Einführung in die Unternehmensbesteuerung [Reprint 2018 ed.] 9783486787085

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Einführung in die Unternehmensbesteuerung Von

Rudolf Albert Zurek Diplom-Kaufmann Dozent an der Fachhochschule der Deutschen Bundesbank

R. Oldenbourg Verlag München Wien

Für Carl Christian Ines und Christine

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Zurek, Rudolf Albert: Einführung in die Unternehmensbesteuerung / Rudolf Albert Zurek. - München ; Wien : Oldenbourg, 1995 (Oldenbourgs Steuerfachbücher) ISBN 3-486-23075-1

© 1995 R. Oldenbourg Verlag GmbH, München Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gesamtherstellung: R. Oldenbourg Graphische Betriebe GmbH, München

ISBN 3-486-23075-1

INHALTSÜBERSICHT VORWORT

VII

INHALTSVERZEICHNIS

IX

ABKÜRZUNGS VERZEICHNIS

A. Grundlagen

XIII

1

B. Einkommensteuer

13

C. Körperschaftsteuer

81

D. Vermögensteuer

107

E. Gewerbesteuer

135

F. Beziehungen zwischen den Steuerarten

161

LITERATURVERZEICHNIS

165

STICHWORTVERZEICHNIS

171

Vorwort

VII

VORWORT Mit der vorliegenden Publikation soll ein knapper und systematischer Überblick über die Steuern gegeben werden, die für unternehmerische Entscheidungen prinzipiell von Bedeutung sind. Zielsetzung ist dabei den Einstieg in das Gebiet der Unternehmensbesteuerung zu erleichtern; denn oftmals empfindet derjenige, der sich in die Materie des Steuerrechts einarbeiten will, gerade die Fülle des Stoffes als zu umfangreich, zu unübersichtlich und auch zu komplex. Mit der vorliegenden Schrift sollen deshalb nur die Strukturen der Unternehmensbesteuerung unter Hervorhebung grundlegender systematischer Zusammenhänge deutlich gemacht werden. Dem Leser soll hierdurch ermöglicht werden, ein steuerliches Problem bzw. steuerliche Fragestellung zu erkennen und einzuordnen. Durch diese "Einordungsfahigkeit" wird eine grundlegende Voraussetzung geschaffen, um später steuerliche Detailfragen lösen zu können. Das vorliegende Werk ist als Lehr- und Arbeitsbuch konzipiert. Dementsprechend ist der Text didaktisch aufbereitet, um das Einarbeiten in die Materie der Unternehmensbesteuerung zu erleichtern. Lernziele und Wiederholungsfragen sollen das Selbststudium unterstützen. Einige Übersichten und Textpassagen konnte ich meinem im Studienwerk der BANKAKADEMIE erschienenen Beitrag zur Unternehmensbesteuerung entnehmen. Dafür bedanke ich mich recht herzlich beim BANKAKADEMIEVerlag. Für Anregungen und Hinweise auf zu verbessernde Textstellen bzw. sinnvolle Erweiterungen wäre ich dem Leser sehr verbunden.

Hachenburg

Rudolf Albert Zurek

Inhaltsverzeichnis

IX

INHALTSVERZEICHNIS A.

B.

Grundlagen

1

I. II. III. IV. V.

1 2 4 5 6

Begriff der Steuern Steueraufkommen nach Steuerarten Klassifizierung betrieblich relevanter Steuern Rechtsquellen des Steuerrechts Strukturmerkmale eines Steuergesetzes

Einkommensteuer

13

I. II. III.

14 15

Kennzeichnung und Rechtsgrundlagen Persönliche und sachliche Steuerpflicht Einkünfte und Einkommen als Objekt der sachlichen Steuerpflicht 1. Schema zur Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens 2. Gewinn- und Überschußeinkunftsarten 3. Inhaltliche Abgrenzung der Einkunftsarten IV. Methoden der Einkunftsermittlung V. Verlustberücksichtigung VII. Erhebungsformen und Steuertarif VIII. Wichtige Besonderheiten bei gewerblichen Einkünften 1. Mituntemehmerschaft 2. Familiengesellschaften 3. GmbH & Co KG 4. Betriebsaufspaltung (Doppelgesellschaft) 5. Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe und Betriebsverpachtung 6. Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

17 17 19 22 25 31 35 41 42 48 50 54 65 73

X

Inhaltsverzeichnis

C.

Körperschaftsteuer

81

I.

Kennzeichnung und Rechtsgrundlagen

81

II.

Persönliche Steuerpflicht

82

III.

Einkommen als Objekt der sachlichen Steuerpflicht

84

IV.

Verlustabzug

86

V.

Verdeckte Gewinnausschüttungen

88

1.

Begriff und Formen verdeckter Gewinnausschüttungen

88

2.

Additionsposten bei der Einkommensermittlung

91

3.

Gesellschafter-Fremdfinanzierung als verdeckte Gewinnausschüttung

VI.

D.

Organschaft

91 92

VII. Steuertarif und verwendbares Eigenkapital

97

VIII. Anrechnungsverfahren

101

Vermögensteuer

107

I.

Kennzeichnung und Rechtsgrundlagen

107

II.

Persönliche Steuerpflicht

108

III.

Vermögen als Objekt der sachlichen Steuerpflicht

110

IV.

Vermögensarten und Einheitsbewertung

112

V.

Ermittlung des Betriebsvermögens

120

1. 2. 3. 4. VI.

Vermögensaufstellung zur Ermittlung des gewerblichen Einheitswertes

120

Bewertung in der Vermögensaufstellung

122

Bewertimg nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften

123

Schachtelbeteiligung und Schachtelprivileg

127

Steuertarif und Veranlagung

130

Inhaltsverzeichnis

E.

F.

XI

Gewerbesteuer

135

I. II.

Kennzeichnung und Rechtsgrundlagen Sachliche und persönliche Steuerpflicht 1. Gewerbebetrieb als Steuergegenstand 2. Steuerschuldner III. Besteuerungsgrundlagen IV. Teil-Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag V. Teil-Bemessungsgrundlage Gewerbekapital VI. Berechnung der Gewerbesteuer

135 138 138 140 140 141 145 147

Beziehungen zwischen den Steuerarten

161

Abkürzungsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS Abs. Abschn. abzgl. AfA AG AktG AO Aufl.

Absatz Abschnitt abzüglich Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft Aktiengesetz Abgabenordnung Auflage

BB Bd. BewG BFH BFuP bzw.

Betriebs-Berater (Fachzeitschrift) Band Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Fachzeitschrift) beziehungsweise

DB DBA DM DStR

Der Betrieb (Fachzeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen Deutsche Mark Deutsches Steuerrecht (Fachzeitschrift)

EK ESt EStDV EStG EStR etc.

Eigenkapital Einkommensteuer Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien et cetera

f ff

folgende fortfolgende

GbR GewESt gem. GenG

Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gewerbeertragsteuer gemäß Genossenschaftsgesetz

XIII

XIV

Abkürzungsverzeichnis

HGB Hrsg. hrsg.

Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richlinien gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung Handelsgesetzbuch Herausgeber herausgegeben

IDW i.H.v. incl. i.S.d.

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland in Höhe von inklusive im Sinne des

KapESt KG KGaA KSt KStDV KStG KStR

Kapitalertragsteuer Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Körperschaftsteuer Körperschaftsteuer-Durchfuhrungsverordnung Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien

mbH Mio Mrd

mit beschränkter Haftung Million(en) Milliarde(n)

Nr. NWB

Nummer Neue Wirtschaftsbriefe

OHG

Offene Handelsgesellschaft

R

Richtlinien

S. Sp. St StuW

Seite Spalte Steuer(n) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

GewStDV GewStG GewStR ggfGmbH GmbHG

Abkürzungsverzeichnis

TDM Teilbd.

Tausend Deutsche Mark Teilband

u. u.a. usw.

und unter anderem und so weiter

vgl. VSt VStG VStR

vergleiche Vermögensteuer Vermögensteuergesetz Vermögensteuer-Richtlinien

WiSt WiSu WPg

Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Fachzeitschrift) Das Wirtschaftsstudium (Fachzeitschrift) Die Wirtschaftsprüfung (Fachzeitschrift)

z.B.

zum Beispiel

XV

A. Grundlagen Lernziele

o

Ertragsteuern, Substanzsteuern und Verkehrsteuern unterscheiden,

o

den Ertrag und das Vermögen einer Unternehmung belastende Steuern nennen,

o

die Rechtsquellen des Steuerrechts beschreiben,

o

die Bedeutung der Steuerrichtlinien für die Besteuerungspraxis erklären,

o

die Strukturmerkmale eines Steuergesetzes beschreiben.

I. Begriff der Steuern In der Abgabenordnung (AO) - oft als "Grundgesetz" des Steuerrechts bezeichnet - werden Steuern wie folgt definiert ( § 3 Abs. 1 AO):

Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden.

Wichtige Merkmale dieser Legaldefinition sind: o

Nur Geldleistungen können Steuern sein; keine Sach-, Natural- oder Dienstleistungen.

o

Steuern sind keine Gegenleistung für eine bestimmte Leistung der steuererhebenden Körperschaft; der fehlende Leistungsbezug unterscheidet Steuern von den Gebühren oder Beiträgen als öffentliche Abgaben. Steuern sind damit ohne Anspruch auf Gegenleistung zu zahlen.

2

o

A . Grundlagen

Die Geldschuld muß von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen (Bund, Land, Gemeinde, Kirche) in hoheitlicher Funktion aufgelegt werden. Das Steuerrecht gehört damit zum öffentlichen Recht; folglich steht der einzelne Bürger dem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen nicht wie auf dem Gebiet des Privatrechts als gleichberechtigter Partner gegenüber, sondern es besteht ein hoheitliches Verhältnis der Über- und Unterordnung. Entsprechend erfolgt die Steuerfestsetzung.

II. Steueraufkommen nach Steuerarten Die vom Staat und seinen Gebietskörperschaften benötigten finanziellen Mitteln werden nicht mit Hilfe einer einzigen Steuer erhoben. Vielmehr erfolgt dies über ein System von Steuern, d.h. eine Anzahl von Steuern mit unterschiedlichen Anknüpfungspunkten (z.B. Einkommenserzielung, Einkommensverwendung). Ein solches aus einer Vielzahl verschiedener Steuerarten bestehendes System wird auch als Vielsteuersystem bezeichnet. Im deutschen Steuerrecht gibt es - ohne die kleinen Verbrauch- und Aufwandsteuem im Gemeindebereich zu berücksichtigen - über 20 verschiedene Einzelsteuerarten (vgl. K. Tipke: Die Steuerrechtsordnung, Band II, 1993, S. 518). Das Aufkommen aus diesen Steuern - unter der Bezeichnung Steuerertragshoheit im Grundgesetz geregelt (Art. 106 GG) - steht den Gebietskörperschaften Bund, Länder und Gemeinden sowie der Europäischen Union zu.

A. Grundlagen

3

Steuereinnahmen nach Steuerarten

1991

1992

%

1993

%

Mrd DM

St insgesamt darunter

661, 9

100, 0

731 7

100, 0

749, 0

100,

'

267,1

40, 4

300, 1

41, 0

314, 0

41, 9

- KörperschaftSt

31,7

4, 8

31 2

4,3

27,8

3,7

- GewerbeSt

41,3

6, 2

44 8

6,1

42,2

5,6

- EinkommenSt

- UmsatzSt

31

2

174, 1

Mrd DM

%

Steuereinnahmen

Mrd DM

26, 3

191 8

26,2

207, 3

27, 7

- Mineralölst

47,3

7, 1

55 2

7,5

56,3

7,5

- TabakSt

19, 6

3, 0

19 3

2,6

19, 5

2,6

- KfzSt

11, 0

1, 7

13 3

1,8

14,1

1, 9

- GrundSt

9,9

1, 5

10, 8

1,5

11, 7

1,6

- VermögenSt

6,7

1, 0

6 8

0,9

6,8

0,9

- ErbschaftSt

2,6

0, 4

3 0

0,4

3,0

0,4

- BierSt

1,6

0, 2

1 6

0,2

1,8

0,2

- Branntweinabgaben

5,6

0, 8

5 5

0,8

5,1

0,7

^

St = Steuern EinkommenSt = Lohnst + veranlagte EinkommenSt . + KapitalertragSt ' UmsatzSt = MehrwertSt + EinfuhrumsatzSt

2)

Absolute

Zahlen e n t n o m m e n : D e u t s c h e B u n d e s b a n k M o n a t s b e r i c h t

Juni

1994

4

A. Grundlagen

III. Klassifizierung betrieblich relevanter Steuern Um die Steuerwirkungen unternehmerischer Entscheidungen bzw. Handlungen analysieren zu können, ist es zweckmäßig die betrieblich relevanten Steuern nach Gruppen zu ordnen. Nach dem Kriterium der gleichgearteten Besteuerungsbasis (Bemessungsgrundlage) ergibt sich folgende Einteilung:

Klassifizierung betrieblich relevanter

Steuern

- nach der gleichgearteten Besteuerungsbasis

-

Besteuerungsbasis

|

1 Gewinn, Ertrag, Erfolg, Überschuß, Ergebni sgröße

Substanzgröße, Roh- oder Reinvermögen

Ertragsteuern

Substanzsteuern

Transaktions-, Umsatz- bzw. Verkehrsvorgänge

Verkehrsteuern

-> Einkommen

-> Vermögensteuer (VSt)

-> Umsatzsteuer (USt)

-> Kirchensteuer (KiSt)

-> Gewerbekapitalsteuer (GewKSt)

-> Grunderwerbsteuer (GrESt)

-> Körperschaftsteuer (KSt)

-> Grundsteuer (GrSt)

-> Versicherungsteuer (VersSt)

-> Gewerbeertragsteuer (GewESt)

-> Erbschaft- und Schenkungsteuer (ErbSt)

-> Kraftfahrzeugsteuer (KfzSt)

Steuer

(ESt)

A. Grundlagen

5

IV. Rechtsquellen des Steuerrechts

Rechtsquellen

des S t e u e r r e c h t s m i t

Beispielen

Gesetze

Einkommensteuergesetz (EStG)

Rechtsverordnungen

Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV)

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)

DBA Deutschland-Schweiz

Supranationales Recht

Richtlinien der Europäischen Gemeinschaft

Diese Rechtsquellen regeln eine Steuerpflicht. Während förmliche oder formelle Gesetze Rechtsnormen sind, die im verfassungsmäßig vorgeschriebenen Weg zustande gekommen, ordnungsgemäß ausgefertigt und verkündet sind, ist dies bei den Rechtsverordnungen nicht der Fall. Diese Rechtsnormen stammen nicht aus einem formalen Gesetzgebungsverfahren, sondern werden von der Bundesregierung, von den Bundes- oder Landesministern erlassen. Dabei muß die Ermächtigung zum Erlaß einer Verordnung in einem förmlichen Gesetz geregelt sein. Doppelbesteuerungsabkommen sind zwischenstaatliche Verträge, die die doppelte Steuererfassung in den einzelnen Ländern regeln bzw. vermeiden. Keine Rechtsnormen sind hingegen Steuerrichtlinien (z.B. LohnsteuerRichtlinien). Es handelt sich hier lediglich um interne Verwaltungsvorschriften, die nicht für die Steuerpflichtigen, sondern nur für die Verwaltungsbehörden bindend sind. Gleichwohl haben diese Verwaltungsanweisungen in der Besteuerungspraxis eine große Bedeutung, denn es handelt sich um Vorschriften, wie die Finanzbehörden Steuergesetze anzuwenden haben. Damit sind die Richtlinien in der Regel eine ausgezeichnete Informationsquelle auf dem steuerrechtlichen Gebiet.

6

A. Grundlagen

Gerichtsurteile als Entscheidungen der Steuergerichte erzeugen keine allgemeine Bindung, sie gelten streng gesehen nur für den zu entscheidenden steuerlichen Einzelfall. Entscheidungen der Steuergerichte sind keine selbständige Rechtsquelle im Sinne objektiven Rechts. Urteile beziehen sich zwar stets nur auf den konkreten Einzelfall, doch wirken sie über diesen Einzelfall hinaus und werden grundsätzlich von der Finanzverwaltung akzeptiert, die wichtige Urteile des Bundesfinanzhofes (sogenannte BFHUrteile) in die Richtlinien aufnimmt.

V. Strukturmerkmale eines Steuergesetzes In den Steuergesetzen sind die Tatbestände geregelt, die eine Besteuerung zur Folge haben. Dabei sind Steuern nur dann zu zahlen, wenn der Steuertatbestand erfüllt ist, an den das Gesetz eine Leistungspflicht knüpft. Die in den einzelnen Steuergesetzen geregelten Steuertatbestände lassen sich dabei ausnahmslos in vier Elemente zerlegen, die gleichzeitig auch als Strukturmerkmale eines Steuergesetzes anzusehen sind: -

Steuersubjekt Steuergegenstand Steuerbemessungsgrundlage Steuertarif.

Die Kenntnis dieser Strukturmerkmale erleichtert das Einlesen und die Orientierung in den verschiedenen Steuergesetzen.

A. Grundlagen

7

Strukturmerkmale eines Steuergesetzes

Die vier Elemente eines Steuertatbestands —>

Steuersubjekt

—>

Steuergegenstand oder Steuerobjekt

—>

Steuerbemessungsgrundlage oder Steuermaßstab

—>

Steuertarif

o Steuersubjekt Steuersubjekt ist derjenige, der durch sein Handeln einen Steueranspruch begründen kann und gegen den sich der Steueranspruch richtet.

Wer also die Steuer schuldet (Steuerschuldner), ist demnach Steuersubjekt. Im Regelfall sind Steuerschuldner und Steuerträger dieselbe Person. Möglich ist aber auch, daß Steuerschuldner und Steuerträger verschiedene Personen sind.

Steuerschuldner ist deijenige, zu dessen Lasten die Steuerzahlung erfolgt. Steuerträger ist derjenige, der die Steuer wirtschaftlich tatsächlich trägt.

Steuern, bei denen Steuerschuldner und Steuerträger identisch sind, werden als direkte Steuern bezeichnet. Beispiele: ESt, KSt, VSt, GewSt.

8

A. Grundlagen

Steuern, bei denen Steuerschuldner und Steuerträger nicht identisch sind, werden indirekte Steuern genannt. Beispiele: USt - hier ist der Unternehmer Steuerschuldner und der Endverbraucher Steuerträger, Mineralölsteuer, Tabaksteuer. o Steuergegenstand Als Steuergegenstand (Steuerobjekt) wird der zu besteuernde Sachverhalt bezeichnet. Möglich ist auch den Steuergegenstand als "steuerbare Handlung" zu definieren.

Steuerbare Handlungen können zum Beispiel sein: - verschiedene Erwerbstätigkeiten, - das Betreiben eines Gewerbebetriebs, - das Halten von Vermögen, - die Erbringung einer entgeltlichen Leistung durch einen Unternehmer. Die steuerbare Handlung wird dann für die Steuererhebung konkretisiert in einen Gegenstand (Einkommen, Ertrag, Vermögen) oder Vorgang (Verkauf, Grunderwerb), an die die Steuer anküpft. o Steuerbemessungsgrundlage Mit der Steuerbemessungsgrundlage (Steuermaßstab) wird der materielle Anknüpfungspunkt der Besteuerung bezeichnet. Mit anderen Worten: Durch die Bemessungsgrundlage bzw. Steuermaßstab wird die Rechnungsgröße bestimmt, in der sich der Steuergegenstand im Einzelfall zahlenmäßig ausdrücken soll.

Dabei kann die Bemessungsgrundlage definiert sein als Geldbetrag (z.B. Einkommen), als Menge (Mineralöl, Kaffee) oder als technische Größe (z.B. Hubraum). Die Höhe der Steuerbemessungsgrundlage bestimmt so bei gegebenem Steuersatz die Höhe der zu zahlenden Steuer.

A . Grundlagen

9

o Steuertarif Der Steuertarif ist die Größe, die auf die Bemessungsgrundlage zur Anwendung kommt, um die Höhe der Steuerschuld zu ermitteln.

Häufig wird ausgedrückt.

der

Steuertarif

in einen

Prozentsatz

- als

Steuersatz

-

10

A.Grundlagen

Wiederholungsfragen ( 1) Beschreiben Sie zwei Merkmale, die den Steuerbegriff kennzeichnen. ( 2) Gliedern Sie die betrieblich relevanten Steuern nach ihrer Besteuerungsbasis. Nennen Sie je Einteilung zwei Steuerarten als Beispiele. ( 3) Erklären Sie, wie sich das Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Durchführungsverordnung unterscheiden.

und

die

( 4) Unterscheiden Sie Rechtsverordnungen und Verwaltungsanordnungen. ( 5) Entscheidungen der Steuergerichte (Rechtsprechung) werden im Steuerrecht zum Teil als dritte bedeutsame Rechtsquelle bezeichnet. Erörtern Sie, ob Urteile des Bundesfinanzhofes als allgemeine Rechtsquelle anzusehen sind. ( 6) Nennen Sie die Elemente, in die ein Steuertatbestand zerlegt werden kann. ( 7) Erläutern Sie anhand eines selbstgewählten Beispiels, was unter einer direkten und einer indirekten Steuer zu verstehen ist. ( 8) Erklären Sie den Begriff Steuergegenstand. ( 9) Erläutern Sie, welche Beziehung zwischen der Steuerbemessungsgrundlage und dem Steuersatz besteht.

A . Grundlagen

Ausgewählte Literaturhinweise "Grundlagen"

zum

11

Kapitel

Bayer, H.-W.:

Grundbegriffe des Steuerrechts, 4. Aufl., Neuwied/Kriftel/Berlin 1992

Daumke, M. :

Grundriß des deutschen Steuerrechts, 2. Aufl., Bielefeld 1993

Kupsch, P.:

Steuersystem, in: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Band 1: Grundfragen, hrsg.v. Bea, F.X./Dichtl, E./ Schweitzer, M. , 5. Aufl., Stuttgart/New York 1990, S. 155-206

Mellwig, W.:

Besteuerung, in: Handwörterbuch des Rechnungswesens, 3. Aufl., hrsg. v. Chmielewicz, K./Schweitzer, M., Stuttgart 1993, Sp. 142-153

Siegel, T.:

Arbeitsbuch Steuerrecht, 2. Aufl., München 1988

Tipke, K./Lang, J.

Steuerrecht, 13. Aufl., Köln 1991

B. Einkommensteuer Lernziele o

Die Einkommensteuer als ertragsabhängige Steuer, Veranlagungs- und Personensteuer kennzeichnen,

o

den Unterschied zwischen persönlicher und sachlicher Steuerpflicht im Einkommensteuerrecht erklären,

o

die Gewinn- und Überschußeinkunftsarten nennen und beschreiben, wann Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen,

o

die Vorgänge aufzählen, die den Einkünften aus Gewerbebetrieb im einzelnen zuzurechnen sind,

o

die Unterschiede zwischen den beiden Methoden des Betriebsvermögensvergleichs erklären,

o

die Überschußrechnung als modifizierte Geldeinnahmen-/ Geldausgabenrechnung beschreiben,

o

die Personenkreise nennen, die nach welcher Gewinnermittlungsmethode ihre Einkünfte ableiten,

o

die Möglichkeiten der Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht beschreiben,

o

den Unterschied zwischen dem Durchschnittssteuersatz und dem Grenzsteuersatz erklären,

o

die Bedeutung einer Einkommenszunahme im Spitzensteuerbereich erläutern.

14

B. Einkommensteuer

I. Kennzeichnung und Rechtsgrundlagen Die Einkommensteuer ist eine Ertrag-, eine Veranlagungs- und eine Personensteuer. o Einkommensteuer als Ertragsteuer Mit der Einkommensbesteuerung partizipiert der Fiskus am ökonomischen Erfolg ( = Gewinn, Ertrag, Überschuß) des Steuerpflichtigen. Damit wird nicht das Vermögen sondern nur bestimmte Vermögenszuwächse erfaßt. Steuerobjekt oder Steuergegenstand sind so verschiedene Erwerbstätigkeiten, die zu einem Einkommen führen. Dieses Einkommen bestimmt sich aus sieben Einkunftsarten. Dabei sind die jeweiligen Einkünfte nach unterschiedlichen Vorschriften zu berechnen. o Einkommensteuer als Veranlagungs- und Jahressteuer Die Einkommensteuer ist eine Veranlagungs- und zugleich eine Jahressteuer. Sie wird bemessen nach dem wirtschaftlichen Ergebnis einer Zwölfmonatsperiode (Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr). Für diesen Veranlagungszeitraum muß der Steuerpflichtige eine Steuererklärung abgeben. Durch einen Steuerbescheid setzt das Finanzamt die endgültige Steuerschuld fest. Auf diese Steuerschuld haben die Steuerpflichtigen vierteljährliche Vorauszahlungen zu leisten. o Einkommensteuer als Personensteuer Bei der Einkommensteuer handelt es sich um eine Personensteuer, da das Steuersubjekt mit seinen persönlichen Einkommensverhältnissen im Vordergrund steht. Steuersubjekt (Steuerschuldner) der Einkommensteuer sind alle natürlichen Personen. Körperschaften, also insbesondere Kapitalgesellschaften, sind nicht einkommensteuerpflichtig; sie unterliegen der Körperschaftsteuer. Personengesellschaften sind einkommensteuerlich keine selbständigen Steuersubjekte. Die von ihnen erzielten Einkünfte werden ihren Mitgliedern zugerechnet und unterliegen dann dort der Einkommen- oder Körperschaftsteuer.

Rechtsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung sind: - Einkommensteuergesetz (EStG), - Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), - Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV).

B. Einkommensteuer

1 5

Die Einkommensteuer- und die Lohnsteuerrichtlinien (EStR/LStR) stellen zwar keine Rechtsnormen dar, sind aber als interne Verwaltungsanweisungen bedeutsam.

Im EStG geregelt sind auch die Lohnsteuer bzw. Kapitalertragsteuer; sie stellen keine selbständigen Steuerarten dar. Beide sind lediglich besondere Erhebungsformen der Einkommensteuer, weil sie im Wege des Steuerabzugs an der Quelle erhoben werden.

II. Persönliche und sachliche Steuerpflicht Im EStG wird zwischen persönlicher und sachlicher Steuerpflicht unterschieden - entsprechend dem Steuersubjekt (alle natürlichen Personen) und dem Steuerobjekt (verschiedene Erwerbstätigkeiten).

Steuerpflicht im Einkommensteuerecht

persönliche

sachliche

Wer muß ESt bezahlen?

Was unterliegt der ESt?

Frage nach Steuersubjekt

Frage nach Steuerobjekt

Steuersubjekt der Einkommensteuer sind alle natürlichen Personen unabhängig von Alter oder Staatsangehörigkeit. Das EStG unterscheidet nach dem sogenannten Wohnsitzprinzip zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 und 4 EStG). Haben natürliche Personen ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland, dann sind sie unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Gleiches gilt für deutsche Staatsangehörige, die als Behördenbedienstete des Bundes oder eines Landes im Ausland tätig sind (§ 1 Abs. 1 bis 3 EStG).

16

B.Einkommensteuer

Ist jemand unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, dann erstreckt sich die Steuerpflicht auf sämtliche im In- und Ausland erzielten Einkünfte. Allerdings können zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bestimmte im Ausland erzielte Einkünfte aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen ganz oder teilweise steuerbefreit sein. Natürliche Personen, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, sind beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG). Diese beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf die in § 49 EStG abschließend aufgeführten, im Inland wurzelnden Einkünfte. Daneben besteht noch eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Außensteuergesetz), mit der eine Steuerflucht durch Wohnsitzverlegung in das Ausland vermieden werden soll.

Vereinfachte der persönlichen

Natürliche Personen

Darstellung

Einkommensteuerpflicht

Natürliche Personen

unabhängig von Alter, Staatsangehörigkeit etc.

m i t

Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im I n l a n d

Alle Einkünfte aus dem In- und Ausland (Wel teinkonunen)

w e d e r

Wohnsitz n o c h gewöhnlichen Aufenthalt im I n l a n d

Nur bestimmte inländische Einkünfte ( § 49 EStG )

B. Einkommensteuer

III.

Einkünfte und Einkommen als Objekt der sachlichen Steuerpflicht

1.

Schema zur Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens

17

Steuergegenstand (Steuerobjekt) der Einkommensteuer sind verschiedene Erwerbstätigkeiten, die zu Einkommen (§ 2 Abs.5 EStG) führen. Das Einkommen als Größe ergibt sich aus den Einkünften von sieben verschiedenen Einkunftsarten, wobei die Summe dieser Einkünfte noch um verschiedene Abzugsposten zu mindern ist. Werden vom Einkommen weitere Abzüge vorgenommen, ergibt sich die Bemessungsgrundlage "zu versteuerndes Einkommen", von der die tarifliche Einkommensteuer berechnet wird.

18

B.Einkommensteuer

Schema zur Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens *)

Einkünfte

aus

1. Land- und Forstwirtschaft — > Haupteinkunftsarten

+

2. Gewerbebetrieb

+

3. selbständiger Arbeit

+

4. nichtselbständiger Arbeit

+

5. Kapitalvermögen

+

6. Vermietung und Verpachtung

+

7. Sonstige Einkünfte

Summe der Einkünfte aus den

-> Neheneinkunftsarten

Einkunftearten

Ausländische Verluste bei DBA =

(§ 2a Abs. 3 EStG)

Summe der Einkünfte

(§ 24a EStG)

Altersentlastungsbetrag =

Gesamtbetrag der Einkünfte Sonderausgaben

(§ 2 Abs . 3 EStG) (§§ 10, 10b, 10c EStG)

Steuerbegünstigung nach § lOe EStG Außergewöhnliche Belastungen Verlustabzug =

Einkommen

(§§ 33 bis 33c

EStG)

(§ lOd EStG) (§ 2 Abs . 4 EStG)

Kinderfreibetrag

(§ 32 Abs . 6 EStG)

Haushaltsfreibetrag

(§ 32 Abs . 7 EStG)

Sonstige vom Einkommen abzuziehende Beträge Zu versteuerndes Einkommen

(§ 2 Abs . 5 EStG)

*) Eine teilweise verfeinerte Darstellung zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens enthält R 3 der EStR

B.Einkommensteuer

19

Kernpunkt der Einkommensbesteuerung bilden also die nach sieben ver schiedenen Einkunftsarten gegliederten Einkünfte. Können Einnahmen keiner Einkunftsart zugeordnet werden (kommt allerdings nur ganz vereinzelt vor), unterliegen sie auch nicht der Einkommensteuer. Die ersten vier Einkunftsarten lassen sich als Haupteinkunftsarten, die letzten drei als Nebeneinkunftsarten bezeichnen. Einnahmen sind nur dann unter einer Nebeneinkunftsart zu erfassen, wenn sie nicht einer vorrangigen Einkunftsart (— Haupteinkunftsart) zuzuordnen sind.

2. Gewinn- und Überschußeinkunftsarten Nach der Methode der Einkunftsermittlung können die sieben Einkunftsarten in Gewinn- und in Überschußeinkunftsarten unterteilt werden.

Klassifizierung der Einkunftsarten nach der Einkunftsermittlungsmethode

Einkunftsarten

Nettogröße Einkünfte

Einkunftsermittlung

Grundkomponenten

"Gewinn" bzw. "Verlust"

durch Betriebsvermögensvergleich (im Regelfall)

Betriebseinnahmen

"Überschuß"

durch Überschußrechnung

Einnahmen i.S.d. § 8 EStG

Gewinneinkunftsarten 1. Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Betriebsausgaben

Überschußeinkunftsarten 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen 6. Einkünfte aus Vermietung u. Verpachtung 7. Sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG

als Saldo aus Einnahmen u. Werbungskosten

Werbungskosten

20

B. E i n k o m m e n s t e u e r

Bei den ersten drei Einkunftsarten definiert das Gesetz Einkünfte als Gewinn (bzw. Verlust). Diese Einkünfte ( = Reineinkünfte) werden nach Gewinnermittlungsmethoden - in der Regel durch Betriebsvermögensvergleich - abgeleitet. Die Einkünfte der Einkunftsarten 4 bis 7 werden angesetzt als "Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten" ( § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Hier erfolgt die Berechnung auf Basis der Grundkomponenten als Differenz zwischen Einnahmen im Sinne des § 8 EStG und der Werbungskosten (§ 9 EStG).

Betriebseinnahmen werden nach herrschender Meinung definiert als alle Wirtschaftsgüter, die in Geld oder Geldeswert ( = geldwerte Einnahmen) bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkunftsarten 1 bis 3 zufließen. Lassen sich Einnahmen keines der sieben Einkunftsarten zuordnen, handelt es sich um einkommensteuerlich nichtsteuerbare Einnahmen - wie zum Beispiel: private Lotto, Toto- und Renngewinne, Schenkungen und Erbschaften, Einnahmen aus einer Liebhaberei (Hobby). Stehen Ausgaben eines Steuerpflichtigen mit den ersten drei Einkunftsarten im Zusammenhang, liegen Betriebsausgaben vor. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG).

Wichtig ist, daß bei den Gewinneinkunftsarten Vermögenswertänderungen also Veräußerungserfolge - einkommensteuerlich grundsätzlich stets erfaßt werden, dagegen bei den Überschußeinkünften nur für den Sonderfall der Spekulationsgeschäfte ( § 23 EStG ). Deshalb ist es von Bedeutung zu klären, wann Gewinn- bzw. wann Überschußeinkünfte vorliegen. Tatbestandsmerkmale für das Vorliegen einer Gewinneinkunftsart sind: o o o o

Selbständigkeit (Abschn. 134 EStR) Nachhaltigkeit (Abschn. 134a EStR) Gewinnerzielungsabsicht (Abschn. 134b EStR) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (Abschn. 134c EStR) o Hinausgehen über bloße Verwaltung von Vermögen (Abschn. 137 EStR).

B. Einkommensteuer

21

Sind diese Tatbestandsmerkmale erfüllt, sind Gewinntätigkeit bzw. Gewinneinkünfte gegeben. Dabei liegen gewerbliche Einkünfte nur dann vor, wenn es sich bei den Gewinneinkünften weder um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft noch um Einkünfte aus selbständiger Arbeit handelt (§15 Abs. 2 EStG).

Tatbestandsmerkale

einer

Gewinneinkunftsart

Selbständigkeit

= Handeln auf eigene Rechnung und Gefahr

Nachhaltigkeit

= Auf längere Dauer gerichtetes Handeln; zumindest Tätigkeit mit Wiederholungsabsicht

Gewinnerzielungsabsicht

= Absicht, auf langer Sicht einen Überschuß zu erzielen; sonst lediglich "Liebhaberei"

Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

= Leistungen, die der Allgemeinheit gegen Entgelt angeboten werden

Hinausgehen über Vermögensverwaltung

= Über Vermögensnutzung als bloße Fruchtziehung hinausgehend

Aber nicht nur die Frage, ob Gewinn- bzw. ob Überschußeinkünfte vorliegen ist steuerlich von Relevanz (Stichwort: Veräußerungserfolge). Auch die richtige Zuordnung von Einnahmen zu den einzelnen Einkunftsarten ist bedeutsam, denn andere Steuern knüpfen an die einkommensteuerliche Festlegung der Einkunftsart an. So unterliegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht nur der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer, sondern auch der Gewerbesteuer. Nur der Gewinn aus Gewerbebetrieb wird von der Gewerbesteuer erfaßt, nicht aber die Gewinne aus den anderen Gewinneinkunftsarten. Ferner kann auch keine Aussage über die Methode der Einkunftsermittlung getroffen werden, wenn nicht vorher die Einkunftsart bestimmt worden ist.

22

B. Einkommensteuer

3. Inhaltliche Abgrenzung der Einkunftsarten o Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 - 14a EStG) sind Erträge aus der Erzeugung von pflanzlichen und tierischen Produkten mit Hilfe von Naturkräften. Hierunter fallen u.a. Einkünfte aus Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Wein-, Garten-, Obst- und Gemüseanbau, Tierzucht und Tierhaltung. In Einzelfällen bestehen hier Abgrenzungsprobleme zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Eine Besonderheit ist, daß auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs oder des Teilbetriebs zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehört (§14 EStG).

o Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 - 17 EStG) sind nach § 15 Abs. 1 EStG zunächst - Gewinne aus gewerblichen Einzelunternehmen - hierunter fallen z.B. die einzelgewerblichen Unternehmungen von Handwerkern, Händlern, Fabrikanten, Gartenbauuntemehmern, Handelsmakler, - Gewinnanteile an Personenhandelsgesellschaften - sogenannte Mitunternehmergemeinschaften bzw. Mitunternehmer (siehe Kapitel B. VII. ), - Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA).

Zu den gewerblichen Einkünften zählen ferner nach § 16 Abs. 1 und § 17 Abs.l EStG auch Gewinne aus bestimmten Veräußerungsgeschäften wie z.B. -

Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes, Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, Veräußerung eines Komplementäranteils an einer KGaA, Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, an der der Veräußerer wesentlich beteiligt ist (siehe zu Veräußerungsgeschäften Kapitel VII. 5.).

o Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG): Zu diesen Einkünften gehören u.a. die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (Ärzte, Rechtsanwälte und Notare, Architekten, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater etc.) und die

B. Einkommensteuer

23

Einkünfte aus "sonstiger selbständiger Arbeit" (wie z.B. Vermögensverwaltung für Dritte oder Aufsichtsratstätigkeit). Auch der erzielte Gewinn aus der Veräußerung des einer freiberuflichen Tätigkeit dienenden Vermögens oder aus der Aufgabe der selbständigen Tätigkeit stellt ebenfalls Einkünfte aus dieser Einkunftsart dar (§ 18 Abs. 3 EStG).

o Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG): Hierunter werden in erster Linie die Gehälter und Löhne erfaßt, die Arbeitnehmer im Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses beziehen. Zu diesen Einkünften gehören auch Gratifikationen, Tantiemen, Sachbezüge (geldwerte Vorteile) sowie andere Bezüge und Vorteile, die einem Arbeitnehmer im Rahmen eines öffentlichen oder privaten Dienstverhältnisses gewährt werden.

o Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) sind Erträge aus Überlassung von Kapital - also Einnahmen verschiedenster Art aus Kapitalanlagen. Hierzu zählen u.a. Zinsen aus Guthaben bei Banken, aus der Hingabe eines Darlehens, aus Gewinnobligationen, Schuldverschreibungen, Wandelanleihen, Genußrechten oder aus Hypotheken und Grundschulden. Ferner gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch - Dividenden und sonstige Bezüge aus der Beteiligung an juristischen Personen (z.B. Aktiengesellschaften, Gesellschaften mbH, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften), - Erträge aus einer typisch stillen Beteiligung ( = stiller Gesellschafter ist am Gewinn beteiligt bzw. auch Verlustteilnahme möglich, aber z.B. keine Beteiligung an den stillen Reserven) und aus einem partiarischen Darlehen ( = gewinnabhängiges Darlehen), - besondere Entgelte oder Vorteile wie in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung. Gleichfalls stellt auch die bei der Einkommensteuer anrechenbare Körperschaftsteuer ( = Körperschaftsteuerguthaben), die sich aus dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren ergibt, Einnahmen aus Kapitalvermögen dar (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

24-

B. Einkommensteuer

Voraussetzung

für die Erfassung von Einnahmen unter der Einkunftsart

Kapitalvermögen

ist aber,

daß diese Einnahmen nicht einer

Gewinnein-

kunftsart oder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind. Hält etwa der Steuerpflichtige Aktien oder Schuldverschreibungen nicht in

seinem

Privatvermögen,

sondern

gehören

diese

Papiere

zu

einem

Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen, dann sind auch die Dividenden oder Zinserträge aus diesen Wertpapieren den Einkünften aus

Gewerbebetrieb

zuzuordnen.

o

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( § 2 1 EStG) sind Einkünfte

aus der Überlassung von Realvermögen ( = nicht geldliche Vermögensteile) an andere Personen zur Nutzung im Wege der Vermietung (§ 535 B G B ) , Verpachtung (§ 581 B G B ) bzw. durch ähnliche Absprachen. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fallen an bei - Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen sowie von grundstücksgleichen Rechten wie Erbbaurechte und Mineralgewinnungsrechte, - Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen; hierunter versteht man eine Vielheit von beweglichen Gegenständen, die einen einheitlichen Zweck dienen wie z . B . ein Fuhrpark, eine Bibliothek oder das bewegliche Anlagevermögen eines Betriebes, - der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten; z.B. die Überlassung von Urheberrechten, Patenten und gewerblichen Erfahrungen.

o

Sonstige Einkünfte (§ 22 EStG) heißt nicht, daß dieser Einkunftsart alle

denkbaren

Einkünfte

zuzuordnen

sind,

die

von

den

anderen

sechs

Einkunftsarten nicht erfaßt werden. Zu den sonstigen Einkünften gehören nur die in § 2 2 EStG genau und erschöpfend aufgezählten Einkünfte.

B. Einkommensteuer

25

Dabei handelt es sich um Einkünfte aus - wiederkehrenden Bezügen, insbesondere Leibrenten, - aus Unterhaltsleistungen des geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten, - aus Spekulationsgeschäften ( § 2 3 EStG), - aus sonstigen Leistungen und Abgeordnetenbezügen.

IV. Methoden der Einkunftsermittlung Die Methoden der Einkunftsermittlung lassen sich in ordentliche und außerordentliche Methoden unterscheiden. Der außerordentliche Ansatz der Einkunftsermittlung ist die Schätzung (Richtsatzschätzung) nach § 162 der Abgabenordnung (AO). Eine solche Gewinnschätzung ist in der Praxis weit verbreitet; sie ist nötig z.B. wegen mangelhafter Unterlagen des Steuerpflichtigen.

26

B. Einkommensteuer

Ordentliche Methoden der Einkunftsermittlung

Betriebsvermögensvergleich

Durchschnittssatzrechnung

Uberschußrechnung

B. Einkommensteuer

27

o Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Der Periodengewinn bzw. Periodenverlust kann in zweifacher Weise ermittelt werden. Zum einen durch Gegenüberstellung der Erträge und Aufwendungen einer Periode ( = Stromgrößenvergleich) oder zum anderen durch Betriebsvermögensvergleich ( = Bestandsgrößenvergleich).

Gewinnermittlung mit Hilfe von Stromgrößen

Erträge der Periode Aufwendungen der Periode

Jahresüberschuß bzw. Jahresfehlbetrag

Steuerlich wird der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich - über eine Bilanz - ermittelt. Mit Betriebsvermögen ist dabei die Bilanzgröße "Eigenkapital" ( = Betriebsreinvermögen) - als Saldo von Aktiva und Fremdkapital - gemeint. Mit anderen Worten:

Der Gewinn oder Verlust einer Periode wird aus der Veränderung des Eigenkapitals vom Periodenanfang zum Periodenende abgeleitet.

Eine Erhöhung oder Verminderung des Eigenkapitals während der Periode läßt sich hierbei auf drei Sachverhalte bzw. Faktoren zurückfuhren: - > den im Laufe des Jahres erzielten Gewinn bzw. den Periodenverlust - > die Einlagen der Gesellschafter - > die Privatentnahmen der Gesellschafter. Aus diesen drei Faktoren der Eigenkapitalveränderung ist die erfolgswirksame Größe - der Periodengewinn bzw. -verlust - abzuleiten. Durch Vergleich der Bestandsgrößen Eigenkapital und Berücksichtigung der

28

B. Einkommensteuer

nicht

erfolgswirksamen

Eigenkapitalveränderungen

einer

Periode

-

den

E n t n a h m e n und d e n E i n l a g e n - kann der Jahresüberschuß oder Jahresfehlbetrag ermittelt w e r d e n .

Symbole:

EK o = EK i = Erfolg =

Eigenkapital am Periodenanfang Eigenkapital am Periodenende Periodengewinn bzw. Periodenverlust

Grundgleichung: EK o +/-Erfolg + Einlagen - Entnahmen

=

EK i

Auflösung nach dem Erfolg der Periode:

+/- Erfolg

=

EK i - EK o " Einlagen + Entnahmen

Ermittlung des Erfolgs der Periode 02 durch Betriebsvermögensvergleich

+

31.12 . Ol

31 12 . 02

Anlagevermögen Umlaufvermögen

500 3 00

400 200

Rohvermögen Schulden

800 600

600 350

200

250

Betriebs(rein)vermögen

(=EK)

Eigenkapital am Ende 02 - Eiqenkapital am Ende Ol

250 200

= Veränderung Eigenkapital

50

+ Entnahmen in 02 - Einlagen in 02

40 10

= Periodengewinn

(Jahresüberschuß) 02

80

B. Einkommensteuer

29

o Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG und nach § 4 Abs. 1 EStG Nach dem Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG wird der Erfolg einer Periode von Land- und Forstwirten und Freiberuflern ermittelt. Diese Methode der Gewinnermittlung muß von buchführungspflichtigen Land- und Forstwirten angewandt werden. Freiwillig buchführende Land- und Forstwirte können die Erfolgsermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG auf Antrag durchfuhren. Freiberufler können freiwillig den Gewinn nach diesem Betriebsvermögensvergleich ermitteln. Die Periodenerfolgsermittlung auf Basis einer originären Steuerbilanz wird auch als vereinfachter Betriebsvermögensvergleich bezeichnet, weil hier das Betriebsvermögen nach rein steuerrechtlichen Vorschriften angesetzt wird.

Der Reinvermögensvergleich nach § 5 EStG ist die vorgeschriebene Erfolgsermittlungsmethode für alle Gewerbetreibende, die buchführungspflichtig sind oder freiwillig Bücher führen und Abschlüsse machen (steuerliche Buchführungspflicht nach § 140 AO und § 141 AO).

Dieser Betriebsvermögensvergleich erfolgt auf Basis einer derivativen Steuerbilanz. Das heißt, hier wird im Gegensatz zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG das Betriebsvermögen in erster Linie angesetzt nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und nur in Abweichungsfallen kommen steuerliche Bilanzierungs- und Bewertungsregeln zur Anwendung. Der handelsrechtliche Jahresabschluß ist also maßgeblich für den steuerrechtlichen Jahresabschluß. Dies wird als sogenannte Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bezeichnet.

o Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG Die Überschußrechnung ist eine Einnahmen-Ausgabenrechnung. Hiermit wird der Gewinn bzw. Verlust einer Periode hilfsweise in vereinfachter Form ermittelt.

30

B. Einkommensteuer

Beispiel zur

=

Überschu&rechnung

Betriebseinnahmen des Jahres 1

70000,- DM

Betriebsausgaben des Jahres 1

59000, - DM

Überschuß

11000, - DM

Einlagen

3000,- DM

+

Entnahmen

5000,- DM

=

Steuerpflichtiger Gewinn des Jahres 1

13000,- DM

Diese Überschußrechnung ist aber keine reine Kassenrechnung. Von dem Prinzip nur Geldeinnahmen und Geldausgaben zu erfassen, gibt es einige Ausnahmen. Zum Beispiel: - Auch planmäßige Abschreibungen auf abnutzbare Anlagegüter werden als Betriebsausgabe erfaßt, obwohl die Abschreibung (als Aufwand) keine Auszahlung zur Folge hat. - Anschaffungskosten für nicht abnutzbare Anlagegüter (z.B. Anteil an einer Genossenschaft) werden als Betriebsausgabe nicht im Jahr der Anschaffung, sondern erst im Jahr der Veräußerung des Anlagegegenstandes erfaßt. In diesem Zeitpunkt wird der Veräußerungserlös als Betriebseinnahme und die Anschaffungskosten fiktiv als Betriebsausgabe angesetzt. - Die Auszahlung eines aufgenommenen Darlehens und die Tilgungszahlungen stellen keine Betriebseinnahme bzw. Betriebsausgabe dar. Die mit einem Darlehen in Zusammenhang stehenden Zinsen oder andere Kosten stellen natürlich Betriebsausgaben bzw. -einnahmen dar.

Die Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt in Betracht für Steuerpflichtige, die nicht zur Buchführung und Ab-

B. Einkommensteuer

31

schlußerstellung verpflichtet sind und dies auch nicht freiwillig tun. Insbesondere sind dies - Kleingewerbetreibende - Angehörige freier Berufe und - sonstige Selbständige (i.S.d. § 18 EStG).

Zuständigkeit der Gewinnermittlungsmethoden im Überblick

Land- und Forstwirte

Buchführungspflichtig

Gewerbetreibende

Freiberufler

- / -

§ 4 Abs. 1 § 5

freiwillig buchführend

§ 4 Abs. 1 auf Antrag; sonst nach § 13a

nicht buchführend

§ 4 Abs. 3 auf Antrag; sonst nach § 13a

§ 4 Abs. 1 wahlweise

§ 4 Abs. 3

§ 4 Abs. 3 Regelfall

V. Verlustberücksichtigung In den sieben Einkunftsarten können nicht nur positive sondern auch negative Einkünfte anfallen. Im Einkommensteuerrecht wird versucht, diese negativen Einkünfte zuerst im Wege des Verlustausgleichs mit positiven Einkünften zu verrechnen. Dies erfolgt im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte. Ein dann noch bestehender Verlust wird im Wege des Verlustabzugs (§ lOd EStG) berücksichtigt.

32

B. Einkommensteuer

Verlustverrechnung als

= Verrechnung negativer mit positiven Einkünften innerhalb eines VeranlagungsZeitraums

Interner oder horizontaler

= Verrechnung negativer mit positiven Einkünften über mehrere Veranlagungszeiträume

Externer oder vertikaler

Verlust-

Verlust-

Verlust-

Verlust-

ausgleich

ausgleich

rücktrag

Vortrag

innerhalb einer Einkunftsart

mit anderen Einkunftsarten

soweit Verlustausgleich nicht möglich

soweit Verlustausgleich nicht möglich; dabei Verlustrücktragswahlrecht

Zeitlich begrenzt:

BetragsmäSig begrenzt:

auf die beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume; dabei Verzicht auf Verlustrücktrag ganz oder teilweise möglich

Abzug bis zu maximal 10 Mio DM vom Gesamtbetrag der Einkünfte in beiden vorangegangenen Jahren

B. Einkommensteuer

33

Bei der Verlustverrechnung ist eine bestimmte Reihenfolge zu beachten:

o Verlustausgleich: Zuerst erfolgt der interne Verlustausgleich, dann ist der externe Verlustausgleich durchzuführen. Dies erfolgt stets so weit, bis die Summe der Einkünfte Null beträgt. o Verlustrücktrag: Bleibt nach dem Verlustausgleich noch ein Verlustbetrag übrig, wird dieser im Wege des Verlustabzugs zunächst auf den zweitvorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen, um dort wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen zu werden ( = zweijähriger Verlustrücktrag). Ein noch verbleibender Verlust wird dann im vorletzten Veranlagungszeitraum verrechnet. Dabei ist der Verlustrücktrag auf die beiden vorhergehenden Jahre betraglich auf insgesamt 10 Mio DM begrenzt. 0 Verlustvortrag: Ist auch im vorletzten Veranlagungszeitraum keine vollständige Verrechnung des Verlustes möglich, weil der Gesamtbetrag der Einkünfte niedriger ist, dann kann der restliche Verlust - ebenso wie die 10 Mio DM übersteigenden Beträge - in den folgenden Veranlagungszeiträumen vorgetragen werden. Der Verlust wird auch im Wege des Vortrags wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen. Dabei ist der Verlustvortrag im Gegensatz zum Verlustrücktrag weder betragsmäßig noch zeitlich begrenzt.

Ab 1994 hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit das Verlustrücktragswahlrecht (§ lOd Abs. 1 Satz 4 u. 5 EStG) zu nutzen. Bleibt nach dem Verlustausgleich noch ein Verlustbetrag übrig, so kann der Steuerpflichtige durch eine Antragstellung - zugunsten des Verlustvortrages - ganz oder teilweise auf den Rücktrag verzichten. Dabei wird der durch den ganzen oder teilweisen Verzicht auf den Verlustrücktrag verbleibende Verlustabzug nicht gemindert. Mithin kann der Steuerpflichtige durch das Wahlrecht (§ lOd Abs. 1 Satz 4 EStG) entscheiden, ob und in welcher Höhe und in welchem der beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume er vom Verlustrücktrag Gebrauch macht.

B. Einkommensteuer

34

Ausgangsdaten Im Veranlagungszeitraum 03 erzielte ein Steuerpflichtiger folgende Einkünfte: Grundstück A 15 0.000,- DM Gewinn Grundstück B 120.000,- DM Verlust Gewerbebetrieb 15.000.000,- DM Verlust Kapitalvermögen 1.870.000,- DM Gewinn Selbständige Arbeit 100.000,- DM Gewinn In den vor- und nachfolgenden Jahren hatte der Steuerpflichtige folgende Einkünfte: 02

01

Ve ranlagunqs zeit räum

04

05

Gesamtbetrag der Einkünfte (Mio DM)

Verl us tverrechnung 03

Einkünfte Grundstück A Einkünfte Grundstück B

+

Einkünfte Vermietung u. Verpachtung Einkünfte selbständige Arbeit Einkünfte Kapitalvermögen Einkünfte Gewerbebetrieb

+

+ 100.000,+ 1.870.000,- 15.000.000,-

Gesamtbetrag der Einkünfte 03

13 .000 . 000,

Nicht

ausgeglichener

interner Verlustausgleich

150.000, 120.000,

30.000,-

externer Verlustausgleich

Verlust von 13 Mio DM kann nun

maximal i.H.v. 10 Mio DM als Verlustrücktrag und i.H.v. 3 Mio DM als Verlustvortrag

(Wahlrecht)

verrechnet werden:

01/02/04/05 Jahre Gesamtbetrag der Einkünfte (Mio DM) vor Verlustabzug - Verlust Einkommen

-

01

02

7

5

7

- 3 + 2

04

05 1

- 1

6 - 2

B. Einkommensteuer

35

Von den genannten Regeln des Verlustausgleichs und des Verlustabzugs gibt es jedoch Ausnahmen. Nicht alle im Rahmen der Einkunftsarten erzielten Verluste können unbeschränkt mit positiven Einkünften der gleichen bzw. anderer Einkunftsarten verrechnet werden. Auch ist der Verlustabzug nicht bei allen Einkunftsarten zulässig. Sonderregelungen bestehen zum Beispiel für - Verluste aus Spekulationsgeschäften - Verluste bei beschränkter Haftung. o Verluste aus Spekulationsgeschäften dürfen "nur bis zur Höhe des Spekulationsgewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr erzielt hat, ausgeglichen werden" ( § 23 Abs. 4 EStG). Dabei ist der Verlustabzug nach § lOd EStG ausgeschlossen (§ 23 Abs. 4 S. 3 EStG). 0 Eingeschränkt ist die Verlustbehandlung bei beschränkter Haftung. Unzulässig ist so der Abzug des einem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust der Kommanditgesellschaft, "soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht" ( § 15a Abs. 1 S. 1 EStG). Hier ist sogar der Verlustausgleich ausgeschlossen, denn nach § 15a EStG darf der Verlustanteil des Kommanditisten weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten, sondern nur mit späteren Gewinnen aus diesem Beteiligungsengagement ausgeglichen werden.

VI. Erhebungsformen und Steuertarif Die Einkommensteuer wird erhoben als - Lohnsteuer - Kapitalertragsteuer - Zinsabschlagsteuer - veranlagte Einkommensteuer. o Lohnsteuer Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer regelmäßig als "Steuerabzug vom Arbeitslohn" einbehalten (sogenanntes Quellenabzugsverfahren). Die Lohnsteuer ist damit keine selbständige Steuer; lediglich eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer. (Zu Einzelheiten vgl.: §§ 38-42f EStG, LStDV und LStR).

36

B. Einkommensteuer

o Kapitalertragsteuer (KapESt) Bei verschiedenen Kapitalerträgen (insbesondere Dividenden, Zinsen, Ausbeuten und Bezüge aus Aktien, Kuxen, Genußrechten, Anteilen an GmbH's oder Genossenschaften) wird die Einkommensteuer im Wege des Steuerabzugs erhoben. Es erfolgt eine Besteuerung an der Ertragsquelle (Quellenabzugsverfahren - §§ 43-45c EStG). o Zinsabschlagsteuer (Kapitalertragsteuer als Zahlstellensteuer) Hier werden sämtliche im Inland an Inländer gezahlten Zinsen - also Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG - erfaßt. Die auszahlende Stelle (Banken, Bausparkassen) nimmt den Zinsabschlag vor (deshalb Zahlstellensteuer, keine Quellensteuer - § 44 Abs. 1 EStG). Der Steuerabschlag ist eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer. Die endgültige Steuerschuld richtet sich nach den individuellen Verhältnissen des Steuerschuldners. o Veranlagte Einkommensteuer Dies ist die allgemeine Erhebungsform der Einkommensteuer. Erhoben wird die Einkommensteuer regelmäßig nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) in einem förmlichen Verfahren (Steuererklärung des Steuerpflichtigen, schriftlicher Steuerbescheid des Finanzamtes). Zu unterscheiden sind die Einzelveranlagung und die Ehegattenveranlagung (§§ 25-26c EStG). Grundsätzlich hat derjenige Steuerpflichtige eine Einkommensteuererklärung abzugeben, der nicht der Lohnsteuer unterliegt. Dennoch haben in einer Reihe von Fällen auch Lohnsteuerzahler eine Einkommensteuererklärung abzugeben (§§ 46 EStG; 56 EStDV).

Um die (tarifliche) Einkommensteuer zu ermitteln, ist auf die Bemessungsgrundlage "zu versteuerndes Einkommen" der Einkommensteuertarif anzuwenden. Dieser Tarif ist in zwei Tabellen, der Grundtabelle und der Splittingtabelle, wiedergegeben (Anlage zu § 32 a Abs. 4 und 5 EStG). Dabei gilt die Splittingtabelle bei der Zusammmenveranlagung von Ehegatten. Beide Einkommensteuer-Tabellen zeigen die zu zahlende Steuer für unterschiedliche Beträge der Bemessungsgrundlage zu versteuerndes Einkommen an. Wird die zu zahlende Steuer durch den Einkommensbetrag geteilt, so ergibt sich der Durchschnittssteuersatz.

B. E i n k o m m e n s t e u e r

37

Wird hingegen das zusätzliche zu versteuernde Einkommen mit der darauf zu entrichtenden Einkommensteuer verglichen, erhält man den Steuersatz für das zusätzliche Einkommen. Diesen Steuersatz, mit dem die letzte Einheit der Bemessungsgrundlage der Besteuerung unterworfen wird, bezeichnet man als Grenzsteuersatz.

Nach dem Verlauf des Grenzsteuersatzes läßt sich der Einkommensteuertarif 1990 (§ 32 a EStG) - auf Basis der ESt-Grundtabelle - in vier Tarifzonen (bei Einzel Veranlagung) unterteilen: o

Nullzone von 0 bis 5.616 DM: Hier bleibt eine Teilmenge des zu versteuernden Einkommens steuerfrei (sogenannter Grundfreibetrag).

o

Untere Proportionalzone zwischen 5.617 bis 8.153 DM: Hier wird das zu versteuernde Einkommen mit einem gleichbleibenden Grenzsteuersatz von 19 % belastet.

o

Zone direkter Progression zwischen 8.154 bis 120.041 DM: Die Teile des zu versteuernden Einkommens, die die untere Proportionalzone übersteigen, werden einem gleichmäßig (linear) ansteigenden Grenzsteuersatz unterworfen. Die Grenzsteuersätze dieser Zone steigen von 19 % bis 53 %.

o

Obere Proportionalzone ab 120.042 DM: Hier werden Einkommensbestandteile mit einem gleichbleibenden Grenzsteuersatz von 53 % belastet.

Eine Einkommensmehrung im Spitzensteuerbereich löst damit eine zusätzliche Steuer von 53 % auf den Mehrbetrag aus. Umgekehrt führt eine Einkommensminderung im Spitzensteuerbereich auch zu einer Steuerersparnis in Höhe von 53 % des entfallenen Einkommens.

Ergänzend zum ESt-Tarif 1990 wird eine gemilderte Einkommensteuer bei niedrigem Erwerbseinkommen errechnet (§ 32d EStG). Für diese Erwerbsbezüge (§ 32d Abs. 2 EStG) besteht ab dem Veranlagungszeitraum 1993 eine Steuerfreistellung des Existenzminimums. Steuerfrei bleiben bis 10.529,-

38

B. Einkommensteuer

DM zu versteuerndes Einkommen bei Einzelveranlagung und bis 21.059,- DM bei Zusammenveranlagung von Ehegatten. Dieser das Existenzminimum sichernde Betrag erhöht sich in 1994 auf 11.069,-/22.139,- DM, in 1995 auf 11.555,-/23.111,- DM.

Isolierte Absenkung des

ESt-Spitzensteuersatzes

Ab 1994 besteht gleichfalls ergänzend zum ESt-Tarif 1990 eine Tarifbegrenzung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Ausschließlich für gewerbliche Einkünfte ist der Höchstsatz der ESt auf 47 % begrenzt worden, während der ESt-Tarif ansonsten unverändert bleibt.

Ab 1995 wird nach dem Solidaritätszuschlagsgesetz auf die ESt - somit auch auf LSt und KapESt - sowie die KSt eine Ergänzungsabgabe erhoben. Diese als Solidaritätszuschlag bezeichnete Abgabe beträgt 7,5 % der ESt (LSt, KapESt) und der KSt. Damit sind Gewinne von Einzelunternehmern und Personengesellschaften statt mit 47 % effektiv i.H.v. 50,53 % belastet. Die Erhebung dieser Ergänzungsabgabe ist nicht befristet.

B. Einkommensteuer

39

Wiederholungsfragen ( 1) Kennzeichnen Sie die Einkommensteuer als Ertrag-, Personen- und Veranlagungsteuer. ( 2) Erklären Sie, was unter persönlicher und sachlicher Steuerpflicht im Einkommensteuerrecht verstanden wird. ( 3) Wann ist jemand unbeschränkt einkommensteuerpflichtig? ( 4) Nennen Sie die zu Einkünften führenden Erwerbstätigkeiten, die nach dem Einkommensteuerrecht grundsätzlich steuerbar sind. ( 5) Klassifizieren Sie die Einkunftsarten in Haupt- und Nebeneinkunftsarten sowie in Gewinn- und Überschußeinkunftsarten. Erklären Sie, welche Bedeutung diese Einteilung hat. ( 6) Beschreiben Sie die Vorgänge, die im einzelnen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. ( 7) Erklären Sie, welche Einkunftsart ein typischer und ein atypischer Gesellschafter hat. ( 8) Nennen Sie die Methoden der Einkunftsermittlung. ( 9) Erläutern Sie den Unterschied zwischen einer derivativen und einer originären Steuerbilanz. (10) Beschreiben Sie, welche Personenkreise den Gewinn nach § 5 EStG und § 4 Abs. 1 EStG ermitteln. (11) Begründen Sie, warum die Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG keine reine Kassenrechnung ist. (12) Erläutern Sie, wie einkommensteuerlich Verluste im Regelfall und wie bei einem beschränkt haftenden Gesellschafter einer KG verrechnet werden. (13) Nennen Sie die Erhebungsformen der Einkommensteuer. - > Fortsetzung nächste Seite

40

B. Einkommensteuer

Wiederholungsfragen (Fortsetzung) ( 1 4 ) Erläutern Sie den Unterschied zwischen einem Durchschnittssteuersatz und einem Grenzsteuersatz. ( 1 5 ) Erklären Sie, was für einen Zahnarzt und für einen Autohändler eine Zunahme des zu versteuernden Einkommens i m Spitzensteuerbereich bedeutet.

Ausgewählte Literaturhinweise "Einkommensteuer I. bis VI."

zum

Kapitel

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Rose, G.;

Betrieb und Steuer. Erstes Buch: Die Ertragsteuern, 12. Aufl., Wiesbaden 1992

Siegel, T.:

Arbeitsbuch Steuerrecht, 2. Aufl., München 1988

Wöhe, G.:

Die Steuern des Unternehmens, 6. Aufl., München 1991.

Tipke, K./Lang, J.: Steuerrecht, 13. Aufl., Köln 1991

B. Einkommensteuer

VII. Wichtige Besonderheiten bei gewerblichen Einkünften

Lernziele o

den Begriff Mitunternehmer erklären und typische Mitunternehmerschaften nennen,

o

die Verfahrensweise zur Ermittlung der Gewinnanteile aus einer Mitunternehmerschaft beschreiben,

o

die Erfassung von Sondervergütungen als Bestandteil der Einkünfte aus Mitunternehmerschaft begründen,

o

die Möglichkeiten zur Errichtung einer Familiengesellschaft beschreiben und erklären, welche steuerlichen Vorteile damit verbunden sind,

o

die Gesellschafter-Struktur einer GmbH & Co. KG im engeren Sinne skizzieren und erläutern, wie diese Rechtsformkonstruktion besteuert wird,

o

die Unterschiede in der steuerlichen Behandlung von Geschäftsführergehältern bei der GmbH, der KG und der GmbH & Co. KG beschreiben,

o

die Unterschiede zwischen der vermögensbezogenen bzw. strukturellen und der funktionsbezogenen bzw. funktionalen BetriebsaufSpaltung erläutern,

o

die grundlegenden Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung einer vermögensbezogenen BetriebsaufSpaltung beschreiben,

o

die mit der Konstruktion einer Doppelgesellschaft verbundenen steuerlichen und nicht-steuerlichen Ziele erklären.

o

die einkommensteuerlichen Sonderregelungen zur Beendigung der Unternehmenstätigkeit (Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe, Betriebsverpachtung) erläutern,

o

die Unterschiede in der steuerlichen Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften erklären.

41

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B. Einkommensteuer

1. Mitunternehmerschaft Für gewerbliche Einkünfte bestehen neben der Tarifbegrenzung (Spitzensteuersatz 47 % statt wie für die anderen Einkunftsarten 53 %) weitere Besonderheiten; eine stellt die sogenannte Mitunternehmerschaft dar. Unter den Einkünften aus Gewerbebetrieb werden auch Gewinne aus einer Einzelunternehmung erfaßt (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der allein sein Gewerbe betreibende Kaufmann erzielt auch allein Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wobei die gewerblichen Einkünfte des Einzelunternehmers mit seinen anderen Einkünften zur Summe der Einkünfte zusammengefaßt werden. Hingegen sind Personengesellschaften wie zum Beispiel die Offene Handelsgesellschaft für die Einkommensteuer keine selbständigen Steuersubjekte. Personengesellschaften als solche sind also nicht einkommensteuerpflichtig. Steuerpflichtig sind aber ihre Gesellschafter als natürliche Personen; sie werden der ESt direkt unterworfen. Somit werden die Gesellschafter einer Personengesellschaft der Besteuerung eines Einzelunternehmers gleichgestellt. Welche Art der Einkünfte die Gesellschafter mit ihrer Personengesellschaft erzielen, ist jedoch abhängig von der Tätigkeit der Gesellschaft. Nur wenn sich die Personengesellschaft gewerblich betätigt, erzielen die Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In diesem Fall sind die Gesellschafter als sogenannte Mitunternehmer anzusehen und ihre Einkünfte aus Mitunternehmerschaft stellen dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar (§ 15 Abs. 1 EStG).

Mitunternehmer ist, wer aufgrund eines Gesellschaftsverhältnisses zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative entfalten kann und ein Unternehmerrisiko trägt. Damit ist die Mitunternehmerstellung i.w. gekennzeichnet durch o

Gesellschafterstellung

o

(Mit-)Unternehmerrisiko

o

(Mit-)Unternehmerinitiative.

Alle drei Merkmale müssen mehr oder weniger stark ausgeprägt vorliegen, damit eine Mitunternehmerschaft gegeben ist.

B. Einkommensteuer

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Die Gesellschafterstellung als unabdingbare Voraussetzung ist gegeben, wenn zwischen dem Steuerpflichtigen und den anderen Beteiligten ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis (Gesellschaftsvertrag) besteht bzw. eine Beziehung, die wirtschaftlich mit einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbar ist. Mitunternehmerinitiative bedeutet, unternehmerische Entscheidungen (mit) zu treffen, wie sie von leitenden Angestellten und Geschäftsführern getroffen werden. Mitunternehmerrisiko oder Mitunternehmerwagnis trägt jemand dann, wenn er nicht nur am Gewinn beteiligt ist und Verluste mitträgt, sondern wenn er gleichfalls beim Ausscheiden aus dem Unternehmen bzw. der Unternehmensliquidation anteilig an den stillen Reserven des Unternehmens (inkl. des Geschäfts- oder Firmenwertes) partizipiert.

Mitunternehmer kann jede natürliche oder juristische Person sein. Typische Mitunternehmerschaften sind o die offene Handelsgesellschaft (OHG), o die Kommanditgesellschaft (KG) - dabei ist auch der Kommanditist Mitunternehmer, o die GmbH & Co. KG, o die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), o die atypisch stille Gesellschaft. Atypisch heißt, der stille Gesellschafter ist neben der Beteiligung am Gewinn auch an den stillen Reserven beteiligt; dagegen sind typisch stille Gesellschafter keine Mitunternehmer und haben folglich Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Als Einkünfte aus Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) ist der Anteil eines Gesellschafters am Gewinn bzw. Verlust der Mitunternehmerschaft anzusetzen. Um die Verfahrensweise zur Ermittlung der Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaft zu verstehen, sind zwei Gesichtspunkte von Bedeutung: - die Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer, - das zweistufige Verfahren der Gewinnermittlung.

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B. Einkommensteuer

o Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer Personengesellschaften besitzen eine begrenzte zivilrechtliche Selbständigkeit, so daß schuldrechtliche Verträge zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern zivilrechtlich wirksam abgeschlossen werden können. Dagegen kann der Einzelunternehmer keine schuldrechtlichen Verträge mit seiner Unternehmung abschließen. Um aber eine Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer zu erreichen, sind bei der Personengesellschaft Vergütungen aus den Verträgen mit den Gesellschaftern bei der Ermittlung der Einkünfte aus Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen.

o Zweistufiges Verfahren der Gewinnermittlung Dementsprechend erfolgt die Ermittlung des Gewinns aus der Mitunternehmerschaft in einem zweistufigen Verfahren. Auf der ersten Stufe wird der Gesamtgewinn der Gesellschaft ermittelt. Hierbei werden die schuldrechtlichen Verträge zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern gewinnmindernd berücksichtigt, d.h. wie gegenüber fremden Dritten behandelt. Daraus ergibt sich, daß z.B. die Geschäftsführergehälter der Gesellschafter in der Handelsbilanz als Aufwand und in der Steuerbilanz als Betriebsausgabe behandelt werden und damit den Gewinn der Gesellschaft schmälern. Der ermittelte Gesamtgewinn der Personengesellschaft wird dann auf die Gesellschafter verteilt. Auf der zweiten Stufe erfolgt die Hinzurechnung der Vergütungen für die schuldrechtlichen Verträge beim begünstigten Gesellschafter (wie z.B. die Geschäftsführergehälter). Diese Vergütungen stellen gleichfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar und erhöhen deshalb den Gewinnanteil des Gesellschafters.

Durch diese Verfahrensweise wird der in der Personengesellschaft erwirtschaftete Gewinn nicht auf der Unternehmensebene besteuert, sondern anteilig bei den Eigentümern erfaßt und hier der Besteuerung unterworfen.

B. Einkommensteuer

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Anteil eines Gesellschafters am Gewinn der Mitunternehmerschaft

Komponenten des Erfolgs aus der Mitunternehmerschaft Anteil des Gesellschafters am Steuerbilanzerfolg der Personengesellschaft +

Sondervergütungen des Gesellschafters

+/- Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben als Ergebnis aus dem Sonderbetriebsvermögen

Anteil eines Gesellschafters am Gewinn (bzw. Verlust) der Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG

o Anteil des Gesellschafters am Steuerbilanzerfolg Zu den Einkünften eines Mitunternehmers gehört zunächst sein Anteil am Gewinn der Gesellschaft. So ist bei Personengesellschaften zuerst der Gesamterfolg auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln. Hat die Personengesellschaft ihren Steuerbilanzgewinn (§ 5 Abs. 1 EStG) festgestellt, ist im nächsten Schritt dieser Gewinn den Gesellschaftern zuzurechnen. Welcher Anteil dann auf die einzelnen Teilhaber entfällt, bestimmt sich grundsätzlich nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel (gesetzliche oder gesellschaftsvertragliche Regelungen), mit dessen Hilfe der Periodenerfolg der Steuerbilanz auf die Mituntemehmer aufgeteilt wird. o Sondervergütungen des Gesellschafters Neben den Erfolgsanteilen werden auch die Sondervergütungen erfaßt, die die Gesellschafter für - Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft (z.B. Gehälter für Geschäftsführerfunktion), - die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft (Miete, Pacht) und

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B. Einkommensteuer

- die Hingabe von Darlehen an die Gesellschaft (Zinsen) bezogen haben.

Mit den Sondervergütungen werden bestimmte Leistungsbeziehungen des Gesellschafters zu seiner Gesellschaft erfaßt. Durch die Behandlung solcher Vergütungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb wird verhindert, daß Mitunternehmer die Möglichkeit haben, gewerbliche Leistungen als separate Arbeitsleistungen und/oder als Akte der Vermögensverwaltung zu behandeln und damit eine Verlagerung auf andere Einkunftsarten vorzunehmen (z.B. nichtselbständige Arbeit, Kapitalvermögen). Insofern wird der Mitunternehmer dem Einzelkaufmann gleichgestellt, der ebensowenig seine betrieblichen Erträge durch Einkleidung in Vergütungen für Arbeitsleistung, Darlehen oder Gegenstandsüberlassung der Gewerbesteuer entziehen kann. o Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben Ein Mitunternehmer kann seiner Gesellschaft z.B. ein Bürogebäude zur überwiegenden Nutzung überlassen. Vermietet der Gesellschafter dann zusätzlich eine Wohnung in diesem Gebäude an einen Dritten, so bezieht er zu der Miete von der Gesellschaft (= Sondervergütung) auch noch Mieteinnahmen von dem Dritten. Das gesamte Gebäude stellt steuerlich Betriebsvermögen der Gesellschaft dar. Man spricht genauer vom sogenannten Sonderbetriebsvermögen. Die von dem Dritten bezogenen Mieteinnahmen stellen für den Gesellschafter Sonderbetriebseinnahmen dar und sind für den Mitunternehmer gewerbliche Einkünfte. Mit dem Sonderbetriebsvermögen können aber nicht nur Sonderbetriebseinnahmen, sondern auch Sonderbetriebsausgaben im Zusammmenhang stehen. Zum Beispiel in Form von Grundsteuer, Erhaltungsaufwendungen für das Gebäude. Diese Aufwendungen sind vom Gesellschafter zu tragen. Sie mindern als Sonderbetriebsausgaben seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, während Sonderbetriebseinnahmen seine gewerblichen Einkünfte erhöhen.

B. Einkommensteuer

Ermittlung der Anteile am Gewinn der Mitunternehmerschaft - am Beispiel der Personengesellschaft RZ-OHG -

1. Stufe: > Ermittlung des Handels-/Steuerbilanzgewinns Gesellschaft

Handelsbilanzgewinn der RZ-OHG +/- bilanzsteuerrechtliche Modifikationen (§§ 4-7k EStG)

= Steuerbilanzgewinn der RZ-OHG

-> Aufteilung des Gesamtgewinns auf Gesellschafter

Anteil des R am Gewinn

Anteil des Z am Gewinn

2. Stufe: -> Sondervergütungen

-> Sonderbetriebsausgaben

+ Geschäftsführerbezüge

+ Geschäftsführerbezüge

+ Zinsen für Darlehen an RZ-OHG

+ Miete für zur Verfügung gestelltes Gebäude

- Zinsen für aufgenommenes Darlehen zur Finanzierung der RZ-Beteiligung

- AfA und GrundSt für das Gebäude

+ Miete für an Dritte vermietete Gebäudeteile

-> Sonderbetriebseinnahmen

= Gewinnanteil des Gesellschafters R aus der Mitunternehmerschaft

= Gewinnanteil des Gesellschafters Z aus der Mitnehmerschaft

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B. Einkommensteuer

2. Familiengesellschaften Familiengesellschaften stellen keine eigenständige zivilrechtliche Rechtsform dar. Sie sind dadurch gekennzeichnet, daß die beteiligten Personen familiär miteinander verbunden sind. Familiengesellschaften werden so oftmals zwischen den Ehegatten und/oder deren Kinder errichtet. Dabei können Familiengesellschaften in jeder beliebigen Rechtsform geführt werden - z.B. in der Form einer Familien-Personengesellschaft, einer FamilienKapitalgesellschaft, einer Familienstiftung. Von praktischer Bedeutung ist die Beteiligung von Familienangehörigen als Kommanditist einer KG oder als Gesellschafter einer GmbH. Neben dieser Form eines Familienunternehmens auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage können diese aber auch auf der Basis von schuldrechtlichen Beziehungen gebildet werden. In Frage kommen schuldrechtliche Beziehungen mit Familienmitgliedern aus Arbeits-, Darlehens-, Pacht- und Nießbrauchverhältnissen. Insbesondere über Arbeitsverträge werden nahe Angehörige als Mitarbeiter in das Unternehmen aufgenommen.

B. Einkommensteuer

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Formen von Familiengesellschaften

Die Errichtung einer Familiengesellschaft weist steuerliche Vorteile auf, weil das Einkommen auf mehrere Personen verteilt wird und damit der Progressionseffekt der ESt gemindert werden kann. Durch die Verlagerung von Einkünften - z.B. auf die Kinder - sind aber nicht nur einkommensteuerliche Vorteile zu erzielen. Auch läßt sich durch eine entsprechende Gewinnverteilung Vermögen auf zukünftige Erben übertragen, ohne daß dabei Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer anfallen würde.

Allerdings setzt die steuerliche Anerkennung als Familiengesellschaft klare und eindeutige Vereinbarungen und auch deren tatsächlichen Vollzug voraus. Ferner muß die Vertragsgestaltung so beschaffen sein, wie sie auch zwischen fremden Dritten üblich wäre (Fremdvergleich). Bei familienfremden Personen

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B. Einkommensteuer

stellt z.B. die Gewinnverteilungsregelung eine Vereinbarung dar, die den Ausgleich der natürlichen Interessengegensätze wiedergibt. Bei Familien angehörigen hingegen ist der natürliche Interessengegensatz durch die Familienzugehörigkeit aufgehoben, denn Vorteile des Kindes müssen nicht zugleich Nachteile des Vaters sein. Deshalb können Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen so gestaltet sein, wie sie mit fremden Dritten nicht zustande gekommen wären. Sind die gesellschaftsrechtlichen bzw. schuldrechtlichen Grundlagen von Familiengesellschaften unangemessen ausgestaltet, wird die Familienpersonengesellschaft von der Finanzverwaltung steuerlich nicht anerkannt. Im Rahmen einer Angemessenheitsprüfung werden die vertraglichen Vereinbarungen dem Grunde nach und der Höhe nach hinsichtlich ihrer Angemessenheit überprüft (Abschn. 138a EStR).

3. GmbH & Co. KG Die GmbH & Co. KG ist eine sogenannte zusammengesetzte Unternehmensrechtsform, die nicht im Rechtsformenkatalog des geltenden Gesellschaftsrechts (wie z.B. die OHG, GmbH oder AG) enthalten ist. Diese Rechtsformkonstruktion ist eine Kombination aus den Grundtypen KG und GmbH - eine sogenannte Grundtypenvermischung. Es handelt sich dabei um eine Personengesellschaft, und zwar eine Kommanditgesellschaft (KG). Kennzeichen einer KG ist, daß wenigstens ein Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt hat, mindestens ein anderer aber unbeschränkt haftet. Der unbeschränkt haftende Gesellschafter wird als Komplementär, der beschränkt haftende als Kommanditist bezeichnet. Wird bei einer KG die Stellung des unbeschränkt haftenden Gesellschafters von einer GmbH übernommen ( = Komplementär-GmbH), dann liegt eine GmbH & Co. KG vor. Somit ist die GmbH & Co. KG eine Kommanditgesellschaft, bei der mindestens ein Komplementär eine GmbH ist.

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Die GmbH & Co. KG der Grundform A wird insbesondere als sogenannte "Publikums-KG" eingesetzt. Hier werden eine Vielzahl von Kapitalanleger als Kommanditisten geworben, die nicht an der GmbH beteiligt sind (z.B. bei geschlossenen Immobilienfonds).

Die GmbH & Co. KG der Grundform B hat gewöhnlich nur wenige Gesellschafter. Sie ist auch als sogenannte Einmann-GmbH & Co. KG denkbar und verbreitet. In solch einem Fall ist der einzige Kommanditist zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH und auch deren Geschäftsführer. Damit ist der Kommanditist zugleich mittelbar Geschäftsführer der GmbH & Co. KG. Diese steuerrechtlich heute anerkannte Konstruktion ist wirtschaftlich gesehen eine Einzelunternehmung mit beschränkter Haftung.

Eine typische Erscheinungsform der GmbH & Co. KG der Grundform B ist die sogenannte GmbH & Co. KG im engeren Sinne. Hier sind die Gesellschafter der GmbH und die Kommanditisten der GmbH & Co. KG die gleichen Personen. Weitere Gesellschafter sind nicht vorhanden. Meist sind die Gesellschafter zu denselben Quoten an der KG und an der GmbH beteiligt. Die GmbH selbst muß kapitalmäßig nicht beteiligt sein, sie kann sich beschränken auf ihre Stellung als persönlich haftende Gesellschafterin und auf die Geschäftsführung der KG.

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B. Einkommensteuer

Gesellschafter-Struktur

e i n e r G m b H & Co. K G im engeren

>

GmbH
Persönliche Verflechtung Die an der Besitz- und der Betriebsgesellschaft beteiligten Personen müssen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Der einheitliche Betätigungswille ist offenkundig, wenn an beiden Gesellschaften dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Dann liegt sogenannte Beteiligungsidentität vor. Ein einheitlicher Betätigungswille liegt jedoch auch vor bei Beherrschungsidentität. Das heißt: Die Personen, die eine Gesellschaft beherrschen, sind in der Lage, ihren Willen auch in der anderen Unternehmung durchzusetzen.

B. Einkommensteuer

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Sind diese von der Rechtsprechung entwickelten Abgrenzungsgrundsätze gegeben, wird die Betriebsaufspaltung steuerlich anerkannt. Dann wird die Tätigkeit der Besitzpersonengesellschaft ungeachtet ihrer tatsächlichen Ausgestaltung (vermögensverwaltende Tätigkeit) als gewerblich qualifiziert.

Steuerliche Anerkennung der

Betriebsaufspaltung

-> Persönliche Verflechtung
Sachliche Verflechtung >-

Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen an die Betriebs-GmbH

A 40 %

B 30 %

C 30 %

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B. Einkommensteuer

Die Entstehung der strukturellen Betriebsaufspaltung ist auf verschiedene Weise möglich: o Zwei rechtlich selbständige Gesellschaften können gegründet und persönlich und sachlich miteinander verknüpft werden. o Neben einer bereits bestehenden Unternehmung kann eine zweite Gesellschaft mit entsprechender Zielsetzung gegründet und dann mit der ersten verflochten werden. o Zwei bestehende Gesellschaften können durch Gestaltung der sachlichen und persönlichen Voraussetzungen zu einer Doppelgesellschaft werden. Dabei ist neben einer Zweiteilung (Besitzgesellschaft - Betriebsgesellschaft; Produktionsgesellschaft - Vertriebsgesellschaft) auch eine Dreiteilung (Besitzgesellschaft - Betriebsgesellschaft - Vertriebsgesellschaft) möglich.

Nach der Art der Entstehung werden echte und unechte Betriebsaufspaltungen unterschieden. Bei der sogenannten unechten Betriebsaufspaltung werden die beiden bzw. mehrere Gesellschaften jeweils neu gegründet, so daß keine Aufspaltung mehr erforderlich ist.

Eine sogenannte echte Betriebsaufspaltung - auch als klassische Betriebsaufspaltung bezeichnet - liegt vor, wenn aus einem ursprünglich einheitlichen Unternehmen (Einzelunternehmung oder Personengesellschaft) durch Abspaltung ein weiteres Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft entsteht. Dabei können aus der Personengesellschaft Wirtschaftsgüter in die Kapitalgesellschaft gegen Anteile eingebracht werden. Warenvorräte können auch an die Kapitalgesellschaft verkauft werden, wobei in Höhe der Kaufpreisschuld ein Darlehen begründet wird. Die in der Personenunternehmung verbleibenden Anlagegüter werden dann an die Kapitalgesellschaft verpachtet.

B. Einkommensteuer

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Bei der Überführung von Wirtschaftsgüter in die Kapitalgesellschaft stellt sich aber die Frage, zu welchem Wert diese Güter übertragen werden können. Die Einbringung kann erfolgen zum Buch Wertansatz bzw. auch zu einem angemessenen Preis. Erfolgt die Übertragung zum Buchwert ( = Buchwertverknüpfung) werden die in den Wirtschaftsgüter enthaltenen stillen Reserven ( = Buchwert < Tageswert) nicht aufgelöst und damit auch nicht als Gewinnbestandteil besteuert. Werden hingegen die Wirtschaftsgüter zu einem angemessenen Preis - falls größer als der Buchwert (Bilanzwert) - in die Kapitalgesellschaft übertragen, erfolgt eine Besteuerung der stillen Reserven. Falls die stillen Reserven auch nach den Aufspaltung den gleichen Personen zugeordnet werden können wie vorher, besteht ein Wahlrecht auf Buchwertfortführung.

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B. Einkommensteuer

Entstehung einer

vermögensbezogenen

bzw. strukturellen

Betriebsaufspaltung

Symbole:

AV UV AV 1

= Anlagevermögen EK = Eigenkapital = Umlaufvermögen D = Darlehen = wesentliche Betriebsgrundlage (= Grundstücke u.Gebäude, Maschinen u. sonstige Betriebseinrichtungen) AV II = sonstiges Anlagevermögen

CTZ-OHG als einheitliches Unternehmen vor der Aufspaltung

Bilanz der CTZ-OHG AV I AV II UV

400 180 60

Kapital C Kapital T Kapital Z EK Verbindlichkeiten

640

180 180 180 540 100 64 0

Aufspaltung in Besitz-Personengesellschaft Betriebskapitalgesellschaft

Bilanz der Besitz-OHG AV I Forderung aus Sachwert-D Beteiligung

4 00 90 50

Kapital C Kapital T Kapital Z EK

540

180 180 180 540 540

Bilanz der Betriebs-GmbH AV II UV

180 60

240

Gezeichnetes Kapital EK Sachwert-D Verbindlichkeiten

50 50 90 100 240

u.

B. Einkommensteuer

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Für die Errichtung einer vermögensbezogenen bzw. strukturellen Betriebsaufspaltung sprechen sowohl steuerliche als auch betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte. Hauptgründe sind: - die Haftungsbeschränkung im risikoreichen Betriebsbereich, - die Trennung von Leitungsbefugnissen und Vermögensverwaltung sowie - steuerliche Vorteile.

o Haftungsbeschränkung im risikoreichen Betriebsbereich Bei einer vermögensbezogenen bzw. strukturellen Betriebsaufspaltung trägt die Betriebsunternehmung das Produktions- (z.B. Fehl- und Überproduktion) und das Absatzrisiko (z.B. Preisund Verwertungsgefahr). Die Besitzunternehmung hingegen ist lediglich vermögensverwaltend tätig. Alle mit der Produktion und dem Absatz zusammenhängenden Risiken sind damit auf die Betriebsunternehmung verlagert, die z.B. als GmbH nur mit ihrem Gesellschaftsvermögen haftet. Das den Trägern der Unternehmens Verbindung gehörende, nur an die Betriebsgesellschaft verpachtete Anlagevermögen ist damit dem Gläubigerzugriff aus der Betriebs-GmbH verschlossen, falls die Träger keine zusätzlichen Sicherheiten (z.B. Bürgschaften) gewährt haben. Risikoverlagerung und Haftungsbegrenzung liegt auch bei der funktionsbezogenen bzw. funktionalen Betriebsaufspaltung vor, falls die Produktionsgesellschaft ihre hergestellten Güter unabhängig von der Nachfrageentwicklung zu festen Preisen an die Vertriebsgesellschaft abgeben kann.

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B. Einkommensteuer

Risikoverlagerung und Haftungsbeschränkung bei den Grundformen der Betriebsaufspaltung

Besitz-OHG Verpachtung u. Verwaltung; Pachtzinsen als Einnahmen

Betriebs-GmbH Zahlt fest vereinbarte Pachtzinsen; Beschaffung, Produktion u. Vertrieb

Produktions-OHG Vertriebs-GmbH Verkauf der gesamten Produktion an die Vertriebs-GmbH

Übernahme der produzierten Güter zu festen Verrechnungspreisen

Risiken aus Betriebstätigkeit - Risikoverteilung

Trägt kein Risiko aus der Betriebstätigkeit

Trägt das Produktions u. das Absatzrisiko

Trägt nicht das gesamte Risiko aus der Betriebstätigkeit

Trägt das Absatzrisiko als Preis- u. Verwertungsrisiko

Haftungsumfang - Risikotragung

Vollhaftung der OHG-Gesellschafter - mit dem gesamten Privatvermögen

Kapitalgesell. haftet nur mit ihrem eigenen Vermögen

Vollhaftung der OHG-Gesellschaf ter - mit dem gesamten Privatvermögen

Kapitalgesell. haftet nur mit ihrem eigenen Vermögen

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o Trennung von Leitungsbefugnisse und Vermögensverwaltung Dadurch bestehen Vorteile hinsichtlich der Unternehmernachfolge. Insbesondere in Familiengesellschaften kann es kurzfristig am geeigneten Managementnachwuchs fehlen. Für die Managementaufgabe in der Betriebsunternehmung können auch familienfremde, aber branchen- und leitungserfahrene Manager eingesetzt werden. Unternehmerisch nicht begabte Familienmitglieder können die Funktion der Anlagenverwaltung in der Besitzgesellschaft ausüben. o Ertragsteuerliche Vorteile Steuerliche Vorteile resultieren z.B. aus den unterschiedlich hohen Spitzensteuersätzen bei der Einkommensteuer (für gewerbliche Einkünfte in 1993 noch 53 %, ab 1994 nur 47 %) und der Körperschaftsteuer (1993 für einbehaltene Gewinne noch 50 % und für Ausschüttungen 36 %; ab 1994 bei Thesaurierung 45 % und Ausschüttung 30 %). Damit werden alle bei der Betriebs-Kapitalgesellschaft anfallenden und einbehaltenen Gewinne um 2%Punkte günstiger besteuert. Gewinnverlagerung in Grenzen möglich: Durch Vereinbarung möglichst hoher oder niedriger Miet- oder Pachtzinsen (bzw. Verrechnungspreise) kann die Gewinnaufteilung zwischen den Gesellschaften beeinflußt werden. Hierbei ist aber die Angemessenheit des Pachtzinses (bzw. der Verrechnungspreise) zu beachten; andernfalls kann das Finanzamt die Anerkennung wegen unangemessener Höhe versagen. Ansatz als Betriebsausgaben: Im Regelfall sind die Gesellschafter der BesitzPersonengesellschaft und der Betriebs-Kapitalgesellschaft die gleichen Personen. Damit können die geschäftsführend tätigen Gesellschafter in der Betriebs-Kapitalgesellschaft angemessene Geschäftsführergehälter erhalten, die hier als Betriebsausgabe gewinnmindernd angesetzt werden können. Auch Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für die geschäftsführenden Gesellschafter sind bei der Betriebskapitalgesellschaft als Betriebsausgabe abzugsfähig. Gleiches gilt auch für Zinsen auf Gesellschafterdarlehen.

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B. Einkommensteuer

Die Betriebsaufspaltung weist jedoch auch Nachteile auf. Steuerlich besteht ein Nachteil im Vergleich zur "einfachen" Personengesellschaft in der Verlustzurechnung. Die in der Betriebs-Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste können nicht unmittelbar in die Einkommensteuersphäre der Gesellschafter übertragen und damit steuerwirksam werden. Ein weiterer Nachteil liegt darin, daß die Betriebsaufspaltung keine eigenständige zivilrechtliche Rechtsform ist, sondern eine spezielle Verbindung von Unternehmensrechtsformen darstellt - also eine sogenannte Rechtskonstruktion für einen wirtschaftlichen Sachverhalt.

Die Betriebsaufspaltung ist eine Rechtskonstruktion; sie hat bisher als solche keine gesetzliche Normierung erfahren. Rechtsprechungsänderungen in diesem Bereich sind nicht selten, so daß hier ein spezielles "Rechtsformrisiko" besteht.

Risiken bestehen auch bei einer Veränderung der Beteiligungsverhältnisse: Obwohl die Besitzunternehmung nur vermögensverwaltend tätig ist, werden die Pachteinnahmen nach höchstrichterlicher Rechtsprechung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt. Voraussetzung dafür ist ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille. Verändern sich die Beteiligungsverhältnisse, so kann damit beiläufig auch der einheitliche geschäftliche Betätigungswille wegfallen, wenn keine Gesellschaftergruppe mehr beide Unternehmungen beherrscht. Konsequenz: Es liegt keine Betriebsaufspaltung mehr vor und die Besitzunternehmung erzielt keine Einkünfte mehr aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dies wird als Betriebsaufgabe angesehen, so daß die stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern sind (§ 16 Abs. 3 EStG).

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5.

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Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe und Betriebsverpachtung

Ein Unternehmer kann seine Unternehmenstätigkeit auf verschiedene Weise beenden. Möglich sind insbesondere: -

die die die die die

Veräußerung eines Betriebes, Veräußerung eines Teilbetriebes, Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, Aufgabe eines Betriebes (Betriebsauflösung), Verpachtung eines Betriebes.

Diese Vorgänge sind auch grundsätzlich einkommensteuerlich von Bedeutung. Gleichwohl bestehen in der steuerlichen Behandlung dieser Sachverhalte einige Besonderheiten bzw. steuerliche Sonderregelungen.

o Die Veräußerung eines Betriebes Zu den gewerblichen Einkünften gehören auch der Gewinn aus der Veräußerung eines ganzen Betriebs bzw. eines gewerblichen Teilbetriebs ( § 1 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Eine Betriebsveräußerung im ganzen liegt dann vor, wenn der Betrieb mit seinen wesentlichen Grundlagen gegen Entgelt in der Weise auf einen Erwerber übertragen wird, daß der Betrieb als einheitlicher Organismus fortgeführt werden kann (Abschn. 139 Abs. 1 Satz 1 EStR). Dabei wird unter Veräußerung die entgeltliche Eigentunisübertragung auf eine Rechtsperson (Einzelperson, juristische Person) oder Gesamthand (z.B. KG) verstanden. Ferner wird eine Gesamtbetriebsveräußerung nur dann angenommen, wenn diejenigen Wirtschaftsgüter des Betriebs als geschlossener Komplex auf den Erwerber übertragen werden, die die wesentliche Grundlage eines Betriebs ausmachen. Als wesentliche Grundlage eines Betriebs werden alle Wirtschaftsgüter bezeichnet, die von ihrer Funktion her den Betrieb erst ermöglichen. Bei einem landwirtschaftlichen Betrieb wäre dies der Grund und Boden, bei einem Produktionsbetrieb in der Regel das gesamte Anlagevermögen, bei einem Handelsbetrieb der Kundenstamm etc.

66

B. Einkommensteuer

Ist der Tatbestand der Betriebsveräußerung gegeben, Veräußerungsgewinn ermittelt werden (§16 Abs. 2 EStG).

Ermittlung des VeräuSerungserfolgs

kann

der

gem. S 16 Abs. 2 EStG

Veräußerungspre i s Veräußerungskosten Wert des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG

=

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

Als Veräußerungspreis ist alles das anzusetzen, was der Veräußerer im Zusammenhang mit der Veräußerung erhält. Veräußerungskosten sind alle durch den Veräußerungsvorgang bedingten Kosten - wie z.B. Provisionen, Notariatsgebüren, Grunderwerbsteuer. Abzugsfahig sind dabei nur solche Kosten, die der Veräußerer auch wirtschaftlich trägt. Der Wert des Betriebsvermögens ist auf den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG abzuleiten. Er entspricht damit dem Betriebsreinvermögen - also dem Eigenkapital - im Veräußerungszeitpunkt. Für den Zeitraum vor dem Veräußerungszeitpunkt ist noch der laufende steuerliche Gewinn zu ermitteln; er ist gegenüber dem Veräußerungsgewinn abzugrenzen. Sollte statt eines Veräußerungsgewinns ein Veräußerungsverlust anfallen, so liegen negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Der Betriebsveräußerungsverlust ist mit positiven Einkünften auszugleichen bzw. rück- und vortragsfähig (§ lOd EStG). Steuerliche Begünstigung von Betriebsveräußerungsgewinnen: Veräußerungsgewinne werden steuerlich in zweifacher Weise begünstigt. Zum einen ist der Veräußerungsgewinn innerhalb bestimmter Grenzen durch eine Freibetragsregelung steuerfrei ( § 1 6 Abs. 4 EStG). Zum anderen unterliegen die um den Freibetrag verminderten Veräußerungsgewinne einem ermäßigten Steuersatz (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

B. Einkommensteuer

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Der Veräußerungsgewinn wird zur ESt nur insoweit herangezogen, wie er den Freibetrag von 30 TDM übersteigt. Dabei ermäßigt sich der Freibetrag von 30 TDM, wenn der Veräußerungsgewinn insgesamt den sogenannten Grenzbetrag von 100 TDM übersteigt.

Beispiele zum Zusammenhang zwischen Frei- und Grenzbetrag

Veräußerungsgewinn 20 30 40 100 110 13 0

TDM TDM TDM TDM TDM TDM

Freibetrag

20 30 30 30 20 0

TDM TDM TDM TDM TDM DM

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn 0 0 10.000 70.000 90.000 130.000

DM DM DM DM DM DM

Veräußert der Steuerpflichtige seinen Betrieb nach Vollendung seines 55. Lebensjahres, dann erhöht sich der Freibetrag von 30 auf 120 TDM und der Grenzbetrag von 100 auf 300 TDM. Gleiches gilt, falls der Steuerpflichtige seinen Betrieb wegen dauernder Berufsunfähigkeit aufgibt (§ 16 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Für den um den Freibetrag geminderten Veräußerungsgewinn gilt zudem eine Tarifbegünstigung. Der Veräußerungsgewinn rechnet zu den außerordentlichen Einkünften (i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Bis zu einem Betrag von 30 Mio DM werden außerordentliche Einkünfte mit einem ermäßigten Steuersatz belegt (§ 34 Abs. 1 EStG). Dieser ermäßigte Steuersatz entspricht der Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche ESt nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zu bemessen wäre (§ 34 Abs. 1 EStG).

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B. Einkommensteuer

Ausgangsdaten:

Veräußerungszeitpunkt 30.05. des Jahres 02 Rumpfwirtschaftsjähr vom 01.01.02 - 30.05.02 Betriebsreinvermögen am 31.12.01 1500 TDM Betriebsreinvermögen am 30.05.02 1710 TDM Entnahmen in 02 120 TDM Einlagen in 02 90 TDM

Ermäßigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns

Veräußerungspreis für Gesamtbetrieb - Veräußerungskosten

1.. 850 TDM 25 TDM

= Veräußerungsnettoerlös

1.. 825 TDM

- Betriebsreinvermögen am 30.05.02

1..710 TDM

= Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 2 EStG) - Freibetrag nach § 16 Abs. 3 EStG = Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

115 TDM 15 TDM 100 TDM

-> Außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 1 EStG; damit ermäßigte Besteuerung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG)

Ungemilderte Besteuerung des laufenden Gewinns

Betriebsreinvermögen am 3 0.05.02

1.710 TDM

- Betriebsreinvermögen am 31.12.01

1.500 TDM

= EK-Veränderung im Rumpfwirtschaftsjahr

210 TDM

+ Entnahmen

12 0 TDM

- Einlagen = Laufender Gewinn Rumpfwirtschaftsjahr

90 TDM 240 TDM

B. Einkommensteuer

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Die Steuerbegünstigung bei Veräußerungsgewinnen (Freibetragsgewährung/ ermäßigter Steuersatz) kommt allerdings nur zur Anwendung, soweit ein Betrieb im Fall der Veräußerung tatsächlich auf einen Dritten übergeht. Gewinne aus einer Betriebsveräußerung sind insoweit nicht begünstigt, als auf der Seite des Veräußerers und des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer (oder Mitunternehmer) sind (§ 16 Abs. 2 Satz 3 EStG). In solch einem Fall ist der Veräußerungsgewinn als laufender Gewinn zu besteuern. Gleiches gilt auch für die Gewinne bei der Veräußerung eines Teilbetriebs und eines Mitunternehmeranteils sowie für Veräußerungen im Rahmen der Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG).

o Die Veräußerung eines Teilbetriebes Ein Steuerpflichtiger kann aber auch einen Teilbetrieb veräußern. Ein Teilbetrieb ist gegeben, wenn ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisatorisch abgeschlossener Teil eines Gesamtbetriebs vorliegt, der für sich betrachtet selbständig lebensfähig ist. Teilbetriebe sind so insbesondere Filialen und Niederlassungen eines Unternehmens (Abschn. 139 Abs. 3 EStR). Einkommensteuerlich wird die Veräußerung eines Teilbetriebs genau so behandelt wie die Veräußerung eines Gesamtbetriebs (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Als Teilbetrieb wird auch eine 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gesehen. Umfaßt die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft das gesamte Nennkapital dieser Gesellschaft, dann gilt diese Beteiligung als Teilbetrieb (i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Voraussetzung für die Anwendung der Freibetragsregelung und des ermäßigten Steuersatzes ist allerdings, daß diese Beteiligung insgesamt im Betriebsvermögen gehalten wird.

o Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Die Veräußerung ( = entgeltliche Eigentumsübertragung) des Anteils an einer Personengesellschaft (Mitunternehmeranteil) wird einkommensteuerlich behandelt wie die Veräußerung eines Betriebes.

70

B. Einkommensteuer

Bei der Freibetragsanwendung nach § 16 Abs. 4 EStG gibt es aber eine Besonderheit: Der Freibetrag wird betriebsbezogen und nicht personenbezogen gewährt. Falls eine Mitunternehmerschaft ihren Gewerbebetrieb veräußert, so steht der Freibetrag den Mitunternehmern nur anteilig zu. Hält ein Steuerpflichtiger Anteile an mehreren Unternehmen, so erhält er für jeden Betrieb den anteiligen Freibetrag gewährt - auch wenn die Betriebsveräußerungen im gleichen Veranlagungszeitraum erfolgen.

o Die Aufgabe eines Betriebes (Betriebsauflösung) Die Betriebsaufgabe wird einkommensteuerlich der Betriebsveräußerung gleichgesetzt (§ 16 Abs. 3 EStG). Dabei liegt eine Betriebsaufgabe dann vor, wenn der Steuerpflichtige oder die Steuerpflichtigen - nachdem der Entschluß zur Aufgabe gefaßt wurde - die wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang - und nicht nach und nach - und innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer verkaufen bzw. ganz oder teilweise in das Privatvermögen überführen (Abschn. 139 Abs. 2 EStR). Kennzeichnend für die Betriebsaufgabe ist, daß der Betrieb aufhört als Organismus zu bestehen. Dabei muß der Aufgabevorgang "zügig" - innerhalb kurzer, überschaubarer Zeit - erfolgen. Bei Produktionsbetrieben wird ein Zeitraum von sechs Monaten als angemessen betrachtet. Dagegen stellt "langsames Schrumpfen" keine Betriebsaufgabe dar. In diesem Fall sind die Voraussetzungen für eine steuerliche Begünstigung (Freibetrag, ermäßigter Steuersatz) nicht erfüllt.

Im übrigen wird in der Regel auch eine Betriebsaufgabe angenommen, wenn die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung entfallen sind.

B. Einkommensteuer

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Der Betriebsaufgabeerfolg ist ähnlich dem Veräußerungserfolg zu ermitteln:

Ermittlung des Betriebsaufgabeerfolgs

Veräußerungserlöse +

für verkaufte

gem. S 16 Abs. 3 EStG

Wirtschaftsgüter

Summe der gemeinen Werte für nicht veräußerte (=in das Privatvermögen überführte) Wirtschaftsgüter Betriebsaufgabekosten Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Betriebsaufgäbe nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG

Steuerpflichtiger

Betriebsaufgabegewinn

Die im Rahmen der Betriebsaufgabe nicht veräußerten Wirtschaftsgüter werden in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen übernommen. Hierbei muß für den fehlenden Veräußerungspreis ein Ersatzwert gefunden werden. Als Wertansatz für diese Güter ist der sogenannte gemeine Wert zu nehmen (§ 16 Abs. 3 EStG). Er ist als Preis definiert, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 1 BewG). Kurz: Gemeiner Wert = Einzel Veräußerungspreis. Sollten Betriebsaufgabeverluste auftreten, stellen sie negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Sie sind mit positiven Einkünften auszugleichen sowie rück- bzw. vortragsfähig. Die Steuerbegünstigung des Betriebsaufgabegewinns (Freibetragsgewährung/ ermäßigter Steuersatz) besteht uneingeschränkt bei den in das Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgütern. Hingegen wird die Steuerbegünstigung nur begrenzt gewährt für diejenigen Teile des Aufgabegewinnes, bei denen im Fall der Veräußerung auf der Seite des Veräußerers und des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mituntemehmer sind (§ 16 Abs. 3 EStG). Insoweit ist der Veräußerungsgewinn dann als laufender Gewinn zu besteuern.

72

B. Einkommensteuer

o Die Verpachtung eines Betriebes Der Steuerpflichtige kann auch den Entschluß fassen, sein Unternehmen nicht zu verkaufen, sondern im ganzen zu verpachten. Beendet der Steuerpflichtige seine gewerbliche Tätigkeit und verpachtet er seinen Betrieb im ganzen oder alle wesentlichen Geschäftsgrundlagen, so hat er ein Wahlrecht. Der Steuerpflichtige kann wählen, ob er - die Verpachtung als Betriebsaufgabe behandeln möchte oder - den Betrieb weiter "fortführen" will (Abschn. 139 Abs. 5 EStR).

Möchte der Steuerpflichtige den Übergang zur Betriebsverpachtung als Betriebsaufgabe behandelt sehen, liegt keine gewerbliche Tätigkeit mehr vor. Damit sind bei der Übernahme der Wirtschaftgüter in das Privatvermögen die stillen Reserven des Gewerbebetriebs aufzudecken und zu versteuern (§ 16 Abs. 3 EStG). Der Steuerpflichtige hat sodann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Soll die Verpachtung nicht als Betriebsaufgabe betrachtet werden und der Betrieb fortbestehen, dann sind die Einnahmen des Steuerpflichtigen aus der Vermietung und Verpachtung weiterhin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Allerdings unterliegen diese Betriebseinnahmen dann nicht der Gewerbesteuer. Im übrigen kann der Verpächter des Gewerbebetriebs während der Laufzeit des Pachtvertrages jederzeit gegenüber dem Finanzamt die Betriebsaufgabe erklären. Von diesem Zeitpunkt an stellen die Pachteinnahmen dann keine gewerblichen Einkünfte mehr, sondern Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dar.

B. Einkommensteuer

6.

73

Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Grundstücke und andere Vermögensgegenstände wie etwa Anteile an Kapitalgesellschaften können im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen einer land- und forstwirtschaftlichen, einer gewerblichen oder einer freiberuflichen Tätigkeit gehalten werden. Werden diese Vermögensgegenstände veräußert (Veräußerung = entgeltliche Eigentumsübertragung), so wird der bei der Veräußerung erzielte Gewinn einkommensteuerlich unterschiedlich behandelt: - Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken und sonstigen Vermögensgegenständen, die zu einem Betriebsvermögen (der gewerblichen, land-/forstwirtschaftlichen und selbständigen Tätigkeit) gehören, werden bei der jeweiligen Gewinneinkunftsart erfaßt. - Gewinne aus der Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens unterliegen dagegen grundsätzlich nicht der ESt. Somit sind grundsätzlich die dem privaten Vermögensbereich des Steuerpflichtigen zuzuordnenden Vorgänge einkommensteuerlich nicht zu erfassen. Von dieser Regel gibt es allerdings zwei Ausnahmetatbestände. Veräußerungsgewinne sind einkommensteuerlich zu erfassen, wenn es sich um sogenannte Spekulationsgeschäfte nach § 23 EStG und Anteilsveräußerungen nach § 17 EStG handelt. Dabei liegt ein Spekulationsgeschäft z.B. bei Wertpapieren vor, wenn zwischen der Anschaffung und der Veräußerung nicht mehr als sechs Monate liegen. Der Veräußerungsgewinn aus einem Spekulationsgeschäft wird den Sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 2 EStG) zugerechnet (§ 23 Abs. 1 EStG).

Kapitalgesellschaften wie z.B. die AG und die GmbH weisen ein festes, in Anteilen zerlegtes Nominalkapital bzw. Nennkapital auf, das als Grundkapital (AG) bzw. Stammkapital (GmbH) bezeichnet wird. Die Anteile am Grundkapital werden Aktien, die Anteile am Stammkapital Geschäftsanteile genannt.

7 4

B. Einkommensteuer

Wie Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften einkommensteuerlich behandelt werden, ist u.a. davon abhängig, ob die Anteile im Privatvermögen eines Steuerpflichtigen gehalten werden oder im Betriebsvermögen z.B. einer gewerblichen Tätigkeit. Auch ist von Bedeutung, ob es sich um eine Anteilsveräußerung nach § 17 EStG handelt. Unter Anteilsveräußerungen nach § 17 EStG werden sogenannte wesentliche Beteiligungen erfaßt.

Eine wesentliche Beteiligung liegt nach dem Einkommensteuerrecht vor, wenn ein Steuerpflichtiger - unmittelbar oder mittelbar - zu mehr als 25 % (v.H.) am gesamten Nominalkapital bzw. Nennkapital) einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist (§ 17 Abs. 1 EStG).

Beispiel zur unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung

Die Gesellschafterstruktur der Z-AG sieht wie folgt aus: 20 % der Anteile hält die natürliche Person C im Privatvermögen 80 % der Anteile hält die TZ-GmbH in ihrem Betriebsvermögen. An der TZ-GmbH ist der Gesellschafter C mit 60 % beteiligt. Die Beteiligung hält C in seinem (ertragbringenden) Privatvermögen.

Damit ist C an beiden Gesellschaften wesentlich beteiligt. -> An der TZ-GmbH ist C unmittelbar zu mehr als 25 % beteiligt. -> An der Z-AG ist C unmittelbar zu 20 % und mittelbar - über die TZ-GmbH - zu (0,60 * 80 =) 48 % beteiligt.

Falls ein Steuerpflichtiger innerhalb der letzten fünf Jahre am Nominalkapital (Nennkapital) einer Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraumes veräußerten Anteile 1 % (v.H.) des

B. Einkommensteuer

75

Nennkapitals der Gesellschaft übersteigen, dann gehört der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Dabei findet § 17 EStG nur Anwendung, wenn die zu veräußernden Anteile dem Privatvermögen zuzurechnen sind. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen, die zu einem Betriebsvermögen (bei gewerblicher, land-/forstwirtschaftlicher und selbständiger Tätigkeit) gehören, werden stets bei der jeweiligen Gewinneinkunftsart erfaßt.

Damit stellt der § 17 EStG wie auch der § 23 EStG (Spekulationsgeschäfte) einen gesetzlichen Sondertatbestand dar, denn hier werden Vorgänge erfaßt und besteuert, die dem privaten Vermögensbereich des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind. Befinden sich GmbH-Geschäftsanteile oder Aktien im Privatvermögen einer natürlichen Person, dann unterliegt ein bei der Veräußerung dieser Anteile erzielter Gewinn grundsätzlich nicht der ESt außer es handelt sich um ein Spekulationsgeschäft oder um eine wesentliche Beteiligung.

Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften innerhalb von sechs Monaten nach deren Anschaffung können sowohl den Steuertatbestand des Spekulationsgeschäftes (§ 23 EStG) als auch den der Anteilsveräußerung (§ 17 EStG) erfüllen. Dabei ist wichtig, daß § 23 EStG Priorität vor § 17 EStG hat (§ 23 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die entsprechende Zuordnung ist bedeutsam, weil nämlich bei Gewinnen nach § 17 EStG ein Veräußerungsfreibetrag (maximal i.H.v. 20 TDM/Grenzbetrag 80 TDM) gewährt wird (§ 17 Abs. 3 EStG) und die Gewinne als außerordentliche Einkünfte auch einem begünstigten Steuersatz unterliegen (§ 34 EStG). Hingegen werden Gewinne nach § 23 EStG ohne Freibetragsgewährung der tariflichen Einkommensteuer unterworfen. Auch ist die Verlustverrechnung nach § 23 EStG stark eingeschränkt.

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B. Einkommensteuer

Fallgruppen zur einkommensteuerliehen Behandlung der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Anteile im Betriebsvermögen

Unwesentliche Beteiligung

Fallgruppe 1 Veräußerungserfolg als laufender Gewinn/Verlust unter Gewinneinkünften zu erfassen

Wesentliche Beteiligung - keine hundertprozentige Beteiligung

Hundertprozentige Beteiligung

Anteile im Privatvermögen

Fallgruppe 4 Keine Einkünfte - außer im Fall eines Spekulationsgeschäftes

Fallgruppe 5

Fallgruppe 2 Veräußerungserfolg als laufender Gewinn/Verlust unter Gewinneinkünften zu erfassen

Anteilsveräußerung nach § 17 EStG; damit Veräußerungserfolge als gewerbliche Einkünfte qualifiziert

Fallgruppe 3 Veräußerungsvorgang = Teilbetriebsveräuße rung; dami t steuerliche Begünstigung mit Freibetrag u. ermäßigtem Steuersatz

Fallgruppe 6 Anteilsveräußerung nach § 17 EStG; damit Veräußerungserfolge als gewerbliche Einkünfte qualifiziert

Anwendungsvoraussetzungen für § 17 EStG sind: - Die Anteile an Kapitalgesellschaften werden im Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehalten.

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- Die Nennbeträge der innerhalb eines Veranlagungszeitraumes veräußerten Anteile müssen 1 % des Nennkapitals der Kapitalgesellschaft übersteigen. - Der Steuerpflichtige als Veräußerer muß innerhalb der letzten fünf Jahre zu irgendeinem Zeitpunkt am Nennkapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt gewesen sein. - Bei dem Veräußerungsvorgang darf es sich nicht um ein Spekulationsgeschäft handeln (§ 23 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Durch die Existenz des § 17 EStG werden die im Privatvermögen gehaltenen Anteile aus einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft steuerlich wie ein Anteil an einer Mitunternehmerschaft behandelt. Wirtschaftlich gesehen ist eine wesentliche Beteiligung einem Anteil an einer Mitunternehmerschaft auch gleichzustellen, deren Veräußerungserfolg ja auch als "Betriebsveräußerung" Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellt (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

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B. Einkommensteuer

Wiederholungsfragen ( 1) Erklären Sie, wie Personengesellschaften einkommensteuerrechtlich behandelt werden. ( 2) Ist die Stille Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft im Sinne des Einkommensteuerrechtes? ( 3) Geben Sie zwei Beispiele für Sondervergütungen, die ein OHGGesellschafter von seiner Unternehmung erhalten kann und begründen Sie, warum diese Sondervergütungen zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters gehören. ( 4) In welcher Rechtsform werden "Familiengesellschaften" geführt? Beschreiben Sie auch, wie sich Familiengesellschaften im engeren und im weiteren Sinne unterscheiden. ( 5) Erklären Sie, unter welchen Voraussetzungen eine Familiengesellschaft steuerlich anerkannt wird. Welche steuerlichen Vorteile sind mit der Anerkennung als Familiengesellschaft verbunden? ( 6) Beschreiben Sie die Gesellschafter-Struktur einer GmbH & Co. KG im engeren Sinne und wie diese Rechtsformkonstruktion steuerlich behandelt wird. ( 7) Erklären Sie den ertragsteuerlichen Vorteil, den die Gesellschafter einer verlustbehafteten GmbH & Co KG im Vergleich zu einer verlustbehafteten GmbH haben. ( 8) Erläutern Sie die unterschiedliche einkommensteuerliche Behandlung von Geschäftsführerbezügen bei einer GmbH, KG und GmbH & Co KG. ( 9) Beschreiben Sie, was unter einer vermögensbezogenen bzw. strukturellen Form der Betriebsaufspaltung verstanden wird. Wie unterscheidet sich diese Grundform von der funktionsbezogenen bzw. funktionalen Betriebsaufspaltung?

- > Fortsetzung nächste Seite

B. Einkommensteuer

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Wiederholungsfragen (Fortsetzung) (10) Erklären Sie die grundlegenden Voraussetzungen, die für eine steuerlichen Anerkennung der Betriebsaufspaltung neben dem Miet- oder Pachtvertrag vorliegen müssen. (11) Erläutern Sie die steuerlichen Vorteile, die mit einer strukturellen Betriebsaufspaltung verbunden sein können. (12) Erläutern Sie, welche nicht-steuerlichen Gründe für die Errichtung einer Doppelgesellschaft sprechen. (13) Stellen Sie die Risiken "Betriebsaufspaltung" behaftet ist.

dar,

mit

der die

Rechtskonstruktion

(14) Nennen Sie die Möglichkeiten eines Gewerbetreibenden, Unternehmenstätigkeit zu beenden.

seine

(15) Beschreiben Sie, wie der Veräußerungsgewinn aus einer Gesamtbetriebsveräußerung ermittelt und besteuert wird. (16) Welche einkommensteuerlichen Vorteile hat ein Steuerpflichtiger, wenn er seinen Gewerbebetrieb im 60. Lebensjahr veräußert? (17) Erklären Sie, wie im Einkommensteuerrecht die Veräußerung eines Teilbetriebes behandelt wird und was alles unter einem Teilbetrieb verstanden wird. (18) Beschreiben Sie die Freibetragsanwendung bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. (19) Unterscheiden Sie die einkommensteuerliche Betriebsaufgabe von der "Betriebsschrumpfung".

Behandlung

der

(20) Erklären Sie, wie der Betriebsaufgabegewinn ermittelt wird. (21) Erläutern Sie die Betriebsverpachtung.

steuerliche

- > Fortsetzung nächste Seite

Entscheidungssituation

bei

einer

B. Einkommensteuer

80

Wiederholungsfragen (Fortsetzung) (22) Definieren Sie den Begriff "wesentliche Beteiligung". (23)

Eine wesentliche Beteilung und eine hundertprozentige Beteiligung an

einer Kapitalgesellschaft

kann sowohl

im Betriebsvermögen w i e auch

im

Privatvermögen gehalten werden. Erläutern Sie, w i e in beiden Fällen Gewinne aus der Anteilsveräußerung einkommensteuerlich behandelt werden. (24)

Beschreiben Sie, unter welchen Voraussetzungen der § 17 EStG zur

Anwendung k o m m t .

Ausgewählte Literaturhinweise zum Kapitel "Einkommensteuer - Wichtige Besonderheiten bei gewerblichen Einkünften"

Endriss, H.W./Haas, H.: Steuerkompendium, Band 1: Ertragsteuern, 6. Aufl., Herne/Berlin 1993 Freidank, C.C.: Erfolgsbesteuerung bei Personengesellschaften, in: WiSt, Heft 9, 1991, S. 441-445 u. S. 481-484 Unternehmensbesteuerung, München/Wien Heigl, A.: 1994 Hinz, M.: Grundlagen der Unternehmensbesteuerung, Herne/Berlin 1993 Jabobs, O.H.: Rechtsform und Steuern, in: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 5. Aufl., hrsg. v. Wittmann, W./Kern, W./Köhler, R./ Küpper, H.-U./v. Wysocki, K., Stuttgart 1993, Teilbd. 3, Sp. 3728-3741 Knobbe-Keuk, B.: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993 Betrieb und Steuer. Erstes Buch: Die Rose, G.; Ertragsteuern, 12. Aufl., Wiesbaden 1992 Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Rose, G.: 3. Aufl., Wiesbaden 19 92 Rncp n /fíl nri n« C : Unternehmungsformen und -Verbindungen, Wiesbaden 1992 Sigloch, J.: Ertragsbesteuerung und Unternehmung, in: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 5. Aufl., hrsg. v. Wittmann, W. /Kern, W./ Köhler, R./Küpper, H.-U./v. Wysocki, K., Stuttgart 1993, Teilbd. 1, Sp. 957-970 Wöhe, G./Bieg, H.: Grundzüge der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 3. Aufl., München 1991

C. Körperschaftsteuer Lernziele

o

Die Körperschaftsteuer nach dem Steuersubjekt, dem Steuerobjekt, der Bemessungsgrundlage und dem Steuersatz kennzeichnen,

o

den Unterschied zwischen unbeschränkter und beschränkter Körperschaftsteuerpflicht erklären,

o

die Berechnungsweise des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens beschreiben,

o

die Möglichkeiten der Verlustverrechnung im Körperschaftsteuerrecht erklären,

o

mögliche Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschaft und ihren Anteilseignern beschreiben und dabei Vertragsgestaltungen erläutern, die zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen,

o

die steuerliche Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung erklären,

o

die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft beschreiben und den Zweck einer solchen Organschaft erläutern,

o

den Unterschied zwischen Tarifbelastung und Ausschüttungsbelastung erklären,

o

die Funktionsweise und den Zweck des Anrechnungsverfahrens erläutern.

I. Kennzeichnung und Rechtsgrundlagen Die Körperschaftsteuer (KSt) ist die Einkommensteuer (ESt) der steuerpflichtigen juristischen Personen. Als zweite große Ertragsteuer ist sie wie die ESt eine Veranlagungs- und Jahressteuer. Gleichfalls ist die KSt in juristischer Sicht als Personensteuer ausgestaltet, d.h., sie berücksichtigt

82

C. Körperschaftsteuer

persönliche Umstände der juristischen Person. Steuersubjekt sind insbesondere Kapitalgesellschaften, die mit ihrem Einkommen der KSt unterliegen. Personengesellschaften (OHG, KG, GbR) sind keine Steuersubjekte des Körperschaftsteuerrechts. Auch ist die KSt wie die ESt eine direkte Steuer, da hier ebenfalls Steuerschuldner und Steuerträger identisch sind.

Rechtsgrundlagen sind: - Körperschaftsteuergesetz (KStG) - Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV) Die Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) stellen zwar keine Rechtsquelle dar, sind aber als Verwaltungsanweisung bedeutsam.

II. Persönliche Steuerpflicht Wie im EStG wird auch im KStG unterschieden zwischen unbeschränkt (§ 1 KStG) und beschränkt Steuerpflichtigen (§ 2 KStG). Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind im wesentlichen alle nichtnatürlichen Personen - d.h. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Steuersubjekte (§ 1 Abs. 1 KStG) sind insbesondere die Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH), die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und die Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit. Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht tritt ein, wenn diese nichtnatürlichen Personen ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben. Dabei erstreckt sich die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht auf sämtliche Einkünfte aus dem Inund Ausland (§ 1 Abs. 2 KStG).

Beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind - vereinfacht - solche Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nur auf die inländischen Einkünfte.

Die persönliche Steuerpflicht beginnt mit der Gründung des körperschaftsteuerpflichtigen Gebildes; bei Kapitalgesellschaften so mit dem Abschluß des Gesellschaftsvertrages bzw. der Satzung. Die Steuerpflicht endet mit der Liquidation bzw. Umwandlung des Gebildes.

C. Körperschaftsteuer

Persönliche KSt-Pflicht

Körperschaften/Personenvereinigungen/Vermögensmassen

o

Kapitalgesellschaften

Körperschaften/Personenvereinigungen/Vermögensmassen

( AG, KGaA, GmbH )

o

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

o

Versicherungsvereine aG ( W a G )

o

nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen, andere Zweckvermögen, sonstige juristische Personen des privaten Rechts (z.B. eingetragene Vereine)

o

Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.

Mit Geschäftsleitung oder Sitz im I n l a n d

Alle Einkünfte aus dem In- und Ausland (Welteinkommen)

Berücksichtigung von Doppelbesteuerungsabkommmen

W e d e r Geschäftsleitung noch Sitz im I n l a n d

Nur inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG

Keine Teilnahme am Anrechnungsverfahren

83

84

C. Körperschaftsteuer

III.

Einkommen als Objekt der sachlichen Steuerpflicht

Das KStG beschreibt durch entsprechenden Verweis auf das EStG als steuerbare Handlung und somit als Steuergegenstand die von einer Körperschaft erbrachten, verschiedenen Erwerbstätigkeiten. Dies konkretisiert sich im Einkommen einer Körperschaft. Gleichfalls wie die ESt bemißt sich auch die Höhe der KSt nach dem "zu versteuernden Einkommen", das eine Unternehmung innerhalb eines Kalenderjahres bzw. Wirtschaftjahres erzielt hat (§ 7 Abs. 1 u.3 KStG). Dabei erfolgt die Berechnung der Bemessungsgrundlage "körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen" grundsätzlich nach den Vorschriften des EStG; zusätzlich sind die Bestimmungen des KStG zu berücksichtigen (§ 8 Abs. 1 KStG).

Grundlage und Ausgangsgröße des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens ist der nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn der Steuerbilanz. Dieses Steuerbilanz-Ergebnis nach dem Einkommensteuerrecht ist noch entsprechend dem Körperschaftsteuerrecht zu modifizieren.

Schema zur Ermittlung des KSt-pflichtigen Einkommens

Steuerbilanzgewinn vor Körperschaftsteuer + +

Verdeckte Gewinnausschüttungen Nichtabziehbare Aufwendungen Steuerfreie Erträge Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA

=

zu versteuerndes Einkommmen vor Verlustabzug

-

Verlustabzug gem. § lOd EStG

+

Einkommen der Organgesellschaft, welches dem Organträger zuzurechnen ist Zu versteuerndes Einkommen

C. Körperschaftsteuer

85

o Nichtabziehbare Aufwendungen Bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens von Kapitalgesellschaften dürfen bestimmte, durch den Betrieb veranlaßte Ausgaben nicht abgezogen werden (§10 KStG). Es handelt sich um bestimmte Steueraufwendungen wie z.B. die Körperschaftsteuer selbst (§ 10 Nr. 2 KStG; bereits im Ermittlungsschema beim Steuerbilanzgewinn berücksichtigt) und die Vermögensteuer. Ferner ist die Hälfte der an die Aufsichtsorgane (Aufsichtsrat, Beirat) gezahlten Vergütungen nicht abzugsfähig. Auch für Geldstrafen, Geldbußen und Verwarnungsgelder gilt ein Abzugsverbot. Gleichfalls nicht abzugsfahig sind Spenden (Aufwendungen zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher, staatspolitischer und bestimmter gemeinnütziger Zwecke), soweit sie eine bestimmte Grenze überschreiten (§ 9 Nr. 3 KStG). Sie gehören zu den bedeutendsten Abzugsposten. Wenn diese nichtabziehbaren Aufwendungen das Steuerbilanzergebnis gemindert haben, sind sie dem steuerrechtlichen Jahresergebnis wieder hinzuzurechnen. Hat man diese Aufwendungen bereits bei der Steuerbilanzerstellung nicht berücksichtigt, dann sind sie bei der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung nicht mehr als Additionsposten anzusetzen.

o Steuerfreie Erträge Verschiedene Erträge unterliegen nicht der Besteuerung (§§ 3, 3a EStG/ Abschn. 26 Abs. 1 Nr.l KStR). Hierzu gehören im Ausland erzielte Einkünfte (sogen. Auslandserträge), die aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen von der inländischen Besteuerung freigestellt sind. Ebenfalls sind bestimmte Zinsen und Sanierungsgewinne (§ 3 Nr. 66 EStG) befreit. Diese Erträge, die das Jahresergebnis der Steuerbilanz erhöht haben, sind bei der Einkommensermittlung zu neutralisieren.

86

C. Körperschaftsteuer

o Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA Die KGaA ist als Kapitalgesellschaft körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Somit muß die KGaA ihr körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen ermitteln und der KSt unterwerfen. Bei der KGaA muß mindestens eine Person - der Komplementär - persönlich unbeschränkt haften. Dieser persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA ist aber wirtschaftlich weitgehend dem Komplementär einer KG gleichgestellt. Entsprechend wird die KGaA steuerlich auch zerlegt in einen Personengeseilschafts- und einen Kapitalgesellschaftsteil. Die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA werden steuerlich so behandelt wie die Komplementäre einer "einfachen" KG, d.h. als Mitunternehmer. Damit ist bei einer KGaA der Teil des Gewinns wieder abzuziehen, der handelsrechtlich auf die Einlagen (nicht das Grundkapital) der Komplementäre entfällt bzw. als Vergütung für die Geschäftsführung dieser Gesellschafter gezahlt wurde.

IV. Verlustabzug Die Regeln über den Verlustabzug nach § lOd EStG (zweijähriger Verlustrücktrag bis zu 10 Mio DM und zeitlich und betragsmäßig unbegrenzter Verlustvortrag) sind auch von Kapitalgesellschaften zu beachten. Diese einkommensteuerlichen Regeln zum Verlustabzug gelten über § 8 Abs. 1 KStG auch im Bereich des Körperschaftsteuerrechts. Dabei ist bei Kapitalgesellschaften ein Verlustausgleich - Verrechnung negativer mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten in einem Wirtschaftsjahr grundsätzlich nicht möglich, weil sämtliche Einkünfte einer Kapitalgesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusehen sind (§ 8 Abs. 2 KStG).

Für die Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens gilt auch das neue Wahlrecht zum Verlustrücktrag. Damit können ab 1994 auch Kapitalgesellschaften zugunsten des Verlustvortrages ganz oder teilweise auf den Verlustrücktrag verzichten. So kann nach dem in § lOd Abs. 1 EStG neu verankerten Verlustverteilungswahlrecht entschieden werden, ob und in welcher Höhe (max. 10 Mio DM) sowie in welchem der beiden vorangegangenen Verlagungszeiträumen vom Verlustrücktrag Gebrauch

C. Körperschaftsteuer

gemacht werden

soll.

Nicht

ausgeglichene

Verlustbeträge

können

87

dann

unbeschränkt vorgetragen werden.

Allerdings ist beim Verlustabzug eine Besonderheit zu beachten: Voraussetzung für den Abzug eines Verlustes ist, daß die Körperschaft, die den Verlustabzug geltend machen will, nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat (§ 8 Abs. 4 KStG). Wirtschaftliche Identität liegt insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt. Hierdurch soll die Veräußerung von Verlusten im Rahmen sogenannter Mantelkäufe - und damit Mißbräuche des Handels mit Verlusten - verhindert werden.

Mantelkauf bedeutet, der Wert der Anteilsrechte einer Kapitalgesellschaft besteht nicht im Wert des Unternehmens selbst, sondern in den darin enthaltenen Verlustvorträgen.

Haben sich nämlich bei einer Kapitalgesellschaft Verluste angesammelt, so verfügt diese Gesellschaft über ein Verlustvortragspotential, das grundsätzlich auch bei Verkauf der Anteile an dieser Gesellschaft bestehen bleibt. Der Käufer einer vermögenslosen Kapitalgesellschaft erwirbt den rechtlichen Mantel einschließlich des Verlustvortragspotentials. Mit diesen Verlusten kann der Erwerber zukünftige Gewinne bei dieser Kapitalgesellschaft steuerlich neutralisieren. Mit der Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG soll der Verlustvortrag beim Mantelkauf weitgehend verhindert werden. Er ist danach nur möglich, wenn insbesondere nicht mehr als 75 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb nicht mit überwiegend neuem Betriebsvermögen aufnimmt.

88

C. Körperschaftsteuer

Beispiel zum Mantelkauf

Eine GmbH für Schadstoffentsorgung weist einen Jahresfehlbetrag von 500.000,- DM aus, der das Eigenkapital deutlich übersteigt. Die GmbH soll für 60.000,- DM an neue Gesellschafter verkauft werden. Diese planen unter dem GmbH-Mantel Personal Computer zu fertigen und zu vertreiben. Dabei haben die neuen Gesellschafter die Absicht den hohen Verlustvortrag mit zukünftigen Gewinnen aus dem Computer-Geschäft zu verrechnen, um Steuern zu sparen.

Die Anteile an der abwicklungs- bzw. löschungsreifen GmbH sollen durch neue Gesellschafter übernommen und der Geschäftsbetrieb danach mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufgenommen werden. Damit handelt es sich um einen sogenannten Mantelkauf. Die Absicht hierdurch Steuern zu sparen, wird in diesem Fall durch § 8 Abs. 4 KStG verhindert.

V. Verdeckte Gewinnausschüttungen 1. Begriff und Formen verdeckter Gewinnausschüttungen Kapitalgesellschaften besitzen als juristische Personen im Gegensatz zu Personengesellschaften eine eigene Rechtspersönlichkeit. Sie führen damit zivilrechtlich wie steuerrechtlich ein von ihren Gesellschaftern unabhängiges Eigenleben. Folge davon ist, daß Kapitalgesellschaften mit ihren Anteilseignern privatrechtliche Verträge abschließen können, die grundsätzlich auch steuerlich anerkannt werden. Kapitalgesellschaften können mit ihren Anteilseignern also privatrechtliche Verträge mit finanziellen Auswirkungen abschließen. Mögliche Rechtsverhältnisse und damit auch Formen verdeckter Gewinnausschüttungen - sind z.B.:

C. Körperschaftsteuer

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o Dienstverhältnisse Ein Anteilseigner arbeitet gleichzeitig als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft. Seine angemessenen Gehaltsbezüge mindern bei der Unternehmung als Betriebsausgabe den steuerpflichtigen Gewinn. Beim Anteilseigner rechnen sie zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und werden hier der Einkommensbesteuerung (Lohnsteuer) unterworfen.

o Kreditverhältnisse Ein Anteilseigner gewährt seiner Kapitalgesellschaft einen Kredit. Die Kreditzinsen sind bei der Unternehmung als Betriebsausgabe anzusetzen und mindern damit den Gewinn. Beim Gesellschafter stellen die erhaltenen Zinsen Einkünfte aus Kapitalvermögen dar.

o Miet- und Pachtverhältnisse Ein Gesellschafter verpachtet seiner Kapitalgesellschaft ein Bürogebäude. Bei der Unternehmung ist die gezahlte Miete eine Betriebsausgabe. Beim Anteilseigner gehört sie zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

o Beratungsverhältnisse Ein Anteilseigner schließt mit seiner Kapitalgesellschaft einen Beratervertrag auf Honorarbasis ab. Die Honorarausgaben wirken sich bei der Unternehmung gewinnmindernd aus. Beim Anteilseigner zählen die Honorareinnahmen zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit.

Im Rahmen solcher Vertragsvereinbarungen können Leistungen eines Anteilseigners an die Gesellschaft mit einem unangemessen hohen Entgelt vergütet werden. Der unangemessene Teil stellt dann eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Die Gewährung dieses Vermögensvorteils erfolgt wegen des Gesellschaftsverhältnisses. Die Kapitalgesellschaft hätte diesen Vermögensvorteil unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht oder nicht in dieser Höhe gewährt.

90

C . Körperschaftsteuer

Beispiele für verdeckte Gewinnausschüttungen o Ein Anteilseigner ist zugleich Geschäftsführer und erhält unangemessen hohe Geschäftsführerbezüge. o

Ein Anteilseigner gewährt seiner Kapitalgesellschaft ein Darlehen zu

einem unangemessen hohen Zinssatz. o Eine Kapitalgesellschaft gibt einem ihrer Gesellschafter ein Darlehen zu einem außerordentlich geringem Zinsatz oder sogar zinslos. o

Ein Anteilseigner liefert Waren an die Kapitalgesellschaft zu einem

unangemessen hohen Preis. o Eine Kapitalgesellschaft vermietet an ihren Anteilseigner Wohnungen zu einem ungewöhnlich niedrigen Preis. o

Ein Gesellschafter schließt mit seiner Kapitalgesellschaft einen

Beratungsvertrag ab und erhält dafür ein unangemessen hohes Honorar.

Bei der verdeckten Gewinnausschüttung werden also Gewinnanteile nicht offen aufgrund eines handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel ausgeschüttet, sondern der dem Gesellschafter zufließende Vorteil wird erfolgswirksam in der Gewinnentstehungsrechnung der Kapitalgesellschaft durch überhöhten Aufwand oder zu niedrigem Ertrag - also im Wege einer verdeckten Erfolgsminderung - erfaßt.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist die bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist und sich auf die Höhe des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns dieser Kapitalgesellschaft ausgewirkt hat und nicht im Zusammenhang steht mit einer offenen Gewinnausschüttung.

C. Körperschaftsteuer

91

2. Additionsposten bei der Einkommensermittlung Verdeckte Gewinnausschüttungen dürfen das Einkommen nicht mindern ( § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Der durch die verdeckte Gewinnausschüttung geminderte körperschaftsteuerliche Gewinn der Kapitalgesellschaft ist daher um die Beträge der verdeckten Gewinnausschüttung zu erhöhen.

Durch die Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung wird die körperschaftsteuerpflichtige Bemessungsgrundlage "korrekt" ausgewiesen. Dies ist z.B. notwendig, weil o nur dann der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung auch der Gewerbesteuer unterliegt, o bestimmte Formen der verdeckten Gewinnausschüttung nicht nur den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn der Gesellschaft mindern, sondern auch das einkommensteuerpflichtige Einkommen des Anteilseigners begünstigt. Letztlich werden durch die Hinzurechnung auch Gewinnverschiebungen zu Lasten anderer Gesellschafter sichtbar gemacht.

3. Gesellschafter-Fremdfinanzierung als verdeckte Gewinnausschüttung Die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft statten ihre Unternehmung mit Eigenkapital aus und stellen gegebenenfalls auch Finanzmittel in Form von Fremdkapital - sogenannte Gesellschafter-Fremdfinanzierung - zur Verfugung. Steuerlich sind die Zahlungen auf das Eigenkapital nicht als Betriebsausgaben absetzbar; sie erfolgen aus dem versteuerten Gewinn. Hingegen mindern bei einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung die Zinsen den steuerpflichtigen Gewinn der Gesellschaft und damit der KSt-Belastung; sie werden also zu Lasten des Gewinns gezahlt. Damit werden Eigen- und Fremdfinanzierung steuerlich ungleich behandelt.

Speziell für ausländische Investoren: Die Benachteiligung der Eigenkapitalbildung durch das deutsche Steuerrecht betraf bisher insbesondere ausländische ( = nichtanrechnungsberechtigte) Anteilseigner einer deutschen

92

C. Körperschaftsteuer

Kapitalgesellschaft. Für diese Gesellschafter bleiben die im Inland erzielten Zinserträge nach den meisten Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei, während deren Dividendeneinkünfte der KSt und der KapESt unterliegen. Diese Gesellschafter können somit über eine Darlehensfinanzierung der Dividendenbesteuerung ausweichen.

Verdeckte Gewinnausschüttung fingiert: Mit dem neu eingeführten § 8a KStG wird eine steuerliche Gleichbehandlung unter den in- und ausländischen Anteilseignern einer deutschen Kapitalgesellschaft sichergestellt. Danach wird in Fällen überzogener Gesellschafter-Fremdfinanzierung durch nichtanrechnungsberechtigte Gesellschafter eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen. Damit begrenzt diese Regelung die Möglichkeit, Gewinnausschüttungen durch Zinszahlungen zu ersetzen. Im Ergebnis wird ein Gesellschafter mit Gesellschafter-Fremdfinanzierung so behandelt, als hätte er der Gesellschaft Kapital in Form von Eigenmitteln zugeführt.

Die neue Regelung des § 8a KStG kommt erstmals 1994 zur Anwendung (§ 54 Abs. 6a KStG). Sie gilt nur für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und qualifiziert nur die Vergütungen für eigenkapitalersetzendes Fremdkapital von nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner in verdeckte Gewinnausschüttungen um.

VI. Organschaft Grundsätzlich wird im Steuerrecht jedes rechtlich selbständige Unternehmen unabhängig von seiner wirtschaftlichen Selbständigkeit als Steuersubjekt behandelt. Ausnahmen davon bestehen im Steuerrecht bei bestimmten Steuerarten (KSt, GewerbeSt, UmsatzSt) dann, wenn Unternehmenszusammenschlüsse durch ein Unterordnungsverhältnis geprägt sind. Falls also zwei oder mehr rechtlich selbständige Unternehmen durch ein Unterordnungsverhältnis wirtschaftlich wie eine Einheit anzusehen sind, wird diese Untemehmensverbindung unter bestimmten Voraussetzungen als ein einheitliches Steuersubjekt behandelt, d.h. wie ein einziges Unternehmen besteuert. Somit sind im deutschen Steuerrecht auch Ansätze einer Konzernbesteuerung erkennbar.

C. Körperschaftsteuer

93

Ist also eine Gesellschaft von einer anderen Gesellschaft in der Weise abhängig, daß sie wirtschaftlich nichts anderes darstellt als eine unselbständige Betriebsabteilung der beherrschenden Gesellschaft, so kann bei Erfüllung weiterer Bedingungen zwischen den beiden Unternehmen eine Verbindung besonderer Art entstehen, die das Steuerrecht als Organschaft bezeichnet.

Grundbegriffe körperschaftsteuerlicher

Organschaft

Organschaft

Wenigstens zwei Unternehmungen

Jedes inländische gewerbliche Unternehmen

Nur inländische Kapitalgesellschaften

Eine körperschaftsteuerliche Organschaft liegt vor, wenn eine inländische Kapitalgesellschaft mit einer anderen inländischen Unternehmung gesellschaftsrechtlich in einer bestimmten Weise verbunden ist (§§ 14 bis 18 KStG). Für die steuerliche Anerkennung eines Organschaftsverhältnisses müssen folgende Bedingungen erfüllt sein: - Anforderungen an Organträger und Organgesellschaft hinsichtlich Steuerpflicht und Rechtsform, - Eingliederung der Organgesellschaft in finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Sicht, - Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrages.

94

C. Körperschaftsteuer

Im einzelnen setzt die körperschaftsteuerliche Organschaft folgendes voraus: o

Der Organträger muß im Regelfall unbeschränkt steuerpflichtig sein. Es muß sich dabei um ein inländisches gewerbliches Unternehmen handeln (§ 14 Abs. 1 KStG). Organträger können eine natürliche Person, eine Personengesellschaft oder Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen sein. Damit keine Rechtsformbegrenzung für den Organträger. Als Organgesellschaft - auch kurz Organ genannt - kommen nur die inländische AG und KGaA sowie die inländische GmbH in Betracht.

o

Der Organträger muß der Organgesellschaft in einer ganz bestimmten Weise übergeordnet sein bzw. die Organgesellschaft muß in den Organträger eingegliedert sein. Mit anderen Worten: Es muß eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Abhängigkeit der Organgesellschaft vom Organträger bestehen. Finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger über die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft verfügt (§ 14 Nr. 1 KStG). Das Vorliegen einer organisatorischen Eingliederung ist in jedem Fall gegeben, wenn ein Beherrschungsvertrag gemäß § 292 Abs. 1 AktG oder eine aktienrechtliche Eingliederung nach den §§ 319 bis 327 AktG besteht. Schwierig zu beurteilen ist die wirtschaftliche Eingliederung; sie ist auch im Gesetz nicht definiert. Für das Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses ist die finanzielle Eingliederung unabdingbar. Die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung muß nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse gegeben sein (§ 14 Nr. 2 Satz 1 KStG); dabei darf das eine oder andere Merkmal auch weniger stark ausgeprägt sein.

o

Sind die vorgenannten Voraussetzungen gegeben, liegt ein Organschaftsverhältnis vor. Zusätzlich muß für den Bereich der Körperschaftsteuer noch ein Gewinn- und Verlustabführungsvertrag zwischen Organträger und Organ abgeschlossen werden. Durch einen auf mindestens fünf Jahre abgeschlossenen Ergebnisabführungs-

C. Körperschaftsteuer

95

vertrag (§ 14 Nr.4 KStG) verpflichtet sich die Organgesellschaft, ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen. Gleichfalls ist der gesamte Verlust vom Organträger zu übernehmen. Eine Rücklagenbildung ist nur insoweit möglich, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist (§ 14 Nr. 5 KStG).

Die körperschaftsteuerliche Organschaft hat folgende Konsequenzen (§ 14 Satz 1 KStG): o

Bei der Organgesellschaft wird das Einkommen nach den Vorschriften des EStG und KStG ermittelt; sie braucht es aber nicht zu versteuern.

o

Dem Organträger wird das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet und bildet dort einen Teil der steuerlichen Bemessungsgrundlage. Dadurch wird das zugerechnete Organeinkommen beim Organträger besteuert.

Z u r e c h n u n g des O r g a n e i n k o m m e n s beim

Organträger

Orqanqesellschaft

TDM

Steuerbilanzgewinn vor Gewinnabführung

4 00

+ nichtabzugsfähige SteueraufWendungen (z.B. VSt)

+

= Einkommen

420

Orqanträqer

TDM

Steuerbilanzgewinn

2800

- darin enthaltener Beteiligungsertrag aus Gewinnübernahme

400

= Steuerbilanzgewinn ohne Gewinnübernahme + Einkommen der Organgesell schaft, welches dem Organträger zuzurechnen ist (§ 14 KStG) = Gewinn aus Gewerbebetrieb

20

2400

+

420 2820

C. Körperschaftsteuer

9 6

Ein wichtiger Zweck der Organgschaft besteht in den besseren Verlustausgleichsmöglichkeiten. Um dies zu verdeutlichen, können vergleichbar zwei Fälle unterschieden werden: o

Kapitalgesellschaft ist keine Organgesellschaft Ist bei einer Kapitalgesellschaft, die nicht Organgesellschaft ist, ein Verlust angefallen und stehen diesem Verlust in den beiden vorangegangenen und den zukünftigen Veranlagungszeiträumen keine oder nur geringe Gewinne gegenüber, so kann der Verlust oder können Teile davon steuerlich nicht wirksam werden. Mit anderen Worten: Die in Kapitalgesellschaften anfallenden Verluste verbleiben auf der Ebene der Kapitalgesellschaft. Lediglich ein Verlustabzug in Form des zeitlich (zwei Jahre) und betragsmäßig begrenzten (max. 10 Mio DM) Verlustrücktrages sowie des betraglich und zeitlich unbeschränkten Verlustvortrages in der Kapitalgesellschaft sind möglich. Ob allerdings die in Verlusten liegenden Steuerentlastungspotentiale nutzbar gemacht werden können, hängt davon ab, ob die Kapitalgesellschaft in den beiden Vorjahren Gewinne erwirtschaftet hat bzw. in den kommenden Jahren Gewinne überhaupt erwartet werden.

o

Kapitalgesellschaft gleich Organgesellschaft Falls eine Kapitalgesellschaft aber Organgesellschaft ist, dann können ihre Verluste sofort mit eventuellen Gewinnen des Organträgers ausgeglichen werden. Neu entstandene Verluste können bei Vorliegen einer Organschaft unmittelbar auf die Obergesellschaft übertragen werden. Damit führt die sofortige Verlustverrechnung zu einem verminderten Gewinn beim Organträger und somit infolge geringerer Steuerzahlung zu einem Rentabilitätsund einem Liquiditätsvorteil. Durch die Organschaft sind also die in Verlusten liegenden Steuerentlastungspotentiale sofort nutzbar zu machen.

Die

Organschaft

Organkreis,

d.h.

ermöglicht

den

sofortigen

Verlustausgleich

die Gewinne und Verluste aller dem

im

Organkreis

zuzurechnenden Unternehmungen werden beim Organträger miteinander verrechnet.

C. K ö r p e r s c h a f t s t e u e r

97

VII. Steuertarif und verwendbares Eigenkapital Bei Personenuntemehmen ist die Ertragsteuerbelastung nicht von der Gewinnverwendung abhängig, denn der Einkommensteuer wird der erzielte Gewinn unterworfen. Bei Kapitalgesellschaften ist hingegen die Körperschaftsteuerbelastung aufgrund des gespaltenen KSt-Tarifs abhängig von der Gewinnverwendung. Unterschieden wird zwischen dem Thesaurierungs- und dem Ausschüttungssteuersatz.

KSt-Tarif

Steuersatz

vor

1990

1990-1993

ab

1994

für - Thesaurierung

56 %

50 %

45 %

-

36 %

36 %

30 %

Ausschüttung

Thesaurierte Gewinne - also nicht ausgeschüttete, einbehaltene Gewinnbestandteile - unterliegen der KSt in Höhe der Tarifbelastung von im Regelfall 45 % (§ 23 KStG). Die Tarifbelastung entsteht durch Anwendung des Regel- oder Normalsteuersatzes von 45 % auf das zu versteuernde Einkommen. Grundsätzlich unterliegt dabei jeder erzielte Gewinn bei der Kapitalgesellschaft zunächst der Tarifbelastung. Bei einigen in § 23 KStG genannten Körperschaften (z.B. für öffentlich-rechtliche Sparkassen, Versicherungsvereine auf Gegenseitigeit, Vereine) ermäßigt sich die Höhe der Tarifbelastung auf 42 % des zu versteuernden Einkommens (§ 23 Abs. 2 KStG). Im Fall der Gewinnausschüttung ist aber stets die Ausschüttungsbelastung herzustellen; sie beträgt 30 % (§ 27 Abs.l KStG). Bemessungsgrundlage für die Ausschüttungsbelastung ist der auszuschüttende Gewinn vor Abzug der KSt - die sogenannte Brutto-Gewinnausschüttung ( = Ausschüttung einschließlich der Ausschüttungsbelastung). Falls unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaften Gewinne ausschütten, kann sich die auf Basis der Bemessungsgrundlage "zu versteuerndes Einkommen" ermittelte KSt (Tarifbelastung) noch vermindern oder erhöhen (§ 27 Abs. 1 KStG). Dabei tritt eine KSt-Minderung oder KSt-Erhöhung auf (§ 23 Abs. 5

C. Körperschaftsteuer

98

KStG), wenn die tatsächliche Belastung auszuschüttender Beträge über oder unter 30 % gelegen hat.

Einfaches Beispiel zur KSt-Hinderung

Ausgangsdaten o o

Zu versteuerndes Einkommen einer Kapitalgesellschaft Brutto-Gewinnausschüttungen des gleichen Jahres

2 Mio. DM 0,6 Mio. DM

Ermittlung der KSt Tarifmäßige KSt (45 % von 2 Mio. DM) (2 Mio. DM inkl. Ausschüttung von 600 TDM) Minderung der KSt infolge Ausschüttung (45t - 30% = 15% von 600 TDM ergibt) = Festzusetzende KSt

900 TDM

- 90 TDM 810 TDM

Belastungskontrolle Einkommen von 2 Mio. DM o davon 1,4 Mio. DM zu 45 % belastet: o davon 0,6 Mio. DM zu 30 % belastet: 2,0 Mio. DM

63 0 TDM 180 TDM 810 TDM

Einfaches Beispiel zur KSt-Erhöhung

Ausgangsdaten Zu versteuerndes Einkommen einer Kapitalgesellschaft Brutto-Gewinnausschüttungen des gleichen Jahres (darunter nicht der KSt unterliegende Vermögensmehrungen - EK 02)

200 TDM 900 TDM

Ermittlung der KSt Tarifmäßige KSt (45 % von 200 TDM) + Erhöhung der KSt (+ 30 % von 700 TDM =) (- 15 % von 200 TDM =)

+ 210 TDM - 30 TDM

90 TDM

180 TDM 270 TDM

= Festzusetzende KSt Belastungskontrolle 3 0 % von 900 TDM Auschüttung

=

270 TDM

C. Körperschaftsteuer

99

Zwischen der Einkommensentstehung und den Ausschüttungen können Abweichungen entstehen: Eine Kapitalgesellschaft muß ihr erwirtschaftetes Einkommen nicht sofort bzw. nicht in voller Höhe ausschütten. So kommt es zwischen der Einkommensentstehung und der Ausschüttung häufig zu zeitlichen Abweichungen. Alle Ausschüttungsbeträge sind aber gleichmäßig mit 30 % Ausschüttungs-KSt zu belasten. Deshalb muß bei der Ausschüttung bekannt sein, welche Einkommensteile vorher wie besteuert wurden. Denn die Gewinne bei einer Kapitalgesellschaft werden zwar zunächst der Tarifbelastung von 45 % unterworfen, gleichwohl gibt es auch steuerfreie Einkommen wie etwa freigestellte ausländische Einkünfte oder ermäßigt besteuerte Gewinnanteile. Um genau zu wissen, welche Einkommensteile bzw. Vermögensmehrungen mit welcher KSt belastet waren, bedarf es einer Zwischenstation , Puffer- bzw. Auffangeinrichtung, in der eine getrennte Erfassung der unterschiedlich belasteten Einkommensteile und der Ausschüttungsbeträge festgehalten und dokumentiert werden. Diese Auffangeinrichtung heißt verwendbares Eigenkapital.

Das verwendbare Eigenkapital ist eine rein steuerliche Rechengröße; es stellt laut § 29 Abs. 1 u. 2 KStG den Teil des Eigenkapitals einer Gesellschaft dar, der grundsätzlich für Gewinnausschüttungen zur Verfügung steht.

Gewinne einer Kapitalgesellschaft sind also zunächst dem verwendbaren Eigenkapital zuzuführen. In der Zwischenstation verwendbares Eigenkapital werden die Gewinne quasi gesammelt, um sie dann später - letztlich bei der Liquidation - auszuschütten. Ausschüttungen erfolgen damit stets aus dem verwendbaren Eigenkapital. So stellt das verwendbare Eigenkapital die Grundlage dar, um die Ausschüttungsbelastung herzustellen. Nur mit Hilfe dieser Bestandsgröße ist sichergestellt, daß ausgeschüttete Gewinne entsprechend ihrer individuellen KSt-Belastung auf die Ausschüttungsbelastung von 30 % herab- oder heraufgeschleust werden können.

100

C. Körperschaftsteuer

Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals - drei Belastungskategorien -

Mit KSt belastet

Nicht mit KSt belastet

Ungemildert

Ermäßigt

= normal besteuertes EK

= mit 30 % belastetes EK

EK 45 *'

Unbelastet = unbesteuertes EK

EK 3 0

EK EK Ol

EK 02

EK 03

EK 04

*) Für eine Übergangszeit bis 1 9 9 4 ist ein weiterer Teilbetrag EK 56 und bis 1998 ein EK 5 0 möglich.

Unbelastetes verwendbares Eigenkapital - S 30 Abs. 2 KStG

EK 01 = Ausland

= Eigenkapitalanteile aus steuerfreien ausländischen Einkünften

EK 02 = Sonstiges

= nicht mit KSt belastete sonstige Vermögensmehrungen

EK 03 = Alt-Kapital = bis Ende 1976 entstandenen AIt-Rücklagen EK 04 = Einlagen

= Einlagen der Anteilseigner ab 1977 außerhalb von Nennkapitalerhöhungen

Das verwendbare Eigenkapital wird mit Zuund Abgängen (Zuschreibungen, Absetzungen) fortgeschrieben. Diese Fortschreibung erfolgt auf jeden Bilanzstichtag. Falls Ausschüttungen vorgenommen werden, verringert sich das ausschüttbare Volumen des verwendbaren Eigenkapitals. Dabei werden die Teilbeträge in der Reihenfolge ihrer gesetzlichen Anordnung - also von EK 45 bis EK 04 - für Ausschüttungen verwendet (§ 28 Abs. 3 KStG). Das verwendbare Eigenkapital mindert sich aber nicht nur um die Ausschüttungsbeträge, sondern auch um die KSt-Erhöhung sowie um die

C. Körperschaftsteuer

101

nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben. Es erhöht sich um das zu versteuernde Einkommen abzüglich der normalen KSt sowie um die KSt-Minderung.

Beispiel zur Fortschreibung des verwendbaren

Eigenkapitals

Ausgangsdaten - Am 01.01. des Jahres I kein verwendbares EK vorhanden - Gewinn im Jahres I beträgt 200 TDM; davon SO TDM aus steuerfreier Investitionszulage - Im Jahr I volle Thesaurierung

Berechnung des verwendbaren EK zum 31.12. des Jahres I Zu versteuerndes Einkommen - Tarifbelastung (KSt 45 %)

14 0 TDM - 63 TDM

= Gewinn nach Tarifbelastung

(vEK 45)

vEK

77 TDM EK 4 5

EK 02 0 TDM

0 TDM

0 TDM

Gewinn nach 4 5 % KSt

+ 77 TDM

+ 77 TDM

Steuerfreie Vermögensmehrung

+60

Stand 1.1. I

Stand 31.12. I

+60

TDM

13 7 TDM

77 TDM

TDM

6 0 TDM

VIII. Anrechnungsverfahren Unter dem Anrechnungsverfahren werden alle die Regeln des EStG und des KStG zusammengefaßt, die bezwecken, daß die Gewinne einer Kapitalgesellschaft nicht mehrfach - bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft und dem Dividendenempfänger - belastet werden, sondern nur einmal der Steuer unterliegen.

102

C. Körperschaftsteuer

Das Anrechnungsverfahren läuft auf zwei Ebenen ab: o

Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft wird die KSt in Höhe der Tarifbelastung erhoben. Erfolgt eine Ausschüttung wird die KStBelastung von 45 auf 30 % abgesenkt.

o

Auf der Ebene der Anteilseigner wird die von Kapitalgesellschaft gezahlte KSt auf die ESt (bzw. KSt) der Anteilseigner, die entsprechende Ausschüttungen erhalten haben, angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG). So wird der Gewinn der ESt unterworfen. Technisch geschieht dies dadurch, daß der Anteilseigner in Höhe der Ausschüttungsbelastung von 30 % einen Anspruch aus Anrechnung bzw. Vergütung erhält. Dadurch wird die Ausschüttungs-KSt der Kapitalgesellschaft beim Anteilseigner zu einer Anrechnungs-KSt.

Die anzurechnende oder zu vergütende KSt stellt im Bereich des Gesellschafters einen Teil der Einkünfte aus Kapitalvermögen dar (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Während sich die Ausschüttungs-KSt von 30 % auf die BruttoGewinnausschüttung ( = Gewinn vor Abzug der KSt) bezieht, hat die Anrechnungs-KSt eine andere Bezugsbasis. Der Gesellschafter erhält nur (100 - 30 = ) 70 % dieser Brutto-Gewinnausschüttung als Bardividende. Bezogen auf die Bardividende als Bezugsgröße beträgt die Anrechnungs-KSt 30

3

3

/70 = h = ) 4 2 , 8 6 %. Diese /7 stellen beim Gesellschafter eine weitere Einnahme aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG) bzw. der jeweils maßgebenden Haupteinkunftsart dar. (

C. Körperschaftsteuer

Anteilseigner der Gesellschaft

Ausschüttende Kapitalgesellschaft

Bruttoausschüttung (= Gewirin vor KSt) Tarifbelastung (KSt 45 %) = Gewinn nach Tarifbelastung (vEK 45)

100

-> Gutschrift (= Zufluß )

52,5

-> + Kapitalertrag-St 17,5

45 >-

-> + Anrechnungs-KSt (= 3 0 von 70)

55

= Einnahmen aus Kapitalvermögen

+ KSt-Minderung (von 45 % auf 30 %) +15 = Bardividende

103

30 _

100

70

- Kapitalertragsteuer (25 % Bardividende)17,5 = Netto-Auszahlung

Angenomme ESt-Belastung des Gesellschafters 40 t

52,5

ESt-Belastung

40

Anrechnung der "Vorwegbelastung": Kapitalertrag-St 17,5 Anrechnungs-KSt 30 Erstattungsbetrag

7,5

•3

Die zugerechnete Steuergutschrift von /7 bzw. 42,86 % der Bardividende einschließlich der einbehaltenen Kapitalertragsteuer (25 % der Bardividende) ergibt eine Steuerbelastung von 47,5 % der Brutto-Dividende (vor 1994 52 %). Der Anteilseigner erhält somit jeweils dann eine Erstattung, wenn seine persönliche ESt-Belastung unter 47,5 % liegt.

104

C. Körperschaftsteuer

Liquiditätsveränderungen bei Gesellschaft und Gesellschaftern

Auszahlung bei Kapitalgesellschaft -> an das Finanzamt o Ausschüttungs-KSt o Kapitalertrag-St

-> an die Anteilseigner Liquiditätsabfluß

Verfügbares Einkommen des Anteilseigners

30 17,5

-> Zufluß -> Erstattungsanspruch

52 , 5

47,5

Liquiditätszufluß

60,0

7,5

52,5 100,0

Nichtanrechnungsberechtigt sind insbesondere ausländische Anteilseigner als beschränkt Steuerpflichtige (Anrechnungsverbot in § 50 Abs. 5 Satz 2 EStG und § 51 KStG).

Ab 1995 wird nach dem Solidaritätszuschlagsgesetz nicht nur auf die ESt (LSt, KapESt) sondern auch auf die KSt eine Ergänzungsabgabe erhoben. Diese als Solidaritätszuschlag bezeichnete Abgabe beträgt 7,5 % der KSt (ESt, LSt und KapESt). Damit sind thesaurierte Gewinne von Kapitalgesellschaften statt mit 45 % effektiv i.H.v. 48,38 % belastet. Die Erhebung dieser Ergänzungsabgabe ist nicht befristet.

C. Körperschaftsteuer

105

Wiederholungsfragen ( 1) Erklären Sie, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen eine KGaA und eine KG unbeschränkt bzw. beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind. Gehen Sie auch darauf ein, welche Folgewirkung mit der jeweiligen Steuerpflicht verbunden ist. ( 2) Beschreiben Sie, wie die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrandlage zu ermitteln ist. ( 3) Geben Sie zwei Beispiele für nichtabziehbare Aufwendungen einer AG an. ( 4) Beschreiben Sie, wie die KGaA und ihre Gesellschafter im Körperschaft und Einkommensteuerrecht behandelt werden. ( 5) Erklären Sie, was unter dem Verlustrücktragswahlrecht zu verstehen ist. ( 6) Erläutern Sie die körperschaftsteuerliche Begrenzung beim Verlustabzug. ( 7) Beschreiben Sie zwei Rechtsverhältnisse, die zwischen einem Anteilseigner und seiner GmbH möglich sind. Erklären Sie dabei auch, wann entsprechende Vertragsgestaltungen zu verdeckten Gewinnausschüttungen fuhren. ( 8) Erläutern Sie, warum der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn nicht mindern darf. ( 9) Beschreiben Sie, welche Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft vorliegen müssen. (10) Erklären Sie, welcher steuerliche Vorteil mit einer Organschaft verbunden ist. (11) Unterscheiden Sie die Begriffe "Tarifbelastung" und "Ausschüttungsbelastung". (12) Begründen Sie, warum das verwendbare Eigenkapital von einer Kapitalgesellschaft fortgeschrieben werden muß. (13) Erläutern Sie die Funktionsweise des Anrechnungsverfahrens.

106

C. Körperschaftsteuer

Ausgewählte Literaturhinweise "Körperschaftsteuer"

zum

Kapitel

Biergans, E.:

Steuerarten, betriebliche, in: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 5. Aufl., hrsg. v. Wittmann, W./Kern, W./Köhler, R./ Küpper, H.-U./v. Wysocki, K., Stuttgart 1993, Teilbd. 3, Sp. 4004-4016

Daumke, M.:

Grundriß des deutschen Steuerrechts, 2. Aufl., Bielefeld 1993

Endriss, H.W./Haas, H.: Steuerkompendium, Band 1: Ertragsteuern, 6. Aufl., Herne/Berlin 1993 Fischer, L.,-

Körperschaftsteuer, in: Handwörterbuch des Rechnungswesens, 3. Aufl., hrsg. v. Chmielewicz, K./Schweitzer, M., Stuttgart 1993, Sp. 1100-1108

Knobbe-Keuk, B.:

Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. , Köln 1993

Luckey, G.:

Bilanzen und Steuern, 4. Aufl., Stuttgart 1992

Rose, G.;

Betrieb und Steuer. Erstes Buch: Die Ertragsteuern, 12. Aufl., Wiesbaden 1992

Wöhe, G.:

Die Steuern des Unternehmens, 6. Aufl., München 1991.

Tipke, K./Lang, J. : Steuerrecht, 13. Aufl., Köln 1991

D. Vermögensteuer Leraziele

o

Die Vermögensteuer nach dem Steuersubjekt, dem Steuerobjekt, der Bemessungsgrundlage und dem Steuertarif kennzeichnen,

o

den Unterschied zwischen unbeschränkter und beschränkter Vermögensteuerpflicht erklären,

o

die vermögensteuerliche Doppelbelastung erläutern,

o

die Berechnungsweise des steuerpflichtigen Vermögens beschreiben,

o

die dem Steuerpflichtigen innerhalb der Vermögensarten zuzurechnenden wirtschaftlichen Einheiten nennen,

o

die Unterschiede zwischen wirtschaftlicher Einheit, Grundbesitz und Grundvermögen erklären,

o

die Bedeutung der Einheitsbewertung erläutern,

o

die Grundstruktur der VermögensaufStellung beschreiben und erklären, mit welchem Wertansatz überwiegend bewertet wird,

o

den gemeinen Wert, den Teilwert und den Steuerbilanzwert unterscheiden,

o

das Stuttgarter Verfahren in seinen Grundzügen skizzieren und erklären, in welchem Fall es zur Anwendung kommt,

o

die vermögensteuerliche Vergünstigung für Schachtelbeteiligungen erläutern und erklären, was in diesem Zusammenhang unter einem "Schatteneffekt" verstanden wird,

o

die Besonderheit des Vermögensteuerrechtes bei der Zusammenveranlagung beschreiben.

108

D. Vermögensteuer

I. Kennzeichnung und Rechtsgrundlagen Die Vermögenssteuer (VSt) ist eine Personensteuer. Sie belastet das Vermögen der natürlichen und der juristischen Personen. Dabei werden bei natürlichen Personen persönliche Lebensverhältnisse (z.B. Familienstand) berücksichtigt. Die VSt knüpft an die Bestandsgröße Vermögen an und wird deshalb als Substanzsteuer bezeichnet. Auch ist die VSt eine Veranlagungssteuer. Sie wird in einem förmlichen Verfahren (mit Steuererklärung und Steuerbescheid) nach den Verhältnissen zu Beginn eines Kalenderjahres (Hauptveranlagungszeitpunkt) festgelegt. Obwohl die VSt eine Jahressteuer ist, wird sie für einen Zeitraum von drei Jahren (Hauptveranlagungszeitraum) festgesetzt. Auch ist die VSt eine direkte Steuer, da Steuerschuldner und Steuerträger identisch sind.

Rechtsgrundlagen der VSt sind: - Vermögensteuergesetz (VStG) - Bewertungsgesetz (BewG) - Durchführungsverordnung zum BewG (BewDV). Das BewG selbst regelt keine Steuer. In diesem Gesetz wird im wesentlichen die Bemessungsgrundlage für diejenigen Steuern bestimmt, die sich nach der Vermögenssubstanz bemessen und errechnen. Damit findet das BewG bei allen Substanzsteuern Anwendung, insbesondere bei der VSt (femer GrundSt, Erbschaft- und SchenkungSt, GewerbekapitalSt). Informativ, wenngleich auch keine Rechtsquelle, sind die VermögensteuerRichtlinien (VStR) als Verwaltungsanweisung.

II. Persönliche Steuerpflicht Bei der VSt wird wie bei der ESt und der KSt zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht unterschieden. Unbeschränkt vermögensteuerpflichtig sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sowie inländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 1 Abs. 1 VStG). Es handelt

D. Vermögensteuer

109

sich damit im wesentlichen um die Personen, die auch einkommen- und körperschaftsteuerpflichtig sind. Die unbeschränkte VSt-Pflicht (z.B. einer inländischen Kapitalgesellschaft) erstreckt sich dabei grundsätzlich auf das Weltvermögen des Steuerpflichtigen.

Beschränkt vermögensteuerpflichtig sind demgegenüber Personen, die nicht ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt bzw. Sitz oder Geschäftsleitung im Inland haben. Sie unterliegen nur mit ihrem Inlandsvermögen der VSt (§ 2 VStG).

Vereinfachte Darstellung der

Natürliche Personen

Mit

Körperschaften/ Personenvereinigungen/Vermögensmassen

Mit

Wohnsitz oder Geschäftsgewöhnlichem leitung Aufenthalt oder Sitz im I n l a n d

In- und ausländisches Gesam tvermögen (Weltvermögen)

Vermögensteuerpflicht

Natürliche Personen; Körperschaften/Personenvereinigungen/ Vermögensmassen

N i c h t

Wohnsitz/gewöhnlicher Aufenthalt oder Geschäftsleitung/Sitz im I n l a n d

Nur Inlandsvermögen

110

D. Vermögensteuer

Kapitalgesellschaften haben demnach als selbständige Steuersubjekte ihr Vermögen der VSt zu unterwerfen. Personenunternehmungen sind dagegen keine Steuersubjekte der VSt. Das Vermögen von Personengesellschaften wie z.B. der OHG und der KG wird zwar einheitlich ermittelt, dann aber den einzelnen Gesellschaftern anteilig zugerechnet und bei diesen dann mit VSt belegt. Damit wird das in diesen Unternehmungen gebundene Vermögen nur bei den Gesellschaftern der VSt unterworfen (§ 3 BewG). Im Vergleich zu Personenunternehmungen sind somit Kapitalgesellschaften vermögensteuerlich benachteiligt.

Während nämlich die Kapitalgesellschaft als juristische Person mit ihrem Vermögen der VSt unterliegt, werden gleichzeitig die Anteilseigner der Kapitalgesellschaft als natürliche Personen mit derselben wirtschaftlichen Substanz in Form der Anteile von der VSt erfaßt. Da die Anteile an der Kapitalgesellschaft aber den verbrieften Anspruch auf einen Anteil am (Rein-) Vermögen der Gesellschaft darstellen, wird somit der gleiche Wert zweifach mit VSt belastet. Durch die selbständige VSt-Pflicht von Kapitalgesellschaften besteht eine vermögensteuerliche Zweifachbelastung - einmal auf der Ebene der Kapitalgesellschaft und einmal auf der Ebene der Anteilseigner.

III.

Vermögen als Objekt der sachlichen Steuerpflicht

Steuergegenstand der VSt ist das Halten von Vermögen durch eine natürliche oder eine juristische Person. Der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt das Gesamtvermögen ( = Reinvermögen; § 4 Abs. 1 VStG). Es wird nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes ermittelt. Nach Abzug von Freibeträgen (§ 6 VStG; für natürliche Personen zur Zeit 70.000,- DM) ergibt sich das steuerpflichtige Vermögen ( § 9 VStG). Nach dieser Größe - der Bemessungsgrundlage - wird die VSt bemessen.

D. Vermögensteuer

111

Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens

Land- und f o r s t w i r t s c h a f t l i c h e s +

Grundvermögen

+

Betriebsvermögen

+

S o n s t i g e s Vermögen

=

Vermögen

R o h v e r m ö g e n Schulden und L a s t e n

=

G e s a m t v e r m ö g e n Freibeträge

=

Steuerpflichtiges Vermögen

Das Gesamtvermögen setzt sich aus der Summe der vier Vermögensarten abzüglich der Schulden und Lasten zusammen. Dabei ist das Rohvermögen um solche Schulden und Lasten zu kürzen (§118 BewG), die bei der Ermittlung des Betriebsvermögens

nicht bereits

als Betriebsschulden

berücksichtigt

wurden. Die betrieblichen Schulden eines Steuerpflichtigen werden nämlich schon bei der Bewertung des Betriebsvermögens berücktigt. Damit ist das Betriebsvermögen als Nettowert anzusetzen.

Bei den Vermögenskategorien Land- und Forstwirtschaft, Grundvermögen und sonstiges Vermögen sind hingegen Bruttowerte - somit unabhängig von ihrer Finanzierung - zu ermitteln. Die im Zusammenhang mit diesen Vermögensarten stehenden Schulden sind erst bei der Ermittlung des Gesamtvermögens abzuziehen. Allerdings dürfen Schulden nur insoweit berücksichtigt werden, soweit

sie

nicht

mit

steuerbefreiten

oder

sonstigen

nicht

Wirtschaftsgüter in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

erfaßten

112

D. V e r m ö g e n s t e u e r

IV. Vermögensarten und Einheitsbewertung o Vermögensarten und wirtschaftliche Einheiten Der Inhalt der vier Vermögensarten ist im Bewertungsgesetz geregelt. Nach diesem Gesetz werden einzelne Wirtschaftsgüter und wirtschaftliche Einheiten zu verschiedenen Vermögensarten zusammengefaßt. Bilden mehrere Wirtschaftsgüter eines Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Einheit, so sind diese "im ganzen" und "für sich" zu bewerten (§ 2 BewG). Für bestimmte wirtschaftliche Einheiten werden sogenannte Einheitswerte ermittelt.

Innerhalb der ersten drei Vermögensarten werden nach dem BewG wirtschaftliche Einheiten angesetzt. Die einem Steuerpflichtigen zuzurechnenden wirtschaftlichen Einheiten werden für jede dieser drei Vermögenskategorien festgestellt. Innerhalb einer solchen Vermögensart können einem Steuerpflichtigen dabei mehrere wirtschaftliche Einheiten zuzuordnen sein.

Wirtschaftliche Einheiten sind - für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen die Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, - für das Grundvermögen die Grundstücke und - für das Betriebsvermögen die gewerblichen Betriebe.

Für diese wirtschaftlichen Einheiten werden Einheitswerte abgeleitet. Dabei können einem Steuerpflichtigen mehrere wirtschaftliche Einheiten gehören. Sie werden dann aber nicht zu einem einzigen Einheitswert zusammengefaßt. So wird z.B. für jedes Grundstück des Steuerpflichtigen, für jeden gewerblichen Betrieb des Steuerpflichtigen jeweils ein separater Einheitswert festgestellt. Sie werden Einheitswerte genannt, weil diese Werte bei verschiedenen Steuerarten einheitlich zur Anwendung kommen. Dabei werden Einheitswerte in einem von der Steuerfestsetzung unabhängigen Verfahren festgestellt und dem Steuerpflichtigen mittels eines Grundlagenbescheids mitgeteilt. Der in diesem Einheitswertbescheid mitgeteilte Wert der wirtschaftlichen Einheit ist dann auch für die übrigen Substanzsteuern von Relevanz.

D. Vermögensteuer

113

114

D. Vermögensteuer

Wirtschaftliche Einheiten innerhalb der Vermögensarten

Land- und forstwirtschaftliches Vermögen

(SS 33-67 BewG)

=> Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, die aus einem Wirtschaftsteil und einem Wohnteil bestehen

Grundvermögen

(SS 68-94 BewG)

=> Grundstücke - soweit keine Betriebsgrundstücke (also Grund und Boden, Gebäude, sonstige Bestandteile und Zubehör; Erbbaurecht; Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht etc.)

Betriebsvermögen

(SS 95-109 BewG)

=> Gewerbliche Betriebe, bestehend aus Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden und Lasten

Zum sonstigen Vermögen sind alle diejenigen Wirtschaftsgüter einzuordnen, die nicht zu einer der drei anderen vorrangigen Vermögensarten gehören (§ 110 Abs. 1 BewG). Diese Wirtschaftsgüter werden einzeln bewertet; für das sonstige Vermögen wird kein Einheitswert festgestellt.

Einzelne Wirtschaftsgüter als Vermögensart

Sonstiges Vermögen

(SS 110-113a BewG)

=> Wirtschaftsgüter, die nicht zu den drei anderen Vermögensarten gehören (z.B. Geld, private Bankguthaben, Aktien, Anleihen, Edelmetalle, Münzen, Kunstgegenstände)

D. Vermögensteuer

115

0 Einheitsbewertung für wirtschaftliche Einheiten Wirtschaftliche Einheiten, für die eine Einheitsbewertung erfolgt (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 AO), sind - inländischer Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 BewG) und - inländische gewerbliche Betriebe (§19 Abs. 1 Nr. 2 BewG).

Unter Grundbesitz versteht das Gesetz dabei - Grundstücke, die zur Vermögensart Grundvermögen gehören (§§68,70 BewG), - Grundstücke, die zu einem Betriebsvermögen gehören (§ 99 BewG) sowie - Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§§ 33, 48a, 51a BewG).

Eine Besonderheit besteht bei den zu einem Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken - kurz als Betriebsgrundstücke bezeichnet. Diese sind Teil einer anderen wirtschaftlichen Einheit. Sie gehen nämlich mit ihrem Einheitswert (dann Untereinheit) in die Einheitsbewertung der wirtschaftlichen Einheit "inländischer gewerblicher Betrieb" ein.

116

D. Vermögensteuer

Einheitswerte - festgestellt für wirtschaftliche Einheiten

Der Einheitswert für Grundstücke - wie auch für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft - wird im Rahmen einer Gesamtbewertung abgeleitet. Für Grundbesitz (Grundstücke wie Betriebe der Land- und Forstwirtschaft) sind die Wertverhältnisse des 1.1.1964 maßgebend. Der Wertansatz für Grundstücke entspricht damit nur einem Bruchteil des heutigen tatsächlichen Marktwertes. Deshalb sind die auf Basis der zum 1.1.1964 ermittelten Einheitswerte für Grundstücke zu 140 % - also mit einem 40%igen Zuschlag anzusetzen (§ 121a BewG). Der 1,4-fache Ansatz gilt auch für solche Betriebsgrundstücke (§ 99 BewG), die ansonsten als Grundstück der Vermögensart Grundvermögen zugerechnet würden und die als eine Untereinheit der wirtschaftlichen Einheit "gewerblicher Betrieb" zum Betriebsvermögen gehören. Als Betriebsgrundstücke können auch Betriebe der Land- und Forstwirtschaft gelten ( § 9 9 Abs. 1 BewG). Hier erfolgt dann allerdings kein Zuschlag.

D. Vermögensteuer

117

Zwei Gruppen von Betriebsgrundstücken Zuordnung der Objekte zum Betriebsvermögen -

Objekt - stellt sich dar als

Betrieb der Land- und Forstwirtschaft

Grundbesitz als . . .

wirtschaftliche Einheit des land-/forstwirtschaftlichen Vermögens

Vermögensart

Land- und forstwirtschaftliches Vermögen

wirtschaftliche Untereinheit des Betriebsvermögens = Betriebsgrundstück

Betriebsvermögen

wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens

Grundvermögen

Die Einheitswerte für wirtschaftliche Einheiten und Untereinheiten werden nicht jährlich, sondern in größeren, regelmäßigen Zeitabständen festgestellt. Dabei wird die allgemeine Feststellung der Einheitswerte in regelmäßigen Zeitabständen als Hauptfeststellung ( § 2 1 BewG) bezeichnet. Für Grundbesitz erfolgt (bzw. sollte erfolgen) eine Hauptfeststellung in Abständen von je sechs Jahren; für wirtschaftliche Einheiten des Betriebsvermögens jeweils alle drei Jahre. Der Zeitpunkt, auf den die Hauptfeststellung erfolgt, heißt Hauptfeststellungszeitpunkt. Für Grundbesitz war der letzte Hauptfeststellungszeitpunkt der 1.1.1964 - spätere Feststellungszeitpunkte sind ausgesetzt worden. Für inländische gewerbliche Betriebe war dies der 1.1.1993; danach sind die Feststellungszeitpunkte auf den 1.1.1995 und 1.1.1999 festgelegt worden.

118

D. V e r m ö g e n s t e u e r

o Grundlegende Bewertungsmaßstäbe Das BewG kennt eine Vielzahl von Bewertungsmaßstäben. Grundlegende Wertmaßstäbe sind der -

gemeine Wert ( § 9 BewG), Teilwert (§ 10 BewG), Ertragswert (§ 36 BewG), Steuerbilanzwert (§109 Abs. 1 BewG).

Einzelne Wirtschaftsgüter, wirtschaftliche Einheiten sowie Schulden und Lasten sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen, falls das BewG nicht ausdrücklich einen anderen Wertmaßstab vorgibt. Der gemeine Wert ist damit der zentrale Bewertungsgrundsatz für Bewertungen nach dem BewG. Ab 1993 hat dieser Bewertungsmaßstab allerdings nur eine Bedeutung für die Bewertung des sonstigen Vermögens.

Der gemeine Wert ist nach § 9 Abs. 2 BewG der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielende Einzelveräußerungspreis eines Wirtschaftsgutes.

Genau wie der gemeine Wert wird auch der Teilwert aus Kaufpreisen abgeleitet. Dieser bewertungsrechtliche Wert unterscheidet sich vom gemeinen Wert insbesondere dadurch, daß bei der Teilwertermittlung die Zugehörigkeit dieser Wirtschaftsgüter unter dem Gesichtspunkt des fortzuführenden gewerblichen Betriebes zu beachten ist.

Teilwert ist nach § 10 BewG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen eines gedachten Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, daß der Erwerber den Betrieb fortführen will.

D. Vermögensteuer

119

Die zu einem Gewerbebetrieb bzw. freiberuflichen Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter sind gem. § 109 Abs. 1 BewG grundsätzlich mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen. Aus der füir die Gewinnermittlung aufgestellten Steuerbilanz nach § 5 EStG oder nach § 4 Abs. 1 EStG sind die Wertansätze der Wirtschaftsgüter für die bewertungsrechtliche Vermögensermittlung grundsätzlich zu übernehmen.

Der Ertragswert als Bewertungsmaßstab stellt auf die Ertragsfahigkeit einer wirtschaftlichen Einheit zu einem Zeitpunkt ab. Er ergibt sich aus der Gesamtbewertung einer Einheit, in der eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern zusammengefaßt sind. Der Ertragswert wird abgeleitet durch die Kapitalisierung der zukünftig erzielbaren Einzahlungsüberschüsse. Der Ertragswert als Bewertungsmaßstab des BewG wird mit Hilfe eines typisierenden Vergleichsverfahrens (§ 36 ff. BewG) errechnet. Ausgangspunkt zur Ableitung dieses Wertes ist der nachhaltig erzielbare Reinertrag. Ertrags wert ist dann das Achtzehnfache dieses Reinertrages (§ 36 Abs. 2 BewG). Dabei wird ein Kapitalisierungszinssatz von 5,5 % unterstellt.

Bewertungsmaßstäbe und Vermögensarten nach dem BewG

Land- und forstwirtschaftliches Vermögen

Ertragswert (§§ 36 ff.)

Grundvermögen

Betriebsvermögen

Sonstiges Vermögen

Ertragswert

Steuerbilanzwert

Gemeiner Wert

(§ 109 Abs. 1

(§ 9 Abs. 1)

(§§ 76 Abs. 1; 78 ff. BewB) Ausnahme: §§ 76 Abs. 2 u. 83 ff.

Einheitswert - soweit feststellbar (§ 109 Abs. 3) Gemeiner Wert für Wertpapiere u. Anteile an Kapitalgesellschaften (§§ 11, (109 Abs. 4)

120

D. V e r m ö g e n s t e u e r

V. Ermittlung des Betriebsvermögens 1. Vermögensaufstellung zur Ermittlung des gewerblichen Einheitswertes Für das Betriebsvermögen ist ein Einheitswert festzustellen. Dieser Einheitswert für gewerbliche Betriebe wird nicht durch eine Gesamtbewertung der wirtschaftlichen Einheit sondern durch eine Einreibewertung ermittelt. Alle am Bewertungsstichtag vorhandenen Wirtschaftsgüter, wirtschaftliche Untereinheiten und Schulden werden einzeln bewertet. Die Ermittlung des Einheitswertes erfolgt mit Hilfe des (rein statischen) Rechenwerkes der Vermögensauf Stellung (Abschnitt 25 VStR).

Die Vermögensaufstellung dient der Ermittlung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebes; sie ist die Zusammenstellung der an einem bestimmten Stichtag in einem gewerblichen Betrieb vorhandenen Besitzund Schuldposten.

Für jede wirtschaftliche Einheit des Betriebsvermögens ist mit Hilfe der Vermögensaufstellung ein Einheitswert zu ermitteln. Der Inhalt der Vermögensaufstellung ist im BewG nicht im einzelnen geregelt. Auch gibt es für diese Stichtagsrechnung kein gesetzliches Gliederungsschema.

D. Vermögensteuer

121

Struktur einer Vermögensaufstellung

Immaterielle Wirtschaftsgüter

+ +

Materielle Wirtschaftsgüter

+

Wirtschaftliche

(Unter-)Einheiten

Summe der Besitzposten = Rohbetriebsvermögen Betriebliche Schulden und Lasten

+ +

Sonstige zulässige Abzüge Summe der Schuldposten = Betriebsschulden

=

Summe der Besitzposten Summe der Schuldposten =

Einheitswert des gewerblichen Betriebes R e i n b e t r i e b s v e r m ö g e n

Die Einheitswerte der gewerblichen Betriebe bilden das Betriebsvermögen. Ist das

Betriebsvermögen

Ermittlung

des

insgesamt

positiv,

Gesamtvermögens

erst

kommt dann

ein in

Ansatz

Frage,

bei

der

falls

das

Betriebsvermögen den Freibetrag von 500.000 D M übersteigt. Dabei ist der übersteigende Teil nur mit 75 % anzusetzen (§ 117a Abs. 1 BewG).

Mit

anderen Worten: Ist das Betriebsvermögen - also gegebenenfalls die Summe der Einheitswerte - positiv, so bleibt ein Betrag von 500.000 D M bei der Ermittlung des Gesamtvermögens außer Ansatz; für den übersteigenden Anteil gibt es dann einen zusätzlichen Freibetrag von 25 % dieses Teils. Diese

Freibetragsregelung

ist

allerdings

personenbezogen.

Während

bei

Kapitalgesellschaften die 500.000 D M v o m Einheitswert des gewerblichen Betriebes

einmal

Personengesellschaft

abgezogen

werden,

steht

(Mitunternehmerschaft)

hingegen jedem

bei

einer

Gesellschafter

(Mitunternehmer) dieser Freibetrag (500 T D M + Restbetrag zu 75 % ) zu.

1 22

D. Vermögensteuer

2. Bewertung in der Vermögensaufstellung Das BewG unterscheidet eine Vielzahl von Bewertungsmaßstäben. Zentraler Bewertungsgrundsatz ist der gemeine Wert. Für die zu einem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter und Schulden erfolgt die Bewertung überwiegend zu den Steuerbilanzwerten (§ 109 Abs. 1 BewG). Voraussetzung für die Übernahme der Steuerbilanzwerte in die Vermögensaufstellung ist allerdings, daß der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Betriebsvermögenvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt. Ausgenommen vom Ansatz zum Steuerbilanzwert sind z.B. Betriebsgrundstücke (Ansatz zum Einheitswert), Wertpapiere (zum Börsenkurs) und Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 109 Abs. 3 u. 4 BewG).

Bewertung einzelner Positionen in der Vermögensaufstellung

Basisregelung Wirtschaftsgüter und Schuldposten

Grundsätzlich zum Steuerbilanzwert

§ 109 Abs.1 BewG

Betriebsgrundstücke

140 % des Einheitswertes

Beteiligungen an Personengesellschaften

Anteil am Einheitswert

§§ 99 Abs.3, 109 Abs.3, 121a BewG §§ 19 Abs.3, 109 Abs.3 BewG

Ausländische Betriebsvermögensteile

Gemeiner Wert

§§ 31, 9 BewG

Notierte Anteile an Kapitalgesellschaften

Kurswert ggfls. Paketzuschlag

§§ 11, 109 Abs. 4, 113 BewG

Notierte Wertpapiere u. Schuldbuchforderungen

Kurswert/Rücknahmepreis

§§ 11, 109 Abs. 4, 113 BewG

Nichtnotierte Anteile an Kapitalgesellschaften

Gemeiner Wert (Verkaufspreis/ Stuttgarter Verfahren)

§§ 11 Abs.2, 109 Abs.4, 113a BewG

Sonderregelungen Wirtschaftsgüter, für die Einheitswert festzustellen ist

D. Vermögensteuer

123

Durch die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte in die Vermögensaufstellung kann diese als abgeleitete Steuerbilanz bezeichnet werden. Damit ist die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in eine zweite Stufe verlängert worden. Deshalb sind schon bei der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zukünftig nicht nur ertragsteuerliche, sondern auch substanzsteuerliche Folgewirkungen (VSt, GewerbekapitalSt) zu beachten.

3. Bewertung nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften Anteile an einer Kapitalgesellschaft wie Aktien, GmbH-Anteile können im Privatvermögen gehalten werden. Sie sind dann der Vermögensart "sonstiges Vermögen" zuzuordnen. Anteile an einer Kapitalgesellschaft können aber auch im Betriebsvermögen gehalten werden. Sie rechnen dann bewertungsrechtlich zur Vermögensart "Betriebsvermögen". Unabhängig von der Zuordnung zu einer Vermögenskategorie sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) anzusetzen. Dieser bestimmt sich bei börsennotierten Anteilen aus dem Kurswert (§ 11 Abs. 1 BewG); bei nichtbörsennotierten Anteilen grundsätzlich aus Vergleichsverkäufen. Kann zur Ableitung des gemeinen Wertes nicht aus Verkäufen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zurückgegriffen werden, dann ist der gemeine Wert im Wege einer Schätzung zu bestimmen (§ 11 Abs. 2 BewG). Dieses Schätzverfahren hat sowohl die vorhandene Vermögenssubstanz wie auch die Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen. Es wird als Stuttgarter Verfahren (Abschn. 4 bis 8 VStR) bezeichnet.

Das Stuttgarter Verfahren leitet den gemeinen Wert aus zwei Größen ab: - dem Vermögenswert und - dem Ertragshundertsatz. Dabei wird eine marktübliche Kapitalverzinsung von 10 % unterstellt. Angenommen wird ferner ein Zeithorizont von 5 Jahren (Absch. 8 Abs. 1 VStR). Als gemeiner Wert sind dann 66 % der Summe aus Vermögenswert und fünffachem Ertragshundertsatz anzusetzen.

124

D. Vermögensteuer

Vermögenswert

(V)

=

Vermögen (aus Einheitswert nach Korrekturen) Nennkapital

* 100

Der Vermögenswert ist aus dem Einheitsweit des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft abzuleiten (Abschn. 6 Abs. 1 VStR), der für den auf den Stichtag (§ 112 BewG) folgenden Feststellungszeitpunkt maßgebend ist ( § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG). Dieser Einheitswert ist dabei noch zu korrigieren. Hinzuzurechnen sind z.B. die steuerfreien Schachtelbeteiligungen (§ 102 BewG) und nicht erfaßtes Auslandsvermögen; abzuziehen sind z.B. der Geschäfts- oder Firmenwert und die Werte von firmenwertähnlichen Wirtschaftsgütem (Abschn. 6 Abs. 2 VStR).

Ertragshundertsatz (E) =

Durchschnittsertrag (aus Durchschnittseinkommen nach Korrekturen) Nennkapital

* 100

Der Durchschnittsertrag wird aus den Betriebsergebnissen der letzten drei Jahre vor dem Stichtag herzuleiten. Dabei wird vom jeweiligen zu versteuernden Einkommen (nach §§ 7 u. 8 KStG) der Kapitalgesellschaft ausgegangen (Abschn. 7 Abs. 1 VStR). Zu modifizieren ist die Größe allerdings noch um Hinzurechnungen (z.B. Sonderabschreibungen) und Kürzungen (z.B. einmalige Veräußerungsgewinne).

D. Vermögensteuer

Ableitung des gemeinen Wertes bei Regelbewertung

Gemeiner Anteilswert (X)

X = V + 5

( E -

Aus Umformung und Abrundung folgt

X =

66,67 100

10X 100

(Abschn. 8 Abs. 2 VStR)

( V + 5 E )

D e r Hundertsatz v o n 6 6 , 6 7 wird zur Vereinfachung auf 6 6 abgerundet.

125

126

D. Vermögensteuer

Einfaches Beispiel (Abschn. 8 Abs. 2 VStR) zur Ableitung des gemeinen Wertes von GmbH-Anteilen

Ausgangsdaten

Stammkapital der C-GmbH 90 TDM Vermögen der C-GmbH 120 TDM Jahresertrag der C-GmbH 9 TDM Gesellschafter C hält sämtliche Anteile an der C-GmbH in seinem Privatvermögen

Berechnung

-> Vermögenswert =

120.000 DM 90.000 DM

-> Ertragshundertsatz =

=> Gemeiner Wert

66 100 66

100

* 100 = 133,33 %

9.000 DM 90.000 DM

* 100 = 10 %

* ( 133,33 % +

* 183,33 %

=

5 * 10 %

120,99 %

-> abgerundet 120 % => Ansatz der (nichtnotierten) GmbH-Anteile im "sonstigen Vermögen" des C mit (120 % * 90 TDM =) 108.000 DM

Besonderheiten bei der Abschätzung des gemeinen Wertes von nichtnotierten Anteilen nach dem Stuttgarter Verfahren ergeben sich u.a. bei der Ermittlung des gemeinen Wertes von Anteilen - ohne Einfluß auf die Geschäftsführung (Abschn. 9 VStR), - an Kapitalgesellschaften bei Neugründungen (Abschn. 10 VStR), - an einer Holdinggesellschaft (Abschn. 11 VStR), - an gemeinnützigen Kapitalgesellschaften (Abschn. 16 VStR),

D. Vermögensteuer

127

- an Kapitalgesellschaften mit geringen Erträgen (Abschn. 8 Abs. 3 VStR).

4. Schachtelbeteiligung und Schachtelprivileg Das einer Kapitalgesellschaft gehörende Vermögen unterliegt vermögensteuerlich einer Doppelbelastung. Zum einen hat die Kapitalgesellschaft selbst für ihr Vermögen VSt zu entrichten, zum anderen werden auch die Anteilseigner für die Anteile an der Kapitalgesellschaft zur VSt herangezogen. Hält dagegen eine Kapitalgesellschaft eine Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft, so wird aus der Doppelbelastung eine Dreifach- oder - bei Vorliegen von Beteiligungsketten - sogar eine Mehrfachbelastung. Denn die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist im Rahmen der Betriebsvermögensermittlung bei der beteiligten Kapitalgesellschaft als Besitzposten (Rohvermögen) anzusetzen.

Symbole:

A

CTZ-AG

A P V FK EK B AG

P

= = = = = = =

A k t i v a ( A k t i v s e i t e d e r Bilanz) P a s s i v a ( P a s s i v s e i t e der Bilanz) V e r m ö g e n (Vermögensposten) Fremdkapital (Schulden/Rückstellungen) E i g e n k a p i t a l (= V - FK) Beteiligung (Gesellschafteranteile) Aktiengesellschaft (Kapitalgesellschaft)

A

IAZ-AG

P

A

ACZ-AG

P

C.-C.Z. als

EK

FK

V

EK

V

EK

naturi. Person

dar.

dar.

B

B

an

an

Anteile

IAZ

an A C Z

CTZ

FK

FK

= sonst. Vermögen

128

D. V e r m ö g e n s t e u e r

Während die Doppelbelastung bei Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern steuerlich gewollt ist, will das BewG aber eine Drei- oder Mehrfachbelastung vermeiden. Deshalb ist bei der Ermittlung des Betriebsvermögens einer Obergesellschaft eine sogenannte Schachtelbeteiligung nicht anzusetzen. Dieser Tatbestand, daß Schachtelbeteiligungen nicht bei der Betriebsvermögensermittlung zu berücksichtigen sind und damit nicht der VSt unterliegen, wird auch als Schachtelprivileg bezeichnet.

Eine Schachtelbeteiligung ist gegeben, wenn ein Unternehmen ( = Obergesellschaft) zu mindestens 10 % am Nennkapital (z.B. Grund- oder Stammkapital) eines anderen Unternehmens ( = Untergesellschaft beteiligt und weitere Voraussetzungen nach § 102 Abs. 1 BewG vorliegen.

Die vermögensteuerliche Vergünstigung für Schachtelgesellschaften greift unter folgenden Voraussetzungen: o

Ober- wie auch Untergesellschaft sind unbeschränkt steuerpflichtig, d.h., sie haben beide ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland.

o

Bei der Obergesellschaft handelt es sich entweder um (a) eine inländische Kapitalgesellschaft, (b) eine inländische Kreditanstalt des öffentlichen Rechts, (c) ein inländischer Gewerbebetrieb von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, (d) eine inländische Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, (e) eine unter Staatsaufsicht stehende Sparkasse oder um ( 0 ein inländischer Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit.

o

Bei der Untergesellschaft handelt es sich entweder um (a) eine inländische Kapitalgesellschaft, (b) eine inländische Kreditanstalt des öffentlichen Rechts oder (d) eine inländische Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft.

o

Es muß eine unmittelbare Beteiligung sein. Die Anteile an der Untergesellschaft müssen also direkt von der Obergesellschaft gehalten werden. Liegt eine mittelbare Beteiligung vor, wird das Schachtelprivileg nicht gewährt.

D. Vermögensteuer

o

129

Die Beteiligung muß ununterbrochen seit mindestens 12 Monaten vor dem maßgebenden Abschlußzeitpunkt ( § 1 0 6 BewG) bestehen. Wegen der Frist von 12 Monaten liegt es nahe, einen Besitzwechsel bei Schachtelbeteiligungen genau zum Jahreswechsel - also in der Nacht zwischen Silvester und Neujahr - durchzuführen (Abschn. 39 Abs. 2 Satz 7 u. 8 VStR).

Unter bestimmten Voraussetzungen kann das Schachtelprivileg auch für Beteiligungen an ausländischen Tochtergesellschaften gewährt werden (§ 102 Abs. 2 BewG).

Ob die mit einer Schachtelbeteiligung

verbundene

vermögensteuerliche

Vergünstigung auch eintritt, hängt von der Art der Finanzierung

der

Schachtelbeteiligung ab: o

Ist der Beteiligungserwerb eigenßnanziert, dann führt eine Schachtelbeteiligung (rechnet nicht zum Betriebsvermögen; damit geringeres Rohvermögen bei gleichen Schulden/Lasten = geringeres Reinvermögen und somit niedrigere VSt-Belastung) auch zu der vermögensteuerlichen Vergünstigung.

o

Ist hingegen der Beteiligungserwerb fremdfinanziert worden, dürfen die mit dem Kauf der Schachtelbeteiligung aufgenommenen Schulden nicht bei der Einheitswertermittlung des gewerblichen Betriebes berücksichtigt werden ( § 1 0 3 Abs. 1 BewG). Nach dem BewG dürfen nämlich dann, wenn Wirtschaftsgüter nicht anzusetzen sind auch die mit diesen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Schulden nicht abgezogen werden (§ 103 Abs. 1 BewG). Dieses grundsätzliche Schuldenabzugsverbot führt dazu, daß bei mit Fremdkapital finanzierten Schachtelbeteiligungen wieder eine Mehrfachbesteuerung des Vermögens von Kapitalgesellschaften besteht. Die Versagung des Schuldenabzugs widerspricht damit auch der Zwecksetzung des Schachtelprivilegs (Vermeidung der Mehrfachbesteuerung). Berücksichtigt werden kann aber sogenannter Schuldenüberhang. Nach der Rechtsprechung dürfen Schulden in Verbindung mit dem Erwerb einer Schachtelbeteiligung insoweit abgezogen werden, als sie den Wert der Schachtelbeteiligung übersteigen (Abschn. 41 Abs 8 VStR).

130

D. Vermögensteuer

Das Schachtelprivileg bewirkt über die Vermögensteuervergünstigung hinaus eine KSt-Ersparnis - auch als sogenannter Schatteneffekt bezeichnet, weil auch KSt auf die VSt als Einkommen erspart wird. Genauer: Die VSt ist bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens als nichtabziehbarer Aufwand wieder hinzuzurechnen, d.h., die VSt stellt keine Betriebsausgabe dar (und ist folglich aus dem zu versteuerten Einkommen zu zahlen). Somit erhöht die VSt das körperschaftsteuerpflichtige, nicht ausschüttbare Einkommen und damit die KSt. Durch die infolge des Schachtelprivilegs geringere VSt wird gleichfalls auch die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage niedriger und hierdurch die KSt geringer.

VI. Steuertarif und Veranlagung Der VSt-Satz für natürliche Personen beträgt 0,5 % und für juristische Personen 0,6 % des steuerpflichtigen Vermögens (§ 10 VSt). Ab 1995 besteht für natürliche Personen ein gespaltener VSt-Satz, für dessen Anwendung es auf die Zusammensetzung des steuerpflichtigen Vermögens ankommt.

VSt--Sätze ab

0,5%

Land- u. forstwirtschaftliches Vermögen Betriebsvermögen Dem Privatvermögen zuzurechnende Beteiligungswerte i.S.v. § 110 Abs.1 Nr.3 BewG

1995

1 %

0,6 %

Grundve rmögen

Juristische Personen

Sonstiges Vermögen - mit Ausnahme der Beteiligungswerte i.S.v. § 110 Abs.1 Nr.3 BewG

(Körperschaften, Personenvereinigungen u. Vermögensmassen)

D. Vermögensteuer

131

Jede Person wird grundsätzlich einzeln zur VSt veranlagt. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen erfolgt eine Zusammenveranlagung von Ehegatten. In die Zusammenveranlagung von Ehegatten können unter bestimmten Vorausetzungen (§ 14 Abs.2 VStG) auch Kinder einbezogen werden. Möglich ist auch eine Zusammenveranlagung von Einzelpersonen mit Kindern. Die Zusammen Veranlagung hat auch Bedeutimg für die vom Gesamtvermögen abzuziehenden persönlichen Freibeträge der natürlichen Personen in Höhe von 70.000 DM. Diese betragen bei Zusammen Veranlagung von Ehegatten 140.000 DM. Werden Kinder in die Zusammenveranlagung einbezogen, so wird für jedes Kind ein Freibetrag von 70.000 DM gewährt. Ab 1995 beträgt der persönliche Freibetrag 120.000 DM. Die Anhebung des persönlichen Freibetrags betrifft alle Mitglieder der Veranlagungsgemeinschaft - also neben dem Steuerpflichtigen und seinem Ehegatten auch die mit ihm veranlagten Kinder.

Für juristische Personen existiert eine Freigrenze: Von den unbeschränkt vermögensteuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 VStG wird die VSt nur erhoben, wenn das Gesamtvermögen mindestens 20.000 DM übersteigt (§ 8 Abs. 1 VStG).

Die VSt ist eine periodische, also eine Jahressteuer. Gleichwohl wird das steuerpflichtige Vermögen im Regelfall nur einmal alle drei Jahre ermittelt und die Steuer dann für drei Jahre - sogenannter Hauptveranlagungszeitraum festgesetzt ( § 1 5 VStG). Die letzte Hauptveranlagung wurde zum 1.1.1993 durchgeführt. Nur bei wesentlichen Wertveränderungen des Vermögens bzw. der persönlichen Verhältnisse sind zwischenzeitliche Neuveranlagungen durchzuführen (§ 16 VStG).

VSt-Erklärungen sind zu jedem Hauptveranlagungszeitpunkt abzugeben, falls bei natürlichen Personen das Gesamtvermögen aller zusammenveranlagten Personen die Summe der diesen zustehenden allgemeinen Freibeträge (70 TDM je Person) übersteigt. Juristische Personen geben dann VSt-Erklärungen ab, wenn ihr Gesamtvermögen die Freigrenze von 20 TDM übersteigt.

132

D. V e r m ö g e n s t e u e r

Wiederholungsfragen ( 1) Erklären Sie, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen eine GmbH und eine OHG unbeschränkt bzw. beschränkt vermögenschaftsteuerpflichtig sind. Gehen Sie auch darauf ein, welche Folgewirkung mit der jeweiligen Steuerpflicht verbunden ist. ( 2) Erläutern Sie, was unter der vermögensteuerlichen Doppelbelastung zu verstehen ist. ( 3) Beschreiben Sie, wie die vermögensteuerliche

Bemessungsgrundlage

ermittelt wird. ( 4) Erklären Sie, wie Schulden und Lasten bei der Ermittlung steuerpflichtigen Vermögens berücksichtigt werden.

des

( 5) Erläutern Sie, was unter einem Einheitswert zu verstehen ist und für welche wirtschaftlichen Einheiten eine Einheitswertfeststellung erfolgt. ( 6) Beschreiben Sie, wie das Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen ermittelt und im Rahmen der Feststellung des steuerpflichtigen Vermögens angesetzt wird. ( 7) Erläutern Sie anhand der Grundstruktur der Vermögensaufstellung, ob für einen Gewerbebetrieb eine Eigenoder eine Kreditfinanzierung vermögensteuerlich günstiger ist. ( 8) Beschreiben Sie die grundlegenden bewertungsrechtlichen Wertmaßstäbe. ( 9) Mit welchem Wert werden Betriebsgrundstücke in der Vermögensaufstellung angesetzt? (10) Wie werden nichtnotierte Anteile an Kapitalgesellschaften bewertet? (11) Erklären Sie, wie der gemeine Wert nach dem Stuttgarter Verfahren abgeleitet wird.

- > Fortsetzung nächste Seite

D. Vermögensteuer

133

Wiederholungsfragen (Fortsetzung) (12) Erklären Sie, welche vermögensteuerliche Mehrfachbelastung vorliegen kann und welche durch das Schachtelprivileg beseitigt wird und welche nicht. (13) Nennen Sie die Voraussetzungen, die gegeben sein müssen, damit das vermögensteuerliche Schachtelprivileg gewährt wird. (14) Erklären Sie, welche Bedeutung die Art der Finanzierung einer Schachtelbeteiligung für die vermögensteuerliche Begünstigung hat. (15) Erläutern Sie, weshalb mit dem vermögensteuerlichen Schachtelprivileg auch eine Körperschaftsteuerersparnis verbunden ist. Wie wird dieser Effekt bezeichnet? (16) Vergleichen Sie die Höhe der Steuerfreibeträge, die sich durch die Anhebung der persönlichen Freibeträge ab 1995 für eine fünfköpfige Veranlagungsgemeinschaft gegenüber dem noch geltenden Vermögensteuerrecht ergeben.

1 34

D. Vermögensteuer

Ausgewählte Literaturhinweise "Vermögensteuer"

zum

Kapitel

Biergans, E.:

Steuerarten, betriebliche, in: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 5. Aufl., hrsg. v. Wittmann, W./Kern, W./Köhler, R./ Küpper, H.-U./v. Wysocki, K., Stuttgart 1993, Teilbd. 3, Sp. 4004-4016

Castan, E. :

Vermögen, in: Handwörterbuch des Rechnungswesens, 3. Aufl., hrsg. v. Chmielewicz, K./Schweitzer, M., Stuttgart 1993, Sp. 2033-2045

Herzig, H. :

Vermögensteuer, in: Handwörterbuch des Rechnungswesens, 3. Aufl., hrsg. v. Chmielewicz, K./Schweitzer, M., Stuttgart 1993, Sp. 2045-2055

Hinz, M

Grundlagen der Unternehmensbesteuerung, Herne/Berlin 1993

Knobbe-Keuk, B.:

Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993

Luckey, G. :

Bilanzen und Steuern, 4. Aufl., Stuttgart 1992

Rose, G

Betrieb und Steuer. Drittes Buch: Die Substanzsteuern, 8. Aufl., Wiesbaden 1991

Wöhe, G

Die Steuern des Unternehmens, 6. Aufl., München 1991.

Wöhe, G /Bieg, H.:

Grundzüge der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 3. Aufl., München 1991

E. Gewerbesteuer Lernziele

o

Die Gewerbesteuer als Aufwandsteuer sowie als Gemeindeund Objektsteuer kennzeichnen,

o

die Gewerbesteuer als Ertrag- und als Substanzsteuer beschreiben,

o

die Ableitung des Gewerbeertrags, des Gewerbekapitals und des einheitlichen Steuermeßbetrages skizzieren,

o

die Ermittlung der Gewerbekapitalsteuer beschreiben,

o

den einzelnen Berechnungsschritte und -probleme bei der Ableitung der endgültigen Gewerbesteuerschuld erläutern,

o

die Ermittlung einer Gewerbesteuerrückstellung beschreiben und deren Bilanzierungsnotwendigkeit erklären.

I. Kennzeichnung und Rechtsgrundlagen Die Gewerbesteuer (GewSt) ist - eine Objektsteuer, - eine Inlandsteuer, - eine Gemeindesteuer, - eine Ertrag- und Substanzsteuer, - eine direkte Steuer und - eine Aufwandsteuer. Die Gewerbesteuer (GewSt) ist keine Personensteuer, sondern eine Objektsteuer (Realsteuer). Damit werden persönliche Lebensverhältnisse des Inhabers eines Gewerbebetriebs (z.B. Familienstand) nicht berücksichtigt. Steuerobjekt der GewSt sind der stehende Gewerbebetrieb mit inländischer Betriebstätte und der inländische Reisegewerbebetrieb. So kann die GewSt auch als Inlandsteuer bezeichnet werden, weil von ihr nur inländische Betriebsstätten (§ 12 AO) erfaßt werden.

1 36

E. G e w e r b e s t e u e r

Auch ist die GewSt eine Gemeindesteuer, weil das Aufkommen aus dieser Steuer den Gemeinden zusteht. Gleichwohl ist diese Steuerart aber bundeseinheitlich geregelt. Von den Gemeinden wird im Rahmen der Steuererhebung lediglich der Hebesatz festgelegt. Die GewSt hat zwei Teil-Bemessungsgrundlagen. Eine Teil-Bemessungsgrundlage stellt die Erfolgsgröße "Gewerbeertrag" (GewE) dar, die andere die Bestandsgröße "Gewerbekapital" (GewK). Dementsprechend läßt sich die GewSt in eine Ertragsteuer - die Gewerbeertragsteuer (GewESt) - und in eine Substanzsteuer - die Gewerbekapitalsteuer (GewKSt) - unterteilen. Damit ist die GewSt eine zusätzliche Ertrag- und Substanzsteuer der Gewerbebetriebe. Die GewSt ist wie die ESt, die KSt und die VSt eine direkte Steuer, denn auch hier sind Steuerschuldner ( = Unternehmer als Einzelgewerbetreibender oder juristische Person bzw. Unternehmen als Personengesellschaft) und Steuerträger identisch ist.

Femer kann die GewSt als Aufwandsteuer bezeichnet werden, denn die GewSt selbst stellt betrieblich veranlaßter Aufwand dar (§ 4 Abs. 4 EStG). Damit mindert die GewSt als Betriebsausgabe den steuerpflichtigen Jahresgewinn, d.h. sie wird von ihrer "eigenen Bemessungsgrundlage" abgezogen. Während die gezahlte oder zu zahlende ESt und KSt von ihren jeweiligen Steuerbemessungsgrundlagen nicht abgezogen werden können ( = nichtabzugsfähige Steuer), ist hingegen die GewSt von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage abzugsfähig ( = abzugsfähige Steuer). Dieser Tatbestand ist für die Höhe der Steuerbelastung aus diesen Steuerarten von Bedeutung.

E. Gewerbesteuer

Symbole:

->

Stfj StA S B

137

= n i c h t abzugsfähige Steuer = a b z u g s f ä h i g e S t e u e r (= A u f w a n d s t e u e r ) = Steuersatz = (Steuer-)Bemessungsgrundlage

Nichtabzugsfähige

Steuer: StN = S * B

->

Abzugsfähige

Steuer: StA = S *

daraus f o l g t

( B - StA )

StA = S * B - S * StA

StA + S * StA = S * B StA

( 1 + S ) = S * B

Bei einem angenommenen gesetzlichen Steuersatz von 50 % (S = 0,50) beträgt der tatsächliche Steuersatz - bezogen auf die BruttoBemessungsgrundlage S ( 1+ S)

-

0,50 ( 1 + 0,50 )

= 0,33

lediglich 33 %. Damit ist die Ertragsteuerbelastung einer Aufwandsteuer geringer als dies der gesetzliche Steuersatz vermuten läßt.

138

E. Gewerbesteuer

Rechtsgrundlagen der GewSt sind: - Gewerbesteuergesetz (GewStG) - Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV). Als Verwaltungsanweisung - und damit keine Rechtsgrundlage - sind die Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) bedeutsam.

II. Sachliche und persönliche Steuerpflicht 1. Gewerbebetrieb als Steuergegenstand Die sachliche Steuerpflicht regelt den Gegenstand der Besteuerung. Nach dem GewStG ist Steuergegenstand bzw. Steuerobjekt der Gewerbebetrieb im Inland. Der Begriff des Gewerbebetriebs ist bereits im Einkommensteuerrecht definiert; er gilt auch im Gewerbesteuerrecht (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG). Danach wird als Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes verstanden. Im einzelnen müssen folgende Voraussetzungen (Abschn. 8 Abs. 1 GewStR) vorliegen (siehe auch Tatbestandsmerkmale einer Gewinneinkunftsart): - Selbständigkeit - Nachhaltigkeit - Gewinnerzielungsabsicht - Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr - Keine Vermögensverwaltung - Keine Einkünfte auf Land- und Forstwirtschaft - Keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Zwei Arten von Gewerbebetrieben unterscheidet dabei das GewStG: - Den stehenden Gewerbebetrieb ( § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG) und - den Reisegewerbebetrieb (§ 35a GewStG). Diese Unterscheidung ist lediglich von Bedeutung für die Vorschriften über die Zerlegung des einheitlichen Steuermeßbetrages. Diese Bestimmungen finden keine Anwendung auf den Reisegewerbebetrieb.

E. Gewerbesteuer

139

Ein stehender Gewerbebetrieb liegt immer dann vor, wenn es sich nicht um ein Reisegewerbebetrieb ( = Einzelkaufmann mit Reisegewerbekarte) handelt. Neben dieser negativen Voraussetzung muß ein stehender Gewerbebetrieb eine Betriebstätte im Inland haben. Eine Betriebstätte ist dabei jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 AO).

Steuergegenstand bzw. Steuerobjekt der GewSt

Gewerbebetrieb

Jeder stehende Gewerbebetrieb mit inländischer BETRIEBSSTÄTTE

—>

Inländischer Reisegewerbebetrieb

Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung z.B. Einzelunternehmung, OHG, KG

—>

Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung z.B. GmbH & Co. KG

—>

Gewerbebetrieb kraft Rechtsform z.B. Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs z.B. rechtsfähiger Verein

E. G e w e r b e s t e u e r

140

2. Steuerschuldner Während mit der sachlichen Steuerpflicht der Steuergegenstand - nach dem GewStG der Gewerbebetrieb - bestimmt wird, geht es bei der persönliche Steuerpflicht im Gewerbesteuerrecht lediglich um die Frage, wer die GewSt schuldet und zu entrichten hat. Steuerschuldner ist nach GewStG der Unternehmer, also derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs. 1 S. 2 GewStG). Bei Personengesellschaften ist Steuerschuldner die Gesellschaft (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG), bei Kapitalgesellschaften die juristische Person.

III. Besteuerungsgrundlagen Besteuerungsgrundlagen sind der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital (§ 6 GewStG).

Teil-Bemessungsgrundlagen

+

=

der GewSt

Gewerbeertrag

Gewerbekapital

Gewinn aus Gewerbebetrieb (als Ausgangsgröße)

Einheitswert des gewerblichen Betriebes (als Ausgangsgröße)

Hinzurechnungen

+

Hinzurechnungen

Kürzungen

Kürzungen

Gewerbeertrag vor Verlustabzug

Gewerbekapital vor Freibetragsabzug

Gewerbeverlust =

=

Gewerbeertrag vor Freibetragsabzug Freibetrag (nicht für Kapitalgesellschaften)

Freibetrag (auch für Kapitalgesellschaften)

Gewerbeertrag

Gewerbekapital

E. G e w e r b e s t e u e r

141

IV. Teil-Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrages ist der gewerbliche Erfolg nach EStG und KStG (einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtiger Gewinn aus Gewerbebetrieb). Da die GewSt als betrieblich veranlaßter Aufwand den Steuerbilanzgewinn gemindert hat, fuhrt die GewSt damit nicht nur zu einer Minderung der ESt und KSt, sondern auch des Gewerbeertrages und damit die GewSt selbst.

Zum Gewinn aus Gewerbebetrieb sind Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) vorzunehmen. Diese Hinzurechnungskomponenten sind bereits bei der Gewinnermittlung abgesetzt worden. Weil bei der GewSt nicht der Gewinn, sondern der Ertrag besteuert wird, sind diese Komponenten wieder hinzuzufügen. Die für die Praxis bedeutsamste Zurechnungspflicht besteht für Dauerschuldzinsen. Die Hälfte der Entgelte für Dauerschulden ( = langfristiges Fremdkapital) sind dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. (§ 8 Nr. 1 GewStG).

Mit den Kürzungen (§ 9 GewStG) zum Gewerbeertrag sollen in erster Linie Erträge nicht noch einmal der GewSt unterworfen werden, wenn sie bereits an anderer Stelle der Besteuerung unterlagen. Eine Kürzungskomponente gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG sind die 1,2 % des Einheitswertes des zum Betriebsvermögens gehörenden Grundbesitzes. Berechnungsbasis ist hierbei der um den Zuschlag von 40 % erhöhte Einheitswert. Mit dieser Kürzung soll die Dopppelbelastung des Grundbesitzes durch Grundsteuer und GewSt vermieden werden.

Gewerbesteuerpflichtiges Schachtelprivileg: Als Kürzungsposten ist die von einer inländischen Kapitalgesellschaft vereinnahmte Dividende - die den Steuerbilanzgewinn erhöht hat - anzusetzen. Bedingung ist, daß es sich bei den Anteilen an der Kapitalgesellschaft um eine gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung handelt. Falls eine Beteiligung am Nennkapital an der Kapitalgesellschaft mindestens 10 % beträgt, können vereinnahmte, den Steuerbilanzgewinn erhöhende Dividendenerträge wieder von der

142

E. Gewerbesteuer

Ausgangsgröße steuerpflichtiger Gewinn gekürzt werden (§ 9 Nr. GewStG). Dies wird auch als nationales Schachtelprivileg bezeichnet.

2a

Gleichfalls gibt es im Gewerbesteuerrecht auch ein internationales Schachtelprivileg. So ist die Kürzung auch für Gewinnanteile vorzunehmen, die von einer ausländischen Kapitalgesellschaft bezogen werden, an denen ein inländisches, gewerbesteuerpflichtiges Unternehmen eine mindestens 10%ige Beteiligung hält. Dabei ist allerdings Voraussetzung, daß es sich bei der ausländischen Kapitalgesellschaft um eine wirtschaftlich aktiv tätige Gesellschaft handelt (§ 9 Nr. 7 GewStG).

Gewerbeverluste: Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages können gleichfalls wie bei der einkommensteuerlichen Verlustverrechnimg Gewerbeverluste zeitlich unbegrenzt vorgetragen werden (§ 10a GewStG). Dieser Gewerbeverlustabzug unterscheidet sich aber vom einkommensteuerlichen Verlustabzug i.S.d. § lOd EStG. Der Gewerbeverlust stimmt in der Regel nicht mit dem Verlustvortrag nach § lOd EStG überein, weil der Gewerbeverlust durch Hinzurechnungen und Kürzungen beeinflußt wird. So ist möglich, daß trotz eines einkommensteuerlichen Gewinnes ein Gewerbeverlust entsteht. Auch ist im Vergleich zum Einkommensteuerrecht gewerbesteuerlich kein Verlustrücktrag möglich. Im übrigen stimmt der einkommensteuerliche Verlustabzug und der Gewerbeverlustabzug nicht überein, weil im Rahmen der Verlustverrechnung nach dem EStG ein Verlustvortrag erst nach dem Verlustausgleich erfolgen kann. Einen Verlustausgleich hingegen kennt das Gewerbesteuerrecht nicht. Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Gewerbeverlustes sind Unternehmensgleichheit und Unternehmergleichheit (Abschn. 68 Abs. 5 GewStR). Dabei bedeutet Unternehmensgleichheit, daß ein Fehlbetrag nur in dem Unternehmen geltend gemacht werden kann, in dem der Verlust entstanden ist. Falls ein Gewerbetreibender gleichzeitig mehrere Gewerbebetriebe unterhält, kann er die Verluste eines Gewerbebetriebes nicht mit den Gewinnen eines anderen ihm gehörenden Gewerbebetriebes verrechnen. Auch wenn ein Unternehmen einen Betrieb aufgibt und einen neuen gründet, können die Gewerbeverluste des alten Betriebes beim neuen nicht abgezogen werden.

E. Gewerbesteuer

143

Will eine Kapitalgesellschaft einen Gewerbeverlustabzug geltend machen, dann muß sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Gesellschaft identisch sein, bei der der Verlust aufgetreten ist (§ 10a S. 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG). Dadurch soll der Handel mit Verlusten im Rahmen von Mantelkäufen verhindert werden.

Der Gewerbeertrag ist bei natürlichen Personen und Personengesellschaften um einen Freibetrag von 48.000 DM zu mindern (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG).

144

E. Gewerbesteuer

Ermittlung der Teil-Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag Hinzurechnungen und Kürzungen -

Ausgangsgröße nach § 7 GewStG Gewinn aus Gewerbebetrieb als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (ESt) bzw. Einkommen (KSt)

Hinzurechnungen nach § 8 GewStG + + + + + + + + +

Hälfte der Entgelte für Dauerschulden Renten und dauernde Lasten Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters Gewinnanteile von persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Verlustanteile aus der Beteiligung an einer inund ausländischen Personengesellschaft Nicht abziehbare Spenden gem. § 9 Nr. 3 KStG Gewinnminderungen aufgrund ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen Zinsen auf Steuerschulden bei Kapitalgesellschaften nach § 10 Nr. 2 KStG

Kürzungen nach § 9 GewStG 1,2 % des Einheitswertes (140 %) der Betriebsgrundstücke Gewinnanteile aus in- und ausländischen Mitunternehmergemeinschaften Schachtelerträge aus in- und ausländischen Kapitalgesellschaften Gewerbeertrag ausländischer Betriebsstätten Erhaltene Miet- und Pachtzinsen Spenden für "wissenschaftliche Zwecke" bei Einzel- und Personengesellschaften Kuponpflichtige Zinsen =

Gewerbeertrag vor Verlustabzug Vorgetragener Gewerbeverlust

=

Gewerbeertrag vor Freibetragsabzug Freibetrag von maximal 48.000 DM für natürliche Personen und Personengesellschaften

=

G e w e r b e e r t r a g

E. Gewerbesteuer

145

V. Teil-Bemessungsgrundlage Gewerbekapital Ausgangsgröße der Gewerbekapital-Ermittlung ist der Einheitswert des gewerblichen Betriebes als meist positiver Saldo laut Vermögensaufstellung (§ 12 GewStG). Der Einheitswert ist um Hinzurechnungen (§ 12 Abs. 2 GewStG) und Kürzungen (§ 12 Abs. 3 GewStG) zu modifizieren.

Hinzurechnungen: Zum Beispiel sind die sogenannten Dauerschulden nach Abzug eines Freibetrages von 50.000 DM hinzuzurechnen. Zu kürzen ist der Einheitswert zum Beispiel um Betriebsgrundstücke, die im Einheitswert enthalten sind.

Als Kürzung ist beispielhaft zu nennen die Summe der Einheitswerte der Betriebsgrundstücke. Sie sind vom Einheitswert des Betriebsvermögens abzusetzen, weil sie bereits durch die Grundsteuer belastet sind ( § 1 2 Abs. 3 Nr. 1 GewStG).

Vom errechneten Gewerbekapital können alle Steuersubjekte - somit auch Kapitalgesellschaften - einen Freibetrag in Höhe von 120.000 DM abziehen.

146

E. Gewerbesteuer

Ermittlung der Teil-Bemessungsgrundlage Gewerbekapital Hinzurechnungen und Kürzungen -

Ausgangsgröße nach § 12 Abs. 1 GewStG Einheitswert des gewerblichen Betriebes

Hinzurechnungen nach § 12 Abs. 2 GewStG + + + +

Hälfte des Betrages der 50 TDM (Freibetrag) übersteigenden Dauerschulden Verbindlichkeiten aus Renten und dauernden Lasten i.S. des § 8 Nr. 2 GewStG Einlagen des typisch stillen Gesellschafters Teilwerte fremder Wirtschaftsgüter, die vom Betrieb genutzt werden außer Grundbesitz

Kürzungen nach § 12 Abs. 3 GewStG Summe der Einheitswerte (140 %) der Betriebsgrundstücke Beteiligungen an Mitunternehmergemeinschaften Schachtelbeteiligungen an Kapitalgesellschaften Werte, die dem Gewerbekapital eines anderen Betriebes nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG zuzurechnen sind =

Gewerbekapital vor Freibetragsabzug Freibetrag von maximal 120.000 DM

=

G e w e r b e k a p i t a l

E. Gewerbesteuer

147

VI. Berechnung der Gewerbesteuer Zur Berechnung der GewSt sind die Steuermeßbeträge zu ermitteln. Diese ergeben sich durch Multiplikation der Steuermeßzahl mit dem Gewerbeertrag bzw. Gewerbekapital. Beim Gewerbeertrag von natürlichen Personen oder von Personengesellschaften ist die Steuermeßzahl gestaffelt.

Gestaffelte SteuermeSzahl für den Sewerbeertrag von Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Gewerbeertrag

SteuermeSzahl

Freibetrag in Höhe von

48.000 DM

danach für die ersten

24.000 DM

1 %

für die nächsten

24.000 DM

2 %

für die nächsten

24.000 DM

3 %

für die nächsten

24.000 DM

4 %

für alle weiteren Erträge

5 %

Für Kapitalgesellschaften dagegen beträgt die Steuermeßzahl für den Gewerbeertrag konstant 5 %. Der Steuermeßzahl nach dem Gewerbekapital beträgt für alle 2 v.T.

148

E. Gewerbesteuer

Ermittlung der GewSt - nach Gewerbeertrag -

- nach Gewerbekapital -

Gewerbeertrag *

Gewerbekapital

Steuermeßzahl 1 - 5 v.H. bzw. 5 v.H.

*

Steuermeßzahl 2 v.T.

Steuermeßbetrag für den Gewerbeertrag

=

Steuermeßbetrag für das Gewerbekapital

Steuermeßbetrag Gewerbeertrag +

= * =

Steuermeßbetrag Gewerbekapital

einheitlicher Steuermeßbetrag Hebesatz der Gemeinde G e w e r b e S t e u e r

Steuertechnisch ist es auch möglich den Hebesatz nicht auf den einheitlichen Steuermeßbetrag anzuwenden, sondern schon auf den Steuermeßbetrag nach Gewerbeertrag bzw. auf den des Gewerbekapitals. Damit kann jeweils die Gewerbeertragsteuer und die Gewerbekapitalsteuer ermittelt werden. Da die GewSt eine zusätzliche Gewinn- und Substanzsteuer für Gewerbebetriebe ist, kann somit für betriebliche Entscheidungen isoliert die Gewinnsteuerbelastung von Maßnahmen (ESt/GewESt oder KSt/GewESt) und abgetrennt die Substanzsteuerbelastung (z.B. VSt/GewKSt) bewertet werden.

E. G e w e r b e s t e u e r

149

Ermittlung der GewSt - nach Gewerbeertrag -

- nach Gewerbekapital -

Steuermeßbetrag f ü r den Gewerbeertrag

Steuermeßbetrag f ü r das Gewerbekapital

*

Hebesatz der Gemeinde

*

Hebesatz der Gemeinde

=

Gewerbeertragsteuer

=

Gewerbekapitalsteuer

Gewerbe e r t r a g +

Gewerbe k a p i t a l

=

Der

Hebesatz

(=

Steuer Steuer

G e w e r b e s t e u e r

Vervielfältiger)

bestimmt

letztlich

die

Höhe

der

zu

zahlenden GewSt, auf die vierteljährliche Vorauszahlungen zu leisten sind. Den

Hebesatz

legt jede

Gemeinde

für die

in

ihrem

Bezirk

ansässigen

Gewerbebetriebe fest. Dabei erstrecken sich die Hebesätze - abhängig von der Gemeindegröße - meist von 300 bis 500 %.

Falls ein Gewerbebetrieb in mehreren Gemeinden Betriebsstätten (Filialen; Teilbetriebe) hat

oder

erstreckt,

der

so

ist

sich

eine Betriebsstätte

einheitliche

über

Steuermeßbetrag

mehrere auf

die

Gemeinden betreffenden

Gemeinden aufzuteilen. Das Gewerbesteuerrecht spricht in diesem Fall von Zerlegung

des

Zerlegung

ist

Steuermeßbetrages grundsätzlich

der

(§ Anteil

28

GewStG).

des

Maßstab

Arbeitslohns

für

einer

die

jeden

Betriebsstätte an der Lohnsumme des gesamten Gewerbebetriebs ( § 2 9 Abs. 1 GewStG). Auf diesen Zerlegungsanteil ist dann der Hebesatz der Gemeinde anzuwenden, in deren Bezirk der Gewerbebetrieb eine Betriebsstätte unterhält.

1 50

E. Gewerbesteuer

GewSt-Hebesätze ausgewählter Gemeinden

in % -

1990

1993

Berlin Bonn Brandenburg Bremen

200 415 400 420

300 415 300 420

Chemnitz Cottbus

400 400

400 360

Dortmund Dresden Düsseldorf

420 400 430

450 400 450

480 400

480 350

Hamburg Hannover

415 425

450 460

Jena Köln Leibzig

400 450 400

380 450 400

Magdeburg München Münster

400 450 380

320 480 430

Neubrandenburg Rostock

400 400

300 380

Stuttgart Wiesbaden

400 460

430 460

Frankfurt Frankfurt

(Main) (Oder)

o Gewerbesteuer als Betriebsausgabe Die GewSt ist schon als Aufwandsteuer gekennzeichnet worden. Sie mindert als Betriebsausgabe den einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Jahresgewinn. Dieser Gewinn stellt aber wiederum die Ausgangsgröße dar zur Berechnung des Gewerbeertrages. Das bedeutet, daß die GewSt von ihrer "eigenen Bemessungsgrundlage" abgezogen wird. Deshalb ist die effektive Belastung eines Gewerbebetriebes mit der GewSt auch geringer.

E.Gewerbesteuer

151

Beziehungen zwischen den Teil-Bemessungsgrundlagen der GewSt

So stellt sich folgendes Problem: Die auf Basis des Gewerbeertrages abzuleitende Gewerbeertragsteuer muß bereits bei ihrer eigenen Bemessungsgrundlage - als Betriebsausgabe bei der Ausgangsgröße Gewinn berücksichtigt werden. Gleichfalls mindert die Gewerbekapitalsteuer als Betriebsausgabe den Ausgangswert Gewinn aus Gewerbebetrieb. Somit ist die GewSt von der Höhe des Gewerbeertrages, der Gewerbeertrag aber wiederum von der Höhe der GewSt-Schuld abhängig.

o Ermittlung der Gewerbesteuerrückstellung Die GewSt wird erst nach Ablauf eines Erhebungszeitraumes festgesetzt. Dabei hat der Steuerschuldner vierteljährliche GewSt-Vorauszahlungen zu leisten. Diese Vorauszahlungen betragen jeweils ein Viertel der für den letzten Erhebungszeitraum festgelegten GewSt-Schuld. Nach Ablauf des Geschäftsjahres werden die GewSt-Vorauszahlungen auf die endgültige Steuerschuld des Jahres angerechnet. Dabei stimmen im Regelfall die im Geschäftsjahr geleisteten Steuervorauszahlungen nicht mit der Steuerschuld

1 52

E. G e w e r b e s t e u e r

des Jahres überein, denn diese bestimmen sich ja nach GewSt-Schuld des Voijahres. Ist nun abschätzbar, daß die Summe der Vorauszahlungen niedriger ist,

als

die

zu

erwartetende

Steuerschuld,

dann

muß

eine

sogenannte

Gewerbesteuerrückstellung gebildet werden. So sind in der Gewinn- und Verlustrechnung des betreffenden Jahres nicht die geleisteten GewSt-Vorauszahlungen des Jahres einzustellen, sondern der Gewerbesteueraufwand, der in dieser Periode verursacht worden ist. Es ist also als Gewerbesteuer-Betrag die in diesem betreffenden Jahr entstehende Gewerbesteuerschuld

als

Aufwand

anzusetzen.

Dazu

erfolgt

eine

Rückstellungsbildung:

GewSt-Aufwand (GuV) an GewSt-Rückstellung (Bilanz)

Da

die

zu

berechnende

GewSt

bei

der

Ermittlung

des

Gewinn

aus

Gewerbebetriebes bereits als Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist, stellt sich die Ermittlung der Gewerbesteuerriickstellung als eine Rechenaufgabe dar. Gelöst wird dies folgendermaßen: o Zuerst wird die vorläufige, aber zu hohe Gewerbesteuerschuld ermittelt. Dabei wird vom vorläufigen Steuerbilanzgewinn - vor Minderung durch den GewSt-Aufwand - ausgegangen. Dann sind dieser Gewinngröße die bereits als Aufwand verbuchten GewSt-Vorauszahlungen wieder hinzuzurechnen. o

Die in dieser Weise ermittelte vorläufige GewSt-Schuld ist allerdings zu

hoch. Auf der Grundlage der vorläufigen, aber zu hohen GewSt-Schuld können dann alternativ zwei steuerlich anerkannte Berechnungsverfahren angewandt werden, um den Betrag der endgültigen GewSt bzw. die GewStRückstellung zu ermitteln. Berechnungsmethoden sind: 9 - Verfahren der Neun-Zehntel-( 5

/¡Q-)Methode bzw.

ab 1994 Fünf-Sechstel-( / 6 - ) M e t h o d e - Divisor-Methode.

E.Gewerbesteuer

153

Ausgangsbasis für Anwendung der Berechnungsverfahren zur Ableitung der endgültigen GewSt-Schuld bzw. der GewSt-Rückstellung

Vorläufiger Gewinn aus Gewerbebetrieb +

GewSt-Vorauszahlungen (bereits als Aufwand gebucht)

+

Hinzurechnungen Kürzungen Gewerbeverlust vorläufiger Gewerbeertrag (abgerundet - § 11 Abs. 1 GewStG) Freibetrag

=

verbleibender vorläufiger Gewerbeertrag

*

Steuermeßzahl für den Gewerbeertrag vorläufiger Steuermeßbetrag nach Gewerbeertrag

+

(endgültiger) Steuermeßbetrag für das Gewerbekapital

=

vorläufiger einheitlicher

*

Hebesatz der Gemeinde

=

vorläufige, aber zu hohe

SteuermeSbetrag

GewSt-Schuld

- > Neun-Zehntel-Methode bzw. Fünf-Sechstel-Methode Der Finanzverwaltung reicht es, wenn der Rückstellungsbetrag pauschal durch die sogenannte Neun-Zehntel-Rechnung (Absch. 22 Abs. 3 Satz 2 EStR 1990) bzw. ab dem Erhebungszeitraum 1994 mit der Fünf-Sechstel-Rechnung (R 20 Abs. 2 Satz 2 EStR neu) ermittelt wird. Nach dieser • Vereinfachungsregelung kann der GewSt-Aufwand mit / ¡Q (bis einschließlich 1993) bzw. ^/g des Betrages der vorläufigen GewSt angesetzt werden, der sich ohne Berücksichtigung der GewSt als Betriebsausgabe ergeben würde. Die Neun-Zehntel-Methode führt nur bei einem Hebesatz von 222 % zu einem exakten Ergebnis. Hingegen führt die Fünf-Sechstel-Methode nur dann zu einem richtigen Ergebnis, wenn der Hebesatz 400 % beträgt. Zukünftig ist die Vereinfachungsregelung wegen gestiegener gemeindlicher Hebesätze mit "Vg anzuwenden.

154

E. Gewerbesteuer

Nach der Fünf-Sechstel-Methode wird bei höheren Hebesätzen als 400 % ein höherer Rückstellungsbetrag ermittelt als tatsächlich anzusetzen wäre. Liegt der Hebesatz der Gemeinde aber unter 400 %, dann führt die Fünf-SechstelMethode zu niedrigeren GewSt-Rückstellungsbeträgen als dies tatsächlich der Fall wäre.

Berechnung nach der Fünf-Sechstel-Methode

Vorläufige, aber zu hohe GewSt-Schuld

=

Ve voraussichtliche GewSt-Schuld in Höhe von ^/ß GewSt-VorausZahlungen Bilanzansatz der GewSt-Rückstellung

Ist die voraussichtliche GewSt-Schuld kleiner als die Summe der GewStVorauszahlungen, dann ist eine GewSt-Forderung in die Bilanz einzubuchen.

- > Divisor-Methode Eine exaktere GewSt-Berechnung kann nach der Divisor-Methode erfolgen. Diese Methode führt dann zu genauen Ergebnissen, wenn von einer konstanten Steuermeßzahl für den Gewerbeertrag von 5 % ausgegangen wird. Auch ist eine GewSt-Minderung durch den Freibetrag von 48.000 DM nicht berücksichtigt.

E. Gewerbesteuer

1 55

Divisor-Methode

Symbole

X vSt

= Gesuchte GewSt-Schuld des Jahres = vorläufige GewSt-Schuld ohne Betriebsausgabenabzug der GewSt = Hebesatz

H

vSt

X =

Meßzahl * H

1 +

100

Bei konstanter Meßzahl von 5 %: vSt

X = 1 +

5 * H 10000

Nach der Divisor-Methode ergibt sich die endgültige GewSt, in dem die vor Berücksichtigung der GewSt als Betriebsausgabe berechnete GewSt (=vorläufige GewSt-Schuld) durch den Divisor geteilt wird.

Divisoren-•Tabelle bei einer SteuermeSzahl von 5 % - ohne GewSt-Minderung durch Freibetrag von 4 8 TDM -

Hebesatz 200 250 300 350 400 420 440 460 480 500

Divisor 1,1 1,125 1,15 1,175 1,2 1, 21 1, 22 1,23 1, 24 1, 25

GewSt-Belastung pro 100 DM (in DM) 9, 09 11,11 13, 04 14, 90 IS, 67 17,36 18, 03 18, 70 19, 35 20, 00

1 56

E. G e w e r b e s t e u e r

o Beispiel zur Berechnung der GewSt-SchuId Ausgangsdaten

Die CTZ-GmbH hat für das Geschäftsjahr 02 einen körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn in Höhe von 590.000 DM erzielt. Von diesem Gewinn ist die als Aufwand verbuchte Gewerbesteuerriickstellung bereits abgezogen. Zum 1.1. des Jahres 02 ist ein Einheitswert für das gewerbliche Unternehmen in Höhe von 730.000 DM festgestellt worden. In diesem Einheitswert sind Betriebsgrundstücke mit einem Einheitswert von 250.000 DM - einschließlich des 40 %-igen Zuschlags - enthalten. Gleichfalls hat die CTZ-GmbH zum 1.1.02 einen langfristigen Bankkredit in Höhe von 400.000 DM aufgenommen. Für dieses Darlehen sind im Geschäftsjahr 02 Zinszahlungen in Höhe von 36.000,- DM angefallen. Ferner sind im Jahr 02 vierteljährliche GewSt-Vorzahlungen (Termine: 15.02., 15.05., 15.08. und 15.11.02) von jeweils 30.300 DM geleistet worden. Der Hebesatz der Gemeinde, in der die CTZ-GmbH ihren Sitz hat, betrug im Jahr Ol noch 400 %. Für das Kalenderjahr 02 ist der Hebesatz durch Gemeinderatsbeschluß auf 450 % festgesetzt worden.

Berechnung der GewSt-Schuld auf Basis der Grunddaten

Gewinn nach Abzug GewSt-Schuld 02 590 TDM + 50 % der Entgelte auf Dauerschulden + 18 TDM - 1,2% vom Einheitswert betriebl. Grundbesitz - 3 TDM = Gewerbeertrag

605 TDM

5 v.H. ->

730 TDM Einheitswert + 50 % Dauerschulden abzüglich Freibetrag 50TDM + 175 TDM - Betriebsgrundstücke 250 TDM - Freibetrag

655 TDM 120 TDM

= Gewerbekapital

535 TDM

30 250 DM +

1 070 DM

2 V.T.

= 31 320 DM 450 % = 14 0.94 0 DM GewSt-Schuld des Jahres 02

E. Gewerbesteuer

1 57

In diesem Berechnungsbeispiel ist - aus Probezwecke - vom Ausgangswert der Teil-Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag bereits die eigentlich zu berechnende GewSt-Schuld abgesetzt worden. Der Gewinn als Ausgangsgröße zur Berechnung des endgültigen Gewerbeertrages ist dabei mit 590 TDM angesetzt worden. Wird die GewSt-Schuld addiert, ergibt sich der Gewinn vor Abzug der GewSt-Schuld als "eigentliche" Ausgangsgröße zur Ermittlung des vorläufigen Gewerbeertrages.

Gewinn nach Abzug der +

GewSt-Schuld

=

G e w i n n v o r A b z u g der

GewSt-Schuld

590 000 DM 14 0 940 DM

GewSt-Schuld

730 940 DM

Ausgehend von dieser Brutto-Größe soll nun die Berechnung der vorläufigen GewSt-Schuld erfolgen, um dann probeweise die Divisor-Methode anzuwenden.

B e r e c h n u n g der v o r l ä u f i g e n

GewSt-Schuld

1 58

E. Gewerbesteuer

Berechnung der endgültigen GewSt-Schuld mit der Divisor-Methode

Größen:

X vSt H

= Gesuchte GewSt-Schuld des Jahres = 172.642,50 DM = 450

X =

172.642,50 1 +

X =

5 * 450 10000

140.932,65 DM

Wird die mit der Divisor-Methode ermittelte endgültige GewSt-Schuld des Jahres 02 mit der in der Ausgangsrechnung abgeleiteten endgültigen GewStSchuld in Höhe von 140.940 DM verglichen, ergeben sich lediglich geringfügige, auf die Rundungsvorschrift zurückzuführende Unterschiede. Damit kann mit dem steuerlich anerkannten Verfahren der Divisor-Methode die GewSt-Schuld eines Jahres (für Kapitalgesellschaften) genau berechnet werden. Auch ist hiernach abzuschätzen, ob eine GewSt-Rückstellung zu bilden ist. In unserem Beispiel sind die geleisteten GewSt-Vorauszahlungen niedriger als die Steuerschuld des Geschäftsjahres. Dementsprechend muß eine GewSt-Rückstellung gebildet werden.

Bildung der GewSt-Rückstellung

Ermittelte endgültige GewSt-Schuld

14 0 932 DM

Geleistete Vorauszahlungen ( 4 * 30.300 DM = )

121 200 DM

Betrag der zu bilanzierenden GewSt-Rückstellung

19 732 DM

E. Gewerbesteuer

1 59

Wiederholungsfragen ( 1) Erklären Sie, warum die GewSt sowohl eine Ertrag- als Substanzsteuer ist.

auch eine

(2) Erläutern Sie, was unter einer Aufwandsteuer zu verstehen ist. ( 3) Beschreiben Sie, wie die beiden Teil-Bemessungsgrundlagen der GewSt ermittelt werden. ( 4) Nennen Sie je einen Hinzurechnungs- und einen Kürzungsbetrag, der bei der Ermittlung des Gewerbeertrages berücksichtigt wird. ( 5) Erläutern Sie, was unter dem gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg zu verstehen ist. ( 6) Nennen Sie je einen Hinzurechnungs- und einen Kürzungsbetrag, der bei der Ermittlung des Gewerbekapitals anzusetzen ist. ( 7) Erklären Sie, wie die GewSt berechnet wird und welche Bedeutung in diesem Zusammenhang der Hebesatz hat. ( 8) Erläutern Sie die Beziehungen, die zwischen den Teil-Bemessungsgrundlagen der Gewerbesteuer bestehen. ( 9) Beschreiben Sie die steuerlich anerkannten Verfahren zur Berechnung der endgültigen Gewerbesteuerschuld eines Erhebungszeitraumes. (10) Erklären Sie, wann eine Gewerbesteuerrückstellung zu bilden ist und wie der Rückstellungsbetrag ermittelt wird.

160

E.Gewerbesteuer

Ausgewählte Literaturhinweise "Gewerbesteuer"

zum

Kapitel

Biergans, E.:

Steuerarten, betriebliche, in: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 5. Aufl., hrsg. v. Wittmann, W./Kern, W./Köhler, R./ Küpper, H.-U./v. Wysocki, K., Stuttgart 1993, Teilbd. 3, Sp. 4004-4016

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Grundzüge der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 3. Aufl., München 1991

F. Beziehungen zwischen den Steuerarten Lernziele

o

Den Beziehungszusammenhang zwischen der Gewerbekapitalsteuer und den Ertragsteuern (ESt, KSt, GewESt) erklären,

o

das Beziehungsverhältnis zwischen der Vermögensteuer und den Ertragsteuern kennzeichnen und den sogenannten Schatteneffekt der Vermögensteuer erläutern.

Im deutschen Steuersystem stehen die einzelnen Steuerarten nicht isoliert nebeneinander, sondern sie sind miteinander verknüpft. Wenn die gesamte Steuerbelastung einer Handlungsmöglichkeiten zu ermitteln ist, müssen mögliche Interdependenzen und Rückwirkungen zwischen den einzelnen Steuerarten bekannt sein.

Abkürzungen:

ESt KSt VSt GewESt GewKSt

= = = = =

Einkommensteuer Körperschaftsteuer Vermögensteuer Gewerbeertragsteuer Gewebekapitalsteuer

(D)

KSt

(B)

VSt

(A)

(A)

(D)

GewESt

GewKSt (C)

(D)

(B)

ESt

= nicht abzugsfähig = abzugsfähig

(A)

162

F. Beziehungen z w i s c h e n den Steuerarten

Zwischen den Beziehungen:

angegebenen

Steuerarten

bestehen

dabei

vielfältige

(A):

Die GewKSt ist als Betriebsausgabe abzugsfahig. Sie mindert damit den steuerpflichtigen Gewinn. Der Steuerbilanzgewinn wiederum geht in die Steuerbemessungsgrundlage der ESt, der KSt und der GewESt ein.

(B):

Die GewESt ist gleichfalls eine Aufwandsteuer. Sie mindert als Betriebsausgabe den Steuerbilanzgewinn und damit - bei Einzelunternehmern und Personengesellschaften - die Bemessungsgrundlagen der ESt und - bei Kapitalgesellschaften - die Bemessungsgrundlage der KSt.

(C):

Gleichfalls mindert die GewESt auch ihre eigene Bemessungsgrundlage, denn die GewESt mindert wie die GewKSt als Betriebsausgabe den gewerblichen Gewinn als Ausgangsgröße der Teil-Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag.

(D):

Die VSt als sonstige Personensteuer darf bei der Einkommensermittlung natürlicher Personen nicht abgezogen werden. Damit ist die VSt aus dem versteuerten Einkommen natürlicher Personen zu leisten. Für die VSt juristischer Personen gilt das Gleiche. Zu beachten ist allerdings der sogenannte Schatteneffekt. Danach führt ersparte VSt auch zu einer geringeren KSt-Belastung, da die VSt j a als nichtabziehbarer Aufwand die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage erhöht.

In diesem Beziehungszusammenhang könnte beispielsweise die Grundsteuer noch eingeordnet werden. Diese Steuerart belastet das dem Unternehmen gewidmete Grundvermögen. Die Grundsteuer mindert wie die GewSt beim Einzelunternehmer und bei den Gesellschaftern von Personengesellschaften die Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dieser reduzierte Gewinn unterliegt dann der progressiv ausgestalteten Einkommensteuer. Auch das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen einer Kapitalgesellschaft wird durch die Grundsteuer gemindert. Gleiches gilt für die GewESt: Ausgangspunkt der Ermittlung des Gewerbeertrages ist der einkommenoder körperschaftsteuerliche Gewinn der Unternehmung. Bei der Ermittlung dieses Gewinns ist nicht nur die GewKSt, sondern auch bereits die Grundsteuer als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.

F. B e z i e h u n g e n z w i s c h e n d e n S t e u e r a r t e n

Ausgewählte Liter aiurhin weise zum "Beziehungen zwischen den Steuerarten"

163

Kapitel

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STICHWORTVERZEICHNIS Abgabenordnung Angehörigenverträge Anrechnungs-Körperschaftsteuer Anrechnungsverfahren Anteilsveräußerung bei Kapitalgesellschaften - Anteile im Betriebsvermögen - Anteile im Privatvermögen - wesentliche Beteiligung Anteils Veräußerung bei Personengesellschaften - Freibetrag - Steuervergünstigung - Veräußerungsgewinn - Veräußerungsverlust Atypisch stille Gesellschaft Aufsichtsratsvergütung Aufwandsteuer Ausländische Einkünfte Ausschüttungsbelastung Außerordentliche Einkünfte

1 48 ff 23, 102 ff 83, 101 ff

22, 69 f 70 69 f 68 68 43 85 135 ff, 150 ff 16, 83, 85 97 ff 67

Bardividende Beherrschungsidentität Besitzpersonengesellschaft Beteiligungsidentität Betriebsaufgabe - Betriebsaufgabeerfolg - Betriebsaufgabeverlust Betriebsauflösung Betriebsaufspaltung - Begriff - Beherrschungsidentität - Beteiligungsidentität - echte - funktionale - funktionsbezogene - personelle Verflechtung - sachliche Verflechtung - strukturelle - unechte - vermögensbezogene Betriebsausgaben Betriebseinnahmen Betriebsgrundlage, wesentliche

102 f 56 55 ff, 60, 62 ff 56, 64 64, 65 ff, 70 f 71 71 70 f 54 ff 54,64 56 56, 64 ....58 55 f 55 f 56 f 56 f 55 f, 58, 60 ff 58 55 f, 58, 60 ff 20 20 55 ff

22, 73 ff 73, 76 73, 76 f 74

172

Stichwortverzeichnis

Betriebskapitalgesellschaft 56 ff, 60, 62 f Betriebsreinvermögen 27 Betriebsstätte 139, 149 Betriebsveräußerung 65 ff - Gesamtbetrieb 65 ff - Teilbetrieb 69 - Mitunternehmeranteil 69 f Betriebsvermögen.... 27, 111 ff, 114 ff, 119, 120, 130 Betriebsvermögensvergleich 26 ff, 29 Betriebsverpachtung 65, 72 Bewertungsgesetz 108 Brutto-Dividende 103 Brutto-Ausschüttung 97 Bundesfinanzhof-Urteile 6 Darlehen, eigenkapitalersetzendes Dauerschuld Dauerschuldzinsen Dividenden, Besteuerung der Doppelgesellschaft Doppelbesteuerungsabkommen Durchschnittlicher Steuersatz

92 141, 144, 145 f 141, 144 23, 36, 101 ff 54 ff 5 36

Eigenkapital 27 f, 99 Eigenkapital, verwendbares 99 ff Eingliederung 93 ff - finanzielle 94 - organisatorische 94 - wirtschaftliche 94 Ein-Mann-GmbH & Co. KG 51 Einheitswert 112, 115 ff, 120 f Einheitswertbescheid 112 Einkommen 14, 18, 84, 91 Einkommen, zu versteuerndes - Einkommensteuerrecht 17 f, 36 ff - Körperschaftsteuerrecht 84, 97 ff, 101 Einkommensteuer 14 ff, 161 f - Bemessungsgrundlage 17 f - Erhebungsformen 35 f - Rechtsgrundlagen 14 - Steuerpflicht 15 ff - Steuerobjekt 15, 17 - Steuersubjekt 14 ff - Steuertarif/-satz 36 ff Einkünfte, außerordentliche 67 Einkünfte aus Gewerbebetrieb 21, 22, 138 Einkünfte aus Kapitalvermögen 23 f Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 22

Stichwortverzeichnis

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 23 Einkünfte aus selbständiger Arbeit 22 f Einkünfte, sonstige 24 f Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 24 Einkunftsarten - Inhalt einzelner 22 ff - Gewinneinkunftsarten 19 ff - Haupteinkunftsarten 18 f - Nebeneinkunftsarten 18 f - Überschußeinkunftsarten 19 ff Einkunftsermittlung - Methoden 21, 25 ff - Betriebsvermögensvergleich 19, 26, 27 ff - Überschußrechnung 19, 26 Einlagen 27 f Einnahmen 19 f Entnahmen 27 f Ergänzungsabgabe 38, 104 Ermäßigter Steuersatz 67, 69, 71 Ertragshundertsatz 123 ff Ertragsteuern 4, 14, 137 f Ertragswert 119 Existenzminimum 37 f Familiengesellschaften 48 ff - Anerkennungsvorausetzungen 49 - Steuerliche Vorteile 49 Feststellung von Einheitswerten 112, 117 Freibetrag 37, 66 ff, 69 f, 75, 121, 131, 140, 143, 144, 145 f, 147, 153 Fremdvergleich 49 Fünf-Sechstel-Methode/-Verfahren 152 ff Gerichtsurteile 6 Gesamtbetrag der Einkünfte 18 Gesamtvermögen 110 f Geschäftsführerbezüge, -Vergütung 52 ff, 63, 89 f Geschäftsveräußerung 65 ff Gesellschafter-Darlehen 63, 89, 91 f Gesellschafter-Geschäftsführer 52 ff, 89 f Gesellschafter-Fremdfinanzierung 91 f Gewerbebetrieb 138 f, 149 Gewerbeertrag 136, 141, 143f,148f,151, 153, 156 ff, 162 Gewerbeertragsteuer... 136, 149, 151, 153, 156f, 162f Gewerbekapital.. 136, 140, 145f, 148f, 151, 153, 156f Gewerbekapitalsteuer 136, 149, 151, 161 f

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Stichwortverzeichnis

Gewerbesteuer 135 ff, 161 f - Bemessungsgrundlagen 140 ff, 145 ff - Ermittlung 147 ff - Hebesatz 149 f - Hinzurechnungen 140 f, 144 ff, 153 - Kürzungen 140 ff, 144 ff, 153 - nach dem Gewerbeertrag 149 - nach dem Gewerbekapital 149 - Staffelung 147 - Rechtsgrundlagen 138 - Steuergegenstand/-objekt 138 - Steuermeßbetrag 147 ff, 153 - Steuermeßzahl 147 f, 153 - Zerlegung 149 Gewinnabführungsvertrag 93 ff Gewinnausschüttung, verdeckte 88 ff Gewinneinkunftsarten 19 ff Gewinnermittlung 27 - Betriebsveräußerung 68 - Betriebsvermögensvergleich 26 ff - Einlagen 27 f - Entnahmen 27 f - Mitunternehmerschaft 43 ff - Überschußrechnung 26, 29 ff GmbH & Co. KG 50 ff - Erscheinungsformen 51 - Einmann-GmbH & Co. KG 51 - Geschäftsführervergütungen 52 ff - im engeren Sinne 51 ff Grenzsteuersatz 37 Grundbesitz 115 f, 141 Grundsteuer 113, 141, 162 Grandstück 112, 114 ff - Betriebsvermögen 73, 115 f, 117, 122, 145 - Einheitswert 115 ff Grundtabelle 36 Grundvermögen 111 ff, 114 f, 117, 118 Haupteinkunftsarten Hauptfeststellungszeitpunkt Hauptveranlagungszeitraum Hebesatz Hinzurechnungen Immaterielles Wirtschaftsgut Jahressteuer Jahresüberschuß

18 f 117 131 148 ff 140 f, 144 ff, 153 121 14, 81, 108, 151 f 27 f

Stichwortverzeichnis

Kapitalerträge 23, 36 Kapitalertragsteuer 15, 36 Kapitalgesellschaft... 14,48,73ff, 82f,96,110,139f,147 Kapitalkonto, negatives 35 Kapitalvermögen 18 f, 23, 102 Komplementär-GmbH 50 ff Kommanditgesellschaft auf Aktien 84, 86 Körperschaftsteuer 81 ff, 161 f - Anrechnungs verfahren 101 ff - Bemessungsgrundlage 84 - Bruttodividende 103 - Einkommensermittlung 84 ff - Bardividende 102 f - Organschaft 92 ff - Steuerbilanzergebnis 84 - Steuerpflicht 82 f, 84 ff - Steuersatz/-tarif 97 ff, 102 - Rechtsgrundlagen 82 - Tarifbelastung 97 ff - Thesaurierung 97 ff, 102 - verdeckte Gewinnausschüttung 88 ff - verwendbares Eigenkapital 97, 99 ff, Körperschaftsteuererhöhung 97 f, 100 Körperschaftsteuerminderung 97 f, 101 Land- und forstwirtschaftliches Vermögen 111 ff, 114, 117, 119, 130 Lasten 111, 114, 121 Liebhaberei 21 Lohnsteuer 15, 35 Mantelkauf Maßgeblichkeitsprinzip Meßbetrag Meßzahl Methodik der Gewinnermittlung Mitunternehmer - Atypische stille Gesellschaft - Begriff - Gewinnanteil Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerrisiko Mitunternehmerschaft - Gewinnermittlung - schuldrechtliche Verträge - Sonderbetriebs vermögen - Sondervergütungen - Veräußerungsvorgänge

87 f, 143 26, 29 147 ff 147 f 26 ff 42 ff 43 42 45 ff 43 43 42 ff 44 ff 44 46 45 f 69 f

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Stichwortverzeichnis

Nahestehende Personen Nebeneinkunftsarten Negative Einkünfte Negatives Kapitalkonto Nennkapital Neun-Zehntel-Methode Nominalkapital Nichtabzugsfahige Betriebsausgaben Organschaft - finanzielle Eingliederung - organisatorische Eingliederung - Verlustausgleich - wirtschaftliche Eingliederung

48 ff 18 f 31 ff 35 73 f, 128 152 ff 73 f 44 ff, 53, 85 92 ff 94 94 95 f 94

Personengesellschaft/ -Unternehmung 14, 22, 42 ff, 82, 110, 139, 140 Produktionspersonengesellschaft 55 f, 62 Progression 37, 49 Reinbetriebsvermögen Reinvermögen Richtlinien Rohvermögen

27 27, 110 5 111

Schachtelbeteilung 127 ff, 141 Schachtelprivileg 128 ff, 141 f Schatteneffekt 130, 161 f Schuldzinsen 141 Solidaritätszuschlag 38, 104 Sonderausgaben 18 Sonstige Einkünfte 24 f Sonstiges Vermögen 111, 113 f Spekulationsgeschäft 25, 35 Spenden 85 Steueraufkommen 2f Steuerbescheid 14 Steuerbilanz 26, 29 Steuerbilanzwerte bei der Vermögensteuer.. 118f, 122f Steuerermäßigung 67, 69, 71 Steuermeßbescheid 149 Steuern 1f - Anzahl 2 - Begriff 1f - betrieblich relevante 4 - Rechtsquellen 5 - Strukturmerkmale 6 ff

Stichwortverzeichnis

Steuersatz - ermäßigter Steuerschuldner Steuertarif Steuertatbestand, Elemente eines Steuerträger Stille Gesellschaft Stuttgarter Verfahren Substanzsteuern Summe der Einkünfte

9 67, 69, 71 7, 140 6 ff, 9 6 ff 7 23, 43 123 ff 4, 108, 135 f 18

Tarifmäßige Körperschaftsteuer Teilbetrieb Teilwert Thesaurierung Typisch stille Gesellschaft

97 f 69 118 97 23

Uberchußeinkunftsarten 19 f Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.... 26, 29 ff Unternehmenswert 123 ff Veranlagung 14, 108, 130 ff Veranlagungssteuer 14, 81, 108, 130 ff Veräußerung 65 ff - Gesamtbetrieb 65 ff - Teilbetrieb 69 - Mitunternehmeranteil 69 f Veräußerung von wesentlichen Anteilen 73 ff Veräußerungsgewinn 20 f, 66 ff Veräußerungsverlust 66 f Verdeckte Gewinnausschüttungen 88 ff Vielsteuersystem 2 Verkehrsteuern 4 Verlustabzug im Körperschaftsteuerrecht 84, 86 ff Verlustverrechnung 31 ff, 86 ff, 142 ff - Verlustausgleich 31 ff, 86, 142 - Verlustabzug 31 ff, 87, 142 - Verlustrücktrag 32 f, 86, 142 - Verlustvortrag 32 f, 87 - im Organkreis 96 Vermietung und Verpachtung 24 Vermögensarten 110 ff Vermögensaufstellung 120 f, 122 f Vermögensteuer 107 ff, 161 f - Bemessungsgrundlage 110 f - Doppelbelastung 110 - Einheitswert des Betriebsvermögen 120 ff - Freibetrag 121

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Stichwortverzeichnis

- Gesamtvermögen - Rechtsgrundlagen - Rohvermögen - Schachtelbeteiligung - Schachtelprivileg - Schatteneffekt - Steuerbilanzwerte - Steuerpflicht - Steuersatz - Steuersubjekt - Vermögensarten - Vermögensaufstellung - Vermögenswert Vertriebskapitalgesellschaft Verwaltungsanordnungen Verwendbares Eigenkapital Zinsabschlagsteuer Zweifachbelastung

110 f 108 111 127 ff 128 ff 130, 161 f 118 f, 122 f 108 ff, 110 f 130 108 ff 110 ff 120 f, 122 f 124 ff 55 f, 62 5 99 ff 36 110