l) Tätigkeitsvergütung und Pensionszusagen

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Tätigkeitsvergütungen für Mitglieder der Geschäftsführung oder des Vorstands der Betriebs-Kapitalgesellschaft sind bei diesen – trotz Vorliegens einer Betriebsaufspaltung – selbst dann als Einkünfte aus nichtselbstän1 BFH v. 31.10.2000 – VIII R 17/94, HFR 2001, 582; v. 31.10.2000 – VIII R 19/94, BFH/NV 2001, 447; v. 30.10.2000 – VIII R 85/94, BStBl. II 2001, 185 = FR 2001, 356; a.A. (eine zeitkongruente Aktivierung von Gewinnausschüttungen bejahend) BFH v. 8.3.1989 – X R 9/86, BStBl. II 1989, 714 = FR 1989, 396. 2 Vgl. dazu Hoffmann, GmbHR 2001, 207; Hoffmann, DStR 2000, 1809; Schiffers, GmbH-StB 2001, 14. 3 BFH v. 8.3.1989 – X R 9/86, BStBl. II 1989, 714 = FR 1989, 396; vgl. zur Frage der korrespondierenden Bilanzierung ausführlich (und zu Recht kritisch) Crezelius, DB 2012, 651. 4 BFH v. 17.2.1998 – VIII R 28/95, BStBl. II 1998, 505 (509) = FR 1998, 786; BMF v. 21.2.2002 – IV A 6 - S 2132 - 4/02, BStBl. I 2002, 262; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rz. 381 (Stand: November 2012); Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 217; Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht10, 287 f.; ablehnend Crezelius, DB 2012, 651. 5 So ausdrücklich BFH v. 8.3.1989 – X R 9/86, BStBl. II 1989, 714 = FR 1989, 396.

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diger Tätigkeit i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren, wenn der Geschäftsführer oder Vorstand sowohl an der Betriebsgesellschaft als auch am Besitzunternehmen beteiligt ist.1 Zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind die von der Rechtsprechung entwickelten Vorgaben für die Angemessenheit der Gehälter von Gesellschafter-Geschäftsführern zu beachten.2 Bei der Überprüfung der Angemessenheit der Gehälter von Gesellschafter-Geschäftsführern sind der Umsatz und die Umsatzrendite der Besitzgesellschaft nicht zu berücksichtigen, sofern die Angemessenheit aufgrund des externen Fremdvergleichs anhand einer Gehaltsstrukturanalyse durchgeführt wird.3 Pensionsrückstellungen: Für die Mitglieder der Geschäftsführung und 462 des Vorstands der Betriebsgesellschaft kann auch eine Pensionsrückstellung gebildet werden. Die Pensionsanwartschaft gehört zum Privatvermögen des Geschäftsführers bzw. Vorstands. Dies gilt selbst dann, wenn der Geschäftsführer auch an dem Besitzunternehmen bzw. der Besitzgesellschaft beteiligt ist.4 Bei Gewährung einer Pensionszusage sind aber die von der Rechtsprechung aufgestellten allgemeinen Erfordernisse zu beachten.5 Dies gilt insbesondere auch dann, wenn die Betriebsaufspaltung durch die Gründung einer Kapitalgesellschaft, den Verkauf des Umlaufvermögens und die Verpachtung des Anlagevermögens an diese Gesellschaft begründet wird. In diesem Fall tritt die Betriebsgesellschaft nicht als Gesamtrechtsnachfolgerin in die Rechte und Pflichten des Besitzunternehmens ein. Dies hat zur Folge, dass eine kurz vor Verpachtung des Anlagevermögens abgegebene Pensionszusage die Kapitalgesellschaft nicht bindet.6 Allerdings kann das Erfordernis einer Probezeit vor Erteilung einer Pensionszusage entfallen, wenn der begünstigte Geschäftsführer vor Durchführung einer echten Betriebsaufspaltung bereits über mehrere Jahre für den aufgespalteten Betrieb tätig war.7 Für Tätigkeitsvergütungen, die einem Gesellschafter von der Besitzge- 463 sellschaft gewährt werden, gilt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Pensionsrückstellungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer der Besitz-Personengesellschaft können unter den Voraussetzungen des § 6a EStG Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 238. Vgl. vor allem BFH v. 12.10.1995 – I R 4/95, BFH/NV 1996, 437. BFH v. 9.11.2009 – I B 77/09, BFH/NV 2010, 472. H 15.7 Abs. 4 EStH 2012. Vgl. zu den allgemeinen Voraussetzungen zusammenfassend Herlinghaus, GmbHR 2003, 373; Fuhrmann, KÖSDI 2002, 13545, und zu den Folgen einer vGA BFH v. 23.3.2011 – X R 42/08, BStBl. II 2012, 188 = FR 2011, 1002 m. Anm. Bode; Brinkmeier, GmbH-StB 2001, 3; Marx, DB 2003, 673. 6 BFH v. 4.5.2000 – IV B 143/99, BFH/NV 2000, 1336. 7 BFH v. 24.4.2002 – I R 18/01, FR 2002, 1178; v. 29.10.1997 – I R 52/97, BStBl. II 1999, 318 („Diese Kriterien erfüllt ein Unternehmen, das seit Jahren tätig war und lediglich [sein] Rechtskleid, etwa bei einer echten Betriebsaufspaltung, ändert.“).

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gebildet werden, führen aber nicht zu einer Minderung des „Gesamtgewinns“ der Mitunternehmerschaft, da der Passivposten in der Gesamthandsbilanz durch einen Aktivposten im Sonderbetriebsvermögen des durch die Pensionszusage Begünstigten korrespondierend zu neutralisieren ist.1 Auch bei bestehender Betriebsaufspaltung gelten insoweit keine Besonderheiten. m) Andere Leistungsbeziehungen neben der bestehenden Betriebsaufspaltung 463.1

Zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter außerhalb einer bestehenden Betriebsaufspaltung können zum Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmers bzw. zum Sonderbetriebsvermögen des Besitzpersonengesellschafters gehören, wenn die Wirtschaftsgüter dazu bestimmt sind, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern.2 Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn der Besitzeinzelunternehmer Miteigentümer eines Grundstücks ist, das von der Miteigentümergemeinschaft an die Betriebskapitalgesellschaft vermietet wird, an der der Besitzeinzelunternehmer allein beteiligt ist. Erfolgt die Nutzungsüberlassung zu nicht dem Fremdvergleich entsprechenden Bedingungen, liegt die Annahme nahe, dass durch die Nutzungsüberlassung die Vermögensund Ertragslage der Betriebsgesellschaft verbessert werden soll.3 Steht hingegen die Erzielung einer möglichst hohen Nutzungsüberlassungsvergütung im Vordergrund, kommt hinsichtlich des Miteigentumsanteils des Besitzunternehmers an dem Grundstück allenfalls die Annahme gewillkürten Betriebsvermögens in Betracht. Ist der Besitzeinzelunternehmer Eigentümer eines weiteren Grundstücks, das nicht als wesentliche Betriebsgrundlage zu qualifizieren ist, aber durch den Besitzeinzelunternehmer neben dem Betriebsgrundstück an die Betriebskapitalgesellschaft zur Nutzung überlassen wird, soll das Grundstück ohne weiteres dem Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmers zuzuordnen sein.4

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Selbständige Arbeit und Lizenzen: Vergütungen für eine Tätigkeit im Auftrag der Betriebs-Kapitalgesellschaft rechnen zu den Betriebseinnahmen aus selbständiger Arbeit, wenn eine entsprechende freiberufliche Leistung erbracht wird (z.B. Honorar für Architektentätigkeit).5 In diesen Fällen dominiert das Eigeninteresse des Gesellschafters gegenüber dem Interessenbereich des Besitzunternehmens. Vergütungen aus der Überlas1 BFH v. 30.3.2006 – IV R 25/04, BStBl. II 2008, 171 = FR 2006, 971 m. Anm. Kempermann; v. 14.2.2006 – VIII R 40/03, BStBl. II 2008, 182 = FR 2006, 541 m. Anm. Kempermann; BMF v. 29.1.2008 – IV B 2 - S 2176/07/0001 – DOK 2008/0027617, BStBl. I 2008, 317 (mit Übergangsregelungen). 2 BFH v. 2.12.2004 – III R 77/03, BStBl. II 2005, 340 = FR 2005, 638. 3 BFH v. 2.12.2004 – III R 77/03, BStBl. II 2005, 340 = FR 2005, 638. 4 BFH v. 3.5.2005 – X B 125/04, n.v.; v. 20.4.2005 – X R 58/04 – X R 58/04, BFH/NV 2005, 1774. 5 BFH v. 9.7.1970 – IV R 16/69, BStBl. II 1970, 722; Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 873.

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sung einer Lizenz rechnen demgegenüber zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn das überlassene Patent oder die überlassene nicht geschützte Erfindung eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Besitzgesellschaft darstellen (s. Rz. 329). Gleiches gilt nach Auffassung des BFH,1 wenn zwar die überlassenen Lizenzen nicht selbst (aufgrund des zu geringen Umsatzanteils bei der Betriebsgesellschaft) als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sind, aber die Betriebsaufspaltung durch die Überlassung eines anderen Wirtschaftsguts (z.B. eines Grundstücks) herbeigeführt wurde, das bei der Betriebsgesellschaft als wesentliche Betriebsgrundlage einzuordnen ist. Der BFH2 beruft sich darauf, dass „die Patentüberlassung wie die Vermietung der Grundstücke derselben gewerblichen Betätigung des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr diente. Sie ergänzte daher die Grundstücksüberlassung und steigerte so die Marktchancen der GmbH“ (zu weiteren denkbaren Leistungsversvergütungen neben der bestehenden Betriebsaufspaltung s. Rz. 463.1). Zinsloses Darlehen: Gewährt die Betriebs-Kapitalgesellschaft dem Besitz- 465 unternehmen (Einzelunternehmen) aufgrund des bestehenden Gesellschaftsverhältnisses ein zinsloses Darlehen, sind die ersparten Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttung der Betriebs-Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu werten und bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Besitzunternehmers zu erfassen. Der Abzug von fiktiven Zinsaufwendungen des Besitzunternehmers kommt nur dann in Betracht, wenn die Darlehensaufnahme durch den Betrieb der Besitzgesellschaft veranlasst war.3 Letzteres dürfte allerdings nur in seltenen Ausnahmefällen in Betracht kommen, da zur Annahme der verdeckten Gewinnausschüttung bereits festgestellt wurde, dass die zinslose Darlehensgewährung der Betriebs-Kapitalgesellschaft an den Besitzunternehmer durch das bestehende Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. n) Zinsschranke Betrieb im Sinne der Zinsschranke: Der Betrieb einer Betriebs-Kapitalge- 466 sellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfüllt ohne weiteres die Voraussetzungen eines Betriebs i.S.d. Zinsschranke gem. § 4h EStG, § 8a KStG. Daraus folgt, dass die Zinsaufwendungen der Betriebsgesellschaft nur dann uneingeschränkt abzugsfähig sind, wenn eine der drei Ausnahmen für das Eingreifen der Zinsschranke vorliegt. Die erste – und bei mittelständischen Unternehmen wichtigste – Ausnahme gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG (Freigrenze) ist erfüllt, wenn das Zinsergebnis (Zinsaufwendungen abzgl. Zinserträge) weniger als 3 000 000 Euro beträgt. Die zweite Ausnahme gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG, § 8a Abs. 2 1 BFH v. 23.9.1998 – XI R 72/97, BStBl. II 1999, 281 = FR 1999, 28 m. Anm. Wendt. 2 BFH v. 23.9.1998 – XI R 72/97, BStBl. II 1999, 281 = FR 1999, 28 m. Anm. Wendt. 3 BFH v. 27.11.2001 – XI B 123/01, BFH/NV 2002, 542. Bauschatz

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KStG (Konzernklausel) erfordert, dass der Betrieb der Betriebskapitalgesellschaft nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehört und dass keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt. Die dritte Ausnahme gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG (Escape-Klausel) ist schließlich dann erfüllt, wenn der Eigenkapitalvergleich gelingt und keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt. Kein Konzern i.S.d. Zinsschranke soll dabei im Fall einer Betriebsaufspaltung vorliegen, wenn sich die Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens nur aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung mit der Betriebs-Kapitalgesellschaft ergibt.1 Unter dieser Voraussetzung findet mithin entgegen dem allgemeinen Grundsatz, wonach das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft selbständig zu beurteilen sind (s. Rz. 417), eine Gesamtbetrachtung der beiden Unternehmen als ein Betrieb i.S.d. Zinsschranke statt.2 3. Laufende Besteuerung im Rahmen der Gewerbesteuer 467

Vorrang der Betriebsaufspaltung vor Betriebsverpachtung: Auch gewerbesteuerlich gilt, dass das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft nicht als einheitlicher Gewerbebetrieb, sondern jeweils als gesonderter Gewerbebetrieb zu beurteilen sind, § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG.3 Die Einkünfte des Besitzunternehmens unterliegen in Höhe des Gewerbeertrags i.S.d. §§ 7 ff. GewStG der Gewerbesteuer. Dies gilt auch dann, wenn zusätzlich zu den Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung diejenigen der Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen. Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung gehen insoweit den Grundsätzen der Betriebsverpachtung im Ganzen vor.4 Die Einkünfte des Besitzunternehmens unterliegen auch dann der Gewerbesteuer, wenn ein Freiberufler einer von ihm beherrschten GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt, und zwar selbst dann, wenn die GmbH nur kraft Rechtsform (§ 8 Abs. 2 KStG), nicht aber kraft ihrer Tätigkeit (z.B. als Steuerberatungsgesellschaft) gewerbliche Einkünfte erzielt. Eine Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft, z.B. nach § 3 Nr. 13 GewStG oder nach § 3 Nr. 20 GewStG,5 führte nach früherer Rechtsprechung des BFH ebenfalls nicht dazu, dass auch das Besitzunternehmen von der Gewerbesteuer befreit war. Der BFH begründete dies damit, dass zwei voneinander unabhängige und selbständig zu beurteilende Steuerrechtssubjekte vorlägen.6 Demgegenüber schlägt nach aktueller Rechtsprechung eine Gewerbesteuerbe1 Vgl. BMF v. 4.7.2008 - IV C 7 - S 2742-a/07/10001 – DOK 2008/0336202, BStBl. I 2008 718 Rz. 63; Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 1055. 2 Vgl. Loschelder in Schmidt, EStG32, § 4h Rz. 29 („teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs der Zinsschranke“); zweifelnd Levedag, GmbHR 2008, 281. 3 BFH v. 7.9.2005 – I R 119/04, BFH/NV 2006, 606. 4 BFH-Urt. XI R 8/99 v. 2.2.2000, BFH/NV 2000, 1135. 5 BFH v. 18.12.1997 – X B 133/97, BFH/NV 1998, 743. 6 BFH v. 18.12.1997 – X B 133/97, BFH/NV 1998, 743.

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Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

freiung der Betriebsgesellschaft auf das Besitzunternehmen durch (sog. Merkmalübertragung).1 Insoweit findet also unter Durchbrechung der Selbständigkeit der beiden Gewerbebetriebe eine Gesamtbetrachtung von Betriebsgesellschaft und Besitzunternehmen statt. Hinzurechnung: Nach der Sammel-Hinzurechnungsvorschrift in § 8 468 Nr. 1 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gem. § 7 GewStG zur Ermittlung des Gewerbeertrags als Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer u.a. Entgelte für Schulden (§ 8 Nr. 1 Buchst. a. GewStG),2 ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG), die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG), sowie ein Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen) hinzuzurechnen.3 Die Hinzurechnung beinhaltet im Ergebnis die typisiert angenommenen Finanzierungsanteile dieser Aufwendungen und erfolgt dergestalt, dass die Summe aus den einzelnen Tatbeständen der Sammel-Hinzurechnungsvorschrift nach § 8 Nr. 1 GewStG zu ermitteln, von dieser Summe der Freibetrag von 100 000 Euro abzuziehen und schließlich ein Viertel des verbleibenden Betrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen ist. Nicht von der Hinzurechnung betroffen ist der auf den etwaig zur Nutzung überlassenen Firmen- oder Geschäftswert entfallende Teil des Pachtzinses.4 Auf der Ebene des Besitzunternehmens erfolgt nach Aufhebung von § 9 Nr. 4 GewStG a.F. keine korrespondierende Kürzung, so dass es zu einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung kommt.5 Keine erweiterte Kürzung: Das Besitzunternehmen kann – auch wenn 469 sich seine Tätigkeit, die Betriebsaufspaltung außer Acht lassend, auf die Verwaltung eigenen Grundbesitzes oder neben eigenem Grundbesitz auf die Verwaltung eigenen Kapitalvermögens beschränkt – die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht in Anspruch nehmen. Eine bestehende Betriebsaufspaltung führt gerade dazu, dass der Tätigkeit des Besitzunternehmens der Charakter einer vermögensverwaltenden Tätig1 BFH v. 7.3.2006 – X R 59/00, BFH/NV 2006, 1154; krit. Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 871; zustimmend Jost, DB 2007, 1664; Söffing, BB 2006, 1529; Drüen, GmbHR 2005, 69. 2 Vgl. zur Qualifizierung von Zinsen als Dauerschuldzinsen bei Bestehen einer Betriebsaufspaltung nach § 8 Nr. 1 GewStG aF BFH v. 7.9.2005 – I R 119/04, BFH/ NV 2006, 606; v. 7.7.2004 – XI R 65/03, BStBl. II 2005, 102 = FR 2005, 212 m. Anm. Wendt. 3 Vgl. dazu Wehrheimund/Rupp, BB 2008, 920; Derlien/Wittkowski, DB 2008, 835; Levedag, GmbHR 2008, 281; Wälzholz, GmbH-StB 2008, 304; WesselbaumNeugebauer, GmbHR 2007, 1300. 4 Strahl in FS Schaumburg, 2009, 493. 5 Strahl in FS Schaumburg, 2009, 493. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

keit genommen und eine eigene gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens angenommen wird.1 470

Schachtelprivileg: Der Gewerbeertrag des Besitzunternehmens ist nach § 9 Nr. 2a GewStG um Gewinne aus den Anteilen an der Betriebs-Kapitalgesellschaft zu kürzen (gewerbesteuerliches Schachtelprivileg). Hierzu gehören vor allem offene und verdeckte Gewinnausschüttungen der Betriebs-Kapitalgesellschaft, nicht jedoch der gem. § 8b Abs. 5 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben fingierte Teilbetrag einer Gewinnausschüttung (§ 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG). Voraussetzung für die Kürzung ist, dass die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % des Grund- oder Stammkapitals der Betriebsgesellschaft betrug und die Gewinne bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 GewStG angesetzt wurden. Gleiches gilt, wenn die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft nicht zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, sondern zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft gehören. In diesem Fall sind die Anteile der Gesellschafter der Personengesellschaft an der Betriebs-Kapitalgesellschaft zur Ermittlung der erforderlichen Beteiligung von 15 % zusammenzurechnen.2 Wird ein bestehender Gewerbebetrieb im Laufe eines Erhebungszeitraums in ein Besitzunternehmen und eine Betriebs-Kapitalgesellschaft aufgespaltet, ist zu beachten, dass Vorabausschüttungen der Betriebsgesellschaft in diesem ersten Erhebungszeitraum noch nicht unter die Kürzungsvorschrift nach § 9 Nr. 2a GewStG fallen, da die hierfür erforderliche Schachtelbeteiligung bereits zu Beginn des Erhebungszeitraums (Kalenderjahr, § 14 Satz 2 GewStG) bestehen muss. Für den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an der Betriebsgesellschaft gilt § 9 Nr. 2a GewStG nicht.3

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Gewerbesteuerliche Organschaft: Die negativen gewerbesteuerrechtlichen Konsequenzen einer Betriebsaufspaltung lassen sich unter Umständen dadurch vermeiden, dass zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft eine körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft begründet wird. Dadurch gilt die Betriebs-Kapitalgesellschaft als Betriebsstätte des Besitzunternehmens, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG. Die Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Organschaft entsprechen dabei denjenigen der körperschaftsteuerlichen Organschaft (zur körperschaftsteuerlichen Organschaft s. Rz. 419).

472

Kein Betriebsausgabenabzug der Gewerbesteuer: Für die Zwecke der Einkommen- bzw. wegen § 8 Abs. 1 KStG auch der Körperschaftsteuer be1 BFH v. 22.1.2009 – IV R 80/06, BFH/NV 2009, 1279; v. 12.9.1991 – IV R 8/90, BStBl. II 1992, 347 = FR 1992, 169 m. Anm. Söffing; v. 27.8.1992 – IV R 13/91, BStBl. II 1993, 134 = FR 1993, 59 m. Anm. Söffing; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG7, § 2 Rz. 261; krit. Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handelsund Steuerrecht7, E 65 (S. 312); Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 232 f. 2 R 9.3 Satz 4 GewStR 2010. 3 BFH v. 7.12.1971 – VIII R 3/70, BStBl. II 1972, 468.

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Bauschatz

Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

stimmt § 4 Abs. 5b EStG, dass „die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen […] keine Betriebsausgaben“ sind.1 Der Gesetzeswortlaut ist insoweit missglückt, als die Gewerbesteuer (sowie die darauf entfallenden Nebenleistungen) durch den Betrieb veranlasst ist und es sich mithin um Betriebsausgaben handelt, § 4 Abs. 4 EStG. Durch § 4 Abs. 5b EStG wird daher angeordnet, dass es sich bei der Gewerbesteuer und den darauf entfallenden Nebenleistungen um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben handelt. 4. Betriebsaufspaltung und Investitionszulage Für den Bereich des Investitionszulagenrechts gilt der Grundsatz, dass das 473 Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft als zwei voneinander unabhängige und selbständige Unternehmen anzusehen sind und als solche einer gesonderten Beurteilung unterliegen (s. Rz. 417), nicht. Vielmehr sind dem Besitzunternehmen die von der Betriebsgesellschaft erfüllten Tatbestandsmerkmale nach dem InvZulG2 zuzurechnen (sog. Merkmalübertragung3 oder Einheitsbetrachtung)4.5 Für die Zwecke der Investitionszulage sei es gerechtfertigt, „die an sich gegebene rechtliche Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen zu vernachlässigen“ und einer einheitlichen Betrachtung von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft den Vorzug einzuräumen.6 So kann z.B. die Überlassung eines Wirtschaftsguts durch ein Besitzunternehmen außerhalb des Fördergebiets der Betriebsgesellschaft zugerechnet werden, deren Betrieb oder Betriebsstätte im Fördergebiet liegt.7 Dies gilt auch im Fall einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung.8 5. Umsatzsteuerliche Besonderheiten bei der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen als Unternehmen: Die Nutzungsüberlassung einer 473.1 wesentlichen Betriebsgrundlage durch das Besitzunternehmen an die Be1 Vgl. dazu Mehrheimund/Rupp, BB 2008, 920. 2 Aktuelle Fassung: Investitionszulagengesetz 2010 (InvZulG 2010) in der Fassung der Bekanntmachung vom 7.12.2008, BGBl. I 2008, 2350. 3 BFH v. 22.8.2001 – III B 71/01, BFH/NV 2002, 195. 4 Carlé/Carlé, NZG 2004, 1040. 5 BFH v. 20.5.2010 – III R 28/08, FR 2010, 1105 m. Anm. Bode; v. 19.8.2009 – III R 68/06, BFH/NV 2010, 213; v. 7.9.2005 – I R 119/04, BFH/NV 2006, 606. 6 BFH v. 10.12.1998 – III R 50/95, BStBl. II 1999, 607 = FR 1999, 383; zur Doppelstockpersonengesellschaft BFH v. 7.12.2000 – III R 35/98, BStBl. II 2001, 316 = FR 2001, 488. 7 BFH v. 16.3.2000 – III R 21/99, BStBl. II 2000, 700 = FR 2000, 991 m. Anm. Kanzler; v. 10.12.1998 – III R 50/95, BStBl. II 1999, 607 = FR 1999, 383; zur Zurechnung einer Bescheinigung des Besitzunternehmens nach § 2 InvZulG 1986 zugunsten der Betriebsgesellschaft BFH v. 7.6.2000 – III R 109/95, BFH/NV 2001, 66. Zur Verdrängung der Grundsätze der Betriebsaufspaltung, wenn das Besitzunternehmen neben dem Betriebsunternehmen originäre gewerbliche Einkünfte erzielt, BFH v. 20.3.2003 – III R 50/96, FR 2003, 866 m. Anm. Greite. 8 BFH v. 20.5.2010 – III R 28/08, FR 2010, 1105 m. Anm. Bode. Bauschatz

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triebsgesellschaft führt zur Begründung eines Unternehmens gem. § 2 Abs. 1 UStG. Dies gilt auch im Fall einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, sofern die Betriebsgesellschaft mit dem zur Nutzung überlassenen Gegenstand Umsätze tätigt, die den Vorsteuerabzug zulassen, und das Besitzunternehmen durch andere bzw. weitere Aktivitäten Einnahmen erzielt.1 474

Organschaft: Zwischen dem Besitzunternehmen und einer Betriebs-Kapitalgesellschaft lag nach früherer Rechtsprechung regelmäßig eine umsatzsteuerliche Organschaft vor, während dies nach aktueller Rechtsprechung nur noch bei der Einheits-Betriebsaufspaltung der Fall ist.2 Die Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft setzt voraus, dass die Betriebs-Kapitalgesellschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Besitzunternehmen eingegliedert ist, § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG.

474.1

Die finanzielle Eingliederung der Betriebs-Kapitalgesellschaft war nach früherer Rechtsprechung gegeben, wenn das Besitzunternehmen unmittelbar oder mittelbar über die Besitz-Personengesellschaft an der BetriebsKapitalgesellschaft so beteiligt war, dass es seinen Willen durchsetzen konnte.3 Davon war im Fall einer personellen Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft regelmäßig auszugehen. Nach aktueller Rechtsprechung reicht es aber für das Vorliegen einer finanziellen Eingliederung nicht mehr aus, wenn nur die Gesellschafter der BesitzPersonengesellschaft über die Mehrheit an der Betriebs-Kapitalgesellschaft verfügen. Erforderlich ist vielmehr, dass die Besitzgesellschaft selbst über die erforderliche Mehrheit verfügt.4

474.2

Die organisatorische Eingliederung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen nicht nur die Möglichkeit hat, seinen Willen in der Betriebs-Kapitalgesellschaft durchzusetzen, sondern es muss sichergestellt sein, dass dieser Wille auch tatsächlich verwirklicht wird. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Besitzunternehmer oder die Besitz-Personengesellschafter auch Geschäftsführer bzw. Vorstände der Betriebs-Kapitalgesellschaft sind. Bei einer Betriebs-GmbH kann die organisatorische Eingliederung zudem über die Weisungsgebundenheit der Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft hergestellt werden, indem z.B. eine Geschäftsführerordnung erlassen wird. Nicht maßgeblich ist, ob und in welchem Umfang tatsächlich Weisungen erteilt werden.5 Die bloße Weisungsgebun-

1 Vgl. nur Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, § 2 Rz. 49.12 (Stand: März 2013). 2 Abschn. 2.8 Abs. 6b UStAE; BFH v. 28.1.2002 – V B 39/01, BFH/NV 2002, 823; v. 22.11.2001 – V B 141/01, BFH/NV 2002, 550; vgl. dazu Dehmer, DStR 2010, 1701; Höink/Schütze, DB 2010, 1789. 3 BFH v. 25.4.2002 – V B 128/01, BFH/NV 2002, 1058. 4 BFH v. 22.4.2010 – V R 9/09, BStBl. II 2011, 597; Abschn. 2.8 Abs. 5 UStAE. 5 BFH v. 22.6.1967 – V 89/66, BStBl. III 1967, 715.

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Bauschatz

Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

denheit des Geschäftsführers einer GmbH reicht zur Begründung einer organisatorischen Eingliederung aber nicht aus. Im Fall der Insolvenz endet die organisatorische Eingliederung bei Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Fall 2 InsO bereits mit der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters,1 jedenfalls aber mit der Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters bzw. spätestens mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sofern nicht Eigenverwaltung angeordnet wird. Die wirtschaftliche Eingliederung der Betriebs-Kapitalgesellschaft kann 474.3 schließlich bereits in der Nutzungsüberlassung des Betriebsgrundstücks zu sehen sein. Dies gilt auch dann, wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft daneben keine weiteren Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt,2 das Grundstück für Verbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft belastet3 oder die Betriebsgesellschaft zahlungsunfähig ist.4 Unterordnung der Betriebsgesellschaft: Es ergibt sich das aus wirtschaft- 475 licher Sicht unter Umständen kurios anmutende Ergebnis, dass umsatzsteuerrechtlich die Betriebs-Kapitalgesellschaft dem Besitzunternehmen untergeordnet ist. Das Besitzunternehmen hat als Organträger die Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG), die Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 18 Abs. 3 UStG) und ggf. die weiteren Erklärungen und Meldungen etc. (§§ 18a–18d UStG) abzugeben. Für Zwecke der Umsatzsteuer wird die durch die Begründung der Betriebsaufspaltung etwa angestrebte Haftungsbegrenzung (s. Rz. 31) mithin von vornherein durchbrochen, sofern eine umsatzsteuerliche Organschaft vorliegt.5

Û

Hinweis: Nicht zuletzt in der Insolvenz der Betriebsgesellschaft ergeben sich aus einer bestehenden umsatzsteuerlichen Organschaft oftmals erhebliche und zumeist unterschätzte Haftungsrisiken für das Besitzunternehmen. Dies gilt vor allem auch im Hinblick auf die im Fall der Insolvenz der Betriebsgesellschaft vorzunehmende Vorsteuerkorrektur nach § 17 UStG.

Keine Unternehmereinheit: Ist die Betriebsgesellschaft nicht als Kapital- 476 gesellschaft, sondern als Personengesellschaft organisiert, kann die Betriebsgesellschaft nicht Organgesellschaft im Rahmen einer umsatzsteu-

1 So nunmehr zutreffend BFH v. 8.8.2013 – V R 18/13, UR 2013, 785 unter Aufgabe der früheren gegenteiligen Rspr., vgl. z.B. BFH v. 1.4.2004 – V R 24/03, BStBl. II 2004, 905; vgl. bereits Bauschatz in FS Korn, 2004, 801 (821); vgl. dazu auch Marchal/Oldiges, DStR 2013, 2211. 2 BFH v. 25.4.2002 – V B 128/01, BFH/NV 2002, 1058; v. 20.9.2000 – V B 91/00, n.v. 3 BFH v. 22.11.2001 – V B 141/01, BFH/NV 2002, 550. 4 BFH v. 16.8.2001 – V R 34/01, BFH/NV 2002, 223. 5 Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht7, C 164 (S. 225). Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

erlichen Organschaft sein. Der BFH hat seine frühere Rechtsprechung zur Unternehmereinheit ausdrücklich aufgegeben.1 477

Folgen der Organschaft und Beendigung: Liegen die Voraussetzungen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft vor, sind Innenleistungen zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft nicht umsatzsteuerbar, § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 und 3 UStG. Die umsatzsteuerliche Organschaft endet, wenn die finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung der Betriebsgesellschaft in das Besitzunternehmen nicht mehr besteht.2

478

Geschäftsveräußerung im Ganzen: Veräußert das Besitzunternehmen das an die Betriebsgesellschaft vermietete Grundstück, während der bestehende Mietvertrag in diesem Zusammenhang beendet wird und das Besitzunternehmen ein Ersatzgrundstück an die Betriebsgesellschaft vermietet, liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG vor. Die im Zuge der Grundstücksveräußerung erfolgte Beendigung des Mietvertrags zeige, dass kein lebendes Unternehmen veräußert worden sei. Zudem werde das (Besitz-)Unternehmen fortgeführt, wenn der Betriebsgesellschaft anstelle des veräußerten Grundstücks ein Ersatzgrundstück zur Nutzung überlassen werde.3 Die Ablehnung der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG hat zur Folge, dass eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG durchzuführen ist, sofern – im Fall des Verkaufs an einen anderen Unternehmer – nicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet wird. Hingegen bejaht der BFH eine unentgeltliche nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG, wenn ein Einzelunternehmer sein Unternehmen unentgeltlich auf seinen Sohn überträgt, während er das Betriebsgrundstück lediglich langfristig an den Sohn vermietet (zu den umsatzsteuerrechtlichen Folgen bei Begründung der Betriebsaufspaltung s. Rz. 410).4

1 BFH v. 7.12.1978 – V R 22/74, BStBl. II 1979, 356; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer/ Wäger, UStG, § 2 Rz. 106 (Stand: März 2013). 2 BFH v. 8.8.2013, V R 18/13, DStR 2013, 1883 (zur Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft bereits bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters); v. 16.8.2001 – V R 34/01, BFH/NV 2002, 223 (zur Anordnung der Sequestration vor Eröffnung eines Konkursverfahrens); v. 24.10.2000 – V B 144/00, BFH/NV 2001, 493 (zur Eröffnung des Vergleichsverfahrens); v. 18.5.1995 – V R 46/94, BFH/NV 1996, 84 (zur Bestellung eines vorläufigen Vergleichsverwalters). 3 BFH v. 18.1.2005 – V R 53/02, BStBl. II 2007, 730. 4 BFH v. 28.11.2002 – V R 3/01, BB 2003, 343; vgl. dazu kk, KÖSDI 2003, 13640.

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Bauschatz

Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

V. Beendigung der typischen Betriebsaufspaltung – Vermeidung der Gewinnrealisierung 1. Beendigung als actus contrarius zur Begründung der Betriebsaufspaltung Sachliche oder personelle Entflechtung: Die Beendigung einer Betriebs- 479 aufspaltung als actus contrarius zu deren Begründung tritt durch sachliche oder personelle Entflechtung ein. Sie kann gewollt oder ungewollt eintreten. Zur Vermeidung der mit einer Beendigung der Betriebsaufspaltung zumeist einhergehenden Gewinnrealisierung sind mehrere Gestaltungsvarianten denkbar. 2. Sachliche Entflechtung Wegfall der wesentlichen Betriebsgrundlage: Die sachlichen Vorausset- 480 zungen einer Betriebsaufspaltung entfallen (sachliche Entflechtung), wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr zur Nutzung überlässt. Dies ist denkbar z.B. durch Untergang der zur Nutzung überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlage, durch Beendigung der Nutzungsüberlassung1 oder auch durch Aufgabe oder Einstellung der gewerblichen Tätigkeit der Betriebsgesellschaft.2 Keine sachliche Entflechtung tritt ein, wenn ein Grundstück, dessen 481 Miteigentümer die Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft sind, aus dem Sonderbetriebsvermögen3 unter Vorbehalt des lebenslangen Nießbrauchs auf einen oder mehrere Nichtgesellschafter übertragen wird, sofern das Grundstück nach der Übertragung weiterhin der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen wird. Die Übertragung der Miteigentumsanteile führt zwar zu deren Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen. Die Betriebsaufspaltung besteht aber mit dem Nutzungsrecht an dem Grundstück, das die Nießbrauchsberechtigten zunächst der Gesellschaft bürgerlichen Rechts zur Nutzung überlassen und von der Gesellschaft bürgerlichen Rechts an die Betriebsgesellschaft weitervermittelt wird, fort.4 Wird das Nießbrauchsrecht anschließend ebenfalls entnommen, entsteht regelmäßig kein (weiterer) Entnahmegewinn.5 1 BFH v. 24.10.2000 – VIII R 25/09, BStBl. II 2001, 321; dazu Haritz, BB 2001, 861; Dörner, INF 2001, 397. 2 BFH v. 14.3.2006 – VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591 = FR 2006, 826 m. Anm. Wendt. 3 Vgl. zum Umfang des Sonderbetriebsvermögens bei Bruchteilseigentum auch BFH v. 27.8.1998 – IV R 77/97, BStBl. II 1999, 279 = FR 1999, 31. 4 BFH v. 5.2.2002 – VIII R 25/01, BFH/NV 2002, 781 (unter Ablehnung einer nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Betriebsaufgabe); v. 18.10.2001 – VIII R 25/01, BFH/ NV 2002, 497; Schaumberger, StB 2003, 124. 5 FG Münster v. 24.9.2002 – 1 K 4115/99 F, EFG 2003, 460, rkr. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

3. Personelle Entflechtung 482

Wegfall des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens: Die Voraussetzungen der personellen Verflechtung entfallen, wenn sich durch Ausscheiden eines Gesellschafters, Veräußerung der Beteiligung, Beendigung von Stimmrechtsbindungsverträgen, Zwangsvollstreckung oder Erbnachfolge die Verhältnisse am Träger des Besitzunternehmens oder der Betriebsgesellschaft derart ändern, dass keine der beteiligten Personen oder Personengruppen mehr in der Lage ist, in beiden Unternehmensträgern ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.1 Kommt es zur personellen Entflechtung durch Eintritt der Volljährigkeit bisher minderjähriger Kinder, wird das Wahlrecht zur Fortführung der gewerblichen Tätigkeit aus Billigkeitsgründen auch dann eingeräumt, wenn die Voraussetzungen einer (zuvor durch die Betriebsaufspaltung überlagerten) Betriebsverpachtung nicht gegeben sind, weil im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebsgesellschaft verpachtet sind.2

Û

483

Hinweis: Droht durch den Verkauf einer Beteiligung an der Betriebsgesellschaft die personelle Verflechtung zu entfallen, sind rechtzeitig entsprechende Gestaltungsmaßnahmen einzuleiten.3 Bei der Gestaltung einer Veräußerung oder eines Erwerbs mittelständischer Unternehmen spielen bestehende Betriebsaufspaltungen oftmals eine entscheidende Rolle.

Insolvenz der Betriebsgesellschaft: Die personelle Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft entfällt insbesondere durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Betriebsgesellschaft.4 Zur Begründung wird angeführt, dass die Gesellschafter der Betriebsgesellschaft nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr in der Lage seien, in der Gesellschaft ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse bezüglich des Gesellschaftsvermögens lägen ab diesem Zeitpunkt nach § 80 Abs. 1 InsO allein in der Person des Insolvenzverwalters.5 Keine personelle Entflechtung tritt danach ein, wenn mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 270 InsO Eigenverwaltung angeordnet wird. Unter dieser Voraussetzung verbleiben die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse bei der Betriebsgesellschaft, so dass sich an der vor Eröffnung des Verfahrens bestehenden Beherrschungssituation nichts ändert. Die in 1 Schulze zur Wiesche in Bordewin/Brandt, EStG, § 15 Rz. 603e (Stand: April 2005); zu den erbschaftsteuerlichen Folgen Vorwold, BB 1999, 1300; Schiffer, BB 1999, 1743. 2 R 16 Abs. 2 Satz 2 EStR 2012. 3 Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2003, 13803 (13807). 4 BFH v. 30.8.2007 – IV R 50/05, BStBl. II 2007, 129; v. 6.3.1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, 460, 461 = FR 1997, 484 m. Anm. Wendt. 5 Krit. Crezelius in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, 4. Aufl. 2009, Rz. 1597; vgl. auch Bauschatz in FS Korn, 2004, 801 (803).

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Bauschatz

Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

§ 270 Abs. 1 InsO vorgesehene Aufsicht eines anstelle des Insolvenzverwalters zu bestellenden Sachwalters steht dem nicht entgegen. Der Sachwalter hat lediglich die Aufgabe, die wirtschaftliche Lage des Schuldners zu prüfen und die Geschäftsführung sowie die Ausgaben für die Lebensführung nach Maßgabe der §§ 274, 275 InsO zu überwachen. Insolvenz des Besitzunternehmens: Eine personelle Entflechtung dürfte 484 auch dann eintreten, wenn das Insolvenzverfahren nicht über das Vermögen der Betriebsgesellschaft, sondern über das Vermögen des Besitzunternehmens eröffnet wird. Die Begründung, dass unter diesen Umständen kein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille mehr gegeben sei, trifft auch in diesem – praktisch sicherlich selteneren – Fall zu. Die Besonderheiten bei Eigenverwaltung (s. Rz. 483) gelten auch für die Insolvenz der Besitzgesellschaft. Vorläufiger Insolvenzverwalter: Schließlich kann auch dann nicht mehr 485 von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen ausgegangen werden, wenn zwar das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Betriebsgesellschaft bzw. des Besitzunternehmens noch nicht eröffnet ist, nach dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens aber zur Sicherung der Masse ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und dem Schuldner nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Fall 1 InsO ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt wird (Bestellung eines „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalters, s. Rz. 674). Dieses Verfügungsverbot hat zur Folge, dass die Verfügungsbefugnisse über das betreffende Vermögen bereits zu diesem Zeitpunkt auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergehen. Werden dem Schuldner allerdings die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse im Rahmen von Sicherungsmaßnahmen nach § 21 InsO (z.B. durch Bestellung eines „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalters gem. § 21 Abs. 2 Nr. 2 Fall 2 InsO, s. Rz. 675) nicht entzogen, tritt nur dann eine personelle Entflechtung ein, wenn sich aus den Umständen des Einzelfalls ergibt, dass der schwache vorläufige Insolvenzverwalter faktisch die Verfügung über das Vermögen des Insolvenzschuldners übernommen hat.1 Vorläufiger Sachwalter: Wird mit dem Insolvenzantrag Eigenverwaltung beantragt und ist der Antrag auf Eigenverwaltung nicht offensichtlich aussichtslos, wird gem. § 270a InsO kein vorläufiger Insolvenzverwalter, sondern ein vorläufiger Sachwalter bestellt. Dieser vorläufige Sachwalter ist wie der im Fall der Eigenverwaltung zu bestellende Sachwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nur überwachend tätig. Die Bestellung eines vorläufigen Sachwalters führt damit wie die Bestellung des Sachwalters nach Verfahrenseröffnung (s. Rz. 485) nicht zur personellen Entflechtung.

Û

Hinweis: Aufgrund der Rechtsprechungsänderung zur Beendigung einer umsatzsteuerlichen Organschaft bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters (s. Rz. 485) ist nicht auszuschließen,

1 Bauschatz in FS Korn, 2004, 801 (808). Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

dass der BFH künftig den Wegfall der personellen Verflechtung bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters nicht nur im Ausnahmefall, sondern im Regelfall annimmt. Bei bestehender Betriebsaufspaltung sollte mithin von vornherein darauf hingewirkt werden, dass – sofern die Voraussetzungen hierfür erfüllt sind (s. Rz. 701 f.) – ein Schutzschirmverfahren gem. § 270b InsO durchgeführt wird bzw. bereits bei Stellung des Insolvenzantrags Eigenverwaltung beantragt wird, um eine personelle Entflechtung zu vermeiden (s. Rz. 678). 486

Unbeachtliche Unterbrechung der Betriebsaufspaltung: Wird das Insolvenzverfahren aufgehoben oder wird die Gesellschaft (z.B. nach § 60 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 GmbHG) fortgesetzt, ist der Interimszeitraum als eine – für Zwecke der Besteuerung unbeachtliche – Unterbrechung der Betriebsaufspaltung anzusehen.1 Gleiches muss gelten, wenn gegen die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgreich Beschwerde eingelegt wird, und auch dann, wenn zunächst ein Insolvenzverwalter bestellt und nachträglich nach § 271 InsO Eigenverwaltung angeordnet wird. 4. Folgen der Beendigung der Betriebsaufspaltung

487

Betriebsaufgabe: Die Beendigung der Betriebsaufspaltung führt im Regelfall zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens mit der Folge, dass nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG die im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens enthaltenen stillen Reserven aufzulösen und zu versteuern sind.2 Zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören insbesondere auch die Anteile an der Betriebsgesellschaft.3 Auch insoweit kommt es mithin zur Gewinnrealisierung.4 Der Gewinn aus der Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens unterliegt allerdings nicht der Gewerbesteuer.5

488

Gewollte oder ungewollte Beendigung: Diese Konsequenzen gelten unabhängig davon, ob der Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung auf eine Handlung der beteiligten Personen oder ein sonstiges Ereignis (z.B. Erbfall, Untergang der wesentlichen Betriebsgrundlage) zurückzuführen ist. Zur Begründung wird angeführt, dass an-

1 BFH v. 6.3.1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, 460 (461) = FR 1997, 484 m. Anm. Wendt. 2 BFH v. 29.11.2012 – IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910; v. 14.3.2006 – VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591 = FR 2006, 826 m. Anm. Wendt. 3 BFH v. 21.6.2001 – III R 27/98, BStBl. II 2002, 537 = FR 2001, 1169; v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278 = FR 2000, 981. 4 Vgl. zur Bewertung BFH v. 23.6.1998 – X B 103/98, BFH/NV 2000, 30; dazu Bitz, GmbHR 1999, 1217 und Bitz in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rz. 400 ff. (Stand: November 2012). 5 BFH v. 17.4.2002 – X R 8/00, BStBl. II 2002, 527 = FR 2002, 821 m. Anm. Wendt; Reiß in Kirchhof, EStG12, § 15 Rz. 115.

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Bauschatz

Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

dernfalls die Erfassung der stillen Reserven des Besitzunternehmens nicht gewährleistet sei.1 Die Betriebsaufgabe wird vermieden, wenn im Zeitpunkt der Beendigung 489 der Betriebsaufspaltung die Tätigkeit des Besitzunternehmens aus anderen Gründen als gewerbliche i.S.d. § 15 EStG zu qualifizieren ist (überlagerte Betriebsaufspaltung). Dies ist der Fall, wenn zu diesem Zeitpunkt die Tätigkeit der Besitzgesellschaft als originär gewerblich zu qualifizieren ist,2 die Voraussetzungen einer Betriebsunterbrechung (im weiteren Sinne), d.h. entweder einer Betriebsverpachtung im Ganzen (bei entsprechender Ausübung des Verpächterwahlrechts) oder einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinne,3 vorliegen4 oder das Besitzunternehmen als fortgesetzter Gewerbebetrieb anzusehen ist.5 Weiterhin ist denkbar, dass das Besitzunternehmen als Einzelunternehmen geführt wird und der Einzelunternehmer einen weiteren Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterhält, in dessen Betriebsvermögen die ursprünglich im Rahmen der Betriebsaufspaltung zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter übergehen.6 Schließlich sind die Einkünfte des Besitzunternehmens trotz Wegfalls der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren, wenn es sich bei dem Besitzunternehmen um einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform nach § 8 Abs. 2 KStG handelt oder Trägerin des Besitzunternehmens eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist. Eine Betriebsverpachtung im Ganzen kann selbst dann vorliegen, wenn 489.1 der Besitzunternehmer den Betrieb erwirbt und diesen, ohne ihn zuvor selbst betrieben zu haben, unmittelbar der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlässt.7 Hingegen liegt entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung8 auch im Fall der Beendigung einer Betriebsaufspaltung keine Betriebsverpachtung im Ganzen vor, wenn der Betriebsgesellschaft nicht 1 BFH v. 6.3.1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, 460 (461) = FR 1997, 484 m. Anm. Wendt; v. 26.5.1993 – X R 78/91, BStBl. II 1993, 718 (720) = FR 1993, 607; zur Beendigung aufgrund einer Rechtsprechungsänderung Tiedtke/Heckel, DStZ 1999, 725. 2 BFH v. 2.2.2006 – XI B 91/05, BFH/NV 2006, 1266 (Erfinder-GbR als Besitzunternehmen einer Betriebsaufspaltung). 3 BFH v. 14.3.2006 – VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591 = FR 2006, 826 m. Anm. Wendt. 4 BFH v. 15.3.2005 – X R 2/02, BFH/NV 2005, 1292; v. 5.2.2003 – VIII B 134/01, BFH/NV 2003, 909; v. 6.3.1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, 460 (462) = FR 1997, 484 m. Anm. Wendt; vgl. zum Wahlrecht bei Betriebsverpachtung Bode in Blümich, EStG, § 15 Rz. 127 (Stand: November 2011). 5 BFH v. 21.3.2002 – IV R 1/01, BStBl. II 2002, 519 = FR 2002, 999 m. Anm. Seeger; v. 11.5.1999 – VIII R 72/96, BStBl. II 2002, 722; dazu Wien, DStZ 2001, 196; Tiedtke/Heckel, StB 2000, 374; Weber-Grellet, FR 1999, 905. 6 BFH v. 21.6.2001 – III R 27/98, BStBl. II 2002, 537 = FR 2001, 1169. 7 BFH v. 17.4.2002 – X R 8/00, BStBl. II 2002,527 = FR 2002, 821 m. Anm. Wendt. 8 A.A. (Betriebsverpachtung bei jeder beendeten Betriebsaufspaltung) Kaligin, Die Betriebsaufspaltung8, 277. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen vom Besitzunternehmen zur Nutzung überlassen werden. Allerdings gilt auch bei der Ermittlung der wesentlichen Betriebsgrundlagen für die Annahme einer Betriebsverpachtung im Ganzen die funktionale Betrachtungsweise aus der Perspektive des verpachtenden Betriebs, so dass Gegenstände des Umlaufvermögens und – von Ausnahmefällen abgesehen – bewegliche Anlagegüter (insbesondere Werkzeuge und Geräte) keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen.1 Liegen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vor, führt die Beendigung der Betriebsaufspaltung dazu, dass das Verpächterwahlrecht wieder auflebt.2 Der Inhaber des Besitzunternehmens hat mithin bei Beendigung der Betriebsaufspaltung und Vorliegen der Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen das Wahlrecht, das Besitzunternehmen als gewerbliches Verpachtungsunternehmen fortzuführen oder – durch eine klare und eindeutige Erklärung gegenüber den Finanzbehörden – die Aufgabe des Gewerbebetriebs des Besitzunternehmens zu erklären.3 Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb des Besitzunternehmens gem. § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG nicht als aufgegeben.4 489.2

Eine Betriebsunterbrechung (im engeren Sinne) kann nach Auffassung des BFH darin bestehen, dass das (ehemalige) Besitzunternehmen die wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen anderen Unternehmer verpachtet oder die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Im Fall der Verpachtung ist fraglich, ob eine Betriebsunterbrechung nur dann vorliegt, wenn die Verpachtung an einen anderen Unternehmer erfolgt, oder ob eine Betriebsunterbrechung auch dann möglich ist, wenn die Verpachtung an mehrere andere Unternehmer erfolgt. Wird bei einer Betriebsunterbrechung keine Aufgabeerklärung abgegeben, geht die Rechtsprechung davon aus, dass der Inhaber des (ehemaligen) Besitzunternehmens die Absicht hat, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen (sog. Fortsetzungsabsicht), sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter die wesentlichen Betriebsgrundlagen des unterbrochenen Gewerbebetriebs darstellen und die Fortführung des Gewerbebetriebs mit diesen Wirtschaftsgütern möglich ist (sog. objektive Fortführungsmöglichkeit).5 Die objektive Fortführungsmöglichkeit entfällt, wenn die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter wesentlich (baulich) umgestaltet werden. Für die Annahme einer Betriebsunterbrechung kommt es hingegen nicht darauf an, dass die Betriebsunterbrechung nur kurzfristig ist. Eine zeitliche Grenze für eine Betriebsunterbrechung besteht nicht, so dass auch eine z.B. 13 Jahre 1 BFH v. 11.10.2007 – X R 39/04, BStBl. II 2008, 220 = FR 2008, 424 m. Anm. Kanzler. 2 BFH v. 14.3.2006 – VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591 = FR 2006, 826 m. Anm. Wendt. 3 BFH v. 14.10.2009 – X R 37/07, n.v.; v. 11.10.2007 – X R 39/04, BStBl. II 2008, 220 = FR 2008, 424 m. Anm. Kanzler. 4 Vgl. dazu Micker, DStR 2010, 589. 5 BFH v. 14.3.2006 – VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591 = FR 2006, 826 m. Anm. Wendt.

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Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

dauernde Betriebsunterbrechung möglich ist.1 Liegen die Voraussetzungen einer Betriebsunterbrechung vor, gilt der Gewerbebetrieb des Besitzunternehmens gem. § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG erst mit der Abgabe der Betriebsaufgabeerklärung als aufgegeben. Nachträgliche Betriebsausgaben: Aufwendungen nach Aufgabe des Besit- 490 zunternehmens zum Ausgleich betrieblicher Verbindlichkeiten sind nachträgliche Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4, § 24 Nr. 2 EStG, wenn die entsprechenden Verbindlichkeiten nicht durch den Erlös aus der Verwertung des Vermögens des Besitzunternehmens ausgeglichen werden können.2 Voraussetzung ist, dass die Verbindlichkeiten während des Bestehens des Betriebs des Besitzunternehmens begründet wurden und damit auch nach dessen Beendigung als „passives Betriebsvermögen fortwirken“.3 Wird das Vermögen des Besitzunternehmens nicht „versilbert“, liegt in Höhe des unterstellten Veräußerungserlöses eine Entnahme in das Privatvermögen des Besitzunternehmers vor, sofern der Tilgung dieser Verbindlichkeiten nicht „Auszahlungs-, Verwertungs- oder Rückzahlungshindernisse“ entgegenstehen.4 Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass dieser Teil der Verbindlichkeiten bei einer unterstellten „Versilberung“ des Vermögens des Besitzunternehmens hätte getilgt werden können.5 Die auf die entnommenen Verbindlichkeiten entfallenden Schuldzinsen sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder auch aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) abzugsfähig, wenn sie nach der Entnahme mit diesen Einkünften im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfolgt im System der Abgeltungsteuer gem. § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG allerdings nur der Abzug des Sparer-Pauschbetrags, während der Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausgeschlossen ist. Eine steuerrechtlich anzuerkennende Zweckänderung ursprünglich betrieblicher Verbindlichkeiten kann etwa dadurch verwirklicht werden, dass ein Steuerpflichtiger ein Grundstück aus seinem Betriebsvermögen entnimmt, um es danach zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu nutzen, oder dass ein Steuerpflichtiger das gesamte Betriebsvermögen mit Ausnahme der Verbindlichkeiten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Kapitalgesellschaft einbringt und danach Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt.

1 BFH v. 14.3.2006 – VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591 = FR 2006, 826 m. Anm. Wendt. 2 BFH v. 19.6.2001 – X R 104/98, BFH/NV 2002, 163 = FR 2002, 81; v. 7.7.1998 – VIII R 5/96, BStBl. II 1999, 209 = FR 1999, 204. 3 BFH v. 12.11.1997 – XI R 98/96, BStBl. II 1998, 144 = FR 1998, 193 m. Anm. Wendt = FR 1998, 520 m. Anm. Paus. 4 BFH v. 23.1.1991 – X R 37/86, BStBl. II 1991, 398 = FR 1991, 299. 5 So ausdrücklich BFH v. 7.7.1998 – VIII R 5/96, BStBl. II 1999, 209 = FR 1999, 204. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

5. Vermeidung der Gewinnrealisierung a) Gestaltungsmöglichkeiten 491

Rechtzeitige Gestaltung vor Beendigung der Betriebsaufspaltung: Handelt es sich beim Träger des Besitzunternehmens um einen Einzelunternehmer, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, eine (nicht gewerblich geprägte) offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft und soll eine andernfalls zwangsweise eintretende Betriebsaufgabe im Fall der Beendigung der Betriebsaufspaltung vermieden werden, bestehen verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten.1 Sämtliche Gestaltungsmöglichkeiten setzen aber voraus, dass die entsprechenden Maßnahmen vor Beendigung der Betriebsaufspaltung durchgeführt werden. Endet die Betriebsaufspaltung vor Durchführung der Gestaltungsmaßnahmen, tritt allenfalls eine erneute steuerliche Verstrickung der Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens ein, sofern eine Betriebsaufgabe nicht aus anderen Gründen vermieten werden kann. Eine durch die Beendigung der Betriebsaufspaltung eingetretene Gewinnrealisierung kann durch die folgenden Gestaltungsmöglichkeiten jedenfalls nicht mehr verhindert werden (zu den Fällen, in denen trotz Wegfalls der Betriebsaufspaltung keine Betriebsaufgabe eintritt, s. Rz. 489). b) Einbringung des Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG oder eine Kapitalgesellschaft

492

Begründung eines Gewerbebetriebs kraft Rechtsform: Handelt es sich bei dem Besitzunternehmen um ein Einzelunternehmen, kann es gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 24 UmwStG in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft oder nach § 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft (z.B. auch in die Betriebs-Kapitalgesellschaft) auf Antrag jeweils zu Buchwerten eingebracht werden.2 Das Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung stellt einen Betrieb i.S.d. §§ 20, 24 UmwStG dar.3 Dies gilt auch dann, wenn das Besitzunternehmen nur einzelne, für die Betriebs-Kapitalgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlassen hat (etwa nur das Betriebsgrundstück). Auch in diesem Fall erfüllt das Besitzunternehmen für sich gesehen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs.4 Im Fall der Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebskapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG brauchen die Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft nicht notwendigerweise mit

1 Ausführlich Wenzel, Die Beendigung der Betriebsaufspaltung, Diss. 1990. 2 Vgl. zu Letzterem Haritz, BB 2001, 861. 3 Menner in Haritz/Menner, UmwStG3, § 20 Rz. 147; Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz. 8 (Stand: Januar 1992); OFD Frankfurt v. 10.5.2012 – S 2240 A - 28 St II 219, ESt-Kartei HE § 15 F 1 K 1, Tz. 4.2. 4 Vgl. insbesondere BFH v. 12.11.1997 – XI R 24/97, BFH/NV 1998, 690 (691); Strahl, StbJb. 2001/2002, 137 (159).

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Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

eingebracht zu werden.1 Nach Auffassung des BFH2 zum UmwStG 1995 führte die Einbringung des Einzelunternehmens unter Rückbehalt der Anteile dazu, dass sich diese – ohne Realisierung der stillen Reserven – in einbringungsgeborene Anteile gem. § 21 UmwStG a.F. verwandelten.3 Nach aktueller Rechtslage kann die Einbringung wie bisher unterbleiben und damit die Entstehung eigener Anteile der übernehmenden Kapitalgesellschaft vermieden werden. Allerdings verlangt die Finanzverwaltung hierfür einen unwiderruflichen Antrag des Einbringenden und dessen Einverständnis, dass die nicht eingebrachten Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaften in vollem Umfang als erhaltene Anteile nach § 22 Abs. 1 UmwStG zu behandeln sind.4 Grunderwerbsteuer: Wird das Besitzunternehmen in eine Kapitalgesell- 493 schaft eingebracht, ist allerdings zu beachten, dass die Einbringung eines Grundstücks der Grunderwerbsteuer unterliegt, § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, sofern nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen einer vergünstigten Umstrukturierung im Konzern gem. § 6a GrEStG erfüllt werden können (s. Rz. 414).5 Die Grunderwerbsteuer wird nach dem Grundbesitzwert i.S.d. § 138 Abs. 2–4 BewG bemessen, § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG.6 Wird das Besitzunternehmen in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG eingebracht, an deren Vermögen der Einzelunternehmer allein beteiligt ist, entsteht keine Grunderwerbsteuer, § 5 Abs. 1 GrEStG. Allerdings ist die fünfjährige Nachbehaltensfrist zu beachten, § 5 Abs. 3 GrEStG. Einbringung durch Mitunternehmer: Wird das Besitzunternehmen von 494 einer Mitunternehmerschaft geführt und bringt die Personengesellschaft ihren Betrieb in eine Kapitalgesellschaft ein, gelten im Vergleich zur Einbringung durch einen Einzelunternehmer keine Besonderheiten. Als Einbringende i.S.d. § 20 UmwStG gelten die Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft (Mitunternehmer) und nicht die Gesellschaft selbst.7 Letzteres gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings nur dann, wenn die Personengesellschaft im Zuge der Einbringung aufgelöst wird

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 20.09; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz. 741 f. (Stand: November 1991); Haritz, BB 2001, 861; Wien, DStZ 2001, 196 (198). 2 BFH v. 24.10.2000 – VIII R 25/98, BStBl. II 2001, 321 (324) = FR 2001, 352 m. Anm. Kempermann. 3 Vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.11. = StEK UmwStG 1995 Vor § 1 Nr. 1; Wien, DStZ 2001, 196 (198). 4 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 S - 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 20.09. 5 Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG4, § 1 Rz. 153. 6 Fischer in Boruttau, GrEStG17, § 1 Rz. 377. 7 BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 595. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

und die gewährten Anteile an der Kapitalgesellschaft den Mitunternehmern der Personengesellschaft zustehen.1 c) Umwandlung der Besitzgesellschaft in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG 495

Begründung eines Gewerbebetriebs kraft Rechtsform: Ein Besitzunternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, einer offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft kann ihren Betrieb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft einbringen.2 Auch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann sich als Kommanditistin an einer Kommanditgesellschaft beteiligen. Die Einbringung in die gewerblich geprägte Personengesellschaft eröffnet das Antragsrecht gem. § 24 Abs. 2 UmwStG. Sind am Vermögen der gewerblich geprägten Personengesellschaft dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt wie an der einbringenden Gesellschaft, tritt keine Grunderwerbsteuerpflicht ein, § 6 Abs. 3 Satz 1, Abs. 1 GrEStG. Voraussetzung hierfür ist die Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist (§ 6 Abs. 4 GrEStG) sowie die fünfjährige Nachbehaltensfrist (§ 6 Abs. 3 GrEStG).

496

Formwechsel der Besitzgesellschaft: Der einfachere Weg zur Umwandlung der Personengesellschaft in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG besteht darin, dass in die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die offene Handelsgesellschaft bzw. in die Kommanditgesellschaft eine GmbH als weitere Gesellschafterin aufgenommen wird, ohne dass damit eine Beteiligung der GmbH am Vermögen der Personengesellschaft einhergeht. Bei der Aufnahme einer GmbH in eine Personengesellschaft handelt es sich nicht um einen Einbringungsvorgang nach § 24 UmwStG, so dass hierdurch aus der Sicht der Gesellschaft keinerlei steuerrechtliche Folgen eintreten.3 Sodann kann die Gesellschaft durch Neufassung des Gesellschaftsvertrags und Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister „formwechselnd“ in eine (gewerblich geprägte) Kommanditgesellschaft umgewandelt werden, die kraft Rechtsform einen Gewerbebetrieb begründet, § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Dabei handelt es sich nicht um einen „echten“ – im Fall der offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft ebenso zulässigen – Formwechsel i.S.d. §§ 190 ff. UmwG, sondern um eine daneben zulässige sonstige Art des Rechtsformwechsels.4 Ein Vermögensübergang und damit eine Gewinnrealisierung tritt

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 S - 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 20.03. 2 Vgl. zu den Folgen Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz. 93 (Stand: Juni 2012). 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 S - 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 1.47; v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.02. = StEK UmwStG 1995 vor § 1 Nr. 1. 4 Vgl. Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG6, § 214 UmwG Rz. 1.

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Bauschatz

Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

nicht ein. Andererseits kann aber mangels Vermögensübergangs auch keine Buchwertaufstockung vorgenommen werden. d) Verschmelzung des Besitzunternehmens auf eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG bzw. eine Kapitalgesellschaft Begründung eines Gewerbebetriebs kraft Rechtsform: Ein Besitzunter- 497 nehmen, das von einer offenen Handelsgesellschaft oder von einer Kommanditgesellschaft geführt wird, kann auf eine gewerblich geprägte Kommanditgesellschaft oder auf eine Kapitalgesellschaft zur Neugründung oder zur Aufnahme (z.B. auch durch die Betriebs-Kapitalgesellschaft) verschmolzen werden, § 3 UmwG. Ein Besitz-Einzelunternehmen oder eine Besitzgesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts sind keine verschmelzungsfähigen Rechtsträger. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann aber ohne weiteres durch Eintragung als offene Handelsgesellschaft im Handelsregister zu einem verschmelzungsfähigen Rechtsträger (offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft) umgewandelt werden. Die steuerrechtlichen Folgen der Verschmelzung bestimmen sich im Fall 498 der Verschmelzung auf eine gewerblich geprägte Kommanditgesellschaft nach § 24 UmwStG bzw. im Fall der Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG. Insoweit bestehen keine Unterschiede im Vergleich zur Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge (s. Rz. 492). Allerdings kann im Fall der Einbringung gem. § 24 UmwStG nur dann eine achtmonatige Rückwirkung erreicht werden, wenn die Einbringung (z.B. durch Verschmelzung) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt, § 24 Abs. 5 Halbs. 2 UmwStG. Demgegenüber ist im Fall der Einbringung gem. § 20 UmwStG auch im Fall der Einzelrechtsnachfolge eine rückwirkende Einbringung möglich, § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG. Grunderwerbsteuer: Gehen Grundstücke im Wege der Verschmelzung 499 auf eine Kapitalgesellschaft über, fällt Grunderwerbsteuer an, § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG.1 Dies ist nicht der Fall, wenn Grundstücke auf eine Personengesellschaft (übernehmender Rechtsträger) übergehen, an deren Vermögen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind wie an der übertragenden Personengesellschaft, § 6 Abs. 3 Satz 1, Abs. 1 GrEStG.2 Erforderlich ist aber, dass die Vorbehaltensfrist gem. § 6 Abs. 4 GrEStG sowie die Nachbehaltensfrist gem. § 6 Abs. 3 GrEStG eingehalten werden.

1 Fischer in Boruttau, GrEStG17, § 1 Rz. 530 m.w.N. 2 Vgl. zu grunderwerbsteuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten auch Wilde/Fischer, GmbHR 2008, 1210. Bauschatz

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

e) Formwechselnde Umwandlung des Besitzunternehmens in eine Kapitalgesellschaft 500

Begründung eines Gewerbebetriebs kraft Rechtsform: Das Besitzunternehmen kann formwechselnd nach §§ 190 ff. UmwG in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werden, sofern Rechtsträger des Besitzunternehmens eine offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft ist (§ 191 UmwG). Auch dieser Umwandlungsvorgang kann auf Antrag nach §§ 25 Satz 1, 20 Abs. 2 UmwStG unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte erfolgen.

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Grunderwerbsteuer: Bei Durchführung eines Formwechsels fällt nach Auffassung des BFH1 mangels Vermögensübergangs keine Grunderwerbsteuer an. Die Finanzverwaltung2 hat sich dieser Rechtsauffassung des BFH angeschlossen. Denkbar ist aber, dass ein heterogener Formwechsel zur Verletzung einer Behaltensfrist gemäß § 5 Abs. 2 oder § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG führt. f) Verschmelzung der Betriebs-Kapitalgesellschaft auf das Besitzunternehmen

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Begründung eines einheitlichen Gewerbebetriebs: Denkbar ist, dass die Betriebs-Kapitalgesellschaft auf das Besitzunternehmen verschmolzen wird.3 Soll die Verschmelzung mit dem Vermögen eines Gesellschafters (natürliche Person) erfolgen, ist Voraussetzung, dass sich alle Geschäftsanteile oder alle Aktien der Gesellschaft in der Hand des betreffenden Gesellschafters oder Aktionärs befinden, § 120 Abs. 1 UmwG. Die Verschmelzung auf eine Besitz-Personengesellschaft ist nur möglich, wenn es sich um eine Personenhandelsgesellschaft handelt, § 3 Abs. 1 UmwG.

503

Übernahmeverlust: Ist die Verschmelzung mit einem Übernahmeverlust verbunden, weil die Anschaffungskosten der Anteile an der Betriebsgesellschaft die Buchwerte der Wirtschaftsgüter der übertragenden Kapitalgesellschaft überschreiten, ist dieser Gestaltungsweg nicht empfehlenswert. Ein Übernahmeverlust unterliegt den Beschränkungen nach § 4 Abs. 6 UmwStG.4 Gewerbesteuerlich ist ein Übernahmeverlust nicht zu erfassen. Ein Übernahmeverlust kann unter Umständen dadurch vermieden werden, dass die in den Wirtschaftsgütern der Betriebsgesellschaft ruhenden stillen Reserven in der steuerlichen Schlussbilanz ganz oder teilweise aufgedeckt werden und dadurch die Werte der Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz der Betriebsgesellschaft, die das Besitzunternehmen nach § 4 Abs. 1 UmwStG zu übernehmen hat, die Buchwerte der Anteile an der Betriebsgesellschaft decken. Die handelsrechtliche 1 BFH v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661; vgl. auch Fischer in Boruttau, GrEStG17, § 1 Rz. 540 ff., 545. 2 FinMin. Bad.-Württ. v. 18.9.1997 – S 4520/2, StEK GrEStG §§ 8-10 K 27. 3 Bitz in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rz. 402 (Stand: November 2010). 4 Strahl, StbJb. 2001/2002, 137 (160).

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Bauschatz

Steuerrechtliche Folgen der typischen Betriebsaufspaltung

Fortführung der Buchwerte der Betriebsgesellschaft nach § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG i.V.m. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB steht dem nicht entgegen. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt insoweit nicht. Ein Übertragungsgewinn, der durch die über den Buchwert hinausgehen- 504 de Bewertung der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der Betriebsgesellschaft entsteht, unterliegt bei der Betriebsgesellschaft der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer.1 Im Ergebnis zu 95 % ausgenommen ist nur der Teil des Übertragungsgewinns, der auf Anteile an anderen Kapitalgesellschaften entfällt, § 8b Abs. 2 KStG, sofern nicht die Voraussetzungen nach § 8b Abs. 4 KStG vorliegen. Die Wertaufstockung der Wirtschaftsgüter der Betriebsgesellschaft ist infolgedessen und in den Grenzen der Mindestbesteuerung vor allem dann interessant, wenn die Betriebsgesellschaft über Verlustvorträge verfügt, die wegen § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen. Übernahmegewinn: Führt der Wertansatz, mit dem das Besitzunterneh- 505 men die Wirtschaftsgüter der Betriebsgesellschaft nach § 4 Abs. 1 UmwStG zu übernehmen hat, durch Gegenüberstellung mit dem Buchwert der Anteile an der Betriebsgesellschaft bei dem Besitzunternehmen zur Entstehung eines Übernahmegewinns, ist dieser nach dem Teileinkünfteverfahren zu 60 % anzusetzen, § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG. Ein Übernahmegewinn bleibt nur insoweit nach Maßgabe des § 8b KStG außer Ansatz, als er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Besitzgesellschaft entfällt, § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG.2 Bei der Gewerbesteuer ist ein Übernahmegewinn nicht zu erfassen, § 18 Abs. 1 und 2 UmwStG.3 Wird allerdings der Betrieb der Besitzgesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Verschmelzung veräußert oder aufgegeben, unterliegt ein Veräußerungsoder Auflösungsgewinn der Gewerbesteuer, § 18 Abs. 3 UmwStG. Diese Gewerbesteuerpflicht tritt auch in Bezug auf den Teil des Veräußerungsgewinns ein, der auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung vorhanden war, § 18 Abs. 3 Satz 1 a.E. UmwStG. Die pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gem. § 35 EStG ist insoweit ebenfalls nicht anwendbar, § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG.

1 Hey, FR 2001, 993; Schaumburg in FS Widmann, 2000, 505 (515). 2 Strahl, StbJb. 2001/2002, 137 (160). 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG6, § 18 UmwStG Rz. 29; zur Gewerbesteuerpflicht eines Übernahmegewinns nach § 18 Abs. 2 UmwStG 1977 vgl. BFH v. 23.1.2002 – XI R 48/99, BStBl. II 2002, 875. Bauschatz

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C. Steuerrechtliche Folgen bei den besonderen Formen der Betriebsaufspaltung I. Vorbemerkung 506

Die steuerlichen Aspekte der „klassischen Betriebsaufspaltung“, bestehend aus einem nicht kapitalistischen Besitzunternehmen und einer kapitalistischen Betriebsgesellschaft, wurden bereits eingehend dargestellt. Im Folgenden soll auf die einzelnen Aspekte der verschiedenen weiteren Formen der Betriebsaufspaltung eingegangen werden.

II. Typische Einheits-Betriebsaufspaltung 1. Definition 507

Eine weitere Form der klassischen Betriebsaufspaltung zwischen einer mitunternehmerischen Besitzgesellschaft und einer kapitalistischen Betriebsgesellschaft ist die sog. Einheits-Betriebsaufspaltung. Bei einer derartigen Gestaltung ist die Besitzgesellschaft alleinige Gesellschafterin der Betriebsgesellschaft. Der Vorteil dieser Gestaltung entspricht dem einer Einheits-GmbH & Co. KG. Die Verträge der beiden Rechtsträger bedürfen keiner Kopplungs- oder Verzahnungsvorschriften, die eine Verschiebung der Personen- und Beteiligungsidentität verhindern sollen. Abweichend von einer üblichen Einheits-GmbH & Co KG ist die Rolle der GmbH nicht auf die Komplementärstellung beschränkt, sondern es bedarf zudem der Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage durch die Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft, mithin die GmbH, die das eigentlich werbende Unternehmen ist. 2. Voraussetzung der Einheits-Betriebsaufspaltung

508

Die sachliche Verflechtung muss auch bei einer Einheits-Betriebsaufspaltung gegeben sein. Folglich muss auch hier das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen. Besonderheiten bestehen gegenüber der klassischen Betriebsaufspaltung allerdings nicht, so dass auf die dortigen Ausführungen verwiesen werden kann (s. Rz. 316 ff.).

509

Die personelle Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft ist bei der Einheits-Betriebsaufspaltung gewährleistet, da die Gesellschafter des Besitzunternehmens über ihre Beteiligung mittelbar anteilsgleich an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind. Eine Auflösung der für die Betriebsaufspaltung notwendigen personellen Verflechtung ist unmöglich, es sei denn, es wird ein weiterer (Fremd-)Gesellschafter in die Betriebsgesellschaft aufgenommen.

196

Th. Carl

Steuerrechtliche Folgen bei den besonderen Formen der Betriebsaufspaltung

Kaligin1 spricht bei der Ausgliederung des Vertriebs aus dem bisherigen 510 Unternehmen auf eine neue Kapitalgesellschaft unter Beibehaltung des Produktionsbetriebs in dem nunmehrigen Besitzunternehmen von einer partiellen Betriebsaufspaltung. Kennzeichnend hierfür soll sein, dass der Vertrieb aus dem Produktionsunternehmen ausgegründet wird und bei der Besitzgesellschaft ein originärer Gewerbebetrieb erhalten bleibt. Zur mehrgliedrigen Betriebsaufspaltung (s. Rz. 578 ff.). Söffing/Micker2 sind der Ansicht, eine Einheits-Betriebsaufspaltung kön- 511 ne nicht entstehen, wenn die Besitz-Personengesellschaft eine konzernleitende Funktion ausübt und somit originär gewerblich tätig ist. 3. Laufende Besteuerung der Einheits-Betriebsaufspaltung Aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung zwischen der Besitz- 512 Personengesellschaft und der Betriebs-Kapitalgesellschaft kann eine Organschaft entstehen. Nach den Änderungen im Recht der (gewerbesteuerlichen) Organschaft durch das UntStFG kommt eine gewerbesteuerliche ebenso wie die körperschaftsteuerliche Organschaft nur in Frage, wenn neben der finanziellen Eingliederung ein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen wird. Umsatzsteuerlich liegt i.d.R. eine Organschaft vor, da die Rechtsprechungsänderung des BFH3 zu den Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft – direkte oder mittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Organträgers an dem Organ in gerader Linie – zu keiner abweichenden Beurteilung führen kann, denn die Einheits-Betriebsaufspaltung ist durch die direkte gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft gekennzeichnet. Die Finanzverwaltung hat dies übernommen.4 4. Beendigung der Einheits-Betriebsaufspaltung Kennzeichnend für die Einheits-Betriebsaufspaltung ist der Umstand, 513 dass die Besitz-Personengesellschaft – alleinige – Anteilseignerin der Betriebs-Kapitalgesellschaft ist. Aus diesem Grund ist eine unbeabsichtigte Lösung der personellen Verflechtung kaum denkbar. Lediglich im Fall der Reduzierung der Beteiligung an der Betriebs-Kapitalgesellschaft kann die Situation eintreten, dass die personelle Verflechtung entfällt. Gleichwohl setzt dies einen gesellschaftsrechtlichen Gestaltungsakt voraus. Ansonsten bestehen keine Besonderheiten im Vergleich zur klassischen Betriebsaufspaltung.

1 2 3 4

Kaligin, Betriebsaufspaltung7, 52. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 720. BFH v. 22.4.2010 – V R 9/09, BStBl. II 2011, 597. BMF v. 5.7.2011 – IV D 2 - S 7105/10/1001 – DOK 2011/0518308, BStBl. I 2011, 703. Th. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

III. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung 1. Definition 514

Bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist neben der Besitzgesellschaft auch die Betriebsgesellschaft eine Personengesellschaft. I.d.R. erfolgt die Begründung der Betriebsaufspaltung durch die Vorschaltung einer Personengesellschaft vor die ebenfalls personalistisch strukturierte Besitzgesellschaft. Die Rechtsprechung1 und die Finanzverwaltung2 haben das Modell der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung inzwischen anerkannt. Hierbei sind zwei Formen zu unterscheiden: Zum einen die Betriebsaufspaltung zwischen zwei Schwesterpersonengesellschaften, also Personengesellschaften, an denen eine identische Personengruppe beherrschend beteiligt und die sachliche Verflechtung ebenfalls gegeben ist. Zum anderen kann es sich um zwei Personengesellschaften handeln, bei denen die Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist. In diesem Fall wandelt sich die Besitzgesellschaft zur Obergesellschaft und die Betriebsgesellschaft wird zur Untergesellschaft. Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung kann auch als Einheits-Betriebsaufspaltung ausgestaltet werden. Bei einer solchen Gestaltung ist die Obergesellschaft alleinige Gesellschafterin der Komplementär-GmbH und alleinige Kommanditistin der Untergesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co KG. Auch in diesem Fall bedarf es – wie bei der Einheits-Betriebsaufspaltung – keiner Verzahnung der Gesellschaftsverträge. 2. Alte Rechtslage

515

Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung wurde durch die höchstrichterliche Rechtsprechung endgültig Mitte der neunziger Jahre anerkannt.3 Zuvor hatte der BFH4 dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung nur subsidiäre Bedeutung gegenüber der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zugestanden. Mithin kamen bei Gestaltungen, in denen sowohl die Besitzgesellschaft als auch die Betriebsgesellschaft eine Personengesellschaft war, die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zum Zuge und nicht die der Betriebsaufspaltung. Nach der bis zum genannten Zeitpunkt geltenden Rechtsprechung führte die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage eines beherrschenden Gesellschafters an die Betriebsgesellschaft zu Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Die Leistungen, die für die Überlassung gewährt wurden, waren für den Gesellschafter als Sondervergütungen i.S.d. § 15

1 BFH v. 16.6.1994 – IV R 48/93, BStBl. II 1996, 82 = FR 1994, 750 m. Anm. Söffing; v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93 = FR 1995, 507. 2 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 = StEK EStG § 15 Nr. 264. 3 BFH v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325 = FR 1996, 748. 4 BFH v. 3.2.1994 – III R 23/89, BStBl. II 1994, 709 m.w.N.

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Steuerrechtliche Folgen bei den besonderen Formen der Betriebsaufspaltung

Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG zu qualifizieren, so dass es sich bei ihm um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelte. Anders waren die Fälle zu behandeln, in denen eine mittelbare Betriebs- 516 aufspaltung durch die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zwischen beherrschender Person(engruppe) und Betriebsgesellschaft bestand. In derartigen Fällen war die Kapitalgesellschaft Mitunternehmerin der Betriebsgesellschaft. Zwischen dem bzw. den beherrschenden Gesellschafter(n) und der Betriebsgesellschaft bestand folglich keine Mitunternehmerschaft. Mithin sind die Vergütungen, die die Betriebsgesellschaft an den bzw. die beherrschenden Gesellschafter für die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage zahlt, keine Vergütungen der Gesellschaft an den Gesellschafter, so dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht greift. Folglich konnte schon damals geprüft werden, ob eine Betriebsaufspaltung zwischen dem bzw. den beherrschenden Gesellschafter(n) und der Betriebsgesellschaft vorliegt. Beispiel: G1 und G2 sind zu 60 % und 40 % an der G-GmbH beteiligt. Diese wiederum hat eine beherrschende Beteiligung an der B-GmbH & Co. KG. Diese betreibt ihr Geschäft in einem Gebäude, das im Eigentum des G1 steht, der dieses an die B-GmbH & Co. KG vermietet hat.

Eigentum Mietvertrag

G1

G2 B-GmbH & Co. KG

60

40

G-GmbH

beherrschende Beteiligung

Handelte es sich um eine mittelbare Betriebsaufspaltung unter Einschal- 517 tung einer Personengesellschaft zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft, lag nach der alten Rechtsprechung keine Betriebsaufspaltung vor. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG wurde eine Mitunternehmerschaft des bzw. der beherrschenden Gesellschafter(s) fingiert. Dies hatte zur Folge, dass die Vergütungen, die die Betriebsgesellschaft für die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage an den bzw. die beherrschen-

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

den Gesellschafter zahlte, Vergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG waren. Aufgrund der damals angenommenen Subsidiarität der Grundsätze der Betriebsaufspaltung war diese ausgeschlossen. Beispiel: G1 und G2 sind zu 60 % und 40 % an der G-OHG beteiligt, die wiederum eine beherrschende Beteiligung an der B-GmbH & Co. KG hat. Diese betreibt ihr Geschäft in einem Gebäude, das im Eigentum des G1 steht, der dieses an die B-GmbH & Co. KG vermietet hat.

Eigentum Mietvertrag

G1

G2 B-GmbH & Co. KG

60

40

G-oHG

beherrschende Beteiligung

Bis zur Änderung der Rechtsprechung im Jahre 1996 war mithin eine mittelbare mitunternehmerische Betriebsaufspaltung nur unter Einschaltung einer Kapitalgesellschaft möglich, da die Grundsätze der Betriebsaufspaltung in den anderen genannten Konstellationen nur subsidiär zur Anwendung kamen. 3. Neue Rechtslage 518

Der VIII. Senat des BFH1 hat eine Kehrtwende vollzogen und seine Rechtsprechung geändert. Im Kern kommt der VIII. Senat zu dem Ergebnis, dass die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Betriebsgesellschaft und der Einkünfte als Sonderbetriebseinkünfte genießt. In den Urteilsgründen heißt es, die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG finde keine Anwendung, wenn eine Personenhandelsgesellschaft 1 BFH v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325 = FR 1996, 748.

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Steuerrechtliche Folgen bei den besonderen Formen der Betriebsaufspaltung

oder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft Wirtschaftsgüter an eine Schwestergesellschaft überlässt oder für diese Dienstleistungen erbringt und es sich dabei um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Die Finanzverwaltung hat die Rechtsprechungsänderung des BFH nach längerem Zögern akzeptiert – die Veröffentlichung des Urteils erfolgte erst knapp zwei Jahre später – und die verwaltungsseits anzuwendenden Grundsätze im BMF-Schreiben v. 28.4.19981 niedergelegt. In dem zitierten Schreiben stellt die Finanzverwaltung klar, dass die 519 Grundsätze des BFH-Urt. v. 23.4.19962 nur Anwendung finden, wenn es sich bei den beteiligten Personengesellschaften um Schwestergesellschaften handelt. Nicht betroffen sind nach zutreffender Ansicht der Finanzverwaltung die Fälle, in denen doppel- oder mehrstöckige Personengesellschaften gegeben sind (s. Rz. 527). 4. Gegenansicht Der Gegenansicht zufolge kann eine mitunternehmerische Betriebsauf- 520 spaltung nicht existieren, da es sich bei der (mitunternehmerischen) Betriebsaufspaltung um ein richterrechtliches Rechtsinstitut handelt, das keinen Vorrang vor einer gesetzlichen Regelung – § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG – genießen kann.3 Insbesondere Söffing war ein Gegner der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Bereits gegen das BFH-Urt. v. 23.4.19964 formulierte er umfangreiche Bedenken. So verstößt die zitierte Entscheidung seiner Ansicht nach zunächst gegen den vom Großen Senat des BFH5 aufgestellten Grundsatz, wonach der Kontinuität der Rechtsprechung große Bedeutung beizumessen ist und eine Änderung der Rechtsprechung nur aus wichtigem Grund – Änderung der tatsächlichen Verhältnisse oder der Gesetzeslage – geboten sei. Diese Bedenken teilen Söffing/Micker noch heute.6 Diesem Argument hält Kiesel7 zu Recht entgegen, dass die damals von Söffing vertretene Rechtsansicht in der Vergangenheit nicht durchgängig die des obersten FG war. Er weist zutreffend auf eine Entscheidung des RFH hin, in der eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen einer Grundstücks- und einer Betriebs-OHG zugelassen wurde. Das gleichwohl stärkere Argument von Söffing8 und auch Söffing/Micker9 war und ist m.E. die – mögliche – Verdrängung eines gesetzlichen Tatbestands durch ein richterrechtlich ge1 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 = StEK EStG § 15 Nr. 264. 2 BFH v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325 = FR 1996, 748. 3 Richter/Markl in Lademann, EStG, § 15 Rz. 279a (Stand: April 2000); Söffing, BB 1998, 1973. 4 BFH v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325 = FR 1996, 748. 5 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 750 (764) = FR 1984, 619. 6 Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 784 ff. 7 Kiesel, DStR 2001, 520. 8 Söffing, DStR 2001, 158 (159). 9 Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 789. Th. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

schaffenes Rechtsinstitut. Dem hält Kiesel1 entgegen, dass dieser Vorrang dem Grunde nach nicht bestehe, da er auf der teleologischen Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Halbs. 2 EStG beruhe, während auch der VIII. Senat eine Auslegung einer Vorschrift – § 15 Abs. 3 EStG – vornehme und dieser den Vorrang vor § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Halbs. 2 EStG einräume. Auch Strahl2 hält dieses Argument vor dem Hintergrund der Subsidiaritätsthese nicht für überzeugend. So weist er darauf hin, dass auch im Fall einer gewerblich geprägten Personengesellschaft § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durch die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG verdrängt wird. Der Unterschied zur Betriebsaufspaltung liege nur darin, dass § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Gesetzesrecht sei, während es sich bei den Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung um Gewohnheitsrecht handele, was aber unmaßgeblich sei. Ferner monieren Söffing/Micker3 wie zuvor schon Söffing, es sei nicht zutreffend, im Zusammenhang mit ursprünglich vermögensverwaltenden Personengesellschaften von einem Steuersubjekt zu sprechen, wie dies der VIII. Senat4 tue. 521

Die Rechtsgrundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung haben sich jedoch in den vergangenen Jahren durchgesetzt. Die maßgeblich von Söffing bzw. nunmehr Söffing/Micker und Richter/Markl vertretene Mindermeinung, die die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung ablehnt,5 hat lediglich für sich, dass – überspitzt ausgedrückt – ein gesetzlicher Tatbestand durch ein richterrechtlich gesetztes Rechtsinstitut verdrängt wird. Dies ist allerdings kennzeichnend für das gesamte Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung, wenn man beachtet, dass es bis zum heutigen Tage keine wirkliche gesetzliche Grundlage dafür gibt (s. Rz. 3). Ist diese berechtigte Fundamentalkritik – wie in der Praxis der Fall – jedoch erst einmal überwunden, besteht auch keine Notwendigkeit, eine spezifische Erscheinungsform wie die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung abzulehnen, wenn die allgemeinen, zuvor durch die Rechtsprechung definierten Kriterien erfüllt sind. 5. Mögliche Besitz-Personengesellschaften

522

Bei einer Betriebsaufspaltung zwischen Schwesterpersonengesellschaften sind an beiden Gesellschaften die gleichen Gesellschafter bzw. Gesellschaftergruppen beteiligt. Hierdurch ist das Kriterium der personellen Verflechtung erfüllt. Die sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn die Besitz-Personengesellschaft der Betriebs-Personengesellschaft mindestens ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlässt, das bei der Betriebs-Personengesellschaft als wesentliche Betriebsgrundlage zu qualifizieren ist. Die Betriebsgesellschaft kann sowohl eine originär gewerblich tätige oder 1 2 3 4 5

Kiesel, DStR 2001, 520 (521). Strahl, KÖSDI 1998, 11535 (11538). Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 797 f. BFH v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325 = FR 1996, 748. Richter/Markl in Lademann, EStG, § 15 Rz. 279a (Stand: April 2000).

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Steuerrechtliche Folgen bei den besonderen Formen der Betriebsaufspaltung

kraft Rechtsform gewerblich geprägte Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein. Unerheblich ist zudem, welche Tätigkeit sie ausübt.1 Die Besitz-Personengesellschaft kann sowohl eine originär gewerblich tätige Personenhandelsgesellschaft oder Gesellschaft bürgerlichen Rechts sein als auch eine kraft Rechtsform gewerblich geprägte Personenhandelsgesellschaft. Handelt es sich bei der Besitz-Personengesellschaft um eine freiberufliche, wird sie gewerblich infiziert, wenn sie eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaft überlässt und die personelle Verflechtung gegeben ist.2 Dies ist nicht der Fall, wenn die Gesellschafter der freiberuflichen Personengesellschaft nur Minderheitsgesellschafter der gewerblichen Personengesellschaft sind, da es in einem solchen Fall gar nicht erst zu einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung kommt.3 Streitig war nach der Rechtsprechungsänderung zunächst, ob auch eine 523 Besitz-Bruchteilsgemeinschaft oder eine reine vermögensverwaltende Besitzgesellschaft bürgerlichen Rechts Besitz-Personengesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sein kann. Diejenigen, die dies ablehnten, begründeten ihre Ansicht damit, dass diese nicht Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung seien.4 Hieraus sollte zu folgern sein, dass es bei der Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bleibe, mithin, dass es sich um Sonderbetriebsvermögen und Sonderbetriebseinnahmen der Gemeinschafter bzw. Gesellschafter handele. Die bereits damals h.M. war hingegen der Ansicht, dass die Rechtsfolgen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängen.5 Der VIII. Senat des BFH hat diese Rechtsfrage6 zugunsten der h.M. ent- 524 schieden. Der VIII. Senat stützte seine Rechtsansicht maßgeblich auf die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, der für jede Art der gewerblichen Einkünfteerzielung gelte und auch dann zum Tragen komme, wenn eine für sich betrachtete Tätigkeit sich als vermögensverwaltend darstelle, die Einkünfte aber auf der Grundlage der Rechtsgrundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren seien. Strahl7 hatte zuvor dargelegt, dass sich dieses Ergebnis nicht durch die 525 beschränkte Steuersubjektfähigkeit der Besitzunternehmung, sondern durch die Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.S.d. Subsidiaritätsthese ergebe, wenn die Nutzungsüberlassung durch Personengesell1 BFH v. 22.6.1993 – VIII R 57/92, BFH/NV 1994, 162; v. 16.6.1994 – IV R 48/93, BStBl. II 1996, 82. 2 Brandenberg, JbFStR 1997/98, 275 (291). 3 Brandenberg, JbFStR 1997/98, 275 (280). 4 Söffing, BB 1997, 337 (340); Söffing, Stbg. 1996, 289. 5 Strahl, KÖSDI 1998, 11535 (11537 m.w.N.). 6 BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483 = FR 1999, 260. 7 Strahl, KÖSDI 1998, 11535 (11537). Th. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

schaften erfolge. Der Subsidiaritätsthese zufolge ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nur auf solche Vergütungen anwendbar, die ohne diese Vorschrift nicht zu gewerblichen Einkünften führen.1 526

Bei Bruchteilsgemeinschaften hält Strahl2 die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für vorrangig, da im Gegensatz zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die Gemeinschafter Miteigentümer sind, während bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts das Eigentum der Gesamthand zusteht. Die Finanzverwaltung3 teilt diese Ansicht nicht und hat klargestellt, dass eine Bruchteilsgemeinschaft, eine Gütergemeinschaft und eine Erbengemeinschaft Besitzunternehmen im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sein können, wenn Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist. Eine Begründung, die sich mit der abweichenden Literaturmeinung auseinandersetzt, lassen die entsprechenden Verfügungen jedoch vermissen. Eine höchstrichterliche Entscheidung zu dieser Problematik steht – soweit ersichtlich – aus. In der Praxis ist die Frage von untergeordneter Bedeutung, da der BFH bei Gemeinschaften i.d.R. unterstellt, dass die Gemeinschafter auch eine GbR bilden. Gesellschaftszweck der GbR ist die Überlassung von Wirtschaftsgütern sowie die Förderung und Unterstützung des gemeinsamen Betriebsunternehmens.4 6. Doppel- oder mehrstöckige Personengesellschaft

527

Bei einer Betriebsaufspaltung zwischen doppelstöckigen Personengesellschaften ergibt sich die personelle Verflechtung aus der Beteiligung der Obergesellschaft (Besitzgesellschaft) an der Untergesellschaft (BetriebsPersonengesellschaft). Die Gesellschafter der Obergesellschaft sind selbst nicht an der Untergesellschaft beteiligt. Die sachliche Verflechtung ist durch die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage, die sich im Gesamthandsvermögen der Obergesellschaft befindet, gekennzeichnet. Auf diese Weise wird zwar eine mittelbare mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründet, doch werden deren Rechtsfolgen nach h.M. durch die doppelstöckige Personengesellschaft überlagert.5 Für den Bereich des Sonderbetriebsvermögens bedeutet dies Folgendes: Die Gesellschafter der Obergesellschaft können Sonderbetriebsvermögen bei der Obergesellschaft und bei der Untergesellschaft haben. Die Obergesellschaft selbst kann ebenfalls Sonderbetriebsvermögen bei der Untergesell-

1 Moog, DB 1997, 299. 2 Strahl, KÖSDI 1998, 11535 (11538). 3 FinMin. Bayern v. 12.5.1999 – 31a S 2241 - 122/17 - 52 271 = OFD Kiel v. 17.6.1999 – S 2241 A - St 132 = OFD München v. 10.6.1999 – S 2241 - 42 St/42, StEK EStG § 15 Nr. 277. 4 BFH v. 29.8.2001 – VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185. 5 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 = StEK EStG § 15 Nr. 264 Tz. 1 (letzter Satz); Ley, KÖSDI 1996, 10923 f.

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schaft haben.1 Maßgeblich für die Zuordnung der entsprechenden Aufwendungen und Erträge ist die Frage, wer an wen leistet. Die Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter richtet sich nach den Eigentumsverhältnissen und der Überlassung an die jeweilige Gesellschaft. Für das Verhältnis zwischen Ober- und Untergesellschaft bedeutet dies, dass die Obergesellschaft nach h.M. Sonderbetriebsvermögen bei der Untergesellschaft haben kann. Das Ergebnis des Sonderbetriebsvermögens der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft ist Bestandteil des Gesamtergebnisses der Untergesellschaft. 7. Unentgeltliche/teilentgeltliche Nutzungsüberlassung Die Grundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung genie- 528 ßen keinen Vorrang vor der gesetzlichen Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage unentgeltlich überlassen wird. Die Finanzverwaltung2 begründet dies damit, dass bei Unentgeltlichkeit keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen den Personengesellschaften vorliegen kann, da es an einer Gewinnerzielungsabsicht und folglich an einer gewerblichen Tätigkeit der Besitz-Personengesellschaft fehle. Gleiches gilt nach Ansicht der Finanzverwaltung, wenn bei einer teilentgeltlichen Überlassung durch die Besitz-Personengesellschaft keine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Der BFH hatte zwar zuvor entschieden, dass auch durch unentgeltliche Nutzungsüberlassung eine Betriebsaufspaltung begründet werden kann, doch aus den Gründen des Urteils ergibt sich, dass dies nur für die Fälle gilt, in denen die Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist.3 Nur in diesen Fällen gehört die Beteiligung der beherrschenden Person(engruppe) am Betriebsunternehmen zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Demzufolge sind für die herrschende Person(engruppe) Ausschüttungen und Nutzungsentgelte des Betriebsunternehmens an das Besitzunternehmen austauschbar. Dies ist bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nicht der Fall, da Anteile an einer Personengesellschaft grundsätzlich nicht Sonderbetriebsvermögen II einer anderen Personengesellschaft sein können. 8. Bilanzierungskonkurrenzen Ein neuralgischer Punkt der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung 529 ist die steuerrechtliche Bilanzierungskonkurrenz, die sich aus der Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG ergeben kann. Soweit man diese Norm als Einkünftezurechnungsnorm versteht, sind die 1 Ley, KÖSDI 1996, 10923 (10928); BFH v. 24.3.1999 – I R 114/97, BStBl. II 2000, 399 = FR 1999, 753; v. 7.12.2000 – III R 35/98, BStBl. II 2001, 316 = FR 2001, 488. 2 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 = StEK EStG § 15 Nr. 264. 3 BFH v. 24.4.1991 – X R 84/88, BStBl. II 1991, 713 = FR 1991, 456. Th. Carl

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überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen der BesitzPersonengesellschaft bei der Betriebs-Personengesellschaft zu bilanzieren, da die gewerblichen Einkünfte insoweit aus der Überlassung an die Gesellschaft herrühren.1 Sieht man in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG hingegen eine Einkünftequalifizierungsnorm, ist keine Bilanzierung bei der Betriebs-Personengesellschaft notwendig, wenn die Einkünfte aus der Überlassung der Wirtschaftsgüter bereits aufgrund der gewerblichen Prägung oder der Rechtsform der überlassenden Besitz-Personengesellschaft gewerblich sind. Diese Auslegung stützt das Verständnis des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG als subsidiär gegenüber § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Einer Anwendung der Vorschrift bedarf es nur, wenn nicht ohnehin gewerbliche Einkünfte gegeben sind.2 9. Einzelunternehmen kein Betriebsunternehmen 530

Ein Einzelunternehmen kann nicht das Betriebsunternehmen im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sein.3 Ist ein Einzelunternehmer an einer nicht gewerblichen Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder einer Bruchteilsgemeinschaft beteiligt, die ihm ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlässt, ist sein Gesellschafts- bzw. Miteigentumsanteil notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens.4 10. Vermeidung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung

531

Die Finanzverwaltung5 hat im Zuge der Übernahme der Rechtsprechungsänderung des BFH Wege aufgezeigt, mit denen die Rechtsfolgen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vor und nach der erstmaligen Anwendung der neuen Rechtsgrundsätze vermieden werden können. Der Übergangsregelung der Finanzverwaltung zufolge fanden die neuen Rechtsgrundsätze erstmals für Wirtschaftsjahre Anwendung, die nach dem 31.12.1998 begonnen haben.

532

Als Maßnahme im Zeitraum vor der erstmaligen Anwendung der neuen Rechtsgrundsätze schlug die Finanzverwaltung vor, die bisher im Sonderbetriebsvermögen der Betriebs-Personengesellschaft befindlichen Wirtschaftsgüter zum Buchwert in das Gesellschaftsvermögen der BetriebsPersonengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu übertragen. Voraussetzung hierfür war, dass keine Verbindlichkeiten aus dem Sonderbetriebsvermögen mit übertragen wurden, da die Übernahme von Verbindlichkeiten die Übertragung entgeltlich werden lässt, so dass 1 2 3 4 5

Strahl, 44. Kölner Trainingstagung, 1998, 96 (100). Moog, DStR 1997, 299. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 920. BFH v. 26.1.1978 – IV R 160/73, BStBl. II 1978, 299. BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 = StEK EStG § 15 Nr. 264.

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keine Buchwertfortführung zulässig ist.1 Diese Problematik ist jüngst durch die sich abzeichnende Aufgabe der Trennungstheorie2 deutlich entschärft worden. Nach der erstmaligen Anwendung der Rechtsgrundsätze, also nach dem 533 31.12.1998, soll der Finanzverwaltung zufolge die Einbringung der Anteile an der Besitz-Personengesellschaft zu Buchwerten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gem. § 24 UmwStG möglich sein.3 Gegen diesen Vorschlag äußert Söffing4 Bedenken, falls Nur-Besitzgesellschafter vorhanden sind oder Wirtschaftsgüter, die zuvor kein Sonderbetriebsvermögen waren, durch Abfärbung zum Betriebsvermögen der Besitz-Personengesellschaft gehören. Söffing5 zeigt ergänzend zu den Vorschlägen der Finanzverwaltung noch 534 weitere Gestaltungsalternativen auf. Im Zeitraum vor der erstmaligen Anwendung der neuen Rechtsgrundsätze konnte durch eine Änderung der Stimmrechtsverhältnisse die personelle Verflechtung beseitigt werden. Ferner könne durch die Vereinbarung eines äußerst niedrig bemessenen Nutzungsentgelts für die Überlassung der Wirtschaftsgüter der Besitz-Personengesellschaft die Gewinnerzielungsabsicht beseitigt werden, so dass für die Annahme einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung kein Raum mehr bleibt. Richter/Markl zufolge kann überdies durch die Aufspaltung der Besitz-Personengesellschaft in zwei personenidentische Gesellschaften, von denen eine ihre Wirtschaftsgüter an die Betriebsgesellschaft vermietet und die andere ihre Wirtschaftsgüter fremdvermietet, die Anwendbarkeit der Abfärberegelung vermieden werden.6 11. Für und Wider der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Als der BFH den Vorrang der Grundsätze der mitunternehmerischen Be- 535 triebsaufspaltung festlegte, war dieses Rechtsinstitut nicht unbedingt unattraktiv. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurden die Gestaltungsmöglichkeiten jedoch erheblich eingeschränkt. Erst die Folgegesetzgebung, mit der Teile des StEntlG 1999/2000/2002 wieder rückgängig gemacht wurden, lässt die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung in Teilbereichen wieder attraktiv werden. Im Einzelnen ergaben sich zur Ausgangssituation durch die Steuergesetzgebung die folgenden Änderungen: 1 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 = StEK EStG § 15 Nr. 264. 2 BFH v. 19.9.2012 – IV R 11/12, BFH/NV 2012, 1880; v. 21.6.2012 – IV R 1/08, BFH/NV 2012, 1536; hierzu Strahl, KÖSDI 2013, 18054. Ablehnend: BMF v. 12.9.2013 – IV C 6 - S 2241/10/10002 – DOK 2013/0837216, BStBl. I 2013, 1164. 3 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 = StEK EStG § 15 Nr. 264. 4 Söffing, BB 1998, 1973. 5 Söffing, BB 1998, 1973. 6 Richter/Markl in Lademann, EStG, § 15 Anm. 279 (Stand: April 2000). Th. Carl

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536

Zu Beginn war die steuerneutrale Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen der Besitz-Personengesellschaft oder aus dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bzw. einem eigenen Betriebsvermögen der Gesellschafter in das Betriebsvermögen der Betriebs-Personengesellschaft dank des Mitunternehmerlasses1 möglich. Diese Möglichkeit wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 abgeschafft, durch das StSenkG2 jedoch in beschränktem Maße wieder eingeführt. Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist es nach (noch) h.M. wieder bei Begründung oder Auflösung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung möglich, Wirtschaftsgüter zwischen Schwester-Personengesellschaften unter Buchwertfortführung zu übertragen. Insoweit besteht derzeit ein Dissens zwischen dem I. Senat des BFH und dem IV. Senat des BFH, dessen Ausgang m.E. offen ist.3 Gleichwohl scheint der I. Senat des BFH sich zu bewegen. Zwar soll die Übertragung bei beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften nicht vom Wortlaut gedeckt sein; dies wiederum sieht der I. Senat als Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weshalb diese Frage dem BVerfG vorgelegt wurde.4 Die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine zum Zweck der Betriebsaufspaltung gegründete Tochtergesellschaft erfolgt ebenfalls steuerneutral, da § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ebenfalls Anwendung findet (s. Rz. 399).

537

Ein weiterer Vorteil der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung liegt darin, dass im Rahmen von Gestaltungen eine separate Einbringung von Anteilen an der Besitz- oder der Betriebs-Personengesellschaft in eine GmbH nach § 20 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ertragsteuerlich neutral möglich ist. 12. Laufende Besteuerung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung

538

Die ertragsteuerlichen Auswirkungen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sind vielfältig und betreffen nicht nur die Gesellschafter beider Gesellschaften, sondern auch Gesellschafter, die nur an der Besitzgesellschaft beteiligt sind.

539

Ein Nur-Besitzgesellschafter erzielte vor der Rechtsprechungsänderung des BFH Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, und seine Anteile an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft waren dem Privatvermögen zuzuordnen. Nunmehr erzielt er Einkünfte aus Gewerbebetrieb, und die Wirtschaftsgüter sind dem Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zuzuordnen. Dies hat zur Folge, dass bei eventuellen Veräußerungen der Wirt-

1 BMF v. 20.12.1977 – IV B 2 - S 2241 - 231/77, BStBl. I 1978, 8 = StEK EStG § 15 Nr. 75. 2 BGBl. I 2000, 1433. 3 Zum Streitstand: Kulosa in Schmidt, EStG32, § 6 Rz. 702. 4 BFH v. 10.4.2013 – I R 80/12, FR 2013, 1084.

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schaftsgüter auch die bisher nicht – bzw. nur innerhalb der Spekulationsfrist – steuerpflichtigen Gewinne vollumfänglich steuerpflichtig werden. Die Einkünfte einer nicht originär gewerblichen Besitzgesellschaft wer- 540 den durch die entgeltliche Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft gewerblich infiziert, mit der Folge, dass sämtliche Einkünfte als gewerblich zu qualifizieren sind und auch die nicht an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der Gesellschaft fallen. Auch dies hat zur Folge, dass eventuelle Veräußerungsgewinne in jedem Fall steuerpflichtige werden. Beispiel (nach Tz. 2b des BMF-Schreibens v. 28.4.1998): Eine Grundstücksgesellschaft bürgerlichen Rechts vermietet verschiedene Grundstücke an Privatpersonen sowie ein weiteres Grundstück an eine personell verflochtene Personenhandelsgesellschaft. Dies hat zur Folge, dass die an Privatpersonen vermieteten Grundstücke in das Betriebsvermögen der nunmehr gewerblichen Besitzgesellschaft fallen. Die Einkünfte aus der Vermietung sowie die Gewinne aus der Veräußerung der einzelnen Grundstücke sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren.

Die Grundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung führen 541 dazu, dass die Besitzgesellschaft als eigener Gewerbebetrieb anzusehen ist. Dies hat zur Folge, dass die bisher nicht gewerbesteuerpflichtigen Einkünfte gewerbesteuerpflichtig werden, auch wenn es sich bei den verpachteten Gegenständen um Wirtschaftsgüter handelt, die an Krankenhäuser, Rehabilitationskliniken oder sonstige Gesundheitseinrichtungen, die in den Anwendungsbereich des § 67 AO fallen, zur Nutzung überlassen werden. Die vor der Rechtsprechungsänderung wirksame Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG kommt mangels Anwendbarkeit der bisherigen Zurechnungsvorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht mehr zum Tragen. Darlehen zwischen Schwesterpersonengesellschaften, die als Dauerschul- 542 den zu qualifizieren sind, führen nach Änderung der Rechtsprechung in Höhe der Hälfte des Entgelts zu einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung, da das Entgelt dem Darlehensnehmer nach § 8 Nr. 1 GewStG zu 25 % zuzurechnen ist.1 Nach alter Rechtslage waren die Darlehenszinsen Sondervergütungen des Besitzgesellschafters i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, auf die die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG keine Anwendung fand. Ein negativer Ertrag der Besitzgesellschaft darf nicht mit dem positiven Ertrag der Betriebsgesellschaft (oder umgekehrt) verrechnet werden. Nach alter Rechtslage war eine Saldierung zwischen Sonderbetriebsergebnis und Gesamthandsergebnis möglich. Die Anrechnungsmöglichkeit nach § 35 EStG sowie die Thesaurierungsmöglichkeit i.S.d. § 34a EStG ist hingegen gegeben.2 1 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 = StEK EStG § 15 Nr. 264 Tz. 2.d. 2 Kulosa in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 858. Th. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

543

Bei der Investitionszulage ist nach neuer Rechtslage nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht mehr die Betriebs-Personengesellschaft, sondern die Besitzgesellschaft anspruchsberechtigt.1 Da die allgemeinen Grundsätze gelten, kommt auch im Rahmen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung die Einheitsbetrachtung zum Tragen (s. Rz. 473).

544

Von Vorteil ist für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, sowohl bei der Besitz-Personengesellschaft als auch der Betriebs-Personengesellschaft von der Möglichkeit der Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG Gebrauch zu machen. Das Vermögen der beiden Gesellschaften wird zu diesem Zweck nicht zusammengerechnet.2

545

Positiv für den Steuerpflichtigen wirkt sich auch die Möglichkeit der unterschiedlichen Bewertung von Forderungen zwischen den Gesellschaften aus. Es herrscht kein Zwang zur korrespondierenden Bewertung und der entsprechenden Bilanzierung.3 Folglich kann auf eine Forderung der Besitz-Personengesellschaft gegenüber der Betriebs-Personengesellschaft eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.4 Ferner kann bei der Besitz-Personengesellschaft aufgrund des Imparitätsprinzips i.S.d. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB die Bildung einer Rückstellung erforderlich werden.5 Eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung selbst ist indes nicht möglich, da der Anteil an einer Personengesellschaft kein Wirtschaftsgut im steuerrechtlichen Sinne ist.6

546

Auf der gewerbesteuerlichen Ebene können der Grundfreibetrag und der Staffeltarif gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 GewStG für jede der Gesellschaften genutzt werden. Darüber hinaus kann ggf. von unterschiedlichen Hebesätzen profitiert werden.7

547

Söffing/Micker8 erkennen eine günstige Auswirkung der neuen Rechtslage in den Fällen, in denen die Betriebsaufspaltung z.B. durch Beendigung der Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage nicht zur Gewinnrealisierung führt, da die Betriebsvermögenseigenschaft bestehen bleiben kann.

1 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 = StEK EStG § 15 Nr. 264. 2 BMF v. 8.5.2009 – IV C 6 - S 2139-b/07/10012 – DOK 2009/0294464, BStBl. I 2009, 633 Rz. 15 unter Verweis auf BFH v. 17.7.1991 – I R 98/88, BStBl. II 1992, 246 = FR 1991, 747. 3 BFH v. 8.3.1989 – X R 9/86, BStBl. II 1989, 714 = FR 1989, 396; v. 17.7.1991 – I R 98/88, BStBl. II 1992, 246 (248) = FR 1991, 747. 4 Strahl, KÖSDI 1998, 11535 (11540). 5 Strahl, KÖSDI 1998, 11535 (11540). 6 BFH v. 10.12.1991 – VIII R 69/86, BStBl. II 1992, 385 (390) = FR 1992, 368; Kulosa in Schmidt EStG32, § 6 Rz. 330 PersGes; a.A. Hebeler, BB 1998, 206. 7 Patt, ZKF 1997, 249. 8 Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 839 ff.

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Steuerrechtliche Folgen bei den besonderen Formen der Betriebsaufspaltung

13. Besonderheiten bei der Beendigung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Ursprünglich privilegierte § 16 Abs. 4 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG die au- 548 ßerordentlichen Einkünfte, die bei Veräußerung oder Aufgabe der Mitunternehmeranteile entstanden, mittels eines Freibetrags sowie einer hälftigen Tarifreduktion. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde dieser Vorteil durch die Fünftelregelung und die Beschränkung auf die ein- und nicht mehrmalige Gewährung der Freibeträge und Tarifreduktion erheblich eingeschränkt. Durch das StSenkErgG wurde die Fünftelregelung um die Möglichkeit, den Gewinn gem. § 34 Abs. 3 EStG zu besteuern, ergänzt, aber der entsprechende Freibetrag und die Tarifreduktion werden nunmehr nur noch einmal und nicht mehrmals gewährt. Da der Rechtsprechungsänderung zufolge (s. Rz. 518) die Grundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung dazu führen, dass kein Sonderbetriebsvermögen entsteht, kann die Veräußerung der beiden Mitunternehmeranteile nicht insgesamt privilegiert werden. Vielmehr hat der Steuerpflichtige nunmehr die Wahl, ob er die Tarifermäßigung auf die Veräußerung bzw. Aufgabe des Anteils an der Betriebs-Personengesellschaft oder des Anteils an der Besitz-Personengesellschaft anwenden lassen will. Voraussetzung hierfür ist überdies nunmehr die Vollendung des 55. Lebensjahres oder dauernde Berufsunfähigkeit. Nach altem Recht brachte das Überschreiten der Altersgrenze bzw. die dauernde Berufsunfähigkeit nur die Erhöhung des Freibetrags mit sich, war aber nicht konstitutiv für den Tatbestand. Der Vorteil, der hierin ggf. erblickt werden kann, liegt darin, dass die Anteile an den verschiedenen Gesellschaften separat veräußert werden können. Obwohl nach alter Rechtslage die Tarifbegünstigung des § 34 EStG davon 549 abhängig war, dass auch das Sonderbetriebsvermögen mit übertragen wurde, stand dem Steuerpflichtigen aufgrund der Zuordnung des Grundstücks zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft die Tarifermäßigung des § 34 EStG zu. Nach § 16 EStG i.d.F. des UntStFG/StÄndG 2001 ist es nunmehr lediglich notwendig, dass der Steuerpflichtige die im Sonderbetriebsvermögen befindlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft mit überträgt. Die Zurückbehaltung anderer im Sonderbetriebsvermögen befindlicher Wirtschaftsgüter ist nunmehr unschädlich.1 Verglichen mit der alten Rechtslage ist die Anzahl der Fälle, in denen die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung in Veräußerungsfällen einen Vorteil bietet, noch zurückgegangen. Die vorstehende Privilegierung nach § 16 i.V.m. § 34 EStG führt auch da- 550 zu, dass bei der separaten Veräußerung von Anteilen an der Besitz-Personengesellschaft keine Gewerbesteuer anfällt, da es sich nicht um laufenden Gewinn handelt.

1 Stahl, KÖSDI 2002, 13535 (13537); Wacker in Schmidt, EStG32, § 16 Rz. 412. Th. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

IV. Kapitalistische Betriebsaufspaltung 1. Definition 551

Die kapitalistische Betriebsaufspaltung ist durch den Umstand gekennzeichnet, dass sowohl die Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft – in aller Regel eine GmbH – organisiert ist. 2. Voraussetzung der kapitalistischen Betriebsaufspaltung

552

Die Frage, ob eine Kapitalgesellschaft Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein kann, ist umstritten. Nach Ansicht von Söffing/Micker1 kann eine Kapitalgesellschaft kein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein, da jede Kapitalgesellschaft kraft Rechtsform gem. § 2 Abs. 2 GewStG einen Gewerbebetrieb zum Gegenstand hat. Somit trete die Rechtsfolge – Gewerblichkeit des Besitzunternehmens – kraft Gesetzes und nicht kraft richterrechtlicher Vorgaben ein, wobei Gesetzesrecht richterrechtlichen Vorgaben unzweifelhaft vorgehe.

553

Die h.M. in Rechtsprechung und Literatur erkennt die Erscheinungsform der kapitalistischen Betriebsaufspaltung jedoch an. Die Bedenken, die Söffing2 bereits in der Vergangenheit geäußert hat, hält der BFH für nicht stichhaltig. Nach Ansicht des III. Senats besteht entgegen den Ausführungen von Söffing ein Bedürfnis für die kapitalistische Betriebsaufspaltung, auch wenn sich die Gewerblichkeit und damit einhergehend die Gewerbesteuerpflicht der Besitz-Kapitalgesellschaft aus § 2 Abs. 2 GewStG ergibt. Der III. Senat begründet dies mit der Versagung der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG durch die Rechtsprechung, wenn das Besitzunternehmen nur vermietend tätig ist.3 L. Schmidt4 erkannte darüber hinaus noch weitere Gesichtspunkte: Die Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung von Sachwertdarlehen gemäß höchstrichterlicher Rechtsprechung5 und die – damals bestehende – Möglichkeit, Wirtschaftsgüter bei Begründung der Betriebsaufspaltung unabhängig von den Vorgaben der §§ 20 UmwStG zu Buchwerten auf die Betriebsgesellschaft zu übertragen. Dies ist seit dem 1.1.1999 nach h.M. nicht mehr möglich, da § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG bestimmt, dass sich bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Wege der verdeckten Einlage die Anschaffungskosten für die Beteiligung um den Teilwert der eingelegten Wirtschaftsgüter erhöhen. In den Sonderfällen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG erfolgt die Erhöhung um 1 Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 705. 2 Söffing, NWB F. 3, 8739 (8743). 3 BFH v. 16.9.1994 – III R 45/92, BStBl. II 1995, 75 (78) unter Verweis auf BFH v. 1.8.1979 – I R 111/78, BStBl. II 1980, 77 = FR 1980, 49. 4 L. Schmidt, JbFStR 1982/1983, 343. 5 BFH v. 26.6.1975 – IV R 59/7, BStBl. II 1975, 700.

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Steuerrechtliche Folgen bei den besonderen Formen der Betriebsaufspaltung

den Einlagewert, so dass i.d.R. eine Gewinnrealisierung erfolgt. Dies entspricht dem Willen des Gesetzgebers ungeachtet dessen, dass gerade bei einer Betriebsaufspaltung beide Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit bilden.1 Ferner ist umstritten, ob die kapitalistische Betriebsaufspaltung eine ge- 554 sellschaftsrechtliche Beteiligung der Besitz-Kapitalgesellschaft an der Betriebs-Kapitalgesellschaft halten muss. Die h.M. in Rechtsprechung2 und Literatur3 halten dies für unabdingbar. Die Finanzverwaltung teilt diese Ansicht.4 Nach a.A. soll die Beteiligungsidentität bei Schwester-Kapitalgesellschaften ausreichen.5 Dies erscheint jedoch zu weitgehend. So stellt Kuhsel6 auch zu Recht dar, dass die Möglichkeit der Besitzgesellschaft, in die Geschäftspolitik der Betriebsgesellschaft hineinzuregieren, letztlich von den gesellschaftsrechtlichen und dabei insbesondere den gesellschaftsvertraglichen Regelungen abhängt. M.E. setzt die kapitalistische Betriebsaufspaltung zwingend die gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft voraus; allein die Beteiligungsidentität genügt nicht den Anforderungen. Kuhsel7 weist darauf hin, dass der Vorstand einer Aktiengesellschaft gem. § 76 AktG gehalten ist, die Geschäfte der Gesellschaft unter eigener Verantwortung zu leiten und die Durchsetzung eines einheitlichen Betätigungswillens gegenüber der Betriebsgesellschaft eines Beherrschungsvertrags i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG bedarf. Ließe man dennoch identische Beteiligungsverhältnisse oder im Wesentlichen identische Beteiligungsverhältnisse für die Bejahung der personellen Verflechtung ausreichen, würde der Rechtsunsicherheit Vorschub geleistet. 3. Spezifische Folgen der kapitalistischen Betriebsaufspaltung Die steuerlichen Folgen einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung halten 555 sich – verglichen mit denen einer klassischen Betriebsaufspaltung – in engen Grenzen. Auswirkungen entstehen nur auf die Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 GewStG sowie im Rahmen des InvZulG.8 Im Investitionszulagenrecht gilt die Einheitsbetrachtung, der zufolge die von der Betriebsgesellschaft erfüllten Tatbestandsmerkmale auch dem investierenden Besitzunternehmen – hier der Besitz-Kapitalgesellschaft – zuzurechnen sind. Dies hat zur Folge, dass auch das Besitzunternehmen anspruchsberechtigt ist, wenn beide Unter1 2 3 4 5 6 7 8

BT-Drucks. 14/23. BFH v. 16.9.1994 – III R 45/92, BStBl. II 1995, 75 (78). Wacker, in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 863. OFD Hamburg v. 16.1.1996 – S 2240 - 17/96 - St, StEK EStG § 4 GewVerw. Nr. 73. Klein/Wienands, GmbHR 1995, 499. Kuhsel, DB 1998, 2194. Kuhsel, DB 1998, 2194. So auch OFD Hamburg v. 16.1.1996 – S 2240 - 17/96 - St, StEK EStG § 4 GewVerw. Nr. 73. Th. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

nehmen auf Dauer entsprechend den gesetzlich vorgegebenen Zugehörigkeits- und Verbleibensfristen miteinander verbunden bleiben.1 556

Im Gegensatz zu einer als Personengesellschaft oder Einzelunternehmen ausgestalteten Besitzunternehmung kommt die Besitz-Kapitalgesellschaft in den Genuss der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Der genannten Vorschrift zufolge tritt an die Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG i.H.v. 1,2 % des Einheitswerts des im Betriebsvermögen befindlichen Grundbesitzes die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und die Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Die erweiterte Kürzung ist antragsgebunden. Der ursprüngliche Zweck der Vorschrift war die Gleichstellung der dem Grunde nach vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften mit den rein vermögensverwaltenden Personengesellschaften.2 Der BFH hat in Bezug auf eine Besitz-Kapitalgesellschaft entschieden, dass diese von der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG Gebrauch machen kann.3

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Fichtelmann4 sah in der Anwendbarkeit der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG eine nicht gerechtfertigte unterschiedliche Behandlung im Vergleich zu den Besitz-Personengesellschaften. Er begründet dies mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift, der darin liege, Grundstücksgesellschaften, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisiert sind, nicht schlechter zu stellen als solche, die in der Rechtsform einer Personengesellschaft organisiert sind. Die unterschiedliche Beurteilung führe jedoch zu einer Benachteiligung der Besitz-Personengesellschaften gegenüber den Besitz-Kapitalgesellschaften, die nicht mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift vereinbar sei, da die Vorschrift davon ausgehe, dass vergleichbare Personengesellschaften nicht der Gewerbesteuerpflicht unterliegen. Eben dies sei bei Besitz-Personengesellschaften nicht der Fall. 4. Verdeckte Gewinnausschüttungen

558

Bei einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung – gleich welcher Variante – besteht durch die Leistungsbeziehungen stets das Risiko, dass seitens der Finanzverwaltung eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen wird. Besteht eine direkte gesellschaftsrechtliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des – nach Ansicht der Finanzverwaltung – zu hoch bemessenen Entgelts für die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage entstehen, deren Begünstigter die Besitzgesellschaft als Gesellschafter ist. Die steuerlichen Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüt1 BMF v. 28.6.2001 – IV A 5 - InvZ 1271 - 21/01, BStBl. I 2001, 379 = StEK InvZulG 1999 Nr. 47 Tz. 40. 2 Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG7, § 9 Nr. 1 Rz. 17. 3 BFH v. 1.8.1979 – I R 111/78, BStBl. II 1980, 77 = FR 1980, 49. 4 Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht10, 130.

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Steuerrechtliche Folgen bei den besonderen Formen der Betriebsaufspaltung

tung fallen bei gesellschaftsrechtlich miteinander verflochtenen Gesellschaften nicht ins Gewicht, da § 8b Abs. 1 KStG, der Beteiligungserträge bei der Einkommensermittlung außer Ansatz lässt, auch auf verdeckte Gewinnausschüttungen Anwendung findet.1 Handelt es sich bei Besitz- und Betriebsgesellschaft indes um betei- 559 ligungsidentische Unternehmen ohne direkte gesellschaftsrechtliche Beteiligung, kann es zu einer verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten der an beiden Gesellschaften beteiligten Personen kommen. Der BFH hat dies – zwar nicht bei einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung, aber – für den Fall entschieden, in dem eine Kapitalgesellschaft einer anderen mit identischem Mehrheitsgesellschafter ein überhöhtes Entgelt gezahlt hat.2 Die verdeckte Gewinnausschüttung korrespondiert mit einer verdeckten Einlage in gleicher Höhe. Diese Konstellation lässt sich auf Fälle einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung übertragen. 5. Beendigung der kapitalistischen Betriebsaufspaltung Bei einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung sind die Fälle unbeabsich- 560 tigter Beendigung selten. Dies gilt insbesondere, wenn die Besitzgesellschaft gesellschaftsrechtlich an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist. Lediglich bei Schwestergesellschaften kann es zu einer nicht bedachten Beendigung der Betriebsaufspaltung kommen. Die Gefahr, dass es zu einer ungewollten Besteuerung stiller Reserven kommt, ist – anders als bei der klassischen Betriebsaufspaltung – nicht virulent, da die Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft nicht durch die Betriebsaufspaltung begründet, sondern durch die Rechtsform als Kapitalgesellschaft bestimmt wird. Endet die kapitalistische Betriebsaufspaltung durch Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung, führt dies nicht zu einer gewinnrealisierenden Zwangsentnahme, da die jeweiligen Wirtschaftsgüter in den verschiedenen Betriebsvermögen verhaftet bleiben.

V. „Umgekehrte“ Betriebsaufspaltung 1. Definition Die umgekehrte Betriebsaufspaltung wird auch als „umgedrehte“ Be- 561 triebsaufspaltung bezeichnet. Kennzeichnend ist, dass die Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft ausgestaltet ist, während die Besitzgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist. Eine derartige Gestaltung entsteht gewöhnlich durch die Ausgliederung eines Betriebsteils einer Kapitalgesellschaft auf eine personen- und beteiligungsgleiche Betriebsgesellschaft, die mitunternehmerisch strukturiert ist. 1 BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 - S 2750a - 7/03, BStBl. I 2003, 292 = StEK KStG § 8b Nr. 12. 2 BFH v. 19.5.1982 – I R 102/79, BStBl. II 1982, 631 = FR 1982, 441. Th. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

2. Voraussetzungen der umgekehrten Betriebsaufspaltung 562

Dem Grunde nach muss auch bei einer umgekehrten Betriebsaufspaltung eine sachliche und personelle Verflechtung gegeben sein, folglich die von der Besitzgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Ferner müssen an der Betriebs- und an der Besitzgesellschaft in gleicher Weise eine oder mehrere Personen beteiligt sein, die beide Unternehmen dergestalt beherrschen, dass ein einheitlicher Geschäfts- und Betätigungswille durchgesetzt werden kann (im Einzelnen s. Rz. 343 ff.).

563

In der Literatur ist streitig, wann zwischen einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft eine personelle Verflechtung anzunehmen ist. Es werden vor dem Hintergrund des steuerrechtlichen Durchgriffsverbots durch die Kapitalgesellschaft verschiedene Ansichten vertreten. Wacker1 und Kessler/Teufel2 sehen eine umgekehrte Betriebsaufspaltung als gegeben, wenn die Betriebs-Personengesellschaft die Besitz-Kapitalgesellschaft beherrscht. Diese Definition wird auch vom BFH geteilt.3 Nach a.A. von Kiesel4 ist eine umgekehrte Betriebsaufspaltung gegeben, wenn eine Besitz-Kapitalgesellschaft die Betriebs-Personengesellschaft beherrscht. Kroschel/Wellisch5 vertreten indes die Ansicht, es komme entscheidend darauf an, dass die Gesellschafter einer betrieblich tätigen Kapitalgesellschaft eine Personengesellschaft als Betriebsunternehmen gründen und an diese die wesentlichen Betriebsgrundlagen vermieten oder verpachten. Jacobs6 erkennt eine umgekehrte Betriebsaufspaltung daran, dass eine Besitz- oder Produktionsgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird und die Betriebs- bzw. Vertriebsgesellschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben wird. Eine Aussage, durch wen die Beherrschung der anderen Gesellschaft zu erfolgen hat, lassen beide vermissen. Nach der bereits zitierten Ansicht von Söffing/Micker7 kann eine Kapitalgesellschaft nicht Besitzunternehmen einer Betriebsaufspaltung sein, da die Rechtsfolge – Gewerblichkeit – schon von Gesetzes wegen – § 2 Abs. 2 GewStG – eintrete und dies der richterrechtlich gesetzten Rechtsfolge vorgehe.

564

Festzuhalten ist, dass Uneinigkeit darüber besteht, in welche Richtung die Beherrschung zu erfolgen hat und auf welche Weise die personelle Verflechtung bestehen muss. Im Ergebnis ist jedoch den Ausführungen von Kessler/Teufel8 – gestützt auf die Rechtsprechung und die Ansicht der Finanzverwaltung – zuzustimmen, die nur in den Fällen, in denen die 1 2 3 4 5 6 7 8

Wacker In Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 863. Kessler/Teufel, DStR 2001, 869. BFH v. 16.9.1994 – III R 45/92, BStBl. II 1995, 75 (78). Kiesel, DStR 1998, 962, 963. Kroschel/Wellisch, SteuerStud. 1999, 400 (405). Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform4, 61. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 705. Kessler/Teufel, DStR 2001, 869.

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Steuerrechtliche Folgen bei den besonderen Formen der Betriebsaufspaltung

Betriebs-Personengesellschaft die Besitz-Kapitalgesellschaft beherrscht, eine umgekehrte Betriebsaufspaltung annehmen. In den Fällen, in denen die Besitz-Kapitalgesellschaft beherrscht, kann ggf. zu prüfen sein, ob die Voraussetzungen einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung gegeben sind. Hierfür ist nach Ansicht von Kessler/Teufel1 kennzeichnend, dass die Besitz-Kapitalgesellschaft die Betriebsunternehmung – gleich, welcher Rechtsform – beherrscht. Offen ist auch, ob die personelle Verflechtung nur bei unmittelbarem An- 565 teilsbesitz der Betriebs-Personengesellschaft an der Besitz-Kapitalgesellschaft gegeben sein kann oder die faktische Beherrschung (s. Rz. 371) ausreicht. Der BFH2 hat diese Frage zunächst ausdrücklich offen gelassen. In der bereits zitierten Entscheidung3 stellt der III. Senat des BFH maßgeblich darauf ab, dass eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen den Gesellschaften besteht, die den Schluss zulässt, dass der an der Betriebs-Personengesellschaft beteiligte Mitunternehmer seine Machtstellung – ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern – kraft seines Anteilsbesitzes an der Besitzkapitalgesellschaft in den Dienst der Betriebs-Personengesellschaft stellt. Dieser Definition zufolge ist die gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Betriebs- an der Besitzgesellschaft nicht erforderlich. Nach Ansicht des BFH soll die Ausnutzung der Machtstellung und die 566 damit verbundene personelle bzw. wirtschaftliche Verflechtung nicht mehr zu vermuten sein, wenn die Besitz-Kapitalgesellschaft „in erheblichem Umfang“ anderweitig tätig ist, da in einem solchen Fall davon auszugehen sei, dass sowohl Betriebs-Personen- als auch Besitz-Kapitalgesellschaft gleichrangig nebeneinander stehen. Diese Argumentation kann angeführt werden, wenn seitens der Finanzverwaltung eine ungewollte umgekehrte Betriebsaufspaltung angenommen wird. Entscheidendes Tatbestandsmerkmal der umgekehrten Betriebsaufspal- 567 tung ist die Zugehörigkeit der Anteile an der Besitz-Kapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Betriebs-Personengesellschaft. Folglich handelt es sich bei den Ausschüttungen der BesitzKapitalgesellschaft um Sonderbetriebseinnahmen des beherrschenden Gesellschafters. Das Betriebsvermögen der Besitz-Kapitalgesellschaft stellt wiederum kein Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter dar; es verbleibt im Betriebsvermögen der Besitz-Kapitalgesellschaft. Anders stellt sich die Rechtslage bei einer umgekehrten Einheits-Betriebsaufspaltung dar. Hier befinden sich die Anteile an der Besitz-Kapitalgesellschaft im Gesamthandsvermögen der Betriebs-Personengesellschaft. Bis zur Änderung der Vorschriften über die gewerbesteuerliche Organ- 568 schaft lag bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung stets eine gewer-

1 Kessler/Teufel, DStR 2001, 869. 2 BFH v. 26.3.1993 – III S 42/92, BStBl. II 1993, 724. 3 BFH v. 16.9.1994 – III R 45/92, BStBl. II 1995, 75 (78). Th. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

besteuerliche Organschaft vor, bei der die Betriebs-Personengesellschaft Organträger und die Besitz-Kapitalgesellschaft Organ war. Die finanzielle Eingliederung ergab sich dabei aus der Zugehörigkeit der Anteile an der Besitz-Kapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Betriebs-Personengesellschaft und damit der Zugehörigkeit zur deren Steuerbilanz.1 Im Gegensatz zur klassischen Betriebsaufspaltung scheitert die Organschaft bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung auch nicht an der fehlenden wirtschaftlichen Eingliederung, denn die BetriebsPersonengesellschaft übt zweifelsohne eine eigene, nach außen in Erscheinung tretende gewerbliche Tätigkeit aus. Diese gewerbliche Tätigkeit wurde von der Besitz-Kapitalgesellschaft durch die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen gefördert. Die notwendige organisatorische Eingliederung war überdies erfüllt, wenn hinsichtlich der Geschäftsführung Personalunion gegeben war.2 569

Im Zuge der Änderungen durch das UntStFG sind ab dem VZ 2002 die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft an die der körperschaftsteuerlichen angeglichen worden. So verweist § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG nunmehr auf die Vorschriften der §§ 14, 17 KStG. Dies hat zur Folge, dass seit 2002 eine gewerbesteuerliche Organschaft nur dann vorliegen kann, wenn ein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen wurde und die finanzielle Eingliederung gegeben ist.3 Die finanzielle Eingliederung ist gegeben, wenn dem Organträger von Beginn des Wirtschaftsjahres an ununterbrochen die Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft zusteht. Entsprechend Vorgaben im Körperschaftsteuerrecht genügt seit dem 1.1.2001 gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG die Stimmenmehrheit in Addition der mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen. Bei den mittelbaren Beteiligungen ist Tatbestandsvoraussetzung, dass an jeder der mehrheitsvermittelnden Beteiligungen die Mehrheit der Stimmrechte besteht. Die Aufhebung des ursprünglichen Additionsverbots gilt für die gewerbesteuerliche Organschaft gem. § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG rückwirkend ab 2001.

570

Ist eine Organschaft gewünscht, muss ein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen werden. Ferner müssen die erforderlichen gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen – finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft durch Halten der Stimmenmehrheit – erfüllt sein. Auswirkungen hat die Begründung einer gewerbesteuerlichen Organschaft auf die Hinzurechnung/Kürzung von Miet-/Pachtzinsen, Darlehenszinsen etc. nach § 8 Nr. 1 GewStG. Darüber hinaus normiert § 35 Abs. 2 EStG eine Sonderregelung für Organschaftsverhältnisse mit einer Mitunternehmerschaft als Organträger, da für den Gewerbesteuermessbetrag die Gewerbeerträge wie in einem einheitlichen Betrieb zusammengerechnet werden. Ent1 BFH v. 12.1.1977 – I R 204/75, BStBl. II 1977, 357 (358). 2 Kessler/Teufel, DStR 2001, 869. 3 Stahl in Carlé/Korn/Stahl/Strahl, Steueränderungen 2002, 169; Stahl/Fuhrmann, NZG 2003, 250.

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Steuerrechtliche Folgen bei den besonderen Formen der Betriebsaufspaltung

sprechend findet ein horizontaler Ausgleich statt. Dies gilt jedoch nicht, soweit die Organgesellschaft (Kapitalgesellschaft) Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist. Die Kapitalgesellschaft soll abschirmende Wirkung entfalten.1 Dies ist allerdings umstritten, da nach anderer Auffassung Sinn und Zweck der Vorschrift die Entlastung ist.2 Somit findet – mit der genannten Ausnahme – der Gewerbesteuermessbetrag des gesamten Organkreises Berücksichtigung.3 Diese Regelung gilt seit dem VZ 2002, denn erst ab diesem Zeitpunkt setzt die gewerbesteuerliche Organschaft einen Ergebnisabführungsvertrag voraus. Nach altem Recht fand bei isolierten gewerbesteuerlichen Organschaften eine Berücksichtigung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft nicht statt4 (s. Rz. 471). Der Regelung des StVergAbG zufolge reicht es nicht mehr aus, dass die Gesellschafter der Betriebs-Personengesellschaft die Anteile an der Besitz-Kapitalgesellschaft im Sonderbetriebsvermögen halten. Vielmehr muss die für die Beherrschung erforderliche Quote zum Gesamthandsvermögen der organtragenden Besitz-Personengesellschaft gehören.5 frei

571–573

3. Beendigung der umgekehrten Betriebsaufspaltung Die umgekehrte Betriebsaufspaltung kann – wie nahezu alle anderen For- 574 men – gewollt und ungewollt beendet werden. Im Gegensatz zu den meisten anderen Formen kommt es bei einer umgekehrten Betriebsaufspaltung nicht zu einer ungewollten Gewinnrealisierung, wenn die personelle oder sachliche Verflechtung entfällt. Da die stillen Reserven i.d.R. im Anlagevermögen der Besitz-Kapitalgesellschaft gebildet werden, kommt es allein durch die Beendigung der Betriebsaufspaltung nicht zu deren Realisation, da sie im Betriebsvermögen der Besitz-Kapitalgesellschaft und somit steuerverstrickt bleiben. Etwas anderes könnte nur gelten, wenn das Schrumpfungs-Modell (s. Rz. 28) gewählt wurde, denn hier entstehen die stillen Reserven der neu angeschafften Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen der Betriebs-Personengesellschaft. Da aber auch deren Gewerblichkeit nicht mit dem Ende der umgekehrten Betriebsaufspaltung einhergeht, droht auch in diesem Fall keine Zwangsgewinnrealisierung. Eine Gewinnrealisierung kann jedoch bei Wertsteigerung der Anteile an 575 der Besitz-Kapitalgesellschaft eintreten, da diese im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Betriebs-Personengesellschaft steuerverstrickt sind. Soweit die personelle Verflechtung zwischen der Betriebs1 2 3 4 5

BFH v. 22.9.2011 – IV R 3/10, BStBl. II 2012, 14. Wacker in Schmidt, EStG, § 35 Rz. 44. Dötsch/Pung, DB 2000 Beil. 10 zu Heft 24, 13. Stahl in Carlé/Korn/Stahl/Strahl, Steueränderungen 2002, 171. Korn/Strahl, „Steuervergünstigungsabbaugesetz“: Übersicht und erste Beratungserkenntnisse, KÖSDI 2003, 13714. Th. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

Personen- und der Besitz-Kapitalgesellschaft entfällt, handelt es sich bei den Anteilen an der Besitz-Kapitalgesellschaft nicht mehr um notwendiges Sonderbetriebsvermögen des ausgeschiedenen Gesellschafters. Ebenso wenig kann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vorliegen, da auch hierfür eine Mitgliedschaft in beiden Gesellschaften unabdingbar ist. 576

Entfällt nur die sachliche Verflechtung, kann die Gewinnrealisierung in Bezug auf die Anteile an der Besitz-Kapitalgesellschaft dadurch verhindert werden, dass die Anteile als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen in der Steuerbilanz der Betriebs-Personengesellschaft verbleiben.

577

Die vorstehende Problematik stellt sich nicht, wenn die umgekehrte Betriebsaufspaltung als (umgekehrte) Einheits-Betriebsaufspaltung ausgestaltet ist. Ist die Betriebs-Personengesellschaft alleinige Anteilseignerin der Besitz-Kapitalgesellschaft, befinden sich die Anteile an der Besitzgesellschaft im Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft; ein ungewolltes Auseinanderfallen durch Beendigung der personellen oder der sachlichen Verflechtung ist nicht möglich.

VI. Betriebsaufspaltung zwischen mehreren Betriebs- und Besitzunternehmen 1. Vorbemerkung 578

In der Praxis kann es auch zu Gestaltungen kommen, bei denen sowohl auf Seiten des Besitzunternehmens als auch auf Seiten des Betriebsunternehmens mehr als ein Unternehmen vorhanden sind. 2. Betriebsaufspaltung bei mehreren Besitzunternehmen

579

Besteht eine Betriebsaufspaltung zwischen einem Betriebs- und mehreren Besitzunternehmen, ist zu unterscheiden, welche Rechtsform die verschiedenen Besitzunternehmen haben. Handelt es sich um Personengesellschaften mit identischem oder zumindest teilidentischem Gesellschafterstamm, kann es sich nicht um ein einheitliches Steuersubjekt handeln, da eine Zusammenrechnung ausscheidet. Das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ändert hieran nichts.1 Eine Zurechnung auf der Grundlage des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG scheidet generell aus.2

580

Eine Betriebsaufspaltung mit mehreren Besitz-Personengesellschaften setzt zwingend voraus, dass in den Besitzgesellschaften identische bzw. teilidentische Gesellschaftergruppen vorhanden sind, da sonst die personelle Verflechtung mit der Betriebs-Kapitalgesellschaft nicht möglich

1 BFH v. 22.1.1985 – VIII R 37/84, BStBl. II 1985, 501 = FR 1985, 414. 2 BFH v. 16.4.1994 – IV R 48/93, BStBl. II 1996, 82 = FR 1994, 750 m. Anm. Söffing.

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Steuerrechtliche Folgen bei den besonderen Formen der Betriebsaufspaltung

ist. Der BFH hat mit Urteil v. 7.11.19851 eine mehrgliedrige Betriebsaufspaltung grundsätzlich anerkannt. Besteht die Betriebsaufspaltung bei einem Einzelbesitzunternehmer, der 581 zugleich an einer Besitz-Personengesellschaft beteiligt ist, und überlässt er der Besitz-Personengesellschaft (eine) wesentliche Betriebsgrundlage(n), die diese wiederum der Betriebsgesellschaft überlässt, liegt Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters vor.2 Überlässt der Einzelunternehmer ohne Zwischenschaltung der Besitz-Personengesellschaft dem Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen, hängt die Konsequenz von der Rechtsform des Betriebsunternehmens ab. Bei der klassischen Betriebsaufspaltung kommt es zu einer eigenen, von der weiteren zwischen Besitz-Personengesellschaft und Betriebsunternehmen bestehenden Betriebsaufspaltung zu unterscheidenden eigenen Betriebsaufspaltung, bei der folglich ein eigenes Betriebsvermögen besteht. In Ausnahmefällen ist auch denkbar, dass es sich um Sonderbetriebsvermögen II des Einzelunternehmers bzw. Gesellschafters bei der Besitz-Personengesellschaft handelt. Fichtelmann ist insoweit offenbar teilweise anderer Ansicht. Seiner Ansicht zufolge soll es unmöglich sein, dass neben der Betriebsaufspaltung zwischen der Besitz-Personengesellschaft und der Betriebs-Kapitalgesellschaft eine weitere zwischen dem Einzelunternehmer und Gesellschafter einerseits und der Betriebs-Kapitalgesellschaft andererseits besteht.3 Dies ist unzutreffend, da nicht jede überlassene wesentliche Betriebsgrundlage geeignet ist, als Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitz-Personengesellschaft behandelt zu werden. Anders ist die Rechtslage, wenn es sich bei dem Betriebsunternehmen 582 um eine Personengesellschaft handelt. In diesem Fall liegt Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters vor. Eine Einordnung als Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitz-Personengesellschaft ist indes ausgeschlossen. Möglich ist auch eine mehrgliedrige Betriebsaufspaltung zwischen einer 583 Besitz-Personen-, einer Besitz-Kapital- und einer Betriebsgesellschaft. Eine Zusammenrechnung der beiden Besitzgesellschaften scheidet aus, da die Besitz-Kapitalgesellschaft in jedem Fall (steuer-)rechtlich selbständig ist. Auf vertraglicher Grundlage kann jedoch eine Besitz-Personengesellschaft gebildet werden, bei der eine Personengesellschaft sowie einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmer tätig werden. Eine faktische Mitunternehmerschaft ohne vertragliche Vereinbarungen ist nicht anzunehmen.

1 BFH v. 7.11.1985 – IV R 65/83, BStBl. II 1986, 364 = FR 1986, 213. 2 Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht10, 120. 3 Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht10, 121 (Rz. 240); auf S. 124 (Rz. 243) vertritt Fichtelmann jedoch die gegenteilige Ansicht. Th. Carl

221

Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

3. Laufende Besteuerung bei mehreren Besitzunternehmen 584

Die Vorteile einer mehrgliedrigen Betriebsaufspaltung auf Seiten der Besitzgesellschaften liegen in der vermehrten Inanspruchnahme des Gewerbesteuerfreibetrags und des Staffeltarifs gem. § 11 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 GewStG. Nachteilig kann sich die getrennte Gewinnermittlung der einzelnen Besitzunternehmen auswirken, da eine Verlustverrechnung zwischen ihnen nicht möglich ist. 4. Beendigung der Betriebsaufspaltung bei mehreren Besitzunternehmen

585

Bei der mehrgliedrigen Betriebsaufspaltung ist jede einzelne Betriebsaufspaltung separat zu betrachten. Die Beendigung einer von mehreren nebeneinander bestehenden Betriebsaufspaltungen hat keine Auswirkungen auf die verbleibenden. 5. Betriebsaufspaltung bei mehreren Betriebsunternehmen

586

Möglich ist auch eine Betriebsaufspaltung zwischen einem Besitzunternehmen und mehreren Betriebsunternehmen. Die sachliche Verflechtung ist unproblematisch mit verschiedenen Betriebsgesellschaften möglich, da problemlos verschiedene wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen werden können. Notwendig ist jedoch auch die personelle Verflechtung, die wiederum einen zumindest teilidentischen Gesellschafterkreis in den Betriebsgesellschaften voraussetzt (zur gleichgelagerten Problematik bei mehreren Besitzunternehmen s. Rz. 579 ff.). Im Übrigen ergeben sich keine Besonderheiten im Vergleich zur klassischen Betriebsaufspaltung.

222

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D. Die Betriebsaufspaltung im Erbfall I. Einleitung Im Erbfall, aber auch im Fall einer unentgeltlichen Vermögensübertra- 587 gung unter Lebenden sind die steuerlichen Vor- und Nachteile, die eine Betriebsaufspaltung bringen kann, zu berücksichtigen. Die Betriebsaufspaltung ist geprägt von der Notwendigkeit der sachlichen und der personellen Verflechtung. Entfällt eines dieser Merkmale – z.B. durch Ausscheiden eines Gesellschafters oder durch anderweitige Nutzung der überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlage –, endet die Betriebsaufspaltung, ohne dass es eines weiteren (Gestaltungs-)Akts bedarf. „Platzt“ die Betriebsaufspaltung, kommt es zu einer ungewollten Versteuerung der stillen Reserven, die sich im Besitzunternehmen gebildet haben. Gleiches gilt für Wertzuwächse der Beteiligung am Betriebsunternehmen.

II. Erbschaftsteuerliche Grundlagen 1. Überblick Im Bereich des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts ist zu berücksich- 588 tigen, dass auch nach Inkrafttreten der Erbschaftsteuerreform Betriebsvermögen privilegiert übertragen werden kann. §§ 13a Abs. 1 Satz 1, 13b Abs. 4 ErbStG regeln die sog. Regelverschonung, wonach das begünstigte (Betriebs-)Vermögen zu 85 % von der Steuer befreit wird. Zudem sieht § 13a Abs. 2 ErbStG für kleine Vermögen eine Freigrenze von 150 000 Euro vor. Bedeutsamer ist jedoch die Regelung in § 13a Abs. 8 ErbStG, der die volle Verschonung des übertragenen Betriebsvermögens auf Antrag bzw. im Wege der Option – aus diesem Grund auch Optionsverschonung – erlaubt. 2. Regelverschonung Die Regelverschonung bedarf keines Antrags, sondern ist von Amts we- 589 gen zu gewähren. Sie wird gewährt, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Dabei handelt es sich um Voraussetzungen, die für die Dauer eines gesetzlich vorgeschriebenen Zeitraums durchgängig oder am Ende des Zeitraums in Summe erfüllt sein müssen. Zu nennen ist hier zum einen die sogenannte Lohnsumme und zum anderen die in § 13a Abs. 5 ErbStG geregelte Behaltensfrist. Im Einzelnen stellen sich die Voraussetzungen wie folgt dar: Gemäß 590 § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist die Gewährung der Regelverschonung davon abhängig, dass innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb des begünstigten Vermögens insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht Th. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

unterschritten wird. Hierbei handelt es sich um die sogenannte Mindestlohnsumme. Demzufolge ist die Gewährung der Regelverschonung davon abhängig, dass ein Abgleich zwischen der Ausgangslohnsumme und den addierten Lohnsummen der fünf auf den Erwerb folgenden Jahren in Summe ergibt, dass Letztere mindestens 400 % der Ausgangslohnsumme betragen. Ausgangspunkt für die Berechnung ist die sogenannte Ausgangslohnsumme. Diese wird in § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG legal definiert. Sie errechnet sich anhand der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten fünf Wirtschaftsjahre, die vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer geendet haben. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber nicht auf das Kalenderjahr, sondern auf das Wirtschaftsjahr abstellt. 591

Inhaltliche Vorgaben zur Berechnung der Ausgangslohnsumme sind in § 13a Abs. 4 ErbStG geregelt. Demnach finden nicht nur Löhne und Gehälter Eingang in die Berechnung, sondern auch alle sonstigen Bezüge und Vorteile. Das Gesetz nennt ausdrücklich Sozialbeiträge, Einkommensteuer, Zuschlagsteuer, Sondervergütungen und Prämien, Gratifikationen, Abfindungen, Zuschüsse zu Lebenshaltungskosten, Familienzulagen, Provisionen und Teilnehmergebühren sowie vergleichbare Vergütungen. Gemäß § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG kommt es zudem nicht alleine auf die Lohnsumme des Betriebs an, der Gegenstand der Übertragung ist. Zum Betriebsvermögen des Betriebs oder zum Betrieb einer Personen- oder Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar gehörende Beteiligungen an Personengesellschaften oder Anteile an Kapitalgesellschaften werden ebenfalls berücksichtigt, wenn diese unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungen mehr als 25 % ausmachen.1 Die Einbeziehung in die Berechnung der Lohnsumme dieser Beteiligungsgesellschaften erfolgt entsprechend der Beteiligungshöhe, wobei Voraussetzung ist, dass diese Gesellschaften ihren Sitz im Inland, im Unionsgebiet oder einem EWRStaat haben. Außen vor bleiben Lohnsummenbestandteile, die an Arbeitnehmer in Drittstaaten geleistet werden. Eine Ausnahme von der Lohnsummenregelung sieht § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG vor. So findet die Lohnsummenregelung keine Anwendung, wenn die Ausgangslohnsumme entweder 0 Euro beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat.

592

Des Weiteren ist Voraussetzung für die Gewährung der Regelverschonung das Einhalten der gesetzlich vorgeschriebenen Behaltensfrist. Für die Regelverschonung beträgt diese Behaltensfrist fünf Jahre, § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG. Wird hiergegen verstoßen, fällt die Begünstigung mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Begünstigte gegen die Behaltensfrist verstößt. Dies ist der Fall, wenn einer der gesetzlich geregelten Nachversteuerungstatbestände in § 13a Abs. 5 ErbStG erfüllt ist. Hauptfall eines Verstoßes gegen die Behaltensfrist ist die Veräußerung des begünstigten Betriebsvermögens, § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG. Eine 1 R E 13a Abs. 3 Satz 9 ErbStR.

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Die Betriebsaufspaltung im Erbfall

schädliche Veräußerung liegt vor, wenn das begünstigte Betriebsvermögen durch den Begünstigten entgeltlich oder teilentgeltlich auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird. Einer Veräußerung gleichgestellt ist auch die Aufgabe des erhaltenen Betriebs und die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Letzteres ist m.E. nicht sachgerecht, da die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens nur in den seltensten Fällen eine gewollte Folge unternehmerischen Handelns ist. Anzuraten ist daher bei vorweggenommenen Erbfolgen eine vertragliche Bestimmung, die im Insolvenzfall die Rückabwicklung der Übertragung ermöglicht, was zum Erlöschen der ErbSt gem. § 29 Abs. 1 ErbStG führen kann. Zu den Nachversteuerungstatbeständen rechnen auch Überentnahmen und Überausschüttungen i.S.d. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG. So führen Entnahmen innerhalb des fünfjährigen Behaltenszeitraums, die die Summe aus Gewinn und Einlagen um mehr als 150 000 Euro übersteigen, zur rückwirkenden Aberkennung der Privilegierung. Handelt es sich bei dem übertragenen Betriebsvermögen um Anteile an 593 Kapitalgesellschaften, ist entsprechend zu rechnen; in diesen Fällen spricht man von Überausschüttungen. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG statuiert ebenfalls einen Verstoß gegen die Behaltensfrist, wenn eine Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften innerhalb der Frist erfolgt. Ein Verstoß liegt auch dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft an sich innerhalb der Frist wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert und die auf diesem Wege realisierten Erlöse an die Gesellschafter ausgekehrt werden. Schädlich ist auch die Liquidation der Gesellschaft oder die Herabsetzung des Stammkapitals, wobei hier die Rückausnahme gilt, dass dies nicht der Fall ist, wenn es sich um eine nominelle Herabsetzung des Kapitals zum Zweck der Sanierung der Gesellschaft handelt und es zu keiner Kapitalauskehrung an die Gesellschafter kommt. Zuletzt ist Nachversteuerungstatbestand noch der Wegfall der Beschränkungen, die sich aus Poolverträgen i.S.d. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 ErbStG ergeben. 3. Abzugsbetrag Parallel zur Regelverschonung, die zu einer 85 %igen Verschonung führt, 594 kommt der in § 13a Abs. 2 ErbStG geregelte Abzugsbetrag zum Zuge. Beträgt das nach Abzug der 85 % verbleibende Vermögen nicht mehr als 150 000 Euro, kommt es zu keiner Besteuerung. Lediglich in den Fällen, in denen die Freigrenze von 150 000 Euro überschritten wird, reduziert sich der Abzugsbetrag hälftig. Anders als die Verschonungsregelung sieht § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG vor, dass der Abzugsbetrag innerhalb von 10 Jahren für Erwerbe von ein und derselben Person auch nur einmal gewährt wird. Problematisch ist in diesem Zusammenhang, dass die Finanzverwaltung1 davon ausgeht, dass der Abzugsbetrag auch bei teilweisem Verbrauch zur Gänze verfällt. Es sind mithin nur einzelne Übertragungsvorgänge begünstigt; eine summenmäßige Betrachtung 1 R E 13a.2 Abs. 2 Satz 3 ErbStR. Th. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

scheidet nach Auffassung der Finanzverwaltung aus. M.E. ist dieses Verständnis der Norm durch den Gesetzeswortlaut nicht gedeckt. Das Gegenteil ist der Fall, denn der Gesetzgeber spricht ausdrücklich von „Erwerbe“ und nicht von einem einmaligen Erwerb. 4. Vollverschonung 595

Letztlich regelt § 13a Abs. 8 ErbStG die Möglichkeit der vollständigen Verschonung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Anders als die Regelverschonung setzt die auch Optionsverschonung genannte volle Verschonung eine unwiderrufliche Erklärung voraus. Wird diese Erklärung abgegeben, kann kein Wechsel mehr zur Regelverschonung erfolgen. Die Finanzverwaltung sieht die Möglichkeit, das Optionsrecht auszuüben, so lange als gegeben an, wie die Steuerveranlagung noch nicht materiell bestandskräftig ist.1 Inhaltlich ist die Vollverschonung vergleichbar den Voraussetzungen der Regelverschonung ausgestaltet. Lediglich die tatbestandlichen Voraussetzungen sind schärfer gefasst. Anders als bei der Regelverschonung betragen die Lohnsummen und Behaltensfristen sieben anstelle von fünf Jahren und die Mindestlohnsumme, die es zu erreichen gilt, beträgt 700 % und nicht 400 %. Zudem darf der Anteil an schädlichem Verwaltungsvermögen nicht mehr als 10 % des Betriebsvermögens ausmachen. 5. Begünstigungsfähiges Vermögen

596

Das dem Grunde nach begünstigungsfähige Vermögen ist in § 13b Abs. 1 ErbStG definiert. Für Betriebsaufspaltungen relevant sind das in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG genannte Betriebsvermögen und die in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG genannten Anteile an Kapitalgesellschaften. Betriebsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist im Wesentlichen das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens und Mitunternehmerschaften. Es ist begünstigt, wenn es sich um inländisches Betriebsvermögen handelt oder es sich im Unionsgebiet oder in einem Staat des EWR befindet. Begünstigungsfähige Anteile an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG sind solche, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, im Unionsgebiet oder in einem Staat des EWR haben. Anders als bei Anteilen an Mitunternehmerschaften hat der Gesetzgeber bei Anteilen an Kapitalgesellschaften eine Einschränkung vorgenommen. Demnach ist eine Privilegierung nur möglich, wenn der Übertragende zu mehr als 25 % unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Um Härten zu vermeiden, hat der Gesetzgeber jedoch die Möglichkeit geschaffen, über die Poolung von Anteilen durch eine Poolvereinbarung insgesamt begünstigte Anteile zu schaffen. Gegenstand einer solchen Poolvereinbarung ist eine Bindung der Beteiligten mit Blick auf die Verfügungsmöglichkeiten und die Stimmrechtsausübung. Demnach dürften 1 R E 13a.13 Abs. 2 Satz 2 ErbStR.

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Die Betriebsaufspaltung im Erbfall

die Anteile nur einheitlich an Dritte oder innerhalb des Pools übertragen werden und das Stimmrecht ist zwingend einheitlich auszuüben. 6. Begünstigtes Vermögen Liegt dem Grunde nach begünstigungsfähiges Vermögen vor, bedeutet 597 dies nicht zwingend, dass begünstigtes Vermögen gegeben ist. Begünstigtes Vermögen ist nur dann gegeben, wenn das erbschaftsteuerliche Betriebsvermögen über nicht mehr als 50 % an schädlichem sogenannten Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG verfügt. Begehrt der Steuerpflichtige die Vollverschonung, ist ein Anteil von mehr als 10 % an Verwaltungsvermögen schädlich. Die Folge eines Überschreitens dieser beiden genannten Grenzen führt zu einem vollständigen Wegfall der Verschonungsreglungen. Zu berücksichtigen ist auch, dass der Gesetzgeber bei den Formen des Verwaltungsvermögens noch differenziert. So gelten besondere Regelungen für junges Verwaltungsvermögen, das sich weniger als zwei Jahre vor dem Übertragungsstichtag im betrieblichen Vermögen befindet. Wird die Vermögensverwaltungsgrenze – 50 % bzw. 10 % – nicht überschritten, wird die Begünstigung gleichwohl nicht gewährt, soweit junges Verwaltungsvermögen vorhanden ist. Für Fälle der Betriebsaufspaltung ist in diesem Zusammenhang von besonderer Bedeutung, inwieweit Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG und Anteile an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 ErbStG als Verwaltungsvermögen einzustufen sind. So sieht § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG vor, dass Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten grundsätzlich zur Annahme von schädlichem Verwaltungsvermögen führen. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht uneingeschränkt; der Gesetzgeber hat Rückausnahmen vorgesehen. Privilegiert sind mithin Fälle, in denen es sich hierbei um Sonderbetriebsvermögen handelt oder eine Betriebsaufspaltung vorliegt. Da der Gesetzgeber in § 13b Abs. 2 Nr. 1 ErbStG auch auf den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen mehrerer Gesellschafter abstellt, wird die Privilegierung auch dann gewährt, wenn die Betriebsaufspaltung auf der Grundlage der Personengruppentheorie beruht. Des Weiteren privilegiert der Gesetzgeber einzelne Fälle der Betriebsverpachtung. Mit Blick auf die Anteile an Kapitalgesellschaften ist zu berücksichtigen, 598 dass diese als Verwaltungsvermögen einzustufen sind, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft 25 % oder weniger beträgt, § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 ErbStG. Für Fälle der klassischen Betriebsaufspaltung, bei denen das Betriebsunternehmen die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat, stellt sich demnach die Frage, ob die Betriebsvermögensprivilegierung zu gewähren ist. Ein entsprechender Hinweis darauf, dass die Eigenschaft des Anteils an der Betriebskapitalgesellschaft als Sonderbetriebsvermögen beim Besitzunternehmen ausreichend ist, lässt sich § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 ErbStG nicht entnehmen. Vor diesem Hintergrund wird diskutiert, ob die Poolregelung nutzbar gemacht werTh. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

den kann, indem man die Gesellschafter, deren Anteile zwecks personeller Verflechtung zusammengerechnet werden, zwangsweise addiert.1 Einen Rückhalt im Gesetz findet diese Auffassung nicht.2 Zutreffend dürfte jedoch sein, § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG dahingehend auszulegen, dass mit dem Begriff des Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG der Mitunternehmeranteil zu verstehen ist. Es entspricht der ganz h.M., dass der Mitunternehmeranteil nicht nur aus dem Anteil an der Gesellschaft selber, sondern auch aus dem Sonderbetriebsvermögen besteht. Diese Einheit stellt mithin das begünstigungsfähige Vermögen dar.3

III. Vorbereitende Maßnahmen 1. Bedeutung 599

Im Erbfall spielt dies besonders im Bereich der personellen Verflechtung eine Rolle, da im Fall des Todes eines i.S.d. Betriebsaufspaltung herrschenden Gesellschafters je nach dessen letztwilliger Verfügung und Inhalt der Gesellschaftsverträge die Betriebsaufspaltung enden kann. Durch die unterschiedliche Erbeinsetzung in Besitz- und Betriebsunternehmen kann die personelle Verflechtung verloren gehen, wobei zu berücksichtigen ist, dass die gesellschaftsvertraglichen Regelungen den erbrechtlichen vorgehen. Denkbar ist aber auch der Verlust der sachlichen Verflechtung durch abweichende testamentarische Verfügung hinsichtlich einer wesentlichen Betriebsgrundlage. 2. Gesetzliche und vertragliche Grundlagen

600

Bei bewusst begründeten oder zumindest erkannten Betriebsaufspaltungen ist dafür Sorge zu tragen, dass letztwillig die identischen Personen in die Beteiligungen am Besitz- und Betriebsunternehmen nachrücken. Hierbei ist die unterschiedliche Rechtslage für die einzelnen Gesellschaftsformen ebenso zu berücksichtigen wie die Ausgestaltung der einzelnen Gesellschaftsverträge. Von Gesetzes wegen nicht vererblich sind Anteile an einer GbR oder einer oHG sowie die Stellung als persönlich haftende Gesellschafterin einer KG, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag enthält eine entsprechende Klausel, die dies ermöglicht. Anders ist die Rechtslage bei der Kommanditbeteiligung; eine Kommanditbeteiligung ist gemäß § 177 HGB auch ohne entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelung vererbbar. Gleiches gilt für den Geschäftsanteil an einer GmbH, der typischen Rechtsform des Betriebsunternehmens. In der Vertragspraxis haben sich bei den Personengesellschaften verschiedene Klauseltypen herausgebildet, wobei zwischen Nachfolge- und Eintrittsklau1 So Gluth, ErbStB 2009, 89 (93). 2 Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 1750. 3 Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung5, Rz. 1751.

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Die Betriebsaufspaltung im Erbfall

seln zu unterscheiden ist.1 Durch eine Nachfolgeklausel wird festgelegt, dass nicht die Erbengemeinschaft, sondern die Erben in die Gesellschaft entsprechend ihrem Erbteil in die Gesellschaft nachfolgen. Handelt es sich um eine qualifizierte Nachfolgeklausel, rücken nur die im Gesellschaftsvertrag definierten Erben in die Gesellschaft nach. Hierdurch kann beispielweise gesteuert werden, dass nur Erben, die die notwendige berufliche Qualifikation besitzen, in die Gesellschaft nachfolgen können. Bei einer Eintrittsklausel hat der Erbe das Recht, in die Gesellschaft einzutreten; es hängt dabei vom Erben ab, ob er in die Gesellschaft eintritt oder stattdessen eine Abfindung annimmt. Anders ist die Rechtslage bei Anteilen an einer GmbH. Hier fällt der Anteil im Erbfall in den Nachlass und die Erbengemeinschaft tritt an die Stelle des Erblassers. 3. Verzahnung der Verträge Die Gefahr des Verlusts der personellen Verflechtung besteht, wenn die 601 gesellschaftsvertraglichen und testamentarischen Regelungen nicht synchronisiert sind, beispielsweise bei einer qualifizierten Nachfolgeklausel im Besitzunternehmen und keiner letztwilligen Verfügung, wonach der GmbH-Anteil an der Betriebsgesellschaft dem qualifizierten Nachfolger zugewiesen wird. Alternativ kann die Satzung der GmbH so gefasst werden, dass die Beteiligungsverhältnisse der GmbH denen des Besitzunternehmens anzupassen sind, vergleichbar einer Klausel, mit der ein Auseinanderfallen der Beteiligungsverhältnisse einer GmbH & Co. KG verhindert werden soll.

Û

Hinweis: Die Verzahnung der Gesellschaftsverträge ist mit großer Sorgfalt zu betreiben. Im Fall einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zwischen zwei GmbH & Co. KGen sind vier Verträge – beide KG-Verträge und beide Komplementärsatzungen – zu synchronisieren. Bei einer typischen Betriebsaufspaltung mit einer GmbH & Co. KG als Besitz- und einer GmbH als Betriebsunternehmen sind es immerhin noch drei Verträge.

4. Abweichende testamentarische Verfügung Ebenfalls problematisch sind Fälle, in denen der Erblasser letztwillig eine 602 Verfügung trifft, mit der dem Grunde nach die personelle Verflechtung zwar erhalten bleibt, die Erbeinsetzung aber nicht zu dem gewünschten Ergebnis führt, da eine entgegenstehende gesellschaftsvertragliche Regelung vorliegt. Beispiel: Im Gesellschaftsvertrag der Besitz-GmbH & Co. KG ist vorgesehen, dass die Gesellschaft nur mit eheleiblichen Abkömmlingen fortgesetzt werden kann. Die Satzung der Betriebs-GmbH enthält keine Nachfolgeregelungen und keine Klausel, 1 Th. Carlé, KÖSDI 2009, 16416. Th. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung wonach die Beteiligungsverhältnisse stets an die der Besitz-GmbH & Co. KG anzupassen sind. Der Erblasser setzt nun die Ehefrau als Alleinerbin ein. Hierdurch „platzt“ die Betriebsaufspaltung, da die Ehefrau nicht in das Besitzunternehmen nachfolgen kann, wohl aber Gesellschafterin des Betriebsunternehmens wird.

Das vorstehende Beispiel macht deutlich, dass die Synchronisation der erb- und gesellschaftsrechtlichen Verfügungen notwendig ist. Geschieht dies nicht, lässt sich dies im Einzelfall noch durch eine rechtzeitige (Teil-)Erbauseinandersetzung regeln. Durch abweichende testamentarische Verfügung kann es auch zu einer sachlichen Entflechtung kommen, beispielsweise, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage in der Form eines Grundstücks im Sonderbetriebsvermögen des Erblassers bei der Besitzpersonengesellschaft verortet ist und er hierüber abweichend gegenüber seinen Anteilen an Besitz- und Betriebsunternehmen verfügt. Beispiel: Erblasser weist der Ehefrau das Grundstück und dem Kind die Anteile an Besitzund Betriebsunternehmen zu.

5. Einheits-Betriebsaufspaltung 603

Die Synchronisation der Gesellschaftsverträge und auch die Gefahr des Verlusts der personellen Verflechtung entfällt, wenn bewusst die Form der Einheits-Betriebsaufspaltung gewählt wird. Von einer Einheits-Betriebsaufspaltung spricht man, wenn das Besitzunternehmen – gleich ob GbR, oHG oder KG – alleinige Gesellschafterin der Betriebs-GmbH ist. Vergleichbar einer Einheits-GmbH & Co. KG wird durch diese Gestaltung ein Auseinanderfallen der Beteiligungsverhältnisse verhindert, da nur die Beteiligungsverhältnisse am Besitzunternehmen maßgeblich sind, denn darüber wird das Betriebsunternehmen mittelbar beherrscht. Bei der Einheits-Betriebsaufspaltung ist auch die letztwillige Verfügung des Erblassers, die der gesellschaftsvertraglichen Nachfolgeklausel des Besitzunternehmens widerspricht, unschädlich. Beispiel: Die Besitz-GmbH & Co. KG beinhaltet die bereits oben erwähnte qualifizierte Nachfolgeklausel – Fortsetzung mit eheleiblichen Abkömmlingen –, doch setzt der Erblasser seine Ehefrau als Alleinerbin ein. Diese kann nun nicht in die Gesellschaft nachrücken. Da sie aber auch nicht Gesellschafterin der GmbH werden kann – dies bleibt naturgemäß die Besitz-GmbH & Co. KG –, kommt es nicht zu einem Verlust der personellen Verflechtung.

IV. Maßnahmen nach dem Erbfall 604

Kommt es durch den Erbfall zum Verlust der personellen Verflechtung, bedeutet dies nicht zwangsläufig die Beendigung der Betriebsaufspaltung. Im Rahmen einer (Teil-)Erbauseinandersetzung kann innerhalb der von 230

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Die Betriebsaufspaltung im Erbfall

der Finanzverwaltung vorgegebenen Frist dafür Sorge getragen werden, dass die personelle Verflechtung erhalten bleibt und die Betriebsaufspaltung nicht „platzt“. Gemäß Tz. 3, 8 des BMF-Schreibens v. 11.1.20061 gewährt die Finanzverwaltung eine Sechs-Monats-Frist, innerhalb der eine Erbauseinandersetzung mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls möglich ist. Dem Wortlaut nach betrifft die Regelung der Finanzverwaltung zwar nur die Zurechnung der laufenden Einkünfte, doch kann sie m.E. auch auf die der Einkunftsart zugrunde liegende personelle Verflechtung bezogen werden. Wird also binnen sechs Monaten eine (Teil-)Erbauseinandersetzung vollzogen, in der die personelle Verflechtung wieder hergestellt wird, wirkt dies steuerlich auf den Tag des Erbfalls zurück.

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Beraterhinweis: Gemäß Tz. 9 des BMF-Schreibens v. 11.1.20062 genügt es für die steuerliche Rückwirkung nicht, wenn die Erben nur einen Entschluss über die Auseinandersetzung fassen; vielmehr ist es notwendig, dass die Erben eine klare und bindende Vereinbarung über die Modalitäten der Erbauseinandersetzung geschlossen haben und diese auch tatsächlich durchgeführt wird.

V. Maßnahmen zu Lebzeiten Ob und wie lange in Zukunft die Privilegierungen für begünstigtes Be- 605 triebsvermögen noch genutzt werden können, ist angesichts des BFH-Beschlusses v. 5.10.2011 – II R 9/113 fraglich. Mit diesem Beschluss forderte der BFH das BMF auf, dem Verfahren beizutreten, in dem es unter anderem um die Frage geht, ob § 19 Abs. 1 iVm. §§ 13a und 13b ErbStG deshalb gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstößt, weil die §§ 13a und 13b ErbStG es ermöglichen, durch bloße Wahl bestimmter Gestaltungen die Steuerfreiheit des Erwerbs von Vermögen „gleich welcher Art und unabhängig von dessen Zusammensetzung und Bedeutung für das Gemeinwohl“ zu erreichen. Das BMF ist dem Verfahren beigetreten. Anschließend wurde am 10.10.2012 der Beschluss II R 9/114 bekannt, mit dem der BFH das ErbStG an das BVerfG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorlegt. Der BFH hält demnach § 19 Abs. 1 iVm. §§ 13a und 13b ErbStG in der im Jahr 2009 geltenden Fassung wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) für verfassungswidrig, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt seien und einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang aufwiesen. Zwar weist der zugrunde liegende Fall keinen direkten Bezug zu den Steuervergünstigungsvorschriften der §§ 13a und 13b ErbStG auf, doch sieht sich der 1 2 3 4

BMF v. 11.1.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253. BMF v. 11.1.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253. BFH v. 5.10.2011 – II R 9/11, BStBl. II 2012, 29. BFH v. 27.9.2012 – II R 9/11, BStBl. II 2012, 809. Th. Carl

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Zweiter Teil Steuerrecht der Betriebsaufspaltung

BFH zur Vorlage an das BVerfG veranlasst, weil § 19 ErbStG einen einheitlichen Tarif umschließt und Differenzierungen bei der Belastung des Stpfl. auf der Ebene der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs vornimmt. Insoweit können gleichheits- und damit verfassungswidrige Vorschriften über die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen (Bewertungs- oder Befreiungsvorschriften) zu einem gleichheits- und damit verfassungswidrigen Steuertarif führen. § 19 ErbStG stellt demnach eine „Klammernorm“ dar, über welche Verstöße gegen den Gleichheitssatz bei der Bestimmung des steuerpflichtigen Erwerbs erst ihre Wirkung entfalteten. Wie bereits im Beschluss II R 9/111 geht der II. Senat des BFH auch im Vorlagebeschluss an das BVerfG in Breite auf vorgeblich denkbare Gestaltungen zur Reduzierung der Erbschaftsteuerlast ein. Die Frage der Überprivilegierung von Betriebsvermögen stellt sich nach Auffassung des II. Senats nunmehr gegenüber seinem früheren Vorlagebeschluss zum ErbStG idF des JStG 1997 (BFH v. 22.5.2002 – II R 61/992) sogar in verstärktem Maße, weil die Steuervergünstigungen vielfach noch weit über das frühere Recht hinausgehen und zu einer völligen Freistellung von der Steuer führen können. Die Behaltensregelungen des § 13a Abs. 5 ErbStG über einen Zeitraum von fünf bzw. sieben Jahren hält der II. Senat für „unverhältnismäßig kurz“.

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Hinweis: Angesichts der bestehenden Rechtsunsicherheit kann es im Einzelfall angezeigt sein, vorweggenommene Erbfolge vorzunehmen. Diese sollte allerdings eine Widerrufsmöglichkeit für den Fall vorsehen, dass das geltende Recht für vollständig verfassungswidrig eingestuft wird.

1 BFH v. 27.9.2012 – II R 9/11, BStBl. II 2012, 809. 2 BFH v. 22.5.2002 – II R 61/99, BStBl. II 2002, 598.

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Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten A. Der GmbH-Geschäftsführer im Arbeits- und Sozialversicherungsrecht I. Der GmbH-Geschäftsführer im Arbeitsrecht 1. Vorbemerkung Die rechtliche Stellung des Geschäftsführers der Betriebs-GmbH ist ge- 606 prägt durch die Doppelstellung als gesellschaftsrechtliches Organ einerseits und durch das schuldrechtliche Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer andererseits. Die Organstellung ermöglicht dem Geschäftsführer die Vertretung der Gesellschaft nach außen, während der schuldrechtliche Vertrag zwischen Gesellschaft und Gesellschafter die Rechte und Pflichten der Vertragspartner im Innenverhältnis definiert. Die Organstellung des Geschäftsführers ist zwingend. § 6 GmbHG sieht 607 vor, dass eine GmbH über mindestens einen Geschäftsführer verfügen muss. Dieser ist bereits vor der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister zu bestellen, da die Eintragung zum Handelsregister nur durch Anmeldung des Geschäftsführers erfolgen kann, § 78 GmbHG. Die Bestellung zum Geschäftsführer erfolgt durch die entsprechende Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung nebst Zugang an den durch die Gesellschafterversammlung bestimmten Geschäftsführer. Der Anstellungsvertrag des Geschäftsführers betrifft im Gegensatz dazu 608 nur das Innenverhältnis zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer. Durch einen entsprechenden Anstellungsvertrag wird der Inhalt des Anstellungsverhältnisses definiert. Hierzu gehören insbesondere die Vereinbarung der Vergütung, des Umfangs der Tätigkeit sowie gegebenenfalls im Innenverhältnis bestehende Geschäftsführungsbeschränkungen wie ein Katalog zustimmungspflichtiger Geschäfte. Zur Abgrenzung zwischen der Organstellung und der Anstellung ist festzuhalten, dass die Bestellung das „ob“ und der Anstellungsvertrag das „wie“ regelt. 2. Geschäftsführer als Arbeitnehmer Der Gesetzgeber hat bisher keine ausdrückliche Aussage zu der Frage ge- 609 troffen, ob der Geschäftsführer einer GmbH als Arbeitnehmer zu qualifizieren ist. Gleichwohl ist er aus dem Anwendungsbereich verschiedener arbeitsrechtlicher Schutzvorschriften – z.B. § 5 Abs. 1 Satz 3 ArbGG und §§ 14 Abs. 1 Nr. 1, 17 Abs. 5 Nr. 1 KSchG – ausgeschlossen.

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Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten

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In der Literatur wird eine Arbeitnehmerstellung des Geschäftsführers zumindest dann bejaht, wenn es sich um einen Fremdgeschäftsführer oder einen Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer handelt.1 Hintergrund der Bestrebungen, den GmbH-Geschäftsführer als Arbeitnehmer oder arbeitnehmerähnlich zu qualifizieren, ist dessen Sozialschutz. Die wohl h.M. vollzieht diese Differenzierung nicht und schließt eine Anwendbarkeit arbeitsrechtlicher Normen aus.2 Das Kernargument gegen eine Qualifikation als Arbeitnehmer ist die fehlende Weisungsgebundenheit des Geschäftsführers einerseits und die Verkehrsanschauung andererseits, der zufolge ein Geschäftsführer kein Arbeitnehmer ist. Gleichwohl ist der Geschäftsführer nicht schutzlos, denn aus dem Organverhältnis erwachsen auch Schutzpflichten der Gesellschaft zugunsten des Geschäftsführers.3 Einzelne Elemente des Sozialschutzes ergeben sich aus anderen Gesichtspunkten. Der BGH hat mit Urt. v. 3.12.19624 entschieden, dass ein Urlaubsanspruch auch ohne besondere Vereinbarung anzunehmen ist. Im Verhinderungsfall gebietet auch die dienstvertragliche Norm des § 616 BGB eine Fortzahlung der Bezüge, da die Vorschrift auch bei freien Dienstverhältnissen Anwendung findet.5

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Rechtsstreitigkeiten zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer sind vor den Gerichten der ordentlichen Gerichtsbarkeit auszutragen.6 Eine Ausnahme hierzu gilt, wenn ein bisher abhängig beschäftigter Arbeitnehmer durch einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss unter Fortgeltung des bisherigen Vertrags zum Fremdgeschäftsführer bestellt wird.7 3. Anstellungsvertrag a) Rechtsnatur

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Die Rechtsnatur des Anstellungsvertrags eines GmbH-Geschäftsführers ist die eines Dienstvertrags i.S.d. § 611 BGB gerichtet auf Geschäftsbesorgung, § 675 BGB. Dies hat zur Folge, dass die Vorschriften des Dienstvertragsrechts der §§ 611 ff. BGB Anwendung finden. Dies gilt allerdings nicht für die Vorschrift des § 613a BGB, der nur auf Arbeits-,

1 Reiserer/Heß-Emmerich, Der GmbH-Geschäftsführer3, Tz. 1.2; ähnlich: Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh zu § 6 Rz. 3, der von extremen Ausnahmefällen spricht. 2 Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 35 Rz. 172; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. § 6 Rz. 3, jeweils mit zahlreichen weiteren Nachweisen. 3 Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 35 Rz. 174. 4 BGH v. 3.12.1962 – II ZR 206/61, LM GmbHG § 35 Nr. 5. 5 Henssler in Münch. Komm. BGB6, § 616 Rz. 11. 6 Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer10, Rz. 8, unter Hinweis auf LAG Düss. v. 28.6.1989 – 4 Sa 450/89, GmbHR 1990, 393; Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 35 Rz. 179. 7 Reinecke, ZIP 1997, 1525.

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Der GmbH-Geschftsfhrer im Arbeits- und Sozialversicherungsrecht

nicht aber auf Organverhältnisse anwendbar ist.1 Die Zuständigkeit zum Abschluss des Gesellschaftsvertrags liegt ebenso wie die eigentliche Bestellung zum Geschäftsführer auf Seiten der Gesellschafter. Die Vertretungsbefugnis des Geschäftsführers greift hierfür nicht.2 I.d.R. vertritt einer der Gesellschafter nach interner Beschlussfassung die anderen Gesellschafter bei der Unterzeichnung des Anstellungsvertrags. Der Geschäftsführer darf dabei auf die Vertretungsbefugnis des entsprechenden Gesellschafters vertrauen. Handelt der Gesellschafter ohne eine entsprechende Befugnis, haftet er nach den Grundsätzen des § 179 BGB als Vertreter ohne Vertretungsmacht. Die Gesellschafter sind auch zuständig für Änderungen, Ergänzungen oder die Aufhebung des Anstellungsvertrags. Etwas anderes gilt, wenn der Geschäftsführer nach Niederlegung des Amts oder Abberufung seine Tätigkeit als Arbeitnehmer fortsetzt. Soll dann an dem – eventuell fortgesetzten – Vertrag etwas geändert oder dieser gekündigt werden, obliegt die Vertretung der Gesellschaft dem dann amtierenden Geschäftsführer. Anders stellen sich die Vertretungsbefugnisse bei mitbestimmten und 613 bei Ein-Personen-Gesellschaften dar. Bei einer Ein-Personen-GmbH ist der alleinige Gesellschafter auch befugt, den entsprechenden Anstellungsvertrag mit sich selbst abzuschließen. Streitig ist, ob zu diesem Zweck zuvor eine Befreiung vom Verbot des § 181 BGB ausgesprochen werden muss. Die h.M. ist der Ansicht, § 35 Abs. 4 GmbHG entfaltet auch in diesem Bereich Wirkung, so dass eine Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB notwendig ist.3 Nach anderer Ansicht soll die Befreiung einen unnötigen Formalismus darstellen, den der Gesetzeszweck des § 35 Abs. 4 GmbHG nicht fordere.4 Bei einer mitbestimmten GmbH liegt die Kompetenz zum Abschluss des 614 Anstellungsvertrags zwingend in der Kompetenz des Aufsichtsrats, der die Gesellschaft gegenüber dem Geschäftsführer bei Abschluss, Änderungen, Ergänzungen oder Beendigung des Anstellungsvertrags vertritt.5 Der Anstellungsvertrag eines GmbH-Geschäftsführers bedarf – zivil- 615 rechtlich – keiner besonderen Form. Er kann schriftlich, mündlich oder durch konkludentes Handeln geschlossen werden. Gegebenenfalls finden auch die Grundsätze eines faktischen Arbeitsverhältnisses Anwendung, wenn der Anstellungsvertrag von Anfang an unwirksam war oder im Wege der Anfechtung zu einem späteren Zeitpunkt beseitigt wird. Steuerrechtlich gelten anderen Bedingungen für die Anerkennung des Vertrags; insbesondere wenn der Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft diese auch – ggf. mittelbar – beherrscht. Entspricht der Anstellungsvertrag oder

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BAG v. 13.2.2003 – 8 AZR 654/01, GmbHR 2003, 765. BGH v. 9.10.1989 – II ZR 16/89, GmbHR 1990, 33. Uwe H. Schneider in Scholz, GmbHG10, § 35 Rz. 107 m.w.N. Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 35 Rz. 167 m.w.N. Daumke/Kessler, Der GmbH-Geschäftsführer3, Rz. 407. Th. Carl

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Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten

dessen tatsächliche Durchführung nicht den im Wesentlichen durch die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung entwickelten Kriterien, besteht die Gefahr, dass es trotz einer zivilrechtlich einwandfreien Vereinbarung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung kommt. 616

In der Gestaltung des Anstellungsvertrags ist es ratsam, die Beendigung des Anstellungsvertrags an die Beendigung der Organstellung zu koppeln, was in der Praxis als zulässig erachtet wird.1 Bei derartigen Gestaltungen sind allerdings die Mindestkündigungsfristen des § 622 BGB zu beachten.2 Die Kopplung kann auch dann unzulässig sein, wenn ein befristetes Dienstverhältnis besteht oder eine lange beiderseitige Kündigungsfrist vorgesehen ist, da in einem solchen Fall eine einseitige Bindung des Geschäftsführers entstünde, der die jederzeitige Kündigungsmöglichkeit der Gesellschaft gegenübersteht.3

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Der Anstellungsvertrag des Geschäftsführers ist zudem an die Vorgaben der Satzung der GmbH anzupassen. Inhaltliche Widersprüche sind nach Möglichkeit zu vermeiden, um kein Konfliktpotential für Streitigkeiten zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer zu schaffen. Ist gleichwohl ein solcher Widerspruch gegeben, genießen die Regelungen der Satzung oder ggf. des Gesetzes Vorrang vor dem Inhalt des Anstellungsvertrags.4 Dies ergibt sich aus der seitens des Gesetzgebers vorgegebenen Kompetenzordnung.5 Nach einer Mindermeinung soll es indes möglich sein, dass die Gesellschafter durch den Abschluss des Anstellungsvertrags auf ihre gesetzlich vorgesehene Weisungsbefugnis gegenüber dem Geschäftsführer verzichten können, wobei es gleichwohl möglich sein soll, bindende Weisungen aufgrund des gesetzlichen Organisationsrechts zu erteilen.6 Eine Weisungsfreiheit auf schuldrechtlicher Grundlage ist nach h.M. jedoch nicht möglich, da die Weisungsbefugnis der Gesellschafter(versammlung) ein prägendes Merkmal der GmbH-Verfassung ist. Ein entsprechender Verzicht bedarf daher der satzungsrechtlichen Grundlage.7 b) Vergütung

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Der Vergütungsanspruch des Geschäftsführers ist wesentlicher Vertragsbestandteil des Anstellungsvertrags. Ist keine vertragliche Regelung getroffen, wird zugunsten eines Fremdgeschäftsführers8 und eines nicht be-

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Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. § 6 Rz. 44, 46. BGH v. 9.7.1990 – II ZR 194/89, BB 1990, 1578. Bauer/Diller, GmbHR 1998, 809. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. § 6 Rz. 13. Daumke/Kessler, Der GmbH-Geschäftsführer3, Rz. 422. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. § 6 Rz. 11. Daumke/Kessler, Der GmbH-Geschäftsführer3, Rz. 423. OLG Frankfurt v. 10.6.1992 – 9 U 73/91, GmbHR 1993, 358.

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Der GmbH-Geschftsfhrer im Arbeits- und Sozialversicherungsrecht

herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers1 unterstellt, dass eine entgeltliche Tätigkeit geschuldet wird. Dies hat zur Folge, dass mangels vertraglicher Regelung eine übliche Vergütung i.S.d. § 612 Abs. 1 BGB anzusetzen ist. Anders ist die Rechtslage bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer. Zu seinen Gunsten besteht keine Vermutung der Entgeltlichkeit.2 I.d.R. besteht die Vergütung des Geschäftsführers aus mehreren Kom- 619 ponenten. Neben einer festen Grundvergütung wird regelmäßig eine erfolgsabhängige Tantieme vereinbart. Ferner werden häufig Sachleistungen – z.B. Pkw zur privaten Mitbenutzung – und Regelungen über die betriebliche Altersversorgung getroffen. Zivilrechtlich bestehen keine Vorgaben hinsichtlich der Höhe der Ver- 620 gütung eines Geschäftsführers. Eine § 87 AktG entsprechende Regelung, der ein angemessenes Verhältnis der Bezüge des Vorstands zu seinen Aufgaben und der Lage der Gesellschaft vorsieht, existiert im GmbH-Recht nicht. Die genannte Vorschrift ist auch nicht analog anwendbar.3 In Ausnahmefällen ist die Angemessenheit des Geschäftsführer-Gehalts auf zivilrechtlicher Ebene anhand eines Fremdvergleichs zu bestimmen. Im Unterbilanz- oder Überschuldungsfall ist zu prüfen, ob die gewährte Vergütung noch im Verhältnis zur Tätigkeit des Geschäftsführers steht.4 Ergibt der Fremdvergleich eine Unangemessenheit, entsteht auf der Grundlage des § 31 GmbHG ein Rückerstattungsanspruch. Steuerrechtlich liegen bei überhöhten Vergütungen an Gesellschafter-Ge- 621 schäftsführer verdeckte Gewinnausschüttungen vor, die zu einer ungewollten Belastung der Gesellschaft mit Körperschaftsteuer führen. Das BMF hat mit Schreiben v. 14.10.20025 ausführlich zur Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers Stellung genommen. Nach Ansicht des BMF ist eine dreistufige Prüfung der einzelnen Vergütungsbestandteile vorzunehmen. Auf der ersten Stufe ist demnach zu prüfen, ob der Vergütungsbestandteil dem Grunde nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen ist. Ist dies der Fall – z.B. bei Vereinbarung von Überstundenvergütungen, Pensionszusagen ohne Wartezeit oder Nur-Tantiemen ohne zeitliche Befristung –, liegt ohne weitere Prüfung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

1 BGH v. 22.10.1984 – II ZR 31/84, GmbHR 1985, 149 = NJW 1985, 637, wonach Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht dazu verpflichtet sind, die Geschäftsführung unentgeltlich zu übernehmen. 2 OLG Frankfurt v. 16.10.1992 – 9 U 73/91, GmbHR 1993, 358. 3 Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. § 6 Rz. 31. 4 Daumke/Kessler, Der GmbH-Geschäftsführer3, Rz. 437 unter Verweis auf BGH v. 15.6.1992 – II ZR 88/91, GmbHR 1992, 605. 5 BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 - S 2742 - 62/02, BStBl. I 2002, 972 = StEK KStG § 8 Nr. 200. Th. Carl

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Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten

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Im zweiten Schritt ist zu prüfen, ob der Vergütungsbestandteil der Höhe nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen ist. Exemplarisch nennt das BMF hierbei das Verhältnis von Tantieme zu Festgehalt. Als dritter Schritt ist dann die Summe aller Vergütungsbestandteile auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen. Hierbei sind als Kriterien Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung sowie Fremdvergleichsgesichtspunkte heranzuziehen.

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Für Tantiemeregelungen haben sich in der Praxis durch die Rechtsprechung des BFH und die Vorgaben der Finanzverwaltung1 folgende Vorgaben entwickelt. Umsatztantiemen sind nur ausnahmsweise anzuerkennen, namentlich wenn besondere betriebliche Gründe vorliegen oder die Gesellschaft sich im Aufbau befindet. Weniger problematisch sind Gewinntantiemen. Werden diese einem Gesellschafter-Geschäftsführer oder einer nahe stehenden Person gewährt, muss die entsprechende Vereinbarung klar und eindeutig, zivilrechtlich wirksam und im Voraus getroffen sein. Inhaltlich muss sie üblich und angemessen – in Bezug auf Gesamtausstattung, Prozentsatz und Verhältnis zum Festgehalt – sein.2

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Ruhegehälter und Ansprüche auf Hinterbliebenenversorgung entstehen nicht von Gesetzes wegen; sie müssen ebenfalls vertraglich vereinbart werden.3 Ansprüche aus betrieblicher Übung entstehen nur in seltenen Fällen, beispielsweise wenn in einem Großunternehmen eine Vielzahl von Organpersonen mit im wesentlichen gleichen Verträgen beschäftigt werden. Da Betriebsgesellschaften i.d.R. keine Großunternehmen sind, sind derartige Fälle selten. c) Wettbewerbsverbot

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Der Geschäftsführer hat gegenüber der Gesellschaft eine Treuepflicht, die es ihm unmöglich macht, die Geschäftschancen der Gesellschaft zum eigenen Vorteil wahrzunehmen. Gleichwohl enthalten Anstellungsverträge häufig entsprechende Abreden, gekoppelt mit der Vorgabe, nach der der Geschäftsführer seine gesamte Arbeitskraft der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen hat. Der Umfang des Wettbewerbsverbots wird dabei durch die Satzung der Gesellschaft definiert. Entscheidend ist der darin festgelegte Gegenstand des Unternehmens. Unerheblich ist, ob die Gesellschaft sämtliche dort aufgeführten Tätigkeiten ausführt oder nicht. Ferner gilt das Wettbewerbsverbot auch für Tätigkeiten, die nicht von den Vorgaben der Satzung umfasst, aber tatsächlich ausgeübt werden.4 1 2 3 4

BMF v. 1.2.2002 – IV A 2 - S 2742 - 4/02, BStBl. I 2002, 219. Näher Daumke/Kessler, Der GmbH-Geschäftsführer3, Rz. 437 ff.; 1401 ff. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. § 6 Rz. 36. Daumke/Kessler, Der GmbH-Geschäftsführer3, Rz. 487.

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Der GmbH-Geschftsfhrer im Arbeits- und Sozialversicherungsrecht

Das allgemeine Wettbewerbsverbot beinhaltet aber nur die aktive Tätig- 626 keit des Geschäftsführers für die Gesellschaft, nicht jedoch passive Tätigkeiten wie die Kapitalanlage. Für Beteiligungen an konkurrierenden Gesellschaften gilt dies insoweit, als der Geschäftsführer aufgrund seiner Beteiligung maßgeblichen Einfluss auf die unternehmerischen Entscheidungen der anderen Gesellschaft nehmen kann. Ein solcher Einfluss ist anzunehmen, wenn er Mehrheitsgesellschafter oder persönlich haftender Gesellschafter ist. Unerheblich ist hingegen, ob und in welchem Maße er einen entsprechenden Einfluss auf die Gesellschaft ausübt.1 Die zeitliche Geltung des Wettbewerbsverbots beginnt mit der Übernah- 627 me des Geschäftsführeramts, ggf. also schon, wenn sich die GmbH noch in Gründung befindet. Es endet mit der Abberufung bzw. der Amtsniederlegung. Soll für den nachfolgenden Zeitraum ebenfalls ein Wettbewerbsverbot Wirksamkeit entfalten, bedarf es einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung. Eine Befreiung vom Wettbewerbsverbot während der Tätigkeit des Ge- 628 schäftsführers für die Gesellschaft ist möglich. Streitig ist, ob eine entsprechende Befreiungsmöglichkeit in der Satzung der Gesellschaft vorgesehen werden muss oder ob es ausreicht, den Dispens im Rahmen des Anstellungsvertrags zu erteilen. Nach h.M. bedarf es einer entsprechenden Regelung in der Satzung; ein einfacher Beschluss für einen generellen Dispens genügt nicht.2 Nach anderer Ansicht soll dies auch durch einen Gesellschafterbeschluss ohne satzungsändernden Charakter möglich sein.3 Hierbei ist jedoch auch streitig, ob dieser Beschluss einstimmig4 oder nur mit Mehrheit getroffen werden muss.5 Nach h.M. ist stets ein konkreter Dispens durch einen einstimmigen Beschluss der Gesellschafter möglich, wenn die entsprechende Maßnahme des Geschäftsführers hinreichend bestimmt ist. Erforderlich ist dabei, dass die Maßnahme im Interesse der Gesellschaft liegt und der Gesellschaft für eventuelle Nachteile ein Ausgleich gewährt wird.6 Ein Verstoß gegen das Wettbewerbsverbot durch den Geschäftsführer 629 führt zu einem Schadenersatzanspruch der Gesellschaft, § 43 Abs. 2 GmbHG. Ferner begründet er einen Unterlassungsanspruch der Gesellschaft sowie die Pflicht des Geschäftsführers, die erlangten Vorteile herauszugeben. Dies ergibt sich aus dem Rechtsgedanken der § 88 Abs. 2 Satz 2 AktG, § 113 Abs. 1 HGB. Ggf. besteht auch ein wahlweise auszuübendes Eintrittsrecht der Gesellschaft.7 Die vertraglich vereinbarte 1 Uwe H. Schneider in Scholz, GmbHG10, § 43 Rz. 163. 2 Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 35 Rz. 43; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. § 6 Rz. 23. 3 Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. § 6 Rz. 23. 4 Uwe H. Schneider in Scholz, GmbHG10, § 43 Rz. 192. 5 Roth/Altmeppen, GmbHG7, § 43 Rz. 31. 6 Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 35 Rz. 43. 7 Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 35 Rz. 42. Th. Carl

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Vergütung kann dagegen nicht ohne weiteres einbehalten werden.1 I.d.R. stellt ein Verstoß gegen das Wettbewerbsverbot einen Kündigungsgrund i.S.d. § 626 Abs. 1 BGB und Abberufungsgrund i.S.d. § 38 Abs. 2 GmbHG dar. 630

Streitig ist, wann die Ansprüche der Gesellschaft gegen den Geschäftsführer verjähren. Nach einer Ansicht tritt die Verjährung gem. § 88 Abs. 3 AktG analog drei Monate nach Bekanntwerden des Verstoßes ein.2 Nach a.A. verjähren die Ansprüche der Gesellschaft gem. § 43 Abs. 4 GmbHG erst nach fünf Jahren.3 Ein Verzicht der Gesellschaft auf die Geltendmachung des Schadenersatzanspruchs bzw. des Vorteilsherausgabeanspruchs kann steuerlich, wenn dies unentgeltlich geschieht, eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen.

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Nachvertragliche Wettbewerbsverbote können vertraglich vereinbart werden. Es bestehen jedoch enge Grenzen für deren Anerkennung. Nach h.M. kommen die §§ 74 ff. HGB nicht unmittelbar zur Anwendung. Da aber der Schutz des Geschäftsführers strukturell vergleichbar ist, werden verschiedene Grundsätze in entsprechender Anwendung übernommen.4 Nach Ansicht des BGH hängt die Wirksamkeit des nachvertraglichen Wettbewerbsverbots nicht von einer entsprechenden Karenzentschädigung ab.5 Nach a.A. ist sie jedoch unabdingbare Wirksamkeitsvoraussetzung.6 Dies soll zumindest für arbeitnehmerähnliche oder sozial abhängige Geschäftsführer gelten.7 Angesichts der Organstellung des Geschäftsführers ist eine solche Differenzierung nicht angezeigt. Die Grenzen des nachvertraglichen Wettbewerbsverbots werden überdies durch Art. 12 GG und § 138 BGB definiert. Das Wettbewerbsverbot muss örtlich, zeitlich und gegenständlich beschränkt sein.8 Es darf die berufliche Betätigung bzw. die wirtschaftliche Betätigung des Geschäftsführers nicht unbillig erschweren.9

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Gegenüber Fremdgeschäftsführern gelten auch hier andere Kriterien. Die Gesellschaft kann sich nur auf das nachvertragliche Wettbewerbsverbot berufen, wenn der Geschäftsführer eine Karenzentschädigung erhält.10

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

BGH v. 19.10.1987 – II ZR 97/87, GmbHR 1988, 100. Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG20, § 35 Rz. 42. Uwe H. Schneider in Scholz, GmbHG10, § 43 Rz. 170. Zöllner/Noack in Baumbach Hueck, GmbHG20, § 35 Rz. 46, 197 ff. BGH v. 26.3.1984 – II ZR 229/83, BGHZ 91, 1 = GmbHR 1984, 234; so auch OLG Düss. v. 22.8.1996 –6 U 150/95, GmbHR 1996, 933. Bauer/Diller, BB 1995, 1135 ff.; Bauer/Diller, GmbHR 1990, 890 ff. Uwe H. Schneider in Scholz, GmbHG10, § 43 Rz. 182. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. § 6 Rz. 25. BGH v. 9.5.1968 v – II ZR 158/66, NJW 1968, 1717; v. 26.3.1984 – II ZR 229/83, BGHZ 91, 1 = GmbHR 1984, 234. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. § 6 Rz. 25 unter Verweis auf BVerfG v. 7.2.1990 – 1 BvR 26/84, NJW 1990, 1471.

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Der GmbH-Geschftsfhrer im Arbeits- und Sozialversicherungsrecht

d) Beendigung des Anstellungsvertrags Es ist zu unterscheiden zwischen der Abberufung des Geschäftsführers 633 einerseits und der Beendigung des Anstellungsverhältnisses andererseits. Der gesellschaftsrechtliche Verlust der Organstellung geht nicht automatisch einher mit der Beendigung des Anstellungsvertrags. Eine Kopplung des Anstellungsvertrags an die Organstellung ist mit Einschränkungen jedoch möglich (s. Rz. 616). Bei einer Beendigung des Anstellungsverhältnisses aus wichtigem Grund 634 ist zu prüfen, ob in den vorgebrachten Tatsachen sowohl ein wichtiger Grund i.S.d. § 38 Abs. 2 GmbHG als auch i.S.d. § 626 BGB zu erblicken ist. Hierbei ist auch zu beachten, dass § 626 Abs. 2 BGB eine Zwei-Wochen-Frist vorsieht, innerhalb derer die Kündigung erfolgen muss. Eine vergleichbare Frist ist in § 38 GmbHG nicht vorgesehen. Ferner kann zu prüfen sein, ob der wichtige Grund auch ein eventuell im Hintergrund noch vorhandenes Arbeitsverhältnis aus vorangegangener Arbeitnehmertätigkeit für die Gesellschaft betrifft und auch für dieses als Kündigungsgrund gilt.1 Die Abberufung als Geschäftsführer stellt stets einen wichtigen Grund 635 für den Geschäftsführer dar. Gleiches gilt für diskriminierende Einschränkungen seiner Geschäftsführungsbefugnis2 oder seiner Vertretungsmacht sowie haltlose Vorwürfe in beleidigender Form.3 Der wichtige Grund für die Gesellschaft kann sowohl in den Verhältnis- 636 sen der Gesellschaft als auch in der Person des Geschäftsführers liegen. Als wichtiger Grund in den Verhältnissen der Gesellschaft kommt der wirtschaftliche Niedergang in Betracht.4 Hinsichtlich der wichtigen Gründe in der Person des Geschäftsführers ist mannigfaltige Rechtsprechung vorhanden. Als Beispiele zu nennen sind der schwerwiegende Verstoß des Geschäftsführers gegen die Treuepflicht durch nachhaltigen Verstoß gegen das Wettbewerbsverbot,5 die Verletzung der Verschwiegenheitspflicht,6 die Annahme von Bestechungsgeldern,7 die fortgesetzte Missachtung von Gesellschafterweisungen zur Geschäftspolitik,8 die Fälschung von Buchführungsunterlagen,9 die unterlassene Buchführung über einen längeren Zeitraum,10 die vorzeitige und unberechtigte Entnahme von Tantiemen,11 die nicht korrekte Behandlung von Spesenvor1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. § 6 Rz. 45. BGH v. 26.5.1995 – II ZR 109/94, GmbHR 1995, 653. BGH v. 9.3.1992 – II ZR 102/91, GmbHR 1992, 301. BGH v. 21.4.1975 – II ZR 2/73, WM 1975, 761. BGH v. 13.2.1995 – II ZR 225/93, GmbHR 1995, 296 = NJW 1995, 1358. OLG Hamm v. 7.11.1985 – 8 U 8/84, GmbHR 1985, 157. BAG v. 17.8.1972 – 2 AZR 415/71, NJW 1973, 533. OLG Frankfurt v. 13.12.1996 –. 10 U 8/96, GmbHR 1997, 349. OLG Hamm v. 7.5.1984 – 8 U 22/84, GmbHR 1985, 119. OLG Rostock v. 14.10.1998 – 6 U 234/98, NZG 1999, 216. OLG Hamm v. 24.6.1994 – 25 U 149/90, GmbHR 1995, 732. Th. Carl

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schüssen1 und die eigenmächtige Überführung von Vermögensgegenständen der GmbH in die Privatsphäre des Geschäftsführers zur Sicherung seiner Ansprüche gegen die Gesellschaft.2 637

Streitig ist, ob es vor einer Kündigung aus wichtigem Grund einer Abmahnung bedarf. Der BGH hat dies in mehreren Entscheidungen verneint.3 Der Ansicht des BGH zufolge handelt es sich bei dem Geschäftsführer einer GmbH nicht um einen Arbeitnehmer, sondern um einen Organwalter. Aus diesem Grund bedürfe es keiner Hinweise der Gesellschafterversammlung oder eines Aufsichtsgremiums, wonach er sich an die Gesetze, die Satzung der Gesellschaft und den Inhalt seines Anstellungsvertrags zu halten habe. Eine Kündigung sei folglich auch ohne Abmahnung möglich. Die m.E. unzutreffende Gegenansicht4 hält zumindest für Fremdgeschäftsführer oder nicht beherrschende GesellschafterGeschäftsführer aufgrund der arbeitnehmerähnlichen Stellung eine Abmahnung für notwendig. Dieser Ansicht ist m.E. nicht zu folgen, da die Abmahnung richterrechtlich für abhängig Beschäftigte entwickelt wurde.

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Als weitere Beendigungsgründe neben der Kündigung aus wichtigem Grund kommen noch der Ablauf des von vornherein befristeten Arbeitsverhältnisses, § 620 Abs. 1 BGB, und die einvernehmliche Aufhebung des Vertrags in Betracht.

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Der Anstellungsvertrag des Gesellschafter-Geschäftsführers kann beiderseits durch eine einseitige, empfangsbedürftige Willenserklärung gekündigt werden. Eine ordentliche Kündigung ist lediglich ausgeschlossen, wenn es sich um einen befristeten Vertrag i.S.d. § 620 Abs. 2 BGB handelt. Ferner kann die Möglichkeit der ordentlichen Kündigung durch eine entsprechende Klausel im Anstellungsvertrag ausgeschlossen werden.

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Die Kompetenz zur Kündigung des Anstellungsvertrags liegt seitens der Gesellschaft bei der Gesellschafterversammlung, die Bestellungs- und Anstellungsorgan der Gesellschaft ist (s. Rz. 612). Die Kompetenz kann durch einen entsprechenden Beschluss oder eine Regelung in der Satzung übertragen werden.5 Die ordentliche Kündigung des Anstellungsvertrags bedarf trotz § 623 BGB nicht der Schriftform. Gleiches gilt für den Abschluss eines Aufhebungsvertrags. In beiden Fällen ist maßgeblich, dass es sich nicht um einen Arbeitsvertrag handelt.

1 OLG Köln v. 26.11.1993 – 19 U 93/93, DB 1994, 471. 2 OLG Köln v. 28.6.1995 – 2 U 97/94, GmbHR 1996, 290. 3 BGH v. 10.9.2001 – II ZR 14/00, GmbHR 2001, 1158 m. Anm. Teigelkötter; v. 14.2.2000 – II ZR 218/98, GmbHR 2000, 431. 4 Daumke/Kessler, Der GmbH-Geschäftsführer3, Rz. 538. 5 BGH v. 26.3.1984 – II ZR 120/83, BGHZ 91, 217 = GmbHR 1984, 312.

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Der GmbH-Geschftsfhrer im Arbeits- und Sozialversicherungsrecht

Keine Beendigungsgründe sind die Verschmelzung der Gesellschaft,1 die 641 Auflösung der Gesellschaft, § 66 Abs. 1 GmbH, und der Wegfall der Geschäftsgrundlage. Letzterer stellt lediglich einen Kündigungsgrund dar.2

II. Der GmbH-Geschäftsführer im Sozialversicherungsrecht Grundsätzlich unterliegt der Geschäftsführer einer GmbH der Renten-, 642 Kranken-, Unfall- und Arbeitslosenversicherung. Dies ergibt sich aus den einzelnen gesetzlichen Vorschriften, die die Versicherungspflichtigkeit bei einer Arbeitstätigkeit gegen Entgelt vorschreiben. Im Einzelnen handelt es sich um § 2 Abs. 2 Nr. 1 SGB IV und § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V hinsichtlich der gesetzlichen Krankenversicherung, § 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI bezüglich der gesetzlichen Rentenversicherung und § 2 Abs. 1 Nr. 1 SGB VII bei der gesetzlichen Unfallversicherung. Für die gesetzliche Pflegeversicherung ergibt sich dies aus § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB XI. Die vorgenannten Pflichten gelten in jedem Fall für den Fremdgeschäfts- 643 führer, da er eine nichtselbständige Tätigkeit i.S.d. § 7 Abs. 1 SGB IV ausübt, was maßgeblich für die Versicherungspflicht ist, auch wenn er als gesetzlicher Vertreter einer juristischen Person gegenüber den sonstigen Arbeitnehmern als Arbeitgeber wahrgenommen wird.3 Differenzierter ist die Rechtslage bei Gesellschafter-Geschäftsführern. 644 Hierbei ist zunächst nach der Höhe der Beteiligung zu unterscheiden. Ein Geschäftsführer, der eine Mehrheitsbeteiligung an einer Gesellschaft hält, ist nach h.M. nicht sozialversicherungspflichtig, da durch seine Mehrheitsbeteiligung nicht weisungsabhängig ist und die Geschicke der Gesellschaft lenkt.4 Ein Geschäftsführer, der einen Anteil an der Gesellschaft i.H.v. genau 645 50 % hält, wird ebenfalls nicht als sozialversicherungspflichtig angesehen, da er nach Kapitalbeteiligung und Stimmrecht einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft ausüben kann. Durch seine entsprechende Stimmenzahl kann er jeden Beschluss und jede Weisung des oder der anderen Gesellschafter(s) verhindern, da es ohne ihn nicht zu einer Mehrheitsentscheidung kommen kann.5 Eine Ausnahme zu den vorstehenden Grundsätzen gilt, wenn der Gesell- 646 schafter-Geschäftsführer aus anderen Gründen weisungsgebunden ist. Als Beispiel hierfür dient die Treuhandschaft. Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer nur treuhänderisch Mehrheitsgesellschafter, ist er dem 1 2 3 4

Baums, ZHR 156 (1992), 249. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. § 6 Rz. 46. Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer10, Rz. 663. Daumke/Kessler, Der GmbH-Geschäftsführer3, Rz. 1797; Kleindiek in Lutter/ Hommelhoff, GmbHG18, Anh. § 6 Rz. 40. 5 Daumke/Kessler, Der GmbH-Geschäftsführer3, Rz. 1799. Th. Carl

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Treugeber gegenüber weisungsgebunden.1 Gleiches gilt, wenn sich der Treugeber die Ausübung der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung vorbehalten hat.2 647

In der Praxis sind die Fallgestaltungen, in denen die Gesellschafter-Geschäftsführer über eine Minderheitsbeteiligung verfügen, die problematischsten. Besitzt der Gesellschafter-Geschäftsführer eine umfassende Sperrminorität, liegt nach h.M. auch keine Beschäftigung i.S.d. § 7 Abs. 1 SGB IV vor. Dies gilt allerdings nur, wenn es sich bei der Sperrminorität um eine umfassende Sperrminorität handelt, die sich auf alle Gesellschaftsangelegenheiten bezieht.3 Dem BSG zufolge ist eine abhängige Beschäftigung in derartigen Fällen grundsätzlich ausgeschlossen.4 Eine Rückausnahme ist nach Auffassung des BSG allerdings gegeben, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer an der Ausübung seiner Sperrminorität gehindert ist.

648

Die beherrschende Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers kann sich auch aus anderen Umständen ergeben. In diesem Zusammenhang sind Familienkapitalgesellschaften zu nennen. Hier kann zum einen entscheidungserheblich sein, dass die Familienmitglieder ihre ihnen zustehenden Weisungsbefugnisse nicht ausüben.5 Zum anderen kann sich die Beherrschung daraus ergeben, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer der einzige Inhaber des notwendigen Befähigungsnachweises ist.6 Ferner kann sich die faktische Beherrschung ergeben, wenn die Kapitalgesellschaft aus der Umwandlung des Einzelunternehmens des GesellschafterGeschäftsführers hervorgegangen ist und die Umwandlung nur aus steuerrechtlichen oder haftungsrechtlichen Gründen erfolgte.7

649

In jedem Fall bedarf es bei nur minderheitlich beteiligten GesellschafterGeschäftsführern einer Gesamtabwägung der Umstände des Einzelfalls. Entscheidend ist, ob nach dem Gesamtbild der Umstände der Gesellschafter-Geschäftsführer mehr dem Typus eines Beschäftigten oder dem eines Selbständigen zuzuordnen ist. Hierbei kann eine Vielzahl von einzelnen Umständen zur Bewertung herangezogen werden.

650

Gegen eine Beschäftigung i.S.d. § 7 Abs. 1 SGB IV sprechen die Befreiung des Gesellschafter-Geschäftsführers vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB und seine Alleinvertretungsberechtigung.8 Ferner spricht ein 1 Daumke/Kessler, Der GmbH-Geschäftsführer3, Rz. 1800 f. 2 Winkler, DStR 1997, 289 unter Hinweis auf BSG v. 8.12.1994 – 11 RAr 49/94, GmbHR 1995, 584 m.w.N. 3 Winkler, DStR 1997, 289. 4 BSG v. 6.12.1992 – 7 RAr 134/90, Stbg. 1992, 537. 5 Winkler, DStR 1997, 289 unter Verweis auf den Runderlass der BfA v. 13.5.1987 – 43/87, ANBA S. 884 ff. 6 Daumke/Kessler, Der GmbH-Geschäftsführer3, Rz. 1815. 7 Winkler, DStR 1997, 289 (291) unter Verweis auf BSG v. 23.9.1982 – 10 RAr 10/81, USK 82140. 8 Winkler, DStR 1997, 289.

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Der GmbH-Geschftsfhrer im Arbeits- und Sozialversicherungsrecht

hohes unternehmerisches Risiko, das sich in einer erfolgsabhängigen Vergütung oder der Auszahlung eines Vorabgewinns niederschlägt, gegen eine Beschäftigung und für die Selbständigkeit. Des Weiteren kann durch Überprüfung der Art und Weise und der Häu- 651 figkeit der Weisungen der Gesellschafter an den Gesellschafter-Geschäftsführer darauf geschlossen werden, ob seine Tätigkeit dem Typus eines Beschäftigten entspricht. Die Weisungsgebundenheit kann überdies zu verneinen sein, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer der einzige Branchenkenner ist. Die vorstehenden Ausführungen lassen sich in der Übersicht wie folgt 652 zusammenfassen: Übersicht Sozialversicherungspflicht GmbH-Geschäftsführer Kapital/Stimmrechtsanteil * 50 v. H. Sperrminorität (–)

(+)

Kapitalanteil treuhänderisch gehalten

(–)

Sozialversicherungspflicht (–)

(+)

§ 181 BGB abbedungen (–) Branchenkenntnisse (Gesellschafter-Geschäftsführer verfügt als einziger über spezielle Kenntnisse)

(+)

(+)

(–) Familien-GmbH (–) Umwandlung des Einzelunternehmens

(+)

Indiz für Sozialversicherungspflicht (–)

(+)

(+)

(–) (+) Erhebliches Unternehmerrisiko (–) Sozialversicherungspflicht

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B. Insolvenzrecht I. Insolvenzverfahren bei Betriebsaufspaltung 653

Selbständige Insolvenzverfahren: Besteht zwischen zwei Rechtsträgern eine Betriebsaufspaltung, kommt ein einheitliches Insolvenzverfahren über das Vermögen der beteiligten Rechtsträger nicht in Betracht. Zu unterscheiden ist vielmehr nach dem Grundsatz „eine Person, ein Vermögen, eine Insolvenz“1 zwischen dem Insolvenzverfahren über das Vermögen der Betriebsgesellschaft und dem Insolvenzverfahren über das Vermögen des Trägers des Besitzunternehmens. Gleichwohl sind bei bestehender Betriebsaufspaltung Wechselwirkungen zwischen einem Insolvenzverfahren über das Vermögen der Betriebsgesellschaft einerseits bzw. über das Vermögen des Besitzunternehmens andererseits möglich, auf die im Folgenden im Zusammenhang mit einem Überblick über den Ablauf eines Insolvenzverfahrens näher eingegangen werden soll.

654

GmbH & Co. KG: Ist die Betriebsgesellschaft und/oder das Besitzunternehmen als GmbH & Co. KG organisiert, findet weiterhin über das Vermögen der Kommanditgesellschaft einerseits und über das Vermögen der Komplementärin andererseits jeweils ein gesondertes Insolvenzverfahren statt. Auch insoweit handelt es sich um selbständige Rechtsträger, die einer gesonderten Beurteilung unterliegen.

II. Zulässigkeit des Insolvenzverfahrens und Insolvenzantragspflicht 655

Insolvenzfähig sind neben natürlichen und juristischen Personen (§ 11 Abs. 1 InsO) auch offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften, Gesellschaften bürgerlichen Rechts als Außengesellschaften mit Gesamthandsvermögen,2 Partenreedereien und Europäische Wirtschaftliche Interessensvereinigungen (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO). Sämtliche Rechtsträger können für sich genommen die Stellung eines Schuldners in einem Insolvenzverfahren haben. Daraus folgt, dass z.B. bei einem Insolvenzverfahren über das Vermögen einer GmbH keine Verwertung bzw. Verteilung des Vermögens ihrer Gesellschafter stattfindet. Erforderlichenfalls ist über das Vermögen des Gesellschafters ein gesondertes Insolvenzverfahren durchzuführen.

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Regelinsolvenzverfahren oder Verbraucherinsolvenzverfahren: Bei natürlichen Personen findet ein Regelinsolvenzverfahren nur statt, wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt oder ausgeübt hat. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist für die natürliche Person das Verbraucherin1 Maus in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 84. 2 K. Schmidt, ZGR 1998, 633 (640).

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Bauschatz

Insolvenzrecht

solvenzverfahren nach §§ 304 ff. InsO eröffnet. Von einer wirtschaftlichen Tätigkeit ist z.B. auszugehen, wenn die natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft und damit als Kaufmann1 anzusehen ist.2 Für Kommanditisten und stille Gesellschafter soll Gleiches gelten, wenn sie Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind.3 Auf die Tätigkeit der Personenhandelsgesellschaft, an der die natürliche Person beteiligt ist, kommt es dabei nicht an. Hingegen begründet die Gesellschafterstellung in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts nur dann eine wirtschaftliche Tätigkeit ihrer Gesellschafter, wenn die Gesellschaft selbst einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht.4 Für die Annahme einer wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Sinne reicht es nicht aus, wenn die Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder die natürliche Person lediglich eigenes Vermögen verwaltet (z.B. Vermietung oder Verpachtung eines Geschäftsgrundstücks).5 Ist die Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder die natürliche Person aber Trägerin des Besitzunternehmens einer Betriebsaufspaltung, führt jedenfalls eine Mehrheitsbeteiligung an der Betriebs-Kapitalgesellschaft dazu, dass der betreffende Gesellschafter bzw. der Einzelunternehmer wiederum eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt.6 Im Ergebnis besteht allenfalls für Besitz-Personengesellschafter, die an der Betriebsgesellschaft nur als Minderheitsgesellschafter oder überhaupt nicht beteiligt sind, die Möglichkeit zur Durchführung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens, während in den übrigen Fällen ein Regelinsolvenzverfahren durchzuführen ist. Wiesbadener Modell: Wird eine Betriebsaufspaltung durch Wahl des sog. 657 Wiesbadener Modells (s. Rz. 374) vermieden, ist der Ehegatte, der eine wesentliche Betriebsgrundlage an die Kapitalgesellschaft vermietet, an der der andere Ehegatte allein beteiligt ist, nur vermögensverwaltend tätig. Übt der vermietende Ehegatte neben der vermögensverwaltenden Tätigkeit keine weitere Tätigkeit aus, die die Voraussetzungen einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit erfüllt oder erfüllt hat, findet über das Vermögen dieses Ehegatten das Verbraucherinsolvenzverfahren nach §§ 304 ff. InsO statt. Insolvenzantragspflicht: Die Möglichkeit zur Durchführung eines Insol- 658 venzverfahrens (Insolvenzfähigkeit) begründet nicht auch gleichzeitig die Verpflichtung, unter bestimmten Voraussetzungen einen Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens zu stellen. Eine Insolvenzantragspflicht besteht allerdings insbesondere für den Vorstand einer AG (§ 92 Abs. 2 AktG), die Geschäftsführer einer GmbH, die vertretungsberechtig1 BGH v. 2.6.1966 – VII ZR 292/64, BGHZ 45, 282 (284). 2 Ott/Vuia in Münch. Komm. InsO2, § 304 Rz. 52; Vallender in Uhlenbruck, InsO13, § 304 Rz. 12. 3 Ott/Vuia in Münch. Komm. InsO2, § 304 Rz. 55. 4 Vallender in Uhlenbruck, InsO13, § 304 Rz. 12. 5 Ott/Vuia in Münch. Komm. InsO2, § 304 Rz. 58. 6 Vallender in Uhlenbruck, InsO13, § 304 Rz. 13. Bauschatz

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ten Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft, an der keine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist, und für den Komplementär einer Kommanditgesellschaft, sofern kein unbeschränkt persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (§ 15a Abs. 1 und 2 InsO). Im Fall der Führungslosigkeit einer GmbH trifft die Insolvenzantragspflicht die Gesellschafter der GmbH, die insoweit ein Notvertretungsrecht bzw. eine Notvertretungspflicht der Gesellschaft haben. Ist eine Aktiengesellschaft führungslos, sind die Mitglieder des Aufsichtsrats zur Stellung des Insolvenzantrags verpflichtet (§ 15a Abs. 3 InsO). Keine Insolvenzantragspflicht besteht für natürliche Personen, Gesellschaften bürgerlichen Rechts sowie für Personenhandelsgesellschaften, bei denen ein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist. Die unbeschränkte Haftung einer natürlichen Person oder eines Gesellschafters einer Personen(handels-)gesellschaft macht den Schutz des Rechtsverkehrs durch eine Insolvenzantragspflicht nach Auffassung des Gesetzgebers entbehrlich.1 Die Verpflichtung, einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft zu stellen, setzt in allen Fällen voraus, dass die Gesellschaft zahlungsunfähig oder überschuldet ist (s. Rz. 663). Unter dieser Prämisse ist eine Weisung der Gesellschafterversammlung zur Antragstellung nicht erforderlich. Im Gegenteil setzt eine Weisung, den Antrag nicht zu stellen, eine bestehende Insolvenzantragspflicht nicht außer Kraft.2 659

Insolvenzantragsfrist: Besteht die Verpflichtung, einen Insolvenzantrag zu stellen, muss der Antrag ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber innerhalb von drei Wochen nach Eintritt des Insolvenzgrunds gestellt werden (§ 15a Abs. 1 InsO). Die Dreiwochenfrist hat demgemäß nicht die Bedeutung, dass ein Verstoß gegen die Insolvenzantragspflicht erst nach Ablauf dieser Frist möglich ist. Die Antragspflicht entsteht, sobald der Verpflichtete von dem Insolvenzgrund positive Kenntnis hat.3 Besteht keine objektive Aussicht, den Insolvenzgrund innerhalb der Frist von drei Wochen zu beseitigen, muss der Antrag sofort gestellt werden. Besteht zunächst die Aussicht, den Insolvenzgrund innerhalb der Dreiwochenfrist beseitigen zu können, darf die Frist grundsätzlich ausgenutzt werden.4 Erkennt der Verpflichtete aber innerhalb der Dreiwochenfrist, dass die Vergleichsverhandlungen endgültig gescheitert sind, muss der Antrag ebenfalls sofort gestellt werden, ohne dass der Ablauf der Dreiwochenfrist abgewartet werden darf.5 Nach Ablauf der Dreiwochenfrist liegt in jedem Fall ein „schuldhaftes Zögern“ des Verpflichteten vor.6 1 BT-Drucks. 12/2443, 84; K. Schmidt, ZGR 1998, 633 (656). 2 Bußhardt in Braun, InsO5, § 17 Rz. 36. 3 BGH v. 29.11.1999 – II ZR 273/98, DStR 2000, 210; v. 9.7.1979 – II ZR 118/77, BGHZ 75, 96 (111); K. Schmidt in Scholz, GmbHG10, Anh. zu § 64 Rz. 33; einschränkend: Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. zu § 64 Rz. 51. 4 K. Schmidt in Scholz, GmbHG10, Anh. zu § 64 Rz. 32. 5 BGH v. 9.7.1979 – II ZR 118/77, BGHZ 75, 96 (111). 6 K. Schmidt in Scholz, GmbHG10, Anh. zu § 64 Rz. 32.

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Insolvenzrecht

III. Krise und Risikoüberwachung Begriff der Krise: Ein Insolvenzeröffnungsgrund liegt nicht zwingend be- 660 reits dann vor, wenn sich ein Unternehmen in der Krise befindet. Aus rechtlicher Sicht lag nach der Legaldefinition des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. eine Krise einer GmbH vor, wenn die Gesellschafter der Gesellschaft als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten. Bereits durch den Eintritt einer Krise können für die Gesellschafter der betreffenden Gesellschaft weitreichende Haftungsfolgen eintreten. Für den Geschäftsführer einer GmbH (§ 64 GmbHG)1 bzw. den Vorstand einer AG (§ 92 Abs. 2 AktG) können nicht rechtzeitige Sanierungsbemühungen nach Eintritt einer Krise ebenfalls bereits Haftungsgefahren begründen.2 Zudem haben der Geschäftsführer einer GmbH (§ 49 Abs. 3 GmbHG) bzw. der Vorstand einer AG (§ 92 Abs. 1 AktG) eine Gesellschafter- bzw. Hauptversammlung einzuberufen, wenn die Hälfte des Stamm- bzw. Grundkapitals durch Verluste aufgezehrt ist. Risikoüberwachung: Nach § 91 Abs. 2 AktG obliegt dem Vorstand einer 661 AG die Verpflichtung, „geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden“. Ein solches Risikofrüherkennungs- und Risikomanagementsystem ist zwar für Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder für Personengesellschaften gesetzlich nicht ausdrücklich vorgesehen. Gleichwohl hat § 91 Abs. 2 AktG auch für solche Gesellschaften Ausstrahlungswirkungen, jedenfalls sofern es sich um mittlere oder große Gesellschaften handelt (§§ 267, 264a HGB).3 Für die Geschäftsführer einer GmbH lässt sich die Verpflichtung zur Risikoüberwachung aus § 43 GmbHG herleiten, so dass § 91 Abs. 2 AktG als Ausprägung dieser Verpflichtung analog zur Anwendung kommt.4 Schlussfolgerungen für Betriebsaufspaltungsfälle: Gerade bei Betriebsauf- 662 spaltungsfällen, in denen die Betriebsgesellschaft häufig mit möglichst geringem Eigenkapital ausgestattet wird, ist bei dieser nicht nur aus Gründen der Insolvenzfrüherkennung, sondern vor allem auch aus Gründen der Krisen- und Risikovorsorge ein wirksames internes Kontrollsystem unerlässlich.5 Dies gilt ungeachtet dessen, ob die Betriebsgesellschaft als Kapitalgesellschaft oder als GmbH & Co. KG organisiert ist, gehört darüber hinaus aber grundsätzlich zu den Pflichten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters.

1 Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG18, Anh. zu § 64 Rz. 45, 67. 2 Picot/Aleth, Unternehmenskrise und Insolvenz, 1999, Rz. 211. 3 So ausdrücklich Maus in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 1.114. 4 Altmeppen, ZGR 1999, 291 (301). 5 Maus in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 1.118. Bauschatz

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IV. Insolvenzeröffnungsgründe 663

Insolvenzeröffnungsgründe sind die Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO), die drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO) und die Überschuldung (§ 19 InsO). Besteht bis zum Abschluss des Insolvenzeröffnungsverfahrens kein Insolvenzgrund oder entfällt der Insolvenzgrund bis zum Abschluss des Insolvenzeröffnungsverfahrens, wird ein Insolvenzverfahren nicht eröffnet (§ 16 InsO).1 Der Insolvenzgrund der Überschuldung gilt nur für juristische Personen (§ 19 Abs. 1 InsO) und für Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit, bei denen kein unbeschränkt persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (§ 19 Abs. 3 Satz 1 InsO). Letzteres ist vor allem für die GmbH & Co. KG von Bedeutung.2

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Zahlungsunfähigkeit liegt vor, wenn der Schuldner nach objektiver Betrachtung „nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen“ (§ 17 Abs. 2 Satz 1 InsO). Nach der gesetzlichen Regelvermutung3 des § 17 Abs. 2 Satz 2 InsO ist von Zahlungsunfähigkeit auszugehen, wenn der Schuldner die Zahlungen eingestellt hat. Hingegen begründet eine bloße Zahlungsstockung oder auch eine geringfügige Liquiditätslücke noch keine Zahlungsunfähigkeit.4 Im Einzelnen ist die Abgrenzung Gegenstand zahlreicher Kontroversen.5 Nach Auffassung des BGH6 ist eine bloße Zahlungsstockung anzunehmen, wenn der Zeitraum nicht überschritten wird, den eine kreditwürdige Person benötigt, um sich die benötigten Mittel zu leihen, wobei insoweit von einem Zeitraum von drei Wochen ausgegangen wird. Beträgt eine innerhalb von drei Wochen nicht zu beseitigende Liquiditätslücke des Schuldners weniger als 10 % seiner fälligen Gesamtverbindlichkeiten, ist im Regelfall gleichwohl noch nicht von Zahlungsunfähigkeit auszugehen, es sei denn, es ist bereits absehbar, dass die Lücke demnächst einen Anteil von mehr als 10 % erreichen wird. Beträgt die Liquiditätslücke des Schuldners 10 % oder mehr, ist regelmäßig von Zahlungsunfähigkeit auszugehen, sofern nicht ausnahmsweise mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalls zuzumuten ist. Maßgeblich für die Beurteilung sind die objektiven Umstände des Einzelfalls.

1 Pape in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 16 Rz. 3 (Stand: November 2000). 2 Hierzu Mönning in Nerlich/Römermann, InsO, § 19 Rz. 44 ff. (Stand: Januar 2009). 3 Eilenberger in Münch. Komm. InsO3, § 17 Rz. 27. 4 Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 5.9, 5.18 ff. 5 Bußhardt in Braun, InsO5, § 17 Rz. 7 ff.; Uhlenbruck in Uhlenbruck, InsO13, § 17 Rz. 4 ff. 6 BGH v. 24.5.2005 – IX ZR 123/04, GmbHR 2005, 1117; bestätigt durch BGH v. 26.2.2013 – II ZR 54/12, GmbHR 2013, 482; v. 30.6.2011 – IX ZR 134/10, DB 2011, 1688; v. 19.7.2007 – IX ZB 36/07, WM 2007, 1796.

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Zur Liquiditätsbeschaffung können ggf. auch kurzfristig liquidierbare 664.1 Ansprüche dienen, ohne dass diese Ansprüche von vornherein in den Zahlungsmittelbestand aufgenommen werden dürfen.1 Zur Beantwortung der Frage, ob ein Schuldner zahlungsunfähig ist oder die Zahlungen des Schuldners lediglich stocken, muss demnach ein detaillierter Liquiditätsstatus2 aufgestellt werden, in dem die fälligen Verbindlichkeiten und Zahlungsmittel stichtagsgenau, erforderlichenfalls taggenau, gegenüberzustellen sind. Ein Liquiditätsstatus ist nur dann nicht erforderlich, wenn der Schuldner bereits die Zahlungen eingestellt hat, da in diesem Fall nach der gesetzlichen Regelvermutung des § 17 Abs. 2 Satz 2 InsO von der Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist. Zahlungseinstellung erfordert nach der Rechtsprechung des BGH, dass 665 der Schuldner die fälligen und von den Gläubigern ernsthaft eingeforderten Verbindlichkeiten im Allgemeinen nicht mehr erfüllen kann und dies nach außen zumindest für die beteiligten Verkehrskreise erkennbar ist.3 Der Annahme der Zahlungseinstellung steht auch nicht entgegen, dass der Schuldner noch geringfügige Zahlungen leistet.4 Für eine Zahlungseinstellung spricht die Rückgabe von unter Eigentumsvorbehalt gelieferten Waren an den Lieferanten oder auch die Flucht des Geschäftsführers einer GmbH ins Ausland.5 Die Annahme der Zahlungseinstellung begründet eine – widerlegbare – Vermutung für die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners. Drohende Zahlungsunfähigkeit ist gegeben, wenn der Schuldner „voraus- 666 sichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen“ (§ 18 Abs. 2 InsO). Der Insolvenzgrund der drohenden Zahlungsunfähigkeit soll dem Schuldner die Chance eröffnen, frühzeitig den Weg eines Insolvenzverfahrens zu beschreiten, indem eine in der Zukunft anzunehmende Zahlungsunfähigkeit zum Gegenstand der Dispositionsmöglichkeiten des Schuldners wird.6 Die drohende Zahlungsunfähigkeit beinhaltet demnach die Prognose einer Zahlungsunfähigkeit, die wiederum die Aufstellung eines Finanzplans unter Gegenüberstellung der Zahlungspflichten und der Zahlungsmittel erfordert. Damit einher geht die Frage, welcher Prognosezeitraum anzuwenden ist und wie die Zahlungsverpflichtungen zu behandeln sind, die im Prognosezeitraum voraussichtlich entstehen wer1 So Paulus, DStR 2003, 31 (32); Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 5.22 m.w.N.; ähnlich auch Götker, Der Geschäftsführer in der Insolvenz der GmbH, 1999, Rz. 79 f. 2 Uhlenbruck in Uhlenbruck, InsO13, § 17 Rz. 20. 3 BGH v. 19.12.2002 – IX ZR 377/99, BB 2003, 752; v. 10.1.1985 – IX ZR 4/84, NJW 1985, 1785; v. 11.7.1991 – IX ZR 230/90, NJW 1992, 624. 4 OLG Stuttgart v. 22.1.1997 – 9 U 138/96, ZIP 1997, 652. 5 Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 5.37. 6 Gischer/Hommel, BB 2003, 945 (947); Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 5.41. Bauschatz

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Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten

den. Der Prognosezeitraum endet dabei spätestens dann, wenn die zum Zeitpunkt der Prognose am längsten laufende Zahlungspflicht endet, so dass bei langfristigen Zahlungspflichten auch mehrjährige Prognosezeiträume möglich sind.1 Die Behandlung der im Prognosezeitraum entstehenden Verbindlichkeiten ist jedoch umstritten. Während nach einer Auffassung nur solche Zahlungspflichten zu beachten sind, die im Prognosezeitpunkt bestehen, sind nach der Gegenauffassung auch solche Verbindlichkeiten mit in die Prognose einzubeziehen, deren Entstehung zum Prognosezeitpunkt bereits absehbar ist.2 Für Letzteres spricht, dass eine dynamische, in die Zukunft gerichtete Betrachtung ohne Einbeziehung der im Prognosezeitraum absehbaren Risiken zu einem künstlichen Ergebnis führte, das trotz des insoweit entgegenstehenden Wortlauts des § 18 Abs. 2 InsO dem Zweck der Vorschrift zuwiderliefe.3 Ein Geschäftsführer einer GmbH, der beabsichtigt, einen auf drohende Zahlungsunfähigkeit gestützten Insolvenzantrag zu stellen, hat hierfür einen zustimmenden Beschluss der Gesellschafterversammlung einzuholen.4 Andernfalls liegt unter Umständen eine Pflichtverletzung des Geschäftsführers vor, die zur Schadensersatzpflicht gem. § 43 Abs. 2 GmbHG führen kann. 667

Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. Der zentrale Aspekt einer Überschuldungsprüfung ist mithin die Fortführungsprognose. Ist von einer positiven Fortführungsprognose (für einen Zeitraum von ca. 12 Monaten) auszugehen, besteht trotz einer etwaigen Überschuldung keine Insolvenzantragspflicht. Erst dann, wenn die Fortführungsprognose in der ersten Stufe negativ ist, kommt es in der zweiten Stufe auf das Bestehen einer Überschuldung an (sog. zweistufiger Überschuldungsbegriff). Bewertungsmaßstab für die Vermögensgegenstände des Schuldners sind im Fall einer negativen Fortführungsprognose die Liquidationswerte, von denen im Regelfall auch noch ein Insolvenzabschlag abzuziehen ist. Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen oder aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, für die gem. § 39 Abs. 2 InsO zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren hinter den in § 39 Abs. 1 Nr. 1–5 InsO bezeichneten Forderungen vereinbart worden ist, sind bei der Ermittlung einer etwaigen Überschuldung nicht zu berücksichtigen. Der Insolvenzgrund der Überschuldung gilt nur für juristische Personen und für Personengesellschaften, bei denen kein unbe1 Drukarczyk in Münch. Komm. InsO3, § 18 Rz. 55; Mönning in Nerlich/Römermann, InsO, § 18 Rz. 35 (Stand: April 2002). 2 Vgl. zum Streitstand Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 5.47; Uhlenbruck in Uhlenbruck, InsO13, § 18 Rz. 14. 3 Drukarczyk in Münch. Komm. InsO3, § 18 Rz. 53. 4 So zutreffend Wertenbruch, DB 2013, 1592 (auch zur Erforderlichkeit von Gesellschafterbeschlüssen bei anderen Rechtsformen).

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schränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, § 19 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 InsO. In den Überschuldungsstatus, der auch dann aufzustellen ist, wenn es 668 sich bei der Gesellschaft um eine im Wesentlichen ohne eigenes Vermögen ausgestatte Betriebsgesellschaft handelt,1 sind alle zum betreffenden Stichtag bestehenden Verbindlichkeiten aufzunehmen. Bei einer GmbH & Co. KG kann die persönliche Haftung der KomplementärGmbH im Überschuldungsstatus der KG nicht als Aktivposten angesetzt werden. Die Geltendmachung der persönlichen Haftung der Komplementärin ist im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Kommanditgesellschaft nach § 93 InsO dem Insolvenzverwalter zugewiesen.2 Ein Rangrücktritt i.S.d. § 39 Abs. 2 InsO, der dazu führt, dass ein Gesell- 669 schafterdarlehen im Überschuldungsstatus nicht als Verbindlichkeit zu berücksichtigen ist, liegt vor, wenn zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter vereinbart wird, dass der Gesellschafter zwar nicht auf die Forderung verzichtet (zum Forderungsverzicht gegen Besserungsschein s. Rz. 670), die Forderung aber gestundet wird und nur noch unter bestimmten Voraussetzungen zurückzuzahlen ist. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen die Rückzahlung zu erfolgen hat, ist aus steuerrechtlicher Sicht wiederum maßgeblich für eine etwaige den Steuerbilanzgewinn erhöhende Ausbuchung der Verbindlichkeit auf der Ebene des Darlehensnehmers gem. § 5 Abs. 2a EStG. Nach Auffassung des BFH3 liegen die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG vor, wenn vereinbart wird, dass die Darlehensverbindlichkeit nur aus künftigen Jahresüberschüssen oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen ist. Demgegenüber soll § 5 Abs. 2a EStG noch nicht einschlägig sein, wenn zusätzlich vereinbart wird, dass die Darlehensverbindlichkeit auch aus sonstigem freien Vermögen des Darlehensnehmers zurückzuzahlen ist. Durch die konkrete Ausgestaltung des Rangrücktritts lässt sich also steuern, ob steuerrechtlich ein Sanierungsgewinn entsteht, mit dem z.B. – in den Grenzen der Mindestbesteuerung gem. § 10d Abs. 2 EStG – bestehende Verlustvorträge genutzt werden können, oder ob die Entstehung eines Sanierungsgewinns vermieden wird.4 Forderungsverzicht gegen Besserungsschein: Ebenso wie ein Rangrück- 670 tritt ist auch ein Forderungsverzicht gegen Besserungsschein dazu geeignet, eine Passivierung der zugrunde liegenden Verbindlichkeiten zu vermeiden.5 Ein Forderungsverzicht gegen Besserungsschein erfordert den Abschluss eines Vertrags zwischen dem Gläubiger und dem Schuldner, nach dem der Gläubiger dem Schuldner die bestehende Schuld erlässt, 1 BGH v. 8.1.2001 – II ZR 88/99, BGHZ 146, 264. 2 K. Schmidt, ZGR 1998, 633 (669). 3 BFH v. 30.11.2011 – I R 100/10, BStBl. II 2012, 332; vgl. auch BMF v. 8.9.2006 – IV B 2 - S 2133 - 10/06, BStBl. I 2006, 497. 4 Vgl. dazu z.B. Blaas/Schwahn, DB 2013, 2350; Ronneberger, Stbg. 2013, 201. 5 Vgl. zum Debt/Equity Swap Blaas/Schwahn, DB 2013, 2412. Bauschatz

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§ 397 BGB. Der Erlass erfolgt unter der auflösenden Bedingung, dass die Erlasswirkungen entfallen, wenn sich die Vermögensverhältnisse des Schuldners verbessern (Besserungsschein). Zu den steuerrechtlichen Folgen eines Verzichts s. Rz. 454.1. Regresslose Schuldübernahme („Debt Push Up“): Auch eine regresslose Schuldübernahme kann zur Beseitigung einer Überschuldung eingesetzt werden. Dabei vereinbart die Gesellschaft (häufig) mit ihrem Gesellschafter, dass der Gesellschafter Verbindlichkeiten der Gesellschaft übernimmt und er im Zuge der Schuldübernahme auf sämtliche Rückgriffsansprüche gegen die Gesellschaft verzichtet. Genehmigt anschließend der Gläubiger die Schuldübernahme, wird diese gemäß § 415 Abs. 1 Satz 1 BGB wirksam und führt dazu, dass die Gesellschaft von der Verbindlichkeit frei wird. Steuerrechtlich kann die regresslose Schuldübernahme gegenüber einem Forderungsverzicht vorzugswürdig sein, da die regresslose Schuldübernahme nach zutreffender Auffassung unabhängig von dem Wert der Forderung des die Schuldübernahme genehmigenden Gläubigers in voller Höhe zu einer Einlage führt.1 671

Schlussfolgerungen für Betriebsaufspaltungsfälle: Stehen der Besitzgesellschaft fällige (§ 271 BGB) Forderungen gegen die Betriebsgesellschaft zu, sind zur Vermeidung einer dadurch entstehenden Zahlungsunfähigkeit der Betriebsgesellschaft rechtzeitige Stundungsvereinbarungen erforderlich.2 Je nach den Umständen des Einzelfalls kann auch von einer stillschweigenden Stundungsvereinbarung ausgegangen werden. Eine aufgrund der Verbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft gegen das Besitzunternehmen eingetretene Überschuldung lässt sich durch Stundungsvereinbarungen allerdings selbstverständlich nicht beseitigen. Erforderlich ist hierfür eine Rangrücktrittsvereinbarung, die Vereinbarung eines Forderungsverzichts etwa unter gleichzeitiger Vereinbarung eines Besserungsscheins oder die Vereinbarung einer regresslosen Schuldübernahme. Die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der Betriebsgesellschaft kann weiterhin Rückschlagwirkungen auch für das Besitzunternehmen haben. Nach § 135 Abs. 3 Satz 1 InsO kann der Insolvenzverwalter die Aussonderung der wesentlichen Betriebsgrundlage verhindern. Das für die Weiternutzung der wesentlichen Betriebsgrundlage zu zahlende Entgelt bemisst sich nach dem Durchschnitt der im letzten Jahr vor Verfahrenseröffnung geleisteten Vergütung. Eine derart bemessene Nutzungsvergütung wird in vielen Fällen gering sein, sofern die Nutzungsvergütung im Rahmen eines Sanierungsversuchs vor dem Insolvenzantrag herabgesetzt wurde. Dies kann dazu führen, dass das Besitzunternehmen bei einer 1 Vgl. dazu BFH v. 20.12.2001 – I B 74/01, BFH/NV 2002, 678; Eilers/Bühring, Sanierungs-Steuerrecht, Rz. 3.46; Blaas/Schwahn, DB 2013, 2412; Bogenschütz, Ubg 2010, 407. 2 Eilenberger in Münch. Komm. InsO3, § 17 Rz. 7a; vgl. dazu auch Blaas/ Schwahn, DB 2013, 2350 (auch zu PIK-Darlehen, zur Abzinsung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und zu einer etwaigen Kapitalertragsteuerpflicht bei gestundeten Zinsen).

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fremdfinanzierten wesentlichen Betriebsgrundlage nicht mehr in der Lage ist, den Kapitaldienst für die Finanzierungsverbindlichkeiten zu bedienen und damit seinerseits zahlungsunfähig wird. Weiterhin besteht die Gefahr, dass erhebliche Verbindlichkeiten an das Besitzunternehmen zurückfallen, wenn der Nutzungsüberlassungsvertrag aufgrund der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der Betriebsgesellschaft aus wichtigem Grund gekündigt wird. Solche Verbindlichkeiten können z.B. aus den an die Besitzgesellschaft nach § 613a BGB zurückfallenden Arbeitsverhältnissen bzw. einem aufgrund des Übergangs der Arbeitsverhältnisse aufzustellenden Sozialplan entstehen.

V. Insolvenzeröffnungsverfahren Antragstellung: Das Insolvenzeröffnungsverfahren beginnt mit der An- 672 tragstellung durch den Schuldner bzw. einen Gläubiger. Ein Gläubiger kann den Insolvenzantrag über das Vermögen des Schuldners nur auf dessen Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung stützen. Ein Insolvenzantrag aufgrund drohender Zahlungsunfähigkeit ist nur durch den Schuldner selbst möglich, § 18 Abs. 1 InsO. Diese Einschränkung soll den Schuldner davor schützen, durch einen Gläubiger bereits zu einem Zeitpunkt in ein Insolvenzverfahren gezwungen zu werden, zu dem das endgültige Scheitern seiner Sanierungsbemühungen noch nicht feststeht.1 Handelt es sich bei dem Schuldner um eine Gesellschaft, kann jedes Mitglied des Vertretungsorgans bzw. jeder persönlich haftende Gesellschafter den Antrag stellen, § 15 Abs. 1 InsO.2 Auf die Vertretungsberechtigung (Einzel- oder Gesamtvertretungsberechtigung) kommt es nicht an.3 Allerdings muss der Eröffnungsgrund zur Verhinderung von Missbräuchen durch einzelne Mitglieder eines Vertretungsorgans4 glaubhaft gemacht werden, wenn der Antrag nicht von allen Mitgliedern des vertretungsberechtigten Organs bzw. von allen Komplementären gestellt wird, §§ 15 Abs. 2, 18 Abs. 3 InsO. Zurücknehmen können den Antrag nach h.M. nur die jeweiligen Antragsteller.5 Im Fall der Führungslosigkeit einer GmbH oder einer AG trifft die Insolvenzantragspflicht die Gesellschafter der GmbH bzw. die Aufsichtsräte der AG, § 15a Abs. 3 InsO. Die Gesellschafter der GmbH bzw. die Aufsichtsräte der AG haben bei Antragstellung auch die Führungslosigkeit der Gesellschaft glaubhaft zu machen.

1 Bußhardt in Braun, InsO5, § 18 Rz. 1 f. 2 K. Schmidt, ZGR 1998, 633 (654); zur Erforderlichkeit eines Gesellschafterbeschlusses Wertenbruch, DB 2013, 1592. 3 Mönning in Nerlich/Römermann, InsO, § 15 Rz. 12, 18 (Stand: April 2012). 4 Mönning in Nerlich/Römermann, InsO, § 15 Rz. 37 (Stand: April 2012). 5 Schmahl in Münch. Komm. InsO, § 15 Rz. 81–83 m.w.N.; Mönning in Nerlich/ Römermann, InsO, § 15 Rz. 46 f. (Stand: April 2012); a.A. (Rücknahme durch Vertreter in vertretungsberechtigter Zahl möglich) K. Schmidt in K. Schmidt/ Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 5.218; K. Schmidt, ZGR 1998, 633(655). Bauschatz

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Sicherungsmaßnahmen: Dem Insolvenzgericht stehen nach Antragstellung die Sicherungsmaßnahmen nach § 21 InsO zur Verfügung (zur Eigenverwaltung und zum Schutzschirmverfahren s. Rz. 700, 702). Zweck dieser Sicherungsmaßnahmen ist die Erhaltung des Vermögens des Schuldners bis zur Entscheidung über den Insolvenzantrag. In Betracht kommen nach dem Beispielskatalog1 des § 21 Abs. 2 InsO die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO), die Einsetzung eines vorläufigen Gläubigerausschusses (§ 21 Abs. 2 Nr. 1a InsO), die Verhängung eines allgemeinen Verfügungsverbots zu Lasten des Schuldners (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO), die Einstellung oder Untersagung von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen (§ 21 Abs. 2 Nr. 3 InsO), die Anordnung einer Postsperre (§ 21 Abs. 2 Nr. 4 InsO) und die Anordnung, dass Gegenstände, die im Fall der Eröffnung des Verfahrens von § 166 InsO erfasst würden oder deren Aussonderung verlangt werden könnte, vom Gläubiger nicht verwertet oder eingezogen werden dürfen und dass solche Gegenstände zur Fortführung des Unternehmens des Schuldners eingesetzt werden können, soweit sie hierfür von erheblicher Bedeutung sind (§ 21 Abs. 2 Nr. 5 InsO). Sämtliche Maßnahmen stehen unter dem Gebot der Erforderlichkeit und Verhältnismäßigkeit.2

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Von einem „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalter wird gesprochen, wenn das Insolvenzgericht einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt und dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, § 21 Abs. 2 Nr. 1 und 2 InsO.3 Unter dieser Voraussetzung geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter über (§ 22 Abs. 1 Satz 1 InsO), der das Vermögen des Schuldners zu sichern und zu verwalten, nicht aber zu verwerten4 hat, der darüber hinaus das Unternehmen des Schuldners fortzuführt und prüft, ob das Vermögen des Schuldners die Kosten des Insolvenzverfahrens deckt, § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1–3 InsO. Das Insolvenzgericht kann den starken vorläufigen Insolvenzverwalter darüber hinaus damit beauftragen, als Sachverständiger zu prüfen, ob ein Insolvenzgrund vorliegt, § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Halbs. 2 InsO. Verfügungen des Schuldners trotz eines bestehenden Verfügungsverbots sind absolut unwirksam, §§ 24 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 InsO.5 Verfügungen des starken vorläufigen Insolvenzverwalters, durch die Verbindlichkeiten begründet werden, gelten nach § 55 Abs. 2 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten (s. Rz. 684). Zu den Auswirkungen der Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters auf die Annahme einer personellen Verflechtung s. Rz. 483 f. 1 Böhm in Braun, InsO5, § 21 Rz. 2. 2 Vallender in Uhlenbruck, InsO13, § 21 Rz. 3; Haarmeyer in Münch. Komm. InsO3, Rz. 23–28. 3 Böhm in Braun, InsO5, § 22 Rz. 3, 10 ff. 4 BGH v. 20.2.2003 – IX ZR 81/02, BB 2003, 866 (Verwertung erfolgt erst durch den Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens). 5 Lüke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 81 Rz. 14 (Stand: Mai 2013).

256

Bauschatz

Insolvenzrecht

Ein „schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter wird bestellt, wenn dem 675 Schuldner kein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt wird, § 22 Abs. 2 InsO.1 Das Insolvenzgericht bestimmt, welche Pflichten der schwache vorläufige Insolvenzverwalter hat. Die Pflichten eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters dürfen allerdings nicht über diejenigen eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters hinausgehen, § 22 Abs. 2 Satz 2 InsO. Dabei gehen die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse über das Vermögen des Schuldners selbst dann nicht auf den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter über, wenn das Insolvenzgericht bestimmt, dass einzelne oder alle Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind, § 21 Abs. 2 Nr. 2 Halbs. 2 InsO. Der vorläufige Insolvenzverwalter rückt unter diesen Umständen auch nicht in die Rechtsposition des Schuldners ein, sondern hat vor allem Aufsichts- und Sicherungsfunktion.2 Handlungen des Schuldners sind folglich selbst dann nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht als sonstige Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO anzusehen, wenn sie in Absprache oder mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters erfolgen.3 Zu den Auswirkungen der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters auf die Annahme einer personellen Verflechtung s. Rz. 483 f. Das Insolvenzeröffnungsverfahren endet mit dem Beschluss über die Er- 676 öffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners (§ 27 InsO), wenn ein zulässiger Insolvenzantrag vorliegt,4 das Insolvenzgericht davon überzeugt ist, dass ein Eröffnungsgrund vorliegt, und das Vermögen des Schuldners voraussichtlich ausreicht, um die Kosten des Verfahrens zu decken.5 Reicht die Masse zur Bestreitung der Kosten des Verfahrens voraussichtlich nicht aus, wird der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgewiesen, es sei denn, es wird ein zur Deckung der Verfahrenskosten ausreichender Geldbetrag vorgeschossen wird oder die Kosten des Verfahrens werden nach § 4a InsO gestundet (§ 26 Abs. 1 InsO). Auflösung und Vollbeendigung: Mit Rechtskraft des Beschlusses über die 677 Abweisung des Insolvenzverfahrens mangels Masse wird eine AG, GmbH, OHG, sofern kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, oder eine GmbH & Co. KG aufgelöst, § 262 Abs. 1 Nr. 4 AktG, § 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG, §§ 131 Abs. 2 Nr. 1, 161 Abs. 2 HGB. Die Vollbeendigung der Gesellschaften tritt allerdings nach der Lehre vom Doppeltatbestand erst dann ein, wenn die Gesellschaft sowohl im Handelsregister gelöscht ist (§ 384 Abs. 1 bzw. Abs. 4 FamFG) 1 Böhm in Braun, InsO5, § 22 Rz. 3, 20 ff. 2 Haarmeyer in Münch. Komm. InsO3, § 22 Rz. 32. 3 BAG v. 4.12.2002 – 10 AZR 16/02, NZA 2003, 665 (zur Kündigung von Arbeitnehmern mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters). 4 Vgl. dazu BGH v. 12.12.2002 – IX ZB 426/02, NZI 2003, 147. 5 Pape in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 27 Rz. 1c (Stand: November 2000). Bauschatz

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Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten

als auch über kein Vermögen mehr verfügt.1 Danach können folglich z.B. Schadensersatzansprüche des Gesellschafters gegen einen Geschäftsführer (z.B. aus § 43 GmbHG) auch im Stadium der Auflösung noch gepfändet und dem Gläubiger zur Einziehung überwiesen werden. 678

Schlussfolgerungen für Betriebsaufspaltungsfälle: Droht durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters die Zerschlagung der Betriebsaufspaltung durch personelle Entflechtung (s. Rz. 485), muss darauf hingewirkt werden, dass ein Schutzschirmverfahren gem. § 270b InsO durchgeführt wird. Im Rahmen eines Schutzschirmverfahrens ist die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters ausgeschlossen. Der Schuldner behält die Verfügungsbefugnisse über die Insolvenzmasse mit der Folge, dass wie im Fall der Eigenverwaltung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens (s. Rz. 483) keine personelle Entflechtung eintritt. Sodann kann eine durch die Zerschlagung der Betriebsaufspaltung etwa drohende Gewinnrealisierung durch entsprechende Gestaltungsmaßnahmen verhindert werden (s. Rz. 491), wenn sich die Zerschlagung der Betriebsaufspaltung selbst nicht auf Dauer verhindern lässt.

VI. Insolvenzmasse, Insolvenzgläubiger 679

Insolvenzmasse: Das Insolvenzverfahren umfasst nach der Legaldefinition des § 35 InsO das gesamte Vermögen des Schuldners, das ihm zum Zeitpunkt des Verfahrens zusteht und das er während des Verfahrens erlangt.2 Dieses Vermögen soll im Wege des Insolvenzverfahrens an die Gläubiger des Schuldners gleichmäßig verteilt oder mittels eines Insolvenzplans insbesondere zum Erhalt des Unternehmens des Schuldners einer hiervon abweichenden Regelung unterworfen werden, § 1 Satz 1 InsO.

680

Ansprüche gegen Gesellschafter: Zur Insolvenzmasse gehören auch die Ansprüche der insolventen Gesellschaft gegen ihre Gesellschafter.3 Bei einer GmbH sind dies vor allem Ansprüche auf Leistung der Stammeinlagen, etwa wenn Sacheinlagen entgegen § 5 Abs. 4 Satz 2 GmbHG überbewertet wurden und der Gesellschaft dadurch ein Anspruch nach § 9 GmbHG zusteht. Weiterhin gehören dazu Erstattungsansprüche nach § 31 GmbHG und auch Ansprüche aufgrund eines existenzvernichtenden Eingriffs eines Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen.4 Bei einer GmbH & Co. KG hat der Insolvenzverwalter darüber hinaus die Ansprüche gegen die Komplementärin aufgrund ihrer persönlichen akzessori-

1 K. Schmidt/Bitter in Scholz, GmbHG10, vor § 64 Rz. 131 m.w.N. 2 Vgl. zum sog. Neuerwerb ausführlich Andres in Nerlich/Römermann, InsO, § 35 Rz. 87–137 (Stand: April 2008). 3 Andres in Nerlich/Römermann, InsO, § 35 Rz. 48, 53 f. (Stand: September 2005). 4 Vgl. zu allem K. Schmidt in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 7.8.

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Insolvenzrecht

schen Haftung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu liquidieren, § 93 InsO.1 Die Insolvenzanfechtung nach §§ 129–147 InsO versetzt den Insolvenz- 681 verwalter in die Lage, die Masse weiter zu vermehren. Danach sind im Grundsatz solche Rechtshandlungen oder Unterlassungen des Schuldners vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens anfechtbar, die zu einer Benachteiligung der Insolvenzgläubiger führen, § 129 Abs. 1 und 2 InsO.2 Solche Rechtshandlungen sind insbesondere Rechtshandlungen, die für die Forderung eines Gesellschafters auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens i.S.d. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO oder für eine gleichgestellte Forderung Sicherung gewährt haben, wenn die Handlung in den letzten zehn Jahren vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag vorgenommen worden ist, oder Befriedigung gewährt haben, wenn die Handlung im letzten Jahr vor dem Eröffnungsantrag oder nach diesem Antrag vorgenommen worden ist (§ 135 Abs. 1 InsO). Solche Rechtshandlungen sind weiterhin unentgeltliche Leistungen des Schuldners innerhalb von vier Jahren vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 134 Abs. 1 InsO), Rechtshandlungen, die auf eine vorsätzliche Benachteiligung der Insolvenzgläubiger gerichtet waren, wenn der andere Teil den Vorsatz des Schuldners kannte und die Handlung innerhalb von zehn Jahren vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen wurde (§ 133 Abs. 1 Satz 1 InsO), sowie Rechtshandlungen, die zu einer unmittelbaren Benachteiligung der Insolvenzgläubiger (§ 132 InsO), zu einer inkongruenten Deckung zugunsten eines Insolvenzgläubigers (§ 131 InsO)3 und unter besonderen Voraussetzungen zu einer kongruenten Deckung des Insolvenzgläubigers führten, § 130 InsO.4 Die Anfechtung durch den Insolvenzverwalter hat zur Folge, dass der Gegenstand der angefochtenen Rechtshandlung an die Insolvenzmasse zurückzugewähren ist, § 143 Abs. 1 Satz 1 InsO. Im Gegenzug lebt eine durch die angefochtene Rechtshandlung ursprünglich erfüllte Forderung des Anfechtungsgegners einschließlich etwaiger Sicherungsrechte wieder auf (§ 144 InsO), und zwar mit Rückwirkung auf die Zeit unmittelbar vor der Eröff-

1 Demgegenüber können die Gläubiger der Gesellschaft Ansprüche z.B. wegen vorsätzlicher oder fahrlässiger Verletzung von steuerrechtlichen Pflichten (§§ 69, 34 AO) auch unmittelbar gegen den persönlich haftenden Gesellschafter geltend machen, vgl. BGH v. 4.7.2002 – IX ZR 265/01, BStBl. II 2002, 786; BFH v. 2.11.2001 – VII B 155/01, BStBl. II 2002, 73; Welzel, EWiR § 93 InsO 1/03. 2 Zur Anfechtung von Guthaben auf einem debitorischen Konto BGH v. 7.3.2002 – IX ZR 223/01, NJW 2002, 1722; Rigol/Homann, ZIP 2003, 15; zur Anfechtung von Rechtshandlungen des vorläufigen Insolvenzverwalters BGH v. 13.3.2002 – IX ZR 64/02, WM 2003, 893. Zur Anfechtbarkeit der Pfändung einer künftigen Forderung BGH v. 20.3.2003 – IX ZR 166/02, BB 2003, 1031. 3 Zur Anfechtung einer Steuerzahlung bei Kenntnis des Finanzamts von der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners BGH v. 9.1.2003 – IX ZR 175/02, BB 2003, 546; OLG München v. 2.8.2002 – 21 U 5950/01, ZIP 2003, 131, rkr.; Zur Anfechtbarkeit eines asset-deals Menke, BB 2003, 1133. 4 Zu Letzterem OLG Celle v. 12.12.2002 – 13 U 56/02, NZI 2003, 95. Bauschatz

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Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten

nung des Insolvenzverfahrens, so dass dem Anfechtungsgegner regelmäßig nur eine normale Insolvenzforderung zusteht.1 682

Kündigung von Miet- und Pachtverhältnissen: Der Insolvenzverwalter hat nach § 109 Abs. 1 Satz 1 InsO ungeachtet einer etwa vereinbarten längeren Vertragslaufzeit die Möglichkeit, ein Miet- oder Pachtverhältnis über einen unbeweglichen Gegenstand oder Räume zu kündigen, wenn der Schuldner Mieter oder Pächter ist. Einzuhalten ist lediglich eine Kündigungsfrist von drei Monaten zum Monatsende. Der Vermieter oder Verpächter ist mit einem Schadensersatzanspruch aufgrund einer vertragswidrigen vorzeitigen Kündigung durch den Insolvenzverwalter lediglich Insolvenzgläubiger (§ 109 Abs. 1 Satz 3 InsO). Endet der Miet- oder Pachtvertrag aufgrund einer Kündigung des Vermieters oder Verpächters vor dessen Beendigung durch eine Kündigung des Insolvenzverwalters, besteht kein Schadensersatzanspruch des Vermieters oder Verpächters.2

683

Insolvenzgläubiger sind nach der Legaldefinition des § 38 InsO alle persönlichen Gläubiger des Schuldners, „die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben“. Vermögensansprüche in diesem Sinne sind Ansprüche gem. § 194 Abs. 1 BGB auf Zahlung einer Geldsumme bzw. Ansprüche, die nach § 45 InsO in einen Geldbetrag umgerechnet werden können.3 Richtet sich ein Anspruch auf die Herausgabe eines Gegenstands oder auf die die Befriedigung aus bestimmten Gegenständen, die sich im Vermögen des Schuldners befinden, ist der jeweilige Anspruchsinhaber kein Insolvenzgläubiger, sondern z.B. Aussonderungs- oder Absonderungsberechtigter (§§ 47, 49 InsO), sofern er nicht gleichzeitig auch persönlicher Gläubiger des Schuldners ist.4 Ebenfalls keine Insolvenzgläubiger sind die Massegläubiger, deren Ansprüche vor denjenigen der Insolvenzgläubiger vorweg zu befriedigen sind, § 53 InsO. Zu den Masseverbindlichkeiten gehören insbesondere die Kosten des Insolvenzverfahrens (Gerichtskosten, Vergütung und Auslagen des vorläufigen Insolvenzverwalters, des Insolvenzverwalters und der Mitglieder des Gläubigerausschusses, § 54 InsO) sowie die durch die Handlungen des Insolvenzverwalters nach Eröffnung des Verfahrens begründeten Verbindlichkeiten, die Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss, und Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse, § 55 Abs. 1 InsO. Für Masseverbindlichkeiten, die durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet wurden, haftet der Insolvenzverwalter gegenüber den Massegläubigern gem. § 61 Satz 1 InsO persönlich. Etwas anderes gilt nach § 61 Satz 2 InsO nur dann, wenn der Insolvenzverwalter nicht 1 2 3 4

Kirchhof in Münch. Komm. InsO2, § 144 Rz. 8 f. BGH v. 6.6.1984 – VIII ZR 65/83, ZIP 1984, 1114. Bäuerle in Braun, InsO5, § 38 Rz. 2 f. Andres in Nerlich/Römermann, InsO, § 38 Rz. 3 (Stand: April 2008).

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Bauschatz

Insolvenzrecht

erkennen konnte, dass die Masse zur Tilgung der von ihm begründeten Masseverbindlichkeiten nicht ausreichen würde. Mit Steuerforderungen ist auch der Steuerfiskus Insolvenzgläubiger,1 so- 684 weit die Forderungen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits begründet waren.2 Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehende Steuerforderungen (z.B. aufgrund der Fortführung des Unternehmens des Schuldners durch den Insolvenzverwalter) gehören zu den Masseverbindlichkeiten. Aufgrund des Abschnittsprinzips ist folglich zum Zweck der Zuordnung der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerforderungen eine Aufteilung der erzielten Einkünfte vorzunehmen, wenn das Insolvenzverfahren in einem laufenden VZ eröffnet wird.3 Die Aufteilung richtet sich danach, ob die den Steuerforderungen zugrunde liegenden Tatbestände nach den Maßgaben des § 38 AO zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits vollständig verwirklicht waren.4 Nach Auffassung des BFH sind dabei nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgrund der Tätigkeit des Insolvenzverwalters erzielte Gewinne selbst dann den nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzielten Einkünften und damit den Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zuzurechnen, wenn die dadurch aufgedeckten stillen Reserven bereits vor Eröffnung des Verfahrens vorhanden waren.5 Dies gilt ungeachtet dessen, dass nach § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein neues Geschäftsjahr beginnt. Die für die Aufteilung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer geltenden Grundsätze sind auch bei der Aufteilung von Gewerbesteuerforderungen zu beachten.6 Maßgeblicher Zeitpunkt für die Zuordnung von Umsatzsteuerforderungen ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG der Zeitpunkt der Leistungserbringung (Sollversteuerung) bzw. die Vereinnahmung des Entgelts (Istversteuerung).7

1 Eilers/Bühring, Sanierungs-Steuerrecht, Rz. 2.26; Kling/Schüppen/Ruh in Münch. Komm. InsO2, Insolvenzsteuerrecht, Rz. 39. 2 BFH v. 13.11.2002 – I B 147/02, DStRE 2003, 216 (auch mit Steuerforderungen, die durch den Bausteuerabzug gesichert werden); v. 27.11.1974 – I R 185/73, BStBl. II 1975, 208. 3 Zum Vorrang des Insolvenzverfahrens vor der Feststellung und Festsetzung von Besteuerungsgrundlagen für Steueransprüche, die als Insolvenzforderung anzumelden sind, BFH v. 18.12.2002 – I R 33/01, BB 2003, 1105. 4 BFH v. 6.5.1975 – VIII R 202/71, BStBl. II 1975, 590. 5 BFH v. 29.3.1984 – IV R 271/83, BStBl. II 1984, 602; krit. z.B. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz5, 121–125; Ehricke in Münch. Komm. InsO2, § 38 Rz. 81; Kling/Schüppen/Ruh in Münch. Komm. InsO2, Insolvenzsteuerrecht, Rz. 54 f. 6 Ehricke in Münch. Komm. InsO3, § 38 Rz. 84. 7 Andres in Nerlich/Römermann, InsO, § § 38 Rz. 18 (Stand: September 2005); Ruhe, Steuern in der Insolvenz, 2003, 69; zur Anrechnung der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung BFH v. 6.11.2002 – V R 21/02, BFH/NV, 2003, 134; zur Zuordnung von nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG berichtigten Umsätzen BMF v. 12.4.2013 – IV D 2 - S 7330/09/10001; 001 – DOK 2013/0336253, BStBl. I 2013, 518. Bauschatz

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Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten

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Geschäftsführerbezüge eines GmbH-Geschäftsführers, die bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehen, sind Insolvenzforderungen. Gehaltsansprüche, die nach Verfahrenseröffnung und bis zum Wirksamwerden der Kündigung durch den Insolvenzverwalter entstehen, sind sonstige Masseverbindlichkeiten, § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO.1 Eine Insolvenzsicherung der Geschäftsführerbezüge tritt ein, wenn der Geschäftsführer Anspruch auf Insolvenzgeld hat. Das Insolvenzgeld, das auf Antrag durch die zuständige Agentur für Arbeit (§ 327 Abs. 3 SGB III) zu gewähren ist, umfasst nach § 165 SGB III noch offene Entgeltansprüche des Geschäftsführers (sowie der weiteren Arbeitnehmer) für die letzten drei Monate vor dem Insolvenzereignis.2 Voraussetzung hierfür ist, dass der Geschäftsführer die Stellung eines Arbeitnehmers i.S.d. § 165 SGB III hat.3 Die Abgrenzung zwischen selbständig tätigen Unternehmer-Geschäftsführern und Arbeitsnehmer-Geschäftsführern folgt denselben Grundsätzen wie die Ermittlung der Sozialversicherungspflicht eines Geschäftsführers nach § 7 SGB IV (s. Rz. 642).4 Wird Insolvenzgeld gewährt, gehen die Ansprüche auf Arbeitsentgelt nach § 169 Satz 1 SGB III mit den Antrag auf Insolvenzgeld auf die Bundesagentur für Arbeit über, die danach als Insolvenzgläubigerin i.S.d. § 38 InsO an dem Insolvenzverfahren teilnimmt.

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Ansprüche aus Pensionszusagen eines GmbH-Geschäftsführers sind in der Insolvenz der GmbH durch den Träger der Insolvenzsicherung, den Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (PSV, § 14 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG), gesichert, wenn der Geschäftsführer in den persönlichen Geltungsbereich des BetrAVG fällt. Dies gilt für Geschäftsführer, die Arbeitnehmer sind (§ 17 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG), nach § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG aber auch für solche Personen, „die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind“. Die Reichweite der durch diese Vorschrift bewirkten Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs des BetrAVG ist allerdings umstritten. In der Praxis wird man sich an den Merkblättern des PSV zu dieser Frage orientieren. Einschlägig sind das Merkblatt „Insolvenzsicherung für Versorgungszusagen an (Mit-)Unternehmer (persönlicher und sachlicher Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes)“ (399/M1, Stand 3.10) und das Merkblatt Persönlicher Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) – Arbeitnehmer-Ehegatten

1 Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 7151. 2 BSG v. 21.11.2002 – B 11 AL 35/02 R, NZA-RR 2003, 430. 3 Nach altem Recht (§§ 13 Abs. 1 Nr. 3a, 17 Abs. 3 Nr. 1a GesO) konnte es sich unter dieser Voraussetzung bei den Gehaltsforderungen des Geschäftsführers auch um bevorrechtigte Forderungen handeln, vgl. BGH v. 23.1.2003 – IX ZR 39/02, NZG 2003, 327. 4 Uwe H. Schneider/Sethe in Scholz, GmbHG10, § 35 Rz. 378; Götker, Der Geschäftsführer in der Insolvenz der GmbH, 1999, Rz. 436.

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Bauschatz

Insolvenzrecht

– (300/M 2, Stand 3.10).1 Fällt ein Geschäftsführer einer GmbH nicht unter den persönlichen Anwendungsberiech des BetrAVG, kann eine durch eine Rückdeckungsversicherung gesicherte Pensionszusage dadurch „insolvenzfest“ gemacht werden, dass dem Geschäftsführer bei Widerruflichkeit des Bezugsrechts die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis verpfändet werden, wobei die Pfandreife erst bei Insolvenz der Gesellschaft eintritt.2 Gläubiger von Gesellschafterdarlehen oder Gläubiger von Forderungen 687 aufgrund wirtschaftlich entsprechender Rechtshandlungen sind ebenfalls Insolvenzgläubiger i.S.d. § 38 InsO.3 Die Forderungen aus den Gesellschafterdarlehen sind aber gem. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO und unter den Voraussetzungen nach § 39 Abs. 4 und 5 InsO erst im Rang nach den übrigen Insolvenzforderungen und auch im Rang nach den weiteren nachrangigen Forderungen gem. § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 (z.B. Zinsforderungen, § 39 Abs. 1 Nr. 1 InsO, Kosten durch Teilnahme am Insolvenzverfahren, § 39 Abs. 1 Nr. 2 InsO) zu berichtigen. Darüber hinaus sind Rechtshandlungen zur Sicherung von Gesellschafterdarlehen und zur Befriedigung von Ansprüchen aus Gesellschafterdarlehen unter den Voraussetzungen des § 135 Abs. 1 und 2 InsO anfechtbar. Dies führt regelmäßig dazu, dass von § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO umfasste Forderungen aus Gesellschafterdarlehen im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Darlehensnehmers völlig wertlos sind.4 Hierzu gehören Gesellschafterdarlehensforderungen gegen Gesellschaften, die weder eine natürliche Person noch eine Gesellschaft als persönlich haftenden Gesellschafter haben, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, § 39 Abs. 4 Satz 1 InsO. Ausgenommen sind nach § 39 Abs. 4 Satz 2 InsO Sanierungsdarlehen, d.h. Forderungen aus bestehenden oder neu gewährten Darlehen oder wirtschaftlich entsprechenden Rechtshandlungen eines Gläubigers, der bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder bei Überschuldung Anteile zum Zweck ihrer Sanierung erworben hat. Ausgenommen sind nach § 39 Abs. 5 InsO ferner Darlehensforderungen eines nicht geschäftsführenden Gesellschafters einer Gesellschaft, der mit 10 % oder weniger am Haftkapital beteiligt ist. Schlussfolgerungen für Betriebsaufspaltungsfälle: Die Durchführung von 688 Betriebsaufspaltungen begründet ein erhebliches Risiko, dass verdeckte 1 Heubeck/Schmauck, Die Altersversorgung der Geschäftsführer in der GmbH und in der GmbH & Co. KG4, Rz. 455–460; Uwe H. Schneider/Sethe in Scholz, GmbHG10, § 35 Rz. 257, 367 ff.; Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 7155. 2 Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 7.158. 3 Ehricke in Münch. Komm. InsO3, § 39 Rz. 1; Preuß in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 39 Rz. 5 (Stand: Mai 2013). 4 Zu weiteren Auswirkungen der Nachrangigkeit Ehricke in Münch. Komm. InsO, § 39 Rz. 7 f. Bauschatz

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Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten

Sacheinlagen getätigt werden. Die Überprüfung der vollständigen Erbringung des Stammkapitals einer GmbH ist in der Praxis eine der ersten Tätigkeiten des Insolvenzverwalters. Haftungsrisiken lassen sich nur durch eine sorgfältige Planung einer Betriebsaufspaltung vermeiden. Laufende Rechtsbeziehungen zwischen der Betriebsgesellschaft und dem Besitzunternehmen sind der Gefahr ausgesetzt, dass sie durch den Insolvenzverwalter angefochten werden. Dies gilt vor allem für Leistungen der insolventen Betriebsgesellschaft auf ein Gesellschafterdarlehen oder eine wirtschaftlich entsprechende Rechtshandlung, betrifft aber auch Geschäfte zu fremdvergleichbaren Bedingungen (z.B. Warenlieferungen oder Dienstleistungen), wenn sie in den letzten drei Monaten vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Betriebsgesellschaft vorgenommen wurden, die Betriebsgesellschaft zum Zeitpunkt der Vornahme des Geschäfts bereits zahlungsunfähig war und der Vertreter des Besitzunternehmens die Zahlungsunfähigkeit der Betriebsgesellschaft kannte, § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Letzteres dürfte bei bestehender Betriebsaufspaltung in der Praxis häufig naheliegen bzw. wird seitens des Insolvenzverwalters häufig unterstellt. 689

Für das Besitzunternehmen besteht nicht nur das Risiko, dass es selbst in Zahlungsschwierigkeiten gerät, wenn der Insolvenzverwalter die wesentliche Betriebsgrundlage unter Berufung auf § 135 Abs. 3 InsO weiterhin nutzt und die dafür gewährte Vergütung den auf die wesentliche Betriebsgrundlage entfallenden Kapitaldienst nicht deckt, sondern auch die Gefahr, dass der Insolvenzverwalter ein Miet- oder Pachtverhältnis über das Betriebsgrundstück oder die sonstige wesentliche Betriebsgrundlage unter Einhaltung der Dreimonatsfrist gem. § 109 Abs. 1 Satz 1 InsO kündigt und innerhalb der Kündigungsfrist kein Ersatzmieter gefunden werden kann.

VII. Verwertung und Verteilung der Masse 690

Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse über das Vermögen des Schuldners gehen mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf den Insolvenzverwalter über, § 80 Abs. 1 InsO. Der Insolvenzverwalter hat das Vermögen des Schuldners sofort in Besitz und Verwaltung zu nehmen (§ 148 Abs. 1 InsO), ein Gläubigerverzeichnis (§ 152 InsO) und eine Übersicht über das Vermögen des Schuldners (§ 153 InsO) aufzustellen sowie – in Bezug auf die Insolvenzmasse – die handels- und steuerrechtlichen Pflichten des Schuldners zur Buchführung und zur Rechnungslegung zu erfüllen (§ 155 InsO). Nach dem Berichtstermin (§ 156 InsO) hat der Insolvenzverwalter die Insolvenzmasse zu verwerten, soweit dem die Beschlüsse der Gläubigerversammlung nicht entgegenstehen, § 159 InsO. Ein solcher entgegenstehender Beschluss der Gläubigerversammlung kann insbesondere darin bestehen, dass der Insolvenzverwalter nach

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Bauschatz

Insolvenzrecht

§ 157 Satz 2 InsO beauftragt wird, einen Insolvenzplan (s. Rz. 693) auszuarbeiten.1 Verteilung der Masse: Nach Abschluss der Verwertung des schuldneri- 691 schen Vermögens und nach dem allgemeinen Prüfungstermin (§ 187 Abs. 1 InsO), in dem die von den Gläubigern angemeldeten Forderungen nach Höhe und Rang geprüft werden (§ 176 Satz 1 InsO), erfolgt die Verteilung des Vermögens anhand eines Verteilungsverzeichnisses, § 188 InsO. Nach Durchführung der Schlussverteilung (§ 196 InsO) wird das Insolvenzverfahren durch Beschluss des Insolvenzgerichts aufgehoben, § 200 InsO. Mit Aufhebung des Insolvenzverfahrens erlangt der Schuldner die Ver- 692 fügungs- und Verwaltungsbefugnis über das etwa noch vorhandene Vermögen zurück.2 Andererseits können die Insolvenzgläubiger nach Aufhebung des Verfahrens ihre restlichen Forderungen unbeschränkt gegen den Schuldner geltend machen, § 201 Abs. 1 InsO. Handelt es sich bei dem Schuldner um eine natürliche Person und wird zugleich mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens die Restschuldbefreiung angekündigt (§ 291 InsO), ist das Nachforderungsrecht der einzelnen Insolvenzgläubiger ausgeschlossen, § 201 Abs. 3 InsO.3 Bei Gesellschaften, die durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen aufgelöst werden (§§ 42 Abs. 1 Satz 1, 728 BGB, §§ 131 Abs. 1 Nr. 3, 161 Abs. 2 HGB, § 9 Abs. 1 PartGG, § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG, § 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG), ist die Verteilung des Vermögens der Gesellschaft nach Durchführung des Insolvenzverfahrens abgeschlossen, zumal nach § 199 InsO in dem praktisch seltenen Fall, dass sich nach Befriedigung aller Insolvenzgläubiger ein Überschuss ergibt, auch das Restvermögen an den Schuldner bzw. die an dem Schuldner beteiligten Personen herauszugeben ist.4 Kapitalgesellschaften oder Personenhandelsgesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, sind nach Durchführung des Insolvenzverfahrens von Amts wegen im Handelsregister zu löschen, § 394 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 FamFG.5 Mangels verbleibenden Vermögens tritt somit mit Aufhebung des Insolvenzverfahrens und Löschung der Gesellschaft im Handelsregister auch gleichzeitig die Vollbeendigung der Gesellschaft ein. Sind zum Zeitpunkt der Löschung der Gesellschaft noch Verbindlichkeiten vorhanden, führt die Löschung nach zutreffender Auffassung nicht zur Entstehung eines steuerpflichtigen Gewinns.6 Görg in Münch. Komm. InsO2, § 159 Rz. 19. Hintzen in Münch. Komm. InsO2, § 200 Rz. 31. Hintzen in Münch. Komm. InsO2, § 200 Rz. 35. Noack, InsO, Gesellschaftsrecht, 1999, Rz. 90; K. Schmidt, ZGR 1998, 633 (636). 5 K. Schmidt, ZGR 1998, 633 (639). 6 FG Köln v. 6.3.2012 – 13 K 3006/11, EFG 2012, 1414 (nrkr., Az. Rev. BFH I R 34/12); vgl. dazu Blaas/Schwahn, DB 2013, 2412 (auch zur stillen Liquidation einer Gesellschaft im Wege der Amtslöschung); Rödding/Scholz, DStR 2013, 993. 1 2 3 4

Bauschatz

265

Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten

VIII. Insolvenzplanverfahren 693

Insolvenzplanverfahren: Neben der „klassischen“ Masseverwertung und -verteilung eröffnen §§ 217–269 InsO die Möglichkeit zur Durchführung eines Insolvenzplanverfahrens. Das Insolvenzplanverfahren, das sich teilweise an Chapter 11 des U.S. Bankruptcy Code (BC) orientiert,1 begründet die Möglichkeit, eine von der Masseverwertung und -verteilung abweichende Regelung zu treffen (§ 1 Satz 1 Halbs. 2 InsO), z.B. durch Eigensanierung (Eigensanierungsplan) oder eine übertragende Sanierung. Der Insolvenzplan kann aber ebenso zur Verteilung des Schuldnervermögens eingesetzt werden (Liquidationsplan). In der Praxis dürften insbesondere bei größeren Unternehmen Mischformen überwiegen.2

694

Planinitiativrecht: Einen Insolvenzplan können sowohl der Schuldner als auch der Insolvenzverwalter dem Insolvenzgericht vorlegen, § 218 Abs. 1 Satz 1 InsO.3 Letzterer kann hierzu auch durch Beschlussfassung der Gläubigerversammlung beauftragt werden.4 Der Schuldner kann die Vorlage des Insolvenzplans mit dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens verbinden (§ 218 Abs. 1 Satz 2 InsO) und sich dadurch von Anfang an in den Schutz des Insolvenzplanverfahrens stellen.5

695

Plangliederung und -gestaltung: Der Insolvenzplan ist in einen darstellenden und einen gestaltenden Teil zu gliedern (§ 219 Satz 1 InsO) sowie mit den Anlagen nach §§ 229, 230 InsO zu versehen (§ 219 Satz 2 InsO). Für Insolvenzgläubiger müssen (Gläubiger mit unterschiedlicher Rechtsstellung: § 222 Abs. 1 InsO), können (Gläubiger mit unterschiedlicher Rechtsstellung: § 222 Abs. 2 InsO) bzw. sollen (Arbeitnehmer: § 222 Abs. 3 InsO) verschiedene Gruppen gebildet werden. Wesentlicher Gegenstand des Insolvenzplans ist die Prüfung der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens des Schuldners sowie die Darstellung des Sanierungsund Liquiditätskonzepts.6 Die Gestaltungsmöglichkeiten finden ihre Grenze in dem Grundsatz, dass durch den Insolvenzplan kein Gläubiger schlechter gestellt werden darf, als er voraussichtlich ohne einen Insolvenzplan stünde.7

695.1

Ein Eingriff in die Rechte der Anteilsinhaber durch den Insolvenzplan ist nach § 225a InsO in weitem Umfang möglich. Denkbar ist, dass die An1 Römermann in Nerlich/Römermann, InsO, vor §§ 217–269 Rz. 10 ff., 34 ff. (Stand: März 2005). 2 Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 8.8. 3 Lüer in Uhlenbruck, InsO13, § 218 Rz. 2, vor § 217 Rz. 34; Römermann in Nerlich/Römermann, Insolvenzordnung, vor §§ 217–269 Rz. 13 (Stand: März 2005). 4 Lüer in Uhlenbruck, InsO13, vor § 217 Rz. 34. 5 Lüer in Uhlenbruck, InsO13, vor § 217 Rz. 34. 6 Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 8.11. 7 Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 8.12.

266

Bauschatz

Insolvenzrecht

teilsinhaber ihre Anteilsrechte vollständig verlieren (§ 225a Abs. 1 InsO), dass die Rechte der Anteilsinhaber verwässert werden, indem Forderungen von Gläubigern in Anteils- oder Mitgliedschaftsrechte umgewandelt werden (debt-to-equity-swap) oder indem eine Kapitalerhöhung oder -herabsetzung auch unter Ausschluss des Bezugsrechts der Anteilsinhaber durchgeführt wird. Im Erörterungs- und Abstimmungstermin (§ 235 InsO) haben die Gläubi- 696 ger Gelegenheit, den Insolvenzplan zu erörtern und – bei Anordnung des Insolvenzgerichts auch in einem gesonderten Abstimmuntertermin (§ 241 InsO) – hierüber abzustimmen. Der Insolvenzplan wird angenommen, wenn in jeder Gläubigergruppe sowohl eine Mehrheit nach Köpfen (Kopfmehrheit, § 244 Abs. 1 Nr. 1 InsO) als auch eine Mehrheit nach der Höhe der Ansprüche (Summenmehrheit, § 244 Abs. 1 Nr. 2 InsO) zustande kommt.1 Das Obstruktionsverbot des § 245 InsO bewirkt, dass unter den in dieser Vorschrift näher geregelten Voraussetzungen die Zustimmung einer Abstimmungsgruppe fingiert wird. Haben die Gläubiger den Plan angenommen und der Schuldner seine Zustimmung erteilt bzw. wird die Zustimmung des Schuldners fingiert (§ 247 InsO), wird der Plan durch Beschluss des Insolvenzgerichts bestätigt, § 248 InsO.2 Aufhebung des Insolvenzverfahrens: Mit Rechtskraft des Bestätigungs- 697 beschlusses des Insolvenzgerichts wird das Insolvenzverfahren – gleichfalls durch Beschluss – aufgehoben (§ 258 Abs. 1 InsO) und treten die Folgen des gestaltenden Teils des Insolvenzplans ein, § 254 Abs. 1 InsO. Die Aufhebung des Insolvenzverfahrens hat zur Folge, dass das Amt des Insolvenzverwalters erlischt (§ 259 Abs. 1 Satz 1 InsO), es sei denn, im gestaltenden Teil des Insolvenzplans ist gem. § 260 Abs. 1 InsO vorgesehen, dass die Erfüllung des Plans zu überwachen ist. In diesem Fall bleiben die Ämter des Insolvenzverwalters und der Mitglieder des Gläubigerausschusses sowie die Aufsicht des Insolvenzgerichts bestehen, § 261 Abs. 1 Satz 2 InsO. Auch eine Planüberwachung ändert nichts daran, dass der Schuldner mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens die Verwaltungsund Verfügungsbefugnisse über die Insolvenzmasse zurück erhält, § 259 Abs. 1 Satz 2 InsO.3 Restschuldbefreiung: Sieht der Insolvenzplan keine andere Regelung vor, 698 wird der Schuldner mit Rechtskraft des Beschlusses über die Bestätigung des Insolvenzplans von seinen restlichen Verbindlichkeiten gegenüber den Insolvenzgläubigern frei, § 227 InsO.4 Der Erlass der restlichen Ver1 2 3 4

Braun/Frank in Braun, InsO5, § 244 Rz. 4. Otte in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 248 Rz. 3 (Stand: August 1998). Huber in Münch. Komm. InsO2, § 259 Rz. 11. Braun/Frank in Braun, InsO5, § 227 Rz. 4; Breuer in Münch. Komm. InsO2, § 227 Rz. 8; Maus, ZIP 2002. 589 (592); wohl auch Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz5, 280; a.A. (Erlass erst mit Erfüllung der im gestaltenden Teil des Insolvenzplans vorgesehenen Verpflichtungen) Otte in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 227 Rz. 6 (Stand: Oktober 2005). Bauschatz

267

Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten

bindlichkeiten gilt darüber hinaus auch für persönlich haftende Gesellschafter des Schuldners, § 227 Abs. 2 InsO.1 Gerade für Gesellschaften mit persönlich haftenden Gesellschaftern kann die im Vergleich zu dem wesentlich aufwendigeren Restschuldbefreiungsverfahren nach §§ 286–303 InsO einfachere Restschuldbefreiung nach § 227 Abs. 2 InsO ein wesentlicher Grund für die Durchführung eines Insolvenzplanverfahrens sein. 699

Sanierungsgewinne: Ein durch einen Teilerlass von Gläubigerforderungen entstehender Sanierungsgewinn war bis 31.12.1997 nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. steuerfrei und wirkte sich folglich nicht auf vorhandene Verlustvorträge aus.2 Seit 1.1.1998 unterliegen auch Sanierungsgewinne der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und lösen – soweit sie etwa vorhandene Verlustvorträge bzw. die Grenzen der Mindestbesteuerung übersteigen – unter Umständen erhebliche Steuerlasten aus, die im Einzelfall das Gelingen der Sanierung gefährden können.3 Diese Gefahr liegt insbesondere dann nahe, wenn das Insolvenzverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit oder drohender Zahlungsunfähigkeit eingeleitet wurde, da in diesen Fällen nicht zwangsläufig Verlustvorträge vorhanden sind. Bei der aufgrund eines Sanierungsgewinns entstehenden Steuer handelt es sich um eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Fall 2 InsO.4 Die Finanzverwaltung5 gewährt auf Antrag des Schuldners zunächst eine Steuerstundung und sodann einen Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen, sofern die Voraussetzungen Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsfähigkeit, Schuldenerlass durch die Gläubiger mit Sanierungseignung und Sanierungsabsicht gegen sind.6 Die Finanzverwaltung7 folgt dieser Verfahrensweise ungeachtet dessen, dass nach Auffassung des BFH8 Zweifel an deren Rechtmäßigkeit bestehen.9 Das Vorliegen der für eine Steuerstundung und einen späteren Steuererlass erforderlichen Voraussetzungen wird vermutet, wenn ein Sanierungsplan besteht.10 Eine Steuerstundung bzw. ein Steuererlass durch die Finanzverwaltung entfaltet allerdings keine Bindungswirkung für die Zwecke der Gewerbesteuer. Die Stundung und der Erlass der auf den Sanierungsgewinn entfallenden 1 Breuer in Münch. Komm. InsO2, § 227 Rz. 3. 2 Maus in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 8.17; Maus, ZIP 2002, 589. 3 Kling/Schüppen/Ruh in Münch. Komm. InsO2, Insolvenzsteuerrecht, Rz. 244; Fritsche, DStR 2000, 2171 (2172). 4 Maus, ZIP 2002, 589 (592). 5 BMF v. 27.3.2003 – IV A 6 - S 2140 - 8/03, BStBl. I 2003, 240; v. 22.12.2009 – IV C 6 - S 2140/07/10001-01 – DOK 2009/0860000, BStBl. I 2010, 18; vgl. dazu Eilers/Bühring, Sanierungs-Steuerrecht, Rz. 2.30. 6 BMF v. 27.3.2003 – IV A 6 - S 2140 - 8/03, BStBl. I 2003, 240 Tz. 4; kk, KÖSDI 2003, 13703, Tz. 227; Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2003, 862. 7 OFD Frankfurt v. 12.3.2013 – S 2140 A - 4 - St 213, nv. 8 BFH v. 28.2.2012 – VIII R 2/08, DStR 2012, 943. 9 Vgl. dazu Blaas/Schwahn, DB 2013, 2350. 10 BMF v. 27.3.2003 – IV A 6 - S 2140 - 8/03, BStBl. I 2003, 240 Tz. 4.

268

Bauschatz

Insolvenzrecht

Gewerbesteuer muss mithin bei jeder Gemeinde gesondert beantragt werden, in der sich eine gewerbesteuerliche Betriebsstätte des zu sanierenden Unternehmens befindet.1 Als Gestaltungsvariante kommt daneben in Betracht, das Unternehmens des Schuldners gegen Zahlung eines der voraussichtlichen Insolvenzquote entsprechenden Betrags auf einen anderen Rechtsträger zu übertragen und anschließend den gezahlten Betrag an die Gläubiger des Schuldners zu verteilen (übertragende Sanierung). In dieser Variante tritt kein Verzicht der Gläubiger ein, so dass eine Steuerpflicht allenfalls aufgrund etwaiger im Wege der Übertragung aufgelöster stiller Reserven entstehen kann, soweit dem entstehenden Veräußerungsgewinn keine Verlustvorträge gegenüberstehen2 bzw. die Nutzung der Verlustvorträge durch die Mindestbesteuerung eingeschränkt ist.

IX. Eigenverwaltung Eigenverwaltung meint die Verwaltung der Insolvenzmasse durch den 700 Schuldner selbst, § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO. Voraussetzung für eine im Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens anzuordnende Eigenverwaltung ist, dass der Schuldner einen entsprechenden Antrag gestellt hat (§ 270 Abs. 2 Nr. 1 InsO) und dass keine Umstände bekannt sind, die erwarten lassen, dass die Anordnung der Eigenverwaltung zu Nachteilen für die Gläubiger führen wird (§ 270 Abs. 2 Nr. 2 InsO). Eigenverwaltung kommt nicht nur bei natürlichen und juristischen Personen,3 sondern auch bei Personenhandelsgesellschaften4 und wohl auch bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts in Betracht, sofern letztere Trägerin des insolventen Unternehmens ist. Wird Eigenverwaltung angeordnet, wird an Stelle eines Insolvenzverwalters lediglich ein Sachwalter bestellt (§ 270c Satz 1 InsO), der die wirtschaftliche Lage des Schuldners zu prüfen und dessen Geschäftsführung sowie Ausgaben für die Lebensführung zu überwachen hat, § 274 Abs. 2 InsO.5 Nach § 270a InsO soll das Insolvenzgericht ferner bereits im Eröffnungsverfahren davon absehen, dass dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt oder angeordnet wird, dass alle Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. Anstelle eines vorläufigen Insolvenzverwalters wird ein vorläufiger Sachwalter bestellt, der wie der endgültige Sachwalter nach Verfahrenseröffnung nur über-

1 Vgl. Bayerisches Landesamt für Steuern v. 8.8.2006 – S 2140–6 St 3102M, DB 2006, 1763; vgl. auch VG Gelsenkirchen v. 2.5.2013 – 5 K 5900/12, ZIP 2103, 1876. 2 Maus, ZIP 2002, 589 (596). 3 Pape in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 270 Rz. 67 (Stand: April 2012). 4 Wittig/Tetzlaff in Münch. Komm. InsO2, § 270 Rz. 9; Pape in Kübler/Prütting/ Bork, InsO, § 270 Rz. 69 (Stand: April 2012). 5 K. Schmidt, ZGR 1998, 633 (643 f.). Bauschatz

269

Dritter Teil Betriebsaufspaltung in weiteren Rechtsgebieten

wachend tätig ist. Der Schuldner behält mithin unter diesen Voraussetzungen die Verfügungsbefugnis über sein Vermögen. 701

Durchführung des Verfahrens durch den Schuldner: Der Schuldner selbst führt – unter Aufsicht des Insolvenzgerichts und des Sachwalters – das Insolvenzverfahren durch. Er bleibt unter den genannten Voraussetzungen über sein Vermögen verwaltungs- und verfügungsbefugt.1 Der Schuldner erstellt auch das Vermögensverzeichnis, erstattet im Berichtstermin Bericht und stellt ggf. einen Insolvenzplan auf.2 Die Gläubigerversammlung kann ihrerseits sowohl den Sachwalter als auch den Schuldner mit der Ausarbeitung eines Insolvenzplans beauftragen. Die Überwachung der Planerfüllung obliegt dem Sachwalter. Im Übrigen gelten – soweit sich aus den §§ 270–285 InsO keine Besonderheiten ergeben – auch bei Eigenverwaltung die allgemeinen Vorschriften, § 270 Abs. 1 Satz 2 InsO.

702

Ein Schutzschirmverfahren gem. § 270b InsO3 dient dazu, dass der Schuldner bereits bei Stellung des Insolvenzantrags die Verantwortung zur Vorbereitung der Sanierung im Wege eines Insolvenzplanverfahrens behält. Ein Schutzschirmverfahren ist nur bei drohender Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung, nicht aber bei Zahlungsunfähigkeit des Schuldners und nur bei gleichzeitiger Beantragung der Eigenverwaltung möglich. Der Schuldner hat mit dem Insolvenzantrag „eine mit Gründen versehene Bescheinigung eines in Insolvenzsachen erfahrenen Steuerberaters, Wirtschaftsprüfers oder Rechtsanwalts oder einer Person mit vergleichbarer Qualifikation vorzulegen, aus der sich ergibt, dass drohende Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung, aber keine Zahlungsunfähigkeit vorliegt und die angestrebte Sanierung nicht offensichtlich aussichtslos ist“, § 270b Abs. 1 Satz 2 InsO. Liegen die Voraussetzungen für ein Schutzschirmverfahren vor, bestimmt das Insolvenzgericht eine höchstens drei Monate betragende Frist zur Vorlage eines Insolvenzplans durch den Schuldner. Das Gericht bestellt ferner gem. § 270b Abs. 2 InsO einen vorläufigen Sachwalter, wobei es von dem Vorschlag des Schuldners nur abweichen kann, „wenn die vorgeschlagene Person offensichtlich für die Übernahme des Amtes nicht geeignet ist“. Der vorläufige Sachwalter ist nur überwachend tätig. Die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters ist im Schutzschirmverfahren ausgeschlossen.4

703

Schlussfolgerungen für Betriebsaufspaltungsfälle: Durch die Beantragung der Eigenverwaltung bereits mit Stellung des Insolvenzantrags bzw. durch die Durchführung eines Schutzschirmverfahrens kann vor allem 1 Maus in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz4, Rz. 9.18. 2 Riggert in Braun, InsO5, § 270 Rz. 7. 3 Die Möglichkeit zur Durchführung eines Schutzschirmverfahrens wurde durch das Gesetz zur Erleichterung der Sanierung von Unternehmen (ESUG) v. 7.12.2011, BGBl. I 2011, 2582, eingefügt, das am 1.3.2012 in Kraft getreten ist. 4 Riggert in Braun, InsO5, § 270b Rz. 1, 14; Commandeur/Schaumann, NZG 2012, 620.

270

Bauschatz

Insolvenzrecht

eine bei Einsetzung eines (vorläufigen) Insolvenzverwalters drohende personelle Entflechtung und damit einhergehende Zerschlagung der Betriebsaufspaltung verhindert werden. Unter dieser Voraussetzung können bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens Gestaltungsmaßnahmen zur Vermeidung einer ansonsten durch die Zerschlagung der Betriebsaufspaltung etwa drohenden Gewinnrealisierung durchgeführt werden (s. Rz. 489).

Bauschatz

271

Vierter Teil Muster A. Musterverträge für eine typische Einheits-Betriebsaufspaltung Im Folgenden wird beispielhaft – ausgehend von einer bestehenden mit- 704 telständischen GmbH & Co. KG – die Begründung einer typischen Einheits-Betriebsaufspaltung dargestellt. Im Bereich des Mittelstands wird regelmäßig nicht auf die Regelungen des UmwG zurückgegriffen, da diese zu kompliziert und zu kostenträchtig sind. Im Beispielsfall besteht eine GmbH & Co. KG, die in eigenem Grund- 705 besitz unter der Firma Frisch & Preiswert Supermärkte GmbH & Co. KG mehrere Supermärkte betreibt. Die Gesellschaft ist Gesellschafterin einer Einkaufsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, über die sie ihre Waren bezieht. Die Beteiligung an der Einkaufsgesellschaft kann nur mit Zustimmung von deren Beirat abgetreten werden. Hinsichtlich der Übertragung wird zunächst (Muster 8, S. 294) der typische Fall dargestellt, dass neben dem Umlaufvermögen auch das mobile Anlagevermögen auf die Betriebs-GmbH übergeht. In der Alternative (Muster 8a, S. 296) – es handelt sich um eine Baumarktkette – wird nur das Umlaufvermögen übertragen (Pachterhaltungsmodell). Das Muster ist, da es den Fall einer echten Betriebsverpachtung betrifft, ausführlicher ausgestaltet. Die Muster sollen lediglich dazu dienen, Anregungen für die individuelle 706 Vertragsgestaltung zu geben. Vor einer unbesehenen Übernahme der Vertragstexte muss nachdrücklich gewarnt werden, da es weder den Musterfall der Betriebsaufspaltung noch den der Betriebsverpachtung gibt. Dieser Hinweis gilt auch für die anderweitig veröffentlichten Vertragsmuster. Fahrplan 1. Erstellung einer Aufspaltungsbilanz auf der Grundlage der letzten Jahresbilanz (Muster 1, S. 275). 2. Beschluss der Gesellschafterversammlung betreffend die Begründung der Betriebsaufspaltung (Muster 2, S. 278). 3. Rechtzeitige Gründung der Betriebs-GmbH durch die bestehende GmbH & Co. KG (Muster 3, S. 280). 4. Anmeldung der Betriebs-GmbH zum Handelsregister (Muster 4, S. 285) ebenfalls so rechtzeitig, dass sichergestellt ist, dass die GmbH per 31.12.2013/1.1.2014 existent ist. 5. Anmeldung der Umfirmierung der Besitz GmbH & Co. KG (Muster 5, S. 287).

D. Carl

273

Vierter Teil Muster

6. Beschluss über die Kapitalerhöhung bei der GmbH mit Einbringung des Umlaufvermögens der Besitz-GmbH & Co. KG Anfang Januar 2014 im unmittelbaren Anschluss an die Inventur per 31.12.2013 und Umfirmierung (Muster 6, S. 288) und Übernahmeerklärung (Muster 6a, S. 289). 7. Anmeldung der Kapitalerhöhung zum Handelsregister mit Werthaltigkeitsbestätigung der GmbH & Co. KG (Muster 7, S. 293). 8. Alternativ: Übertragung (von Teilen des Anlagevermögens und) des gesamten Umlaufvermögens bei gleichzeitiger Übernahme von Schulden in Höhe des Wertes der übertragenen Wirtschaftsgüter (Muster 8, S. 294, 8a, S. 296). 9. Aufschiebend bedingte Abtretung der Kommanditbeteiligung an der Einkaufsgesellschaft mit Begründung eines Treuhandverhältnisses (Muster 9, S. 299). 10. Gleichzeitig mit der Kapitalerhöhung bzw. der Übertragung von Teilen des Anlagevermögens und des gesamten Umlaufvermögens Abschluss eines langfristigen Pachtvertrags zwischen der Besitz-GmbH & Co. KG und der Betriebs-GmbH (Muster 10, S. 302). 11. Gleichzeitig mit der Kapitalerhöhung bzw. der Übertragung von Teilen des Anlagevermögens und des gesamten Umlaufvermögens Abschluss des Geschäftsführervertrags.

274

D. Carl

Mustervertrge fr eine typische Einheits-Betriebsaufspaltung

Muster 1 Bilanzen 1.1 Bilanz per 31.12.2012 Bilanz der A, B, C, D GmbH & Co. KG (ohne Durchfhrung der Betriebsaufspaltung) Aktiva

Passiva Buchwerte geschtzte Verkehrsw. Tsd. Euro Tsd. Euro

A. Anlagevermçgen I. Immaterielle Vermçgensgegenstnde 1. Lizenzen II. Sachanlagen 1. Grundstck Gebude 2. Maschinen 3. Betriebs- und Geschftsausstattung Fahrzeuge III. Finanzanlagen 1. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Tsd. Euro

geschtzte Verkehrsw. Tsd. Euro

300 300 300 300 1200

1200

./. 50 200 250 ./. 307 93

93

100

100

800

800

450 200 1450

450 200 1450

2843

542 3385

A. Eigenkapital

3

5

200 300 350

250 450 500

100 75

125 95

25 1053

25 1450

B. Umlaufvermçgen I. Vorrte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. Unfertige und fertige Erzeugnisse II. Forderungen und sonstige Vermçgensgegenstnde 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Finanzkonten 3. Sonstige Vermçgensgegenstnde

Buchwerte

1. Kapital A B C D 2. Verrechnungskonten A B C D

B. Rckstellungen 1. Sonstige Rckstellungen 500

550

450

475 C. Verbindlichkeiten

550 110

550 110

150 1760

220 1905

C. Rechnungsabgrenzungsposten

1. Verbindlichkeiten gegenber Kreditinstituten 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 3. Sonstige Verbindlichkeiten

D. Geschtzte stille Reserven ohne Geschftswert 2843

3385

1.2 Bilanz der Betriebs-GmbH Bilanz der A, B, C, D GmbH (Betriebsgesellschaft vor der Durchfhrung der Betriebsaufspaltung) Aktiva

Passiva Tsd. Euro

Finanzanlagen

25

Tsd. Euro Stammkapital

25

25

25

D. Carl

275

Vierter Teil Muster

1.3 Bilanz der Besitzgesellschaft Bilanz der A, B, C, D GmbH & Co. KG (nach Durchfhrung der Betriebsaufspaltung) Aktiva

Passiva Buchwerte geschtzte Verkehrsw. Tsd. Euro Tsd. Euro

Buchwerte Tsd. Euro

A. Anlagevermçgen

A. Eigenkapital

I. Immaterielle Vermçgensgegenstnde 1. Lizenzen II. Sachanlagen 1. Grundstck Gebude 2. Maschinen 3. Betriebs- und Geschftsausstattung Fahrzeuge III. Finanzanlagen 1. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

1. Kapital A B C D

0

0

200 300 0

250 450 0

100 0

125 0

25 625

25 850

B. Umlaufvermçgen I. Vorrte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. Unfertige und fertige Erzeugnisse II. Forderungen und sonstige Vermçgensgegenstnde 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Finanzkonten 3. Sonstige Vermçgensgegenstnde

C. Rechnungsabgrenzungsposten

276

D. Carl

2. Verrechnungskonten A B C D 3. Gewinn wegen Betriebsaufspaltung

25 25 25 25 100

geschtzte Verkehrsw. Tsd. Euro

100

./. 50 200 250 ./. 307 93

93

282

282

0

0

215

215

0 0

0 0 0

B. Rckstellungen 0

0

0

0

0 0

0 0

75 75

110 110

0 700

0 960

1. Sonstige Rckstellungen C. Verbindlichkeiten 1. Verbindlichkeiten gegenber Kreditinstituten 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 3. Sonstige Verbindlichkeiten

D. Geschtzte stille Reserven ohne Geschftswert 700

270 960

Mustervertrge fr eine typische Einheits-Betriebsaufspaltung

1.4 Bilanz der Betriebs-GmbH Bilanz der A, B, C, D GmbH (Betriebsgesellschaft, nach Durchfhrung der Betriebsaufspaltung) Aktiva

Passiva Buchwerte

Buchwerte geschtzte Verkehrsw. Tsd. Euro Tsd. Euro

Tsd. Euro

A. Anlagevermçgen

A. Eigenkapital

I. Immaterielle Vermçgensgegenstnde 1. Lizenzen II. Sachanlagen 1. Grundstck Gebude 2. Maschinen 3. Betriebs- und Geschftsausstattung Fahrzeuge III. Finanzanlagen 1. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

I. Kapital II. Kapitalrcklage Einlagen zur Kapitalerhçhung

5

5

0 0 500

0 0 500

0 95

0 95

0

0 0

B. Umlaufvermçgen I. Vorrte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. Unfertige und fertige Erzeugnisse II. Forderungen und sonstige Vermçgensgegenstnde 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Finanzkonten 3. Sonstige Vermçgensgegenstnde C. Rechnungsabgrenzungsposten

550

550

475

475

550 110

550 110

110 30

110 30

2425

2425

geschtzte Verkehrsw. Tsd. Euro

25 90

25 90

975

975

100

100

585

585

450 200 1235

450 200 1235

B. Rckstellungen 1. Sonstige Rckstellungen

C. Verbindlichkeiten 1. Verbindlichkeiten gegenber Kreditinstituten 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 3. Sonstige Verbindlichkeiten

D. Geschtzte stille Reserven ohne Geschftswert

0

2425

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2425

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Vierter Teil Muster

Muster 2 Beschluss über die Begründung der Betriebsaufspaltung Protokoll ber die Gesellschafterversammlung der Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG am 12.9.2013 Wir, die Meier Verwaltung GmbH, vertreten durch ihren einzelvertretungsberechtigten und von den Beschrnkungen des § 181 BGB befreiten Geschftsfhrer, Herrn Frank Meier – als persçnlich haftende Gesellschafterin – Herr Frank Meier, Frau Sabine Schulz, Frau Irene Mller und Herr Gerd Mller – als Kommanditist(inn)en – sind die alleinigen Gesellschafter der Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG. Wir treten unter Verzicht auf alle Frist- und Formerfordernisse zu einer Gesellschafterversammlung zusammen und beschließen einstimmig: 1. Das Unternehmen der Gesellschaft wird in eine Besitz- und eine Betriebsgesellschaft aufgespalten.1 Die Geschftsfhrung wird angewiesen, eine GmbH zu grnden, deren alleinige Gesellschafterin die GmbH & Co. KG ist. Dabei soll von dem von der Geschftsfhrung vorgelegten Entwurf fr die Betriebs-GmbH nur aus zwingenden rechtlichen Grnden abgewichen werden. 2. Die Geschftsfhrung wird des weiteren entsprechend dem vorgelegten Entwurf die Kapitalerhçhung bei der Betriebs-GmbH im Wege der Sacheinlage vornehmen. Alternativ: 2. Die Geschftsfhrung wird des weiteren entsprechend dem vorgelegten Entwurf Teile des Anlagevermçgens und das gesamte Umlaufvermçgen gegen bernahme von Schulden in entsprechender Hçhe bertragen. 3. Die Geschftsfhrung hat dafr Sorge zu tragen, dass der Jahresabschluss zum 31.12.2013 schnellstmçglich aufgestellt und geprft wird. Die Feststellung des Jahresabschlusses wird sodann umgehend beschlossen. 4. Die Verpachtung des Unternehmens – mit Ausnahme des Supermarktes in Detmold, der geschlossen wird – einschließlich der Firma2 Frisch & Preis1 Die „Aufspaltung“ erfolgt nicht nach den Vorschriften des UmwG, sondern im Wege der Neugründung der Besitzgesellschaft. 2 Die Haftung nach § 22 HGB ist zu beachten. Hierzu s. Rz. 161.

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wert Supermrkte GmbH & Co. KG an die F & P. Supermrkte GmbH erfolgt aufgrund des im Entwurf vorliegenden Pachtvertrags. 5. Die Firma dieser Gesellschaft wird gendert in Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG. Die Anmeldung zum Handelsregister soll zu Beginn des Jahres gleichzeitig mit der Umfirmierung der Betriebs-GmbH erfolgen. Lemgo, den 12.9.2013

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Vierter Teil Muster

Muster 3 Gründung der Betriebs-GmbH Urkundenrolle – Nr. 286 fr 2013 Verhandelt zu Lemgo am 24.9.2013 Vor mir, dem unterzeichnenden Notar Dr. jur. Ulrich Teuer mit dem Amtssitz in Lemgo erschien, dem Notar von Person bekannt: Herr Frank Meier, Diplom-Volkswirt, geboren am 11.5.1956, geschftsansssig Wiehler Straße 20, 32657 Lemgo, handelnd nicht fr sich selbst, sondern in seiner Eigenschaft als alleinvertretungsberechtigter und von den Beschrnkungen des § 181 BGB befreiter Geschftsfhrer der Meier Beteiligungsgesellschaft mbH mit Sitz in Lemgo, eingetragen im Handelsregister des AG Lemgo unter HRB 1174, diese handelnd in ihrer Eigenschaft als alleinige persçnlich haftende Gesellschafterin der Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG mit Sitz in Lemgo, eingetragen im Handelsregister des AG Lemgo unter HRA 10081. Der Erschienene erklrte: 1. Ich grnde eine Gesellschaft mit beschrnkter Haftung und gebe ihr die aus der Anlage zu dieser Urkunde ersichtliche Satzung. 2. Ich halte eine erste Gesellschafterversammlung ab und berufe mich, Frank Meier, geboren am 11.5.1956, zum einzelvertretungsberechtigten und von den Beschrnkungen des § 181 BGB befreiten Geschftsfhrer.1 Diese Niederschrift wurde dem Erschienenen von dem Notar vorgelesen, von ihm genehmigt und von ihm und dem Notar eigenhndig wie folgt unterschrieben:

1 Die Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB ist zwingend erforderlich, wenn der Geschäftsführer gleichzeitig alleiniger Geschäftsführer der der Komplementär-GmbH der Besitz-GmbH & Co. KG ist.

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Anlage zur UR-Nr. 286/2013 Gesellschaftsvertrag der F & P. Supermrkte GmbH § 1 Firma, Sitz, Geschftsjahr 1. Die Gesellschaft fhrt die Firma F & P. Supermrkte GmbH. 2. Die Gesellschaft hat ihren Sitz in Lemgo. 3. Das Geschftsjahr ist das Kalenderjahr. Das erste Geschftsjahr ist ein Rumpfgeschftsjahr. Es beginnt mit der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister. § 2 Gegenstand des Unternehmens 1. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb von Supermrkten (food und non food). 2. Die Gesellschaft ist berechtigt, alle Maßnahmen zu ergreifen, die geeignet sind, den Gesellschaftszweck zu fçrdern. § 3 Stammkapital, Stammeinlagen 1. Das Stammkapital der Gesellschaft betrgt 25 000 Euro.1 2. Die Stammeinlage hat die Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG bernommen. 3. Die Gesellschafterin hat ihre Einlage in bar erbracht. § 4 Vertretung, Geschftsfhrung 1. Die Gesellschaft hat einen oder mehrere Geschftsfhrer, die von der Gesellschafterversammlung berufen und abberufen werden. Ist nur ein Geschftsfhrer vorhanden, ist er stets einzelvertretungsberechtigt. Sind mehrere Geschftsfhrer vorhanden, wird die Gesellschaft jeweils von zwei Geschftsfhrern gemeinsam oder von einem Geschftsfhrer und einem Prokuristen vertreten. Auch wenn mehrere Geschftsfhrer vorhanden sind, kann die Gesellschafterversammlung einem oder mehreren Geschftsfhrern das Recht der Einzelvertretung verleihen. 2. Einzelnen Geschftsfhrern kann durch Gesellschafterbeschluss die Befugnis erteilt werden, im Namen der Gesellschaft mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten Rechtsgeschfte vorzunehmen.

1 Für den Alternativfall, dass statt der Einbringung von Teilen des Anlagevermögens und des gesamten Umlaufvermögens im Wege der Kapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten die Einbringung gegen Übernahme entsprechender Schulden erfolgt, bedarf es von Beginn an einer höheren Kapitalausstattung. Dabei ist darauf zu achten, dass keine verdeckte Sachgründung erfolgt (s. Rz. 74 ff.). D. Carl

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Vierter Teil Muster

§ 5 Gesellschafterversammlung Die ordentliche Gesellschafterversammlung findet in den ersten sechs Monaten eines jeden Geschftsjahres statt. Gegenstand der ordentlichen Gesellschafterversammlung ist die Feststellung des Jahresabschlusses, die Ergebnisverwendung, die Entlastung der Geschftsfhrung fr das abgelaufene Geschftsjahr und die Wahl des Abschlussprfers fr das laufende Geschftsjahr. § 6 Gesellschafterbeschlsse 1. Gesellschafterbeschlsse werden mit einfacher Mehrheit der in der Gesellschafterversammlung abgegebenen Stimmen gefasst. Dies gilt nicht, soweit das Gesetz zwingend etwas anderes bestimmt. 2. Gesellschafterbeschlsse kçnnen – mit Ausnahme einer Satzungsnderung –, wenn alle Gesellschafter mit diesem Verfahren einverstanden sind, auch telefonisch, telegrafisch, schriftlich, per Telefax, per E-Mail oder mndlich ohne fçrmliche Gesellschafterversammlung gefasst werden. 3. Je 1 Euro eines Geschftsanteils gewhren eine Stimme. 4. Die Gesellschafterbeschlsse, auch die formlos gefassten, sind zu protokollieren und von der Geschftsfhrung zu unterzeichnen. § 7 Wettbewerbsverbot Ein Wettbewerbsverbot besteht nicht.1 § 8 Jahresabschluss 1. a) Die Buchfhrung und Bilanzierung hat nach handelsrechtlichen Gesichtspunkten zu erfolgen. b) Weicht die Veranlagung von der Steuerbilanz der Gesellschaft ab oder wird die Veranlagung nachtrglich gendert, ist die nach Bestandskraft des Bescheids aufzustellende Steuerbilanz entsprechend anzupassen. 1 Aus steuerlichen Gründen ist diese Regelung dringend zu empfehlen, da der für die Frage des Vorliegens von verdeckten Gewinnausschüttungen zuständige I. Senat des BFH in der Vergangenheit unter Missachtung der höchstrichterlichen Zivilrechtsprechung bei gleichzeitiger Berufung auf diese ein angeblich für GmbH-Gesellschafter bestehendes extensives Wettbewerbsverbot „entdeckt“ hat, vgl. nur BFH v. 11.2.1981 – I R 128/77, BStBl. II 1981, 448 = FR 1981, 313; v. 26.4.1986 – I R 172/87, BStBl. II 1989, 673 = FR 1989, 692; v. 11.2.1987 – I R 177/93, BStBl. II 1987, 461. Diese abstruse Rechtsprechung ging selbst der Finanzverwaltung zu weit, so dass sie sich zum Erlass von Übergangsregelungen veranlasst sah, BMF v. 4.2.1992 – IV B 7 - S 2742 - 6/92, BStBl. I 1992, 137 = StEK KStG 1977 § 8 Nr. 87 m. Anm. Carlé; v. 15.12.1992 – IV B 7 - S 2742 - 123/92, BStBl. I 1993, 24 = StEK KStG 1977 § 8 Nr. 98; v. 29.6.1993 – IV B 7 - S 2742 54/93, BStBl. I 1993, 556 = StEK KStG 1977 § 8 Nr. 105. Zwar hat der BFH diese rechtswidrige Rechtsprechung mit den Urt. BFH v. 30.8.1995 – I R 155/94, BFHE 178, 371 = FR 1995, 905 m. Anm. Pezzer, und v. 12.10.1995 – I R 127/94, BFHE 179, 258 = FR 1996, 252, aufgegeben. Da diese Urteile im BStBl. II bisher nicht veröffentlicht sind, „gilt“ für die Finanzverwaltung noch die mit den Gesetzen nicht in Einklang stehende Rechtsprechung.

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2. Die Geschftsfhrung hat den Jahresabschluss und den Lagebericht innerhalb der gesetzlichen Fristen aufzustellen. 3. Der Jahresabschluss und der Lagebericht sind von einem Angehçrigen der wirtschaftsprfenden Berufe, der gesetzlich zur Berufsverschwiegenheit verpflichtet und durch Beschluss der Gesellschafterversammlung bestellt worden ist, zu prfen. Die Gesellschafterversammlung kann, sofern gesetzlich zulssig, beschließen, von der Prfung des Jahresabschlusses und/ oder der Erstellung des Lageberichts nach Satz 1 abzusehen. 4. Die Feststellung des Jahresabschlusses und die Entlastung der Geschftsfhrung obliegen der ordentlichen Gesellschafterversammlung. Die Feststellung des Jahresabschlusses und die Entlastung der Geschftsfhrung gelten als erfolgt durch Unterzeichnung des aufgestellten Jahresabschlusses durch die Gesellschafter. 5. a) Die Geschftsfhrung ist nicht befugt, außerhalb eines von der Gesellschafterversammlung ordnungsgemß gefassten Gewinnverteilungsbeschlusses den Gesellschaftern oder ihnen nahestehenden Personen oder Gesellschaften Vorteile irgendwelcher Art vertragsmßig oder durch einseitige Handlungen zuzuwenden, die gegen das gesellschaftsrechtliche Gebot der Gleichbehandlung aller Gesellschafter verstoßen. Die Gesellschafter, die solche Zuwendungen erhalten haben oder denen die Zuwendungsempfnger nahe stehen, sind zur Rckgabe bzw. zum Wertersatz verpflichtet. Die genannten Gesellschafter mssen in diesem Fall die Gesellschaft darber hinaus so stellen, wie sie ohne die verdeckte Gewinnausschttung stehen wrde, insbesondere durch Erstattung der durch die verdeckte Gewinnausschttung ausgelçsten Mehrsteuern. Ferner haben die genannten Gesellschafter den sich aufgrund des § 3 Nr. 40 EStG ergebenden Vorteil (sog. Teileinknfteverfahren) herauszugeben. b) Fr die Frage, ob eine Vorteilszuwendung im Sinne des Buchst. a) gegeben ist, ist die steuerrechtliche Qualifikation als verdeckte Gewinnausschttung nicht maßgebend. c) Liegt keine Vorteilszuwendung im Sinne des Buchst. a), jedoch eine verdeckte Gewinnausschttung im steuerrechtlichen Sinne vor, ist der betroffene Gesellschafter zum Ausgleich des Vorteils verpflichtet, der ihm bei den Steuern vom Einkommen und Ertrag anwchst.1

1 Diese „Steuerklausel“ hat nur zivilrechtliche Bedeutung, da sie steuerrechtlich nicht anerkannt wird, BFH v. 29.4.1987 – I R 176/83, BStBl. II 1987, 733 = FR 1987, 456; Schwedhelm in Streck, KStG7, § 8 Rz. 306 ff. Im konkreten Fall (EinPersonen-GmbH) ist sie überflüssig, im Übrigen jedoch zivilrechtlich zu empfehlen. D. Carl

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§ 9 Ergebnisverwendung ber die Ergebnisverwendung entscheidet die Gesellschafterversammlung.1 § 10 Schlussbestimmungen 1. Die Bekanntmachungen der Gesellschaft erfolgen nur im elektronischen Bundesanzeiger.2 2. Die Ungltigkeit einzelner Bestimmungen des Vertrags berhrt nicht seine Wirksamkeit im Ganzen. Anstelle der unwirksamen Bestimmung oder zur Ausfllung einer Lcke ist eine angemessene Regelung zu vereinbaren, die dem am nchsten kommt, was die Vertragschließenden gewollt haben oder nach dem Sinn und Zweck des Vertrags gewollt htten, sofern sie den Punkt bedacht htten. Beruht die Ungltigkeit auf einer Leistungs- oder Zeitbestimmung, tritt an ihre Stelle das gesetzlich zulssige Maß. 3. Die Kosten dieses Vertrags trgt die Gesellschaft. Das Gleiche gilt fr die Kosten der Anmeldung zum und der Eintragung ins Handelsregister. Die Hçhe der von der Gesellschaft zu tragenden Grndungskosten ist begrenzt auf 2500 Euro.3

1 Im Fall des Steuerberater- bzw. Schrumpfungs-Modells empfiehlt sich eine abweichende Formulierung s. Rz. 262. 2 Wegen § 12 Abs. 1 GmbHG nur aus Gründen der Klarstellung. 3 Diese Regelung ist zwecks Vermeidung einer steuerlichen verdeckten Gewinnausschüttung zwingend erforderlich, BFH v. 11.10.1989 – I R 12/87, BStBl. II 1990, 89 = FR 1990, 196; BMF v. 25.6.1991 – IV B 7 - S 2741 - 4/91, BStBl. I 1991, 661 = StEK KStG 1977 § 8 Nr. 81.

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Muster 4 Anmeldung der Betriebs-GmbH zum Handelsregister AG Lemgo – Handelsregister – Am Lindenhaus 2 32657 Lemgo Neuanmeldung der F & P. Supermrkte GmbH Zum Handelsregister B berreiche ich – beglaubigte Abschrift der Grndungsurkunde vom heutigen Tag, die auch meine Bestellung zum Geschftsfhrer enthlt – UR-Nr. 286/2013; – Liste der Gesellschafter und melde die neu gegrndete Gesellschaft und mich als deren Geschftsfhrer zur Eintragung in das Handelsregister an. Die Geschftsrume befinden sich in 32657 Lemgo, Wiehler Straße 20. Die Gesellschaft wird wie folgt vertreten: Die Gesellschaft hat einen oder mehrere Geschftsfhrer. Ist nur ein Geschftsfhrer vorhanden, vertritt er die Gesellschaft allein. Sind mehrere Geschftsfhrer bestellt, wird die Gesellschaft durch zwei Geschftsfhrer gemeinschaftlich oder durch einen Geschftsfhrer gemeinsam mit einem Prokuristen vertreten. Einzelnen Geschftsfhrern kann durch Beschluss der Gesellschaft auch Einzelvertretungsbefugnis verliehen werden. In gleicher Weise kçnnen Geschftsfhrer von den Beschrnkungen des § 181 BGB befreit werden. Ich vertrete die Gesellschaft immer einzeln, auch wenn weitere Geschftsfhrer bestellt werden. Ich bin von den Beschrnkungen des § 181 BGB befreit. Meine Unterschrift zeichne ich:

Ich versichere, dass keine Umstnde vorliegen, die meiner Bestellung zum Geschftsfhrer gem. § 6 Abs. 2 und 3 GmbHG entgegenstehen. Ich stehe nicht unter Betreuung und wurde niemals wegen einer Straftat nach den §§ 283–283d des Strafgesetzbuchs verurteilt. Mir ist weder durch gerichtliche noch durch vollziehbare Entscheidung einer Verwaltungsbehçrde die Ausbung irgend eines Berufs, Berufszweigs, Gewerbes oder Gewerbezweigs untersagt. ber meine unbegrenzte Auskunftspflicht gegenber dem Registergericht wurde ich von dem beglaubigenden Notar belehrt.

D. Carl

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Vierter Teil Muster

Ich versichere ferner, dass die bernommene Stammeinlage i.H.v. 25 000 Euro (in Worten: fnfundzwanzigtausend Euro) in voller Hçhe erbracht ist und sich endgltig zu meiner freien Verfgung als Geschftsfhrer befindet und dieses Anfangsvermçgen nicht mit Schulden behaftet ist, mit Ausnahme der Kosten und Steuern der Grndung von unter 2500 Euro. Der beglaubigende Notar hat mich darauf hingewiesen, dass ich verpflichtet bin, bei jeder Vernderung im Gesellschafterbestand unverzglich eine neue Liste der Gesellschafter dem Handelsregister einzureichen, und mir bei Verletzung dieser Pflicht Schadensersatz der Glubiger droht. Lemgo, den 12.9.2013 Notarieller Beglaubigungsvermerk Anlage Liste der Gesellschafter der F & P. Supermrkte GmbH mit Sitz in Lemgo, nach dem Stand vom 12.9.2013 Firma

Sitz

Stammeinlage

Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG HRA 10081

32657 Lemgo Wiehler Straße 20

25 000 Euro

Lemgo, den 12.9.2013 Unterschrift des Geschftsfhrers

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Muster 5 Anmeldung der Umfirmierung der Besitzgesellschaft zum Handelsregister AG Lemgo – Handelsregister – Am Lindenhaus 2 32657 Lemgo HRA 10081 – Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG Zur Eintragung in das Handelsregister melde ich an: Die Firma der Gesellschaft wurde gendert in: Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG. Die Geschftsrume der Gesellschaft befinden sich weiterhin in 32657 Lemgo, Wiehler Straße 20. Lemgo, den 12.12.2013 Notarieller Beglaubigungsvermerk

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Muster 6 Kapitalerhöhungsbeschluss Urkundenrolle – Nr. 310 fr 2013 Verhandelt zu Lemgo am 12.12.20131 Vor mir, dem unterzeichnenden Notar Dr. jur. Ulrich Teuer mit dem Amtssitz in Lemgo erschien, dem Notar von Person bekannt: Herr Frank Meier, Diplom-Volkswirt, geboren am 11.5.1956, geschftsansssig Wiehler Straße 20, 32657 Lemgo, handelnd nicht fr sich selbst, sondern in seiner Eigenschaft als alleinvertretungsberechtigter und von den Beschrnkungen des § 181 BGB befreiter Geschftsfhrer der Meier Beteiligungsgesellschaft mbH mit Sitz in Lemgo, eingetragen im Handelsregister des AG Lemgo unter HRB 10174, diese handelnd in ihrer Eigenschaft als alleinige persçnlich haftende Gesellschafterin der Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG mit Sitz in Lemgo, eingetragen im Handelsregister des AG Lemgo unter HRA 10081. Der Erschienene erklrte: Die Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG, die aufgrund Gesellschafterbeschlusses vom heutigen Tag in Meier Immobilien Verwaltung KG umfirmieren wird, ist die alleinige Gesellschafterin der F & P. Supermrkte GmbH mit Sitz in Lemgo, eingetragen im Handelsregister des AG Lemgo unter HRB 22114. Ich halte unter Verzicht auf alle Frist- und Formerfordernisse eine Gesellschafterversammlung der F & P. Supermrkte GmbH KG ab und beschließe: I. nderung der Firma 1. Die Firma der Gesellschaft wird gendert in Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH. 2. § 1 Abs. 1 der Satzung erhlt folgenden Wortlaut: „1. Die Gesellschaft fhrt die Firma Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH.“

1 Die Kapitalerhöhung kann bereits vor dem 31.12.2013 beschlossen werden, auch wenn auf den Jahresabschluss per 31.12.2013 für die Einbringung und die Bewertung abgestellt wird. Die Anmeldung der Kapitalerhöhung durch den Notar zum Handelsregister erfolgt, wenn der Jahresabschluss zum 31.12.2013 festgestellt und die Werthaltigkeitsbescheinigung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vorliegt.

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II. Kapitalerhçhung 1. Das Stammkapital der Gesellschaft wird von 25 000 Euro um 1 975 000 Euro auf 2 000 000 Euro erhçht, und zwar durch eine Stammeinlage i.H.v. 1 975 000 Euro. 2. Zur bernahme der Stammeinlage wird zugelassen die Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG, die in Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG umfirmieren wird. 3. Die neue Stammeinlage ist nicht in bar zu erbringen, sondern dadurch, dass die Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG in die GmbH einbringt und an diese bereignet 3.1 das gesamte mobile Anlagevermçgen (Aktiva A. Anlagevermçgen II. Sachanlagen: 2. technische Anlagen und Maschinen, 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschftsausstattung [Buchwert per 31.12.2002 437 955 Euro]); die Abtretung der Beteiligung der Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG an der Marcentro Einkaufsgesellschaft mbH & Co. KG ist bereits aufgrund besonderer Vereinbarung erfolgt; 3.2 das gesamte Vorratsvermçgen (Aktiva B. Umlaufvermçgen I. Vorrte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, 2. Fertige Erzeugnisse und Waren [Buchwert per 31.12.2002 4 603 138,79 Euro]), mit Wirkung zum 31.12.2013, 23.59 Uhr. Die Einbringung erfolgt zu Verkehrswerten (= steuerlich zu den Teilwerten, soweit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG nicht entgegensteht), wie sie aufgrund der per 31.12.2013 durchzufhrenden kçrperlichen Inventur durch die Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG in Zusammenarbeit mit der Mller Wchter & Partner GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft, Brckenstraße 7, Bielefeld, festgestellt werden. Die Werthaltigkeit der Sacheinlage ergibt sich aus dem beigefgten Wertgutachten der Mller Wchter & Partner GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft, das im Anschluss an die Inventur erstellt wurde. Ein etwaiger Mehrbetrag ist der Kapitalrcklage gem. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zuzufhren. Ein etwaiger Minderbetrag ist in bar auszugleichen. 4. Die GmbH & Co. KG ist berechtigt und verpflichtet, die Umsatzsteuer gesondert in Rechnung zu stellen, sofern in der Einbringung nicht eine Geschftsverußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG gegeben ist. 5. Die erhçhte Stammeinlage ist ab dem Geschftsjahr 2014 am Gewinn beteiligt. 6. § 3 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags wird gendert in „1. Das Stammkapital der Gesellschaft betrgt 2 000 000 Euro.“

D. Carl

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Vierter Teil Muster

7. Die Satzung der Gesellschaft ist insgesamt neu gefasst worden; wobei folgende Satzungsbestandteile gendert wurden: a) § 1 Abs. 1 (Firma): Die neue Firma lautet: Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH b) § 3 Abs. 1 (Stammkapital): Das Stammkapital betrgt 2 000 000 Euro. Die Geschftsrume befinden sich weiterhin in 32657 Lemgo, Wiehler Straße 20. 8. Die Kosten dieser Urkunde nebst Anlage trgt die Gesellschaft. Diese Niederschrift wurde dem Erschienenen von dem Notar vorgelesen, von ihm genehmigt und von ihm und dem Notar eigenhndig wie folgt unterschrieben: Anlage zur UR-Nr. 286/2013 Mller Wchter & Partner GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Durch notariell beurkundeten Beschluss vom 12.12.2013 ist die Einbringung folgender Aktiva: A. Anlagevermçgen II. Sachanlagen: 2: 2. technische Anlagen und Maschinen, 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschftsausstattung [Buchwert per 31.12.2013 531 436,02 Euro]; Vorratsvermçgen (Aktiva: B. Umlaufvermçgen I. Vorrte: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, 2. Fertige Erzeugnisse und Waren [Buchwert per 31.12.2013 4 306 120,16 Euro] der Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert GmbH & Co. KG in die F & P. Supermrkte GmbH gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten im Wege der Kapitalerhçhung beschlossen worden. Zur Leistung der erhçhten Stammeinlagen gehen die zuvor bezeichneten Aktiva auf die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung ber. Entsprechend dem von mir testierten Jahresabschluss der Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert GmbH & Co. KG zum 31.12.2013 und der F & P. Supermrkte GmbH zum 31.12.2013 besttige ich hiermit, dass der Wert der bergegangenen Aktiva zum heutigen Tag insgesamt mindestens 1 975 000 Euro betrgt. 1. Zu den Bilanzposten nehme ich im Einzelnen wie folgt Stellung: a) Auf die technischen Anlagen und die Betriebs- und Geschftsausstattung und maschinellen Anlagen wurden die hçchst zulssigen Abschreibungen vorgenommen. Die Ausstattung der Supermrkte entspricht dem Standard vergleichbarer Unternehmen. b) Die geringwertigen Wirtschaftsgter, deren Summe der Teilwerte zwischen 110 000 Euro und 120 000 Euro liegt, wurden voll abgeschrieben. c) Die Waren sind mit den Netto-Netto-Einkaufpreisen bewertet worden. Nicht kurrante Ware wurde voll wertberichtigt.

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D. Carl

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2. Der Einbringung sind keine Rechtsgeschfte vorangegangen, deren Zweck darauf gerichtet war, dass der Leistungsgegenstand zur Deckung der Sacheinlage bei der GmbH verwendet wird. Die Vermçgensgegenstnde, die die Sacheinlageleistung bei der GmbH darstellen, wurden im Rahmen des laufenden Geschftsbetriebs der Kommanditgesellschaft geschaffen oder erworben. 3. Als Anlage 1 bergebe ich eine Aufstellung, aus der sich die Anschaffungs- und Herstellungskosten aller von der Kommanditgesellschaft in den beiden letzten Jahren vor Fassung des Kapitalerhçhungsbeschlusses angeschafften oder hergestellten Vermçgensgegenstnde, soweit sie auf die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung bergegangen sind, ergeben. 4. Zum Nachweis der Betriebsertrge der Kommanditgesellschaft in den letzten beiden Geschftsjahren bergebe ich als Anlagen 2 und 3 die Jahresabschlsse (Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang) der Kommanditgesellschaft fr die Jahre 2012 und 2013. Daraus ergibt sich folgende Ergebnisentwicklung (Handelsbilanz, in Klammern Steuerbilanz): 2012: 346 789,03 Euro (358 936,19 Euro) 2013: 353 628,16 Euro (376 785,03 Euro) 5. Der in den vorgelegten Unterlagen zum Ausdruck kommende positive Geschftsverlauf kann auch fr die Zukunft nachhaltig erwartet werden. Dies ergibt sich daraus, dass der Einkauf ab dem 1.7.2014 ber die RASBAU AG erfolgen wird, die bei sonst vergleichbaren Einkaufskonditionen Boni gestaffelt nach Umsatz und gegliedert nach Warengruppen i.H.v. 0,3–0,65 v.H., bezogen auf den Netto-Einkaufpreis, gewhrt. 6. Die Geschftsentwicklung in der Zeit seit dem Stichtag des Jahresabschlusses zum 31.12.2013 bis zur Erstellung dieses Berichts ist positiv. Wir bergeben hierzu als Anlage 4 die kurzfristige Erfolgsrechnung zum 28.2.2014. Daraus ergibt sich, dass seit dem Stichtag der Jahresbilanz zum 31.12.2013 bis zum 28.2.2014 ein Umsatz von 11 369 487,03 Euro erzielt wurde, was einer Steigerung um 3,2 v.H. gegenber dem Vorjahr entspricht. Dabei konnte die Kostensteigerung umsatzproportional gehalten werden. Außergewçhnliche Ereignisse, die das Ergebnis der Geschftsttigkeit negativ beeinflusst haben, hat es nicht gegeben. Zusammenfassend lsst sich fr die Zeit seit dem Stichtag der letzten Jahresbilanz feststellen, dass sich der Wert des Vermçgens der umgewandelten Gesellschaft nicht vermindert hat. 7. Auf Grund dieser Tatsachen stelle ich fest, dass der Wert des eingebrachten Reinvermçgens (berschuss der Aktiven gegenber den Passiven) den Nominalwert des Erhçhungsbetrags der Stammeinlage nicht nur voll entspricht, sondern diesen bersteigt. Bielefeld, den 15.3.2014

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Vierter Teil Muster

Muster 6a Übernahmeerklärung bernahmeerklrung Die Gesellschafterversammlung der F & P. Supermrkte GmbH mit Sitz in Lemgo, eingetragen im Handelsregister des AG Lemgo unter HRB 20214, hat in notarieller Urkunde vom 12.12.2013 UR-Nr. 310/2013 eine Erhçhung des Stammkapitals beschlossen und die Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermarkt GmbH & Co. KG zur bernahme einer neuen Stammeinlage von 1 975 000 Euro zugelassen. Die Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermarkt GmbH & Co. KG bernimmt die Stammeinlage hiermit zu den Bedingungen des Erhçhungsbeschlusses. Lemgo, den 12.12.2013 Unterschrift Notarieller Beglaubigungsvermerk

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D. Carl

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Muster 7 Anmeldung der Umfirmierung und Kapitalerhöhung bei der Betriebs-GmbH AG Lemgo – Handelsregister – Am Lindenhaus 2 32657 Lemgo HRB 10174 – F & P. Supermrkte GmbH – Zur Eintragung in das Handelsregister melde ich an: 1. Die Firma der Gesellschaft wurde gendert in: Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH. 2. Das Stammkapital der Gesellschaft wurde von 25 000 Euro 1 975 000 Euro auf 2 000 000 Euro im Wege der Sacheinlage erhçht.

um

Ich bereiche a) beglaubigte Abschrift der notariellen Verhandlung vom 12.12.2013, URNr. 310/2013 des Notars Dr. jur. Ulrich Teuer mit dem Amtssitz in Lemgo; b) notariell beglaubigte bernahmeerklrung der Alleingesellschafterin, der Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG, die in Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG umfirmieren wird (notariell beglaubigte Handelsregisteranmeldung vom heutigen Tage zu HRA 10081); c) Wortlaut des neu gefassten Gesellschaftsvertrags mit der Bescheinigung des Notars gem. § 54 Abs. 1 Satz 2 GmbHG; d) von mir als Geschftsfhrer unterzeichnete Liste der bernehmerin der neuen Stammeinlage und genderte Gesellschafterliste; e) privatschriftlicher Einbringungsvertrag zwischen der Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG und der F & P. Supermrkte GmbH, welcher zur Ausfhrung der Sacheinlage abgeschlossen wurde; f) Werthaltigkeitsbescheinigung der Mller & Partner GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft mit Sitz in Bielefeld. Ich versichere, dass die Leistungen, die auf die neue Stammeinlage zu bewirken waren, entsprechend dem Kapitalerhçhungsbeschluss und der bernahmeerklrung erbracht wurden und sich endgltig in meiner freien Verfgung befinden. Lemgo, den 15.3.2013 Frank Meier Notarieller Beglaubigungsvermerk D. Carl

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Vierter Teil Muster

Muster 8 Übertragung von Anlagevermögen und Umlaufvermögen auf die Betriebs-GmbH auf schuldrechtlicher Basis Vereinbarung zwischen der Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG (demnchst: Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG), vertreten durch ihre persçnlich haftende Gesellschafterin, die Meier Beteiligungsgesellschaft mbH, diese vertreten durch ihren einzelvertretungsberechtigten und von den Beschrnkungen des § 181 BGB befreiten Geschftsfhrer, Herrn Frank Meier und der F & P. Supermrkte GmbH (demnchst: Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH), vertreten durch ihren einzelvertretungsberechtigten und von den Beschrnkungen des § 181 BGB befreiten Geschftsfhrer, Herrn Frank Meier Prambel Die Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG stellt im Rahmen der Begrndung einer steuerlichen Betriebsaufspaltung ihre werbende Ttigkeit ein. Sie wird ihr Anlagevermçgen aufgrund eines langfristigen Pachtvertrags an die Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH verpachten. Dies vorausgeschickt, wird vereinbart: Die Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG bringt ein und bereignet der Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH 1. das gesamte mobile Anlagevermçgen (Aktiva A. Anlagevermçgen II. Sachanlagen: 2. technische Anlagen und Maschinen, 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschftsausstattung [Buchwert per 31.12.2012 437 955 Euro]); 2. das gesamte Vorratsvermçgen (Aktiva B. Umlaufvermçgen I. Vorrte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, 2. Fertige Erzeugnisse und Waren [Buchwert per 31.12.2012 4 603 138,79 Euro]), mit Wirkung zum 31.12.2013, 23.59 Uhr. Die Einbringung und die bereignung erfolgen zu Verkehrswerten, wie sie aufgrund der per 31.12.2013 durchzufhrenden kçrperlichen Inventur durch die Kommanditgesellschaft in Firma Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG in Zusammenarbeit mit der Mller Wchter & Partner GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft, Brckenstraße 7, Bielefeld, festgestellt werden.

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Die Werthaltigkeit der bereigneten Gegenstnde ergibt sich aus dem beizufgenden Wertgutachten der Mller Wchter & Partner GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft, das im Anschluss an die Inventur erstellt werden wird.1 3. Die F & P. Supermrkte GmbH bernimmt in Hçhe des Verkehrswerts der bereigneten Gegenstnde [per 31.12.2012: 5 041 093,79 Euro] Verbindlichkeiten der Frisch- und Preiswert GmbH & Co. KG zu deren vçlligen Entlastung. Sofern Glubiger der Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH der Schuldbernahme nicht zustimmen, stellt die F & P. Supermrkte GmbH die Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH im Innenverhltnis frei. 4. Die GmbH & Co. KG ist berechtigt und verpflichtet, die Umsatzsteuer gesondert in Rechnung zu stellen, sofern nicht eine Geschftsverußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG gegeben ist. 5. Die Abtretung der Beteiligung der Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG an der Marcentro Einkaufsgesellschaft mbH & Co. KG erfolgt aufgrund besonderer Vereinbarung.2 6. Vertragsnderungen bedrfen der Schriftform. Diese Bestimmung hat nicht nur deklaratorische Bedeutung. Befreiungen durch mndliche Absprache sind nicht wirksam. 7. Die Kosten dieses Vertrags tragen die Vertragschließenden zu je einhalb. Lemgo, den 12.12.2013

1 Obwohl keine Kapitalerhöhung im Wege der Sacheinlage erfolgt und damit die Vorschriften des GmbHG für eine Kapitalerhöhung durch Sacheinlage nicht gelten, empfiehlt sich eine Werthaltigkeitsprüfung und Werthaltigkeitsbescheinigung, um im Fall der Insolvenz nachweisen zu können, dass weder eine verdeckte Sacheinlage noch eine Rückzahlung des Stammkapitals und damit ein Verstoß gegen § 30 GmbHG gegeben ist. 2 Die gesonderte Vereinbarung wird gewählt, um der Einkaufsgesellschaft nicht die gesamte Vereinbarung vorlegen zu müssen. Wegen einer etwaigen steuerlichen Gewinnrealisierung s. Rz. 397 ff. D. Carl

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Vierter Teil Muster

Muster 8a Einbringung des Umlaufvermögens auf schuldrechtlicher Basis Vereinbarung zwischen der Meierschen Betriebs-GmbH (die in Meiersche Baumrkte GmbH umfirmieren wird) und der Meierschen Baumrkte GmbH & Co. KG (die in Meiersche Verpachtungs-GmbH & Co. KG umfirmieren wird), vertreten durch ihre persçnlich haftende Gesellschafterin, die Meier Verwaltung GmbH, beide vertreten durch ihren einzelvertretungsberechtigten und von den Beschrnkungen des § 181 BGB befreiten Geschftsfhrer, Herrn Gerd Meier 1.

Die GmbH & Co. KG wird bis zum 31.12.2013 ihren Geschftsbetrieb einstellen und ihr Anlagevermçgen langfristig an die GmbH verpachten. Die GmbH fhrt ab 1.1.2014 die bisher von der GmbH & Co. KG betriebenen Baumrkte fort.

2.

Die GmbH wird zum 31.12.2013/1.1.2014 das Umlaufvermçgen (Waren, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; Kasse/LZB- und Bankguthaben, sonstige Vermçgensgegenstnde gemß der Bilanz per 31.12.2013 zu erstellender Anlage) zum Verkehrswert an die GmbH verußern.

3.

Die GmbH & Co. KG ist berechtigt und verpflichtet, die Umsatzsteuer gesondert in Rechnung zu stellen, sofern nicht eine Geschftsverußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG gegeben ist.

4.1 Die Bewertung der Warenbestnde erfolgt zum Einkaufswert unter Abzug aller Rabatte, Boni und Skonti unter Bercksichtigung des strengen Niederstwertprinzips, d.h. ist der Wiederbeschaffungswert am 2.1.2014 niedriger als der Einkaufswert, ist der Wiederbeschaffungspreis anzusetzen unter Abzug aller Rabatte, Boni und Skonti. Abwertungen fr beschdigte und nicht gngige Waren erfolgen gemß den Bewertungsrichtlinien der BMSS Einkaufsgesellschaft mbH. 4.2 Sollten Forderungen, fr die Einzelwertberichtigungen vorgenommen werden, ber den Buchwert hinaus nach dem 31.12.2013 eingehen oder beigetrieben werden, ist der entsprechende Gegenwert abzgl. ggf. anfallender Kosten, Gewerbesteuern und Umsatzsteuer an die GmbH & Co. KG auszukehren. Entsprechendes gilt fr zu hoch dotierte Rckstellungen und Jahresboni, die fr den Zeitraum vor dem 1.1.2014 ausgekehrt werden, soweit sie nicht bereits in der Anlage voll erfasst sind. 4.3 Forderungsausflle nach dem 31.12.2013 sind der GmbH seitens der GmbH & Co. KG auszugleichen. Entsprechendes gilt fr Inanspruchnah-

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men der GmbH, soweit Rckstellungen nicht oder in nicht ausreichender Hçhe gebildet werden. 5. Die GmbH bernimmt unter Verrechnung mit dem Kaufpreis die in der Anlage aufgefhrten Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG per 31.12.2013. Soweit die Glubiger der bernahme von Verbindlichkeiten durch die GmbH widersprechen, wird die GmbH die GmbH & Co. KG im Innenverhltnis freistellen. 6. In der Hçhe des Differenzbetrags zwischen den von der GmbH bernommenen Aktiva und den bernommenen Passiva steht dem Glubiger eine Forderung zu, die mit 3 v.H. ber dem Basiszinssatz gem. § 247 BGB zu verzinsen ist. Die Forderung ist unter Einhaltung einer einjhrigen Kndigungsfrist zum Ende eines Kalenderjahres, erstmals zum 31.12.2014 kndbar und sodann in fnf gleich hohen Jahresraten zurckzuzahlen. Die erste Rate ist zu dem Zeitpunkt fllig, zu dem die Kndigung wirksam wird. 7. Sollte sich aufgrund dieser Vereinbarung eine Forderung der GmbH & Co. KG zu Lasten der GmbH ergeben, darf diese Forderung nicht aus Mitteln beglichen werden – auch nicht im Wege der Aufrechnung oder Verrechnung –, die zur Erhaltung des Stammkapitals der GmbH erforderlich sind. Auch die von der GmbH bernommenen Verbindlichkeiten drfen nicht aus den auf die Stammeinlagen bar erbrachten und noch zu erbringenden Einlagen beglichen werden. 8. Die GmbH tritt in alle den verpachteten Betrieb betreffenden Dauerschuldverhltnisse zur vçlligen Entlastung der GmbH & Co. KG ein. Dies gilt auch fr Arbeits- und Dienstverhltnisse, sofern kein gesetzlicher bergang gem. § 613a BGB erfolgt, Vertrge mit Kunden und Lieferanten, Energielieferungsvertrge, Versicherungsvertrge, Miet-, Pacht- und Leasingvertrge, Lizenznehmer- und Franchisevertrge sowie Wartungsvertrge. Wenn die Vertragspartner ihre Zustimmung zur Vertragsberleitung nicht erteilen, stellt die GmbH die GmbH & Co. KG im Innenverhltnis von den sich aus den zu bernehmenden Verpflichtungen aus diesen Vertrgen vollumfnglich frei. 9. Die von der GmbH & Co. KG auf die GmbH zum 31.12.2013/1.1.2014 zu bertragenen Wirtschaftsgter werden in dem Zustand bereignet, in dem sie sich am 31.12.2013/1.1.2014 befinden. 10. Endet der Pachtvertrag, steht der GmbH & Co. KG hinsichtlich des Umlaufvermçgens und der bergeleiteten schuldrechtlichen Beziehungen im zuvor beschriebenen Umfang ein Wiederkaufsrecht und Eintrittsrecht zu den entsprechenden Bedingungen zu. Das Recht nach Satz 1 kann nur innerhalb einer dreimonatigen Frist vor Beendigung des Pachtvertrags ausgebt werden. Macht die GmbH & Co. KG von ihrem Recht keinen Gebrauch, verbleiben die Wirtschaftsgter des Umlaufvermçgens und die genannten Vertragsverhltnisse bei der GmbH.

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11. Vertragsnderungen bedrfen der Schriftform. Diese Bestimmung hat nicht nur deklaratorische Bedeutung. Befreiungen durch mndliche Absprache sind nicht wirksam. 12. Vertragsnderungen bedrfen der Schriftform. Diese Bestimmung hat nicht nur deklaratorische Bedeutung. Befreiungen durch mndliche Absprache sind nicht wirksam. 13. Die Ungltigkeit einzelner Bestimmungen des Vertrags berhrt nicht seine Wirksamkeit im Ganzen. Anstelle der unwirksamen Bestimmung oder zur Ausfllung einer Lcke ist eine angemessene Regelung zu vereinbaren, die dem am nchsten kommt, was die Vertragschließenden gewollt haben oder nach dem Sinn und Zweck des Vertrags gewollt htten, sofern sie den Punkt bedacht htten. Beruht die Ungltigkeit auf einer Leistungs- oder Zeitbestimmung, tritt an ihre Stelle das gesetzlich zulssige Maß. 14. Die Kosten dieses Vertrags trgt die GmbH. Lemgo, den 12.12.2013

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Muster 9 Kommanditbeteiligungskauf und -abtretungsvertrag mit Treuhandvereinbarung Kommanditbeteiligungskauf und -abtretungsvertrag mit Treuhandvereinbarung zwischen der Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG (demnchst: Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG), vertreten durch ihre persçnlich haftende Gesellschafterin, der Meier Beteiligungsgesellschaft mbH, diese vertreten durch ihren einzelvertretungsberechtigten und von den Beschrnkungen des § 181 BGB befreiten Geschftsfhrer, Herrn Frank Meier und der F & P. Supermrkte GmbH (demnchst: Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH), vertreten durch ihren einzelvertretungsberechtigten und von den Beschrnkungen des § 181 BGB befreiten Geschftsfhrer, Herrn Frank Meier Prambel Die Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG stellt im Rahmen der Begrndung einer steuerlichen Betriebsaufspaltung ihre werbende Ttigkeit ein. Sie wird ihr Anlagevermçgen aufgrund eines langfristigen Pachtvertrags an die Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH verpachten und ihr Umlaufvermçgen der Frisch & Preiswert GmbH bereignen. Die Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG ist Gesellschafterin der Marcentro Einkaufsgesellschaft mbH & Co. KG. Gesellschafter dieser Einkaufsgesellschaft kçnnen nur Einzelunternehmen und Gesellschaften sein, die selbst Supermrkte (food und non-food) betreiben. Die Abtretung von Kommanditbeteiligungen an dieser Einkaufsgesellschaft bedarf der Einwilligung des Beirats dieser Gesellschaft. Der Beirat hat seine Einwilligung signalisiert; sie soll auf der Beiratssitzung am 31.3.2014 formell beschlossen werden. Dies vorausgeschickt, wird vereinbart: 1. Die Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG tritt ihre Kommanditbeteiligung an der Marcentro Einkaufsgesellschaft mbH & Co. KG mit Wirkung zum Ablauf des Tages des Gesellschafterwechsels in das Handelsregister an die die Abtretung annehmende Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH ab.1 Im Innenverhltnis wird die Beteiligung ab dem 1 Diese Regelung ist erforderlich, weil sonst die Betriebs-GmbH als nicht in das Handelsregister eingetragene Kommanditistin für die bis zum Tag ihrer EintraD. Carl

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Vierter Teil Muster

31.12.2013, 23.59 Uhr, von der Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG treuhnderisch fr die Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH gehalten. 2. Nicht mit abgetreten werden Guthaben und Verbindlichkeiten auf sonstigen Gesellschafterkonten der Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG.1 3. Mehr- oder Mindergewinne, die auf die abgetretene Beteiligung aufgrund bestandskrftiger Steuerbescheide entfallen, stehen der Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG zu bzw. sind von dieser auszugleichen. 4. Der Kaufpreis2 wird von der Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH dergestalt erbracht, dass sie in gleicher Hçhe die Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG im Innenverhltnis von Verbindlichkeiten freistellt. Sofern entsprechende Verbindlichkeiten nicht in ausreichender Hçhe vorhanden sind, wird der Restkaufpreis unverzinslich solange gestundet, bis die Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH ihn zahlen kann, ohne ihr Stammkapital anzugreifen. 5. Der Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH sind der Gesellschaftsvertrag und die sonstigen Vereinbarungen mit der Marcentro Einkaufsgesellschaft mbH & Co. KG bekannt. 6. Die Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG garantiert, dass sie – ausgenommen die Verfgungsbeschrnkung in § 16 des Gesellschaftsvertrags der Marcentro Einkaufsgesellschaft mbH & Co. KG – frei ber die Beteiligung verfgen kann und diese nicht mit Rechten zugunsten Dritter belastet ist, auch nicht mit Unterbeteiligungen.3 7. Der Kaufpreis fr die Beteiligung wird von Mller · Wchter & Partner GmbH Wirtschaftsprfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft, Brckenstraße 7, Bielefeld verbindlich festgestellt. 8. Der Kaufpreis wird von der Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH dergestalt erbracht, dass sie in gleicher Hçhe die Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG im Innenverhltnis von Verbindlichkeiten freistellt. Sofern entsprechende Verbindlichkeiten nicht in ausreichender Hçhe vorgung in das Handelsregister entstandenen Verbindlichkeiten der Einkaufsgesellschaft nach § 172 Abs. 1 HGB unbeschränkt haftet. 1 Diese Regelung ist erforderlich, weil der BGH entschieden hat, dass mangels abweichender Vereinbarung auf den Erwerber alle Geldansprüche und Verpflichtungen übergehen, soweit sie aus den Büchern ersichtlich sind, BGH v. 25.4.1966 – II ZR 120/64, BGHZ 45, 221; v. 7.12.1972 – II ZR 98/70, NJW 1973, 328; v. 5.5.1986 – II ZR 163/85, WM 1986, 1314. 2 Es wird unterstellt, dass der Buchwert dem Verkehrswert entspricht. Ist der Verkehrswert höher als der Buchwert, wird die steuerliche Gewinnrealisierung vermieden, wenn die Einbringung im Wege der Kapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen erfolgt, § 20 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 UmwStG. 3 Die Unterbeteiligung muss gesondert erwähnt werden, weil es sich bei ihr nicht um eine dingliche Belastung, sondern nur um einen schuldrechtlichen Anspruch handelt, Carlé/Bauschatz in Korn, EStG, § 15 Rz. 135 f. (Stand: März 2008).

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handen sind, wird der Restkaufpreis unverzinslich solange gestundet, bis die Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH ihn zahlen kann, ohne ihr Stammkapital anzugreifen. 9. Vertragsnderungen bedrfen der Schriftform. Diese Bestimmung hat nicht nur deklaratorische Bedeutung. Befreiungen durch mndliche Absprache sind nicht wirksam. Lemgo, den 12.12.2013

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Muster 10 Unternehmenspachtvertrag1 Unternehmenspachtvertrag zwischen der F & P. Supermrkte-GmbH (die in Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH umfirmieren wird) und der Kommanditgesellschaft in Firma Frisch und Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG (die in Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG umfirmieren wird), vertreten durch ihre persçnlich haftende Gesellschafterin, die Meier Verwaltung GmbH, beide vertreten durch ihren einzelvertretungsberechtigten und von den Beschrnkungen des § 181 BGB befreiten Geschftsfhrer, Herrn Frank Meier § 1 Gegenstand des Vertrags 1. Gegenstand dieses Unternehmenspachtvertrags sind die von der Kommanditgesellschaft in Firma Frisch und Preiswert Supermrkte GmbH & Co. KG mit Sitz in Lemgo, eingetragen im Handelsregister des AG Lemgo unter HRA 10081, derzeit in eigenem Grundbesitz betriebenen Supermrkte in Lemgo, Bad Salzuflen, Lage und Blomberg. Der Supermarkt in Detmold wird geschlossen. 2. Die Kommanditgesellschaft in Firma Frisch und Preiswert Supermrkte GmbH & Co. als Verpchterin wird mit Wirkung zum 31.12.2013 ihren Geschftsbetrieb einstellen und ihr unbewegliches und bewegliches Anlagevermçgen (Bilanz per 31.12.2013 A.I. 1.–3., II 1.–3., Anlage 1 zu diesem Vertrag) einschließlich smtlicher nicht aktivierter immaterieller Wirtschaftsgter an die F & P. Supermrkte GmbH als Pchterin mit Wirkung zum 1.1.2014 verpachten. 3. Die Verpchterin gestattet der Pchterin fr die Dauer des Pachtvertrags, die Firma der Kommanditgesellschaft zu fhren. Die Verpchterin wird ihre Firma in Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG ndern. Der Beschluss der Gesellschafterversammlung und die notariell beglaubigte Anmeldung der Firmennderung zum Handelsregister sind als Anlagen 2a und 2b beigefgt.2 4. Aufgrund gesonderter Vereinbarung wird das bewegliche Anlagevermçgen und das Umlaufvermçgen (Bilanz per 31.12.2013 B.I. 1.–3, Anlage 3) an die Pchterin verußert.3

1 Ausführliche Erläuterungen in den s. Rz. 230 ff. 2 Abgedruckt unter Muster 5, S. 287. 3 Abgedruckt unter Muster 8a, S. 296.

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§ 2 Pachtbeginn, bergabe 1. Der Pachtvertrag beginnt am 1.1.2014. 2. Die bergabe der Pachtgegenstnde erfolgt am 2.1.2014. Der Pchterin ist der Zustand der Pachtgegenstnde bekannt. Sie erkennt an, dass sich die Gegenstnde in geordnetem und fr den Betrieb des Unternehmens geeignetem Zustand befinden. § 3 Pachtzins 1. Die Pacht setzt sich zusammen aus a) der Pacht fr die im Eigentum der Verpchterin stehenden materiellen Wirtschaftsgter, einschließlich eines 10-v.H.-Zuschlags fr die Vorfinanzierung von Pachterneuerungen und Pachterweiterungen; b) dem Ersatz der von der Verpchterin gezahlten Leasinggebhren; c) dem Entgelt fr die berlassung immaterieller Wirtschaftsgter. 2. Die Pacht bemisst sich wie folgt: a) Im Fall des Abs. 1 Buchst. a betrgt sie … v.H. des Buchwerts fr Grundstcke, grundstcksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstcken; … v.H. des Buchwerts fr sonstige Sachanlagen. Maßgebend fr das laufende Pachtjahr sind die Buchwerte der Handelsbilanz des vorangegangenen Geschftsjahres. b) Ersatz der von der Verpchterin gezahlten Leasinggebhren. Die Pchterin ist berechtigt, mit schuldbefreiender Wirkung entsprechende Zahlungen zu leisten. c) Die Pacht fr die immateriellen Wirtschaftsgter betrgt … v.H. des Nettoumsatzes des vorangegangenen Geschftsjahres. 3. Auf die Pacht sind monatliche Abschlagszahlungen i.H.v. derzeit … Euro im Voraus zu leisten. Nach Feststellung des Jahresabschlusses hat die endgltige Abrechnung fr das abgelaufene Pachtjahr zu erfolgen. Die Verzinsung des Mehrbetrags betrgt 2 v.H. ber dem Basiszinssatz gem. § 247 BGB. Die Abschlagszahlungen (zzgl. Umsatzsteuer z.Zt. 19 %) sind kostenfrei an die Verpchterin auf das Konto BIC …, IBAN …, zu zahlen. Dies geschieht wie folgt: Mietvertrag Objekt-Nr./2013 Steuer-Nummer Steuersatz 19 v.H.; monatliche Umsatzsteuer Euro. Nach Feststellung des Jahresabschlusses hat die endgltige Abrechnung zu erfolgen. 4. Die Verpchterin ist berechtigt, die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer zustzlich in Rechnung zu stellen, es sei denn, die Finanzverwaltung unterstellt eine Organschaft im Sinne des Umsatzsteuerrechts.

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5. Erwirtschaftet die Pchterin in drei aufeinander folgenden Jahren keinen Gewinn i.H.v. 10 v.H. des in ihren Bilanzen ausgewiesenen Eigenkapitals (eingezahlte Stammeinlagen zzgl. offene Rcklagen zzgl. Gewinnvortrag abzgl. Verlustvortrag), kann sie eine entsprechende Anpassung des Pachtzinses verlangen. Maßgeblich fr die Ermittlung des Prozentsatzes ist jeweils die Bilanz fr das vorangegangene Geschftsjahr. § 4 Versicherungen, çffentliche Abgaben, Nebenkosten 1. Die Verpchterin wird fr das Pachtobjekt angemessene Haftpflichtversicherungen sowie Versicherungen gegen Feuer-, Sturm-, Wasserschden, Diebstahl und Einbruch abschließen. Die Kosten hierfr trgt die Pchterin. Tritt infolge von Neu- oder Ersatzbeschaffungen, durch Baumaßnahmen der Verpchterin oder der Pchterin (§ 9) oder infolge von Abgngen eine Vernderung des Pachtobjekts ein, wird die Versicherung hierauf entsprechend ausgedehnt oder eingeschrnkt. 2. Die durch den Grundbesitz verursachten çffentlichen Abgaben, mit Ausnahme der Grundsteuer, und Lasten trgt ebenfalls die Pchterin. 3. Die Pchterin trgt ferner die Kosten der Heizung des Pachtobjekts, die Kosten der Strom-, Gas- und Wasserversorgung aus einem çffentlichen Versorgungsnetz sowie die Gebhren fr Straßenreinigung, Entwsserung, Mllabfuhr, Schornsteinreinigung und alle hnlichen Aufwendungen. Das gilt sowohl fr die Grundstcke als auch fr bestehende Gebude, Erweiterungs- oder Neubauten. 4. Die Pchterin trgt alle Ausgaben, die den Gewerbebetrieb und dessen Ausbung betreffen. Hierzu gehçren neben der eigenen Betriebshaftpflichtversicherung insbesondere auch etwaige Genehmigungs- oder Konzessionsgebhren fr die Benutzung des Pachtobjekts. § 5 Arbeitsverhltnisse Hinsichtlich der in der Filiale Detmold beschftigten Arbeitnehmer verpflichtet sich die Verpchterin, alle Maßnahmen zu ergreifen, um den bergang der Arbeitsverhltnisse auf die Pchterin zu verhindern. Sollte es dennoch zu einem gesetzlichen bergang dieser Arbeitsverhltnisse kommen, verpflichtet sich die Verpchterin, die Pchterin von allen Verpflichtungen aus § 613a BGB freizustellen. Die Pchterin wird die bergehenden Arbeitsverhltnisse kndigen. Im brigen wird die Ausbung des arbeitsrechtlichen Direktionsrechts der Verpchterin bertragen. Die Verpchterin trgt smtliche Kosten, insbesondere die Kosten eines Kndigungsrechtsstreits. § 6 Eintritt in laufende Vertrge 1. Die Pchterin stellt die Verpchterin frei von allen Verpflichtungen aus sonstigen laufenden Vertrgen (Einkaufs-, Verkaufs-, Miet-, Beratungsund Wartungsvertrge), die sich aus der Anlage 3 ergeben. 2. Die Pchterin wird, soweit dies tunlich sein wird, mit den Vertragspartnern Verhandlungen aufnehmen, wenn diese nicht stillschweigend in die Vertragsberleitung einwilligen.

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§ 7 Verkehrssicherungs- und hnliche Pflichten 1. Die Pchterin hat fr eine ausreichende Bewachung der Grundstcke und fr eine angemessene Beleuchtung der Zuwegungen zu und auf dem von ihr gepachteten Betriebsgelnde zu sorgen. Ihr obliegen alle im Hinblick auf den çffentlichen Verkehr mit dem Besitz der Grundstcke verbundenen Verkehrssicherungspflichten wie insbesondere die Beseitigung von Eis und Schnee sowie die Streupflicht sowohl auf angrenzenden çffentlichen Straßen, den Zuwegungen wie auch auf dem gepachteten Gelnde selbst. Ferner hat die Pchterin fr die Sauberkeit des Pachtobjekts, insbesondere des Grundbesitzes, aber auch der Zufahrten zu sorgen. 2. Soweit durch den Betrieb der Pchterin oder durch Auswirkungen der Grundstcke, hinsichtlich deren die Pchterin gem. Abs. 1 die Verkehrssicherungspflicht bernommen hat, Dritte beeintrchtigt oder verletzt werden, hat die Pchterin die Verpchterin von allen Ansprchen Dritter freizustellen. Behçrdliche Anordnungen, die die Instandhaltung des gepachteten Grundbesitzes oder der Gebude betreffen, sind von der Pchterin unverzglich zu erfllen. Im Rahmen der von ihr bernommenen Verpflichtung steht die Pchterin der Verpchterin fr die Erfllung der hinsichtlich des Pachtobjekts geltenden gesetzlichen und behçrdlichen Vorschriften und Auflagen ein. § 8 Instandhaltung, Ersatzbeschaffung 1. Der Pchterin obliegt die bauliche und sonstige Instandhaltung des Pachtobjekts einschließlich der Gegenstnde des beweglichen Anlagevermçgens. Sie trgt auch die notwendigen (Schçnheits-)Reparaturen. 2. Die fr den vertragsmßigen Gebrauch der Pachtobjekte einschließlich der Gegenstnde des beweglichen Anlagevermçgens erforderlichen Ersatzbeschaffungen werden von der Verpchterin auf eigene Kosten vorgenommen. Satz 1 gilt nicht fr schuldhafte Zerstçrung von Wirtschaftsgtern durch die Pchterin; insoweit ist die Pchterin zur Ersatzbeschaffung auf eigene Kosten verpflichtet. Die Verpchterin ist verpflichtet, die verpachteten Wirtschaftsgter auf Verlangen der Pchterin und in Abstimmung mit dieser im betriebsblichen Umfang durch Ersatzbeschaffungen zu ersetzen. Neuanschaffungen, die eine Erweiterung der Pachtobjekte darstellen, bedrfen einer besonderen Vereinbarung. Durch Abs. 2 werden die Rechte und Pflichten der Pchterin gem. § 9 nicht berhrt. 3. Werden Mngel, deren Beseitigung der Pchterin obliegt, von der Verpchterin festgestellt und beanstandet und von der Pchterin nicht binnen 30 Tagen nach Aufforderung beseitigt, ist die Verpchterin berechtigt, die Mngel auf Rechnung der Pchterin beseitigen zu lassen. Satz 1 gilt entsprechend in den Fllen des Abs. 2 Satz 2. 4. Die Frage, ob Ersatz- und/oder Neuanschaffungen i.S.d. Abs. 2 oder Reparaturen i.S.d. Abs. 1 gegeben sind, wird von den Vertragschließenden ein-

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verstndlich entschieden. Die steuerliche Unterscheidung in Herstellungsund Erhaltungsaufwand ist nicht bindend. § 9 Bauliche Vernderungen 1. Die Pchterin ist zu baulichen und sonstigen Vernderungen des Pachtobjekts befugt, soweit sie betriebsnotwendig sind oder die Zweckbestimmung des Pachtobjekts nicht beeintrchtigen. Unabhngig hiervon wird die Verpchterin aufgrund Sonderabsprache im Einzelfall Erweiterungsund Neubauten fr den Betrieb der Pchterin auf eigene Kosten durchfhren. In einem solchen Fall ist die Pacht des § 3 entsprechend anzupassen. 2. Wenn die Pchterin gem. Abs. 1 Satz 1 eine Vernderung am Pachtobjekt vornimmt, kann die Verpchterin verlangen, dass die Pchterin bei Pachtende auf eigene Kosten den ursprnglichen Zustand vor der Vornahme der Vernderung wiederherstellt. Stattdessen kann die Verpchterin verlangen, dass die Pchterin ihr das Pachtobjekt bei Pachtende in dem genderten Zustand berlsst. Letzterenfalls ist die Verpchterin verpflichtet, der Pchterin fr die von dieser vorgenommenen Vernderung den Zeitwert bei Pachtende abzgl. des Werts eines ursprnglich vorhandenen, aber durch die Vernderung beseitigten Gegenstands im Zeitpunkt der Vernderung zu ersetzen. Ist durch die Vernderung ein Teil des Pachtobjekts zwar nicht beseitigt, aber wertgemindert worden, ist der von der Verpchterin zu ersetzende Zeitwert bei Pachtende um die Wertminderung im Zeitpunkt der Vernderung zu krzen. 3. Einrichtungen, die die Pchterin whrend der Pachtzeit erworben und eingebaut hat, kann sie auf eigene Kosten bei Beendigung der Pacht entfernen. Dabei ist der frhere Zustand wiederherzustellen. § 10 Kontrollrecht Der Verpchterin ist es jederzeit gestattet, sich ber den jeweiligen Zustand des Pachtobjekts zu unterrichten sowie sich von der Einhaltung der sich aus diesem Vertrag ergebenden Verpflichtungen zu unterrichten, und zwar durch Inaugenscheinnahme durch ihre gesetzlichen Vertreter und/oder durch Sachverstndige. § 11 Haftung der Pchterin Die Pchterin haftet unbeschadet ihrer sonstigen Verpflichtungen aus diesem Vertrag fr smtliche Schden, die durch eine schuldhafte Verletzung ihrer Sorgfaltspflichten am Pachtobjekt entstehen. Ihrem Verschulden steht das Verschulden ihrer Beauftragten, Besucher oder Arbeitnehmer gleich. Die Pchterin verzichtet auf den Entlastungsbeweis gem. § 831 BGB. § 12 Unterverpachtung Eine Unterverpachtung oder -vermietung bedarf der Zustimmung der Verpchterin. Satz 1 gilt nicht fr die Unterverpachtung an Gesellschaften, die von der Pchterin beherrscht werden. Soweit die Pacht umsatzabhngig ausgestaltet ist, sind die Umstze der Unterpchterin/-mieterin der Pchterin zuzurechnen.

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Mustervertrge fr eine typische Einheits-Betriebsaufspaltung

§ 13 Wettbewerbsverbot Die Verpchterin verpflichtet sich, whrend der Dauer des Pachtvertrags zur Pchterin weder unmittelbar noch mittelbar in Wettbewerb zu treten. Die Verpchterin muss sich Wettbewerbshandlungen ihrer Gesellschafter zurechnen lassen. Bei einem Verstoß gegen das Wettbewerbsverbot ist eine Vertragsstrafe von … Euro verwirkt. Bei einem andauernden Verstoß gilt die Ttigkeit whrend eines Monats als jeweils ein selbstndiger Verstoß im Sinne des Satzes 1. Die Vertragsstrafe tritt neben die brigen Ansprche der Pchterin aus dem Wettbewerbsverbot. § 14 Minderung der Pacht, Aufrechnungsverbot Eine Minderung der Pacht oder Aufrechnung mit Gegenansprchen ist ausgeschlossen. § 15 Betriebsunterbrechung Ist die Pchterin infolge behçrdlicher Anordnung oder gesetzlicher Bestimmungen, ohne dass dies von ihr zu vertreten ist, oder infolge hçherer Gewalt lnger als sechs Monate an der Fortfhrung des Unternehmens gehindert, entfllt von Beginn des siebten Monats an die Verpflichtung zur Zahlung der Betrge nach § 3. Macht die Pchterin von diesem Recht Gebrauch, ist die Verpchterin zur fristlosen Kndigung des Pachtvertrags berechtigt. § 16 Dauer des Vertrags 1. Der Pachtvertrag wird bis zum 31.12.2025 fest (unkndbar) abgeschlossen. Er verlngert sich alsdann jeweils um fnf Jahre, wenn er nicht mit einjhriger Frist zum Jahresende gekndigt wird. Die Vertragschließenden behalten sich das Recht vor, den Vertrag einverstndlich zu einem frheren Termin aufzuheben. 2. Aus wichtigem Grund ist das Pachtverhltnis fristlos kndbar. Ein wichtiger Grund ist fr die Verpchterin stets gegeben, wenn a) die Pchterin die hergebrachte Art der Organisation oder des Vertriebs ohne Einwilligung der Verpchterin ndert; b) die Pchterin mit der Zahlung der Pacht ganz oder teilweise lnger als 30 Tage nach Zahlungsaufforderung im Rckstand ist; c) die Pchterin gegen gesetzliche Bestimmungen verstçßt oder behçrdlichen Auflagen nicht nachkommt und dadurch die Fortfhrung der Betriebe gefhrdet wird; d) die Pchterin in Vermçgensverfall gert oder aus anderen Grnden nicht in der Lage ist, die Baumrkte fr die Dauer des Pachtvertrags fortzufhren; e) ber das Vermçgen der Pchterin das Insolvenzverfahren erçffnet oder der Antrag auf Erçffnung des Insolvenzverfahrens mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse abgelehnt wird;

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f) die Zwangsvollstreckung in das Vermçgen der Pchterin betrieben wird, die eine Erfllung der Vertragsverpflichtungen erschwert. 3. Ein wichtiger Grund ist fr die Pchterin stets gegeben, wenn a) die Verpchterin gegen das Wettbewerbsverbot gem. § 13 verstçßt; b) die Verpchterin nicht ausreichende Versicherungen gem. § 4 Abs. 1 abschließt; c) die Verpchterin die notwendigen Ersatzbeschaffungen nicht vornimmt. 4. Wird aus einem der genannten Grnde das Pachtverhltnis vorzeitig beendet, haftet die Pchterin der Verpchterin fr den dadurch entstehenden Schaden. 5. Die Kndigung bedarf zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform. 6. Teilkndigungen sind nicht zulssig. § 17 Rckgabe des Pachtobjekts 1. Im Fall der Beendigung des Pachtvertrags hat die Pchterin das zum Pachtobjekt gehçrende unbewegliche Anlagevermçgen an die Verpchterin zurckzugeben. 2. Bezglich des restlichen Pachtobjekts steht der Verpchterin ein Wahlrecht zu, und zwar kann sie einerseits verlangen, dass das Pachtobjekt – einschließlich aller materiellen und immateriellen Wirtschaftsgter – in vertragsgemßem Zustand an sie zurckgegeben wird. Andererseits kann die Verpchterin verlangen, dass die Pchterin das restliche Pachtobjekt kuflich bernimmt. 3. Verlangt die Verpchterin, dass die Pchterin das restliche Pachtobjekt kuflich bernimmt, ist der Kaufpreis von den Vertragschließenden einverstndlich festzulegen. Kçnnen sich die Vertragschließenden nicht binnen sechs Monaten nach Ende des Pachtvertrags einigen, entscheidet hierber ein Sachverstndiger als Schiedsgutachter. Der Sachverstndige ist auf Antrag der Vertragschließenden vom Institut der Wirtschaftsprfer e.V., Dsseldorf, aus dem Kreis der Angehçrigen der steuerberatenden/ wirtschaftsprfenden Berufe zu bestellen. 4. Der gem. Abs. 3 festgelegte Kaufpreis ist mangels abweichender Vereinbarung der Vertragschließenden ab Ende des Pachtvertrags mit 2 v.H. ber dem Basiszinssatz gem. § 247 Abs. 1 BGB zu verzinsen und in zehn gleich hohen Jahresraten, die jeweils am 1.7. und am 31.12. fllig sind, zu entrichten. Ist der Kaufpreis noch nicht festgelegt, ist sodann eine angemessene Abschlagsrate zu entrichten. 5. Verlangt die Verpchterin die kufliche bernahme des Pachtobjekts (Abs. 2 Satz 2), verbleiben alle Vertragsverhltnisse bei der Pchterin. Die Verpchterin tritt in die Vertragsverhltnisse nicht wieder ein, soweit nicht zwingende gesetzliche Bestimmungen etwas anderes besagen.

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Mustervertrge fr eine typische Einheits-Betriebsaufspaltung

§ 18 Schlussbestimmungen 1. nderungen dieses Vertrags bedrfen der Schriftform. Diese Bestimmung hat nicht nur deklaratorische Bedeutung. Befreiungen durch mndliche Absprache sind unwirksam. 2. Sollte eine Bestimmung dieses Vertrags unwirksam sein oder sollte der Vertrag eine Lcke enthalten, wird die Wirksamkeit der brigen Bestimmungen hiervon nicht berhrt. Anstelle der unwirksamen Bestimmung oder zur Ausfllung einer Lcke soll eine Regelung gelten, die – soweit rechtlich mçglich – dem am nchsten kommt, was die Vertragschließenden gewollt haben oder, htten sie den Punkt bedacht, gewollt haben wrden. 3. Die Kosten dieses Vertrags und seiner Durchfhrung trgt die Pchterin. Lemgo, den 12.12.2013

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B. Musterverträge für eine typische Betriebsaufspaltung 707

Im Folgenden werden für den Fall der typischen Betriebsaufspaltung in einer Synopse die Gesellschaftsverträge der Besitzgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG und der Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH bei Personen- und Beteiligungsidentität gegenübergestellt. Dabei ist versucht worden, die Verträge weitestgehend anzugleichen und durch Kopplungsvorschriften sicherzustellen, dass die Betriebsaufspaltung nicht ungewollt endet. Auf die weitere Synchronisierung mit der Komplementär-GmbH der Besitzgesellschaft wurde aus Gründen der Übersichtlichkeit verzichtet. Des Weiteren wird ein Konsortialvertrag wiedergegeben, der die einheitliche Stimmrechtsausübung gewährleisten soll. Auf die Ausführungen zu Rz. 207 wird verwiesen.

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Muster 11 Gesellschaftsverträge der Betriebs-GmbH und der Besitz-GmbH & Co. KG GmbH

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(Notarielle Beurkundung erforderlich) § 1 Firma, Sitz, Geschftsjahr 1. Die Gesellschaft fhrt die Firma 1. Die Gesellschaft fhrt die Firma Frisch & Preiswert GmbH. Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG. 2. Die Gesellschaft hat ihren Sitz in Lemgo. 3. Das Geschftsjahr ist das Kalenderjahr. § 2 Gegenstand des Unternehmens 1. Gegenstand des Unternehmens ist 1. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb von Supermrkten die Verpachtung ihres Gewerbe(food und non-food). betriebs an eine von ihren Gesellschaftern beherrschte Kapitalgesellschaft. 2. Die Gesellschaft darf alle Maßnahmen ergreifen, die geeignet sind, ihren Gesellschaftszweck zu fçrdern. § 3 Stammkapital, Stammeinlagen

§ 3 Festkapital, Kapitalbeteiligung

1. Das Festkapital der Gesellschaft 1. Das Stammkapital betrgt betrgt 12 000 000 Euro. 4 000 000 Euro. Es ist eingeteilt in 4 000 000 Geschftsanteile im Nennbetrag von je 1 Euro. 2. Hiervon bernehmen

2. Gesellschafter sind

a) Herr Frank Meier 1 000 000 Euro, eingeteilt in 1 000 000 Geschftsanteile i.H.v. je 1 Euro mit den Nr. 0 000 001 bis 1 000 000

a) als Komplementrin ohne vermçgensmßige Einlage die Meier Verwaltung GmbH

b) Frau Sabine Schulz 1 000 000 Euro, eingeteilt in 1 000 000 Geschftsanteile i.H.v. je 1 Euro mit den Nr. 1 000 001 bis 2 000 000

b) als Kommanditisten mit einer Einlage von je 3 000 000 Euro Herr Frank Meier Frau Sabine Schulz Frau Irene Mller Herr Gerd Mller.

c) Frau Irene Mller 1 000 000 Euro, eingeteilt in 1 000 000 GeD. Carl

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schftsanteile i.H.v. je 1 Euro mit den Nr. 2 000 001 bis 3 000 000 d) Herr Gerd Mller 1 000 000 Euro, eingeteilt in 1 000 000 Geschftsanteile i.H.v. je 1 Euro mit den Nr. 3 000 001 bis 4 000 000. 3. Die Gesellschafter haben ihre Ein- 3. Die Kommanditeinlagen sind zulagen in bar erbracht. gleich die Hafteinlagen. § 4 Vertretung, Geschftsfhrung 1. Die Gesellschaft hat einen oder 1. Die Gesellschaft wird durch die mehrere Geschftsfhrer. Ist nur persçnlich haftende Gesellschafteein Geschftsfhrer vorhanden, ist rin vertreten. Diese handelt durch er stets einzelvertretungsberechihre gesetzlichen in das Handelstigt. Sind mehrere Geschftsfhrer register eingetragenen Organe. vorhanden, wird die Gesellschaft Sie und ihre gesetzlichen Vertreter jeweils von zwei Geschftsfhrern sind von den Beschrnkungen des gemeinsam oder von einem Ge§ 181 BGB befreit. schftsfhrer und einem Prokuristen vertreten. Auch wenn mehrere Geschftsfhrer vorhanden sind, kann die Gesellschafterversammlung einem Geschftsfhrer das Recht der Einzelvertretung verleihen. 2. Den Geschftsfhrern kann durch Gesellschafterbeschluss die Befugnis erteilt werden, im Namen der Gesellschaft mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten Rechtsgeschfte vorzunehmen. 3. Gesellschafter, die gleichzeitig persçnlich haftende Gesellschafter der Kommanditgesellschaft in Firma Mller KG sind, haben das gesellschaftsrechtliche Sonderrecht, zu verlangen, zu (alleinvertretungsberechtigten) Geschftsfhrern berufen zu werden. Machen sie von ihrem Recht nach Satz 1 Gebrauch, kçnnen sie nur aus wichtigem Grund abberufen werden. Sie haben Anspruch auf die Befreiung von den Beschrnkungen des § 181 BGB.

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4. (2.) Die Geschftsfhrung bedarf fr alle Geschfte, die ber den gewçhnlichen Betrieb des Unternehmens der Gesellschaft hinausgehen, der ausdrcklichen vorhergehenden Einwilligung der Gesellschafterversammlung (§ 6 Abs. 1 Buchst. a Satz 1). Die Gesellschafterversammlung ist berechtigt, durch Gesellschafterbeschluss – auch einzelnen Geschftsfhrern gegenber – einen Katalog einwilligungsbedrftiger Geschfte aufzustellen, zu ndern oder wieder aufzuheben. § 5 Gesellschafterversammlung 1. Die ordentliche Gesellschafterversammlung findet in den ersten sechs Monaten eines jeden Geschftsjahres statt. Gegenstand der ordentlichen Gesellschafterversammlung ist die Feststellung des Jahresabschlusses, die Entlastung der Geschftsfhrung fr das abgelaufene Geschftsjahr und – vorbehaltlich § 10 Abs. 3 Satz 2 – die Wahl des Abschlussprfers fr das laufende Geschftsjahr. 2. Die Gesellschafterversammlungen werden schriftlich unter Beifgung der Tagesordnung einberufen. Das Schreiben ist mindestens drei Wochen vor dem Termin per Einschreiben zur Post zu geben oder gegen Quittung zu bergeben. Jeder Geschftsfhrer und Gesellschafter, denen allein oder gemeinsam mindestens 10 v.H. des Stammkapitals (§ 3 Abs. 1) zustehen, sind zur Einberufung berechtigt.

Die Komplementrin und Gesellschafter, die allein oder gemeinsam mindestens mit 10 v.H. am Gesellschaftskapital (§ 3 Abs. 1) beteiligt sind, sind zur Einberufung berechtigt.

Die Gesellschafterversammlung findet grundstzlich am Sitz der Gesellschaft statt. 3. Die Gesellschafterversammlung ist 3. Die Gesellschafterversammlung ist beschlussfhig, wenn sie ordnungsbeschlussfhig, wenn sie ordnungsD. Carl

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gemß einberufen ist und mindestens 75 v.H. des Stammkapitals (§ 3 Abs. 1) vertreten sind.

gemß einberufen ist und mindestens 75 v.H. des Gesellschaftskapitals (§ 3 Abs. 1) vertreten sind.

Wird diese Mehrheit nicht erreicht, ist innerhalb von drei Wochen eine zweite Gesellschafterversammlung mit gleicher Ladungsfrist und gleicher Tagesordnung einzuberufen. Diese Gesellschafterversammlung ist sodann ohne Rcksicht auf das vertretene Kapital beschlussfhig. Auf diese Rechtsfolge ist in der zweiten Einladung hinzuweisen. 4. Jeder Gesellschafter kann sich in der Gesellschafterversammlung durch einen Angehçrigen der rechts-, steuerberatenden oder wirtschaftsprfenden Berufe, der gesetzlich zur Berufsverschwiegenheit verpflichtet ist, vertreten lassen oder sich des Beistandes einer solchen Person bedienen. § 6 Gesellschafterbeschlsse 1. a) Gesellschafterbeschlsse werden mit einfacher Mehrheit der in der Gesellschafterversammlung abgegebenen Stimmen gefasst. Dies gilt nicht, soweit das Gesetz zwingend oder dieser Vertrag ausdrcklich etwas anderes bestimmen. b) Die Gesellschafter stimmen in eigenen Angelegenheiten mit ab. Das gilt nicht, soweit § 47 Abs. 4 GmbHG zwingend oder dieser Vertrag ausdrcklich etwas anderes bestimmen. 2. Gesellschafterbeschlsse kçnnen – mit Ausnahme einer nderung des Gesellschaftsvertrags –, wenn alle Gesellschafter mit diesem Verfahren einverstanden sind, auch telefonisch, schriftlich, per Telefax, per E-Mail oder mndlich ohne fçrmli-

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che Gesellschafterversammlung gefasst werden. 3. Je 50 Euro eines Geschftsanteils 3. Je volle 50 Euro der Beteiligung am Gesellschaftskapital (§ 3 Abs. 1) (§ 3 Abs. 2) gewhren eine Stimme. gewhren eine Stimme. 4. Die Gesellschafterbeschlsse, auch die formlos gefassten, sind zu protokollieren und von der Geschftsfhrung zu unterzeichnen. Jedem Gesellschafter ist eine Kopie der Protokolle zuzusenden oder zu bergeben. 5. Die Unwirksamkeit oder Anfechtbarkeit von Gesellschafterbeschlssen kann, sofern nicht gegen zwingende gesetzliche Vorschriften verstoßen wird, nur innerhalb eines Monats klageweise geltend gemacht werden. Die Frist beginnt mit dem Tag der Zustellung oder bergabe des Protokolls zu laufen. § 7 nderung des Gesellschaftsvertrags, Kapitalerhçhung, -herabsetzung, Liquidation 1. nderungen des Gesellschaftsvertrags mssen einstimmig beschlossen werden, sofern sich nicht aus Abs. 2 Abweichendes ergibt. 2. Kapitalerhçhung, Kapitalherabsetzung und Liquidation mssen mit mindestens 75 v.H. aller Stimmen beschlossen werden. Verzichtet ein Gesellschafter auf sein Recht zur Teilnahme an der Kapitalerhçhung, geht dieses Recht auf die brigen Gesellschafter im Verhltnis ihrer Beteiligung zueinander ber. 3. Fr die Verteilung eines Liquidationsgewinns oder -verlusts gilt der Gewinnverteilungsschlssel des § 11 Abs. 4 entsprechend. 4. Alleinige(r) Liquidator(in) ist die (der) Komplementr(in).

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§ 8 Eigene und eingezogene Geschftsanteile

§ 8 Informations- und Kontrollrechte

Soweit in diesem Vertrag auf die Be- Es gilt § 51a GmbHG. teiligung an der Gesellschaft oder auf das Verhltnis der Geschftsanteile zueinander abgestellt ist, bleiben eigene und eingezogene Geschftsanteile bei der Berechnung der Beteiligung außer Ansatz. § 9 Wettbewerbsverbot 1. a) Fr alle Gesellschafter gilt das 1. a) Die Gesellschafter erkennen das gesetzliche Wettbewerbsverbot in der Satzung der Frisch & Preisdes § 112 Abs. 1 HGB entsprewert Supermrkte Mller GmbH chend mit der Erweiterung, dass vereinbarte Wettbewerbsverbot ein Gesellschafter außerhalb der als sie bindend an. Gesellschaft in deren Ttigkeitsbereich weder selbstndig noch unselbstndig noch beratend, auch nicht gelegentlich oder mittelbar, ttig werden darf. Ebenso ist eine Beteiligung an Konkurrenzunternehmen – außer in Gestalt von Aktien und Wandelanleihen –, auch als stiller Gesellschafter oder Unterbeteiligter, unzulssig. b) Das Wettbewerbsverbot endet zwei Jahre nach dem Ausscheiden des Gesellschafters. 2. Durch Gesellschafterbeschluss, der mit mindestens 75 v.H. der abgegebenen Stimmen zu fassen ist, kçnnen Ausnahmen zugelassen werden. 3. Eine Beteiligung und eine Ttigkeit fr Gesellschaften, an denen smtliche Gesellschafter dieser Gesellschaft beteiligt sind, ist stets erlaubt. 4. Verstçßt ein Gesellschafter gegen das Wettbewerbsverbot, ist eine Vertragsstrafe i.H.v. 15 000 Euro verwirkt. Bei einem andauernden Verstoß gilt die Beteiligung/Ttig-

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keit whrend eines Monats als jeweils selbstndiger Verstoß im Sinne des Satzes 1. § 10 Jahresabschluss 1. Die Buchfhrung und Bilanzierung hat nach handelsrechtlichen Gesichtspunkten zu erfolgen (§§ 238 ff., §§ 266 ff. HGB). 2. Die Geschftsfhrung hat den Jahresabschluss und gegebenenfalls den Lagebericht innerhalb der gesetzlichen Frist aufzustellen und jedem Gesellschafter unverzglich in Abschrift zu bersenden. 3. Der Jahresabschluss ist von einem Angehçrigen der steuerberatenden oder wirtschaftsprfenden Berufe, der gesetzlich zur Berufsverschwiegenheit verpflichtet und durch Beschluss der Gesellschafterversammlung bestellt worden ist, zu prfen. Die Gesellschafterversammlung kann, sofern gesetzlich zulssig, beschließen, von der Prfung des Jahresabschlusses nach Satz 1 abzusehen. Erfolgt eine Prfung des Jahresabschlusses nach Satz 1, ist der Prfungsbericht allen Gesellschaftern unverzglich, sptestens mit der Einladung zur ordentlichen Gesellschafterversammlung, zu bersenden. 4. Die Feststellung des Jahresabschlusses und die Entlastung der Geschftsfhrung obliegen der ordentlichen Gesellschafterversammlung (§ 6 Abs. 1 Buchst. a). § 11 Ergebnisverwendung

§ 11 Gewinn- und Verlustbeteiligung

1. Die Gesellschafter haben Anspruch 1. Der Komplementrin werden die auf den Jahresberschuss zzgl. eiGeschftsfhrungskosten ersetzt, soweit die Gesellschaft die Kosten nes Gewinnvortrags und abzgl. einicht unmittelbar trgt. Die Gesellnes Verlustvortrags, soweit der sich D. Carl

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GmbH ergebende Betrag nicht durch Gesetz, durch Beschluss nach Satz 2 oder als zustzlicher Aufwand aufgrund des Beschlusses der Gesellschafterversammlung ber die Verwendung des Ergebnisses von der Verteilung unter die Gesellschafter ausgeschlossen ist. Im Beschluss ber die Verwendung des Ergebnisses kçnnen die Gesellschafter Betrge in Gewinnrcklagen einstellen oder als Gewinn vortragen.

KG schaft ist berechtigt, mit schuldbefreiender Wirkung fr die Komplementrin Zahlungen zu leisten. Geschftsfhrungskosten im Sinne des Satzes 1 sind, wenn sich ihre Ttigkeit auf die Geschftsfhrung in der Gesellschaft beschrnkt, ihre gesamten abzugsfhigen Betriebsausgaben. Zustzlich: Die Komplementrin ist berechtigt, hinsichtlich ihrer Geschftsfhrungskosten die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer gesondert in Rechnung zu stellen.

2. Die Verteilung des auszuschtten- 2. Die Komplementrin erhlt eine den Gewinns erfolgt nach dem garantierte Gewinnbeteiligung Verhltnis der Geschftsanteile. i.H.v. 25 000 Euro. Der Anspruch auf Gewinnbeteiligung besteht unabhngig vom Ergebnis der Gesellschaft. 3. Die Gewinnausschttung hat bin- 3. Die Privatkonten – positive und nenen einer Frist von vierzehn Tagen gative – der Gesellschafter werden – gerechnet ab Beschlussfassung – mit 2 v.H. ber dem Basiszinssatz zu erfolgen. gem. § 247 Abs. 1 BGB verzinst. Maßgebend sind die Kontenstnde zu Beginn der einzelnen Kalendervierteljahre. 4. Die Gesellschafter sind verpflich- 4. Die Ttigkeitsvergtung, die Risitet, aus den ihnen zufließenden koprmie und die Zinsen sind hanGewinnausschttungen angemesdelsrechtlich und auch im Verhltsene Anteile der Kommanditgenis der Gesellschafter zueinander sellschaft in Firma Meier ImmobiAufwand der Gesellschaft. lien Verwaltung GmbH & Co. KG zum Zwecke betrieblich notwendiger Investitionen zuzufhren. 5. a) An dem verbleibenden Gewinn oder an einem Verlust, auch soweit dieser durch Betrge i.S.d. Abs. 3 entsteht, sind die Gesellschafter im Verhltnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftskapital (§ 3 Abs. 1) beteiligt.

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KG b) Kommanditisten werden mit ihren Verlustanteilen belastet, auch soweit diese ihre Hafteinlage bersteigen. Den Gesellschaftsglubigern gegenber haften sie jedoch nur bis zur Hçhe ihrer Hafteinlage. Eine Pflicht der Kommanditisten zu Nachzahlungen besteht in keinem Fall, auch nicht unter den Gesellschaftern als interne Ausgleichsverpflichtung. Liquidationsverluste trgt die Komplementrin allein, soweit sie die Hafteinlage der Kommanditisten bersteigen. § 12 Entnahmen 1. Betrge i.S.d. § 11 Abs. 3 sind frei entnehmbar. 2. 20 v.H. des Handelsbilanzgewinns sind zu Lasten des Jahresberschusses vor Feststellung der Bilanz dem gesamthnderisch gebundenen Rcklagenkonto zuzufhren. 3. Nach Feststellung der Bilanz kçnnen die Gesellschafter ber den nicht in die Rcklage eingestellten Gewinn frei verfgen. § 13 Kontenfhrung 1. Die Anteile der Gesellschafter am Gesellschaftskapital (§ 3 Abs. 1) werden auf Kapitalkonten fest gebucht. 2. Auf ein gesamthnderisch gebundenes Rcklagekonto werden Gewinne nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 gutgebracht. Das gesamthnderisch gebundene Rcklagenkonto entfllt im Innenverhltnis auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung am Festkapital der Gesellschaft (§ 3 Abs. 1) zueinander. D. Carl

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KG 3. Verluste sind auf Verlustvortragskonten zu buchen. 4. Sonstige Buchungen laufen ber Privatkonten.

§ 12 Verfgung ber Geschftsanteile, Teilung von Geschftsanteilen

§ 14 Verfgung ber Gesellschaftsanteile

1. Die Gesellschafter kçnnen ihre Ge- 1. Beteiligungen an der Gesellschaft schftsanteile frei an Personen, die – und zwar Kapitalkonto mit Vernach einem Erbfall gem. § 15 als lustvortragskonto – kçnnen ganz Nachfolger eines Gesellschafters in oder teilweise, Letzteres nur, wenn der Gesellschaft verbleiben kçndie Teilbeteiligung 1000 Euro, benen, im brigen nur mit Einwilzogen auf Kapitalkonto oder ein ligung der Gesellschaft, abtreten Mehrfaches betrgt, frei an Peroder belasten. Die Gesellschaft darf sonen, die nach einem Erbfall die Einwilligung nur erteilen, wenn gem. § 18 als Nachfolger eines Gesie hierzu durch Beschluss der Gesellschafters in der Gesellschaft sellschafterversammlung mit minverbleiben kçnnen, im brigen destens 75 v.H. der abgegebenen nur aufgrund eines GesellschafterStimmen ermchtigt worden ist. beschlusses, der mit mindestens Die Geschftsfhrung wird hiermit 75 v.H. der abgegebenen Stimmen angewiesen, die Abtretung von zu fassen ist, zum Ende eines GeTeilgeschftsanteilen an Personen, schftsjahres abgetreten werden. an die gemß Satz 1 GeschftsDie (Teil-)Abtretung muss stets das anteile frei abgetreten werden Kapitalkonto und das Verlustvorkçnnen, zu genehmigen. tragskonto umfassen. 2. Die Bestellung eines Nießbrauchs sowie die Einrumung von Unterbeteiligungen ist unzulssig. 3. Die Ansprche auf Gewinn- und Liquidationserlçs sind nicht selbstndig abtretbar und nicht belastbar. 4. Die Gesellschafter sind an der Kom- 4. Die Gesellschafter sind an der Frisch manditgesellschaft in Firma Meier & Preiswert Supermrkte GmbH in Immobilien Verwaltung GmbH & demselben Verhltnis beteiligt, wie Co. KG in demselben Verhltnis beihre Beteiligungen an dieser Gesellteiligt wie am Stammkapital dieser schaft zueinander stehen. Gesellschaft. Sie sind verpflichtet, alle Maßnahmen zu ergreifen, um dieses gleichmßige Beteiligungsverhltnis innerhalb beider Gesellschaften aufrechtzuerhalten.

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Ohne Ausnahme ist eine Verfgung ber Geschftsanteile – auch von Todes wegen – nur zulssig, wenn der Verfgende im gleichen Verhltnis seine Beteiligung an der Kommanditgesellschaft in Firma Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG an dieselbe Person mit bergehen lsst.

Bei dieser Berechnung bleiben eigene und eingezogene Geschftsanteile bei der Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH außer Ansatz. Ohne Ausnahme ist eine Verfgung ber Anteile – auch von Todes wegen – nur zulssig, wenn der Verfgende seine Geschftsanteile an der Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH im gleichen Verhltnis an dieselbe Person mit bergehen lsst.

§ 13 Zwangsabtretung, Einziehung von Geschftsanteilen

§ 15 Ausschließung eines Gesellschafters

1. Die Gesellschafterversammlung ist 1. Ein Gesellschafter kann durch Geberechtigt, durch Gesellschaftersellschafterbeschluss, der mit minbeschluss, der mit mindestens 75 destens 75 v.H. der abgegebenen v.H. der abgegebenen Stimmen zu Stimmen zu fassen ist, aus der Gefassen ist, zu beschließen, dass – sellschaft ausgeschlossen werden, unter Beachtung von § 12 Abs. 4 – wenn der Geschftsanteil eines Gesellschafters auf die Gesellschaft, einen oder mehrere Gesellschafter oder einen oder mehrere Dritte(n) bertragen wird, wenn a) in seiner Person ein wichtiger Grund vorliegt; b) ber sein Vermçgen das Insolvenzverfahren erçffnet worden ist und nicht innerhalb von drei Monaten seit Erçffnung – ausgenommen mangels Masse – eingestellt wird; der Erçffnung des Insolvenzverfahrens steht die Ablehnung der Erçffnung mangels Masse gleich; c) in seinen Geschftsanteil die Zwangsvollstreckung betrieben und diese nicht innerhalb von drei Monaten abgewandt wird;

b) in die Rechte aus seiner Beteiligung die Zwangsvollstreckung betrieben und diese nicht innerhalb von drei Monaten abgewandt wird.

d) ein Geschftsanteil im Wege der Zwangsvollstreckung oder im Insolvenzverfahren eines Gesellschafters an einen Dritten geD. Carl

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langt ist, weil die Einziehung whrend des Verfahrens nach Abs. 4 nicht zulssig war; e) die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 gegeben sind; f) er nicht oder nicht mehr an der Kommanditgesellschaft in Firma Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG beteiligt ist.

c) er nicht mehr an der Kommanditgesellschaft in Firma Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG beteiligt ist. Ist die prozentuale Beteiligung eines Gesellschafters hçher als an der Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH, kann die Beteiligung an dieser Gesellschaft so weit herabgesetzt werden, dass sie den Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 entspricht. Bei dieser Berechnung bleiben eigene und eingezogene Geschftsanteile bei der Kommanditgesellschaft in Firma Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG außer Ansatz.

2. Die Zwangsabtretung nach Abs. 1 erfolgt gegen bernahme der Abfindungslast durch den (die) Erwerber. Die Gesellschaft haftet neben dem (den) Erwerber(n) fr das Abfindungsentgelt als Gesamtschuldnerin. Im Fall der Einziehung nach Abs. 3 schuldet die Gesellschaft die Abfindung. 3. Durch Beschluss gem. Abs. 1 kçnnen die Gesellschafter verlangen, dass statt der Zwangsabtretung der Geschftsanteil eingezogen wird. 4. Die Einziehung und der Erwerb durch die Gesellschaft sind nur zulssig, wenn die Abfindung gezahlt werden kann, ohne das Stammkapital anzugreifen. 5. (2.) Der betroffene Gesellschafter hat kein Stimmrecht. Seine Stimmen zhlen nicht mit.

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KG 3. In den Fllen der §§ 117, 127 HGB kann statt der Ausschließung aus der Gesellschaft auch die Entziehung der Geschftsfhrungs- und/ oder Vertretungsbefugnis beschlossen bzw. auf die Einziehung erkannt werden, sofern der betroffene Gesellschafter eine solche Befugnis innehat. Ein Komplementr, dem die betreffende Befugnis entzogen wird, hat das Recht, in die Rechtsstellung eines Kommanditisten zurckzutreten. § 16 Vermçgensverfall Wird ber das Vermçgen eines Gesellschafters das Insolvenzverfahren erçffnet oder der Antrag auf Erçffnung des Insolvenzverfahrens mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse abgelehnt, scheidet der betroffene Gesellschafter auf den Zeitpunkt der Verfahrenserçffnung oder -ablehnung aus der Gesellschaft aus. Der Gesellschafter hat das Recht, unter Rckgewhr des Abfindungsguthabens bzw. bei Verzicht auf sein Abfindungsguthaben wieder in die Gesellschaft einzutreten, wenn das Insolvenzverfahren – ausgenommen mangels Masse – innerhalb von sechs Monaten seit Erçffnung eingestellt wird. § 14 (§ 17) Dauer der Gesellschaft, Kndigung

1. Die Mitgliedschaft in der Gesellschaft kann mit einjhriger Frist erstmals zum 31.12.2025, sodann zum Schluss eines jeden fnften Geschftsjahres gekndigt werden. Die Kndigung ist der Geschftsfhrung gegenber durch eingeschriebenen Brief, der sptestens zum 31. 12. zur Post zu geben ist, auszuspre-

Die Kndigung ist den brigen Gesellschaftern gegenber durch eingeschriebenen Brief, der sptestens zum 31. 12. zur Post zu geben ist, D. Carl

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chen. Als Kndigung der Geschftsanteile an dieser Gesellschaft gilt auch die Kndigung der Beteiligung an der Kommanditgesellschaft in Firma Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG.

auszusprechen. Als Kndigung der Mitgliedschaft an dieser Gesellschaft gilt auch die Kndigung des Geschftsanteils an der Frisch & Preiswert Supermrkte GmbH.

2. Ab Zugang der Kndigung ruhen smtliche Gesellschafterrechte des Kndigenden mit Ausnahme des Gewinnbezugsrechts.

der Ergebnisbeteiligung. 3. Liegt ein wichtiger Grund vor, der nach § 133 HGB zur Erhebung der Auflçsungsklage berechtigen wrde, kann der berechtigte Gesellschafter die Mitgliedschaft in der Gesellschaft fristlos kndigen. Die Auflçsungsklage ist ausgeschlossen. Eine vorbergehende Nichtrentabilitt der Gesellschaft berechtigt nicht zur fristlosen Kndigung.

3. a) Durch die Kndigung wird die Gesellschaft nicht aufgelçst. Der kndigende Gesellschafter hat seinen Geschftsanteil auf die brigen Gesellschafter gegen Abfindung durch diese im Verhltnis ihrer Stammeinlagen zueinander zu bertragen. Ist eine Teilung des Geschftsanteils nicht mçglich, so ist der Geschftsanteil auf die brigen Gesellschafter als Mitberechtigte i.S.d. § 18 GmbHG oder in Gesellschaft brgerlichen Rechts zu bertragen. Die brigen Gesellschafter sind zur bernahme des Geschftsanteils verpflichtet. b) Die brigen Gesellschafter kçnnen stattdessen einstimmig verlangen, dass der kndigende Gesellschafter seinen Geschftsanteil – unter Beachtung von § 12 Abs. 4 – nur auf einen Gesellschafter, auf die Gesellschaft oder auf einen oder mehrere

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Dritte(n) bertrgt. Der Erwerb durch die Gesellschaft ist nur zulssig, wenn die Voraussetzungen des § 13 Abs. 4 erfllt sind. § 15 (§ 18) Erbfolge 1. Verstirbt ein Gesellschafter, kann 1. Verstirbt ein Gesellschafter und zur Durchfhrung der Erbaussind – unter Beachtung des § 14 einandersetzung ein GeschftsAbs. 4 – Erben oder Vermchtnisanteil auch ohne Zustimmung der nehmer seiner GesellschaftsbeteiGesellschaft geteilt werden, sofern ligung – und zwar Kapitalkonto Abtretungsempfnger sein Ehemit Verlustvortragskonto – sein gatte, eheleibliche Abkçmmlinge, Ehegatte, eheleibliche AbkçmmMitgesellschafter, Ehegatten von linge, Mitgesellschafter, Ehegatten Mitgesellschaftern und/oder deren von Mitgesellschaftern und/oder eheleibliche Abkçmmlinge ist deren eheleibliche Abkçmmlinge, (sind). Ist Abtretungsempfnger wird die Gesellschaft mit seinem ein Vermchtnisnehmer, der zu (seinen) Nachfolger(n) fortgesetzt. dem in Satz 1 genannten PerIst (Sind) Nachfolger (ein) Versonenkreis gehçrt, wird die Gemchtnisnehmer, der (die) nicht schftsfhrung hiermit angewiezugleich Erbe ist (sind), steht ihm sen, die Genehmigung zu erteilen. (ihnen) ein Eintrittsrecht dergestalt zu, wie wenn er (sie) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in die Beteiligung des verstorbenen Gesellschafters nachgefolgt wre(n). Dem (Den) Nachfolger(n) steht der volle Anteil des Verstorbenen zu. Rechtsnachfolger von Komplementren werden regelmßig Kommanditisten, es sei denn, sie sind zur Geschftsfhrung bereit. 2. Sind andere als die in Abs. 1 ge- 2. Sind andere als die in Abs. 1 genannten Personen im Erbgang nannten Personen im Erbgang Nachfolger eines Gesellschafters Nachfolger eines Gesellschafters geworden, kann innerhalb einer geworden, folgen sie nicht in die Frist von drei Jahren nach dem Gesellschaft nach. Sie werden im Erbfall gem. § 13 verfahren werVerhltnis ihrer Beteiligung an der den. Ist Nachfolger eine ErbenGesellschaftsbeteiligung des Vergemeinschaft, an der – sei es als storbenen nach § 21 abgefunden. Miterben oder als rechtsgeschftliDie Abfindung zahlt, wenn nieche Erwerber eines Erbanteils – mand Nachfolger des VerstorbePersonen beteiligt sind, die gem. nen wird, die Gesellschaft, sonst Abs. 1 nicht nachfolgeberechtigt der (die) Nachfolger, der (die) zu D. Carl

325

Vierter Teil Muster

GmbH

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sind, kann ebenfalls nach § 13 verfahren werden, es sei denn, der (die) Geschftsanteil(e) des Erblassers wird (werden) innerhalb einer Frist von zwçlf Monaten nach dem Erbfall an Personen abgetreten, die gem. Abs. 1 nachfolgeberechtigt sind; vor Ablauf der Zwçlf-Monats-Frist ist die Einziehung (Zwangsabtretung) nicht zulssig.

diesem Zweck Entnahmen ttigen kann (kçnnen), sofern ihm (ihnen) anderweitig die Zahlung nicht mçglich und die Entnahme mit den finanziellen Verhltnissen der Gesellschaft vereinbar ist.

§ 19 Testamentsvollstreckung … § 16 Ausscheiden eines Gesellschafters, Fortfhrung der Gesellschaft

§ 20 Ausscheiden eines Gesellschafters, Fortfhrung des Unternehmens

Scheidet ein Gesellschafter – gleich, aus welchem Grund – aus der Gesellschaft aus, kçnnen die verbleibenden Gesellschafter mit mindestens 75 v.H. der ihnen zustehenden Stimmen, sptestens innerhalb von drei Monaten nach dem Ausscheiden des Gesellschafters, die Auflçsung der Gesellschaft beschließen.

Scheidet ein Gesellschafter – gleich, aus welchem Grund – aus der Gesellschaft aus, fhren die brigen Gesellschafter bzw. der verbleibende Gesellschafter das Unternehmen – gegebenenfalls als Einzelunternehmen – unter der bisherigen Firma fort. Wegen des Rechts zur Firmenfortfhrung wird eine Entschdigung nicht gezahlt. Mit mindestens 75 v.H. der den verbleibenden Gesellschaftern zustehenden Stimmen, sptestens innerhalb von drei Monaten nach dem Ausscheiden, kann jedoch die Auflçsung der Gesellschaft beschlossen werden.

Der ausgeschiedene Gesellschafter nimmt sodann an der Liquidation der Gesellschaft teil. § 17 (§ 21) Abfindung … § 18 (§ 22) Schlussbestimmungen … Lemgo, den 12.12.2013

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Mustervertrge fr eine typische Betriebsaufspaltung

Muster 12 Gesellschaftsverträge der typischen mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Da es sich sowohl bei der Besitz- als auch der Betriebsgesellschaft um 708 Personenhandelsgesellschaften, regelmäßig in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, handelt, sind die Unterschiede zwischen dem Recht der Kapitalgesellschaften und der Personenhandelsgesellschaften nur im Hinblick auf die Komplementär-GmbH zu beachten. In diesem Fall reicht es aus, den Gesellschaftsvertrag entweder der Besitz- oder der BetriebsGmbH & Co. KG durchzuformulieren und im Gesellschaftsvertrag der einen GmbH & Co. KG auf den Gesellschaftsvertrag der anderen GmbH & Co. KG zu verweisen. a) Besitzgesellschaft Siehe Muster 1 KG. b) Betriebsgesellschaft § 1 Firma, Sitz, Geschftsjahr 1. Die Gesellschaft fhrt die Firma Frisch & Preiswert GmbH & Co. KG. 2. Die Gesellschaft hat ihren Sitz in Lemgo. 3. Das Geschftsjahr ist das Kalenderjahr. § 2 Gegenstand des Unternehmens 1. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb von Supermrkten (food und non food). 2. Die Gesellschaft darf alle Maßnahmen ergreifen, die geeignet sind, den Gesellschaftszweck zu fçrdern. § 3 Festkapital, Kapitalbeteiligung 1. Das Festkapital betrgt 4 000 000 Euro. 2. Gesellschafter sind a) als Komplementrin die Frisch & Preiswert Verwaltung GmbH ohne vermçgensmßige Einlage b) als Kommanditisten mit einer Einlage von je 1 000 000 Euro Herr Frank Meier Frau Sabine Schulz Frau Irene Mller Herr Gerd Mller. 3. Die Kommanditeinlagen sind zugleich die Hafteinlagen. § 4 Verweisungsvorschrift Die §§ 4–22 des Gesellschaftsvertrags der Kommanditgesellschaft in Firma Meier Immobilien Verwaltung GmbH & Co. KG in ihrer jeweils gltigen Fassung gelten entsprechend. Lemgo, den 12.12.2013 D. Carl

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Vierter Teil Muster

Muster 13 Stimmrechtsbindungsvertrag (Konsortium) Stimmrechtsvereinbarung zwischen Herrn Frank Mayer Frau Sabine Schulz Frau Irene Mller Herrn Gerd Mller 1. Die Vertragschließenden sind die alleinigen Gesellschafter der 1.1 Frisch & Preiswert GmbH (Betriebsgesellschaft), 1.2 Meier Immobilien GmbH & Co. KG (Besitzgesellschaft), 1.3 Mayer Verwaltung GmbH (Komplementr-GmbH), und zwar mit Beteiligungen i.H.v. je 25 v.H. 2. Wir schließen uns zu einer Gesellschaft brgerlichen Rechts zusammen. Gegenstand der Gesellschaft brgerlichen Rechts ist die bereinstimmende Ausbung unserer Stimmrechte in den Gesellschafterversammlungen der in Abs. 1 genannten Gesellschaften. 3. Unmittelbar vor jeder Gesellschafterversammlung der in Abs. 1 genannten Gesellschaften findet eine Gesellschafterversammlung dieser Gesellschaft statt. 3.1 Gegenstand der Gesellschafterversammlung ist der Beschluss ber die einheitliche Stimmrechtsausbung in der/den Gesellschafterversammlung(en einer) der in Abs. 1 genannten Gesellschaft(en). 3.2 Gesellschafterbeschlsse dieser Gesellschaft werden mit einer Mehrheit von 65 v.H. der abgegebenen Stimmen gefasst. 3.3 Fr die Vertretung eines Gesellschafters in der Gesellschafterversammlung gelten die Vorschriften der Betriebs-GmbH entsprechend. 4. Fr jeden Verstoß gegen die beschlossene Stimmrechtsausbung, ist eine Vertragsstrafe von 10 000 Euro verwirkt. Bei mehrfachen Verstçßen (drei und mehr) innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren ist ein wichtiger Grund im Sinne der Gesellschaftsvertrge der in Abs. 1 genannten Gesellschaften gegeben, der zur Einziehung bzw. der Zwangsabtretung der Geschftsanteile an der Betriebs- und der Komplementr-GmbH und zum Ausschluss aus der Besitzgesellschaft berechtigt. 709

Hinsichtlich der übrigen Verträge, Beschlüsse und handelsregisterlichen Anmeldungen wird auf die Muster in Teil A verwiesen.

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D. Carl

Stichwortverzeichnis Die Zahlen verweisen auf die Textziffern.

Abfärbetheorie 9, 12, 423 f., 524, 534 Abkömmlinge 209, 377 Abschirmwirkung 369 Abschnittsprinzip 343, 384, 665 Abspaltung, Einzelunternehmen 57 – Kapitalgesellschaft 119 ff., 139 – Personenhandelsgesellschaft 58 ff., 66 ff., 105 Abweichendes Wirtschaftsjahr 408 f. Aktiengesellschaft 353 Allerweltsgebäude 326 Angehörige – Wiesbadener Modell 145 Anlagegüter, bewegliche 320, 328 – immaterielle 329 f. Anschaffungskosten, nachträgliche siehe Nachträgliche Anschaffungskosten Ansparabschreibung 545 Anteile an Betriebskapitalgesellschaft 360, 373 – Teilwertabschreibung 453 Anwachsungsmodell 291 f., 294 f., 304, 306, 400 Arbeitsverhältnisse 153, 163, 228, 240, 258, 612 Aufspaltung, Personenhandelsgesellschaft 58 ff., 62 ff. – Unternehmen 34, 37 Aufspaltungsbilanz 38, Muster 1 Ausfallhaftung 6 Ausgliederung zur Aufnahme, Einzelunternehmen 46 ff. – Personenhandelsgesellschaft 69 Ausgliederung zur Neugründung, Einzelunternehmen 53 ff.

– Personenhandelsgesellschaft 70 – Schwestergesellschaft 423 Ausgliederungsmodell 423 Beendigung der Betriebsaufspaltung 285 ff., 479 ff., 513, 548 ff., 560 – Einheits-Betriebsaufspaltung 513 – Ein-Personen-Betriebsaufspaltung 286 ff. – gewollte 285 ff. – kapitalistische Betriebsaufspaltung 299, 560 – kapitalistische Einheits-Betriebsaufspaltung 300 – mehrere Besitzunternehmen 585 – mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, typische 293 f., 548 ff. – mitunternehmerische EinheitsBetriebsaufspaltung 296 f. – nachträgliche Betriebsausgaben 490 – typische Betriebsaufspaltung 286 ff. – typische Einheits-Betriebsaufspaltung 292, 513 – umgekehrte Betriebsaufspaltung 303 f., 574 ff. – umgekehrte Einheits-Betriebsaufspaltung 306 f., 577 – unechte Betriebsaufspaltung 302 – ungewollte 308, 560 – Vermeidung der Gewinnrealisation 479 ff. Beginn der Betriebsaufspaltung 149 ff., 383 f., 417 – Rückwirkung 384 329

Stichwortverzeichnis

Beherbergungsräume 324 Beherrschung – AG 353 – ausländische Gesellschaftsformen 353.2 – Gesellschaft bürgerlichen Rechts 351 – GmbH 352.1 – KG 352 – Miteigentümergemeinschaft 350 – SE 353.2 – Stiftungen 353.3 f. Beherrschung kraft Geschäftsführungsbefugnis 349.1 ff. – Gesellschaft bürgerlichen Rechts 349.1 – Personenhandelsgesellchaft 349.2 – Kapitalgesellschaft 349.3 Beherrschung, mittelbare 366, 369 f. – Durchgriffsverbot 369 – faktische 371 ff. Beherrschungsidentität 344 ff., 358, 364 f. Besitzgesellschaft siehe Besitzunternehmen Besitzgesellschafter, Haftung 40, 42 ff., 151 f., 253, 258 Besitzunternehmen, Beherrschungsidentität 344 ff., 358, 364 f. – Bruchteilsgemeinschaft 17, 42, 186 ff., 311 f., 340, 523 ff., 531, – Überlagerung durch GbR 42, 187, 312 – Einzelunternehmen 2, 45, 57, 71 ff., 149, 191, 287, 314, 358 f., 403, 417 ff., 438, 459, 465, 489, 492, 497, 530, 648 – Erbengemeinschaft 191, 199 ff., 311, 526 – gemeinnützige Körperschaft 311 – Gesellschaft bürgerlichen Rechts 17, 22, 43 f., 53, 142, 310, 340, 351, 354, 381, 403, 481, 495 f., 522, 526, 656 330

– – – –

Gesellschaft mbH & Co. KG 44 Gütergemeinschaft 311, 526 Haftung 60 f. Kapitalgesellschaft 21, 24, 113 ff., 311, 554 – Kaufmannseigenschaft 40 – Körperschaft, gemeinnützige 311 – Kommanditgesellschaft 44, 203, 352, 491 – mehrere 614 – natürliche Person 2, 45 ff., 149, 191, 287, 314, 358 f., 403, 417 ff., 438, 459, 465, 489, 492, 497 – offene Handelsgesellschaft 40 f., 44, 152, 183, 187, 351, 491, 495 ff., 520 – Personenidentität 312, 358, 362 ff. – Unternehmenseigenschaft 473.1 – Verein 311 – wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 311 – Wohnungseigentümergemeinschaft 311 Bestimmungsgründe 30 ff. Betätigungswille, einheitlicher geschäftlicher 309, 343 ff. 360, 363 ff., 369, 372, 380, 460, 482, 484 f., 554, 562 Beteiligungsidentität 16, 361 Betriebsaufgabe 149, 487, 489, 491 Betriebsaufspaltung – Beendigung siehe Beendigung der Betriebsaufspaltung – Beginn siehe Beginn der Betriebsaufspaltung – Arten 14 ff. – Erbfall siehe Erbfall, Betriebsaufspaltung – Formen 14 ff. – Planung siehe Planmäßige Gestaltung – Rechtsgrundlage 1 ff. – Verfassungsrecht 8 ff. Betriebsausgaben, nachträgliche 490

Stichwortverzeichnis

Betriebsgrundlage, wesentliche siehe Wesentliche Betriebsgrundlage Betriebs-Kapitalgesellschaft, Bargründung 74 ff. – Betriebsstätte, inländische 313 – Eigenkapitalausstattung 166 – Gewerbesteuerbefreiung 314 – Kapitalerhöhung 49 – mehrere 586 – Neugründung 73 ff. – Sacheinlage 49, 89 ff. – Sachgründung 89 ff. – Sachübernahme 49 – Sitz 313 – Steuerberater-Sozietät 314 Betriebspachtvertrag 214 ff., Muster 10 Betriebs-Personengesellschaft, Sacheinlage 105 – Sachgründung 105 Betriebsrat 48, 54, 288, 303 Betriebsüberlassungsvertrag 215 Betriebsunterbrechung 489.2 Betriebsvermögen 314, 342, 449 ff., 463.1, 530, 540 – Geschäftsanteile und Aktien 455.1 – gewillkürtes 449 – passives 490 – Sonderbetriebsvermögen siehe dort – Zuordnung zu verschiedenen – 446 Betriebsverpachtung, Bestimmungsgründe 30 ff. – im Ganzen 489.1 Bewertung, korrespondierende 545 Bilanzierung, korrespondierende 417 – phasengleiche 459 Bilanzierungspflicht 417 Bilanzkonkurrenzen 529 Bruchteilsgemeinschaft 17, 42, 186 ff., 311 f., 340, 523 ff., 531

– Überlagerung durch GbR 42, 312 Buchführungs- und Bilanzierungspflicht 417 Bürgschaft 456 Büro- und Verwaltungsgebäude 9, 315, 325 f., 332 Darlehen, eigenkapitalersetzende 167 ff. – zinsloses 465 Dauerschuldverhältnisse 72, 162, 228, 241, 428 Dienstleistungen 330.1 Differenzhaftung 88 Dividendenanspruch, Bilanzierung 459 Doppelstockgesellschaften 341, 527 Doppelunternehmen 309 Drittaufwand 434 Durchgriffshaftung 166 Durchgriffsverbot 367 ff. Ehegatten, Zusammmmenrechnungsverbot 374 f. Eigenkapitalersatz 167 ff. – Darlehen 167 ff. – Drittdarlehen 174 – Gebrauchsüberlassungen 176 ff. – Miteigentum von Nichtgesellschaftern 181 – Standardwirtschaftsgüter 178 Einheitliche Leitung 206 Einheitliche Willlensbildung 207 Einheits-Betriebsaufspaltung, typische 18, 69, 150, 208, 212, 292, 308, 360, 507 ff., 577, 685 ff. – Erbfall 603 – kapitalistische 21, 114, 124, 130 f., 208, 300 – mitunternehmerische 20, 108, 208, 296 f., 527 – umgekehrte 24, 280 f., 306 f. – unechte 23, 136, 208 Einheits-GmbH & Co. KG 20, 24, 142, 191, 308 331

Stichwortverzeichnis

Einkünftequalifikation 423 Einpersonen-Betriebsaufspaltung 359 Einstimmigkeitsprinzip, Besitzunternehmen 187 ff. Einzelunternehmen 2, 45 ff., 149, 191, 287, 314, 358 f., 403, 417 ff., 438, 459, 465, 489, 492, 497, 648 – Abspaltung 57 – „Ausgliederung“ 71 ff. – Ausgliederung zur Aufnahme 46 ff. – Ausgliederung zur Neugründung 53 ff. – Betriebsunternehmen 530 – Überschuldung 55 – Umformung 45 Erbbaurecht 333 f. Erbfall, Betriebsaufspaltung 587 ff. – Abzugsbetrag 594 – begünstigtes Vermögen 597 f. – begünstigungsfähiges Vermögen 596 – Behaltensfrist 589, 592 – Erbauseinandersetzung 604 – Lohnsumme 589 ff. – Maßnahmen zu Lebzeiten 605 – personelle Verflechtung 587, 599 ff. – Privilegierung von Betriebsvermögen 588 – sachliche Verflechtung 587 – testamentarische Verfügung 602 – Überausschüttung 593 – Vertragsgestaltung 601 – Vollverschonung 595 – vorbereitende Maßnahmen 599 ff. Erbengemeinschaft 191, 199 ff., 311, 526 Ergebnisabführungsvertrag 419, 420, 471 f., 512, 569 f. – siehe auch Organschaft Existenzvernichtender Eingriff 680

332

Fabrikationsräume 223, 383 Fabrik- und Werkstattgebäude 322 ff. Faktische Beherrschung 282 f., 353, 355, 358, 371 ff., 377 Firmenfortführung 161 Firmenwert siehe Geschäftswert Forderungsverzicht 438 ff., 650 ff. Formwechsel 112, 406, 496, 500 f. Fortgesetzter Gewerbebetrieb 226, 489 Gaststättenräume 324 Gebäude 11, 321 ff. – Eigenkapitalersatz 178 – Errichtung durch Betriebsgesellschaft 415 – Gebrauchsüberlassungen, eigenkapitalersetzende 176 ff. Genehmigungen 149, 160 Geräteschuppen 323 Gesamtgeschäftsführung, Besitzgesellschaft 187 Gesamtrechtsnachfolge, partielle 58, 68 Gesamtunternehmen 242, 318, 453 „Geschäfte des täglichen Lebens“ 348, 349.4, 355, 364 Geschätsanteile, Betriebsvermögen 455.1 Geschäftsveräußerung im Ganzen 478 Geschäfts- und Ladenlokale 324 Geschäftswert 425, 441 ff. – Übergang 442 ff. Gesellschaft bürgerlichen Rechts 17, 22, 43 f., 142, 151, 238, 310, 340, 349.1, 351, 354, 373, 381, 403, 495, 497, 522, 526, 637, 700 – Konsortium 207 Gesellschaft bürgerlichen Rechts mbH 43, 151, 495 Gesetzliche Grundlage 1 ff. Gewerbesteuer, BetriebsausgabenAbzugsverbot 472

Stichwortverzeichnis

– Doppelbelastung 542 – erweiterte Kürzung 556 f. – Mehr- und Minderbelastung 237 Gewerbesteuer-Schaden 189 Gewinnerzielungsabsicht 335, 339, 528, 534 Gewohnheitsrecht 2 Gläubigerschutz 6 Gleichgerichtete Interessen 312, 344, 362, 375 ff. GmbH, Bargründung 74 ff. – Beherrschung 352.1 – Betriebsstätte, inländische 313 – Eigenkapitalausstattung 166 – Gewerbesteuerbefreiung 314 – Kapitalerhöhung 49 – mehrere 586 – mittelbare Beherrschung 368 – Neugründung 73 ff. – Sachgründung 89 ff. – Sachübernahme 49 – Sitz 313 – Steuerberater-Sozietät 314 GmbH & Co. KG 30 f., 44 – Besitzgesellschaft 23 f., 40, 44, 71, 108, 136, 152, 203, 308, 310, 313 f., 341 – Betriebsgesellschaft 19 f., 141 ff., 183 – gewerblich geprägte 492 ff. – Gesellschaftsverträge, Synchronisierung 197 ff. – Insolvenz 654, 662, 668, 677 GmbH-Geschäftsführer 587 ff. – Abberufung 635 ff. – Anstellungsvertrag 608, 612 ff. – Aufhebung 638 – Beendigung 633 ff. – Arbeitnehmer 609 – Arbeitsverhältnis, faktisches 615 – Altersversorgung, betriebliche 619 – Dienstverhältnis 606 – Dienstvertrag 612 ff. – Gehalt 461, 618 ff. – Geschäftsbesorgung 612

– – – – – – – – – – – – – – –

Gewinntantieme 623 Hinterbliebenenversorgung 624 mitbestimmte GmbH 614 Organstellung 616 ff. Pensionszusage 461 ff. Ruhegehalt 624 Selbstkontrahierungsverbot 650 Sozialversicherung 642 ff. Sperrminorität 647 Tätigkeitsvergütung 461, 618 ff. Tantieme 619 Umsatztantieme 623 Vergütung 461 ff., 618 ff. Angemessenheit 620 verdeckte Gewinnausschüttung 621 ff. – Wettbewerbsverbot 625 ff. – Dispens 628 – nachvertragliches 631 – Schadenersatz bei Verstoß 629 GmbH-Gesellschafter, Haftung 6, 31 ff., 85, 100 f., 103, 166 ff. Grundstücke, bebaute 321 ff. – unbebaute 327 ff. Gütergemeinschaft 239, 311, 526 Halbeinkünfteverfahren 31, 432 Haftung 31 f., 152, 164 ff., 183, 248, 253, 475 – Begrenzung 31, 40, 43 f., 60, f., 99, 151, 288 Immaterielle Wirtschaftsgüter 221, 320, 329 f., 425, 441 ff. Insolvenzanfechtung 681 Insolvenzgläubiger 683 ff. Insolvenzmasse 679 ff. Insolvenzeröffnungsverfahren 672 ff. – Antragstellung 672 – Sicherungsmaßnahmen 673 Insolvenzplanverfahren 693 ff. – Aufhebung 697 – Planinitiativrecht 694 – Restschuldbefreiung 698 – Sanierungsgewinn 699 Insolvenzverfahren 653 ff. 333

Stichwortverzeichnis

– Antragsfrist 659 – Antragpflicht 658 – Aufhebung 692 – Eigenverwaltung 700 ff. – Eröffnungsgründe 663 ff. – Geschäftsführerbezüge 685 – Gesellschafterdarlehen 687 – Kleinbeteiligungsprivileg 182 – Liquiditätsbeschaffung 664.1 – Pensionszusagen 686 – Schutzschirmverfahren 702 – Steuerforderungen 684 – Überschuldung 667 ff. – Zahlungseinstellung 665 – Zahlungsunfähigkeit 664 ff. – Zulässigkeit 655 ff. Insolvenzverwalter – Optionsrecht 180 f. – schwacher 6675 – „starker“ vorläufiger 674 – Verwaltungsbefugnis 690 – Verwertungsbefugnis 690 Interessengegensatz 363 Interessengleichklang 312, 344, 362, 375 ff. Investitionszulage 473 ff., 543, 555 Kapitalerhöhung im Wege der Sacheinlage/Sachübernahme 49 ff. Kapitalersatz 167 ff. Kapitalgesellschaft, Abspaltung 119 ff. – Aufspaltung 115 ff. – Ausgliederung 122 ff. – „Ausgliederung“ 128 ff. – Beherrschung kraft Geschäftsführungsbefugnis 349.3 – Drittdarlehen 174 – Durchgriff 563 – Eigenkapitalausstattung 166 – eigenkapitalersetzende Darlehen 167 ff. – eigenkapitalersetzende Gebrauchsüberlassung 176 ff. – Zwischenschaltung 516 334

Kapitalistische Betriebsaufspaltung 21, 272 ff., 551 ff. Kapitalistische Einheits-Betriebsaufspaltung 21 Kapitalverzinsung 426 f. Kleinstgebäude 323 Körperschaft, Betriebsunternehmen 313 – gemeinnützige 311 – Mitunternehmerin der Besitzgesellschaft 505 Kommanditgesellschaft 44, 183, 187, 352 – siehe auch Gesellschaft mbH & Co. KG Kommanditgesellschaft auf Aktien 215 Konsortialvertrag Muster 12 Konzern 318 – Zinsschranke 466 Konzernhaftung 165 Korrespondierende Bewertung 545 Korrespondierende Bilanzierung 417 – Pachterneuerungsansprüche 460 Lagerräume 324, 327 – wesentliche Betriebsgrundlage 328 Mehrfache Betriebsaufspaltung 26, 578 ff. Mehrheitsprinzip 347 ff. Mietvertrag 223 Minderjährige 150 f., 156, 159 Miteigentümer 42, 311 f., 350, 423 – Nichtgesellschafter 181, 423 Miteigentümergemeinschaft 42, 311 f., 350 – siehe auch Bruchteilsgemeinschaft Mittelbare Betriebsaufspaltung 516 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung 19, 104 ff., 267 ff., 514 ff. – Subsidiarität 515, 520 ff.

Stichwortverzeichnis

– Vermeidung 531 Mitunternehmerische Einheits-Betriebsaufspaltung 20, 108, 296 f., 527 Musterverträge, typische Betriebsaufspaltung 707 – typische Einheits-Betriebsaufspaltung 706 – Fahrplan 706 Nachfolgeklausel, qualifizierte 201 Nachträgliche Anschaffungskosten 432, 438 ff., 456 Nießbrauch 157, 331, 346 Nur-Besitzgesellschafter 184 ff., 311, 377, 422, 440, 539 Nur-Betriebsgesellschafter 379 f. Nutzungsentgelt 424 ff. – Änderung 435 – Betriebsausgaben 432 – disquotale Beiträge 433 – Drittaufwand 434 – Einlage 439 – Grundstücksüberlassung 425 f. – Herabsetzung 436 f. – Leitlinien 425 – Stammkapitalverzinsung 427 – teilentgeltlich 432 – verdeckte Einlage 431 – verdeckte Gewinnausschüttung 428 ff. – Verzicht 438 ff. Nutzungsentnahme 433 Nutzungsüberlassung 309, 312, 316, 333 ff., 401 ff., 463.1 – disquotale 433 – doppelte 403 – Erbbaurecht 333 – Gesellschaft bürgerlichen Rechts 337 – Gewinnerzielung 335 – Insolvenz 179 ff. – kapitalersetzende 176, 180 ff. – kurzfristige 338 – Leihvertrag 333 – Lizenzvertrag 333

– – – – – – –

Mietvertrag 333 mittelbare 336 f. Nießbrauch 333 Pachtvertrag 333 Sonderbetriebsvermögen 339 Teileinkünfteverfahren 432 unentgeltliche 335, 528

Offene Handelsgesellschaft 40 f., 44, 152, 183, 187, 200, 351, 491, 495 ff., 520 – Insolvenz 636 ff., 677 Organschaft, finanzielle Eingliederung 474.1 – gewerbesteuerliche 471, 568 ff. – körperschaftsteuerliche 369, 419 ff. – organisatorische Eingliederung 474.2 – umsatzsteuerliche 411, 474 ff. – wirtschaftliche Einlgiederung 474.3 Pachtvertrag 214 ff., 265, Muster 10 – Änderung 260 ff. – Arbeitsverhältnisse 240 – bauliche Maßnahmen 246 – Betriebskosten 239 – Betriebsunterbrechung 252 – Dauer 253 f. – Dauerschuldverhältnisse 241 – Ersatzbeschaffung 243 – Firmenfortführung 231 – Fremdvergleich 219 – Gegenstand 230 – Haftpflichtversicherung 239 – Höchstlaufzeit 234 – Instandhaltung 243 – Kündigung 253 ff. – Pachtzins 235 – Pachtzinsminderung 251 – Rückgabe des Unternehmens 255 ff. – Schönheitsreparaturen 245 – Schriftform 261 – Sorgfaltspflichten 248 335

Stichwortverzeichnis

– Unterverpachtung 249 – Verkehrssicherungspflicht 242 – Vermietung 249 – Versicherungen 239 – Wettbewerbsverbot 250 Pachtzins, Angemessenheit 274 ff., 427 – Ermittlung 235 – Höhe 274 f., 427 – Minderung 251 – verdeckte Einlage 274 – verdeckte Gewinnausschüttung 275 Personelle Entflechtung 393, 482 ff. – Wegfall des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens 482 – Insolvenz der Besitzunternehmung 484 – Insolvenz der Betriebsgesellschaft 483 – vorläufiger Insolvenzverwalter 485 Personelle Verflechtung 6, 15, 309, 315, 343 ff. – Beherrschungsidentität 344 – Beteiligungsidentität 344 – Durchgriffsverbot 367 ff. – Einheits-Betriebsaufspaltung siehe dort – Einpersonen-Betriebsaufspaltung 359 – Einstimmigkeit 187 ff. – Fallgruppen 358 – faktische Beherrschung 371 ff. – Geschäfte des täglichen Lebens 348 – Mehrheiten 347, 349 – Mehrheitsprinzip 347 f. – mittelbare Beherrschung 366 ff. – Nießbrauch 346 – Personengruppentheorie 344 ff. – Personenidentität 343 – qualifizierte Mehrheitsbeschlüsse 349 – Stimmrechte 345 336

– Stimmrechtsbindungsvertrag 365 – Stimmrechtsverbot 354 f. – Stimmrechtsvollmacht 346 – Treuhand 346 – Wertersatzanspruch 255 ff. Personengruppentheorie 344 ff. Personenhandelsgesellschaft, Abspaltung 58 ff., 66 ff., 105 ff. – Aufspaltung 58 ff., 62 ff., 105 ff. – Ausgliederung 58 ff., 69 f., 105 ff. – „Ausgliederung“ 71 f., 108 ff. – Beherrschung kraft Geschäftsführungsbefugnis 349.2 – Personenidentität 16, 312, 358, 362 ff. – siehe auch Gesellschaft mbH & Co. KG, Kommanditgesellschaft, offene Handelsgesellschaft Phasengleiche Bilanzierung, Dividendenansprüche 459 Planmäßige Gestaltung 37 ff. Rangrücktritt 669 Raumpachtvertrag 223 Rechtsgrundlage 1 ff. Rechtsinstitut 1 f. Sacheinlage 49 ff., 89 ff. – gemischte 91 – Überbewertung 98 – Überpariemission 97 – verdeckte siehe Verdeckte Sacheinlage – Sachgründung 89 ff. Sachgründung 89 ff. – verdeckte siehe Verdeckte Sachgründung Sachliche Entflechtung 393 – Wegfall der wesentlichen Betriebsgrundlage 480 f. Sachliche Verflechtung 6, 309, 316 ff. Sachübernahme 49 ff., 89 ff. Schachtelprivileg 470

Stichwortverzeichnis

Schrumpf(ungs)-Modell 27 f., 262 ff., 402 Schulden 468, 542 Schuldzinsen 468, 542 Schwesterpersonengesellschaften 339, 514, 522, 542 Separationstheorie 12 Sonderbetriebseinnahmen 451, 567 Sonderbetriebsvermögen 17, 339, 450 f., 454 ff., 463.1, 567, 581 f. – Anteile an Betriebs-Kapitalgesellschaft 453 – Bürgschaft 456 – Darlehensforderungen 454 – Gewinnausschüttungen 451 – gewillkürtes 458 – Grundstücke 455 – passives 456 Sozialplan 153 Spaltung 7, 23, 60, 136, 153 ff., 398 Standardwirtschaftsgüter 178 Steuerbelastungsvergleich 571 ff. Steuerberater-Modell 27 f., 262 ff. Steuerersparnis 32 Stammkapitalverzinsung 424, 427 Stiftung 373 Stille Gesellschaft 154 Stimmrecht 344 ff. – Abkömmlinge 377 – Aktiengesellschaft 353 – Ehegatten 374 – Einstimmigkeitsprinzip 187, 193, 348, 350 f., 365, 378 – Gesellschaft bürgerlichen Rechts 193, 351 – GmbH 193, 347 ff., 355 f. – Kommanditgesellschaft 193, 352 – Miteigentümergemeinschaft 350 – Offene Handelsgesellschaft 193 – Stimmrechtsbindungsvertrag 357 – Stimmrechtsverbot 353, 355

– Stimmrechtsvollmacht 202, 283, 346, 357 – Testamentsvollstreckung 346.1 Stimmrechtsbindungsvertrag 207, 357, Muster 12 Stimmrechtsverbot 353, 355 Stimmrechtsvollmacht 202, 283, 346, 357 Teilbetrieb 382 Teilabzugsverfahren 453.1, 454.1 Teileinkünfteverfahren, Nutzungsüberlassung 432 Teilwertabschreibung, Anteile an Betriebs-Kapitalgesellschaft 453 Testamentsvollstreckung 346.1 Treuhand 148, 156, 346 Typische Betriebsaufspaltung, Abfärbewirkung 9, 12, 423 f., 524, 534 – abweichendes Wirtschaftsjahr 408 f. – Aufspaltung 34, 37, 58 ff., 62 ff. – Ausgliederung 46 ff., 69 – Ausgliederung einzelner Wirtschaftsgüter 399 ff. – Beendigung 286 ff. – Begründung 41 ff., 396 ff. – Bilanzierungspflicht 417 – Dauerschulden 467, 542 – doppelte Nutzungsüberlassung 403 – Einbringung des Betriebs 404 – Einkünftequalifikation 309 – einzelne Wirtschaftsgüter 397 f. – Einzelrechtsnachfolge 73, 398 – erweiterte Kürzung 556 f. – Gesamtrechtsnachfolge 45, 62, 66, 69 – Geschäftsveräußerung im Ganzen 410 f. – Gesamtsteuerbelastung 390 – Gewerbesteuer 467 ff. – Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen 391, 394, 402 f., 468 – körperschaftsteuerliche Organschaft 369, 419 ff. 337

Stichwortverzeichnis

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laufende Besteuerung 416 ff. Nutzungsentgelt 424 ff. Rechtsformkombination 30 Schachtelprivileg 470 Schrumpf(ungs)-Modell 27 f., 224, 402, 443, 574 – Spaltung 23, 153 f., 158, 398 – Steuerbelastung 386 ff. – Steuerpause 408 – Steuerspareffekte 38, 284, 392 f. – Übertragung von Wirtschaftsgütern 397 ff. – umsatzsteuerliche Besonderheiten 410 ff. – umsatzsteuerliche Organschaft 411, 474 ff. – Verlustverrechnung 418 – Verpachtung des Anlagevermögens 401 ff. – Vorrang Betriebsaufspaltung vor Betriebsverpachtung 466 Typische Einheits-Betriebsaufspaltung 18, 69, 150, 208, 212, 292, 308, 360, 507 ff., 577, 685 ff. Typische mitunternehmerische Betriebsaufspaltung 19, 104 ff., 267 ff., 514 ff. Typische mitunternehmerische Einheits-Betriebsaufspaltung 20, 108, 296 f., 527 Überpariemission 97 Umgekehrte Betriebsaufspaltung 24, 139 f., 144.1 ff., 278 ff., 561 – Steuerbelastungsvergleich 567 ff. Umgekehrte Einheits-Betriebsaufspaltung 577 Umlaufvermögen, Überlassung 330.1 Umsatztantieme 604 Unechte Betriebsaufspaltung 2, 22 f., 133 ff., 276 f., 302, 393 Unterbeteiligung 155 Unterbilanzhaftung 100 f. Unterkapitalisierung 166 Unternehmen, Bewertung 92 ff. 338

– Einbringung 92 ff. Unternehmensnachfolge 34 Unternehmens-Pachtmodell 27, 211 ff. Unternehmenspachtvertrag 225 ff. Unternehmereinheit 476 Verdeckte Einlage 431, 439, 553 Verdeckte Gewinnausschüttung 129, 232, 259, 265, 269, 275, 428 ff., 435 ff., 438, 444 f., 453, 461, 465, 470, 558 f., 615, 602 ff. Verdeckte Sacheinlage/-Sachgründung 74 ff. – Beweislast 80 – Heilung 84 ff. – Rückgewährsanspruch nach altem Recht 82 – sachlicher Zusammenhang 77 – Umgehungsabsicht 76 – Verein 311 – Vermeidung 87 – zeitlicher Zusammenhang 77 Verdecktes Gesellschaftsverhältnis 25 Verfassungsrecht 8 ff. Verflechtung, personelle siehe Personelle Verflechtung – sachliche siehe Sachliche Verflechtung Verlustdeckungshaftung 100 Verlustverrechnung 418 Vermögenssorgerecht 377 Verpächter 220 Verschleierte Sacheinlage siehe Verdeckte Sacheinlage/-Sachgründung Verschleierte Sachgründung siehe Verdeckte Sacheinlage/-Sachgründung Vertragsgestaltung 191 ff. Verwaltungsgebäude 9, 325 f. Verwaltungstestamentvollstreckung 202 Vorbelastungshaftung 100 f. Vormundschaftsgerichtliche Genehmigung 150 f., 159

Stichwortverzeichnis

Vorrang der Betriebsaufspaltung vor der Betriebsverpachtung 466 Vorrang der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung 339, 341, 418 Vorrang des Sonderbetriebsvermögens vor der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung 310, 339 ff. Vorsteuerabzug, Berichtigung 412 Wesentliche Betriebsgrundlage 317 ff. – Allerweltsgebäude 326 – Anlagegüter, bewegliche 328 – immaterielle 329 f. – Arten von Wirtschaftsgütern 320 – Auffangklausel 322 – Begriff 9, 317 – Bürogebäude 325 – Eigentum 331 – Entwicklung 318 ff. – Erbbaurecht 334 – „Erheblichkeit“ 330 – Fabrikgebäude 322 – funktionale Betrachtung 320, 325, 453 – Gaststättenräume 324 – Geräteschuppen 323 – Geschäftslokal 324 – Grundstücke, bebaute 321 ff. – unbebaute 327 ff. – immaterielles Wirtschaftsgut 329 f. – Kleinstgebäude 323 – Kritik 332 – Ladenlokal 324

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Lagerräume 324, 327 Maschinen 328 Nießbrauch 331 Nutzungsrecht 316, 331 Nutzungsüberlassung 316, 333 ff., 397 ff. – kurzfristige 338 – mittelbare 336 f. – unentgeltliche 335 – qualitative Ausnahme 323 f., 326 – quantitative Ausnahme 323 f. – Verwaltungsgebäude 325 – Werkstattgebäude 322 – Wertersatzanspruch 255 ff. – wirtschaftliche Betrachtung 319 Wiesbadener Modell 25, 145, 282 Wirtschaftliche Betrachtung 319 Widerspruchsrecht 352 Wirtschaftliche Betrachtungsweise 2 Wirtschaftsgüter, immaterielle 27, 225, 320, 329 f., 425 – Erfindungen 446 – „erhebliche“ Grundlage 330 – Gebrauchsmuster 329 – Marken 329 – Nutzungsüberlassung 463.1 – Patente 329, 464 Wohnungseigentümergemeinschaft 311 Zinsschranke 466 Zweistufenmodell 399 Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft 369, 516 Zusammenrechnungsverbot 374

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