Unternehmensbesteuerung: Grundriß [2., völlig überarbeitete Auflage. Reprint 2018] 9783486789942, 9783486236040

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Unternehmensbesteuerung Grundriß

von

Univ.-Prof. Dr. Anton Heigl, StB. Universität Erlangen-Nürnberg

Zweite, völlig überarbeitete Auflage

R. Oldenbourg Verlag München Wien

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Heigl, Anton: Unternehmensbesteuerung : Grundriß / von Anton Heigl. - 2., völlig Überarb. Aufl. - München ; Wien : Oldenbourg, 1996 ISBN 3-486-23604-0

© 1996 R. Oldenbourg Verlag GmbH, München Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gesamtherstellung: R. Oldenbourg Graphische Betriebe GmbH, München

ISBN 3-486-23604-0

V O R W O R T zur ersten Auflage Untcrnchmcnsbesteucrung ist ein weites Feld. Die rechtliehe Organisation der Unternehmen vollzieht sich in einer Vielzahl von Rechts- und Gestaltungsformen, eingebunden in ein Geflccht von Steuernormen aus einer ganzen Reihe verschiedener Steuerarten. Vor allem die steuergesetzlichen und die Verwaltungsbestimmungcn, aber auch die Steuerrechtsprechung sowie das Schrifttum zur Untcrnchmcnsbesteucrung sind von einem fast nicht mehr überblickbaren U m f a n g . Sie sind überdies von unentwegten, sich beinahe überschlagenden Änderungen betroffen. Das vorliegende Buch beabsichtigt, aus der krebsartig wuchernden Überfülle an Materialien die Reduktion der "Unternehmensbesteuerung" auf einen Grundriß zum neuesten Stand. Er wendet sich an Studierende, die bereits in die Hauptsteuerarten eingeführt sind, die aber andererseits durch eine zu umfangreiche und viele Besonderheiten behandelnde Literatur noch überfordert sind. Im Gestrüpp diffuser und ausufernder Regelungen soll der Grundriß Interessenlagen und Prinzipien erkennen lassen, um die Grundzüge der Unternehmensbesteuerung möglichst begreiflich und behaltbar zu machen. Nicht nur für das erste Einarbeiten, auch für die kurze Orientierung und die knappe A u f f r i s c h u n g sind die Ausführungen gedacht. Der Grundriß setzt voraus, daß sein Benutzer mit Rechtsmaterialien, d.h. Gesetzestexten, Verwaltungsregclungen und Rechtsprechung umgehen kann, wie das auch in der Besteuerungspraxis gefordert ist. Für das Weiterstudium wird insbesondere das vertiefende, ausführlichere und speziellere Schrifttum genannt, das sich nach Aufbau und Schwerpunkten an Studierende wirtschaftswissenschaftlicher Fachrichtung wendet. Die Reduktion der "Unternehmensbesteuerung" auf einen Grundriß erübrigt nicht eine Auswahl. Sie beschränkt auf eine genetische Darstellung der Unternehmensbesteuerung, d.h. auf die steuerliche Erfassung der Unternehmung gemäß Rechtsform, von der Gründung bis zu ihrer Beendigung. Das in den Lehrveranstaltungen im allgemeinen für sich behandelte weite Gebiet der steuerlichen Bilanzierung muß notgedrungen ebenso ausgeklammert werden, wie das mittlerweile gleichfalls höchst umfangreiche und zunehmend wichtige Gebiet der internationalen Besteuerung. Gerade weil diese beiden Gebiete f ü r so bedeutsam angesehen werden, muß ihre Behandlung jeweils eigenen Bearbeitungen zugewiesen werden. Eine Lehre von der Unternehmensbesteuerung ist weit mehr als die Erklärung steuerrechtlicher Belastungsbestimmungen, aber ohne diese realitätsnah schwerlich fortzuentwickeln. Für die Untersuchung von Steuerwirkungen auf die Unternehmensorganisation, auf Wettbewerbs- und Finanzierungsbedingungen, allgemein auf Unternehmerentscheidungen und Verhalten von Wirt-

VI

Vorwort

schal'tssubjcklen, ist die Aufbereitung der Bclastungsregelungen eine wesentliche Voraussetzung. In dem oi't schmerzhaften Bemühen, den Riescnballon "Unternehmensbesteuerung" in eine solche Hülle zu zwängen, die einen zumutbaren geistigen Transport erlaubt, waren mir (neben meinem Vorlesungsmanuskript) namentlich meine früheren und gegenwärtigen Lehrstuhlmitarbeiter behilflich. Unter diesen nenne ich als engagierte Helfer vor allem Frau und Herrn StB Dres. A. und G . Ettinger sowie Herrn StB Dr. R. Schmid und, mit Sorgfalt von A n f a n g bis zum Schluß mitwirkend, ganz besonders Frau StB Dr. G. Pickert. In ihren Händen lag u.a. neben der Fallausarbeitung auch die Überwachung der fortlaufenden Überarbeitungen, Ergänzungen und Streichungen, wie sie nicht zuletzt durch das Wachstum und den schwindelerregenden "Fortschritt" aus ständigen Rechtsänderungen und der Flut der Literatur und Rechtsprechung geboten waren. Mit wohltuender Gelassenheit und unerschütterlicher Geduld hat meine Lehrstuhlsekretärin, Frau Erika Zörcher, aus vielen Entwürfen schließlich die Druckvorlage geschaffen. Allen mithelfenden Lehrstuhlmitarbeitcrn, aber auch kritischen Begutachtern von außerhalb habe ich sehr zu danken. Anregungen werden auch künftig mit Interesse a u f g e n o m m e n . Der Grundriß ist auf den Gesetzesstand vom 1.1.1993 gebracht, der Entwurf des Standortsicherungsgesetzes ist berücksichtigt. Erlangen-Nürnbcrg, im März 1993

VORWORT

Anton Heigl

zur zweiten Auflage

Vor allem die Gesetzgebungshektik hat schon nach zwei Jahren eine Überarbeitung erforderlich werden lassen. Das Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Stcuerrechts änderte 1994 ca. 30 Gesetze und wenige Wochen alle Bestimmungen. Unter vielen weiteren Neuregelungen und Rechtsänderungen ist die Neuordnung des Umwandlungsrechts einer der ganz seltenen Ansätze zur Steucrvereinfachung. Namentlich meinen sorgsamen und hilfsbereiten Lehrstuhlmitarbeitcrn, Herren D i p l . - K i m . Hickmann, Höhn und Vierengel, daneben meiner früheren Mitarbeiterin Frau Dr. Wiesner wie auch Herrn Gödde, studentische Hilfsk r a f t , danke ich sehr für die Unterstützung. Nervenstark hat meine Lehrstuhlsekretärin, Frau Erika Zörcher, wieder die Denksportaufgaben zur Gestaltung einer Druckvorlage aus einem vielfach bearbeiteten Manuskript bewältigt. Ihr habe ich besonders zu danken. Die vorliegende Fassung berücksichtigt die Beschlußvorlage zum steuergesetz 1996. Erlangen-Nürnberg, im September 1995

Jahres-

Anton Heigl

INHALTSÜBERSICHT INHALTSVERZEICHNIS

IX

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

XVII

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

XXI

A. Stand, Entwicklungen und Konzepte I.

Grundzüge und Entwicklungen der Unternehmensbesteuerung

II. Unternehmensbesteuerung - Objektbeschreibung und -bestimmung B. Zivilrechtliche Grundlagen für die Unternehmensbesteuerung . . . . I.

Rechtsformen

1 1 21 46 48

II. Stille Gesellschaft und Unterbeteiligung

83

III. Verbindungen von Unternehmensrechtsformen

90

IV. Umwandlungen

95

C. Besteuerung in der Unternehmensgründung I.

Besteuerung nach Unternehmensrechtsformen

106 106

II. Besteuerung bei stillen Gesellschaften und Unterbeteiligungen

124

III. Besteuerung bei Verbindungen von Unternehmensrechtsformen

129

D. Besteuerung der bestehenden Unternehmen I.

Besteuerung nach Rechtsformen

140 140

II. Besteuerung bei stillen Gesellschaften und Unterbeteiligungen

321

III. Besteuerung bei Verbindungen von Unternehmensrechtsformen

358

E. Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen I.

Änderungen in den Gesellschafter- und Beteiligungsverhältnissen

II. Umwandlungen E Besteuerung bei Unternehmenseinstellung und Auflösung von Rechtsformenverbindungen I.

Unternehmenseinstellung - Veräußerung, Aufgabe, Liquidation

II. Auflösung von Rechtsformenverbindungen

420 420 447

495 495 529

VIII

Inhaltsübersicht

G. Rechtsformwahl - Rechtsformkalkül I.

537

Gestaltungsrahmen

537

II. Belastungsrechnungen

549

III. Nutzwertmodelle zur Bestimmung der optimalen Rechtsform der Unternehmen

590

IV. Entwicklungstendenzen in der Besteuerung der Unternehmen .

608

STICHWORTVERZEICHNIS

619

INHALTSVERZEICHNIS ABBILDUNGSVERZEICHNIS

XVII

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

XXI

A. Stand, Entwicklungen und Konzepte

1

I.

Grundzüge und Entwicklungen der Unternehmensbesteuerung . . .

1

1. Besteuerungsunterschiede nach der Rechtsform des Unternehmens

1

2. Belastungswandel in der Besteuerungsgeschichte 2.1 Entwicklung der Besteuerung bei der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und bei der Vermögensteuer 2.2 Entwicklung der Besteuerung bei der Gewerbesteuer 2.3 Zusammenfassende Feststellungen zu den Entwicklungen . .

6 6 13 15

3. Rechtsformabhängige Besteuerungsunterschiede im internationalen Vergleich bei der Körperschaftsteuer und der Vermögensteuer

16

II. Unternehmensbesteuerung - Objektbeschreibung und -bestimmung

21

1. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Kennzeichnung

21

2. Konzepte der Unternehmensbesteuerung 2.1 Betriebsteuer 2.2 Teilhabersteuer 2.3 Abwandlungen und Kompromisse

27 27 30 32

3. Rechtsrahmen der Besteuerungsregelungen

41

B. Zivilrechtliche Grundlagen für die Unternehmensbesteuerung . . . .

46

I.

Rechtsformen

48

1. Personenunternehmen 1.1 Einzelunternehmen 1.2 Personengesellschaften 1.2.1 Gesellschaft des Bürgerlichen Rechts 1.2.2 Personenhandelsgesellschaften 1.2.2.1 Offene Handelsgesellschaft 1.2.2.2 Kommanditgesellschaft

48 48 51 51 58 58 61

2. Kapitalgesellschaften 2.1 Aktiengesellschaft 2.2 Kommanditgesellschaft auf Aktien 2.3 Gesellschaft mit beschränkter Haftung

66 66 72 76

X

Inhaltsverzeichnis

3. Genossenschaft II. Stille Gesellschaft und Unterbeteiligung

80 83

1. Stille Gesellschaft

83

2. Unterbeteiligung

88

III. Verbindungen von Unternehmensrechtsformen

90

1. G m b H & Co. KG

90

2. Betriebsaufspaltung

92

3. Organschaft

92

IV. Umwandlungen

95

C. Besteuerung in der Unternehmensgründung

106

I.

Besteuerung nach Unternehmensrechtsformen

106

1. Personenunternehmen 1.1 Einkommensteuer 1.2 Vermögensteuer 1.3 Gewerbesteuer 1.4 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . .

106 106 116 117 117

2. Kapitalgesellschaften und Genossenschaft 2.1 Personensteuern und Gewerbesteuer 2.2 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . .

119 119 123

II. Besteuerung bei stillen Gesellschaften und Unterbeteiligungen . . .

124

1. Stille Gesellschaften 1.1 Typische stille Gesellschaft 1.2 Atypische stille Gesellschaft

124 124 126

2. Typische und atypische Unterbeteiligung

127

III. Besteuerung bei Verbindungen von Unternehmensrechtsformen . .

129

1. G m b H & Co. KG

129

2. Betriebsaufspaltung

131

D. Besteuerung der bestehenden Unternehmen

140

I.

Besteuerung nach Rechtsformen

140

1. Personenunternehmen - Einzelunternehmen 1.1 Einkommensteuer - Einkommensermittlung, Abgrenzungen, Zuordnungen 1.2 Vermögensteuer-Vermögensermittlung und-bewertung . .

140 140 151

Inhaltsverzeichnis

1.3 Gewerbesteuer 1.4 Umsatzsteuer 2. Personenunternehmen - Personengesellschaften 2.1 Einkommensteuer 2.1.1 Qualifizierung der Gesellschaftereinkünfte Mitunternehmer, gewerbliche Betätigung 2.1.2 Theorien und Verfahren zur Ermittlung des Mitunternehmer-Gewinnanteils 2.1.3 Gewinnanteil aus der Personengesellschaft 2.1.4 Gewinnanteil aus der Berücksichtigung von Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen 2.1.5 Mittelbare Mitunternehmerschaft, doppelstöckige Personengesellschaft 2.1.6 Übertragungsvorgänge bei Mitunternehmerschaften 2.1.7 Verfahrensregelung der Einkünftezurechnung, Verlustverrechnung 2.1.8 Negatives Kapitalkonto - Regelungsgedanken, wirtschaftliche Folgen 2.1.9 Negatives Kapitalkonto - Verlustausgleichsbeschränkung 2.1.10 Familienpersonengesellschaften - Charakterisierung, Anerkennung 2.1.11 Familienpersonengesellschaften - Gewinnverteilung . . . . 2.2 Vermögensteuer - Vermögensermittlung und Einheitswertaufteilung 2.3 Gewerbesteuer 2.4 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . . 3. Kapitalgesellschaften - Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Aktiengesellschaft 3.1 Körperschaftsteuer 3.1.1 Einkommens- und Gewinnermittlung, Ergebniskorrekturen 3.1.2 Anrechnungssystem, Ausschüttungen 3.2 Vermögensteuer 3.2.1 Kapitalgesellschaft und Anteilseigner 3.2.2 Schachtelprivileg 3.3 Gewerbesteuer 3.4 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . .

XI

156 158 164 164 164 173 180 183 190 192 198 199 205 214 222 234 243 246 261 261 261 272 283 283 288 290 294

4. Kapitalgesellschaften - Kommanditgesellschaft auf Aktien 4.1 Körperschaftsteuer und Einkommensteuer 4.2 Vermögensteuer 4.3 Gewerbesteuer auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene . 4.4 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . .

300 300 303 303 307

5. Genossenschaft 5.1 Körperschaftsteuer - Sonderregelungen 5.2 Vermögensteuer 5.3 Gewerbesteuer 5.4 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . .

311 311 317 318 319

XII

Inhaltsverzeichnis

II. Besteuerung bei stillen Gesellschaften und Unterbeteiligungen . . .

321

1. Besteuerung bei stillen Gesellschaften 1.1 Typische stille Gesellschaft 1.1.1 Einkommensteuer 1.1.1.1 Überblick zur einkommensteuerlichen Behandlung 1.1.1.2 GmbH & typische stille Gesellschaft 1.1.2 Vermögensteuer 1.1.3 Gewerbesteuer 1.1.4 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . 1.2 Atypische stille Gesellschaft 1.2.1 Einkommensteuer 1.2.1.1 Überblick zur einkommensteuerlichen Behandlung 1.2.1.2 GmbH & atypische stille Gesellschaft 1.2.2 Vermögensteuer 1.2.3 Gewerbesteuer 1.2.4 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer .

321 321 321 321 325 328 330 331 332 332 332 335 338 339 341

2. Besteuerung bei Unterbeteiligungen 2.1 Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil 2.1.1 Typische Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil 2.1.1.1 Einkommensteuer 2.1.1.2 Vermögensteuer 2.1.1.3 Gewerbesteuer 2.1.2 Atypische Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil 2.1.2.1 Einkommensteuer 2.1.2.2 Vermögensteuer 2.1.2.3 Gewerbesteuer 2.2 Unterbeteiligungen an Geschäftsanteilen und Aktien

345 345 345 345 348 349 350 350 352 352 353

III. Besteuerung bei Verbindungen von Unternehmensrechtsformen . .

358

1. GmbH & Co. K G 1.1 Eignungsüberlegungen, Erscheinungsformen 1.2 Einkommensteuer und Körperschaftsteuer 1.2.1 Vermögens-und Ergebniszuordnungen 1.2.2 Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter 1.3 Vermögensteuer 1.4 Gewerbesteuer 1.5 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . .

358 358 360 360

2. Betriebsaufspaltung 2.1 Eignungsüberlegungen, Erscheinungsformen 2.2 Einkommensteuer und Körperschaftsteuer 2.2.1 Anerkennungsvoraussetzungen 2.2.2 Gewinnermittlung und Besteuerung der Beteiligten 2.3 Vermögensteuer 2.4 Gewerbesteuer

375 375 380 380 384 389 390

365 369 370 371

Inhaltsverzeichnis

XIII

2.5 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . . 2.6 Betriebspersonen- und Vertriebskapitalgesellschaft

393 394

3. Organschaft 3.1 Körperschaftsteuer und Einkommensteuer 3.1.1 Anerkennungsvoraussetzungen 3.1.2 Auswirkungen 3.2 Vermögensteuer 3.3 Gewerbesteuer 3.4 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . .

399 399 399 405 412 413 416

E. Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

420

I.

Änderungen in den Gesellschafter- und Beteiligungsverhältnissen .

420

1. Personengesellschaften 1.1 Einkommensteuer 1.1.1 Konstellationen und einkommensteuerliche Hauptfragen . 1.1.2 Einkommensteuerliche Fallbehandlung 1.2 Vermögensteuer 1.3 Gewerbesteuer 1.4 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . .

420 420 420 422 436 438 438

2. Kapitalgesellschaften 2.1 Einkommensteuer 2.2 Vermögensteuer 2.3 Gewerbesteuer 2.4 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . .

439 439 443 443 444

II. Umwandlungen und Verschmelzungen

447

1. Überblick - Theorien und die Reservenbehandlung

447

2. Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person 2.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer 2.2 Vermögensteuer 2.3 Gewerbesteuer 2.4 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . .

452 453 458 459 461

3. Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft 462 3.1 Körperschaftsteuer 462 3.2 Vermögensteuer, Gewerbesteuer und Verkehrsteuern 465 4. Sacheinbringung aus einem Personenunternehmen zur Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft 4.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer 4.2 Vermögensteuer 4.3 Gewerbesteuer 4.4 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . .

465 467 474 475 476

XIV

F.

I.

II.

Inhaltsverzeichnis 5. Sacheinbringung aus einem Personenunternehmen zur Umwandlung in eine Personengesellschaft bei den Steuerarten .

All

6. Realteilung bei Personengesellschaften

480

7. Spaltung bei Kapitalgesellschaften

482

Besteuerung bei Unternehmenseinstellung und Auflösung von Rechtsformenverbindungen

495

Unternehmenseinstellung - Veräußerung, Aufgabe, Liquidation . .

495

1. Personenunternehmen 1.1 Einkommensteuer 1.1.1 Vorgänge, Begriffe, Abgrenzungen 1.1.2 Ermittlung des Veräußerungs-bzw. Aufgabeergebnisses und Steuerbegünstigung 1.2 Vermögensteuer 1.3 Gewerbesteuer 1.4 Verkehrsteuern - Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer . . . 1.5 Erbschaft-und Schenkungsteuer

495 495 495 499 507 507 508 510

2. Kapitalgesellschaften 2.1 Körperschaftsteuer und Einkommensteuer 2.1.1 Abwicklungsgewinnermittlung 2.1.2 Besteuerung und Anrechnungsverfahren bei der Abwicklung 2.2 Vermögensteuer, Gewerbesteuer, Verkehrsteuern

515 515 515

Auflösung von Rechtsformenverbindungen

529

1. Beendigung der Betriebsaufspaltung

529

2. Auflösung der Organschaft

531

518 525

G. Rechtsformwahl - Rechtsformkalkül

537

I.

Gestaltungsrahmen

537

1. Bestimmungsfaktoren der Rechtsformgestaltung

537

2. Steuerliche Vorgaben und Grenzen

542

Belastungsrechnungen

549

1. Modellanforderungen

549

2. Berechnungsbeispiel 2.1 Annahmen, betriebliche und persönliche Daten 2.2 Berechnungen 2.2.1 K G - R e c h e n g a n g 2.2.2 KG-Ergebnisse

556 557 561 562 571

II.

Inhaltsverzeichnis

2.2.3 G m b H und Gesellschafter-Rechengang 2.2.3.1 Steuern der G m b H 2.2.3.2 Steuern der Gesellschafter 2.2.4 G m b H und Gesellschafter-Ergebnisse 2.2.5 Gesamtergebnis und Gesamtvergleich 3. Erläuterungen III. Nutzwertmodelle zur Bestimmung der optimalen Rechtsform der Unternehmen

XV

573 573 577 581 583 584

590

1. Einführung

590

2. Anwendung der Nutzwertanalyse 2.1 Zielprogramm 2.2 Gewichtung der Zielkriterien 2.3 Zielertragsmatrix 2.4 Zielwertmatrix 2.5 Nutzwertmatrix

594 595 597 601 603 605

3. Würdigung

605

IV. Entwicklungstendenzen in der Besteuerung der Unternehmen . . . .

608

1. Einflüsse

608

2. Entwicklungstendenzen

610

STICHWORTVERZEICHNIS

619

ABBILDUNGSVERZEICHNIS Abb. 1: Chronologie der Steuersätze bei Körperschaft- und Einkommensteuer

8

Abb. 2: Vergleich von Körperschaftsteuersystemen und -Sätzen

18

Abb. 3: Zielbestimmung und Produktionsmittelverfügung

22

Abb. 4: Unterschiedliche gesetzlich-typische Strukturmerkmale der Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft

23

Abb. 5: Unterschiedliche wirtschaftlich-organisatorische Strukturelemente für die personalistische und kapitalistische Unternehmung

37

Abb. 6: Konzepte der Unternehmensbesteuerung (daneben Abwandlungen)

39

Abb. 7: Rechtsformenübersicht

47

Abb. 8: Abgrenzung „Einzelunternehmer" und „Einzelkaufmann" . .

49

Abb. 9: Rechte und Pflichten eines Gesellschafters einer G b R

54

Abb. 10: Aufbau der K G a A

73

Abb. 11: Konstellationen für stille Gesellschaften: Rechtsfiguren

85

Abb. 12: Konstellationen möglicher stiller Beteiligungen

85

Abb. 13: Beteiligte einer Unterbeteiligung

89

Abb. 14: Arten der Umwandlung nach Umwandlungsgesetz

98

Abb. 15: Einlageunterscheidungen für die Einkommensteuer

107

Abb. 16: Wahlrechtsbegünstigte Sacheinlage in eine Personengesellschaft 114 Abb. 17: Einlagearten bei der Umsatzsteuer

118

Abb. 18: Einkommensteuerliche Behandlung des Entstehens der Unterbeteiligung

128

Abb. 19: Entstehung der Betriebsaufspaltung

134

Abb. 20: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Abb. 21: Juristisches und wirtschaftliches Eigentum des Einzelunternehmers

141 145

Abb. 22: Vermögenskategorien

147

Abb. 23: Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens

155

Abb. 24: Ermittlung der Anteile am Gewinn der Mitunternehmerschaft

179

Abb. 25: Umfang des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft im Ertragsteuerrecht

188

XVIII

Abbildungsverzeichnis

Abb. 26: Varianten der Übertragung von Wirtschaftsgütern bei der Mitunternehmerschaft

193

Abb. 27: Übertragungen zwischen dem Sonderbetriebsvermögen und dem Gesamthandsvermögen bzw. zwischen dem Vermögen eines eigenen Betriebs eines Gesellschafters und dem Gesamthandsvermögen

195

Abb. 28: Beispiel 1 zu § 15a EStG

208

Abb. 29: Beispiel 2 zu § 15a EStG

211

Abb. 30: Kriterien für die Beurteilung der Angemessenheit des Gewinnanteils eines Kommanditisten

224

Abb. 31: Beispiel für Angemessenheitsprüfung

229

Abb. 32: Verfahrensablauf bei der Prüfung der Angemessenheit des Gewinnanteils eines Kommanditisten

231

Abb. 33: Ermittlung der Anteile der Gesellschafter A, B, C am Einheitswert des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft

237

Abb. 34: Aufteilung des Resteinheitswerts der Mitunternehmerschaft nach dem Verhältnis der Unternehmenswertanteile

241

Abb. 35: Beispiel zur Ermittlung und Aufteilung des Einheitswerts einer O H G

242

Abb. 36: Überlassung von Wirtschaftsgütern eines Gesellschafters an die Personengesellschaft

249

Abb. 37: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

263

Abb. 38: Zeitpunkt der Eigenkapitalverrechnung und Zeitraum der Körperschaftsteuerkorrektur bei Ausschüttungen

275

Abb. 39: Rechenschema zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung .

277

Abb. 40: Gewinnaufteilung und Besteuerungsverfahren bei Vollausschüttung: Besteuerung der Kapitalgesellschaft

280

Abb. 41: Gewinnaufteilung und Besteuerungsverfahren bei Vollausschüttung: Besteuerung des Anteilseigners

282

Abb. 42: Gewerbesteuerliches Schachtelprivileg

294

Abb. 43: Ergebniszuweisungen bei der K G a A und den Gesellschaftern

305

Abb. 44: Berechnung der abzugsfähigen Rückvergütungen bei Genossenschaften

316

Abb. 45: Gewinnzusammensetzung und -Verteilung in der G m b H und atypischen stillen Gesellschaft

338

Abb. 46: Behandlung beim Unterbeteiligten

347

Abb. 47: Unterbeteiligungen an Geschäftsanteilen und Aktien

354

Abb. 48: Engere G m b H & Co. KG

360

Abbildungsverzeichnis

XIX

Abb. 49: Beispiel für die Gewinnaufteilung bei einer G m b H & Co. KG

364

Abb. 50: Muster-Betriebsaufspaltung (Doppelgesellschaft)

375

Abb. 51: Organkreis

401

Abb. 52: Stimmrechtsverhältnisse und Organschaften

403

Abb. 53: Körperschaftsteuerliche Behandlung einer Organschaft

407

Abb. 54: Steuerbilanzielle Behandlung einer Organschaft

408

Abb. 55: Bilanztechnische Behandlung des Anteilsübergangs

427

Abb. 56: Bilanztechnische Behandlung des Gesellschaftereintritts . . . .

430

Abb. 57: Bilanztechnische Behandlung des Gesellschafterausscheidens

434

Abb. 58: Behandlung stiller Reserven bei Umwandlungen

451

Abb. 59: Steuerliche Behandlung „einbringungsgeborener Anteile" . . .

471

Abb. 60: Bilanzbeispiel zur Abspaltung

485

Abb. 61: Möglichkeiten und Umfang der Gewinneutralität von Aufspaltungen und Abspaltungen Abb. 62: Fallgruppen zur Einstellung des Unternehmens

489 499

Abb. 63: Berechnung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG

501

Abb. 64: Freibetragsanwendung nach § 16 Abs. 4 EStG

506

Abb. 65: Auflösung Beispiel für Eigenkapitalgliederung und Besteuerung bei Abb. 66: Einkommensteuerliche Behandlung der Liquidation auf

520

Gesellschafterebene

522

Abb. 67: Darstellung des Veräußerungs-(Auflösungs-)ergebnisses . . . .

524

Abb. 68: Bestimmungsfaktoren der Unternehmens-Rechtsformwahl . .

539

Abb. 69: Übersicht zur Berechnung der Steuer nach dem Gewerbeertrag

565

Abb. 70: Einfaches Scoring-Modell für das Entscheidungsproblem „bestmögliche Unternehmensform"

593

Abb. 71: Zielprogramm für die Ermittlung der bestmöglichen Unternehmensform

596

Abb. 72: Gewichtungsfaktoren für die Zielkriterien

598

Abb. 73: Zielertragsmatrix

602

Abb. 74: Zielwertmatrix

604

Abb. 75: Nutzwertmatrix

605

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS a.A.

anderer Ansicht

a.F.

alte Fassung

ABl E G

Amtsblatt der EG

A1A

Absetzung für Abnutzung

AfaA

Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung

AG

Aktiengesellschaft

AktG

Aktiengesetz

Allg.

Allgemeiner

AO

Abgabenordnung

BA

Betriebsaufspaltung

BayKirchenStG

Bayerisches Kirchensteuergesetz

BB

Der Betriebsberater

BD

Bruttodividende

BerlinFG

Gesetz zur Förderung der Berliner Wirtschaft

BewG

Bewertungsgesetz

BFHE

Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Bundesfinanzhofs

BFH

Bundesfinanzhof

BFH/NV

Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl

Bundesgesetzblatt

BGH

Bundesgerichtshof

BGHZ

Sammlung der Entscheidungen des Bundesgerichts hofs in Zivilsachen

BMF

Bundesminister(ium) der Finanzen

BMJ

Bundesminister(ium) der Justiz

BMWF

Bundesminister(ium) für Wirtschaft und Finanzen

BR-Drs.

Bundesrats-Drucksache

XX11

Abkürzungsverzeichnis

BStBl

Bundessteuerblatt

BT-Drs.

Bundestagsdrucksache

BV

Betriebsvermögen

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

DB

Der Betrieb

DBW

Die Betriebswirtschaft

Diss.

Dissertation

DStJG

Deutsche Steuerjuristische G e s e l l s c h a f t

DStR

Deutsches Steuerrecht

DStZ

Deutsche S t e u e r - Z e i t u n g

DStZ-A

Deutsche S t e u e r - Z e i t u n g A u s g a b e A

EB

eigener Betrieb eines G e s e l l s c h a f t e r s

EFG

S a m m l u n g der Entscheidungen d e r F i n a n z g e r i c h t e

EG

Europäische G e m e i n s c h a f t

EGKStRG

Einfiihrungsgesetz zum K ö r p e r s c h a f t s t e u e r r e f o r m gesetz

Einf.

Einführung

EK

Eigenkapital

ErbStG

Erbschaitsteuer- und S c h e n k u n g s t e u e r g e s e t z

ESt

Einkommensteuer

EStDV

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG

Einkommensteuergesetz

EStR

Einkommensteuer-Richtlinien

EU

Einzelunternehmen

EW

Einheitswert

FeuerschStG

Feuerschutzsteuergesetz

FG

Finanzgericht

FGO

Finanzgerichtsordnung

FK

Fremdkapital

Abkürzungsverzeichnis

XXIII

FKPG

Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms

FN

Fachnachrichten

FR

Finanz-Rundschau

GbR

Gesellschaft des bürgerlichen Rechts

GenG

Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

GewESt

Steuer nach dem Gewerbeertrag

GewSt

Gewerbesteuer

GewStG

Gewerbesteuergcsetz

GewStR

Gewerbesteuer-Richtlinien

GHV

Gesamthandsvermögen

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GmbHR

GmbH-Rundschau

GoB

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GrEStG

Grunderwerbsteuergesetz

GrS

Groi3er Senat

GrStG

Grundsteuergesetz

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

H

Hinweis

Halbbd.

Halbband

h.L.

herrschende Lehre

h.M.

herrschende Meinung

HFR

Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung

HGB

Handelsgesetzbuch

Hrsg.

Herausgeber

HWB

Handwörterbuch der Betriebswirtschaft

i.f.

im folgenden

XXIV

Abkürzungsverzeichnis

i.V.m.

in V e r b i n d u n g mit

IdW

Institut der W i r t s c h a f t s p r ü f e r in Deutschland e . V .

INF

Die Information über Steuer und W i r t s c h a f t

i.ü.

im übrigen

i.w.

im wesentlichen

Kap.

Kapitel

KapErhG

Gesetz über die K a p i t a l e r h ö h u n g aus Gesellschaftsmitteln und über die V e r s c h m e l z u n g v o n Gesellschaften mit b e s c h r ä n k t e r H a f t u n g

KapErtSt

Kapitalertragsteuer

KapKto

Kapitalkonto

KG

Kommanditgesellschaft

KGaA

K o m m a n d i t g e s e l l s c h a f t auf Aktien

KO

Konkursordnung

Kral'tStG

Kraftfahrzeugsteuergesetz

KSt

Körperschaftsteuer

KStG

Körperschaftsteucrgcsctz

KStR

Körperschaftsteucr-Richtlinien

KVStG

Kapitalverkehrsteuergcsctz

LöschG

Gesetz über die A u f l ö s u n g v o n Gesellschaften und G e n o s s e n s c h a f t e n v . 9 . 1 0 . 1 9 3 4 , in: RGBl 1934 I, S. 9 1 4 - 9 1 5 .

m.w.N.

mit weiteren Nachweisen

NJW

N e u e Juristische W o c h e n s c h r i f t

NWB

N e u e Wirtschafts-Briefe

OFD

Oberfinanzdirektion

OHG

O f f e n e Handelsgesellschaft

OR

O p e r a t i o n s Research

o.S.

ohne Seitenangabe

PartGG

Gesetz zur S c h a f f u n g von Partncrschaftsgesellschaften und zur Ä n d e r u n g anderer Gesetze

Abkürzungsverzeichnis

XXV

PKW

Personenkraftwagen

PV

Privatvermögen

R

Richtlinie(n)

RFH

Reichsfinanzhof

RGBL

Reichsgesetzblatt

RM

Reichsmark

RStBl

Reichssteuerblatt

Rz.

Randziffer

SBV

Sonderbetriebsvermögen

SolZ

Solidaritätszuschlag

SolZG

Solidaritätszuschlaggesetz

SpTrUG

Gesetz ü b e r die Spaltung der von d e r T r e u h a n d anstalt v e r w a l t e t e n U n t e r n e h m e n

StandOG

Standortsicherungsgesetz

StAndG

Steueränderungsgesetz

StBPg

Die steuerliche B e t r i e b s p r ü f u n g

StEK

Steuererlaßkartei

StMBG

Gesetz z u r B e k ä m p f u n g des M i ß b r a u c h s und z u r B e r e i n i g u n g d e s Steuerrechts

SteuerStud

Steuer u n d S t u d i u m

StuW

Steuer u n d W i r t s c h a f t

TW

Teilwert

Tz.

Textziffer

u.dgl.

und dergleichen

UmwBerG

Gesetz z u r Bereinigung des U m w a n d l u n g s r e c h t s

UmwG

Umwandlungsgesetz

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

UR

Umsatzsteuer-Rundschau

UStG

Umsatzstcuergesetz

UStR

Umsatzsteuer-Richtlinien

XXVI

Abkürzungsverzeichnis

VAG

Versicherungsvcrcin auf Gegenseitigkeit

VereinsG

Gesetz zur R e g e l u n g d e s ö f f e n t l i c h e n Vereinsrechts (Vereinsgesetz) v. 5 . 8 . 1 9 6 4 , in: BGBl 1964 I, S. 593-601.

VersStG

Versicherungsteuergesetz

VSt

Vermögensleuer

VStG

Vermögensteuergesetz

VStR

Vermögensteuer-Richtlinien

VZR

Veranlagungszeitraum

WG

Wirtsehaftsgut/-güter

WiSt

Wirtschaftswissenschaftliches Studium

WISU

D a s Wirtschaftsstudium

WPg

Die W i r t s c h a f t s p r ü f u n g

WStG

Wechselsteuergeselz

ZfbF

Zeitschrift für betriebswirtschaftliche F o r s c h u n g

ZfO

Zeitschrift f ü r Organisation

ZGR

Zeitschrift f ü r U n t e r n e h m e n s - und Gcsellschaftsrecht

ZRP

Zeitschrift f ü r Rechtspolitik

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte I. Grundzüge und Entwicklungen der Unternehmensbesteuerung 1. Besteuerungsunterschiede nach der Rechtsform des Unternehmens Die f o l g e n d e D a r s t e l l u n g b e i a ß t sich mit den B e s t e u e r u n g s v e r h ä l t n i s s e n v o n Unternehmen,

erwerbswirtschaftlich

orientierten

Betriebswirtschaften,

die v o n p r i v a t e n P e r s o n e n b e t r i e b e n w e r d e n . Sie k l a m m e r t die ö f f e n t l i c h e W i r t s c h a f t aus und bezieht sich auf die p r i v a t e n , g e w e r b l i c h e n U n t e r n e h m e n und d e r e n w i r t s c h a f t l i c h e T r ä g e r Unternehmen wählen

als A d r e s s a t e n s t e u e r l i c h e r

f ü r die G e s t a l t u n g ihrer O r g a n i s a t i o n

z . B . K G o d e r G m b H . Sie sind d a s j e n i g e E l e m e n t der

Belastungen. Rechtsformen,

Organisationsgestal-

t u n g , d a s f ü r die B e s t e u e r u n g e r h e b l i c h ist. Steuerlich u n e r h e b l i c h ist z . B . , o b d a s U n t e r n e h m e n nach f u n k t i o n a l e n o d e r s p a r l e n b e z o g e n e n organisiert

ist und

wieviele

Führungsebenen

es a u f w e i s t .

Gesichtspunkten Unternehmens-

( U n t e r n e h m u n g s - ) R e c h t s f o r m e n sind s l e u e r b e l a s l u n g s w e s e n t l i c h .

S t e u e r b e l a s t u n g s u n t e r s c h i e d e z w i s c h e n E i n z e l u n t e r n e h m e n und P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n e i n e r s e i t s und K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n a n d e r e r s e i t s sind seit vielen Jahrzehnten

Gegenstand

von

Erörterungen

und

Auseinandersetzungen

im

f a c h w i s s e n s c h a f t l i c h e n S c h r i f t t u m und auf den F a c h t a g u n g e n . Sie sind D a u e r t h e m e n f ü r D i s k u s s i o n e n zu m e h r o d e r m i n d e r w e i t r e i c h e n d e n In w e l c h e m

Ausmaße Belastungsunterschiede

Reformen.

b e s t e h e n , w i r d a n den

ver-

s c h i e d e n a r t i g e n R e c h t s g e b i l d e n , mit e i n e m u n t e r s c h i e d l i c h w e i t g e z o g e n e n Kreis an S t e u e r a r t e n in ein- o d e r m e h r p e r i o d i s c h e n

Betrachtungen,

mit

E i n b e z i e h u n g o d e r unter A u s k l a m m e r u n g v o n V o r g ä n g e n d e r G r ü n d u n g , U m w a n d l u n g und A u f l ö s u n g , v e r s c h i e d e n dargestellt. D a b e i sind im allgem e i n e n noch nicht e i n m a l die m a r k t a b h ä n g i g e n K o n s t e l l a t i o n e n d e r S t e u e r ü b e r w ä l z u n g in B e l a s t u n g s a b s c h ä l z u n g e n e i n b e z o g e n .

Kompensatorische

und v e r s t ä r k e n d e W i r k u n g e n v o n S t e u e r n e r s c h w e r e n die U b e r s c h a u b a r k e i t . Sie f o l g e n aus d e r A b z i e h b a r k e i t d e r G e w e r b e s t e u e r bei den E r l r a g s t e u e r n ( E i n k o m m e n - und K ö r p e r s c h a f t s t e u e r s o w i e S t e u e r nach d e m G e w e r b e e r t r a g ) und a u s d e r N i c h t a b z i e h b a r k e i t d e r V e r m ö g e n s t e u e r bei d e n E r l r a g s t e u e r n . U n t e r s c h i e d l i c h sind die M e i n u n g e n z u r F r a g e , ob und mit w e l c h e n G r ü n d e n

2

Al Stand, Entwicklungen und Konzepte

Steuerbelaslungsuntcrschiede

in d e r

Besteuerung

von

Einzclunternehmen/

P e r s o n e n g e s e l l s c h a f l c n einerseits und K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n a n d e r e r s e i t s

ge-

rechtfertigt sind. *

B e l a s t u n g s d i f f e r e n z i e r u n g e n sind vielfältig.

Ordnet man Hauptunterschiede

in d e r B e h a n d l u n g v o n E i n z e l u n l e r n e h m u n g / P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t b z w . K a p i t a l g e s e l l s c h a f t , so k a n n d i e s nach d e n s l e u e r g e s e t z l i c h e n R e g e l u n g e n zu ihrer S t e u e r f ä h i g k e i t (1.), zu den sie b e t r e f f e n d e n Steuerarten ( 2 . ) , zu den auf sie a n z u w e n d e n d e n S t e u e r t a r i f e n (-Sätzen) ( 3 . ) und zu den bei d e n R e c h t s f o r m e n v o n U n t e r n e h m e n a n z u w e n d e n d e n B e m e s sungsgrundlagen (4.) geschehen.

1.

W ä h r e n d die P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t f ü r die E i n k o m m e n s t e u e r und V e r m ö g e n s t e u e r selbst n i c h t s t e u e r f ä h i g ist und ihr w i r t s c h a f t l i c h e s E r g e b nis und V e r m ö g e n bei den G e s e l l s c h a f t e r n e r f a ß t w i r d , a l l e r d i n g s f ü r die G e w e r b e s t e u e r (§ 5 A b s . 1 S a l z 3 G e w S t G ) , f ü r die G r u n d s t e u e r (§ 10 G r S t G ) , d i e U m s a t z s t e u e r (§ 2 U S t G ) , a n d e r e V e r k e h r s t e u e r n (§ 13 G r E S t G , § 7 A b s . 1 VersStG, § 5 F e u e r s c h S t G , § 7 K r a f t S t G ) und alle V e r b r a u c h s t e u e r n e i n e relative S t e u e r f ä h i g k e i t besitzt, aber mit H a f t u n g s v e r p f l i c h t u n g c n f ü r die G e s e l l s c h a f t e r , ist die K a p i t a l g e s e l l s c h a f t s e l b s t ä n d i g s t e u e r f ä h i g . Ihre G e s e l l s c h a f t e r sind d a n e b e n z u s ä t z l i c h steuerfähig.

2.

W ä h r e n d d a s E r g e b n i s der U n t e r n e h m u n g b e i m E i n z e l u n t e r n e h m e r u n d bei den G e s e l l s c h a f t e r n der P c r s o n c n g c s e l l s c h a l l e n als natürliche P e r s o nen d e r E i n k o m m e n s t e u e r und i.a. auch d e r K i r c h e n s t e u e r unterliegt ( § 1 E S t G ) , u n t e r l i e g t das Ergebnis d e r K a p i t a l g e s e l l s c h a f t d e r K ö r p e r schaftsteuer (§ 1 KStG).

1

A l s T h c o r i e n ü b e r b l i c k zum neueren S t a n d sei i n s b e s o n d e r e auf E i s c h e n , R.: Besteuerung 1994, hingewiesen.

2

A u f die zeitlich b e f r i s t e t e n regionalen B e l a s t u n g s u n t e r s c h i e d e z w i s c h e n U n t e r n e h m e n in d e n alten und neuen B u n d e s l ä n d e r n w i r d an g e e i g n e t e n Stellen h i n g e w i e s e n . Sie bestehen i . w . in d e r A u s s e t z u n g der E r h e b u n g d e r G e w e r b e k a p i t a l s t e u e r (§ 37 G e w S t G ) b i s zu d e r e n g e p l a n t e r A b s c h a f f u n g u n d d e r V e r m ö g e n s t e u e r (§ 24c V S t G ) in den n e u e n B u n d e s l ä n d e r n ( v o r a u s s i c h t l i c h bis E n d e 1998). Vgl. i.ü. d i e tabellarische Z u s a m m e n l a s s u n g w e s e n t l i c h e r r e c h t s f o r m a b h ä n g i g e r B e s l e u e r u n g s u n t e r s c h i e d e bei Seer, R.: Rechtsformabhängige Unternehmensbesteucrung 1993, S. 1 2 9 - 1 3 2 u n d Reili, W . : R e c h t s f o r m a b h ä n g i g k e i t 1994, S. 3 - 3 9 , mit H i n w e i s e n auf Systemverstöl.ie und V e r l e t z u n g e n d e s G l e i c h h e i t s s a t z e s . D i e T e n d e n z w i r d im J a h r e s s t e u c r g e s e t z 1996 f o r t g e s e t z t .

I. Grundzüge und Entwicklungen der

Unternehmensbesteuerung

3

3.

D e u t l i c h sind die S t e u e r t a r i f u n t e r s c h i e d e . Im G r u n d s a t / , gilt b e i der E i n k o m m e n s t e u e r n a c h e i n e m G r u n d l r e i b e t r a g z u n ä c h s t (bis V e r a n l a g u n g s z e i t r a u m 1 9 9 5 ) ein p r o p o r t i o n a l e r , d a n n mit w a c h s e n d e m E i n k o m m e n p r o g r e s s i v e r S t e u e r t a r i f . Die d u r c h d a s J a h r e s s t e u e r g e s e l z 1 9 9 6 gew ä h r l e i s t e t e F r e i s t e l l u n g des E x i s t e n z m i n i m u m s hat j e d o c h A u s w i r k u n g e n auf den T a r i f v e r l a u l ' . D e m e r h ö h t e n G r u n d l r e i b e t r a g steht zum einen e i n e r h ö h t e r E i n g a n g s s l e u e r s a l z g e g e n ü b e r . Z u m a n d e r e n w i r d d u r c h die S t e u e r r e f o r m a u c h der l i n e a r - p r o g r e s s i v e T a r i f v e r l a u l a u f g e g e b e n , d a die n e u e T a r i f k u r v e bei e i n e m zu v e r s t e u e r n d e n E i n k o m m e n von ca. 5 6 . 0 0 0 D M in die alte m ü n d e t . Die j ä h r l i c h e A n h e b u n g des steuerlichen Exis t e n z m i n i m u m s in d e m Z e i t r a u m von 1996 bis 1 9 9 9 f ü h r t dabei zu einer e n t s p r e c h e n d e n Ä n d e r u n g d e r E i n k o m m e n s l e u e r t a r i f c . N i c h t tangiert w i r d a b e r d e r S p i l z e n s l e u e r s a l z bei der E i n k o m m e n s t e u e r in H ö h e von 5 3 v . H . U n t e r E i n s c h l u ß d e r K i r c h e n s t e u e r mit z . B . 9 v . H . d e r Eink o m m e n s t e u e r e r g i b t sich d a h e r eine G e s a m t b e l a s t u n g von 5 5 , 1 4 v . H . A u c h d i e T a r i f k a p p u n g bei g e w e r b l i c h e n E i n k ü n f t e n auf 4 7 v . H . hat weit e r h i n Bestand. Bei K ö r p e r s c h a f t e n b e t r ä g t der S t e u e r s a t z bei T h e s a u r i e r u n g 4 5 v . H . , bei A u s s c h ü t t u n g d e s G e w i n n s 30 v . H . Bei der V e r m ö g e n s t e u e r ist d e r auf das B e t r i e b s v e r m ö g e n des U n t e r n e h m e n s t r e f f e n d e S t e u e r s a t z im Fall d e r n a t ü r l i c h e n P e r s o n e n als Einzclunt e r n e h m e r und d e r G e s e l l s c h a f t e r d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n auf 0 , 5 v . H . , im Fall d e r K a p i t a l g e s e l l s c h a f t jedoch mit 0 . 6 v . H . festgelegt ( § 10 VStG).

4.

F ü r die B e m e s s u n g s g r u n d l a g e n d e r d i r e k t e n S t e u e r n e r g i b t sich ein v e r w i r r e n d e s Bild von r e c h t s f o r m b e d i n g t e n U n t e r s c h i e d l i c h k e i t e n . Es v e r w i r r t sich n o c h m e h r , b e r ü c k s i c h t i g t m a n v e r s c h i e d e n e E i n k u n f t s a r i e n u n d E i n k u n f l s e r m i l t l u n g e n . D a s F o l g e n d e stellt auf G e w e r b e b e t r i e b e mit B e t r i e b s v e r m ö g e n s v e r g l e i c h nach § 5 E S t G ab. W ä h r e n d die A n e r k e n n u n g s c h u l d r e c h t l i c h e r V e r t r ä g e z w i s c h e n d e r Kap i t a l g e s e l l s c h a f t und ihren G e s e l l s c h a f t e r n zu B e t r i e b s a u s g a b e n a b z ü g e n f ü h r t , die s o m i t a u c h die A u s g a n g s g r ö ß e f ü r den G e w e r b e e r t r a g reduzier e n . bleibt d e n zivilrechtlich m ö g l i c h e n V e r t r ä g e n d e r G e s e l l s c h a f t e r der P e r s o n e n g c s e l l s c h a f t mit ihrer G e s e l l s c h a l l die s t e u e r l i c h e A n e r k e n n u n g i . a . v e r s a g t . D i e N u t z u n g s - und L e i s t u n g s v e r g ü t u n g e n , d i e G e s e l l s c h a f t e r d e r G e s e l l s c h a f t m i t b e s c h r ä n k t e r H a l t u n g ( G m b H ) von ihrer G e s e l l s c h a f t e r h a l t e n , sind bei d i e s e n Ü b e r s c h u ß e i n k ü n f t e ( § 2 A b s . 2 N r . 2 E S t G i . V . m . §§ 19, 2 0 , 2 1 , 2 2 E S t G ) . Bei G e s e l l s c h a f t e r n d e r P e r s o n e n g e s e l l s e h a f t sind sie G e w i n n e i n k ü n f t e aus G e w e r b e b e t r i e b ( § 2 A b s . 2 N r . 1 i . V . m . § 15 A b s . 1 S a t z 1 N r . 2 E S t G ) . Die A n w e n d u n g d e s Z u r e c h n u n g s - ( § 4 A b s . 1 E S t G ) b z w . Z u f l u ß p r i n z i p s ( § 8 A b s . 1 E S t G ) b e i Erg e b n i s s e n aus P c r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n b z w . aus K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n bes t i m m t ü b e r d e n Z e i t r a u m der s t e u e r l i c h e n E r g e b n i s e r l a s s u n g beim Steuerpflichtigen. D a s von d e r K a p i t a l g e s e l l s c h a f t g e n u t z t e , aber im E i g e n t u m d e s Gesells c h a f t e r s s t e h e n d e V e r m ö g e n bleibt P r i v a t v e r m ö g e n , dessen V e r ä u ß e r u n g s g e w i n n , z . B . e i n e s G r u n d s t ü c k s , w e i l als a u ß e r o r d e n t l i c h e r Z u f l u ß

3

V g l . K r u h l , A . : J a h r e s s t e u e r g e s e t z 1996, in: BB 1995, S . 1670.

4

D i e an dieser Stelle z u m N a c h w e i s d e r B e s t e u e r u n g s u n t e r s c h i e d e a u f g e z e i c h n e t e V o r a b s k i z z e m a g z u n ä c h s t ü b e r s c h l a g e n und dann nach der L e k t ü r e des f o l g e n d e n a u s f ü h r l i c h e r e n T e x t e s zur B e s t e u e r u n g der U n t e r n e h m e n s - R e c h t s f o r m e n als A u s w e r t u n g und Z u s a m m e n f a s s u n g w i e d e r eingesehen werden.

4

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

nicht aus l a u f e n d e r E i n k u n f t s q u e l l e s t a m m e n d , s t e u e r f r e i bleibt ( Q u e l l e n t h e o r i e ; vgl. § 2 3 A b s . 1 N r . 1 E S t G ) . Im Fall d e r P e r s o n e n g e sellschaften wird (Sonder-)Betriebsvermögen durch Erfassung des Veräuß e r u n g s g e w i n n s nach d e r u m f a s s e n d e n R e i n v e r m ö g e n s z u g a n g s t h c o r i e besteuert. V o r t e i l e entstehen f ü r die P e r s o n e n g e s e l l s c h a l t bei d e r V e r l u s t b e h a n d l u n g hinsichtlich des V e r l u s t r ü c k t r a g s , f ü r d e n sich die G r e n z z i e h u n g v o n 10 M i l l i o n e n D M mit der Z a h l d e r G e s e l l s c h a f t e r m u l t i p l i z i e r t , w ä h r e n d die K a p i t a l g e s e l l s c h a f t ihren V e r l u s t r ü c k t r a g i n s g e s a m t auf diese S u m m e b e g r e n z t sieht ( § l()d E S t G i . V . m . § 8 A b s . 4 K S t G ) . D e r V e r lustausgleich i n n e r h a l b v e r s c h i e d e n e r E i n k u n f t s a r t e n ist nur bei d e n Personengesellschaftern möglich. Unterschiedliche Regelungen bestehen für die V e r ä u ß e r u n g e i n e s Betriebs oder T e i l b e t r i e b s b z w . v o n A n t e i l e n f ü r die B e g ü n s t i g u n g s v o r a u s s e t z u n g e n , F r e i b e t r ä g e u n d f ü r die e r m ä ß i g t e n S t e u e r s ä t z e ( § § 16, 17, 23 und 3 4 E S t G ) . Die G e w i n n v e r w e n d u n g durch T h e s a u r i e r u n g ist bei d e r Kapitalgesells c h a f t mit 4 5 v . H . belastet, w ä h r e n d sie bei P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n v o n persönlichen Einkommensteuersätzen der Gesellschafter bestimmt wird. Die P e n s i o n s r ü c k s t e l l u n g für d e n G e s e l l s c h a f t e r - G e s c h ä f t s f ü h r e r m i n d e r t bei d e r K a p i t a l g e s e l l s c h a f t den G e w i n n , w ä h r e n d sie bei d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t nicht als Betriebsausgabe a n e r k a n n t w i r d . D e r Zins- und Steue r s a t z e l f e k t der R ü c k s t e l l u n g s b i l d u n g ist e r h e b l i c h . I n n e r h a l b der V e r m ö g e n s b e s t e u e r u n g k o m m t es z u r s t e u e r l i c h e n D o p p e l b e l a s t u n g des V e r m ö g e n s im Fall d e r K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n , d e r e n Einh e i t s w e r t w i e b e i der P e r s o n e n g e s e l l s c h a l t e r l a ß t w i r d . Die d a n e b e n bei den A n t e i l s e i g n e r n e r f a ß t e n Anteile an der K a p i t a l g e s e l l s c h a f t sind mit E r t r a g s w e r l k o m p o n e n t e n b e w e r t e t und somit s t ä r k e r e r t r a g s s e n s i b e l als die im w e s e n t l i c h e n auf S u b s t a n z w e r l b a s i s b e r u h e n d e n E i n h e i t s w e r t e . D e r F r e i b e t r a g f ü r B e t r i e b s v e r m ö g e n von 5 0 0 . 0 0 0 D M (§ 117a A b s . 1 B e w G ) ist p e r s o n e n b e z o g e n und multipliziert sich mit d e r G e s e l l s e h a f t e r zahl der P e r s o n e n g e s e l l s c h a l t , w ä h r e n d er der K a p i t a l g e s e l l s c h a f t nur e i n m a l zusteht. Bei d e n G e s e l l s c h a l t e r n von K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n e i n e r seits und P e r s o n e n g e s e l l s c h a l t e n a n d e r e r s e i t s g r e i f e n u n t e r s c h i e d l i c h e F r e i - und P a u s c h b e t r ä g e . A u c h bei d e r V e r m ö g e n s t e u e r ist die P e n s i o n s r ü c k s t e l l u n g f ü r den G e s e l l s c h a f t e r - G e s c h ä f t s f ü h r e r der P e r s o n e n g e s e l l s c h a l t . weil es hier nicht zu e i n e m A b z u g als Betriebsschuld k o m m t , im G e g e n s a t z zur P e n s i o n s r ü c k s t e l l u n g f ü r G e s e l l s c h a f t e r - G e s c h ä f t s f ü h r e r bei der K a p i t a l g e s e l l s c h a f t , d e r V e r m ö g e n s t e u e r u n t e r w o r f e n . P e n s i o n s a n s p r ü c h e von G e s e l l s c h a f t e r - G e s c h ä f t s f ü h r e r n d e r K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n sind d u r c h §§ 110 und 111 N r . 1 B e w G i . V . m . § 4 V S t G von d e r V e r m ö g e n s t e u e r nicht e r f a ß t . S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f l e r gehl mit s e i n e m E r g e b n i s in die E i n k ü n f t e aus G e w e r b e b e t r i e b e i n , unterliegt d e r V e r m ö g e n s l e u e r und d e r G e w e r b e s t e u e r w i e d a s gesamthänderisch gebundene Vermögen. Die m a n g e l n d e A n e r k e n n u n g s c h u l d r e c h t l i c h e r V e r t r ä g e mit Gesells c h a f t e r n im Fall d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a l t f ü h r t bei K r e d i t g e w ä h r u n g e n d e r G e s e l l s c h a f t e r an ihre P e r s o n e n g e s e l l s c h a l t wie auch bei V e r m i e t u n g und V e r p a c h t u n g an diese g e g e n ü b e r v e r g l e i c h b a r e n G e s t a l t u n g e n bei K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n zum g e w e r b e s t e u e r l i c h e n N a c h t e i l . Die Z i n s e n auf einen G e s e l l s c h a l t e r k r e d i t , o b kurz- oder l a n g f r i s t i g , zählen in voller H ö h e z u m G e w e r b e e r l r a g und das D a r l e h e n z u m G e w e r b e k a p i t a l , w ä h rend f ü r das langfristige D a r l e h e n der G e s e l l s c h a l t e r der Kapitalges e l l s c h a f t die a l l g e m e i n e n und g ü n s t i g e r e n R e g e l u n g e n wie f ü r D a u e r schulden gegenüber Fremden A n w e n d u n g linden, kurzfristige Kreditge-

I. Grundzüge und Entwicklungen der Unternehmensbesteuerung

5

Währungen zu keinen H i n z u r e c h n u n g e n f ü h r e n (§ 8 N r . 1 und § 12 A b s . 2 Nr. 1 G e w S t G ) . E n t s p r e c h e n d e s gilt lur Miel- und Pachtverhältnisse. Der Freibetrag f ü r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n (§ 11 A b s . 1 G e w S t G ) in H ö h e von 4 8 . 0 0 0 D M nach S t e u e r ä n d e r u n g s g e s e t z 1992 und die S t a f f e lung der M e ß z a h l e n von 1 v . H . bis 5 v . H . für je 2 4 . 0 0 0 D M (S 11 A b s . 2 G e w S t G ) gleicht nicht n o t w e n d i g e r w e i s e den Nachteil aus, daß bei der Personengesellschaft f ü r den g e s c h ä f l s f ü h r e n d e n Gesellschafter kein Bet r i e b s a u s g a b e n a b z u g f ü r die e n t s p r e c h e n d e n G e s c h ä f t s l u h r e r b e z ü g e und Z u f ü h r u n g e n zu Pensionsrückstellungen d e n G e w e r b e e r t r a g m i n d e r t . Es ist e r k e n n b a r , daß die B e l a s t u n g s u n t e r s c h i e d l i c h k e i t e n innerhalb ein und d e r s e l b e n Steuerart und in d e r A u s w i r k u n g d e r Steuerarten zueinander n i c h t g l e i c h g e r i c h t e t sind. W e g e n der F r e i b e t r a g s r e g e l u n g nach § 117a BewG und der D o p p e l b e l a s t u n g , einmal des B e t r i e b s v e r m ö g e n s der Kapitalgesellschaft selbst, sodann auch ihrer Anteile bei d e n Gesellschaftern sowie der auf der V e r m ö g e n s t e u e r der Kapitalgesellschaft ruhenden G e w e r b e s t e u e r und K ö r p e r s c h a f t s t e u e r ( S c h a l l e n w i r k u n g ) , sind die Kapitalgesellschaften bei der V e r m ö gensteuer eher im Nachteil g e g e n ü b e r Personengesellschaften.

Bei d e r G e w e r b e s t e u e r und bei der E i n k o m m e n s t e u e r sind im Fall schuldrechtlicher Beziehungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft Vorteile für Kapitalgesellschaften im Vergleich zu Personengesellschaften zu e r w a r ten.^

Thesaurierende

Kapitalgesellschaften,

denen

die

Möglichkeit

zum

S c h ü t t - a u s - h o l - z u r ü c k - V e r f a h r e n fehlt, können auch nach dem A n r e c h n u n g s system eine Schlechterstellung g e g e n ü b e r selbstfinanzierenden

Personenge-

sellschaften und Einzelunternehmen e r f a h r e n .

Z w e i f e l s f r e i weist die G e s a m t s t e u e r b e l a s t u n g

rechtsformbezogene

s c h i e d e auf. A u c h hinsichtlich d e r G e w i n n v e r w e n d u n g

und

Unter-

Finanzierung

v e r h ä l t sie sich nicht neutral. Ist auch die Rangfolge der Vorteilhaftigkeit von R e c h t s f o r m e n durch die Variation d o m i n i e r e n d e r sleuerbeeinflussender G r ö ßen v e r ä n d e r b a r und insbesondere nach dem A n r e c h n u n g s s y s l e m eine e i n d e u tige Belastungsrichtung nicht feststellbar, so haben sich doch in der schichte

der

steuerlichen

Belastungsregelungen

m e n / P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n bzw.

5

für

Ge-

Einzelunterneh-

Kapitalgesellschaften S t r ö m u n g e n zu

der

A u s f ü h r l i c h zu den E i n f l u ß g r ö ß e n steuerrechtlicher R e c h t s f o r m d i f f e r e n zierung K o p p , R.: Belastungsdifferen/.en 1983. b e s o n d e r s S. 9 3 - 1 3 4 . A u c h Kopp v e r m a g eine eindeutige Belastungsrichtung d e r einzelnen R e c h t s f o r m e n nicht zu e r k e n n e n (vgl. S. 92), sondern stellt im Gegenteil eine "innere Regellosigkeit" fest (vgl. S. 134).

6

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

einen o d e r der anderen Rechtsform erkennen lassen. Es wird über F l u c h t w e l len zur G m b H und zur Kombination von Kapitalgesellschaft und P e r s o n e n g e sellschaft b e r i c h t e t . ^ Die starke H i n w e n d u n g zur G m b H & C o . K G , aber auch zur Betriebsaufspaltung in der j ü n g e r e n Zeit verdient E r w ä h n u n g .

A u c h im internationalen Vergleich der Belastungsregelungen nach R c c h t s f o r m e n , wie dies insbesondere an der Behandlung der Kapitalgesellschaften deutlich w i r d , k o m m e n die unterschiedlichen Vorstellungen zum A u s d r u c k .

Im

übrigen m ü s s e n die in der Geschichte d e r R e c h t s f o r m e n b e l a s t u n g w e c h s e l n den Regelungen letztlich auch als A u s d r u c k w e c h s e l n d e n Verständnisses v o n Belastungsgerechtigkeit und sozial- und wirtschaftspolitischen

Zielsetzungen

betrachtet w e r d e n .

2. Belastungswandel in der Besteuerungsgeschichte 2.1

E n t w i c k l u n g der Besteuerung bei d e r E i n k o m m e n - b z w . Körperschaftsteucr und bei der V e r m ö g e n s t e u e r

Ob im längerfristigen Überblick eine grundsätzliche

Belastungskonzeption,

eine historisch gefestigte und als a n g e m e s s e n angesehene -7 e r k e n n b a r w i r d , soll g e p r ü f t werden.

Belastungsrelation

Die nominelle Stcuerbelastung errechnet sich als Produkt aus der S t c u e r b e m e s s u n g s g r u n d l a g e ( E i n k o m m e n , V e r m ö g e n ) und d e m Steuersatz. E s w a r in der v o r s t e h e n d e n Besteuerungsskizze u . a . e r w ä h n t , daß die verschiedene steuerliche B e h a n d l u n g v o n Gcsellsehafls-Gesellschaftcrbeziehungen bei

Perso-

nen- b z w . Kapitalgesellschaften die S t e u e r b e m e s s u n g s g r u n d l a g e für die Ein-

6

Vgl. Bühler, O . : Steuerrecht 1956, S. 14-15.

7

Die folgende Z u s a m m e n s t e l l u n g stützt sich im wesentlichen auf folgende Quellen: B M W F , Gutachten 1971, S. 294 ff. (KSt IV Rz. 2 IT.); Bühler, O . : S t e u e r r e c h t 1956, S. 13-25, D ö t s c h , E . ; Cattelaens, H . ; Gottstein, S . ; S t e g m ü l l e r , H . ; Zenthöfer, W . : Körperschaftsteuer 1991, S. 1 - 2 ; Kießling, H . ; Pelikan, H . ; Jäger, B.: K ö r p e r s c h a f t s t e u e r 1995, S. 19 IT., W ö h e , G . : S t e u e r n 1991, S. 48-51 und S. 129-130.

/. Grundzüge und Entwicklungen der Unternehmensbesteuerung

7

kommen- bzw. Körperschal'lstcuer ebenso berührt wie verschiedene Zuordnungen von Gesellschaftcrvermögen. Die nachfolgende Übersicht vermag auf unterschiedliche Entwicklungen bei Teilgrößen der Steuerbemessungsgrundlagen nicht einzugehen. Sie muß sich darauf beschränken, die Hauptsignale der Besteuerung verschiedener Rechtsformen durch die Festsetzung eigener Steuerpflicht und Steuersätze zu zeigen.

8

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

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I. Grundzüge

und Entwicklungen

der

Unternehmensbesteuerung

Die Einkommensbesteuerung von Kapitalgesellschaften war

9

ursprünglich

nicht selbständig, sondern in den jeweiligen Einkommensteuergesetzen

der

verschiedenen Gliedstaaten geregelt. Diese Einkommensteuersätze waren zumeist progressiv gestaltet mit relativ niedrigen Höchstsleuersätzen.

Zum Teil

wurde die Doppelbelastung, die sich durch eine Besteuerung sowohl beim Anteilseigner als auch bei der Gesellschaft ergab, dadurch abgeschwächt, daß ein Teil des Gewinns der Gesellschaften bei diesen steuerfrei blieb.9 GmbHs wurden erst durch die Gesetzesnovelle für Preußen v. 19.6.1906 selbst steuerpflichtig. Sie unterlagen einem erhöhten Einkommensteuertarif, wobei die Gewinne bei den Anteilseignern jedoch steuerfrei blieben. Das Gesetz kannte unterschiedliche Einkommensteucrzuschläge, je nachdem, ob es sich um eine natürliche Person oder um eine Kapitalgesellschaft handelte. Bayern faßte mit der Einführung der allgemeinen Einkommensteuer natürliche Personen und juristische

Personen

zusammen

(Gesetz v.

14.8.1910).

Im

Rahmen

der

"Er/.bergerschen Steuerreform" entstand am 3 0 . 3 . 1 9 2 0 das erste selbständige (Reichs-)Körperschaftsteuergesetz.

Der einheitliche Körperschaftsleuersatz

betrug 10 v . H . Hinzu kamen für Erwerbsgesellschaften bei Ausschüttung Zuschläge von 2 v . H . bis 10 v . H . auf den ausgeschütteten G e w i n n . ^ ' Von der Zuschlagsteuer blieben wiederum 3 v . H . des Nennkapitals steuerfrei. Zu diesem Zeitpunkt wurden somit thesaurierte Gewinne gegenüber Ausschüttungen begünstigt. Das Steuergesetz v. 2 . 5 . 1 9 2 2 brachte eine Körperschaftsteuererhöhung auf 20 v . H . Zugleich wurde der Zuschlag auf den einheitlichen Körperschaftsteuersalz bei Ausschüttung auf 15 v . H . festgeschrieben (Spaltung). Zum Teil konnten ausgeschüttete Gewinnanteile auf die persönliche Einkommensteuer der Gesellschafter angerechnet werden, wobei der anrechenbare Teil mit steigendem Einkommen degressiv gestaffelt war. Im Zuge der "Popitzschen Steuerreform" (1925) wurde die Zusatzsteuer abgeschafft. Der dann für Einbehaltung und Ausschüttung bis 1953 einheitliche Körperschaftsteuersatz betrug nun 20 v . H . , ' ^ der Einkommensteuerspitzen-

8

In Sachsen betrugen sie 1874 z.B. 5 v . H . , in Preußen 1891 4 v . H .

9

In Preußen blieben z.B. 3,5 v . H . des Anlagekapitals steuerfrei.

10

Die Höhe der Zuschläge hing ab von dem Verhältnis der Ausschüttung z u m Nennkapital.

11

Die Befreiungen der wirtschaftlichen Betriebe der öffentlichen Hand wurden abgeschafft, dafür Ermäßigungen für kleine G m b H s und Genossenschaften eingeführt.

10

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

satz 40 v . H . In den Folgejahren stiegen sowohl die Körperschaft- als auch die Einkommensteuersätze. Die Körperschaftsleuer erhöhte sich 1936 auf 25 v . H . und in den Folgejahren bis 1942 kontinuierlich

auf bis zu 55 v . H . Betrugen

die Einkommensteuerspitzensätze 1934 noch 40 v . H . für Verheiratete bzw. 50 v . H . f ü r Ledige, so stiegen sie durch das Einkommensteuergesetz 1939 für Verheiratete auf 45 v . H . , für Ledige auf 55 v . H . , ab dem Kriegsbeginn im gleichen Jahr sogar auf 65 v . H .

Von 1946 bis zur Währungsreform (1948) bestand eine gestaffelte Körperschaftsteuer, deren Steuersätze von 35 v . H . bis 65 v . H . reichten. Die Einkommensteuersätze hatten im Vergleich hierzu geradezu konfiskatorischen Charakter, sie betrugen bis zu 95 v . H . Sie trafen auch ungemildert die schon körperschaftsteuerlich belasteten Ausschüttungen. i "i abermals eine Flucht in die G m b H .

Die Strafsteuer bewirkte

Die Militärregierung tührte durch das

Gesetz v. 2 2 . 5 . 1 9 4 8 einen im wesentlichen einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 50 v . H . ein. Der Einkommensteuerspitzensalz von 95 v . H . blieb noch bis zum Gesetz v. 27.6.1951 bestehen, durch welches er auf maximal 80 v . H .

des Einkommens

abgesenkt

wurde.

Der

Körperschaltsteucrsatz

wurde zur glcichcn Zeit auf 60 v . H . angehoben. Einkommensteuerpflichtige konnten (bis 1954) auf Körperschaftsbesteuerung optieren. 1953 (Gesetz v. 24.6.1953) kam es wieder zu einer diesmal umgekehrten Spaltung des Körperschaftsteuersatzcs: der Thesaurierungssteuersalz wurde auf 60 v . H . , der Ausschüllungsslcuersatz - nunmehr niedriger - auf 30 v . H . festgesetzt. Die höchste Spitzenbelastung der Einkommensteuer betrug zu dieser Zeit 80 v . H . , der höchste Durchschniltsteuersalz 70 v . H . Bei Kapitalgesellschaften wurde durch das Gesetz v. 16.12.1954 für einbehaltene Gewinne der Steuersatz auf 45 v . H . abgesenkt. Der höchste Einkommensteuerspitzensatz betrug ab 1955 6 4 , 3 5 v . H . , der höchste Durchschnillstcucrsalz 55 v . H . 1958 wurde zwischen personenbezogenen Kapitalgesellschaften, deren Anteile zu mindestens 76 v . H . von natürlichen Personen gehalten wurden, anderen

12

1937 auf 30 v . H . , 1938 auf 35 v . H . , 1940 auf 40 v . H . , 1941 auf 50 v.H.

13

So Bühler, O . : Steuerrecht 1956, S. 16. - Optionsregelungen von 1949 und 1951, die die Anwendung von Körperschaftstcuersätzen auf Gewinne von Einzeluntcrnchmen oder Personengesellschaften zuließen, wurden mangels Bewährung 1954 wieder abgeschafft.

I. Grundzüge

und Entwicklungen

der

Unternehmensbesteuerung

11

Kapitalgesellschaften und übrigen Körperschaften unterschieden. Für die personenbezogenen

Kapitalgesellschaften

betrug

der

Ausschüttungssteuersatz

26,5 v . H . , der Thesaurierungssatz, progressiv gestaltet, bis zu 4 9 v . H . Für andere Kapitalgesellschaften ermäßigte sich der Steuersatz bei Ausschüttung auf 15 v . H . , bei Thesaurierung hingegen betrug er 51 v.H. Für die übrigen Körperschaften galt ein Satz von 49 v . H . ' ^ Zur gleichen Zeit ermäßigte sich der Einkommensteuerspitzensatz auf 53 v . H .

Der Einkommensteuertarif 1975 erhöhte den Spitzensteuersatz auf 56 v . H . , an welchen die große Körperschaftsteuerrelorm 1977 den Thesaurierungssteuersat/. mit ebenfalls 56 v . H . anglich und den Ausschüttungsteuersatz auf 36 v . H . festsetzte. Durch das im Rahmen der Körperschaflstcuerreform neu eingeführte Anrechnungsverfahren wird die seit langem kritisierte Doppelbelastung weitgehend vermieden. Es erübrigt das vordem bestehende Schachtelprivileg, das eine Belastungsstufe bei Ausschüttungen an Kapitalgesellschaften freiließ. Gemäß dem Steuerreformgesetz v. 2 3 . 6 . 1 9 8 8 ist ab 1990 der Thesaurierungssteuersatz auf 50 v . H . , der Einkommensteuerspitzensatz lediglich auf 53 v . H . abgesenkt worden. Somit kam es wieder zu einem Auseinanderklaffen von Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerspitzenbclastung. Dies wurde mit dem Standortsicherungsgesetz ab 1994 mit Sätzen von 45 v . H . bzw. 47 v . H . nicht beseitigt.

Wechselhaft war auch die Entwicklung der Steuersätze bei der anderen bedeutsamen Personensteuer, der Vermögensteile! - . Erst 1922 wurde das erste einheitliche Vcrmögensteuergesetz des Reiches verabschiedet. Durch das Gesetz v. 10.8.1925 wurde der Steuersatz grundsätzlich auf 0 , 5 v . H . l'estgelegt.15 Seit dem Gesetz v. 16.10.1934 waren O f f e n e Handelsgesellschaften ( O H G ) und Kommanditgesellschaften (KG) nicht mehr selbst, sondern lediglich ihre Gesellschafter vermögensteuerpflichtig.

14

Durch das Gesetz v. 13.7.1961 durften sich personenbezogene Kapitalgesellschaften wahlweise wie andere Kapitalgesellschaften behandeln lassen.

15

Es bestanden Staffelungen für geringe und hohe Vermögen.

12

A) Stand, Entwicklungen

und

Konzepte

Eine Spaltung der Steuersätze und eine drastische Erhöhung brachte das Gesetz v. 11.2.1946, geändert am 2 0 . 1 0 . 1 9 4 7 . Vermögen natürlicher Personen unterlagen einem Steuersatz von 1 bis 2,5 v . H . , Vermögen juristischer Personen einem Steuersatz von 2 bis 2,5 v . H . Bei einem Vermögensertrag von z.B. 5 v . H . wirkte dies wie eine zusätzliche Einkommensteuer von 20 bis 50 v . H . Die Vermögensteuer war, wie heute, aus versteuertem Einkommen zu entrichten (Schattenwirkung).

Bereits am 2 2 . 6 . 1 9 4 8 wurden die Steuersätze wieder einheitlich auf 0 , 7 5 v . H . gesenkt. 1954 mußte für Vermögen, das eine bestimmte Vermögensabgabes c h u l d ^ nicht überstieg, 0 , 7 5 v . H . , für das restliche Vermögen 1 v . H . Vermögensteuer

entrichtet

werden.

Das

Vermögensleuerreformgesetz

1974

senkte den einheitlichen Steuersatz auf 0,7 v . H . , wobei es ebenfalls Ermäßigungen f ü r Vermögen i . H . d . Vermögensabgabeschuld vorsah.

Ab dem 1.1.1975 wurde wiederum eine Unterscheidung zwischen natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften vorgenommen: Der Steuersatz für Kapitalgesellschaften erhöhte sich auf 1 v . H . , f ü r natürliche Personen blieb er bei 0,7 v . H . 1978 wurden die Steuersätze für natürliche Personen auf 0 , 5 v . H . , für Kapitalgesellschaften auf 0,7 v . H . gesenkt. Eine leichte Angleichung der beiden Gruppen erfolgte durch das Gesetz v. 22.12.1983, welches den Steuersatz für Kapitalgesellschaften auf 0,6 v . H . m i n d e r t e . ^

Für Betriebsvermögen natürlicher Personen, Aktien- und Gesellschaftsanteile sowie für Betriebsvermögen von Kapitalgesellschaften bleibt es bei diesen Steuersätzen auch nach den Neuregelungen des Gesetzes zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms vom 23. Juni 1993, das "nicht produktive Vermögen" natürlicher Personen wird seil 1995 mit 1 v . H . besteuert. Betriebsvermögen erfährt eine wesentliche Bewertungsbegünstigung (Freibetrag 500.000 und 75 v.H.-Ansatz; § 117a BewG).

16

Bei der Vermögensabgabe handelte es sich um eine befristete Abgabe zum Ausgleich der Lasten aus dem Krieg und den Vertreibungen.

17

Vgl. Gürsching/Stenger: Bewertungsgesetz, VStG § 10, A n m . 1 ff.

VStG Einf., A n m . 5 IT.,

I. Grundzüge und Entwicklungen der Unternehmensbesteuerung 2.2

13

Entwicklung der Besteuerung bei der Gewerbesteuer

Mit der Realsteuerrelorm vom 1.12.1936 wurde das vordem länder- und ge18 meindeverschiedene Gcwerbesteuerrecht vereinheitlicht. Das Gewcrbcsteuergesetz vom 1.12.1936 entsprach bereits im wesentlichen der heutigen Gewerbesteuer. Steuergegenstand für diese Objekt- oder Realsteuer wird der im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb. Selbständige sowie Land- und Forstwirte werden nicht erfaßt. Die Bemessungsgrundlagen sind der Gewerbeertrag und das Gewerbekapilal. ^

Hieraus wird der einheitliche Steuermeß-

betrag gebildet, der nach Multiplikation mit dem Hebesat/, die Gewerbesteuerschuld ergibt. Mit steigenden Gewerbecrtriigen

abnehmende Belastungsunterschiede

zwi-

schen gewerblichen Einzelunternehmen bzw. Personengescllschaften auf der einen Seite und Kapitalgesellschaften auf der anderen Seile ergaben sich nur für diese Bemessungsbasis. Für Kapitalgesellschaften nämlich galt eine bis heute beibehaltene einheitliche Stcuermeßzahl von 5 v . H . für den Gewerbeertrag. Dagegen galt für gewerbliche Einzelunternehmen bzw. Personengescllschaften ein Staffeltarif, d.h. die Steuermeßzahlen variierten steigend von 0 v . H . bis 4 v . H . mit der Höhe des Gewerbeertrags nach Stufen von je 1.200 R M 2 0 (§ 11 Abs. 2 GewStG 1936). Für den 6.000 RM

übersteigenden

Gewerbeertrag galt eine einheitliche Meßzahl von 5 v . H .

Der Ansatz für Änderungen bei der Gewerbebesteuerung von gewerblichen Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften war die Anpassung der ersten Stufe des Staffeltarifs (Freibetrag) an die Geldwertänderungen und die Erhöhung der weiteren Stufen der Gewerbeertragsteuermeßzahl auf je 2.400 D M . Wie in der Geschichte der Körperschaftsteuer mit der gesetzlichen Konstruktion der besonderen Steuersätze

für personenbezogene

Kapitalgesell-

schaften eine gewisse Glättung der Belastungsunterschiede zwischen persona-

18

Bis zum 3 1 . 1 2 . 1 9 7 9 konnten Gemeinden eine Sonderform der Gewerbesteuer als Lohnsummensteuer erheben, die nicht nach Rechtsformen unterschied.

19

Vgl. Stäuber, H . W . , in: Lenski/Sleinberg: Kommentar, Einleitung, S. 1 IT., Müthling/Fock: Gewerbesleuergesetz, GewStG § 11, A n m . 1 und 2.

20

Dies entsprach einem Gesamtfreibetrag von 3.600 RM bei einer Meßzahl von 5 v . H .

14

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

len K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n und P e r s o n e n g e s e l l s c h a i t e n e r l a n g t w e r d e n sollte, b e a b s i c h t i g t e d i e s a u c h d a s S l e u e r ä n d e r u n g s g e s e t z von 1961 f ü r die G e w e r b e s t e u e r . P e r s o n e n b e z o g e n e K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n w u r d e n den

Personengesell-

s c h a i t e n gleichgestellt und unterlagen d a m i t d e m S t a f f e l t a r i f . Die R e g e l u n g w u r d e a u s v e r f a s s u n g s r e c h t l i c h e n G r ü n d e n d u r c h das G e s e t z zur Ä n d e r u n g d e s G e w e r b e s t e u e r g e s e t z e s v o m 3 0 . 7 . 1 9 6 3 a u f g e h o b e n , weil ein D u r c h g r i f f d u r c h die R e c h t s f o r m auf die d a h i n t e r s t e h e n d e n G e s e l l s c h a f t e r i n f o l g e d e r s e l b s t ä n d i g e n R e c h t s f ä h i g k e i t der j u r i s t i s c h e n P e r s o n als nicht m ö g l i c h a n g e sehen wurde.

Mit d e m S l e u e r ä n d e r u n g s g e s e t z 1977 w u r d e der Staffeltarif a b g e s c h a f f t u n d d u r c h e i n e n e i n f a c h e n F r e i b e t r a g ( 2 4 . 0 0 0 D M ) ersetzt, d e r ab d e m S l e u e r ä n derungsgesetz

1979 3 6 . 0 0 0

DM b e t r u g .

D u r c h das

Sleueränderungsgesetz

1 9 9 2 w u r d e d e r F r e i b e t r a g auf 4 8 . 0 0 0 D M e r h ö h t . Es w u r d e z u d e m w i e d e r e i n e S t a f f e l u n g d e r S t e u e r m e ß z a h l nach S t u f e n zu je 2 4 . 0 0 0 D M f ü r den G e w e r b e e r t r a g v o n 1 v . H . - 5 v . H . e i n g e f ü h r t (§ 11 A b s . 2 G e w S t G ) .

Diese

F r e i b e t r ä g e und A b s t u f u n g e n gellen jedoch nur f ü r G e w e r b e b e t r i e b e , die v o n natürlichen Personen oder von Personengesellschaften betrieben werden.

D e r F r e i b e t r a g soll d e m Nachteil R e c h n u n g t r a g e n , d a ß bei E i n z e l k a u f l e u t e n und P e r s o n e n g e s e l l s c h a l l c n der I n h a b e r - b z w . G e s e l l s c h a l l e r - G e s c h ä f t s l u h r e r a u l w a n d ( G e h ä l t e r , P e n s i o n e n ) , a n d e r s als bei K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n ,

deren

G e s e l l s c h a f t e r - G e s c h ä f t s l u h r e r a u l w a n d B e t r i e b s a u s g a b e darstellt, im G e w e r b e e r l r a g e n t h a l t e n ist. Im übrigen gill die g e w e r b e s l e u e r l i c h e

Ungleichbe-

h a n d l u n g auch f ü r a n d e r e G e s e l l s c h a l l e r v e r g ü l u n g e n von der P e r s o n e n g e s e l l schaft (Miete, Pacht, Darlehenszinsen). Die Abziehbarkeit der Gewerbesteuer bei i h r e r e i g e n e n B e m e s s u n g s g r u n d l a g e u n d bei der E i n k o m m e n s t e u e r m i l d e r t die B c l a s l u n g s w i r k u n g . Die D i s k r i m i n i e r u n g bleibt.

21

Die u r s p r ü n g l i c h im E n t w u r f e i n e s J a h r e s s t e u e r g e s e t z e s 1996 ( B T - D r u c k sache 1 3 / 9 0 1 ) v o r g e s c h l a g e n e A b s c h a f f u n g d e r S t e u e r nach dem G e w c r b e k a p i t a l ( § § 12 und 13 G e w S t G ) beseitigt auch die B e n a c h t e i l i g u n g a u s G e s e l l s c h a f l e r d a r l e h e n und - v e r p a c h l u n g s o b j e k t e n bei P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n . Die w e i t e r h i n v o r g e s c h l a g e n e S e n k u n g der M e ß z a h l e n um 10 v . H . und V e r v i e l f a c h u n g des F r e i b e t r a g s nach Zahl d e r M i l u n t e r n e h m e r s c h e i n e n nicht k o n s e n s f ä h i g . Sie w ü r d e n e r h e b l i c h e n R a u m f ü r M i ß b r a u c h und eine n e u e r l i c h e V e r k o m p l i z i e r u n g b e d e u t e n . ( V g l . a l l g e m e i n z u r R e f o r m : D z i a d k o w s k i , D . : R e f o r m ü b e r l e g u n g e n 1995, S. 4 2 5 - 4 3 2 . )

I. Grundzüge und Entwicklungen der Unternehmensbesteuerung

2.3

15

Z u s a m m e n l a s s e n d e Feststellungen zu den Entwicklungen

Sucht man aus den Belastungsentwicklungen g r u n d s ä t z l i c h e Positionen d e r Gesetzgeber und T e n d e n z e n zu e r k e n n e n , ist es sinnvoll, sich i n s b e s o n d e r e den Personensteuern, nämlich der E i n k o m m e n - und Körperschal'tsteuer sowie der V e r m ö g e n s t e u e r , z u z u w e n d e n , weil dort die Prinzipienlragc nach d e r Besteuerung g e m ä ß der persönlichen Leistungsfähigkeit gestellt ist. Die O b j e k t und Realsteuer " G e w e r b e s t e u e r " stützt sich nicht auf die gleiche B e g r ü n d u n g nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Es m a g aber hier v e r m e r k t w e r d e n , daß mit einer A b s c h a f f u n g d e r schon grundsätzlich f r a g w ü r d i g e n V e r m ö g e n und G e w e r b e s t e u e r auch die d u r c h sie b e w i r k t e n , kaum b e g r ü n d b a r e n Belastungsunterschiedlichkeitcn v e r s c h w ä n d e n .

Bei aller U n b e s t ä n d i g k e i t d e r B e l a s t u n g s r e g e l u n g e n im w e c h s e l n d e n Zeitgeist, der z.B. stärker auf K a p i t a l m a r k t f ö r d e r u n g und eine Begünstigung d e r breiten Aktienanlage in Produktivkapital oder mehr auf eine F ö r d e r u n g personenbezogener wirtschaftlicher Betätigung gerichtet sein k a n n , und je nach fiskalischen Bedürfnissen läßt sich längerfristig mit Vorbehalten e r k e n n e n :

Eine selbständige K ö r p e r s c h a f t - und V e r m ö g e n s t e u e r p f l i c h t der Kapitalgesellschaften besieht u n u n t e r b r o c h e n

seil der

reichseinheitlichen

Be-

steuerung.

F ü r Personengesellschaften hat es eine selbständige Steuerpflicht bei d e n Personensteuern (mit A u s n a h m e bei der V e r m ö g e n s t e u e r bis 1934) nicht gegeben.

T h e s a u r i e r u n g e n bei der Kapitalgesellschaft waren g e g e n ü b e r den individuellen Verhältnissen bei Personengeseilschalten und E i n z e l u n t e r n e h m e n teils günstiger, teils teuerer.

A u s s c h ü t t u n g e n w a r e n bei Kapitalgesellschaften bis zur E i n f ü h r u n g d e s A n r e c h n u n g s s y s t e m s ( 1 9 7 7 ) infolge d e r möglichen Doppelbelastung teuerer als die G e w i n n b e s t e u e r u n g bei Personengesellschaften b z w . Einzelunternehmen.

16

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

S o n d e r r e g e l u n g e n für p e r s o n e n b e z o g e n e Kapitalgesellschaften wie auch die Körperschaftsteueroption für E i n k o m m e n s t e u e r p f l i c h t i g e hatten keinen längeren Bestand.

A u s d e n Steuersätzen und der fehlenden A n r e c h n u n g der V e r m ö g e n s t e u e r der Kapitalgesellschaft mit d e r daraus folgenden D o p p e l b e l a s t u n g ihres V e r m ö g e n s e r g a b sich seil langem deren Benachteiligung g e g e n ü b e r der Die Nichtabziehbar-

Personengcsellschalt und der E i n z c l u n t e r n e h m u n g .

keit d e r V e r m ö g e n s t e u e r bei der E i n k o m m e n - b z w . K ö r p e r s c h a f t s l e u e r und G e w e r b e s t e u e r verstärkt den Nachteil.

Die bei der Bemessungsgrundlage f ü r die Körperschaltsteuer abziehbaren Gesellschaltcrvergütungen sowie d a s v o n der V e r m ö g e n s t e u e r der Kapitalgesellschaft nicht erfaßte G e s e l l s c h a f t e r v e r m ö g e n , das

betrieblichen

Z w e c k e n der Kapitalgesellschaft dient, v e r m ö g e n f ü r die Kapitalgesellschaft

gegenüber

den

Pcrsonengesellschallen

und

Einzelunternehmcn

steuerliche Vorteile zu erbringen.

3. Rechtsformabhängige Besteuerungsunterschiede im internationalen Vergleich bei der Körperschaftsteuer und der Vermögensteuer 2 2 Internationale S t e u e r b e l a s t u n g s v e r g l e i c h e

sind, so dringlich sie für den

Vergleich der W e t t b e w e r b s f ä h i g k e i t und H a r m o n i s i e r u n g sind, mit noch größeren Schwierigkeiten als nationale Steuerbclastungsvergleiche behaftet. Die isolierte Betrachtung einzelner S t e u e r a r t e n , insbesondere allein nach

ihren

S t e u e r s ä t z e n , ist nur von eingeschränkter A u s s a g e k r a f t . Läßt m a n die in allen Vergleichsländern

eingerichtete

Einkommensteuer

natürlicher

e b e n s o w i e die unterschiedlich als E r g ä n z u n g s s t e u e r zur oder

als Ersatz-Erbschaflsteuer

begründete

und

i.a.

Personen

Einkommensteuer

weniger

gravierende

V e r m ö g e n s t e u e r außer Betracht, so ist f ü r die H a u p t s t r e i t f r a g e nach der Existenz einer eigenen subjektiven steuerlichen Leistungsfähigkeit von Kapitalgesellschaften die K ö r p e r s c h a f t s t e u e r von

herausgehobenem

Interesse.

Die

folgende Übersicht über die Körperschaftsteuern 1995 v e r m a g nicht nur einen E i n d r u c k v o n der Verschiedenartigkeit der Regelungen der Besteuerung von U n t e r n e h m e n s g e w i n n e n in internationaler Sicht zu vermitteln. Die d u r c h w e g s

22

Vgl. B M F v. 1 2 . 7 . 1 9 9 5 sowie A b b . 2.

I. Grundzage und Entwicklungen der Unternehmensbesteuerung

17

geltende selbständige Steuerfälligkeit der Kapitalgesellschaften wird e r k e n n bar. Es k o m m t in allen Fällen zu einer eigenen Belastung der Kapitalgesellschaften. Sie k a n n , wie in der Bundesrepublik Deutschland, eine vorläufige Belastung w e g e n G e w i n n e i n b e h a l t u n g sein, der eine Entlastung im Ausschüttungsfall folgt.

Sehr unterschiedlich erweist sich im internationalen Vergleich auch die bestehende V e r m ö g e n s t e u e r b e l a s t u n g . Viele L ä n d e r , wie z . B . Belgien, Griechenland, Irland, Italien und Portugal, kennen ü b e r h a u p t keine allgemeine V e r m ö g e n s t e u e r p f l i c h t . Bei anderen Ländern greift die V e r m ö g e n s t e u e r nur bei natürlichen, nicht j e d o c h bei juristischen Personen. Dies ist u . a . der Fall in D ä n e m a r k , F r a n k r e i c h u n d den Niederlanden. Eine V e r m ö g e n s t e u e r p f l i c h t sowohl

für natürliche

als für juristische

L u x e m b u r g und in der Schweiz. Osterreich

Personen besteht

z.B.

noch

hat mit schrittweisen Steuerre-

l o r m c n die G e w e r b e - und V e r m ö g e n s t e u e r schließlich 1994 a b g e s c h a f f t .

23

in

Vgl. Heidinger, G . : R e f o r m e n 1995, S. 65-71

18

A) Stand, Entwicklungen

und

Konzepte

KÖRPERSCHAFTSTEUERN 1995 Systeme

Staaten

1

2

'Klassisches' System mit einheitlicher Besteuerung des Gesellschaftsgewinns und Besteuerung ausgeschütteter Gewinne beim Anteilseigner

System der Steuerbefreiung b e i m Anteilseigner

System des 'ermäßigten' Steuersatzes beim Anteilseigner

System der Teilanrechung* der auf Ausschüttungen entfall andan Kôrperschâftste'/er auf die Einkommensteuer des Anteilseigners

System der 'Vollanrechnung'

3

Arten und Umfang der Entlastungen beim Anteilseigner (natürliche Person) 4

Belgien

40,17

vH

Dänemark

34

vH

Luxemburg

34.32

vH

Niederlande

35

vH

Schweiz (Zünch)

12.8 35,56

vH bis vH

USA (New York)

40.8

vH

Griechenland

35

VH

keine Besteuerung beim Anteilseigner

Schweden

28

vH

keine Besteuerung beim Anteilseigner

Österreich

34

vH

Ermäßigung der Einkommensteuer auf Ausschüttungen u m die H&Jtte beim Anteilseigner

Irland

40

VH

Anrechnung mit 25/75 der Ausschüttung

VH

Anrechnung von 7,4 vH bis 12,8 vH der Ausschüttung '

vH

Anrechnung mit 16,67 vH der Ausschüttung au! die Einkommensteuer des Bundes und der Provinz

Japan

Kanada (Ontario)

System des 'gespaltenen' Steuersatzes mit 'Vollanrechnung'

Steuersätze

43.98

44.62

Portugal

36

vH

Anrechnung mit 60 vH der aut die Ausschüttung entfallenden KörperschaftSteuer

Spanien

35

vH

Anrechnung mit 40 v H der Ausschüttung

Vereinigtes Königreich

33

vH

Anrechnung mit 1/4 der Ausschüttung

Italien

52.2

vH

Anrechnung mit 9/16 der Ausschüttung bei Staatssteuer, bei lokaler Steuer sind Ausschüttungen beim Anteilseigner einkommenbrw. kfirperschattsteuerlrei.

Finnland

25

vH

Anrechnung mit 25/75 der Dividende

vH

Anrechnung mit 50 vH der Ausschüttung

»H

Anrechnung mit 28/72 der Dividende

Frankreich

33

Norwegen

28

1/3

Deutschland

48.38 vH 32.25 vH aut Ausschüttung

Voilanrechung der Ausschüttungsbelastung beim Anteilseigner

Quelle: BMF I A 7 v 12.7.1995 Abb. 2:

Vergleich v o n K ö r p e r s c h a f t s t e u e r s y s t e m e n und -Sätzen

I. Grundzüge und Entwicklungen der Unternehmensbesteuerung

19

Literatur und V c r w a l t u n g s m i l l e i l u n g e n zu: " G r u n d z ü g e und Entwicklungen d e r U n l e r n e h m e n s b e s l e u e r u n g "

a)

Literatur:

B M W F ( H r s g . ) : Gutachten der S t e u e r r e f o r m k o m m i s s i o n 1971, Bonn 1971. Bühler, O . : Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 3. A u l l . , und F r a n k f u r t a m Main 1956.

Berlin

Dötsch, E . ; Cattelacns, H . ; Gottslein, S . ; S i e g m ü l l e r , H . ; Z e n t h ö f c r , W . : K ö r p e r s c h a f t s t e u e r , 11. A u l l . , Stuttgart 1995. D z i a d k o w s k i , D . : R e f o r m ü b e r l e g u n g e n zur G e w e r b e s t e u e r , in: F R 1995, S. 425-432. Eischen, R . : Institutionale oder personale Besteuerung von U n t e r n e h m u n g s g e w i n n e n ? , 2. A u l l . , H a m b u r g 1994. G r o t h e r r , S . : Plädoyer für einen neuen Richtlinienvorschlag zur H a r m o n i s i e rung der K ö r p c r s c h a f t s t e u e r s y s t e m e im Europäischen B i n n e n m a r k t , in: D S t R 1992, S. 1388-1393. G ü r s c h i n g / S t e n g e r : K o m m e n t a r zum Bewertungsgesetz und V e r m ö g e n s t e u e r gesetz, 9. A u l l . , Köln 1 9 5 3 / 9 2 . Heidinger, G . : R e f o r m e n der U n t e r n e h m e n s Österreich, in: D S t Z 1995, S. 65-71.

und

Kapitalbesteuerung

in

J a c o b s , O . H . : U n t e r n e h m e n s r e c h t s f o r m und Besteuerung nach der KSt-Rcf o r m 1977. Eine betriebswirtschaftliche Analyse unter besonderer Berücksichtigung d e r Weltbewerbsneulraliläl der Besteuerung, in: Betriebswirtschaftslehre und Recht, hrsg. v. A . Hcigl und P. Uecker, W i e s b a d e n 1979, S. 3 7 9 - 4 0 8 . Jacobs, O . H . : E m p f i e h l t sich eine r e c h t s l o r m u n a b h ä n g i g e Besteuerung der U n t e r n e h m u n g ? - Betriebswirtschaftliche Ü b e r l e g u n g e n zum diesbezüglichen T h e m a des 53. Deutschen Juristenlages -, in: Z G R 1980, S. 288319. J a c o b s , O . H . : U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g und R e c h t s f o r m , M ü n c h e n 1988. Kießling, H . ; Pelikan, H . ; J ä g e r , B.: K ö r p e r s c h a f t s t e u e r , 14. A u l l . , A c h i m 1995. K o p p , R.: R e c h t s f o r m a b h ä n g i g e Belastungsdifferenzen als A n s a t z p u n k t einer R e f o r m der U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g , Gelsenkirchen 1983. K r a f t , C . : Entwicklungstendenzen in der Besteuerungskonzeption für Person e n g e s e l l s c h a f t e n , in: D S t R 1995, S. 9 2 1 - 9 2 6 . Kruhl, A . : "Jahresstcuergesetz 1996" in der parlamentarischen Beratung, in: BB 1995, S. 1669-1676. Lenski/Steinberg: 1957/93.

Kommentar

zum

Gewerbesteuergesctz,

8.

Aull.,

Köln

20

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

Linscheid!., A . : M e t h o d i s c h e G r u n d l a g e n z u r E r m i t t l u n g d e r w e t t b e w e r b s r e l e vanten Unternchmenssteuerbelaslung in d e r Europäischen Union, Bergisch G l a d b a c h 1994. M e n n e l , A . : S t e u e r n in E u r o p a , U S A , K a n a d a und J a p a n , H e r n e und Berlin 1980/94. M ü t h l i n g / F o c k : G e w e r b e s t e u e r g e s e l z , 3. A u l l . , M ü n c h e n 1976. Reiß, W . : R e c h l s f o r m a b h ä n g i g k e i l der U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g , in: D S Ü G 1994, S . 3 - 3 9 . S e e r , R . : R e c h t s f o r m a b h ä n g i g e U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g - Kritische Bes t a n d s a u f n a h m e d e r derzeitigen R e c h t s l a g e , in: S t u W 1993, S. 1 1 4 - 1 4 0 . T i p k c , K . ; L a n g , J . : S t e u e r r e c h t , 14. A u l l . , Köln 1994, S. 2 0 0 IT. W ö h e , G . : Die S t e u e r n d e s U n t e r n e h m e n s , 6 . A u f l . , M ü n c h e n 1 9 9 1 .

b) V e r w a l l u n g s i n i t t c i l u n g e n und sonstiges: B M F v. 3 0 . 9 . 1 9 9 2 I A 7 - V w 9 0 3 5 - 7 / 9 2 , in: I n f o r m a t i o n s d i e n s t zur F i n a n z p o l i t i k des A u s l a n d s . (Die w i c h t i g s t e n v o r g e n o m m e n e n und g e p l a n t e n S t e u e r ä n d e r u n g e n in den E G - S t a a t e n , U S A , J a p a n und Ö s t e r r e i c h seit 1991 (Stand: 2 5 . A u g u s t 1992)). B M F v. 1 2 . 7 . 1 9 9 5 I A 7 K ö r p e r s c h a f t s t e u e r n 1995. G e s e t z ü b e r M a ß n a h m e n zur B e w ä l t i g u n g d e r finanziellen Erblasten im Z u s a m m e n h a n g mit d e r H e r s t e l l u n g d e r Einheit D e u t s c h l a n d s , zur l a n g f r i stigen S i c h e r u n g d e s A u f b a u s in den n e u e n L ä n d e r n , zur N e u o r d n u n g d e s b u n d e s s t a a t l i c h e n F i n a n z a u s g l e i c h s und zur E n t l a s t u n g der ö f f e n t l i c h e n Haushalte (Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprog r a m m s - F K P G ) v . 2 3 . 6 . 1 9 9 3 , in: BGBl 1 9 9 3 I, S. 9 4 4 ff. B R - D r s . 3 6 8 / 9 3 v. 2 8 . 5 . 1 9 9 3 : G e s e t z z u r V e r b e s s e r u n g der s t e u e r l i c h e n Bed i n g u n g e n zur S i c h e r u n g des W i r t s c h a l t s s l a n d o r t s D e u t s c h l a n d im E u r o päischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz - StandOG). B R - D r s . 4 7 9 / 9 3 v. 2 . 7 . 1 9 9 3 : G e s e t z zur V e r b e s s e r u n g der s t e u e r l i c h e n Bed i n g u n g e n zur S i c h e r u n g des W i r t s c h a l t s s l a n d o r t s D e u t s c h l a n d im E u r o päischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz - StandOG). B T - D r s . 1 3 / 9 0 1 v. 2 7 . 3 . 1 9 9 5 : G e s e t z e n t w u r f d e r F r a k t i o n e n d e r C D U / C S U und F . D . P . , E n t w u r f e i n e s J a h r e s s t e u e r g e s e t z e s ( J S t G ) 1996. B T - D r s . 1 3 / 1 5 5 8 v . 3 1 . 5 . 1 9 9 5 : Erste B e s c h l u ß e m p l e h l u n g und e r s t e r Bericht d e s F i n a n z a u s s c h u s s e s (7. A u s s c h u ß ) zu d e m G e s e t z e n t w u r f d e r F r a k t i o nen d e r C D U / C S U und F . D . P . - D r u c k s a c h e 13/901 - E n t w u r f e i n e s J a h r e s s t e u e r g e s e t z e s (JStG) 1996. B T - D r s . 1 3 / 2 1 0 0 v. 2 . 8 . 1 9 9 5 : B e s c h l u ß e m p f e h l u n g des A u s s c h u s s e s nach A r t i k e l 77 d e s G r u n d g e s e t z e s ( V e r m i l l l u n g s a u s s c h u ß ) zu d e m J a h r e s s l e u e r g e s e t z 1996.

II. Unternehmensbesteuerung

- Objektbeschreibung und -bestimmung

21

II. Unternehmensbesteuerung - Objektbeschreibung und -bestimmung 1. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Kennzeichnung Aussagen über die Sleuerbelastung v o n U n t e r n e h m e n sind durch die Vielzahl der betriebswirtschaftlichen und rechtlichen G e s t a l t u n g s m ö g l i c h k e i t e n Rechts-

und

Organisationsformen

relativiert.

Die

für

betriebswirtschaftlichen

Unterscheidungen nach extremen T y p e n , die d u r c h die Z i e l b e s t i m m u n g und das A u s m a ß der V e r f ü g u n g über die betriebswirtschaftlichen

Produktions-

faktoren definiert sind, sehen Einzclunternehmen als Muster eines Untern e h m e r - U n t e r n e h m e n s , bei der der Kapitalgeber als U n t e r n e h m e r zugleich die Zielvorgaben setzt und über den Einsatz der P r o d u k t i o n s f a k t o r e n bestimmt. Auf der anderen Seile steht das G e s c h ä f t s f ü h r e r - U n t e r n e h m e n , in d e m die Z i e l b e s t i m m u n g im U n t e r n e h m e n und die V e r f ü g u n g s g e w a l t über den Einsatz der Produktionsfaktoren vom Kapitaleigentum der A k t i o n ä r e getrennt ist ( M u s t e r : P u b l i k u m s - A G ) . Das Schrifttum spricht vergleichsweise v o m p e r s o n e n b e z o g e n e n U n t e r n e h m e n einerseits und dem zogenen

oder

firmenbezogenen

Unternehmen

nicht-personenbe-

andererseits. ^ Diese

Unter-

scheidung ist auch f ü r G e d a n k e n über steuerliche Leistungsfähigkeit und steuerliche Gestaltungen aufschlußreich.

Es liegt auf der H a n d , daß die unterschiedlichen Gestaltungen von Mitspracheregclungen und die unterschiedlichen organisatorischen Bedingungen Variationen der e x t r e m e n T y p e n zur Folge haben k ö n n e n . Z i e l b e s t i m m u n g und Mitspräche über Faktoreneinsatz durch einen d o m i n i e r e n d e n Hauptaktionär in einer Aktiengesellschaft rücken diese R e c h t s f o r m in die N ä h e der personalistischen U n t e r n e h m u n g . A n d e r e r s e i t s rückt eine G m b H & C o . K G , bei der eine große Zahl von Kommanditisten nur noch über T r e u h ä n d e r ihre Kontroll- und Mitspracherechte ausüben läßt ("reduzierte K o m m a n d i t i s t e n " ) , in die

Richtung der

firmenbezogenen,

f o r m . Die tatsächlichen

nicht-personalistischen

Erscheinungen

der Entscheidungs-

Organisationsund

Organisa-

tionsverhältnisse und des V e r m ö g e n s z u g r i f f s spielen für die rechtliche Quali-

1

Vgl. Heigl, A . ; M e l c h e r , G . : Steuerpolitik 1974, S. 8 - 1 3 , sowie Schneider, D . : Investition 1992, S. 6 und S. 12; s.a. G u t e n b e r g , E.: G r u n d l a g e n 1983, S. 486 f f .

22

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

fizierung von

Gesellschal'lerbcziehungen

in

der

Gesetzesauslegung

eine

wesentliche Rolle (vgl. Begriff der M i t u n t e r n e h m e r s c h a f t und v e r d e c k t e Gewinnausschüttungen).

Einzelunternehmung und personenbezogene Gesellschaften

Zielbestimmung und Produktions mittelverfügung durch den kapitalgebenden Unternehmer

Abb. 3:

EU

OHG

KG

GmbH

AG

Variationen mit Tendenzen zur personen- oder firmenbezogenen Form *

Publikums-AG und kapitalistische, firmenbezogene Unternehmung

*

Zielbestimmung und Produktionsmittelverfügung durch Untemehmungsleitung, daneben kapitalgebende Aktionäre

Zielbestimmung und Produktionsmittelverfügung

F ü r die P e r s o n e n s t e u e r n sind typische F o r m e n unterschiedlicher

steuerge-

setzlicher Behandlung die R e c h t s f o r m e n d e r Personengesellschali und des E i n / e l u n t e r n e h m e n s einerseits und der Kapitalgesellschaft andererseits.

Fol-

g e n d e A b b i l d u n g gibt einen Uberblick über die gesetzlich-typischen Strukt u r m e r k m a l e der Personengescllschaflen und Kapitalgesellschaften:

II. Unternehmensbesteuerung

- Objektbeschreibung und -bestimmung

Gesetzlichtypische Merkmale

Personengesellschaft

Kapitalgesellschaft

Eigentum am Gesellschaftsvermögen

steht den Gesellschaftern als Gesamthandsvermögen gemeinschaftlich zu

liegt bei der Kapitalgesellschaft selbst

Haftung für Gesellschaftsschulden

der Gesellschafter persönlich, unbeschränkt mit Gesellschafts(Geschäfts-) und Privatvermögen (§ 128 H G B ) , Kommanditisten bis zur Höhe ihrer Einlage (§§ 171 f., § 176 H G B )

durch die Kapitalgesellschaft selbst

Gesellschaftsbestand

Gcscllschaftercin- und -austritt nur durch Vertragsänderung, Gesellschafterwechsel erschwert

Mitgliederbewegung berührt nicht den Bestand

Willensbildung

Einstimmigkeitsprinzip

Mehrheitsprinzip

Handlungsorgane

Selbstorganschaft, im Grundsatz Geschäftsführung und Vertretung durch sämtliche unbeschränkt haftende Gesellschafter

Fremd- oder Drittorganschaft, zwei oder mehr Organe

Firma, Rechtspersönlichkeit

Personalfirma (§ 124 H G B ) für den rechtsgeschäftlichen Verkehr in relativer Rechtsfähigkeit

Sachfirma für den rechtsgeschäftlichen Verkehr in uneingeschränkter, eigener Rechtsfähigkeit

Gesamtbild

A u f kleine Personenzahl angelegte, die Gesellschaftsentwicklung selbst gestaltende, eng verbundene Vereinigung

A u f große Mitgliederzahl angelegte, Gesellschaft und Mitglieder (Anteilseigner) scharf trennende Struktur

Übersichten zum Merkmalsvergleich besonders bei Stehle, H.; Stehle, A.: Wesensmerkmale 1995, S. 24. Vergleichende Tabellen s.a. Kübler, F.: Gesellschaftsrecht 1994, besonders S. 26-33. Abb. 4:

Unterschiedliche gesetzlich-typische Strukturmerkmale der Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft '

23

24

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

Die K a p i t a l g e s e l l s c h a f t als juristische P e r s o n (§ 1 A k t G , § 13 G m b H G ) ist selbst R e c h t s s u b j e k t , Eigentümerin der z u m G e s e l l s c h a f t s v e r m ö g e n gehör e n d e n G r u n d s t ü c k e , Maschinen, W e r t p a p i e r e , W a r e n und Gläubigerin der Gcscllschai'tsforderungen, wie auch Alleinschuldnerin der Gesellschaftsverbindlichkeiten (§ 1 A b s . 1 AktG, § 13 A b s . 2 G m b H G ) . Die Kapitalgesells c h a f t ist d a n e b e n aber auch Rechtsobjekt. Ihre Gesellschafter haben Anteile an d e r Gesellschaft selbst, nicht a m G e s e l l s c h a f t s v e r m ö g e n oder den einzeln e n d a z u g e h ö r e n d e n Gegenständen. Die Besteuerung im Bereich d e r Pcrson e n s t e u e r n trennt daher zwischen der Kapitalgesellschaft und den

Gesell-

s c h a f t e r n in aller Deutlichkeit ( T r e n n u n g s p r i n z i p ) . W ä h r e n d die A u s s c h ü t t u n g e n zu einer allerdings im A n r e c h n u n g s v e r f a h r e n w i e d e r u m materiell aufgef a n g e n e n z w e i m a l i g e n steuerlichen E r f a s s u n g f ü h r e n , verbleiben thesaurierte G e w i n n e und Verluste der Kapitalgesellschaft in deren S p h ä r e allein.

Die

selbständige Stcuerrechtsfähigkeit d e r Kapitalgesellschaft läßt folgerichtig die schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und ihren Gesells c h a f t e r n mit Betriebsausgabenabzug steuerlich gelten.

Im Fall d e r Personengesellschaften sind Gesellschafter zu einem g e m e i n s a m e n U n t e r n e h m e n vertragsmäßig v e r b u n d e n . Die Gesellschafter sind Eigent ü m e r der z u m Gesellschaftsvermögen g e h ö r e n d e n S a c h e n , Gläubiger der G e s e l l s c h a f t s f o r d e r u n g e n sowie Schuldner

der

Gesellschaftsverbindlichkeiten,

o h n e allerdings frei über Anteile am G e s e l l s c h a f t s v e r m ö g e n v e r f ü g e n zu k ö n n e n ; dem steht die g e s a m t h ä n d e r i s c h e B i n d u n g des G e s e l l s c h a f t s v e r m ö g c n s e n t g e g e n (§ 7 1 8 , § 719 BGB). Die Personenhandelsgesellschaft k a n n unter ihrer F i r m a klagen und verklagt w e r d e n und G r u n d b u c h e i n t r a g u n g e n

unter

ihrer F i r m a b e w i r k e n (§ 124 H G B ) . Die P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t kann sich als solche an einer anderen Gesellschaft beteiligen. Zu dieser relativen Rechtsf ä h i g k e i t g e h ö r t auch die zivilrechtliche

Möglichkeit der

Personengesell-

s c h a f t , schuldrechtlich Verträge m i t ihren Gesellschaftern abzuschließen. In d e r H a n d l u n g s f ä h i g k e i t im A u ß e n v e r h ä l t n i s und d e r organisatorischen V e r f e stigung der

Personengesellschalt

liegen

Annäherungen

an

Kapitalgesell-

s c h a f t e n . Die relative Rechtsfähigkeit gibt Raum für steuerliche W e r t u n g e n v o n der N i c h t b e a c h t u n g der nur relativen Rechtsfähigkeit bis zur ganzen A n e r k e n n u n g eigener Rechtsfähigkeit.

2

Vgl. K ü h l e r , F . : Gesellschaftsrecht 1994, S. 88.

II. Unternehmensbesteuerung

- Objektbeschreibung und -bestimmung

25

Für die G e s t a l t u n g d e r B e s t e u e r u n g d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n im Fall der Personensteuern bestanden zwei Möglichkeiten:

F ü r die Personenstcuern bleibt die relative Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft unbeachtet. Zivilrechtlich zulässige V e r t r ä g e zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern finden steuerlich keine A n e r k e n n u n g , d . h . V e r g ü t u n g e n hieraus sind nicht Betriebsausgaben d e r Gesellschaft, sondern G e w i n n v e r t e i l u n g . Es wird wie bei

Einzelunternehmen

v e r f a h r e n , bei denen Verträge mit dem eigenen U n t e r n e h m e n auch zivilrechtlich nicht möglich sind (Einheitsprinzip).

Die Personengesellschaft w i r d über die handelsrechtliche relative Rechtsfähigkeit hinausgehend steuerlich als voll rechtsfähig angesehen und wie eine Kapitalgesellschaft der K ö r p e r s c h a f t s t e u e r u n t e r w o r f e n . S c h u l d r e c h t liche Verträge mit ihren Gesellschaftern w e r d e n auch steuerlich

aner-

kannt ( T r e n n u n g s p r i n z i p ) .

W e d e r bei d e r E i n k o m m e n s t e u e r noch bei der K ö r p e r s c h a f t s t e u e r und der V e r m ö g e n s t e u e r hat der G e s e t z g e b e r die zweite Alternative g e w ä h l t . Die Besteuerung der Gesellschafter als M i t u n t e r n e h m c r der P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t ist damit grundsätzlich der Besteuerung der E i n z e l u n t e r n e h m e r

gleichgestaltet.

Dabei reichen die A u s w i r k u n g e n dieser Regelungen bei den Personensteuern auf die Objektsteuer " G e w e r b e s t e u e r " weiter, f ü r die steuerlicher G e w i n n und Einheitswert

des

Betriebsvermögens

Ausgangsgrößen

ihrer

Bemessungs-

grundlagen bilden.

Die Besteuerung von U n t e r n e h m e n und Belastungsvergleiche stoßen in der Realität

auf

eine

unübcrschaubare

Vielfalt

von

Gestaltungen,

sellschaftsrechtliche T y p e n v a r i a t i o n e n und T y p e n v e r m i s c h u n g e n

die

ge-

zwischen

den reinen T y p e n der A G und G m b H einerseits b z w . E i n z e l u n t e r n e h m e n und Personenhandelsgesellschaft gesellschaftsrechtliche,

arbcitsrechtliche V e r t r ä g e ,

3

andererseits

steuererhebliche z.B.

verwenden

und

Gestaltungen

"Angehörigenverträge"

überdies

nicht-

über

schuld-

wie

Kinder-Darle-

Vgl. J a c o b s , O . H . : U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g 1988, S. 75.

und

26

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

hen^

und

Ehegattenarbeitsverhältnisse,

aufweisen.

Die

Dispositivilät

des

G e s e l l s c h a f t s r e c h t s führt d a z u , daß die tatsächlichen Ausgestaltungen von Gesellschaften als " . . . A u s p r ä g u n g e n eines K o n t i n u u m s von R e c h l s l o r m e n

..."

a n z u s e h e n sind, " . . . an dessen E c k p u n k t e n E i n z e l u n t e r n e h m e n b z w . O f f e n e H a n d e l s g e s e l l s c h a f t und Kapitalgesellschaft stehen"."' Die Kautelarjurisprudenz

entwickelt

innerhalb

der

gesellschaftsrechtlichen

Rahmenregelungen

w e i t g e h e n d e A n n ä h e r u n g e n ansonsten verschiedener Rechtstypen, wie etwa d e r G m b H und O H G .

D a s Gutachten 1971 d e r

Steuerreformkommission^

f ü h r t aus, da/3 Kriterien wie Rechtsfähigkeit, K a p i t a l b e s c h a f f u n g , Wettbew e r b , H a f t u n g , G e s c h ä f t s f ü h r u n g und Eigenständigkeit infolge dieser weiten G e s t a l t u n g s m ö g l i c h k e i t e n die unterschiedlichen G r u n d t y p e n nicht m e h r diskriminieren.

Ein D u a l i s m u s prägt die steuerliche Behandlung der R e c h t s f o r m e n : Im Fall d e r K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n folgt d e r Steucrgeselzgeber dem Zivilrecht mit der B e s t i m m u n g einer uneingeschränkten S t e u e r f ä h i g k c i l und d e r A n w e n d u n g des T r e n n u n g s p r i n z i p s . Kapitalgesellschaft und Gesellschafter w e r d e n mit Eink o m m e n und V e r m ö g e n jeweils f ü r sich besteuert. Im Fall der Personenges e l l s c h a f t e n verlangt der steucrgcsetzliche Entscheid eine G l e i c h b e h a n d l u n g mit d e m E i n z e l u n t e r n e h m e r , bei d e m schuldrechtliche

Vertragsbeziehungen

zwischen U n t e r n e h m e n und seinem Inhaber w e d e r zivil- noch steuerrechtlich m ö g l i c h sind, d . h . die A n w e n d u n g des Einlieitsprinzips. N u r b e i m Gesells c h a f t e r w i r d E i n k o m m e n und V e r m ö g e n besteuert. - Die A u s r i c h t u n g materieller Lasten g e m ä ß s o g .

"bloßer F o r m h ü l s e n " wird aus wirtschaftlicher

Sicht verschiedentlich der Kritik u n t e r z o g e n .

4

U m f a s s e n d zu den Gestaltungen u.a. Brönner, H . : Besteuerung 1988, Sudhoff, H.: Familienunlernehmen 1980, Kußmaul, H.: Unt e r n e h m e r k i n d e r 1983, und mit u m f a n g r e i c h e n e m p i r i s c h e n Nachw e i s u n g e n Horst, K . H . : G e s c h ä f t s f ü h r u n g 1981 sowie M o r c k , W . : Gestaltung 1980.

5

S c h r e i b e r , U . : U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g 1987, S. 10.

6

Vgl. B M W F : Gutachten 1971, S. 3 0 8 f f . (KSt IV, Rz. 65-93).

II. Untemehmensbesteuerung

- Objektbeschreibung und -bestimmung

27

2. Konzepte der Unternehmensbesteuerung 2.1

Betriebsteuer

Seit nahezu h u n d e r t Jahren in der F i n a n z w i s s e n s c h a l t , im Steuerrecht u n d in der neueren Zeit v e r m e h r t aus d e m Blick der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre entwickelte Vorschläge zur steuerlichen B e h a n d l u n g der U n t e r n e h m u n g und d e r sie tragenden natürlichen

Personen weisen eine

unüberschaubare "7 Vielfalt auf, die hier nur in ihrer G r u n d a u s r i c h t u n g skizziert w e r d e n kann.

Die Betriebsteuer besteuert den Betrieb (die U n t e r n e h m u n g ) losgelöst und u n a b h ä n g i g v o n den ihn (sie) letztlich tragenden natürlichen Personen und deren E i n k o m m e n s b e s t e u e r u n g .

Dabei ist der Betrieb in seiner

steuerlichen

Selbständigkeit b e s o n d e r s definiert. W i r t s c h a f t l i c h - o r g a n i s a t o r i s c h e

Krite-

rien b e s t i m m e n , o b die steuerliche Selbständigkeit gegeben ist oder nicht. Auf die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit k o m m t e s nicht an, so daß Personengesellschaften und E i n z e l u n t e r n e h m e n der steuerlichen Selbständigkcitsdefinition für die Betriebsteuer u n t e r w o r f e n w e r d e n k ö n n e n . Mit der betriebsteuerlichen Selbständigkeit geht die A n e r k e n n u n g von schuldrechtlichen tragsbeziehungen zwischen d e m Betrieb ( U n t e r n e h m u n g ) und den

Ver-

Gesell-

s c h a f t e r n und sogar d e m E i n z e l u n t e r n e h m e r einher. G l e i c h e r m a ß e n bleibt bei der V e r m ö g c n s t e u e r die Besteuerung des B e t r i e b s v e r m ö g e n s unberührt v o n der Besteuerung auf der Seile der T r ä g e r d e s U n t e r n e h m e n s , die hier lediglich mit ihrem übrigen V e r m ö g e n einer V e r m ö g e n s t e u e r unterliegen. In den zahlreichen Betriebsteuercntwürlen sind als A n k n ü p f u n g s g r ö ß e n f ü r die Betriebsteuer nicht nur ( S t e u e r b i l a n z - ) G e w i n n , sondern auch Ertrag, W e r l s c h ö p f u n g , verschiedene Bemessungsbasen n e b e n e i n a n d e r ,

wie G e w e r b e k a p i t a l ,

Lohn-

s u m m e und U m s a t z , sowie L e i s t u n g s a u l w a n d genannt w o r d e n .

Im Fall der Betriebsteuer w i r d eine grundsätzlich

rechtsformunabhängige

Besteuerung vergleichbar einer G e w e r b e s t e u e r gezeigt. Die V e r w i r k l i c h u n g dieser Betriebsteuer w ü r d e die G e w e r b e s t e u e r e r ü b r i g e n .

Verkehrsteuerlich

bedingt die Verselbständigung der U n t e r n e h m e n s s p h ä r e die Steuerbarkeit d e s 7

Siehe hierzu insbesondere den Überblick zu den Betriebsteuerentwürfen bei Schipporeit, E.: Grundsätze 1979, S. 3 8 und Eischen, R . : Besteuer u n g 1994. Zu den g r u n d l e g e n d e n R e f o r m a l t e r n a t i v e n aus juristischer Sicht: W a l z , W . R . : Besteuerung 1980, F 5 - F 116 und L a n g , J . : Ref o r m der U n t e m e h m e n s b e s t e u e r u n g 1990.

28

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

L e i s t u n g s a u s t a u s c h c s zwischen den Gebildeträgern (natürlichen Personen) und der Unternehmung.

Die Z i e l s e t z u n g einer Betriebsteuer der U n t e r n e h m u n g wird v o r allem in der H e r s t e l l u n g einer W e t t b e w e r b s n e u t r a l i t ä t

für Betriebe,

insbesondere

im

Sinne einer Rechtsl'ormneutralität der Besteuerung gesehen. Betrachtet m a n im Z u s a m m e n h a n g mit den Personensleucrn das Prinzip der Besteuerung nach d e r Leistungsfähigkeit als v o r r a n g i g e s Besteuerungsprinzip, so f o r d e r t Rechtsf o r m n e u t r a l i t ä t gleiche Besteuerung von r e c h t s f o r m b e d i n g t gleich leistungsfähigen Betrieben. D a r ü b e r hinaus verlangt das G l e i c h m ä ß i g k e i t s g e b o t der Bes t e u e r u n g eine A b s t i m m u n g der Besteuerung auch auf nichtbelriebliches Einkommen

und V e r m ö g e n .

In den

Begründungen

für

Betriebsleucrentwürfe

spielen vielfach auch weitere wirtschafts- und sozialpolitische Zielsetzungen eine Rolle. N a m e n t l i c h wird auch eine Finanzierungsneutralität der Besteuer u n g v o n U n t e r n e h m u n g e n bis hin zu einer Finanzierungserleichterung, insb e s o n d e r e d u r c h Selbstfinanzierung, beabsichtigt und U n t e r n e h m e n s w a c h s t u m o d e r z u m i n d e s t U n t e r n e h m e n s e r h a l t u n g als V o r g a b e f ü r Betriebsteuerausgestaltungen gesehen ( z . B . : "die P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t soll nicht aussterben").

Kritische E i n w e n d u n g e n gegen Betriebsteuern sind gewichtig.

y

Sie b e z w e i f e l n insbesondere, daß d e r tragende G e d a n k e der

Einkom-

m e n s b e s t e u e r u n g , nämlich die Besteuerung nach der L e i s t u n g s f ä h i g k e i t von Steuerpflichtigen, insbesondere im Sinne einer A b f o r d e r u n g relativ gleichen O p f e r s , auf die U n t e r n e h m u n g a n w e n d b a r sei. Die Z u r e c h n u n g von U n t e r n e h m e n s e i n k o m m e n auf natürliche Personen wird mit der Betriebsteuer a u f g e g e b e n . Die e n g e V e r b i n d u n g der U n t e r n e h m u n g mit d e m U n t e r n e h m e r im Fall der personalen U n t e r n e h m u n g , somit am deutlichsten b e i m E i n z e l u n t e r n e h m e n , aber auch bei der rechtstypischen Personengesellschaft, wird mit einer Betriebsteuer negiert. Ist das E r g e b n i s des E i n z e l u n t e r n e h m e n s auch wirtschaftlich dem U n t e r n e h m e r selbst zurec h e n b a r und f ü r ihn v e r f ü g b a r , also b e s t i m m e n d für seine persönliche Leistungsfähigkeit, so wird es nach d e m Betriebsteuerkonzept

dennoch

losgelöst v o m U n t e r n e h m e r nach d e r "Leistungsfähigkeit des Betriebs" steuerlich e r f a ß t .

8

Vgl. u.a. F l ä m i g , C . : Besteuerung 1980, S. 2 4 3 - 2 4 4 .

II. Untemehmensbesteuerung

Zwangsläufig

führt die

- Objektbeschreibung und -bestimmung

Betriebsteuer

zu

einer

Durchbrechung

29

der

Gleichmäßigkeit der Besteuerung insoweit, als betriebliche Ergebnisse und betriebliches Vermögen gegenüber nichtbetrieblichem

Einkommen

und

einheitliche

Vermögen

abweichend

besteuert

werden,

da

eine

"Leistungsfähigkeit" nicht bestehe. Verschiedene Einkunfts- und Vermögensarten haben danach verschiedene Qualitäten, die verschiedene Steuerbclastungen

rechtfertigen

sollen.

Selbstlinanzicrungsbegünstigungen

führen zur Umverteilung marktwirtschaftlicher Erfolge, wenn staatliche Wohlfahrtsintercssen eine besondere Schonung der Betriebe veranlassen.^

Die Aufgabe der Einheit der Rechtsordnung kann erhebliche Gefahren für die Rechtssicherheit auslösen. Im Fall von Personensteuern auf Betriebe wird die Anbindung des Steuerrechts an das Zivilrecht zugunsten einer

Anknüpfung

an

wirtschaftliche

Sachverhalte

aufgegeben.

Die

Grundentschcidung des Gesetzgebers, wonach Personensteuern an die vom Gesellschaftsrecht vorgegebenen Rechtsformen anknüpfen, läßt aus den Ordnungsintentionen des Gcsellschaflsrechts Bremswirkungen gegen Stcucrinterventionismus und Fiskalismus e r w a c h s e n . ^ " Die Betriebsteuer berührt auf jeden Fall die Praktikabilität der Besteuerung. Vielfältige und erhebliche Probleme der Angemessenheitsprüfung der Beziehungen zwischen Einzelunternehmer und seinem eigenen Unternehmen, die in einem Betriebsteuersystem anzuerkennen sind, werden entstehen, ü

Eigentümer und Anteilseigner neigen zur Allokation der

Steuerbemessungsgrundlage zur Sphäre der geringeren Steuersätze.

Es ist auch eine völlige Wettbewerbsneutralität in dem Sinne, daß die Steuer die Allokation der Ressourcen nicht beeinflussen darf, unter reali1? stischen Bedingungen nicht zu gewinnen. Rechtsformneutralität wäre

9

In diese Richtung zielt die seit 1994 geltende Einkommensteuersatz.begrenzung auf 47 v . H . und die Spaltung des Vermögenstcuersatzes nach Betriebsvermögen (0,5 v . H . ) und nichtproduktivem (Spar-) Vermögen (1 v . H . ) .

10

Vgl. Flämig, C.: Besteuerung 1980, S. 243.

11

Vgl. Jacobs, O . H . : Untemehmensbesteuerung 1988, S. 84.

12

Vgl. Schreiber, U.: Untemehmensbesteuerung 1987, S. 122-129 bzw. Wettbewerbsneutralität durch NichtVeränderung der relativen ökonomischen Situation der Steuerpflichtigen durch Steuern bei Littmann, K.: Referat 1980, O 38 ff.

30

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

im übrigen nur eines neben weiteren Neulralitätserfordernissen wie Finanzierungs-, Vermögensausstattungs-, Wertschöpfungs-, Standort-, Betriebsgrößen-, Wachstumsneutralität usw. der Besteuerung von Betrieben. Nur gewisse Annäherungen an eine Wettbewerbsneutralität sind erreichbar. Sie sind abzuwägen insbesondere gegenüber den Gefährdungen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der Fragwürdigkeit einer Anerkennung einer Unternehmensleistungslähigkeit und damit der Legitimation eines Unternehmenszwecks an sich und der Aulgabe der Bindung oder zumindest A n k n ü p f u n g des Steuerrechts an zivilrechtliche Regelungen.

Eine Betriebsteuer könnte als Vehikel zur Verselbständigung der Unternehmung dienen und einen auch marktwirtschaftlich nicht wünschens13 werten Eingriff in die Eigentums- und Wirtschaftsordnung bedeuten. 2.2

Teilhabersteuer

Die Teilhabersteuer erfaßt das Ergebnis unternehmerischer Tätigkeit im Eink o m m e n und als Einkommen der den Betrieb letztlich tragenden natürlichen Personen, so daß die Unternehmensergebnisse nur einmal und unmittelbar beim Anteilseigner bzw. (Mit-)Unternehmer erlaßt werden. Das gilt nicht nur hinsichtlich der Ausschüttung, sondern auch für die Thesaurierungen. Positive und negative Ergebnisse (Verluste) werden im Entstehungsjahr den die Unternehmung tragenden natürlichen Personen zugerechnet.

Das Besteue-

rungskonzept unterstellt personenbezogene Unternehmen, während

das

Betriebsteuerkonzept auf firmenbezogene Unternehmen zugeschnitten ist. Namentlich dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit soll die Teilhabersteuer genügen. Aber auch eine Rechtsformneutralität soll mit der Teilhabersteuer erreicht werden. Es liegt in der Konsequenz der Besteuerung nach dem für Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften bereits geltenden Muster der Teilhabersteuer, daß schuldrechtliche Beziehungen der Gesellschafter bei Kapitalgesellschaften mit der eigenen Gesellschaft steuerlich un-

13

Vgl. Flämig, C . : Besteuerung 1980, S. 243, Jacobs, O . H . : Unternehmensbesteuerung 1988, S. 83 f. Solche Besorgnisse wurden verschiedentlich hinsichtlich einer Einkommen-/Körperschaflsteuersatzbegrenzung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Artikel 1 und 2 StandOG laut. Die Sorge erschien Knobbe-Keuk, B.: Bilanzsteuerrecht 1993, S. 6, gleichwohl die Sozialbindung des Unternehmens für die Betriebsteuer anführend, unbegründet.

II. Untemehmensbesteuerung

- Objektbeschreibung und -bestimmung

beachtlich sind u n d die L e i s t u n g s v e r g ü t u n g e n

hieraus zum

31

Unternehmens-

e i n k o m m e n d e r Anleilsinhaber zählen.

M a n c h e kritischen E r w ä g u n g e n entsprechen denen zur Betriebsteuer.

Von einer A u f g a b e der Einheit d e r R e c h t s o r d n u n g m u ß auch in diesem Fall g e s p r o c h e n w e r d e n , weil sich die Teilhabersteuer mit d e m D u r c h griff d u r c h die juristische Person auf den Anteilseigner über die rechtliche Selbständigkeit der Kapitalgesellschaften hinwegsetzen m u ß . Die Gefahr, daß die Rechtssicherheit g e m i n d e r t w i r d , entsteht auch hier.

Wie hinsichtlich der B e s t e u e r u n g des E i n k o m m e n s ist auch d a s V e r m ö gen bei allen R e c h t s f o r m e n der Betriebe ( U n t e r n e h m e n ) unmittelbar d e n Personen z u g e r e c h n e t und nach deren persönlichen Verhältnissen, nicht denen des Betriebs, zu versteuern. Es wird darauf hingewiesen, daß die gleiche Besteuerung wirtschaftlicher Betätigungen den Verzicht auf die E r h e b u n g einer G e w e r b e s t e u e r als Betriebsteuertyp im u n t e r n e h m e r i s c h e n Bereich verlangt, wie auch Leislungsbeziehungen zwischen U n t e r n e h m e n und seinem Inhaber b z w . Gesellschaftern verkehrsteuerlich nicht e r f a ß t w e r d e n d ü r f e n , soll die wirtschaftliche Betätigung einer U n t e r n e h m u n g nur an einer Stelle, nämlich b e i m U n t e r n e h m e r oder Teilhaber e r f a ß t werden.

^

Kritische E i n w e n d u n g e n weisen auf die K o m p l i k a t i o n e n und die G e f a h r steuerlicher Doppelbelastungen hin, die bei Kapitalgesellschaften dann entstehen, w e n n die T h e s a u r i e r u n g einmal beim Anteilseigner besteuert w i r d , andererseits im gestiegenen Anteilswert ebenso wie künftige A u s s c h ü t t u n g s e r w a r t u n g e n ihren Niederschlag findet und bei der Anteilsverä u ß e r u n g steuerlich wieder erfaßt w e r d e n k a n n .

L i q u i d i t ä t s p r o b l e m e für die Anteilseigner entstehen daraus, d a ß nur zugerechnete, aber thesaurierte Ergebnisse d e r U n t e r n e h m u n g beim

An-

teilseigner zu keiner Liquidität f ü h r e n , die bei der Besteuerung der Unt e r n c h m e n s e r g e b n i s s c beim Anteilseigner e r f o r d e r l i c h wird.

14

Vgl. J a c o b s , O . H . : U n t e m e h m e n s b e s t e u e r u n g 1988, S. 84 f.

32

A) Stand, Entwicklungen

und

Konzepte

Verluste in der Gesellschaft, die wie die Gewinne nur dem Gesellschafter zugerechnet werden, führen bei den Anteilseignern über die Verrechnung mit positiven Einkünften zu Vorteilen. Am Ort der Verlustentstehung, im Unternehmen, bleiben die Verlustwirkungen jedoch ohne steuerliche Vor- und Rücktragsmöglichkeit. Die Eingrenzung des Verlusts durch die steuerliche Verrechnung beim Teilhaber kommt dem Unternehmen selbst nicht notwendigerweise zugute.

Ausländische Anteilseigner, die im Inland nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, bleiben trotz Verfolgung wirtschaftlicher Interessen im Inland von der inländischen Besteuerung a u s g e n o m m e n . ^

Bedenkt man, daß die Einkommensteuerprogression den Anteilseignern und (Mit-)Unlernchmern zugerechnete Ergebnisse aus der Unternehmung unterschiedlich hoch belastet, so entsteht daraus naturgemäß eine Wettbewerbsverzerrung, wie sie in dieser Form bei einem einheitlichen Betriebsteuersatz nicht entstehen würde.

Technisch aufwendig, aber unverzichtbar ist dabei die Ermittlung aller Anteilseigner, auch bei börsennotierten Publikumsgesellschaften, um die Teilhabersteuer anzuwenden und die angemessene Gewinnzurechnung bei Anteilsveräußcrungen vorzunehmen. Das Interesse der Aktionäre, ihre Kapitaleinkünfte zwecks Anrechnung der Ausschüttungssteuer zu erklären, fehlt bei einer Teilhabersteuer.

Ist z.B. nach einer Außenprüfung oder nach einem Verlustrücktrag das Gesellschal'lsergebnis zu korrigieren, müßten alle Einkommensteuererklärungen der Anteilseigner gleichfalls korrigiert werden.

2.3

Abwandlungen und Kompromisse

Verschiedene Abwandlungen der vorstehend skizzierten Konzepte der Unternehmensbesteuerung

und

Durchbrechungen

sind

im

gellenden

dualen

System der Unternehmensbesteuerung feststellbar. Man könnte in der geltenden 15

Körperschaftsteuer

eine A n n ä h e r u n g

an eine

Betriebsteuer

Vgl. Jacobs, O . H . : Unternehmensbesteuerung 1988, S. 85.

insoweit

II. Unternehmensbesteuerung

- Objektbeschreibung und -bestimmung

33

crblicken, als thesaurierte G e w i n n e mit einem proportionalen Steuersatz beim k ö r p e r s c h a f t s t e u e r p f l i c h t i g e n U n t e r n e h m e n erfaßt sind. Insoweit als die Ausschüttung der k ö r p e r s c h a f t s t e u e r p f l i e h t i g e n U n t e r n e h m u n g an die Anteilseigner dagegen über die A n r e c h n u n g der A u s s c h ü t t u n g s k ö r p e r s c h a f t s t e u e r b e i m E m p f ä n g e r der A u s s c h ü t t u n g letztlich zu einer E i n m a l b e l a s t u n g nach d e r wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beim Anteilseigner f ü h r t , w i r d dem Konzept der T e i l h a b e r s t e u e r e n t s p r o c h e n . D u r c h b r e c h u n g e n d e s geltenden T r e n n u n g s p r i n z i p s im dualen System der U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g sind im Fall der körperschaftsteuerlichen und g e w e r b e s t e u e r l i c h e n O r g a n s c h a f t (§§ 14 19 K S t G , § 2 A b s . 2 Satz 2 G e w S t G ) sowie des v e r m ö g e n s t e u e r l i c h e n und gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs (§ 102 B e w G , § 9 Nr. 2a und Nr. 7 G e w S t G sowie § 12 A b s . 3 Nr. 2a und Nr. 4 G e w S t G ) zu konstatieren. Die Vielfalt d e r G e s t a l t u n g s f o r m e n von G r u n d t y p e n v e r m i s c h u n g e n u n d K o m b i n a tionen v o n G r u n d t y p e n , wie G m b H & C o . K G , Betriebsaufspaltung, G m b H & Still, sowie die unterschiedlichsten schuldrechtlichen Gestaltungen d e r Leistungsbeziehungen zwischen d e m Gesellschafter und seiner Gesellschaft b z w . ( M i t - ) U n t e r n e h m e r einschließlich der F a m i l i e n a n g e h ö r i g e n v e r t r ä g e haben in der Besteuerungsrealität entsprechend zu A u f w e i c h u n g e n des S y s t e m s d e r Unternchmcr-/Unternehmensbesteuerung

geführt.

Grenzsteuersatz der

pro-

gressiven E i n k o m m e n s t e u e r b z w . das Steuersatzniveau bei einer proportionalen Steuer sind dabei Mittel wirtschaftspolitischer E i n k o m m e n s l e n k u n g und Orientierungsgrößen f ü r Gestaltungen durch die Steuerpflichtigen.

Letztlich haben das geltende Besteuerungssystem wie auch die v e r s c h i e d e n e n R e f o r m e n t w ü r f e einen K o m p r o m i ß innerhalb wesentlicher Koordinaten d e r U n t e r n e h m e n s b e s l e u e r u n g zu finden:

Die Besteuerung m u ß d e m G e b o t der Gleichmäßigkeit folgen. Die Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen ist zu b e r ü c k s i c h t i g e n . Die Wettbewerbsneutralität darf d u r c h die Besteuerung nicht g e f ä h r d e t w e r den. Die Steuer m u ß dort e r h o b e n w e r d e n , w o der Z u f l u ß bzw. das entsprechende zu besteuernde V e r m ö g e n eine Liquidität für die Steuerentrichlung gewährleistet. Die E r f a s s u n g s f r a g e m u ß gelöst sein, d . h . eine vollständige und zeitgerechte S t e u e r e r h e b u n g m u ß unter möglichster B e s c h r ä n k u n g von U m g e h u n g e n praktikabel gewährleistet sein.

34

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

Je n a c h p o l i t i s c h e m Entscheid m ü s s e n b e s t i m m t e sozial- u n d w i r t s c h a f t s politische Z i e l e m ö g l i c h s t t r e f f s i c h e r e r r e i c h t w e r d e n . Die H a r m o n i s i e r u n g d e r B e s t e u e r u n g i n n e r h a l b d e r E u r o p ä i s c h e n G e m e i n s c h a f t v e r l a n g t eine A b s t i m m u n g und A n p a s s u n g an das Besteuer u n g s g e l u g e i n n e r h a l b der G e m e i n s c h a f t . Letztlich b e d ü r f t e e s s o g a r einer w e l t w e i t e n H a r m o n i s i e r u n g .

In d e r G e s c h i c h t e der B e s t e u e r u n g w a r eine R e c h l s f o r m n e u l r a l i t ä t d e r Bes t e u e r u n g d a n n u n d i n s o w e i t zurückgestellt w o r d e n , als die " a n o n y m e " Kapit a l g e s e l l s c h a f t g e g e n ü b e r d e r E i n z e l u n t e r n e h m u n g und P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t z e i t w e i l i g als w i r t s c h a f t s - und sozialpolitisch w e n i g e r e r w ü n s c h t galt u n d dah e r s c h ä r f e r besteuert w e r d e n sollte. D e r K a m p f g e g e n die a n o n y m e n Gesells c h a f t s f o r m e n u n t e r d e m N a t i o n a l s o z i a l i s m u s ab 1934 z . B . hatte i m m e r h i n die Zahl d e r A k t i e n g e s e l l s c h a f t e n b i s 1 9 3 9 n a h e z u halbiert und einen Z u g in die kapitalistische K o m m a n d i t g e s e l l s c h a f t z u r F o l g e . Unter der strafartigen A u s g e s t a l t u n g d e s S t e u e r r e c h l s in d e r B e s a t z u n g s z e i t von 1945 - 1948 e r f o l g t e e i n e " F l u c h t in d i e G m b H " , weil d e r e n K ö r p e r s c h a l t s t e u e r mit 65 v . H . ihre B e g r e n z u n g f a n d , w ä h r e n d die E i n k o m m e n s t e u e r nach d e r K o n t r o l l r a t s g e s e t z g e b u n g von 1 9 4 6 bei Beträgen ab R M 2 4 . 0 0 0 , - - bereits 90 v . H . b e t r u g .

W i r d R e c h t s f o r m n e u t r a l i t ä t der B e s t e u e r u n g als g e b o t e n a n g e s e h e n , also ein B e s t e u e r u n g s s y s t e m v e r l a n g t , das die W a h l der R e c h t s f o r m v o n s t e u e r l i c h e n E r w ä g u n g e n u n b e r ü h r t läßt, dabei aber die G l e i c h m ä ß i g k e i t d e r B e s t e u e r u n g n a c h d e r L e i s t u n g s f ä h i g k e i t als o b e r e s S t e u e r p r i n z i p z u g r u n d e legt, so sind i n n e r h a l b d e s d u a l e n S y s t e m s der B e s t e u e r u n g z w e i V e r s i o n e n festzustellen: Im g e l t e n d e n B e s t e u e r u n g s s y s t e m und in der V e r b i n d l i c h k e i t d e r zivilrechtlic h e n R e c h t s f ä h i g k e i t d e r U n t e r n e h m u n g f ü r die B e s t e u e r u n g w i r d d a v o n ausg e g a n g e n , d a ß d i e K a p i t a l g e s e l l s c h a f t a u f g r u n d i h r e s Z u g a n g s zum o f f e n e n K a p i t a l m a r k t , a u f g r u n d d e r Fungibilität ihrer A n t e i l e , a u f g r u n d ihrer u n b e g r e n z t e n L e b e n s d a u e r s o w i e a u f g r u n d ihrer m ö g l i c h e n D r i t t o r g a n s e h a l l , mit d e r F o l g e g ü n s t i g e r M a n a g e m e n t s t r u k t u r e n , schon r e c h t s f o r m b e d i n g t d u r c h e i n e L e i s t u n g s f ä h i g k e i t a u s g e z e i c h n e t ist, d i e a u c h eine b e s o n d e r e Besteuer u n g b e g r ü n d e t . Eine Neutralität d e r B e s t e u e r u n g w i r d d a r i n e r b l i c k t , d a ß mit d e r Wahl der k ö r p e r s c h a f t s t e u e r p f l i c h t i g e n R e c h l s f o r m e n zugleich a u c h u n t e r n e h m e r i s c h e T ä t i g k e i t unter B e d i n g u n g e n h ö h e r e r L e i s t u n g s f ä h i g k e i t m ö g lich ist und d a h e r eine b e s o n d e r e B e s t e u e r u n g v e r t r ä g t , w i e sie bei E i n z e l u n t e r n e h m e n und P e r s o n e n g e s e l l s c h a f l e n eben nicht a b g e f o r d e r t w e r d e n k a n n , d a d o r t die V o r t e i l e d e r K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n nicht g e g e b e n sind.

16

Vgl. B ü h l e r , O . : S t e u e r r e c h t 1 9 5 6 , S . 13-24.

17

Vgl. W ö h e , G . : S t e u e r l e h r e II/1 1990, S . 27.

II. Unternehmensbesteuerung

- Objektbeschreibung und -bestimmung

35

Daß bereits die R c c h t s f o r m schon höhere o d e r geringere Leistungsfähigkeit b e w i r k t , w i r d seit langem bestritten.

Gleichfalls unter A n w e n d u n g

eines

dualen Systems sollen daher statt des Rechtskleids unmittelbar wirtschaftliche M e r k m a l e b e s t i m m e n , o b eine Besteuerung nach dem T r e n n u n g s p r i n z i p oder Einheitsprinzip erfolgt. G e g e n die Beharrungskralt einer m e h r als ein halbes J a h r h u n d e r t lang geltenden Besteuerungskonzeption und der gravierenden Maßgeblichkeit der Zivilrechtsform lur die Besteuerung d ü r f e n j e d o c h die Erlolgsaussichten solcher S t e u e r r e f o r m ü b e r l e g u n g e n nicht überschätzt

wer-

d e n , die eine wesentliche S y s t e m ä n d e r u n g namentlich d u r c h L o s l ö s u n g von R e c h t s f o r m e n f o r d e r n . Ihr Ziel ist es, p e r s o n e n b e z o g e n e U n t e r n e h m e n , z.B. E i n - M a n n - G m b H , E h e g a t t e n - G m b H , F a m i l i e n - G m b H , typische P e r s o n e n g e sellschaften und

Einzelunternehmen

anhand

eines M e r k m a l s k a l a l o g s

nach

dem Einheitsprinzip gleich zu b e s t e u e r n , w ä h r e n d kapitalistische U n t e r n e h m u n g e n von der P u b l i k u m s - A G bis zur P u b l i k u m s - K G mit einer Vielzahl v o n A n l e g e r - K o m m a n d i t i s t e n gleichfalls einheitlich nach dem T r e n n u n g s p r i n z i p 1X besteuert w e r d e n .

M e r k m a l e für die A b g r e n z u n g zwischen personalistischer und kapitalistischer

GmbH

und

Kommanditgesellschaft

als

Rechtsformen,

bei

denen

A b w a n d l u n g e n v o m reinen gesetzlichen T y p d e r Kapitalgesellschaft einerseits b z w . der P c r s o n e n g e s c l l s c h a f l andererseits b e s o n d e r s häufig sind, k ö n n t e n aus d e r A n t e i l s v e r f ü g u n g und den Regeln zu S t i m m r e c h t ,

Gewinnanspruch

sowie dem A u s s c h e i d e n folgen. Eine pcrsonalistische G m b H oder KG zeigt die f o l g e n d e n , v o n d e r kapitalistischen

Gesellschaft verschiedenen

Merk-

male:19

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Alle Anteile m ü s s e n sich in d e r Hand natürlicher Personen b e f i n d e n ; alle Anteile müssen sich im P r i v a t v e r m ö g e n b e f i n d e n ; es darf nicht das Kapitalmehrheitsprinzip h e r r s c h e n ; d e r nach d e m Gesetz bestehende G c w i n n a n s p r u c h darf nicht eingeschränkt sein; d a s Ausscheiden aus der Gesellschaft g e g e n Leistung des vollen G e g e n w e r t s d e r Beteiligung darf nicht erschwert w e r d e n ; den Erben d e r Gesellschafter m u ß ein Darlehen aus der Gesellschaft zur D e c k u n g der Erbschaftstcuer zugesichert w e r d e n .

18

Beispiele existieren etwa im Steucrrecht der U S A ; vgl. hierzu W . R . : Besteuerung 1980, F 8 9 .

19

Vgl. W e b e r , H . : G r u n d g e s e t z 1971, S. 2 0 8 2 (gekürzt).

Walz,

36

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

D i e s e vertraglich festzulegenden Kriterien zur A u s b i l d u n g einer personalistischen Struktur m ü s s e n als Beispiel erheblicher E i n e n g u n g der gesellschaftsrechtlichen

Gestaltungsmöglichkeiten

und

wirtschaftlichen

Bewegungsfrei-

h e i t e n , z . B . d u r c h die Festlegung auf M c h r h e i t s e n l s c h e i d u n g e n nach d e m K o p f m e h r h e i t s p r i n z i p , wie auch als Quelle nicht geringer A b g r c n z u n g s - und S t r e i t f r a g e n , wie z.B. hinsichtlich der A u s n u t z u n g steuerlicher Bewertungsw a h l r e c h t e im Verhältnis z u m Verbot d e r E i n s c h r ä n k u n g von G e w i n n a n s p r ü chen u . a . , g e s e h e n w e r d e n .

Die v o r g e t r a g e n e n G e d a n k e n zur U n t e r s c h e i d u n g personalislischer u n d kapitalistischer U n t e r n e h m e n können z . T . rechtlichen O r d n u n g e n folgen, v o n diesen a b w e i c h e n und sie ergänzen.

II. Unternehmensbesteuerung - Objektbeschreibung und -bestimmung

Wirtschaftlichorganisatorische Merkmale

personalistische Unternehmung

kapitalistische Unternehmung

Eigentum am Untemehmensvermögen

bei den Gesellschaftern (natürliche Personen)

bei der Unternehmung selbst

Einsatzentscheidung

bei den Gesellschaftern (natürliche Personen)

bei der Unternehmensleitung

Abstimmungsregel

nach Kopfmehrheit bzw. Einstimmigkeit

nach Kapitalmehrheit

Unternehmenszielbestimmung

bei den Gesellschaftern

bei der Unternehmensleitung

Beteiligtenzahl

klein

groß

Kapitalgeberinteresse

Unternehmerinitiative

Kapitalanlage

Kontrolleinfluß der Beteiligten

hoch

gering

Abb. 5:

Unterschiedliche wirtschaftlich-organisatorische Strukturelemente für die personalistische und kapitalistische Unternehmung

37

38

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

Die A b g r e n z u n g nach personalistisch und kapitalistisch organisierten Untern e h m u n g e n hätte nicht nur für die Seite der E i n k o m m e n s - und

Körper-

s c h a f t s b e s t e u e r u n g , sondern auch f ü r die V e r m ö g e n - und G e w e r b e s t e u e r zu g e l t e n . Klassifiziert der M e r k m a l s k a t a l o g die p e r s o n e n b e z o g e n e U n t e r n e h m u n g einerseits b z w . die kapitalistisch ausgestaltete U n t e r n e h m u n g andererseits mit der F o l g e , daß das Einheits- b z w . T r e n n u n g s p r i n z i p A n w e n d u n g findet, so grenzt ein weiterer R e f o r i n v o r s c h l a g , unter Beibehaltung d e s d u a l e n Systems, nach u n t e r n e h m e r i s c h tätigen Personen einerseits und 90 k a p i t a l m ä ß i g beteiligten Anteilseignern andererseits ab. Nicht m e h r die E b e n e der U n t e r n e h m u n g e n , sondern die der sie tragenden Personen liegt der Beurteilung z u g r u n d e . Während d a n a c h der lediglich kapitalanlegendc K o m manditist, ohne unternehmerische F u n k t i o n , nach d e m T r e n n u n g s p r i n z i p besteuert w i r d , E i n k ü n f t e aus Kapitalvermögen bezieht, auf die das k ö r p e r schaftsteuerliche A n r e c h n u n g s v e r f a h r e n A n w e n d u n g findet, wird d e r untern e h m e r i s c h tätige Gesellschafter in der KG nach der M i t u n t e r n e h m e r s c h a f t s k o n s t r u k t i o n und d e m Einheitsprinzip besteuert. G l e i c h e r m a ß e n kann innerhalb ein- und derselben G m b H f ü r den g e s c h ä f l s f ü h r e n d e n Gesellschafter die mitunternehmerschaftliche nach d e m

Besteuerung

als E i n k ü n f t e aus

Gewerbebetrieb

Einheitsprinzip, lür den lediglich kapitalanlegenden

Mitgesell-

s c h a f t e r hingegen die Besteuerung als E i?n1k ü n f t e aus Kapitalvermögen mit der Körperschaflsleueranrechnung erfolgen. Auch für das nach der Betätigung d e r Gesellschafter abgrenzende R e f o r m k o n z e p t soll die W e i t e r w i r k u n g f ü r die V e r m ö g e n s t e u e r , die Gewerbesteuer und die V e r k e h r s t e u e r n gelten. A b g r e n z u n g und praktische D u r97 c h f ü h r u n g v e r u r s a c h e n nach vertretenen n u n g e n erhebliche P r o b l e m e .

Mei-

Bei alledem bleibt die F r a g e , ob und w o r i n

bei der kapitalistischen U n t e r n e h m u n g oder im Fall kapitalmäßig beteiligten A n t e i l s e i g e n t u m s eine andere und g r ö ß e r e wirtschaftliche Leistungsfähigkeit u n d damit e n t s p r e c h e n d e Besteuerungsregelung g e g e n ü b e r einer personenbezogenen U n t e r n e h m u n g , d . h . bei unternehmerisch tätigen Gesellschaftsbeteiligten b e g r ü n d e t ist. Wie will m a n tatsächliche oder vermeintliche Vor- oder Nachteile b e w e r t e n und in Steuerdaten u m r e c h n e n ? Wie will man die zahlreichen M i s c h f o r m e n , wie G m b H & C o . K G s und Betriebsaufspaltungen, die

20

Vgl. hierzu S c h r e i b e r , U.: U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g 1987, S. 2 0 7 - 2 5 6 .

21

Die KG auf Aktien ( K G a A ) w i r d als Leitbild dieses b e s t e u e r u n g s m o d e l l s angesehen, vgl. S c h r e i b e r , U . : b e s t e u e r u n g 1987, S. 216-221.

22

Vgl. J a c o b s , O . H . : U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g 1988, S. 87 1.

UnternehmensUnternehmens-

II. Unternehmensbesteuerung

- Objektbeschreibung und -bestimmung

39

Konstruktionen gesellschalts- und schuldrechllichcr Art, eindeutig z u o r d n e n ? Sollten freie Berufe und Landwirte v o m Vergleich a u s g e n o m m e n bleiben?

R e f o r m ü b e r l e g u n g e n , die bei A u f r e c h t e r h a l t u n g des dualen S y s t e m s mit seinem T r e n n u n g s - und Einhcitsprinzip K o r r e k t u r e n vorschlagen, lassen die Einheitlichkeit der R e c h t s o r d n u n g im ganzen unangetastet und eine V e r w i r k 23 lichung wahrscheinlicher erscheinen als w e i t e r g e h e n d e R e l o r m k o n z e p t e . Korrekturen v e r l a n g e n , wie im folgenden deutlich w i r d , die offensichtlichen U n g l e i c h b e h a n d l u n g e n im Fall d e r Lasten d e r Altersvorsorge bei den unterschiedlichen R e c h t s f o r m e n für die Unternehmensbeteiligten. Nötig wird die A u s s c h a l t u n g der v e r m ö g e n s t e u e r l i c h e n D o p p e l b e l a s t u n g durch ein v e r m ö gensteuerliches A n r c c h n u n g s p r i n z i p und die A b s c h a f f u n g der G e w e r b e s t e u e r als H a u p t u r s a c h e n d e r g e g e n w ä r t i g e n Belastungsunterschiede.

An diesen strukturellen M ä n g e l n des S t e u e r s y s t e m s hat das Standortsicherungsgesetz mit der A b s e n k u n g der E i n k o m m e n - und Körperschaftsleuersätze allein f ü r g e w e r b l i c h e E i n k ü n f t e nichts geändert. Es hat ebenso wie das Gesetz zur U m s e t z u n g des Föderalen

K o n s o l i d i e r u n g s p r o g r a m m s mit

seiner

Spaltung der Vermögensteuersiitze auf V e r m ö g e n natürlicher Personen neue SySteinbrüche h e r v o r g e b r a c h t .

Eine Übersieht über die in der Literatur vertretenen Konzepte der U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g gibt folgende A b b i l d u n g :

23

Vgl. K o p p , R.: Belastungsdilferenzen 1983 und Flämig, C . : Besteuerung 1980, S. 2 4 5 .

A) Stand, Entwicklungen und Konzepte

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179

D) Besteuerung der bestehenden

180

2.1.3

Unternehmen

G e w i n n a n t e i l a u s der P e r s o n e n g e s e l l s c h a l l

Im Z u s a m m e n h a n g m i t der E r m i t t l u n g des Anteils e i n e s G e s e l l s c h a f t e r s a m s t e u e r l i c h e n G e w i n n d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a l l ist in dieser ersten S t u l e d e r E r m i t t l u n g des G e s a m t g e w i n n a n t e i l s zu f o l g e n d e n F r a g e n S t e l l u n g zu n e h men:

a)

Art d e r G e w i n n e r m i t t l u n g bei d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t ,

b)

U m f a n g des B e t r i e b s v e r m ö g e n s d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a l l ,

c)

B e r ü c k s i c h t i g u n g v o n Leistungen an G e s e l l s c h a f t e r ,

d)

E n t n a h m e n und E i n l a g e n .

Z u a): A r t der G e w i n n e r m i l t l u n g bei d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t Bei der E r m i t t l u n g d e s steuerlichen G e w i n n s d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t sind die g l e i c h e n V o r s c h r i f t e n w i e hei d e r E r m i t t l u n g d e s f ü r die steuer maßgebenden

Gewinns eines

Einzelunternehmers

Einkommen-

zu b e a c h t e n .

Bei

e i n e r g e w e r b l i c h e n M i t u n t e r n e h m e r s c h a f l e r f o l g t die G e w i n n e r m i t t l u n g entw e d e r nach § 5 A b s . 1 E S t G durch B e t r i e b s v e r m ö g e n s v e r g l e i c h o d e r n a c h § 4 A b s . 3 E S t G d u r c h d e n Vergleich der B e t r i e b s e i n n a h m e n mit den Betriebsa u s g a b e n . Die O H G b z w . die KG sind als P e r s o n e n h a n d e l s g e s e l l s c h a f t e n , die ein v o l l k a u f m ä n n i s c h e s H a n d e l s g e w e r b e b e t r e i b e n , g e m . § 140 A O

i.V.m.

§ 2 3 8 H G B zur B u c h f ü h r u n g v e r p f l i c h t e t und haben ihren G e w i n n d u r c h Bet r i e b s v e r m ö g e n s v e r g l e i c h nach § 5 A b s . 1 EStG zu e r m i t t e l n .

D e r S t e u e r b i l a n z g e w i n n g e m . § 5 A b s . 1 EStG e r r e c h n e t sich aus d e m Bet r i e b s v e r m ö g e n z u m S c h l u ß des J a h r e s a b z ü g l i c h des B e t r i e b s v e r m ö g e n s z u m E n d e des v o r a n g e g a n g e n e n

J a h r e s , k o r r i g i e r t um die E n t n a h m e n

und

die

E i n l a g e n . Dabei ist g e m . § 5 Abs. 1 E S t G in der S t e u e r b i l a n z das Betriebsv e r m ö g e n a n z u s e t z e n , das nach d e n h a n d e l s r e c h t l i c h e n G r u n d s ä t z e n o r d nungsmäßiger

33

Buchführung

ermittelt

wurde.

Im

Anschluß

daran

sind

F ü r e i n e P a r t n e r s c h a f t s g e s e l l s c h a f t kann m a n g e l s K a u f m a n n s e i g e n s c h a f t und G e w e r b l i c h k e i t ein B e t r i e b s v e r m ö g e n s v e r g l e i c h nicht g e f o r d e r t w e r den.

/. Besteuerung nach Rechtsformen K o r r e k t u r e n g e m ä ß der B e t r i e b s a u s g a b e n b e s t i m m u n g e n

sowie,

181

einheitlich

lur die G e s e l l s c h a f t e r , g e m ä ß der a n g e w e n d e t e n B e w e r t u n g s - u n d A b s c h r e i b u n g s b e s t i m m u n g e n der §§ 4 - 7k E S t G v o r z u n e h m e n .

Z u b):

U m f a n g des Betriebsvermögens der Personengesellschaft

D a s B e t r i e b s v e r m ö g e n einer P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t bilden alle W i r t s c h a f t s g ü ter, die G e s a m t h a n d s v e r m ö g e n d a r s t e l l e n . H i e r z u zählen die Beiträge d e r G e s e l l s c h a f t e r und die d u r c h die G e s c h ä f t s f ü h r u n g f ü r die G e s e l l s c h a f t e r w o r b e n e n G e g e n s t ä n d e (§ 7 1 8 A b s . 1 BGB). F e r n e r g e h ö r e n d i e j e n i g e n W i r t s c h a f t s g ü t e r zum G e s a m t h a n d s v e r m ö g e n der P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t , ü b e r die die G e s e l l s c h a f t g e m . § 39 A b s . 2 Nr. 1 A O die tatsächliche H e r r s c h a f t s g e w a l t besitzt ( " w i r t s c h a f t l i c h e s E i g e n t u m " ) . Da die P e r s o n e n g e s c l l s c h a l t k e i n e P r i v a t s p h ä r e hat, kann sie w e d e r P r i v a l v e r m ö g e n besitzen noch d u r c h W i l l k ü rung Betriebsvermögen

bilden. Das Betriebsvermögen

der

Personengesell-

s c h a f t ist z u s a m m e n mit d e n S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n d e r einzelnen G e s e l l s c h a f t e r bei d e r G e w i n n e r m i t t l u n g z u b e r ü c k s i c h t i g e n .

Z u c):

B e r ü c k s i c h t i g u n g v o n L e i s t u n g e n an G e s e l l s c h a f t e r

In der ersten S t u f e der E r m i t t l u n g des G e w i n n s d e r

Mitunternehmerschaft

w e r d e n s c h u l d r e c h t l i c h e V e r t r ä g e z w i s c h e n d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t und d e n Gesellschaftern berücksichtigt, d . h . wie gegenüber fremden Dritten behandelt. A l s Folge h i e r a u s e r g i b t sich, daß z . B . die G e s c h ä f t s l ü h r e r g e h ä l t e r einschließlich d e r A r b e i t g e b e r a n t e i l e z u r S o z i a l v e r s i c h e r u n g , die Z u f ü h r u n g e n zu P e n s i o n s r ü c k s t e l l u n g e n , P a c h t - , M i e t - und Z i n s z a h l u n g e n in d e r H a n d e l s b i lanz als A u f w a n d und in der S t e u e r b i l a n z z u n ä c h s t w i e B e t r i e b s a u s g a b e n b e handelt w e r d e n . Sie alle s c h m ä l e r n das B e t r i e b s v e r m ö g e n in d e r ersten S t u f e a m E n d e der B i l a n z i e r u n g s p e r i o d e .

Die g l e i c h e - d e n H a n d e l s b i l a n z -

bzw.

d e n S l e u e r b i l a n z g e w i n n der P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t m i n d e r n d e - W i r k u n g h a b e n L e i s t u n g e n , die im G e s e l l s c h a f t s v e r t r a g v e r e i n b a r t sind und die nach

34

den

A u s diesen K o r r e k t u r e n k a n n e i n s t e u e r l i c h e s M e h r - o d e r M i n d e r e r g e b n i s g e g e n ü b e r d e m verteilten H a n d e l s b i l a n z g e w i n n entstehen. Es ist i . a . , j e nach seiner V e r u r s a c h u n g , n a c h d e m g e s e l l s c h a f l s r e c h t l i c h e n G e w i n n v e r t e i l u n g s s c h l ü s s e l a u f z u t e i l e n . Zu n e n n e n sind e t w a die B e r i c h t i g u n g des Wertansatzes von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens oder die N i c h t a n e r k e n n u n g v o n A u f w e n d u n g e n lur G e s c h e n k e . Nicht v e r b u c h t e E n t n a h m e n o d e r nicht e r f a ß t e V e r g ü t u n g e n sind d e n e i n z e l n e n b e t r e f f e n d e n G e s e l l s c h a f t e r n auf der E b e n e der H a u p t b i l a n z der P e r s o nengesellschaft zuzurechnen.

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

182

g e s e l l s c h a f t s v e r t r a g l i c h e n V e r e i n b a r u n g e n A u f w a n d darstellen sollen. g e w i n n v e r r i n g e r n d e W i r k u n g haben g e s e l l s e h a f t s v e r l r a g l i c h e

Keine

Vorweggewäh-

rungen von Gewinn.

Zu d):

E n t n a h m e n und Einlagen

A u c h bei der P e r s o n c n g e s c l l s c h a l t ist d a s E r g e b n i s aus d e m

Betriebsvermö-

g e n s v e r g l e i c h u m die E n t n a h m e n u n d die E i n l a g e n zu k o r r i g i e r e n . D a b e i b a s i e r e n E n t n a h m e n auf W e r t a b g a b e n d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t , die ihre U r s a c h e im G e s e l l s c h a f t s v e r h ä l t n i s h a b e n . F ü r sie liegt keine "betriebliche V e r a n l a s s u n g " , d . h . E n t s t e h u n g aus d e r u n t e r n e h m e n s / . w e c k o r i e n t i e r t e n

Umsatz-

tätigkeit, v o r . A l s Beispiel sind u n e n t g e l t l i c h e N u t / . u n g s ü b e r l a s s u n g e n an d e n Gesellschafter oder Vorwegleistungen

auf den G e w i n n a n t e i l

eines

Gesell-

s c h a f t e r s /.u n e n n e n . Einlagen b e r u h e n auf W e r t z u g i i n g e n bei d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t , die nicht betrieblich v e r a n l a ß t sind. A l s Beispiel h i e r f ü r ist die E r f ü l l u n g d e r E i n l a g e n v e r p f l i c h t u n g e i n e s G e s e l l s c h a f t e r s zu n e n n e n .

Einlagen

und E n t n a h m e n w e r d e n g e m . § 6 A b s . 1 N r . 4 und N r . 5 EStG g r u n d s ä t z l i c h m i t d e m T e i l w e r t a n g e s e t z t . Das e i n k o m m e n s t e u e r l i c h e S e p a r i e r u n g s p r i n z i p v e r l a n g t d i e E r f a s s u n g v o n E n t n a h m e n u n d E i n l a g e n , um E r g e b n i s w i r k u n g e n z u t r e f f e n d der Betriebs- b z w . der P r i v a l s p h ä r e z u z u o r d n e n .

W i e b e r e i t s a n g e m e r k t , w e r d e n auf d e r ersten S t u f e der schuldrechtliche

Beziehungen

zwischen

der

Gcwinnermittlung

G e s e l l s c h a f t und

den

Gesell-

s c h a f t e r n b e r ü c k s i c h t i g t . A u f derartigen V e r t r ä g e n b a s i e r e n d e Z a h l u n g e n d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t an die G e s e l l s c h a f t e r k ö n n e n j e d o c h nur insoweit

als

B e t r i e b s a u s g a b e n in der ersten G e w i n n e r m i l t l u n g s s t u f e a n g e s e h e n w e r d e n , als sie a n g e m e s s e n sind. Hinsichtlich d e s u n a n g e m e s s e n e n T e i l s , z . B . ü b e r h ö h t e G e s c h ä f t s f ü h r u n g s v c r g ü t u n g , liegt eine E n t n a h m e d e s die L e i s t u n g e r b r i n g e n d e n G e s e l l s c h a f t e r s v o r . Ebenso k ö n n e n E i n n a h m e n , die die G e s e l l s c h a f t f ü r Leistungen gegenüber einem Gesellschafter vom Leistungsemplanger erhält,

35

Vgl. S c h m i d t , L . : E S t G § 15, Rz. 4 4 0 , J a c o b s , O . H . : s t e u e r u n g 1 9 8 8 , S. 184 f.

Unternehmensbe-

I. Besteuerung nach Rechtsformen

183

allein insoweit als Betriebseinnahmen der ersten Stufe behandelt w e r d e n , als sie einem Drittvergleich standhalten. Der u n a n g e m e s s e n e Teil des Entgelts stellt in diesem Falle eine Einlage des b e t r e f f e n d e n Gesellschafters dar.

2.f.4

Gewinnanteil aus der Berücksichtigung von S o n d e r v e r g ü t u n g e n und Sonderbetriebsvermögen

In der zweiten Stufe der Ermittlung des Anteils am G e w i n n der Mituntern e h m e r s c h a f t sind g e m . § 15 A b s . 1 S a t z 1 N r . 2 Sal/. 1 Halbsat/. 2 E S t G Gehälter sowie V e r g ü t u n g e n für die Ü b e r l a s s u n g von Kapital und anderen W i r t s c h a f t s g ü t e r n des S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n s zum Anteil am G e w i n n der P e r s o n c n g e s e l l s c h a f t wieder hinzuzurechnen ( S o n d e r v e r g ü t u n g e n ) . Dies gilt sowohl für den Fall, daß diese Zahlungen auf schuldrechtlichen Verträgen basieren als auch f ü r den Fall, daß derartige Leistungen im Gesellschallsvertrag festgelegt sind und nach der gesellschallsvertraglichen A b r e d e den Handelsund S t e u e r b i l a n z g e w i n n der Personengesellschaft m i n d e r n sollen. D e s weiteren sind die S o n d e r b e t r i e b s a u s g a b e n und - e i n n a h m e n zu berücksichtigen.

Der V o r s c h r i f t w i r d buchtechnisch durch die Erstellung einer S o n d e r b i l a n z und einer S o n d e r g e w i n n - und -Verlustrechnung e n t s p r o c h e n . Die B u c h f ü h rungspflicht hinsichtlich des S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n s soll nach einer neue37 In ren, p r o b l e m a t i s c h e n R e c h t s p r e c h u n g die P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t treffen. den beiden Instrumenten w e r d e n die S o n d e r v e r g ü t u n g e n und das E r g e b n i s aus dem S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n eines M i l u n t e r n e h m e r s berechnet, das d u r c h folgende G r ö ß e n beeinflußt wird:

36

V g l . B F H v. 6 . 8 . 8 5 , S. 17 f f . ; B F H v. 2 4 . 3 . 1 9 8 3 , S. 5 9 9 ; mit systematisch ü b e r z e u g e n d e n G r ü n d e n : Jacobs, O . H . : U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g 1988, S. 186 f.

37

V g l . B F H v. 2 3 . 1 0 . 1 9 9 0 , S. 4 0 3 und B F H v. 1 1 . 3 . 1 9 9 2 , S. 797, d e s g l . R 12 A b s . 3 EStR. A . A . W i c h m a n n , G . : S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n 1991, S. 2 1 1 7 f . , H o f f m a n n , W . - D . : B u c h f ü h r u n g s p f l i c h t 1991, S. 5 1 3 - 5 1 5 u . a . Nicht nur eigene E r k l ä r u n g s p f l i c h t e n des an der G e w i n n f e s t s t e l l u n g beteiligten Gesellschafters (§ 181 A b s . 2 Nr. 1 A O ) , auch d e r bei ihm liegende D a t e n z u g a n g und die A n e r k e n n u n g seiner eigenen Gesellschaftersphäre sprechen f ü r die B u c h f ü h r u n g s p f l i c h t bei ihm selbst. Vgl. hierzu auch a u s f ü h r l i c h IdW: E r g ä n z u n g s b i l a n z e n , S. 801.

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

184

S o n d e r v e r g ü t u n g e n lür die Ü b e r l a s s u n g d e r A r b e i t s l e i s t u n g , v o n Kapital o d e r a n d e r e n W i r t s c h a i t s g ü t e r n d e s S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n s an die G e sellschaft, S o n d e r b e t r i e b s a u s g a b e n und - e i n n a h m e n aus den W i r t s c h a f t s g ü t e r n d e s Sonderbetriebsvermögens.

Im V e r h ä l t n i s v o n Gesellschafts- zu S o n d e r b i l a n / , gilt nach h . M . a u f g r u n d d e r V o r s t e l l u n g v o n der w i r t s c h a f t l i c h e n E i n h e i t k o r r e s p o n d i e r e n d e B i l a n z i e r u n g , die f ü r g e g e n s e i t i g e F o r d e r u n g e n und V e r b i n d l i c h k e i t e n gleiche W e r t a n s ä t z e verlangt. G a n z b e s o n d e r s umstritten ist die B e h a n d l u n g von P e n s i o n s z u s a g e n an geschäflsführende Gesellschafter der Personengesellschaft. Versorgungszusagen an f r e m d e G e s c h ä f t s f ü h r e r führen zu e i n e r R ü c k s t e l l u n g s p f l i c h t und zu e i n e m B e t r i e b s a u s g a b e n a b z u g f ü r die Z u f ü h r u n g e n (§ 5 A b s . i . V . m . § 249 Abs.

1 H G B ) . Die P e n s i o n s z a h l u n g e n

1 und § 6a

EStG

(unter A u f l ö s u n g d e r

R ü c k s t e l l u n g ) g e h ö r e n b e i m E m p f ä n g e r zu den E i n k ü n f t e n aus n i c h l s e l b s t ä n d i g e r A r b e i t ( § 19 A b s . 1 EStG). A u f die B e z i e h u n g e n zwischen M i t u n t e r n e h m e r und G e s e l l s c h a f t ist diese s t e u e r s t u n d e n d e B e h a n d l u n g w e g e n d e s in § 15 A b s . 1 N r . 2 E S t G e r k l ä r t e n U m l a n g s der E i n k ü n f t e nach dem E i n h e i l s p r i n z i p nicht ü b e r t r a g b a r . D a g e g e n e n t s p r i c h t es a d d i t i v e r G e w i n n e r m i t t l u n g und d e r

Vermögenszugangstheorie

f ü r die G e w i n n e i n k u n f t s a r t , wenn z w a r a u c h in der S t e u e r b i l a n z d e r Gesells c h a f t e i n e P e n s i o n s r ü c k s t e l l u n g g e b i l d e t w i r d , in d e r S o n d e r b i l a n z d e s G e s e l l s c h a f t e r s a b e r k o r r e s p o n d i e r e n d in g l e i c h e m U m f a n g eine F o r d e r u n g auf den

erlangten

Versorgungsanspruch

aktiviert

wird

(Sonderbetriebseinnah-

men). D i e s p ä t e r e n P e n s i o n s z a h l u n g e n sind B e t r i e b s a u s g a b e n d e r G e s e l l s c h a f t , a b e r in i h r e r

Gewinnauswirkung

um die v e r s i c h e r u n g s m a t h e m a t i s c h e

Rückstel-

l u n g s a u f l ö s u n g g e m i n d e r t . In der S o n d e r b i l a n z d e s b e g ü n s t i g t e n G e s e l l s c h a f t e r s sind die P e n s i o n s z a h l u n g e n S o n d e r b e t r i e b s e i n n a h m e n . D i e F o r d e r u n g auf V e r s o r g u n g ist in g l e i c h e m Maße wie die R ü c k s t e l l u n g a u f z u l ö s e n . nanzverwallung

e r k e n n t j e d o c h eine steuerbilanzielle

Die Fi-

Rückstellungsbildung

n i c h t a n , s o n d e r n sieht in der P e n s i o n s z u s a g e eine G e w i n n v e r t e i l u n g s a b r e d e .

38

W i e hier S c h m i d t , L . : EStG, § 15, Rz. 5 8 5 1T. mit w e i t e r e n V e r s i o n e n und Z i m m e r m a n n , R . ; R e y h e r , U . ; H o l t m a n n , J . : Die P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t 1 9 9 5 , S. 2 4 3 - 2 4 6 sowie H o l t m a n n , J . : B e s t e u e r u n g 1993, S . 104106 m i t B u c h u n g e n und Beispielen.

I. Besteuerung nach Rechtsformen

185

D e r G e w i n n w i r d d a h e r im R ü c k s t e l l u n g s z e i t r a u m noch nicht g e m i n d e r t . D e r Betrag d e r R ü c k s t e l l u n g wird allen G e s e l l s c h a f t e r n nach d e m G e w i n n v e r t e i lungsschlüssel z u g e r e c h n e t , s o l c r n nicht eine V e r e i n b a r u n g die Z u r e c h n u n g z u m b e g ü n s t i g t e n G e s e l l s c h a f t e r v o r s i e h t . Der spätere Z u f l u ß der P e n s i o n s z a h l u n g e n kann nur noch lur e i n e n d a r i n e n t h a l t e n e n " Z i n s a n t e i l " ( i . w . D i f f e r e n z a u s R ü c k s t e l l u n g s a u f l r i s u n g und Z a h l u n g ) z u r B e s t e u e r u n g f ü h r e n . N a c h einem

Ausscheiden

(§ 24 Nr. 2 E S t G ) .

sind dies n a c h t r a g l i c h e

E i n k ü n f t e aus

Gewerbebetrieb

39

V o n d e r S o n d e r b i l a n z ist die E r g ä n z u n g s b i l a n z zu u n t e r s c h e i d e n . E r g ä n z u n g s b i l a n z e n dienen d e r K o r r e k t u r d e s in der G c s a m t h a n d s b i l a n z einer P e r sonengesellschaft ausgewiesenen Vermögens. Wird z.B. einem Gesellschafter - um d i e B e t e i l i g u n g s v e r h ä l t n i s s e nicht zu ä n d e r n - ein Kapitalanteil in d e r G e s a m t h a n d s b i l a n z e i n g e r ä u m t , der seine tatsächlich geleistete Einlage u n t e r s c h r e i t e t , so w i r d der D i f f e r e n z b e t r a g in einer s o g e n a n n t e n " p o s i t i v e n E r g ä n z u n g s b i l a n z " dieses G e s e l l s c h a f t e r s e r f a ß t . S o n d e r b i l a n z e n e n t h a l t e n indessen d a s V e r m ö g e n , das G e s e l l s c h a f t e r n e i n e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t g e h ö r t und v o n diesen ihrer P e r s o n e n g c s e l l s c h a l t zur N u t z u n g ü b e r l a s s e n w i r d b z w . das d e r B e t e i l i g u n g an der P e r s o n e n g c s e l l s c h a l t d i e n t . Aus dem

Beitragsgedanken,

d e r das S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n

dem

Gesell-

s c h a f t s z w e c k g e w i d m e t sieht, folgt d e r A n s p r u c h , daß bei der E r m i t t l u n g des A n t e i l s am G e w i n n d e r M i l u n t e r n e h m e r s c h a f t in beiden S t u f e n die g l e i c h e n G e w i n n e r m i t t l u n g s m e t h o d e n a n z u w e n d e n s i n d . ^ ' So ist die S o n d e r v e r g ü t u n g b e i m G e s e l l s c h a f t e r g l e i c h z e i t i g und in g l e i c h e r H ö h e w i e d e r e n t s p r e c h e n d e A u f w a n d in d e r G e s e l l s c h a f t zu e r f a s s e n . D a s w ä r e nicht g e w ä h r l e i s t e t bei Betriebsvermögensvergleich

e i n e r s e i t s und z a h l u n g s b e z o g e n e r

Einnahmen-/

Ausgabenrechnung andererseits.

Will m a n d a s E r g e b n i s aus d e m S o n d e r b e t r i e b b e r e c h n e n , so b e d ü r f e n die n a c h s t e h e n d a u f g e z ä h l t e n S a c h v e r h a l t e der K l ä r u n g :

39

V g l . R 4 1 A b s . 8 E S t R und B M F - S c h r e i b e n v . 1 0 . 3 . 1 9 9 2 , S. 190 f. V g l . a u c h B F H v. 2 5 . 1 . 1 9 9 4 , S . 4 5 5 f f .

40

D i e G e w i n n e r m i t t l u n g f ü r S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n bei g e w e r b l i c h tätig e n P e r s o n e n h a n d e l s g e s e l l s c h a f t e n e r f o l g t s o m i t g l e i c h f a l l s nach § 5 E S t G (vgl. B F H v . 1 1 . 3 . 1 9 9 2 , S. 7 9 7 ) . G l e i c h e G e w i n n e r m i t t l u n g n a c h § 4 A b s . 3 E S t G in beiden V e r m ö g e n s s p h ä r e n bedeutet g l e i c h f a l l s A n e r k e n n u n g s c h u l d r e c h t l i c h e r G e s e l l s c h a f t e r b e z i e h u n g e n in d e r ersten S t u f e und Z u r e c h n u n g v o n S o n d e r v e r g ü t u n g e n und des E r g e b n i s s e s des S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n s in d e r zweiten S t u f e .

186

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

a)

Umfang des Sonderbetriebsvermögens,

b)

Sondervergütungen, men,

c)

A b g r e n z u n g zwischen Sonderbetrieb und e i g e n e m Betrieb eines Mitunternehmers.

Sonderbetriebsausgaben

und

Sonderbelriebseinnah-

Z u a): U m f a n g des S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n s ^

Z u m S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n g e h ö r e n alle Wirtschaflsgüter, die e i n e m , u . U . auch m e h r e r e n , G e s e l l s c h a f t e r n ) g e h ö r e n und e n t w e d e r von der P e r s o n e n g e sellschaft betrieblich genutzt werden o d e r wirtschaftlich mit der Beteiligung an der Personengesellschal't z u s a m m e n h a n g e n . D a s S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n ist reehentcchnisch z w e c k m ä ß i g nach S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n I und S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n II zu unterscheiden. Z u m S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n I zählen alle W i r t s c h a f t s g ü t e r , die d e r Gesellschafter gegen Entgelt o d e r unentgeltlich der Gesellschaft überlassen hat, wie z.B. G e b ä u d e , G r u n d s t ü c k e o d e r M a s c h i n e n . Z u m S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n I I g e h ö r e n alle W i r t s c h a f t s g ü t e r , d i e der Beteiligung an der Personengesellschaft förderlich sind, w i e z.B. ein D a r l e h e n , mit dessen Hilfe die Beteiligung finanziert w u r d e oder der Anteil an der G m b H bei einer G m b H & C o . K G , ein W e r l p a p i e r d e p o t oder ein M i e t w o h n g r u n d s t ü c k des Beteiligten, die einen Betriebskredit s i c h e r n . ^ Eine k o r r e s p o n d i e r e n d e Bilanzierung kann sich nicht auf S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n II erstrecken.

S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n läßt sich im G e g e n s a t z zum v e r m ö g e n in die V e r m ö g e n s k a t e g o r i e n Sonderbetriebsvermögen

Gesamthands-Betriebs-

"notwendiges" und

"gewillkürtes"

unterteilen. W i r d ein Wirtschaftsgut seiner

Eig-

n u n g g e m ä ß unmittelbar f ü r betriebliche Z w e c k e der Personengesellschaft genutzt, so ist es n o t w e n d i g e s S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n . ' ^ Die Bildung gewillkürten S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g c n s ist d a n n m ö g l i c h , w e n n das W i r t s c h a f t s g u t

41

Vgl. K n o b b e - K e u k , B.: Bilanzsteuerrecht 1993, S. 437 IT.; F a l t e r b a u m , H . ; B e c k m a n n , H . : B u c h f ü h r u n g 1993, S. 815 IT.; B M F v. 2 0 . 1 2 . 1 9 7 7 , T z . 10 IT.; ferner B F H v. 1 7 . 5 . 1 9 9 0 , S. 2 1 6 f.; BFH v. 2 3 . 5 . 1 9 9 1 , S. 8 0 0 f . , B F H v. 2 3 . 1 . 1 9 9 2 , S. 721 1T. sowie R 13 A b s . 2 EStR.

42

Vgl. auch B F H v. 14.4.1988, S. 6 6 7 1. und B F H v. 1 7 . 5 . 1 9 9 0 , S. 2 1 6 2 1 7 . Z u r Unterscheidung kritisch A u t e n r i e d , K . - H . : Entwicklungen 1992, S. 2 7 5 - 2 7 9 .

43

Vgl. B M F v. 2 0 . 1 2 . 1 9 7 7 , T z . 13.

I. Besteuerung nach Rechtsformen

187

"... objektiv geeignet ist, den Betrieb der Personengesellschaft oder die Beteiligung

des

Gesellschafters

zu

fördern

und

es

in

der

Buchführung

(Sonderbilanz) als Betriebsvermögen ausgewiesen ist"'*'*, also statt privaten Zwecken betrieblichen Zwecken gewidmet werden kann. Es darf also nicht notwendiges Privatvermögen sein.

44

Jacobs, O . H . : Untcrnehmensbcsleuerung 1988, S. 189.

188

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

B e t r i e b s v e r m ö g e n , b i l a n z i e r t in der B i l a n z der Personengesel1schaft

Gesamthandsvermögen; rechtliches bzw. wirtschaftliches Eigentum (§ 39 A b s . 2 N r . 1 A O ) der Gesellschaft

notwendiges Sonderbet r i e b s v e r m ö g e n I, d i e n t dem Betrieb unmittelbar (z.B. M a s c h i n e i m E i g e n tum eines Gesellschafters) Sonderbetriebsvermögen I der Gesellschafter (Mitunternehmer)

gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I ( z.B. fremdvermietetes, gesellschaftereigenes Grundstück, W e r t p a p i e r zur S i c h e r u n g eines Betriebskredits)

S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n II der Gesellschafter (Mitunternehmer) Begründung oder Stärkung der Mitunternehmerstellung

notwendiges Sonderbetriebsv e r m ö g e n II, d i e n t d e r B e t e i 1 i g u n g u n m i t t e l b a r (z.B. D a r l e h e n zur B e t e i l i g u n g s f i n a n z i e r u n g u n d A n t e i l e an der Komplementär-GmbH bei der G m b H & Co. KG)

gewillkürtes Sonderbetriebsv e r m ö g e n II, (z.B. W e r t p a piere zwecks Darlehensabsicherung zur Beteiligungsaufstockung )

Betriebsvermögen

der

Mitunternehmerschaft

Umfang des Betriebsvermögens im Ertragsteuerrecht

der

Mitunternehmerschaft

I. Besteuerung nach Rechtsformen Zu b ) :

189

S o n d e r v e r g ü t u n g e n , Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen

In d e r S o n d e r g e w i n n - und -Verlustrechnung eines Gesellschafters e r f a h r e n alle V e r g ü t u n g e n für L e i s t u n g e n im Sinne des § 15 A b s . 1 S a t z 1 N r . 2 S a t z 1 H a l b s a l z 2 EStG eine Berücksichtigung. So sind z . B . sowohl das Gehalt für die G e s c h ä f t s l u h r u n g s t ä t i g k e i t als auch Zinsen für die G e w ä h r u n g eines Darlehens in der S o n d e r g e w i n n - und -Verlustrechnung eines Gesellschafters zu erlassen. Neben den S o n d e r v e r g ü t u n g e n sind in dieser S o n d e r r e c h n u n g allerdings auch die Sonderbetriebsausgaben und S o n d e r b e t r i e b s e i n n a h m e n zu berücksichtigen. Zu den S o n d e r b e t r i e b s a u s g a b e n zahlen A u f w e n d u n g e n , die dem Gesellschafter bei den Wirtschaftsgütern des S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n s entstehen. Als Beispiele sind die hier von einzelnen Gesellschaftern gewählte A b s e t z u n g f ü r A b n u t z u n g oder die G r u n d s t e u e r für G r u n d s t ü c k e des Sonderb e t r i e b s v e r m ö g e n s , R e p a r a t u r a u f w e n d u n g e n sowie Zinsen für ein Darlehen zu n e n n e n , das zur F i n a n z i e r u n g der Beteiligung a u l g e n o m m e n w u r d e , aber auch A u s g a b e n im Z u s a m m e n h a n g mit d e r G e s c h ä f t s f ü h r u n g s t ä t i g k e i l , Beratungs- und P r o z e ß k o s l e n aufgrund der M i t u n l e r n e h m e r s t e l l u n g u . a . Sonderb e t r i e b s e i n n a h m e n stellen die Erträge aus den W i r t s c h a f t s g ü t e r n des Sond e r b e l r i e b s v e r m ö g e n s dar, soweit diese nicht bereits zu den S o n d e r v e r g ü t u n gen zählen.

A n z u f ü h r e n sind der Anteil am G e w i n n d e r

Komplementär-

G m b H bei einer G m b H & C o . KG oder Erträge aus der F r e m d v e r m i e t u n g von W i r t s c h a f t s g ü t e r n des S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n s .

Zu c ) :

A b g r e n z u n g zwischen S o n d e r b e l r i e b und eigenem Betrieb eines M i t u n t e r n e h m e r s

Auf V e r g ü t u n g e n für Leistungen an einen M i l u n t e r n e h m e r sind die Z u r e c h n u n g s g r u n d s ä t z e des § 15 A b s . 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG anzuw e n d e n . Dies gilt u n a b h ä n g i g d a v o n , o b diese Leistungen auf gesellschaltsrechtlicher oder schuldrechtlicher Basis e r f o l g e n . Hieran ändert sich auch dann nichts, w e n n der Gesellschafter g e g e n ü b e r der Personengesellschaft Leistungen erbringt, die Gegenstand eines von ihm neben d e r

Personengesell-

schaft g e f ü h r t e n Betriebs sind.

Dies sei an einem Beispiel erläutert: Gesellschafter A betreibt - unabhängig von der Personengesellschaft - ein E i n z e l u n t e r n e h m e n f ü r K r a f t f a h r z e u g Leasing. Er stellt der Gesellschaft im Gesellschaftsinleresse ein z u m Betriebsv e r m ö g e n seines E i n z c l u n t e r n e h m e n s g e h ö r e n d e s F a h r z e u g mit b e s o n d e r e m A u f b a u gegen Entgelt zur V e r f ü g u n g . Die für die Ü b e r l a s s u n g des W a g e n s an die P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t im E i n z e l u n t e r n e h m e n des Gesellschafters anfallen-

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

190

den Entgelte werden als Sondervergütungen ausschließlich bei der Ermittlung des Anteils am Gewinn der Mituntcrnehmerschait berücksichtigt (Vorrangigkeit der Zurechnungsnorm § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Gleiches gilt lur die Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen, die im Zusammenhang mit diesem Wirtschaftsgut anfallen. Der Zuordnung des Nut/.ungsentgelts folgt dann die Zuordnung des betreffenden Vermögensgegenstands. Das Fahrzeug ist mit seiner Überlassung dem Sonderbetriebsvermögen zugewiesen. Seine Bilanzierung erfolgt in Z u k u n f t ausschließlich in der Sonderbilanz von Gesellschafter A im Rahmen der Mitunternehmerschaft.

Der von der Rechtsprechung verfolgte Beitragsgedanke und die Vorstellung von der wirtschaftlichen Einheit von Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen

entscheiden

die

Konkurrenzlage

(Einzelunternehmen

lur

Kraftfahrzeug-Leasing)

zwischen und

dem dem

Eigenbetrieb Sonderbctrieb

(Kraftfahrzeugüberlassung an die Gesellschaft) zugunsten des triebs. ^

Sonderbe-

Gesellschafterbciträge aus Betriebsvermögen sollen danach die glei-

che Behandlung wie Beitrage aus Privatvermögen erfahren. Aus dem Rechnungswesen und dem Ergebnis des Eigenbetriebs des mitunternehmerschaltlich Beteiligten sind dann unpraktischerweise die Ergebnisbestandteile aus dem Sonderbetriebsvermögen auszusondern.

2.1.5

Mittelbare Mitunternehmerschaft, doppelstöckige Personengesellschaft

In die zweite Stufe der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft gelangen nunmehr auch Sondervergütungen und Ergebnisse des Sonderbetriebsvermögens aus mittelbarer Mitunternehmerschaft. Eine solche ist dann gegeben, wenn einer Personengesellschaft ( = Mitunlernehmerschafl) als Obergesellschaft eine Personengesellschaft zur Bildung einer doppelstöckigen Personengesellschaft aufgesetzt ist. Nach Rechtsprechung und herrschender Literaturmeinung schafter der Obergesellschaft nicht zugleich Mitunternehmer schaft. Mitunternehmer der Untergesellschaft ist vielmehr schaft als solche, in deren Betriebsvermögen die Anteile

sind die Gesellder Untergeselldie Obergesellan der Unterge-

45

Vgl. Jacobs, O . H . : Unternehmensbesteuerung 1988, S. 199 f. mit vergleichbarem Beispiel eines aus eigenem Gewerbebetrieb des Gesellschafters überlassenen Bürogebäude. Knobbe-Keuk, B.: Bilanzsteuerrecht 1993, S. 448 1. und Rechtsprechung sowie B M F v. 10.12.1979, S. 683. Zu einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz führt diese umstrittene Lösung der Bilanzierungskonkurrenz bei der mitunternchmerischen Beteiligung durch eine Kapitalgesellschaft. Vgl. BFH v. 1 8 . 7 . f 9 7 9 , S. 750 ff.

46

Zuletzt bestätigt durch BFH v. 2 5 . 2 . 1 9 9 1 , S. 691 ff.

I. Besteuerung

nach Rechtsformen

191

sellschaft liegen. Vergütungen lur Geschäftsluhrerleistungen, Vermietungen u n d D a r l e h e n v o n G e s e l l s c h a f t e r n d e r O b e r g e s e l l s c h a f t an d i e U n t e r g e s e l l s c h a i t sind d a n a c h bei l e t z t e r e r B e t r i e b s a u s g a b e n und bei d e n G e s e l l s c h a f t e r n der Obergesellschaft der jeweiligen Einkunftsart zuzurechnen. Die entsprec h e n d e n V e r m ö g e n ( G r u n d s t ü c k e , F o r d e r u n g e n ) sind P r i v a l v e r m ö g e n . D i e u . a . w e g e n d e r G e l e g e n h e i t zu s t e u e r l i c h a n e r k a n n t e n lungen lur den Geschäftsführer-Gesellschafter und zur

Pensionsrückstel-

Gewerbesteuererspar-

nis i n t e r e s s a n t e K o n s t r u k t i o n w a r n i c h t u n u m s t r i t t e n , weil sie g e r a d e

unter

V e r w a n d t e n z u B e t e i l i g u n g s g e s t a l t u n g e n f ü h r t e , die a l s U m g e h u n g v o n § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a n g e s e h e n w u r d e n . Sie e r ö f f n e t e eine A b s c h i r m w i r k u n g , d i e s o n s t ü b e r e i n e K a p i t a l - O b e r g e s e l l s c h a f t hätte h e r g e s t e l l t w e r d e n müssen.

F ü r d i e B e u r t e i l u n g sollte d a h e r w e s e n t l i c h s e i n , o b die G e s e l l s c h a f t e r d e r O b e r g c s e l l s c h a l t e i n e m i t t e l b a r e M i t u n t e r n e h m e r p o s i t i o n in d e r

Untergesell-

s c h a f l h ä t t e n e r l a n g e n k ö n n e n o d e r n i c h t . ^ D i e s sollte sich a u s d e r M a c h t p o sition in d e r O b e r g e s e l l s c h a f t , ü b e r die u n m i t t e l b a r e

Mitunternehmerschaft

besteht, bestimmen.

U m m ö g l i c h e n S t e u e r a u s f ä l l e n e n t g e g e n z u t r e t e n , die a u s d e r v o r s t e h e n d d a r gestellten Behandlung doppelstöckiger Personengesellschaflen hätten

entste-

hen k ö n n e n , b e s t i m m t e d e r G e s e t z g e b e r s c h l i e ß l i c h ( 1 9 9 2 ) in § 15 A b s . 1 S a t z 1 N r . 2 S a t z 2 E S t G , d a ß e i n G e s e l l s c h a f t e r , d e r an e i n e r

Personenge-

s e l l s c h a f t n u r m i t t e l b a r b e t e i l i g t ist, e i n e m u n m i t t e l b a r b e t e i l i g t e n G e s e l l s c h a f t e r gleichstehe. Dies gelte d a n n , wenn der Gesellschafter Mitunternehm e r d e r O b e r g e s e l l s c h a f t sei u n d d i e O b e r g e s e l l s c h a f t M i t u n t e r n e h m e r Untergesellschaft.

Demzufolge

rechnen

die

Vergütungen

der

der

Untergesell-

s c h a f t an d e n m i t t e l b a r b e t e i l i g t e n G e s e l l s c h a f t e r zu d e s s e n g e w e r b l i c h e n M i t u n t e r n e h m e r e i n k ü n f t e n . W i r t s c h a f t s g ü t e r , die d e r O b e r g e s e l l s c h a f t e r d e r U n t e r g e s e l l s c h a f t z u r N u t z u n g ü b e r l ä ß t , sind n o t w e n d i g e s S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö gen.

Ein Betriebsausgabenabzug

f ü r die V e r g ü t u n g e n an e i n e n

Obergesell-

s c h a f t e r sind bei d e r U n t c r g e s e l l s c h a f t nicht m e h r m ö g l i c h .

47

S o zutreffend Biergans, E.: Einkommensteuer a u c h z u r G m b H & C o . K G K a p . D.III. 1.

1992, S.

115 f.;

siehe

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

192 2.1.6

Übertragungsvorgänge bei Mitunternehmerschaflen

Die steuerliche Behandlung der Übertragung von Wirlschaltsgütern innerhalb einer Mitunternchmerschaft bestimmt sich nach der dabei geltenden Vergütung, nämlich Entgelt wie bei fremden Dritten, unangemessenes Entgelt, Unentgeltlichkeit bzw. Gewährung von Gesellschaftsrechten. Sie bestimmt sich des weiteren danach, aus welcher Vermögenssphäre und in welche Vermögenssphäre Wirlschal'tsgiiter übergehen.

Die dabei anzuwendenden Regeln sollen im Interesse einer Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherstellen, d a ß keine Besteuerungsgrundlagen verlorengehen (finale Begründung):

Veräußerungen wie gegenüber fremden Dritten verlangen Gewinnrealisierungen (entsprechend jeweils Verlustrealisierungen) beim Veräußerer und Ansatz der AnschalTungskosten beim Erwerber; unangemessene Anteile in Entgelten können Einlagen (zu geringer Preis) oder Entnahmen (zu hoher Preis) bedeuten; Übertragungen gegen Gesellschal'tsrechte erlauben Ansalzwahlrechte (Buchwert, Zwischenwert, Teilwerl), wenn Gewinnrealisierungen sofort oder später in der gleichen Gewinnermilllungs- und Einkunltsart verbleiben; Unentgeltliche Übertragungen innerhalb von Betriebsvermögen bedeuten i.d.R. keine gewinnrealisierenden Entnahmen. Übertragungen aus Privatvermögen in (Sonder-)Betriebsvermögen umgekehrt sind Einlagen bzw. Entnahmen.

und

Die bei einer Mitunternehmerschalt möglichen Übertragungsvarianten werden im folgenden nach den in der Abbildung bezeichneten Fällen (a) - (e) erörtert48

48

Vgl. im einzelnen B M F v. 2 0 . 1 2 . 1 9 7 7 , Tz. 21 IT.; zu den nachfolgenden Fällen s.a. Knobbe-Keuk, B.: Bilanzsteuerrecht 1993, S. 454 IT., Jacobs, O . H . : Unternehmensbesleuerung 1988, S. 196 ff. und Althaus, J.: Sonderbetriebsvermögen 1993, S. 1060-1064.

I. Besteuerung nach Rechtsformen

SBV

GHV

SBV

(b)

(a)

GHV

(a)

aus ^ s .

in

PV

(d)

(c)

(a)

(c)

EB

(d)

(a)

(e)

(e)

PV

(c)

(c)

(c)

(e)

Legende:

SBV GHV EB PV

= = = =

Sonderbetriebsvermögen Gesamthandsvermögen Eigener Betrieb eines Gesellschafters Privatvermögen

Varianten der Übertragung von Wirtschaftsgütern bei der Mituntemehmerschaft

Abb. 26:

a)

EB

193

Übertragungen zwischen d e m S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n und d e m Gesamth a n d s v e r m ö g e n b z w . zwischen d e m V e r m ö g e n aus einem eigenen Betrieb eines Gesellschafters und d e m G c s a m t h a n d s v e r m ö g e n W e r d e n W i r l s c h a f l s g ü l e r gegen ein wie unter Dritten übliches Entgelt übertragen, so hat der jeweilige V e r ä u ß e r e r den G e w i n n (oder Verlust) zu realisieren. Beim E r w e r b e r wird das Wirtschaltsgul zu den A n s c h a f lungskoslen aktiviert. Ist das Entgelt u n a n g e m e s s e n , so liegt hinsichtlich des u n a n g e m e s s e n e n Teils e n t w e d e r eine Einlage (z.B. Unterpreisverkauf an die Gesellschaft) oder eine E n t n a h m e (z.B. Uberpreisverkauf an die Gesellschaft) vor. Es wird d a v o n ausgegangen, daß der Unterschiedsbetrag g e g e n ü b e r einem a n g e m e s s e n e n Entgelt durch das Gesellschaflsverhältnis bedingt ist. Beim E r w e r b e r erfolgt der Ansatz zu den a n g e m e s s e nen A n s c h a f f u n g s k o s l e n . ^

W e r d e n W i r t s c h a f l s g ü t e r unter E r h ö h u n g b z w . M i n d e r u n g von Gesells c h a f t s r e c h t e n übertragen ( B u c h u n g über Kapitalkonto), so hat d e r Erwerber

das

Wahlrecht,

die

betreffenden

Wirtschaflsgüter

mit

dem

Buchwert, einem Z w i s c h e n w e r l oder höchstens dem T e i l w e r l anzusetzen.

49

Vgl. zur F r a g e d e r und E n t n a h m e n bei b e s t e u e r u n g 1988, und d i f f e r e n z i e r e n d

A n g e m e s s e n h e i l s p r ü f u n g und zu verdeckten Einlagen Personengesellschaflcn Jacobs, O . H . : U n t e r n e h m e n s S. 186 f. - Kritisch zum sog. M i l u n t c r n e h m e r e r l a ß Killinger, W . : Ü b e r f ü h r u n g 1991, S. 294 ff.

194

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen Der Gewinn beim Übertragenden crrcchnel sich aus der Differenz zwischen dem vom Erwerber gewählten Bilanzansatz und dem

Buchwert

beim Übertragenden. Unentgeltliche

Vermögensübertragungen

führen

wegen

des

Teil-

wcrlansatzes für Entnahmen zu Gewinnrealisierungen. Dabei hat allerdings der Erwerber bei Übertragungsvorgängen zwischen dem Gcsamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvcrmögen bzw. eigenen Betrieb ein Wahlrecht, das Wirtschaftsgut mit dem Buch- oder einem Zwischenwert anzusetzen und damit beim Übertragenden eine Gewinnrealisierung ganz oder zum Teil zu vermeiden. Der das Wirtschaftsgut Übertragende ist an diese Entscheidung gebunden.

I. Besteuerung nach Rechtsformen

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ra 0)

195

196 b)

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen Übertragungen zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen Werden Wirtschaftsgüter entgeltlich von einem

Sonderbetriebsver-

mögen in ein anderes Sonderbetriebsvermögen übertragen, so findet beim Veräußerer eine Gewinn(Verlust-)realisierung statt. Der Erwerber hat das Wirtschaftsgut mit den Anschal'fungskosten zu aktivieren. Erfolgt die Übertragung unentgeltlich, so braucht eine zur Gewinnrealisierung führende Entnahme nicht angenommen zu werden, weil das Gut im wirtschaftlichen Verband der Personengesellschaft verbleibt (Buch Wertfortführung).

Im Fall einer

teilentgeltlichen

Übertragung erfolgt eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Übertragungsvorgang. c)

Übertragungen zwischen dem Privatvermögen und dem Gesamthandsvermögen bzw. dem Sonderbetriebsvermögen Wird ein Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen in das Gesamthandsvermögen zu einem angemessenen Entgelt übertragen, so liegt für den Mitunternehmer insgesamt ein Veräußerungsgeschäft und für die Gesamthand insgesamt ein Anschaffungsgeschäft v o r . ^ Bei einer entgeltlichen Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen in das Privatvermögen liegt vice versa für die Gesamthand insgesamt ein Veräußerungsgeschäft und für den Mitunternehmer insgesamt ein Anschaffungsgeschäft vor. Im erstgenannten Fall entsteht beim Mitunternehmer im Privatvermögen nur dann ein steuerrelevanter Veräußerungsgewinn (-verlust), falls ein Beteiligungsverkauf nach § 17 EStG oder Spekulationseinkünlte nach § 22 Nr. 2 EStG i . V . m . § 2 3 EStG vorliegen. Die Gesamthand hat das Wirtschaftsgut zu den Anschaffungskosten zu

aktivieren.

Veräußert

die Gesamlhand

ein

Wirt-

schaftsgut an den Gesellschafter, so entsteht bei ihr ein Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem vom Gesellschafter gezahlten Preis und dem Buchwert.

Die Übertragungen von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in

das

Gesamthandsvermögen

schaftsrechten

bzw.

die

gegen

Gewährung

Übertragungen

vermögen in das Privatvermögen gegen

aus

dem

von

Gesell-

Gesamthands-

Einziehung von

Gesell-

schaftsrechten stellen Einlage- bzw. Entnahmevorgänge dar. 50

Vgl. BFH v. 2 5 . 2 . 1 9 9 1 , S. 691 ff. und BFH v. 3.5.1993, S. 616 ff.

197

I. Besteuerung nach Rechtsformen

Im Fall einer unentgeltlichen Ü b e r t r a g u n g von Wirtschaftsgütern zwischen d e m P r i v a t v e r m ö g e n und d e m G e s a m t h a n d s v e r m ö g e n liegen E n t n a h m e n b z w . Einlagen vor. Die Entnahme f ü h r t dabei zur Gewinnrealisierung (Teilwerlansatz).-^

Eine E n t n a h m e b z w . eine Einlage ist schließlich auch dann anzunehm e n , w e n n W i r t s c h a f t s g ü t e r aus dem S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n in das P r i v a t v e r m ö g e n b z w . aus d e m P r i v a t v e r m ö g e n in das Sonderbetriebsvermögen überführt werden.

d)

Ü b e r t r a g u n g e n zwischen d e m V e r m ö g e n eines eigenen Betriebs eines Gesellschafters und d e m S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n des Gesellschafters W e r d e n Wirtschaftsgüter aus dem S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n eines Gesellschafters in d a s Betriebsvermögen eines eigenen Betriebs dieses G e s e l l s c h a f t e r s b z w . aus d e m eigenen Betrieb in das Sonderbetriebsv e r m ö g e n übertragen, so linden regelmäßig keine

Gewinnrealisie-

r u n g e n statt. D a s Wirtschaftsgut verbleibt im Betriebsvermögen.

e)

Sonstige Ü b e r t r a g u n g e n Ü b e r t r a g u n g e n zwischen verschiedenen Einzelbetrieben eines Gesells c h a f t e r s finden z u m Buchwert statt. Auf Ü b e r t r a g u n g e n

zwischen

d e n Einzelbetrieben verschiedener Gesellschalter sind die Grundsätze lur Veräußerungen

anzuwenden.

Betrieb eines G e s e l l s c h a f t e r s und

V o r g ä n g e zwischen dem seinem

Privatvermögen

eigenen werden

nach den Grundsätzen f ü r Entnahmen und Einlagen besteuert. U m s c h i c h t u n g e n im P r i v a t v e r m ö g e n der Gesellschafter sind nur nach § § 17, 2 3 EStG steuerlich relevant.

51

Vgl. die vorstehenden A u s f ü h r u n g e n zu a).

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

198

2.1.7

V e r f a h r e n s r e g e l u n g der E i n k ü n f t e z u r e c h n u n g , V e r l u s t v e r r e c h n u n g

5?

D i e E r m i t t l u n g des A n t e i l s am G e w i n n der M i l u n t e r n e h m e r s c h a f t g e m . § 15 A b s . 1 Satz 1 N r . 2 S a t z 1 E S t G e r f ä h r t ihre v e r f a h r e n s r e c h t l i c h e G r u n d l a g e in § 179 A b s . 1 und 2 A O i . V . m . § 180 A b s . 1 Nr. 2 a A O . D a n a c h f i n d e t ein b e s o n d e r e s F e s t s t e l l u n g s v e r f a h r e n d u r c h das B e t r i e b s f i n a n z a m t statt, d a s alle G e s e l l s c h a f t e r b i n d e t . Die Feststellung d e s G e w i n n s n a c h den g e n a n n t e n V o r s c h r i f t e n der A b g a b e n o r d n u n g w i r d als e i n h e i t l i c h e u n d g e s o n d e r t e G e w i n n f e s t s t e l l u n g b e z e i c h n e t . Sic ist einheitlich, weil sie f ü r alle G e s e l l s c h a f ter d e n G e w i n n aus d e r M i t u n t e r n e h m e r s c h a f t b i n d e n d f e s t l e g t . A l s g e s o n d e r t w i r d sie b e z e i c h n e t , weil in ihr die A u f t e i l u n g d e r G e w i n n e a u s d e r M i l u n t e r n e h m e r s c h a f t auf die G e s e l l s c h a f t e r v o r g e n o m m e n w i r d . D a b e i f i n d e n in dies e m V e r f a h r e n a u c h die S o n d e r b e t r i e b s a u s g a b e n und m e n der G e s e l l s c h a f t e r B e r ü c k s i c h t i g u n g .

Sonderbetriebseinnah-

Die A n g a b e n aus d e m

Feststcl-

l u n g s b e s c h e i d g e m . §§ 179, 180 A O ( G r u n d l a g e n b e s c h e i d nach § 171 A b s . 10 A O ) sind u n m i t t e l b a r f ü r die V e r a n l a g u n g der G e s e l l s c h a f t e r zur E i n k o m m e n - oder K ö r p e r s c h a f t s t e u e r h e r a n z u z i e h e n .

D e r nach d e n §{} 179, 180 A O einheitlich und g e s o n d e r t festgestellte Anteil am G e w i n n ( V e r l u s t ) der M i l u n t e r n e h m e r s c h a f t w i r d o h n e w e i t e r e P r ü f u n g in die E i n k o m m e n s t e u e r - b z w . K ö r p e r s c h a f t s l e u e r v e r a n l a g u n g d e s G e s e l l s c h a f ters ü b e r n o m m m e n .

Der Gewinn-(Verlusl-)anleil

aus d e r

Milunternehmer-

s c h a f t ist b e i m G e s e l l s c h a f t e r in d e m V e r a n l a g u n g s z e i l r a u m bei d e r E i n k o m m e n - oder d e r K ö r p e r s c h a f t s t e u e r zu b e r ü c k s i c h t i g e n , in d e m bei d e r P e r s o nengesellschall

das

Ergebnis erwirtschaftet wurde

(Feststellungsprinzip).

A u f den Z u f l u ß v o n Z a h l u n g e n an G e s e l l s c h a f t e r k o m m t es nicht an. D i e s gilt s o w o h l f ü r d e n A n t e i l am E r g e b n i s d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t als auch f ü r das E r g e b n i s aus d e m S o n d e r b e t r i e b .

S i n d den M i t u n l e r n e h m e r n negative E i n k ü n f t e aus d e r M i l u n t e r n e h m e r s c h a f t z u z u r e c h n e n und v e r m ö g e n sie diese nicht d u r c h a n d e r e positive E i n k ü n f t e a u s z u g l e i c h e n , so k a n n j e d e r G e s e l l s c h a f t e r seinen V e r l u s t g e m . § lOd E S t G b i s zu e i n e m Betrag v o n 10 M i l l i o n e n D M auf die letzten beiden J a h r e zur ü c k t r a g e n u n d , s o f e r n das A u s g l e i c h s v o l u m e n d i e s e r J a h r e nicht a u s r e i c h t ,

52

Z u m V e r f a h r e n der einheitlichen und g e s o n d e r t e n G e w i n n f e s t s l e l l u n g im einzelnen T i p k e , K . , in: T i p k e / K r u s e : A b g a b e n o r d n u n g , A O §§ 1 7 9 , 180 und R o s e , G . : G r u n d z ü g e 1991, S. 6 6 - 6 8 .

II. Besteuerung nach Rechtsformen

u n b e g r e n z t in die Z u k u n f t vortragen.

199

Mittels A n t r a g kann der Gesellschaf-

ter teilweise o d e r ganz auf den Verlustrücktrag zugunsten des Verlustvortrags verzichten.

A u s einer Beteiligung an einer Personengesellschaft im eines M i t u n t e r n e h m e r s entstehen

über die vorstehende

Betriebsvermögen Zuweisung

hinaus

keine E i n k u n f t s w i r k u n g e n . Bilanzielle Ab- o d e r Z u s c h r e i b u n g e n sind steuerlich w e g e n des V o r r a n g e s der G e w i n n f e s t s t e l l u n g (§§ 179 lf. A O i . V . m . § 15 A b s . 1 S a t z 1 N r . 2 EStG) u n w i r k s a m . 5 4

2.1.8

N e g a t i v e s Kapitalkonto - R e g e l u n g s g e d a n k e n , wirtschaftliche Folgen

Die B e s t e u e r u n g der M i t u n t e r n e h m e r - P e r s o n e n g e s e l l s c h a f l e r erfährt in den Fällen der Beteiligung u n t e r b e s c h r ä n k t e r H a f t u n g eine b e s o n d e r e , komplizierte und umstrittene Regelung durch § 15a EStG. A n d e r s als beim Gesellschafter unbeschränkter H a f t u n g , bei dem Verluste, die zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos auf d e r Aktivseite der Bilanz f ü h r e n , einen Ausgleich dieser gewerblichen Verluste mit a n d e r e n , positiven E i n k ü n f t e n des Veranlagungszeitraums b z w . einen Verlustrück- oder -Vortrag e r m ö g l i c h e n , ist d e m b e s c h r ä n k t h a f t e n d e n Gesellschafter die sofortige Verlustberücksichtig u n g v e r w e h r t . Ihm bleibt in diesen Fällen nur die V e r r e c h n u n g des Verlusts mit s p ä t e r e n G e w i n n e n aus derselben Beteiligung.

G e g e n ü b e r dem unbeschränkt haftenden Gesellschafter der O H G oder dem K o m p l e m e n t ä r ist die K o m m a n d i t i s t e n h a f t u n g auf die g e g e n ü b e r den Mitgcscllschaftern a u s b e d u n g e n e

Vermögenseinlage

beschränkt

(§

161 Abs.

1

H G B ) . S o w e i t die Einlage geleistet ist und erhalten bleibt, ist die H a f t u n g beseitigt (§§ 171 A b s . 1, 172, A b s . 4 H G B ) . Die Eintragung im Handelsregister

benennt

für

das

Außenverhältnis

gegenüber

den

Gläubigern

die

H a f t s u m m e i.a. gleich der Einlage (§ 162 A b s . 1 H G B ) . 5 5 N u r in H ö h e seiner Einlage ist der Kommanditist am Verlust beteiligt (§ 167 A b s . 3 H G B ) . 53

§ lOd E S t G gilt auch für eine Kapitalgesellschaft, die Gesellschafter einer P e r s o n c n g e s e l l s c h a l t ist (§ 8 A b s . 1 K S t G ) .

54

V g l . B F H v. 6 . 1 1 . 1 9 8 5 , S. 3 3 3 m . w . N . Dies läßt handclsbilanzielle W e r t k o r r c k t u r e n beim Beteiligten für dessen steuerliche G c w i n n e r m i t t lung unmaßgeblich werden.

55

Ein A u s e i n a n d e r f a l l e n von H a f t s u m m e und Einlage ist nicht ausgeschlossen ( S c h m i d t , K.: Gesellschaltsrecht 1991, S. 1296).

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

200

Die über die H ö h e d e s Kapitalanteils des K o m m a n d i t i s t e n

hinausreichende

V e r l u s t w i r k u n g b e t r i f f t den voll h a f t e n d e n K o m p l e m e n t ä r . Neuere handelsrechtliche

A n s c h a u u n g betont aber in dieser B e s t i m m u n g nur die R e g e l u n g

d e r endgültigen V e r l u s t t r a g u n g bei d e r A u s e i n a n d e r s e t z u n g . W ä h r e n d d e s Bestehens des Gcsellschal'tsverhältnisscs ist dagegen ein Verlustkonto (negatives Kapitalkonto) des Kommanditisten zeitweilig möglich und mit späteren Gew i n n e n a u f z u f ü l l e n . W ä h r e n d des Bestehens des

Gesellschaltsvcrhältnisses

und vor einer A u s e i n a n d e r s e t z u n g u n d A u f l ö s u n g der Gesellschaft steht der K o m m a n d i t i s t insoweit dem unbegrenzt Haltenden gleich. Dies rechtfertigt d a n n eine V e r l u s t v e r r e c h n u n g in d e r gleichen Weise wie beim u n b e s c h r ä n k t haltenden G e s e l l s c h a f t e r . Unbeschadet der g e g e n ü b e r G l ä u b i g e r n geltenden Verlustregelung nach § 167 A b s . 3 H G B , die die Verlusttragung auf d e n Kapitalanteil

des

Kommanditisten

einschließlich

rückständiger

Einlagen

be-

schränkt, ist das v o r ü b e r g e h e n d entstehende negative Kapitalkonto im Innenverhältnis g e m ä ß den Regelungen d e s Gesellschaftsvertrags zur G e w i n n - und Risikozuteilung a u s g l e i c h s f ä h i g . D e r Ausgleich geschieht

aus späteren G e w i n n e n a u s der gleichen Beteiligung oder aus einem Rücklagenanteil, d e r beim A u s s c h e i d e n des G e s e l l s c h a f t e r s zum Kontoausgleich v e r w e n d e t w e r d e n kann oder infolge Ü b e r n a h m e des negativen Kapitalkontos d u r c h einen anderen Gesellschafter.

In allen drei Fällen des Ausgleichs bestehen steuerpflichtige E i n k ü n f t e des Kommanditisten.

Die e i n k o m m e n s t e u e r l i c h e

Sonderregelung

für d e n

be-

schränkt haftenden Gesellschafter in § 15a EStG verschiebt die V e r l u s t b e rücksichtigung

aus

der

mitunternehmerschaltlichen

Beteiligung

auf

die

Z e i t r ä u m e , in denen später diese laufenden G e w i n n e oder V e r ä u ß e r u n g s g e -

56

Neben d e m Festkapitalkonto f ü r die Pflichtcinlage des K o m m a n d i t i s t e n wird üblicherweise ein laufendes Gescllschafterkonto für G e w i n n g u t schriften nach E r f ü l l u n g der Pflichteinlagen und für E n t n a h m e n , u . U . auch ein Konto für Darlehensbeziehungen (handelsrechtlich) zwischen KG und K o m m a n d i t i s t e n g e f ü h r t . Gewinnanteile, die über die voll eingebrachte Einlage ( = H a f t s u m m e ) hinausgehen, sind als Verbindlichkeiten der K G a u s z u w e i s e n . Ist die Einlage noch nicht voll e i n g e b r a c h t , w e r d e n G e w i n n e d e m Kapitalkonto gutgeschrieben, Verluste mindern d a s Eigenkapital. Sinkt das Eigenkapital unter die a u s b e d u n g e n e Einlage (i.a. = H a f t s u m m e ) , d ü r f e n G e w i n n e solange nicht ausbezahlt w e r d e n , bis die Einlage w i e d e r a u f g e f ü l l t ist.

I. Besteuerung nach Rechtsformen

201

w i n n c aus d e r Beteiligung e n t s t e h e n und lur d e n A u s g l e i c h d e s n e g a t i v e n Kapitalkontos

Verwendung

linden.

Vergleichbar

der

Verluslbehandlung

bei

S p e k u l a t i o n s g e s c h ä f t e n ( § 2 3 A b s . 4 Satz. 3 E S t G ) ist die V e r r e c h n u n g des V e r l u s t s im Fall des n e g a t i v e n K a p i t a l k o n t o s s a c h l i c h auT d i e g l e i c h e Q u e l l e , n ä m l i c h a u f G e w i n n e a u s d e r s e l b e n B e t e i l i g u n g b e s c h r ä n k t . E s ist o f f e n sichtlich, d a ß die V e r s c h i e b u n g der V c r l u s l g e l t e n d m a c h u n g in die Z u k u n f t , in der w i e d e r B e t e i l i g u n g s g e w i n n e a u f t r e t e n , im a l l g e m e i n e n f ü r d e n S t e u e r p f l i c h t i g e n w e n i g e r v o r t e i l h a f t ist als die s o f o r t i g e V e r l u s t v e r r e c h n u n g .

Die A u s n a h m e r e g e l u n g d u r c h § 15a E S t G im J a h r e 1 9 8 0 w i r d aus der v o r a n g e g a n g e n e n A n l a g e p o l i t i k vieler t a u s e n d e r n e u g e g r ü n d e t e r G m b H & C o . K G s v e r s t ä n d l i c h , die ihren A n l e g e r - K o m m a n d i t i s t e n m ö g l i c h s t f r ü h z e i t i g einen m ö g l i c h s t h o h e n v e r r e c h e n b a r e n V e r l u s t z u w e i s e n w o l l t e n . E r sollte zu S t e u e r e r s p a r n i s s e n f ü h r e n , mit d e n e n w i e d e r u m die Beteiligungen f i n a n z i e r t w e r d e n sollten. N a c h m e h r j ä h r i g e n V e r l u s t e n , unter E n t s t e h u n g e i n e s negativen K a p i t a l k o n t o s k o n n t e bei d e r V e r ä u ß e r u n g e i n e r solchen B e t e i l i g u n g aus der V e r l u s t ü b e r n a h m e d u r c h den K o m p l e m e n t ä r und i n z w i s c h e n gebildeter W e r t z u w ä c h s e an den A n l a g e g ü t e r n ein G e w i n n erzielt w e r d e n , f ü r den ü b e r dies ein e r m ä ß i g t e r S t e u e r s a t z und F r e i b e t r a g (§ 16 A b s . 1 N r . 2 E S t G und § 3 4 E S t G ) in A n s p r u c h g e n o m m e n w u r d e . Die A n s t ö ß i g k e i t w a r dabei nam e n t l i c h d a r i n erblickt w o r d e n , d a ß j a h r e l a n g Verluste mit positiven Eink ü n f t e n v e r r e c h n e t w u r d e n u n d d e m z u f o l g e die S t e u e r b e l a s t u n g d e r jeweiligen P e r i o d e n g e m i n d e r t hatten. E r w i e s sich d a n n b e i m A u s s c h e i d e n d e s Ges e l l s c h a f t e r s , d a ß diese V e r l u s t z u w e i s u n g nicht e n d g ü l t i g , s o n d e r n lediglich v o r l ä u f i g w a r , weil die K o m p l e m e n t ä r h a f l u n g e i n g e g r i f f e n hatte, d a n n bew i r k t e die k o r r i g i e r e n d e N a c h v e r s t e u e r u n g z u m i n d e s t einen S t e u e r s t u n d u n g s v o r t e i l . Hinsichtlich e i n e s V e r ä u ß e r u n g s g e w i n n s über die a u s g e g l i c h e n e n V e r l u s t e h i n a u s d u r f t e auch noch n e b e n e i n e m e r m ä ß i g t e n S t e u e r s a t z ein Freibetrag vereinnahmt werden. D e r G e s e t z g e b e r hatte diesen v o n i h m so e m p f u n d e n e n " M i ß b r a u c h " selbst p r o v o z i e r t , w e i l n e b e n den n o r m a l e n V e r l u s t e n aus u n g ü n s t i g e r G e s c h ä f t s t ä tigkeit Verluste aus S o n d e r a b s c h r e i b u n g e n n e b e n der R e g e l a b s c h r e i b u n g b z w . e r h ö h t e A b s e t z u n g e n f ü r A b n u t z u n g anstelle d e r R e g e l a b s c h r c i b u n g f ü r die v e r s c h i e d e n s t e n A b s c h r e i b u n g s o b j e k t e , w i e W o h n u n g e n , Kohle- und E r z b e r g b a u , Fabrikgebäude, Lagerhäuser, Handelsschiffe, Scefischereischilfe, Luftf a h r z e u g e , F o r s c h u n g und E n t w i c k l u n g , M o d e r n i s i e r u n g , K r a n k e n a n stalten u s w . , im B u n d e s g e b i e t u n d i n s b e s o n d e r e im e h e m a l i g e n Z o n e n r a n d g e b i e t und in Berlin I n v e s t i t i o n s a n r e i z e bieten sollten. W e i t e r e H i l f s m i t t e l " r a s c h e r V e r l u s t e r z i e l u n g " w a r e n die N u t z u n g der A n s a t z r e g e l u n g e n bei selbsterstellten i m m a t e r i e l l e n W i r t s c h a f t s g ü l e r n d e s A n l a g e v e r m ö g e n s , w i e A u f w e n d u n g e n f ü r F o r s c h u n g und E n t w i c k l u n g , V i d e o f i l m e u . a . F i l m e u n d E x p l o r a t i o n s o w i e bei

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

202

geringwertigen Wirtschaftsgütern. 57 Eine Kennzahl für die Fähigkeit, Verluste zu "produzieren", stellt die sogenannte eigenkapitalbezogene Abschreibungsquote (Xg^) dar.

XEK=

FK a x (1 + — EK

a FK EK NAV

= = = =

-

NAV EK

)

Abschreibungssatz Fremdkapital in % des Gesamtkapitals Eigenkapital in % des Gesamtkapitals nichtabschreibbares Vermögen in % des gesamten Vermögens (Gesamtkapital)

Die eigenkapitalbezogene Abschreibungsquote (Xek) ist um so größer, je höher der Abschreibungssatz a ist, je höher der Verschuldungsgrad ist und je geringer der Anteil des nichtabschreibbaren Vermögens ist. Die vorstehenden Aussagen werden durch folgendes Rechenbeispiel verdeutlicht: Fälle

1

2

3

FK EK NAV

50 50 10

80 20 30

80 20 10

XEK bei a j = 10 %: XEK be> a 2 = 75 %: X E K bei a 3 = 100 %:

18 % 135 % 180 %

35 % 262,5 % 350 %

45 % 337,5 450 %

Geht man z.B. davon aus, daß sich ein Kommanditist mit Steuersatz = 50 v.H. an der Abschreibungs-KG mit 100.000 DM beteiligt, so ergeben sich bei Verrechnung mit positiven Einkünften und bei den obigen Finanzierungsund Vermögensrelationen folgende Steuerminderungen im Verlustzuweisungsjahr: a

i 2 a 3 a

= = =

10 %: 75 %: 100 %:

9.000 DM 67.500 DM 90.000 DM

17.500 DM 131.250 DM 175.000 DM

22.500 DM 168.750 DM 225.000 DM

57 Einen Vorläufer für die mit § 15a EStG beabsichtigte Wirkung konnte man in dem früheren § 7a Abs. 6 EStG 1975 erblicken, nach dem erhöhte Abschreibungen und Sonderabschreibungen nicht mehr zur Entstehung oder zur Erhöhung von betrieblichen Verlusten beitragen durften, ähnlich § 15 Abs. 4 EStG für den Fall gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung. Es ist erkennbar, daß § 15a EStG, da nicht mehr auf die Art der Verlustentstehung abhebend, weiterreicht als der frühere § 7a Abs. 6 EStG 1975. 58 Vgl. zur Ableitung Wielens, H.: Vermögensbildung 1969, S. 1805.

I. Besteuerung nach Rechtsfomien

203

Wie die Übersicht über die möglichen Steuerersparnisse verdeutlicht, kann dann die Beteiligung unter bestimmten Voraussetzungen vollständig aus den Steuerersparnissen finanziert werden. Im vorliegenden Beispiel beträgt die maximal mögliche Steuerersparnis sogar das 2,251'ache der Einlage. Es sei vermerkt, daß die erhöhten Abschreibungen, Sonderabschreibungen oder sogenannten Sofortabschreibungen keineswegs allein einen Steuerstundungsvorteil bewirken, wie das im Schrifttum z.T. erklärt wird. Es kann daneben auch zu Steuerminder- oder -mehrbelastungen k o m m e n , je nachdem, wie sich die Grenzsteuersätze eines Steuerpflichtigen in dem Zeitraum, in den die Abschreibung vorgezogen wird, zu dem Zeitraum verhalten, in dem die Abschreibung in der gleichen Höhe dann fehlt.

In der Diskussion um die Berechtigung der eingeschränkten Verlustberücksichtigung haben sich bisher die Argumente für diese Sonderregelung durchgesetzt: Die Regelung verhindert die Begünstigung von Beziehern hoher Einkommen und sei insofern sozialpolitisch erwünscht. Die Regelung verhindert Kapitalfehlleitungen in zweifelhafte Gesellschaften, die mit hohem Fremdkapital, überzogenen Gründerprovisionen und mit Hilfe der Vorteile ihrer Rechtsform ( G m b H & C o . ) Kommanditisten entmündigen und einen marktwirtschaftlich unerwünschten grauen Kapitalmarkt entwickeln. Im übrigen sind die negativen Kapitalkonten für die Vermögensteuer zu keiner Zeit anerkannt worden. Auch handels- und einkommensteuerrechtlich bestanden immer gewisse Zweifel zur Anerkennung negativer Kapitalkontcn bei Kommanditisten. Gegen die Sonderregelung stehen gewichtige Gründe: Eine Vielzahl von wirtschafts- und sozialpolitischen Zwecken läßt sich ohne geeignete Verlustverrechnungsmöglichkeit nicht verwirklichen, wie sehr diese davon berührten Projekte auch erwünscht sind, wobei deren Erwünschtheit ja gerade in der Einräumung von erhöhten Absetzungen und Sondcrabschreibungsmöglichkeiten sichtbar wird. So wird darauf hingewiesen, daß der Bau einer Eigentumswohnung die Finanzierung von zwei Arbeitsplätzen auf ein Jahr gewährleistet und die steuerliche Förderung hierbei um so dringlicher ist, als die tatsächliche Miete im allgemeinen nur die Hälfte der Kostcnmiete abdeckt und daher die Investition des Steuervorteils bedarf. Investitionen in den neuen Bundesländern sollen steuerliche Anreize erfahren. Steuerpflichtige, denen steuerlich interessante Kapitalanlagen im Inland erschwert werden, suchen vermehrt Anlagen im Ausland. Die Einheit der Rechtsordnung, die im Handelsrecht die Anerkennung eines negativen Kapitalkontos nach h. M. akzeptiert, verlange auch nach angemessener einkommensteuerlicher Berücksichtigung.

204

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen Es führen die Anerkennung eines negativen Kapilalkontos und die Verlustberücksichtigung im großen und ganzen auch nur eher zu einem Steueraufschub, an dem z.B. bei Sonderabschreibungcn Komplementär und Kommanditisten teilhaben sollen. Die Regelung in § 15a EStG ist systemfremd und verkompliziert das Steuerrccht in unnötiger Weise. Die Vorschrift ist besonders bedenklich, weil sie die Berücksichtigung von Anfangsverlusten gerade bei innovatorischen Unternehmen behindert und keineswegs allein fragwürdige Verlustzuweisungs-Publikums-KGs trifft, sondern unterschiedslos die Verrechnung jeder Art der Entstehung negativer Kapitalkonten verzögert. Sie trifft damit mehr und mehr Unternehmen, an die der Gesetzgeber bei der Einführung von § 15a EStG gar nicht gedacht hat.

Nach dem gegenwärtigen Stand bleibt es dabei, daß im gleichen Zeitraum steuerlich berücksichtigungsfähige Verlustzuweisungen von über 100 v . H . des Haflungsbetrags nicht mehr möglich sind. Damit scheidet die Möglichkeit aus, eine Kapitalanlage voll aus Steuerersparnis zu finanzieren. Der Steuerpflichtige mit einem Grenzsteuersatz von 53 v . H . hat sonach 47 v . H . der Einlage anderweitig aufzubringen. Es steigt das Verlustrisiko, weil es nicht mehr möglich ist, den Fiskus durch volle Steuerersparnis über die Verlustverrechnung in Anspruch zu nehmen.

Zur Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG kommt es nicht, solange das Kapitalkonto des Kommanditisten noch positiv oder gleich null ist. Besteht dagegen ein negatives Kapitalkonto, so folgt die Beschränkung des Verlustausgleichs der rechtlichen und tatsächlichen

Haftungsbeschrän-

kung. Bei atypisch stillen Gesellschaften und wo in Fällen gesellschaftsrechtlich unbeschränkter Haltung, z.B. bei der GbR und O H G , die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden im Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist, weil ein anderer Gesellschafter zur Risikotragung über das positive Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters hinaus sich vertraglich verpflichtet oder Gläubiger ihre Inanspruchnahme des betreffenden Gesellschafters nur auf dessen tatsächliche Einlage beschränken, somit wirtschaftlich eine beschränkte Haftung vorliegt, greift gleichfalls die Verlustausgleichsbeschränkung (§ 15a Abs. 5 Nr. 1 und 2 EStG). Es gilt danach die Regel: Der sofortige Verlustausgleich folgt der Haftung.

I. Besteuerung nach Rechtsformen

2.1.9

205

Negatives Kapitalkonto - Verlustausgleichsbeschränkung

Im folgenden wird das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten betrachtet, der an einer gewerblich tätigen KG beteiligt i s t . ^ Die Zielsetzung des § 15a EStG besteht in der Begrenzung der bei einem Kommanditisten sofort ausgleichsfähigen Verluste auf die Höhe des Haftungsbetrages, denn Verluste, die über den Haftungsbetrag hinausgehen, belasten den Steuerpflichtigen im Jahr der Entstehung des Verlusts grundsätzlich weder rechtlich noch w i r t s c h a f t l i c h . ^ Infolgedessen darf gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht bzw. sich erhöht. Der Verlustrücktrag bzw. -vortrag gem. § lOd EStG ist dem Kommanditisten in diesem Falle gleichfalls versperrt. Die im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung nicht ausgleichsfähigen Verluste werden aber zeitlich unbegrenzt in die Z u k u n f t vorgetragen (verrechenbare Verluste) und g e m . § 15a Abs. 2 EStG mit zukünftigen Gewinnen aus der gleichen Beteiligung an der Kommanditgesellschaft frühestmöglich verrechnet (sachlich beschränkte, zeitlich unbeschränkte Verlustverrechnung). Dann liegt auch die wirtschaftliche Belastung vor, weil die Gewinne nicht entnommen werden, sondern zur A u f f ü l l u n g der durch Verluste geminderten Einlage zu verwenden sind (§ 169 Abs. 1 HGB). Die nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG im Veranlagungszeilraum der Verlustzurechnung ausgleichsfähigen Verluste werden dagegen in den innerperiodischcn b z w . zwischenperiodischen Verlustausgleich einbezogen.

Folgende Begriffe bedürfen bei der Anwendung des § 15a Abs. 1 und Abs. 2 EStG der Klärung:

59

Darüber hinaus ist § 15a EStG auch im Falle einer selbständigen (§ 18 Abs. 4 EStG) und einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunlernehmerschalt ( § 1 3 Abs. 5 EStG) anzuwenden.

60

Vgl. BR-Drs. 511/79, S. 16. - § 15a Abs. 3 EStG erklärt zur Vermeidung von Umgehungen Einlage- und Haftungsminderungen, die die Hallgrundlage kürzen, als Gewinne. Diese korrigieren insoweit früher, in einem Gesamtzeitraum von 11 Jahren, geltend gemachte Verluste.

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

206 a)

"Anteil am Verlust der K o m m a n d i t g e s e l l s c h a f t " ;

b)

"Kapitalkonto d e s K o m m a n d i t i s t e n " ;

c)

" G e w i n n e des Kommanditisten aus seiner Beteiligung an d e r ditgesellschaft".

Komman-

Zu a): "Anteil am Verlust d e r Kommanditgesellschaft" V o n der B e s c h r ä n k u n g der Verlustzurechnung g e m . § 15a A b s . 1 Satz 1 E S t G ist ausschließlich der Anteil a m Verlust der P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t , also im G e s a m t h a n d s v e r m ö g e n und am E r g e b n i s d e r ersten S t u f e d e r Ermittlung d e s G e w i n n s aus d e r M i t u n t e r n e h m e r s c h a f t b e t r o f f e n . Auf dieser S t u f e ist d a s E r g e b n i s um die schuldrechtlich b e g r ü n d e t e n S o n d e r v e r g ü t u n g e n ( G e s c h ä f t s f ü h r u n g s g e h a l t ) gemindert. Nicht aber darf das E r g e b n i s aus gesellschaftsrechtlich b e g r ü n d e t e n V o r a b g e w i n n e n

für Gesellschaftertätigkeit g e -

kürzt sein. Verluste a u s d e m Sonderbetrieb unterliegen hinsichtlich ihrer steuerlichen

Berücksichtigungslähigkeit

keinerlei B e s c h r ä n k u n g .

Sie

sind

i m m e r und auch dann ausgleichs- und a b z u g s f ä h i g , wenn d u r c h sie ein negatives Kapitalkonto entsteht o d e r sich erhöht, weil diese Verluste rechtlich und wirtschaftlich allein, voll und endgültig den Gesellschafter in d e r S o n d c r b e triebssphäre t r e f f e n . ^ Die Verlustmöglichkeit in das S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö gen zu ü b e r t r a g e n (verlustträchtiges G e s a m t h a n d s v e r m ö g e n in d a s S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n ) , gewährleistet den sofortigen Verlustausgleich.

Eine Erhö-

h u n g der H a f t e i n l a g e e r h ö h t d a s Volumen sofortigen Verlustausgleichs, o h n e f\i daß eine s o f o r t i g e E i n z a h l u n g erforderlich w ä r e . Zu b):

"Kapitalkonto d e s Kommanditisten"

Von der F r a g e , w e l c h e Verlustbeträge steuerlich verschieden zu b e h a n d e l n sind, ist die F r a g e zu t r e n n e n , wie das V e r l u s t v o l u m e n zu ermitteln ist, d a s den b e s o n d e r e n B e s c h r ä n k u n g e n nach § 15a E S t G unterliegt. D a s Kapitalkonto weist den Stand der aus d e m Finanzbedarl

bestimmten

Einlage (meist = H a f t s u m m e gemäß Registereintrag) aus. Das V o l u m e n d e r sofortigen V e r l u s t b e r ü c k s i c h t i g u n g wird dann d u r c h das K a p i t a l k o n t o des K o m m a n d i t i s t e n in d e r Steuerbilanz d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t - eventuell 61

V g l . 138d A b s . 2 Satz 1 EStR und B M F v. 1 5 . 1 2 . 1 9 9 3 , S. 9 7 6 .

62

A u s f ü h r l i c h zu den Gestaltungsmöglichkeiten: Pickert, G . : § 15a EStG A b s c h w ä c h u n g negativer Wirkungen 1995, S. 2 1 9 - 2 4 2 .

I. Besteuerung nach Rechtsformen

207

korrigiert durch eine Ergänzungsbilanz - bestimmt. Weicht die geleistete Einlage von der Pllichteinlage ab, so ist die tatsächlich geleistete Einlage zur Berechnung des Verlustausgleichsvolumens heranzuziehen.

Dies entspricht

den wirklichen wirtschaftlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Berechnung des negativen Kapitalkontos. Wird das betreffende Beteiligungskapital auf der Passivseite des Kontos durch Verlust gemindert und aufgezehrt und auf der Aktivseite ein negatives Kapitalkonto gebildet, so können die Verluste, die zu einem negativen Kapitalkonto führen, nur im Rahmen des § 15a Abs. 2 EStG in die Z u k u n f t vorgetragen werden (Abbildung 28, Beispiel 1).

63

Vgl. B M F v. 8. 5.1981, S. 308; so auch BFH v. 19.5.1987, S. 778 und BFH v. 14.5.1991, S. 164, Schmidt, L.: EStG § 15a, Rz. 96, Herrmann/Heuer/Raupach: EStG § 15a, Anm. 225.

208

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

0) 01 & V U C 4)

0) 5 Ol o *

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212

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

Zu c): "Gewinne des Kommanditisten aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft" Die Gewinne, mit denen die in die Zukunft vorzutragenden Verluste zu verrechnen sind, umfassen nach bislang h. M. den gesamten Anteil des Kom71 manditisten a m Gewinn der Mitunternehmerschaft. Sie bestehen also aus dem in § 15 Abs. 1 Salz 1 Nr. 2 Halbsalz 1 ESlG genannten Anteil des Kommanditisten am Gewinn der Personengesellschal't zuzüglich des Ergebnisses einer etwaigen Ergänzungsbilanz, dem Gewinn aus der Veräußerung des Mitunlernehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ESlG und aus Liquidation und dem Gewinn des Kommanditisten aus seinem Sonderbetrieb sowie Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist jedoch eine Verluslverrechnung mit dem Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen (zweite Stufe der Gewinnermittlung) im Jahr der Entstehung des negativen Kapitalkontos und in der Folgezeit ausgeschlossen. Die Verrechnung müsse allein mit den Gewinnen aus 71 dem Gesellschaflsvermögen erfolgen. Zur Sphäre des Gesellschaftsvermögens muß allerdings auch der Veräußerungsgewinn für den Mitunlernchmeranteil zählen. Der Anstoß für das Entstehen von § 15a EStG und der Wortlaut der haftungsorientierten lex specialis lassen diese engere Auffassung konsequent erscheinen. Gemäß § 15a Abs. 4 ESlG i.V.m. § 179 Abs. 1 A O ist der vortragslähige (verrechenbare) Verlust jährlich gesondert festzustellen. Dabei ist vom verrechenbaren Verlust des Vorjahres auszugehen. Dieser wird um die im betreffenden Wirtschaftsjahr nicht ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verluste erhöht

71

Vgl. Schmidt, L.: ESlG § 15a, Rz. 103 IT.; mit Meinungsüberblick und weiteren Quellen.

72

Scheidet ein Kommanditist, dessen Kapitalkonto aufgrund von ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus, so entsteht in der Höhe des Betrags, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muß, ein nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn. Vgl. § 52 Abs. 19 Satz 4 EStG.

73

Vgl. B M F v. 15.12.1993, S. 976. So auch Pickert, G.: § 15a EStG Abschwächung negativer Wirkungen 1995, S. 223 und Grögler, H.: Zur Anwendung von § 15a Abs. 2 EStG, 1994, S. 679.

I. Besteuerung nach Rechtsformen

213

(§ 15a Abs. 1 EStG) bzw. um die im betrachteten Wirtschaftsjahr aus der Beteiligung anfallenden Gewinne vermindert (§ 15a Abs. 2 EStG).

Angesichts der Fragwürdigkeit, Unklarheit und Kompliziertheit der hier nur knapp darstellbaren Sonderregelung zum

Verlustausgleich

erscheinen

die

Überlegungen bcdcnkenswert, die nicht nur für einen zurückhaltenden Gebrauch von sozial- und wirtschalispolitischen Steueranreizen plädieren, sondern auch insgesamt höhere Anforderungen an die

Mituntcrnehmereigen-

schaften stellen, um tatsächliche Risikoübernahme und einkommensteuerliche Verlustberücksichtigung in bessere Übereinstimmung zu bringen. Dies zielt auf eine Einkommensbesteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Im übrigen engen schärfere zivilrechtliche Haftungsregelungen, höhere Ansprüche an die Gewinnerzielungsabsicht in der Steuerrechtsprechung und gewachsene

Zu-

rückhaltung bei Anlegern gegenüber Vcrlustproduzenten die Entwicklungsmöglichkeiten

von

Vcrlustzuweisungsgesellschaften

Streichung der Regelung sprechen daher gute Gründe.

bereits ein.

Für

eine

214

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

2.1.10

Familienpersonengesellschaften - Charakterisierung, Anerkennung

Unter einer

Familienpersonengesellschaft wird eine

Personengesellschaft

unter nahe verwandten Gesellschaftern v e r s t a n d e n . ^ Vor allem Ehegatten und ihre Kinder sind die Beteiligten einer Familienpersonengesellschaft. Aber auch andere Angehörige g e m . § 15 A O können Gesellschafter sein. Häufige Rechtsl'ormcn sind die KG oder O H G . Aber auch die G m b H & Co. KG, die Doppelgesellschaft und die typische bzw. atypische stille Gesellschaft an Personen- oder Kapitalgesellschaften wie auch die Familienstiftung lassen sich als Familienunternehmen finden. Wegen ihrer großen Verbreitung und weil die Ausführungen im wesentlichen auch für andere Formen von Familicnpersonengesellschaften gelten, wird im folgenden auf

Familienkommanditge-

sellschaften eingegangen.

Es ist in diesem Zusammenhang jedoch geboten, andere als gesellschaftsrechtliche Einbindungen von Angehörigen in eine

Familienunternehmung

vergleichend zu erwähnen. Neben gesellschaftsvertraglichen Lösungen kommen schuldrechtliche Beziehungen mit Ehegatten und Kindern aus Arbeits-, Darlehens-, Pacht- und Nießbrauchsverhältnissen in Frage. Schuldrechtliche Beziehungen von Angehörigen mit der Personengesellschaft weisen gegenüber Beteiligungen Vorteile bei der Ausschöpfung von Frei- und Pauschbeträgen 75 (§§ 9a, 10, 20 Abs. 4 EStG) und namentlich bei der Gewerbesteuer auf. Arbeitsentgelte sind, anders als Gewinnbeteiligungen, nicht im Gewerbeertrag enthalten. A u s Darlehens- und Pachtverhältnissen folgen nur geringere Erhöhungen der Gewerbesteuerbemessungsgrundlagen

im Vergleich zu Beteili-

gungskapital. Das Unternehmen kann auch gegenüber

lamilienangehörigen

Arbeitnehmern vermögenswirksame Leistungen erbringen, die durch Sparzulagen und Betriebsausgabenabzug begünstigt sind, und steuerlich berücksichligungslahige Zukunftssicherung über betriebliche Direktversicherung für den Arbeitnehmer oder Pensionszusagen vorsehen.

Der

Vermögensteuervorteil

aus § 117a BewG greift jedoch nicht bei Darlehensforderungen von Angehö-

74

Vgl. ausführlich Wöhe, G.: Familienunternehmung 1980, ders.: Beratung 1985, S. 583 1T. und S. 627 1T. sowie Kußmaul. H . : Unternehmerkinder 1983.

75

Das Ehegattendarlehen über 150.000 D M zu 8 v . H . führt wegen des Sparerlreibetrags nach § 2 0 Abs. 4 EStG zu steuerfreien Kapitaleinkünften von 12.000 D M .

I. Besteuerung

nach

Rechtsformen

215

rigcn. Die Forderungen im Privatvermögen unterliegen einem erhöhten Vermögensteuersatz von 1 v . H . Die Begrenzung des Spitzensleucrsatzes bei der Einkommensteuer auf 47 v . H . k o m m t privaten Zinseinkünften nicht zugute.

Angehörigenarbeitsverhältnisse führen andererseits zu Aufwendungen für Sozialversicherungen

(Renten-,

Kranken-,

Arbeitslosen-,

Unfallversicherung

und Pflegeversichcrung) für Arbeitgeber und Arbeitnehmer von mehr als 3 0 v . H . der Arbeitsvergütungen. Sie begründen ihrerseits allerdings Versicherungsansprüche. Daß Darlehen und pacht- oder mietweise überlassenes Vermögen als haftungsfreies Vermögen eingesetzt werden können und nicht die Mitspracherechte wie Beteiligungen bewirken, macht sie u . U . zweckmäßiger als letztere. Nicht zuletzt die anzutreffende Versuchung, Versorgungs- und Unterhaltspflichten in Betriebsausgabenabzüge zu verlagern, allgemeiner, das Gebot der Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen, verlangt, die Anerkennung von schuldrechtlichen Verträgen mit Angehörigen an Kriterien zu knüpfen, wie sie insgesamt auch bei Dritten gelten. Besondere Vertragsklarheit, -eindeuligkeit und vertragsgemäßer Vollzug sind nachzuweisen.

Das Prü-

fungsgebot ist um so dringlicher, je deutlicher der Ehegalte/Elternteil in der vertragschließenden Gesellschaft bestimmt.

if\

Die Regelung des Güterstands unter Ehegatten ist für die Anerkennung von Arbeitsverhältnissen unter Ehegatten wesentlich. Gehört zum Gesamtgut der in einer Gütergemeinschaft (§§ 1415 ff. BGB) lebenden Ehegatten ein Gc77 werbebetrieb, so wird nach Rechtsprechung und Verwaltungspraxis regelmäßig ein Gesellschaftsverhältnis zwischen den Ehegatten mit der Folge angenommen, daß der an den im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten gezahlte Arbeitslohn als Gewinnanteil i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 "Satz 1 EStG zu behandeln

ist.

Die Mitunternehmervermulung

entsteht bei sonst

gleicher

Sachlage bei den getrennten Vermögenssphären in den Fällen der Zugewinn-

76

Vgl. ausführlich R 19 EStR und R 138a EStR und verschiedene dort angeführte BMF-Schreiben und Erlasse der obersten Finanzbehörden sowie besonders BFH v. 17.1.1991, S. 607, wie auch zur verdeckten Gewinnausschüttung, S. 271 IT. und Schoor, W . : Darlehensverträge 1994, S. 588-594.

77

Vgl. H 174a EStR.

216

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

gemeinschalt (§§ 1363 fl. BGB) und Gütertrennung (§ 1414 BGB) n i c h t . 7 8

Die Entscheidung f ü r eine Familienpersonengesellschaft hat vielerlei Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Sic muß Zahl, Alter, Familienstand, A b sichten, Mittel und Qualifikation von aulzunehmenden Kindern ebenso in Betracht ziehen wie Lebensalter, Verpflichtungen,

Vermögensverhältnisse,

Neigung zu Aul'gabenteilung, Alterssicherungsperspektiven u . v . a . beim Unternehmer. Für die Bildung von Familienpersoncngesellschaften können familienbestimmte wie auch betriebswirtschaftliche und steuerliche

Gründe

sprechen. Durch die schenkweise Übertragung von Gesellschaftsanteilen an Familienmitglieder kann die spätere Erbfolge teilweise

vorweggenommen

werden. Streitigkeiten im Erbl'all werden vermieden. Die frühzeitige Beteiligung an der Gesellschaft und die Mitarbeit im Unternehmen sichern einen reibungslosen Übergang der Führungsaufgaben im Fall des altersbedingten Ausscheidens oder des Todes des bisherigen Unternehmers. Die Einkunftsquellc der Familie, das Unternehmen, bleibt erhalten.

Familienunternchmen sind dabei dadurch charakterisiert, daß ihre Mitglieder im allgemeinen eine stärkere Bindung an das Unternehmen aufweisen als fremde Dritte. Durch die Aufnahme von Familienmitgliedern in ein Unternehmen besteht allerdings auch die Gefahr, daß familiäre Konflikte auf das Unternehmen übergreifen.

Als betriebswirtschaftliche Gründe für die Bildung einer Familienpersonengesellschaft lassen sich die u.U. bequemere Deckung von Kapitalbedarf aus der Familie ohne fremde Mitsprache und die Nutzung besonders motivierter Arbeitskraft und besonderer Fähigkeiten von Familienmitgliedern oder deren Sachvermögen nennen. Ferner ermöglicht die Bindung des Nachwuchses an das Unternehmen, zunächst durch Kapitalbeteiligung und dann auch durch Mitarbeit, die allmähliche Übertragung der Verantwortung zur Entlastung des Betricbsinhabers.

78

In der modifizierten Zugewinngemeinschaft sehen güterrechlliche Betrachtungen eine besonders geeignete Form der Rechtsgestaltung bei Unternehmensvermögen. Dabei sollen die Haltungsbeschränkungen erhalten, aber die Verfügungsbeschränkungen abbedungen werden. Vgl. Kappe, K.; Dehne, K.-J.: Entscheidungskriterien 1992, S. 1691-1696 m. w. N.

I. Besteuerung nach Rechtsformen

217

Steuerliche Vorteile e r g e b e n sich vor allem im Bereich der E r b s c h a f t - und S c h e n k u n g s t e u e r , der E i n k o m m e n s t e u e r und im Bcreich der V e r m ö g e n s t e u e r .

Durch die frühzeitige s c h e n k u n g s w e i s e Ü b e r t r a g u n g von Gesellschaftsanteilen an Kinder oder Ehegatten kann spätere E r b s c h a f t s t e u e r gespart w e r d e n . Dabei bleibt das B e t r i e b s v e r m ö g e n bis 5 0 0 . 0 0 0 D M außer A n s a t z (§ 13 A b s . 2a *7Q ErbStG).

D a s Jahressteuergesetz 1996 sieht den A n s a t z des übersteigenden

V e r m ö g e n s mit 75 v . H . vor. V e r m ö g e n s z u w ä c h s e , die nach der E i n r ä u m u n g der Gesellschafterstellung im U n t e r n e h m e n entstehen, w a c h s e n den Kindern b z w . d e m Ehegatten anteilig unmittelbar zu. Sie b r a u c h e n später nicht m e h r vererbt zu w e r d e n . Überschreitet d e r W e r t der geschenkten Gesellschaftsanteile nicht die Freibeträge von 9 0 . 0 0 0 D M pro Kind b z w . 2 5 0 . 0 0 0 D M bei Ü b e r e i g n u n g an den Ehegatten, so fällt d u r c h die E i n r ä u m u n g der Gesellschafterstellung ü b e r h a u p t keine E r b s c h a f t - b z w . S c h e n k u n g s t e u e r an (§ 16 A b s . 1 E r b S t G ) . W i r d dabei frühzeitig mit den S c h e n k u n g e n b e g o n n e n und liegen zwischen den einzelnen Ü b e r t r a g u n g e n j e w e i l s m i n d e s t e n s 10 Jahre, so k ö n n e n diese

Freibeträge

m e h r m a l s in A n s p r u c h g e n o m m e n w e r d e n (§ 14 A b s . 1 E r b S t G ) .

Durch die

Einräumung

der

Gesellschafterstellung

an

Familienangehörige

w e r d e n die aus d e m U n t e r n e h m e n fließenden G e w i n n e auf m e h r e r e Personen verteilt. H i e r a u s resultiert eine E i n k o m m e n s t e u e r e r s p a r n i s , falls es sich bei den neuen Gesellschaftern um niedrig besteuerte Kinder des bisherigen Einz e l u n t e r n e h m e r s handelt. Die E i n k o m m e n s t e i l e , die b e i m Vater nicht m e h r in die höhere

Progression geraten,

unterliegen

bei den

Kindern w e g e n

des

G r u n d f r e i b e t r a g s (Freistellung des E x i s t e n z m i n i m u m s ) und des bei niedrigen E i n k ü n f t e n v o r h a n d e n e n Proportional- (bis V e r a n l a g u n g s z e i t r a u m 1995) oder milderen

Progressionssteuersatzes

nur einer g e r i n g e r e n

Einkommensteuer.

W e r d e n Ehegatten z u s a m m e n v e r a n l a g t , so f ü h r t die A u f n a h m e der E h e f r a u in eine Familiengesellschaft zu k e i n e m Steuervorteil. Sie erlangen o h n e h i n ein Einkommenssplitting und erreichen einen interpersonellen

Verlustausgleich.

Leben die Ehegatten j e d o c h dauernd getrennt oder sind sie nicht beide unbe-

79

Eine Betriebs- oder Anteilsveriiußerung oder Belriebsaufgabe innerhalb fünf Jahren nach E r w e r b (Sperrfrist) f ü h r t zur r ü c k w i r k e n d e n V e r s a g u n g der S t e u e r b e f r e i u n g von B e t r i e b s v e r m ö g e n .

218

D) Besteuerung der bestehenden

Unternehmen

schränkt einkommensteuerpflichtig, so kann in diesem Fall durch Gescllschaflsbetciligung eine Steuerersparnis erzielt werden. Aber auch dann, wenn zur Finanzierung des Unterhalts einer geschiedenen Ehelrau Unternchmensgewinnc herangezogen werden müssen, kann die A u f n a h m e der geschiedenen Ehefrau als Gesellschafterin steuerlich angezeigt sein.

Bei der Vermögensteile!" können sich ebenfalls Steuervorteile ergeben, wenn Familienangehörige als Gesellschafter aufgenommen werden. In diesem Fall mindert sich das steuerpflichtige Vermögen der gesamten Familie durch die Abzugsbeträge von jeweils 500.000 DM beim Ansatz des subslanzwertorientierten Betriebsvermögens (§ 117a Abs. 1 BewG). Auch bei Zusammenveranlagung erhält jedes Mitglied der Veranlagungsgemeinschaft den Freibetrag, 80 soweit ihm Betriebsvermögen zugerechnet wird (§ 117a Abs. 3 BewG).

Nachteile

gegenüber

der

Konstellation,

daß

Familienangehörige

nur

in

schuldrechtlicher Beziehung zur Unternehmung stehen, ergeben sich bei der Gewerbesteuer.

Die Gewinnanteile und Vergütungen der

Familiengesell-

schafter sind in der Ausgangsgröße für die Steuer nach dem Gewerbeertrag nach § 7 GewStG voll enthalten und unterliegen damit ganz der Gewerbeertragsteuer. Vergütungen an Familienmitglieder auf schuldrechtlicher

Basis

(Darlehens-, Pachtzinsen, Arbeitslohn etc.) mindern hingegen als Betriebsausgaben die Basis für die Gewerbeerlragsleuer und sind (§ 8 Nr. 1 GewStG bei Dauerschuldzinsen oder § 8 Nr. 7 GewStG bei Pachtzinsen für bewegliche Anlagegüter) nur zur Hälfte dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen.

Zwischen Familienangehörigen besteht i.a. kein - wie unter fremden Dritten üblicher - "natürlicher Interessengegensatz".

Es ist vielmehr

anzunehmen,

daß die Eltern und ihre Kinder gleichgerichtete Interessen verfolgen. Dies gilt insbesondere dann, wenn minderjährige, auch für eine Mitarbeit noch nicht in Betracht k o m m e n d e Kinder eine Kommanditistenstellung erhalten. Folglich ist mit der Möglichkeit zu rechnen, daß zwischen solchen Familienmitgliedern ungewöhnliche, allein auf den Zweck der Steuerminimicrung abzielende Vereinbarungen getroffen werden. Nach dem Beschluß des Bundesverlas-

80

Siehe hierzu auch Abschn. 78 Abs. 3 VStR mit Beispiel.

I. Besteuerung nach Rechtsformen

219

Ol sungsgcrichls v o m 1 2 . 3 . 1 9 8 5 0 1 kann z w a r nicht m e h r a u s n a h m s l o s von der V e r m u t u n g ausgegangen w e r d e n , daß Ehegatten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen v e r f o l g e n . D a zwischen ihnen j e d o c h engere Bindungen bestehen als unter f r e m d e n Dritten, besteht auch bei Ehegattengesellschaften die G e f a h r der S t e u e r u m g e h u n g d u r c h a u ß e r g e w ö h n l i c h e Gestaltungen. Die Voraussetzungen f ü r die Herstellung solcher Gestaltungen sind wesentlich günstiger als unter N i c h t v e r w a n d t c n .

Nach der Rechtsprechung des B u n d e s f i n a n z h o f s darf Familienpersonengesellschaflen die steuerliche A n e r k e n n u n g nicht versagt w e r d e n , weil durch sie neben anderen Zielen - auch Steuern gespart w e r d e n sollen. einer

Familienpersoncngcsellschafl

getroffenen

Erfüllen die in

Vereinbarungen

und

ihre

D u r c h f ü h r u n g b e s t i m m t e V o r a u s s e t z u n g e n , so folgt das S t e u e r r e c h t den gesellschaftsvertraglichen A b s p r a c h e n . Diese Bedingungen b e t r e f f e n zum einen die A n e r k e n n u n g der Familienpersonengesellschaft d e m G r u n d e nach (steuerrechtliche

Wirksamkeit

des

Gesellschaftsvertrags)

und

zum

anderen

die

A n e r k e n n u n g der G e w i n n v e r t e i l u n g zwischen den Mitgliedern der Familienpe rsonengesel lschaft. u-l Eine Familienpersonengesellschaft wird aber nur dann steuerlich a n e r k a n n t , wenn ihr Gesellschaftsvertrag einem Vertrag mit f r e m d e n Dritten entspricht und die festgelegten V e r e i n b a r u n g e n tatsächlich vollzogen w e r d e n . Z u m Beispiel stellt die schenkweise Ausstattung m i n d e r j ä h r i g e r Kinder mit der A u f lage sofortiger Einlage das Entstehen einer Gesellschalt und die A n e r k e n n u n g 84 der G e w i n n b e t e i l i g u n g der Kinder in F r a g e . Für eine A n e r k e n n u n g müssen folgende B e d i n g u n g e n vorliegen:

81

Vgl. BVerl'G v. 1 2 . 3 . 1 9 8 5 , S. 1320.

82

Vgl. B F H v. 2 2 . 8 . 1 9 5 1 , S. 181 und S. 183.

83

Vgl. W ö h e , G . : Steuerlehre I I / l 1990, S. 3 7 3 f f . , K n o b b e - K e u k , B.: Bilanzsteuerrecht 1993, S. 5 0 6 f f . , J a c o b s , O . H . : U n l e r n c h m e n s b e s l e u c rung 1988, S. 304 ff. Die dargestellten Grundsätze gelten auch f ü r Familienpersonengesellschaften mit Enkeln und anderen A n g e h ö r i g e n i . S . d . § 15 A O .

84

Vgl. B F H v. 5 . 6 . 1 9 8 6 , S. 7 9 8 ff. und v. 2 1 . 1 0 . 1 9 9 2 , S. 289 f f .

85

A u s f ü h r l i c h R 138a EStR.

220 a)

DJ Besteuerung der bestehenden

Unternehmen

Zivilrechtlich wirksamer Gesellschaftsvertrag mit klaren und eindeutigen Vereinbarungen:

Soll minderjährigen Kindern eine Kommanditi-

stenstellung eingeräumt werden, so erlangt der Gesellschaftsvertrag nur dann zivilrechtliche Wirksamkeit, wenn für den Abschluß des Gesellschaftsvertrags ein Ergänzungsplleger (§ 1909 BGB) berufen wurde, denn die Eltern sind wegen des Selbstkontrahierungsverbots (§ 181 BGB) gehindert, ihre Kinder beim Abschluß des Gesellschaltsverlrags zu vertreten. Die Einräumung einer Kommandilistcnstellung an ein minderjähriges Kind muß vom Vormundschaftsgericht gebilligt werden (§ 1822 Nr. 3 BGB). Auf die Bestellung eines Dauerergänzungspflegers kann je87 doch verzichtet werden.

Die notarielle Beurkundung gemäß § 518

BGB ist bei Gesellschaftsvcrträgen einer KG nach h. M. nicht nötig, da hier der Mangel der Form des Schenkungsversprechens durch die Einbuchung der Einlage auf das Kapitalkonto des Kommanditisten wird. b)

geheilt

88

Ernsthaftigkeit der Verträge: Sic wird durch den tatsächlichen Vollzug der Vertragsvereinbarungen bewiesen.

c)

Mitunternehmerstellung

der

Familienmitglieder:

Mitunternehmer-

initiative und Mituntcrnehmerrisiko müssen gegeben sein. Nach Gescllsehaftsvertrag und dessen Durchführung darf die Stellung der Familienmitglieder nicht hinter dem zurückbleiben, was die in den §§ 161 ff. HGB kodifizierten Vorschriften für Kommanditisten bestimmen.

Eine

Beteiligung an den stillen Rücklagen des Anlagevermögens und am Firmenwert

darf

nicht

ausgeschlossen

werden.

Eine

wesentliche

Ein-

86

Vgl. BFH v. 23.6.1976, S. 679, Jacobs. O . H . : Untemehmensbesteuerung 1988, S. 304.

87

Vgl. BFH v. 23.6.1976, S. 679.

88

Vgl. Knobbe-Keuk, B.: Bilanzsteuerrecht 1993, S. 509. Es gilt insgesamt die Regel, daß die Anforderungen an Form und Genehmigung bei Schenkungen an minderjährige Kinder um so höher sind, je mehr Verpflichtungen mit der Schenkung begründet werden.

I. Besteuerung nach Rechtsformen

221

schränkung der Gesellschaftsrechte, die ein Dritter nicht akzeptieren öü

würde, darf nicht vorliegen.

Fehlt es an der steuerlichen Anerkennung einer Familienpersonengesellschaft (Vater mit Kindern), so wird der erwirtschaftete Gewinn, als ob es keinen Vertrag gäbe, allein dem Vater als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 N r . 1 EStG zugerechnet. Die Kinder erzielen keine gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Die Rechtsprechung sieht aber auch keine Kindereinkünfte aus Kapitalvermögen.

Ge-

winnausschüttungen an die Kinder sind dann steuerlich nicht berücksichtigungsfähige Zuwendungen des Vaters an die Kinder i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG.

Wird die Gewinnverteilung als unangemessen qualifiziert, so zählen die unangemessenen Gewinnanteile beim Vater zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Die an die Kinder gezahlten Über-Gewinne führen als Zuwendungen ebenfalls zu Privatentnahmen beim Vater ( = Komplementär).

Sowohl im Fall der Nichtanerkennung der Familienpersonengesellschaft als solche als auch im Fall der Korrektur der Gewinnverteilung hat der Vater Gewinnanteile zu versteuern, die nicht ihm, sondern den Kindern zuflie-

89

Diese liegt z.B. dann vor, wenn das Entnahmerecht der Kinder in Bezug auf die Gewinnanteile einseitig beschränkt oder gar ausgeschlossen ist (vgl. BFH v. 4 . 8 . 1 9 7 1 , S. 10 ff.). Ferner wäre die Mitunternehmereigenschaft dann zu versagen, falls der Vater sich ein jederzeit ausübbares Übernahmerccht der Anteile zum Buchwert vorbehalten hätte. Vgl. BFH v. 2 9 . 4 . 1 9 8 1 , S. 663 1T. In einem "großzügigen" Urteil hat der Bundesfinanzhof die Mituntcrnehmerschafl mit geschenkter Beteiligung als Kommanditisten aufgenommener Kinder anerkannt, obgleich das Widerspruchsrecht der Kommanditisten (§ 164 HGB) ausgeschlossen, das Gewinnentnahmerecht weitgehend beschränkt, das Kündigungsrecht der Kommanditisten langfristig abbedungen war und diese nach vorzeitigem Ausscheiden nach eigener Kündigung zum Buchwert abgefunden werden konnten (vgl. BFH v. 10.11.1987, S. 758 ff.). Die Finanzverwaltung (vgl. B M F v. 5 . 1 0 . 1 9 8 9 , S. 378) hat die A n w e n d u n g des Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus ausgeschlossen. Vgl. daneben auch BFH v. 2 1 . 1 0 . 1 9 9 2 , S. 289 ff.

90

Zu einem möglichen zivilrechtlichen Ausgleich von Stcuerbelastungen, die dem Vater durch die Nichtanerkennung der Familienpersonengesellschaft entstehen, Knobbe-Keuk, B.: Bilanzsteuerrecht 1993, S. 512 ff.

222

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

Die Rechtsgrundlage f ü r die ausschließliche oder teilweise Erfassung der Eink ü n f t e e i n e r F a m i l i e n p e r s o n c n g e s e l l s c h a l l b e i m V a t e r b i l d e n § 12 N r . 2 E S t G i . V . m . § 15 A b s . 1 S a t z 1 N r . 2 S a t z 1 E S t G . S o b a l d Z a h l u n g e n an K i n d e r e h e r d e n C h a r a k t e r e i n e r E i n k o m m e n s v e r w e n d u n g i . S . d . § 12 N r . 2 S a t z 1 E S t G als e i n e s E n t g e l t e s f ü r d a s T r a g e n v o n M i t u n t e r n e h m e r r i s i k o u n d d a s E n t f a l t e n v o n M i t u n t e r n e h m e r i n i t i a t i v e i . S . d . § 15 A b s . 1 S a t z 1 N r . 2 S a t z 1 E S t G d a r s t e l l e n , ist d i e v o r s t e h e n d b e s c h r i e b e n e Z u o r d n u n g d e r G e w i n n e a u s der Familienpersonengescllschal't vorzunehmen.

2.1.11 Familienpersonengesellschaften - Gewinnverteilung

W i r d die P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t anerkannt, bedarf es der P r ü f u n g , o b die zwischen den Gesellschaftern vereinbarte Gewinnverteilung das Kriterium d e r A n g e m e s s e n h e i t e r f ü l l t . D a s Bild d e r A n g e m e s s e n h e i t w i r d a u c h d o r t ,

wo

typisierend Prozentsätze genannt werden, aus dem Vergleich der Gewinnverteilung mit den f r e m d e n Dritten g e w o n n e n .

Angemessenheit besteht

dann,

w e n n die G e w i n n a n t e i l e d e m w i r t s c h a f t l i c h e n G e w i c h t d e r e i n g e r ä u m t e n M i t u n t e r n e h m e r s t e l l u n g im Verhältnis zur M i t u n t e r n e h m c r s t e l l u n g Gesellschafter e n t s p r e c h e n . ^

der

übrigen

Bei d e r B e u r t e i l u n g d e r A n g e m e s s e n h e i t

der

G e w i n n v e r t e i l u n g v o n F a m i l i e n p e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n h a t sich in d e r R e c h t sprechung die Unterscheidung herausgebildet,

a)

o b d i e A n t e i l e an d e r G e s e l l s c h a f t v o n d e n K i n d e r n e n t g e l t l i c h e r w o r b e n wurden oder

b)

ob den Kindern die Kommandilanteile schenkungsweise eingeräumt wurden.

Berücksichtigt m a n , d a ß die Kapitalnutzung und die d a n a c h b e m e s s e n e n Vergütungen

von

"gefestigte"

der

Entstehung

Unterscheidung

der A n t e i l e

zum

Zwecke

ganz der

unberührt

sind,

ist

diese

Angemessenheitsbeurteilung

wirtschaftlich nicht einsichtig.

S i e ist a l l e r d i n g s in H i n s i c h t auf die E r b s c h a f t s - u n d S c h e n k u n g s t e u e r e r h e b l i c h . U n a n g e m e s s e n h o h e G e w i n n b e t e i l i g u n g im V e r h ä l t n i s z u r G e s e l l s c h a f l e r l e i s t u n g , w i e sie f r e m d e n D r i t t e n ü b l i c h e r w e i s e n i c h t e i n g e r ä u m t w ü r d e ,

91

V g l . S c h m i d t , L . : E S t G § 15, R z . 7 4 2 u n d S o l l i n g , G . : 1994, S. 3 f 2 - 3 1 9 .

Besteuerung

I. Besteuerung nach Rechtsformen

223

löst S c h e n k u n g s t e u e r p f l i c h t aus. D a s Ü b e r m a ß an G e w i n n b e t e i l i g u n g gilt als selbständige S c h e n k u n g , die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist (§ 7 A b s . 6 ErbStG).

Über das M o m e n t der Entstehung hinaus hat der U m f a n g der Mitarbeit eines Familienangehörigen

in der

Familienpersonengesellschal't

Einfluß

darauf,

w e l c h e G r u n d s ä t z e f ü r die Beurteilung der A n g e m e s s e n h e i t der G e w i n n v e r teilung h e r a n g e z o g e n w e r d e n ( A b b i l d u n g 30).

Zu a): Entgeltlich e r w o r b e n e Beteiligung Falls ein volljähriges bzw. m i n d e r j ä h r i g e s Kind seine Beteiligung an einer K o m m a n d i t g e s e l l s c h a f t durch die Hingabe von Geld e r w o r b e n hat, ist f ü r die F r a g e , ob die G e w i n n v e r t e i l u n g a n g e m e s s e n ist, entscheidend, w e l c h e n Gewinnanteil ein F r e m d e r für die gleiche Leistung verlangt und erhalten hätte ( F r e m d - oder Drittvergleich). Zu berücksichtigen sind alle im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erkennbaren U m s t ä n d e , etwaige E r f a h r u n g e n der Verg a n g e n h e i t , eine v e r n ü n f t i g e k a u f m ä n n i s c h e Beurteilung der Z u k u n f t s a u s sichten des Betriebes und des Kapitalmarktes (Gesamtbild).

Besonderes U n t e r n e h m e n s i n t e r e s s e und Leistungswillen d ü r f e n nicht außer Betracht bleiben.

92

Vgl. H e i n i c k e , W . , in: S c h m i d t , L.: EStG § 20, Rz. 138; dort angeführte Rechtsprechung hat Renditen bis 25 v . H . , bis 35 v . H . und sogar bis 4 0 v . H . gellen lassen.

224

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

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I. Besteuerung nach Rechtsformen

225

Zu b): Schenkwcise erworbene Beteiligung Wurde einem Kind die Beteiligung an der Personengesellschaft unentgeltlich eingeräumt, so sind zwei Konstellationen zu unterscheiden: aa) Wesentliche

Mitarbeit gl Drittvergleich.

des

Kommanditisten:

Gewinnverteilung

nach

bb) Unwesentliche bzw. keine Mitarbeit des Kommanditisten: Es sind zur Beurteilung der Angemessenheit der Gewinnverteilung die im Beschluß des Großen Senats des BFH vom 2 9 . 5 . 1 9 7 2 enthaltenen Grundsätze anzuwenden. An die Stelle hier nicht erlangbarer Vergleichsfälle mit fremden Dritten treten folgende Überlegungen: Danach kann ein " . . . Gewerbetreibender, der mit seinen Kindern eine steuerrechtlich anzuerkennende KG gründet, seinen Gewerbebetrieb in diese einbringt und seinen Kindern aus seinem Kapitalanteil Anteile schenkweise überträgt, .. mit steuerrechtlichcr Wirkung nur eine Gewinnverteilung vereinbaren, die, falls die Kinder nicht mitarbeiten, auf längere Sicht zu einer auch unter Berücksichtigung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Kommanditisten angemessenen Verzinsung des tatsächlichen Werls des Gesellschaftsanteils führt.

Dabei sei ein Gewinnverteilungsschlüssel nicht zu bean-

standen, der "... eine durchschnittliche Rendite von nicht mehr als 15 v . H . des 'tatsächlichen (gemeinen) Wertes des Kapitalanteils (Gesellschaftsanteils)' e r g i b t " . ^ Unter besonderen Umständen kann auch ein

93

Vgl. Schmidt, L.: EStG § 15, Rz. 785.

94

BFH v. 2 9 . 5 . 1 9 7 2 , S. 5 f. und R 138a Abs. 5 Salz 4-6 EStR.

95

BFH v. 2 9 . 1 . 1 9 7 6 , S. 375. Die Begründung für genau diesen Zinssalz blieb aus. Er kann aus den Gedanken des Fremdvergleichs nur nach den Kapilalmarktverhältnissen bestimmt werden. Vgl. auch BFH v. 2 4 . 7 . 1 9 8 6 , S. 56.

226

D) Besteuerung der bestehenden

Unternehmen

niedrigerer Satz gerechtfertigt s e i n . ^

Für die P r ü f u n g der Angemessenheit ist auf den Zeitpunkt der Vereinbarung des Gewinnverteilungsschlüssels abzustellen. Dabei kann nur "... die für einen längeren Zeitraum zu ermittelnde durchschnittliche Rendite (ausschlaggebend) sein. In der Regel dürfte von einem Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren auszugehen sein." Falls nach den geschilderten Grundsätzen "... eine Gewinnverteilungsabrede als angemessen anzusehen (ist), .. bleibt diese Beurteilung so lange maßgebend, bis eine wesentliche Veränderung der Verhältnisse dergestalt eintritt, daß auch bei einer Gesellschaft zwischen fremden Personen eine Revision des Gewinnverleilungsschlüsseis vorgenommen würde.

07

Die A n w e n d u n g dieser Angemessenheitsregel wirft verschiedene Fragen auf. Sie betreffen u.a. die Gewinnerklärung (1) und den laisächlichen Wert des Gesellschaftsanteils (2).

Zu (1): Gewinnerklärung gü Der Bilanzgewinn der Kommanditgesellschaft

ist auf den Komplementär

und die Kommanditisten zu verteilen. Hierbei sind zunächst die Sonderleistungen der Gesellschafter, wie z.B. die Geschäftsführung, die miet- oder pachtweise Überlassung von Wirtschaftsgütern, Darlehensgewährung oder die Haflungsrisikotragung und Vorwegverzinsung für ein Kapitalkonto, durch angemessene, d . h . wie unter Drillen übliche Vergütungen abzugelten ( " a " ) . ^ Der nach Abzug dieser Größen verbleibende Gewinn wird als "Restgewinn" bezeichnet ("b"). Er muß in einem weiteren Schrill auf die Gesellschafter der Kommanditgesellschaft verleilt werden. Dabei wird regelmäßig das Verhältnis

der

Festkapilalkonten

als

Aufleilungsmaßslab

herangezogen.

Der

96

Dieser kann z.B. dann angezeigt sein, wenn die Verlustbeteiligung des Kommanditisten ausgeschlossen wurde. In diesem Falle hält der BFH v. 2 9 . 3 . 1 9 7 3 , S. 654, eine Rendite von 12 v . H . für angemessen. Eine Korrektur der Gewinnverteilung ist ferner vorzunehmen, wenn die Anwendung der "15%-Regel" zu einem unzureichenden Gewinn des Komplementärs führen würde; vgl. BFH v. 2 9 . 3 . 1 9 7 3 , S. 492 f.

97

BFH v. 2 9 . 5 . 1 9 7 2 , S. 8.

98

Im folgenden wird davon ausgegangen, daß Handels- und Steuerbilanzgewinn der Familienpersonengescllschafl übereinstimmen.

99

Siehe i.e. Biergans, E.: Einkommensteuer 1992, S. 1094-1096.

227

I. Besteuerung nach Rechtsformen

einem

Gesellschafter

insgesamt

zufließende

Anteil

am

Bilanzgewinn

K o m m a n d i t g e s e l l s c h a f t e r r e c h n e t sich s o m i t aus der S u m m e der

der

Vorabver-

g ü t u n g e n (a) und d e m R e s t g e w i n n a n t e i l (h). Ein K o m m a n d i t i s t , d e r nicht im Betrieb

mitarbeitet,

erhält

vorab

nur

ein

marktübliches

Entgelt

für

K a p i t a l ü b e r l a s s u n g und R i s i k o t r a g u n g (a).

D e r G e w i n n a n t e i l e i n e s K o m m a n d i t i s t e n darf nach der A n s i c h t d e s B u n d e s f i n a n z h o f s zu einer h ö c h s t e n s 1 5 % i g e n V e r z i n s u n g d e s i n n e r e n W e r t s des K o m m a n d i t a n t e i l s f ü h r e n . Es stellt sich die F r a g e , o b f ü r diese B e r e c h n u n g der Gesamtanteil des Gesellschafters am Bilanzgewinn der Kommanditgesells c h a f t h e r a n g e z o g e n w e r d e n s o l l 1 0 0 (a + b) o d e r allein sein Anteil am Restg e w i n n (b), d e r nach d e m V e r h ä l t n i s d e r K a p i t a l k o n t e n aufgeteilt w i r d . ^ ' ^ Im ersten Falle f ü h r e n die g e s a m t e n G e w i n n a n t e i l e ,

sie b e s t e h e n aus d e n

V o r a b v e r g ü t u n g e n und d e m A n t e i l am R e s t g e w i n n , nur i n s g e s a m t zu e i n e r Rendite v o n h ö c h s t e n s 15 v . H . d e s i n n e r e n W e r l s der Beteiligung. I m z w e i t e n Falle erhält d e r K o m m a n d i t i s t z u n ä c h s t eine V o r a b v e r g ü t u n g f ü r d i e Z u r v e r f ü g u n g s t e l l u n g von Kapital u n d die R i s i k o t r a g u n g . Zusätzlich n i m m t er d a n n in H ö h e v o n 15 v . H . des i n n e r e n W e r t s der Beteiligung am R e s t g e w i n n teil. N a c h der z w e i t e n Interpretation w i r d folglich ein h ö h e r e r G e w i n n a n t e i l als a n g e m e s s e n q u a l i f i z i e r t als n a c h d e r ersten D e u t u n g s m ö g l i c h k e i t . D i e Urteilstexte und d a s ü b e r w i e g e n d e S c h r i f t t u m legen j e d o c h die M e i n u n g nahe, d a ß mit der 1 5 % - Q u o t e auf den A n t e i l s w e r t die G e s a m t r e n d i l c a b g e g o l t e n sein soll (erster Fall). A n d e r n f a l l s w ä r e allein d e r F a k t o r Kapital z w e i l a c h entl o h n t , n ä m l i c h z u n ä c h s t d u r c h die K a p i t a l v o r a b v e r g ü t u n g , d a n n d u r c h den gesamten Restgewinn.

Die Leistung e i n e s nicht m i t a r b e i t e n d e n K o m m a n d i t i s t e n besteht in der K a p i t a l ü b e r l a s s u n g und d e m T r a g e n v o n u n t e r n e h m e r i s c h e m Risiko.

Persönlich-

k e i l s g e b u n d e n e Beiträge e r f o l g e n nicht. G e h t m a n d a v o n aus, ".. d a ß eine ris i k o f r e i e K a p i t a l a n l a g e (am M a r k t ) eine Rendite von 7 bis 8 v . H . ( e r b r i n g t ) .. und d a ß die B e r ü c k s i c h t i g u n g d e r U n t e r n e h m e r s t e l l u n g e i n e s nicht m i t a r b e i -

100 Für ein A b s t e l l e n auf d e n G e s a m t g e w i n n s p r e c h e n m . E . die o . a . U r t e i l e ; so a u c h : B r e i d e n b a c h , B.: A n g e m e s s e n h e i t 1980, S. 7, B e i s s e , H . : Gew i n n v e r t e i l u n g 1973, S. 5 6 , H e r r m a n n / H e u e r / R a u p a c h : E S t G § 15, A n m . 2 7 n [6], B r ö n n e r , H . : B e s t e u e r u n g 1988, S. 4 9 6 ( A n m . 4 2 ) , B i e r g a n s , E . : E i n k o m m e n s t e u e r 1992, S. 1098 und W ö h e , G . : S t e u e r lehre I I / l 1990, S. 3 9 1 f. 101 Diese A n s i c h t vertritt J a c o b s , S. 3 0 9 f f .

O.H.:

Unternehmensbesteuerung

1988,

228

D) Besteuerung der bestehenden

Unternehmen

tendcn Kommanditisten eine zusätzliche Risikoprämie in etwa gleicher Höhe r e c h t f e r t i g e S o kann sich die "15%-Regel" nur auf alle dem Kommanditisten aus seiner Beteiligung zufließenden Gewinnanteile beziehen. Die Verzinsung mit 15 v . H . des inneren Werts der Anteile führt dann nach Meinung des Bundesfinanzhofs zu einer angemessenen marktüblichen Abgeltung der gesamten Leistungen des Kommanditisten (Abbildung 31).

102 Brönner, H . : Besteuerung 1988, S. 496 (Anm. 42).

I. Besteuerung nach Rechtsformen

Die Rechtsprechung erklärt das Verfahren

in

229

folgendem

Beispiel*:

Wahrer Wert des Anteils

eines

Kommanditisten

15 v . H . d e s W e r t e s d e s A n t e i l s ,

nachhaltig

zu e r w a r t e n d e r

also

jährlicher G e w i n n der KG

10.000

DM

1.500

DM

100.000

DM

höchstmöglicher Gewinnanteil 1.S00 DM v o n 1 0 0 . 0 0 0 D M = 1,5 v . H . d e s zu e r w a r tenden Gewinns

Anteilswert (Anerkannter Gewinnanteil

x

0,15

v.H.

x

100)

DurchschnittsZukunftsgewinn

Tatsächlich

erzielter

anzuerkennender

(Im F o l g e j a h r

Gewinn

Gewinn

Vgl.

DM

DM

3.000

DM

4.500

DM)

z.B.

300.000 DM G e w i n n x 1,5

1Abb.

1 , 5 v . H . v. = 2 0 0 . 0 0 0

200.000

v.H.

anzuerkennen

=

Beispiel für Angemessenheitsprüfung 31: B F H v. 2 9 . 3 . 1 9 7 3 , S. 4 9 2 .

230

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

Zu (2): W e r t d e s Gesellschaftsanteils Die Regel "Der Gewinnanteil eines Kommanditisten darf m a x i m a l zu einer 1 5 % i g e n V e r z i n s u n g des inneren W e r t s d e r Beteiligung f ü h r e n ! " b e r u h t auf einem Z i r k e l s c h l u ß , weil der tatsächliche

(innere) W e r l der Gesellschafts-

anteile " . . . w e i t g e h e n d mit der kapitalisierten G e w i n n e r w a r t u n g selbst ideni na tisch i s t " . 1 Zur Beurteilung der A n g e m e s s e n h e i t der G e w i n n v e r t e i l u n g w i r d eine G r ö ß e h e r a n g e z o g e n , die selbst v o n d e r H ö h e der G e w i n n e a b h ä n gig ist. B e s o n d e r s f ü r die Ermittlung des tatsächlichen Anteilswerts sollen Praktikabilitätsgesichtspunkte zur D u l d u n g von plausiblen, nicht

unbedingt

wissenschaftlich e i n w a n d f r e i e n V e r f a h r e n f ü h r e n . A l s praktikabel die folgenden v o r g e s c h l a g e n e n Schritte gellen:

103 Breidenbach, B.: A n g e m e s s e n h e i t 1980, S. 3. 104 Vgl. B r e i d e n b a c h , B.: Angemessenheit 1980, S. 2 1T.

können

/. Besteuerung nach Rechtsformen

Beispiel:

Buchkapital + stille Reserven = 8 Mio. DM S u b s t a n z w e r t . D u r c h s c h n i t t s e r t r a g nach G e s c h ä f t s f ü h r u n g s v e r g ü t u n g e n = 1,8 Mio. DM, K a l k u l a t i o n s z i n a für den E r t r a g s w e r t = 10 v.H.; ewige Rente.

Schritt:

1.

231

E r m i t t l u n g d e s U n t e r n e h m e n s w e r t s U der z.B. nach der M i t t e l w e r t m e t h o d e : U = (Substanzwert

+ Ertragswert) x

KG,

1 —-—

100 1 U = o

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o

I. Besteuerung nach Rechtsformen 2.3

243

Gewerbesteuer

G e m ä ß § 2 A b s . 1 Satz 1 G e w S t G unterliegt j e d e r G e w e r b e b e t r i e b , soweit er im Inland betrieben w i r d , der G e w e r b e s t e u e r . W a s unter G e w e r b e b e t r i e b zu verstehen ist, ergibt sich aus den V o r s c h r i f t e n des E i n k o m m e n s t e u e r g e s e t z e s (§ 2 A b s . 1 Satz 2 G e w S t G ) . Nach § 15 A b s . 3 Nr. 1 EStG i . V . m . § 15 A b s . 1 S a t z 1 N r . 1 EStG betreiben eine O f f e n e Handelsgesellschaft, eine K o m manditgesellschaft oder eine andere Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als M i t u n t e r n c h m e r

anzusehen sind, einen G e w e r b e b e t r i e b ,

w e n n sie die

M e r k m a l e für eine g e w e r b l i c h e Betätigung nach § 15 A b s . 2 EStG e r f ü l l e n . Eine Personengesellschaft ist folglich nur d a n n von der G e w e r b e s t e u e r b e t r o f fen, w e n n sie selbständig einer Tätigkeit nachgeht, die die M e r k m a l e der Nachhaltigkeit, der G e w i n n e r z i e l u n g s a b s i c h t

und der Beteiligung am wirt-

schaftlichen V e r k e h r a u f w e i s t . D a r ü b e r hinaus darf sich ihre Tätigkeit nicht als land- und forstwirtschaftlich, selbständig o d e r v e r m ö g e n s v e r w a l l e n d qualifizieren lassen.

Die Partnerschaltsgescllschaft als Z u s a m m e n s c h l u ß von natürlichen Personen zur A u s ü b u n g f r e i b e r u f l i c h e r Tätigkeit kann nicht der G e w e r b e s t e u e r unterliegen, es sei d e n n , daß sie auch eine g e w e r b l i c h e Tätigkeit a u f n i m m t . D a s könnte z . B . bei einer v e r m ö g e n s v e r w a l t e n d e n Tätigkeit über den R a h m e n v o n § 18 A b s . 1 Nr. 3 EStG hinaus gelten. Dann unterläge das g e s a m t e E r g e b n i s und V e r m ö g e n der G e w e r b e s t e u e r .

Da die G e w e r b e s t e u e r eine Real- und Objektsteuer darstellt, unterliegt d e r Gewerbebetrieb

der

Personengesellschaft

und

nicht

der

Gesellschafter

selbst der G e w e r b e s t e u e r . Die P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t ist auch S t e u e r s c h u l d n e r der G e w e r b e s t e u e r (§ 5 A b s . 1 S a l z 3 G e w S t G ) .

A u s g a n g s p u n k t für die B e r e c h n u n g der Steuer nach dem G e w e r b e e r t r a g ist der ganze G e w i n n (oder Verlust) der M i t u n t e r n e h m e r s c h a f t . Dies gilt auch d a n n , w e n n bei einem K o m m a n d i t i s t e n Verluste aus der M i t u n t e r n e h m e r 190 schalt nur im R a h m e n des § 15a E S t G v o r t r a g s l ä h i g sind. Die Basisgröße

119 Vgl. zur " A b f ä r b e t h e o r i e " B F H v. 1 0 . 8 . 1 9 9 4 , S. 171. 120 Vgl. A b s c h n . 40 A b s . 1 Nr. 5 G e w S t R und die A u s f ü h r u n g e n in Kap. D.I.2.1.9.

244

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

für die Steuer nach d e m G e w e r b e e r t r a g wird also s o w o h l d u r c h die S o n d e r v e r g ü t u n g e n an die Gesellschafter als auch d u r c h die S o n d e r b e t r i e b s a u s g a b e n 121 und S o n d e r b e t r i e b s e i n n a h m e n beeinflußt.

Aus

der

Übernahme

der

Mitunternehmerkonzeption

in d a s

Gewerbe-

s t e u e r r e c h t folgt, daß Hinzurechnungen nach § 8 N r . 1 und Nr. 7 G c w S t G für D a u e r s c h u l d z i n s c n sowie für Miet- und Pachtzinsen f ü r nicht in G r u n d b e sitz bestehende Wirtschaflsgüler d e s A n l a g e v e r m ö g e n s unterbleiben k ö n n e n , soweit und weil diese Vergütungen bereits in der A u s g a n g s g r ö ß e für d e n Gew e r b e e r t r a g voll enthalten sind. Z i n s e n , die im Z u s a m m e n h a n g mit D a u e r schulden im S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n eines G e s e l l s c h a f t e r s anfallen, sind indessen g e m . § 8 N r . 1 G e w S t G z u m G e w i n n aus der M i t u n t e r n e h m e r s c h a f t hälftig h i n z u z u r e c h n e n . Als Beispiel seien Zinsen g e n a n n t , die f ü r ein Darlehen zu bezahlen sind, das zur Finanzierung der Beteiligung an der P e r s o n e n 199 gesellschaft a u l g e n o m m e n w urde. u n t e r n e h m e r s c h a f t eine

Falls z u m B e t r i e b s v e r m ö g e n d e r Mit-

Beteiligung (ohne

Mindesthöhe)

an einer

anderen

M i t u n t e r n e h m e r s c h a f t oder einer Kapitalgesellschaft (erst ab Mindestquote 10 v . H . des G r u n d - o d e r Stammkapitals) g e h ö r t , so e r f o l g e n K ü r z u n g e n nach § 9 Nr. 2 und N r . 2a G e w S t G (gewerbesteuerliches "Schachtelprivileg"). Hinsichtlich

der

Berücksichtigung

eines

Gewerbeverlustes

gem.

§

10a

G e w S t G sowie der weiteren Berechnung des S t e u e r m e ß b e t r a g s nach d e m Gew e r b e e r t r a g g e m . § 11 G e w S t G kann auf die A u s f ü h r u n g e n zum Einzeluntern e h m e r v e r w i e s e n w e r d e n . ' ^ Die P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t erhält wie d e r Einz e l u n t e r n e h m e r einen Freibetrag v o n 4 8 . 0 0 0 D M als inzwischen i.a. zu nied e r e s Äquivalent f ü r die, anders als bei Kapitalgesellschaften, den G e w e r b e 121 Zur Kritik d e r Ü b e r n a h m e der M i t u n t e r n e h m e r k o n z e p t i o n ( " E i n z e l u n t e r n e h m e r i d e o l o g i e " ) in das G e w e r b e s t e u e r r e c h t (vgl. K n o b b e - K e u k , B.: Bilanzsteuerrecht 1993, S. 728 IT.). Nicht nur wird nach Literaturmeinungen der Objektsteuercharakter durch die E i n b e z i e h u n g der S o n d e r b e triebssphäre verletzt. Die F o r d e r u n g , die G e w e r b e s t e u e r auf die S o n d e r b e t r i e b s g r ö ß e n den b e t r e f f e n d e n Gesellschaftern zuzuschlüsseln, anstatt die g e s a m t e G e w e r b e s t e u e r vom G e w i n n der Personengesellschaft insgesamt zu k ü r z e n , ist begründet. 122 Vgl. A b s c h n . 4 0 A b s . 2 Satz 9 und 10 G e w S t R . 123 Der h ä u f i g m i ß b r a u c h t e Begriff "Privileg" trifft auch hier nicht z u . Es handelt sich n u r um eine angemessene V e r m e i d u n g einer g e w e r b e s t e u e r lichen D o p p e l e r f a s s u n g . 124 Siehe Kap. D . I . 1.3.

I. Besteuerung nach Rechtsformen

245

e r l r a g n i c h t m i n d e r n d e n G e s c h ä f t s f ü h r u n g s v e r g ü l u n g e n an G e s e l l s c h a f t e r . Bei ihr tritt d i e S t a f f e l u n g d e r S t e u e r m e ß z a h l f ü r d e n G e w e r b e e r t r a g bei P e r s o n e n u n t e r n e h m e n ein ( § 1 1 A b s . 2 Nr. 1 G e w S t G ) .

IOC G r u n d l a g e für die Steuer nach d e m G e w e r b e k a p i t a l Satz 1 G e w S t G der

Einheitswert des

ist g e m . § 12 A b s . 1

Betriebsvermögens

n e h m e r s c h a f t . Die A u s g a n g s g r ö ß e für die S t e u e r nach d e m

der

Mitunter-

Gewerbckapital

besteht also aus dem G e s a m t h a n d s v e r m ö g e n einschließlich der Wirtschaftsgüter,

ü b e r die d i e P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t d i e t a t s ä c h l i c h e

Herrschal'tsgewalt

nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 A O besitzt, dem S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n der Mitu n t e r n c h m e r u n d d e n W i r t s c h a f t s g ü t e r n , die v o n G e s e l l s c h a f t e r - E h e g a t t e n d e r Personengesellschaft

zur

Verfügung

gestellt

bei

der

"Gewerbeertragsteuer",

w i r d a u c h bei d e r " G e w e r b e k a p i t a l s t e u e r " d i e

Mit-

unternehmerkonzeption

ins

Gewerbesteuerrecht

wurden.

übertragen.

Wie

Dauerschulden

b z w . W i r t s c h a f t s g ü t e r , d i e n i c h t im G r u n d b e s i t z b e s t e h e n , m ü s s e n i n f o l g e d e s s e n n i c h t n a c h § 12 A b s . 2 N r . 1 und N r . 2 G e w S t G z u m E i n h e i t s w e r t d e s Betriebsvermögens der Mitunlernehmerschaft hinzugerechnet w e r d e n ,

soweit

u n d w e i l sie b e r e i t s in i h m e n t h a l t e n s i n d . ' " ^ K ü r z u n g e n k o m m e n w i e d e r u m f ü r B e t e i l i g u n g e n an a n d e r e n P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n , bei d e n e n d i e G e s e l l s c h a f t e r a l s M i t u n t e r n e h m e r a n z u s e h e n s i n d , in F r a g e , s o w i e f ü r B e t e i l i g u n g e n a n n i c h t s t e u e r b e f r e i t e n i n l ä n d i s c h e n K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n ( § 12 A b s .

3

N r . 2 und N r . 2 a G e w S t G ) . Z u d e m k ö n n e n K ü r z u n g e n n a c h § 12 A b s . 3 N r . 3 G e w S t G n ö t i g s e i n , f a l l s d i e P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t als M i t u n t e r n e h m e r e i n e r anderen

Personengesellschaft

dieser

anderen

Personengesellschaft

Wirt-

s c h a f t s g ü t e r z u r V e r f ü g u n g g e s t e l l t hat.

Hinsichtlich der B e r e c h n u n g des S t e u e r m e ß b e t r a g s nach d e m k a n n auf d i e A u s f ü h r u n g e n z u m Beim

Gewerbekapital

erhält

die

Gewerbekapital 127

Einzelunternehmer verwiesen Personengesellschaft

als

werden.

Gewerbesteuer-

schuldner wie der Einzelunternehmer und die Kapitalgesellschaft einen Freib e t r a g von 1 2 0 . 0 0 0 D M (§ 13 A b s . 1 S a t z 3 G e w S t G ) .

125 In d e n n e u e n B u n d e s l ä n d e r n sind d i e V o r s c h r i f t e n ü b e r d i e kapitalsteuer derzeit nicht anzuwenden (vgl. § 37 G e w S t G ) .

Gewerbe-

1 2 6 E i n e H i n z u r e c h n u n g h a t a l l e r d i n g s bei D a u e r s c h u l d e n zu e r f o l g e n , Bestandteil des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters sind. 127 Siehe K a p . D . I . 1.3.

die

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

246

2.4

V c r k e h r s l c u c r n - Umsatzsteuer und G r u n d e r w e r b s t e u c r

P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n besitzen im U m s a t z s t e u e r r e c h t eine eigene S t e u e r rechtsfähigkeit. Es ist zwischen d e r Ebene der P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t u n d d e r E b e n e des G e s e l l s c h a f t e r s zu trennen. Die M i t u n t e r n e h m e r k o n z e p t i o n , bei d e r eine Z u s a m m e n l a s s u n g d e r Personengesellschalt und des G e s e l l s c h a f t e r s zu einer Einheit e r f o l g t , ist nicht in d a s U m s a t z s t e u e r r e c h t ü b e r n o m m e n . Tatsache, daß die Gesellschafter einer Personengesellschalt

Die

Mitunternehmer

i . S . d . § 15 A b s . 1 S a t z 1 N r . 2 E S t G sind, hat somit auf die S t e u e r r e c h t s f ä higkeit im U m s a t z s t c u e r r e c h t keinen Einfluß. Die V o r a u s s e t z u n g e n nach § 2 A b s . 1 U S t G ( U n t e r n e h m e r e i g e n s c h a f l ) können s o w o h l die Personengesellschaft als auch einzelne Gesellschafter a u f w e i s e n . Sie können einerseits mit Dritten, andererseits aber auch untereinander steuerbare Umsätze tätigen.

S t e u e r b a r e U m s ä t z e tätigen zum einen die Personengesellschalt und z u m anderen der G e s e l l s c h a f t e r , w e n n sie eine der fünf in § 1 A b s . 1 UStG g e n a n n ten Umsatzarten v e r w i r k l i c h e n . Im folgenden w e r d e n nur die umsatzsteuerli128 chen Besonderheiten bei Personengesellschaften b e h a n d e l t , nämlich:

a)

U n t e r n e h m e r e i g e n s c h a f t der Personengesellschaft und der G e s e l l s c h a f t e r ,

b)

Leistungen der Personengesellschalt an ihre G e s e l l s c h a f t e r ,

c)

Leistungen von Gesellschaftern an die Personengesellschalt,

d)

B e m e s s u n g s g r u n d l a g e f ü r Umsatzsteuer und V o r s t e u e r a b z u g .

Zu a):

U n t e m e h m e r c i g e n s c h a f t d e r Personengesellschalt und der Gesellschafter

Die P e r s o n e n h a n d e l s g e s e l l s c h a f t e n , also die O H G u n d die K G , besitzen reg e l m ä ß i g die U n t e r n e h m e r e i g e n s c h a f t i . S . d . § 2 A b s . 1 U S t G . Die G b R ist indessen nur dann u n t e r n e h m e r f ä h i g , wenn sie nach außen in E r s c h e i n u n g 170 tritt und mit einer g e m e i n s a m e n G e s c h ä i t s l ü h r u n g ausgestattet ist.

128 W e g e n nicht-rechtsformspe/.ifischer P r o b l e m e bei d e r E r m i t t l u n g d e r Umsatzsteuer v g l . die A u s l ü h r u n g e n zum E i n z e l u n t e r n e h m e r in Kap. D.I.1.4. 129 Vgl. B r ö n n e r , H.: Besteuerung 1988, S. 233 ( A n m . 344).

/. Besteuerung

Eine

reine

Innengesellschaft 1 30 steuerrechtes sein.

kann

nicht

nach

Rechtsformen

Unternehmer

i.S.d.

247

Umsatz-

Die Unternehmereigenschait eines Gesellschafters setzt voraus, daß er unabhängig von der Gesellschaft selbständig einer nachhaltigen und auf

Ein-

nahmener/.ielung gerichteten Tätigkeit nachgeht. Die Gesellschafterstellung allein führt nicht zur Qualifikation als Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG.

Zu b):

Leistungen der Personengesellschaft an ihre Gesellschafter

Erbringt die Personengesellschaft an den Gesellschafter eine Leistung gegen ein wie unter Dritten übliches Entgelt, so liegt ein steuerbarer Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG v o r . 1 3 1 Handelt die Personengesellschaft gegenüber dem Gesellschafter hingegen in Erfüllung gesellschaftsvertraglicher Verpflichtungen, so ist kein steuerbarer Unisatz gegeben (Gewinnausschüttung). Schließlich bedürfen Leistungen der Personengesellschaft einer Betrachtung, die unentgeltlich und ohne gesellschaftsvertragliche Vereinbarung gegenüber einem Gesellschafter oder ihm nahestehenden Personen erbracht werden.

Basieren derartige Leistungen auf

unternehmensfremden

G r ü n d e n , so liegt ein steuerbarer Eigenverbrauch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 2a, b UStG vor. Als Beispiel sei die unentgeltliche Gebrauchsüberlassung eines P K W an einen Gesellschafter zur privaten Nutzung angeführt. Sofern sich unternehmerische Gründe anführen lassen, sind die genannten Leistungen unter den Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG zu subsu13? mieren. Diese Vorschrift greilt z.B. dann, wenn eine Personengesellschaft

130 Vgl. BFH v. 11.11.1965, S. 28 f. 131 Vgl. BFH v. 12.12.1968, S. 252 f. D e m Urteil des B F H lag eine entgeltliche Überlassung eines P K W , der zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörte, an den Gesellschafter zugrunde. 132 Zur Frage, ob unentgeltliche Leistungen, die auf keiner gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung beruhen, unter den Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2a, b UStG oder § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG zu fassen sind: BFH v. 3 . 1 1 . 1 9 8 3 , S. 169 und S. 171, Sauerland, H . ; Schmidt, A . ; Lippross, O . G . : Umsatzsteuer 1994, S. 73, S. 194 ff. und S. 218 f f . , Dziadkowski, D . : Umsatzsteuer 1990, S. 118 sowie B M F v. 2 3 . 7 . 1 9 8 6 , S. 437.

D) Besteuerung der bestehenden Unternehmen

248

einem Gesellschafter eine Wohnung in einem Haus aul dem Betriebsgelände unentgeltlich

überläßt,

um damit

sicherzustellen,

daß der

Gesellschafter

jederzeit erreichbar ist.

Zu c):

Leistungen von Gesellschaftern an die Personengescllschaft

Im folgenden wird zwischen der Überlassung von Wirlsehaftsgütern des Gesellschafters an die Personengesellschaft einerseits und sonstigen Leistungen auf gescllschaftsrechtlicher oder schuldrechtlicher Basis des Gesellschafters an die Pcrsonengescllschaft andererseits unterschieden. aa) Überlassung von Wirtschaftsgütern eines Gesellschafters an die Personengesellschaft Zunächst wird die Konstellation betrachtet, daß der Gesellschafter kein eigenständiges

Unternehmen

neben der

Personengesellschaft

betreibt.

Durch die entgeltliche Gebrauchsüberlassung (Verpachtung) eines Wirtschaftsgutes an die Personengesellschaft erlangt der Gesellschafter die Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Er tätigt steuerbare Umsätze g e m . § 1 Abs. 1 Nr. I UStG. Überläßt er den Gegenstand der Gesellschaft ohne Entgelt, so ist ihm mangels Einnahmener/.ielungsabsicht die Unternehmereigenschaft abzusprechen. Damit kommt es zu keinem Vorsleuerab/.ug. Überläßt der Gesellschafter der Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut gegen Entgelt im Rahmen eines eigenständigen Unternehmens, tätigt er steuerbare Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Zahlt ihm die Personengesellschaft keine

Nutzungsentschädigung,

so ist dieser

Vorgang

mangels Entgelt nicht steuerbar. Erfolgt die unentgeltliche Überlassung aus Gründen, die nicht durch das Unternehmen des Gesellschafters bedingt sind, so verwirklicht der Gesellschafter in seinem Unternehmen einen steuerbaren

Eigenverbrauch

nach § I Abs. 1 Nr. 2a, b UStG (vgl. Abbildung 3 6 ) . 1 3 3

133 Dies ist bei Familiengesellschalten möglich, wenn ein Gesellschafter, der ein eigenes Unternehmen betreibt, der Familiengesellschaft aus familiären Gründen für eine Nutzungsüberlassung kein Entgelt berechnet. Vgl. auch Abschn. 6 Abs. 10 UStR.

I, Besteuerung nach Rechtsformen

i m — c e o> o m 0) c • e -o a 3 m «i c cu) 4-> C Q) > co c ai C CN 3 T J O e a» £ O* U • 'H « I l •H (0 n 01 LI :3 U C 2 -Û "W Buchwert): "Kapital C Grund und Boden Gebäude Maschinen Vorräte

10.000 667 889 222 222

"Abfindungsverbindlichkeit Fall (c) (Abfindung < Buchwert): Kapital C

10.000

"Abfindungsverbindlichkeit

A b b . 57:

Bilanztechnische Behandlung des Gesellschafterausscheidens

I. Änderungen in den Gesellschafter- und Beteiligungsverhältnissen

D| Bilanzen der M - O H G nach Gesellschafterausscheiden: Fall (a) ( A b f i n d u n g = B u c h w e r t ) : Es k o m m t zur Bilanzverkürzung gegenüber der A u s g a n g s b i l a n z : U m D M 1 0 . 0 0 0 w e r d e n die Positionen " B a n k " und "Kapital C " g e m i n d e r t .

Fall (b| ( A b f i n d u n g > B u c h w e r t ) : Bilanz der M - O H G nach Gesellschafterausscheiden Grund u n d Boden Gebäude Maschinen Vorräte

DM 30.667 40.889 10.222 10.222

Kapital A Kapital B Bankverbindlichkeit

92.000

DM 40.000 50.000 2.000 92.000

Fall (c) ( A b f i n d u n g < B u c h w e r t ) : Bilanz der M - O H G nach Gesellschafterausscheiden G r u n d u n d Boden Gebäude Maschinen Vorräte Bankguthaben

DM 29.333 39.111 9.778 9.778 2.000 90.000

Abb. 57:

Kapital A Kapital B

DM 40.000 50.000

90.000

Bilanztechnische Behandlung des G e s e l l s c h a f t e r a u s s c h e i d e n s (Fortsetzung)

435

436 1.2

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen Vcrmögensleucr

Personengescllschal'ten sind nicht selbständig v e r m ö g e n s t e u e r p f l i c h t i g .

Der

Einheitswert des Betriebsvermögens d e r M i t u n t e r n e h m e r s c h a f t wird v i e l m e h r aul' die Gesellschafter aufgeteilt und bei ihnen als Teil des G e s a m t v e r m ö g e n s d e r V e r m ö g c n s t e u e r u n t e r w o r f e n . A u s d e m Gesellschafterwechsel resultieren W i r k u n g e n a u f d e n Einheitswert d e s B e t r i e b s v e r m ö g e n s der P e r s o n e n g e sellschaft. Diese f ü h r e n , s o f e r n der 1.1. d e s auf d e n Gesellschafterwechsel folgenden K a l e n d e r j a h r e s kein Hauptfeststellungszeitpunkt i . S . d . § 21 A b s . 1 N r . 2 B e w G ist, zu F o r t s c h r e i b u n g e n nach § 22 B e w G , u . U . zu Nachfeststellungen nach § 2 3 B e w G oder z u r A u f h e b u n g von Einheitswerten

nach

§ 24 B e w G . Ist der b e t r e f f e n d e Stichtag ein Hauptfeststellungszcitpunkt, so wird an ihm d e r Einheitswert des Betriebsvermögens der

Mituntcrnehmer-

schaft - u n a b h ä n g i g von früheren Einheitswerten - neu ermittelt und a u f g e teilt. Dabei w e r d e n die Ä n d e r u n g e n , die durch den Gesellschafterwechsel v e r u r s a c h t w u r d e n , berücksichtigt. Im folgenden wird davon

ausgegangen,

daß d e r d e m Gesellschafterwechsel folgende Feststellungsstichtag kein Hauptfeststellungsstichtag ist.

-

Anteilsübergang

Im Fall des A n t e i l s ü b e r g a n g s findet bei d e r Personengesellschaft eine Zur e c h n u n g s f o r t s c h r e i b u n g nach § 2 2 A b s . 2 B e w G zum 1.1. des auf den Wechsel folgenden K a l e n d e r j a h r e s statt (Neufeststellung). Mit ihr w i r d der Ä n d e r u n g der Beteiligungsverhältnisse

R e c h n u n g getragen.

Bis zu

diesem

T e r m i n resultieren aus d e m Gesellschafterwechsel keinerlei v e r m ö g e n s t e u e r l i che K o n s e q u e n z e n . Hat der E r w e r b e r den K a u f p r e i s für den M i t u n t e r n e h m e r anteil noch nicht entrichtet, so hat er in seinem S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n II eine entsprechende Verbindlichkeit zu passivieren. Diese kann sich auf den W e r t d e s Einheitswerts des B e t r i e b s v e r m ö g e n s

der

Mitunternehmerschaft

a u s w i r k e n und neben d e r Z u r e c h n u n g s f o r t s c h r e i b u n g auch eine W e r t f o r t s c h r e i b u n g i . S . d . § 22 A b s . 1 N r . 2 B e w G a u s l ö s e n . ^ D e r ausgeschiedene Gesellschafter besitzt ab d e m folgenden Festslellungszeilpunkt nach d e m Ausscheiden kein Betriebsvermögen m e h r . Die v o m E r w e r b e r noch nicht beglichene Kaufpreisschuld oder der bereits entrichtete A b f i n d u n g s b e t r a g ist als

19

Eine W e r t - und A r t f o r t s c h r e i b u n g kann lerner z.B. dann ausgelöst w e r d e n , w e n n ein neu eintretender Gesellschafter weitere W i r t s c h a f t s g ü t e r in sein S o n d e r b e t r i e b s v e r m ö g e n einbringt.

I. Änderungen in den Gesellschafter• und Beteiligungsverhältnissen

437

F o r d e r u n g oder G u t h a b e n in Z u k u n f t ohne d e n betrieblichen Bewertungsvorteil nach § 117a B e w G Bestandteil des s o n s t i g e n V e r m ö g e n s des V e r ä u ß e r e r s (Steuersatz 1 v . H . statt 0 , 5 v . H . ; § 10 Nr. 1 VStG). Eine Nachfcststcllung nach § 2 3 Nr. 1 BewG erfolgt nur bei einem solchen G e s e l l s c h a f t e r w e c h s e l , bei d e m sich U m f a n g und A u f b a u der P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t so wesentlich än20

d e m , daß eine neue wirtschaftliche Einheit entsteht.

-

Gesellschaftereintritt

Bei einem Gesellschaftereintritt wird der Personengesellschaft neues Kapital z u g e f ü h r t . Dieser V o r g a n g löst bei der Personengesellschaft eine N a c h f e s t stellung nach § 2 3 Nr. 1 B e w G aus, da durch den Gesellschaftereintritt eine 21 neue wirtschaftliche Einheit entsteht. Der neue Gesellschafter hat am 1.1. des auf den Gesellschaftercintritt f o l g e n d e n Feststellungszeitpunktes in seinem G e s a m t v e r m ö g e n statt d e s G u t h a b e n s , das zu seinem sonstigen V e r m ö g e n zu rechnen w a r , den A n t e i l an d e r M i t u n t e r n e h m e r s c h a f t als Betriebsvermög e n ( V e r m ö g e n s t e u e r s a t z von 0 , 5 v . H . statt 1 v . H . ) . -

Gesellschafterausscheiden

Das Ausscheiden eines Gesellschafters ist bei der Gesellschaft entweder m i t dem A b f l u ß von Geldkapital oder mit d e m Entstehen einer A b l i n d u n g s v e r bindlichkeit v e r b u n d e n . Betriebsvermögen des A u s s c h e i d e n d e n ist den V e r bleibenden z u z u r e c h n e n . Dieser V o r g a n g führt - wie der A n t e i l s ü b e r g a n g bei einem Gesellschafterwechsel - zu einer Z u r e c h n u n g s f o r t s c h r e i b u n g und, sofern die V o r a u s s e t z u n g e n des § 22 A b s .

1 BewG g e g e b e n sind, zu einer

W e r t f o r t s c h r e i b u n g . D e r Ausscheidende hat ab dem auf d e n Austritt folgenden Feststellungszeitpunkt kein Betriebsvermögen m e h r der V e r m ö g e n s t e u e r zu

unterwerfen.

Der

Abfindungsanspruch

bzw.

das

Barvermögen

wird

"sonstiges V e r m ö g e n " mit k ü n f t i g h ö h e r e m V e r m ö g e n s t e u e r s a t z .

20

V g l . Z i m m e r m a n n , R; R e y h e r , U . ; H o l t m a n n , J . : Personengesellschaft 1995, S. 3 6 0 f . , z.B. V e r ä n d e r u n g e n hinsichtlich m e h r e r e r Gesellschafter sowie K o m p l e m e n t ä r e und K o m m a n d i t i s t e n .

21

Vgl. Rose, G . : Steuerlehre 1992, S. 112.

438 1.3

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen Gewerbesteuer

Mit e i n e m A n t e i l s ü b e r g a n g bei einem Gesellschafterwechsel liegt kein Ü b e r g a n g eines G e w e r b e b e t r i e b s im ganzen g e m . § 2 A b s . 5 G e w S t G v o r . Folglich bleibt die P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t weiter g e w e r b e s t e u e r p f l i c h t i g . Sie hat d e n G e w e r b e e r t r a g und das Gewerbekapital zu ermitteln und zu v e r s t e u e r n . D i e s folgt aus ihrer gewerbesteuerlichen (Teil-)Rechtsl'ähigkcit. Die vorsteh e n d e A u s s a g e gilt auch f ü r das Gesellschaflerausscheiden. In diesen Fällen bleibt den in d e r Personengesellschaft v e r b l e i b e n d e n Gesellschaftern der G e 27 w e r b e v e r l u s t nach § 10a GewStG anteilig erhallen. Aus Betriebsvermögen veräußerte

Mitunternehmerbeteiligungen

zählen nicht z u m

gewerbesteuer-

pflichtigen laufenden G e w e r b e e r t r a g . Liegt ein Gesellschaftereintritt v o r und k o m m t folglich § 24 U m w S t G zum T r a g e n ,

so endet die G e w e r b e s t e u e r -

pflicht d e r bisherigen P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t . ^ Hinsichtlich der g e w e r b e s t e u erlichen Behandlung dieses Falles w i r d auf die A u s f ü h r u n g e n zur g e w e r b e steuerlichen B e h a n d l u n g der U m w a n d l u n g einer P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t in eine 25 andere Personengesellschalt gem. § 24 U m w S t G v e r w i e s e n . Eine Übertrag u n g d e r Gcsellschaftsverluste ist im Fall des Gesellschaftereintritts aber e b e n f a l l s anteilig m ö g l i c h . 1.4

V e r k e h r s t e u e r n - Umsatzsteuer und G r u n d e r w e r b s t e u e r

Beim Gesellschafterwechsel und d e m Gesellschaftcreinlritl linden s t e u e r b a r e U m s ä t z e statt.

Es w e r d e n

gegen

Entgelt Gcsellschaftsrechte

eingeräumt.

Diese sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 A b s . 9 UStG sind allerdings nach § 4 N r . 8f UStG steuerbefreit. An einem steuerbaren U m s a t z m a n g e l t es d a n n , w e n n beim Ausscheiden eines G e s e l l s c h a f t e r s oder m e h r e r e r Gesellschafter aus einer Personengesellschaft gegen Bargeld den in der Gesellschaft verbleib e n d e n Gesellschaftern die Anteile der w e i c h e n d e n Gesellschafter z u w a c h s e n ,

22

V g l . A b s c h n . 6 8 A b s . 7 Satz 4 G e w S t R .

23

In diesem Falle bringen die bisherigen Gesellschafter wirtschaftlich betrachtet ihre Mitunternehmeranteile in die neue - d u r c h den neuhinzutretenden Gesellschafter - erweiterte Personengesellschaft ein. V g l . Kap. E . 1 . 1 . 1 . 2 zu b).

24

V g l . Brönner, H . : Besteuerung 1988, S. 1115 ( A n m . 49).

25

V g l . Kap. E . I I . 5 .

26

Vgl. Meyer-Scharcnberg, D.: A b s c h n . 6 8 A b s . 6 GewStR.

Gcwerbeverlust

1990,

S.

1159

und

I. Änderungen in den Gesellschafter- und Beteiligungsverhältnissen

439

s o f e r n der ausscheidende Gesellschafter kein eigenes U n t e r n e h m e n im S i n n e 97

des U m s a t z s t e u e r g e s e t z e s betreibt.

Ist der die Gesellschaft verlassende Ge-

sellschafter selbst U n t e r n e h m e r i . S . d . § 2 U S t G , so liitigt er gleichfalls steue r b a r e , aber nach § 4 N r . 8f UStG steuerbefreite U m s ä t z e . Der W e c h s e l v o n Gesellschaftern b e r ü h r t eine Gesellschaft, die E i g e n t ü m e r i n inländischen

Grundbesitzes

ist, g r u n d e r w e r b s t e u e r l i c h

nicht.

Eine

Aus-

n a h m e besteht d a n n , w e n n sämtliche Mitgliedschaftsrechte übertragen w e r den, d . h . wenn alle Gesellschafter wechseln und d a m i t die bisherige Gesellschalt nicht m e h r fortbesteht.

W i r d ein ausscheidender Gesellschalter mit

e i n e m Grundstück a b g e f u n d e n , ist sein G r u n d e r w e r b nach d e r Q u o t e der aufg e g e b e n e n Beteiligung steuerbefreit (§ 6 A b s . 2 Satz 1 G r E S t G ) . K o m m t es mit d e m Ausscheiden eines Gesellschafters zu einer A n w a c h s u n g des Anteils beim V e r b l e i d e n d e n , so tritt f ü r ein G r u n d s t ü c k im Betriebsvermögen gleichfalls nach § 1 A b s . 1 Nr. 3 G r E S t G G r u n d e r w e r b s l e u e r mit Befreiung nach der Beteiligungsquote des V e r b l e i b e n d e n ein (§ 6 A b s . 2 Satz 2 G r E S t G ) .

2. Kapitalgesellschaften 2.1

Einkommensteuer

Die G r ü n d e f ü r einen G e s e l l s c h a f t e r w e c h s e l bei Kapitalgesellschaften m ö g e n gerade bei p e r s o n e n b e z o g e n e n ,

e n g e n Kapitalgesellschaften d e n j e n i g e n im

Fall d e r Personengesellschaften sehr nahe k o m m e n . Die Absicht z u r Einflußn a h m e kann Beteiligungsgrund sein. Eine S p e r r m i n o r i t ä t , eine einfache oder eine qualifizierte Mehrheit b e s t i m m e n in unterschiedlichem M a ß e die Einflußnahmemöglichkeiten

für den A n t e i l s e r w e r b e r .

Reine Geldanlage

ohne

persönliches E n g a g e m e n t , auch kurzfristige Spekulation zur A u s n u t z u n g von K u r s s c h w a n k u n g e n , wie f ü r die Personengesellschaft untypisch, ist eine mit der K o n s t r u k t i o n d e r Kapitalgesellschaft gewollte U r s a c h e f ü r V e r ä n d e r u n g e n 27

V g l . hierzu im einzelnen Z i m m e r m a n n , R.; R e y h e r , U . ; H o t t m a n n , J . : Pcrsonengesellschalt 1995, S. 5 7 7 f. In diesem Falle erbringt die Pcrson e n g e s e l l s c h a f t d u r c h die Z a h l u n g von Bargeld keine Leistung mit wirts c h a f t l i c h e m Gehalt. Der scheidende Gesellschafter kann umsatzsteuerb a r e Leistungen m a n g e l s U n t e r n e h m e r e i g e n s c h a f t nicht e r b r i n g e n .

28

V g l . B F H v. 3 1 . 7 . 1 9 9 1 , S. 891 f f . Ein Fortbestehen der Personengesells c h a f t über einen schrittweisen Wechsel der Gesellschafter w ü r d e die G r u n d e r w e r b s t e u e r ausschließen (vgl. B F H v. 3 0 . 1 0 . 1 9 7 9 , S. 2 8 f f . ) .

440

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

im Gesellschafterbestand. Ein Gesellschafterwechsel kann dann entsprechend auftreten, wenn rentabilitätshalbcr oder aus verändertem Beteiligungsinteresse Anlagen liquidisiert werden, um die gebundenen Mittel anderweitig zu verwenden.

Ein Gesellschafterwechsel hat bei gleichbleibendem

Nennkapital

dann lediglich eine Veränderung in der Verteilung der Anteile bei gleichbleibender Gesellschafterzahl zur Folge. Bei zunehmender Gesellschaftcrzahl entsteht eine größere Streuung bzw. bei abnehmender Gesellschafterzahl eine höhere Konzentration der Anteile.

Die Kapitalgesellschaft selbst ist von dem Wechsel im Anteilsbesitz nicht berührt. Die im Fall der Pcrsonengesellschaften so wichtige Frage der Reservenzuordnung zur Besteuerung nach einer Art von einkommensteuerlichem Verursacherprinzip und das Erfordernis demenlsprechender steuerbilanzieller Behandlung spielen im Fall der Kapitalgesellschaften keine Rolle. Die in ihrem Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven werden bei ihrer Realisierung in der Kapitalgesellschaft selbst der Körperschaftsteucr unterworfen. Anders verhält es sich hinsichtlich der einkommensteuerlichen des Anteilsübergangs, der im folgenden zu betrachten ist.

Behandlung

%

Bei der einkommensteueiiichen Behandlung des Gesellschafterwechsels bei Kapitalgesellschaften ist zwischen entgeltlichen und unentgeltlichen

An-

teilsübertragungen zu unterscheiden.

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft unentgeltlich übertragen, so entstehen beim Übertragenden keine steuerlich zu berücksichtigenden Veräußerungsgewinne. Beim Erwerber der Anteile fallen, da es an der Gegenleistung 'in mangelt, keine Anschaffungskosten an.

29

Zu Sacheinlagen mit Erhöhung des Nennkapitals vgl. für Kapitalgesellschaften §§ 4 Abs. 1 und 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sowie die Ausführungen zu Gründung und Umwandlung.

30

Vgl. Brönner, H.: Besteuerung 198«, S. 1031 (Anm. 507). Liegt eine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG vor, so hat der Erwerber der Anteile bei einer späteren Veräußerung als Anschaffungskosten die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat, anzusetzen. Vgl. § 17 Abs. 2 Salz 3 EStG. Beim Bereicherten tritt Schenkungs- oder Erbschaflsteuerpflicht ein.

I. Änderungen in den Gesellschafter- und Beteiligungsverhältnissen

441

31 Im Fall der entgeltlichen Anteilsübertragung

isl für die einkommenstcu-

erliche Beurteilung danach zu unterscheiden, ob sich die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen oder im Privatvermögen des Anteilseigners befinden. Befinden sich die Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen des Anteilseigners,

so ist wiederum

danach

zu unterscheiden,

ob

eine

100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vorliegt oder ob der Anteilseigner ü b e r einen geringeren Prozentsatz am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft verfügt. Die Veräußerung einer l()()'/i igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG als eine Teilbetriebsveräußerung anzusehen. In diesem Falle erhält der Veräußerer den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und, wenn es sich beim Anteilseigner um eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft handelt, die Tarifvergünstigung nach § 34 EStG.

Unterschreitet die Beteiligung an einer Kapitalge-

sellschaft die 100%-Grcnze, so führt die Veräußerung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft zu laufenden, nicht begünstigten Gewinnen.

Für diese

gilt aber die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG.

Gewinne und Verluste, die aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften aus Privatvermögen entstehen, werden nur dann von der Einkommensteuer erfaßt, wenn entweder die Voraussetzungen des § 17 EStG (wesentliche Beteiligung) oder des § 23 EStG (Spekulationsgeschäfte) erfüllt sind. Im ersteren Fall werden Freibeträge und Steuersalzermäßigung anwendbar (§§ 17, 34 EStG) und ist eine umfassendere

Verlustberücksichtigung

möglich als im "Spekulationsfall". Liegt zwischen diesen beiden Normen ein Konkurrenzverhältnis vor, weil eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft innerhalb der Spekulationsfrist von sechs Monaten

veräußert

31

Es wird im folgenden von gleichbleibendem Nennkapital ausgegangen.

32

Ist der Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft, so steht an sich dieser der sachliche Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu. Vgl. Abschn. 26 Abs. 3 Satz 3 KStR. Mit der Bindung des Freibetrags an Alter (vollendetes 55. Lebensjahr) oder Berufsunfähigkeit im Jahressteuergesetz 1996 erscheint dafür kein Raum.

33

Bei einer derartigen Beteiligungskonstellation ist eine Tarifvergünstigung nach § 34 EStG nur dann möglich, falls der gesamte Gewerbebetrieb zusammen mit der Beteiligung veräußert wird.

442

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

w i r d , so geht die Besteuerung nach § 2 3 Abs. 3 Satz 2 EStG v o r . " ^ Eink ü n f t e aus Spekulationsgeschäften g e m . § 2 2 Nr. 2 i . V . m . § 2 3 E S t G liegen d a n n v o r , w e n n d e r Z e i t r a u m zwischen der A n s c h a f f u n g und der V e r ä u ß e r u n g der Anteile an einer Kapitalgesellschaft nicht m e h r als sechs M o n a t e beträgt.

D i e V e r ä u ß e r u n g e i n e r wesentlichen Beteiligung an einer

Kapitalgesell-

s c h a f t a u s P r i v a t v e r m ö g e n führt a u f g r u n d gesetzlicher Fiktion zu g e w e r b l i c h e n E i n k ü n f t e n g e m . § 17 Abs. 1 EStG. V o r b e d i n g u n g h i e r f ü r ist, daß A n teile an einer Kapitalgesellschaft v e r ä u ß e r t w e r d e n , an d e r d e r V e r ä u ß e r e r innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich, also zu m e h r als einem Viertel, unmittelbar o d e r mittelbar beteiligt w a r . D a r ü b e r hinaus müssen (bis 1995) die im V e r a n l a g u n g s z e i t r a u m veräußerten Anteile 1 v . H . des Kapitals der Gesellschaft (Bagatellgrenze) übersteigen. Die Mindestquote fällt im J a h r e s s t e u ergesetz 1996. Der V e r ä u ß e r u n g s g e w i n n errechnet sich als der Betrag, um d e n der V e r ä u ß e r u n g s p r e i s nach A b z u g d e r V e r ä u ß e r u n g s k o s t e n die A n s c h a f f u n g s k o s t e n übersteigt. Auf den so errechneten G e w i n n erhält d e r Steuerpflichtige g e m . § 17 A b s . 3 EStG einen Freibetrag und die T a r i f v e r g ü n s t i 35 g u n g nach § 3 4 E S t G .

Das Jahressteuergesetz 1996 w i r d die G e l t e n d m a -

c h u n g v o n Veräußerungsverlusten bei Anteilen an einen E r w e r b von m e h r als f ü n f Jahren v o r der V e r ä u ß e r u n g b i n d e n (§ 17 A b s . 2 S a t z 4 Buchst, b E S t G T/T 1996

).

Damit

wird

eine

mißbräuchliche

Verlustgeltendmaehung

durch

k u r z f r i s t i g e A u f s t o c k u n g d e s Bestands auf eine wesentliche Beteiligung verhindert. Beim T a u s c h einer wesentlichen Beteiligung aus P r i v a t v e r m ö g e n g e g e n eine andere kann die wirtschaftliche Betrachtungsweise dann eine G e w i n n r e a l i s i e r u n g ausschließen, w e n n die hingegebenen und eingetauschten Anteile wirt-

34

A n d e r s entschied d e r BFH v. 4 . 1 1 . 1 9 9 2 , S. 292 1T. Die F i n a n z v e r w a l tung und d e r G e s e t z g e b e r folgten d e m Urteil nicht.

35

W e g e n der steuerlichen Behandlung von G e w i n n e n aus der V e r ä u ß e r u n g von sogenannten "cinbringungsgeborenen Anteilen" w i r d auf die A u s f ü h rungen zu § 21 U m w S t G bei E i n b r i n g u n g in eine Kapitalgesellschaft verwiesen. Für sie ist die Regelung des § 17 EStG nicht a n z u w e n d e n .

36

BT-Drs. 1 3 / 1 5 5 8 , S. 23.

I. Änderungen

in den Gesellschafter-

und Beteiligungsverhältnissen

443

37 schaftlich identisch sind. und

Funktionsgleichheit

Dies verlangt Gleichwertigkeit, der eingetauschten

Werte mit den

Gleichartigkeit hingegebenen

Werten. Beim Erwerber der Anteile an einer Kapitalgesellschaft stellt der von ihm gezahlte Preis zusätzlich eventueller Erwerbsnebenkosten die Anschaffungskosten d e r erworbenen Beteiligung dar. Befindet sich die Beteiligung im Betriebsvermögen, so ist sie mit den Anschaffungskosten zu aktivieren.

2.2

Vermögensteuer

Kapitalgesellschaften sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 VStG selbständig vermögensteuerpflichtig. Ä n d e r u n g e n im Gesellschafterbestand haben auf deren Vermögensteuerpflicht keinen Einfluß. Bei den Gesellschaftern findet ein Austausch zwischen den Wirtschaltsgiilern

"Zahlungsmittel" und

"Gesell-

schafteranteile (Aktien) an der Kapitalgesellschaft" statt. Diese Wirtschaftsgüter können sich sowohl beim Veräußerer als auch beim Erwerber der Anteile d e r Kapitalgesellschaft entweder im Betriebsvermögen oder im sonstigen Vermögen befinden und unterliegen hierin der Vermögensteuer. Der Steuersatz ist in beiden Fällen mit 0 , 5 v . H . der gleiche (§ 10 Nr. 1 VStG).

2.3

Gewerbesteuer

Gewerbesteuerpflichtig ist die Kapitalgesellschaft. Auf sie wirken sich die Anteilsbewegungen zwischen den Gesellschaftern nicht aus. Bei den Gesellschaftern selbst ergeben sich nur dann gewerbesteucrliche Folgen, falls sich bei diesen die veräußerten Kapitalgesellschaftsanteile in einem gewerblichen Betriebsvermögen befanden und Gewinne oder Verluste realisiert werden. Beim Gewerbekapital treten an die Stelle der Anteilswerte nach deren Veräuß e r u n g die dafür erlangten Gegenwerte.

37

V g l . Brönner, H.: Besteuerung 1988, S. 1039 1T. (Anm. 534 ff.) und B F H v. 16.12.1958, S. 30. Die A n w e n d u n g des sog. Tauschgutachtens auf den Tausch von Mitunternehmeranteilen hingegen dürfte i.a. an der mangelnden Funktionsgleichheit scheitern (vgl. BFH v. 8 . 7 . 1 9 9 2 , S. 946 ff.).

444

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

2.4

V e r k e h r s t e u e r n - Umsatzsteuer und G r u n d e r w e r b s t e u e r

Im Fall des G e s e l l s c h a l t e r w e c h s e l s w e r d e n Gesellschaftsanteile an einer Kapitalgesellschaft g e g e n Barentgclt übertragen. Es liegt ein s t e u e r b a r e r U m s a t z i . S . d . § 1 A b s . f N r . 1 UStG v o r , sofern der V e r ä u ß e r e r die U n t e r n e h m e r e i g e n s c h a f t e r f ü l l t . Die Ü b e r t r a g u n g von Gesellschaftsrechten ist allerdings g e m . § 4 N r . 81' U S t G von d e r U m s a t z s t e u e r b e f r e i t .

D e r G e s e l l s c h a f t e r w e c h s c l bei einer Kapitalgesellschaft löst im N o r m a l f a l l keine G r u n d e r w e r b s t e u e r aus. Die V e r ä n d e r u n g e n der Beteiligungsverhältnisse bei einer G e s e l l s c h a f t , zu deren V e r m ö g e n inländischer G r u n d b e s i t z gehört, können aber zu einer Vereinigung aller Anteile in d e r Hand eines A n teilserwerbers f ü h r e n . Diesen wirtschaftlichen Alleinzugriff auf G r u n d v e r m ö g e n u n t e r w i r f t die G r u n d e r w e r b s t e u e r als Ersatztatbestand der B e s t e u e r u n g (§ 1 A b s . 3 N r . 1 G r E S t G ) nach d e m Einheilswert des G r u n d s t ü c k s (§ 8 A b s . 2 N r . 2 und § 10 G r E S t G ) .

E r w i r b t Gesellschafter X (bisher 70 v . H . Anteile) vom Gesellschafter Y dessen 30 v . H . Anteile an einer grundbesitzenden G m b H , so löst der Anteilsk a u f v e r t r a g G r u n d e r w e r b s t e u e r aus, als habe X den G r u n d b e s i t z von der G m b H e r w o r b e n ( E r w e r b des letzten Anteils). Ein Alleinaktionär v e r ä u ß e r t alle Aktien einer g r u n d b e s i t z e n d e n A G . Bereits der K a u f v e r t r a g löst G r u n d e r w e r b s t e u e r p f l i c h t aus.

Nicht allein d e r Anteilsübergang an eine einzelne Rechtsperson, sondern auch an einen O r g a n k r e i s löst die G r u n d e r w e r b s t e u e r aus (§ 1 Abs. 4 N r .

2b

GrEStG).

38

Das G r u n d e r w e r b s t e u e r g e s e t z erstreckt die S t e u e r s c h u l d n e r s c h a f t auf die Vertragsparteien (§ 13 Nr. 1 G r E S t G ) . Die Praxis belastet i.a. den Erw e r b e r vertraglich mit der Steuerzahlung.

I. Änderungen

in den Gesellschafter-

und Beteiligungsverhaltnissen

445

Literatur, Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen zu: "Änderungen in den Gesellschafter- und Betciligungsverhältnisscn" a)

Literatur

Biergans, E.: Einkommensteuer, 6. A u l l . , München und Wien 1992. Biergans, E.: Renten und Raten, 3. A u l l . , München und Wien 1989. Brönner, H.: Die Besteuerung der Gesellschaften, des Gesellschafterwechsels und der Umwandlungen, 16. A u l l . , Stuttgart 1988. Groh, M . : Ausscheiden eines Gesellschafters in der Bilanz der Personengesellschaft, in: BB 1994, S. 540-543. Gschwcndtner, H.: Ergänzungsbilanz und Sonderbilanz II in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, in: DStR 1993, S. 817-825. Herzig, N . ; Schiffers, J.: Neuregelung der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen, in: DB 1989, S. 2441-2447. Knobbe-Kcuk, 1993.

B.:

Bilanz- und Unternehmensstcuerrecht,

9. A u f l . ,

Köln

Lange, J. u . a . : Personengesellschaften im Steuerrecht. Darstellung Ratschläge zur Besteuerung, 4. A u l l . , Herne und Berlin 1993.

und

Marx, F . J . : Steuerliche Ergänzungsbilanzen, in: StuW 1994, S. 191-203. Meyer-Scharenberg, D.: Gewerbeverlust bei Ein- und Austritt von Personengesellschaftern, in: N W B Fach 5, S. 1159-1160. Neufang, B.: Einbringung eines Einzelbetriebs in eine Personengesellschaft, in: Inf 1995, S. 364-370. Regnict, M . : Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft, Köln 1990. Rose, G . : Betriebswirtschaftliche Steuerlehre. Eine Einführung für Fortgeschrittene, 3. A u f l . , Wiesbaden 1992. Schmidt, L. (Hrsg.): München 1995.

Einkommensteuergesetz,

Kommentar,

14.

Aufl.,

Schmidt, L . : Ertragsteuerrechtliche Probleme des Gesellschafterwechsels bei Personengesellschaften, in: FR 1978, S. 353-367. Schulze zur Wiesche, D.: Betriebsveräußerung, Gesellschafterwechsel und Betriebsaufgabe im Steuerrecht. Unter besonderer Berücksichtigung der freiberuflichen Praxis, 4. A u f l . , Heidelberg 1991. Siegel, T h . : Stille Reserven beim Unternehmens- oder Anteilsverkauf, Geschäftswert und Teilwert, in: DStR 1991, S. 1477-1481. Solling, G . : Besteuerung der Mitunternehmer, 4. A u f l . , Herne und Berlin 1994.

446

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

W i d m a n n / M a y c r : U m w a n d l u n g s r e c h t , K o m m e n t a r , Bonn 1970/95. W ö h c , G . : Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. II, 1. H a l b b d . : Der Einfluß der Besteuerung auf die Wahl und den W e c h s e l der R e c h t s f o r m des Betriebes, 5. A u f l . , M ü n c h e n 1990. W ü s t e n b e r g , K . : Besteuerung d e r Personengesellschaften: wechsel, in: SteuerStud 1994, S. 180-188.

Gcsellschafter-

Z i m m e r m a n n , R . ; R e y h e r , U . ; H o t t m a n n , J.: Die P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t im Steuerrecht, 5. A u l l . , Achim 1995.

b ) Rechtsprechung B F H Gutachten v. 1 6 . 1 2 . 1 9 5 8 I D 1/57 S, in: BStBl 1959 III, S. 3 0 - 3 9 . B F H Urteil v. 3 0 . 1 0 . 1 9 7 9 II R 7 0 / 7 5 , in: BStBl 1980 II, S. 2 8 - 3 0 . B F H Urteil v. 2 4 . 5 . 1 9 8 4 I R 166/78, in: BStBl 1984 II, S. 7 4 7 - 7 5 1 . B F H Urteil v. 2 3 . 5 . 1 9 8 5 IV R 2 1 0 / 8 3 , in: BStBl 1985 II, S. 6 9 5 - 6 9 7 . B F H Urteil v. 3 1 . 7 . 1 9 9 1 II R 17/88, in: BStBl 1991 II, S. 8 9 1 - 8 9 3 . B F H Urteil v. 8 . 7 . 1 9 9 2 XI R 5 1 / 8 9 , in: BB 1992, S. 9 4 6 - 9 4 8 . B F H Urteil v. 4 . 1 1 . 1 9 9 2 X R 3 3 / 9 0 , in: BStBl 1993 II, S. 2 9 2 - 2 9 6 . B F H Urteil v. 1 8 . 2 . 1 9 9 3 IV R 4 0 / 9 2 , in: BStBl 1994 II, S. 2 2 4 - 2 2 6 .

c) V e r w a l t u n g s a n w e i s u n g e n und sonstiges: B M F v. 1 6 . 6 . 1 9 7 8 IV B 2 - S 1909 - 8 / 7 8 , in: BStBl 1978 I, S. 2 3 5 - 2 4 7 (Schreiben betr. Gesetz über steuerliche M a ß n a h m e n bei Ä n d e r u n g der U n t e r n e h m c n s f o r m ( U m w S t G 1977); hier: Z w e i f e l s f r a g e n zum Sechsten und Siebenten Teil des Gesetzes). B T - D r s . 1 3 / 1 5 5 8 v. 3 1 . 5 . 1 9 9 5 : Erste B e s c h l u ß e m p f e h l u n g und erster Bericht des F i n a n z a u s s c h u s s e s (7. Ausschuß) zu dem Gesetzentwurf der Fraktionen der C D U / C S U und F . D . P . - D r u c k s a c h e 13/901 - Entwurf eines Jahresstcuergeselzes (JStG) 1996, S. 23.

II. Umwandlungen

447

II. Umwandlungen 1. Überblick - Theorien und die Reservenbehandlung U m w a n d l u n g e n lassen insbesondere zu ihrer ertragsteuerlichcn

Behandlung,

d a n e b e n auch bei Verkehrsteuern vielschichtige P r o b l e m e entstehen. In d e n gesetzlichen Regelungen, der Rechtsprechung und den fachwissenschaftlichen E r k l ä r u n g e n zu der Vielfalt von

Umwandlungskonstellationen

und F a l l b e s o n d e r h e i t e n ist eine einheitliche T h e o r i e a n w e n d u n g

erwartungs-

g e m ä ß nicht e r k e n n b a r . Es lassen sich j e d o c h drei G r u n d a u f f a s s u n g e n feststellen, die entsprechend verschiedene Beurteilungslblgen b e d i n g e n . ^

Die "klassische" T a u s c h t h e o r i e stellt auf den U m s t a n d ab, daß in der übert r a g e n d e n U m w a n d l u n g , z.B. der E i n b r i n g u n g d e s Betriebs eines Einzelunt e r n e h m e r s g e g e n Gesellschaftsrechte einer G m b H , nicht ein "normaler" Verä u ß e r u n g s a k t g e g e n Gcldleistung, sondern gegen andere Wirtschaftsgüter erfolgt. Der g e m e i n e W e r t der h i n g e g e b e n e n W i r t s c h a f t s g ü t e r soll d a n n als deren V e r ä u ß e r u n g s e r l ö s und als A n s c h a f f u n g s k o s t e n der erlangten Wirtschaftsgüter (Beteiligung) gelten.

Die O r g a n i s a t i o n s a k t t h e o r i e hingegen sieht in d e r U m w a n d l u n g , b e s o n d e r s deutlich in d e r Betriebseinbringung Mann-GmbH zum

oder

des E i n z e l u n t e r n e h m e r s

in eine Personengesellschalt

Mitunternehmer"),

keinen T a u s c h v o r g a n g ,

Wandlung d e r rechtlichen H ü l l e " .

("vom

in eine

Ein-

Alleinunternehmer

sondern eine "bloße

Ver-

Einer G e w i n n r e a l i s i e r u n g bedarf es d e m -

z u f o l g e nicht. D a s U m w a n d l u n g s s t e u e r g e s e t z läßt diese Vorstellung verschiedentlich e r k e n n e n .

Auf d i e U m w a n d l u n g könnte j e d o c h auch die B e t r i e b s a u f g a b e t h e o r i e angew a n d t w e r d e n . Die Beendigung der betrieblichen Tätigkeit d u r c h d e n bisherigen E i n k u n f t s e r z i e l e r im Fall der U m w a n d l u n g ( " U n t e r n e h m e r w e c h s e l " ) m u ß

1

V g l . zu d e n G r u n d a u f f a s s u n g e n : M e y e r - S c h a r c n b e r g , staltung 1990, S. 4 ff. - D a s U m w a n d l u n g s s t e u e r g e s c t z e r w e i t e r t das U m w a n d l u n g s s t e u e r g e s e t z 1977. Es ist in g e l u n g s u m l ' a n g nicht mit d e m U m w a n d l u n g s g e s e t z 1994

2

Salditt, F . : Entgelt 1971, S. 111.

D . E . : Steuerge1994 ändert und A u f b a u und Reabgestimmt.

448

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

danach zu einem Stcucrentstrickungstalbesland führen, der - im Ergebnis wie beim Tauschvorgang - eine Reservenrealisierung fordert. Eine gesetzgeberisch für sich zu entscheidende Frage ist dann die steuerliche Behandlung der realisierten Gewinne.

Entstandene stille Reserven in der Vermögenssphäre ihres Entstehens und bei dem entsprechenden Steuersubjekt zu erfassen, entspricht dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Während es bei der lediglich formwechselnden, rechtsträgergleichen Umwandlung wegen der Rechtsträgeridentität keiner Reservcnaufdeckung bedarf, der wirtschaftlich gleiche Betrieb in verändertem Rechtskleid fortgeführt wird, gilt anderes für Umwandlungen unter Einzelübertragungen von Vermögensgegenständen und Schulden

auf

einen anderen Rechtsträger. Gegenüber der Regel ertragsteuerlicher Reservenrealisierung und Besteuerung sieht das Umwandlungssteuerrecht

wirlschafts- und

gesellschaftspolitisch

begründete Ausnahmen vor, die allerdings nicht zu den Verkehrsteuern beim Umwandlungsvorgang und den Substanzsteuern bei deren Erhöhung durch eine

Firmenwertaktivierung

weiterreichen.

Das

Umwandlungssteuergesetz

1994 hat die vordem bestehende "steuerliche Einbahnstraße", wonach zwar die Personenunternehmung ertragsteuerneutral in die Kapitalgesellschaft überführt werden kann, in umgekehrter Richtung aber Reservenauflösung und Steuerpflicht eintreten, für den Gegenverkehr geöffnet. Die im

Umwand-

lungsgesetz 1 9 9 4 als Novum eingeführte Spaltung von Kapitalgesellschaften unter Vermögensübertragung ohne Abwicklung mit teilweiser Gesamtrechtsnachfolge (Sonderrechtsnachlolge), lungssteuergesetz.

findet eine Entsprechung im

Umwand-

Dieses nimmt die steuerneutrale Spaltung als Umwand-

lungserleichterung auf. Der Formwechsel, das ist Umwandlung ohne Vermögensübergang, mit der Annahme rechtlicher und wirtschaftlicher Identität ist im

neuen

Umwandlungsrecht

auch

für

den

"kreuzenden

Formwechsel"

(Kapital- in Personengescllschaft und umgekehrt) eingeräumt. Das Umwandlungssteuerrecht folgt der dogmatisch weitgehenden Identitätsannahme in beiden Richtungen.

Die Systematik der Einkommensbesteuerung gestattet den Verlustabzug nach § l()d EStG nur der Person, die den Verlust erlitten hat. Das schließt den

II. Umwandlungen

449

Vcrlustübergang auf das übernehmende Unternehmen bei Umwandlung aus (§ 4 Abs. 2 Satz 2 und § 15 Abs. 4 UmwStG), veranlaßt dann häufig zu Reservenaufdeckungen bei der übertragenden Gesellschaft. Dies führt zu höheren Bilanzansätzen, damit höheren Abschreibungen und geringeren Buchgcwinnen bei der späteren Veräußerung übertragener Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Gesellschaft. Auch diese eingeschränkte Verlustverwendung wird als Umwandlungskomplikation gesehen. Das Umwandlungssteuergesetz läßt daher in bestimmten Fällen den Verlustübergang bei Werlverknüpfung zu (§ 12 Abs. 3 U m w S t G ) . Die ertragsteuerlichen Erleichterungen im

Um-

wandlungssteuergesetz gestatten eine zeitliche Verlagerung der Reservenbesteuerung in die Periode ihrer Realisierung. Sie vermeiden damit die steuerbedingte Liquiditätsbelastung bei der "Reservenaufdeckung ohne Umsatz".

Findet ein Vermögensübergang statt, ist somit zu prüfen, ob die Vorschriften und Erleichterungen des Umwandlungssteuergeselzes oder ob die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze Anwendung linden.

Es sind

letzterenfalls

dann die allgemeinen Besteuerungsregeln für die Liquidation sowie für die Neugründung von Unternehmen b z w . für die Einlage von Wirtschallsgütern in bestehende Unternehmen anzuwenden. Sie führen i.d.R. dazu, daß derartige Umwandlungen unter Einzelrechtsnachfolge zu einer A u f d e c k u n g und Versteuerung der stillen Reserven beim übertragenden bzw. zu verschmelzenden Unternehmen führen. Eine Übertragung der stillen Reserven auf das übernehmende Unternehmen ist nicht zulässig.

Das Umwandlungssteuerrccht verzichtet grundsätzlich auf eine Gewinnrealisierung, wo das Umwandlungsrecht die Gesamtrechtsnachfolge oder Sonderrechtsnachfolge zuläßt, bei Formwechsel und bei bestimmten Einbringungen. Ist das Umwandlungssteuergesetz anwendbar, so werden bestimmte Umwandlungsvorgänge

durch

BewertungsWahlrechte,

Freibeträge,

Steuer-

satzermäßigungen und Steuerstundungen begünstigt, die die Anpassung der Rechtsform von Unternehmen an geänderte wirtschaftliche Gegebenheiten erleichtern. Das gilt allerdings nicht in Mißbrauchslällen.

Das Umwandlungssteuergesetz kann keinen Verzicht auf Reservenbesteuerung dulden, nimmt aber Reservenübertragungen auf andere Rechtsträger in Kauf.

450

Auf

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

Rechtsprechung

und

Vcrwallungsregelungen

("Mitunternehmer-Erlaß"

v. 2 0 . 1 2 . 1 9 7 7 ) g e h e n Bewertungswahlrechte zurück, die im Verhältnis von V e r m ö g e n s ü b e r t r a g u n g e n unter M i t u n t e r n e h m e r n und ihrer G e s a m t h a n d s g e m e i n s c h a f t entsprechend § 2 4 U m w S t G A n w e n d u n g finden. Die Fälle sind in die f o l g e n d e Übersicht nicht a u f g e n o m m e n . Auf den A b s c h n i t t zur G r ü n d u n g wird verwiesen.

Sind z w a r die d u r c h U m w a n d l u n g s v o r g ä n g e ausgelösten V e r k e h r s t e u e r n , wie auch die in neuen R e c h t s f o r m e n entstehenden Substanzsteuern von endgültiger B e l a s t u n g s w i r k u n g , so ist doch i.a. die Frage der A u f l ö s u n g stiller Reserv e n b e s o n d e r s belastungserheblich, selbst w e n n dabei nur zeitliche V o r v e r l a g e r u n g e n v o n S t e u e r z a h l u n g e n ausgelöst w e r d e n .

Die f o l g e n d e Übersicht läßt die in Frage k o m m e n d e n Fälle d e r Reservenbehandlung erkennen.

II. Umwandlungen

451

452

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

Während die formwechselnde und zugleich rechtsträgergleiche

Umwand-

lung weder ertrag- noch verkehrsteuerliche Konsequenzen bedingt,

die

U m w a n d l u n g durch Anwachsung nach Maßgabe der Abfindung und nach den Regeln über das Ausscheiden von Gesellschaftern zu Gewinnwirkungen führen k a n n , ^ sind bei Umgründungen nach den Bestimmungen über Liquidation und Neugründungen Reservenauflösungen zwingend. Die letzteren Fälle sind im Zusammenhang mit Gründung, Einbringung und Beendigung behandelt. Auf die Behandlung der bloß formwechselnden, rechtsträgergleichen, identitätswahrenden Umwandlung innerhalb der Personengcsellschaften oder innerhalb der Kapitalgesellschaften kann der steuerlichen Folgenlosigkeit wegen verzichtet werden. Die Buchwertübcrtragung bei persönlich und sachlich verflochtenen Unternehmen ist im Abschnitt zur Betriebsaufspaltung gezeigt worden.

2. Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person E i n k o m m e n , Vermögen, Gewerbcertrag und Gewerbekapital sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit Ablauf des Stichtages

auf

die

übernehmende

Personengesellschalt

bzw.

(Einzelunternehmen) übergegangen wäre, für den die

natürliche

Person

Umwandlungsbilanz

aufgestellt wird (steuerlicher Übcrtragungsstichtag).^ Es wird also nicht auf den Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses ins Handelsregister abgestellt,^ sondern der Vermögensübergang kann praktischerweise auf einen Zeitpunkt bis acht Monate vorverlegt werden, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt wurde, also die steuererheblichen Daten feststehen. Als Folge hiervon

sind

die zwischenzeitlich

getätigten

Geschäftsvorfälle bereits

in

3

D . h . Umwandlung Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft in Personengesellschaft. Es erfolgt notwendigerweise eine Buchwertfortführung. Wirtschaftlich liegt bei Kapitalgesellschaften ein Anteilstausch vor mit Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit der Anteile (vgl. BFH v. 16.12.1958, S. 30 ff.).

4

Vgl. die Ausführungen zum Gesellschaflerausscheiden in Kap. E.1.1.1.2.

5

Vgl. § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG.

6

Mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses ins Handelsregister erfolgen die Auflösung der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft und der Übergang ihres Vermögens auf die Personengesellschaft bzw. auf eine natürliche Person.

II. Umwandlungen

453

die G e w i n n - und G e w e r b e e r t r a g s e r m i l t l u n g der ü b e r n e h m e n d e n P e r s o n e n g e sellschaft b z w . natürlichen Person einzubeziehen und nach deren Regeln zu b e s t e u e r n . S o geht die steuerliche A n e r k e n n u n g von zivilrechtlichen Verträgen d e r Gesellschaft mit den G e s e l l s c h a f t e r n ( M i t u n t e r n e h m c r n )

verloren.

W e i t e r e Z u f ü h r u n g e n zu Pensionsrückstellungcn für Gesellschafter-Geschäftsf ü h r e r z . B . m i n d e r n den G e w i n n nicht m e h r , obgleich die bestehende Rückstellung übertragen w i r d . Die V o r v e r l e g u n g des V e r m ö g e n s ü b e r g a n g s auf den Z e i t p u n k t der U m w a n d l u n g s b i l a n z wirkt sich nur auf die E i n k o m m e n - , Körp e r s c h a f t - , V e r m ö g e n - und G e w e r b e s t e u e r , nicht auf die Umsatzsteuer aus.

Im f o l g e n d e n wird auf die steuerliche B e h a n d l u n g des V e r m ö g e n s ü b e r g a n g s auf eine Personcngesellschalt e i n g e g a n g e n . Diese A u s f ü h r u n g e n gelten nach § 9 U m w S t G sinngemäß auch f ü r den V e r m ö g e n s ü b e r g a n g auf eine natürliche Person ( E i n z e l u n t e r n e h m e n ) . F ü r den k r e u z e n d e n F o r m w e c h s e l von der Kapitalgesellschaft in die P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t gelten die A u s f ü h r u n g e n entsprechend ( § 14 U m w S t G ) . ^ Dies gilt auch für den Fall der A u f s p a l t u n g oder A b s p a l t u n g einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft (§

16

U m w S t G ) . Im folgenden ist bilanztechnisch j e w e i l s die übertragende und die ü b e r n e h m e n d e Seite zu betrachten.

2.1

E i n k o m m e n - und K ö r p c r s c h a f t s t e u e r

- Übertragende Kapitalgesellschaft Die Kapitalgesellschaft stellt für den beabsichtigten Z e i t p u n k t des V e r m ö g e n s ü b e r g a n g s bzw. F o r m w e c h s e l s eine Übertragungsbilanz, die P e r s o n c n g e sellschalt eine E r ö f f n u n g s b i l a n z auf. D a s U m w a n d l u n g s s t e u e r g e s e t z gestattet n u n m e h r eine F o r t f ü h r u n g der Buchwerte in d e r steuerlichen S c h l u ß b i l a n z d e r ü b e r t r a g e n d e n Kapitalgesellschaft (§ 3 U m w S t G ) i m m e r d a n n , w e n n die spätere Besteuerung der stillen Reserven bei d e n Gesellschaftern der ü b e r n e h m e n d e n Personengesellschaft b z w . der ü b e r n e h m e n d e n natürlichen Person sichergestellt ist. Dies gilt, w e n n das V e r m ö g e n der übertragenden Kapitalgesellschaft Betriebsvermögen bleibt. Für den Fall, daß das V e r m ö g e n nicht

7

D a s V e r m ö g e n bleibt beim wirtschaftlich identischen T r ä g e r , "geht" also unter dieser A n n a h m e beim F o r m w e c h s e l "nicht ü b e r " . Das U m w a n d lungssteuerrecht stellt den F o r m w e c h s e l der (begünstigten) Ü b e r t r a g u n g des V e r m ö g e n s gleich (§ 14 U m w S t G ; D e h m e r , H . : U m w a n d l u n g s s t e u e r g e s e t z 1994, S. 1754).

454

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

B e t r i e b s v e r m ö g e n w e r d e n kann, weil die ü b e r n e h m e n d e Personengescllschai't eine v e r m ö g e n s v e r w a l t e n d e Tätigkeit ausübt, sind die Wirtschal'tsgütcr in d e r steuerlichen S c h l u ß b i l a n z der ü b e r t r a g e n d e n K ö r p e r s c h a f t dagegen z w i n g e n d mit d e m g e m e i n e n Wert anzusetzen (§ 16 A b s . 3 Satz 3 EStG und § 8 UmwStG). Ein W a h l r e c h t gestattet der übertragenden Kapitalgesellschaft den A n s a t z d e r W i r t s c h a f t s g ü t e r in ihrer steuerlichen S c h l u ß b i l a n z auch mit einem W e r t ü b e r d e m Buchwert, bis höchstens zum T e i l w e r t , j e d o c h ohne den A n s a t z orig i n ä r e r immaterieller Wirtschaftsgüter und ohne den immateriellen

Firmen-

o d e r G e s c h ä f t s w e r t (§ 3 Salz 1 U m w S t G ) . Ein A n s a t z über dem B u c h w e r t k a n n dann g e b o t e n sein, wenn die ü b e r t r a g e n d e Kapitalgesellschaft einen n o c h nicht ausgeglichenen Verlust zu v e r r e c h n e n beabsichtigt. Verbleibt ein V e r l u s t a b z u g (§ lOd A b s . 3 Satz 2 E S t G ) , so kann dieser nicht auf die G e sellschafter der ü b e r n e h m e n d e n P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t übertragen w e r d e n (§ 4 A b s . 2 Satz 2 U m w S t G ) . W e r d e n W i r t s c h a f t s g ü t e r in der Ü b e r t r a g u n g s b i l a n z zu Buchwerten angesetzt, so entsteht kein Ü b e r t r a g u n g s g e w i n n . S o w e i t bei einem A n s a t z der W i r t s c h a f t s g ü t e r über d e m Buchwert ein Ü b e r t r a g u n g s g e w i n n entsteht und nicht d u r c h einen Verlustausgleich ausgeglichen w i r d , ist dieser k ö r p e r s c h a f t - und gewerbesteuerpflichtig.

- Ü b e r n e h m e n d e Personengesellschaft Die ü b e r n o m m e n e n Wirtschaltsgüter w e r d e n g e m ä ß § 4 A b s . 1 U m w S t G in d e r Ü b e r n a h m e b i l a n z f ü r das Betriebsvermögen der P c r s o n e n g e s e l l s c h a f t mit d e m Wert angesetzt, mit dem sie in der S c h l u ß b i l a n z der Kapitalgesellschaft, d e r Ü b e r t r a g u n g s b i l a n z , bewertet w u r d e n ( " W e r t v e r k n ü p f u n g " ) . Es findet ein A k t i v t a u s c h , Anteile gegen V e r m ö g e n , statt. Die Ü b e r n a h m e zu B u c h w e r t e n verschiebt die Reservenbesteuerung zu den Gesellschaftern der P c r s o n e n g e sellschaft und in die Z u k u n f t . Die H ö h e d e r R e s e r v e n , ihre Verteilung nach V e r w e i l z e i t e n , die Steuersatz- und Z i n s e r w a r t u n g e n müssen in ein Entscheid u n g s m o d e l l über die Wertewahl e i n g e h e n .

D e r Ü b e r n a h m e g e w i n n (bzw. -verlust) der Personengesellschaft e r r e c h n e t sich aus der D i f f e r e n z zwischen der S u m m e der W e r t e der ü b e r n o m m e n e n

8

Vgl. Hinz, M . : U m w a n d l u n g e n 1995, S. 3 0 6 - 3 1 3 und S. 3 5 5 - 3 6 4 mit Kapitalwertmodell.

II. Umwandlungen

455

W i r t s c h a f t s g ü t e r und d e m Buchwert der Anteile an der ü b e r t r a g e n d e n Kapitalgesellschaft. Der Buchwert ist dabei d e r j e n i g e W e r t , mit d e m die Anteile nach d e n steucrrechtlichen V o r s c h r i f t e n über die G e w i n n e r m i t t l u n g in einer f ü r d e n steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden S t e u e r b i l a n z anzusetzen sind oder anzusetzen g e w e s e n w ä r e n (vgl. § 4 A b s . 4 U m w S t G ) . Liegen die Schlußbilanzwerte ( B u c h w e r t e ) über d e m Buchwert der Anteile, so entspricht der Ü b e r n a h m e g e w i n n den übertragenen o f f e n e n R ü c k l a g e n , gleich dem verwendbaren

Eigenkapital (§ 29 K S t G ) . ^ Dieser

Übernahmegewinn

(bzw. -Verlust) ist g e m . § 4 A b s . 5 U m w S t G um die nach § 10 A b s . 1 UmwStG anzurechnende

K ö r p e r s c h a f t s t e u e r , die auf den Teilbeträgen

im

Schlußbcstand des f ü r A u s s c h ü t t u n g e n v e r w e n d b a r e n Eigenkapitals der ü b e r tragenden Kapitalgesellschaft lastet, zu e r h ö h e n , desgleichen um den sog. S p e r r b e t r a g (§ 50c E S t G ) : 1 0

S u m m e der W e r t e d e r von der Kapitalgesellschaft ü b e r n o m m e n e n Wirtschaftsgüter g e m . deren S c h l u ß b i l a n z Buchwert der Anteile an der ü b e r t r a g e n d e n Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen der P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t

= +

Ü b e r n a h m e g e w i n n ( b z w . -verlust) nach § 10 Abs. 1 U m w S t G anzurechnende K ö r p e r s c h a f t s t e u e r u n d Sperrbetrag nach § 50c EStG

=

d u r c h Ü b e r t r a g u n g s v o r g a n g entstandener G e w i n n (bzw. Verlust) der Personcngesellschaft; auf deren Ebene nach § 180 A b s . 1 N r . 2 A O festzustellen.

Verbleibt ein Ü b e r n a h m e v c r l u s t , sind die Wertansätze bei d e r Ü b e r n e h m e r i n bis zu den Teilwerten a u f z u s t o c k e n ( " s t e p - u p " ) . Ein d a r ü b e r hinausgehender Verlustbetrag mindert den laufenden G e w i n n , soweit kein A n s a t z f ü r immaterielle Wirtschaftsgüter o d e r einen F i r m e n w e r t erfolgen m u ß (§ 4 A b s .

6

UmwStG).

9

V g l . W o c h i n g e r , P . ; D ö t s c h , E . : U m w a n d l u n g s s t e u e r g e s e t z 1994, S. 7 und 8.

10

In Sonderfällen der von nicht anrechnungsberechtigten Personen e r w o r benen Anteile ist d e r Unterschied zwischen A n s c h a l f u n g s k o s t c n und N e n n b e t r a g des Anteils d e r "Sperrbetrag" (§ 50c A b s . 4 EStG). Er ist z u r V e r m e i d u n g einer U m g e h u n g v o n § 50c Abs. 1 S a l z 1 EStG zuzurechnen.

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

456

Die Vermögensübertragung von der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft verlangt Regelungen zu Auswirkungen in der Rechnungslegung. Umwandlungsfolgegewinne entstehen als sog. Konfusionsgewinne bei der übernehmenden Personengesellschaft dadurch, daß Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden Körperschaft und der übernehmenden Personengesellschaft erlöschen oder die Vermögensübertragung zu Rückstellungsauflösung führt. Als eine Form der Steuerstundung gestattet das Umwandlungsstcuergesetz in Höhe dieser entstehenden Gewinne eine steuerfreie Rücklagenbildung (§ 6 UmwStG). Diese Rücklage ist in den ihrer Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mindestens zu je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen. Als Gesamtrechtsnachfolgerin tritt die übernehmende

Personengesellschaft

hinsichtlich der Absetzungen für Abnutzungen, der erhöhten Absetzungen, der Sonderabschreibungen, der Inanspruchnahme einer Bewegungsfreiheit oder eines Bewertungsabschlags sowie für Rücklagenbildungen wie auch bei Teilwcrtabschreibungen in die Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft ein (§ 4 Abs. 2 UmwStG). Somit liegen keine Anschal'fungskosten für das übernommene Vermögen vor, so daß Investitionszulagen hierauf nicht gewährt werden können. Im Fall der Ansätze über Buchwert bei der übertragenden Körperschalt, also bei Aulwertungen durch Ansatz von Zwischenwerten oder Teilwerten oder im Fall von Wertaufstockungen bei der übernehmenden Personengesellschaft wegen eines Übertragungsverlustes, erhöht sich die Bemessungsbasis für die Abschreibungen um die Wertaufstockung (§ 4 Abs. 3 UmwStG). In den Fällen der Gebäudeabschreibung § 7 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 EStG bleibt jedoch die Bemessungsbasis unverändert mit der Folge einer Verlängerung der Abschreibungsdauer. Nicht übertragbar ist ein Verlustvortrag aus der untergehenden Kapitalgesellschaft (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und § l()d Abs. 3 Satz 2 EStG). Es handelt sich um Verluste, die in der Kapitalgesellschaft entstanden sind. Der Gedanke der Gesamtrechlsnachfolge wird damit nicht bis zur Verlustnachfolge fortgeführt. Dies folgt aus der Überlegung, daß der bisher entstandene Verlust das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft bereits gemindert hat und sich damit bereits bei der Ermittlung des Übernahmegewinns auswirkt.11 11

Vgl. Schaumburg, H.: Verschmelzung 1995, S. 214.

II. Umwandlungen

457

Die d e n Gesellschaftern z u g e r e c h n e t e n G e w i n n - b z w . Verlustanteile aus d e m Ü b e r t r a g u n g s v o r g a n g unterliegen z u s a m m e n mit d e m l a u f e n d e n Ergebnis der Personengesellschaft

bei

diesen

der

Einkommensteuer

oder

der

Körper-

s c h a f t s t e u e r , falls eine Kapitalgesellschaft an der P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t als G e sellschafter beteiligt ist. Die K ö r p e r s c h a f t s t e u e r , die auf d e m v e r w e n d b a r e n Eigenkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft lastet, w i r d auf die Steuerschuld der Gesellschafter a n g e r e c h n e t (§ 10 A b s . 1 U m w S t G ) . Der auf die Gesellschafter entfallende und von der G e w e r b e s t e u e r nicht zu e r f a s s e n d e Ü b e r n a h m e g e w i n n unterliegt d e r Besteuerung o h n e T a r i f b e g r e n z u n g .

Die Q u a l i f i z i e r u n g der Anteile ist für die Besteuerung b e i m

Anteilseigner

m a ß g e b e n d . Die vorstehenden A u s f ü h r u n g e n heben auf den Fall ab, daß A n teile z u m inländischen B e t r i e b s v e r m ö g e n einer Personengesellschaft g e h ö r e n . Die o b e n dargestellte Ermittlung des Ü b e r t r a g u n g s g e w i n n s (-verlusts) b e t r i f f t den Fall einer ü b e r n e h m e n d e n inländischen Personengesellschaft, in deren B e t r i e b s v e r m ö g e n die Anteile an der ü b e r t r a g e n d e n Kapitalgesellschaft d u r c h die W i r t s c h a f t s g ü t e r eben dieser Kapitalgesellschaft ersetzt w e r d e n .

Diesem

Fall gleichgestellt sind die Fälle, in denen Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft in einem anderweitigen B e t r i e b s v e r m ö g e n eines Gesellschafters der Personcngcsellschaft sind oder eine wesentliche Beteiligung (§ 17 EStG) im P r i v a t v e r m ö g e n darstellen oder e i n b r i n g u n g s g e b o r e n e Anteile im

1T

P r i v a t v e r m ö g e n sind. Anteile im B e t r i e b s v e r m ö g e n eines Gesellschafters der P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t gelten als zum Buchwert oder a u s n a h m s w e i s e zu A n s c h a f f u n g s k o s t e n eingelegt. Die A n s c h a f f u n g s k o s t e n k o m m e n dann in Betracht, w e n n die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre in sein B e t r i e b s v e r m ö g e n eingelegt sind.

F ü r Anteile wesentlicher

Beteiligung und

für

worden

einbringungsgeborene

Anteile wird eine Einlage zu A n s c h a f f u n g s k o s t e n fingiert (§ 5 Abs.

2-4

U m w S t G ) . D a m i t wird auf der Ebene der P e r s o n c n g c s e l l s c h a f t auch für diese Anteile der Ü b e r n a h m e g e w i n n (-verlust) e r r e c h e n b a r , wie dies für die Anteile im B e t r i e b s v e r m ö g e n der ü b e r n e h m e n d e n P e r s o n c n g c s e l l s c h a f t selbst gilt. F ü r die Anteile aus wesentlicher Beteiligung oder f ü r die e i n b r i n g u n g s g e b o r e n e n Anteile folgt aus der Einlagefiktion in das B e t r i e b s v e r m ö g e n , daß der z u z u rechnende Ü b e r n a h m e g e w i n n in laufende E i n k ü n f t e aus G e w e r b e b e t r i e b statt 12

V g l . S c h a u m b u r g , H . : V e r s c h m e l z u n g 1995, S. 2 1 5 f. - Die Anteile w a ren d u r c h v o r a n g e g a n g e n e Betriebs-/Teilbetriebseinbringung gegen Gescllschaftsrechte entstanden (§§ 2 0 , 21 U m w S t G ) .

458

E) Besteuerung bei Untemehmensumstrukturierungen

tarifermäßigter Veräußerungsgewinne (§ 17 EStG, § 21 U m w S t G , 13 EStG) umqualifiziert wird.

§ 34

Mit der Besteuerung der offenen Reserven in der Erfassung des Übernahmegewinns wird eine Auswirkung wie bei einer Ausschüttung des verwendbaren Eigenkapitals hergestellt. Es erfolgt eine Körperschaftsteucranrechnung.

D e r nicht wesentlich, privat beteiligte Gesellschafter hat dagegen keinen Übernahmegewinn (§ 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG). Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns nämlich bleibt der Wert der Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit sie auf seine Anteile entfallen (Korrektur der

Übernahmege-

winnermittlung). Es gibt auch keine Einlagefiktion f ü r seine Anteile. Sind z . B . noch 10 v . H . der Anteile am S t a m m - oder Grundkapital der Kapitalgesellschaft in Privathand, ist der Übernahmegewinn nur mit 90 v . H . der Personengescllschaft und ihren Gesellschaltern z u z u r e c h n e n . ^

Dem

Gesell-

schafter ist jedoch das auf seine Anteile entfallende verwendbare Eigenkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft (ohne EK 04) und die anteilige Körperschaftsteuer ( § 1 0 U m w S t G ) als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen (§ 7 U m w S t G ) . Die Regelung entspricht der Regelung für die Liquidation einer Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Insgesamt wird damit die Körperschaftsteuerbelastung der offenen Rücklagen der übertragenden Kapitalgesellschaft durch die individuelle Einkommensteuerbelastung auf Gesellschafterebene e r s e t z t . ^ Die Versteuerung der stillen Reserven in den übernommenen Wirtschaftsgütern wird im Falle der Buchwertl'ortführung allerdings in die Zukunft ihrer sukzessiven

Auflösung

verschoben.

Sic

erfolgt bei

den

Gesellschaftern

(Mitunternehmern) der Pcrsonengescllschalt.

2.2

Vermögensteuer

A u c h für die Vermögensteuer ist das Prinzip der steuerlichen Rückwirkung g e m . § 2 Abs. 1 U m w S t G zu beachten. Dies führt zu folgenden Konsequenzen:

13

Vgl. Schaumburg, H.: Verschmelzung 1995, S. 217-218.

14

Vgl. Glade, A.: Umwandlungssteuergesetz 1994, S. 230.

15

Vgl. Schaumburg, H.: Verschmelzung 1995, S. 218.

II. Umwandlungen

459

- Übertragende Kapitalgesellschaft Mit Ablauf des Stichtages, f ü r den die Übertragungsbilanz festgestellt wurde, wird das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft d e r übernehmenden Personengesellschaft zugerechnet. Dcnnoch besteht g e m . § 18 Abs. 1 Nr. 1 i . V . m . Abs. 2 Nr. 1 VStG die Vermögcnsteuerpflicht der Kapitalgesellschaft bis zum Ende des Kalenderjahres fort, in das der Übertragungsslichtag fällt. Erst mit Beginn des Kalenderjahres, das auf die Auflösung der Kapitalgesellschaft folgt, wird der Einheitswert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft gemäß § 24 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 BewG aufgehoben.

- Übernehmende Personengesellschaft Der übernehmenden Personengesellschaft ist das Vermögen der Kapitalgesellschaft ab dem Umwandlungsstichtag zuzurechnen. Der Umwandlungsvorgang führt also frühestens am nächsten Feststellungstag bei der

Personengesell-

schaft zu vermögensteuerlichen Konsequenzen. Der errechnete Einheitswert ist a u f die Gesellschafter aufzuteilen und bei ihnen als Teil des Betriebsvermögens der Vermögensteuer zu unterwerfen. Ehemalige Gesellschafter der Kapitalgesellschaft mit Anteilen an dieser im Privatvermögen haben nunmehr unmittelbar Betriebsvermögen.

2.3

Gewerbesteuer

- Übertragende Kapitalgesellschaft Geht ein Gewerbebetrieb im ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt (§ 2 Abs. 5 GewStG). Mit dem Umwandlungsstichtag geht das Vermögen der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft über (§ 2 Abs. 1 U m w S t G ) . Folglich gilt mit diesem Stichtag der Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft als eingestellt. Die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft endet. Gewerbeerlrag und Gewerbekapital errechnen sich für das Jahr der Umwandlung wie folgt: Der bis zum Umwandlungsstichtag erzielte Gewinn wird um den Übertragungsgewinn erhöht (§ 18 Abs. 1 UmwStG i . V . m . § 3 U m w S t G ) . Die S u m m e aus beiden Größen (laufender und Übertragungsgewinn) - modifiziert um die Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§ 7 ff. GewStG bildet die Basis für die Steuer nach dem Gewcrbeertrag. Ausgangspunkt f ü r das Gewerbekapital ist der Einheitswert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft zum 1.1. des Jahres, in dem die Umwandlung erfolgt. Obwohl

460

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

während des Jahres eine Betriebseinstellung stattfindet, wird für dieses Jahr die Gewerbekapitalsteuer voll e r h o b e n . ^

- Übernehmende Personengesellschaft Die Personengesellschaft hat den von ihr im Laufe des Jahres erwirtschafteten G e w i n n der Steuer nach dem Gewerbeertrag zugrunde zu legen.

Bei der übernehmenden Personengesellschaft wird auf die gewerbesteuerliche Erfassung eines Übernahmegewinns bei Vermögensübergang wie auch bei Formwechsel generell verzichtet (§ 18 Abs. 2 U m w S t G ) . Mit der Möglichkeit einer Buchwertfortführung und dem Verzicht auf die sofortige Reservenauflösung wird deren Auflösung in die Personengesellschaft verlagert. In Personengesellschalten unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn nicht der Gewerbesteuer. Zur Vermeidung eines "Steuersparmodells" trifft das Umwandlungssteuergesetz eine Mißbrauchsregelung, wonach ausnahmsweise auch bei Auflösung oder Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft innerhalb eines Zeitraumes von 5 Jahren nach in Gewerbesteuer erhoben wird (§ 18 Abs. 4 UmwStG).

Vermögensübergang

Ebensowenig wie ein verbleibender Verlustabzug im Sinne von § l()d Abs. 3 Satz 2 EStG von der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft übertragbar ist, kann ein verbleibender Gewerbeverlust um die vortragsfähigen Fehlbeträge der

übertragenden

Kapitalgesellschaft i.S.d.

§

10a des

Ge-

werbesteuergesetzes gekürzt werden ( § 1 8 Abs. 1 Salz 2 UmwStG). Für das Gewerbekapital ist der Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1.1. des Kalenderjahres der Umwandlung ausschlaggebend.

Der Übergang der Wirt-

schaftsgüter der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft ist erst bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Personengesellschaft zum 1.1. des folgenden Kalenderjahres zu berücksichtigen.

16

Vgl. Lenski/Steinberg: Kommentar, GewStG § 13, A n m . 6.

17

Vgl. Wochinger, P . ; Dötsch, E.: Umwandlungssteuergesetz 1994, S. 31.

II. Umwandlungen

2.4

461

V e r k e h r s t e u e r n - U m s a t z s t e u e r und G r u n d e r w e r b s t e u e r

V e r k e h r s t e u e r n k ö n n e n eine Zusatzbelastung d e s U m w a n d l u n g s v o r g a n g s bilden,

so

daß

früheres

Umwandlungssteuerrecht

zeitweilig

Grunderwerb-

steucrerleichlerungen v o r s a h . Für die U m s a t z s t e u e r hat die übertragende Kapitalgesellschaft die zwischen dem U m w a n d l u n g s s t i c h t a g und d e m T a g d e r E i n t r a g u n g d e r U m w a n d l u n g in das Handelsregister getätigten Umsätze selbst 1o zu versteuern. Ihren letzten U m s a t z b e w i r k t die Kapitalgesellschaft am T a g ihrer A u f l ö s u n g . An diesem T a g überträgt sie - im R a h m e n einer G e s c h ä f t s v e r ä u ß e r u n g im g a n z e n - ihre g e s a m t e n W i r t s c h a f t s g ü t e r auf die Personengesellschaft. Diese Umsätze unterliegen nicht der U m s a t z s t e u e r (§ 1 A b s . l a UStG).

Die G e g e n l e i s t u n g der Personengescllschall besteht im Fall der V e r m ö g e n s ü b e r t r a g u n g auf eine bereits bestehende P e r s o n c n g e s e l l s c h a f t , die bereits alle Anteile der Kapitalgesellschaft hält, im Verzicht der Personcngesellschaft auf ihre Gesellschaftsanteile an der u n t e r g e h e n d e n Kapitalgesellschaft (tauschä h n l i c h e r U m s a t z ) . Z u d e m zählt die Ü b e r n a h m e der Verbindlichkeiten d e r Kapitalgesellschaft zur Gegenleistung d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t . Beide

Lei-

stungen sind steuerfrei (§ 4 N r . 8f und g U S t G ) . Müssen Minderheitsgesells c h a f t e r der Kapitalgesellschaft a b g e f u n d e n w e r d e n , so k a n n es zum steuerfreien Anteilstausch k o m m e n . Diese erhalten für ihre Anteile Gesellschaftsanteile der Personengesellschaft. Bei einer V e r m ö g e n s ü b e r t r a g u n g auf eine neuzugründende

Kapitalgesellschaft gelten die v o r s t e h e n d e n

Ausführungen

entsprechend. ^

18

V g l . B u n j e s / G e i s t : U S t G § 13, A n m . 6.

19

Erblickt m a n mit W i d m a n n / M a y c r ( U m w a n d l u n g s r e c h t 1995, T z 6 7 6 0 0 . 1 . ) in § 1 Abs. l a U S t G eine R e g e l u n g , die die Ü b e r n e h m e r i n schlicht in die umsatzsteuerliche Stellung d e r U b e r t r a g e n d e n einweist, fehlt e s ü b e r h a u p t an umsatzsteuerlich beachtlichen V o r g ä n g e n . Zu einer U m satzsteuerbelastung k o m m t es nach beiden Versionen nicht. Die Einsetz u n g d e s e r w e r b e n d e n U n t e r n e h m e r s in die Stelle des V e r ä u ß e r e r s ist f ü r die G e l t e n d m a c h u n g d e r Berichtigung des V o r s t c u e r a b z u g s nach § 15a A b s . 6a U S t G von Belang. Dies entspricht d e r Behandlung d e s F o r m w e c h s e l s . W e g e n der Identität der Gesellschafter bei gleichem Rechtsträger fehlt es an der Steuerbarkeit.

462

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

Beim Grundvermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person fällt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG Grunderwerbsteuer an. Dies gilt auch für den Formwechsel der 90

Gesellschaften.

Besteuerungsgrundlage bildet dabei gemäß § 8 Abs.

1

GrEStG der Wert der Gegenleistung, d.h. der anteilige gemeine Wert der Gesellschaftsrechte, der sich infolge der Reservenauflösung letztlich nach dem Grundvermögensteilwert richtet. 21

3. Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft Bei der Vermögensvollübertragung auf eine andere Kapitalgesellschaft in Gesamtrechtsnachfolge gem. §§ 11-13 UmwStG ist gleichfalls der Grundsatz der steuerlichen Rückbeziehung des Umwandlungsstichtags gem. § 2 UmwStG zu 79 beachten. Das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft gilt somit als zu dem Zeitpunkt auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen, für den die steuerliche Übertragungsbilanz seitens der übertragenden Kapitalgesellschaft aufgestellt wurde. 3.1

Körperschaftsteuer

- Übertragende Kapitalgesellschaft Vermögensübertragungen zwischen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften gewährleisten zwingend die körperschaftsteuerliche Erfassung der stillen Reserven. Nur der Zeitpunkt der Erfassung kann in Frage stehen. Dies 20

Vgl. Wochingcr, P.; Dötsch, E.: Umwandlungssteuergcsetz 1994, S. 31/32 mit Hinweis auf die verschiedenen zivilrechtlichen Konstruktionen der am kreuzenden Formwechsel beteiligten Gesellschaften. A . A . Glade, A.: Umwandlungssteuergesetz 1994, S. 226, der eine ungewollte "Grunderwerbsteuerbefreiung" vermutet, und Dehmer, H.: Umwandlungssteuergcsetz 1994, S. 1754.

21

Da keine Anschaffung, sondern eine Sacheinlage vorliegt, ist die Grunderwerbsteuer nicht zu aktivieren. Sie wird bei der Personengesellschaft Betriebsausgabe (vgl. Brönner, Besteuerung 1988, S. 994 (Anm. 389)).

22

Der Übergang erfolgt im Wege der Verschmelzung. - Da sich die vorliegenden Ausführungen auf die AG, die KGaA und die GmbH beschränken, wird im folgenden statt des Begriffes "Körperschaft" im UmwStG der Ausdruck "Kapitalgesellschaft" verwendet.

II. Umwandlungen

463

e r l a u b t d e m Steuergesetzgeber die E i n r ä u m u n g eines W a h l r e c h t s zwischen e i n e m i.a. gewählten B u c h w e r t a n s a t z in der S c h l u ß b i l a n z und einer Reserv e n a u i d e c k u n g ( § 1 1 A b s . 1 U m w S t G ) , w e n n weiter keine Gegenleistung g e w ä h r t w i r d oder diese in Gesellschaftsrechten besteht. Der B u c h w e r t a n s a t z v e r m e i d e t einen Ü b e r t r a g u n g s g e w i n n . Bei einer V e r s c h m e l z u n g auf betrieblicher G r u n d l a g e , bei d e r die ü b e r n e h m e n d e Kapitalgesellschaft Anteile an der ü b e r t r a g e n d e n Kapitalgesellschaft besitzt, bedarf es insoweit keiner Gegenleistung. Bei V e r s c h m e l z u n g auf gesellschaftsrechtlicher G r u n d l a g e erfolgt die V e r m ö g e n s ü b e r t r a g u n g g e g e n G e w ä h r u n g neuer Anteile.

Die ü b e r t r a g e n d e K a p i t a l g e s e l l s c h a f t kann e n t s c h e i d e n , ob sie die stillen Reserven in ihrem V e r m ö g e n , z . B . z u m Ausgleich eines V e r l u s t v o r t r a g s , a u f d e c k e n oder auf die ü b e r n e h m e n d e Kapitalgesellschaft übertragen will. Unter E i n b e z i e h u n g d e r Liquidation w e r d e n die stillen Reserven im K ö r p e r schaftsteuersystem stets e r f a ß t .

D a s U m w a n d l u n g s s t e u e r g e s e t z m u ß sicherstellen, daß die im ü b e r g e h e n d e n V e r m ö g e n ruhenden stillen Reserven d e r Besteuerung nicht entgehen. In bes o n d e r e n Fällen, in d e n e n die Gegenleistung nicht in Gesellschaftsanteilen der Ü b e r n e h m e r i n besteht b z w . eine Gegenleistung nicht e r f o r d e r l i c h ist und keine R e s e r v e n e r f a s s u n g bei der Ü b e r n e h m e r i n - z.B. einer Gebietskörpers c h a f t - e r f o l g t , sind Wertansätze z u m g e m e i n e n W e r t der Gegenleistung b z w . zu Teilwerten v o r g e s c h r i e b e n ( § 1 1 A b s . 2 U m w S t G ; s.a. §§ 174 ff. U m w G ) . D a m i t wird die E r f a s s u n g der Reserven gewährleistet.

Im Falle des Buchwertansatzes entsteht kein Ü b e r t r a g u n g s g e w i n n . Bei e i n e m Z w i s c h e n w e r t - oder T e i l w e r t a n s a t z unterliegt der Ü b e r t r a g u n g s g e w i n n ungemildert d e r K ö r p e r s c h a f t s t e u e r . D e r v e r b l e i b e n d e Betrag erhöht das k ö r p e r schal'tsteuerbelastete v e r w e n d b a r e Eigenkapital (EK 45). Eine Ausschüttungsbelastung ist f ü r den V e r m ö g e n s ü b e r g a n g nicht herzustellen. Ein Verlustvortrag kann auf die Ü b e r n e h m e r i n übergehen ( § 1 2 A b s . 3 Satz 2 U m w S t G ) . F ü r den V e r m ö g e n s ü b e r g a n g d u r c h A u f s p a l t u n g , A b s p a l t u n g und diesen V o r gängen

entsprechende

Teilübertragungen

auf

andere

Kapitalgesellschaften

gelten die v o r s t e h e n d e n Regelungen entsprechend (§ 15 U m w S t G ) .

- Übernehmende Kapitalgesellschaft Die ü b e r n e h m e n d e Kapitalgesellschaft hat die W i r t s c h a f t s g ü t e r mit den W e r ten aus d e r S c h l u ß b i l a n z d e r übertragenden Kapitalgesellschaft zu bilanzieren

464

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

(§ 12 A b s . 1 U m w S t G ; W e r t v e r k n ü p f u n g ) . Übernahmegewinn

bzw.

Übernahmeverlust

Ein eventuell aus

der

entstehender

Differenz

zwischen

B u c h w e r t der Beteiligung an der ü b e r t r a g e n d e n Gesellschaft und anteiligem R c i n v e r m ö g e n bleibt bei der ü b e r n e h m e n d e n Kapitalgesellschaft g r u n d s ä t z l i c h ^ a u ß e r A n s a t z (§ 12 A b s . 2 S a t z 1 U m w S t G ) . D a m i t wird eine d o p p e l t e E r f a s s u n g von steuerlichen Ergebnissen v e r m i e d e n . Bei B u c h w e r t f o r t f ü h r u n g tritt die ü b e r n e h m e n d e Kapitalgesellschaft in die Rechtsstellung der übertrag e n d e n Kapitalgesellschaft ein. Dies f ü h r t zur W e i t e r f ü h r u n g d e r A b s e t z u n gen für A b n u t z u n g , d e r erhöhten A b s e t z u n g e n oder der S o n d e r a b s c h r e i b u n gen sowie der s t e u e r f r e i e n Rücklagen d u r c h die ü b e r n e h m e n d e Kapitalgesellschaft. E t w a s a n d e r e s gilt dann, w e n n die übertragende Kapitalgesellschaft ihre W i r t s c h a f t s g ü t e r in der U m w a n d l u n g s b i l a n z mit dem T e i l w e r t angesetzt hat. In diesem Falle gelten die Wirtschaftsgüter bei d e r ü b e r n e h m e n d e n Körp e r s c h a f t als mit diesem W e r t angeschafft ( A n s c h a f f u n g s f i k t i o n ) . Die übern e h m e n d e Kapitalgesellschaft ist f ü r die A b s c h r e i b u n g e n oder auch d i e Inans p r u c h n a h m e v o n stcuermindernden Rücklagen nicht mehr an die W e r t a n s ä t z e und die Bilanzierungsweise bei der ü b e r t r a g e n d e n Kapitalgesellschaft g e b u n den. Für K o n f u s i o n s g e w i n n e gelten die gleichen Erleichterungen d u r c h steue r f r e i e R ü c k l a g e n wie im vorstehend dargestellten V e r m ö g e n s ü b e r g a n g (§ 12 Abs. 4 UmwStG).

- Gesellschafter Da die Altanteile der Anteilseigner der ü b e r t r a g e n d e n Gesellschaft als z u m Buchwert (im Betriebsvermögen) b z w . zu A n s c h a f f u n g s k o s t e n (im

Privat-

v e r m ö g e n ) v e r ä u ß e r t , die Neuanteile als zu diesem W e r l a n g e s c h a f f t gelten, f ü h r t der Ü b e r g a n g zu keinen S t e u e r w i r k u n g e n .

F ü r die

Nachl'olgeantcile

sollen die gleichen S t e u e r f o l g e n entstehen wie bei den ursprünglichen Anteilen,

wenn

es

zu

keinem

Vermögensübergang

gekommen

wäre

(§

13

UmwStG). Erhält ein ausscheidender Minderheitsgesellschafler eine B a r a b f i n d u n g , r ä u m t ihm das Gesetz eine Rücklagenbildung auf A n t r a g unter Verzicht auf d i e S e c h s j a h r e s f r i s t ein (§ 17 U m w S t G und § 6b EStG).

23

Die Gesamtrechtsnachfolgerin ü b e r n i m m t die G l i e d e r u n g d e s ü b e r n o m m e n e n Eigenkapitals der aufgelösten Gesellschaft. Das v e r w e n d b a r e Eigenkapital von Überträgerin und Ü b e r n e h m e r i n wird z u s a m m e n g e f a ß t (§ 3 8 KStG und a u s f ü h r l i c h Abschn. 9 3 KStR).

24

Zu A u s n a h m e n v g l . § 15 Abs. 2 Satz 2 U m w S t G .

II. Umwandlungen 3.2

465

Vermögensteuer, Gewerbesteuer und Verkehrsteuern

Die vermögensteuerliche Behandlung des Vermögensübergangs von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft erfolgt in gleicher Weise wie der Vermögensübergang einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft. Es kann deshalb auf die Ausführungen hierzu

verwiesen

werden.

Hinsichtlich der Ermittlung der Gewerbesteuer der übertragenden Kapitalgesellschaft sowie der Ermittlung der Gewerbesteuer nach dem Gewerbekapital bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft kann gleichfalls auf die A u s f ü h rungen zur Vermögensübertragung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft verwiesen werden. Ein Übertragungsgewinn ist voll gewerbesteuerpflichtig. Für die Steuer nach dem Gewerbeertrag hat die übernehmende Kapitalgesellschaft den im Laufe des Jahres ermittelten Gewinn zugrunde zu legen. Der Übernahmegewinn bleibt gem. § 19 UmwStG ( i . V . m . §§ 11-13, 15 und 17 UmwStG) außer Ansatz. Ein Verlustvortrag i.S.v. § 10a Gewerbesteucrgesetz geht über (§ 19 Abs. 2 UmwStG).

Durch die Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft wird eine Geschäftsveräußerung im ganzen verwirklicht. Sic unterliegt nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. l a UStG). Zur umsatzsteuerlichen wie auch zur grunderwerbsteuerlichen Behandlung kann auf die vorstehenden Ausführungen zur Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft verwiesen werden. Wie dort entsteht Grunderwerbstcuerpllicht.

4. Sacheinbringung aus einem Personenunternehmen zur Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft Die Regelungen im achten Teil des Umwandlungssteuergcsetzes begünstigen qualifizierte Sacheinlagen in Form eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils oder einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Die Einbringung kann in Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge oder Einzelrechtsübertragung e r f o l g e n . ^ Begünstigt wird somit auch

25

Vgl. Dehmer, H.: Umwandlungssteuergesetz 1994, S. 1758.

E) Besteuerung bei Unternehmensumstrukturierungen

466

die Umwandlung eines Personenunternehmens in eine neuerrichtete oder auf eine schon bestehende Kapitalgesellschaft.

Aus dem Katalog wahlrechtsbegünstigter Fälle des Umwandlungssteuergesetzes stellt die praktisch besonders bedeutsame Umwandlung einer Personengesellschaft bzw. eines Einzelunternehmens in eine unbeschränkt

steuer-

pflichtige Kapitalgesellschaft eine Sachcinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG dar, sofern der Einbringende dafür neue Anteile an der Kapitalgesellschaft erhält. "Einbringender" ist der Einzelunternehmer oder sind die einzelnen Gesellschafter der Personengesellschaft. Bei dieser Umwandlung in eine unbeschränkt

steuerpflichtige

Kapitalgesellschaft

kommt

es

nicht

zu

einer

Steuerentstrickung bei den stillen Reserven. Umwandlungsfälle, die nicht die Voraussetzungen einer Sacheinlage i.S.d. § 20 UmwStG erfüllen, sind nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu behandeln.

Gemäß § 20 Abs. 8 Salz 1 UmwStG ist wiederum eine steuerliche Rückbeziehung des Umwandlungsslichtags bis acht Monate vor der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses beim Handelsregister möglich. Die Regelung umfaßt auch die Spaltung von Personengesellschaften ("Realleilung"), durch Übertragung von Vermögensanteilen mit Teilbetriebsqualität auf Kapitalgesellschaften (§ 20 Abs. 8 Satz 2 UmwStG). Dann ist das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der Kapitalgesellschaft so zu ermitteln, als ob der Betrieb der Personengesellschaft bzw. des Einzelunternchmers mit Ablauf des Umwandlungsstichtags in die Kapitalgesellschaft eingebracht worden wäre. Die Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft bzw. der Einzelunternehmer haben den bis zum Umwandlungsstichtag erwirtschafteten Gewinn als laufenden Gewinn zu versteuern. Geschäftsvorfälle ab diesem Termin sind nach den Grundsätzen für die Gewinnermittlung bei Kapiif\ talgesellschaften zu beurteilen.

Besteucrungsobjekt ab dem Umwandlungs-

stichtag - Eintragung ins Handelsregister vorausgesetzt - ist die Kapitalgesellschaft.

26

So ist z.B. ab dem Umwandlungsstichtag das Gehalt eines GesellschafterGeschäftsführers, sofern angemessen, als Betriebsausgabe abzugsfähig. Es stellt nicht mehr Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar.

II. Umwandlungen 4.1

467

Einkommen- und Körperschal'lstcuer

- Übertragendes Personenunternehmen Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 U m w S t G gilt derjenige Wert, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Vermögen in der Ubernahmebilanz ansetzt, als Veräußerungspreis f ü r den Einbringenden. Die Übernehmerin bestimmt insoweit die Besteuerung der Einbringenden. Dieser Wert stellt zugleich die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile an der Kapitalgesellschaft dar. Drei Bewertungsalternativen sind eröffnet: Buchwertfortführung = sukzessive Reservenauflösung erst in der Folgezeit bei der Kapitalgesellschaft ohne Begünstigung; Zwischenwertansatz = sofortige Teilauflösung von Reserven im Personenunternehmen bei der Übertragung mit eingeschränkter Begünstigung; Teilwertansatz = sofortige Vollauflösung von Reserven im Personenunternehmen bei der Übertragung mit allen Begünstigungen.

Findet eine Buchwertiibertragung stall, so entsteht beim Einbringenden kein 97 Ubertragungsgewinn. Die Umwandlungsbilanz der Personcngesellschalt und die Übernahmebilanz der Kapitalgesellschaft unterscheiden sich nur in der Bezeichnung des Kapitals. Falls die Wirtschaftsgüter zu einem

Zwi-

schenwert bzw. dem Teilwert übernommen werden, erzielen die Gesellschafter der übertragenden Personcngesellschalt bzw. der Einzeluntcrnchmer einen Übertragungsgewinn, dieser gilt als Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG (§ 20 Abs. 4 und 5 U m w S t G ) . Sofern der Einbringende eine natürliche Person ist, wird auf den Veräußerungsgewinn die Steuersatzcrmäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG angewandt. Der bei der Übertragung erzielte Gewinn wird nur mit dem halben Einkommensleuersatz belastet. Dies gilt bei Zwischenwert- und Teilwertübertragung.

Die Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4

EStG greift jedoch nur dann, wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert ansetzt.

27

Auf eine zeitlich und wirtschaftlich mit einer Einbringung zum Buchwertansatz zusammenfallende Grundstücksentnahme hat der BFH (v. 2 5 . 9 . 1 9 9 1 , S. 406 f f . ) die Tarifbegünstigung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1977 und § 34 EStG ausgedehnt.

28

Das gilt auch f ü r die aus Privatvermögen erfolgende Einbringung eines wesentlichen Anteils an einer Kapitalgesellschaft ( § 1 7 Abs. 3 EStG und § 20 Abs. 5 Salz 2 U m w S t G ) .

E) Besteuerung bei Uritemehmensumstrukturierungen

468

Die den E i n b r i n g e n d e n als Gegenleistung für ihre S a c h e i n l a g e

gewährten

n e u e n Gesellschaftsanteile sind "einbringungsgeborene Anteile". Ihre k ü n f tige V e r ä u ß e r u n g f ü h r t g e m ä ß § 2 1 U m w S t G zu g e w e r b l i c h e n E i n k ü n f t e n i . S . d . § 16 E S t G , w e n n die bei der U m w a n d l u n g eingebrachten Wirlschaftsgüter zu B u c h w e r t e n b z w . Z w i s c h e n w e r t e n übertragen w o r d e n sind. In diesem Fall sind in den Wirtschaftsgülern nicht aufgelöste stille Reserven in die Anteile e i n g e g a n g e n ("steuerverhaftete Anteile"). Sie w e r d e n bei ihrer Realisierung in der Kapitalgesellschaft und überdies bei der A n t e i l s v e r ä u ß e r u n g e r l a ß t . D a m i t wird ihre Besteuerung z w a r v e r s c h o b e n , die Besteuerung erfolgt aber zweimal ( V e r d o p p e l u n g d e r stillen Reserven). Der bei der A n t e i l s v e r ä u ß e r u n g erzielte V e r ä u ß e r u n g s g e w i n n b z w . -Verlust errechnet sich aus: Veräußerungspreis Veräußerungskosten A n s c h a f f u n g s k o s t e n d e r Beteiligung an d e r Kapitalgesellschaft i . S . d . § 20 A b s . 4 U m w S t G

=

V e r ä u ß e r u n g s g e w i n n b z w . -Verlust i . S . d . § 16 EStG i . V . m . § 21 U m w S t G .

Ist d e r V e r ä u ß e r e r eine natürliche Person und entsteht ein V e r ä u ß e r u n g s g e w i n n , so ist f ü r die außerordentlichen E i n k ü n f t e der e r m ä ß i g t e Steuersatz OÜ g e m . § 3 4 A b s . 1 EStG a n z u w e n d e n . F e r n e r gilt die Freibetragsregelung des § 16 A b s . 4 EStG (mit einer in § 21 A b s . 1 Satz 3 U m w S t G enthaltenen Spezifizierung).

A u c h o h n e V e r ä u ß e r u n g der Anteile kann auf A n t r a g die

gleiche Rechtsfolge herbeigeführt w e r d e n (§ 21 Abs. 2 U m w S t G ) und die dann fällige, g e m i n d e r t e Steuerlast in fünf Jahren in Teilbeträgen getilgt w e r den. S t u n d u n g s z i n s e n w e r d e n nicht e r h o b e n . Bei einer f r ü h e r e n V e r ä u ß e r u n g e n d e t die S t u n d u n g . Die I n a n s p r u c h n a h m e dieses W a h l r e c h t s ist zum Ausgleich negativer E i n k ü n f t e oder in E r w a r t u n g hoher A n t e i l s w e r t s t e i g e r u n g e n mit der

29

30

Absicht

späterer

Anteilsveräußerung

aus P r i v a t v e r m ö g e n

zu

er-

Die A u f s p a l t u n g des Verkaufs in m e h r e r e T e i l v e r k ä u f e in verschiedenen K a l e n d e r j a h r e n k a n n bewirken, daß die "30 Mio. D M - G r e n z e " f ü r die S t e u e r e r m ä ß i g u n g in § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht überschritten w i r d . Der F r e i b e t r a g kann mit dem Jahressteuergesetz 1996 n u r noch altersbedingt b z w . w e g e n Berufsunfähigkeit in A n s p r u c h g e n o m m e n w e r d e n . D a m i t k o m m t § 2 1 S a t z 3 U m w S t G in W e g f a l l .

II. Umwandlungen

469

11 wägen.

Für die steuerliche B e h a n d l u n g der V e r ä u ß e r u n g von Anteilen an

einer Kapitalgesellschaft im Fall d e r Buchwert- b z w . der Z w i s c h e n w e r t ü b e r tragung ist es irrelevant, ob es sich bei den Anteilen an der Kapitalgesellschaft um eine wesentliche o d e r eine unwesentliche Beteiligung handelt. Die in § 2 1 A b s . 1 U m w S t G g e t r o f f e n e Regelung geht auf die R e c h t s p r e c h u n g z u r ü c k . Danach w a r in der E i n b r i n g u n g eines reservcnbehaftcten V e r m ö g e n s g e g e n Gcsellschaftsrcchte ein Weiterbestehen der g e w e r b l i c h e n Position der 32 v o r m a l i g e n Personengesellschafler als "Herr des Betriebs" gesehen w o r d e n .

Im Fall einer T e i l w e r t ü b e r t r a g u n g bedarf es nicht d e r Erleichterungen nach § 21 U m w S t G , weil in diesen e i n b r i n g u n g s g e b o r e n e n Anteilen keine Reserven aus der S a c h e i n b r i n g u n g e n t h a l t e n sind. In diesem Fall k o m m e n bei einer späteren A n t e i l s v e r ä u ß e r u n g die allgemeinen Besteuerungsgrundlagen zum T r a g e n : S o f e r n sich die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Priv a t v e r m ö g e n b e f i n d e t und es sich bei ihr um eine wesentliche Beteiligung i . S . d . § 17 EStG handelt, erzielt d e r V e r ä u ß e r n d e g e w e r b l i c h e E i n k ü n f t e , die g e m . § 17 Abs. 2 und 3 EStG und § 34 A b s . 1 und 2 EStG steuerbegünstigt sind. Falls keine wesentliche Beteiligung i . S . d . § 17 EStG gegeben ist, m u ß ein eventuell auftretender V e r ä u ß e r u n g s g e w i n n allein dann der E i n k o m m e n steuer u n t e r w o r f e n w e r d e n , w e n n es sich um ein Spekulationsgeschäft i . S . d . § 22 N r . 2 EStG i . V . m . § 2 3 EStG h a n d e l t . 3 3 Alle G e w i n n e oder Verluste aus der V e r ä u ß e r u n g von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die sich im Bet r i e b s v e r m ö g e n b e f i n d e n , sind d e r Besteuerung zu u n t e r w e r f e n . Bei einer 10()%igen Beteiligung an der Kapitalgesellschaft g r e i f t dabei die Vergünstig u n g s r e g e l u n g nach § 16 Abs. 1 N r . 1 Halbsalz 2 EStG ein. Die Besteuerung trifft Reserven, die nach der E i n b r i n g u n g bei den Anteilen entstanden sind.

31

Erfolgt die U m w a n d l u n g einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft mit der Absicht "zur Börse zu g e h e n " , geschieht dies in der P r a x i s u . U . nach d e m sogenannten Z w e i - S t u l e n - M o d e l l . Zunächst w i r d v o n der P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t errichtend in eine G m b H u m g e w a n d e l t . V o r d e m späteren G a n g zur Börse wird die S t e u c r v e r h a f t u n g der Anteile an der Kapitalgesellschaft d u r c h A n t r a g auf Besteuerung beendet, um zu v e r h i n d e r n , daß ein möglicherweise sehr viel höherer Börsenkurs den letztlich zu besteuernden G e w i n n b e s t i m m t . In der zweiten S t u f e wird die G m b H auf eine A G u m g e w a n d e l t .

32

V g l . W ö h e , G . : Steuerlehre I I / l 1990, S. 489.

33

Im Kollisionsfall geht die B e h a n d l u n g als Spekulationsgeschäft vor (§ 2 3 A b s . 3 Satz 2 EStG).

470

E) Besteuerung bei

Untemehmensumstrukturierungen

Einen Überblick über die steuerliche Behandlung der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen an Kapitalgesellschaften gibt Abbildung 59:

II. Umwandlungen

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539

540

G) Rechtsformwahl

-

Rechtsformkalkül

Innerhalb dieser Faktoren muß sich die Bestimmung des Rechtsformenoptim u m s vollziehen. Dabei bestehen zwischen diesen drei Hauptfeldern der Bestimmungsfaktoren enge Wirkungsbeziehungen. Für die Anerkennung einer Mitunternchmerschal't z.B. ist die gcsellschal'tsrechtliche Position und das betriebswirtschaftliche Erscheinungsbild des Leitungseinflusses und der Risikotragung erheblich. D a s angestrebte langfristige "Darlehen" mit Eigenkapitalqualitäten kann die gesellschaftsrechtliche Frage nach einem GesellschafterVerhältnis a u f w e r f e n und die Anerkennung der einkommcnsteuerlichen Abzugsfähigkeit der Darlehenszinscn berühren.

Schranken für die Wahl und Ausgestaltung der Rechtsform folgen aus den betriebswirtschaftlichen Überlegungen, was für die Unternehmungsleitung, für die Willensbildung, Abstimmungsregelung, Geschäftsführungsbefugnisse, Publizitäts- und Prüfungspflichtcn usw. sowie für die Finanzierung, also f ü r Kapitalbeschaffung, Hal'tungsregelung, Wachstums- und Bestandsgewährleislung, Kreditwürdigkeit usw., gewollt ist.

Rechtliche Schranken außerhalb des Steuerrechts für die Wahl der Rechtsforrn können a)

aus bestimmten "Ausstattungsprämissen" folgen, so durch eine Mindestgründerzahl für das Entstehen (Genossenschaft: 7 Gründer) bestimmte Ausstattung mit Kapital (AG:

100.000 D M

oder eine

Grundkapital,

G m b H : 5 0 . 0 0 0 D M Stammkapital) wie auch das Führen einer Sachfirma bei der Kapitalgesellschaft bzw. Personalfirma für die Personengescllschaft.

b)

Bestimmte wirtschaftliche Betätigungen fordern bestimmte Rechtsformen, so f ü r Hypotheken- und Schilfspfandbriel-Banken die AG bzw. die KG auf Aktien (KGaA), Versicherungen als AG oder Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VAG) und Kapitalanlagegesellschaften als A G oder GmbH.

3

Die Einpersonengründung einer A G ist dagegen mittlerweile zulässig, weil die ursprünglich für die Gründung einer Aktiengesellschaft notwendige Gründerzahl von mindestens 5 Personen durch das "Gesetz f ü r kleine Aktiengesellschaften und zur Deregulierung des Aktienrechts" aufgehoben wurde.

I. Gestaltungsrahmen

c)

541

Bestimmte Rechtsformen sind nur bei bestimmter wirtschaftlicher Betätigung möglich, so die bergrechtliche Gewerkschaft f ü r den Bergbau, die Reederei für den Schiffahrtsbetrieb, die Genossenschaft nur für die Förderung von Mitgliederwirtschaften.

d)

Bestimmte Rechtsformen sind Betrieben in besonderem

Eigentumsver-

hältnis vorbehalten, nämlich im Eigentum der Öffentlichen Hand. Das gilt für Regiebetriebe, Eigenbetriebe, öffentlich-rechtliche Körperschaften, Anstalten und Stiftungen.^

4

Vgl. Wöhe, G.: Steuerlehre II/l 1990, S. 24.

542

G) Rechtsformwahl

-

Rechtsformkalkül

Bei aller Vertragsfreiheit für die Gestaltung von Unternehmensrechtsformen und somit der E r ö f f n u n g eines weiten Spielraums der Rechtsformwahl stehen dem die Regelungen zum Schutz des Rechtsverkehrs, der Allgemeinheit und insbesondere der Gläubiger gegenüber. Rechtsgeschäfte, die gegen ein gesetzliches Verbot verstoßen, sind nichtig (§ 134 BGB). Das gleiche gilt f ü r Rechtsgeschäfte, die gegen die guten Sitten verstoßen (§ 138 BGB). Auf die Beurteilung von Leistungsverpflichtungen ist der Grundsatz von Treu und Glauben anzuwenden (§ 242 BGB). Das tatsächlich gewollte muß Vorrang vor formalen, aber nicht der Wirklichkeit entsprechenden Gestaltungen haben (§§ 133 und 157 BGB). Der wirtschaftliche Gehalt einer Rcchtsform und die danach praktizierte wirtschaftliche Gestaltung gehen dem formalen Rechtskleid vor und müssen im konkreten Fall bestimmen, ob z.B. ein Gesellschafts- oder ein Darlehensverhältnis vorliegt, eine Kommanditgesellschaft oder eine Offene Handelsgesellschaft.

Besonderes Interesse ist im folgenden den steuerrechtlichen

Spielräumen

und Grenzen zu w i d m e n .

2. Steuerliche Vorgaben und Grenzen Wie oben erwähnt, läßt das Zivilrecht einen weiten Rahmen für die Entscheidungen, ob und wie schuldrechtliche und gesellschaftsrechtliche Verträge gestaltet werden. Gerade die auf Innenbeziehungen gerichteten Regelungen, wie etwa Gestaltung der Mitwirkungspflichten und Erlolgsbeteiligungen in Personengesellschaften, sind dispositiver Natur.

Die Nutzung der Gestaltungsmöglichkeilen zur Erlangung einer steuerlich günstigen Auswirkung ist den Steuerpflichtigen nicht verwehrt. "Einer O H G und einer KG kann die steuerliche Anerkennung nicht lediglich mit der Begründung versagt werden, daß außerbetriebliche, z.B. steuerliche und familienrechtliche Gesichtspunkte den Abschluß des Gesellschaftsvertrags veran-

I. Gestaltungsrahmen

laßt h a b e n .

543

W i r d zur E r s p a r u n g von Steuern die f ü r die Steuerpflichtigen

günstigste R e c h t s f o r m g e w ä h l t , ist es e r f o r d e r l i c h , daß der abgeschlossene Gesellschaftsvertrag auch v e r w i r k l i c h t w i r d und die tatsächliche Gestaltung der Dinge mit der formellen Gestaltung übereinstimmt. Ä h n l i c h e G r u n d s ä t z e w e r d e n in späteren Urteilen w i e d e r h o l t . ^

Besonders wesentlich sind in diesem Z u s a m m e n h a n g auch A u s f ü h r u n g e n d e s "7 B u n d e s f i n a n z h o f s , in d e n e n bedeutet w i r d , daß die R e c h t s p r e c h u n g des Bund e s f i n a n z h o f s der bürgerlich-rechtlichen

Ausgestaltung wesentlich

größere

B e d e u t u n g zugemessen habe, als dies in der R e c h t s p r e c h u n g des Reichsfin a n z h o f s der Fall w a r . Die Ä n d e r u n g d e r Rechtsprechung solle der E r h ö h u n g der Rechtssicherheit und der V o r a u s b e r e c h e n b a r k e i t von A u s w i r k u n g e n dienen. Grundsätzlich gehe die R e c h t s p r e c h u n g davon aus, d a ß der K a u f m a n n in d e r Gestaltung seiner bürgerlich-rechtlichen Beziehungen auch steuerlich frei sei und die F o r m e n w ä h l e n k ö n n e , die ihm am günstigsten erschienen u n d o unter die auch die steuerlichen A u s w i r k u n g e n fielen.

Es gilt danach: Freiheit in d e r W a h l d e r bürgerlich-rechtlichen, schuld- oder gesellschaftsrechtlichen Gestaltungen für die O r d n u n g der Beziehungen z w i schen den T r ä g e r n der U n t e r n e h m u n g und der U n t e r n e h m u n g Freiheit

in

der

Organisation

der

Unternehmung,

Anerkennung

sowie der

Stcuercrsparnis als G e s t a l t u n g s m o m c n t und E i n f l u ß f a k t o r f ü r die W a h l d e s Rechtskleides; 5

Vgl. B F H v. 2 2 . 8 . 1 9 5 1 , S. 181 m i t forthin geltenden grundsätzlichen Ausführungen.

6

V g l . B F H v. 2 0 . 5 . 1 9 6 4 , S. 2 8 1 : " E s kann einem Steuerpflichtigen nicht v e r w e h r t w e r d e n , bei seinen Dispositionen auch - vielleicht sogar in erster Linie - steuerliche G e s i c h t s p u n k t e zu berücksichtigen; er m u ß sich dabei aber im R a h m e n d e s G e s e t z e s halten." - Mißverständlich ist die gelegentliche U n t e r s c h e i d u n g in die "steuerlichen" und die "wirtschaftlic h e n " Absichten bei Gestaltungen. Auch die "steuerlichen A b s i c h t e n " sind "wirtschaftliche A b s i c h t e n " .

7

V g l . B F H v. 1 3 . 1 . 1 9 5 9 , S . 197 1T.

8

Steuerpolitisch u n e r w ü n s c h t e Gestaltungen bedeuten noch keinen R e c h t s m i ß b r a u c h , v g l . B F H v. 1 3 . 7 . 1 9 8 9 , S. 100 IT.; B F H v. 5 . 2 . 1 9 9 2 , S. 532 f f .

544

G) Rechtsformwahl

- Rechtsformkalkül

G e b o t d e r Ü b e r e i n s t i m m u n g von Rechtskleid und tatsächlicher w i r t schaftlicher Gestaltung der Beziehungen.

Die G e s t a l t u n g s f r e i h e i t e n sind nicht g r e n z e n l o s . D a s Steuerrecht sucht n a c h d e m tatsächlichen u n d wirtschaftlichen Gehalt einer Konstruktion, u m die f ü r e b e n diesen tatsächlichen und wirtschaftlichen Gehalt geltende Besteuerung zu v e r w i r k l i c h e n . So regeln die Vorschriften zu den Steucrschuldverhältnissen in der A b g a b e n o r d n u n g die Z u o r d n u n g von Wirlschaltsgiitern (§ 39 A O ) in b e s t i m m t e n Fällen nach der tatsächlichen H e r r s c h a f t s a u s ü b u n g über d a s W i r t s c h a f t s g u t (wirtschaftliches Eigentum), schließen die Besteuerung auch nicht aus, w e n n ein gesetz- oder sittenwidriges Handeln vorliegt (§ 4 0 A O ) , halten sich an das w i r t s c h a f t l i c h e Ergebnis v o n Rechtsgeschäften (§ 4 1 A b s . 1 A O ) u n d erklären S c h e i n g e s c h ä f t e und S c h e i n h a n d l u n g e n für die Besteuerung als u n e r h e b l i c h u n d das verdeckte Rechtsgeschäft f ü r die Besteuerung als m a ß g e b e n d (§ 41 A b s . 2 A O ) : "Scheingeschäfte und S c h e i n h a n d l u n g e n sind für die Besteuerung u n e r h e b l i c h . Wird d u r c h ein S c h e i n g e s c h ä f t ein anderes Rechtsg e s c h ä f t v e r d e c k t , s o ist das verdeckte Rechtsgeschäft f ü r die Besteuerung m a ß g e b e n d . " Im g e g e b e n e n Z u s a m m e n h a n g sind hier insbesondere S c h e i n g e s e l l s c h a l t s g r ü n d u n g e n zu nennen, z . B . die A u f n a h m e v o n Kindern als K o m manditisten mit gleichzeitiger B e s c h r ä n k u n g ihrer Rechte in der F o r m , d a ß n a c h wie vor ein Einzelunternehmen a n g e n o m m e n w e r d e n m u ß . ^ S c h e i n a r beitsverträge, S c h e i n - M i e l - und Pachtverträge sind in diesem Z u s a m m e n h a n g d e s weiteren zu nennen.

B e s o n d e r e B e d e u t u n g erlangt in diesem Z u s a m m e n h a n g die Regelung z u m M i ß b r a u c h v o n rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach der A b g a b e n o r d n u n g (§ 4 2 A O ) :

" D u r c h M i ß b r a u c h v o n Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann d a s Steue r g e s e t z nicht u m g a n g e n werden. Liegt ein M i ß b r a u c h v o r , so entsteht d e r S t e u e r a n s p r u c h so, wie er bei einer den wirtschaftlichen V o r g ä n g e n a n g e m e s senen rechtlichen Gestaltung entsteht."

9

Vgl. B F H v. 2 2 . 1 . 1 9 7 0 , S. 4 1 6 IT.: Die gutgeschriebenen Gewinnanteile d u r f t e n n u r mit G e n e h m i g u n g des Vaters e n t n o m m e n werden oder B F H v. 2 5 . 9 . 1 9 6 9 , S. 114 f.: Keine A n e r k e n n u n g eines Vertrags z u r G r ü n d u n g einer stillen Gesellschaft, nach dem die F a m i l i e n a n g e h ö r i g e n z e h n Jahre lang nicht über ihre Gewinnanteile v e r f ü g e n d u r f t e n .

I. Gestaltungsrahmen

545

"Der M i ß b r a u c h besteht in d e r W a h l einer d e n wirtschaftlichen V o r g ä n g e n u n a n g e m e s s e n e n rechtlichen Gestaltung . . . zum Z w e c k e d e r U m g e h u n g eines Steuergesetzes". ^

D a s Motiv "Steucrersparnis" m a c h t d a g e g e n eine Gestal-

tung nicht u n a n g e m e s s e n . H Es besteht im Schrifttum Ü b e r e i n s t i m m u n g , d a ß eine Rechtsgestaltung d e m v e r f o l g t e n wirtschaftlichen Z w e c k g e m ä ß

sein

solle, e i n f a c h , z w e c k m ä ß i g , übersichtlich und entsprechend der H a n d h a b u n g 1? d u r c h verständige Parteien ausfallen soll. W i r d eine u n a n g e m e s s e n e rechtliche Gestaltung g e w ä h l t , für die es eine überzeugende E r k l ä r u n g nicht gibt, außer der H e r b e i f ü h r u n g einer S t e u e r u m g e h u n g , so kann dies das S t e u e r r e c h t nicht

dulden.

Gleichmäßige

Erfassung

wirtschaftlicher

Leistungsfähigkeit

verlangt gleichmäßige steuerliche Behandlung des wirtschaftlichen

Gehalts

einer Konstruktion nach der d a f ü r v o r g e s e h e n e n steuerlichen Belastungsregelung, somit die N i c h t b e r ü c k s i c h t i g u n g einer unpassenden rechtlichen F o r m , die den b e t r e f f e n d e n w i r t s c h a f t l i c h e n Z u s t a n d , der sonst die

Besteuerung

auslösen w ü r d e , auf U m w e g e n s t e u e r u m g e h e n d h e r b e i z u f ü h r e n sucht. Z w a r d ü r f e n ungewöhnliche W e g e b e g a n g e n w e r d e n , aber nicht u n a n g e m e s s e n e . Es erleichtert nicht die A n w e n d u n g dieser R e c h t s n o r m , daß zu v e r s c h i e d e n e n Zeiten die Vorstellungen von M i ß b r a u c h von F o r m e n und G e s t a l t u n g s m ö g lichkeilen verschieden sind. Als anschauliches Beispiel h i e r f ü r ist die ursprünglich abgelehnte, später dann steuerlich allgemein a n e r k a n n t e G m b H & 13 C o . KG zu e r w ä h n e n .

A u c h die Betriebsaulspaltung ist ursprünglich mit

M i ß t r a u e n betrachtet w o r d e n .

Heute ist ihre A n e r k e n n u n g dagegen

nicht

m e h r strittig. Man kann als Faustregel lediglich f o r m u l i e r e n , daß die A n f o r d e r u n g e n an klare und eindeutige D a r l e g u n g e n von Rechtsverhältnissen und an den N a c h w e i s ihrer sonstigen w i r t s c h a f t l i c h e n Plausibilität um so h ö h e r sind, je k l a r e r die Absicht der S t e u e r e r s p a r n i s ist und j e weniger sonst haltbare G r ü n d e f ü r die im ersten Anschein u n a n g e m e s s e n w i r k e n d e Rechtsgestaltung sprechen.

Die Folgen einer N i c h t a n e r k e n n u n g von Gestaltungen bestehen darin, d a ß an die Stelle der u n a n g e m e s s e n e n Konstruktion f ü r die Besteuerung eine angc-

10

T i p k e / K r u s e : A b g a b e n o r d n u n g , A O § 42, A n m . 12 (im Original k u r s i v ) .

11

Vgl. T i p k e / K r u s e : A b g a b e n o r d n u n g , A O § 42, A n m . 13.

12

Vgl. T i p k e / K r u s e : A b g a b e n o r d n u n g , A O § 42, A n m . 12.

13

Vgl. Blencke, H . : G c s t a l t u n g s f r e i h e i t 1979, S. 149.

546

G) Rechtsformwahl - Rechtsformkalkül

messene Konstruktion gesetzt wird. W o z.B. eine Familiengesellschaft nicht anerkannt wird und die Gründung als Scheingeschäft oder Mißbrauch von F o r m e n und Gestaltungsmöglichkeiten angesehen wird oder nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Mitunternehmerschaft ausgeschlossen wird, m a g zwar handelsrechtlich eine Personengesellschaft bestehen. Für die steuerliche Veranlagung wird der Sachverhalt so behandelt, als ob keine Gesellschaft bestünde. Gewinnanteile und Gehälter von Familienangehörigen gelten dann als Privatentnahmen

des Einzelunternehmers.

Eine Umdeutung eines

Gesell-

schaftsvertrags liegt v o r . ^ Kann ein Kommanditist vom Komplementär ohne weiteres zum Buchwert aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden, ist er nicht Mitunternehmer.

Die Gewinnanteile können Betriebsausgaben

sein,

w e n n er im Innenverhältnis die Stellung eines typischen stillen Gesellschafters innehat. Sofern ein an einer GmbH wesentlich beteiligter Steuerpflichtiger seine GmbH-Anteile an seine Kinder verschenkt, die diese unmittelbar darauf an die G m b H veräußern, so ist der Sachverhalt so zu behandeln, als hätte der Steuerpflichtige seine Anteile unmittelbar an die G m b H veräußert, mit der Folge einer Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 17 E S t G . ' ^

Wichtigste A n w e n d u n g s f e l d e r für die Regelungen zu wirtschaftlicher Betrachtungsweise,

zur Außerachtlassung von Scheingeschäften und

Schein-

handlungen sowie zu mißbräuchlichen rechtlichen Gestaltungen sind insbesondere Verträge zwischen Familienangehörigen. Ihre steuerliche Anerkennung setzt voraus, daß sie ernstlich vereinbart und den Vereinbarungen entsprechend tatsächlich durchgeführt werden und einem sogenannten

Fremd-

vergleich standhalten. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, bleibt die Anerkennung trotz eingeschränkter Über- und Unterordnung nicht v e r s a g t . ^ Eindeutige Arbeitsverträge gewährleisten die Anerkennung. Neben den Arbeitsverträgen sind insbesondere Darlehensverträge mit Kindern und Ehegatten, Pachtverträge,

Erfolgsverteilungsregelungen

in

Familien-Personengesell-

schaften, Handhabungen des gewillkürten Betriebsvermögens, G m b H & C o . KG, Betriebsaufspaltung,

Gesellschafterverträge,

Pensionsregelungen,

ver-

deckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, aber auch die Abgren-

14

Vgl. BFH v. 2 9 . 4 . 1 9 8 1 , S. 663 f.

15

Vgl. BFH v. 2 8 . 1 . 1 9 7 2 , S. 322 ff.

16

Vgl. BFH v. 4 . 1 1 . 1 9 8 6 , S. 336 ff.: Werden Arbeitslöhne auf das Sparbuch des Arbeitnehmer-Ehegatten überwiesen und v o n diesem unregelmäßig und teilweise dem Arbeitgeber-Ehegatten zurückgeschenkt, steht dies einer A n e r k e n n u n g des Arbeitsverhältnisses nicht entgegen.

I. Gestaltungsrahmen

z u n g von Angestelltentätigkeit g e g e n ü b e r

M i t u n t e r n e h m e r s c h a f t neben

547

der

Gestaltung v o n A u s l a n d s b e z i e h u n g e n mit Basisgescllschaften als Fälle einer u m f a n g r e i c h e n R e c h t s p r e c h u n g zu n e n n e n , der die Klärung von Fällen zulässiger oblag.

17

oder

unzulässiger

Verlagerung

von

Steuerzugriffsmöglichkeiten

17

O f f e n s i c h t l i c h e r G e s t a l t u n g s m i ß b r a u c h : In der A b s i c h t , Unterhaltsleislungen als abziehbare Miet- oder Pachtzinsen zu tarnen, schenkt ein E h e m a n n seiner v o n ihm getrennten E h e f r a u ein G r u n d s t ü c k , das er im gleichen Z u g z u r ü c k m i e t e t , um es gewerblich zu nutzen. D e m wird d i e A n e r k e n n u n g versagt. S o B F H v. 2 2 . 9 . 1 9 6 0 , S. 1192 f. Vgl. im ü b r i g e n R 19 und 138a E S t R .

548

G) Rechtsformwahl - Rechtsformkalkül

Literatur und R e c h t s p r e c h u n g zu: "Geslaltungsrahmen"

a) Literatur: Blencke, H . : Gestaltungsfreiheit im Steucrrecht u n d ihre G r e n z e n , 4 . A u f l . , H e r n e und Berlin 1979. B r ö n n c r , H . : Die Besteuerung der Gesellschaften, des G e s e l l s c h a f t e r w e c h s e l s und d e r U m w a n d l u n g e n , 16. A u f l . , Stuttgart 1988. Kottke, K . : Zulässige und unzulässige Steuergestaltungen Teil I und II, in: I N F 1994, S. 5 2 4 - 5 2 8 und S. 5 5 6 - 5 6 2 . L a n z , T h . : Die W a h l der Rechtsl'orm als E n t s c h c i d u n g s p r o b l e m , Berlin 1978. Tipke/Kruse (Hrsg.): Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung. Kommentar zur A O 1977 und F G O (ohne S t e u e r s t r a f r c c h t ) , 15. A u l l . , Köln 1 9 6 5 / 9 4 . W ö h e , G . : Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. II, 1. H a l b b d . : Der Einfluß der B e s t e u e r u n g auf die Wahl und den W e c h s e l der R e c h t s f o r m d e s Betriebes, 5. A u f l . , München 1990.

b) R e c h t s p r e c h u n g : B F H Urteil

V.

2 2 . 8 . 1 9 5 1 IV 2 4 6 / 5 0 S, in: BStBl 1951 III, S. 181-183.

B F H Urteil

V.

1 3 . 1 . 1 9 5 9 I 44/57 U , in: BStBl 1959 III, S. 197-201.

B F H Urteil

V.

2 2 . 9 . 1 9 6 0 IV 256/58, in: BB 1960, S. 1192-1193.

B F H Urteil

V.

2 0 . 5 . 1 9 6 4 II 153/61, in: H F R 1964, S. 2 8 1 - 2 8 2 .

B F H Urteil

V.

2 5 . 9 . 1 9 6 9 IV R 179/68, in: BStBl 1970 II, S. 114-115.

B F H Urteil

V.

2 2 . 1 . 1 9 7 0 IV R 178/68, in: BStBl 1970 II, S. 4 1 6 - 4 1 8 .

B F H Urteil

V.

2 8 . 1 . 1 9 7 2 VIII R 4 / 6 6 , in: BStBl 1972 II, S. 3 2 2 - 3 2 4 .

B F H Urteil

V.

2 9 . 4 . 1 9 8 1 IV R 131/78, in: BStBl 1981 II, S. 6 6 3 - 6 6 5 .

B F H Urteil

V.

4 . 1 1 . 1 9 8 6 VIII R 8 2 / 8 5 , in: BStBl 1987 II, S. 3 3 6 - 3 3 8 .

B F H Urteil

V.

1 3 . 7 . 1 9 8 9 V R 8/86, in: BStBl 1990 II, S. 100-103.

B F H Urteil

V.

5 . 2 . 1 9 9 2 I R 127/90, in: BStBl 1992 II, S. 5 3 2 - 5 3 7 .

II. Belastungsrechnungen

549

II. Belastungsrechnungen 1. Modellanforderungen Namentlich im immerwährenden Streit um die Steuerbelastung von Unternehmen und Wirtschaftssubjektcn werden Belastungsrechnungen vorgelegt, die häufig, je nach Interessenlagen der Modellkonstrukteure, kraß unterschiedliche Belastungssituationen

ausweisen.

Besonders unzulänglich

sind

bloße Aussagen zu Steuersätzen einzelner Steuerarien, z.B. bei internationalen Belastungsvergleichen oder zu einzelnen Besonderheiten der Bemessungsgrundlagen.

Annahmen über Steuersätze, einbezogene oder weggelassene Steuerarien, die gewählten Steuerbemessungsgrundlagen u.a. bestimmen vielfach ohne ausdrückliche Ausformulierung der Annahmen die Ergebnisse von Belastungsrechnungen. Soll jedoch die Tauglichkeit von Belastungsrechnungen beurteilt werden können, muß für ihren Aufbau und Umfang ausdrücklich eine Reihe von Fragen geklärt und deren Lösung für den Bcispielfall erkennbar gemacht werden:

1.

Welchem Zweck eine Belastungsrechnung zu dienen hat, ist von grundlegender Bedeutung für deren Ausgestaltung. Während eine Belastungsrechnung für verteilungspolitische oder international wettbewerbspolitische Fragestellungen nach statistisch repräsentativen Angaben, Durchschnittssteuersätzen und Bclastungsquoten suchen kann, hat die auf die unternehmerische Rechtsl'ormwahl gerichtete Belastungsrechnung auf die aus den individuellen Daten resultierenden Folgewirkungen unterschiedlicher Rechtsformen entscheidungsorientiert einzugehen. ^ Nicht nur bei der Gründung von Unternehmungen, sondern auch bei Änderung des Datenkranzes, der auf die unternehmerische Zielgröße einwirkt, entstehen Anstöße zu Belastungsrechnungen zum Zwecke der Entscheidungsunterstützung.

1

Vgl. Schneider, D.: Messung 1990, S. 534 ff.

550

2.

G) Rechtsformwahl - Rechtsformkalkül

Auf welche Z i e l g r ö ß e (Formalziel) ein Kalkül auszurichten ist, bedarf der ausdrücklichen Benennung und B e g r ü n d u n g . Besteht die finanzielle Unternehmerzielsctzung in einer N e t t o e r g e b n i s m a x i m i e r u n g nach S t e u e r n , so ist ein Kalkül bis zur E r g e b n i s r e s t g r ö ß e nach 2 A b z u g aller Steuerbelastungen als negative Zielbeiträge a u s z u d e h n e n . Können nicht-steuerliche G r ö ß e n als konstant a n g e s e h e n w e r d e n , f ü h r t die bloße S t e u e r b e l a s t u n g s r e c h n u n g , die eine A u s w a h l der steuerminimalen Alternative erlaubt, z u m Ergebnis. K o n s t a n z der übrigen Daten ist aber schon allein nicht mehr g e g e b e n , w e n n im Fall ein und derselben Betriebswirtschaft statt der O H G die G m b H gesetzt w i r d und dort u . a . Kosten f ü r P r ü f u n g , Publizität und G e s e l l s c h a f l e r v e r s a m m l u n g anfallen, die bei der O H G nicht auftreten. O b das finanzielle Ziel dann in V e r m ö g e n s z u w ä c h s e n im U n t e r n e h m e n gesehen w i r d o d e r erst in den Z u f l ü s s e n an die U n t e r n e h m e n s - oder A n teilseigentümer, bestimmt A u f b a u und U m f a n g der R e c h n u n g .

3.

Wie tief ein entscheidungsorientierter R e c h t s f o r m v e r g l e i c h zu gehen hat, folgt letztlich aus der Position des Entscheidungsträgers.

Für das Kalkül des E i n z e l u n t e r n e h m e r s oder H a u p t g e s e l l s c h a f t c r s einer mittelständischen personalen KG ist die D u r c h r e c h n u n g eines Kalküls unter Einschluß seiner persönlichen steuererheblichen D a t e n , w i e anderweitige E i n k ü n f t e , S o n d e r a u s g a b e n , Familienstand und a u ß e r g e w ö h n l i c h e Belastungen, selbstverständlich. Dieser " D u r c h g r i f f " auf den Gesellschafter ist auch bei selbständig steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften

mit

personaler Struktur geboten. D o r t , w o Anteilseigner ihre Interessen nicht durchsetzen k ö n n e n , eine nicht-personale Kapitalgesellschaft f i r m e n e i g e ne Ziele setzen k a n n , allenfalls A n n a h m e n über und Kapitalmarktreaktionen

Durchschnittsaktionäre

setzt, könnte es g e n ü g e n , die T i e f e eines

Kalküls auf die besteuerte Kapitalgesellschaft zu b e g r e n z e n .

Praktisch ist die R e c h t s f o r m w a h l g a n z ü b e r w i e g e n d ein P r o b l e m mittleren, s o m i t personalen U n t e r n e h m e n ,

in d e n e n ein

der

rechnerischer

D u r c h g r i f f auf die Gesellschafter mithin unverzichtbar ist.

2

Vgl. zur Zieldiskussion Heigl, A . ; M e l c h e r , G . - H . : Steuerpolitik 1 9 7 4 , S. 8 f f . u n d W a g n e r , F . W . : A n m e r k u n g e n 1981, S. 2 4 3 .

II. Belastungsrechnungen 4.

551

Für wen ein Kalkül zu erstellen ist, wer sein Adressat und Auftraggeber ist, steht in unmittelbarer Beziehung zu der Frage, welcher Zielbezug bei Belastungsrechnungen herzustellen ist und in welche Tiefe eine Belastungsrechnung zu reichen hat, sowie zu der Frage, wessen Daten in ein Bercchnungskalkül einzugehen haben.

Die Auftragserteilung f ü r das Kalkül sollte eine ausdrückliche Klärung dieser Fragen enthalten. Bei entscheidungsorienticrten Bclastungsrechnungen werden die im allgemeinen durch Führungsqualitäten und Kapitalanteil bestimmten Machtpositionen von Gesellschaftern bestimmen, auf wen ein Kalkül zuzuschneiden ist. Für Verhandlungsprozesse bei der endgültigen Wahl der Unternehmensrechtsform erscheint es jedoch dringlich, auch die einem "nachrangigen" Gesellschafter entstehenden Nachteile bei der für ihn nicht

optimalen

Rechtsformkonstruktion

des

Hauptgesellschafters

zu

quantilizieren. 5.

Wie breit eine Berechnung hinsichtlich der steuerlichen und nicht-steuerlichen Daten anzulegen ist, ist gleichfalls letztlich durch den Berechnungszweck bestimmt. Ein Kalkül für die Rechtsformentscheidung bedarf der Einbeziehung aller Steuerarten, die die Zielgröße - je nach Rcchtsform - verschieden beeinflussen. Nicht nur Unterschiede bei den Steuersätzen, auch Unterschiede in den Steuerbemessungsgrundlagcn, z.B. aus der Verschiedenbehandlung von Vergütungen und Vermögen und verschiedenen Freibeträgen, sind zu berücksichtigen. Rechnungen haben auch andere, nicht-steuerliche Daten auszuweisen, die sich in Abhängigkeit von der Rechtsform bestimmen (Gebot der Vollständigkeit).

6.

Welche zeitliche Reichweite ein Kalkül bestimmen soll, ist gleichfalls begründungsbedürftig.

3

Vgl. zu Steuerplanungsfolgen bei Konflikten zwischen den Gesellschaftern in einer analogen Situation betrieblicher Steuerpolitik Heigl, A . ; Melcher, G . - H . : Steuerpolitik 1974, S. 121 ff.

552

G) Rechtsformwahl - Rechtsformkalkül Ob eine k u r z f r i s t i g e , einperiodische Berechnung unter Z u g r u n d e l e g u n g eines möglichst repräsentativen D a t c n s p e k t r u m s g e n ü g t , ob w e g e n w e sentlicher D a t e n ä n d e r u n g e n m e h r p e r i o d i s c h zu rechnen ist, ob auch steuerliche A u s w i r k u n g e n einer U m s t r u k t u r i e r u n g ( R e s e r v e n a u f l ö s u n g ) , eines Erbfalles (Einheitswertanteile oder Antcilswertc) o d e r einer Liquidation in ein Kalkül cinzubeziehen sind, bestimmt sich aus den erwarteten Ereignissen und d e m entsprechend g e w ä h l t e n Planungshorizont. In f e r n e r Z u k u n f t liegende S t e u e r w i r k u n g e n könnten abgezinst eine so

geringe

A u s w i r k u n g auf die Entscheidungszielgrößc h a b e n , daß sie m ö g l i c h e r weise vernachlässigt werden k ö n n e n . In näherer Z u k u n f t liegende D a t e n ä n d e r u n g e n k ö n n e n dagegen d y n a m i s i e r e n d e , d . h .

barwertrechnende

Modelle v e r l a n g e n . Sie können die Auswahl der R e c h t s f o r m e r l a u b e n , bei d e r d e r Neltoertragswert d e r U n t e r n e h m u n g m a x i m i e r t w i r d .

Schon

in

der

in

Belastungsrechnungen

durchwegs

vorgenommenen

Gleichsetzung d e r Periode, in der die belastungserheblichen Daten v o r liegen, mit der Periode der S t e u e r z a h l u n g liegt eine V e r g r ö b e r u n g . D a s gilt auch f ü r die A n n a h m e des gleichen S t c u e r z a h l u n g s z e i t r a u m s bei d e n Gesellschaftern v o n Personcngcsellschaltcn und Kapitalgesellschaften, da in d e m einen Fall f ü r die E r g e b n i s z u r e c h n u n g das Z u r e c h n u n g s - , im anderen Fall das Z u f l u ß p r i n z i p g r e i f t . G e n a u e R e c h n u n g e n w ü r d e n

von

Voraus- und A b s c h l u ß z a h l u n g s t e r m i n e n ausgehend A u f - und A b z i n s u n gen v o r n e h m e n .

7.

W e l c h e Q u a l i t ä t die Daten eines cntscheidungsoricnticrlen Kalküls a u f weisen, ist für die Beurteilung ihres Ergebnisses v o n g a n z wesentlicher Bedeutung.

U n t e r n e h m e n s r e c h t s f o r m w a h l e r f o l g t unter U n g e w i ß h e i t . Die v e r w e n d e ten Daten b e r u h e n auf Prognosen, d e r e n Eintrittswahrschcinlichkeit deutlich zu m a c h e n ist. D a t e n ä n d e r u n g e n k ö n n e n sowohl im steuerlichen als auch im nicht-steuerlichen D a t e n b e r e i c h auftreten. Inwieweit eine A n n a h m e , z . B . über eine Steuerprogression b z w . über eine A u s s c h ü t t u n g s - / Einbehaltungsrelation,

gelten

kann,

bestimmt

sich

nach

dem

Wahr-

scheinlichkeitsgrad, in den z u g r u n d e g e l e g t e P r o g n o s e d a t e n des Kalküls einzustufen sind.^

4

V g l . ausführlich hierzu Schneider, D . : G r u n d z ü g e 1990, S. 4 1 ff. und S. 2 5 5 f f .

II. Belastungsrechnungen

553

A n g a b e n über d e n Unsicherheilsgrad v o n Daten sind auch insofern unabd i n g b a r , als sich Entscheidende i . d . R . nicht risikoneutral verhalten. V o n Rjsikocrwägungen wird

lediglich dann

abstrahiert,

wenn

der

Erwar-

tungswert als Entscheidungskriterium h e r a n g e z o g e n w i r d , da bei dessen E r m i t t l u n g beispielsweise ein höheres E i n k o m m e n nach Steuern mit geringerer Eintrittswahrscheinlichkeit einem niedrigeren

Nettoeinkommen

mit h ö h e r e r Wahrscheinlichkeit i m m e r dann gleichgesetzt w i r d , w e n n das j e w e i l i g e P r o d u k t aus E i n k o m m e n und Eintrittswahrscheinlichkcit identisch ist.

Meist j e d o c h w i r d die Entscheidung, vor allem bei U n s i c h e r h e i t , d u r c h die v o m Entscheidungsträger a n g e w e n d e t e Entscheidungsregel beeinflußt. In diesem Z u s a m m e n h a n g ist es d e n k b a r , daß ein optimistischer

Ent-

scheidungsträger sich f ü r die Alternative entscheidet, w e l c h e im günstigsten Fall den höchsten G e w i n n verspricht, w ä h r e n d bei

Risikoaversion

b z w . pessimistischer G r u n d h a l t u n g voraussichtlich die M a x i m i e r u n g d e s im ungünstigsten Fall eintretenden Ergebnisses im V o r d e r g r u n d

steht,

o b w o h l beide W a h l h a n d l u n g e n auf der gleichen Ausgangssituation basieren. U n a b h ä n g i g d a v o n , w e l c h e Entscheidungsregel im Einzelfall herang e z o g e n wird"*, kann festgehalten w e r d e n , daß die E n t s c h e i d u n g in j e d e m Fall durch die individuelle R i s i k o p r ä f e r e n z des Entscheidungsträgers geprägt ist. ^

8.

Welche Steuerbelastung

im Belastungskalkül

als M a ß g r ö ß e

f ü r Ent-

s c h e i d u n g s w i r k u n g e n gelten soll, m u ß b e w u ß t und sichtbar g e m a c h t w e r den.

W ä h r e n d eine rechtliche ( n o m i n a l e ) S t e u e r b e l a s t u n g S t e u e r z a h l u n g e n zu e i n e m steuerrechtlich definierten G e w i n n oder E i n k o m m e n in Beziehung setzt, stellt eine wirtschaftliche ( e f f e k t i v e ) S t c u e r b e l a s t u n g eine Bezie-

5

Ein Überblick über d e n k b a r e Entscheidungsregcln bei Risiko und Unsicherheit findet sich bei Sieben, G . ; S c h i l d b a c h , T . : Entscheidungstheorie 1990, S. 5 1 ff.

6

Die A n w e n d u n g der Bayes-Regel kann in diesem Kontext als A u s d r u c k einer R i s i k o i n d i f f e r e n z gedeutet w e r d e n .

554

G) Rechtsformwahl - Rechtsformkalkül h u n g zwischen den Steuerzahlungen und d e m E i n k o m m e n oder einer anderen Z i e l g r ö ß e wirtschaftlichen H a n d e l n s her, die sowohl Vergünstin g u n g e n als auch Benachteiligungen berücksichtigt. Gilt beispielsweise eine Z u l a g e steuerrechtlich nicht als E i n k o m m e n , so ist in der Sicht d e r wirtschaftlichen Steuerbelastungen die Bezugsgröße - anders als bei nur rechtlich-nominaler Sicht - einschließlich d e r rechtlich nicht als E i n k o m m e n geltenden Investitionszulage zu sehen. S o m i t ist auch f ü r w i r t s c h a f t liche E n t s c h e i d u n g e n die wirtschaftliche G r e n z s t e u e r b e l a s t u n g , nicht eine nominale Belastung erheblich.

9.

Welche M e t h o d e einer Belastungsrechnung z u g r u n d e g e l e g t w e r d e n soll, bestimmt sich entscheidend aus der erwarteten A u s s a g e .

Praktisch

dominiert

die

kasuistische

Veranlagungssimulation

ganz

weithin. Bestehende E D V - P r o g r a m m e erlauben e s , unter dem A n s a t z d e r jeweils steuerbelastungserheblichen

Daten eine vollständige

steuerliche

V e r a n l a g u n g f ü r verschiedene Unternehmens(rechts-)l'ormen zu simulieren. Der R e c h e n g a n g bei den verschiedenen Steuerarien ist dabei verhältnismäßig lcicht nachzuvollziehen und führt zu einer genauen Belastungsgröße. Jede D a t e n ä n d e r u n g verlangt aber eine vollständige o n u n g des g e s a m t e n V e r a n l a g u n g s g a n g e s .

A u s einem breiten Vergleich von M e t h o d e n des

Durchrech-

Steuer-Managements

wird der kasuistischen Veranlagungssimulation u . a . A k z e p t a n z ,

Hand-

habbarkeit, G e n a u i g k e i t , Differenziertheit, Vollständigkeit und Lösungs-

7

Vgl. S c h n e i d e r , D . : Messung 1990, S. 535 f. und S c h n e i d e r , D . : G r u n d züge 1990, S. 2 5 5 f f .

8

Belastungsrechnungen sind mit konventioneller S o f t w a r e , wie z . B . Steuerbelastungsvergleich P C - S B V von D A T E V , leicht d u r c h z u f ü h r e n . F ü r k o m p l e x e , w e r t e n d e Entscheidungen über R e c h t s f o r m c n , wie im n a c h f o l g e n d e n N u t z w e r t m o d e l l gezeigt, stehen E x p e r t e n s y s t e m e noch nicht zur V e r f ü g u n g . V g l . H e r z i g , N.: E x p e r t c n s y s t e m e 1991, S. 24 ff. und z u m Stand der E x p e r t e n s y s t e m e allgemein Mertens, P . ; B o r k o w s k i , V . ; G e i s , W . : E x p e r t e n s y s t e m - A n w e n d u n g e n 1988. J a c o b s , O . H . : U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g 1988, S. 517 f., sieht in der R e c h t s f o r m w a h l ein k ü n f t i g e s A n w e n d u n g s g e b i e t f ü r Expertcnsysteme.

II. Belastungsrechnungen

555

v e r w e r t b a r k e i t bestätigt.^

Die G e s a m t b e l a s l u n g s r e c h n u n g mit Hille d e r sogenannten

Teilsteuer-

reclinung nach R o s e " ' faßt verschiedene Steuerarten und die ihnen zuz u o r d n e n d e n Steuersätze zu Teilsteuersätzen z u s a m m e n , die an Steuerbemessungsgrundlagenteile z.B. zusammengefaßt

angelegt w e r d e n .

für E i n k o m m e n s t e u e r

Sind die

Teilsteuersätze,

und G e w e r b e s t e u e r

bzw.

K ö r p e r s c h a f t s t e u e r und G e w e r b e s t e u e r , bei verschiedenen R e c h t s f o r m e n verschieden,

so kann

der

D i f f e r e n z s t e u c r s a l z an einen

Bemessungs-

grundlagenteil der Rechtsformalternativen angelegt w e r d e n und ergibt so die M e h r - o d e r M i n d e r b e l a s t u n g d e r einen R e c h t s l o r m im Vergleich zur anderen. Die S u m m e d e r positiven und negativen D i f f e r e n z e n ergibt den Belastungsunterschied der einen R e c h t s f o r m g e g e n ü b e r der anderen insgesamt f ü r alle Bemessungsgrundlagenteile ( z . B . V e r m ö g e n , Geschäftsf ü h r e r v e r g ü t u n g u s w . ) . Die T e c h n i k erlaubt die Z u r e c h n u n g von Steuerw i r k u n g e n auf V e r ä n d e r u n g e n bei d e n S t c u e r b e m e s s u n g s g r u n d l a g e n t e i l e n in einem einzigen kurzen Rechenschritt, wie d a s bei V e r a n l a g u n g s s i m u lationen nur d u r c h eine ganze D u r c h r e c h n u n g einer V e r a n l a g u n g möglich wäre.

Steuerliche

Be-

oder

Entlastungen

aus

steuerlich

definierten

G r ö ß e n ( z . B . Freibeträge, B e t r i e b s v e r m ö g e n , Reinertrag, Betricbsgrundstücke, Dauerschuldzinsen u s w . ) sind ermitlelbar. Da sich Teilsteuersätze aus v e r s c h i e d e n e n Steuerarten bilden, ist allerdings nicht e r k e n n b a r , wie eine einzelne Steuerart auf die V e r ä n d e r u n g einer (Teil-) Bemessungsg r u n d l a g e w i r k t . Ä n d e r u n g e n in Steuersätzen und T a r i f e n bei Z u r e c h nungs- und A b z u g s g r ö ß e n z u r M o d i f i k a t i o n d e r B e m e s s u n g s g r u n d l a g e n verlangen eine N e u b e r e c h n u n g der Teilsteuersätze. Bei nichtlinearen Tarifen w e r d e n zusätzliche V e r a n l a g u n g s s i m u l a t i o n e n z u t r e f f e n d e n Steuersatzes e r f o r d e r l i c h . ^

zur Ermittlung d e s

Sicherlich ist der L e r n a u f w a n d

9

Die F o r t e n t w i c k l u n g der Besteuerungssimulation mit Entscheidungstabellentechniken als Darstellungsformen von Wissensbasen zeigt F e d e r m a n n , R . : Wissensbasierte Besteuerungssimulation 1995, S. 2 6 1 f f . für Betriebsstättengestaltungen im steuerlichen Standortvergleich. Eine analoge A n w e n d u n g auf R e c h t s f o r m e n u n t e r s u c h u n g e n liegt nahe. A l l g e m e i n zu M e t h o d e n d e s S t e u e r - M a n a g e m e n t s : F e d e r m a n n , R . : E n t w i c k l u n g 1993, S. 2 5 5 - 2 8 6 .

10

Rose, G . : Steuerlehre 1992, S. 146 ff.

11

Vgl. S c h e f f l e r , W . : V e r a n l a g u n g s s i m u l a t i o n 1991, S. 69 f f .

556

G) Rechtsformwahl - Rechtsformkalkül lur die E i n a r b e i t u n g in die T e i l s t e u e r m e t h o d e g r ö ß e r als für d i e transparentere V e r a n l a g u n g s s i m u l a t i o n .

T a x o g r a p h i s c h e Darstellungen, die in K u r v e n v e r l ä u f e n e r k e n n e n lassen, wie bei einem Konstanthallen aller übrigen E i n f l u ß g r ö ß e n die V e r ä n d e r u n g eines Parameters, z . B . Betriebsvermögen oder R e i n e r t r a g , die G e s a m t b e l a s t u n g ändert, sind sowohl mit T e c h n i k e n der V e r a n l a g u n g s simulation wie auch d e r Teilsteucrrechnung herstellbar. D e r a r t i g e D a r stellungen k ö n n e n Schnittpunkte sichtbar m a c h e n , bei denen sich die 12 Vorteilhaftigkeit von alternativen R e c h t s f o r m e n u m k e h r t .

S i m u l t a n e M o d e l l e m a t h e m a t i s c h e r P r o g r a m m i e r u n g über das g e s a m t e u n t e r n e h m e r i s c h e Entschcidungsfeld und bis z u m P l a n u n g s h o r i z o n t unter V o r g a b e eines zu optimierenden Zieles könnten bei möglichst z u t r e f f e n der und vollständiger Einbeziehung aller Variablen eine ideale Rechtsf o r m f i n d e n . Der U m f a n g und die Kompliziertheit der D a t e n b e z i e h u n g e n j e d o c h f ü h r e n bisher zu einer Beschränkung auf e i n f a c h e r e M o d e l l e der Linearen P r o g r a m m i e r u n g zu steuerlich b e s t i m m t e n

Rechtsformenent-

s c h e i d u n g e n . A b e r auch " L P - M o d e l l e " sind rechnerisch wesentlich anspruchsvoller als die v o r e r w ä h n t e n Multil'aktorenrechnungen und Veranlagungssimulationen. Ihr derzeitiger Entwicklungsstand steht einer breite13 ren A n w e n d u n g noch entgegen.

Steuerliche

Bclastungsrechnungen

liefern

nur

Teilelemenle

für

die

R e c h t s f o r m e n t s c h e i d u n g , die auf eine wesentlich breitere Basis zu stützen ist. Die im A n s c h l u ß an die Berechnungsbeispiele f o l g e n d e N u t / w e r t d a r stellung m ö g e dies v e r d e u t l i c h e n . ^

2. Berechnungsbeispiel Die

n a c h f o l g e n d behandelten

Berechnungsbeispiele

sind unter d e m

Ge-

s i c h t s p u n k t ihrer d i d a k t i s c h e n V e r w e n d b a r k e i t ausgewählt. Die v o r a n g e -

12

Vgl. Rose, G . : Steuerlehre 1992, S. 150 1.

13

Vgl. H a b e r s t o c k , L . : Einfluß 1984, S. 2 3 0 ff.

14

Siehe Kap. G . I I I .

II. Belastungsrechnungen

557

g a n g e n e n T e x t a u s f ü h r u n g e n zu den W i r k u n g e n der Steuerarten bei verschiedenen R c c h t s f o r m e n sollen verdeutlicht w e r d e n . Übersichtlichkeit, Nachvollziehbarkeit und Einfachheit w e r d e n deshalb h ö h e r eingestuft als u m f a s s e n d e Vollständigkeit hinsichtlich F o r m c n a b w a n d l u n g e n . Die wesentliche Rechensystematik soll an den Fällen sichtbar w e r d e n . B e s t e u e r u n g s t e c h n i s c h typisch verschiedene Fälle, nämlich nach d e m Einheits- und T r e n n u n g s p r i n z i p , sind zu zeigen. Die Darstellung folgt praxisüblichen Mustern.

Als R e c h n u n g s z w e c k wird eine Entschcidungshilfe f ü r die E r m i t t l u n g von V e r f ü g u n g s b e t r ä g e n bei R e c h t s f o r m a l t e r n a t i v e n f ü r personale

Unterneh-

m e n gesetzt. Vereinfachend wird v o n einer Konstanz der nicht-steuerlichen Daten a u s g e g a n g e n , eine einperiodische R e c h n u n g unter Sicherheit als repräsentativ unterstellt und die steuerliche E i n k o m m e n s g r ö ß e der wirtschaftlichen E i n k o m m e n s g r ö ß e gleichgesetzt. Mit der A n w e n d u n g der m u l a t i o n w i r d der Rechenverfahrensablauf deutlich.

2.1

Veranlagungssi-

bei den einzelnen

Steuerarten

15

A n n a h m e n , betriebliche und persönliche Daten

A n einem U n t e r n e h m e n mit Sitz u n d G e s c h ä f t s l e i t u n g in X-Stadt in Bayern, das als Baugesellschaft im Bereich des privaten W o h n u n g s b a u s tätig ist, bestehen f o l g e n d e Beteiligungsverhältnisse:

Gesellschafter A :

50v.H.

Gesellschafter B:

50v.H.

Ziel der f o l g e n d e n Berechnungen ist die E r m i t t l u n g der V e r f ü g u n g s b e t r ä g e der Gesellschafter A und B in 1996 nach Berücksichtigung der Ertrag- und Substanzsteuern j e n a c h d e m , o b eine KG oder eine G m b H g e g e b e n ist. Dabei

15

V g l . hierzu ähnlich mit E D V - P r o g r a m m J a c o b s , O . H . : U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g 1988, S. 353 f f . Vgl. f e r n e r Beranek, A . : P c r s o n c n g e s e l l s c h a f t 1992, S. 165 f f . , derselbe: R e c h t s f o r m v e r g l e i c h 1992, S. 3 3 9 f f . , derselbe: R c c h t s f o r m 1993, insbesondere S. 123 f f . , Herzig, N . ; Kessler W . : W a h l 1994, S. 219 f f . und S. 2 6 1 f f . ; vgl. zudem Steuerbelastungsvergleich P C - S B V von D A T E V .

G) Rechtsformwahl - Rechtsformkalkül

558

sind die nachfolgend aufgelisteten Sachverhalte in die Berechnungen einzubeziehen. Den Berechnungen wird der Kenntnissland zum Steuerrecht vom 31.8.1995 zugrundegelegt. 1 6

Betriebliche Daten der Baugesellschaft:

Aktiva

Vorläufige Handelsbilanz 31.12.1996

Passiva

Grundstücke

2.400.000

Eigenkapital

sonstiges

4.400.000

JahresüberschuH

3.200.000

L a n g f r i s t i g e Darlehen und H y p o t h e k e n

5.000.000

Gcscllschaflerdarlehcn

200.000

Anlagevermögen

U ml au 1 ve r möge n

2.600.000 400.000

V e r b i n d l i c h k e i t e n aus Lief e r u n g e n und Leistungen 10.000.000

1.800.000 10.000.000

Vorläufige Gewinn- und Verlustrechnung 1996

DM Verschiedene Betriebseinnahmen /. Verschiedene Betriebsausgaben /. Gcschäftsführergehälter von A und B /. Zinsen für Gesellschafterdarichen des A Vorläufiger Jahresüberschuß

DM 20.000.000

19.284.000 300.000 16.000

- 19.600.000 400.000

Ertrags- und Substanzsteuern sind in der vorläufigen Handelsbilanz und in der vorläufigen Gewinn- und Verlustrechnung noch nicht berücksichtigt.

16

Da das Jahressteuergesetz 1996 zum Zeitpunkt der Drucklegung noch nicht verabschiedet war, basieren die nachfolgenden Berechnungen einschließlich der Verweise auf Rechtsnormen auf den Beschlußempfehlungen des Ausschusses nach Art. 77 GG (Vermittlungsausschuß). Vgl. BTDrs. 13/2100 v. 2.8.1995.

II. Belastungsrechnungen

559

Beide Gesellschafter, A und B, erhalten jeweils ein Geschäftsführergehalt von 150.000 DM. Zudem gewährt A der Gesellschaft ein langfristiges Darlehen in Höhe von 200.000 DM, das mit 8 v.H. verzinst wird. Weitere schuldrechtliche Beziehungen zwischen der jeweiligen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern bestehen nicht.

Da die Gesellschaftergeschäftsführer zu jeweils 50 v . H . beteiligt sind, wird im GmbH-Fall davon ausgegangen, daß für sie keine Sozialversichcrungspflicht besteht.

Die Ermittlung der Gewerbesteuer basiert auf einem Hebesatz von jeweils 400 v . H . ; der Zinssatz auf die langfristigen Darlehen und Hypotheken ( = Dauerschulden) in Höhe von 5.000.000 DM beträgt 8 v.H.

Der Einheitswert der Grundstücke (1.1.1964) beträgt 1.000.000 DM, der Wert gemäß § 121a BewG für die Vermögensteuer und die Besteuerung nach dem Gewerbekapital also 1.400.000 DM.

Das Eigenkapital laut Handelsbilanz gliedert sich bei der GmbH wie folgt auf: DM Stammkapital Rücklagen Jahresüberschuß

500.000 2.100.000 400.000 3.000.000

Die Thesaurierungsquote beträgt in den beiden Gesellschaften: GmbH:

50 v.H. des jährlich neu geschaffenen verwendbaren Eigenkapitals,

KG:

gleicher Betrag, der bei der GmbH thesauriert wird.

Im weiteren Sinne handelt es sich dabei auch um einen verfügbaren Betrag, aber in der Disposition der Gesellschaft. Die gleiche Thesaurierungshöhe wird mit dem gleichen Finanzmittelbedürfnis in beiden Unternehmen begründet.

560

G) Rechtsformwahl - Rechtsformkalkül

Persönliche Daten d e r Gesellschafter A und B: A:

4 5 J a h r e , ledig, evangelisch, Wohnsilz: X - S t a d t , Bayern. Beiträge zur L e b e n s - , Kranken- und privaten P f l e g e v e r s i c h e r u n g 1 0 . 0 0 0 D M (keine K r a n k e n - und Sozialversicherungspflicht).

B:

6 3 J a h r e , verheiratet, E h e f r a u 55 Jahre, 2 Kinder (15 und 17 Jahre), beide Ehegatten sind katholisch, W o h n s i t z : X-Stadt, Bayern. Beiträge zur Lebens-, Kranken- und privaten P f l e g e v e r s i c h e r u n g 1 5 . 0 0 0

DM

(keine K r a n k e n - und Sozialversichcrungspllicht).

A u ß e r d e n E i n k ü n f t e n und dem V e r m ö g e n im Z u s a m m e n h a n g mit d e m Bauu n t e r n e h m e n haben A u n d B w e d e r weitere E i n k ü n f t e noch w e i t e r e s V e r m ö g e n . In 1996 w u r d e n Kirchensteuerzahlungen in H ö h e von 8 . 0 0 0 D M ( A ) und 5 . 0 0 0 D M (B) geleistet.

II. Belastungsrechnungen

561

2.2 Berechnungen

Da mil den nachfolgenden Berechnungen vorrangig das Ziel einer slruklurierlen und nachvollziehbaren Ermittlung der Gesamtsleuerbelastung verfolgt wird, soll zugunsten der Lesbarkeit auf die Angabe von Dezimalen weitgehend verzichtet werden. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag werden deshalb auf volle DM kaufmännisch gerundet. Die Berücksichtigung des Kindergeldes bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer ab 1996 erfolgt im Rahmen dieses Belastungsvergleichs aus Gründen der Gesetzessystematik. Bei einem Vergleich der Steuerbelastungen vor Jahressteuergesetz 1996 und nach dessen Inkrafttreten muß jedoch vor einer Fehlinterpretation der Ergebnisse gewarnt werden. Die Hinzurechnung des Kindergeldes zur tariflichen Einkommensteuer bei einer Inanspruchnahme des Kinderfreibetrags entspricht

lediglich

einer (zinslosen) Rückerstattung des schon während des Veranlagungszeitraums monatlich an den Steuerpflichtigen ausgezahlten Kindergeldes. Andernfalls wäre eine zweifache Entlastung - zum einen durch das Kindergeld, zum anderen durch den Kinderfreibetrag - zu verzeichnen. Der Rechengang muß bei den Gesellschaften von den Substanzsteuern 1, Vermögensteuer und Steuer nach dem Gewerbekapital^, über die Ertragsteuern, Steuer nach dem Gewerbeertrag und Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag,

bis zu der Zuschlagsteuer Kirchensteuer bei den Gesellschaftern

geführt werden.

1

Bei der Ermittlung der Einheitswerte wird unterstellt, daß die der Berechnung zugrundeliegenden Vermögensverhältnisse auch zum letzten Hauptfeststellungszeitpunkt (1.1.1995) vorlagen. Unberücksichtigt muß die neuerdings vom Bundesverfassungsgericht zum 1.1.1997 geforderte, jedoch noch nicht überschaubare Anhebung der Einheitswerte für Grundbesitz bleiben. Vgl. BVerl'G, S. 1345-1350.

2

Im Rahmen des Belastungsvergleichs bleiben die in Diskussion stehende Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer sowie die Modifikationen im Bereich der Gewerbeertragsteuer (Freibetrag für jeden vollhaftenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft, Spreizung der Meßzahlslufen sowie Senkung der Steuermeßzahl für den Gewerbeertrag) unberücksichtigt, da die dritte Stufe der Unternehmenssteuerreform im Zuge der parlamentarischen Beratungen vom Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz 1996 abgekoppelt wurde. Vgl. hierzu BTDrs. 13/901, Art. 7, sowie BT-Drs. 13/1558, S. 7.

562

G) Rechtsformwahl - Rechtsformkalkül

2 . 2 . 1 KG - Rochengang

a) Vermögensteuer

Ausgangsbasis ist der Einheilswert des Betriebsvermögens der Mitunlernehmerschalt (§§ 95 IT. BewG) DM DM DM Grundstücke sonstiges Anlagevermögen Umlaufvermögen •/. langfristige Darlehen^ und Hypotheken /. Verbindlichkeiten aus L i d e r u n g e n und Leistungen

1.400.000 4.400.000 3.200.000

9.000.000

- 5.000.000 - 1.800.000 - 6.800.000

= Einheilswert des Betriebsvermögens der Mitunlernehmerschalt

2.200.000

A

B

2

DM

DM

DM

Einheitswert des Betriebsvermögens der Mitunlernehmerschalt + /•/. Zurechnung des Sonderbetriebsvermögens = Darlehen des A Anteil am Resteinheitswert

2.200.000

200.000 1.000.000

_ 1.000.000

1.200.000 - 500.000

1.000.000 - 500.000

davon 75 % (§ 117a Abs. 1 Satz 2 BewG)

700.000 525.000

500.000 375.000

Betriebsvermögen übriges Vermögen

525.000 0

375.000 0

=

525.000

375.000

= •/.

3

Anteil am Einheitswert des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschal't Freibetrag (§ 117a Abs. 1 Satz 1 BewG)

Gesamtvermögen nach § 114 BewG, § 4 Abs. 1 Nr. 1 VStG

2.200.000

- 200.000 2.000.000

Das Darlehen des A lallt unter das Ansatzverbot gem. § 97 Abs. 1 Salz 1 N r . 5 Satz 3 BewG lür Forderungen und Schulden zwischen Gesellschalt und Gesellschafter.

II. Belastungsrechnungen DM •/. •/. •/.

Freibelrag § 6 Abs. 1 VStG Freibelrag § 6 Abs. 2 VStG Freibelrag § 6 Abs. 3 VStG

- 120.000 _ _

= Steuerpflichtiges Vermögen (§ 9 Nr. la VStG) x =

563

DM - 240.000 - 240.000 - 50.000

405.000

Steuersatz 0,5 % (§ 10 Nr. 1 VStG) Vermögensteuerschuld

2.025

b) Steuer nach dem Gewerbekapital DM Einheitswert des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschart +

Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG Dauerschulden aus Bankdarlehen (für Dauerschulden aus Gesellschalterdarlehen keine Hinzurechnung, da der Betrag im Einheitswert des Betriebsvermögens enthalten ist) •/.

Freibetrag

davon 5 0 % •/.

2.200.000 DM 5.000.000

5.000.000 - 50.000 4.950.000 2.475.000

2.475.000

Kürzung nach § 12 Abs. 3 Nr. 1 GewStG Einheitswert der Grundstücke DM 1.000.000 mit 140 %, d.h. DM 1.400.000 (§ 121a BewG) im Einheitswert des Betriebsvermögens enthalten

= vorläufiges Gewerbekapital •/.

Freibelrag nach § 13 Abs. 1 GewSlG

= endgültiges Gewerbekapital x

- 1.400.000 3.275.000 -

120.000

3.155.000

2 %» Steuermelizahl (§ 13 Abs. 2 GewStG)

x

400 %

Hebesatz (§ 16 Abs. 1 GewSlG)

=

Steuer nach dem Gewerbekapilal

25.240

564

G) Rechtsformwahl - Rechtsformkalkül

c) Steuer nach dem Gewerbeertrag

Ausgangsgröße ist der Gewinn der Mitunternehmerschafl vor Gewerbesteuer: DM Handelsbilanzgewinn der KG + Geschäftsführergehälter 2 x D M 150.000 + Verzinsung des Gesellschafterdarlehens =

Gewinn aus Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 N r . 2 EStG vor Gewerbesteuer

400.000 300.000 16.000

716.000 DM

Gewinn aus Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschall vor Gewerbesteuer (§ 7 GewStG) •/.

Steuer nach dem Gewerbekapital (§ 4 Abs. 4 EStG)

716.000 -

= Gewinn vor Steuer nach dem Gewerbeertrag +

25.240 690.760

Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG Dauerschuldzinsen aus Bankdarlehen DM 5.000.000 x 8 % = DM 400.000, davon die Hallte

200.000

Dauerschuldzinsen aus Gesellschafterdarlehen (keine Hinzurechnung, da bereits im Gewinn nach § 7 GewStG enthalten) •/.

Kürzung nach § 9 Nr

_

1 GewStG

1,2 %1.400.000 des erhöhten Einheitswerts der Grundstücke DM x 1,2 % = nach Abrundung (§ 11 Abs. 1 GewStG) /. Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG = Gewerbeertrag vor Steuer nach dem Gewerbeertrag

-

16.800

873.960 873.900 - 48.(KM) 825.900

Anwendung der Meßzahl nach § 11 Abs. 2 GewStG. Wegen der Meßzahlenstaffelung dient zur Berechnung der Steuer nach dem Gewerbeertrag nachfolgende Übersicht^:

4

Vgl. König, R.J.; Kunkel, P.; Stegmaier, W . : Auswirkungen 1992, S. 924. Alternative Vorgehensweisen zur Ermittlung der Steuer nach dem Gewerbeertrag finden sich bei Otte, A . : Gewerbeertragsteuer 1994, S. 299 f. und Binz, H . B . ; Vogel, H . : Gewerbeertragsteuerberechnung 1993, S. 1710 f.

II. Belastungsrechnungen

565

Formel 1) 0

24.000 + 240

48.000 + 720

72.000 + 1 . 4 4 0

< GewE