Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften: Am Beispiel und unter besonderer Berücksichtigung der stillen Gesellschaft [1 ed.] 9783428526567, 9783428126569

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Schriften zum Wirtschaftsrecht Band 214

Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften Am Beispiel und unter besonderer Berücksichtigung der stillen Gesellschaft

Von Tobias Kuck

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

TOBIAS KUCK

Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften

Schriften zum Wirtschaftsrecht Band 214

Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften Am Beispiel und unter besonderer Berücksichtigung der stillen Gesellschaft

Von Tobias Kuck

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechtswissenschaftliche Fakultät der Albert-Ludwigs-Universität zu Freiburg im Breisgau hat diese Arbeit im Sommersemester 2007 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

D 25 Alle Rechte vorbehalten # 2009 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fremddatenübernahme: Klaus-Dieter Voigt, Berlin Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-026X ISBN 978-3-428-12656-9 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier ∞ entsprechend ISO 9706 *

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Meinem Vater und meinen Schwestern sowie dem Andenken an meine Mutter

Vorwort Einer langjährigen Diskussion zum Trotz und ungeachtet zahlreicher Veröffentlichungen und Gerichtsentscheidungen ist die ertragsteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaften allgemein, besonders aber der mitunternehmerischen Innengesellschaften, nach wie vor nicht abschließend geklärt. Die vorliegende Arbeit hat es sich zur Aufgabe gemacht, Unstimmigkeiten und Brüche des bestehenden Systems darzulegen und Lösungsansätze aufzuzeigen. Sie wurde im Sommersemester 2007 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Albert-Ludwigs-Universität als Dissertation angenommen und wurde für die Veröffentlichung auf den Stand September 2007 aktualisiert. Neuere Rechtsprechung und Veröffentlichungen konnten teilweise noch über diesen Zeitpunkt hinaus berücksichtigt werden. Darüber hinaus wurden Hinweise auf das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 in die Fußnoten aufgenommen. Die Dissertation entstand in weiten Teilen während meiner Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Institut für Wirtschaftsrecht der Albert-LudwigsUniversität in Freiburg. Für die vielfältige Förderung und die Betreuung bin ich Herrn Professor Dr. Uwe Blaurock zu großem Dank verpflichtet. Dank gilt auch Herrn Professor Dr. Wolfgang Kessler für die Übernahme des Zweitgutachtens. Während der Verfassung dieser Arbeit standen mir namentlich Dr. Hans-Georg Kauffeld, Dr. Philipp Lamprecht und Herr Marc Lindner stets freundschaftlich unterstützend zur Seite. Ihre stete Bereitschaft zu Diskussionen und ihre Anregungen waren mir eine große Hilfe, wofür ich ihnen herzlich danke. Düsseldorf, im Juni 2008

Tobias Kuck

Inhaltsübersicht Einleitung § 1 Problemaufriß und Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Teil 1 Dogmatische Grundlagen § 2 Steuerrechtssubjektivität der unternehmenstragenden Personengesellschaften und der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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§ 3 Innengesellschaften als Mitunternehmerschaften am Beispiel der stillen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Teil 2 Praktische Anwendung § 4 Einkünftequalifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 § 5 Gewinnermittlung und Bilanzierung bei der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 § 6 Beteiligung mehrerer stiller Gesellschafter an einem Geschäftsbetrieb . . . . . 170 § 7 Partielle stille Beteiligungen und andere Innengesellschaften an Unternehmensbereichen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 Teil 3 Weiterführende Aspekte § 8 Gewerbesteuerrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 § 9 Weiterführung und Grenzen der Fiktion einer Gesamthandsgesellschaft . . . . 219 Schluß § 10 Zusammenfassung und Gesamtergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 Sachwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250

Inhaltsverzeichnis Einleitung § 1 Problemaufriß und Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Teil 1 Dogmatische Grundlagen § 2 Steuerrechtssubjektivität der unternehmenstragenden Personengesellschaften und der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Dialektik bei der steuerrechtlichen Behandlung der Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Die Rechtsprechungsentwicklung zu den unternehmenstragenden Personen(außen)gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die Einheitsbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die Abkehr von der Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ansätze eines Beteiligungstatbestandsmodells . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Die zweistufige Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften . . a) Die erste Gewinnermittlungsstufe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Die (partielle) Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft a) Die Personengesellschaft als Subjekt der Einkünfteerzielung, Einkünfteermittlung und Einkünftequalifikation . . . . . . . . . . . . b) Grenzen der Einheitsbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Beschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Gewinnerzielungsabsicht bei Befristung des Gesellschaftsverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Personengesellschaft als Begünstigte einer Schenkung . . . dd) Zuordnung eines Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthabens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) „Roll-back“ des Großen Senats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Versuch einer Synthese – Nebeneinander von Einheit und Vielheit . . C. Die Rechtsprechungsentwicklung zur mitunternehmerischen Innengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis I.

Die Grundsatzentscheidung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs vom 12.11.1985 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Anzeichen einer Richtungsänderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Vollzug des Paradigmenwechsels durch den VIII. und den IV. Senat des Bundesfinanzhofs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Kritik an der Annahme einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft und der stillen Gesellschaft im besonderen . . . . . . . E. Ausgewählte Konzeptionen des Schrifttums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Einheitsmodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Beteiligungstatbestandsmodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Das zweistufige Tatbestandsmodell von Gschwendtner: Die Personengesellschaft als Willens- und Handlungseinheit . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zurechnungsmodell für Außengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausdifferenzierung des Zurechnungsmodells für Innengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Das Modell der Einkünftezurechnung bei Personenmehrheiten nach Pinkernell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung als dogmatische Grundlage der Einkünftezurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zweistufige Prüfung der Einkünftezurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Eigener Ansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Zurechnung von Handlungsbeiträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Keine gesonderte Zurechnung von Einkünften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Vereinbarkeit mit dem Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Eigenständiger Anknüpfungspunkt im Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . 2. Dialektik zwischen Einheit und Vielheit im Gesellschaftsrecht . . a) Vermögensrechtlich versus subjektsrechtlich geprägte Lehren b) Die Handlungszuständigkeit als Abgrenzung der Gesamthandsgesellschaften zu den juristischen Personen . . . . . . . . . . . c) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Umsetzung: Ablaufmodell zur Einkünfteermittlung und -qualifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einkünftequalifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einkünfteermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 3 Innengesellschaften als Mitunternehmerschaften am Beispiel der stillen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Typische und atypische bzw. mitunternehmerische stille Gesellschaften . . B. Mitunternehmerschaft als maßgebliches Abgrenzungskriterium . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis I. II. III.

IV. V.

Erfordernis der Mitunternehmerstellung der Gesellschafter von OHG und KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Der Typus des Mitunternehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Systematischer Ansatz zur Eingrenzung der Mitunternehmerschaft des stillen Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die Grenzmarken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die Rechtsstellung des Kommanditisten nach dem gesetzlichen Leitbild . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Informations- und Mitverwaltungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vermögensrechte und Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Kapitalanteil und Kapitalkonten bei der Kommanditgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Gewinn- und Verlustbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Ansprüche bei Ausscheiden oder Auflösung . . . . . . . . . . . . (1) Auflösung der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Ausscheiden des Kommanditisten . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Die Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Die Rechtsstellung des stillen Gesellschafters nach dem gesetzlichen Leitbild . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Informations- und Mitverwaltungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Geschäftsführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Kontrollrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vermögensrechte und Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Gesellschafterkonten des stillen Gesellschafters . . . . . . . . . bb) Gewinn- und Verlustanteil des stillen Gesellschafters . . . . (1) Bestimmung des Anteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Umfang der Ergebnisbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Ansprüche bei Ausscheiden oder Auflösung . . . . . . . . . . . . dd) Die Haftung des stillen Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Vergleich der Rechtspositionen des gesetzestypischen Kommanditisten und des stillen Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Mitverwaltungsrechte – Mitunternehmerinitiative . . . . . . . . . . . b) Vermögensrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ergebnis des Vergleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Konsequenzen für den Typus des Mitunternehmers – Mitunternehmerbegriff de lege ferenda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Der stille Gesellschafter als Mitunternehmer de lege lata . . . . . . . . . . Kompensation schwach ausgeprägter Mitunternehmermerkmale . . . . 1. Schwach ausgeprägte Initiativrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis 3. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Kompensation durch starke Mitunternehmerinitiative . . . . . . . . . . . a) Stille Beteiligung an Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . b) Sonderkonstellationen bei der GmbH & Still . . . . . . . . . . . . . . aa) Stiller Gesellschafter als GmbH-Geschäftsführer . . . . . . . . bb) Exkurs: Vorstand einer AG als stiller Gesellschafter . . . . cc) Stiller Gesellschafter zugleich Gesellschafter der GmbH und Geschäftsführer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Stiller Gesellschafter als beherrschender Gesellschafter der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Das Verhältnis von Mitunternehmerstellung und Gesellschafterstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Teil 2 Praktische Anwendung § 4 Einkünftequalifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Zweistufige Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Gewerbliche Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Legaldefinition des Gewerbebetriebs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Abfärbung und gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 EStG . . . . 1. Exkurs: Zur Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 EStG . . . . . . a) Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . b) Die Kodifizierung der Geprägerechtsprechung . . . . . . . . . . . . . 2. Die Abfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . C. Einkünfteerzielungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 5 Gewinnermittlung und Bilanzierung bei der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Gesellschaftsrechtliche Ausgangslage und steuerrechtliche Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Betriebsvermögen mitunternehmerischer Innengesellschaften . . . . . . . . . . I. Die streng zivilrechtliche Betrachtungsweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Kritik: Unverzichtbarkeit einer Steuerbilanz der mitunternehmerischen Innengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Die Annahme wirtschaftlichen Eigentums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Der Geschäftsinhaber als Treuhänder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Das Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers als Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Die mitunternehmerische stille Gesellschaft als fiktive Gesamthandsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis C. Gewinnermittlung und Bilanzierung bei der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Von der internen Ergebnisrechnung der stillen Gesellschaft . . . . . 2. . . . zur Steuerbilanz der stillen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Die Steuerbilanz als fiktive Gesamthandsbilanz . . . . . . . . . . . . b) Die Einheitlichkeit der Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Exkurs: Bilanzansatz bei der Gründung einer stillen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Ergänzungsbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Hintergrund: Veräußerung des Mitunternehmeranteils gemäß § 16 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Umsetzung durch Ergänzungsbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Sonderbetriebsvermögen und Sonderbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundlagen des Sonderbetriebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Sonderbetriebsvermögen des stillen Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . 1. Aktives und passives Sonderbetriebsvermögen I . . . . . . . . . . . . . . . 2. GmbH-Anteil als Sonderbetriebsvermögen II . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Stille Beteiligung am ganzen Geschäftsbetrieb der GmbH . . . b) Partielle GmbH & Still . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Sondervergütungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Sonderbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Die Behandlung von Verlusten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Allgemeine Regelungen zur Verlustbehandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Einschränkungen der Möglichkeiten der steuerlichen Geltendmachung von Verlusten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 S. 2–8 EStG a. F. . . . . . 2. Ausgleichs- und Abzugsverbot für Verluste aus mitunternehmerischen Innengesellschaften zwischen Kapitalgesellschaften gemäß § 15 Abs. 4 S. 6–8 EStG n. F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ausgleichs- und Abzugsverbot für Verluste aus Steuerstundungsmodellen gemäß § 15b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Die Vorschrift des § 15a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Die Vorzüge des Mitunternehmerbegriffs de lege ferenda bei der Verlustbehandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Ausgewählte verfahrensrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umfang der einheitlichen und gesonderten Feststellung . . . . . . . . III. Rechtsbehelfsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis 1. Einspruch als statthafter Rechtsbehelf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 2. Keine Beteiligtenfähigkeit mitunternehmerischer Innengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 3. Rechtsbehelfsbefugnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169

§ 6 Beteiligung mehrerer stiller Gesellschafter an einem Geschäftsbetrieb . . . . . A. Problemaufriß . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Gesellschaftsrechtliche Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Parallele zweigliedrige stille Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die mehrgliedrige stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Gestaltungsalternative: Koordinierung der stillen Gesellschafter durch eine Innengesellschaft bürgerlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Steuerrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Parallele zweigliedrige stille Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die Rechtsprechungspraxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Das Konzept von Lindwurm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gewinnermittlung bei kumulierten zweigliedrigen atypisch stillen Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Betriebsvermögen bei der Kumulation zweigliedriger atypisch stiller Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Feststellungsverfahren bei der Kumulation zweigliedriger atypisch stiller Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Eigene Ansicht: Einheitliche Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . a) Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gesellschaftsübergreifende Ausübung von Mitunternehmerinitiative und -risiko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Konsequenz: Einheitliche Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . II. Mehrgliedrige stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Bündelung der Rechtsausübung durch eine BGB-Innengesellschaft . . § 7 Partielle stille Beteiligungen und andere Innengesellschaften an Unternehmensbereichen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Hintergrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Partielle stille Gesellschaften und Metaverbindungen . . . . . . . . . . . . . II. Die Rechtsstellung der Beteiligten bei der partiellen stillen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Der Gesellschaftszweck bei partiellen stillen Beteiligungen . . . . . 2. Die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht bei partiellen stillen Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Die Hauptpflicht des Geschäftsinhabers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

170 170 171 171 171 173 173 174 174 176 176 178 179 179 182 182 183 186 187 189 190 190 194 194 196 196 196 198

Inhaltsverzeichnis 4. Mitwirkungs- und Kontrollrechte bei der partiellen stillen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Haftung des Stillen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die partielle stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . 1. Umfang der Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechnungslegung und Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Begründung einer Spartenrechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Grundlagen der Spartenrechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Doppelte Fiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei partiellen stillen Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Nutzung nur in einem Unternehmensbereich . . . . . . . . . . . bb) Sonderbetriebsvermögen I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Sonderbetriebsvermögen II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Wirtschaftsgüter der sogenannten Gemeinschaftssphäre . . 3. Aufteilung und Zuweisung von Gemeinkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Interner Leistungsaustausch zwischen den Segmenten . . . . . . . . . . a) Die Preisvergleichsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die Kostenaufschlagsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Die Wiederverkaufspreismethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Steuerbilanzen der Mitunternehmerschaften und Gesamtbilanz des Geschäftsinhabers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Verfahrensrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17 199 200 201 201 201 202 203 203 203 205 205 206 206 206 207 207 209 209 210 210 211 211 211 212

Teil 3 Weiterführende Aspekte § 8 Gewerbesteuerrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Die Gewerbesteuer als Ertragsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Objekt der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Der Gewerbeertrag und Gewerbeverlust . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Besonderheiten bei der Ermittlung des Gewerbeertrages . . . . . . . . . . . II. Zum Gewerbeverlust . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Subjekt der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

213 213 213 215 215 216 216

§ 9 Weiterführung und Grenzen der Fiktion einer Gesamthandsgesellschaft . . . . 219 A. Die mitunternehmerische Innengesellschaft als Organträgerin . . . . . . . . . . 219

18

Inhaltsverzeichnis I. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Gewerbliche Tätigkeit der mitunternehmerischen Innengesellschaft III. Gewinnabführungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Finanzielle Eingliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Grunderwerbsteuer: Grenzen der Fiktion einer Gesamthandsgesellschaft

219 220 221 221 222 223

Schluß § 10 Zusammenfassung und Gesamtergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Gemeinschaftliche Einkünfteerzielung der Mitunternehmer statt Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Mitunternehmerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Einkünftequalifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Einkünfteermittlung und Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Betriebsvermögen und Steuerbilanz mitunternehmerischer Innengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Parallele stille Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Partielle stille Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Gewerbesteuerrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . H. Gesamtergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

224 224 228 230 231 231 232 233 234 235 236

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 Sachwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250

Abkürzungsverzeichnis a. A. a. a. O. Abs. AcP a. E. a. F. AfA AG AktG Anm. AO Art. AStG Aufl. Az. BB Bd. BFH BFHE BGB BGBl. BGH BGHZ BMF BStBl. BT-Drs. BVerfG BVerfGE bzw. DB dems. dies. Diss. DStR

anderer Ansicht am angegebenen Ort Absatz Archiv der civilistische Praxis (Zeitschrift) am Ende alte Fassung Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft (auch Zeitschrift) Aktiengesetz Anmerkung Abgabenordnung Artikel Außensteuergesetz Auflage Aktenzeichen Betriebsberater (Zeitschrift) Band Bundesfinanzhof Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen Bundesminister der Finanzen Bundessteuerblatt Bundestagsdrucksache Bundesverfassungsgericht Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts beziehungsweise Der Betrieb (Zeitschrift) demselben dieselbe/dieselben Dissertation Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

20 DStRE DStZ EFG Einl. ErbStG EStDV EStG EStR evt. f., ff. FA FG FGO Fn. FR GbR GewStG GewStR GewStDV GG GmbH GmbHG GmbHR GmbH-StB Großkomm. GrS GStB Hdb. HFR HGB HK-HGB h. M. Hs. HwStR i. d. F. INF InsO i.V. m. JbFStR JZ KG

Abkürzungsverzeichnis DStR-Entscheidungsdienst (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) Entscheidungen der Finanzgerichte Einleitung Erbschaftsteuergesetz Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien eventuell folgende, fortfolgende Finanzamt Finanzgericht Finanzgerichtsordnung Fußnote Finanzrundschau (Zeitschrift) Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuerrichtlinien Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung Grundgesetz Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbH-Steuerberater (Zeitschrift) Großkommentar Großer Senat Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) Handbuch Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Handelsgesetzbuch Heidelberger Kommentar zum Handelsgesetzbuch herrschende Meinung Halbsatz Handwörterbuch des Steuerrechts in der Fassung Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Insolvenzordnung in Verbindung mit Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Juristenzeitung (Zeitschrift) Kommanditgesellschaft

Abkürzungsverzeichnis Korb II-Gesetz

21

Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003, BGBl. I 2003, 2840 KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) KStG Körperschaftsteuergesetz KStR Körperschaftsteuerrichtlinien LG Landgericht LSW Lexikon für Steuer- und Wirtschaftsrecht m. E. meines Erachtens MünchHdb. Münchener Handbuch MünchKomm BGB Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch MünchKomm HGB Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch m.w. N. mit weiteren Nachweisen n. F. neue Fassung NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) n. rkr. nicht rechtskräftig NWB Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) OFD Oberfinanzdirektion OHG Offene Handelsgesellschaft o. V. ohne Verfasser PKH Prozeßkostenhilfe RFH Reichsfinanzhof RFHE Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs RG Reichsgericht RGZ Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Reichsgerichts Rn. Randnummer Rspr. Rechtsprechung RStBl. Reichssteuerblatt Rz. Randzeichen S. Seite SBV Sonderbetriebsvermögen sog. sogenannte/sogenannter Sp. Spalte Stbg Steuerberatung (Zeitschrift) StbJb Steuerberater-Jahrbuch StBp Steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) SteuerStud Steuer und Studium (Zeitschrift) str. streitig StSenkG Steuersenkungsgesetz StSenkErgG Steuersenkungsergänzungsgesetz StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) StVergAbG Steuervergünstigungsabbaugesetz Tz. Textziffer

22 u. a. UmwG UmwStG Urt. u. U. Verf. vGA vgl. WiB WM WPg z. B. ZGR ZHR ZIP ZPO

Abkürzungsverzeichnis unter anderem Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz Urteil unter Umständen Verfasser verdeckte Gewinnausschüttung vergleiche Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) Wertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift) Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) zum Beispiel Zeitschrift für Gesellschaftsrecht (Zeitschrift) Zeitschrift für Handelsrecht (Zeitschrift) Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Zivilprozeßordnung

Einleitung § 1 Problemaufriß und Gang der Untersuchung Das Gesellschaftsrecht bietet eine Vielzahl von Gestaltungsformen zur Ausübung unternehmerischer Aktivitäten, zum Zusammenschluß zwecks gemeinschaftlicher wirtschaftlicher Betätigung oder nur zur mittelbaren Teilhabe am Ergebnis eines Unternehmens. Welche Gesellschaftsform letztlich gewählt wird, hängt von ganz unterschiedlichen Faktoren ab, etwa von der Bereitschaft zur Übernahme einer persönlichen (beschränkten oder unbeschränkten) Haftung, der Art der Beitragsleistung der Gesellschafter, dem Maß der gewünschten Verselbständigung des Unternehmens von den Gesellschaftern sowie der Publizität der Beteiligung an der Gesellschaft, um nur einige Parameter anzusprechen. Daneben spielen die steuerlichen Auswirkungen in der Praxis eine wichtige Rolle. An die von den Steuerpflichtigen gewählte Gestaltung und die von ihnen vorgenommenen Handlungen knüpft das Steuerrecht an. Die Vorschrift des § 15 EStG regelt, was zu den einkommensteuerpflichtigen Einkünften aus Gewerbebetrieb zählt und grenzt diese gegenüber Einkünften aus den anderen Einkunftsarten sowie gegenüber nicht steuerbaren Vermögensmehrungen und -minderungen in der Privatsphäre ab1. Unter § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG fallen die Einkünfte der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Die Vorschrift ist in ihrer ganzen Ausgestaltung auf Außengesellschaften mit Gesamthandsvermögen zugeschnitten2, erfaßt aber neben der OHG und der KG auch Gesellschaften bürgerlichen Rechts einschließlich der Innengesellschaften3. Die Gewinnanteile aus einer stillen Gesellschaft hatte der Gesetzgeber ursprünglich allein den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet, wobei er nur die sogenannte typisch stille Gesellschaft vor Augen hatte4. 1 Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 15 Rn. 1; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 15. 2 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 401; Crezelius, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 355 (374). 3 So bereits Becker, StuW 1925, 1579 (1603). 4 Der Gesetzgeber des 19. Jahrhunderts sah im stillen Gesellschafter einen Kapitalgeber, der sich ohne Publizität mit einer Einlage am Unternehmen eines anderen beteiligt und weder an der Geschäftsleitung beteiligt ist noch persönlich haftet (vgl. Schlegelberger/K. Schmidt, HGB, § 335 (§ 230 n. F.) Rn. 63). Bei der Schaffung des EStG 1925 war noch heftig umstritten, ob der stille Gesellschafter überhaupt am Geschäftsvermögen, d.h. an den stillen Reserven beteiligt sein kann. Bejahend etwa RG v.

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Einleitung

Es war Enno Becker, der zuerst dargelegt hat, daß diese Zuordnung nicht in allen Fällen angemessen ist. Den Ansatzpunkt seiner Argumentation bildet der Grundsatz, „daß gleiche wirtschaftliche Vorgänge ausnahmslos der gleichen steuerlichen Behandlung unterliegen müssen“, unabhängig von der Rechtsform, in die sie gekleidet werden. Hieraus folgerte er, daß der im Innenverhältnis wie der Teilhaber an einer offenen Handelsgesellschaft oder wie der Kommanditist am Geschäftsvermögen beteiligte „uneigentliche“ stille Gesellschafter ebenso wie diese zu behandeln sei5. Hierdurch legte Becker die Grundlage für die später zunächst in der Rechtsprechung, dann auch durch den Gesetzgeber anerkannte Unterscheidung der typischen von der sogenannten atypischen stillen Gesellschaft im Steuerrecht. Seit der Entscheidung des RFH vom 3.2.1926 hat die Rechtsprechung stille Gesellschaften, bei denen der Stille im Innenverhältnis wie ein Kommanditist gestellt wurde, aus dem Anwendungsbereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen herausgenommen und statt dessen Einkünfte aus Gewerbebetrieb angenommen6. Der Gesetzgeber hat diese Rechtsprechung anerkannt, indem er § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, der die Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter den Einkünften aus Kapitalvermögen zuweist, um den Zusatz „es sei denn, daß der Gesellschafter (. . .) als Mitunternehmer anzusehen ist“ ergänzt hat7. Hieraus wird zugleich deutlich, daß nach Ansicht des Gesetzgebers § 15 EStG auch auf Innengesellschaften anwendbar sein soll, und hier beginnt das ganze Dilemma. Denn die Anwendung des § 15 EStG auf die Personenhandelsgesellschaften hat in der Rechtsprechung und im Schrifttum zu heftigsten Auseinandersetzungen geführt. Das Pendel der Rechtsprechung bewegte sich im Laufe der Jahrzehnte zwischen zwei Extremen: der völligen Negierung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht durch die Bilanzbündeltheorie einerseits und der Zubilligung des Status einer partiellen Steuerrechtssubjektivität andererseits. Den Innengesellschaften, namentlich der sogenannten atypisch stillen Gesellschaft, wollte die Rechtsprechung hingegen zunächst die Stellung eines beschränkten Steuerrechtssubjektes versagen, um dann wenige Jahre später eine Drehung um 180 Grad zu vollziehen. Bis heute ist es aber nicht gelungen, eine befriedigende dogmatische Einordnung der mitunternehmerischen Außen- und Innengesellschaften in den gesetzlichen Rahmen der §§ 15 ff. EStG zu erreichen. Die vorliegende Arbeit zeichnet diese Entwicklung nach und entwirft ausgehend von den neueren Entwicklungen in Rechtsprechung und Schrifttum ein 5.11.1918 (II. 243/18) RGZ 94, 106 (108), hiergegen Flechtheim, in: Düringer-Hachenburg, HGB, § 340 Anm. 4. 5 Becker, StuW 1925, 1579 (1606). 6 RFH v. 3.2.1926 (VI A 163/25) RFHE 18, 162 ff. 7 Dieser einschränkende Zusatz wurde eingefügt durch das Körperschaftsteuerreformgesetz vom 31.8.1976, BGBl. I 1976, 2597 (2617).

§ 1 Problemaufriß und Gang der Untersuchung

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einheitliches Konzept für die Anwendung des § 15 EStG auf Innen- und Außengesellschaften, das ohne die Annahme einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität auskommt und somit die Brüche durch die einheitliche Behandlung der Mitunternehmerschaften vermeidet. Die Stimmigkeit dieses Konzeptes wird sodann durch seine Anwendung auf die mitunternehmerischen Innengesellschaften am Beispiel und unter besonderer Berücksichtigung der stillen Gesellschaft überprüft und im einzelnen erläutert. Dabei werden zunächst die Anforderungen an die Mitunternehmerstellung kritisch beleuchtet. Hiervon ausgehend werden Fragen der Einkünftequalifikation, der Gewinnermittlung und der Bilanzierung diskutiert. Schließlich geht die Arbeit auf die Behandlung von Sonderfällen ein, insbesondere auf parallele und mehrgliedrige stille Gesellschaften sowie auf die Begründung sogenannter partieller stiller Beteiligungen an Teilbereichen eines Unternehmens.

Teil 1

Dogmatische Grundlagen § 2 Steuerrechtssubjektivität der unternehmenstragenden Personengesellschaften und der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft A. Dialektik bei der steuerrechtlichen Behandlung der Personengesellschaften Den Ausgangspunkt aller Überlegungen zur Einordnung der Personengesellschaften im Einkommensteuerrecht muß die Grundentscheidung des Gesetzgebers bilden, wonach die Personengesellschaften als solche weder einkommennoch körperschaftsteuerpflichtig sind. Vielmehr wird steuerlich der im Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft erwirtschaftete Gewinn nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei den Gesellschaftern erfaßt8. Hierin könnte ein Gegensatz zur neueren zivilrechtlichen Gesamthandslehre zu sehen sein, die von der Rechtssubjektivität bzw. Rechtsfähigkeit der (unternehmenstragenden) Personengesellschaften ausgeht9. Dies wirft eine der umstrittensten Fragen des Steuerrechts auf, nämlich das Problem der dogmatischen Begründung der Einkünftezurechnung oder – anders ausgedrückt – das Verhältnis der „Einheit der Gesellschaft“ zur „Vielheit der Gesellschafter“10. Die Einkünftezurechnung bei den Personengesellschaften ist damit auch eine Frage des Verhältnisses des Steuerrechts zum Zivilrecht, insbesondere zum Gesellschaftsrecht.

B. Die Rechtsprechungsentwicklung zu den unternehmenstragenden Personen(außen)gesellschaften I. Die Bilanzbündeltheorie Die zunächst vom RFH und später auch vom BFH vertretene Bilanzbündeltheorie betont unter weitgehender Negierung der Personengesellschaft11 die 8

Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 361. Etwa K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 III. = S. 196 ff.; Ulmer, AcP 198 (1998), 113 ff. Zur GbR jetzt auch BGH v. 29.1.2001 (II ZR 331/00) ZIP 2001, 330 = NZG 2001, 311. Ausführlicher zum Meinungsstand unten § 2 F.III.2. = S. 62. 10 Vgl. Kempermann, DStZ 1995, 225 ff. 9

§ 2 Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaften

27

Vielheit der Gesellschafter. Ihre Entwicklung wurde ausgelöst durch die Abkehr vom Quellenprinzip und einer damit einhergehenden Subjektivierung des gewerblichen Einkommensbegriffs. An Stelle eines objektivierbaren Gewerbebetriebes als Einkommensquelle traten die Gesellschafter als Subjekte unternehmerischer Betätigung stärker in den Vordergrund12. Mit seiner Entscheidung vom 6.2.1930 vollzog der RFH unter dem Einfluß von Enno Becker die Wende weg von der (einkommensteuerrechtlichen) Vorstellung einer einheitlichen Personengesellschaft: „Da nicht die OHG, sondern die einzelnen Gesellschafter einkommensteuerpflichtig sind, so gibt es für die Einkommensteuer kein Reinvermögen der Gesellschaft, sondern nur Reinvermögen der einzelnen Gesellschafter, und ist auch der einheitlich festzustellende Geschäftsgewinn der Gesellschaft nichts anderes als die Summe der Gewinne der einzelnen Gesellschafter.“13

Demnach werden die Personengesellschaften also nicht (mehr) als selbständige Steuerrechtssubjekte betrachtet, sondern als Mehrheit von Betrieben der einzelnen an ihnen beteiligten Gesellschafter. Der Gewinn der Gesellschaft ist demnach nur die Summe der selbständig zu ermittelnden Gewinne der Einzelbetriebe der Gesellschafter, also eine Zusammenfassung der an sich für jeden einzelnen Mitunternehmer gesondert aufzustellenden Bilanz. Die Gesellschaftsbilanz ergibt sich diesem Modell zufolge gleichsam daraus, daß die Bilanzen der Einzelbetriebe zu einem Bündel zusammengerafft werden14. Die dieses einkommensteuerliche Verständnis der Personengesellschaften bezeichnende Bilanzbündeltheorie hatte in wesentlichen Punkten Abweichungen von der zivilrechtlichen Bewertung zur Folge. Maßgeblich hierfür ist, daß sich die Erfassung des Gewinns des einzelnen Mitunternehmers als Steuergegenstand an der Besteuerung des Einzelunternehmers orientierte. Aus der Zielsetzung der Gleichbehandlung folgte zunächst, daß die sogenannten Sondervergütungen, also Entgelte für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft und die Überlassung von Kapital und Wirtschaftsgütern, einkommensteuerlich nicht anzuerkennen bzw. als Gewinnvoraus zu behandeln waren15. Ebensowenig wie der Einzelunternehmer den in seinem Betrieb erwirtschafteten Gewinn in Kapitalverzinsung, Mietzins usw. und „echten“ Gewinn aufteilen kann, sollte dies dem Gesellschafter einer Personengesellschaft mög11 Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, S. 94: „Die Mitunternehmerschaften (. . .) sind, wenn sie auch wirtschaftlich noch so lebenskräftige selbständige Gebilde sind, als solche, als besondere steuerfähige und steuerpflichtige Gebilde für die Einkommensteuer (. . .) überhaupt nicht da.“ 12 Kraneis, Bilanzbündeltheorie, S. 8. Umfassend Meßmer, StbJb 1972/73, 127 ff. 13 RFH v. 6.2.1930 (VI A 1506/28) StuW 1930, Nr. 357 (Sp. 526). 14 Kraneis, Bilanzbündeltheorie, S. 10; Paulick, Stichwort „Bilanzbündeltheorie“, in: Hartz/Strickrodt/Wöhe/Felix/Sebiger, HwStR, S. 198 f. 15 BFH v. 19.11.1964 (IV 136, 137/64) HFR 1965, 210 f. Ausführlich Meßmer, StbJb 1972/73, 127 (190 ff.).

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Teil 1: Dogmatische Grundlagen

lich sein16. In der gesetzlichen Regelung des § 15 Nr. 2 REStG 1934, die in ihrer Grundstruktur bis heute inhaltlich unverändert fortgilt, sah man eine gesetzliche Bestätigung dieses Systemverständnisses des Einkommensteuerrechts17. Der Gedanke der steuerlichen Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer führte auch zu einem erweiterten Verständnis des Betriebsvermögensbegriffs. Da ein Einzelunternehmer seinem Betriebsvermögen keine Wirtschaftsgüter seines Privatvermögens entgeltlich überlassen kann, wurden auch die vom Mitunternehmer der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer der Gesellschaft zur Nutzung überließ, als Betriebsvermögen behandelt18. Die (einkommensteuerliche) Leugnung der Personengesellschaft19 bedingt außerdem, daß man erfolgswirksame Bewegungen im Gesellschaftsvermögen aufspalten und sie unmittelbar den einzelnen Gesellschaftern zuordnen muß. Bei Rechtsgeschäften mit Dritten hat die Rechtsprechung diese von Kraneis angedachte Konsequenz nicht gezogen. Dagegen wurden Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter in diejenigen Wertbewegungen zerlegt, die zwischen dem Privatvermögen des einen und den einzelnen Betriebsvermögen der anderen Mitunternehmer stattfanden und in diejenige Wertbewegung, die sich zwischen seinem Privat- und seinem Betriebsvermögen vollzogen20. Der In-Sich-Anteil des Gesellschafters, der der Beteiligungsquote entsprach, wurde als Entnahme bzw. Einlage bewertet, der Rest als entgeltliches Veräußerungsgeschäft21. Der BFH hat die Rechtsprechung des RFH aufgegriffen und bringt in dem Beschluß des großen Senats vom 19.10.1970 die Kernaspekte der Bilanzbündeltheorie und ihres Verständnisses von § 15 Nr. 2 EStG a. F. zum Ausdruck: „Diese Vorschrift beruht nach der Rechtsprechung darauf, daß die Personengesellschaft einkommensteuerlich kein Steuersubjekt ist und daß deshalb die einzelnen Mitunternehmer als Steuersubjekte die auf sie entfallenden Gewinnanteile als Einkünfte zu versteuern haben. Sie klärt abweichend vom bürgerlichen Recht das Verhältnis der Personengesellschaft zu ihren Gesellschaftern, die der Gesellschaft Dien-

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Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 362 f. Vgl. Kraneis, Bilanzbündeltheorie, S. 33. 18 BFH v. 15.11.1957 (VI 43/56 U) BFHE 66, 171 = BStBl. III 1958, 68 mit Hinweis auf RFH v. 23.3.1938 (IV 755/37) RStBl. 1938, 656; Kraneis, Bilanzbündeltheorie, S. 27 ff.; Meßmer, StbJb 1972/73, 127 (186 f.). 19 Der VI. Senat des BFH stellte in seiner Entscheidung vom 11.12.1969 (IV R 92/ 68) BFHE 99, 192 = BStBl. II 1970, 618 unter 2. fest: „Von dieser handelsrechtlichen Selbständigkeit [der OHG und der KG nach §§ 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB] nimmt das Einkommensteuerrecht keine Notiz.“ 20 Vgl. Kraneis, Bilanzbündeltheorie, S. 20. 21 Raupach, DStJG Bd. 2 (1979), 87 (89). 17

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ste leisten (oder Wirtschaftsgüter überlassen), dahin, daß grundsätzlich alles, was die Gesellschafter für ihre Leistungen beziehen, im Rahmen ihres Gewerbebetriebs anfällt und deshalb zu den Gewinnanteilen gehört. [. . .] Der Gesellschafter einer Personengesellschaft soll nach Möglichkeit so gestellt werden, wie er als Einzelunternehmer stünde. Jeder Gesellschafter hat seinen eigenen Betrieb, belastet durch die Rechte seiner Mitgesellschafter.“22

Diese Rechtsprechung wurde in zunehmendem Maße Gegenstand scharfer Kritik. Diese stützte sich insbesondere darauf, daß die Bilanzbündeltheorie nicht konsequent durchgeführt werden könne und eine Fülle widersprüchlicher Aussagen provoziert habe. Darüber hinaus sei sie schon im gedanklichen Ansatz verfehlt, weil ihr vom Zivil- und Handelsrecht abweichendes Verständnis im Gesetz keine Grundlage habe23. II. Die Einheitsbetrachtung 1. Die Abkehr von der Bilanzbündeltheorie Die Rechtsprechungsentwicklung ist alles andere als einheitlich und teilweise durch Meinungsunterschiede zwischen den verschiedenen Senaten des BFH geprägt. Bereits seit Ende der 50er Jahre vertrat das Gericht die Bilanzbündeltheorie nicht mehr in ihrer Reinform, auch wenn zunächst sowohl die Rechtsprechung als auch die Literatur formal an ihr festhielten24. Unter dem Eindruck 22 BFH v. 19.10.1970 (GrS 1/70) BFHE 101, 62 = BStBl. 1971, 177 f. Nach BVerfG v. 15.7.1969 (1 BvR 457/66) BVerfGE 26, 327 (334) = BStBl. II 1969, 718 unter II. 2. und III. verstößt die Auslegung von § 15 Nr. 2 EStG a. F. anhand der Bilanzbündeltheorie nicht gegen das Grundgesetz. Zutreffend stellt aber Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 363 (Fn. 6), fest, daß dies nicht als Beleg für die Richtigkeit dieser Theorie angeführt werden kann. 23 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 363 m.w. N.; Kempermann, DStZ 1995, 225 f.; Meßmer, StbJb 1972/73, 127 (202), der darüber hinaus davon ausgeht, daß es sich bei der Bilanzbündeltheorie – mangels Übereinstimmung von Aussage und gewolltem Wirkungsbereich – in Wahrheit nicht um eine Theorie handele (ebenda, S. 131 ff.). 24 G. Söffing, in: ders., Besteuerung der Mitunternehmer, Rn. 534 f. m.w. N. Vgl. etwa BFH v. 14.1.1958 (I 159/57 U) BFHE 66, 193 = BStBl. III 1958, 75: trotz Festhaltens an der Bilanzbündeltheorie stellt der Senat fest: „Sie darf aber nicht zu einer Auflösung der Einheit Personengesellschaft und zu einer Überbetonung der Sonderbilanzen der einzelnen Gesellschafter führen, weil das mit dem Sinn und Zweck und der Gestaltung der Besteuerung von Mitunternehmern der Personengesellschaft nicht vereinbar wäre.“ Siehe auch die bemerkenswerte Auslegung des Beschlusses des Großen Senats v. 19.10.1970 (GrS 1/70) BFHE 101, 62 = BStBl. II 1971, 177 durch die Entscheidung des I. Senats v. 23.7.1975 (I R 210/73) BFHE 117, 144 = BStBl. II 1976, 180 unter 2., die fast schon als Abkehr bezeichnet werden kann: Auch der Große Senat des BFH spreche lediglich davon, den Gesellschafter einer Personengesellschaft „nach Möglichkeit“ so zu stellen, wie er als Einzelunternehmer stünde. Wenn der Große Senat weiter ausführe, jeder Gesellschafter habe seinen „eigenen Betrieb, belastet durch die Rechte seiner Mitgesellschafter“, so komme auch darin zum Ausdruck,

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der Kritik nahm der BFH dann zunehmend Abstand von der Bilanzbündeltheorie, an deren Stelle das Modell der zweistufigen Gewinnermittlung bei den Mitunternehmerschaften trat. Dies zeichnete sich dadurch ab, daß er die gesamthänderische Bindung des Gesellschaftsvermögens der Personengesellschaften anerkannte und damit die Bruchteilsbetrachtung der Bilanzbündeltheorie aufgab25. Der ausdrückliche Bruch mit der Bilanzbündeltheorie ist wohl in der Entscheidung des BFH vom 8.1.1975 zu sehen, in der das Gericht den Sondervergütungstatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG damit begründet, daß Leistungen des Gesellschafters, für die ihm die Gesellschaft Vergütungen gewährt, bei wirtschaftlicher Betrachtung – ungeachtet ihrer schuldrechtlichen Ausgestaltung – als Beiträge zur Förderung des Gesellschaftszwecks anzusehen seien. Insoweit würden die Gesellschaft und die Gesellschafter eine wirtschaftliche Einheit bilden, der das Steuerrecht auch rechtliche Bedeutung beimesse26. Der Grundsatz, daß Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter nicht anzuerkennen seien, wurde damit in seiner Allgemeinheit verworfen und auf Fälle eines wirtschaftlichen Beitrags zur Förderung des Gesellschaftszwecks beschränkt27. Aus diesem Rechtsprechungswandel folgte weiter, daß Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter nicht nur zivilrechtlich als Wechsel der Rechtszuständigkeit anzusehen, sondern auch steuerlich anzuerkennen waren28. daß der Gesellschafter keinen von der Gesellschaft losgelösten eigenen Gewerbebetrieb unterhalte, sondern seine gewerbliche Betätigung in der gesellschaftsrechtlichen Verbindung mit den anderen Gesellschaftern ausübe. 25 BFH v. 3.10.1973 (I R 24/72) BFHE 110, 365 = BStBl. II 1974, 15 unter 1. a): „Nach bürgerlichem wie nach Handelsrecht sind den mit den Begriffen der Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft gekennzeichneten Rechtsgebilden – soweit hier von Interesse – bestimmte Sachen zugeordnet, die ihr Gesellschaftsvermögen bilden. An diesen Sachen haben die Gesellschafter als solche, d.h. als natürliche Personen, im Falle der Kapitalgesellschaft keine, im Falle der Personengesellschaft gesamthänderisch gebundene Herrschaftsrechte.“ Siehe auch BFH v. 4.4.1974 (I R 73/72) BFHE 112, 351 unter 3. 26 BFH v. 8.1.1975 (I R 142/72) BFHE 115, 37 unter 2. a). Diese Entscheidung wird überwiegend als endgültige Abkehr von der Bilanzbündeltheorie angesehen (etwa Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 364 Fn. 7). 27 Der BFH (Fn. 26) entschied den Streitfall dahingehend, daß eine gebildete Pensionsrückstellung nicht aufzulösen sei, wenn der Angestellte, dem die der Rückstellung zugrundeliegende Pensionszusage erteilt wurde, Gesellschafter der entsprechenden Personengesellschaft wird. Insoweit liege keine Vergütung für eine Tätigkeit eines Gesellschafters vor. Die Anwendung Bilanzbündeltheorie hätte dagegen zur Auflösung der Rückstellung geführt, da niemand zugleich Inhaber und Angestellter desselben Betriebes sein kann. Vgl. Döllerer, ZGR 1976, 349 (367). 28 BFH v. 28.1.1976 (I R 84/74) BFHE 119, 234 = BStBl. II 1976, 744 unter 1. a) aa) zur Veräußerung von Wirtschaftsgütern der Gesellschaft an einen Gesellschafter; v. 24.3.1983 (IV R 123/80) BFHE 138, 337 = BStBl. II 1983, 598 passim zu Veräußerungs- und Leistungsgeschäften zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter zu fremdüblichen Bedingungen unter Aufgabe der Entscheidung v. 11.12.1969 (IV R 92/ 68) BFHE 99,192 = BStBl. II 1970, 618.

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2. Ansätze eines Beteiligungstatbestandsmodells In der Umbruchphase von der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie hin zur zweistufigen Gewinnermittlung nach der Einheitsbetrachtung finden sich in der Rechtsprechung des BFH auch Ansätze eines Verständnisses der dem aktuellen § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG entsprechenden Vorschrift als Beteiligungstatbestand: In seinem Beschluß vom 29.5.1972 stellte der Große Senat fest, daß der Einkommensteuer die in § 2 Abs. 3 EStG bezeichneten Einkünfte unterliegen. Einkunftsquelle sei bei den Einkünften nach § 15 Nr. 2 EStG a. F. die Stellung als Gesellschafter (Mitunternehmer). Die dieser Einkunftsquelle zuzurechnenden Einkünfte bestünden in den Gewinnanteilen und den gesetzlich bezeichneten Sondervergütungen29. 3. Die zweistufige Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften a) Die erste Gewinnermittlungsstufe Von entscheidender Bedeutung ist aber die Entwicklung der sogenannten zweistufigen Gewinnermittlung bei den Mitunternehmerschaften durch die Rechtsprechung. Voraussetzung hierfür ist die Erkenntnis, daß die gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sich aus den zwei Komponenten Gewinnanteil und Sondervergütungen zusammensetzen30. Der Gewinn der Gesellschaft und die Sondervergütungen der Gesellschafter für die Überlassung von Arbeitskraft, Kapital oder Wirtschaftsgütern, die nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als gewerbliche Einkünfte anzusehen sind, bilden den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft31. Die Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters einer Personengesellschaft auf Grund seiner Beteiligung vollzieht sich demnach auf zwei Stufen. In einem ersten Schritt sind die Gewinnanteile im Sinne von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu ermitteln, die in den Anteilen der Gesellschafter am Gewinn der Gesellschaft zu sehen sind. Auszugehen ist hierbei von der Personengesellschaft als Einheit im Gegensatz zu der fiktiven Vorstellung, daß jeder Gesellschafter einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält32. Gewinn oder Verlust einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sind demnach durch einen Vermögensvergleich 29

BFH v. 29.5.1972 (GrS 4/71) BFHE 106, 504 = BStBl. II 1973, 5 unter IV. 2. b). BFH v. 23.7.1975 (I R 210/73) BFHE 117, 144 = BStBl. II 1976, 180 unter 2.; v. 5.12.1978 (VIII R 19/76) BFHE 127, 493 = BStBl. II 1979, 529; deutlicher BFH v. 23.5.1979 (I R 56/77) BFHE 128, 505 = BStBl. II 1979, 763 unter II.: „Die Einkünfte i. S. des § 15 Nr. 2 EStG bestehen aus zwei Komponenten. Diese können nicht von vornherein als eine Einheit ermittelt werden.“ Vgl. auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 364; Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 24. 31 BFH v. 10.11.1980 (GrS 1/79) BFHE 132, 244 = BStBl. II 1981, 164 unter C. I. 1. 32 Vgl. Reiß, Stbg 1999, 356 (357). 30

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der Gesellschaft und nicht durch Vermögensvergleiche der Gesellschafter zu ermitteln. Die Grundlage hierfür und damit auch für die Ermittlung der Gewinnanteile der Gesellschafter bildet die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft und nicht etwa gedachte oder wirkliche Einzelbilanzen der Gesellschafter33. Diese Steuerbilanz enthält nur das gesamthänderisch gebundene Gesellschaftsvermögen; es erfolgt also eine strenge Trennung der Vermögensmassen. Schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern sind auf Grund der Ableitung der Steuerbilanz von der Handelsbilanz nicht anders zu behandeln als Leistungsverhältnisse zwischen der Gesellschaft und Dritten34. Hierin liegt ein wesentlicher Fortschritt zur Bilanzbündeltheorie, die in offenkundigem Widerspruch zum Zivilrecht und über die Regelung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG hinausgehend auch schuldrechtliche Austauschverträge zu fremdüblichen Konditionen nicht anerkannte. Wenn auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe eine Umqualifizierung von Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfolgt, so wird auch damit die zivilrechtliche Wertung nicht aufgegeben, sondern eine Einkünftequalifikation für das Einkommensteuerrecht vorgenommen. In der Steuerbilanz sind auch diese Vergütungen grundsätzlich als Aufwand zu behandeln35. b) Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen Auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe sind zunächst die Sondervergütungen § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG zu erfassen. Diese Hinzurechnungen verhindern, daß die Sondervergütungen, die den Handels- und Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft gemindert haben, den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft schmälern. Hierdurch soll der Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer angenähert werden. Anders als unter der Herrschaft der Bilanzbündeltheorie wird die Gleichbehandlung von Einzelund Mitunternehmer aber nicht mehr als uneingeschränktes Gebot angesehen, sondern soll nur noch dann verfolgt werden, wenn das Gesetz eine solche Gleichstellung zuläßt36. 33 BFH v. 10.11.1980 (GrS 1/79) BFHE 132, 244 = BStBl. II 1981, 164 unter C. I. 1. Vgl. auch schon BFH v. 23.5.1979 (I R 56/77) BFHE 128, 505 = BStBl. II 1979, 763 unter II. 34 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 366. 35 BFH v. 25.2.1991 (GrS 7/89) BFHE 163, 1 = BStBl. II 1991, 691 unter C. II. 3. Vgl. auch Reiß, Stbg 1999, 356 (359); Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 24. 36 BFH v. 25.2.1991 (GrS 7/89) BFHE 163, 1 = BStBl. II 1991, 691 unter C. II. 3. Zustimmend insoweit G. Söffing, in: ders., Besteuerung der Mitunternehmer, Rn. 597 f., der darauf hinweist, daß das Gesetz – abgesehen von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG – keine Grundlage für eine zwingende Gleichbehandlung biete. Kritisch merkt Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 362 und 367, an, daß die Regelung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu einer Ungleichbehandlung führe, da dem Mitunternehmer nicht – wie dem Einzelunternehmer – der unbe-

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Darüber hinaus sind auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft neben den Sondervergütungen auch das Sonderbetriebsvermögen sowie die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter zu erfassen37. Die Einbeziehung von Vermögensgütern in das Sonderbetriebsvermögen und die damit verbundene Behandlung als Betriebsvermögen führt dazu, daß auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe Aufwand und Ertrag des aktiven und passiven Sonderbetriebsvermögens (sogenannte Sonderbetriebseinnahmen bzw. -ausgaben) sowie etwaige Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens steuerlich erfaßt werden. Diese verschiedenen Positionen der zweiten Gewinnermittlungsstufe werden in einer Sonderbilanz für jeden Mitunternehmer zusammengefaßt. Von der Sonderbilanz zu unterscheiden ist die (ebenfalls jeweils für einen Gesellschafter aufzustellende) Ergänzungsbilanz. In ihr können ausschließlich Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens ausgewiesen werden, die zugleich auch in der Gesellschaftsbilanz erfaßt werden. Dies ermöglicht einen von der Gesellschaftsbilanz abweichenden Wertansatz der einzelnen Positionen. Bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zu einem Veräußerungspreis, der über oder unter dem Buchwert liegt, wird die Differenz anteilig bei den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens berücksichtigt. Hierdurch werden die Anschaffungskosten des Erwerbers korrekt bilanziert und die insoweit unrichtige Steuerbilanz der Gesellschaft korrigiert. Mit dem Abgang und Verbrauch der Wirtschaftsgüter werden diese Wertveränderungen beim Gesellschafter gewinnwirksam aufgelöst; hierdurch wird sein Anteil am Gewinn der Gesellschaft korrigiert38. Die Verknüpfung der beiden Gewinnermittlungsstufen erfolgt dadurch, daß die Steuerbilanz der Gesellschaft und die Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Gesellschafter zu einer Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft zusammengefaßt werden. Die Art und Weise der Erstellung der Gesamtbilanz ist umstritten, die Rechtsprechung (und mit ihr die überwiegende Meinung in der Literatur) befürwortet eine additive Gesamtbilanz39. schränkte Zugriff auf das Betriebsvermögen zustehe. Der wahre Hintergrund sei eine rechtsformneutrale Ausgestaltung des Ertragsteuerrechts, also eine Gleichstellung des Gewinns. Die unmittelbare Einkünftezurechnung im Entstehungsjahr solle Wettbewerbsnachteile der Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften verhindern. Siehe auch Reiß, Stbg 1999, 356 (367). 37 Näher zum Begriff des Sonderbetriebsvermögens und zu den Anwendungsfällen unten § 5 E. = S. 145 ff. 38 BFH v. 19.2.1981 (IV R 41/78) BFHE 133, 510 = BStBl. II 1981, 730 unter 1.; v. 18.2.1993 (IV R 40/92) BFHE 171, 422 = BStBl. II 1994, 224 unter 2. Siehe auch Reiß, Stbg 1999, 417 ff.; Gschwendtner, DStR 1993, 817 (819 ff.). Näher zu den Ergänzungsbilanzen bei mitunternehmerischen Innengesellschaften unten § 5 D. = S. 143 ff. 39 BFH v. 14.11.1985 (IV R 63/83) BFHE 144, 572 = BStBl. II 1986, 58 unter II. 2.; v. 12.12.1995 (VIII R 59/92) BFHE 179, 335 = BStBl. II 1996, 219; v. 25.2.

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4. Die (partielle) Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft a) Die Personengesellschaft als Subjekt der Einkünfteerzielung, Einkünfteermittlung und Einkünftequalifikation Nachdem der BFH auf der Grundlage des gewandelten Verständnisses der steuerlichen Behandlung der Personengesellschaft erstmals in einer Entscheidung vom 24.3.1983 von der Personengesellschaft als „Subjekt der Gewinnermittlung“ gesprochen hatte40, entwickelte der Große Senat diesen Ansatz in seinem Beschluß vom 25.6.1984 zur Aufgabe der sogenannten Geprägerechtsprechung fort41. Bei seinen Überlegungen geht er zwar davon aus, daß die Personengesellschaft nicht Steuersubjekt i. S. v. § 1 EStG oder § 1 KStG ist, führt dann aber aus: „Eine Personengesellschaft ist jedoch für die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind.“42 [Hervorhebung durch Verf.]

Die somit vollzogene Anerkennung der Personengesellschaft als partielles Steuerrechtssubjekt läßt sich hinsichtlich dreier Elemente des Einkünftetatbestandes differenzieren43: (1) Zunächst ist die Gesellschaft Subjekt der Einkünfteerzielung44, denn die Gesellschafter üben in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit eine Tätigkeit aus, die sich als die Tätigkeit der Gesellschaft darstellt45.

1991 (GrS 7/89) BFHE 163, 1 = 1991, 691 unter C. II. 2. a); Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 400 ff., insb. 403. Teilweise wird eingewandt, daß eine additive Gewinnermittlung ohne Erstellung einer Gesamtbilanz ausreiche, da diese keine eigenständige Bedeutung mehr habe, so Groh, StuW 1995, 383 (389); Gschwendtner, DStR 1993, 816 (819). Einen Überblick über die Verknüpfungsmodelle bei der Gewinnermittlung geben Althoff/Engelsing, SteuerStud 1999, 302 (304 ff.). Praktische Relevanz besteht insbesondere hinsichtlich der Erfassung von Pensionsrückstellungen. 40 BFH v. 24.3.1983 (IV R 123/80) BFHE 138, 337 = BStBl. II 1983, 1685 unter 2. a). Zum Verständnis dieses Begriffes: Döllerer, StBJb 1987/88, 289 (297). 41 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. III. 3. 42 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. III. 3. 43 Gschwendtner, in: Kirchhof/Offerhaus/Schöberle, Festschrift für Franz Klein, S. 751 (753 f.). 44 Im Gegensatz zur Formulierung des IV. Senats (Fn. 40) „Subjekt der Gewinnerzielung“ ist der Begriff der Einkünfteerzielung weiter, da er unabhängig von der Einkunftsart die Einkünfteermittlung durch Gewinn- und Überschußrechnung umfaßt. 45 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. III. 3. a).

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(2) Darüber hinaus ist sie aber auch Subjekt der Einkünfteermittlung. Dies folgt aus dem System der zweistufigen Einkünfteermittlung, wonach der Gewinnanteil der Gesellschafter sich aus der von der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz der Gesellschaft unter Berücksichtigung der Ergänzungsbilanzen ergibt und zusammen mit den Ergebnissen der Sonderbilanzen die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft bildet46. (3) Schließlich ist die Gesellschaft nach der Einheitsbetrachtung auch Subjekt der Einkünftequalifikation. Dies folgt nach Ansicht des BFH aus der Steuerrechtssubjektivität bei der Ermittlung der Einkünfte, die den Gesellschaftern dann anteilig zuzurechnen sind. Die Feststellung der Art der Einkünfte bestimme, ob diese als Gewinn oder als Überschuß zu ermitteln sind47. Über die Reichweite der Einheitsbetrachtung entbrannte ein Streit zwischen dem IV. und dem VIII. Senat des BFH. Während der VIII. Senat unter dem Vorsitz Georg Döllerers die Einheit der Personengesellschaft in den Vordergrund stellte48, wollte der IV. Senat diese Sichtweise einschränken und betonte die Vielheit der Gesellschafter: Die Ergebnisse der gewerblichen Betätigung würden dem Unternehmer bzw. den Mitunternehmern als den steuerlichen Trägern des Gewerbebetriebs zugerechnet. Dabei fungiere die Gemeinschaft der Mitunternehmer für die Zwecke der Gewinnermittlung (nur) interimistisch, d.h. zur Ermittlung der Einkunftsanteile der Mitunternehmer, als Gewinnermittlungssubjekt49. Diese Auseinandersetzung führte zu dem Beschluß des Großen Senats vom 25.2.1991, durch den die Einheitsbetrachtung bestätigt wurde50. Hatte das Gericht die Aufgabe der sogenannten Geprägerechtsprechung (GrS 4/82) noch recht vage damit begründet, daß die neuere Judikatur des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Personenhandelsgesellschaft und ihrer Gesellschafter bei der Ermittlung der Einkünfte von der Einheit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit ausgehe51, so nimmt diese neuerliche Entscheidung offen auf die zivilrechtliche Entwicklung Bezug, wonach eine

46 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. III. 3. a) aa). Siehe auch BFH v. 10.11.1980 (GrS 1/79) BFHE 132, 244 = BStBl. II 1981, 164 unter C. I. 1. 47 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. III. 3. a) bb). 48 BFH v. 12.11.1985 (VIII R 286/81) BFHE 145, 62 = BStBl. II 1986, 55 unter 2. 49 BFH v. 2.9.1985 (IV B 51/85) BFHE 144, 432 = BStBl. II 1986, 10 unter 2. a). 50 BFH v. 25.2.1991 (GrS 7/89) BFHE 163, 1 = BStBl. II 1991, 691 unter C. II. und III. 51 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. III. 3. a).

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Teil 1: Dogmatische Grundlagen

eigene Rechtssubjektivität der Personenhandelsgesellschaften anzuerkennen sei52. Besonders bemerkenswert ist daran, daß der BFH mit der Anerkennung einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität der unternehmenstragenden GbR im Bereich des Steuerrechts eine Entwicklung vorweggenommen hat53, die im Zivilrecht auch nach Entscheidung des BGH vom 29.1.2001 nicht abgeschlossen ist54. Denn nach Auffassung des Großen Senats kann die Einheitsbetrachtung (mit der Konsequenz, daß ein Durchgriff auf die Gesellschafter der Obergesellschaft bei der doppelstöckigen Personengesellschaft ausgeschlossen ist) nicht auf Personenhandelsgesellschaften beschränkt bleiben, sondern muß auch auf die mitunternehmerisch tätige GbR ausgedehnt werden. Ein Bedürfnis für die Gleichbehandlung leitet er aus dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ab, wonach wirtschaftlich gleiche Tatbestände auch steuerlich gleich zu behandeln seien. Folglich sei der wirtschaftliche Gehalt der Betätigung maßgeblich und nicht die Rechtsform oder der die Rechtsform beeinflussende Umfang der Betätigung. Er führt hierzu weiter aus, daß bei der mitunternehmerisch tätigen GbR wie bei den Personenhandelsgesellschaften aus der personenrechtlichen Verbundenheit eine Gemeinschaftsorganisation entstanden sei und eine gesamthänderische Bindung des Gesellschaftsvermögens bestehe55. b) Grenzen der Einheitsbetrachtung In der Rechtsprechungspraxis gibt es aber auch eine Reihe von Entscheidungen, in denen die Einheitsbetrachtung in den Hintergrund tritt und auf die Gesellschafter abgestellt wurde. Dies soll hier nur anhand einiger Beispiele verdeutlicht werden:

52 BFH v. 25.2.1991 (GrS 7/89) BFHE 163, 1 = BStBl. II 1991, 691 unter C. III. Allerdings läßt die Entscheidung eine Auseinandersetzung mit den verschiedenen dogmatischen Ansätzen zur Rechtsnatur der Personengesellschaften vermissen. Diese wäre nicht nur rein akademischer Natur gewesen, sondern hätte zur Klärung der steuerrechtlichen Einordnung der Personengesellschaft beitragen können. So bezeichnet denn auch Zöllner, in: Lange/Nörr/Westermann, Festschrift für Joachim Gernhuber, S. 563 (578, Fn. 62), die direkte Übertragung des neueren zivilrechtlichen Erklärungsmodells als Entscheidungsgrundlage auf einkommensteuerrechtliche Fragen als bedenklich. Ausführlich hierzu unten § 2 F.III.2. = S. 62. 53 Vgl. Döllerer, JbFStR 1986/87, 37 (47). 54 Vgl. BGH v. 29.1.2001 (II ZR 331/00) ZIP 2001, 330 = NZG 2001, 311. 55 BFH v. 25.2.1991 (GrS 7/89) BFHE 163, 1 = BStBl. II 1991, 691 unter C. IV. Der BFH greift insoweit auf Ansätze der älteren vermögensrechtlichen Theorien zurück, obwohl er sich ausdrücklich auf eine im Zivilrecht „offenbar im Vordringen befindliche Auffassung [stützt], die auch der GbR eigene Rechtssubjektivität zuerkennen möchte“.

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aa) Beschränkte Steuerpflicht Eine recht naheliegende Einschränkung der Einheitsbetrachtung ergibt sich im Zusammenhang mit der Steuerfreiheit von Gewinnen: wenn an einer Personengesellschaft ein beschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter beteiligt ist und außerdem die Gesellschaft einen Teil ihres Gewinns mit einer ausländischen Betriebsstätte erzielt. Soweit der durch die ausländische Betriebsstätte erzielte Gewinn auf den nur beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter entfällt, ist er in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerbar, denn die beschränkte Steuerpflicht erfaßt nur die inländischen Einkünfte (§§ 1 Abs. 4, 49 EStG). Nach Ansicht des BFH darf der nicht steuerbare Teil des Gewinnanteils des beschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmers weder als Gewinn der Personengesellschaft gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO 1977 noch als steuerfreier Gewinnanteil gemäß § 180 Abs. 5 AO 1977 festgestellt werden56. bb) Gewinnerzielungsabsicht bei Befristung des Gesellschaftsverhältnisses Daß der Einheitsbetrachtung Grenzen gesetzt sind, wird aber auch schon aus der – die Einheit der Gesellschaft betonenden – Entscheidung GrS 4/82 deutlich. Der Große Senat stellt für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht zunächst auf die Gesellschaftsebene ab. Maßgeblich ist danach, ob die Gesellschaft eine Betriebsvermögensmehrung und damit einen betrieblichen Totalgewinn anstrebt57. Für den Fall der Befristung des Gesellschaftsverhältnisses soll es aber doch auf den einzelnen Gesellschafter ankommen und eine Mitunternehmerstellung nicht vorliegen, wenn wegen der rechtlichen oder tatsächlichen Befristung der gesellschaftlichen Beteiligung eine Teilhabe an der von der Gesellschaft beabsichtigten Betriebsvermögensmehrung in Form eines entnahmefähigen laufenden Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens oder eines Gewinns aus der Veräußerung nicht zu erwarten sei58. cc) Personengesellschaft als Begünstigte einer Schenkung Auf den einzelnen Gesellschafter hat der BFH für Zwecke der Schenkungssteuer auch dann abgestellt, wenn eine Gesamthandsgemeinschaft (OHG, KG oder GbR) zivilrechtlich als Beschenkte am Schenkungsvorgang beteiligt ist. Schenkungssteuerrechtlich seien die Gesamthänder durch die freigiebige Zu56

BFH v. 24.2.1988 (I R 95/84) BFHE 153, 101 = BStBl. II 1988, 663 unter II. 2. BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. IV. 3. 58 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. Siehe auch BFH v. 3.3.1989 (IX B 70/88) BFH/NV 1990, 26. 57

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wendung als bereichert anzusehen. Die Personengesellschaft sei von der Persönlichkeit der Gesellschafter nicht zu trennen; die Gesellschafter selbst seien die Träger der gesamthänderischen Rechte und Pflichten59. dd) Zuordnung eines Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthabens Noch unter der Geltung des Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens stellte der BFH fest, daß bei der Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft das Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben ausschließlich und originär in der Person des einzelnen Gesellschafters entsteht. Diesem seien gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG60 die Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zuzurechnen. Im selben Umfang seien demnach die Anrechnungsansprüche im Sonderbetriebsvermögen des einzelnen Gesellschafters zu erfassen. Hinsichtlich der Kapitalertragsteuer hielt das Gericht fest, daß diese ebenso wie die ausgeschüttete Dividende zum Vermögen der Personengesellschaft und damit letztlich zum Vermögen der einzelnen Gesellschafter gehöre. Die Steuerabzugsbeträge führten zu einer Verkürzung der Dividendenansprüche, so daß sie als Einnahme der Personengesellschaft und als entsprechende Entnahme der einzelnen Gesellschafter zu behandeln seien61. c) „Roll-back“ des Großen Senats62 Nach der starken Betonung der Einheitsbetrachtung in der neueren Rechtsprechung schlug das Pendel mit dem Beschluß des Großen Senats zum gewerbesteuerlichen Verlustabzug vom 3.5.1993 in die Gegenrichtung aus. Im Gegensatz zu den Beschlüssen GrS 4/8263 und 7/8964 stellt das Gericht fest: „Das Einkommensteuerrecht geht bei der Besteuerung der von Personengesellschaften erzielten Einkünfte von der Grundwertung aus, daß bei Personengesellschaften die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft als solche die Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens sind. [. . .] Auch der Mitunternehmer ist ein Unternehmer des Betriebs. Der Mitunternehmer unterscheidet sich vom Einzelunternehmer dadurch, daß er seine unternehmerische Tätigkeit nicht allein, sondern zusammen mit anderen (Mit-)Unternehmern in gesellschaftlicher Verbundenheit ausübt. [. . .] Weil die Gesellschafter die Mitunternehmer des Betriebs sind, der Betrieb auf ihre Rechnung und ihre Gefahr geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse, Gewinn

59 60 61

BFH v. 14.9.1994 (II R 95/92) BFHE 176, 44 = BStBl. II 1995, 81 unter II. Zur letztmaligen Anwendung siehe § 52 Abs. 50c S. 1 EStG. BFH v. 22.11.1995 (I R 114/94) BFHE 179, 296 = BStBl. II 1996, 531 unter

II. 2. 62 63 64

So treffend Gosch, DStZ 1996, 417 (418). BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751. BFH v. 25.2.1991 (GrS 7/89) BFHE 163, 1 = BStBl. II 1991, 691.

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und Verlust, der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originär eigene Einkünfte zugerechnet.“65

Ausdrücklich möchte der Große Senat damit die Einheitsbetrachtung nicht (völlig) aufgeben, spricht aber nicht mehr von der Personengesellschaft als partiellem Steuerrechtssubjekt, sondern nur noch von der relativen rechtlichen Selbständigkeit und Einheit der Gesellschaft. Aus dem Einheitsgedanken folgert er vornehmlich, daß die Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit die Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklichen, die ihnen für ihre Besteuerung zugerechnet werden66. Die Gesellschafter rücken damit wieder in den Vordergrund. III. Versuch einer Synthese – Nebeneinander von Einheit und Vielheit Das Spannungsverhältnis zwischen Einheitsbetrachtung und Vielheitsbetrachtung, das sich in der Rechtsprechungsentwicklung abgezeichnet hatte, versucht der Beschluß des Großen Senats vom 3.7.1995 (GrS 1/93)67 zur Abgrenzung des gewerblichen Grundstückhandels von der Vermögensverwaltung68 aufzulösen. Den Hintergrund der Entscheidung bildet die Frage, ob das Tatbestandsmerkmal der Gewerblichkeit im Hinblick auf die Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken durch die Zwischenschaltung von Personengesellschaften vermieden werden kann bzw. ob und wie Grundstücksgeschäfte einer Personengesellschaft, an welcher der Steuerpflichtige beteiligt ist, bei der Prüfung der Gewerblichkeit zu berücksichtigen sind. Die Abschirmwirkung der Personengesellschaft stellt eine Zuspitzung der Problematik der einkommensteuerlichen Behandlung der Personengesellschaften dar, die der BFH letztlich nicht völlig widerspruchsfrei zu lösen vermag. Die maßgeblichen Erwägungen des Großen Senats gehen von der Grundentscheidung der §§ 1 und 2 EStG aus, daß Subjekte der Einkommensteuer allein 65 BFH v. 3.5.1993 (GrS 3/92) BFHE 171, 246 = BStBl. II 1993, 616 unter C. III. 6. a). Das Gericht zitiert fast wörtlich aus der Kommentierung von R. Fischer zu § 105 HGB, vgl. Fischer, in: Staub, Großkomm. HGB, 3. Auflage, § 105 Rn. 7. Dort heißt es: „Träger des Gesellschaftsvermögens sind die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und nicht die Gesellschaft als solche.“ Demgegenüber weist Flume, ZHR 136 (1972), 177 (187), darauf hin, daß ungeachtet der Verwendung dieser Formel ganz unterschiedlich die Gesamthand entweder im Sinne einer „Vielheit“, also stärker bezogen auf die Gesamthänder, oder als Einheit, d.h. stärker bezogen auf die Gesamthand, verstanden wird. 66 BFH v. 3.5.1993 (GrS 3/92) BFHE 171, 246 = BStBl. II 1993, 616 unter C. III. 6. a) cc). 67 BFH v. 3.7.1995 (GrS 1/93) BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617. 68 Umfassend hierzu M. Jung, Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels, 1998.

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die einzelnen Gesellschafter sind. Als Mitunternehmern würden ihnen die Ergebnisse einer gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre Einkünfte zugerechnet69. Die Personengesellschaft ist in diesem Konzept für die Ermittlung der Einkünfte sowie für die Zuordnung der gemeinsamen Betätigung zu einer Einkunftsart bedeutsam. Der so ermittelte Gewinnanteil bilde den Ausgangspunkt für die Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafters aus seiner Beteiligung, in die in einem weiteren Schritt die „außerhalb der Einheit der Gesellschaft, aber im Rahmen der Beteiligung“ erzielten Einkünfte einzubeziehen seien, insbesondere die Sondervergütungen i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG70. Insofern spielt die Gesellschaft durchaus eine Rolle bei der Einkünfteermittlung. Es ist aber die sogenannte Vielheitsbetrachtung, die es dem BFH ermöglicht, bei der Prüfung, ob ein Steuerpflichtiger einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt, die von einer Personengesellschaft, an welcher der Steuerpflichtige beteiligt ist, verwirklichten Geschäftsvorfälle zu berücksichtigen71. Das Gericht führt hierzu aus: „Subjekt der Einkünfteerzielung ist auch bei gemeinschaftlich erzielten Gewinnen und Überschüssen immer der einzelne Gesellschafter. [. . .] Der Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft muß [. . .] hinter dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre.“ 72

Es bleibt aber das Geheimnis des BFH, wie sich diese Erwägungen zu dem zuvor vorgenommenen73 bemerkenswert deutlichen Bekenntnis zugunsten der partiellen Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft und den in seiner Entscheidung zur Aufgabe der Geprägerechtsprechung (GrS 4/82)74 entwickelten Grundsätzen verhalten. Indem das Gericht feststellt, daß das Subjekt der Einkünfteerzielung immer der einzelne Gesellschafter sei, stellt es sich in offenen Widerspruch zur Bezeichnung der Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung. Dieser Gegensatz löst sich auch nicht etwa dadurch auf, daß verschiedene Begriffe (Gewinnerzielung und Einkünfteerzielung) verwendet werden, denn der Begriff der Einkünfteerzielung ist lediglich unabhängig von der 69 Hierzu läßt sich freilich die Frage aufwerfen, ob eine Zurechnung von Einkünften überhaupt stattfinden kann und muß, wenn es sich um originäre Einkünfte handelt, bzw. ob originäre Einkünfte vorliegen können, wenn eine Einkünftezurechnung erfolgt. Siehe hierzu unten § 2 E.IV.3. = S. 57. 70 BFH v. 3.7.1995 (GrS 1/93) BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617 unter C. IV. 2. b) cc). 71 BFH v. 3.7.1995 (GrS 1/93) BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617 unter C. IV. 3. 72 BFH v. 3.7.1995 (GrS 1/93) BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617 unter C. IV. 2. b) cc) und 3. b). Statt „Vielheit der Gesellschaft“ muß es wohl „Vielheit der Gesellschafter“ heißen. 73 BFH v. 3.7.1995 (GrS 1/93) BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617 unter C. IV. 2. b) aa). 74 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751. Vgl. hierzu oben § 2 B.II.4.a) = S. 34.

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Einkunftsart und umfaßt neben den Gewinneinkünften auch die Überschußeinkünfte. Darüber hinaus erscheint das Kriterium der „sachlich zutreffenden Besteuerung“ nur schwerlich mit der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung vereinbar. Somit bleibt festzuhalten, daß das Verhältnis der Einheit der Gesellschaft und der Vielheit der Gesellschafter nicht klar bestimmt ist. Vielmehr werden beide Sichtweisen in der Rechtsprechung des BFH parallel und je nach Lage des Einzelfalles verwendet.

C. Die Rechtsprechungsentwicklung zur mitunternehmerischen Innengesellschaft Ebenso wie die steuerliche Rechtsprechung zu den Personenhandelsgesellschaften war auch die Entscheidungspraxis zur atypisch stillen Gesellschaft starken Schwankungen unterworfen. Bemerkenswert ist allerdings, daß die zeitweilig starke Orientierung des BFH an zivilrechtlichen Vorgaben bei den mitunternehmerischen Innengesellschaften zu einer konträren Entwicklung führte. Maßgeblich hierfür war die Tatsache, daß die atypisch stille Gesellschaft als reine Innengesellschaft nicht über Gesamthandsvermögen verfügt. I. Die Grundsatzentscheidung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs vom 12.11.1985 Lange Zeit wurde die Rechtsprechung zur atypisch stillen Gesellschaft durch die Entscheidung des VIII. Senats des BFH vom 12.11.1985 geprägt. Das Gericht vertrat darin die Auffassung, daß es eine Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft nicht gebe und diese als solche auch kein gewerbliches Unternehmen betreibe. Er begründet das damit, daß allein der Inhaber des Handelsgeschäfts tätig werde und nur dieser ein gewerbliches Unternehmen im Sinne von § 15 EStG betreibe. Allein im Unternehmen des Geschäftsinhabers könnten Gewinne oder Verluste anfallen. Daran ändere die schuldrechtliche Beteiligung des stillen Gesellschafters nichts, auch wenn sie zu einer teilweisen Zurechnung des Ergebnisses der gewerblichen Betätigung des Geschäftsinhabers führe75. Aus dieser Sichtweise folgt weiter, daß die atypisch stille Gesellschaft nicht in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, die dann den Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet werden. Anders als die Personenhandelsgesellschaften wurde die atypisch stille Gesellschaft deshalb ausdrücklich nicht als begrenztes Steuerrechtssubjekt angesehen. Daß die atypisch stille Gesellschaft nicht über ein Gesamthandsvermögen verfügt, ist in zweifacher Hinsicht von Bedeutung: Zum einen kann ohne ein Be75 BFH v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 345, 408 = BStBl. II 1986, 311 unter I. 1. a) aa).

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triebsvermögen kein Betriebsvermögensvergleich und damit keine steuerliche Gewinnermittlung gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG durchgeführt werden. Zum anderen war die Anlehnung an die moderne zivilrechtliche Gesamthandslehre ein wesentlicher Auslöser und zugleich ein maßgeblicher Begründungsansatz für die Annahme der begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft76. Auf dem Höhepunkt der Einheitsbetrachtung lehnte der VIII. Senat somit unter Verwendung der gleichen zivilrechtlichen Begründungslinie die Übertragung der Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats vom 25.6.1984 zur Aufgabe der sogenannte Geprägerechtsprechung (GrS 4/82)77 auf die atypisch stille Gesellschaft ab. II. Anzeichen einer Richtungsänderung Mit der soeben dargestellten Grundsatzentscheidung78 unvereinbar ist die Annahme, daß dem stillen Gesellschafter ein Anteil an den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens des Geschäftsinhabers zuzurechnen sei. Das Urteil des VIII. Senats vom 13.7.1993, in welchem einerseits ausdrücklich an der bisherigen Senatsrechtsprechung festgehalten, andererseits aber festgestellt wird, daß das Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters zur Rückgängigmachung erhöhter Absetzungen führe, weil hierin eine anteilige Veräußerung der geförderten Wirtschaftsgüter zu sehen sei79, ist daher widersprüchlich und dürfte stark vom gewünschten Ergebnis geleitet sein. Bemerkenswert ist indes, daß der Senat in besonderem Maße die wirtschaftliche Vergleichbarkeit der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft und der Kommanditgesellschaft betont80. Es war dann der I. Senat, der mit seiner Entscheidung vom 10.8.1994 eine erkennbare Änderung der Behandlung der atypisch stillen Gesellschaft durch die Rechtsprechung einleitete. Die Entscheidung betraf die Frage, ob eine teilweise gewerbliche Tätigkeit eines Steuerberaters, an dessen Steuerberaterpraxis ein anderer Steuerberater atypisch still beteiligt ist, zur Umqualifizierung sämtlicher freiberuflicher Einkünfte der Mitunternehmerschaft in gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führt. Hierfür war entscheidend, ob es eine Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft selbst gibt81, denn nach dem

76 BFH v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 345, 408 = BStBl. II 1986, 311 unter I. 1. a) bb). 77 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 insb. unter C. III. 3. und C. IV. 3. Vgl. hierzu die Ausführungen unter § 2 B.II.4.a) = S. 34. 78 Siehe Fn. 76. 79 BFH v. 13.7.1993 (VIII R 85/91) BFHE 172, 416 = BStBl. II 1994, 243. 80 BFH v. 13.7.1993 (VIII R 85/91) BFHE 172, 416 = BStBl. II 1994, 243. 81 BFH v. 10.8.1994 (I R 133/93) BFHE 175, 357 = BStBl. II 1995, 171 unter II. 2. d).

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Wortlaut der Vorschrift kommt eine Umqualifizierung nach der Abfärberegelung nur bei Annahme einer eigenen Tätigkeit der Gesellschaft in Betracht. In seiner Entscheidung nimmt das Gericht Abstand von der streng zivilrechtlichen Sichtweise, die eine Tätigkeit der Gesellschaft ausschließt. Im Gegensatz zu verfahrensrechtlichen Fragen sei dieses Problem nicht durch eine formalrechtliche Betrachtung, sondern durch die den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen folgende Auslegung der materiell-rechtlichen Steuernorm des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu beantworten. Das Gericht knüpft seine materiell-rechtliche Argumentation an das Tatbestandsmerkmal der Mitunternehmerschaft. Als Mitunternehmer übe der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative aus und trage Mitunternehmerrisiko. Deshalb sei er selbst unternehmerisch tätig. Ausschlaggebend für die Entscheidung des Senats ist das Dogma der Gleichbehandlung der Mitunternehmerschaften: Es bestehe kein sachlicher Grund für eine steuerliche Ungleichbehandlung von Mitunternehmerschaften, soweit sie Personengesellschaften sind. Insbesondere sei die unterschiedliche steuerliche Behandlung eines Kommanditisten und eines atypisch stillen Gesellschafters nicht zu rechtfertigen, zumal der Stille unter Umständen – je nach gesellschaftsvertraglicher Ausgestaltung – eine ausgeprägtere Mitunternehmerinitiative ausüben könne, als ein Kommanditist82. III. Vollzug des Paradigmenwechsels durch den VIII. und den IV. Senat des Bundesfinanzhofs83 Diese Argumentation aufgreifend ging der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 26.11.1996 noch einen Schritt weiter: Unter Aufgabe seiner oben zitierten Entscheidung vom 12.11.198584 bezeichnet das Gericht nunmehr auch die atypisch stille Gesellschaft als „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation“85. Daß die stille Gesellschaft nicht nach außen in Erscheinung tritt – es also zivilrechtlich keine Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft gibt – hat der Senat nicht als maßgeblich angesehen und begründet die begrenzte Steuerrechtssubjektivität der atypisch stillen Gesellschaft wie folgt:

82 BFH v. 10.8.1994 (I R 133/93) BFHE 175, 357 = BStBl. II 1995, 171 unter II. 2. d). Die Entscheidung wird von dem Beschluß des FG Hamburg v. 14.12.2001 (V 299/99) DStRE 2002, 928 (929) unter II. 1.2. völlig ignoriert. Danach soll die atypisch stille Gesellschaft keine eigene Tätigkeit ausüben können und für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht allein auf die Tätigkeit und Betriebsführung des Unternehmens abzustellen sein, an dem die stille Beteiligung besteht. 83 Bekanntlich handelt es sich hierbei um die Ertragsteuersenate des BFH. 84 BFH v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 345, 408 = BStBl. II 1986, 311 ff. 85 BFH v. 26.11.1996 (VIII R 42/94) BFHE 182, 101 = BStBl. II 1998, 328.

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Teil 1: Dogmatische Grundlagen „Zwar führt bei einer (atypisch) stillen Gesellschaft die Geschäfte im Außenverhältnis zu den Teilnehmern am Rechtsverkehr nur der tätige Gesellschafter; im zivilrechtlichen Sinn gibt es daher eine Tätigkeit der stillen Gesellschaft nicht. Im Innenverhältnis führt der tätige Gesellschafter die Geschäfte jedoch für alle Gesellschafter entsprechend der für sie geltenden Gemeinschaftsordnung; sie sind deshalb entsprechend dieser Gemeinschaftsordnung auch allen Gesellschaftern einheitlich zuzurechnen. Auf dieses Innenverhältnis stellt das Einkommensteuerrecht in § 15 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG ab.“86

Auf den ersten Blick scheint der VIII. Senat damit einen anderen Begründungsansatz als der I. Senat gewählt zu haben, der das Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko auf seiten des Stillen betont hat87. Aber diese beiden Elemente des Mitunternehmertypus sind gerade im Gesellschaftsvertrag begründet, auf den sich auch der VIII. Senat mit dem Begriff der „Gemeinschaftsordnung“ bezieht. Die Entscheidung bedeutet eine starke Betonung der Einheitsbetrachtung, wenngleich das Gericht hinsichtlich des Umfangs der beschränkten Rechtssubjektivität auf den Beschluß des Großen Senats vom 3.7.1995 (GrS 1/93)88 verweist und damit auch auf einschränkende Erwägungen Bezug nimmt. Die neue Einordnung der atypisch stillen Gesellschaft wurde in verschiedenen nachfolgenden Entscheidungen89 bestätigt und weiterentwickelt. Die Feststellung, daß auch die atypisch stille Gesellschaft eine Personengesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 EStG sei, mußte zu einer Angleichung der steuerlichen Behandlung der GmbH & atypisch Still und der GmbH & Co. KG führen: Der BFH geht davon aus, daß der Inhaber des Handelsgeschäfts, soweit er zur Erreichung des Gesellschaftszwecks der stillen Gesellschaft tätig wird, einen im Gesellschaftsinteresse liegenden Beitrag erbringt, der der Geschäftsführung einer Komplementär-GmbH bei der GmbH & Co. KG vergleichbar ist. Der VIII. Senat ist sich sehr wohl bewußt, daß – anders als der Komplementär der KG – der Geschäftsinhaber gesellschaftsrechtlich kein Organ der stillen Gesellschaft ist. Gleichwohl liege sein Auftreten im Interesse der Gesellschaft und sei daher als solches der Gesellschaft zuzurechnen. Daraus folgert das Gericht: „Der Inhaber des Handelsgeschäfts wird daher nach gewandeltem steuerrechtlichem Verständnis der atypisch stillen Gesellschaft wie ein Organ für diese tätig.“90

86

BFH v. 26.11.1996 (VIII R 42/94) BFHE 182, 101 = BStBl. II 1998, 328 unter

II. 2. 87

Siehe oben S. 42. BFH v. 3.7.1995 (GrS 1/93) BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617 unter C. IV. 2. b) aa). 89 Insbesondere durch die Entscheidungen des BFH v. 15.10.1998 (IV R 18/98) BFHE 187, 250 = BStBl. II 1999, 286 und v. 15.12.1998 (VIII R 62/97) BFH/NV 1999, 773 = GmbHR 1999, 422. 90 BFH v. 15.10.1998 (IV R 18/98) BFHE 187, 250 = BStBl. II 1999, 286 unter I. 2. b). Ähnlich BFH v. 15.12.1998 (VIII R 62/97) BFH/NV 1999, 773 = GmbHR 1999, 422 unter II. 2. b) bb) unter starker Betonung der „Gemeinschaftsordnung“. 88

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IV. Bewertung Der BFH hat durch seine Rechtsprechungsänderung die Behandlung der mitunternehmerischen Innengesellschaften steuerrechtlich an die Einordnung der unternehmenstragenden Außengesellschaften angeglichen. Die mitunternehmerische stille Gesellschaft wird von der Rechtsprechung nunmehr als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und der Einkünftequalifikation angesehen. Durch die Abkehr von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise gelingt es dem BFH, den Anwendungsbereich der insbesondere vom VIII. Senat favorisierten91 Einheitsbetrachtung auf die stille Gesellschaft auszudehnen.

D. Kritik an der Annahme einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft und der stillen Gesellschaft im besonderen Unabhängig von der Frage, ob die mitunternehmerische stille Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation in Betracht kommt, wird bereits die Grundannahme des BFH bestritten, wonach der Personengesellschaft eine begrenzte Steuerrechtssubjektivität zukommt92. Steuersubjekt ist, wer eine Steuer schuldet93, also dasjenige Rechtssubjekt eines Steuergesetzes, dem ein Steuerobjekt und die hieraus resultierende Steuerpflicht zugerechnet werden94. Die Fähigkeit, Steuerschuldner zu sein, ergibt sich aus den einzelnen Steuergesetzen. Theoretisch kommen somit alle Gebilde, die etwas erwirtschaften, insbesondere Einzelpersonen, Haushalte, Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, aber auch nicht-rechtsfähige Personenvereinigungen und Unternehmen beliebiger Rechtsform in Betracht95. Das Einkommensteuergesetz bestimmt aber als Zurechnungssubjekt für die Einkünfte nur natürliche Personen. Personengesellschaften sind keine Steuerpflichtigen im Sinne vom § 2 Abs. 1 i.V. m. § 1 EStG und folglich auch nicht Subjekt der Einkünftezurechnung. Das Erzielen der Einkünfte ist der Grund und die Tatbestandsvoraussetzung für deren Zurechnung zum Steuerschulder, das heißt zum Steuersubjekt. Da der Steuerschuldner die Einkünfte erzielt, kann die Personengesellschaft auch dann

91

So ausdrücklich Gschwendtner, DStZ 1998, 335. Insbesondere Reiß, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 15 Rn. E 38 ff.; Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 62 ff. 93 Birk, Steuerrecht, Rn. 96. Weiter ist dagegen der Kreis der Steuerpflichtigen i. S. v. § 33 AO, in den insbesondere auch Haftungsschuldner, Erklärungspflichtige und zum Führen von Büchern und Aufzeichnungen Verpflichtete zählen. 94 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 7 Rn. 22. 95 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 7 Rn. 22. 92

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nicht Subjekt der Einkünfteerzielung sein, wenn mehrere Steuerpflichtige sich zum gemeinsamen Erzielen gewerblicher Einkünfte in einer Personengesellschaft zusammenschließen. Die Annahme eines Subjektes der Gewinnermittlung soll kennzeichnen, daß das Gesamthands- bzw. Gesellschaftsvermögen als gesonderte Vermögensmasse die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung bildet. Dem ist nur insoweit zuzustimmen, als sich aus der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung Besonderheiten für die Einkünfteermittlung ergeben, aber auch diese machen aus der Personengesellschaft kein (auch nur begrenztes) Steuersubjekt. Vielmehr sind die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte der Gegenstand der Besteuerung, mithin das Steuerobjekt96. Die Zwischenschaltung eines weiteren Ermittlungssubjektes zwischen Steuersubjekt und Steuerobjekt ist im Gesetz nicht vorgesehen97. Weder aus verfahrensrechtlichen Pflichten noch aus der Trennung mehrerer Betriebe, für die ein Gewinn zu ermitteln ist, kann gefolgert werden, daß die Personengesellschaft für die materielle Einkommensbesteuerung ein eigenes Gewinnermittlungssubjekt neben den Steuersubjekten darstellt, denen dann der Gewinn als fremde Einkünfte zuzurechnen wäre98. Folglich ist die Personengesellschaft auch nicht Subjekt der Gewinnermittlung. Skepsis ist auch im Hinblick auf die Feststellung angebracht, die Personengesellschaft sei das Subjekt der Einkünftequalifikation. Zunächst wird ohnehin nicht die Gesellschaft, sondern allenfalls ihre Tätigkeit einer Qualifikation unterzogen. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung in problematischen Fällen, insbesondere im Zusammenhang mit dem gewerblichen Grundstückshandel99, die Einheit der Personengesellschaft durchbrochen und auf den Gesellschafter abgestellt. Besonders deutlich werden die Zweifel an der Annahme einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft anhand der Betrachtung der Sonderprobleme bei der stillen Gesellschaft: Der maßgebliche Ansatz für die Sicht der Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation war die Entwicklung der modernen zivilrechtlichen Gesamthandslehre und die damit verbundene Annahme einer Teilrechts96 Reiß, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 15 Rn. E 42; zustimmend Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 76. 97 Reiß, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 15 Rn. E 42; ausführlich Meßmer, FR 1990, 205 (208 f.). 98 Reiß, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 15 Rn. E 42. Ausführlich hierzu Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 70 ff. 99 Siehe BFH v. 3.5.1995 (GrS 1/93) BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617. Einen anderen dogmatischen Ansatz verfolgte der VIII. Senat, der eine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft dem Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels in der Person des Gesellschafters zurechnen möchte, BFH v. 20.11.1990 (VIII R 15/87) BFHE 163, 66 = BStBl. II 1991, 345. Siehe auch oben § 2 B.III. = S. 39.

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fähigkeit der Personen(außen)gesellschaften100. Der BFH hat schnell erkannt, daß diese Begründung die Annahme einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität nicht trägt und diese daher abgelehnt101. Die stille Gesellschaft ist eine reine Innengesellschaft. Allein der Geschäftsinhaber führt nach außen hin das Handelsgeschäft und nur er wird aus den von ihm abgeschlossenen Geschäften berechtigt und verpflichtet (§ 230 Abs. 2 HGB). Ferner muß der stille Gesellschafter seine Vermögenseinlage so leisten, daß sie in das Vermögen des Geschäftsinhabers übergeht (§ 230 Abs. 1 HGB). Es entsteht also gerade kein Gesamthandsvermögen. Handelsrechtlich ist allein der Geschäftsinhaber Träger des Betriebsvermögens102. Eine Teilrechtsfähigkeit der stillen Gesellschaft ist damit zivilrechtlich ausgeschlossen. Hieran vermag auch die aktuelle Rechtsprechungsentwicklung zur Teilrechtsfähigkeit der BGB-Gesellschaft103 nichts zu ändern, denn die erweiterte Annahme einer Teilrechtsfähigkeit bezieht sich allein auf BGB-Außengesellschaften. Es bleibt aber dabei, daß die Innengesellschaften zivilrechtlich nicht Träger von Rechten und Pflichten sein können. Die zivilrechtliche Entwicklung bildet also kein Fundament für die Sichtweise der stillen Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation. Dies ist gleichzeitig ein weiteres Argument dafür, daß die Übertragung der zivilrechtlichen Gesamthandslehre und der zivilrechtlichen Teilrechtsfähigkeit keine einheitliche dogmatische Grundlage für die Behandlung der Gewinne der Personengesellschaften im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bilden kann. Folgerichtig hat der BFH bei seiner Rechtsprechungsänderung zur Steuerrechtssubjektivität der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft auch den Begründungsansatz ausgetauscht. Nachdem der I. Senat entscheidend auf die Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative abgestellt, die Frage der begrenzten Steuerrechtssubjektivität aber nicht ausdrücklich entschieden hat104, betont der VIII. Senat die Gemeinschaftsordnung der stillen Gesellschaft als Grundlage für ihre Eigenschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation105. Letztlich können aber beide Argumentationslinien die begrenzte Steuerrechtssubjektivität einer Innengesellschaft nicht überzeugend begründen. Daher kann mit Pinkernell festgehalten werden: 100

Siehe oben § 2 B.II.4. = S. 34. BFH v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 345, 408 = BStBl. II 1986, 311 unter I. 1. a). 102 Vgl. etwa Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 6.6. 103 BGH v. 29.1.2001 (II ZR 331/00) ZIP 2001, 330 = NZG 2001, 311. 104 BFH v. 10.8.1994 (I R 133/93) BFHE 175, 357 = BStBl. II 1995, 171 unter II. 2. d). 105 BFH v. 26.11.1996 (VIII R 42/94) BFHE 182, 101 = BStBl. II 1998, 328 unter II. 2. 101

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Teil 1: Dogmatische Grundlagen „Diese angebliche Teilrechtsfähigkeit eines Innenverhältnisses ist ein einmaliges Phänomen, das nirgendwo sonst in der Rechtsordnung – auch nicht im Steuerrecht – vorkommt.“106

Entgegen der Rechtsprechung sind demnach weder die Personengesellschaften im allgemeinen noch die mitunternehmerischen Innengesellschaften im besonderen als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation anzusehen107.

E. Ausgewählte Konzeptionen des Schrifttums Den von der Rechtsprechung zur Besteuerung der Gesellschafter von Personengesellschaften vertretenen Ansätzen steht eine Vielzahl von Meinungen im Schrifttum gegenüber, die teilweise die Entscheidungspraxis der Gerichte widerspiegelt, in ihrem Facettenreichtum jedoch nahezu unüberschaubar ist108. Im folgenden wird auf einige charakteristische Meinungen bzw. dogmatische Erklärungsansätze eingegangen. I. Einheitsmodell Die Vertreter des sogenannten Einheitsmodells gehen bei der steuerrechtlichen Einordnung der Personengesellschaften von der Zivilrechtslage aus und suchen die zivilrechtliche Lehre von der Teilrechtsfähigkeit109 auf das Steuerrecht zu übertragen110. Die steuerliche Teilrechtsfähigkeit sei durch die zivilrechtliche Teilrechtsfähigkeit vorgeprägt und decke sich mit dieser. Die Gesellschaft erziele als Trägerin von Rechten und Pflichten Einkünfte aus einem ge106

Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 79. Kirchhof/Reiß, EStG, § 15 Rn. 207; Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 62 ff., insbesondere S. 74 ff.; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 9 ff. Anders Brüsch, Erfolgsbesteuerung, S. 104 f., der die mitunternehmerische stille Gesellschaft zwar nicht als Steuerrechtssubjekt bzw. Subjekt der Gewinnerzielung ansieht, sie aber wie ein solches behandeln möchte. 108 Neben den im folgenden näher behandelten Beiträgen seien genannt: Kempermann, DStZ 1995, 225 ff.; Haas, DStR 1997, 1706 ff.; Groh, ZIP 1998, 89 ff.; WeberGrellet, DStR 1995, 1341 f.; Raupach, in: Budde/Moxter/Offerhaus, Festschrift für Heinrich Beisse, S. 403 ff.; Bordewin, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 421 ff.; Gosch, DStZ 1996, 417 ff.; Schulze-Osterloh, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 307 ff.; J. Lang, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 291 ff. 109 Die heute wohl h. L. wurde begründet durch Flume, ZHR 136 (1972), 177 ff.; ders., Personengesellschaft, passim, insb. § 5 = S. 69 ff.; weiterentwickelt u. a. von Ulmer, in: MüKO BGB, § 705 Rn. 303 ff.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 III. = S. 196 ff. Ausführlich zu den verschiedenen Facetten Lamprecht, Mehrfache Beteiligung, S. 58 ff. Hierauf ist an anderer Stelle noch ausführlicher einzugehen, s. u. § 2 F.III.2. = S. 62. 110 Döllerer, JbFStR 1986/87, 37 (46 f.); Herrmann, DStZ 1998, 87 (88). 107

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werblichen Unternehmen i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das Unternehmen werde durch die Gesellschaft und nicht durch die Gesellschafter betrieben. Die Qualifikation der Personengesellschaft als beschränkt rechtsfähiges Steuerrechtssubjekt dürfe folgerichtig nicht durch eine Zurechnung bei anderen Rechtssubjekten wieder aufgehoben werden111. Unter Anknüpfung an die Maßgeblichkeit des Zivilrechts lehnt Döllerer die Annahme einer begrenzten Steuerrechtsubjektivität der stillen Gesellschaft ab. Im Gegensatz zu den Personenhandelsgesellschaften entfalte sie keine eigene gewerbliche Tätigkeit. Die mitunternehmerische stille Gesellschaft sei deshalb eine Mitunternehmerschaft besonderer Art, die nicht in jeder Weise dem Steuerrecht der Kommanditgesellschaft folge112. Demgegenüber vertritt Herrmann unter Hinweis auf die neuere Rechtsprechung des BFH die Auffassung, daß auch die mitunternehmerischen Innengesellschaften, namentlich die atypisch stillen Gesellschaften, als teilrechtsfähige Subjekte der Einkünfteerzielung, -ermittlung und -qualifikation anzuerkennen seien. Die Annahme der steuerlichen Teilrechtsfähigkeit der mitunternehmerischen Innengesellschaften begründet er wie der BFH mit der Maßgeblichkeit des Innenverhältnisses und der Gemeinschaftsordnung, auch wenn diese nur schuldrechtlichen Charakter habe113. Indem Herrmann die Teilrechtsfähigkeit der Innengesellschaften bejaht, verlässt er allerdings den Boden seines zivilrechtlichen Begründungsansatzes114. Denn es bleibt zivilrechtlich unbestritten, daß einer Innengesellschaft keine Rechtsfähigkeit respektive Teilrechtsfähigkeit zukommen kann115. Es zeigt sich also wiederum, daß die steuerrechtliche Gleichstellung der Personenhandelsgesellschaften sowie der unternehmenstragenden Gesellschaften bürgerlichen Rechts mit den mitunternehmerischen Innengesellschaften im Sinne der Einheitstheorie sich nicht unter Anlehnung an die zivilrechtliche Lehre von der Teilrechtsfähigkeit begründen läßt. II. Beteiligungstatbestandsmodell Wie die Vertreter des Einheitsmodells orientiert sich auch Schön am Zivilrecht, kommt jedoch zu anderen Schlußfolgerungen als die Vertreter des Einheitsmodells. Er geht nämlich von der zivilrechtlichen Wertung aus, nach der (allein) die Personengesellschaft als Unternehmensträgerin anzusehen ist. An111 112 113 114 115

Herrmann, DStZ 1998, 87 (88). Döllerer, JbFStR 1986/87, 37 (53). Herrmann, DStZ 1998, 87 (89). So auch Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 46. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 III. 4. = S. 201 f. und § 62 I 1 = S. 1836 ff.

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ders als der Große Senat des BFH in seinem Beschluß zur gewerblichen Prägung116 geht er jedoch davon aus, daß die Identität der Personengesellschaft mit der Gesamtheit der Gesellschafter es nicht erlaubt, aus der gewerblichen Tätigkeit eine Unternehmerstellung der Gesellschafter herzuleiten. Wenn eine Personengesellschaft selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am Markt agiere, so bedeute dies nicht, daß auch der einzelne Gesellschafter, der nur in engen Grenzen auf die Gesellschaft einwirken könne, unternehmerisch tätig sei117. Die von der Gesellschaft erwirtschafteten Gewinne würden nur für Zwecke der Besteuerung als fremdes Einkommen den Gesellschaftern zugerechnet118. Die Grundlage für die Zurechnung der gewerblichen Gewinne einer Personengesellschaft sieht Schön in dem Entschluß einer natürlichen oder juristischen Person, einer Gesellschaft beizutreten, die einen Gewerbebetrieb unterhält. Durch den Beitritt erlange der Gesellschafter die Dispostionsbefugnis über die Einkunftsquelle „Gesellschaftsanteil“. Also nicht die Ausübung von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko, sondern lediglich das Innehaben der Einkunftsquelle ,Gesellschaftsanteil‘, die den Gesellschafter zum Nutznießer der Gesellschaftstätigkeit macht, ist der entscheidende Grund für die Zurechnung der Einkünfte zum Gesellschafter. Folgerichtig ist für Schön auch nicht das Merkmal des Mitunternehmers, sondern das der Gesellschaft das entscheidende tatbestandliche Anknüpfungsmerkmal des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG119. Somit versteht Schön die Regelung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als reinen Beteiligungstatbestand, der die steuerliche Erfassung von nicht entnommenen Gewinnen im Entstehungsjahr sicherstellt, und sieht deshalb den Gesellschafter der Personengesellschaft auch dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft angenähert120. Gerade für den Bereich mitunternehmerischer Innengesellschaften erscheint dieses Verständnis des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Beteiligungstatbestand treffend. Denn noch stärker als bei den Personenhandelsgesellschaften tritt bei der stillen Gesellschaft die Idee der mittelbaren Einkünfteerzielung in den Vordergrund. Der stille Gesellschafter erzielt gewerbliche Einkünfte aus dem Innehaben einer Beteiligung, die ihm einen Gewinnanteil an einem fremden Unternehmen verschafft.

116 117 118 119 120

BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751. Schön, StuW 1996, 275 (283 f.). Schön, DStR 1993, 185 (191). Schön, StuW 1996, 275 (286 f.). Schön, DStR 1993, 185 (191 f.).

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Die Annahme eines Beteiligungstatbestandes steht aber mit der Systematik des Einkommensteuergesetzes nicht in Einklang. Diese Kritik läßt sich insbesondere darauf stützen, daß die Einkünftezurechnung an die Gesellschafter die Schaffung einer achten Einkunftsart, gewissermaßen der „Einkünfte aus Beteiligung an einer Personengesellschaft“ erfordere, die das EStG aber gerade nicht vorsehe121. Gleichzeitig verstoße die Überlegung, daß die Personengesellschaft den Tatbestand der „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ erfülle und hierdurch die eigentlichen Steuersubjekte, nämlich die Gesellschafter, verdränge, gegen das Prinzip der Individualbesteuerung nach §§ 1, 2 Abs. 1 EStG122. Problematisch ist darüber hinaus, daß im Bereich der Überschußeinkünfte eine dem § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG entsprechende Regelung fehlt. Dies wirft die Frage auf, worin die Grundlage einer Einkünftezurechnung insoweit zu sehen ist123. Ebenso wie Schön versteht auch Hallerbach die Regelung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Beteiligungstatbestand, allerdings beschränkt auf den Bereich der Gewinneinkünfte124. Seine Funktion beschränke sich darauf, die unmittelbare Besteuerung der Gesellschaftseinkünfte sicherzustellen. Es handele sich bei der Vorschrift um eine reine Einkünftequalifikationsnorm und nicht um eine Einkünftezurechnungsnorm, die zur unmittelbaren Besteuerung mittelbar erzielter Einkünfte führe125. Zugerechnet würden den Gesellschaftern statt dessen die Markthandlungen der Gesellschaft, die zusammen mit der Stellung des Steuerpflichtigen als Gesellschafter i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bei diesem einen eigenen Einkünftetatbestand begründen würden. Der Gesellschafter der Personengesellschaft sei Inhaber eines eigenen Beteiligungsbetriebes und nur als solcher dem Einzelunternehmer gleichzustellen126. Hallerbach nimmt also eine Differenzierung zwischen der „einkunftsartleitenden Handlung der Gesellschaft“ und der eigenen einkünftebegründenden unternehmerischen Handlung des Gesellschafters im Rahmen seines Beteiligungsbetriebes vor127. Dabei verfolgt sie ausdrücklich das Ziel, die zivilrechtlichen Vorgaben in das Steuerrecht zu übertragen128. Deshalb stößt ihr Modell aber bei den mitunternehmerischen stillen Gesellschaften an seine Grenzen, denn mit 121

Beierl, Einkünftequalifikation, S. 72; Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 50. Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 49 f. 123 Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 50 f. 124 Hallerbach, Personengesellschaft, S. 236 f. Die Auflösung der Gesellschaftsebene sei nach der sogenannten Doppelverpflichtungslehre möglich (hierzu etwa Hadding, in: Löwisch/Schmidt-Leithoff, Festschrift für Fritz Rittner, S. 133 (138 f.); Heermann, BB 1994, 2421 (2424 f.); Habersack, BB 1999, 61 ff.). Diese wurde indes vom BGH in der Entscheidung vom 27.9.1999 (II ZR 371/98) BGHZ 143, 315 = ZIP 999, 1755 unter B. I. 1. aufgegeben. 125 Hallerbach, Personengesellschaft, S. 141 f. und 233. 126 Hallerbach, Personengesellschaft, S. 139 und 234. 127 Hallerbach, Personengesellschaft, S. 140. 128 Hallerbach, Personengesellschaft, S. 139. 122

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einem zivilrechtlichen Ansatz läßt sich eine Tätigkeit bzw. Handlung der stillen Gesellschaft nicht begründen. III. Das zweistufige Tatbestandsmodell von Gschwendtner: Die Personengesellschaft als Willens- und Handlungseinheit 1. Zurechnungsmodell für Außengesellschaften Nach Ansicht von Gschwendtner stellt § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG einen zweistufigen Einkünftetatbestand dar. Auf dessen erster Ebene sei die Personengesellschaft Steuersubjekt, genauer gesagt Subjekt der Gewinn- bzw. Überschußerzielung sowie Subjekt der Einkünftequalifikation. Insofern sei die Gesellschaft auch als Unternehmensträger 1. Stufe anzusehen. Die erzielten Gewinne bzw. Überschüsse der Gesellschaft seien anschließend dem Gesellschafter als eigene Einkünfte, die dieser als Mitunternehmer erziele, zuzurechnen. Der Gesellschafter sei deshalb als Subjekt der Einkünfteerzielung anzusehen und damit Unternehmensträger 2. Stufe129. Auf der kollektiven Ebene der Gesellschaft werden also Gewinne oder Überschüsse erzielt, die dann den Gesellschaftern als Einkünfte zugerechnet werden. Das Modell Gschwendtners kommt somit ohne einen zusätzlichen Beteiligungsbetrieb aus. Die Antwort auf die Frage, ob und gegebenenfalls welche Verselbständigungsmerkmale bei einem Personenzusammenschluß gegeben sein müssen, um diesen als Rechtssubjekt hinsichtlich der Einkünftetatbestände des Einkommensteuergesetzes ansehen zu können, ist nach Ansicht Gschwendtners indes nicht schon durch die jeweilige Entscheidung des Zivilrechts vorgegeben130. Eine unmittelbare Bindung an das Zivilrecht bestehe nur dort, wo das Steuerrecht ausdrücklich oder konkludent zum Zwecke der Einheitlichkeit und Stimmigkeit der Rechtsordnung auf die zivilrechtliche Rechtslage verweise131. Darüber hinaus führe die Prüfung der Rechtssubjekteigenschaft der Personengesellschaft, die vom Zivilrecht eben nicht als Einheitsgesellschaft ausgestaltet sei, nach den Grundsätzen der Lehre von der Teilrechtsfähigkeit nicht zu übereinstimmenden Ergebnissen. Insbesondere betont Gschwendtner, daß die stille Gesellschaft hinsichtlich ihrer handelsrechtlichen Struktur nicht mit den Personenhandelsgesellschaften vergleichbar sei132. 129 Gschwendtner, in: Kirchhof/Offerhaus/Schöberle, Festschrift für Franz Klein, S. 750 (775 f.). 130 Gschwendtner, in: Kirchhof/Offerhaus/Schöberle, Festschrift für Franz Klein, S. 750 (763). 131 Gschwendtner, in: Kirchhof/Offerhaus/Schöberle, Festschrift für Franz Klein, S. 750 (763), im Anschluß an Walz, Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, S. 353 ff. Wohl a. A. Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, S. 178 ff. 132 Gschwendtner, DStZ 1998, 335 (336).

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Das einheitliche Merkmal zur Begründung der Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft sieht Gschwendtner in der inneren Ordnung des Personenzusammenschlusses, der Vereinbarung eines gemeinsamen Zwecks. Durch die Verabredung mehrerer Personen, künftig ihre Geschäfte – offen oder still – gemeinsam zu führen, werde notwendig eine eigene Organisation begründet, die es ihnen ermögliche, einen gemeinsamen Willen nach festgelegten Regeln zu bilden und diesen durch gemeinsame Handlungen zu vollziehen133. „Die zweckgebundene Gemeinschaftsorganisation ist der ,vor die Klammer gezogene‘ kleinste gemeinsame Nenner der Rechtssubjektivität von Personenverbänden.“

Mit diesem Ansatz löst sich Gschwendtner von den zivilrechtlichen Kategorien der Außen- und Innengesellschaft sowie von der zivilrechtlichen Teilrechtsfähigkeit. Auch das Vorliegen von Gesamthandsvermögen ist für ihn für die Frage der Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaften unerheblich. Dies ermöglicht die Einbeziehung der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft. 2. Ausdifferenzierung des Zurechnungsmodells für Innengesellschaften Nach Ansicht Gschwendtners ist der Begriff des Unternehmens in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG tätigkeitsbezogen. Obwohl das Gesetz von einer eigenen Tätigkeit des Unternehmers ausgehe, müsse dieser nicht zwingend selbst tätig werden. An die Stelle einer eigenen Tätigkeit trete eine dem Unternehmer zuzurechnende. Kurz: „Nach Einkommensteuerrecht kommt es also nicht darauf an, wer nach außen auftritt, sondern wem die nach außen wirkende Tätigkeit zuzurechnen ist.“134

Diese Zurechnung der unternehmerischen Tätigkeit trete auch dann ein, wenn es sich bei dem Unternehmensträger um eine Personengesellschaft handele. Die Personengesellschaft sei deshalb das einheitliche Zurechnungssubjekt für die Marktteilnahme, die als Leistungsbeziehung eine Einkommensteuerpflicht begründe. Diese Zurechnung möchte Gschwendtner auch bei der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft als anderer Gesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG eintreten lassen. Die Tätigkeit des Inhabers des Handelsgeschäfts sei der stillen Gesellschaft, der Einheit aus tätigem und stillem Gesellschafter, als eigene zuzurechnen. Die Grundlage für diese Zurechnung ergibt sich nach Ansicht Gschwendtners bereits aus dem Gesellschaftsverhältnis mit der dadurch statuierten und vertraglich oder gesetzlich näher bestimmten Organisation135.

133 Gschwendtner, in: Kirchhof/Offerhaus/Schöberle, Festschrift für Franz Klein, S. 750 (770 f.). 134 Gschwendtner, DStZ 1998, 335 (337). 135 Gschwendtner, DStZ 1998, 335 (337 f.).

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Ein Rückgriff auf ein Treuhandverhältnis im engeren136 oder weiteren137 Sinne oder die Annahme wirtschaftlichen Eigentums138 sei daher nicht erforderlich. Zusammenfassend ist festzuhalten, daß nach Gschwendtner auf einer ersten Zurechnungsstufe die Tätigkeit des Inhabers des Handelsgeschäfts der stillen Gesellschaft zugeschrieben wird und somit (steuerlich) eine Tätigkeit der stillen Gesellschaft besteht. Auf einer weiteren Stufe soll dann das Ergebnis aus der Tätigkeit der Gesellschaft – also der Gewinn- oder Verlust – den Gesellschaftern zugerechnet werden139: „Die vom Inhaber des Handelsgeschäfts erzielten Ergebnisse werden also in einer ,Zurechnungskette‘ weitergereicht: Vom Inhaber des Handelsgeschäfts an die atypisch stille Gesellschaft und von dieser an ihre Gesellschafter, also nur entsprechend seiner Beteiligung auch an den Inhaber des Handelsgeschäfts.“

3. Stellungnahme Das Modell der gestuften Zurechnung von Gschwendtner hat den Vorzug, daß es die Ausdehnung der Einheitsbetrachtung auf stille Beteiligungen erlaubt, ohne einen Bruch mit dem Zivilrecht herbeizuführen. Hierzu wird auf die Gemeinschaftsordnung als Grundlage der Zurechnung abgestellt, nicht aber auf die zivilrechtliche Teilrechtsfähigkeit oder das Vorliegen eines gesamthänderisch gebundenen Gesellschaftsvermögens. Die zweigeteilte Zurechnung der Tätigkeit des Geschäftsinhabers als Gesellschaftstätigkeit einerseits und des Ergebnisses dieser unternehmerischen Tätigkeit der stillen Gesellschaft andererseits führt aber dann zu Problemen, wenn der Geschäftsinhaber seinerseits keine natürliche oder juristische Person, sondern eine Personengesellschaft ist. Da die Geschäftstätigkeit der stillen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern nur das Ergebnis dieser Tätigkeit zugerechnet wird, hat zunächst die Personengesellschaft, die ja eigentlich Unternehmensträger ist, keine eigene Geschäftstätigkeit mehr. Vielmehr werden ihr nur noch Einkünfte als Ergebnis der Geschäftstätigkeit der stillen Gesellschaft zugerechnet. Damit stellt sich dann aber die Frage, wie die nach Gschwendtner zunächst auf der Ebene der Gesellschaft vorzunehmende Einkünftequalifikation für die Personengesellschaft erfolgen soll. Denn sie übt – steuerlich betrachtet – ja keine eigene Tätigkeit mehr aus, die zur Grundlage einer Einkünftequalifikation herangezogen werden könnte. Lediglich der Anteil am Ergebnis der Tätigkeit der stillen Gesellschaft wird als Einkünfte „zurückgerechnet“. Für die Gesell136 137 138 139

So Schulze-Osterloh, WPg 1974, 393 (398 ff.). So A. Schmidt, Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, S. 135 f. Vgl. Schön, BB 1985, 313 (314); Busse/Ehlers, DB 1989, 448 (450 f.). Gschwendtner, DStZ 1998, 335 (338).

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schafter der Personenaußengesellschaft stellt sich § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in dieser Konstellation gewissermaßen als Beteiligungstatbestand dar. Es kommt somit zu einer uneinheitlichen dogmatischen Einordnung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. IV. Das Modell der Einkünftezurechnung bei Personenmehrheiten nach Pinkernell 1. Gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung als dogmatische Grundlage der Einkünftezurechnung Die Einkünftezurechnung der Gesellschafter (bzw. auch Gemeinschafter) läßt sich nach Pinkernell dadurch erklären, daß die Steuerpflichtigen den Steuertatbestand gemeinschaftlich verwirklichen, indem sie arbeitsteilig Leistungen erstellen, diese als Mitunternehmer am Markt verwerten und anschließend das Ergebnis untereinander aufteilen140. Der maßgebliche Grund für die Zurechnung von Einkünften liegt demnach darin, daß der Steuerpflichtige selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht. Die Personengesellschaft ist bei dieser Sichtweise nicht an der einkommensteuerrechtlichen Tatbestandsverwirklichung beteiligt, weshalb für eine begrenzte Steuerrechtssubjektivität kein Raum und diese auch nicht erforderlich sei. Auch die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit der Personenmehrheit sei für die dogmatische Grundlage der Einkünftezurechnung ohne Bedeutung141. Als Kern seines dogmatischen Konzepts definiert Pinkernell die gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung als „bewusstes Zusammenwirken mehrerer Steuerpflichtiger [. . .], das auf der Grundlage einer Binnenordnung erfolgt, die dem einzelnen ein Mitspracherecht einräumt und ihm einen Anteil am Erfolg der wirtschaftlichen Betätigung zuweist.“142

Handlungen, die von einzelnen Gesellschaftern vorgenommen werden, stellten sich auf Grund des bewußten Zusammenwirkens in der Personengesellschaft als Handlungen aller Gesellschafter dar143. Deshalb soll es genügen, wenn einzelne Mitglieder der Personenmehrheit Handlungen vornehmen, die eine Marktteilnahme darstellen und insgesamt den objektiven Tatbestand einer Einkunftsart erfüllen. Aufgrund der Zurechnung der tatbestandsmäßigen Handlungen er140 Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 85; zustimmend Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 12. 141 Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 85. 142 Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 87, der zutreffend darauf hinweist, daß der Zurechnungsgedanke bei der Mittäterschaft und mittelbaren Täterschaft im Strafrecht (§ 25 Abs. 2 und Abs. 1 Alt. 2 StGB), aber auch im Deliktsrecht (§ 830 Abs. 1 BGB) anerkannt ist. 143 Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 88.

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füllen auch diejenigen Mitglieder der Personenmehrheit den (objektiven) Tatbestand einer Einkunftsart, die nicht an allen Akten der Leistungserstellung selbst mitwirken144. Die Grundlage dieser wechselseitigen Zurechnung der im Hinblick auf den Einkommensteuertatbestand tatbestandsmäßigen Handlungen liegt nach Ansicht Pinkernells darin, daß ein Mitglied der Personenmehrheit einerseits Einfluß auf das Ob und Wie der Marktteilnahme nehmen kann und andererseits am Erfolg oder Mißerfolg dieser gemeinschaftlichen Tätigkeit beteiligt ist145. Entscheidend für die anteilige und unmittelbare Zurechnung gemeinsam erzielter Einkünfte ist demnach nicht nur eine Mitwirkung an der Erwerbshandlung („Einkünfteerzielungsinitiative“), sondern auch die Teilhabe am wirtschaftlichen Erfolg („Einkünfteerzielungsrisiko“146). Eine Einkünfteerzielungsinititative könne dadurch gegeben sein, daß das Mitglied selbst Entscheidungen über die Marktteilnahme treffen oder Handlungen nach außen hin vornehmen darf. Darüber hinaus soll es aber ausreichen, wenn Stimmrechte oder Zustimmungserfordernisse bestehen, die sich auf die Gestaltung der Geschäftstätigkeit auswirken147. 2. Zweistufige Prüfung der Einkünftezurechnung Die gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung bei Personenmehrheiten, bei der die Mitglieder der Personenmehrheit gemeinsam über das Ob und Wie der Leistungserstellung entscheiden und anschließend das Ergebnis der Betätigung untereinander aufteilen, führt nach Pinkernell zu einer zweistufigen Prüfung der Tatbestandsverwirklichung. Auf einer ersten Prüfungsstufe sei anhand der Handlungen der am Markt auftretenden Mitglieder zu ermitteln, welcher Tatbestand gemeinschaftlich erfüllt sei. Die im Rahmen der Personenmehrheit ausgeübte gemeinschaftliche Tätigkeit habe daher in einem ersten Schritt (nicht aber abschließend) einkunftsartbestimmende Wirkungen. Auf einer zweiten Stufe erfolge die Zurechnung der Marktteilnahmehandlungen, also der Tatbestandsverwirklichung der jeweiligen Einkunftsart. Voraussetzung für die Zurechnung seien – in der Terminologie von Pinkernell – die Einkünfteerzielungsinitiative und das Einkünfteerzielungsrisiko. Seien diese Merkmale nicht hinreichend ausgeprägt oder fehlte die Einkünfteerzielungsabsicht, 144

Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 89 f. Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 91 und 94. Wie Gschwendtner, in: Kirchhof/Offerhaus/Schöberle, Festschrift für Franz Klein, S. 750 (766 f.), lehnt auch Pinkernell ein Anknüpfen an die zivilrechtlichen Vertretungsregeln als einkommensteuerliches Zurechnungskriterium ab. 146 Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 94. 147 Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 92. 145

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so könne eine Zurechnung nicht erfolgen148. Es sei dann aber möglich, daß der Steuerpflichtige allein einen anderen Einkünftetatbestand erfülle149. 3. Stellungnahme Der dogmatische Ansatz des Konzepts der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung von Pinkernell ist bestechend: Sein Modell weist Parallelen zu dem dualen System der Rechtsprechung und herrschenden Meinung auf. Der entscheidende Unterschied liegt jedoch darin, daß es nicht zu einer subjektdogmatischen Verselbständigung der Gesellschaftsebene kommt. Die Tätigkeit der Gesellschaft wird also steuerrechtlich nicht gegenüber der Tätigkeit der Gesellschafter verselbständigt150. Die in der Person des einzelnen Mitgliedes liegenden Eigenschaften sind daher letztlich für die Einkünftequalifikation maßgeblich. Indem auf die Schaffung eines vom Gesetz nicht vorgesehenen zusätzlichen (begrenzten) Steuerrechtssubjekts verzichtet wird, werden die steuerlichen Zuordnungskonflikte zwischen der Gesellschafts- und der Gesellschafterebene, der Widerspruch von Einheit und Vielheit der Gesellschafter vermieden. Indem der Gesellschafter das alleinige Steuersubjekt bleibt, stellt sich die Ablehnung einer Abschirmwirkung der Personengesellschaft nicht als Durchbrechung der Einheit dar, sondern als logische Konsequenz des vom Gesetz angeordneten Transparenzprinzips151. Indem die Tätigkeit der Gesellschaft steuerlich als Tätigkeit der Gesellschafter angesehen wird, wird das gesetzliche Prinzip der Subjektbesteuerung nach §§ 1, 2 Abs. 1 EStG umgesetzt. Darüber hinaus ist nach Pinkernells Konzept die Unterscheidung zwischen Außen- und Innengesellschaft für die Anwendung des § 15 EStG unerheblich. So sieht sich Pinkernell denn auch nicht genötigt, eine Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft anzunehmen, um die Erfassung der Einkünfte des Stillen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu rechtfertigen. Dennoch läßt die Ausformulierung des Konzepts einige Fragen offen: Unklar ist insbesondere das Verhältnis der Zurechnung tatbestandsmäßiger Handlungen zur Zurechnung von Einkünften und die Grundlage für die Zurechnung. Pinkernell unterscheidet ausdrücklich zwischen der Zurechnung von Erwerbshandlungen und der Zurechnung von Einkünften152. Dabei sei die Einkünfte148

Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 98 ff. Gemeint ist insbesondere die Abgrenzung des sogenannten typisch vom atypisch stillen Gesellschafter. 150 Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 99. Vgl. auch Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 12. 151 Ausführlich zu den Fallkonstellationen, die die stille Gesellschaft nicht betreffen: Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 170 ff. 152 Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 90. 149

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Teil 1: Dogmatische Grundlagen

erzielungsinitiative die Voraussetzung für die horizontale Zurechnung von Erwerbshandlungen. Da die bloße Vornahme von Handlungen aber nicht der Einkommensteuer unterliege, setze das gemeinschaftliche Erzielen von Einkünften weiter voraus, daß den Mitgliedern der Personenmehrheit ein Anteil am Ergebnis der Erwerbstätigkeit zugeordnet werden könne153. Aufgrund der arbeitsteiligen Marktteilnahme sei den Mitgliedern der Personenmehrheit ihr Anteil am Ergebnis als eigene Einkünfte zuzurechnen154. Es müsse also das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung durch die Einkünftezurechnung unter den Mitgliedern verteilt werden. Deshalb sei für die anteilige und unmittelbare Zurechnung gemeinsam erzielter Einkünfte nicht nur die Mitwirkung an der Erwerbshandlung erforderlich, sondern auch die Teilhabe am wirtschaftlichen Erfolg, also das Einkünfteerzielungsrisiko. Gleichzeitig stellt Pinkernell fest, daß die Einflußnahme auf die Marktteilnahme zwar der Grund der Einkünftezurechnung sei, jedoch für sich alleine nichts über den Anteil an den erzielten Einkünften aussage155. An diesen Ausführungen erstaunt bereits der Gegensatz, daß einerseits das Einkünfteerzielungsrisiko für die Einkünftezurechnung erforderlich sein soll, andererseits aber der Grund für eben diese Zurechnung in der Einkünfteerzielungsinitiative zu sehen sei. Ferner erscheint die Überlegung zweifelhaft daß das Einkünfteerzielungsrisiko, das in erster Linie in der zivilrechtlichen Gewinn- und Verlustbeteiligung zum Ausdruck kommt, für die Zurechnung eben dieses Anteils am Ergebnis der Geschäftstätigkeit als Einkünfte erforderlich sein soll. Hierin liegt zwar kein zwingender Widerspruch, denn eine Unterscheidung zwischen den Begriffen Ergebnisanteil und Einkünfte ist grundsätzlich denkbar. Indes bleibt der Sinn einer solchen Differenzierung im Dunkeln, so daß sie nicht recht zu überzeugen vermag. Das Kernproblem wird deutlich bei der Abgrenzung des sogenannten typisch stillen vom atypisch stillen Gesellschafter. Fehlt auf seiten des stillen Gesellschafters das Einkünfteerzielungsrisiko, so ist nach Pinkernell eine Zurechnung der Marktteilnahme, d.h. der tatbestandsmäßigen Handlungen im Hinblick auf den Einkünftetatbestand, nicht möglich. Demnach kann auch eine Einkünftezurechnung nicht in Betracht kommen. Der Stille könne dann aber als typisch stiller Gesellschafter Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielen156. Das bedeutet, daß allein das Merkmal der Beteiligung an den stillen Reserven ausschlaggebend dafür sein kann, ob eine Zurechnung des Gewinnanteils als Einkünfte vorzunehmen ist oder nicht. Abgesehen davon, daß die Beteiligung an stillen Reserven nicht unbedingt als eine überzeugende rechtliche Begründung 153 154 155 156

Pinkernell, Pinkernell, Pinkernell, Pinkernell,

Einkünftezurechnung, Einkünftezurechnung, Einkünftezurechnung, Einkünftezurechnung,

S. S. S. S.

94. 90. 94. 99.

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für die Zurechnung von Einkünften erscheint, stellt sich das Problem, auf welcher Grundlage bei der sogenannten typisch stillen Gesellschaft eine Zurechnung von Einkünften erfolgen soll, wenn das Einkünfteerzielungsrisiko eben nicht hinreichend ausgeprägt ist.

F. Eigener Ansatz I. Zurechnung von Handlungsbeiträgen Als Ausgangspunkt ist zunächst festzuhalten, daß der Einkünftetatbestand des § 15 Abs. 1 EStG eine Handlungskomponente und eine Erfolgskomponente enthält. Der handlungsbezogene Ansatz ergibt sich nicht nur für den Einzelunternehmer, sondern auch für den Mitunternehmer aus der Definition des Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 EStG, der eine Betätigung voraussetzt, die dann ursächlich für den wirtschaftlichen Erfolg ist157. Somit stellt sich die Frage, inwiefern eine unternehmerische Handlung bei den nicht nach außen tätigen Gesellschaftern einer Personengesellschaft (also insbesondere Komanditisten und atypisch stillen Gesellschaftern) angenommen werden kann. Insoweit hat sich das Konzept von Pinkernell als überzeugend erwiesen. Mit ihm ist also davon auszugehen, daß auf Grund der Mitunternehmerstellung eine wechselseitige Zurechnung der Handlungsbeiträge zwischen den Gesellschaftern erfolgt, so daß jeder Gesellschafter selbst den Handlungstatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfüllt, ohne selbst alle Erwerbshandlungen vornehmen zu müssen. Dies führt zu einer gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung, also zu einer gemeinschaftlichen Erfüllung des Einkünftetatbestandes „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“. Damit kommt ein Zurechnungsmodell zur Anwendung, das in anderen Teilrechtsordnungen anerkannt ist, insbesondere durch die gesetzliche Verankerung der Mittäterschaft in § 25 Abs. 2 StGB und in § 830 Abs. 1 BGB. Einer Zurechnung einer Tatbestandsverwirklichung durch die Personengesellschaft in Wege eines Durchgriffs bedarf es somit nicht158. Man könnte den Grund für die Zurechnung der Handlungsbeiträge statt in der Mitunternehmerstellung auch in der Begründung einer Gemeinschaftsordnung durch den Gesellschaftsvertrag, ergänzt durch die anwendbaren gesetzlichen Vorschriften, sehen. Dies würde allerdings die Frage aufwerfen, worin das im Gesellschaftsvertrag angelegte Unterscheidungsmerkmal zwischen einer mitunternehmerischen und einer nicht mitunternehmerischen stillen Gesellschaft gesehen werden könnte, das bei der sogenannten typisch stillen Gesellschaft eine Zurechnung der Handlungsbeiträge ausschlösse. Die Suche nach dem Abgrenzungskriterium führt unweigerlich zurück zur Mitunternehmerstellung. Daher 157 158

Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 413. So aber Rätke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rn. 277.

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Teil 1: Dogmatische Grundlagen

bildet die Gemeinschaftsordnung nur indirekt als Grundlage der Mitunternehmerstellung den Grund für die Zurechnung der Handlungsbeiträge. II. Keine gesonderte Zurechnung von Einkünften Daneben bedarf es keiner besonderen Zurechnung der Einkünfte mehr, jedenfalls keiner über eine allgemeine Zuordnung des Gewinn- und Verlustanteils hinausgehenden Zurechnung. Aufgrund der Beteiligung des Gesellschafters an Gewinn und Verlust der Gesellschaft ist ihm sein Anteil am Ergebnis der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung ohne weiteres zuzuordnen. Wenn man also überhaupt eine steuerrechtliche Zurechnung des Ergebnisanteils vornehmen möchte, kann sich diese nur auf einer zivilrechtlichen Grundlage vollziehen: Auf Grund der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen und der gesetzlichen Vorschriften steht dem Gesellschafter der Gewinn- und Verlustanteil als Ausfluß seiner Mitgliedschaft zu. Das geschieht bei der stillen Gesellschaft völlig unabhängig davon, ob eine typische oder eine mitunternehmerische stille Gesellschaft vorliegt. Andernfalls wäre – jedenfalls nach h. M. – allein das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens entscheidend für die Zurechnung von Einkünften159. Dies vermag kaum zu überzeugen. Die sogenannte Einkünftezurechnung ist deshalb in Wahrheit keine Frage der Zurechnung, sondern der Einkünftequalifikation. Nicht die Frage, ob der Gewinn- und Verlustanteil dem stillen Gesellschafter zuzuordnen ist, sondern die Qualifizierung desselben als Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder als Einkünfte aus Kapitalvermögen ist das eigentliche Problem. Weiter gefaßt geht es also um die Frage, ob eine bestimmte Vermögensveränderung als steuerbare Einkünfte zu erfassen ist, indem sie im Wege der Einkünftequalifikation unter eine der sieben Einkunftsarten zu fassen ist oder eben einkommensteuerrechtlich unbeachtlich ist160.

159 Das Abstellen auf die Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens stellt eine Zuspitzung auf der Grundlage der h. M. zum Mitunternehmertypus dar. Hierzu näher § 3 B.II. = S. 72 Auch auf der Grundlage des im weiteren Verlauf dieser Arbeit geforderten Mitunternehmerbegriffs (s. u. § 3 B.III.5. = S. 101) stellt sich jedoch die Frage, ob eine Zurechnung des Gewinn- und Verlustanteils eines stillen Gesellschafters erforderlich ist bzw. ob sie für den typisch und den atypisch stillen Gesellschafter auf unterschiedlichen Grundlagen erfolgt. 160 Teilweise anders Bodden, Einkünftequalifikation, S. 8 f., wonach die Einkünfte demjenigen zuzurechnen sind, der den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt. Dem ist zum einen entgegenzuhalten, daß es keinen allgemeinen Tatbestand der Einkünfteerzielung gibt. Zum anderen ist völlig unklar, worin der Gehalt dieser Zurechnung liegen soll. Tatsächlich geht es nur um die Frage, ob ein bei einer natürlichen Person eingetretener bestimmter Wertzuwachs oder eine Wertminderung, als Einkünfte einkommensteuerrechtlich zu erfassen ist oder eben nicht.

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Aufgrund der Zurechnung der wechselseitig erbrachten Handlungsbeiträge, d.h. der tatbestandsmäßigen Handlungen des Tatbestands des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG stellt der Gewinn- und Verlustanteil Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Ist die Zurechnung dieser Handlungen mangels Mitunternehmerstellung nicht möglich, ist ohne weitere Zurechnung von Einkünften zu prüfen, ob der Gesellschafter durch seine eigenen Handlungen einen anderen Einkünftetatbestand erfüllt und somit Einkünfte einer anderen Einkunftsart erzielt. Dies sei am Beispiel der stillen Gesellschaft verdeutlicht: Aufgrund der Stellung des (stillen) Gesellschafters als Mitunternehmer, die wiederum ihre Grundlage in der durch den Gesellschaftsvertrag und die ergänzend heranzuziehenden gesetzlichen Vorschriften geprägten Gemeinschaftsordnung findet, ist eine Zurechnung der Handlungsbeiträge zu der Person des Gesellschafters möglich. Dadurch verwirklicht er selbst den Handlungstatbestand des Einkünftetatbestandes „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Andernfalls verwirklicht er durch die nicht mitunternehmerische stille Beteiligung den § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Die Frage der Zurechnung kann nur in Sonderfällen eine eigenständige Bedeutung erlangen, nämlich dann, wenn die zivilrechtliche Zuordnung einer Vermögensveränderung steuerrechtlich nicht anerkannt werden soll. Hier ist insbesondere der Fall der Nichtanerkennung von Gewinnverteilungsabreden in Familienpersonengesellschaften anzuführen, bei dem es zu einer Überlagerung der zivilrechtlichen Zuordnung durch steuerrechtliche Vorschriften kommt161. III. Vereinbarkeit mit dem Zivilrecht Das hier vertretene Modell einer gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung162 durch wechselseitige Zurechnung der einzelnen Handlungsbeiträge der Gesellschafter legt den Einwand nahe, nicht mit den zivilrechtlichen Rahmenbedingungen vereinbar zu sein und insbesondere die Einheit respektive die Rechtssubjektivität der Personengesellschaft zu negieren. Mögliche Kritiker seien zunächst an die Warnung von Zöllner erinnert, denn: „Intensiver Umgang mit den einschlägigen Fragen lehrt, wie letztlich gering die Rechtsfolgen präformierende Kraft der beiden Grundauffassungen zur Rechtsträger161 Hierzu etwa Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 21.47 ff. m.w. N. Zweifelhaft ist die Einordnung von Treuhandverhältnissen. Grundsätzlich gibt es eine zivilrechtliche Grundlage, wonach die Ergebnisse der treuhänderischen Betätigung dem Treugeber zuzuordnen sind. Allerdings kann einer Treuhandvereinbarung im Einzelfall die Anerkennung verweigert werden. Vgl. etwa BFH v. 20.1.1999 (I R 69/97) BFHE 188, 254 = DStR 1999, 973 unter II. 1. b) aa). Zur Einkünftezurechnung bei der Insolvenz der Personengesellschaft: Statkiewicz, Einkünftezurechnung, passim, insb. S. 101 ff. und S. 141 ff. 162 Bezeichnung in Anlehnung an Pinkernell, Einkünftezurechnung, passim.

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Teil 1: Dogmatische Grundlagen schaft bei Personengesellschaften ist [Nachweise]. Gerade diese Erfahrung sollte vor dem Versuch zurückschrecken lassen, das ganze Personengesellschaftsrecht friktionslos an einem der Erklärungsmodelle ausrichten zu wollen. Es stünde zu befürchten, daß dabei die Sachgerechtigkeit der Ergebnisse auf der Strecke bliebe.“163

1. Eigenständiger Anknüpfungspunkt im Steuerrecht Dem Vorwurf mangelnder Berücksichtigung der Rechtssubjektivität der Personengesellschaften ist zunächst entgegenzuhalten, daß nach dem Einkommensteuergesetz allein die natürlichen Personen als Steuersubjekte anzusehen sind. Der Einkünftetatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG knüpft an bestimmte Handlungen der Steuerpflichtigen, d.h. der Einzel- und Mitunternehmer, an. Die hieraus folgenden steuerlichen Konsequenzen ergeben sich grundsätzlich unabhängig von der zivilrechtlichen Einordnung der Personengesellschaft als Rechtssubjekt bzw. einer nach dem Zivilrecht möglicherweise anzunehmenden Tätigkeit der Personengesellschaft164. Es sei außerdem nochmals darauf hingewiesen, daß die Lehre von der Rechtssubjektivität der Gesamthandsgesellschaft nicht als Grundlage eines dogmatischen Konzeptes zur Besteuerung der Personengesellschaften bzw. ihrer Gesellschafter herangezogen werden kann, da die Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auch die Gesellschafter mitunternehmerischer Innengesellschaften erfaßt165. An dieser Stelle kann es also nur darum gehen, ein aus einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen hergeleitetes dogmatisches Konzept auf seine Kompatibilität mit zivilrechtlichen Erklärungsansätzen zu überprüfen. 2. Dialektik zwischen Einheit und Vielheit im Gesellschaftsrecht Der BFH166 und die Vertreter der Einheitstheorie167, welche die Rechtssubjektivität der Personengesellschaft betonen, haben bislang eine auch nur ansatzweise inhaltliche Auseinandersetzung mit der zivilrechtlichen Einordnung der Personengesellschaft vermissen lassen. Demgegenüber weist Lamprecht zutreffend darauf hin, daß mit der Hinwendung von den vermögens- zu den subjektrechtlichen Lehren nur eine Akzentverschiebung stattgefunden hat, die bei der

163 Zöllner, in: Lange/Nörr/Westermann, Festschrift für Joachim Gernhuber, S. 563 (577); ähnlich Ulmer, AcP 198 (1998), 113 (134); Huber, in: Schneider/Hommelhoff/ Schmidt/Timm/Drygala, Festschrift für Marcus Lutter, S. 107 (139). 164 Vgl. auch Kirchhof/ders., EStG, Einl. Rn. 55 ff. 165 Hierzu schon oben § 2 E.I. = S. 48 ff. 166 Ausführliche Darstellung der Rechtsprechungsentwicklung mit Nachweisen siehe oben § 2 B.II. = S. 29 ff. 167 Insbesondere Döllerer, JbFStR 1986/87, 37 (46 f.); Herrmann, DStZ 1998, 87 (88).

§ 2 Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaften

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Gesamthand nunmehr stärker deren Einheit und weniger als früher die Vielheit der Gesellschafter betont. Bei differenzierter Betrachtung besteht nicht nur steuerrechtlich, sondern auch (und vielleicht gerade) gesellschaftsrechtlich eine Dialektik zwischen Einheit und Vielheit der Personengesellschaft168, wie insbesondere die Auseinandersetzung mit der Abgrenzung der Personengesellschaft von der juristischen Person zeigt. a) Vermögensrechtlich versus subjektsrechtlich geprägte Lehren Die vermögensrechtlich geprägten Lehren169 zur Rechtsnatur der Personengesellschaft gründen auf der Konstituierung eines Gesellschaftsvermögens als Gesamthandsvermögen170. Danach ist die Personengesellschaft eine reine Gesamthandsgemeinschaft, so daß sich die Selbständigkeit der Gesellschaft gerade aus dem Gesamthandsprinzip erklärt. Das Vermögen soll dem privaten Zugriff der Gesellschafter entzogen sein durch die Zusammenfassung der Gesellschafter, die nur als organisierte Vermögensgemeinschaft über die Gegenstände des Vermögens verfügen können171. Nach Huber liegt der Sinn des Gesamthandsprinzips darin, die Gesellschafter in ihrem Zusammenwirken zu einer Einheit zusammenzuschließen. Die dies bezweckende Konstruktion setze aber nicht auf der Subjektseite, sondern der Objektseite an172: „Der gesamthänderische Personenverband beruht auf dem Prinzip, daß nur das Vermögen der Verbandssubjekte zu einem Sondervermögen verselbständigt wird; auf dem einheitlichen Sondervermögen der Gesellschaft beruht die Einheitlichkeit der Gesellschaft.“

Es war vor allem Flume, der als Begründer der heute wohl herrschenden neueren Lehre von der Gesamthandsgesellschaft den vermögensrechtlichen Lehren einen subjektrechtlichen Ansatz gegenüberstellte, wonach die Gruppe, d.h. die Gesamthand als Personenverbundenheit als solche Rechtssubjekt ist173. Aus die168

Vgl. Lamprecht, Mehrfache Beteiligung, S. 76 und Fn. 206. In neuerer Zeit insbesondere vertreten von Zöllner, in: Lange/Nörr/Westermann, Festschrift für Joachim Gernhuber, S. 563 ff. m.w. N.; Berndt/Boin, NJW 1998, 2854 (2861). 170 Vgl. zur erstmaligen Einführung eines Gesellschaftsvermögens als Gesamthandsvermögen im zweiten Entwurf des BGB, Flume, ZHR 136 (1972), 177 f. 171 Huber, Vermögensanteil, S. 102 f. 172 Huber, Vermögensanteil, S. 106. 173 Flume, ZHR 136 (1972), 177 (188 f.). Weitere Vertreter der subjektrechtlichen Theorie sind insbesondere Ulmer, AcP 198 (1998), 113 ff., mit umfasssenden Nachweisen in Fn. 6; ders., in: MüKo BGB, § 705 Rn. 303 ff.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 III. = S. 196 ff.; Grunewald, Gesellschaftsrecht, Kapitel 1. A, Rn. 100 ff.; Hüffer, Gesellschaftsrecht, § 7, 2. = S. 43 ff.; Teichmann, AcP 179 (1979), 475 (480 f.). Von den subjektrechtlichen Lehren zu unterscheiden sind die – vor allem mit 169

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Teil 1: Dogmatische Grundlagen

ser rechtssubjektiven Verselbständigung folgt, daß die Gesamthandsgemeinschaften selbst als Inhaber des zweckgebundenen Vermögens und als Träger von Ansprüchen und Verbindlichkeiten anzusehen sind174. b) Die Handlungszuständigkeit als Abgrenzung der Gesamthandsgesellschaften zu den juristischen Personen Sowohl die Gesamthandskonstruktion als auch die Konstruktion der juristischen Person dienen dem Zweck, ein Vermögen zu einem zweckgebundenen Vermögen zu verselbständigen. Aus dem Blickwinkel der Vermögenszuständigkeit bestehen zwischen der Gesamthandsgemeinschaft und der juristischen Person erhebliche Übereinstimmungen, denn beide Rechtsinstitute führen dazu, daß das einzelne Verbandsmitglied weder zur Verfügung über Gegenstände des Vermögens noch über einen – wie auch immer gelagerten – Anteil daran befugt ist175. Gleichwohl bestehen trotz dieser Annäherung zwischen der juristischen Person und der Gesamthandsgesellschaft auch vermögensrechtlich gewichtige strukturelle Unterschiede. Diese kommen zum einen in den die Gesamthandsgesellschaften kennzeichnenden, einander spiegelbildlich gegenüberstehenden Instituten der An- und Abwachsung zum Ausdruck176. Zum anderen endet grundsätzlich das Gesellschaftsverhältnis durch Konfusion, wenn alle Anteile an einer Personengesellschaft in einer Hand vereinigt werden, mit der Folge, daß die Gesamthand in sich zusammenfällt und der „letzte Gesellschafter“ Gesamtrechtsnachfolger wird177. Der entscheidende Unterschied zwischen den Gesamthandsgesellschaften und den juristischen Personen besteht indes in dem Verhältnis der Gesellschaft zu ihren Mitgliedern. Darauf macht gerade auch Flume aufmerksam, der zwar die Gesamthandsgesellschaft als Rechtssubjekt ansieht, aber um eine Abgrenzung zu den juristischen Personen bemüht ist. Er sieht die Gruppe weder als (juristische) Person, noch als Zwischenstufe zu einer solchen an. Unter Bezugnahme auf Otto von Gierke178 geht er davon aus, daß die Gesamthand als Gruppe der Umwandlungsfähigkeit der Personenhandelsgesellschaften begründeten – Ansätze, die Gesamthandsgesellschaft völlig den juristischen Personen gleichzustellen bzw. als solche anzusehen, so Raiser, AcP 194 (1994), 495 ff.; Timm, NJW 1995, 3209 (3210, 3217). 174 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 III. 5. = S. 206. 175 Huber, Vermögensanteil, S. 103. 176 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 IV. 2. = S. 207 f. 177 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 IV. 2. b) = S. 209. Ebenso Lamprecht, Mehrfache Beteiligung, S. 337 ff. (insbesondere S. 354 f.), mit einer ausführlichen Analyse möglicher Ausnahmefälle. 178 von Gierke, Genossenschaftstheorie, S. 339 und 343.

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nicht eine außer den Personen der Gesamthänder noch bestehende „Wesenheit“ sei179: „Die Gruppe sind vielmehr die Gesamthänder selbst, die zu einem bestimmten Zweck [. . .] vereinigt sind. Die für die Gesellschaft allgemein verwandte Formel, die ,Gesellschaft‘ seien die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit, trifft ungeachtet dessen, daß sie so unterschiedlich verwandt wird, wenn man sie recht versteht, das Richtige: Das Gesamthandsprinzip besagt nichts anderes, als daß es, soweit das Gesamthandsprinzip gilt [. . .] eine Handlungszuständigkeit und eine Rechtszuständigkeit für alle Gesamthänder zusammen, für die Gesamthänder in ihrer Verbundenheit, d.h. für die Gesamthand als Gruppe, gibt.“

Diese Handlungszuständigkeit wird in dem Prinzip der Selbstorganschaft zusammengefaßt, das für die Personenhandelsgesellschaften in den §§ 164, 170 HGB zum Ausdruck kommt, aber nicht darin begründet liegt180. Demnach besteht also ein Organmonopol der unbeschränkt haftenden Gesellschafter als Vertretungsorgane181. Hieraus folgt weiter, daß die Organe einer Personengesellschaft nicht eigens bestellt werden müssen, sondern ipso iure vorhanden sind. Es ist Sache der Gesellschafter, in ihrer Verbundenheit für die Gesellschaft tätig zu werden182. Mit anderen Worten besteht bei der Personengesellschaft eine Handlungszuständigkeit der unbeschränkt haftenden Gesellschafter, also derjenigen Gesellschafter, die ein besonderes Maß an unternehmerischem Risiko übernehmen. Die Gesamthand nimmt als Organisation der in der Gesamthand verbundenen Personen am Rechtsleben teil183. Demgegenüber kann die juristische Person als eine von ihren Mitgliedern verabsolutierte Organisation bezeichnet werden, die nicht mit der Gesamtheit ihrer Mitglieder verwechselt werden darf184. Diese Verabsolutierung äußert sich in dem Bestehen einer körperschaftlichen Verfassung mit besonders bestellten Organen und der infolgedessen von den Gesellschaftern losgelösten Handlungs179

Flume, ZHR 136 (1972), 177 (188 f.). Lamprecht, Mehrfache Beteiligung, S. 70 f. 181 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 14 II. 2. b) = S. 411, dessen Einordnung des Prinzips der Selbstorganschaft nach Ansicht von Reuter, in: Baur/Hopt/Mailänder, Festschrift für Ernst Steindorff, S. 229 (232), viel zu kurz greift. Teilweise wird noch in neuerer Zeit darauf hingewiesen, der Begriff der Organschaft sei in bezug auf die Gesamthandsgesellschaft irreführend, da sie eben keiner Organe bedürfe, um zu handeln, so Huber, in: Schneider/Hommelhoff/Schmidt/Timm/Drygala, Festschrift für Marcus Lutter, S. 107 (114). 182 K. Schmidt, in: Schön, Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, S. 307 (310). Ähnlich Huber, in: Schneider/Hommelhoff/Schmidt/Timm/Drygala, Festschrift für Marcus Lutter, S. 107 (114). 183 Flume, Personengesellschaft, S. 56. 184 Flume, ZHR 136 (1972), 177 (192); Reuter, in: Baur/Hopt/Mailänder, Festschrift für Ernst Steindorff, S. 229 (233); zurückgehend auf von Savigny, System des heutigen römischen Rechts, Bd. 2: Rechtsverhältnisse, S. 283, 331 f.; von Gierke, Genossenschaftstheorie, S. 339 f. 180

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zuständigkeit. Gekennzeichnet ist diese Loslösung der Körperschaft von ihren Mitgliedern durch das Prinzip der Fremdorganschaft185. c) Bewertung Die Ausführungen zur Rechtsnatur der Personengesellschaft zeigen, daß nicht nur steuerrechtlich, sondern auch zivilrechtlich eine Dialektik zwischen Einheit und Vielheit bei der Personengesellschaft besteht. Das hier vertretene Konzept der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung bei den Personengesellschaften steht deshalb nicht in einem Gegensatz zu zivilrechtlichen Grundsätzen. Die steuerrechtliche Zurechnung der Handlungsbeiträge der Mitunternehmer findet ihre zivilrechtliche Entsprechung in dem Prinzip der Selbstorganschaft, also der Handlungszuständigkeit der Gesellschafter. Denn anders als bei der juristischen Person kommt es auch zivilrechtlich eben nicht zu einer Verabsolutierung der Gesellschaft von ihren Gesellschaftern. Aufgrund der dargelegten zivilrechtlichen Unterschiede zwischen der Gesamthand und der juristischen Person erscheint es auch keineswegs als Widerspruch zur Zivilrechtslage, bei der Frage der Steuerrechtssubjektivität allein die Gesellschafter als steuerliche Zurechnungssubjekte anzusehen. Es zeigt sich also, daß die unreflektierte Orientierung an der Lehre von der Rechtssubjektivität mehr verschleiert als sie erhellt. Wie wenig sie für die Beurteilung der hier diskutierten Sachfrage aussagt, mag auch daran deutlich werden, daß teilweise im gesellschaftsrechtlichen Schrifttum bei der Einordnung der Personengesellschaft bzw. der Abgrenzung zur juristischen Person auch darauf abgestellt wird, daß die Personengesellschaften nicht körperschaftsteuerpflichtig sind186. IV. Umsetzung: Ablaufmodell zur Einkünfteermittlung und -qualifikation Das hier vertretene Modell einer gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung vermeidet trotz der einheitlichen Behandlung von Innen- und Außengesellschaften dogmatische Brüche im Verhältnis zum Zivilrecht. Das liegt zum einen daran, daß mit der Mitunternehmerstellung ein eigenständiger steuerrechtlicher Anknüpfungspunkt gewählt wird, der eine Berücksichtigung der gewählten zivilrechtlichen Gestaltung erlaubt, aber nicht begrifflich daran anknüpft. Der zweite entscheidende Vorteil dieses Modells ist darin zu sehen, daß nur Handlungen, nicht aber Einkünfte zugerechnet werden. Die Gesellschafter 185 Zur Reichweite der Prinzipien der Selbst- und der Fremdorganschaft siehe K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 14 II. 2. = S. 409 ff. 186 So Reuter, in: Baur/Hopt/Mailänder, Festschrift für Ernst Steindorff, S. 229 (234).

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selbst verwirklichen einen Einkünftetatbestand, wobei die von ihnen persönlich vorgenommenen und die gegenseitig zugerechneten Handlungen gleichermaßen Berücksichtigung finden. Die Einkünfte erzielen sie aber unmittelbar selbst, nicht die Gesellschaft187. Damit entfällt die Notwendigkeit einer Zurechnung von Einkünften. Ob die Gesellschaft als Außengesellschaft teilrechtsfähig ist oder als Innengesellschaft eben nicht, spielt deshalb keine Rolle. Die einzelnen Schritte der Einkünftequalifikation und der Einkünfteermittlung lassen sich in folgendem Ablaufmodell zusammenfassen. Die praktische Anwendung auf die mitunternehmerischen Innengesellschaften wird sodann in den folgenden Kapiteln am Beispiel der stillen Gesellschaft ausführlich erläutert und diskutiert. 1. Einkünftequalifikation In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Gesellschaft (oder Gemeinschaft) eine Mitunternehmerschaft darstellt, ob also in der Person der einzelnen Beteiligten die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos in hinreichendem Maße ausgeprägt sind. Auf der Grundlage der Mitunternehmerstellung werden den Mitunternehmern sodann die im Rahmen der Gesellschaft oder Gemeinschaft verwirklichten Handlungsbeiträge gegenseitig zugerechnet. Diese Zurechnung von Handlungen, nicht von Einkünften, führt dazu, daß die Gesellschafter die Handlungskomponente des Einkünftetatbestandes selbst (aber nicht notwendigerweise eigenhändig) erfüllen. Zur Zuordnung der erzielten Einkünfte zu einer der sieben Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes erfolgt zunächst eine Vorqualifizierung auf der Gemeinschaftsebene. Hierzu wird geprüft, welcher Einkunftsart die gemeinschaftliche Tätigkeit entspricht. Die Regelungen des § 15 Abs. 3 EStG, d.h. die sog. Abfärberegelung und die gewerbliche Prägung finden – vorbehaltlich einer Prüfung ihrer Verfassungsmäßigkeit – hierbei Anwendung188. Im Rahmen der abschließenden Qualifikation der Einkünfte sind die beim einzelnen Gesellschafter vorliegenden Umstände einzubeziehen. Das bedeutet, daß tatbestandsmäßige Handlungen, die der Gesellschafter unabhängig von der gesellschaftlichen Tätigkeit vornimmt, in die Prüfung der Einkunftsart einzubeziehen sind. Gemeint sind insbesondere eine eigene gewerbliche Tätigkeit, welche die rein vermögensverwaltende Tätigkeit der Gesellschaft überlagert, sowie Handlungen, die der Gesellschafter außerhalb der gesellschaftlichen Sphäre vor187 Wohlgemerkt: die Einkünfte! Hiermit wird also keine Aussage darüber getroffen, ob eine bestimmte Gesellschaft eine eigene Tätigkeit ausüben kann, über ein Gesellschaftsvermögen verfügt oder selbst einen Gewinn aus ihrer Tätigkeit erwirtschaften kann und wie die Tätigkeit der Gesellschaft ggf. bilanzrechtlich einzuordnen ist. 188 Vgl. auch Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 25 f.

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nimmt und die seine Tätigkeit insgesamt als gewerbliche erscheinen lassen. Aufgrund der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise stellt sich diese Überlagerung nicht als Durchbrechung der Einheit der Personengesellschaft dar, sondern als systemkonforme Qualifikation. Im übrigen muß auch die Einkünfteerzielungsabsicht vorliegen. 2. Einkünfteermittlung Bei der Ermittlung der Einkünfte des einzelnen Gesellschafters ist zunächst von der Ebene der Gesellschaft, also der (Steuer-)Bilanz der Gesellschaft, auszugehen. Hierbei sind die Wertkorrekturen einzubeziehen, die sich aus den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter ergeben. Soweit bei der Einkünftequalifikation festgestellt wurde, daß die Gesellschaft gewerbliche Einkünfte erzielt und der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, müssen – gewissermaßen auf einer zweiten Stufe der Gewinnermittlung – die Sondervergütungen und das Sonderbetriebsvermögen erfaßt werden. Auch hierin zeigt sich, daß nicht die Zurechnung von Einkünften, sondern die Frage der Qualifikation von Einkünften, die ein Gesellschafter erzielt hat, das eigentliche Problem darstellt. Hieraus ergeben sich dann zum einen der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft, der beispielsweise gewerbesteuerrechtlich von Bedeutung ist, und zum anderen der Betrag der Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart für den einzelnen Gesellschafter. Die geschilderten Zusammenhänge bei der Qualifikation und Ermittlung der Einkünfte bei Mitunternehmerschaften lassen sich grafisch wie folgt darstellen:

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Abbildung 1: Einkünfteermittlung und Einkünftequalifikation bei Personengesellschaften

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Teil 1: Dogmatische Grundlagen

§ 3 Innengesellschaften als Mitunternehmerschaften am Beispiel der stillen Gesellschaft A. Typische und atypische bzw. mitunternehmerische stille Gesellschaften Entscheidend für die steuerliche Einordnung der Beteiligung an einer Personengesellschaft und mithin für die Behandlung der Anteile an Gewinn und Verlust ist – wie gezeigt189 – die Prüfung, ob eine Mitunternehmerschaft vorliegt oder nicht. Das wird besonders deutlich bei der stillen Gesellschaft, bei der die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters unter § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG oder unter § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG fallen können. Maßgeblich für die Einordnung als Mitunternehmerschaft ist die Ausgestaltung der Gesellschaft durch den Gesellschaftsvertrag im Einzelfall. Die gesellschaftsrechtliche Unterscheidung zwischen der typischen und der atypischen stillen Gesellschaft kann allerdings nicht auf das Steuerrecht übertragen werden. Zwar hat sich auch im Steuerrecht das Begriffspaar typisch – atypisch eingebürgert190, die Begrifflichkeiten werden aber im Gesellschafts- und im Steuerrecht nicht deckungsgleich verwendet. Zudem ist auch im Gesellschaftsrecht nicht unumstritten, wie die Rechtsposition des stillen Gesellschafters nach dem gesetzlichen Modell ausgestaltet ist191. Es handelt sich also lediglich um eine schlagwortartige Bezeichnung. Richtigerweise sollte statt von einer atypisch stillen Gesellschaft im Steuerrecht nur von einer mitunternehmerischen stillen Gesellschaft gesprochen werden, um eine unter § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG fallende stille Gesellschaft zu bezeichnen192. Soweit im folgenden von einer atypisch stillen Gesellschaft im Steuerrecht gesprochen wird, insbesondere bei der Wiedergabe von Entscheidungen und Literaturauffassungen, ist stets die mitunternehmerische stille Gesellschaft gemeint. 189

Siehe oben § 2 F.IV.1. = S. 67. Schon im Titel: Zacharias/Hebig/Rinnewitz, Die atypisch stille Gesellschaft; Steinacker, Die GmbH & atypisch Still im Steuerrecht. Weitere Verwirrung stiftet die Verwendung des Bezeichnungspaars echte und unechte stille Gesellschaft (beispielsweise Fleischer/Thierfeld, Stille Gesellschaft, 1.8.1 = S. 32), das schon in der Sache als verfehlt anzusehen ist, schließlich ist auch die sogenannte atypisch stille Gesellschaft eine stille Gesellschaft. Gänzlich mißverständlich wird die Terminologie, wenn von der GmbH & Still gesprochen wird, damit aber nicht jede stille Beteiligung an einer GmbH, sondern nur eine nach dem Modell einer GmbH & Co. KG organisierte stille Gesellschaft gemeint ist. Insoweit mit seinem sonst begrüßenswerten Bemühen um terminologische Klarheit fehlgehend MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 87. 191 Vgl. Schulze-Osterloh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 ff.; demgegenüber etwa MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 5 f. 192 Ebenso Schwedhelm, GmbH & Still, S. 3 f. Diese Terminologie ist auch stimmig im Hinblick auf solche Innengesellschaften, die handelsrechtlich keine stillen Gesellschaften sind. 190

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B. Mitunternehmerschaft als maßgebliches Abgrenzungskriterium I. Erfordernis der Mitunternehmerstellung der Gesellschafter von OHG und KG Der Begriff des Mitunternehmers ist das zentrale Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Eine rein grammatische Auslegung dieser Norm ergäbe, daß die Gewinnanteile des Gesellschafters einer OHG sowie des Kommanditisten immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellen und nur bei den sonstigen Gesellschaften eine Mitunternehmerschaft vorliegen muß. Die Rechtsprechung und die wohl h. M. im Schrifttum gehen hingegen davon aus, daß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auch im Hinblick auf die Personenhandelsgesellschaften nur dann anwendbar ist, wenn ihre Gesellschafter im Einzelfall Mitunternehmer sind193. Im Rahmen der systematischen Auslegung spricht hierfür, daß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Gewinne und Verluste aus der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils nur zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb rechnet, wenn der ausscheidende Gesellschafter Mitunternehmer ist194. Darüber hinaus ist das Erfordernis der Mitunternehmerstellung steuersystematisch im Hinblick auf die Behandlung des stillen Gesellschafters durchaus konsequent: Wenn die Annäherung der Stellung des Stillen dazu führt, daß dieser nicht Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, sondern gewerbliche, dann muß eine gesellschaftsrechtliche Ausgestaltung, die den Kommanditisten einem (typisch) stillen Gesellschafter annähert, zu Einkünften aus Kapitalvermögen und eben nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen195.

193 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. c) aa); v. 3.5.1993 (GrS 3/92) BFHE 171, 246 = BStBl. II 1993, 616 unter C. III. 6. a) aa) m.w. N.; Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 259; G. Söffing, in: ders., Besteuerung der Mitunternehmer, Rn. 123; wohl auch Schulze zur Wiesche, DB 1997, 244 (246); differenzierend Crezelius, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 355 (375) et passim. Im Ergebnis ebenso Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 141, der aber insoweit wenig überzeugend auf den Wortlaut von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG abstellt, denn der Wortlaut dieser Vorschrift ist keineswegs zwingend und legt eher die gegenteilige Auslegung nahe. A. A. Meßmer, in: Knobbe-Keuk/Klein/Moxter, Festschrift für Georg Döllerer, S. 429 ff. mit Nachweisen zur Rechtsprechung zum EStG 1920 und 1923; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 381; Hallerbach, Personengesellschaft, S. 151. 194 BFH v. 8.2.1979 (IV R 163/76), BFHE 127, 188 = BStBl. II 1979, 405 unter 2.1 der Gründe. 195 Ähnlich BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. c) aa). Die Konsequenz aus dieser Erwägung zieht etwa BFH v. 28.10. 1999 (VIII R 66–70/97) BFHE 190, 204 = BStBl. II 2000, 183 = DStR 2000, 193 unter II. 1., wonach ein Kommanditist ohne Gewinnbeteiligung Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt.

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Teil 1: Dogmatische Grundlagen

II. Der Typus des Mitunternehmers Der Ausdruck Mitunternehmer wird von der Rechtsprechung und überwiegenden Auffassung im Schrifttum nicht als Begriff angesehen, der einer abschließenden Definition durch eine begrenzte Zahl von Kriterien zugänglich ist196. Vielmehr handelt es sich um einen Typus197, unter den nicht subsumiert, sondern dem nur zugeordnet werden kann198. Das Gesetz stellt in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in bestimmtem Umfang den Unternehmer und den Mitunternehmer gleich; auch der Mitunternehmer ist ein Unternehmer des Betriebs, nur übt er seine unternehmerische Tätigkeit nicht allein, sondern zusammen mit anderen Mitunternehmern aus199. Es geht also darum, gleichartige wirtschaftliche Betätigungen auch gleich zu besteuern: „Der Gesellschafter einer Personengesellschaft wird als Mitunternehmer nach dem System des Einkommensteuerrechts steuerlich wie ein Einzelunternehmer betrachtet.“200

Dann muß sich aber die Bestimmung des Typus Mitunternehmer an dem des Unternehmers orientieren201. Unternehmer eines Gewerbebetriebes ist diejenige Person, nach deren Willen und auf deren Rechnung und Gefahr das Unterneh196 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. c) aa). Siehe auch die Nachweise in Fn. 197. 197 BFH v. 5.11.1998 (VIII B 30/98) BFH/NV 1999, 769 unter 1. a); Blaurock; Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.53; Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 261; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 51 f. Von einem Typus spricht man dann, wenn die zu seiner Kennzeichnung verwendeten Merkmale in unterschiedlicher, nicht generell festzulegender Stärke vorliegen können und vor allem das Gesamtbild maßgeblich ist, weniger die einzelnen Merkmale. Die Auswahl der relevanten Erscheinungen und die nähere Umgrenzung des Typus werden durch den Normzweck bestimmt. Ausführlich hierzu Lang, a. a. O.; grundlegend Larenz, Methodenlehre, S. 465, der insoweit von einem normativen Realtypus spricht. Die vielfach anzutreffende Bezeichnung „Typusbegriff“ sollte freilich vermieden werden, denn der Typus ist gerade kein Begriff. Einen anderen methodischen Ansatz vertritt Petersen, Unternehmenssteuerrecht, S. 100 ff.: Er entwickelt den Mitunternehmer als bewegliches System im Sinne von Wilburg. Zur Typisiserungsbefugnis des Gesetzgebers im Steuerrecht und insbesondere im Einkommensteuerrecht: Kirchhof/ders., EStG, Einleitung Rn. 41 ff.; grundlegend Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 349 ff. 198 Blaurock; Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.53; ähnlich Crezelius, in: Westermann, Handbuch der Personengesellschaften, Rz. II. 188 („offener Rechtsbegriff“). 199 BFH v. 3.5.1993 (GrS 3/92) BFHE 171, 246 = BStBl. II 1993, 616 unter C. III. 6. a) aa) m.w. N. Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 257: Die Begriffe „Unternehmer“ und „Mitunternehmer“ sind gleichrangig. 200 BVerfG v. 15.7.1969 (1 BvR 457/66) BVerfGE 26, 327 = BStBl. II 1969, 718 unter B. II. 2. e). Obwohl die Entscheidung zur Bilanzbündeltheorie ergangen ist, bleibt die Grundaussage weiterhin gültig. Die Gleichbehandlung wird allerdings technisch anders bewirkt, nicht durch gedachte Einzelbilanzen, sondern durch die zweistufige Gewinnermittlung. Siehe auch Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 121 ff.

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men in der Weise geführt wird, daß sich der Erfolg oder Mißerfolg in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt202. Die Vielzahl der Anzeichen und Merkmale hierfür wird unter die Bezeichnungen (Mit)Unternehmerinitiative und (Mit)Unternehmerrisiko eingeordnet203. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, insbesondere nach Art eines Geschäftsführers oder leitenden Angestellten204. Mitunternehmerrisiko bedeutet Teilhabe am Erfolg oder Mißerfolg eines Gewerbebetriebs, die sich im Vermögen des Gesellschafters niederschlägt. Auch die Mitunternehmerstellung eines stillen Gesellschafters setzt voraus, daß er Mitunternehmerinitiative ausübt und Mitunternehmerrisiko trägt. Nach Ansicht der Rechtsprechung setzt das Erfordernis der Mitunternehmerinitiative nicht voraus, daß der stille Gesellschafter an der Unternehmensführung beteiligt ist. Statt dessen soll sie bereits in hinreichendem Maße durch die Kontrollrechte nach § 233 HGB zum Ausdruck kommen. Wenn dem stillen Gesellschafter diese Rechte eingeräumt sind, genügt nach Ansicht des BFH für die Bejahung einer Mitunternehmerschaft, daß der stille Gesellschafter an Gewinn und Verlust des Unternehmens sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Firmenwert beteiligt ist205.

201 BFH v. 8.2.1979 (IV R 163/76), BFHE 127, 188 = BStBl. II 1979, 405 unter 2.2 der Gründe; Schwedhelm, GmbH & Still, S. 24; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Auflage, Rn. 1239; Bodden, Einkünftequalifikation, S. 65 ff. 202 Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 15 Rn. 136. 203 BFH v. 3.5.1993 (GrS 3/92) BFHE 171, 246 = BStBl. II 1993, 616 unter C. III. 6. a) aa); v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. c) bb) m.w. N.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 15 Rn. 136; Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, S. 382. 204 Hier nicht auf den leitenden Angestellten im arbeitsrechtlichen Sinne beschränkt. 205 BFH v. 15.12.1998 (VIII R 62/97) BFHE 187, 250 = GmbHR 1999, 422 unter II. 2. a); v. 27.1.1994 (IV R 114/91) BFHE 174, 219 = BStBl. II 1994, 635 unter I. 3. b) und d) zur Unterbeteiligung; v. 27.5.1993 (IV R 1/92) BFHE 171, 510 = BStBl. II 1994, 700 unter II. 3.; v. 13.7.1993 (VIII R 85/91) BFHE 172, 416 = BStBl. II 1994, 243; v. 11.12.1990 (VIII R 122/86) BFHE 163, 346 = BB 1991, 364 unter 1. c); v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 145, 408 = BStBl. II 1986, 311 unter III. 2. Ebenso Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 263 f.; Blümich/Stuhrmann, § 15 EStG Rn. 317; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.55 und 20.58; G. Söffing, in: ders., Mitunternehmer, Rn. 294 ff. Teilweise wird auch davon gesprochen, daß die Position des Stillen der des Kommanditisten angenähert sein müsse (z. B. BFH v. 15.12.1992 (VIII R 42/92) BFHE 170, 345 = BStBl. II 1994, 345 unter I. 2. b) der Gründe; Zacharias/Hebig/Rinnewitz, Atypisch stille Gesellschaft, S. 148 f.; Steinacker, GmbH & atypisch Still, S. 9). Diese schwammige Aussage bringt aber keinerlei Erkenntnisgewinn. Es ist auch nicht ersichtlich, daß eine Mitunternehmerschaft allein deshalb abgelehnt worden wäre, weil der Stille nur über die Kontrollrechte nach § 233 HGB, nicht aber über ein Widerspruchsrecht verfügte.

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III. Systematischer Ansatz zur Eingrenzung der Mitunternehmerschaft des stillen Gesellschafters 1. Die Grenzmarken Auch wenn der Typus des Mitunternehmers einen gewissen Ausgleich zwischen den kennzeichnenden Merkmalen zuläßt, stellt sich die Frage, in welchem Mindestumfang beide vorhanden sein müssen, um eine Mitunternehmerschaft annehmen zu können. Bei der Behandlung dieses Problems ist einerseits die Funktion des Mitunternehmerbegriffs innerhalb von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, nämlich gewerbliche von anderen Einkünften abzugrenzen, zu berücksichtigen. Andererseits kann auf die Vorstellung des Gesetzgebers Bezug genommen werden, der den gesetzestypischen Kommanditisten als Mitunternehmer ansieht. Zwar ist nicht jeder Kommanditist Mitunternehmer206, doch kann diese Einschränkung nur dann eingreifen, wenn die Ausgestaltung der Stellung des Kommanditisten durch den Gesellschaftsvertrag hinter dem gesetzlichen Leitbild des HGB zurückbleibt. Andernfalls wäre die Nennung des Kommanditisten im Tatbestand des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sinnlos207. Im Gegensatz hierzu ordnet der Gesetzgeber die „Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter“ den Einkünften aus Kapitalvermögen zu (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Diese Zuordnung und die nachträglich eingefügte Öffnungsklausel machen deutlich, daß das Gesetz die typisch stille Gesellschaft nicht als Mitunternehmerschaft ansieht. Bei der Zuordnung zum Typus Mitunternehmer werden die Grenzen somit abgesteckt durch die gesetzliche Ausgestaltung der Stellung des Kommanditisten einerseits und der Stellung des typisch stillen Gesellschafters andererseits208. Demnach muß jedenfalls der Umfang der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos, der sich aus der gesetzlichen Stellung des Kommanditisten ergibt, für die Annahme einer Mitunternehmerschaft ausreichen209. Hingegen genügen Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko des typisch stillen Gesellschafters hierfür nicht. Wenn die obigen Feststellungen zutreffend sind, verläuft die Grenzlinie der Mitunternehmerschaft zwischen der gesetzestypischen Rechtsposition des Kom206

Vgl. die Ausführungen unter § 3 B.I. = S. 71. Ebenso Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 141; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.54. 208 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.54. 209 Dieser Schluß ist nicht zwingend, wenn man mit einzelnen Stimmen im Schrifttum davon ausgeht, daß der Kommanditist nach der gesetzgeberischen Vorstellung kein Mitunternehmer ist, nur auf Grund der ausdrücklichen Regelung unter § 15 EStG fällt und somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, so Meßmer, in: Knobbe-Keuk/ Klein/Moxter, Festschrift für Georg Döllerer, S. 429 ff. mit Nachweisen zur Rechtsprechung zum EStG 1920 und 1923; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 381; Hallerbach, Personengesellschaft, S. 151. 207

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manditisten und des stillen Gesellschafters. Dies bedeutet aber auch, daß ein Vergleich der gesetzlichen Modelle die ausschlaggebenden Merkmale der Mitunternehmerschaft und damit maßgebliche Unterschiede zwischen der Kommanditgesellschaft und der stillen Gesellschaft hervortreten lassen muß. 2. Die Rechtsstellung des Kommanditisten nach dem gesetzlichen Leitbild a) Informations- und Mitverwaltungsrechte210 Der Kommanditist ist nach § 164 HGB von der Geschäftsführung der Kommanditgesellschaft ausgeschlossen, der Geschäftsführerstatus ist bei ihm nicht Bestandteil der Mitgliedschaft211. Dem Kommanditisten ist es also verwehrt, in Sachen der Gesellschaft zu handeln, das heißt eine auf die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks gerichtete tatsächliche oder rechtsgeschäftliche Tätigkeit auszuüben. Er kann damit beispielsweise nicht an Marketing und Werbung, der gewöhnlichen Organisation von Betriebsabläufen oder der Bilanzaufstellung mitwirken212. Im Außenverhältnis ist er nicht zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt (§ 170 HGB)213. Das gesetzliche Grundmodell der Kommanditgesellschaft sieht nicht vor, daß er Kommanditist innerhalb der Gesellschaft die Geschäfte leiten oder mit Dritten Verträge zur Verfolgung des Gesellschaftszwecks abschließen könnte214. Allerdings steht ihm bei ungewöhnlichen Geschäften215 (und nur bei diesen) ein Widerspruchsrecht zu. Allein dieses Widerspruchsrecht 210 Statt des Begriffs der Mitverwaltungsrechte wird teilweise eine weitere Differenzierung in Teilhabe- und Schutzrechte vorgenommen (K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 19 III. = S. 556 ff.). Diese erscheint aber im Hinblick auf die Frage der Mitunternehmerschaft bzw. der Mitunternehmerinitiative- und des Mitunternehmerrisikos nicht erforderlich und führt, wie Schmidt (a. a. O.) selbst feststellt, zu Abgrenzungsproblemen. 211 MünchHdb. KG/Wirth, § 7 Rn. 49; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 53 III. 2. = S. 1537 ff. 212 Zum Begriff der Geschäftsführung MünchHdb. KG/Wirth, § 7 Rn. 1 ff.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 47 V. 1. = S. 1389 ff.; MünchKomm HGB/Grunewald, § 164 Rn. 1 f. 213 Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, daß die Vornahme rechtsgeschäftlicher Handlungen im Außenverhältnis, beispielsweise der Abschluß von Kaufverträgen über die Lieferung von Rohstoffen, im Innenverhältnis Geschäftsführungsmaßnahmen darstellen. Vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 47 V. 1. = S. 1389. 214 Auf die (auch gesellschaftsvertraglichen) Möglichkeiten, den Kommanditisten an der Geschäftsführung zu beteiligen oder ihm, etwa durch Erteilung von Prokura (§§ 48 ff. HGB), Vertretungsmacht zu verleihen, kommt es an dieser Stelle nicht an. Zur Erteilung der Prokura an einen stillen Gesellschafter oder Kommanditisten vgl. RG v. 15.3.1893 (I 451/92) RGZ 31, 33 (39). Zur gesellschaftsvertraglichen Bestimmung, daß einem Kommanditisten Prokura zu erteilen ist: BGH v. 27.6.1955 (II ZR 232/54) BGHZ 17, 392 ff. 215 Vgl. hierzu die Rechtsprechungsnachweise bei Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 116 Rn. 2, 8.

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würde aber nur einen ungenügenden Schutz des Kommanditisten gewährleisten, da dieser nicht ohne weiteres Kenntnis von anstehenden Geschäften hat. Deshalb bedürfen Maßnahmen ungewöhnlicher Art und Grundlagengeschäfte, die nicht Gegenstand der Geschäftsführung sind, sondern das Gesellschaftsverhältnis als solches betreffen216, vor ihrer Durchführung durch den Komplementär der Zustimmung des Kommanditisten bzw. eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung217. Gemäß § 166 Abs. 1 HGB ist der Kommanditist berechtigt, die abschriftliche Mitteilung des festgestellten Jahresabschlusses, das heißt der Bilanz im eigentlichen Sinne sowie der Gewinn- und Verlustrechnung, zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen. Dieses Einsichtnahmerecht, das nur im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Prüfung des Jahresabschlusses besteht, erlischt mit der Anerkennung der Richtigkeit durch die Unterschrift des Kommanditisten218. Soweit es um die Darstellung der Rechtsstellung des Kommanditisten nach dem gesetzlichen Leitbild geht, ist dieses Recht freilich weniger bedeutsam, da die Feststellung der Bilanz im Gegensatz zu deren Aufstellung ein Grundlagengeschäft darstellt, an dem der Kommanditist zu beteiligen ist219. Der Kommanditist verfügt neben dem Recht auf Prüfung des Jahresabschlusses gemäß § 166 Abs. 3 HGB über ein nicht abdingbares außerordentliches Informationsrecht, das nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes eingreift, insbesondere beim begründeten Verdacht nicht ordnungsgemäßer Geschäfts- und Buchführung220. Eine Erweiterung der 216

Schulte, in: Sudhoff, Personengesellschaften, § 12 Rn. 7 f. RG v. 22.10.1938 (II 58/38) RGZ 158, 302 (307). Zustimmend K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 53 III. 2. b) = S. 1538 f.; MünchKomm HGB/Grunewald, § 164 Rn. 9 ff. Die Vorlagepflicht berührt indes nicht die Frage der Wirksamkeit von Geschäften, wenn ungewöhnliche Geschäfte ohne die Zustimmung des Kommanditisten vorgenommen wurden. Insoweit kommt es nur auf die Vertretungsmacht an. 218 Buß, in: Sudhoff, Personengesellschaften, § 10 Rn. 6; HK-HGB/Stuhlfelner, § 166 Rn. 2. A. A. Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 166 Rn. 4. 219 MünchKomm HGB/Grunewald, § 166 Rn. 10. Eine eigenständige Bedeutung hat § 166 Abs. 1 HGB aber insofern, als aus der Beteiligung an der Feststellung des Jahresabschlusses nicht unbedingt ein Anspruch auf Aushändigung folgt. Relevant kann das Recht außerdem in dem – hier nicht interessierenden – Fall werden, daß der Kommanditist von der Beschlußfassung ausgeschlossen ist (vgl. Grunewald, a. a. O.). Das Erfordernis der Beteiligung des Kommanditisten wird durch die Entscheidung des BGH v. 15.01.2007 (II ZR 245/05), DStR 2007, 494 ff. = ZIP 2007, 245 ff., nicht betroffen. Allerdings hat der II. Senat des BGH seine Rechtsprechung unter Aufgabe des Senatsurteils vom 29.03.1996 (II ZR 263/94), BGHZ 132, 263 (266), dahingehend geändert, daß der Gesellschaftsvertrag die Feststellung des Jahresabschlusses in Abweichung vom Einstimmigkeitsprinzip auch durch Mehrheitsentscheidung vorsehen kann. Hierzu näher Wertenbruch, ZIP 2007, 798 ff.; Haar, NZG 2007, 601 ff. Zur Zuständigkeit für Bilanzierungsentscheidungen vgl. auch Schulze-Osterloh, BB 1995, 2519 ff. 220 Zu den Einzelheiten der gerichtlichen Durchsetzung vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 53 III. 3. c) = S. 1542 f. 217

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Informationsrechte des Kommanditisten wird in Erwägung gezogen, soweit die Auskünfte für die Geltendmachung seiner Rechte in der Gesellschaft erforderlich sind221. Insgesamt besteht aber kein allgemeines Informationsrecht des Kommanditisten222. Die Analyse der Mitwirkungsrechte des Kommanditisten zeigt, daß eine Mitunternehmerinitiative im Sinne einer Einflußnahmemöglichkeit auf die laufende Geschäftstätigkeit praktisch gar nicht besteht. Auch die Informationsrechte vermitteln nur eine sehr eingeschränkte Mitunternehmerinitiative. b) Vermögensrechte und Haftung Unter die Vermögensrechte fällt einerseits die Gewinn- und Verlustbeteiligung und andererseits der sogenannte Vermögensanteil223, der sich auf das Gesellschaftsvermögen bezieht. Für das Verständnis der gesetzlichen Ausgestaltung beider Aspekte ist der Begriff des Kapitalanteils von Bedeutung. aa) Kapitalanteil und Kapitalkonten bei der Kommanditgesellschaft Das Gesetz224 geht davon aus, daß der Komplementär einer Kommanditgesellschaft einen beweglichen Kapitalanteil hat. Ausgehend von der vom Gesellschafter geleisteten oder der zu seinen Gunsten eingebuchten Einlage werden dem beweglichen Kapitalanteil der Gewinn, der auf den Gesellschafter entfällt, zugeschrieben und Entnahmen sowie auf den Gesellschafter entfallende Verluste abgeschrieben225. Man kann den beweglichen Kapitalanteil bezeichnen als „Bilanzziffer, die den gegenwärtigen Stand der Einlage angibt, so wie er sich nach den Methoden der kaufmännischen Buchführung und Bilanzierung errechnet“226. Aus dem Kapitalanteil kann daher nicht unmittelbar der Anteil des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen abgelesen werden. Er bezeichnet auch keine Forderung des Gesellschafters an die Gesellschaft227. 221 MünchKomm HGB/Grunewald, § 166 Rn. 11 f.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 53 III. 3. b) = S. 1541 f. jeweils m.w. N. 222 MünchKomm HGB/Grunewald, § 166 Rn. 11 f. 223 Diese Bezeichnung ist rechtstechnisch ungenau, da das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft und nicht den Gesellschaftern zusteht. Die KG ist wie die OHG eine rechtlich verselbständigte Außengesellschaft (§ 124 HGB). Zu dem Verhältnis von Gesamthand und juristischer Person vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 = S. 181 ff. 224 Zu den vertraglichen Gestaltungsmöglichkeiten MünchHdb. KG/v. Falkenhausen/Schneider, § 22 Rn. 14 ff.; Huber, ZGR 1988, 1 (42 ff.); Oppenländer, DStR 1999, 939 ff.; Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153 ff. 225 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 47 III. 2. c) = S. 1383 f.; MünchHdb. KG/ v. Falkenhausen/Schneider, § 22 Rn. 6. 226 Grundlegend Huber, Vermögensanteil, S. 228. 227 Hueck, OHG, S. 229 f.

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Dies gilt im Grundsatz auch für den Kommanditisten228. Für diesen sind allerdings zwei Konten zu führen. Zunächst besteht wie beim Komplementär ein bewegliches Kapitalkonto229, das sich aus Einlagen, Gewinn- und Verlustanteilen zusammensetzt, dessen Höhe aber nach § 167 Abs. 2 HGB auf den Betrag der bedungenen Einlage begrenzt ist. Sobald die Pflichteinlage erbracht wurde, ist eine Zubuchung weiterer Gewinnanteile und damit eine Erhöhung des Kapitalanteils des Kommanditisten nicht mehr möglich. Weitere Gewinnanteile sind nun auf einem zweiten Konto zu verbuchen, das teilweise als Privatkonto230, Darlehenskonto231 oder Gewinnkonto232 bezeichnet wird. Auf diesem Konto sind ferner Auszahlungen der verbuchten Gewinnanteile als Entnahmen zu verbuchen. Hingegen sind Verluste auf dem zuerst genannten Kapitalkonto zu verbuchen, das dadurch unter den Betrag der Pflichteinlage absinken kann und sogar negativ werden kann233. Eine Verrechnung mit Gewinnen, die auf dem Privatkonto verbucht wurden, erfolgt nicht; Auszahlungen von diesem Konto sind prinzipiell auch in Verlustjahren möglich234. Dies folgt aus § 169 Abs. 2 HGB, wonach der Kommanditist bezogene235 Gewinne nicht wegen späterer Verluste wieder zurückzahlen muß. Später erzielte Gewinnanteile werden bis zum erneuten Erreichen des bedungenen Einlagebetrages dem Kapitalkonto gutgeschrieben. Solange kann der Kommanditist die Auszahlung seiner Gewinnanteile und der Vorwegdividende nicht verlangen (§ 169 Abs. 1 S. 2 Hs. 2 Alt. 1 HGB). bb) Gewinn- und Verlustbeteiligung Gemäß §§ 168 Abs. 1, 121 Abs. 1 und 2 HGB steht den Gesellschaftern zunächst eine Vorzugsdividende in Höhe von vier Prozent des Kapitalanteils zu, die anteilig zu kürzen ist, wenn der Gewinn hierfür nicht ausreicht. Im Laufe des jeweiligen Geschäftsjahres getätigte Einlagen und Entnahmen sind bei der Berechnung der Vorzugsdividende zu berücksichtigen (§§ 168 Abs. 1, 121 Abs. 2 HGB)236. Abweichend von der Regelung des § 121 HGB für die OHG 228

Huber, ZGR 1988, 1 (11 f.). Huber, ZGR 1988, 1 (7). 230 MünchHdb. KG/v. Falkenhausen/Schneider, § 24 Rn. 17. 231 MünchKomm HGB/Grunewald, § 167 Rn. 16. 232 Huber, ZGR 1988, 1 (12). 233 Daher ist die Aussage, der Kapitalanteil des Kommanditisten sei ab dem Zeitpunkt der vollständigen Leistung der bedungenen Einlage fest, zumindest mißverständlich. So aber MünchHdb. KG/v. Falkenhausen/Schneider, § 22 Rn. 13. 234 Grenzen werden einem Auszahlungsbegehren des Kommanditisten nur durch die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht gesetzt, die Ausfluß der Mitgliedschaft ist, nicht hingegen durch § 122 Abs. 1 HGB. Schlegelberger/Martens, HGB, § 169 Rn. 10; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 169 Rn. 3; MünchHdb. KG/v. Falkenhausen/ Schneider, § 24 Rn. 17; MünchKomm HGB/Grunewald, § 167 Rn. 16. 235 Bezogen ist der Gewinn bereits mit der Verbuchung auf dem Privatkonto, MünchHdb. KG/v. Falkenhausen/Schneider, § 24 Rn. 45. 229

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wird der nach Abzug der Vorzugsdividende verbleibende Restgewinn nicht nach Köpfen verteilt. Maßgeblich ist statt dessen ein „den Umständen nach angemessenes Verhältnis der Anteile“. Für die Bestimmung dieses angemessenen Verhältnisses liefert das Gesetz keine Anhaltspunkte. Es sind alle im Einzelfall in Betracht kommenden Faktoren gegeneinander abzuwägen237. Hierbei ist insbesondere von Bedeutung, daß die Komplementäre ein höheres Haftungsrisiko tragen. Darüber hinaus sind die Geschäftsführungstätigkeit sowie das für die Kommanditisten nicht geltende Wettbewerbsverbot (§ 165 HGB), und weitere Beitragsleistungen wie die Verschaffung von Know-how zu berücksichtigen. Zur Abgeltung dieser Nachteile soll ein Gewinnvoraus gewährt werden238, das zwischen 10 und 30 Prozent angesetzt wird239. Die Verteilung des verbleibenden Betrages soll nach der wohl überwiegenden Meinung dem Verhältnis der Kapitalanteile entsprechend erfolgen240. Nach dem oben Gesagten241 gibt der Kapitalanteil aber nicht den Anteil der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen wieder. Er ist beim Kommanditisten darüber hinaus nach oben hin begrenzt und daher nach dem Gesetz, das in § 168 Abs. 2 HGB auch nicht von „Kapitalanteil“, sondern nur von „Anteil“ spricht, weder dazu bestimmt noch geeignet, einen Maßstab für die Gewinnverteilung zu bilden242. Geeigneter erscheint daher das Verhältnis der Anteile der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen. Wie beim Komplementär sind aber auch weitere Beitragsleistungen des Kommanditisten neben der Leistung der Einlage zu berücksichtigen243. 236

MünchKomm HGB/Priester, § 121 Rn. 19 f. BGH v. 22.3.1956 (II ZR 200/54) WM 1956, 1062 (1064) unter III.; MünchHdb. KG/v. Falkenhausen/Schneider, § 23 Rn. 13; Schlegelberger/Martens, HGB, § 168 Rn. 7. 238 MünchHdb. KG/v. Falkenhausen/Schneider, § 23 Rn. 10; Schilling, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 168 Rn. 2; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 168 Rn. 2; MünchKomm HGB/Grunewald, § 168 Rn. 3; Oppenländer, DStR 1999, 939 (940). 239 Schilling, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Auflage, § 168 Rn. 2. Gegen die Angabe eines Prozentsatzes Schlegelberger/Martens, HGB, § 168 Rn. 7; MünchHdb. KG/v. Falkenhausen/Schneider, § 23 Rn. 10; MünchKomm HGB/Grunewald, § 168 Rn. 3. 240 Schilling, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 168 Rn. 2; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 168 Rn. 2; Oppenländer, DStR 1999, 939 (940); mit Einschränkungen MünchHdb. KG/v. Falkenhausen/Schneider, § 23 Rn. 12. 241 Siehe § 3 B.III.2.b)aa) = S. 77 f. 242 Huber, Vermögensanteil, S. 188 f.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 47 III. 2. c) = S. 1383 f. Kritisch auch MünchKomm HGB/Grunewald, § 168 Rn. 4. In der Praxis wird zur Vermeidung dieses Problems ganz überwiegend auf die Technik fester Kapitalanteile zurückgegriffen, vgl. hierzu K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 47 III. 2. d) = S. 1385 f.; Huber, Vermögensanteil, S. 236 ff. 243 Zur Abgrenzung von Einlage und Beitragsleistung vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 20 II. = S. 566 ff. Danach ist Beitrag jede als Primärpflicht vom Mitglied geschuldete Zweckförderungsleistung. Unter diesen Oberbegriff fällt die Einlage, die zur Eigenkapitalbildung in das Gesellschaftsvermögen bzw. bei der stillen Gesell237

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Auch die Verlustbeteiligung des Kommanditisten ist nach einem angemessenen Verhältnis der Anteile zu bemessen (§ 168 Abs. 2 HGB). Ohne abweichende Vereinbarung ist derselbe Verteilungsschlüssel wie für die Gewinnverteilung anzuwenden (§ 722 Abs. 2 BGB). cc) Ansprüche bei Ausscheiden oder Auflösung (1) Auflösung der Gesellschaft Die Ansprüche des Kommanditisten bei Auflösung der Gesellschaft richten sich auf Grund der Verweisung des § 161 Abs. 1 HGB nach den Regelungen der §§ 145 bis 158 HGB. Nach der Auflösung der Gesellschaft erfolgt mangels abweichender Regelungen die Liquidation, sofern nicht ein Insolvenzverfahren über das Gesellschaftsvermögen eröffnet ist (§ 145 HGB). Hierbei werden durch die Liquidatoren die laufenden Geschäfte beendet, die Gesellschaftsverbindlichkeiten beglichen und die Vermögenswerte in Geld umgesetzt (§ 149 S. 1 HGB). Die Gesellschaft wandelt sich also von der werbenden Gesellschaft zur Abwicklungsgesellschaft, was aber ihre Identität nicht berührt244. Gemäß § 155 Abs. 1 HGB ist das verbleibende Gesellschaftsvermögen wie es sich aus der Schlußbilanz ergibt, dem Verhältniss der Kapitalanteile entsprechend unter den Gesellschaftern zu verteilen. Die Verwendung des Begriffes Kapitalanteil durch den Gesetzgeber ist irreführend. Vor der Erstellung der Schlußbilanz und der Verteilung des Liquidationsgewinns oder -verlustes ist die Summe der Kapitalanteile nicht identisch mit dem Gesellschaftsvermögen. Das liegt daran, daß die Jahresbilanz eben kein Vermögensstatus ist, sondern nur Ertragsbilanz, die die stillen Reserven nicht berücksichtigt. Während der werbenden Tätigkeit der Gesellschaft bringen die Kapitalanteile auch nicht das Verhältnis der Vermögensanteile der Gesellschafter zum Ausdruck, sondern nur ihre absolute Wertdifferenz245. Treffender erscheint es daher von den Liquidationsanteilen der Gesellschafter zu sprechen246. Diese ergeben sich daraus, daß der ermittelte Liquidationsgewinn oder -verlust dem Kapitalanteil der Gesellschafter entsprechend dem gültigen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel zugeschrieben wird247. Erst mit dieser Verteilung stellen die Kapitalanteile nicht nur eine Bilanzziffer dar248, sondern weisen – sofern alle Kapitalanteile positiv sind – auch schaft in das Vermögen des Geschäftsinhabers zur Mehrung der Haftungsmasse zu leisten ist. Ähnlich Huber, Vermögensanteil, S. 192 f. 244 Hueck, OHG, § 32 I = S. 481; Habersack, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 145 Rn. 13; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 145 Rn. 4. Insoweit auch schon RG v. 11.5.1937 (II B 5/36) RGZ 155, 75 (84), allerdings mit grundlegend anderem Verständnis zur (begrenzten) Rechtssubjektivität der Personengesellschaft. 245 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 47 III. 2. c) = S. 1383 ff. mit den anschaulichen Beispielen 8 und 9. 246 Hillers, Personengesellschaft und Liquidation, S. 179 ff.

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das Verhältnis der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen aus. Die Gesellschafter erhalten dann den Betrag des Kapitalanteils bzw. Liquidationsanteils. Da gemäß § 167 Abs. 3 HGB ein Kommanditist nicht zum Nachschuß verpflichtet ist, muß er einen negativen Liquidationsanteil nicht ausgleichen, sofern er seine Pflichteinlage geleistet hat. Die Verbindlichkeiten sind unter den Gesellschaftern mit positiven Liquidationsanteilen aufzuteilen249. Schwieriger ist die Behandlung aktiver und passiver Liquidationsanteile, wenn der Liquidationsanteil eines Komplementärs negativ ist. Wenn man davon ausgeht, daß auf Grund der Rechtssubjektivität der Gesamthandsgesellschaft Nachschüsse nach § 735 BGB der Gesellschaft geschuldet sind, so wird den Gesellschaftern mit positivem Liquidationsanteil nach der Leistung der Nachschüsse der gesamte Liquidationsanteil ausgeschüttet250. Lehnt man dies ab, so werden die Aktiva im Verhältnis der positiven Liquidationsanteile an die Gesellschafter ausgeschüttet und es findet außerhalb der Liquidation noch ein Ausgleich unter den Gesellschaftern statt251. Entscheidend ist an dieser Stelle nur, daß im Ergebnis jeder Gesellschafter den Betrag seines positiven Liquidationsanteils erhält. (2) Ausscheiden des Kommanditisten Für die Durchführung des Ausscheidens aus der Gesellschaft und für die Berechnung der daraus resultierenden Ansprüche bestehen keine Regelungen im Recht der OHG, so daß insoweit gemäß §§ 161 Abs. 1, 105 Abs. 3 HGB die Vorschriften der §§ 738 bis 740 BGB maßgebend sind252. Das Ausscheiden des Kommanditisten führt zur Auseinandersetzung mit der Gesellschaft, die vom Gesetz wie eine Teilliquidation behandelt wird (§ 738 Abs. 1 S. 2 BGB i.V. m. § 105 Abs. 2 HGB). Der ausscheidende Gesellschafter ist danach so zu stellen, als wäre die Gesellschaft aufgelöst und ihr Vermögen würde liquidiert253. Seit der Rechtsprechung des Reichsgerichts ist aber anerkannt, daß der Wert des lebenden Unternehmens maßgeblich ist, was bedeutet, daß die Ermittlung der Ab-

247 BGH v. 17.11.1955 (II ZR 42/54) BGHZ 19, 42 (47 f.); implizit auch BGH v. 5.7.1993 (II ZR 234/92) ZIP 1993, 1307 (1309); Hueck, OHG, § 32 VII 1 = S. 516; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 155 Rn. 2; Habersack, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 155 Rn. 8 m.w. N. 248 Siehe oben § 3 B.III.2.b)aa) = S. 77. 249 Habersack, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 155 Rn. 13. 250 K. Schmidt, ZHR 153 (1989), 270 (295 f.); Habersack, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 155 Rn. 9 und 13. 251 BGH v. 21.11.1983 (II ZR 19/83) ZIP 1984, 49 (54); v. 14.4.1966 (II ZR 34/64) BB 1966, 844; Hueck, OHG, § 32 VII 1 = S. 516; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 155 Rn. 2; Heymann/Sonnenschein/Weitmeyer, HGB, § 155 Rn. 7. 252 MünchKomm HGB/Grunewald, § 161 Rn. 39–41; Ulmer, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 105 Rn. 65. 253 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 50 IV. 1. = S. 1474 f.

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findung unter Fortführungsgesichtspunkten erfolgen muß254. Dem ausscheidenden Gesellschafter ist somit auch ein Anteil an den stillen Reserven und dem Geschäftswert oder Goodwill zu gewähren. Als Fortführungswert kann in der Regel der Preis angesetzt werden, der bei Veräußerung des Unternehmens als Ganzes erzielt würde255. Allerdings führt auch dieser Grundsatz zu dem Problem der richtigen Unternehmensbewertung, das für die hier unternommene Analyse der Kriterien der Mitunternehmerschaft aber dahingestellt bleiben kann256. dd) Die Haftung Gemäß § 171 Abs. 1 HGB haftet der Kommanditist für Gesellschaftsverbindlichkeiten persönlich, aber nur beschränkt bis zur Höhe der Haftsumme, die in das Handelsregister eingetragen ist257. Ohne weitere gesellschaftsvertragliche Regelungen ist davon auszugehen, daß sich die bedungene Einlage und die Haftsumme entsprechen258. Soweit er seine Einlage geleistet oder Gesellschaftsverbindlichkeiten erfüllt hat, ist er von der Haftung befreit259. Die Einlage kann 254 RG v. 22.12.1922 (II 621/22) RGZ 106, 128 (130 f.); ebenso BGH v. 21.4.1955 (II ZR 227/53) BGHZ 17, 131 (136); v. 8.12.1960 (II ZR 234/59) BB 1960, 348; Hueck, OHG, § 29 II 5 a) = S. 452 f.; Staudinger-Keßler, § 738 Rn. 11; Sauter, in: Müller/Hoffmann, Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, § 7 Rn. 133; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 131 Rn. 49. 255 BGH v. 24.9.1984 (II ZR 256/83) WM 1984, 1506 = BB 1984, 2082 unter I. 2 b); bestätigt durch Urt. v. 16.12.1991 (II ZR 58/91) BGHZ 116, 360 (370) zur GmbH mit Bezugnahme auch auf BGH v. 21.4.1955 (II ZR 227/53) BGHZ 17, 130 (136); Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 131 Rn. 49. 256 Früher wurde die sogenannte Substanzwertmethode angewandt, bei der die Wertermittlung für die einzelnen Wirtschaftsgüter mit Hilfe einer sogenannten Abschichtungsbilanz erfolgte. Zum so bestimmten Substanzwert wurden der Geschäftswert und gemäß § 740 Abs. 1 S. 1 BGB der Gewinn und Verlust aus den schwebenden Geschäften hinzugerechnet. Vgl. etwa Hueck, OHG, § 29 II 5 a) = S. 452 ff. Die heute ganz überwiegend angewandte Ertragswertmethode verzichtet auf die vorgeschaltete Ermittlung des Substanzwertes. Statt dessen werden die voraussichtlichen künftigen Jahreserträge geschätzt und auf den Bewertungszeitpunkt unter Zugrundelegung des maßgeblichen Kapitalisierungszinsfußes abgezinst (MünchKomm BGB/Ulmer, § 738 Rn. 18 m.w. N.). Eine eigenständige Berücksichtigung der schwebenden Geschäfte entfällt bei dieser Methode (Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 131 Rn. 49). Für diese Methode spricht, daß der ausscheidende Gesellschafter an einem lebenden Unternehmen beteiligt ist und somit auch an dessen Ertragskraft Anteil hat. Es wird aber zutreffend darauf hingewiesen, daß die richtige Bewertungsmethode und Form der Auseinandersetzungsbilanz letztlich von der Tätigkeit der Personengesellschaft abhängig ist (Sauter, in: Müller/Hoffmann, Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, § 7 Rn. 134 ff.). Darüber hinaus ist anzumerken, daß bei jeder Bewertungsmethode erhebliche Unsicherheiten bestehen. Vgl. zum Ganzen Schulze-Osterloh, ZGR 1986, 545 ff. 257 Bis zur Eintragung der beschränkten Haftung greift die Sondervorschrift des § 176 HGB. 258 BFH v. 28.3.1977 (II ZR 20/75) NJW 1977, 1820 (1821); MünchKomm HGB/ K. Schmidt, §§ 171, 172 Rn. 23.

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durch Mittelzuführung oder Einbuchung erfolgen260, wobei einerseits Gewinnanteile des Kommanditisten und andererseits sonstige im Gesellschaftsvermögen befindliche freie Mittel eingebucht261 werden können. Die Befreiung von der Haftung kommt dann dadurch zum Ausdruck, daß das Kapitalkonto den Einlagebetrag ausweist262. Die Haftung lebt nicht dadurch wieder auf, daß die auf den Kommanditisten entfallenden Verluste auf dem Kapitalkonto verbucht werden. Das insoweit geminderte oder negative Kapitalkonto bringt nur zum Ausdruck, daß er keinen Anspruch auf Ausschüttung später anfallender Gewinne hat263. Anders liegt der Fall hingegen, wenn der Kommanditist über sein Guthaben auf dem Privatkonto hinaus Entnahmen264 vornimmt bzw. seine Einlage zurückbezahlt wird (§ 172 Abs. 4 HGB). Der erläuterten Rechtsstellung des Kommanditisten ist nun das gesetzliche Leitbild des stillen Gesellschafters gegenüberzustellen. 3. Die Rechtsstellung des stillen Gesellschafters nach dem gesetzlichen Leitbild a) Informations- und Mitverwaltungsrechte aa) Geschäftsführung Im Gesetz ist keine ausdrückliche Regelung über die Teilnahme des stillen Gesellschafters an der Geschäftsführung getroffen, jedoch ist unstreitig, daß der Stille – vorbehaltlich gesellschaftsvertraglicher Regelungen – nicht an der Geschäftsführung beteiligt ist. Aus der Natur der stillen Gesellschaft folgt, daß der 259 Zur Unterscheidung von Einlage und Haftsumme vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 54 I. 2. = S. 1560 ff. 260 MünchKomm HGB/K. Schmidt, §§ 171, 172 Rn. 41. 261 MünchKomm HGB/K. Schmidt, §§ 171, 172 Rn. 44. Siehe auch BGH v. 21.11. 1983 (II ZR 19/83) ZIP 1984, 49 (52). Beispielsweise kann bei der schenkweisen Aufnahme eines Kommanditisten eine Umbuchung vom Privatkonto eines anderen Gesellschafters erfolgen. Treffender wäre wohl insgesamt der Begriff Umbuchung statt dem der Einbuchung. 262 Huber, ZGR 1988, 1 (12 ff.). Soweit im Gesellschaftsvertrag eine niedrigere Einlage als die Haftsumme vereinbart ist, muß dem Kommanditisten die Möglichkeit gegeben werden, sich von seiner Haftung durch Leistung in das Gesellschaftsvermögen zu befreien. Diese Leistung ist dann auch auf dem Kapitalkonto oder auf einem weiteren Konto zu verbuchen, BGH v. 9.12.1971 (II ZR 33/68) BGHZ 58, 72 (76); Heymann/Horn, HGB, § 171 Rn. 25; MünchKomm HGB/K. Schmidt, §§ 171, 172 Rn. 42 m.w. N. 263 Huber, ZGR 1988, 1 (9 f. und 35). 264 Ausführlich hierzu Huber, ZGR 1988, 1 (23 ff.) unter Berücksichtigung des Streits um Vertrags- und Verrechnungstheorie. Siehe auch K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 54 I. 3. = S. 1563 ff. Die Auszahlung des Guthabens des Privatkontos ist unschädlich.

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Geschäftsinhaber die Kompetenz zur Führung seines Unternehmens nicht verliert und die Geschäfte im eigenen Namen, aber auf gemeinsame Rechnung führt (§ 230 Abs. 2 HGB). Das bedeutet, daß die Regelung des § 709 BGB, wonach die Geschäftsführung den Gesellschaftern gemeinsam zusteht, nicht anwendbar ist265. Anders als dem Kommanditisten steht dem stillen Gesellschafter grundsätzlich kein Widerspruchsrecht bei außergewöhnlichen Geschäften zu266. Allerdings wird der Umfang der Geschäfte, die auf gemeinsame Rechnung getätigt werden, durch den gemeinsamen Zweck beschränkt und der Geschäftsinhaber ist auf Grund der gesellschaftlichen Treuepflicht verpflichtet, sich an diesen Rahmen zu halten. Soweit der Geschäftsinhaber Geschäfte außerhalb des Unternehmensgegenstandes auf gemeinsame Rechnung tätigen oder die Grundlagen des Handelsgeschäfts wesentlich ändern möchte (etwa das Unternehmen aufgeben, veräußern oder dessen Gegenstand ändern) muß er die Zustimmung des Stillen einholen267. Versäumt er dies, ist zwar die Wirksamkeit dieser Geschäfte im Außenverhältnis nicht betroffen, der Stille muß aber die außerhalb des Unternehmensgegenstandes und somit auch außerhalb des gemeinsamen Zwecks der stillen Gesellschaft liegenden Geschäfte nicht als auf gemeinsame Rechnung getätigt gelten lassen268. Darüber hinaus kommen auch Schadenersatzansprüche gegen den Geschäftsinhaber in Betracht269. Im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses ist der Inhaber des Handelsgewerbes befugt, diejenigen Bilanzierungsentscheidungen zu treffen die 265 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 12.5; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 230 Rn. 91; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 230 Rn. 14; Koller, in: ders./Roth/Morck, § 230 Rn. 16; MünchHdb. StG/Kühn, § 80 Rn. 7; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 178 m.w. N. 266 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 12.24. Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 230 Rn. 91; Koller, in: ders./Roth/Morck, § 230 Rn. 16; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 178. 267 BGH v. 25.9.1963 (V ZR 133/61) BB 1963, 1277; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 12.27. Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 230 Rn. 88; MünchHdb. StG/Kühn, § 80 Rn. 8; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 230 Rn. 15; ebenso MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 178, der allerdings darauf hinweist, daß dem Stillen de facto meist nur ein außerordentliches Kündigungsrecht und die Geltendmachung von Schadenersatz bleiben. Es ist aber zu beachten, daß nicht jede Änderung des Unternehmens ein Zustimmungserfordernis auslöst, sondern nur solche Maßnahmen, die die Interessen des Stillen wesentlich betreffen (so insbesondere Zutt [a. a. O.] und Kühn [a. a. O.]). 268 RG v. 8.3.1918 (II 409/17) RGZ 92, 292 (293); BGH v. 29.6.1987 (II ZR 173/ 86) NJW 88, 413 = ZIP 1987, 1316 unter II. 1. a); v. 14.11.1994 (II ZR 160/93) NJW 95, 1353 = ZIP 1995, 738 unter II. A. 1. a); Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 12.27; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 230 Rn. 92; Koller, in: ders./Roth/Morck, § 230 Rn. 22; MünchHdb. StG/Kühn, § 80 Rn. 21 und 29; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 178 m.w. N. differenzierend in § 232 Rn. 10. 269 MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 178; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 12.28.

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dem geschäftsführenden Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft zukommen. Die Zustimmung des stillen Gesellschafters ist hingegen bei solchen bilanziellen Maßnahmen erforderlich, die materiell als Ergebnisverwendung anzusehen sind270. Die Rechtsprechung des BGH zur Kommanditgesellschaft271 kann insoweit auf die stille Gesellschaft übertragen werden. bb) Kontrollrechte Wie der Kommanditist hat auch der stille Gesellschafter das Recht, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und zur Prüfung der Richtigkeit die Bücher und Papiere einzusehen (§ 233 Abs. 1 HGB). Hierin ist aber kein allgemeines Informationsrecht über laufende Angelegenheiten zu sehen272. Es besteht lediglich ein außerordentliches Informationsrecht des Stillen bei Vorliegen eines wichtigen Grundes (§ 233 Abs. 3 HGB)273. Die Überwachungsrechte des stillen Gesellschafters gegen den Geschäftsinhaber stimmen mit denen des Kommanditisten gemäß § 166 Abs. 1 und 3 HGB überein274. 270 Schulze-Osterloh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (385 f.). A. A. wohl MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 235 Rn. 66, der dies nur bei eindeutiger Vertragsregelung als vereinbart ansieht. 271 BGH v. 29.3.1996 (II ZR 263/94) BGHZ 132, 263 (272 ff.). Die Entscheidung ist allerdings insoweit überholt, als nach BGH v. 15.1.2007 (II ZR 245/05) DStR 2007, 494 = ZIP 2007, 475, Mehrheitsentscheidungen für der Feststellung des Jahresabschlusses grundsätzlich gesellschaftsvertraglich vereinbart werden können. Ungeachtet dessen bleibt jedoch die Feststellung des Jahresabschlusses Gesellschafterangelegenheit. 272 MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 233 Rn. 11 f. m.w. N. 273 Der genaue Gehalt des § 233 Abs. 3 HGB ist umstritten. Nach der wohl überwiegenden Auffassung hat die Vorschrift einen materiellrechtlichen Charakter, indem sie dem Stillen weitere Informationsrechte einräumt (Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 12.73; MünchHdb. StG/Kühn, § 81 Rn. 5; Heymann/Horn, HGB, § 233 Rn. 9; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 233 Rn. 12 und 14 m.w. N.); siehe auch Kort, DStR 1997, 1372 (1374 f.). Nach neuerer Auffassung begründet § 233 Abs. 3 HGB dieses Informationsrecht nicht, sondern setzt es voraus. Die Regelung erlangt dann verfahrensrechtlichen Charakter (MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 233 Rn. 13 ff. insb. 14; zustimmend Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 233 Rn. 6). Der Umfang dieses im Wege der Rechtsfortbildung begründeten Informationsrechts soll dem des § 716 BGB entsprechen (Schmidt, ebenda, Rn. 17 f.). Diesem Ansatz läßt sich entgegengehalten, daß gemäß § 233 Abs. 3 HGB dem stillen Gesellschafter die Rechte aus § 716 BGB gerade nicht zustehen (so wohl Blaurock, Rn. 12.85; Heymann/Horn, HGB, § 233 Rn. 8). Dieser Einwand ist berechtigt und kann – so wünschenswert eine Erweiterung des Informationsrechts de lege ferenda sein mag – nicht mit dem Hinweis beiseite gewischt werden, die Vorschrift sei obsolet und halte einer verfassungsrechtlichen Prüfung schwerlich stand. Für die Bestimmung der Grenzen der Mitunternehmerschaft hat der Streit indes nur eine geringe Bedeutung, da die Erweiterung des außerordentlichen Informationsrechtes gleichermaßen im Hinblick auf den stillen Gesellschafter wie auf den Kommanditisten diskutiert wird (vgl. Nachweise in Fn. 221). 274 MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 233 Rn. 1 und 5.

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b) Vermögensrechte und Haftung aa) Gesellschafterkonten des stillen Gesellschafters Die sich aus dem stillen Gesellschaftsverhältnis ergebenden Geschäftsvorfälle werden auf zwei Konten festgehalten: dem Einlage- und dem Gewinnkonto (auch Privatkonto) des stillen Gesellschafters. Wie beim Kommanditisten werden auf dem Einlagekonto die erbrachten Einlageleistungen verbucht. Verlustanteile werden ebenfalls auf dem Einlagekonto verbucht, was dazu führen kann, daß dieses Konto einen negativen Saldo aufweist275. Dies steht nicht etwa im Widerspruch zu § 232 Abs. 2 S. 1 HGB, wonach der stille Gesellschafter nur bis zum Betrage seiner geleisteten oder rückständigen Einlage am Verlust teilnimmt. Diese Norm besagt (wie § 167 Abs. 3 HGB) lediglich, daß den Stillen keine Nachschußpflicht trifft, wenn das Einlagekonto bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses einen Fehlbetrag aufweist276. Gewinnanteile und Gewinnentnahmen werden grundsätzlich auf dem Gewinnkonto verbucht. Dies folgt aus § 232 Abs. 3 HGB, wonach nicht abgehobene Gewinnanteile des stillen Gesellschafters die Einlage nicht erhöhen277. Soweit allerdings das Einlagekonto durch Verlustanteile vermindert ist, werden die Gewinnanteile dem Einlagekonto gutgebracht, da sie gemäß § 232 Abs. 2 S. 2 Hs. 2 HGB zum Ausgleich von Verlusten verwendet werden müssen278. bb) Gewinn- und Verlustanteil des stillen Gesellschafters (1) Bestimmung des Anteils Fehlen vertragliche Bestimmungen über die Verteilung von Gewinn und Verlust zwischen dem Geschäftsinhaber und dem stillen Gesellschafter279, so gilt nach § 231 Abs. 1 HGB ein den Umständen nach angemessener Anteil des Stil275 MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 85 Rn. 30; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 31; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 232 Rn. 29 möchte hierfür ein Unterkonto zum Einlagekonto, ein Verlustsonderkonto, einrichten. 276 MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 85 Rn. 30; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 31. 277 MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 85 Rn. 31; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 28; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.66. Möglich ist allerdings eine Umbuchung auf das Einlagekonto, soweit der Gewinnanteil auf die Einlageforderung des Geschäftsinhabers angerechnet werden soll. (Grundsätzlich hat der stille Gesellschafter auch dann einen Anspruch auf seinen Gewinnanteil, wenn er seine Einlage noch nicht oder nicht vollständig erbracht hat.) Dies kann sich auch aus der Auslegung des Gesellschaftsvertrages nach § 157 BGB ergeben. Bei rückständiger Einlage kann der Geschäftsinhaber außerdem aufrechnen (Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.61; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 23). 278 MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 85 Rn. 30; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 232 Rn. 34.

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len an Gewinn und Verlust als bedungen. Die Regelung entspricht insoweit der Vorschrift des § 168 Abs. 2 HGB für den Kommanditisten280; wie bei diesem ist die Verteilungsregel des § 722 Abs. 1 BGB nicht anwendbar281. Entsprechend der Ermittlung des angemessenen Anteils des Kommanditisten sind auch bei der stillen Gesellschaft alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen282. Hierzu zählen insbesondere das Eigenkapital und der Goodwill des Unternehmens des Geschäftsinhabers, das Risiko der Gesellschafter einschließlich der tatsächlichen und rechtlichen Haftungsverhältnisse, Vergütungen des Stillen für Dienstleistungen und die vertraglichen Bindungen des stillen Gesellschafters zur Erreichung des gemeinsamen Zweckes283. Hingegen erhält der stille Gesellschafter keine Vorwegverzinsung wie der Kommanditist nach § 168 Abs. 1 i.V. m. § 121 Abs. 1 und 2 HGB. (2) Umfang der Ergebnisbeteiligung Weit schwieriger als die Bestimmung des Anteils des stillen Gesellschafters an Gewinn und Verlust des Geschäftsinhabers ist die Frage zu beantworten, an welchen Gewinnen und Verlusten der stille Gesellschafter beteiligt ist, wenn der Gesellschaftsvertrag keine Regelung hierzu enthält. Nach der herrschenden Auffassung ist der stille Gesellschafter in einem solchen Fall nicht schlechterdings an Gewinn und Verlust des Geschäftsinhabers, sondern nur am Betriebsgewinn und Betriebsverlust beteiligt284. 279 Dieser Fall ist in der Praxis kaum vorstellbar (so völlig zutreffend MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 86 Rn. 37), muß aber für den Vergleich der Rechtspositionen des Kommanditisten und des stillen Gesellschafters nach dem gesetzlichen Leitbild zugrunde gelegt werden. 280 Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 231 Rn. 8. 281 Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 231 Rn. 8; MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 86 Rn. 37; MünchKomm BGB/Ulmer, § 722 Rn. 3; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 231 Rn. 7; Koller, in: Koller/Roth/Morck, § 231 Rn. 3; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.2; teilweise a. A. Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 231 Rn. 1. Anwendbar ist hingegen die Auslegungsregel des § 722 Abs. 2 BGB, wonach die Bestimmung eines Anteils am Gewinn oder Verlust im Zweifel für Gewinn und Verlust gleichermaßen gilt (Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.68). 282 Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 231 Rn. 8; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 231 Rn. 7; Koller, in: Koller/Roth/Morck, § 231 Rn. 2 f.; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, § 14 Rn. 2; MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 86 Rn. 37. 283 MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 86 Rn. 37. 284 RG v. 17.4.1928 (II 432/27) RGZ 120, 410 (411); RG v. 20.12.1929 (II 66/29) RGZ 126, 386 (393); BGH v. 30.11.1959 (II ZR 204/57) BB 1960, 14; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 5; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.40; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 232 Rn. 1; Gehrlein, in: Ebenroth/Boujong/Joost, § 232 Rn. 9; Heymann/Horn, HGB, § 232 Rn. 2; Koller, in: Koller/Roth/

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Dies bedeutet zunächst, daß nur Ergebnisse erfaßt sein sollen, die im Unternehmen des Geschäftsinhabers erwirtschaftet worden sind, nicht jedoch private Vorgänge285. Dies ist indes eine Selbstverständlichkeit, die sich unmittelbar aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt: Die Privatsphäre des Geschäftsinhabers wird eben nicht vom gemeinsamen Zweck erfaßt, weshalb der Stille insoweit auch nicht an den Ergebnissen beteiligt ist286. Dieser Gedanke kann auch bei einer stillen Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft relevant werden, nämlich dann, wenn sich der stille Gesellschafter nur an einem einzelnen Geschäftsbereich der Gesellschaft still beteiligt, also eine sogenannte partielle stille Beteiligung vorliegt287. Die Beschränkung der Ergebnisbeteiligung folgt unmittelbar aus dem Vertrag. An der Gewinnverteilung nehmen unstreitig alle Gewinne und Verluste aus Umsatzgeschäften, Bewegungen sowie Wertänderungen des Umlaufvermögens sowie das Finanzergebnis teil288. Problematisch ist hingegen die Berücksichtigung des Anlagevermögens, genauer gesagt der darin enthaltenen stillen Reserven: Nach der herrschenden Auffassung, die auf Flechtheim und die Rechtsprechung des Reichsgerichts zurückgeht289, sind Wertschwankungen im Anlagevermögen grundsätzlich außer Betracht zu lassen, soweit sie nicht mit der Betriebstätigkeit in Zusammenhang stehen290. Danach profitiert der Stille regelmäßig nicht davon, daß beispielsweise ein Grundstück durch die Erschließung erheblich an Wert gewinnt und deshalb bei der Veräußerung ein Gewinn entMorck, § 232 Rn. 2 f.; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 232 Rn. 6; v. Gerkan, in: Röhricht/Graf von Westphalen, HGB, § 232 Rn. 2 ff. 285 Insoweit unstreitig, vgl. etwa MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 7; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 232 Rn. 7. Ebenso Schulze-Osterloh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (380), der darauf hinweist, daß die Regeln doppelter Buchführung eine Beeinflussung des Ergebnisses des Handelsgewerbes durch Privatentnahmen oder Privateinlagen ausschließen. 286 Schulze-Osterloh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (380), weist darauf hin, daß dies nach früherer Rechtslage relevant werden konnte, soweit man nach § 39 HGB a. F. auch das Privatvermögen des Kaufmanns in dessen Bilanz aufgenommen hat. Heute sind in die Buchführung nach § 238 Abs. 1 S. 2 HGB, die die Grundlage für den Jahresabschluß bildet, nur Geschäftsvorfälle aufzunehmen. 287 Vgl. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.33; BFH v. 15.10. 1998 (IV R 18/98) BFHE 187, 250 = BStBl. II 1999, 286. 288 MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 8; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.43 jeweils m.w. N. 289 Flechtheim, in: Düringer/Hachenburg, § 337 Anm. 6; ihm folgend RG v. 17.4. 1928 (II 432/27) RGZ 120, 410 (411), das den Stillen allerdings an den Wertsteigerungen solcher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beteiligt sieht, die mit Gesellschaftsmitteln geschaffen wurden. 290 MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 9; Heymann/Horn, HGB, § 232 Rn. 3; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 232 Rn. 1; v. Gerkan, in: Röhricht/Graf von Westphalen, HGB, § 232 Rn. 4; Gehrlein, in: Ebenroth/Boujong/Joost, § 232 Rn. 13; Koller, in: Koller/Roth/Morck, § 232 Rn. 2.

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steht291. Wegen der betrieblichen Veranlassung sind aber Abschreibungen für Abnutzung, Erhaltungsaufwendungen und auch die Rendite aus Bestandteilen des Anlagevermögens (beispielsweise Pachteinnahmen oder Lizenzgebühren) in die Gewinnverteilung einzubeziehen292. Die vorstehend dargestellte Auffassung erscheint bereits in ihrem Ansatz zweifelhaft. Fraglich ist zunächst, worauf sich die Begrenzung der Gewinn- und Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters auf den Betriebsgewinn und -verlust stützt. Das Gesetz jedenfalls ordnet sie nicht an293. Vielmehr liegt die gegenteilige Auffassung nahe, denn das Gesetz spricht nur von Gewinn und die Gewinnermittlung des Kaufmanns durch Betriebsvermögensvergleich kennt derartige Einschränkungen eben nicht. Auch die frühe Rechtsprechung des Reichsgerichtes sah hierzu keinen Anlaß294. Die Begrenzung läßt sich auch nicht aus der Tatsache folgern, daß bei der stillen Gesellschaft als Innengesellschaft kein Gesamthandsvermögen besteht, denn dies schließt eine obligatorische Beteiligung am Geschäftsvermögen keineswegs aus295. Darüber hinaus steht der Begriff des Betriebsgewinns nach der herrschenden Auffassung durchaus nicht in Einklang mit den betriebswirtschaftlichen Erkenntnissen296. Das entscheidende Argument ist aber darin zu sehen, daß sich der Geschäftsinhaber und der stille Gesellschafter zur Erreichung eines gemeinsamen Zwekkes, nämlich zum Betrieb des Handelsgeschäfts auf gemeinsame Rechnung zusammenschließen und hierzu die vertraglich festgelegten Beiträge erbringen. Auf seiten des Stillen ist dies die Leistung einer Kapitaleinlage, die in das Ver291 MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 9; Heymann/Horn, HGB, § 232 Rn. 3; Koller, in: Koller/Roth/Morck, § 232 Rn. 2; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 232 Rn. 1 (soweit nicht Anschaffung mit Gesellschaftsmitteln). Ähnlich Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 232 Rn. 12, der allerdings den bei Schmidt, ebenda, genannten Fall der Grundstücksveräußerung im Rahmen der Betriebstätigkeit (etwa durch eine Bauträgergesellschaft) im Zusammenhang mit der Veräußerung von Umlaufvermögen erwähnt. Grundsätzlich auch Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.45, der allerdings davon ausgeht, daß Grundstücksveräußerungen nicht von der Betriebstätigkeit erfaßt werden. Weitere diskutierte Fälle sind die Veräußerung von PKW durch eine KFZ-Werkstatt oder der Verkauf alter, inzwischen ausgetauschter Maschinen. 292 MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 8 f.; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.46; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 232 Rn. 10; v. Gerkan, in: Röhricht/Graf von Westphalen, HGB, § 232 Rn. 4. 293 Sudhoff, NJW 1960, 2121 (2122). 294 RG v. 5.11.1918 (II. 243/18) RGZ 94, 106 (107 f.). 295 Sudhoff, NJW 1960, 2121 (2122). So ist denn inzwischen auch völlig unstreitig, daß der stille Gesellschafter auf Grund einer ausdrücklichen vertraglichen Regelung am Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers beteiligt werden kann, vgl. etwa Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.41. Daß die h. M. dann von einer atypisch stillen Gesellschaft ausgeht, ändert nichts an diesem Befund. 296 So schon Sudhoff, NJW 1960, 2121 (2122 f.). Ebenso MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 86 Rn. 8; Wachter, Gewinnermittlung und Gewinnverteilung, S. 51.

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mögen des Inhabers übergeht, sowie gegebenenfalls weiterer Beiträge wie Arbeitsleistungen. Auf seiten des Geschäftsinhabers liegt die Beitragsleistung in erster Linie in der Führung des Unternehmens unter seiner alleinigen Verantwortung, allerdings auf gemeinsame Rechnung297. Aufgrund der Natur der stillen Gesellschaft als Innengesellschaft hat der Geschäftsinhaber sein Unternehmen zwar nicht in ein gesamthänderisch gebundenes Gesellschaftsvermögen einzubringen, jedoch hat er das ganze Unternehmen zur Gewinnerzielung einzusetzen. Ebenso kommt die Einlage des Stillen dem Betrieb des Unternehmens insgesamt zugute unabhängig davon, wofür der Geschäftsinhaber das Kapital einsetzt. Weder der gesellschaftsvertraglich festgelegte gemeinsame Zweck noch der Charakter der Beitragsleistungen lassen eine Begrenzung der Gewinn- und Verlustbeteiligung auf den sogenannten Betriebsgewinn zu298. Außerdem ist darauf hinzuweisen, daß an der Erwirtschaftung des Gewinns oder Verlustes sowohl Gegenstände des Umlaufvermögens wie auch des Anlagevermögens beteiligt sind. Dies erkennt auch die herrschende Meinung an, die Abschreibungen für Abnutzung auch bei der Gewinnverteilung der stillen Gesellschaft berücksichtigt299. Dann müssen aber auch während des Bestehens der stillen Gesellschaft realisierte Wertsteigerungen bei der Gewinnverteilung berücksichtigt werden. Es wäre insoweit inkonsequent, nur einzelne Wertveränderungen zu berücksichtigen, andere aber auszuklammern300. Zutreffend stellt Sudhoff daher fest301: „Kapital- und Arbeitseinsatz sowohl des stillen Gesellschafters wie auch des Geschäftsinhabers beziehen sich auf einen einheitlichen, unteilbaren Erfolg, nämlich den Gewinn des vom Geschäftsinhaber betriebenen Handelsunternehmens.“

Der Gewinn- und Verlustanteil des stillen Gesellschafters bestimmt sich folglich auf der Grundlage des Jahresergebnisses des Inhabers entsprechend der Handelsbilanz ohne Differenzierung nach der Herkunft des Ergebnisses302. Korrekturbedarf im Zusammenhang mit der Bildung und der Auflösung stiller Reserven kann sich allerdings daraus ergeben, daß der stille Gesellschafter nur, 297 Koenigs, Die stille Gesellschaft, S. 139 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 12.3; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 137. Unpräzise insoweit Schulze-Osterloh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (382), der offenbar das Unternehmen als Beitrag ansieht. 298 Im Ergebnis ebenso Wachter, S. 69 ff. Abweichende gesellschaftsvertragliche Regelungen sind hierdurch selbstredend nicht ausgeschlossen. 299 Vgl. Nachweise in Fn. 292. 300 Sudhoff, NJW 1960, 2121 (2123 f.). 301 Sudhoff, NJW 1960, 2121 (2122). Zustimmend Schulze-Osterloh, in: Drenseck/ Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (386). 302 Sudhoff, NJW 1960, 2121 (2124). Nach Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.49, entspricht es nicht dem mutmaßlichen Willen der Parteien, eine aufwendige Ergebnis- bzw. Korrekturrechnung für die stille Gesellschaft durchzuführen. Zu dieser Rechnung MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 21.

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aber eben auch an allen Vermögensmehrungen und -minderungen beteiligt ist, die während des Bestehens der stillen Gesellschaft verursacht wurden303. Problematisch ist daher zum einen die Behandlung stiller Rücklagen oder eines Geschäftswertes304, die vor der Gründung der stillen Gesellschaft geschaffen wurden305. Als typisches Beispiel kann das Innenstadtgrundstück einer Brauerei herangezogen werden, bei dessen Verkauf erhebliche stille Reserven realisiert werden, die bereits bei der Gründung der stillen Gesellschaft vorhanden waren306. Aufgrund des Realisationsprinzips stimmt der Zeitpunkt der Vermögensmehrung nicht mit dem Zeitpunkt überein, in welchem der sich hieraus ergebende Ertrag in der Erfolgsrechnung ausgewiesen wird. Insoweit wird für die Gewinnverteilung eine Korrektur des in der Handelsbilanz ausgewiesenen Gewinns erforderlich307. Die stillen Reserven, die bereits bei Gründung der stillen Gesellschaft vorhanden waren, gehen – anders als die erst während ihres Bestehens geschaffenen – nicht in die Gewinnverteilung ein. Zum anderen stellt sich die Frage der uneingeschränkten Maßgeblichkeit der Handelsbilanz im Zusammenhang mit stillen Reserven, die durch Bilanzierungsentscheidungen des Geschäftsinhabers während des Bestehens der stillen Gesellschaft geschaffen werden. Wäre die Gewinnverteilung auf Grund der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers endgültig, würde der Stille bei der Auseinandersetzung nur sein Einlageguthaben nebst eventuell bestehenden sonstigen Forderungen gegen den Geschäftsinhaber ausgezahlt bekommen. Die unter Reduzierung des zu verteilenden Gewinns geschaffenen stillen Reserven wären für den stillen Gesellschafter damit verloren. Dieser Aspekt ist um so bedeutsamer, als der Inhaber den Umfang der Gewinnthesaurierung durch die Bildung von stillen Reserven in erheblichem Maße beeinflussen kann308. Soweit also stille Reserven während des Bestehens der stillen Gesellschaft gebildet wurden, sind diese bei der Auseinandersetzung zu berücksichtigen. Daß diese Korrektur nicht sofort erfolgt, sondern erst bei der Auseinandersetzung ist sachgerecht, da die Reserven noch nicht realisiert wurden und sie sich noch ändern können. An den stillen Reserven, die vor dem Bestehen der stillen Gesellschaft geschaffen wur303 MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 86 Rn. 6 und 23. Systematisch anders und im Ergebnis enger: Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 232 Rn. 11, wonach stille Reserven zugunsten des Stillen zu berücksichtigen sind, sofern und soweit sie zu seinen Lasten gebildet wurden. Ihm folgend: MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 9; Koller, in: Koller/Roth/Morck, § 232 Rn. 2. 304 Hierzu ausführlich MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 86 Rn. 25 ff. 305 Zur Notwendigkeit der Ausgrenzung von stillen Reserven, die vor der Gründung der stillen Gesellschaft geschaffen wurden: MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 86 Rn. 23; Schulze-Osterloh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (382 f.). 306 Vgl. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.49. 307 MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 86 Rn. 22 ff. 308 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.50.

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den, hat der Stille von vornherein keinerlei Anteil309, so daß eine Berücksichtigung bei der Gewinnverteilung zu seinen Gunsten nicht in Betracht kommt. cc) Ansprüche bei Ausscheiden oder Auflösung Nach der Vorstellung des Gesetzes ist die stille Gesellschaft eine zweigliedrige Gesellschaft. Bei der stillen Beteiligung mehrerer Personen an demselben Handelsgeschäft liegen demnach grundsätzlich mehrere voneinander unabhängige stille Gesellschaften vor310. Die Kündigung des stillen Gesellschaftsverhältnisses oder das Vorliegen eines anderen Beendigungsgrundes führt daher zur Auflösung der Gesellschaft311. Nach der Auflösung der stillen Gesellschaft findet aber keine Liquidation im rechtstechnischen Sinne statt, da sie eine Innengesellschaft ist und weder ein Gesamthandsvermögen noch Gesellschaftsverbindlichkeiten oder -forderungen bestehen. Statt dessen entspricht die Auseinandersetzung bei der stillen Gesellschaft der Auseinandersetzung zwischen einer Gesamthandsgesellschaft und einem ausscheidenden Gesellschafter312. Auch bei der stillen Gesellschaft folgt die Auseinandersetzung dem Prinzip der Gesamtabrechnung, weshalb die einzelnen zu berücksichtigenden Forderungen und Verbindlichkeiten ihre Selbständigkeit verlieren313. Wie schon bei der Gewinnermittlung ist auch bei der Auseinandersetzung umstritten, welche Positionen in die Berechnung eingehen. Einigkeit besteht dahingehend, daß der Buchwert der Vermögenseinlage am Auflösungstag, also der 309 MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 86 Rn. 6 und 23. Je nach Umfang der stillen Reserven kann aus diesem Grund eine Bewertung des Unternehmens zum Zeitpunkt der Eingehung der stillen Beteiligung erforderlich werden, um den Umfang der stillen Reserven sowie einen eventuellen Firmenwert zu bestimmen. Schulze-Osterloh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (384), sieht in einer handelsrechtlichen Ergänzungsbilanz eine hierfür geeignete Bilanzierungstechnik. Ausführlich zu dieser Ergänzungsbilanz: ders., ZGR 1991, 488 (498 ff.). 310 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.46; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 230 Rn. 45 ff.; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 83 ff. jeweils m.w. N. auch zur Rechtsentwicklung. Nähere Ausführungen zu zweigliedrigen und mehrgliedrigen stillen Beteiligungen siehe § 6 B. = S. 171. 311 Auf den Streit, ob die stille Gesellschaft im Zeitpunkt der Auflösung unmittelbar untergeht (so die wohl überwiegende Meinung BGH v. 22.10.1990 (II ZR 247/89) NJW-RR 1991, 613 = DStR 1991, 622 unter II.; Koenigs, Die stille Gesellschaft, S. 261 f. und 284; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 234 Rn. 2; differenzierend MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 234 Rn. 1) oder ob sie als Abwicklungsgesellschaft weiterbesteht (so Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 234 Rn. 1; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 15.3; Heymann/Horn, HGB, § 234 Rn. 2), kommt es an dieser Stelle nicht an. 312 MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 235 Rn. 1 f.; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 235 Rn. 1; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 16.1; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 234 Rn. 3. 313 MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 235 Rn. 18; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 16.2.

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Stand des Einlagekontos den Ausgangspunkt bildet und um den Gewinn- oder Verlustanteil aus dem letzten Geschäftsjahr bis zum Auflösungstag zu erhöhen oder vermindern ist314. Vertritt man die Auffassung, daß der typisch stille Gesellschafter nicht an den Wertänderungen des Anlagevermögens beteiligt ist315, so kommen Korrekturen dieses Zwischenergebnisses nur ausnahmsweise in Betracht, insbesondere im Hinblick auf während des Bestehens der Gesellschaft gebildete offene Rücklagen, in unzulässigem Maße gebildete stille Reserven und zu niedrige Abschreibungen316. Nach der hier vertretenen Auffassung hat aber auch der typisch stille Gesellschafter Anteil an den Wertveränderungen des Anlagevermögens während des Bestehens der Gesellschaft317. Wertminderungen werden in der Regel durch Abschreibungen bereits im laufenden Gewinn und Verlust berücksichtigt, Wertsteigerungen hingegen nur, soweit sie realisiert wurden. Daher sind die während der Dauer der stillen Gesellschaft im Geschäftsvermögen des Inhabers eingetretenen Wertsteigerungen oder gegebenenfalls noch nicht erfaßten Wertminderungen dem Stillen anteilig gutzuschreiben bzw. zu belasten318. Fraglich ist auch, ob der Stille an einem während des Bestehens der Gesellschaft geschaffenen Firmenwert beteiligt ist, was jedoch von der ganz überwiegenden Meinung319 abgelehnt wird. Entgegen dieser Auffassung stellt jedoch auch der Firmenwert einen – wenngleich nicht realisierten – Gewinn aus der Geschäftstätigkeit dar320. Daher ist auch eine Veränderung des Firmenwertes bei der Auseinandersetzung zu berücksichtigen, aber eben nur soweit er während des Bestehens der Gesellschaft geschaffen wurde321. In der Praxis mag man im Einzelfall zu einem anderen Ergebnis kommen: Bei der Auslegung des Gesellschaftsvertrages können sich aus der Gesamtheit der gesellschaftsvertraglichen Regelungen Anzeichen für einen stillschweigenden Ausschluß einer Be-

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Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 16.11. RG v. 17.4.1928 (II 432/27) RGZ 120, 410 (411); MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 235 Rn. 25; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 235 Rn. 1 und § 232 Rn. 1. 316 Heymann/Horn, HGB, § 235 Rn. 12; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 235 Rn. 23 ff.; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 16.15 f. 317 Vgl. oben § 3 B.III.3.b)bb)(2) = S. 87 ff. 318 MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 92 Rn. 11; Schulze-Osterloh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (387); Zinkeisen, Gewinnbeteiligung, S. 82 f. und 89 f. 319 RG v. 17.4.1928 (II 432/27) RGZ 120, 410 (411); Sudhoff, NJW 1960, 2121 (2127); Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 235 Rn. 1; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 235 Rn. 26; Gehrlein, in: Ebenroth/Boujong/Joost, § 235 Rn. 14; Koller, in: Koller/Roth/Morck, § 235 Rn. 3; v. Gerkan, in: Röhricht/Graf von Westphalen, HGB, § 235 Rn. 11; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 235 Rn. 8; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.45. 320 MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 92 Rn. 13. 321 RG v. 5.11.1918 (II 243/18) RGZ 94, 106 (107); MünchHdb. StG/Bezzenberger/ Keul, § 92 Rn. 13; Schulze-Osterloh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (387); Zinkeisen, Gewinnbeteiligung, S. 82 f. und 89 f. 315

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teiligung an den stillen Reserven sowie am Geschäftswert ergeben. Dies läßt aber die grundsätzliche gesetzliche Regelung unberührt. Soweit nach dieser Abrechnung das Einlagekonto des stillen Gesellschafters positiv ist, kann der ausgeschiedene stille Gesellschafter die Berichtigung in Geld verlangen (§ 235 Abs. 1 HGB). Soweit es einen Passivsaldo aufweist, trifft den Stillen nach dem gesetzlichen Leitbild aber grundsätzlich keine Nachschußpflicht. Nur ausnahmsweise hat er den Fehlbetrag auszugleichen, insbesondere wenn dieser auf Einlagerückständen oder unzulässigen Entnahmen beruht (§ 232 Abs. 2 S. 1 HGB)322. Ebensowenig muß er einen früher rechtmäßig bezogenen Gewinnanteil zurückzahlen (§ 232 Abs. 2 S. 2 HGB). Aus diesem Grund kommt auch die Verwendung eines eventuellen Guthabens auf dem Privatkonto zum Ausgleich des Fehlbetrages nicht in Betracht. dd) Die Haftung des stillen Gesellschafters Bei der stillen Gesellschaft handelt es sich um eine Innengesellschaft, die selbst weder Rechte erwerben noch Verbindlichkeiten eingehen kann. Eine Haftung des stillen Gesellschafters für Gesellschaftsverbindlichkeiten besteht somit nicht. Im übrigen wäre eine Haftung des Stillen nur dann denkbar, wenn er aus den Rechtsgeschäften, die der Inhaber zur Führung des Geschäftsbetriebs abgeschlossen hat, selbst verpflichtet worden wäre. Das ist bei der stillen Gesellschaft aber gerade nicht der Fall und zwar auch dann nicht, wenn das Bestehen der Gesellschaft nach außen bekannt gemacht wurde. Die Haftung des Stillen beschränkt sich somit auf seine Einlage, die durch die Verlustverteilung aufgezehrt werden kann323. 4. Vergleich der Rechtspositionen des gesetzestypischen Kommanditisten und des stillen Gesellschafters Geht man mit der herrschenden Meinung von den drei folgenden Prämissen aus, daß (1) einerseits auch die Einkünfte des Kommanditisten nur solche aus Gewerbebetrieb sind, wenn dieser Mitunternehmer ist, (2) andererseits der Kommanditist nach dem gesetzlichen Leitbild ein Mitunternehmer ist und schließlich (3) der stille Gesellschafter nach dem gesetzlichen Leitbild kein Mitunternehmer ist, 322 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 16.41 ff.; MünchKomm HGB/ K. Schmidt, § 235 Rn. 32 ff. 323 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 12.98 f.

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dann muß die Grenzlinie zur Mitunternehmerschaft zwischen der Rechtsposition verlaufen, die ein gesetzestypischer stiller Gesellschafter innehat und der Position, die das Gesetz dem Kommanditisten zuerkennt324. Die vorstehende Analyse der gesetzlichen Leitbilder des Kommanditisten und des stillen Gesellschafters zeigt aber, daß das Gesetz beiden Gesellschaftertypen sehr ähnliche Rechtspositionen mit nur sehr geringen Unterschieden gewährt 325: a) Mitverwaltungsrechte – Mitunternehmerinitiative Der Kommanditist und der stille Gesellschafter sind gleichermaßen von der Geschäftsführung ausgeschlossen und haben keinerlei Vertretungsbefugnisse gegenüber Dritten. Beide haben weitgehend identische Kontrollrechte geringen Umfangs, die sich in erster Linie auf die Prüfung der Rechnungslegung beziehen. Ein Unterschied besteht lediglich darin, daß der Kommanditist ein Widerspruchsrecht bei ungewöhnlichen Geschäften hat und auch bei der Feststellung der Bilanz mitwirken kann. Über diese Rechte verfügt der stille Gesellschafter nicht. Allerdings ist auch der Kommanditist bei ihrer Ausübung nicht völlig frei, sondern durch die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht gebunden, so daß sich für den Gesellschafter eine Zustimmungspflicht in der Gesellschafterversammlung ergeben kann326: Durch die Mitgliedschaft als Rechtsverhältnis wird zwischen dem Mitglied und dem Verband ebenso eine Sonderrechtsbeziehung begründet wie unter den Mitgliedern selbst327. Für diese Sonderbeziehung ist die Verbindung der Mitglieder durch die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung zur Förderung eines gemeinsamen Zweckes entscheidend. Dabei ist zu berücksichtigen, daß Mitgliedschaft die Teilhabe an einem nach vorne offenen Handlungssystem ist. Daher ist dessen Richtung zwar festgelegt, Entscheidungen und Maßnahmen können aber in ihrem materiellen Gehalt sehr weitgehend nicht vorbestimmt werden328. Die Zusammenarbeit an einem gemeinsamen Zweck erfordert daher die Loyalität jedes Einzelnen nach Maßgabe seiner Befugnisse und seines Einflusses329. Die Vereinbarung eines gemeinsamen Zwecks durch den Gesellschaftsvertrag führt also zu einer Rückbindung der Gesellschafter330. 324 So auch Crezelius, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 355 (371 f.). 325 Ebenso Crezelius, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 355 (371 f.), der darauf hinweist, daß sie wirtschaftlich durchaus austauschbar sind. 326 MünchKomm HGB/Grunewald, § 164 Rn. 11; Schlegelberger/Martens, HGB, § 164 Rn. 18; Westermann, in: ders., Handbuch der Personengesellschaften, Rz. I 261. Siehe auch BGH v. 28.4.1975 (II ZR 16/73) BGHZ 64, 253 unter II. 1. c) aa) für den Fall der Zustimmung zu einer Ausschließungsklage. 327 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 19 III. 1. = S. 552. 328 Lutter, AcP 180 (1980), 84 (158). 329 Lutter, AcP 180 (1980), 84 (110). 330 Lutter, AcP 180 (1980), 84 (90 f.).

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Insbesondere wenn die Ausübung von Rechten durch einen Gesellschafter die Erreichung des gemeinsamen Zwecks auf Dauer unmöglich machen würde, kann der Gesellschafter diese Rechte regelmäßig nicht oder nur eingeschränkt ausüben. Ein Gesellschafter kann demnach seine Zustimmung nicht ohne vertretbaren Grund verweigern, wenn das Gesellschaftsinteresse eine positive Entscheidung erfordert331. Andererseits hat auch der Stille bei Geschäften, die die Grundlagen des Handelsgeschäfts betreffen im Innenverhältnis ein Mitwirkungsrecht. Teilweise wird aus dem Blickwinkel der hier vertretenen Auffassung, wonach der Stille an den während des Bestehens der Gesellschaft gebildeten stillen Reserven und am Firmenwert umfassend beteiligt ist, angenommen, daß das Widerspruchsrecht des Kommanditisten im Bereich der Mitverwaltungsrechte der entscheidende Unterschied zwischen der stillen Gesellschaft und der Kommanditgesellschaft sei332. Hierin liegt demnach das entscheidende Merkmal für die Annahme von Mitunternehmerinitiative. Dies erscheint bereits aus gesellschaftsrechtlicher Sicht fraglich, da – wie soeben dargelegt – dem Widerspruchsrecht des Kommanditisten Grenzen gesetzt sind, und zum anderen der stille Gesellschafter jedenfalls dann in unternehmerische Entscheidungen einbezogen werden muß, wenn die Grundlagen des Handelsgeschäfts betroffen sind. Aber auch aus steuerrechtlicher Sicht ist die Bejahung der Mitunternehmerinitiative auf Grundlage des Widerspruchsrechts zweifelhaft, wenn man davon ausgeht, daß sich der Typus des Mitunternehmers an der Person des Einzelunternehmers orientieren muß333 und die Mitunternehmerinitiative als Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen definiert wird: Weder die Rechtsposition des Kommanditisten noch die des stillen Gesellschafters entsprechen auch nur annähernd der eines Einzelunternehmers. Ihre Mitwirkungsrechte im engeren Sinn sind stark eingeschränkt und erfüllen ebenso wie die Kontrollrechte lediglich eine Schutzfunktion. Beide sind letztlich nur die Kehrseite des Ausschlusses von der Geschäftsführung. Mit der Ausübung einer unternehmerischen Initiative haben sie wenig zu tun334. Noch pointierter stellt Crezelius fest335: 331 BGH v. 24.1.1972 (II ZR 3/69) NJW 1972, 862 = WM 1972, 489 unter II.; Westermann, in: ders., Handbuch der Personengesellschaften, Rz. I 261. 332 Schulze-Osterloh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (390 ff.). Hingegen mißt Crezelius, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 355 (374), der Mitunternehmerinitiative nur eine geringe Bedeutung bei, dies allerdings aus einer anderen Sicht der Vermögensrechte. 333 Hierzu oben S. 72 f. 334 Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 38; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 382; in dieser Richtung auch Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.55. 335 Crezelius, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 355 (375). Für den typisch stillen Gesellschafter kann nichts anderes gelten, da seine Rechtsposition ja noch schwächer ist. Daß auch Crezelius dieser Auffassung ist, wird aus dem Zusammenhang seiner Ausführungen (ebenda) deutlich.

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„Der atypisch stille Gesellschafter hat [. . .] ebensowenig unternehmerische Initiative wie der Kommanditist.“

b) Vermögensrechte Ohne abweichende Regelung sind sowohl der Kommanditist als auch der stille Gesellschafter an Gewinn und Verlust des Unternehmens in angemessenem Umfang beteiligt. Die Kriterien zur Bestimmung der Angemessenheit sind wie oben dargestellt weitgehend identisch. Abweichend von der stillen Gesellschaft wird aber bei der Kommanditgesellschaft vom Gewinn eine Vorabdividende in Höhe von vier Prozent des Kapitalanteils der Gesellschafter ausgeschüttet und erst anschließend die anteilsmäßige Gewinnverteilung vorgenommen. Diese Abweichung bei der Gewinnverteilung wirkt sich aber auf Grund der eher niedrigen Vorzugsdividende nur sehr begrenzt aus. Zudem ist zu berücksichtigen, daß der Kapitalanteil des Kommanditisten und damit die Vorzugsdividende nach oben hin begrenzt ist336. Unterschiede bestehen allerdings bei der Frage, wie der Gewinn und Verlust zu bestimmen ist, an dem die Gesellschafter beteiligt sind, was also jeweils in die Gewinn- und Verlustbeteiligung sowie in die Berechnung eines Auseinandersetzungsguthabens eingeht. Ausgangspunkt für die Berechnung des Gewinnund Verlustanteils ist nach der hier vertretenen Auffassung bei beiden Gesellschaftsformen der in der Handelsbilanz ausgewiesene Gewinn oder Verlust. Unterschiede ergeben sich aber daraus, daß der Kommanditist hieran vollumfänglich beteiligt ist, wohingegen der stille Gesellschafter an der Realisierung von stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert nur insoweit beteiligt ist, als diese während des Bestehens der Gesellschaft geschaffen wurden. Entsprechend sind im Rahmen der Auseinandersetzung bei der stillen Gesellschaft nur solche stille Reserven zu berücksichtigen, die während des Bestehens der Gesellschaft geschaffen wurden, wohingegen der Kommanditist auch bei der Auseinandersetzung an sämtlichen stillen Reserven beteiligt ist337. Dieser Unterschied relativiert sich bei genauerer Betrachtung, wenn man berücksichtigt, daß die Aufnahme eines stillen Gesellschafters nicht der Neugründung einer Kommanditgesellschaft entspricht, sondern der Aufnahme eines (weiteren) Kommanditisten. Hierzu muß man sich bewußt machen, daß bei Abschluß des Gesellschaftsvertrages ein Interessenausgleich zwischen den Gesellschaftern stattfindet, für den ungeachtet der bilanziellen Bewertung die Zeitwerte der jeweiligen Beiträge maßgeblich sind338. Es kann nicht davon ausge336

MünchKomm HGB/Grunewald, § 168 Rn. 2. Ausführlich oben S. 77 ff. (Kommanditist) und S. 86 ff. (stiller Gesellschafter). 338 Der für die Ergebnisbeteiligung des stillen Gesellschafters von Schulze-Osterloh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (382), angeführte Gedanke ist verallgemeinerungsfähig. 337

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gangen werden, daß die Gesellschafter den tatsächlichen Wert ihrer Beiträge ignorieren und sich allein an den Bilanzansätzen bzw. den Kapitalkonten orientieren. Besonders deutlich wird dies bei der Aufnahme eines Kommanditisten in eine bestehende OHG oder KG, bei welcher die bereits vorhandenen stillen Reserven zu berücksichtigen sind339. Da die Kommanditgesellschaft eine Außengesellschaft mit gesamthänderisch gebundenem Gesellschaftsvermögen ist, kommt es bei der Aufnahme eines weiteren Gesellschafters zur Ab- bzw. Anwachsung, wodurch der Eintretende einen Anteil an den Buchwerten aber auch an den stillen Reserven erwirbt340. Dieser Vermögensverlust der Altgesellschafter muß in irgendeiner Form berücksichtigt werden. Leistet der Neugesellschafter eine Bareinlage, wird ihm daher häufig nicht der Nominalbetrag seiner Einlage auf seinem Kapitalkonto gutgeschrieben. Mit dem Differenzbetrag zwischen der tatsächlich geleisteten und der gutgeschriebenen Einlage bezahlt er den auf ihn übergegangenen Anteil der stillen Reserven. Hierzu wird dieser Teilbetrag den Kapitalkonten der Altgesellschafter gutgeschrieben341. Beim stillen Gesellschafter ist dieses Verfahren nicht erforderlich, da er an den stillen Reserven, die vor der Gründung der Gesellschaft geschaffen wurden, nicht beteiligt ist342.

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Schulze-Osterloh, ZGR 1991, 488 (491 ff.). Schulze-Osterloh, ZGR 1991, 488 (491); MünchKomm BGB/Ulmer, § 718 Rn. 8. Eine Wertaufstockung und damit Auflösung der stillen Reserven wird bei der Aufnahme eines weiteren Gesellschafters als unzulässig angesehen, so BFH v. 14.3. 1989 (I R 214/84) BStBl. II 1989, 570 unter II. 3. 341 Schulze-Osterloh, ZGR 1991, 488 (492 ff.), der bei dem oben dargestellten Verfahren die Erstellung einer handelsrechtlichen Ergänzungsbilanz für erforderlich hält, a. a. O., S. 498 ff.; ebenso in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (383 f.). Im Rahmen der Vertragsfreiheit können die Gesellschafter selbstverständlich auch vereinbaren, daß der Eintretende den Altgesellschaftern den Verlust an stillen Reserven durch eine direkte Ausgleichszahlung vergütet. Zu den Gestaltungsvarianten siehe Müller, in: Müller/Hoffmann, Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, § 2 Rn. 184 f. 342 Das bedeutet aber nicht, daß die stillen Reserven bei Eingehung einer stillen Gesellschaft völlig unbeachtlich wären. Eine Berücksichtigung der stillen Reserven ist einerseits erforderlich, um das Verhältnis der Beiträge der Gesellschafter bestimmen und damit einen Anhaltspunkt für die Gewinn- und Verlustbeteiligung erlangen zu können. (Zwar bringt der Geschäftsinhaber seinen Geschäftsbetrieb nicht im rechtstechnischen Sinne in eine Gesellschaft ein – sein Beitrag liegt vielmehr im Führen des Betriebs auf gemeinsame Rechnung. Jedoch haben die stillen Reserven und ein Firmenwert durchaus einen Aussagewert für die Ertragskraft des Betriebes, zumal für die Unternehmensbewertung ohnehin zumeist auf die Ertragswertmethode zurückgegriffen wird.) Andererseits sind die stillen Reserven und der Firmenwert zum Zeitpunkt der Gründung der stillen Gesellschaft von Bedeutung für die Berechnung der Abfindung des Stillen bei der Auflösung der Gesellschaft. Vgl. hierzu Schulze-Osterloh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (382 ff.). 340

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Beispiel 1:343 Die A & B OHG verfügt nach Abzug der Verbindlichkeiten über ein Gesellschaftsvermögen mit einem Buchwert von 150.000 EUR, an dem A und B jeweils zur Hälfte beteiligt sind. Ihre Kapitalkonten betragen 75.000 EUR. Im Gesellschaftsvermögen sind ferner stille Reserven in Höhe von 30.000 EUR enthalten. Variante 1: C soll als Kommanditist der Gesellschaft beitreten und zu einem Fünftel am Gesellschaftsvermögen sowie an Gewinn und Verlust beteiligt werden. Ausgehend vom Betrag von 180.000 EUR als Wert des Gesellschaftsvermögens einschließlich der stillen Reserven, muß C eine Einlage von 45.000 EUR leisten. Er ist dann am Gesellschaftsvermögen von 225.000 EUR mit 20% beteiligt. Mit seinem Eintritt erwirbt C durch Anwachsung einen Anteil von einem Fünftel an den stillen Reserven, was einem Wert von 6.000 EUR entspricht. Daher wird dieser Teilbetrag seiner Einlage zwischen den Komplementären A und B aufgeteilt und deren Kapitalkonten gutgeschrieben. C erhält nur eine Gutschrift in Höhe von 39.000 EUR auf seinem Kapitalkonto. Kommt es zur Auflösung der Gesellschaft und nimmt man an, daß alle Gesellschafter ihre Gewinnanteile abgehoben haben, keine Verluste angefallen und keine weiteren stillen Reserven geschaffen worden sind, so erhält C bei der Liquidation wieder einen Betrag von 45.000 EUR, da er an den stillen Reserven zu einem Fünftel beteiligt ist. An diesem Gesamtergebnis ändert sich auch dann nichts, wenn die stillen Reserven bereits vor dem Ausscheiden des C realisiert wurden. Dann hat er nämlich hieran einen Anteil von einem Fünftel (also 6.000 EUR) als Gewinnanteil erhalten. Seine Abfindung entspricht dann dem Stand des Kapitalkontos von 39.000 EUR. Variante 2: C soll sich als stiller Gesellschafter mit einer Einlage von 45.000 EUR am Handelsgewerbe der A & B OHG beteiligen. Da er an den stillen Reserven, die bis zu seinem Eintreten geschaffen wurden, keinen Anteil erwirbt, wird seinem Kapitalkonto die volle Einlage gutgeschrieben. Bei der Auflösung der stillen Gesellschaft erhält er wie bei einer Beteiligung als Kommanditist einen Betrag in Höhe von 45.000 EUR ausbezahlt.

Die fehlende Beteiligung des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Firmenwert, die bis zur Gründung der Gesellschaft geschaffen wurden, wirkt sich also wirtschaftlich im Ergebnis nicht aus. Formal unterscheiden sich die Rechtsposition des Kommanditisten und des stillen Gesellschafters nach dem gesetzlichen Leitbild im Hinblick auf die Gewinnund Verlustbeteiligung sowie die Auseinandersetzung durchaus. Wirtschaftlich betrachtet entsprechen sich aber beide Beteiligungsformen weitgehend. Dies gilt auch für die haftungsrechtliche Behandlung, die bei dem Kommanditisten und dem stillen Gesellschafter nach dem gesetzlichen Leitbild zahlreiche Parallelen aufweist. Kennzeichnend ist die betragsmäßige Beschränkung der Haftung beider Gesellschaftertypen, die sich für den Kommanditisten aus § 172 HGB und für den stillen Gesellschafter daraus ergibt, daß er sich gegenüber 343

In Anlehnung an Schulze-Osterloh, ZGR 1991, 488 (494 f.).

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dem Geschäftsinhaber nur zur Leistung einer bestimmten Einlage in dessen Vermögen verpflichtet (§ 230 Abs. 1 HGB). Indes unterscheiden sich die Haftung der beiden Gesellschaftertypen darin, daß der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft gegenüber auch im Außenverhältnis haftet, solange er seine Einlage nicht vollständig erbracht hat oder diese zurückgewährt wurde (§§ 171 f. HGB), wohingegen der stille Gesellschafter im Außenverhältnis nicht für die Verbindlichkeiten des Geschäftsinhabers haftet (vgl. § 230 Abs. 2 HGB). Dieser Unterschied wird jedoch dadurch relativiert, daß der Kommanditist sich eben durch die Einlageleistung von der Haftung im Außenverhältnis befreien kann und andererseits eine noch offene Einlageforderung des Geschäftsinhabers gegen den Stillen auf Betreiben eines Gläubigers im Wege der Zwangsvollstreckung gemäß § 829 ZPO gepfändet und ihm gemäß § 835 ZPO zur Einziehung oder an Zahlungs Statt zum Nennwert überwiesen werden kann344. Auch die Haftung des gesetzestypischen Kommanditisten und stillen Gesellschafters entsprechen einander also weitgehend. Dieses Ergebnis wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, daß im Falle der Insolvenz des Geschäftsinhabers die vollständige Geltendmachung der ausstehenden Einlage nur in Betracht kommt, wenn die stille Beteiligung Eigenkapitalcharakter hat345. Denn eine ausstehende Einlage ist auf jeden Fall in die Insolvenzmasse einzuzahlen, soweit sie zur Deckung des Verlustanteils des stillen Gesellschafters erforderlich ist (§ 236 Abs. 2 HGB). c) Ergebnis des Vergleichs Die Unterschiede zwischen den Rechtspositionen des stillen Gesellschafters und des Kommanditisten sind denkbar gering. Sie sind bei näherer Betrachtung weder geeignet eine Abgrenzung der Mitunternehmerstellung materiell zu begründen, noch hierfür einen verläßlichen Maßstab zu liefern. Den Unterschieden zwischen der Beteiligung als Kommanditist oder als stiller Gesellschafter wird man im übrigen auch dann nur eine begrenzte Bedeutung zubilligen können, wenn man entgegen der hier vertretenen Meinung die Auffassung vertritt, daß der stille Gesellschafter an den stillen Reserven des Anlagevermögens überhaupt nicht beteiligt ist: Letztlich handelt es sich hierbei nur um einen schlagwortartigen Grundsatz, der durch zahlreiche Ausnahmen durchbrochen wird, insbesondere planmäßige Abschreibungen, aber etwa auch 344 Historisch ist die Außenhaftung des Kommanditisten aus der Einlageverpflichtung des stillen Gesellschafters hervorgegangen. Die Außenhaftung des Kommanditisten erlangt regelmäßig nur im Fall der Insolvenz der Gesellschaft praktische Bedeutung. Hierzu Keuk, ZHR 135 (1971), 410 (414 ff.). 345 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 17.16.

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Wertsteigerungen bei den Grundstücken einer Grundstückhandelsgesellschaft346. Es wäre vielleicht treffender, davon zu sprechen, daß solche Wertänderungen im Anlagevermögen bei der Gewinnverteilung und Auseinandersetzung außer Betracht bleiben sollen, die mit der Geschäftstätigkeit in keinem offensichtlichen Zusammenhang stehen und eher als zufällig anzusehen sind. Ob eine Wertänderung für die Gewinnverteilung und die Auseinandersetzung erfaßt wird, läßt sich nur im Einzelfall unter Berücksichtigung der konkreten unternehmerischen Betätigung entscheiden. Gerade dies bedeutet aber, daß auch bei der stillen Gesellschaft die typischen unternehmerischen Risiken (zumindest teilweise) berücksichtigt werden347. Folglich sind auch nach herrschender Auffassung die behaupteten Unterschiede zwischen der Kommanditgesellschaft und der stillen Gesellschaft hinsichtlich des Mitunternehmerisikos nicht so bedeutend wie es häufig behauptet wird, vielmehr entsprechen alles in allem die Position des stillen Gesellschafters und die des Kommanditisten einander wirtschaftlich weitgehend. 5. Konsequenzen für den Typus des Mitunternehmers – Mitunternehmerbegriff de lege ferenda Das soeben ermittelte Ergebnis ist gar nicht so verwunderlich, wenn man bedenkt, daß die Kommanditgesellschaft und die stille Gesellschaft gemeinsame Wurzeln haben und sich ursprünglich im wesentlichen dadurch unterschieden, daß der commendator im einen Fall nach außen nicht in Erscheinung trat348. Die Kommanditgesellschaft ging aus der stillen Gesellschaft hervor, was deutlich macht, daß der Kommanditist und der stille Gesellschafter einander näher stehen als dem Komplementär. Die Unterschiede sind letztlich darin begründet und zugleich darauf beschränkt, daß die Kommanditgesellschaft eine Außengesellschaft und die stille Gesellschaft eine Innengesellschaft ist. Dies hat zwingend Auswirkungen auf das Außenverhältnis, also das Verhältnis des Kommanditisten bzw. Stillen zu Dritten. Wie das Beispiel zur Behandlung stiller Reserven aber deutlich macht, sind die Unterschiede im Innenverhältnis vergleichsweise gering und schon gar nicht zwingend. Eine eindeutige Abgrenzung der mitunternehmerischen von den nicht mitunternehmerischen stillen Gesellschaften anhand eines Vergleichs mit der Kommanditgesellschaft ist jedenfalls bei wirtschaftlicher Betrachtung kaum möglich. Es wäre aber voreilig, den hier unternommenen Abgrenzungsversuch als verfehlt und gescheitert abzutun. Denn die Untersuchung hat auch gezeigt, daß so346 Vgl. nur die Darstellung in MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 232 Rn. 5 ff. und § 235 Rn. 22 ff. Siehe auch oben § 3 B.III.3.b) = S. 86 ff. 347 Ausführlich oben § 3 B.III.3.b)bb)(2) = S. 87 ff. 348 Siehe Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 3.1 ff. Crezelius, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 355 (372 f.) jeweils m.w. N.

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wohl die Mitunternehmerinitiative als auch das Mitunternehmerrisiko erheblich schwächer ausgeprägt ist als beim Einzelunternehmer, OHG-Gesellschafter oder beim Komplementär, die nicht nur persönlich, sondern auch unbegrenzt für Verbindlichkeiten haften. Diese drei Formen unternehmerischer Betätigung unterscheiden sich also qualitativ erheblich von der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter oder als Kommanditist. Bei unvoreingenommener Betrachtung stellt weder die gesetzestypische Kommanditbeteiligung noch die stille Beteiligung eine Mitunternehmerschaft respektive eine unternehmerische Betätigung dar, sondern eine rein kapitalmäßige Beteiligung349. Welche Auswirkungen hat diese Erkenntnis aber im Hinblick auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG? Der Wortlaut der Vorschrift legt den Schluß nahe, daß der Gesetzgeber die Einkünfte des Kommanditisten unabhängig vom Vorliegen einer Mitunternehmerschaft und von der Ausgestaltung der Gesellschaft im Einzelfall den gewerblichen Einkünften zuordnen wollte350. Dieses Verständnis hätte den Vorzug, daß der Begriff der Mitunternehmerschaft von der gesetzlichen Ausprägung der Kommanditgesellschaft losgelöst bestimmt werden könnte. Ohne die Notwendigkeit, den Mitunternehmerbegriff an die Stellung des Kommanditisten anzulehnen, könnte eine stärkere Orientierung am Einzelunternehmer erfolgen und die Mitunternehmerstellung vom Vorliegen aller Merkmale unternehmerischen Tätigwerdens abhängig gemacht werden. Ziel dieser funktionalen Betrachtungsweise wäre nach wie vor, eine mit der Betätigung als Einzelunternehmer vergleichbare Teilhabe an einem Unternehmen genauso zu besteuern wie den Einzelunternehmer, aber eine dahinter zurückbleibende Beteiligung an Unternehmen auszugrenzen, also eine Abgrenzung zu anderen Einkunftsarten zu gewährleisten351. Mitunternehmer wäre demnach nur, wer an der Geschäftsführung teilnimmt, an Gewinn und Verlust umfassend beteiligt ist und zumindest im Innenverhältnis unbeschränkt für die Verbindlichkeiten des Unternehmens einstehen muß. Dies entspricht den Vorschriften des französischen Steuerrechts, wonach die Anwendung des Transparenzprinzips an das Vorliegen einer unbeschränkten Haftung geknüpft wird (Art. 206 Code général des impôts)352. Da es sich um ein gemeinschaftliches unternehmerisches Tätigwerden handelt, dürfte eine Beteiligung an der Geschäftsführung, etwa in Form eines Stimmrechts, ausreichen und eine umfassende Entscheidungsfreiheit oder ein 349

Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 38. Meßmer, in: Knobbe-Keuk/Klein/Moxter, Festschrift für Georg Döllerer, S. 429 ff. mit Nachweisen zur Rechtsprechung zum EStG 1920 und 1923; KnobbeKeuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 381; Hallerbach, Personengesellschaft, S. 151. 351 Vgl. hierzu Lang, in: Tipke/ders., Steuerrecht, § 9 Rn. 503. 352 Hierzu näher Rädler, in: o. V., Fiscalité et entreprise, S. 109 f. 350

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Alleinvertretungsrecht nicht erforderlich sein. Auch dürfte eine unbegrenzte persönliche Haftung im Außenverhältnis nicht erforderlich sein, sondern eine im Innenverhältnis übernommene unbegrenzte Nachschußpflicht ausreichen, zumal dieser Anspruch von Gläubigern gepfändet werden kann. Daher könnten auch diese engeren Anforderungen an eine Mitunternehmerschaft von der stillen Gesellschaft erfüllt werden. Die vorgeschlagene Betrachtungsweise würde der bestehenden Rechtsunsicherheit über das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, die in einer schier unübersehbaren Zahl an Rechtsprechungsentscheidungen deutlich zum Ausdruck kommt353, ein Ende bereiten. Der schwammige Typus des Mitunternehmers wäre durch einen handlichen Begriff abgelöst354. Das wäre unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten ein Gewinn, da bislang allzu oft „die Kriterien der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos [. . .] je nach Bedarf eingesetzt oder beiseite geschoben [werden], um das dem Einzelfall gemäße Ergebnis begründen zu können.“355 Die Einkünfte von stillen Gesellschaftern und von Kommanditisten wären in aller Regel als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen356. Die Neufassung dürfte sich auch unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten besser in das System des Steuerrechts einfügen: Der Gesetzgeber hat die unternehmerische Erwerbstätigkeit als Einzelunternehmer und die des Mitunternehmers in dem einheitlichen Tatbestand der gewerblichen Einkünfte zusammenge353 So auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 402 f. Vgl. auch die umfassende Darstellung von Troost, Steuerliche Abgrenzung, S. 116 ff. 354 Vgl. auch Crezelius, in: Raupach/Uelner, Festschrift Ludwig Schmidt, S. 355 (368). An dieser Stelle nicht angesprochen ist die Frage, inwieweit Gemeinschaftsverhältnisse in die Mitunternehmerschaft einzubeziehen sind. Auch insoweit wäre ein eindeutiger Gesetzeswortlaut wünschenswert. Der Sache nach dürfte es weitgehend unbestritten sein und als sachgerecht angesehen werden, daß auch Treugeber und Gemeinschafter, namentlich der Erbengemeinschaft, der Gütergemeinschaft und der Bruchteilsgemeinschaft, gewerbliche Einkünfte erzielen können, vgl. etwa BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3.; KnobbeKeuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 393 f.; dies., Unerwünschte Rechtsquelle, S. 51 f.; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 19; ausführlich Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 152 ff. Grundlegend zu einem gesellschaftsrechtlichen Typus des Unternehmergesellschafters: Jung, Unternehmergesellschafter, S. 48 ff., der gewissermaßen spiegelbildlich zu der hier vertretenen Meinung davon ausgeht, daß der steuerrechtliche Mitunternehmertypus auf das Gesellschaftsrecht nicht übertragbar ist. Siehe auch Florstedt, Der „stille Verband“, S. 56 ff. 355 Crezelius, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 355 (366); ähnlich Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 512 f. 356 Eine ausdrückliche, klarstellende Regelung in § 20 Abs. 1 EStG wäre insoweit wünschenswert. Die Rechtsprechung geht allerdings auch schon de lege lata davon aus, daß der Gewinn- und Verlustanteil eines Kommanditisten, der keine Mitunternehmerstellung innehat, Einkünfte aus Kapitalvermögen als Darlehensgeber oder stiller Gesellschafter darstellt, vgl. BFH v. 28.10.1999 (VIII R 66–70/97) BFH/NV 2000, 508 = BStBl. II 2000, 183; v. 19.4.1981 (IV R 131/78) BStBl. II 1981, 663.

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faßt. Das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der Lastengleichheit357 läßt die Folgerung zu, daß die durch die Erwerbstätigkeit erzielten Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen gleich erfaßt werden sollen358. Es soll also keine Besserstellung der einen oder anderen Form der Erwerbstätigkeit eintreten359. Daher werden alle durch die unternehmerische Tätigkeit veranlaßten Einkünfte in die Gewinnermittlung einbezogen. Vor diesem Hintergrund werden die Sondervergütungen und das Sonderbetriebsvermögen360 bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfaßt. Wenn aber, wie oben dargelegt wurde361, die Beteiligung als Kommanditist oder stiller Gesellschafter eine kapitalistische ist, bei der wesentliche Merkmale der unternehmerischen Tätigkeit nicht oder nur schwach ausgeprägt sind, erscheint die steuerliche Erfassung der Sondervergütungen und des Sonderbetriebsvermögens zumindest zweifelhaft. Die hiervon betroffenen fiskalpolitischen Interessen können auch nicht als Argument gegen eine stärkere und stimmigere Eingrenzung des Typus bzw. Begriffs der Mitunternehmerschaft angeführt werden, da sie keinen Einfluß auf die systematische Stimmigkeit des Steuerrechts haben können. Hierdurch wird ein ganz anderes Problem aufgeworfen, nämlich das der Bemessungsgrundlage und das des Dualismus der Einkünfteermittlung362. Indes scheint der Mitunternehmerbegriff kaum als geeignetes Vehikel, um die Entscheidung des Gesetzgebers gegen eine gleichmäßige steuerliche Erfassung des zur Einkünfteerzielung eingesetzten Vermögens auszugleichen. Ein weiterer Vorzug des vorgeschlagenen Mitunternehmerbegriffes ist darin zu sehen, daß die unterschiedliche steuerliche Behandlung eines Einzelunternehmers bzw. eines Mitunternehmers einerseits und eines GmbH-Gesellschafters andererseits leichter erklärbar wäre. Der Alleingesellschafter einer GmbH kann als Geschäftsführer bzw. auf Grund seines Weisungsrechts gegenüber dem Geschäftsführer jederzeit und umfassend die unternehmerischen Entscheidungen steuern. Er kann nicht nur über die Ausschüttungen der Gesellschaft bestim357

Etwa BVerfG v. 27.6.1991 (2 BvR 1493/89) BVerfGE 84, 239 unter C. I. 1. Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 121 ff., insbesondere S. 122. 359 Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 122 f. 360 Zum Begriff des Sonderbetriebsvermögens etwa Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 506 ff. 361 Siehe oben § 3 B.III.4. = S. 94 ff. Siehe auch Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 38. 362 Das Bundesverfassungsgericht hat entschieden, daß der vom Gesetzgeber geschaffene Dualismus der Einkunftsarten nicht per se gegen den Gleichheitssatz verstößt, BVerfG v. 7.9.1969 (2 BvL 20/65) BVerfGE 26, 302 (310). Hiergegen wendet sich Tipke, Steuerrechtsordnung, Band II, § 12 Tz. 8.542 und 8.543 = S. 718 ff., der die Ansicht vertritt, der Dualismus der Einkünfteermittlung verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da eine willkürliche Grenzziehung zwischen Betriebs- und Privatvermögen vorgenommen werde. Ihm zustimmend Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 119; zur aktuellen Entwicklung: Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 560. 358

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men363, sondern hat spätestens bei der Auflösung der Gesellschaft auch an den stillen Reserven Anteil (§ 72 GmbHG). Der beherrschende Gesellschafter einer GmbH weist so gesehen Merkmale eines Mitunternehmers auf, er übt Mitunternehmerinitiative aus und trägt auch Mitunternehmerrisiko364, erzielt aber gemäß § 20 Abs. 1 Nr 1 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen. Wenn man darüber hinaus auf die persönliche unbegrenzte Haftung (auch in dem hier verstandenen untechnischen Sinn) abstellt, wird deutlich, warum keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. Mit der Einführung eines scharfen und engen Mitunternehmerbegriffes könnten außerdem auch die Vorschriften zur Begrenzung des Verlustausgleichs und -abzugs erheblich vereinfacht werden365. Eine allein durch Wissenschaft und Praxis vollzogene Entwicklung vom Typus des Mitunternehmers zu einem Mitunternehmerbegriff würde aber sogleich zum nächsten Dilemma führen: Die höheren Anforderungen an die Mitunternehmerschaft hätten zur Folge, daß die Gesellschafter zahlreicher Außen- und Innengesellschaften, insbesondere auch stiller Gesellschaften, anders als bisher nicht mehr Einkünften aus Gewerbebetrieb erzielen würden. Andererseits würden die Einkünfte des Kommanditisten unabhängig vom Vorliegen einer Mitunternehmerschaft unter § 15 EStG fallen, denn die engere Fassung des Mitunternehmerbegriffes würde ja auf der Loslösung von der gesetzlichen Ausgestaltung der Stellung des Kommanditisten basieren. Als nahezu zwingende Konsequenz müßte aber § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG dahingehend ausgelegt werden, daß der Kommanditist unabhängig von seiner tatsächlichen Stellung als Mitunternehmer anzusehen ist. Dies würde insbesondere zu einer abweichenden Behandlung im Vergleich zum stillen Gesellschafter führen, der nach wie vor nur bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft gewerbliche Einkünfte erzielen würde. Aufgrund der erheblichen Unterschiede für die Besteuerung wäre diese unter363 Dies wird ja auch steuerlich bei der Frage des Zuflusses berücksichtigt, indem von der Fälligkeit der Gewinnanteile mit Feststellung des Jahresabschlusses und Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses ausgegangen wird, vgl. BFH v. 17.11.1998 (VIII R 24/98) BFHE 187, 292 = BStBl. II 1999, 223 unter 1; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 20 Rn. 31. 364 Aus diesem Blickwinkel vertritt Knobbe-Keuk (StuW 1982, 201 (221); Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, S. 404) die Auffassung, daß der beherrschende Gesellschafter einer GmbH, der sich an dieser zugleich still beteiligt, auch ohne Teilhabe an den stillen Reserven und ohne Mitwirkungsrechte an der Geschäftsführung, Mitunternehmer sei. Die Gesellschafterstellung in der GmbH vermittle alle erforderlichen Mitunternehmermerkmale. Dem ist allerdings entgegenzuhalten, daß die Mitunternehmerinitiative im Grundsatz nicht durch die Gesellschafterstellung begründet wird, sondern durch die hinzutretende Stellung als Geschäftsführer (ausführlich hierzu unten § 3 B.V.4.c) = S. 116 ff.). 365 Dies wird unten im Zusammenhang mit der Behandlung der Vorschriften zur Beschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs näher erläutert, vgl. unten § 5 F.III. = S. 165 ff.

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schiedliche Behandlung kaum zu rechtfertigen. Daher kann eine insgesamt stimmige Systematik wohl nur durch den Gesetzgeber herbeigeführt werden. Zudem wird eine Änderung kaum isoliert erfolgen können, da Korrekturen des Typus bzw. Begriffes der Mitunternehmerschaft auch weitreichende Auswirkungen auf die Behandlung schuldrechtlicher Verträge zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern (Sondervergütungen) sowie auf die Steuerverstrickung von Wirtschaftsgütern als Sonderbetriebsvermögen und im Gewerbesteuerrecht nach sich ziehen. Damit bleibt aber die Frage, wann eine stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft anzusehen ist, weiter problematisch und muß, auch wenn dies systematisch unbefriedigend ist, ausgehend von den bestehenden Parametern gelöst werden. IV. Der stille Gesellschafter als Mitunternehmer de lege lata Mit der einhelligen Meinung kann davon ausgegangen werden, daß ein stiller Gesellschafter, der nicht an den stillen Reserven des Anlagevermögens sowie am Firmenwert beteiligt ist und im übrigen nur über die gesetzlichen Kontrollrechte des § 233 HGB verfügt, kein Mitunternehmer ist366. Eine hinreichende Ausprägung des Mitunternehmerrisikos ist dann gegeben, wenn der stille Gesellschafter an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert beteiligt ist367. Die Beteiligung nur am sogenannten Betriebsgewinn klammert einen wesentlichen Teil des unternehmerischen Risikos aus und genügt daher grundsätzlich nicht für die Annahme einer Mitunternehmerschaft. Entgegen der Ansicht der Rechtsprechung368 und eines Teils des Schrifttums369 wird ein stiller Gesellschafter aber nicht schon dadurch zum Mitunter366 Etwa BFH v. 30.10.2001 (VIII R 15/01) BFHE 197, 126 = BStBl. II 2002, 138 unter II. 1. e); v. 27.5.1993 (IV R 1/92) BFHE 171, 510 = BStBl. II 1994, 700 unter II. 3.; v. 18.2.1993 (IV R 132/91) BFH/NV 1993, 647 (Kurzwiedergabe); Montag, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 321; Troost, Steuerliche Abgrenzung, S. 210; Zacharias/Hebig/Rinnewitz, Atypisch stille Gesellschaft, 4.1 = S. 145 ff.; Kirchhof/von Beckerath, EStG, § 20 Rn. 166. 367 So z. B. BFH v. 27.5.1993 (IV R 1/92) BFHE 171, 510 = BStBl. II 1994, 700 unter II. 3.; v. 15.12.1992 (VIII R 42/90) BFHE 170, 345 = BStBl. II 1994, 702 unter I. 2. b); v. 11.12.1990 (VIII R 122/86) BFHE 163, 346 = BB 1991, 364 unter 1. b); v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 145, 408 = BStBl. II 1986, 311 unter III. 2.; Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 343; Kirchhof/Reiß, EStG, § 15 Rn. 224; Blümich/ Stuhrmann, § 15 EStG Rn. 317. 368 BFH v. 15.12.1998 (VIII R 62/97) BFHE 187, 250 = GmbHR 1999, 422 unter II. 2. a); v. 27.1.1994 (IV R 114/91) BFHE 174, 219 = BStBl. II 1994, 635 unter I. 3. b) und d) zur Unterbeteiligung; v. 27.5.1993 (IV R 1/92) BFHE 171, 510 = BStBl. II 1994, 700 unter II. 3.; v. 13.7.1993 (VIII R 85/91) BFHE 172, 416 = BStBl. II 1994, 243; v. 11.12.1990 (VIII R 122/86) BFHE 163, 346 = BB 1991, 364 unter 1. c); v.

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nehmer, daß er an den stillen Reserven und am Goodwill des Geschäftsbetriebes beteiligt wird. Indem die Rechtsprechung für die Bejahung einer Mitunternehmerschaft die gesetzlichen Kontrollrechte des stillen Gesellschafters genügen läßt, hat sie de facto das Erfordernis der Mitunternehmerinitiative aufgegeben370. Damit wird aber die Abgrenzung zwischen der stillen Gesellschaft und den partiarischen Rechtsverhältnissen verwischt. Als wesentliches Abgrenzungsmerkmal ist die Vereinbarung eines gemeinsamen Zwecks anzusehen. Dieser muß nicht ausdrücklich im Gesellschaftsvertrag als solcher bezeichnet sein, statt dessen ist es ausreichend, wenn er aus der Gesamtheit der vertraglichen Regelungen hinreichend klar zum Ausdruck kommt. Eine wichtige Indizwirkung erfüllen hierbei die Mitwirkungsrechte des stillen Gesellschafters371. Die Beteiligung des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert, sowie die Einräumung der Kontrollrechte nach § 233 HGB kann darüber hinaus nach der hier vertretenen Auffassung schon deshalb keine Mitunternehmerschaft begründen, weil diese Rechte dem Stillen demnach

12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 145, 408 = BStBl. II 1986, 311 unter III. 2. Teilweise wird auch davon gesprochen, daß die Position des Stillen der des Kommanditisten angenähert sein müsse (z. B. BFH v. 15.12.1992 (VIII R 42/92) BFHE 170, 345 = BStBl. II 1994, 345 unter I. 2. b) der Gründe). Auf den geringen Erkenntnisgewinn dieses Ansatzes wurde bereits hingewiesen (s. o. Fn. 205). 369 Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 343; Blümich/Stuhrmann, § 15 EStG Rn. 317; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.55 und 20.58; G. Söffing, in: ders., Mitunternehmer, Rn. 296; Schwedhelm, GmbH & Still, S. 88, der allerdings nur auf §§ 233 und 166 HGB abstellt und das Widerspruchsrecht des Kommanditisten (§ 164 HGB) außer Acht läßt. Auf eine Annäherung an den Kommanditisten abstellend Zacharias/Hebig/Rinnewitz, Atypisch stille Gesellschaft, S. 148 f.; Steinacker, GmbH & atypisch Still, S. 9. 370 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.55. Bemerkenswert, wenngleich nicht überzeugend, ist auch die folgende Feststellung des BFH v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 145, 408 = BStBl. II 1986, 311 unter III. 2.: „Beide Merkmale der Mitunternehmerschaft müssen gegeben sein, mögen sie auch im Einzelfall weniger ausgeprägt sein [Nachweis]. Da ein stiller Gesellschafter nach den § 335 ff. HGB nicht an der Unternehmensführung beteiligt ist, sondern regelmäßig nur die Kontrollrechte nach § 338 HGB hat, kommt seiner vermögensrechtlichen Stellung besondere Bedeutung zu.“ Entgegen seiner eigenen einleitenden Aussage blendet der VIII. Senat damit das Erfordernis der Mitunternehmerinitiative weitgehend aus, wobei auch erstaunt, daß das Gericht zur Begründung auf die Stellung des Stillen nach § 338 HGB a. F. = § 233 HGB n. F. abstellt. Geradezu im Gegensatz zur Definition der Mitunternehmerinitiative stellt auch der IV. Senat des BFH ausdrücklich fest: „(Mit-)Unternehmerinitiative stellt nicht notwendigerweise Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen dar. Vielmehr kann es ausreichen, wenn dem in Form einer Innengesellschaft Beteiligten lediglich die Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 BGB des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), §§ 166 Abs. 1, 233 Abs. 1 HGB eingeräumt wurden, ein Widerspruchsrecht, wie es § 164 HGB für den Kommanditisten vorsieht, dagegen ausgeschlossen ist (. . .).“ (BFH v. 2.7.1998 (IV R 90/96) BFH/NV 1999, 754 unter 2. a) cc) der Gründe). 371 Insoweit auch Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 8.30 ff. insbesondere Rn. 8.34.

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schon nach dem gesetzlichen Leitbild zustehen372. Diese Rechtsposition reicht aber nach Ansicht des Gesetzgebers gerade nicht für die Annahme einer Mitunternehmerschaft aus. Unter den dem Kommanditisten sowie dem stillen Gesellschafter zustehenden Rechten kann allenfalls das Widerspruchsrecht des Kommanditisten Mitunternehmerinitiative vermitteln. Ein stiller Gesellschafter ist daher – unabhängig von der Ausprägung des Mitunternehmerrisikos – nur dann Mitunternehmer, wenn er zumindest über ein entsprechendes Widerspruchsrecht verfügt, das nicht durch sonstige Regelungen oder dadurch beschränkt wird, daß der Geschäftsinhaber wirtschaftlich Druck auf den Stillen ausüben kann373. Die Merkmale des Mitunternehmers liegen daher in ausgeglichenem und hinreichendem Umfang vor, wenn dieser umfassend am Gewinn- und Verlust, also einschließlich eines Anteils an den stillen Reserven sowie am Firmenwert beteiligt ist, und über ein Widerspruchsrecht verfügt, das dem des Kommanditisten entspricht374. V. Kompensation schwach ausgeprägter Mitunternehmermerkmale Da das Tatbestandsmerkmal der Mitunternehmerschaft de lege lata als Typus angesehen wird, können die sie konkretisierenden Merkmale Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko in unterschiedlichem Umfang vorhanden sein375. Das bedeutet, daß prinzipiell eine gering ausgeprägte Mitunternehmerinitiative durch ein entsprechend stärker gewichtetes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden kann und umgekehrt376. Beide Merkmale müssen aber vorliegen377 – das völlige Fehlen eines Merkmals führt dazu, daß keine Mitunterneh372 Ebenso Troost, Steuerliche Abgrenzung, S. 231; im Ergebnis auch Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 148. 373 Troost, Steuerliche Abgrenzung, S. 232; Schulze-Osterloh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (391 ff.); Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rn. 394. Unklar Kirchhof/Reiß, EStG, § 15 Rn. 224 („jedenfalls“). 374 Troost, Steuerliche Abgrenzung, S. 233. 375 BFH v. 8.2.1979 (IV R 163/76), BFHE 127, 188 = BStBl. II 1979, 405 unter 2.2 der Gründe; v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. c); Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.53; Crezelius, in: Westermann, Handbuch der Personengesellschaften, Rz II. 200; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 51 f.; Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 262; Schwedhelm, GmbH & Still, S. 23 f. 376 BFH v. 11.12.1990 (VIII R 122/86) BFHE 163, 346 = BB 1991, 1023 unter 1. b); v. 18.2.1993 (IV R 132/91) BFH/NV 1993, 647 = GmbHR 1993, 837 unter 3 d) bb) (Volltext unter Juris abrufbar). 377 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. c); BFH v. 3.5.1993 (GrS 3/92) BFHE 171, 246 = BStBl. II 1993, 616 unter C. III. 6 a) aa); Bodden, Einkünftequalifikation, S. 67 f.; Eckl, in: Hesselmann/Tillmann/ Mueller-Thuns, Handbuch der GmbH & Co. KG, § 8 Rn. 28; Schmidt/Wacker, EStG,

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merschaft gegeben ist. Hieraus ergeben sich folgende denkbaren Konstellationen der Kompensation: 1. Schwach ausgeprägte Initiativrechte Wie soeben dargelegt wurde, kann allenfalls ein Widerspruchsrecht, wie es dem Kommanditisten zusteht, Ansätze von Mitunternehmerinitiative vermitteln. Verfügt der Stille ausschließlich über die Kontrollrechte des § 233 HGB, nicht aber über ein darüber hinausgehendes Widerspruchsrecht oder eine sonstige Möglichkeit der Einflußnahme auf die Unternehmensführung, so fehlt bei ihm jegliche Ausprägung von Mitunternehmerinitiative. Wenn die Rechtsprechung gleichwohl einen Ausgleich durch ein starkes Mitunternehmerrisiko zuläßt, gibt sie die vom Großen Senat (GrS 4/82378) entwickelten Grundsätze auf und verzichtet de facto ganz auf das Merkmal der Mitunternehmerinitiative. Dem kann jedoch nicht zugestimmt werden, da die Beteiligung an der Unternehmensführung das wesentliche Abgrenzungsmerkmal des (Mit-)Unternehmers von einem reinen Kapitalgeber (etwa Darlehensgeber) oder Sicherungsgeber (beispielsweise Bürgen) ist. Allein die Einräumung gewisser Rechte zur Einsichtnahme in die Geschäftsbücher vermittelt ihnen keine Unternehmereigenschaft. Das bedeutet, daß ein stiller Gesellschafter, dem ausschließlich die gesetzlichen Kontrollrechte zustehen, kein Mitunternehmer ist379. Da er überhaupt keine Mitunternehmerinitiative ausüben kann, ist eine Kompensation ausgeschlossen. Daher kann auch dahingestellt bleiben, wodurch die Übernahme eines umfangreichen Risikos bedingt ist, insbesondere ob sie durch das stille Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist. 2. Schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko Fraglich ist, inwieweit ein Ausgleich schwach ausgeprägten Mitunternehmerrisikos durch umfassende Initiativrechte möglich ist. Zunächst ist daran zu denken, daß der stille Gesellschafter nicht an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert beteiligt ist und nur mit seiner Einlage haftet. Diese Ausgestaltung reicht grundsätzlich nicht für die Begründung einer Mitunternehmerschaft aus380. Allerdings ist in der Gewinn- und Verlustbeteiligung des Stillen durchaus eine gewisse Beteiligung am unternehmerischen Risiko zu se§ 15 Rn. 262. Zweifelnd im Hinblick auf die Rechtsprechung zur stillen Gesellschaft: Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.58. 378 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. c). 379 Ebenso Troost, Steuerliche Abgrenzung, S. 232; Schulze-Osterloh, in: Drenseck/ Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 377 (391 ff.). 380 Siehe Nachweise in Fn. 366.

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hen und zwar auch ohne das Bestehen einer Nachschußpflicht. Denn „auch der Zwang, künftige Gewinne zur Deckung früherer Verluste zu verwenden, ist Teil des Unternehmerrisikos.“381 Eine Kompensation durch eine starke Mitunternehmerinitiative ist daher denkbar382. Schwieriger ist der Fall zu beurteilen, in dem der Stille auch nicht am Verlust des Unternehmens beteiligt ist. Hier ist die Untergrenze des Mitunternehmerrisikos unterschritten, da es für die Annahme unternehmerischen Risikos nicht ausreicht, daß der Gesellschafter am Erfolg des Unternehmens beteiligt ist. Vielmehr muß sich auch der Mißerfolg in seiner Vermögenslage mehr als nur durch das Ausbleiben von Gewinnanteilen bemerkbar machen. Die Wagnisübernahme ist ein charakteristischer Bestandteil unternehmerischer Betätigung383. Eine Kompensation allein durch eine stärker ausgeprägte Beteiligung an der Unternehmensführung ist daher nicht möglich. In Betracht kommt jedoch ein Ausgleich der fehlenden Verlustbeteiligung durch eine sonstige Risikoübernahme. Für die GmbH & Still ist ferner die Frage aufzuwerfen, ob die gleichzeitige unmittelbare Beteiligung an einer GmbH und die Beteiligung an deren Handelsgeschäft als stiller Gesellschafter ohne weiteres das für die Annahme einer Mitunternehmerschaft erforderliche Mitunternehmerrisiko vermittelt. Das ist deshalb denkbar, weil der Gesellschafter einer GmbH vollumfänglich an der Ausschüttung von Gewinnen teilnimmt und Einfluß auf den Gewinnverteilungsbeschluß hat. Ferner ist er bei der Auflösung der Gesellschaft an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt. Durch das eingezahlte Stammkapital trägt der Gesellschafter einer GmbH indirekt auch ein unternehmerisches Risiko. Nach Knobbe-Keuk soll daher allein auf Grund der gleichzeitigen Beteiligung an der GmbH der stille Gesellschafter Mitunternehmerrisiko tragen384. Dem ist entgegenzuhalten, daß grundsätzlich die zivilrechtlichen Formen, in denen sich jemand an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, und die zivilrechtliche Trennung von Beteiligungsverhältnissen auch für das Steuerrecht maßgebend sind385. Es liegen keine besonderen Gründe vor, die hier eine Durchbrechung der Rechtsverhältnisse rechtfertigen können: Die juristische Person stellt – insoweit vergleichbar mit der Gesamthandsgemeinschaft – ein Prinzip einer Vermögensbindung dar, welches das Gesellschaftsvermögen einer Zweckbindung unterwirft und dem Zugriff der Gesellschafter entzieht386. Anders als bei einer Perso381

BFH v. 10.11.1980 (GrS 1/79) BFHE 132, 244 = BStBl. II 1981, 164 unter C. I.

4. a). 382 383 384 385 386

Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rn. 395. Kirchhof/Reiß, EStG, § 15 Rn. 248; Schwedhelm, GmbH & Still, S. 22. Knobbe-Keuk, StuW 1982, 201 (221). BFH v. 21.6.1983 (VIII R 237/80) BStBl. II 1983, 1515 unter 1. a). Huber, Vermögensanteil, S. 103.

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nengesellschaft können die Gesellschafter aber in keiner Weise als Träger des Gesellschaftsvermögens angesehen werden. Vielmehr ist die Kapitalgesellschaft als juristische Person von ihren Gesellschaftern losgelöst, „verabsolutiert“387. Demnach ist die Stellung als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht geeignet, dem stillen Gesellschafter Mitunternehmerrisiko zu vermitteln. Für diese Bewertung spricht auch die neuere Rechtsprechung des BGH zum sogenannten existenzvernichtenden Eingriff bei der GmbH388, wonach Zugriffe der Gesellschafter auf das Gesellschaftsvermögen, welche dessen Zweckbindung zur vorrangigen Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger in einem ins Gewicht fallenden Maße verletzen, zu einer Durchgriffshaftung der Gesellschaftsgläubiger auf die Ebene der Gesellschafter führen. Nur scheinbar bedeutet die Begründung einer Durchgriffshaftung nämlich eine Aufweichung der Unterschiede zwischen den Rechtsinstituten der Personengesellschaft und der juristischen Person. Zwar kann es zu einem Wegfall der Haftungsbeschränkung kommen, jedoch werden hierdurch die Unterschiede zwischen den Modellen der Gesamthandsgesellschaft und der juristischen Person betont und nicht etwa verwischt: Denn der BGH geht davon aus, daß die Respektierung der Zweckbindung des Gesellschaftsvermögens zur vorrangigen Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger während der Lebensdauer der GmbH die unabdingbare Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Haftungsprivilegs ist389. So wird ein wesentlicher Grund für den Haftungsdurchgriff in der Vermischung der Vermögenssphären gesehen, die dogmatisch eine Analogie zu §§ 128, 129 HGB erlaube390. Indem man auf das System der Haftungsbeschränkung und dessen Mißbrauch abgestellt391, wird aber die Verabsolutierung der juristischen Person von ihren Mitgliedern im Gegensatz zu den Gesamthandsgemeinschaften gerade betont und nicht etwa verwischt. Das bedeutet, daß die vermögensrechtliche Position auf Grund der GmbHBeteiligung nicht auf das stille Beteiligungsverhältnis durchschlagen kann392. 387

Flume, Personengesellschaft, S. 105. BGH v. 17.9.2001 (II ZR 179/99) ZIP 2001, 1874 = NZG 2002, 38 „Bremer Vulkan“; v. 25.2.2002 (II ZR 196/00) ZIP 2002, 848 = NZG 2002, 520; v. 24.6.2002 (II ZR 300/00) ZIP 2002, 1578 = NZG 2002, 914 „KBV“. 389 BGH v. 24.6.2002 (II ZR 300/00) ZIP 2002, 1578 = NZG 2002, 914 „KBV“ unter 2. 390 Schön, ZHR 168 (2004), 268 (284). 391 Vgl. etwa Wiedemann, ZGR 2003, 283 (285 ff.). 392 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.60. Hiervon geht stillschweigend auch der BFH aus. In BFH v. 15.12.1992 (VIII R 42/90) BFHE 170, 345 = BStBl. II 1994, 702 unter I. 2. b) stellt das Gericht fest, daß bei der stillen Beteiligung an einer GmbH durch deren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Mitunternehmerschaft anzunehmen ist, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer durch seine Befugnisse und tatsächlichen Einflußnahmemöglichkeiten eine umfassende Unternehmerinitiative entfalten kann. Wäre die vermögensrechtliche Stellung als Gesell388

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3. Zwischenergebnis Insgesamt kommt daher bei der stillen Gesellschaft nur die Kompensation schwach ausgeprägten Mitunternehmerrisikos in Betracht. Ein völliges Fehlen von Mitunternehmerrisiko kann hingegen nicht kompensiert werden. Es kann in diesem Fall auch nicht durch die Stellung als Gesellschafter der Geschäftsinhaberin begründet werden. Damit ist aber noch nichts über die Art des Ausgleichs gesagt bzw. über die Frage, welche der in Betracht kommenden gesellschaftsrechtlichen Gestaltungen hierbei zu berücksichtigen sind. 4. Kompensation durch starke Mitunternehmerinitiative a) Stille Beteiligung an Personengesellschaften Eine Verstärkung der Mitunternehmerinitiative des Stillen bedeutet, daß er in stärkerem Umfang auf die unternehmerischen Entscheidungen im Unternehmen des Geschäftsinhabers Einfluß nehmen kann. Eine solche Einflußnahmemöglichkeit kann darin liegen, daß dem Stillen ein erweitertes Widerspruchsrecht eingeräumt oder der Geschäftsinhaber verpflichtet wird, bei einem größeren Kreis von Geschäftsführungsmaßnahmen die Zustimmung des still Beteiligten einzuholen393. Bei der KG oder OHG kann der Stille auch dadurch an der Unternehmensführung beteiligt werden, daß ihm im Innenverhältnis Geschäftsführungsbefugnisse und im Außenverhältnis Vertretungsbefugnisse, insbesondere Prokura, erteilt werden394. Aufgrund dieser Befugnisse kann der stille Gesellschafter tatsächlich in hohem Maße Mitunternehmerinitiative ausüben. Jedenfalls dann, wenn diese Beteiligung an der Unternehmensführung auch im Gesellschaftsvertrag verankert ist, kann diese Rechtsposition auch für die Beurteilung der Mitunternehmerstellung berücksichtigt werden. b) Sonderkonstellationen bei der GmbH & Still Die im Gegensatz hierzu praktisch bedeutsamen Probleme bei der GmbH & Still erfordern eine differenziertere Betrachtung: Zunächst kann der stille Gesellschafter zugleich Geschäftsführer der GmbH sein, ohne aber an der GmbH unmittelbar beteiligt zu sein395. Er kann aber auch als Gesellschafter der GmbH

schafter der GmbH für die Beurteilung des Vorliegens einer Mitunternehmerschaft von Belang, hätte es dieses Rückgriffes auf die Mitunternehmerinitiative nicht bedurft. 393 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.88. 394 Hierzu ausführlich Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 12.37 und 12.90 ff.

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die Position des Geschäftsführers ausüben396. Außerdem stellt sich die Frage, ob der Mehrheits- oder Alleingesellschafter einer GmbH, der sich an dieser still beteiligt, allein schon auf Grund der Beherrschung der Kapitalgesellschaft als Mitunternehmer anzusehen ist. Entscheidende Bedeutung ist hierbei dem Problem zuzumessen, auf welcher rechtlichen Grundlage Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko vermittelt werden. aa) Stiller Gesellschafter als GmbH-Geschäftsführer Der Geschäftsführer einer GmbH hat naturgemäß Einflußnahmemöglichkeiten auf die Geschäftsführung. Allerdings kann der Umfang seiner Geschäftsführungsbefugnis, anders als seine Vertretungsmacht nach außen (§ 37 Abs. 2 GmbHG), im Innenverhältnis beschränkt werden397. Darüber hinaus untersteht der Geschäftsführer der Prüfung und Überwachung seiner Geschäftsführung durch die Gesellschafter (§ 46 Nr. 6 GmbHG) und ist diesen gegenüber weisungsabhängig. Nicht zuletzt kann der Geschäftsführer einer GmbH Grundlagenentscheidungen nicht ohne Hinzuziehung der Gesellschafterversammlung treffen, strukturändernde Maßnahmen sind dieser sogar ausschließlich vorbehalten398. Nach einer im Vordringen befindlichen Meinung muß der Geschäftsführer auch bei ungewöhnlichen Geschäften die Entscheidung der Gesellschafterversammlung einholen399. Zu beachten ist auch, daß der Geschäftsführer jederzeit durch die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit abberufen werden kann (§§ 38, 46 Nr. 5 GmbHG). Der Geschäftsführer ist daher bei den unternehmerischen Entscheidungen nicht frei und kann sich hierbei auch nicht in erster Linie von seinen Interessen auf Grund der stillen Beteiligung leiten lassen. Die GmbH weist also (je nach Ausgestaltung der Satzung mehr oder weniger) personalistische Züge auf400. Daher scheint die Stellung als Geschäftsführer grundsätzlich nicht geeignet, ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auszugleichen401. Es ist allerdings denkbar, daß die Befugnisse des Ge395 Allerdings ist in diesem Fall eine Abgrenzung zu den partiarischen Dienstverhältnissen erforderlich, vgl. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 8.37 ff. m.w. N. 396 Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, Vor § 35 Rn. 5. 397 Schwedhelm, GmbHR 1994, 445 (448); Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, Vor § 35 Rn. 3. 398 BGH v. 5.12.1983 (II ZR 56/82) NJW 1984, 1461 (1462); BGH v. 9.1.1995 (II ZR 24/94) NJW 1995, 596; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 36 I. 2. = S. 1068 f. 399 Schneider, in: Scholz, GmbHG, § 37 Rn. 12 ff.; Altmeppen, in: Roth/Altmeppen, § 37 Rn. 22 f.; Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 37 Rn. 10 f. A. A. Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, § 37 Rn. 7 m.w. N. 400 Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, Vor § 35 Rn. 4; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 33 I. 2. b) = S. 985. 401 Ebenso Schwedhelm, GmbHR 1994, 445 (447 f.). Grundsätzlich auch Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.63, wonach nur in Ausnahmekonstellatio-

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schäftsführers ausgeweitet werden. In der Satzung kann bestimmt werden, daß der Geschäftsführer innerhalb der laufenden Geschäftsführung keinen Weisungen durch die Gesellschafterversammlung unterworfen ist402. Darüber hinaus können ihm auch Entscheidungskompetenzen für außergewöhnliche Geschäfte eingeräumt werden403. Der geschäftsführende Stille übt bei derart ausgestalteten Kompetenzen einen weitreichenden Einfluß auf die Unternehmensleitung aus. Diese Gestaltung ist daher grundsätzlich dazu geeignet, ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko durch umfassende Mitunternehmerinitiative auszugleichen404. Damit ist aber noch nichts darüber gesagt, inwieweit diese Position bei der Prüfung der Mitunternehmerschaft auch berücksichtigt werden darf405. bb) Exkurs: Vorstand einer AG als stiller Gesellschafter Eine stille Beteiligung kann auch am Handelsgewerbe einer Aktiengesellschaft eingeräumt werden. Da der Gesellschaftsvertrag über die stille Beteiligung als Teilgewinnabführungsvertrag anzusehen ist, sind hierbei aber die besonderen Regelungen der §§ 292 ff. AktG zu berücksichtigen406. Fraglich ist, inwieweit die stille Beteiligung des Vorstandes einer Aktiengesellschaft an deren Handelsgeschäft zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft führt, wenn auf Grund des Gesellschaftsvertrages ein niedrig ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko besteht. Der Vorstand ist das Leitungs- und Vertretungsorgan einer Aktiengesellschaft und entspricht damit dem Geschäftsführer bei der GmbH. Er hat die AG unter eigener Verantwortung zu leiten (§ 76 Abs. 1 AktG). Soweit mehrere Vorstandsmitglieder bestellt sind, erfolgt die Geschäftsführung gemeinschaftlich unter Zugrundelegung des Mehrheitsprinzips (§ 77 Abs. 1 AktG). Bei ihrer Geschäftsführung haben die Vorstandsmitglieder die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters anzuwenden (§ 93 Abs. 1 S. 1 AktG). Anders als der Geschäftsführer einer GmbH unterliegt der Vorstand keinen Weisungen Dritter, insbesondere auch nicht des Aufsichtsrates oder der Hauptversammlung407. Für bestimmte Geschäfte kann allerdings die Zustimmung des Aufsichtsrates oder der Hauptversammlung erforderlich sein. Zu beachten sind insoweit die Grundsätze der Holzmüller-Entscheidung des BGH, in der eine unnen eine Mitunternehmerschaft vorliegt. A. A. Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rn. 397. 402 Schwedhelm, GmbHR 1994, 445 (448); Schneider, in: Scholz, GmbHG, § 37 Rn. 54. 403 Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 37 Rn. 25. 404 Schwedhelm, GmbHR 1994, 445 (448). 405 Hierzu sogleich unter § 3 B.V.4.c) = S. 116 ff., insbesondere S. 118. 406 Ausführlich hierzu Blaurock, in: Hübner/Ebke, Festschrift für Bernhard Großfeld, S. 83 (84 ff.). 407 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 28 II. 1. a) = S. 804 ff.

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geschriebene Zuständigkeit der Hauptversammlung für Maßnahmen festgestellt wurde, die zwar formal von der Geschäftsführungsbefugnis des Vorstandes umfaßt sind, „gleichwohl aber so tief in die Mitgliedsrechte der Aktionäre und in deren im Anteilseigentum verkörpertes Vermögensinteresse eingreifen, daß der Vorstand vernünftigerweise nicht annehmen kann, er dürfe sie in ausschließlich eigener Verantwortung treffen, ohne die Hauptversammlung zu beteiligen.“408 Doch auch mit diesen Einschränkungen ist die Position des Vorstandes einer Aktiengesellschaft deutlich stärker ausgestaltet, als die des Geschäftsführers einer GmbH. Daher ist bei rein wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Stellung als Vorstand geeignet, ein erhebliches Maß an Mitunternehmerinitiative zu vermitteln. Auch hier ist aber noch offen, inwieweit dies berücksichtigt werden kann409. In der Praxis dürfte diese Konstellation allerdings wenig bedeutsam sein. Zwar gibt es stille Beteiligungen an Aktiengesellschaften, sie werden aber vor allem zur Ausgestaltung von Publikumspersonengesellschaften geschaffen, bei denen die stille Beteiligung des Vorstandes uninteressant ist. cc) Stiller Gesellschafter zugleich Gesellschafter der GmbH und Geschäftsführer Von der stillen Beteiligung durch einen gesellschaftsfremden Geschäftsführer ist der Fall zu unterscheiden, daß ein GmbH-Gesellschafter zugleich die Position des Geschäftsführers bekleidet. Eine Minderheitsbeteiligung an der GmbH eröffnet keine Mitunternehmerinitiative, die geeignet wäre, ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auszugleichen410. Hingegen unterliegt der Alleingesellschafter oder der beherrschende Gesellschafter einer GmbH nur formal, nicht aber tatsächlich den Beschränkungen eines angestellten Geschäftsführers bei der Führung des Unternehmens. Der Gesellschafter-Geschäftsführer kann somit – wirtschaftlich betrachtet – in vollem Umfang Mitunternehmerinitiative ausüben, die ein gering ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgleichen kann.

408 BGH v. 25.2.1982 (II ZR 174/80) BGHZ 83, 122 unter I. 2. c). Tendenzen, den Anwendungsbereich dieser sog. Holzmüller-Doktrin und somit das Erfordernis der Zustimmung durch die Hauptversammlung auszuweiten, hat der BGH jüngst durch seine „Gelatine-Entscheidung“ Grenzen gesetzt. Eine ungeschriebene Mitwirkungsbefugnis der Hauptversammlung bei Maßnahmen, die das Gesetz dem Vorstand als Leitungsaufgabe zuweist, ist danach nur in engen Grenzen und nur ausnahmsweise anzuerkennen. Siehe BGH v. 26.4.2004 (II ZR 155/02) AG 2004, 384 ff. Hierzu Fuhrmann, AG 2004, 339 ff. 409 Siehe wiederum unter § 3 B.V.4.c) = S. 116 ff., insbesondere S. 118. 410 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 404, muß hier zu einem anderen Ergebnis kommen, da sie die Gesellschafterstellung vollumfänglich bei der Prüfung der Mitunternehmerschaft berücksichtigt. Daher stellt sich die Frage der Kompensation von vornherein nicht.

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dd) Stiller Gesellschafter als beherrschender Gesellschafter der GmbH Problematischer ist der Fall, daß ein Allein- oder Mehrheitsgesellschafter, der nicht Geschäftsführer der GmbH ist, sich still an dieser beteiligt. Zwar fehlt eine unmittelbare Beteiligung an der Geschäftsführung und der Vertretung der Gesellschaft nach außen. Jedoch kann er auf Grund der Beherrschung der GmbH jederzeit und in vollem Umfang (wenn auch bloß indirekt) in die Geschäftsführung eingreifen und durch sein Weisungsrecht auch Einzelentscheidungen bei der Führung des Unternehmens steuern411. Daher scheint auch die Stellung als Allein- oder Mehrheitsgesellschafter auszureichen, um ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko durch eine starke Mitunternehmerinitiative auszugleichen. c) Das Verhältnis von Mitunternehmerstellung und Gesellschafterstellung Die soeben angestellten Erwägungen basieren auf einer wirtschaftlich orientierten Gesamtbetrachtung. Es wurde bislang ausschließlich geprüft, ob ein stiller Gesellschafter tatsächlich unter Einbeziehung sämtlicher Befugnisse Mitunternehmerinitiative ausüben kann. Nach einer im Schrifttum vertretenen Meinung kommt es auch nicht darauf an, worauf sich diese Befugnisse im Einzelfall stützen. Es ist danach nicht erforderlich, daß sich die Rechte, die Mitunternehmerinitiative vermitteln und somit zur Kompensation gering ausgeprägten Mitunternehmerrisikos herangezogen werden könnten, unmittelbar aus dem Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft ergeben412. Die Rechtsprechung ist uneinheitlich. Grundsätzlich müssen sich nach ihrer Auffassung Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko aus dem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis ergeben413. Mit anderen Worten: Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann ausweislich des Wortlauts nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist414. Der BFH führt dazu aus, daß es nicht auf formale Bezeichnungen für Rechtsbeziehungen ankomme, sondern auf ihren wirklichen Inhalt415. Dieser Aussage kann insoweit zugestimmt werden, als die Bezeichnung eines Rechtsverhältnisses durch die Parteien regelmäßig weder im Zivilrecht noch im Steuerrecht bin411

Vgl. oben § 3 B.V.4.b)aa) = S. 113 f. Knobbe-Keuk, StuW 1982, 201 (221); Sudhoff/Sudhoff, GmbHR 1984, 78; Paulick, GmbHR 1982, 237 (241); Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 148. 413 BFH v. 9.9.1999 (IV B 18/99) BFH/NV 2000, 313 unter 1. 414 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. b). 415 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. b) aa). 412

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dend für dessen Bewertung ist. So kann trotz der Bezeichnung stille Gesellschaft nur ein partiarisches Rechtsverhältnis vorliegen416 oder entgegen der Bezeichnung typisch stille Gesellschaft im Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft begründet worden sein417. Nicht zu folgen ist dem BFH dagegen hinsichtlich seiner Ausführungen, daß eine Person, die Mitunternehmer sei, weil sie Mitunternehmerinitiative entfalten könne und Mitunternehmerrisiko trage, regelmäßig auch zivilrechtlich Gesellschafter sei und deshalb auf eine Prüfung des Gesellschaftsverhältnisses verzichtet werden könne418. Dies ist bereits vom Ansatz her verfehlt. Der Typus des Mitunternehmers entstammt dem Steuerrecht und ist aus diesem heraus zu entwickeln419. Das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses ist dagegen eine zivilrechtliche Frage, die unabhängig vom Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zu beantworten ist. Man unterliegt einem Zirkelschluß, wenn man einerseits – was durchaus möglich ist – fordert, daß Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko aus einem Gesellschaftsverhältnis folgen müssen, dieses aber zugleich mit dem Vorliegen der Merkmale der Mitunternehmerschaft zu begründen sucht420. Die Argumentation der Rechtsprechung ist um so fragwürdiger, als sie unter Hinweis auf Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, nämlich die Einkünfte beim gemeinschaftlichen Bezug von Einkünften aus einem gewerblichen Unternehmen zu bestimmen421, auch Personen als Mitunternehmer ansieht, die nicht in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft zueinander stehen, sondern nur in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis. Dies betrifft insbesondere Gesamthandsgemeinschaften in der Form von Erben- oder Gütergemeinschaften sowie Bruchteilsgemeinschaften422. Offen bleibt dabei, inwiefern diese Gemeinschaften einem Gesellschaftsverhältnis entsprechen. Jedenfalls nimmt es der BFH im Einzelfall mit dem Erfordernis eines Gesellschaftsverhältnisses nicht so genau. Besonders deutlich wird dies auch aus der Beurteilung eines Treuhandverhältnisses, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist. Bei der Begründung der Mitunternehmerstellung des Treugebers stützt sich der Große Senat des BFH ausschließlich auf die eine Mitunternehmerschaft kennzeichnenden 416

Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 8.1 und 8.16 ff. Beispielsweise BFH v. 18.2.1993 (IV R 132/91) BFH/NV 1993, 647 = GmbHR 1993, 837 unter 2. (Volltext unter Juris abrufbar); v. 15.10.1998 (IV R 18/98) BFHE 187, 250 = BStBl. II 1999, 286 unter I. 1. 418 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. b) aa). 419 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 9 Rn. 505. 420 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 385 f.; zustimmend Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 155. 421 Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 15. 422 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. b) bb). 417

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Merkmale423. In den für die mitunternehmerische stille Gesellschaft problematischen Kompensationsfällen hat die Rechtsprechung im Hinblick auf die Mitunternehmerinitiative keine Differenzierung zwischen den verschiedenen Rechtsverhältnissen vorgenommen. Nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung ist für die Frage, ob eine Mitunternehmerschaft vorliegt, allein die Rechtsstellung maßgeblich, die sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt, nicht dagegen die Stellung als Gesellschafter der GmbH424. Dem liegt die Erwägung zugrunde, daß das Steuerrecht grundsätzlich den unterschiedlichen gesellschaftsrechtlichen Strukturen und Gestaltungen Rechnung tragen muß und die verschiedenen Rechtsverhältnisse nicht ohne weiteres vermischen darf425. Für diese Auffassung spricht der Einkünftedualismus des Einkommensteuergesetzes: Obwohl der Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit Ausnahme der persönlichen, unbegrenzten Haftung mit einem Einzelunternehmer vergleichbar ist, also unternehmerische Entscheidungen treffen kann und wirtschaftlich (indirekt) am Erfolg und am Risiko des Unternehmens beteiligt ist, erzielt er Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Wahrnehmung der Aufgaben als GmbH-Gesellschafter und als Geschäftsführer werden ausschließlich der GmbH zugerechnet426. Somit läßt sich der Grundsatz, wonach die zivilrechtlichen Rechtsverhältnisse für die steuerliche Bewertung maßgeblich sind, steuersystematisch begründen. Demnach können also allein die Befugnisse und sich daraus ergebenden tatsächlichen Einflußnahmemöglichkeiten, die dem stillen Gesellschafter durch den Gesellschaftsvertrag eingeräumt wurden, für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sprechen427. Demnach führen die Befugnisse, die einem stillen Gesellschafter allein auf Grund seiner Stellung als Geschäftsführer oder als Vorstand einer AG zustehen, nicht zur Kompensation schwach ausgeprägten Mitunternehmerrisikos. Der grundsätzlich zutreffende Gedanke der Trennung der rechtlichen Verhältnisse kann aber dort keine uneingeschränkte Geltung beanspruchen, wo eine eindeutige Zuordnung von Befugnissen tatsächlich nicht möglich ist bzw. die

423 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. b) cc). So bereits Blaurock, Unterbeteiligung und Treuhand, S. 302. 424 Schwedhelm, GmbH & Still, S. 27 ff.; Costede, StuW 1983, 308 (309). 425 Costede, StuW 1983, 308 (309); Schulze zur Wiesche, GmbHR 1983, 202 f.; Fichtelmann, GmbH & Still, Rn. 269 ff.; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 15 Rn. 51a; Schoor, INF 1993, 276 (279); zurückhaltender ders., GmbH & Still, Rn. 87; Steinacker, GmbH & atypisch Still, S. 11; Schwedhelm, GmbH & Still, S. 27 ff.; wohl auch Weber, GmbHR 1994, 144 (146 f.); ebenso noch Blaurock, BB 1992, 1969 (1976); zweifelnd ders., Handbuch, Rn. 20.62 f. 426 BFH v. 9.12.1976 (IV R 47/72) BStBl. II 1977, 155 unter 2. Schwedhelm, GmbH & Still, S. 28. 427 Schwedhelm, GmbH & Still, S. 27 ff.; Costede, StuW 1983, 308 (309).

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Rechtsstellung von dem betreffenden Gesellschafter nach Belieben gestaltet und jederzeit geändert werden kann428. Für die Diskussion dieses Problems ist zunächst daran zu erinnern, daß eine GmbH & Still unbestrittenermaßen auch dann als Mitunternehmerschaft ausgestaltet werden kann, wenn sich ein Gesellschafter der GmbH selbst still an der GmbH beteiligt429. Der Gedanke der Trennung der Rechtsverhältnisse fordert aber grundsätzlich, daß die Mitunternehmerschaft begründenden Merkmale sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben. Um den Ausgleich eines schwach ausgeprägten Mitunternehmerrisikos zu ermöglichen, müßte demnach in diesem Vertrag eine ausgeprägte Mitwirkung an den unternehmerischen Entscheidungen vereinbart werden. Die Stellung als beherrschender Gesellschafter einer GmbH unterscheidet sich aber in einem wesentlichen Punkt von der Stellung des Vorstandes einer Aktiengesellschaft oder des (reinen) Geschäftsführers einer GmbH. Ihnen ist gemein, daß sie faktisch Einfluß auf die unternehmerischen Entscheidungen nehmen können. Der beherrschende Gesellschafter einer GmbH hat darüber hinaus aber die Gelegenheit, diese Möglichkeiten der Einflußnahme durch eine Vertragsänderung ausdrücklich in den Vertrag über die stille Gesellschaft aufzunehmen. Aufgrund dieser besonderen Sachlage erscheint es nicht sachgerecht, einen wirtschaftlich identischen Sachverhalt allein auf Grund der (jederzeit möglichen) gesellschaftsvertraglichen Regelung als Mitunternehmerschaft zu beurteilen oder nicht. Diese Beurteilung läßt sich dogmatisch dadurch stützen, daß der Vertrag über die stille Gesellschaft in Kenntnis der Gesellschafterstellung in der GmbH bzw. umgekehrt die Beteiligung an der GmbH in Kenntnis der Stellung als stiller Gesellschafter430 begründet wird. Daher ist die Stellung als beherrschender oder als alleiniger Gesellschafter einer GmbH geeignet, im Rahmen einer stillen Beteiligung an dieser GmbH eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative zu vermitteln und hierdurch ein geringes Mitunternehmerrisiko auszugleichen. Dies führt dazu, daß die stille Beteiligung des beherrschenden Gesellschafters einer GmbH ganz überwiegend als Mitunternehmerschaft anzusehen ist431. Der demgegenüber einschränkende Ansatz, daß eine Mitunternehmer428 Ebenfalls in dieser Richtung, aber weitergehend Knobbe-Keuk, StuW 1982, 201 (221). Siehe auch Mößinger, Instrument zur steuerlichen Optimierung, S. 109. 429 Etwa Schwedhelm, GmbH & Still, S. 7. 430 Ein ungewolltes Zusammenfallen der Beteiligung als stiller Gesellschafter und beherrschender Gesellschafter der GmbH kann sich allerdings dann ergeben, wenn die stille oder die GmbH-Beteiligung im Erbwege durch Gesamtrechtsnachfolge gem. § 1922 BGB ohne eigenes Zutun erlangt wird. Da jedoch die Einwirkungsmöglichkeit auf die Geschäftsführung eine gewisse Zeit bestehen muß, dürfte es möglich sein, die Begründung und Rechtsfolgen einer Mitunternehmerschaft durch die alsbaldige Veräußerung einer Beteiligung zu vermeiden. 431 Kessler/Teufel, DB 2001, 1955 (1956), empfehlen daher die Einschaltung einer (gewerblich geprägten) Schwesterpersonengesellschaft, die sich an Stelle des beherrschenden Gesellschafters typisch still an der operativ tätigen Kapitalgesellschaft beteiligt.

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Teil 1: Dogmatische Grundlagen

schaft nur dann begründet werde, wenn der Stille die Rechtsposition aus der GmbH-Beteiligung für die stille Gesellschaft ausnutze, vermag nicht zu überzeugen, da eben gerade nicht erkennbar ist, auf welches Rechtsverhältnis sich eine entsprechende Handlung bezieht. Somit entstünde in der Praxis eine erhebliche Unsicherheit und die Gefahr, daß die Einordnung in verschiedenen Jahren unterschiedlich vorzunehmen ist432. Eine Mitunternehmerschaft ist deshalb nach der hier vertretenen Meinung im Falle der Beteiligung durch einen beherrschenden Gesellschafter lediglich dann ausgeschlossen, wenn der Stille nicht am Verlust des Handelsgeschäfts teilnimmt, weil dann das Mitunternehmerrisiko völlig fehlt. Abschließend sei jedoch darauf hingewiesen, daß die Problemstellung, die diese im Ergebnis stark auf Praktikabilitätserwägungen basierende Lösung erzwingt, ihre Ursache in dem oben kritisierten Verständnis des Typus des Mitunternehmers hat433. Das Zugrundelegen eines engen Mitunternehmerbegriffs würde die Frage nach einer Kompensation schwach ausgeprägter Mitunternehmermerkmale von vornherein überflüssig machen.

432 433

J.-D. Becker, Die atypisch stille Beteiligung, S. 33 f. Vgl. oben § 3 B.III.5. = S. 101 ff.

Teil 2

Praktische Anwendung § 4 Einkünftequalifikation A. Zweistufige Prüfung Nach dem hier vertretenen Konzept gemeinschaftlicher Tatbestandsverwirklichung erlangt die Personengesellschaft keine auch nur beschränkte Steuerrechtssubjektivität, insbesondere ist die Personengesellschaft auch nicht Subjekt der Einkünftequalifikation. Allerdings üben die Mitunternehmer eine gemeinschaftliche Tätigkeit zur Einkünfteerzielung aus. Auf dieser Gemeinschaftsebene findet die Marktteilnahme statt. Deshalb ist für die Einkünftequalifikation auf einer ersten Stufe die gemeinschaftliche Tätigkeit der Mitunternehmer maßgeblich. Gegenstand der Beurteilung ist also zunächst die Tätigkeit, die die Mitunternehmer im Rahmen der Mitunternehmerschaft gemeinschaftlich zur Einkünfteerzielung ausüben, wobei die einzelnen Handlungsbeiträge den Mitunternehmern gegenseitig zugerechnet werden434. Es handelt sich hierbei aber nur um einen ersten Prüfungsschritt, der nicht etwa eine endgültige Qualifikation der Einkünfte zur Folge hätte. Vielmehr ist eine abschließende Einkünftequalifikation nur auf der Ebene des einzelnen Mitunternehmers möglich. Die für die Ebene der gemeinschaftlichen Betätigung ermittelte vorläufige Qualifizierung der Einkünfte kann auf der Ebene des Gesellschafters durch die Berücksichtigung der von dem Gesellschafter selbst verwirklichten Merkmale modifiziert werden. Durch die Zurechnung der Handlungsbeiträge kann ein Gesellschafter bereits durch die im Rahmen der Gesellschaft ausgeübte Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Es ist jedoch auch denkbar, daß die im Rahmen der Gesellschaft ausgeübte Tätigkeit für sich genommen keinen Gewerbebetrieb darstellt, sondern beispielsweise eine vermögensverwaltende Tätigkeit435. Durch andere Betätigungen des einzelnen Gesell-

434

Vgl. oben § 2 F. = S. 59 ff. Das wird bei der „echten“ stillen Gesellschaft i. S. v. § 230 HGB typischerweise nicht der Fall sein, da sich die Beteiligung bei dieser Gesellschaftsform auf einen kaufmännischen Betrieb bezieht. Mitunternehmerische Innengesellschaften, die der stillen Gesellschaft ähneln und deren steuerliche Behandlung analog hierzu erfolgt, können aber auch an anderen Gebilden begründet werden. 435

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Teil 2: Praktische Anwendung

schafters kann sich jedoch auch die Beteiligung an den im Rahmen der Gesellschaft ausgeübten Tätigkeiten als gewerbliche Betätigung darstellen. Die hier vorgeschlagene zweistufige Prüfung bei der Einkünftequalifikation dient lediglich der möglichst effizienten Feststellung der Einkunftsart. Anders als nach dem Konzept der Rechtsprechung ist sie aber nicht Ausdruck eines materiell-rechtlichen Prinzips. Hier liegt einer der wesentlichen Vorzüge des hier vertretenen Ansatzes, wonach Handlungsbeiträge und nicht Einkünfte zugerechnet werden. Die Auffassung der Rechtsprechung, wonach die Personengesellschaft selbst das Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation darstellt, vermag die Umqualifizierung der Einkünfte auf Gesellschafterebene nicht stimmig zu erklären. Denn danach werden die Einkünfte auf der Gesellschaftsebene qualifiziert und dann dem Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder eben aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet. Unklar bleibt nach der Rechtsprechung, wie diese bereits qualifizierten Einkünfte umqualifiziert werden können.

B. Gewerbliche Tätigkeit I. Legaldefinition des Gewerbebetriebs Die Anwendung des § 15 EStG setzt das Vorliegen eines gewerblichen Unternehmens voraus. Gewerbebetrieb ist nach der klarstellenden Legaldefinition des § 15 Abs. 2 EStG eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Sie darf weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) noch als Ausübung selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) anzusehen sein und muß den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreiten436. II. Abfärbung und gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 EStG Im Rahmen der Einkünftequalifikation besteht das Problem, wie eine nur teilweise gewerbliche Tätigkeit einzuordnen ist, insbesondere ob die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch auf mitunternehmerische Innengesellschaften, namentlich die mitunternehmerische stille Gesellschaft, Anwendung findet. Ferner stellt sich die Frage, ob die Gründung einer GmbH & Still generell auf Grund der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zur Erzielung gewerblicher Einkünfte führt.

436

Ausführlich hierzu Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 15 Rn. 8 ff. m.w. N.

§ 4 Einkünftequalifikation

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1. Exkurs: Zur Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 EStG a) Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Gegen die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG werden ernstzunehmende verfassungsrechtliche Bedenken vorgebracht: Die Vorschrift verstoße gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, da eine Ungleichbehandlung von Einzelund Mitunternehmer vorliege. Dem Einzelunternehmer werde nämlich die Trennung seiner gewerblichen von den nicht-gewerblichen Betätigungen ermöglicht, wohingegen bei einer Personengesellschaft die Abfärbewirkung zwingend eintrete437. Der BFH sieht zwar durch die gesetzliche Regelung den Grundsatz, daß Einzelunternehmer und Mitunternehmer soweit wie möglich gleich zu behandeln sind, und damit letztlich den aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitenden Grundsatz der Steuergerechtigkeit berührt. Verfassungswidrig sei die Gesetzeslage dennoch nicht, weil für die Steuerpflichtigen die Möglichkeit bestünde, für trennbare Unternehmenstätigkeiten jeweils gesonderte, auch personengleiche Personengesellschaften zu errichten438. Diese Argumentation erscheint indes zweifelhaft, denn eine Gestaltungsmöglichkeit beseitigt nicht eine eventuelle Ungleichbehandlung439. Das Problem harrt weiterhin einer verfassungsrechtlichen Überprüfung, da das Bundesverfassungsgericht die Vorlage des Niedersächsischen Finanzgerichtes440 wegen mangelnder Entscheidungserheblichkeit zurückgewiesen hat441. Die gesetzliche Regelung wird jedoch etwas durch eine neuere Entscheidung des BFH abgemildert, wonach ein besonders geringfügiger Anteil der gewerblichen Betätigung (in casu 1,25% des Umsatzes) nicht zu einer Abfärbung führt442. Leider läßt die Entscheidung präzise Kriterien zur Abgrenzung vermissen und schafft so eine erhebliche Rechtsunsicherheit443.

437 Niedersächsisches FG v. 24.6.1998 (IV 317/91) BB 1998, 1453; Hey, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 35; Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 183 ff; SchulzeOsterloh, in: Schön, Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, S. 531 ff. 438 BFH v. 10.8.1994 (I R 133/93) BFHE 175, 357 = BStBl. II 1995, 171 unter II. 2. a). 439 So Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 184 f. 440 Niedersächsisches FG v. 24.6.1998 (IV 317/91) BB 1998, 1453. 441 BVerfG v. 17.11.1998 (1 BvL 10/98) DStR 1999, 109 (111). 442 BFH v. 11.8.1999 (XI R 12/98) BFHE 189, 419 = BStBl. II 2000, 229. 443 So auch Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.13.

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Teil 2: Praktische Anwendung

b) Die Kodifizierung der Geprägerechtsprechung Als Reaktion auf die Aufgabe der Geprägerechtsprechung durch den BFH444 führte der Gesetzgeber den auch als „Nichtanwendungsgesetz“445 bezeichneten § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ein446. Auch gegen die Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift werden verfassungsrechtliche Bedenken vorgetragen, die darauf gründen, daß ein Einzelunternehmer bei Einstellung seiner werbenden Tätigkeit die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven zwangsläufig gemäß § 16 Abs. 3 S. 1 EStG realisieren müsse. Demgegenüber führe bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft der Übergang von der gewerblichen zu einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht zur Betriebsaufgabe. Hierdurch könnten die Mitunternehmer einer gewerblich geprägten Personengesellschaft den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe selbst bestimmen447. Dieser Kritik mag entgegengehalten werden, daß der Einzelunternehmer, immerhin die Möglichkeit hat, Wirtschaftsgüter zum Buchwert in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen zu übertragen (§ 6 Abs. 5 EStG). Allerdings wird die Vermeidung der Realisierung stiller Reserven mit dem Verlust der Steuervergünstigungen der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG erkauft. Denn ein Veräußerungsgewinn, auf den diese Vorschriften anwendbar wären, liegt nach der Rechtsprechung des BFH nur dann vor, wenn die gesamten stillen Reserven realisiert werden448. Das ist aber nach der sog. funktional-quantitativen Betrachtungsweise nicht der Fall, wenn wesentliche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu Buchwerten in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen verlagert werden. Diese Auslegung wird mit Sinn und Zweck der Begünstigungen der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG begründet, die nämlich die steuerlichen Folgen abmildern sollen, die andernfalls durch die gleichzeitige Realisierung der zusammengeballten stillen Reserven entstünden. Jedenfalls ist § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aber steuerpolitisch als verfehlt anzusehen. Hat sich die Vorschrift doch schnell zu einem beliebten Gestaltungsinstrument gemausert, das auch die Inanspruchnahme von Vergünstigungen erlaubt, die das Vorliegen eines Betriebsvermögens voraussetzen449.

444

BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 ff. = BStBl. II 1984, 751 ff. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 374. 446 Steuerbereinigungsgesetz 1986 v. 19.12.1985, BGBl. I 1985, 2436. 447 Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 189 f. 448 BFH v. 19.3.1991 (VIII R 76/87) BFHE 164, 269 = BStBl. II 1991, 635 unter I. 449 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 375; Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 190. 445

§ 4 Einkünftequalifikation

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2. Die Abfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Der Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG setzt die Tätigkeit einer Gesellschaft voraus, was wiederum das bekannte Problem aufwirft, daß Innengesellschaften wie die stille Gesellschaft jedenfalls zivilrechtlich keine eigene Tätigkeit entfalten. Im Schrifttum wird hierzu teilweise die Auffassung vertreten, daß die Vorschrift auf die sogenannte atypisch stille Gesellschaft unter der Prämisse anwendbar sei, daß statt auf eine Tätigkeit der Gesellschaft auf die Tätigkeit des Geschäftsinhabers abzustellen sei450. Zum gleichen Ergebnis – allerdings mit anderer Begründung – kommt der BFH in einer neueren Entscheidung. Hierbei geht das Gericht bereits im Ansatz nicht vom Wortlaut der Vorschrift aus und stellt nicht auf eine Tätigkeit der Gesellschaft ab, sondern auf eine in ihrem Rahmen ausgeübte Tätigkeit451. Bei seiner Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, betont der I. Senat des BFH die Mitunternehmerstellung der Beteiligten452. „Die Entfaltung von Mitunternehmerinitiative bedeutet, daß der atypisch stille Gesellschafter unternehmerisch tätig ist. Daß seine unternehmerische Tätigkeit nicht nach außen wirkt, ist für die Annahme einer Mitunternehmerschaft nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG irrelevant [Nachweis]. Es ist daher systemkonsequent, diese Form der unternehmerischen Tätigkeit des atypisch stillen Gesellschafters und die Tätigkeit des Geschäftsinhabers als Tätigkeit der Gesellschaft auch für die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ausreichen zu lassen [Nachweis].“

Diese Entscheidung, welche die Abkehr von der älteren und inzwischen aufgegebenen streng zivilrechtlichen Betrachtungsweise des VIII. Senats einläutete453, ist in zweierlei Hinsicht besonders bemerkenswert. Zum einen kommt sie dem hier vertretenen dogmatischen Ansatz der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung durch gemeinschaftliche Verwirklichung des Einkünftetatbestandes sehr nahe. Der Entscheidung ist daher zuzustimmen, soweit sie auf eine im Rahmen der Gesellschaft ausgeübte gemeinschaftliche Tätigkeit der Mitunternehmer abstellt454. In der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung liegt der Grund für die einheitliche Anwendung des § 15 EStG auf Außen- und In-

450

Ruban, DStZ 1995, 637 (640); Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 187. BFH v. 10.8.1994 (I R 133/93) BFHE 175, 357 = BStBl. II 1995, 171 unter II. 2. b); zustimmend Kempermann, FR 1995, 22. 452 BFH v. 10.8.1994 (I R 133/93) BFHE 175, 357 = BStBl. II 1995, 171 unter II. 2. d). 453 Vgl. oben § 2 C.II. = S. 42. 454 So der Obersatz, der aber nicht ganz konsequent durchgehalten wird, vgl. BFH v. 10.8.1994 (I R 133/93) BFHE 175, 357 = BStBl. II 1995, 171 unter II. 2. b) und d). 451

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Teil 2: Praktische Anwendung

nengesellschaften. Daher ist hier auch der Ansatzpunkt für die Anwendung der Abfärberegelung zu suchen. Zum anderen versucht der I. Senat des BFH nicht, eine begrenzte Steuerrechtssubjektivität der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft zu konstruieren. Vielmehr legt er eine steuerrechtliche Vorschrift steuersystematisch aus. Dabei geht er zunächst von der zivilrechtlichen Ausgangslage aus, löst sich dann aber von ihr, jedoch ohne sie zu negieren. Es ist zu begrüßen, daß der Senat es hierdurch vermeidet, einem rein schuldrechtlichen Innenverhältnis eine auch nur begrenzte Rechtssubjektivität zuzusprechen. Im Hinblick auf die Art der Betätigung findet also grundsätzlich auch bei den mitunternehmerischen Innengesellschaften die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Anwendung. Eines Rückgriffs auf eine beschränkte Steuerrechtssubjektivität bedarf es zur Begründung dieses Ergebnisses nicht. Dem Gericht ist auch darin zuzustimmen, daß eine Abfärbung dann nicht erfolgt, wenn sich die Innengesellschaft nur auf die nicht-gewerblichen Einkünfte bezieht455. Dieses Ergebnis folgt zwingend aus der Anknüpfung an die gemeinschaftliche Tätigkeit zur Einkünfteerzielung. Besteht die Beteiligung nur an den nicht-gewerblichen Einkünften, ist eine gewerbliche Tätigkeit nicht Gegenstand der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung, so daß für eine Abfärbung kein Raum besteht. Dies kann bei der Gestaltungsberatung durch die Schaffung partieller stiller Gesellschaften gezielt ausgenutzt werden. In einer neueren Entscheidung vertrat der BFH die Ansicht, dass die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nicht zur Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führe, da insoweit keine teilweise gewerbeliche Tätigkeit vorliege456. Diese Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vermag vor dem Hintergrund der hier vertretenen Meinung nicht zu überzeugen. Danach stellt auch die Beteiligung an der gewerblichen Personengesellschaft ein gemeinschaftliches Tätigwerden der Mitunternehmer der Obergesellschaft dar. Auf dieser Basis sind den Mitunternehmern der Obergesellschaft auch die Handlungen zuzurechnen, die bei der Untergeselschaft zur Gewerblichkeit führen. Der Gesetzgeber hat inzwischen auf die Rechtsprechungsänderung mit einer Verschärfung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch das Jahressteuergesetz 2007 reagiert457, 455 BFH v. 10.8.1994 (I R 133/93) BFHE 175, 357 = BStBl. II 1995, 171 unter II. 2. e). Das Gericht läßt den Grund für diese Einschränkung allerdings im Dunkeln. 456 BFH v. 6.10.2004 (IX R 53/01) BFHE 207, 466 = BStBl. II 2005, 383. 457 § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des Art. 11 des Jahressteuergesetzes 2007 v. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878. Zur Verfassungsmäßigkeit der angeordneten Rückwirkung auf alle offenen Fälle: FG Düsseldorf v. 2.8.2007 [14 K 1366/07 A(G)] noch unveröffentlicht. Das Gericht weist überzeugend darauf hin, daß sich der Steuerpflichtige nicht auf Vertrauensschutz hinsichtlich einer für ihn vorteilhaften Rechtsprechungsänderung berufen kann, wenn die fragliche Entscheidung nach seiner wirtschaftlichen Disposition erging und er bei Verwirklichung des fraglichen Steuertatbe-

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wonach ausdrücklich die bloße Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft zur Abfärbung führt. 3. Gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Bei der GmbH & Still kann die Gewerblichkeit der wirtschaftlichen Betätigung außerdem aus § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG folgen. Diese Vorschrift ist nach Ansicht der Rechtsprechung auch auf die stille Gesellschaft unmittelbar anwendbar458. Das erscheint in Anbetracht der Einordnung der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft als begrenztes Steuerrechtssubjekt mit der Annahme einer Tätigkeit der stillen Gesellschaft durchaus konsequent459. Auch ohne diese Prämisse kann die Vorschrift unmittelbar angewandt werden, sofern man § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG dahingehend auslegt, daß an die Stelle der Tätigkeit der Gesellschaft die im Rahmen der Mitunternehmerschaft gemeinschaftlich ausgeübte Tätigkeit tritt460. Wie bei der GmbH & Co. KG461 kann die gewerbliche Prägung jedoch auch vermieden werden, indem dem stillen Gesellschafter Geschäftsführungsbefugnisse übertragen werden und somit nicht nur eine Kapitalgesellschaft zur Geschäftsführung befugt ist (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)462. Allerdings stellt sich die Frage, in welcher Form dem Stillen die Geschäftsführungsbefugnisse eingeräumt werden müssen. Bei der GmbH & Co. KG ist inzwischen geklärt, daß auf die Geschäftsführungsbefugnis i. S. v. §§ 114 ff., 164 HGB und nicht auf die Vertretungsmacht im Außenverhältnis i. S. v. § 125 HGB abzustellen ist und daß diese gesellschaftsvertraglich gewährt werden muß463. Nicht ausreichend ist demnach, daß der stille Gesellschafter auf Grund seiner Beteiligung an der GmbH auch als deren Geschäftsführer berufen ist. Infolgedessen setzt die Verfremdung auch bei der GmbH & Still voraus, daß die Geschäftsführungsbefugnis in dem Gesellschaftsvertrag über die stille Beteiligung zugebilligt wird. standes offensichtlich von der durch das Gesetz wiederhergestellten Rechtslage ausging. 458 BFH v. 14.7.1998 (VIII R 112/97) BFH/NV 1999, 169 f. 459 Ausführlich oben § 2 C.III. = S. 43 ff. 460 Zum Konzept der gemeinschaftlichen Verwirklichung des Einkünftetatbestandes im einzelnen oben § 2 F. = S. 59 ff. 461 Vgl. BFH v. 23.5.1996 (IV R 87/93) BFHE 180, 396 = BStBl. II 1996, 523 unter II.; Rodewald, GmbHR 1996, 914 ff.; Eckl, in: Hesselmann/Tillmann/MuellerThuns, Handbuch der GmbH & Co. KG, § 8 Rn. 18 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 378. 462 Gschwendtner, DStZ 1998, 335 (340 und 343); Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.16; Suchanek/Hagedorn, FR 2004, 1149 (1150); Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 359. 463 BFH v. 23.5.1996 (IV R 87/93) BFHE 180, 396 = BStBl. II 1996, 523 unter II. 3.; Rodewald, GmbHR 1996, 914; Eckl, in: Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch der GmbH & Co. KG, § 8 Rn. 19.

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Teil 2: Praktische Anwendung

Damit steht aber noch nicht fest, daß die Verfremdung bei der GmbH & Still eine Vermeidung der Gewerblichkeit im Ergebnis tatsächlich ermöglicht. Nach einer teilweise im Schrifttum und von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung sind die Einkünfte, welche die Gesellschafter einer GmbH & Still erzielen, stets solche aus Gewerbebetrieb464. Dies wird damit begründet, daß eine GmbH gemäß § 8 Abs. 2 KStG nur gewerbliche Einkünfte erzielt und der stille Gesellschafter nur an diesen Einkünften der GmbH teilhabe. Insoweit liege ein durchgreifender struktureller Unterschied zwischen der GmbH & Co. KG und der GmbH & Still vor, denn eine Innengesellschaft unterhalte – anders als eine KG – keinen eigenen Gewerbebetrieb465. Dieser Ansicht ist jedoch nicht zuzustimmen, denn die Vorschrift des § 8 Abs. 2 KStG bewirkt nur eine Umqualifizierung der Einkünfte der GmbH. Der stille Gesellschafter bezieht jedoch nicht einen Teil der Einkünfte der GmbH, sondern erzielt durch eine gemeinschaftliche Tätigkeit mit der GmbH unmittelbar eigene Einkünfte. Mithin werden die Einkünfte des stillen Gesellschafters nicht erst auf der Ebene der GmbH umqualifiziert und dann dem stillen Gesellschafter zugerechnet. Der stille Gesellschafter ist also von der Umqualifizierung nach § 8 Abs. 2 KStG nicht betroffen466. Bei der verfremdeten GmbH & Still ist somit allein auf die gemeinschaftlich ausgeübte Tätigkeit und auf einkünftequalifizierende Merkmale abzustellen, die in der Person des Stillen vorliegen.

C. Einkünfteerzielungsabsicht Als subjektives Tatbestandsmerkmal setzen die Gewinn- und Überschußeinkünfte gleichermaßen voraus, daß die Tätigkeit zur Einkünfteerzielung mit Einkünfteerzielungsabsicht – bei den Gewinneinkünften ausdrücklich in § 15 Abs. 2 S. 1 EStG als Gewinnerzielungsabsicht statuiert – unternommen wird. Gewinnerzielungsabsicht meint das Streben nach einem „Totalgewinn“, d.h. nach einem positiven Gesamtergebnis aus der gemeinschaftlichen Tätigkeit vom Zeitpunkt ihrer Aufnahme bis zur Beendigung467. Es handelt sich hierbei um eine 464 OFD Erfurt v. 23.10.2003 (S 2241 A – 08 – L 221) FR 2003, 1299, Tz. 3.2.1; Fichtelmann, GmbH & Still, S. 83; Jurkat, GmbHR 1985, 62 (69); Bordewin, FR 1985, 98. 465 OFD Erfurt v. 23.10.2003 (S 2241 A – 08 – L 221) FR 2003, 1299 (1301) unter 3.2.1; ebenso noch Blaurock, BB 1992, 1969 (1973). 466 BFH v. 14.7.1998 (VIII B 112/97) BFH/NV 1999, 169 = GmbHR 1999, 425 unter 1.; Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 359; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 409. 467 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. IV. 3. c); v. 14.3.1985 (IV R 8/84) BFHE 143, 355 = BStBl. II 1985, 424 unter 2. a); v. 29.6.1995 (VIII R 68/93) BFHE 178, 160 = BStBl. II 1995, 722 unter II. 1. b) cc); FG Hamburg v. 12.4.1991 (VI 60/88) EFG 1992, 79 unter 1.; FG Rheinland-Pfalz v. 28.10.1998 (1 K 1671/98) – unveröffentlicht – Juris-Nr. STRE987180170; Kirchhof/ Reiß, EStG, § 15 Rn. 38; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 15 Rn. 30; ders., DStR

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innere Tatsache, auf deren Vorliegen oder Fehlen nur anhand der äußerlich erkennbaren Umstände geschlossen werden kann468. Nach Ansicht der Rechtsprechung ist entscheidend, ob die Tätigkeit bzw. der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung geeignet und dazu bestimmt ist, Überschüsse bzw. Gewinne zu erwirtschaften. Hierzu muß eine langfristige, in die Zukunft gerichtete Betrachtung vorgenommen werden. Die Verhältnisse der Vergangenheit können hierzu wichtige Anhaltspunkte geben469. Der BFH prüft die Gewinnerzielungsabsicht in zwei Schritten: Zunächst wird auf der Ebene der Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung ermittelt, ob die Tätigkeit einen Totalgewinn erwarten läßt. Sollte bereits auf dieser Ebene im Prognosezeitraum kein Gewinn zu erwarten sein, so liegen nach Ansicht des BFH keine steuerbaren Einkünfte vor. Im entgegengesetzten Fall erfolgt eine zusätzliche Prüfung auf Gesellschafterebene unter Einbeziehung der Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben470. Diese Betrachtungsweise vermag nicht zu überzeugen. Nach dem Einkommensteuergesetz sind allein die Gesellschafter als Mitunternehmer Steuerrechtssubjekte. Maßgeblich ist allein, ob sie den jeweiligen Einkünftetatbestand erfüllen, so daß auch in ihrer Person alle subjektiven Tatbestandsmerkmale vorliegen müssen. Dies schließt es nicht aus, aus Gründen der Verfahrensvereinfachung zunächst auf die Ebene der Gesellschaft abzustellen471. Denn wenn die gemeinschaftliche Tätigkeit im Rahmen der Gesellschaft den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet wird, muß diese als äußeres Anzeichen auch Rückschlüsse auf subjektive Merkmale zulassen. Jedoch müssen sämtliche Umstände in der Person des einzelnen Mitunternehmers berücksichtigt werden, so daß auch dann, wenn ein Totalgewinn bzw. -überschuß auf Gesellschaftsebene nicht zu erwarten ist, die Einkünfteerzielungsabsicht im Hinblick auf einen einzelnen Gesellschafter

1998, 873 (874). Ein Zusatzproblem liegt in der Frage der sogenannten Segmentierung. Hierzu BFH v. 18.5.1995 (IV R 31/94) BFHE 178, 69 = BStBl. II 1995, 718; Blümich/Stuhrmann, § 15 EStG Rn. 37; Kirchhof/Reiß, EStG, § 15 Rn. 42. 468 BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. IV. 3. c) bb). 469 BFH v. 14.3.1985 (IV R 8/84) BFHE 143, 355 = BStBl. II 1985, 424 unter 2. c); v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. IV. 3. c) bb) (1); FG Hamburg v. 12.3.1991 (VI 60/88) EFG 1992, 79 unter 1. a); FG Rheinland-Pfalz v. 28.10.1998 (1 K 1671/98) nicht veröffentlicht Juris-Nr. STRE987180170. Siehe auch die Zusammenstellung von Kriterien bei Weber-Grellet, DStR 1992, 561 (563). 470 Grundlegend: BFH v. 25.6.1984 (GrS 4/82) BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 unter C. IV. 3. Aus neuerer Zeit: BFH v. 23.4.1999 (IV B 149/98) BFH/NV 1999, 756 = DStRE 1999, 756 (757) unter 2. a); v. 30.6.1999 (XI R 68/96) BFHE 189, 378 = BStBl. II 1999, 718 unter I. 471 Ähnlich Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 171 f. m.w. N. zum Meinungsstand.

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Teil 2: Praktische Anwendung

zu bejahen sein kann, insbesondere durch die Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben, sowie umgekehrt.

§ 5 Gewinnermittlung und Bilanzierung bei der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft A. Gesellschaftsrechtliche Ausgangslage und steuerrechtliche Problemstellung Eines der wesentlichen Kennzeichen der stillen Gesellschaft – wie auch aller anderen Innengesellschaften – ist die Tatsache, daß es kein gesamthänderisch gebundenes Gesellschaftsvermögen gibt. Bei der stillen Gesellschaft folgt dies bekanntlich unmittelbar aus dem Gesetz (§ 230 Abs. 1 HGB), wonach die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters in das Vermögen des Geschäftsinhabers übergehen muß. Es gibt also bei der stillen Gesellschaft zivilrechtlich nur ein Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäftes, an dem der stille Gesellschafter schuldrechtlich beteiligt ist. Daher kann es zivilrechtlich auch keine Handelsbilanz der stillen Gesellschaft oder einer anderen Innengesellschaft geben472. Diese Besonderheit der stillen Gesellschaft scheint mit der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nur schwer vereinbar, ist diese doch primär auf Außengesellschaften mit Gesamthandsvermögen zugeschnitten473. Es stellt sich somit die Frage, wie die in § 2 dieser Arbeit dargelegte Systematik der Einkünftezurechnung, -qualifikation und -ermittlung bei den mitunternehmerischen Innengesellschaften praktisch umgesetzt werden kann. Dabei sind unter anderem die folgenden drei höchst umstrittenen Fragen zu diskutieren: – Gibt es ein (steuerliches) Betriebsvermögen der mitunternehmerischen Innengesellschaften, insbesondere der stillen Gesellschaft? – Wie wird dieses ggf. zur steuerlichen Gewinnermittlung in einer Steuerbilanz der stillen Gesellschaft erfaßt? – In welchem Umfang kann es Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers oder des stillen Gesellschafters geben?

472

Statt aller Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 13.79. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 401; Crezelius, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 355 (374). 473

§ 5 Gewinnermittlung und Bilanzierung

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B. Betriebsvermögen mitunternehmerischer Innengesellschaften I. Die streng zivilrechtliche Betrachtungsweise Der Ansicht Döllerers zufolge hat die Einordnung der Gewinnanteile eines mitunternehmerischen stillen Gesellschafters als Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht die Kraft, das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäftes in Höhe der Einlage des atypisch stillen Gesellschafters in ein Betriebsvermögen des atypisch stillen Gesellschafters zu verwandeln. Auch das Steuerrecht müsse anerkennen, daß die Einlage des stillen Gesellschafters in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäftes übergehe und dieser der alleinige Träger des Betriebsvermögens bleibe. Nach dieser Ansicht kann es nicht nur keinen handelsrechtlichen, sondern auch keinen steuerrechtlichen Vermögensvergleich zur Gewinnermittlung geben und mithin auch keine Steuerbilanz und keinen Gewinn oder Verlust der atypisch stillen Gesellschaft. 474 Der stille Gesellschafter hat danach auch steuerlich allein einen Anteil an dem Gewinn und Verlust des Inhabers des Handelsgeschäftes, der allerdings zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören soll475. II. Kritik: Unverzichtbarkeit einer Steuerbilanz der mitunternehmerischen Innengesellschaften Diese streng zivilrechtliche Betrachtungsweise mit ihrer Ablehnung eines Betriebsvermögensvergleichs und einer Steuerbilanz der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft führt zu Problemen und Brüchen im Hinblick auf verschiedene Vorschriften des EStG: Unstimmigkeiten ergeben sich zunächst hinsichtlich § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wonach auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, also auch des Gesellschaftsanteils eines mitunternehmerischen stillen Gesellschafters, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählt. Dieser Veräußerungsgewinn ergibt sich nach § 16 Abs. 2 EStG aus dem Differenzbetrag des Veräußerungspreises abzüglich der Veräußerungskosten und dem Wert des Anteils am Betriebsvermögen. Es ist aber völlig offen, wie ohne eine Steuerbilanz der stillen Gesellschaft, aus der sich der Stand der Kapitalkonten ergibt, dieser Veräußerungsgewinn ermittelt werden soll476.

474 Döllerer, DStR 1985, 295. Ebenfalls gegen eine Steuerbilanz der stillen Gesellschaft: Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 15 Rn. 51. 475 Döllerer, DStR 1985, 295. 476 Ruban, DStZ 1995, 637 (641 f.); Gschwendter, DStZ 1998, 335 (342).

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Teil 2: Praktische Anwendung

Unklar ist auch, wie ohne eine Steuerbilanz der Gesellschaft die Vorschrift des § 15a EStG angewandt werden soll, stellt sie doch unmittelbar auf das (negative) Kapitalkonto des mitunternehmerischen stillen Gesellschafters ab477. Woraus sollte sich dieses ergeben? Bemerkenswert ist auch, daß sowohl Döllerer als auch der VIII. Senat in seiner Entscheidung vom 12.11.1985 trotz ihres zivilrechtlichen Ansatzes davon ausgehen, daß die gewerblichen Einkünfte der Gesellschafter einer mitunternehmerischen stillen Gesellschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO einheitlich und gesondert festgestellt werden. Die schuldrechtliche Beteiligung des Stillen an den stillen Reserven und am Geschäftswert des Unternehmens seien ausreichend, um von einer Beteiligung mehrerer Personen am Gegenstand der Feststellung zu sprechen478. Dies vermag jedoch nicht zu überzeugen. Zwar ist die Anwendung des Verfahrens der einheitlichen und gesonderten Feststellung vom Wortlaut der §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) AO gedeckt. Jedoch führt allein eine Beteiligung an den stillen Reserven nicht zu einer Mitunternehmerschaft479 und bei der nicht mitunternehmerischen stillen Gesellschaft erfolgt auch dann keine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung, wenn eine Beteiligung an den stillen Reserven im Einzelfall vereinbart ist. Dies macht deutlich, daß für die Zwecke der Besteuerung auf eine Steuerbilanz der stillen Gesellschaft nicht verzichtet werden kann480. Nachdem der VIII. Senat des BFH unter Aufgabe seiner abweichenden Auffassung nunmehr auch die stille Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation anerkannt hat481, geht die neueste Rechtsprechung

477

Ruban, DStZ 1995, 637 (642); Gschwendter, DStZ 1998, 335 (342). Döllerer, DStR 1985, 295 (302); BFH v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 345, 408 = BStBl. II 1986, 311 unter III. 4. 479 Siehe oben § 3 B.IV. = S. 106 ff. Das gilt im übrigen nicht nur, wenn man vergleichsweise hohe Anforderungen an die Mitunternehmerschaft stellt. Auch nach der herrschenden Auffassung ist es im Einzelfall möglich, daß trotz Beteiligung an den stillen Reserven keine Mitunternehmerschaft vorliegt, etwa dann, wenn der stille Gesellschafter seine Mitwirkungs- oder Kontrollrechte wegen eines umfassenden Kündigungsrechts des Geschäftsinhabers und der Vereinbarung einer Abfindung zu Buchwerten bei Kündigung nicht frei ausüben kann. Vgl. BFH v. 29.4.1981 (IV R 131/78) BStBl. II 1981, 392 unter 1. c). 480 Groh, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 439 (450 ff.); Gschwendtner, DStZ 1998, 335 (342); Ruban, DStZ 1995, 637 (641); Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.18. A. A. Döllerer, DStR 1985, 295 (296 f.); ihm folgend Brüsch, S. 113 ff. Anders auch die Finanzverwaltung, OFD Frankfurt vom 14.3.2001 (S 2241 A – 37 – St II 21) DStR 2001, 1159 zu 2., wonach zur steuerlichen Gewinnermittlung der Gesamtgewinn durch Addition der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers und der Sonderbilanz des stillen Gesellschafters erfolgen soll. 481 BFH v. 26.11.1996 (VIII R 42/94) BFHE 182, 101 = DB 1997, 1060 unter ausdrücklicher Aufgabe der im Urteil v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 345, 408 = BStBl. II 1986, 311 vertretenen gegenteiligen Ansicht. 478

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ohne weitere Problematisierung auch von der Existenz einer Steuerbilanz der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft aus482. Damit ist jedoch der dogmatische Weg zu einem Betriebsvermögen der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft, ohne das eine Steuerbilanz nicht erstellt werden kann, noch offen. III. Die Annahme wirtschaftlichen Eigentums Diesem Problem versucht Schön durch die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu begegnen. Angesichts der Einordnung der Einkünfte des mitunternehmerischen stillen Gesellschafters unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG müsse auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung eine Angleichung an die anderen Mitunternehmerschaften insbesondere die Kommanditgesellschaft erfolgen483. Deshalb sei auch die mitunternehmerische stille Gesellschaft ein begrenztes Steuerrechtssubjekt, das eine Steuerbilanz aufstellen müsse. Aufgrund der schuldrechtlichen Beteiligung des stillen Gesellschafters am Betriebsvermögen, die wirtschaftlich eine Gleichstellung mit einem Kommanditisten bewirke, stünden den Gesellschaftern in ihrer Verbundenheit Nutzung und Substanzwert des Betriebsvermögens in vollem Umfang zu. Daher gelte die mitunternehmerische stille Gesellschaft gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO als wirtschaftliche Eigentümerin des Betriebsvermögens484. Gegen diese Auffassung wurde eingewandt, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine Gleichbehandlung der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft und der Kommanditgesellschaft in allen Belangen erfordere485. Diese Argumentation erscheint allerdings im Hinblick darauf, daß das Einkommensteuerrecht an verschiedenen Stellen eine Steuerbilanz der stillen Gesellschaft voraussetzt486, wenig überzeugend. Demgegenüber überzeugt der Einwand, daß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zwar für steuerliche Zwecke eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zu anderen Rechtssubjekten bewirken, aber keine neuen Rechtssubjekte schaffen könne487. Mit der Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dreht man sich folglich im Kreis. Wäre die stille Gesellschaft nicht nur eine Innengesellschaft und damit ein rein schuldrechtliches Rechtsverhältnis, bestünde das Problem schon nicht. Ergänzend wurde der Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO entgegen-

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BFH v. 5.7.2002 (IV B 42/02) DStRE 2002, 1339 (1341). Schön, BB 1985, 313. 484 Schön, BB 1985, 313 (314). 485 Döllerer, DStR 1085, 295 (297) Fn. 7. 486 Wie soeben ausgeführt unter § 5 B.II. = S. 131 ff. 487 Döllerer, DStR 1985, 295 (297) Fn. 7; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Auflage, Rn. 1339; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 406 f. Fn. 223. 483

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Teil 2: Praktische Anwendung

gehalten, daß die stille Gesellschaft ebensowenig wie eine GbR, OHG oder KG die hierfür erforderliche Sachherrschaft ausüben könne488. Vor diesem Hintergrund argumentieren Ehlers/Busse, daß die Behandlung der atypisch stillen Gesellschaft als Mitunternehmerschaft im Sinne der §§ 15, 16 EStG eine anteilige Vermögenszurechnung zur zwingenden Voraussetzung habe. Dies sei über eine analoge Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu erreichen489. Dieser Auffassung läßt sich allerdings entgegenhalten, daß auch und erst recht durch eine analoge Anwendung § 39 AO keine neuen Rechtssubjekte geschaffen werden490. IV. Der Geschäftsinhaber als Treuhänder Einen anderen Ansatz wählt Schulze-Osterloh: Werden dem stillen Gesellschafter einer mitunternehmerischen stillen Gesellschaft weitreichende Geschäftsführungsbefugnisse eingeräumt, so betrachtet er den Inhaber des Handelsgeschäfts als Treuhänder des Stillen i. S. v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO. Dies habe zur Folge, daß die auf den Stillen entfallenden Anteile an den Wirtschaftsgütern des Unternehmens nicht in der Bilanz des Geschäftsinhabers auszuweisen seien, sondern in einer Bilanz des stillen Gesellschafters oder daß eine eigene Bilanz für die mitunternehmerische stille Gesellschaft aufzustellen sei, mit Kapitalkonten für den Inhaber des Handelsgeschäfts und den stillen Gesellschafter491. Diesem Ansatz ist zwar insoweit zuzustimmen, daß die schuldrechtliche Beteiligung des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven des Betriebsvermögens und am Geschäftswert des Unternehmens Elemente eines Treuhandverhältnisses aufweist. Dies ist aber typisch für jedes Gesellschaftsverhältnis und macht aus diesem kein Treuhandverhältnis im eigentlichen Sinne. Denn es gehört zu den begriffswesentlichen, unabdingbaren Merkmalen einer stillen Gesellschaft, daß die Einlage des Stillen in das Vermögen des Geschäftsinhabers übergeht und zwar auch dann, wenn der stille Gesellschafter schuldrechtlich wie ein Gesamthänder gestellt werden soll. Ein Treuhandverhältnis mit der Verpflichtung des Inhabers des Handelsgeschäfts zur Übereignung von Bruchteilen eines Betriebsvermögens ist damit unvereinbar492. Gegen die Annahme eines Treuhandverhältnisses spricht ferner, daß der stille Gesellschafter im Falle der Insolvenz nicht über Absonderungsrechte verfügt493. 488

Ehlers/Busse, DB 1989, 448 (449). Ehlers/Busse, DB 1989, 448 (450). 490 Vgl. die zur Auffassung von Schön geäußerte Kritik bei Döllerer, DStR 1985, 295 (297) Fn. 7; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Auflage, Rn. 1339. 491 Schulze-Osterloh, ZGR 1974, 427 (447 ff.); ders., WPg 1974, 393 (398 ff.). 492 Döllerer, DStR 1985, 295 (296) Fn. 6; Ehlers/Busse, DB 1989, 448 (449). 489

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V. Das Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers als Sonderbetriebsvermögen Aus der Tatsache, daß die stille Gesellschaft nicht über ein eigenes Betriebsvermögen verfügt, wird teilweise geschlossen, daß es bei der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft nur Sonderbetriebsvermögen gebe. Sowohl das Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers als auch das des stillen Gesellschafters seien als Sonderbetriebsvermögen anzusehen494. Dieser Auffassung ist zuzugeben, daß sie die zivilrechtliche Ausgangslage, wonach es eben kein gesamthänderisch gebundenes Gesellschaftsvermögen, sondern nur Wirtschaftsgüter im Vermögen des Geschäftsinhabers oder des stillen Gesellschafters geben kann, zu respektieren und in das Steuerrecht zu übertragen sucht. Dem Ansatz wurde allerdings mit Recht entgegengehalten, daß sich dann der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters als Anteil am Sonderbetriebsergebnis des Geschäftsinhabers darstellt495. Dieses Ergebnis wäre mit der Dogmatik des Sonderbetriebsvermögens nicht zu vereinbaren, denn die Figur des Sonderbetriebsvermögens dient dazu, Wirtschaftsgüter und Aufwendungen bzw. Erträge auf Grund ihrer Nutzung in die betriebliche Sphäre und Ergebnisrechnung einzubeziehen, diese aber wirtschaftlich bei dem Inhaber des Sonderbetriebsvermögens zu belassen496. Die Beteiligung eines anderen Gesellschafters an diesem Sonderbetriebsergebnis ist hiermit nicht in Einklang zu bringen. VI. Die mitunternehmerische stille Gesellschaft als fiktive Gesamthandsgesellschaft Gewissermaßen den Gegenpol zu Döllerers streng zivilrechtlicher Betrachtungsweise bildet die insbesondere auf Knobbe-Keuk zurückgehende wirtschaftliche Sichtweise. Ihre Argumentation baut darauf auf, daß durch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die stille Gesellschaft als Innengesellschaft einer Vorschrift unterworfen wurde, die auf Außengesellschaften mit Gesamthandsvermögen zugeschnitten ist. Hieraus ergibt sich die Folgerung, daß steuerlich die stille Gesellschaft wie eine Außengesellschaft zu behandeln sei497. Auch der BFH hat festgestellt, daß bei der atypisch stillen Gesellschaft das Betriebsvermögen des

493

Döllerer, DStR 1985, 295 (296) Fn. 6. Lindwurm, DStR 2000, 53 (58). Die Überlegung geht auf Schulze zur Wiesche, GmbHR 1982, 114 (115) zurück, der sie aber in FR 1997, 405 (407) aufgegeben hat. 495 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.20. Ablehnend auch BFH v. 2.5.1984 (VIII R 276/81) BFHE 141, 498 = BStBl. II 1984, 820 unter II. 3. 496 Siehe oben § 2 B.II.3.b) = S. 32 sowie im einzelnen zum Sonderbetriebsvermögen und zu den Sonderbilanzen bei mitunternehmerischen Innengesellschaften unten § 5 E. = S. 145. 497 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 406 f. 494

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Geschäftsinhabers dem Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen entspreche498. Sowohl der BFH als auch Knobbe-Keuk machen jedoch nicht hinreichend deutlich, worauf sie ihre Ansicht dogmatisch stützen. Allein der Hinweis auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise erscheint zu vage. Zwar ist zuzugeben, daß das Steuerrecht nur an das Zivilrecht anknüpft, jedoch nicht in allen Wertungen durch das Zivilrecht determiniert ist499. So ist es dem Steuergesetzgeber möglich, andere rechtliche Anknüpfungspunkte zu wählen und eigenständige Begriffe für den Binnenbereich des Einkommensteuerrechts zu definieren500. Eine vom Zivilrecht abweichende Wertung bedarf aber einer gewissen Grundlage. Es war Groh, der dies für die stille Gesellschaft erstmals klar ausgesprochen und dargelegt hat, daß die steuerliche Behandlung der mitunternehmerischen Innengesellschaften auf einer Fiktion beruht. Anschaulich spricht er von der atypisch stillen Gesellschaft als fiktiver Gesamthandsgesellschaft501. Diese Fiktion findet ihre Grundlage in den gesetzlichen Regelungen der §§ 15, 15a und 16 EStG. Die stille Gesellschaft und die Kommanditgesellschaft unterscheiden sich im wesentlichen dadurch, daß die eine Gesellschaftsform eine Innen-, die andere eine Außengesellschaft darstellt. Beide Gesellschaftstypen können aber im Innenverhältnis, also wirtschaftlich, völlig gleichwertig ausgestaltet werden. Daher kann die stille Gesellschaft wie die Kommanditgesellschaft als Mitunternehmerschaft anzusehen sein502. Auf dieser wirtschaftlichen Vergleichbarkeit beruht die gesetzgeberische Entscheidung, die mitunternehmerische stille Gesellschaft wie die Außengesellschaften § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuzuordnen und somit die mitunternehmerische Beteiligung an einer Außengesellschaft und einer Innengesellschaft gleich zu behandeln. Es darf davon ausgegangen werden, daß dem 498

BFH v. 2.5.1984 (VIII R 276/81) BFHE 141, 498 = BStBl. II 1984, 820 unter II. 3. Bemerkenswerterweise ist dies genau die Entscheidung, welche die zivilrechtlichen Rahmenbedingungen betont. 499 Vgl. zum Verhältnis von Zivilrecht und Steuerrecht: BVerfG v. 27.12.1991 (2 BvR 72/90) BStBl. II 1992, 212 = NJW 1992, 1219 unter 1. a) cc); Kirchhof/ders., EStG, Einl. Rn. 55 ff. 500 Anders hingegen liegt der Fall, wenn ein Steuergesetz ersichtlich an einen zivilrechtlichen Begriff anknüpft und das Vorliegen einer bestimmten zivilrechtlichen Gestaltung zur Tatbestandsvoraussetzung macht. Dann ist die zivilrechtliche Auslegung maßgeblich. Vgl. BFH v. 29.10.1969 (I R 80/67) BStBl. II 1970, 180; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 20.5. 501 Groh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 417 ff. (insbesondere S. 420). So nun auch Häger/Müller, in: Häger/Elkemann-Reusch, Mezzanine Finanzierung, Rn. 379 f. 502 Zum Vergleich der beiden Gesellschaftstypen, zu den Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft im einzelnen und zur Kritik an einem weit gefaßten Mitunternehmertypus siehe oben § 3 B. = S. 71 ff.

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Gesetzgeber zumindest bei Schaffung der Öffnungsklausel in § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG503 die Probleme bei der Anwendung von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Zusammenhang mit Innengesellschaften bekannt waren. Indem er sich gleichwohl ausdrücklich für die Anwendbarkeit dieser Vorschrift entschieden und kein eigenes (dogmatisch stimmiges) Steuerregime für Innengesellschaften geschaffen hat, brachte er zum Ausdruck, daß die zivilrechtlichen Unterschiede zumindest für die materielle Besteuerung unbeachtlich sein sollen504. Aus diesem Grunde erscheint es auch treffender, wenn auch als sacrificium intellectus505, die mitunternehmerische stille Gesellschaft ohne weitere dogmatische Zwischenschritte wie eine Außengesellschaft zu behandeln, eine solche Außengesellschaft gleichsam zu fingieren. Ihre sachliche Rechtfertigung findet die Steuerbilanz der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft darin, daß die Gesellschafter gemeinsam den Einkünftetatbestand des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllen. Diese gemeinschaftliche Einkünfteerzielung erfordert eine Einkünfteermittlung auf Gemeinschaftsebene. Zu diesem Zweck ist eine Steuerbilanz der stillen Gesellschaft zu erstellen und hierbei das Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers als Gesellschaftsvermögen der stillen Gesellschaft auszuweisen. Der Umweg des § 39 AO würde letztlich nicht zu einer dogmatisch treffenderen Beschreibung führen. Die Vorschrift dient einer von der zivilrechtlichen Ausgangslage abweichenden, korrigierenden Zuordnung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Steuerrechtssubjekten. Die stille Gesellschaft ist aber auch dann nicht Steuerrechtssubjekt, soweit sie den rechtlichen Rahmen für die steuerliche Gewinnermittlung bildet; sie ist weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich berechtigt. Die Annahme wirtschaftlichen Eigentums wäre daher zumindest mißverständlich. Im übrigen setzt die Erstellung einer Steuerbilanz der stillen Gesellschaft auch nicht voraus, daß die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Gesellschaft als wirtschaftliches Eigentum zugewiesen werden. Letztlich handelt es sich bei der Steuerbilanz der mitunternehmerischen Innengesellschaften lediglich um ein Rechenwerk, das allein dem Zweck der steuerlichen Gewinnermittlung dient. Weitere Funktionen werden mit ihrer Erstellung nicht verfolgt, insbesondere dient diese Bilanz nicht der Information von Gläubigern oder Kapitalgebern. Legt man dieses Verständnis der Steuerbilanz als reines Rechenwerk zugrunde, so stellt sich die Steuerbilanz der stillen Gesellschaft auch nicht als Widerspruch zum Zivilrecht dar, denn sie ist hiervon losgelöst.

503 Eingefügt durch das Körperschaftsteuerreformgesetz vom 31.8.1976, BGBl. I 1976, 2597 (2617). 504 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 406. 505 So Groh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 417 (420).

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C. Gewinnermittlung und Bilanzierung bei der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft 1. Von der internen Ergebnisrechnung der stillen Gesellschaft . . . Nach der hier vertretenen Meinung ist ein stiller Gesellschafter ohne abweichende vertragliche Regelungen umfassend an Gewinn und Verlust des Handelsgewerbes beteiligt einschließlich des Gewinns aus der Realisierung stiller Reserven, die während des Bestehens der stillen Gesellschaft gebildet wurden. Er hat jedoch keinen Anteil an den stillen Reserven, die vor der Gründung der stillen Gesellschaft geschaffen und während des Bestehens der stillen Gesellschaft realisiert wurden506. Beispiel 2: Der Geschäftsinhaber hält in seinem Betriebsvermögen ein Innenstadtgrundstück, das mit den Anschaffungskosten aus dem Jahre 1950 in Höhe von (nun) 100.000 Euro bilanziert wird. Im Zeitpunkt des Eintrittes des stillen Gesellschafters im Jahre 1990 hatte das Grundstück einen Verkehrswert von 800.000 Euro. Als das Grundstück im Jahre 2005 verkauft wurde, war der Wert auf Grund umfangreicher Umgestaltungsmaßnahmen in der Innenstadt auf 1.000.000 Euro angestiegen. Der stille Gesellschafter ist ohne eine abweichende Regelung an den seit seinem Eintritt entstandenen stillen Reserven, hier i. H. v. 200.000 Euro, beteiligt.

Dies macht zweierlei deutlich: Zum einen setzt eine ordnungsgemäße Gewinnermittlung bei der stillen Gesellschaft grundsätzlich voraus, daß eine Bewertung des Unternehmens des Geschäftsinhabers zum Eintrittsdatum des stillen Gesellschafters durchgeführt wird. Dies vermeidet die Praxis häufig durch gesellschaftsvertragliche Regelungen, wonach die stille Beteiligung sich auf bestimmte, besonders wertvolle Wirtschaftsgüter nicht erstrecken soll, was eine Bewertung entbehrlich macht. Demnach ist die partielle stille Gesellschaft nicht der Ausnahme-, sondern der praktische Regelfall. Das gilt erst recht nach der herrschenden Meinung, wonach das gesetzliche Leitbild der stillen Gesellschaft eine Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens grundsätzlich nicht vorsieht507. Zum anderen erfordert die stille Gesellschaft im Regelfall eine eigene Ergebnisrechnung. Zwar bleibt es dabei: Die stille Gesellschaft ist keine Handelsgesellschaft, nicht Kaufmann und deshalb handelsrechtlich weder buchführungsnoch bilanzierungspflichtig. Zivilrechtlich gibt es auch keine Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten, die in einer Handelsbilanz der stillen Gesellschaft bilanziert werden könnten508. Aus dem Fehlen einer Handelsbilanz der stillen Gesell506

Vgl. oben § 3 B.III.3.b)bb)(2) = S. 87. Näher hierzu oben § 3 B.III.3.b)bb)(2) = S. 87. 508 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, § 13 Rn. 79; Groh, in: Raupach/ Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 439 (449). 507

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schaft kann jedoch nicht geschlossen werden, daß es (gesellschaftsrechtlich) keinerlei Ergebnisrechnung für die stille Gesellschaft gebe. Vielmehr folgt aus der gesetzlichen Regelung des § 232 Abs. 1 HGB, wonach am Schluß jedes Geschäftsjahres der Gewinn und Verlust zu berechnen ist, die Notwendigkeit einer internen Rechnungslegung für die stille Gesellschaft, durch die diejenigen Erträge oder Verluste ausgeschieden werden, die zwar im Handelsbilanzergebnis enthalten sind, an denen der stille Gesellschafter aber nicht beteiligt ist. Diese Ergebnisrechnung muß die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung berücksichtigen, soweit sie nicht im Einzelfall für die Gewinnberechnung verzichtbar sind509. Gerade bei komplizierteren Geschäftsstrukturen wird sich daher die Ergebnisrechnung für die stille Gesellschaft als (interne) Bilanz darstellen510, die an die Handelsbilanz des Geschäftsinhabers angelehnt ist. Diese bildet auch die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung, d.h. die Ermittlung der Gewinnanteile der Gesellschafter i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG511. 2. . . . zur Steuerbilanz der stillen Gesellschaft a) Die Steuerbilanz als fiktive Gesamthandsbilanz Es wurde bereits dargelegt, daß für die mitunternehmerische stille Gesellschaft512 eine Steuerbilanz unverzichtbar und inzwischen in Rechtsprechung und Schrifttum vielfach anerkannt ist513. Die Steuerbilanz der stillen Gesellschaft wird wie die Bilanz einer Gesamthandsgesellschaft erstellt514. Die Pflicht zur Erstellung der Steuerbilanz folgt aus § 141 AO. Nach dem hier vertretenen Konzept der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung wird die stille Gesellschaft – in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht – nicht als gewerbliche Unternehmerin betrachtet. Daher ist sie auch nicht Adressatin der Bilanzierungspflicht. Es ist zwar theoretisch denkbar, auch einem Innenverhältnis eine gewisse Rechtsfähigkeit zuzubilligen und ihm in bestimmtem Umfang Rechte und Pflichten zuzuweisen. Die Vorschrift des § 141 AO zielt aber nicht darauf ab, neue Rechtssubjekte zu schaffen, sondern setzt diese voraus. Richtigerweise sind daher der Geschäftsinhaber und der stille Gesellschafter unmittelbar und nicht nur als Or509

Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.8 f. Groh, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 439 (452); Gschwendtner, DStZ 1998, 335 (340 f.). 511 Groh, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 439 (452). 512 Anders bei der typisch stillen Gesellschaft, vgl. Kuck, DStR 2003, 235 (236). 513 Siehe oben § 5 B.II. = S. 131; BFH v. 5.7.2002 (IV B 42/02) DStRE 2002, 1339 (1341); Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.23; Gschwendtner, DStZ 1998, 335 (342); Ruban, DStZ 1995, 637 (641); a. A. Brüsch, Erfolgsbesteuerung, S. 113 ff. 514 Groh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 417 (424); Pyszka, DStR 2003, 857 (858); Lieber/Stifter, FR 2003, 831 (832 f.). 510

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gane der stillen Gesellschaft verpflichtet, die für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebliche Bilanz zu erstellen515. Voraussetzung für die Buchführungspflicht nach § 141 AO ist jedoch, daß die zuständige Finanzbehörde gegenüber den Beteiligten feststellt, daß eine der Wertgrenzen des § 141 Abs. 1 AO überschritten ist und darüber hinaus durch eine Mitteilung auf den Beginn der Buchführungspflicht hinweist. Die Mitteilung stellt einen Verwaltungsakt dar, da hierdurch erst die Buchführungsverpflichtung konstitutiv ausgelöst wird516. Eine allein an den Stillen gerichtete Mitteilung der Buchführungspflicht dürfte ermessensfehlerhaft sein, da dieser üblicherweise an der Geschäftsführung nicht in einem Maße beteiligt ist, das es ihm erlaubt, die Einrichtung einer Buchführung zu betreiben. Im Innenverhältnis ist ohnehin der Geschäftsinhaber auch zur Buchführung verpflichtet. Soweit der Gesellschaftsvertrag eine Buchführung nicht oder nur eingeschränkt vorsieht, folgt dies aus einer ergänzenden Vertragsauslegung. Sofern sich die stille Beteiligung auf das gesamte Unternehmen des Geschäftsinhabers bezieht, werden die Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers als Eigenkapital erfaßt. Auch die Einlage des stillen Gesellschafters ist als Eigenkapital zu verbuchen517, was nach dem funktionalen Eigenkapitalbegriff in der Regel bereits der Einordnung in der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers entspricht518. Allerdings ist die Einlage des Stillen als besonderer Posten auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen, obwohl sie in das Eigentum des Geschäftsinhabers übergeht. Wie in der Bilanz einer Gesamthandsgesellschaft müssen Kapitalkonten für die Beteiligten gebildet werden, um insbesondere die Anwendung der §§ 15a und 16 EStG zu ermöglichen519. b) Die Einheitlichkeit der Bilanzierung Problematisch ist die Umsetzung des Maßgeblichkeitsprinzips des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG. Da es keine Handelsbilanz der stillen Gesellschaft gibt, kann ihre Steuerbilanz zur Umsetzung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nicht daran anknüpfen. Nach Groh soll insoweit die Handelsbilanz des Geschäftsinhabers maßgeblich sein520. Dogmatisch präziser ist es allerdings, nicht die Handelsbilanz des Geschäftsinhabers unmittelbar, sondern die Ergebnisrechnung der stil515 A. A. Gschwendtner, DStZ 1998, 335 (341), wonach die stille Gesellschaft selbst Subjekt der Gewinnerzielung und deshalb auch selbst gewerbliche Unternehmerin mit eigener Buchführungs- und Bilanzierungspflicht sein soll. 516 BFH v. 23.6.1983 (IV R 3/82) BFHE 138, 521 = BStBl. II 1983, 768 unter 1. 517 Groh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 417 (424). 518 Vgl. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 13.88 ff. 519 Groh, in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 439 (443 und 451 ff.). 520 Groh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 417 (424).

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len Gesellschaft als Anknüpfungspunkt zu wählen. Insbesondere in Fällen einer partiellen stillen Beteiligung findet die Steuerbilanz der stillen Gesellschaft nur in dieser Ergebnisrechnung ihre Entsprechung. Für die Anknüpfung an die interne Ergebnisrechnung spricht auch, daß es mitunternehmerische Innengesellschaften gibt, die zwar keine stillen Gesellschaften darstellen, die aber doch unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen. Zu denken ist an die Beteiligung an unternehmerischen Tätigkeiten, die kein Handelsgewerbe darstellen und für die daher keine Handelsbilanz erstellt wird. Diese Vorgehensweise kann nicht ohne Konsequenzen für die Ausübung von Bilanzierungswahlrechten in der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers bleiben. Die Einheitlichkeit der Bilanzierung ist auf jeden Fall zu wahren. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz ist deshalb für die stille Gesellschaft so zu verstehen, daß der Geschäftsinhaber bei Bilanzierungsentscheidungen in der Handelsbilanz seines Geschäftsbetriebs an die in der Ergebnisrechnung für die stille Gesellschaft gewählten Bilanzierungsansätze und dabei wiederum an die in der Steuerbilanz der stillen Gesellschaft ausgeübten Wahlrechte gebunden ist 521. Daneben stellt sich aber die Frage, wie die Steuerbilanz des Geschäftsinhabers zu erstellen ist, denn die Wirtschaftsgüter, die im Bereich der stillen Gesellschaft genutzt werden, sind ja bereits in deren Steuerbilanz erfaßt. Bereits diese formale Betrachtung weckt Zweifel daran, daß diese Wirtschaftsgüter zugleich auch in der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers als Betriebsvermögen zu erfassen sind. Entscheidend ist jedoch, daß eine doppelte Erfassung zu Problemen bei der Gewinnermittlung führen würde. Denn durch den Betriebsvermögensvergleich würde der Gewinn der stillen Gesellschaft zugleich auch als eigener Gewinn des Geschäftsinhabers ausgewiesen, und zwar sowohl der Gewinnanteil des Geschäftsinhabers als auch des Stillen. Statt dessen erscheint es überzeugender, daß der Geschäftsinhaber in seiner eigenen Steuerbilanz nur noch seine Beteiligung an der Mitunternehmerschaft anhand der sogenannten Spiegelbildmethode ausweist522. Die im Rahmen der Mitunternehmerschaft eingesetzten Wirtschaftsgüter werden hingegen allein in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft erfaßt. Bei einer Beteiligung am gesamten Unternehmen des Geschäftsinhabers erscheint dessen Steuerbilanz deshalb als leere Hülle. Soweit die Mitunternehmerschaft – etwa als partielle stille Gesellschaft – nur Teilbereiche der unternehmerischen Tätigkeit des Geschäftsinhabers erfaßt, sind auch nur die für den jeweiligen Bereich eingesetzten Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft auszuweisen. Die hiervon nicht erfaßten 521 So auch Gschwendtner, DStZ 1998, 335 (342) für den Zusammenhang zwischen der Ergebnisrechnung der stillen Gesellschaft und ihrer Steuerbilanz. 522 Suchanek/Hagedorn, FR 2004, 1149 (1151).

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Wirtschaftsgüter sind hingegen weiterhin in der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers auszuweisen523. c) Exkurs: Bilanzansatz bei der Gründung einer stillen Gesellschaft In der Eingehung einer stillen Gesellschaft könnte auf seiten des Geschäftsinhabers eine Veräußerung des Geschäftsbetriebs an die Mitunternehmerschaft und somit ein steuerbarer Vorgang gemäß § 16 EStG zu sehen sein. Dem Geschäftsinhaber drängt sich somit die Frage auf, ob die Aufnahme des stillen Gesellschafters zur Realisierung der in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven führt. Entscheidend hierfür ist, ob der Geschäftsinhaber die Buchwerte der Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens fortführen kann. Es besteht im Ergebnis jedoch Einigkeit darüber, daß die Gründung der stillen Gesellschaft grundsätzlich nicht zu einer Gewinnrealisierung führt bzw. führen muß. Die inzwischen ganz überwiegende Auffassung möchte auf diesen Vorgang § 24 Abs. 1 i.V. m. Abs. 2 UmwStG anwenden524. Diese Vorschrift erlaubt es, bei der Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder mit einem höheren Wert (maximal dem gemeinen Wert) anzusetzen. Gegen die Anwendung von § 24 UmwStG auf den Gründungsvorgang wurde angeführt, daß bei der Begründung einer stillen Gesellschaft kein Wechsel der Rechtszuständigkeit im Vermögen des Geschäftsinhabers eintrete. Dies habe einerseits zur Konsequenz, daß die Fortführung der Buchwerte selbstverständlich, andererseits aber eine Buchwertaufstockung unzulässig sei525. Diesem Einwand läßt sich auch nicht allein mit dem Argument begegnen, die stille Gesellschaft sei nach der neueren Rechtsprechung als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und der Einkünftequalifikation anzusehen526. Denn diese Betrachtungsweise allein ändert nichts an der Tatsache, daß eine Übertragung der Wirtschaftsgüter aus dem Unternehmen des Geschäftsinhabers nicht stattfindet. Betrachtet man die mitunternehmerischen Innengesellschaften jedoch als fiktive Gesamthandsgesellschaften mit einer eigenen Steuerbilanz, so entspricht die Begründung einer mitunternehmerischen stil523

Suchanek/Hagedorn, FR 2004, 1149 (1151). Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 350; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.2 f.; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 15 Rn. 51; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, § 24 Rn. 105; Widmann, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rn. 87; BMF v. 25.3.1998 (IV B 7 – S 1978 – 21/ 98) BStBl. II 1998, 268 (338) Tz. 24.01. 525 Döllerer, DStR 1985, 295 (302). 526 Vgl. BFH v. 26.11.1996 (VIII R 42/94) BFHE 182, 101 = BStBl. II 1998, 328. Ausführlich hierzu oben § 2 C.III. = S. 43 ff. 524

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len Gesellschaft der Einbringung eine Betriebes in eine Personengesellschaft. Dann muß man konsequenterweise auch die – jedenfalls analoge – Anwendung des § 24 UmwStG zulassen. Dies dürfte auch dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entsprechen527, die bei gesellschaftsrechtlichen, tauschähnlichen Sacheinlagen ein Wahlrecht gewähren möchte, um eine Gewinnrealisierung durch die Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden oder durch Ansatz des gemeinen Wertes oder eines Zwischenwertes zu ermöglichen528. Schließlich unterstellt das Einkommensteuergesetz die Mitunternehmerschaften einem einheitlichen Regime, ohne zwischen Innen- und Außengesellschaften zu differenzieren, und auch wirtschaftlich sind beide Gestaltungsformen gleichwertig529. Daher ist nicht einzusehen, warum dem Geschäftsinhaber das Wahlrecht bei der Gründung einer KG zu gewähren, bei der Eingehung einer stillen Gesellschaft hingegen zu verweigern sein sollte. Der Geschäftsinhaber kann also bei der Gründung einer stillen Gesellschaft in der Ergebnisrechnung und Steuerbilanz der stillen Gesellschaft die Buchwerte fortführen oder bis zum gemeinen Wert aufstocken. Durch die Wertaufstockung entsteht aber ein laufender Gewinn, der nicht steuerbegünstigt nach §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG ist.

D. Ergänzungsbilanzen I. Hintergrund: Veräußerung des Mitunternehmeranteils gemäß § 16 EStG Ergänzungsbilanzen ergeben sich als Konsequenz der Steuerbarkeit des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Nach dieser Vorschrift zählt der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils als Veräußerungsgewinn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb530. Die Anwendbarkeit des § 16 EStG auf stille Gesellschaften wird von der herrschenden Meinung nicht angezweifelt531. Einen dogmatisch tragfähigen Ansatz für die Anwendung dieser Vorschrift auf Innengesellschaften bie527

A. A. Döllerer, DStR 1985, 295 (302). Vgl. Döllerer, ebd. (Fn. 527). Siehe auch die zum Formwechsel gem. § 25 UmwStG ergangene Entscheidung BFH v. 19.10.2005 (I R 38/04) DStR 2006, 271. 529 Zwar besteht gerade bei den Innengesellschaften ein erheblicher Gestaltungsspielraum; dieser wird jedoch bei der hier vorliegenden Fragestellung durch das Erfordernis der Mitunternehmerstellung eingeschränkt. 530 Das gilt im Prinzip auch für den Gewinn aus der Veräußerung eines Teilanteils, der allerdings als laufender Gewinn steuerbar ist und somit nicht zu den begünstigten Veräußerungsgewinnen zählt, vgl. § 16 Abs. 1 S. 2 EStG. 531 Etwa BFH v. 3.6.1997 (VIII B 73/96) BFH/NV 1997, 858 unter 2. a); v. 13.7. 1993 (VIII R 85/91) BFHE 172, 416 = BStBl. II 1994, 243; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.63; Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn. 420 f.; Gschwendtner, DStZ 1998, 335 (342). 528

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tet allerdings weder die These von der Gleichwertigkeit der Mitunternehmerschaften noch der Gedanke, daß nach dem maßgeblichen Innenverhältnis die Geschäfte des Geschäftsinhabers sämtlichen Gesellschaftern zuzurechnen seien532. Erst die Fiktion eines Betriebsvermögens der mitunternehmerischen Innengesellschaften vermag das Fehlen eines Gesellschaftsvermögens auszugleichen und ebnet den Weg für die praktische Anwendung der Regelung533. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß § 16 Abs. 2 S. 1 Alt. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu bestimmenden Wert des Anteils am Betriebsvermögen, also den Buchwert des Anteils am Veräußerungsstichtag, übersteigt. Übersteigt der Veräußerungspreis den Buchwert des Anteils zuzüglich Veräußerungskosten, so entsteht ein Veräußerungsgewinn beim übertragenden Gesellschafter. Bleibt der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten hinter dem Buchwert des Anteils zurück, so entsteht ein Veräußerungsverlust, sofern die Leistungen marktgerecht sind, also der Veräußerungspreis nicht aus persönlichen Gründen besonders niedrig angesetzt wurde. Der Veräußerungsverlust wird allerdings – anders als der Veräußerungsgewinn – als laufender, ausgleichs- und abzugsfähiger Verlust (§§ 2 Abs. 3, 10d EStG) behandelt, da eine Steuerbegünstigung gemäß §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG keinerlei Sinn ergäbe534. II. Umsetzung durch Ergänzungsbilanzen Die Anschaffungskosten des neu eintretenden Gesellschafters müssen festgehalten und fortgeschrieben werden, um den laufenden Gewinn und Verlust sowie einen eventuellen zukünftigen Veräußerungsgewinn oder -verlust zutreffend bestimmen zu können. Hierzu wird der Mehrbetrag oder Minderbetrag in einer Ergänzungsbilanz erfaßt535. In dieser Ergänzungsbilanz werden Aufstockungen oder Abschläge auf die Buchwerte der Wirtschaftsgüter des fiktiven Gesamthandsvermögens vorgenommen. Die Ergänzungsbilanz modifiziert also bezogen auf den einzelnen Gesellschafter die Wertansätze der Steuerbilanz der Gesellschaft. Diese modifizierten Werte bilden die Grundlage für die Berechnung von Abschreibungen auf Wirtschaftsgüter und für die Ermittlung von stillen Reserven bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern. Sie wirken sich damit auch auf die Gewinnermittlung für den jeweiligen Gesellschafter aus. Nicht zuletzt bilden sie auch die Grundlage für die Ermittlung eines eventuellen Veräußerungs-

532

So aber beispielsweise Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn. 421. Ausführlich hierzu oben § 5 B.VI. = S. 135 ff. 534 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.65; Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn. 1; Zacharias/Hebig/Rinnewitz, Atypisch stille Gesellschaft, S. 166. 535 Döllerer, DStR 1985, 295 (299 f.); Blaurock; Handbuch, Rn. 22.69. 533

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oder Aufgabegewinns, wenn der Anteil weiterveräußert oder die stille Gesellschaft aufgelöst wird536.

E. Sonderbetriebsvermögen und Sonderbilanzen I. Grundlagen des Sonderbetriebsvermögens Als Sonderbetriebsvermögen werden diejenigen Wirtschaftsgüter bezeichnet, die zivilrechtlich und wirtschaftlich oder nur wirtschaftlich im Eigentum eines Mitunternehmers stehen, wenn sie dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (sogenanntes Sonderbetriebsvermögen I) oder der Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen oder ihr zumindest förderlich sind (sogenanntes Sonderbetriebsvermögen II)537. Typische Fälle von Sonderbetriebsvermögen I sind das Vermieten eines Betriebsgrundstücks durch einen Kommanditisten an „seine“ Gesellschaft538 und das Gewähren eines Darlehens an die KG539. Unter den Begriff Sonderbetriebsvermögen II fällt beispielsweise ein Darlehen zur Finanzierung einer Kommanditbeteiligung540. Sonderbetriebsvermögen zielt also jedenfalls im Ansatz darauf ab, den Mitunternehmer dem Einzelunternehmer anzunähern, indem bestimmte aktive oder passive Wirtschaftsgüter in die betriebliche Sphäre einbezogen werden. Die Entwicklung des Sonderbetriebsvermögens stellt sich letztlich als pragmatischer Kompromiß nach der Abkehr von der Bilanzbündeltheorie dar, der fiskalischen Zwecken dient, denn sie ermöglicht einerseits die Einbeziehung von Wirtschaftsgütern in die betriebliche Sphäre, die nicht zum Gesamthandsvermögen zählen, und berücksichtigt andererseits die rechtliche Trennung des 536

Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.72. Ständige Rspr., z. B. BFH v. 12.11.1985 (VIII R 286/81) BFHE 145, 62 = BStBl. II 1986, 55 unter 2. a); v. 24.9.1976 (I R 149/74) BFHE 120, 208 = BStBl. II 1977, 69 unter II. 2.; v. 11.10.1979 (IV R 125/76) BFHE 129, 40 = BStBl. II 1980, 40 unter 1. c); erste Ansätze in BFH v. 5.7.1972 (I R 230/70) BFHE 107, 108 = BStBl. II 1972, 928 unter 2. Umstritten sind aber viele Einzelheiten, etwa die Frage, inwieweit Sonderbetriebsvermögen in Betracht kommt, wenn ein Wirtschaftsgut zivilrechtlich nicht im Eigentum des Gesellschafters steht, BFH v. 18.5.1995 (IV R 125/ 92) BFHE 178, 63 = BStBl. II 1996, 5 unter 1. Vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 506 ff.; Kirchhof/Reiß, EStG, § 15 Rn. 400; kritisch Schön, DStR 1993, 185 ff. m.w. N. 538 BFH v. 11.12.1990 (VIII R 122/86) BFHE 163, 346 = BB 1991, 346 unter 2. a). 539 BFH v. 13.10.1998 (VIII R 78/97) BFHE 187, 227 = BStBl. II 1999, 163 unter II. Eine Aufspaltung des Darlehens in eine Forderung gegen sich selbst und die übrigen Gesellschafter kommt nach der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie gerade nicht in Betracht, BFH v. 8.12.1982 (I R 9/79) BFHE 138, 184 = BStBl. II 1983, 570 unter 1. und 2. c). 540 BFH v. 27.11.1984 (VIII R 2/81) BFHE 143, 120 = BStBl. II 1985, 323 unter 2.; Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 522; Kirchhof/Reiß, EStG, § 15 Rn. 412. 537

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Gesellschafts- vom Gesellschaftervermögen541. Die dogmatische Herleitung des Sonderbetriebsvermögens ist umstritten. Teilweise wird hierzu unmittelbar auf die §§ 4 Abs. 1, 5 EStG Bezug genommen542, zum Teil wird argumentiert, daß nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG die Sondervergütungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen und dementsprechend die überlassenen Wirtschaftsgüter auch zum Betriebsvermögen zählen müßten543. Hiergegen läßt sich indes anführen, daß die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 und 5 EStG den Begriff des Betriebsvermögens und die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen voraussetzen und nur dessen bilanzielle Behandlung regeln544. Ebenso erscheint der Rückgriff auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG kaum tragfähig, denn der Gesetzgeber kann – wie die Vorschrift des § 17 EStG zeigt – ohne weiteres bestimmte Einkünfte als gewerbliche definieren, ohne zugleich auch das zugehörige Vermögen in den Betriebsvermögensvergleich einzubeziehen545. Auch wenn die dogmatische Rechtfertigung des Sonderbetriebsvermögens somit keineswegs geklärt ist, wird im folgenden dennoch die ganz herrschende Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum zugrunde gelegt und die Existenz des Sonderbetriebsvermögens nicht weiter angezweifelt. II. Sonderbetriebsvermögen des stillen Gesellschafters 1. Aktives und passives Sonderbetriebsvermögen I Bei der stillen Gesellschaft ist die Existenz von Sonderbetriebsvermögen auf seiten des stillen Gesellschafters anerkannt. Allerdings kann man durchaus die Frage aufwerfen, ob es bei den Innengesellschaften überhaupt einen Betrieb der Gesellschaft gibt, dem ein Wirtschaftsgut zu dienen bestimmt sein könnte. Auf der Grundlage der aktuellen Rechtsprechung des BFH, wonach die Geschäftstätigkeit des Geschäftsinhabers der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft als eigene Geschäftstätigkeit zuzurechnen ist, kann man einen eigenen Geschäftsbetrieb der stillen Gesellschaft begründen546. Allerdings wurde die Grundlage dieser Zurechnung, daß nämlich die mitunternehmerische stille Gesellschaft ein selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung 541 Schön, DStR 1993, 185 (187). Zur Aufgabe der Bilanzbündeltheorie siehe oben § 2 B.II.1. = S. 29 ff. 542 Etwa BFH v. 2.12.1982 (IV R 72/79) BStBl. II 1983, 215 unter 2.; Reiß, Stbg 1999, 356 (365 f.); Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 506. 543 Etwa BFH v. 15.1.1981 (IV R 76/77) BStBl. II 1981, 314 unter 1.; Blümich/ Stuhrmann, § 15 EStG Rn. 459. 544 Kruse, BB 1985, 1077 (1079). 545 Schön, DStR 1993, 185 (188). 546 BFH v. 15.10.1998 (IV R 18/98) BFHE 187, 250 = BStBl. II 1999, 286 unter I. 2. b). Ähnlich BFH v. 15.12.1998 (VIII R 62/97) BFH/NV 1999, 773 = GmbHR 1999, 422 unter II. 2. b) bb) unter starker Betonung der „Gemeinschaftsordnung“.

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und Einkünftequalifikation darstelle, bereits umfassend kritisiert und widerlegt. Die Annahme, daß ein schuldrechtliches Innenverhältnis einen Geschäftsbetrieb unterhalte, erscheint kaum haltbar547. Teilweise wurde die Möglichkeit von Sonderbetriebsvermögen des stillen Gesellschafters mit dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu begründen versucht. Danach genüge für die Begründung der Sonderbetriebsvermögenseigenschaft, daß ein stiller Gesellschafter dem Geschäftsinhaber Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlasse548. Diese Begründung erscheint allerdings in dieser Knappheit unzureichend. Mit dem bloßen Hinweis auf das telos entfernt man sich nämlich noch weiter von den gesetzlichen Grundlagen des Sonderbetriebsvermögens, was im Hinblick auf den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung durchaus problematisch erscheint. Überzeugender wird dieser Ansatz, wenn man mit der hier vertretenen Auffassung berücksichtigt, daß sich die Mitunternehmer zur gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften zusammengeschlossen haben549. Auf dieser Grundlage erfolgt eine gegenseitige Zurechnung der einzelnen Handlungsbeiträge, die die Annahme eines gemeinschaftlich unterhaltenen Gewerbebetriebs – zumindest aber einer gemeinschaftlich ausgeübten Tätigkeit zur Erzielung gewerblicher Einkünfte – erlaubt. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Mitunternehmer im Rahmen einer Personenhandelsgesellschaft oder mittels einer Innengesellschaft gemeinschaftlich Einkünfte erzielen. Stellt man auf einen gemeinschaftlich betriebenen Gewerbebetrieb ab, so erscheint der Hinweis auf Sinn und Zweck des Sonderbetriebsvermögens durchaus tragfähig. Dann nämlich spielt es gerade keine Rolle, in welcher Rechtsform die Gesellschafter mitunternehmerisch tätig sind. Keine Probleme bereitet dann die Einordnung von Wirtschaftsgütern, die der Stille dem Geschäftsinhaber zur Nutzung in dem Geschäftsbetrieb überläßt, wenn sich die stille Gesellschaft auf den gesamten Geschäftsbetrieb erstreckt550. Sie sind als aktives Sonderbetriebsvermögen I zu erfassen. Verbindlichkeiten des Stillen im Zusammenhang mit der stillen Gesellschaft stellen passives Sonderbetriebsvermögen I dar, das gilt insbesondere, wenn die Einlage des Stillen oder ein dem Geschäftsinhaber überlassenes Wirtschaftsgut fremdfinanziert ist551.

547

Ausführlich oben § 2 D. = S. 45 ff. Döllerer, DStR 1985, 295 (298). 549 Ausführlich hierzu oben § 2 F. = S. 59 ff. 550 Eine differenziertere Betrachtung ist bei der partiellen stillen Gesellschaft geboten. Hierzu ausführlich unten § 7 C.II.2.b) = S. 206 ff. 551 Insoweit unstreitig, vgl. etwa Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.32. 548

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2. GmbH-Anteil als Sonderbetriebsvermögen II a) Stille Beteiligung am ganzen Geschäftsbetrieb der GmbH Schwieriger zu beantworten ist hingegen die Frage nach dem Sonderbetriebsvermögen II des stillen Gesellschafters. Dieses kommt in Betracht, wenn der stille Gesellschafter einer mitunternehmerischen GmbH & Still zugleich auch als Gesellschafter unmittelbar an der GmbH beteiligt ist. Ob der GmbH-Anteil eines stillen Gesellschafters ebenso wie der GmbH-Anteil des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG als Sonderbetriebsvermögen II anzusehen ist, zählte lange zu den umstrittensten steuerbilanzrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit stillen Gesellschaften552. Die Zugehörigkeit des GmbH-Anteils zum Sonderbetriebsvermögen II wurde von manchen Stimmen unter Hinweis auf die strukturellen zivilrechtlichen Unterschiede zwischen der GmbH & Still und der GmbH & Co. KG abgelehnt, denn die GmbH & Still habe anders als die GmbH & Co. KG keinen eigenen Geschäftsbetrieb, so daß der GmbH-Anteil allein dem Unternehmen der GmbH dienen könne553. Mit Hinweis auf den Grundsatz der Gleichbehandlung der Mitunternehmerschaften ließe sich auch das gegenteilige Ergebnis vertreten. Es erscheint allerdings nicht unproblematisch, daß selbst die Eingehung einer stillen Beteiligung von geringem Umfang geeignet sein soll, einen GmbH-Anteil in den Bereich des Betriebsvermögens zu „ziehen“. Eine um Differenzierung bemühte Meinung im Schrifttum möchte daher die wirtschaftliche Stellung des Stillen berücksichtigen und deshalb auf das Verhältnis zwischen dem Eigenkapital der GmbH und der Einlage des Stillen abstellen. Nur wenn der wirtschaftliche Schwerpunkt der Gestaltung danach auf der stillen Gesellschaft liege, sei es zulässig, den GmbH-Anteil des stillen Gesellschafters als Sonderbetriebsvermögen II im Rahmen der stillen Gesellschaft zu qualifizieren554. Diese Meinung scheint den Vorzug zu genießen, daß nicht jede noch so kleine stille Beteiligung einen unter Umständen großen GmbH-Anteil in Sonderbetriebsvermögen II verwandelt. Allerdings führt das Abstellen auf die Beteiligungsverhältnisse, die von Jahr zu Jahr schwanken können, zu Unsicherheiten bei der Zuordnung des GmbH-Anteils555. Darüber hinaus sind die steuerlichen Folgen der Zuordnung des GmbH-Anteils zum Betriebsvermögen auf 552 Eingehend zum Meinungsstand: Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.34 ff. 553 Schwedhelm, GmbH & Still, S. 104; Costede, StuW 1983, 308 (310); Steinacker, GmbH & atypisch Still, S. 36 f. 554 Döllerer, DStR 1985, 295 (299); Schulze zur Wiesche, Die GmbH & Still, Tz. 5.5.4.2 = S. 100. Ablehnend Walter, DStZ 1994, 113 (115). 555 Steinacker, S. 38 f.; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.35.

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Grund der neueren Rechtsentwicklung ohnehin begrenzt. Nach der Neufassung des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG zählt nämlich der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen einer Kapitalgesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Damit ist es jedenfalls für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns regelmäßig unerheblich, ob der GmbH-Anteil zum Sonderbetriebsvermögen zählt oder nicht. Unterschiede ergeben sich allerdings hinsichtlich der Behandlung der laufenden Ausschüttungen der GmbH, die unbeschadet der Regelung des § 17 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählen, sofern der GmbH-Anteil nicht in einem Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen gehalten wird. Dies kann sich auf den Verlustausgleich auswirken. Unabhängig von der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen findet aber das Halbeinkünfteverfahren556 Anwendung (§ 3 Nr. 40 S. 2 EStG i.V. m. § 20 Abs. 3 EStG). Nach der von der Rechtsprechung und inzwischen überwiegend im Schrifttum vertretenen Meinung ist bei der GmbH & Still der GmbH-Anteil des stillen Gesellschafters grundsätzlich dessen Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen. Hintergrund ist die neuere Rechtsprechungsauffassung, wonach die mitunternehmerische stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und der Einkünftequalifikation anzusehen ist. Danach wird der Geschäftsinhaber wie ein Organ für die stille Gesellschaft tätig, soweit seine Tätigkeit der Erreichung des im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Gesellschaftszwecks dient. Sein geschäftliches Tätigwerden soll der stillen Gesellschaft deshalb zugerechnet werden. Diese erlangt hierdurch – jedenfalls für die steuerliche Behandlung – einen eigenen Gewerbebetrieb. Folgt man dieser Prämisse, so weisen die GmbH & Co. KG und die GmbH & Still in der Tat eine ähnliche Struktur auf. Deshalb soll der GmbH-Anteil des stillen Gesellschafters auch bei der GmbH & Still zum Sonderbetriebsvermögen II zählen557. Der BFH hat dies allerdings dahingehend eingeschränkt, daß diese Zuordnung nur dann gelten soll, wenn die GmbH nicht noch einer anderen, nicht im Gesellschaftsinteresse liegenden Geschäftstätigkeit nachgeht, die nicht von ganz untergeordneter Bedeutung ist558. Der Argumentation des BFH ist im Ergebnis, nicht aber in ihrem dogmatischen Ansatz zuzustimmen. Es wurde bereits ausführlich dargelegt, daß bereits 556 Das Halbeinkünfteverfahren wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 durch das sogenannte Teileinkünfteverfahren ersetzt. Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 sind gemäß § 3 Nr. 40 EStG (im Zusammenspiel mit § 3c EStG) nur noch 40 % der entsprechenden Einkünfte von der Einkommensteuer befreit. 557 Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 358; Wehrheim, DStR 1998, 1533 (1534); Horn/Maertins, GmbHR 1995, 816 (818); Schoor/Natschke, GmbH & Still, Rn. 227. 558 BFH v. 15.10.1998 (IV R 18/98) BFHE 187, 250 = BStBl. II 1999, 286. Ebenso Schulze zur Wiesche, GmbHR 1999, 902 (904).

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die Personenhandelsgesellschaften nach der Dogmatik des Einkommensteuergesetzes nicht als begrenzte Steuerrechtssubjekte angesehen werden können. Um so weniger kann einem Gebilde wie einer stillen Gesellschaft, das schon zivilrechtlich als bloßes Innenverhältnis, als eine rein schuldrechtliche Bindung zu qualifizieren ist, eine auch nur begrenzte (Steuer)Rechtssubjektivität zukommen559. Nach dem hier vertretenen Konzept der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung sind die zur Erfüllung des Einkünftetatbestandes erforderlichen Handlungen den Mitunternehmern gegenseitig zuzurechnen. Bei den mitunternehmerischen Innengesellschaften schließen sich die Gesellschafter also wie bei den Personenhandelsgesellschaften zusammen, um durch gemeinschaftliches Tätigwerden am Markt zu agieren und dabei den Einkünftetatbestand des § 15 EStG zu erfüllen. Sie betreiben folglich aus steuerlicher Sicht gemeinschaftlich einen Gewerbebetrieb, verbunden durch die stille Gesellschaft. Im Falle der GmbH & Still wird dementsprechend – wiederum steuerlich gesehen – der Gewerbebetrieb von der GmbH und dem Stillen gemeinsam betrieben. Kann nun der Stille nicht nur durch seine stille Beteiligung, sondern auch als Gesellschafter der GmbH durch die Mitwirkung in der Gesellschafterversammlung auf die Geschäftsführung Einfluß nehmen, so stärkt seine Beteiligung an der GmbH zugleich seine Stellung als Mitunternehmer der GmbH & Still. Somit fördert die Beteiligung an der GmbH die Einkünfteerzielung im Rahmen der Mitunternehmerschaft GmbH & Still. Deshalb ist es auch gerechtfertigt, den GmbH-Anteil des Stillen als Sonderbetriebsvermögen II zu erfassen. Eines Rückgriffs auf eine Verselbständigung der Innengesellschaft als begrenztes Steuersubjekt bedarf es hierzu nicht. b) Partielle GmbH & Still Fraglich ist indes, ob die vom BFH gemachte Einschränkung gelten kann, wonach bei der GmbH & Still der GmbH-Anteil nur dann als Sonderbetriebsvermögen II zu erfassen sein soll, wenn die GmbH nicht noch einen anderen, nicht völlig untergeordneten und nicht im Gesellschaftsinteresse liegenden Geschäftsbereich unterhält. Mit anderen Worten stellt sich also die Frage, ob der GmbH-Anteil auch in das Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen ist, wenn nur eine sogenannte partielle stille Gesellschaft am Geschäftsbetrieb der GmbH begründet wird. Der BFH hat diese Einschränkung mit dem Hinweis auf eine Entscheidung begründet, die zur GmbH & Co. KG ergangen ist560. Dort soll eine GmbH-Be559 560

2. b).

Siehe oben § 2 D. = S. 45 ff. BFH v. 15.10.1998 (IV R 18/98) BFHE 187, 250 = BStBl. II 1999, 286 unter I.

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teiligung nur dann zum Sonderbetriebsvermögen II eines Kommanditisten zählen, wenn sich die Tätigkeit der GmbH im wesentlichen auf die Übernahme der unbeschränkten Haftung und die Führung der Geschäfte der KG beschränkt561. Die Übertragung dieser Grundsätze auf die GmbH & Still erscheint sachgerecht: Entscheidend ist, daß bei beiden gesellschaftsrechtlichen Gestaltungen sich mehrere Personen zur gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften zusammenschließen. Die Beteiligung an der GmbH ermöglicht in beiden Fällen die Einflußnahme auf die Geschäftsführung. Zugleich wird aber auch die gemeinschaftliche Einkünfteerzielung dadurch gefördert, daß durch die GmbH-Beteiligung ein Beitrag zur Finanzierung eines Mitunternehmers geleistet wird. Diese Begründung der Einbeziehung des GmbH-Anteils in das steuerliche Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft als Sonderbetriebsvermögen II verliert an Tragfähigkeit, wenn die GmbH neben der Geschäftsführung noch eine weitere nicht völlig unerhebliche Tätigkeit ausübt. Nicht auf den Umfang der GmbHBeteiligung und auf das Verhältnis zwischen dem Mitunternehmeranteil und dem GmbH-Anteil kommt es also für die Einordnung als Sonderbetriebsvermögen II an, sondern darauf, ob der GmbH-Anteil in vollem Umfang die mitunternehmerische Tätigkeit fördert. III. Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers Die noch herrschende Meinung geht davon aus, daß es bei der stillen Gesellschaft nicht zur Bildung von Sonderbetriebsvermögen auf seiten des Geschäftsinhabers kommen kann562. Ausschlaggebend hierfür ist die Überlegung, daß bereits sein gesamtes Betriebsvermögen steuerlich als Betriebsvermögen der stillen Gesellschaft anzusehen sei und daher weder Raum noch ein Bedürfnis für eine Zuordnung um Sonderbetriebsvermögen mehr bestehe. Dem ist zuzustimmen, soweit sich die stille Gesellschaft auf den gesamten Geschäftsbetrieb erstreckt. Im neueren Schrifttum wird hingegen die Möglichkeit von Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers bei partiellen stillen Gesellschaften diskutiert563. Es handelt sich hierbei aber um ein allgemeines Prinzip: Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers kann immer dann entstehen, wenn die561 BFH v. 12.11.1985 (VII R 286/81) BFHE 145, 62 = BStBl. II 1986, 55 unter 2. a); v. 24.9.1976 (I R 149/74) BStBl. II 1977, 69 unter II. 2. 562 BFH v. 2.5.1984 (VIII R 276/81) BFHE 141, 498 = BStBl. II 1984, 820 unter II. 3; Döllerer, DStR 1985, 295 (298); Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.33; Brüsch, Erfolgsbesteuerung, S. 118; Schoor/Natschke, GmbH & Still, Rn. 223; Schulze zur Wiesche, FR 1997, 405 (407). 563 Groh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 417 (425); nur angedeutet von dems., in: Raupach/Uelner, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 439 (452 f.); Pyszka, DStR 2003, 857 (859); Lieber/Stifter, FR 2003, 831 (833); Suchanek/ Hagedorn, FR 2003, 1149 (1151); Kauffeld, Die partielle Unternehmensbeteiligung, S. 348 f.

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ser nicht sein ganzes Betriebsvermögen in die Mitunternehmerschaft eingebracht hat. Die Entstehung von Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers ergibt sich dogmatisch als Konsequenz aus der Fiktion eines gesamthänderisch gebundenen Vermögens. Wenn man bei der stillen Gesellschaft das Bestehen eines gesamthänderisch gebundenen Vermögens ähnlich dem Gesamthandsvermögen einer KG fingiert, ergibt sich als logische Konsequenz die Möglichkeit, daß Wirtschaftsgüter betrieblich genutzt werden, ohne daß sie in dieses (fiktive) Gesamthandsvermögen übergehen. Das entspricht dem klassischen Fall des Sonderbetriebsvermögens! Beispiel 3: Der stille Gesellschafter S beteiligt sich am Unternehmen des Geschäftsinhabers I. Die Beteiligung des S erstreckt sich nach dem Gesellschaftsvertrag auf das gesamte Unternehmen des I mit Ausnahme eines Geschäftsgrundstückes, an dem S nicht beteiligt sein soll. Von dem Gewinn des Handelsgewerbes, der entsprechend des Verteilungsschlüssels zwischen I und S aufgeteilt werden soll, ist vor der Verteilung ein bestimmter Betrag abzuziehen, den I als Entgelt für die Nutzungsüberlassung erhalten soll.

Das Grundstück kann nicht in das steuerliche Betriebsvermögen der stillen Gesellschaft einbezogen werden, denn der stille Gesellschafter S ist auf Grund der gesellschaftsvertraglichen Regelungen daran nicht beteiligt. Es darf also nicht in die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich einbezogen werden. Dennoch muß es steuerlich als Betriebsvermögen verhaftet bleiben, denn es wird weiterhin für den Betrieb des Handelsgewerbes genutzt564. Auch darf das Entgelt für die Nutzungsüberlassung nicht den steuerlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft mindern. Das Grundstück wird daher mit der Gründung der stillen Gesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers bei dieser stillen Gesellschaft überführt. Beispiel 4: Geschäftsinhaber I betreibt ein Handelsgewerbe mit den Sparten Kunststoff und Metall. S beteiligt sich im Rahmen einer partiellen stillen Gesellschaft nur an der Metallsparte. Die Kunststoffsparte wird von I auch weiterhin als Einzelunternehmer betrieben. Die Wirtschaftsgüter werden jeweils einer der beiden Sparten zugeordnet. Zu dem Bereich der Kunststoffsparte gehört eine Lagerhalle. Als die Metallsparte einen erhöhten Lagerbedarf hat, kommen die Beteiligten überein, daß die Lagerhalle langfristig für die Zwecke der Metallsparte genutzt werden soll und dafür ein Nutzungsentgelt zwischen den Sparten abgerechnet wird. An den stillen Reserven der Lagerhalle bzw. des entsprechenden Grundstücks soll S auch weiterhin nicht beteiligt sein.

564 Man könnte auch darüber nachdenken, ob das Grundstück mit der Gründung der stillen Gesellschaft gleichzeitig erfolgswirksam unter Realisierung der stillen Reserven in das Privatvermögen des Geschäftsinhabers überführt wird. Dies würde aber nicht zu einer zutreffenden bilanziellen Zuordnung führen.

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Mit der Gründung der stillen Gesellschaft wird die Lagerhalle nicht in das steuerliche Betriebsvermögen der partiellen stillen Gesellschaft überführt, sondern verbleibt in der Restunternehmenssphäre und damit in dem „normalen“ Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers. Durch die Vereinbarung der Nutzungsüberlassung zwischen den Segmenten wird die Lagerhalle auch nicht in das steuerliche Betriebsvermögen der stillen Gesellschaft, also das fiktive Gesamthandsvermögen überführt, denn es findet keine schuldrechtliche Vergemeinschaftung statt. Da die Lagerhalle im Betriebsvermögen der Restunternehmenssphäre verbleibt, ist es weiterhin steuerlich verhaftet. Dennoch wäre allein damit die wirtschaftliche Lage bilanziell nicht zutreffend abgebildet und auch der Gewinn zwischen der Mitunternehmerschaft „stille Gesellschaft“ und dem verbleibenden Gewerbebetrieb nicht zutreffend verteilt, was unter anderen auch gewerbesteuerrechlich von Bedeutung ist565. Daher wird die Lagerhalle durch die Überlassung in das Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers bei der stillen Gesellschaft überführt. Hierfür ist es unschädlich, daß die Lagerhalle bereits zu einem Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers gehört566. Grundsätzlich ist auch negatives Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers denkbar, wenn dieser beispielsweise eine Darlehensverbindlichkeit zur Finanzierung seines Unternehmens eingegangen ist, die jedoch nicht in die Ergebnisrechnung der stillen Gesellschaft einbezogen werden soll. In der Praxis dürfte dieser Fall jedoch keine Bedeutung erlangen, da diese Gestaltung kaum im Interesse des Geschäftsinhabers liegt. Die bislang herrschende Meinung wonach es kein Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers geben kann, ist daher als überholt anzusehen, und zwar nicht nur im Hinblick auf partielle stille Beteiligungen an einzelnen Unternehmenssegmenten, sondern allgemein soweit sie Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers ausschließt. IV. Sondervergütungen Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählt gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG nicht nur der Gewinn- und Verlustanteil eines Mitunternehmers, sondern alles, was er für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft und die Hingabe von Darlehen erhält. Damit wird die zivilrechtliche Ausgangslage jedoch keineswegs ignoriert567. Vielmehr wird sie respektiert, indem zunächst Mietzahlungen, Zinsen, Gehälter usw. den Gewinn der Gesellschaft mindern. Allerdings werden diese Einkünfte im Zuge ei565

Hierzu näher unten § 8 C.I. = S. 215. BFH v. 18.7.1979 (I R 199/75) BStBl. II 1979, 750 unter II. 2.; Groh, in: Drenseck/Seer, Festschrift für Wilhelm Kruse, S. 417 (425). 567 So aber im Ansatz Post/Hoffmann, Die stille Beteiligung, Tz. 5.1.2 = S. 141. 566

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ner Annäherung des Mitunternehmers an den Einzelunternehmer in solche aus Gewerbebetrieb umqualifiziert. Wie schon beim Sonderbetriebsvermögen läßt sich auch im Rahmen der Sondervergütungen die Frage aufwerfen, inwieweit überhaupt Dienste an eine Innengesellschaft geleistet werden können. Richtigerweise ist auch hier auf die Mitunternehmerschaft abzustellen, darauf, ob durch einen Gesellschafter Leistungen an die Gemeinschaft der Mitunternehmer erbracht werden. Damit sind Entgelte für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, für die Darlehensüberlassung ohne weiteres als Sondervergütungen zu erfassen, wenn diese Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen zählen568. Zweifel an der Behandlung als Sondervergütungen wurden verschiedentlich hinsichtlich von Entgelten für Dienstleistungen geäußert, insbesondere von Bezügen eines GmbH-Geschäftsführers bei der GmbH & Still569. Ob bestimmte Entgelte von der Einbeziehung in die Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Sondervergütungen auszunehmen sind, richtet sich nach den bereits dargestellten Kriterien über die Einbeziehung von Wirtschaftsgütern in das Sonderbetriebsvermögen, insbesondere der Behandlung eines GmbH-Anteils als Sonderbetriebsvermögen II570. Entscheidend ist also, ob die fragliche Tätigkeit ganz überwiegend für den Betrieb der Mitunternehmerschaft geleistet wird oder auch für einen Geschäftsbereich, der von ihr nicht erfaßt wird. Daher kommt es nicht auf die Stellung im Unternehmen als Geschäftsführer oder „normaler“ Arbeitnehmer an, sondern nur darauf, ob sich die Mitunternehmerschaft auf den ganzen Betrieb erstreckt571. Problematisch ist allerdings, ob neben dem eigentlichen (Brutto-)Arbeitslohn auch der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung als Sondervergütung zu qualifizieren und damit in den Gewinnanteil des stillen Gesellschafters einzubeziehen ist. Diese Frage war für die mitunternehmerische stille Gesellschaft bislang nicht höchstrichterlich geklärt. Allerdings hatte der Große Senat des BFH bereits im Jahre 1970 entschieden, daß die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines Kommanditisten zu den Sondervergütungen i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 568 So im Ergebnis auch die ganz herrschende Meinung, vgl. nur BFH v. 31.5.1995 (I R 74/93) BFHE 178, 74 = BStBl. II 1995, 683 unter II. C. 2. c); Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.32 und 22.37; Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 358. 569 Zacharias/Hebig/Rinnewitz, Atypische stille Gesellschaft, S. 170, die zwischen „normalen“ Dienstverhältnissen und Geschäftsführungstätigkeiten differenzieren wollen; Schulze zur Wiesche, DStZ 1998, 185 (287 f.), zur Geschäftsführungstätigkeit bei der GmbH & Still. Differenzierend auch Döllerer, DStR 1985, 295 (299). 570 Siehe oben § 5 E.II.2. = S. 148 ff. 571 Dies legen auch BFH v. 15.10.1998 (IV R 18/98) BFHE 187, 250 = BStBl. II 1999, 286 unter I. 2. b); sowie v. 15.12.1998 (VIII R 62/97) BFH/NV 1999, 773 = GmbHR 1999, 422 unter 2. b) bb) nahe. Vgl. demgegenüber aber BFH v. 15.10.1975 (I R 16/73) BStBl. II 1976, 188.

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Nr. 2 EStG zählen572. Demgegenüber hatte der VI. Senat des BFH in neuerer Zeit entschieden, daß die von einer GmbH für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer entrichteten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung keinen Arbeitslohn darstellen573. Der Arbeitgeberanteil sei eine dem Arbeitgeber aus sozialen Gründen unmittelbar auferlegte öffentliche Verpflichtung. Es handele sich nicht um eine Gegenleistung für die Leistungen des Arbeitnehmers, sondern nur um eine drittnützige Abgabenlast, die lediglich aus der beitragspflichtigen Lohnsumme des Betriebs errechnet werde. Der Arbeitgeberanteil verschaffe dem Arbeitnehmer keinerlei Vorteile im Hinblick auf seine sozialversicherungsrechtliche Stellung, sondern sei im Rahmen des Generationenvertrages nur „systemnützig“574. Diese Argumentation hat der IV. Senat im Anschluß an eine Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf jedoch in einem jüngst ergangenen Urteil im Hinblick auf die Sondervergütungen nicht weiterverfolgt und die vom Großen Senat575 für den Kommanditisten getroffene Wertung auf die stille Gesellschaft übertragen576. Dies erscheint durchaus konsequent. In der Tat sind keine Gründe ersichtlich, in dieser Frage den Kommanditisten und den mitunternehmerischen stillen Gesellschafter unterschiedlich zu behandeln. Es bestehen jedoch erhebliche Bedenken gegen die Grundentscheidung des Großen Senats vom 19.10.1970577. Die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung in die Sondervergütungen i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG findet im Gesetz keine hinreichende Grundlage. Demnach zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch „die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft (. . .) bezogen hat“. Der Wortlaut der Vorschrift macht deutlich, daß die Leistung der Gesellschaft nicht nur in einem ursächlichen Zusammenhang zu dem Gesellschaftsverhältnis stehen muß, sondern als Gegenleistung für die Tätigkeit gewährt werden muß578. Der VI. Senat des BFH hat überzeugend dargelegt, daß der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung keine Gegenleistung des Arbeitgebers für die Dienste des Arbeitnehmers darstellt579. Entgegen der Auffassung des Großen Senats des BFH genügt es für die Qualifizierung einer Leistung der 572

BFH v. 19.10.1970 (GrS 1/70) BFHE 101, 62 = BStBl. II 1971, 177. BFH v. 6.6.2002 (VI R 178/97) BFHE 199, 524 = BStBl. 2003, 34 unter 1. 574 BFH v. 6.6.2002 (VI R 178/97) BFHE 199, 524 = BStBl. 2003, 34 unter 1. 575 BFH v. 19.10.1970 (GrS 1/70) BFHE 101, 62 = BStBl. II 1971, 177. 576 BFH v. 30.08.2007 (IV R 14/06) DStR 2007, 1902. Vorentscheidung: FG Düsseldorf v. 18.1.2006 (7 K 3855/05 F), EFG 2006, 736. Der BFH geht ferner davon aus, daß die Einordnung des Arbeitgeberanteils als Sondervergütung nach § 15 EStG auch die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 61 EStG gegenstandslos werden läßt. 577 BFH v. 19.10.1970 (GrS 1/70) BFHE 101, 62 = BStBl. II 1971, 177. 578 BFH v. 28.3.2000 (VIII R 13/99) BFHE 191, 517 = BStBl. II 2000, 2037 unter 2. 579 BFH v. 6.6.2002 (VI R 178/97) BFHE 199, 524 = BStBl. 2003, 34 unter 1. 573

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Gesellschaft als Sondervergütung nicht schon, daß sie durch das Dienstverhältnis verursacht wurden580. Hierdurch würde der klare Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG überdehnt. Dieses Fehlen einer gesetzlichen Grundlage läßt sich auch nicht durch das Ziel der Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer überbrücken581, denn im Falle der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung würde dies nicht nur zur Umqualifizierung von Einkünften, sondern zur Begründung einer Steuerpflicht beim Arbeitnehmer bzw. Gesellschafter führen. Darüber hinaus erscheint der Hinweis auf die Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer schon deshalb nicht tragfähig, da für den Einzelunternehmer – anders als für den Arbeitnehmer – keine Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung erhoben werden582. Somit stellen die vom tätigen Gesellschafter einer mitunternehmerischen Innengesellschaft für einen anderen Mitunternehmer abgeführten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung keine Sondervergütungen dar583. V. Sonderbilanzen Nach der hier vertretenen Meinung kann es konsequenterweise nicht nur eine Sonderbilanz des stillen Gesellschafters, sondern auch des Geschäftsinhabers geben. In der Sonderbilanz ist zunächst das Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers auszuweisen und ggf. gewinnwirksam abzuschreiben. Darüber hinaus schlagen sich in ihr die Sondervergütungen als Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben, beispielsweise Schuldzinsen zur Finanzierung der Beteiligung, nieder. Durch die Sonderbilanzen wird also die Ergebnisrechnung der Innengesellschaft für die steuerliche Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft modifiziert. Aufwendungen, die das Ergebnis der Mitunternehmerschaft gemindert haben, fließen durch das Sonderbilanzergebnis wieder in den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ein584.

580

So aber BFH v. 19.10.1970 (GrS 1/70) BFHE 101, 62 = BStBl. II 1971, 177. So aber BFH v. 19.10.1970 (GrS 1/70) BFHE 101, 62 = BStBl. II 1971, 177; BFH v. 30.8.2007 (IV R 14/06) DStR 2007, 1902; Vorentscheidung: FG Düsseldorf v. 18.1.2006 (7 K 3855/05 F) EFG 2006, 736. 582 Paus, DStZ 2006, 336 (337). 583 Ebenso für den Kommanditisten: Paus, DStZ 2006, 336 (337) mit weiteren Hinweisen zum geänderten System der Besteuerung von Altersrenten. 584 Vgl. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.32. 581

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F. Die Behandlung von Verlusten I. Allgemeine Regelungen zur Verlustbehandlung Wie bei allen anderen Mitunternehmerschaften gilt auch bei den mitunternehmerischen Innengesellschaften das Transparenzprinzip. Das hat zur Folge, daß die Mitunternehmer positive Einkünfte in Höhe ihrer Gewinnanteile erzielen und zugleich auch die Verlustanteile als negative Einkünfte unmittelbar bei den Gesellschaftern entstehen585. Die Verluste wirken sich somit auf der Ebene des Mitunternehmers als ausgleichsfähige oder verrechenbare Verluste aus und können zu einer Verminderung der Summe der Einkünfte führen. Gemäß § 2 Abs. 3 EStG sind nämlich positive und negative Einkünfte im Wege des horizontalen und sodann des vertikalen Verlustausgleichs zu saldieren. Im Rahmen des § 10d EStG ist ferner grundsätzlich die steuerliche Geltendmachung von Verlusten durch den periodenübergreifenden bzw. intertemporalen Verlustausgleich in Gestalt des Verlustrücktrags bzw. Verlustvortrags möglich. Entgegen einer mitunter kolportierten Meinung stellt die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten nicht etwa eine Steuervergünstigung dar, sondern ist eine Konsequenz des Gebotes der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit bzw. des objektiven Nettoprinzips586. Dennoch hat der Gesetzgeber zahlreiche Vorschriften zur Beschränkung der steuerlichen Geltendmachung von Verlusten eingeführt und immer wieder verschärft. Die Häufigkeit und Art dieser Änderungen zeigen in besonderem Maße, wie sehr sich das Steuerrecht zum Feld geradezu hilflosen Experimentierens entwikkelt hat. II. Einschränkungen der Möglichkeiten der steuerlichen Geltendmachung von Verlusten 1. Die Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 S. 2–8 EStG a. F. Der vertikale Verlustausgleich zwischen verschiedenen Einkunftsarten wurde in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2003 durch § 2 Abs. 3 S. 2–8 EStG a. F. eingeschränkt587. Hierin lag ein Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit und des objektiven Nettoprinzips. Das bedeutet zugleich eine Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 585 Etwa BFH v. 3.7.1995 (GrS 1/93) BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617 unter C. IV. 2. b); Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 160. 586 Vgl. bereits Kuck, DStR 2003, 235 (238) m.w. N. 587 Eingeführt durch Art. 1 Nr. 1 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402.

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GG und eine Nichtbeachtung des Konsequenzgebots, so daß die Vorschrift als verfassungswidrig anzusehen ist588. Hinzu kommt, daß die Regelungen selbst nach steuerrechtlichen Maßstäben ausgesprochen kompliziert und in der Praxis kaum noch zu handhaben sind. Durch das sog. Korb II-Gesetz hat der Gesetzgeber erfreulicherweise § 2 Abs. 3 S. 2–8 EStG ersatzlos gestrichen589. 2. Ausgleichs- und Abzugsverbot für Verluste aus mitunternehmerischen Innengesellschaften zwischen Kapitalgesellschaften gemäß § 15 Abs. 4 S. 6–8 EStG n. F. Im Zusammenhang mit der Abschaffung der sog. Mehrmütterorganschaft (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 KStG a. F.) durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 11.4.2003 wurde flankierend der § 15 Abs. 4 S. 6 EStG zur Beschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs bei stillen Gesellschaften eingeführt, um zu verhindern, daß stille Beteiligungen als Alternative zur Organschaft genutzt würden590. Der in der Entwurfsfassung sehr weit gefaßte Anwendungsbereich der Vorschrift wurde im Gesetzgebungsverfahren auf stille Gesellschaften begrenzt, bei denen der stille Gesellschafter bzw. Unterbeteiligte eine Kapitalgesellschaft ist. Es zeigte sich jedoch, daß die bisherige Verlustausgleichsbeschränkung des § 15 Abs. 4 S. 6 EStG a. F. bei stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft leicht umgangen werden konnte591. Deshalb wurde die Regelung im Rahmen des sogenannten Korb II-Gesetzes durch § 15 Abs. 4 S. 6–8 EStG ersetzt592. Nunmehr sind Verluste aus stillen Beteiligungen, nicht jedoch der Verlust der Beteiligung selbst nur dann sofort ausgleichs- bzw. abzugsfähig, soweit der Verlust auf Mitunternehmer oder Beteiligte entfällt, die natürliche Personen sind. Hierdurch soll verhindert werden, daß sich von Kapitalgesellschaften erwirtschaftete Verluste über stille Beteiligungen bei anderen Kapitalgesellschaften steuermindernd auswirken593. Die Verluste reduzieren jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG positive

588 Schmidt/Seeger, EStG, 23. Auflage, § 2 Rn. 77; mit starken Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit Birk, Steuerrecht, 8. Auflage, Rn. 544 f.; ders./Kulosa, FR 1999, 433 (438 f.); Kuck, DStR 2003, 235 (238). A. A. BFH v. 9.5.2001 (XI B 151/ 00) BStBl. II 2001, 1109 in einem Aussetzungsverfahren zu Verlusten aus Vermietung und Verpachtung. 589 Art. 1 Nr. 1 des sog. Korb II-Gesetzes v. 22.12.2003, BGBl. I 2003, 2840. 590 Vgl. BT-Drs. 15/119 v. 4.3.2003, S. 38. Zu den Gestaltungsansätzen etwa Keßler/Reitsam, DStR 2003, 269 ff. und 315 ff. Kritisch zur Entwurfsbegründung Groh, DB 2004, 668 (772). 591 BR-Drs. 560/03 v. 15.8.2003, S. 14 f. 592 Art. 1 Nr. 4 des sog. Korb II-Gesetzes v. 22.12.2003, BGBl. I 2003, 2840. 593 BR-Drs. 560/03 v. 15.8.2003, S. 14 f.

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Einkünfte aus derselben Innengesellschaft aus dem unmittelbar vorangegangenen oder in späteren Wirtschaftsjahren (§ 15 Abs. 4 S. 7 EStG). Die Beschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs wirkt für sämtliche neu entstehenden Verlustanteile eines stillen Gesellschafters. Das bedeutet, daß nicht nur die Verlustanteile neu gegründeter stiller Gesellschaften nicht mehr zum Verlustausgleich herangezogen werden können, sondern auch bei stillen Gesellschaften, die bereits vor dem Gesetzgebungsverfahren und Inkrafttreten der Vorschrift schon gegründet wurden. Es wird hierdurch also eine sogenannte unechte Rückwirkung begründet, die grundsätzlich als verfassungsrechtlich zulässig angesehen wird594. Dennoch bestehen verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Zulässigkeit dieser tatbestandlichen Rückanknüpfung. Nach der in einer Vorlageentscheidung geäußerten Ansicht des IX. Senats des BFH sind aber auch in Fällen der sog. unechten Rückwirkung nicht jegliche steuerbegründende oder -erhöhende Gesetzesänderungen als zulässig zu erachten. Vielmehr sei auch dann der verfassungsrechtliche Maßstab darin zu sehen, ob das durch eine Disposition betätigte Vertrauen des Bürgers in den Fortbestand des geltenden Rechts oder das Änderungsinteresse des Staates höher zu bewerten sei595. An diese Überlegungen knüpft der I. Senat des BFH an und hält es für ernstlich zweifelhaft, ob der Ausschluß des Ausgleichs von Verlusten aus stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gemäß § 20 Abs. 4 S. 6 EStG i. d. F. des StVergAbG insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als diese Vorschrift sich ohne Einschränkung auch auf Verluste bezieht, die auf vor dem Jahr 2003 begründeten Verpflichtungen beruhen596. Dieser neueren Beurteilung der tatbestandlichen Rückanknüpfung ist zuzustimmen. Das gilt umso mehr, als die Verhinderung von Ausweichgestaltungen nicht zwingend ein Verlustabzugsverbot erfordert hätte, das auch bereits bestehende stille Beteiligungen einbezieht. Die Vorschrift des § 15 Abs. 4 S. 6–8 EStG erscheint darüber hinaus problematisch, weil sie Verluste, die durch Aufzehrung der Einlage tatsächlich wirtschaftlich getragen werden, bei der KG und bei der stillen Gesellschaft unterschiedlich behandelt. Während dem Kommanditisten der Verlustausgleich gewährt wird, bleibt er dem stillen Gesellschafter versagt. Ob für diese Ungleichbehandlung eine hinreichende Rechtfertigung durch das Ziel der Vermeidung von Umgehungsgestaltungen für die Organschaft gesehen werden kann, ist zweifelhaft.

594 BVerfG v. 3.12.1997 (2 BvR 882/97) BVerfGE 97, 67 = NJW 1998, 653 unter C. I. 1.; v. 27.9.2005 (2 BvR 1387/02) NVwZ 2005, 1294 = BFH/NV 2006, Beilage 1, 63 unter C. III. 2. 595 BFH v. 16.12.2003 (IX R 46/02) BFHE 204, 228 = BStBl. II 2004, 284 unter B. III. 596 BFH v. 3.2.2005 (I B 208/04) BFH/NV 2005, 625 = BStBl. II 2005, 351 unter II. 2.

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3. Ausgleichs- und Abzugsverbot für Verluste aus Steuerstundungsmodellen gemäß § 15b EStG Die Vorschrift des § 2b EStG, die bislang die Behandlung negativer Einkünfte aus einer Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen regelte, wurde mit Wirkung zum 1.1.2006 gestrichen. Gleichzeitig wurde ein neuer § 15b EStG eingeführt597, der den Verlustausgleich i. S. v. § 2 Abs. 3 EStG sowie den Verlustabzug i. S. v. § 10d EStG für solche Verluste verbietet, die im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell entstehen. Demnach ist nicht nur der vertikale Verlustausgleich zwischen verschiedenen Einkunftsarten, sondern bereits der horizontale Verlustausgleich innerhalb der Einkünfte aus Gewerbebetrieb unzulässig. Die Verluste aus einem Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG mindern damit lediglich spätere positive Einkünfte aus derselben Einkunftsquelle. Ein Steuerstundungsmodell liegt nach § 15b Abs. 2 S. 2 EStG vor, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzeptes die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase des Projektes Verluste mit anderen Einkünften zu verrechnen. Die Einschränkung der Geltendmachung von Verlusten überlagert im übrigen gemäß § 15b Abs. 1 S. 2 EStG auch die Anwendung des § 15a EStG. 4. Die Vorschrift des § 15a EStG Die in der Praxis wichtigste Vorschrift zur Beschränkung des Verlustausgleichs ist sicherlich in dem völlig mißlungenen § 15a Abs. 1 EStG zu sehen, der zwar auf den Kommanditisten zugeschnitten ist, aber gemäß § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG auch auf mitunternehmerische stille Gesellschafter und gemäß § 15a Abs. 1 Nr. 2 EStG auf Gesellschafter anderer mitunternehmerischer Innengesellschaften sinngemäß anzuwenden ist, soweit ihre Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist598. Durch § 15a Abs. 3 S. 1 EStG wird außer597 Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen v. 22.12.2005, BGBl. I 2005, 3683. Hierdurch wurden Koalitionsvereinbarungen von SPD und CDU/CSU umgesetzt. 598 Die Vorschrift des § 15a EStG ist gemäß § 20 Nr. 4 S. 2 EStG auch auf nicht mitunternehmerische stille Gesellschaften sinngemäß anzuwenden. Die Rechtslage ist insoweit nochmals komplizierter als bei den hier besprochenen Mitunternehmerschaften, da die nicht mitunternehmerische stille Gesellschaft keine Steuerbilanz haben kann, vgl. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.153 ff. Nach einer Entscheidung des BFH v. 23.7.2002 (VIII R 36/01) DStR 2002, 1852, kann dennoch ein negatives Kapitalkonto des nicht mitunternehmerischen stillen Gesellschafters entstehen. Demgegenüber ist nach Ansicht von Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 502, durch die „nackte“ Verweisung in den §§ 20 Abs. 1 Nr. 4, 21 Abs. 1 S. 2 EStG wegen der unterschiedlichen Struktur von Verweisungsobjekt und Verweisungen eine analoge Anwendung nicht mit Eindeutigkeit zu bewerkstelligen. Deshalb sieht sie darin einen Verstoß gegen das rechtsstaatliche Gebot der Gesetzesklarheit und der Gesetzesbestimmtheit. Kritisch auch Kuck, DStR 2003, 235 (236).

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dem eine Nachversteuerung für Fälle der Einlageminderung angeordnet, soweit durch Entnahmen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht599. Verluste dürfen gemäß § 15a Abs. 1 S. 1 EStG nicht mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht. Sie werden als verrechenbare Verluste gemäß § 15a Abs. 4 EStG gesondert festgestellt600 und mindern Gewinne, die der Gesellschafter in späteren Wirtschaftsjahren aus dieser mitunternehmerischen Betätigung erzielt. Das vom Gesetzgeber stillschweigend vorausgesetzte Kapitalkonto des stillen Gesellschafters läßt sich – wie bereits gezeigt – als Beleg für die Existenz einer Steuerbilanz der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft anführen601. Diese wiederum läßt sich mit der Fiktion eines Gesamthandsvermögens erklären602. Zweifelhaft und deshalb Gegenstand zahlreicher Rechtsprechungsentscheidungen ist allerdings die genaue Bestimmung des Kapitalskontos für die Anwendung des § 15a EStG, mithin die Ermittlung des konkreten Verlustausgleichsvolumens. Dabei hat sich inzwischen in der Rechtsprechung die Auffassung durchgesetzt, daß in das Kapitalkonto des Mitunternehmers Sonderbetriebsvermögen nicht einzubeziehen ist, sondern statt dessen allein die Steuerbilanz und ggf. eine Ergänzungsbilanz die Grundlage für die Bestimmung des Kapitalkontos bilden603. Im Einzelfall kann aber auch ein als Darlehenskonto bezeichnetes Gesellschafterkonto, auf dem ein sogenanntes Finanzplandarlehen ausgewiesen wird, als Kapitalkonto angesehen werden. Derartige Darlehenskonten zeichnen sich 599 Die Vorschrift des § 15 a Abs. 3 S. 1 EStG spielt bei Innengesellschaften in der Praxis und für die hier diskutierten Fragen keine große Rolle. Auf sie wird daher im folgenden nicht näher eingegangen und hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen auf Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.51 ff. 600 In der Praxis ist zu beachten, daß die Feststellung des verrechenbaren Verlustes von der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO zu unterscheiden ist. Der Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO zur Feststellung des Anteils am Steuerbilanzgewinn bzw. -verlust stellt aber einen Grundlagenbescheid für das Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG dar. Durch die Anfechtung dieses zuletzt genannten Bescheides kann deshalb die Höhe des Verlustanteils des Gesellschafters nicht angegriffen werden. Vgl. hierzu BFH v. 13.10.1998 (VIII R 78/97) DStR 1999, 16 (17); v. 11.11.1997 (VIII R 33/94) BFH/NV 1998, 1978 (1979); v. 7.4.2005 (IV R 24/03) BFH/NV 2005, 1424 = BB 2005, 1845 unter I. 601 Siehe oben § 5 B.II. = S. 131 ff. 602 Siehe oben § 5 B.VI. = S. 135 ff. 603 Seit BFH v. 14.5.1991 (VIII R 21/88) BStBl. II 1992, 167 ständige Rechtsprechung, etwa auch BFH v. 7.4.2005 (IV R 24/03) BFH/NV 2005, 1424 = BB 2005, 1845 unter II. 1. Eingehend zur Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens Blaurock/ Berninger, JZ 1992, 614 (618 ff.).

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insbesondere dadurch aus, daß ihre Gewährung gesellschaftsvertraglich vorgesehen ist, die Darlehensüberlassung zu günstigen Kreditkonditionen erfolgt, das Darlehen vom Gesellschafter nicht kündbar und bei Ausscheiden des Gesellschafters oder Liquidation der Gesellschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist. Ein derartiges Finanzplandarlehen stellt materielles Eigenkapital dar und erhöht damit das Kapitalkonto i. S. v. § 15a EStG604. Bei den stillen Gesellschaften und den anderen Innengesellschaften ist nach der Rechtsprechung des BFH nur von der tatsächlich geleisteten und nicht von der bedungenen Einlage auszugehen. Eine im Innenverhältnis zwischen dem Geschäftsinhaber und dem mitunternehmerisch beteiligten stillen Gesellschafter getroffene Vereinbarung über die Leistung einer weiteren Einlage berührt die Beschränkung des Verlustausgleichs nach § 15a EStG demnach ebensowenig wie eine im Innenverhältnis begründete Verpflichtung des Stillen, Verluste bis zu einem bestimmten Betrag oder auch unbeschränkt auszugleichen605. Entsprechend hat der BFH auch für erweiterte Einlage- oder Verlustübernahmeverpflichtungen entschieden, die ein Kommanditist nur im Innenverhältnis zu der Gesellschaft eingegangen ist606. Eine Erweiterung des Verlustausgleichs über die tatsächlich geleistete Einlage hinaus kommt – jedenfalls bei stillen Gesellschaften oder sonstigen Innengesellschaften – nach Ansicht der Rechtsprechung aber auch nicht durch die Übernahme einer Haftung im Außenverhältnis gegenüber einzelnen oder allen Gläubigern des Geschäftsinhabers in Betracht607. Seine Rechtsauffassung begründet der BFH sowohl bei der KG als auch bei den Innengesellschaften damit, daß der Gesetzgeber nur für den Fall der erweiterten Außenhaftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB eine Erweiterung des Verlustausgleichs zugelassen habe. Auch bei der stillen Gesellschaft liege insoweit weder eine planwidrige Regelungslücke noch ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz vor608. Ein erweiterter Verlustausgleich ist nach der Rechtsprechung des BFH auch dann nicht dem an einem Kommanditanteil atypisch still Unterbeteiligten zu gewähren, wenn für den Kommanditisten eine erwei604

BFH v. 7.4.2005 (IV R 24/03) BFH/NV 2005, 1424 = BB 2005, 1845 unter II. BFH v. 7.10.1997 (VIII R 22/94) BFH/NV 1998, 823 (824 f.); v. 16.12.1997 (VIII R 76/93) GmbHR 1998, 551 (552 f.); v. 5.2.2002 (VIII R 31/01) FR 2002, 770 (772 f.) mit Anmerkung Kempermann; v. 10.7.2001 (VIII R 45/98) BFHE 196, 103 = DStR 2001, 1598 (1599 ff.) mit Anmerkung HG. Kritisch Walter, GStB 2000, 50 (54 f.), ders., GmbHR 1997, 823 (825 f.). 606 BFH v. 18.12.2003 (IV B 201/03) BFHE 204, 268 = BStBl. II 2004, 231 unter 2.; v. 29.8.1996 (VIII B 44/96) BFHE 182, 26 = DStRE 1997, 240 unter II. 4. 607 BFH v. 5.2.2002 (VIII R 31/01) FR 2002, 770 (773 f.) mit Anmerkung Kempermann; v. 11.3.2003 (VIII R 33/01) BFHE 202, 152 = BStBl. II 2003, 705 unter II. 2. b). 608 BFH v. 16.12.1997 (VIII R 76/93) GmbHR 1998, 551 (552 f.); v. 7.10.1997 (VIII R 22/94) BFH/NV 1998, 823. 605

§ 5 Gewinnermittlung und Bilanzierung

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terte Außenhaftung ins Handelsregister eingetragen ist. Vielmehr richtet sich das Verlustausgleichsvolumen des Unterbeteiligten nach der von ihm geleisteten Einlage. Gleichwohl soll der Umfang des dem Kommanditisten aufgrund der eingetragenen Außenhaftung zustehenden Verlustausgleichs entsprechend dem Anteil des Unterbeteiligten beschränkt werden609. Die unterschiedliche Behandlung einer in das Handelsregister eingetragenen und einer im Innen- oder Außenverhältnis eingegangenen Verlustübernahmepflicht erscheint nicht sachgerecht. Die Rechtsprechung kann sich zwar auf den Gesetzeswortlaut berufen. Dieser Auslegung steht aber der Gesetzeszweck entgegen, eine Kongruenz der Haftung mit dem Verlustausgleichsvolumen herbeizuführen, also sicherzustellen, daß nur derjenige den Verlustausgleich geltend machen können soll, der die Verluste letztendlich auch wirtschaftlich trägt610. Entgegen der Auffassung des BFH läßt sich diese Ungleichbehandlung auch nicht mit dem Argument rechtfertigen, daß eine Inanspruchnahme bei einer geheimgehaltenen Vereinbarung sehr unwahrscheinlich sei. Es ist keineswegs davon auszugehen, daß eine im Innenverhältnis begründete Nachschußverpflichtung unbeachtet bleiben wird. Im Falle der Insolvenz wird der ausstehende Betrag durch den Insolvenzverwalter geltend gemacht611. Sollte das Unternehmen nur aufgelöst werden und der Geschäftsinhaber auf den Ausgleich des negativen Kapitalkontos verzichten, so wird hierdurch ein Gewinn realisiert612. Darüber hinaus mißachtet die Rechtsprechung die Entsprechungsklausel in § 15a Abs. 5 EStG völlig, wonach eine sinngemäße Anwendung des Abs. 1 nur dann erfolgen soll, wenn die Haftung des Innengesellschafters der eines Kommanditisten entspricht613. Anders als Verlustübernahmeverpflichtungen führen Einlagen, die der stille Gesellschafter an den Geschäftsinhaber leistet, zu einer Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens. Aufgrund einer am Wortlaut orientierten Auslegung hatte der BFH zunächst trotz eines negativen Kapitalkontos den Verlustausgleich im

609

BFH v. 19.04.2007 (IV R 70/04) DB 2007, 1903. Schmidt, in: Budde/Moxter/Offerhaus, Festschrift für Heinrich Beisse, S. 451 (458 f.). 611 An dieser Beurteilung ändert auch die Vorschrift des § 236 Abs. 2 HGB nichts. Denn bei den hier diskutierten Konstellationen entfallen ja gerade über die geleistete Einlage hinaus Verlustanteile auf den stillen Gesellschafter, so daß dieser nicht nach § 236 Abs. 2 HGB von seiner Einlageverpflichtung befreit ist. 612 BFH v. 10.11.1980 (GrS 1/79) BFHE 132, 244 = BStBl. II 1981, 164 unter C. II. 2. 613 Diesen Ansatz verfolgt Heinz; in: Sommer, Festschrift für Berufsakademie Villingen-Schwenningen, S. 54 (60 ff.). Nach seiner Auffassung entspricht bei Begründung einer unbegrenzten Nachschußpflicht die Haftung des stillen Gesellschafters nicht mehr der eines Kommanditisten. Dies habe zur Folge, daß auf Grund der Entsprechungsklausel in § 15a Abs. 5 die Vorschrift des § 15a Abs. 1 EStG nicht sinngemäß anzuwenden sei. 610

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Teil 2: Praktische Anwendung

Jahr der Einlage bis maximal zur Höhe der Einlage zugelassen, weil insoweit ein negatives Kapitalkonto nicht entstünde oder erhöht werde614. Als Einlage in diesem Sinne wurde auch die Inanspruchnahme aus einer im Innen- oder Außenverhältnis begründeten Verlustübernahmeverpflichtung des stillen Gesellschafters behandelt615. Höchstrichterlich geklärt war ferner, daß die Erbringung einer Einlage nicht zur Umqualifizierung von in den Vorjahren entstandenen verrechenbaren Verlusten führt616. Unklar blieb aber zunächst, wie sich eine gewissermaßen überschießende Einlage auswirkt, die im Jahr der Einlage nicht vollständig durch Verluste aufgezehrt wird617. In seiner Entscheidung vom 14.10.2003 legt der VIII. Senat des BFH ausführlich dar, daß es dem Gesetzesplan erkennbar zuwiderliefe, einem Kommanditisten den Verlustausgleich im Jahr der Einlage zu gestatten, ihm dies aber im folgenden Wirtschaftsjahr allein auf Grund des Umstandes zu verwehren, daß er den nämlichen Betrag schon im vorangegangenen Wirtschaftsjahr eingelegt und damit sein Kapitalkonto zumindest teilweise ausgeglichen hat, mit der Folge, daß im Verlustjahr ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Da eine derartige Ungleichbehandlung vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sei, müsse § 15a Abs. 1 EStG teleologisch reduziert werden. Die hierdurch entstehende Gesetzeslücke – wie nämlich mit einer vorgezogenen Einlage verfahren werden soll – schließt das Gericht im Wege des „Analogieschlusses“: Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, führen demnach regelmäßig zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge, daß Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn durch die Verluste erneut ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht618. 614 BFH v. 14.12.1995 (IV R 106/94) BFHE 179, 368 = BStBl. II 1996, 226 = GmbHR 1996, 469 unter IV. 615 BFH v. 11.3.2003 (VIII R 33/01) BFHE 202, 152 = BStBl. II 2003, 705 unter II. 2. 616 BFH v. 14.12.1995 (IV R 106/96) BFHE 179, 368 = BStBl. II 1996, 226 = GmbHR 1996, 469 unter III. 6.; v. 11.11.1997 (VIII R 39/94) BFH/NV 1998, 1078 (1079). Das gilt auch für den Rechtsstellungswechsel vom Kommanditisten zum Komplementär, der einen festgestellten verrechenbaren Verlust nicht in einen ausgleichsfähigen umwandelt, vgl. hierzu BFH v. 14.10.2003 (VIII R 38/02) BFHE 203, 477 = BStBl. II 2004, 115; v. 14.10.2003 (VIII R 81/01) BFHE 203, 484 = BStBl. II 2004, 484; v. 12.2.2004 (IV R 70/02) BFHE 205, 199 = BStBl. II 2004, 423. 617 Vgl. etwa Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.50, mit dem für die Praxis sinnvollen Hinweis, die Höhe eventueller Einlagen den anfallenden Verlusten anzupassen. Dies kann aber nicht immer umgesetzt werden, etwa bei der Inanspruchnahme durch Gläubiger auf Grund einer im Außenverhältnis eingegangenen Verpflichtung. 618 BFH v. 14.10.2003 (VIII R 32/01) BFHE 203, 462 = BStBl. II 2004, 359 unter II.; bestätigt durch BFH v. 26.06.07 (IV R 28/06) DStR 2007, 1620.

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Das Bemühen des BFH, eine (gerade auch für die Steuerpflichtigen) sachgerechte Lösung zu entwickeln, ist ehrenwert. Im Hinblick auf die bestehende Rechtslage und die bisherigen Rechtsprechung ist der Entscheidung auch zuzustimmen. Indes kann kaum noch von einer Analogie gesprochen werden. Vielmehr bewegt sich der BFH im Bereich der freien Rechtsfortbildung. Nicht umsonst nennt er keine Norm, die zur analogen Anwendung herangezogen werden soll. Und der auf den ersten Blick einfache Lösungsansatz der Bildung eines Korrekturpostens erweist sich im Detail als so kompliziert, daß sich das Gericht zu umfassenden Erläuterungen mit Rechenbeispielen (!) genötigt sieht, die vom zu entscheidenden Fall überhaupt nicht veranlaßt waren. III. Die Vorzüge des Mitunternehmerbegriffs de lege ferenda bei der Verlustbehandlung Das geltende Regelwerk zur Behandlung der Verlustanteile von Mitunternehmern ist unübersichtlich und unsystematisch. Das Bemühen des Gesetzgebers, den Verlustzuweisungsgesellschaften und Steuerstundungsmodellen das Wasser abzugraben, erscheint begrüßenswert. Dabei wird aber gerne übersehen, daß diese Modelle überhaupt erst durch steuerliche Subventionstatbestände und Lenkungsvorschriften angekurbelt werden. Die Einführung von Vorschriften zur Beschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs erweist sich demnach als Symptombehandlung, ohne die Ursachen zu bekämpfen. Die einzelnen Normen zur Mißbrauchsbekämpfung und ihr Zusammenspiel sind gleichermaßen kompliziert, verschachtelt, detailliert, perfektionistisch geregelt – ohne daß eine perfekte Regelung erreicht würde619. Einerseits erfassen die Vorschriften längst nicht nur die virulenten Fälle. Andererseits sind sie lükkenhaft und müssen wieder und wieder geändert werden. Hierbei gerät der Gesetzgeber häufig in Konflikt mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit, dem Gebot der gleichmäßigen Besteuerung und dem Konsequenzgebot. Statt immer neue Vorschriften zur Mißbrauchsbekämpfung einzuführen, sollte der Gesetzgeber deshalb den steuersystematisch allein richtigen Weg gehen, nämlich auf Steuersubventionen verzichten und entsprechende Lenkungsvorschriften abschaffen620. Darüber hinaus böte aber auch die Abkehr vom geltenden Mitunternehmertypus, verbunden mit der Einführung des vorgeschlagenen Mitunternehmerbegriffes621, Vorteile. Denn durch das Erfordernis einer unbeschränkten persönlichen 619 620 621

In Anlehnung an Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 487. Schmidt/Seeger, EStG, 23. Auflage, § 2 Rn. 77. Vgl. oben § 3 B.III.5. = S. 101 ff.

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Teil 2: Praktische Anwendung

Haftung wäre die Ausgestaltung von Kapitalanlagemodellen, Publikumsgesellschaften usw. als Mitunternehmerschaft praktisch ausgeschlossen. Die Berücksichtigung von Verlusten als Werbungskosten im Rahmen der Überschußeinkünfte wäre an einen tatsächlichen Abfluß geknüpft. Sobald die Einlage aufgezehrt wäre, würden die Verluste steuerlich allein den persönlich haftenden Gesellschaftern zugewiesen. Bei dem sog. typisch stillen Gesellschafter könnte ein negatives Kapitalkonto nicht entstehen. Eine Regelung, wonach ein Kommanditist oder stiller Gesellschafter auch über seine Einlage hinaus am Verlust teilnimmt, stünde hierzu nicht in Widerspruch, sondern wäre als reine Gewinnund Verlustverteilungsabrede anzusehen. Diese Bewertung entsprach der allgemeinen Einschätzung, bevor der Gesetzgeber mit der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG im Bereich der Überschußeinkünfte nahelegte, daß es negative Kapitalkonten auch ohne Steuerbilanz geben könne622. Insofern wäre möglicherweise eine klarstellende Regelung angebracht. Die §§ 15 Abs. 4 S. 6–8, 15a und 15b EStG wären damit weitestgehend entbehrlich und könnten ersatzlos gestrichen werden. Zwar wäre auch bei Anwendung eines Mitunternehmerbegriffes die steuerliche Geltendmachung von Verlustanteilen möglich, der entscheidende Mechanismus der sogenannten Steuersparmodelle aber durchbrochen. Denn ohne die Möglichkeit einer erweiterten Berücksichtigung von Verlusten wie nach dem geltenden § 15a Abs. 1 S. 2–3 EStG könnte ein Steuerstundungseffekt nicht mehr erreicht werden, denn die beschränkt haftenden Gesellschafter müßten das von Verlusten aufgezehrte Kapital tatsächlich aufbringen, um einen Verlustausgleich zu ermöglichen. Eine Verpflichtung zur Verlustübernahme könnte demnach auch dann nicht mehr zu einer Erweiterung des Verlustausgleichs führen, wenn sie ins Handelsregister eingetragen wäre. Hierdurch würde auch die nach der geltenden Rechtslage bestehende Ungleichbehandlung des Kommanditisten und der mitunternehmerischen Innengesellschafter beseitigt. Anders als die zahlreichen derzeit geltenden Beschränkungen des Verlustausgleichs hält der vorgeschlagene Mitunternehmerbegriff auch einer Überprüfung anhand des Gleichheitssatzes sowie des objektiven Nettoprinzips stand. Denn es findet einerseits keine Differenzierung zwischen verschiedenen Gesellschaftsformen statt und andererseits werden bei allen begrenzt haftenden Gesellschaftern Verlustanteile in dem Zeitpunkt berücksichtigt, in dem sie zu einem tatsächlichen Vermögensabfluß führen. Mit dem Wegfall der Vorschriften zur Beschränkung des Verlustausgleichs, die die Gerichte regelmäßig beschäftigen, entfiele zudem ein erhebliches Maß an Rechtsunsicherheit. Das Steuerrecht würde vereinfacht und konstanter. Darüber hinaus erscheinen die Streichung von Steuersubventionen und eine straffe 622

Vgl. etwa Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.154 ff.

§ 5 Gewinnermittlung und Bilanzierung

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Regelung der Mitunternehmerschaft einschließlich des Verlustausgleichs auch rechtspolitisch und volkswirtschaftlich vorzugswürdig. Denn hierdurch würden wirtschaftliche Entscheidungen in erster Linie auf der Grundlage wirtschaftlicher und nicht steuerlicher Erwägungen getroffen.

G. Ausgewählte verfahrensrechtliche Aspekte I. Vorbemerkung Es wird im folgenden keine umfassende Abhandlung des Besteuerungsverfahrens bei mitunternehmerischen Innengesellschaften geleistet. Statt dessen werden nur einzelne Besonderheiten bei Innengesellschaften sowie relevante Aspekte, die für das Verständnis der im folgenden diskutierten parallelen stillen sowie partiellen stillen Beteiligungen von Bedeutung sind, angesprochen. II. Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1. Allgemeines Üblicherweise bildet die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen keinen eigenständigen Verwaltungsakt, sondern lediglich einen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheides (§ 157 Abs. 2 AO). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz macht das Gesetz jedoch u. a. für den Fall, daß an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind (§§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) AO). Durch die in diesen Fällen vorzunehmende einheitliche und gesonderte Feststellung sollen widersprüchliche Entscheidungen verhindert werden und so die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sichergestellt werden. Um dies zu erreichen, besitzen die Feststellungsbescheide als Grundlagenbescheide i. S. v. § 171 Abs. 10 AO Bindungswirkung für die im weiteren Verfahren ergehenden Folgebescheide (§ 182 Abs. 1 AO). 2. Umfang der einheitlichen und gesonderten Feststellung Der einheitlichen und gesonderten Feststellung unterliegen auch die Einkünfte, die die Mitunternehmer einer stillen Gesellschaft oder anderen Innengesellschaft erzielen (§§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) AO)623. Der Umfang der Feststellung entspricht hierbei gewissermaßen dem Umfang der Mitunternehmerschaft. Bei einer mitunternehmerischen stillen Gesellschaft, die sich auf das gesamte Handelsgewerbe erstreckt, wird der Gewinn und Verlust vollumfänglich in die 623

Unstreitig, vgl. etwa Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.100.

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Teil 2: Praktische Anwendung

Feststellung einbezogen, ebenso die Ergebnisse der Sonderbilanzen der Mitunternehmer. Demgegenüber erstreckt sich bei der partiellen stillen Gesellschaft die Feststellung nur auf den vergemeinschafteten Unternehmensbereich einschließlich des Sonderbetriebsvermögens, das die Gesellschafter an diesem Segment begründet haben, sowie die entsprechenden Sondervergütungen. Bei der Segmentierung des Unternehmens in verschiedene Bereiche müssen demzufolge mehrere Feststellungsverfahren durchgeführt werden. Ein eventuell allein vom Geschäftsinhaber betriebener Unternehmensbereich wird nicht in die einheitliche und gesonderte Feststellung einbezogen. III. Rechtsbehelfsverfahren 1. Einspruch als statthafter Rechtsbehelf Als Folge der Bindungswirkung von Grundlagenbescheiden gemäß § 182 Abs. 1 AO müssen die Adressaten eines Bescheides der einheitlichen und gesonderten Feststellung diesen unmittelbar mit dem Einspruch (§ 347 Abs. 1 Nr. 1 i.V. m. Abs. 2 AO) anfechten, wenn sie mit den darin getroffenen Feststellungen nicht einverstanden sind, insbesondere mit der Feststellung ihrer Mitunternehmerstellung sowie Höhe und Verteilung des Gewinns oder Verlustes (§ 351 Abs. 1 AO)624. Wird der Feststellungsbescheid geändert, wirkt sich dies automatisch auch auf die Entscheidungen in den Folgebescheiden aus (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO). Allerdings muß der Folgebescheid selbständig angefochten werden, sofern er eine eigenständige Beschwer enthält. 2. Keine Beteiligtenfähigkeit mitunternehmerischer Innengesellschaften Mitunternehmerische Innengesellschaften wie die mitunternehmerische stille Gesellschaft sind im Einspruchsverfahren ebensowenig wie im Besteuerungsverfahren beteiligtenfähig. Das folgt schlicht daraus, daß es keine zivil- oder steuerrechtliche Grundlage gibt, wonach diesem Innenverhältnis Rechte und Pflichten zugewiesen werden könnten. Die Innengesellschaft besteht eben nur aus Rechtsbeziehungen zwischen den Beteiligten ohne eine weitergehende rechtliche Verselbständigung. Beteiligte eines Besteuerungsverfahrens oder Steuerrechtsstreits können daher nur der Inhaber des Handelsgeschäfts oder die stillen Gesellschafter sein.

624

Klein/Brockmeyer, AO, § 179 Rn. 5 f.

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An dieser – wohl völlig unstreitigen – Einschätzung hat auch der BFH festgehalten und zwar trotz seiner materiell-rechtlichen Rechtsprechungsänderung hin zur Anerkennung einer partiellen Steuerrechtssubjektivität der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft625. Dem ist zuzustimmen, aber die Zweifel an der materiell-rechtlichen Einordnung der mitunternehmerischen Innengesellschaften werden hierdurch weiter verstärkt, auch wenn zuzugeben ist, daß die materiell-rechtliche und die auch an Praktikabilitätserwägungen ausgerichtete verfahrensrechtliche Einordnung eines Phänomens durchaus auseinanderfallen können. 3. Rechtsbehelfsbefugnis Die Abgabenordnung weist durch § 352 AO nicht allen Feststellungsbeteiligten eine eigenständige Einspruchsbefugnis zu, obwohl der Feststellungsbescheid allen Beteiligten gegenüber Rechtswirkungen entfaltet. Dies soll vor allem Verfahren mit vielen Feststellungsbeteiligten, insbesondere bei Publikumsgesellschaften, erheblich vereinfachen626. Die in § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO vorgesehene prozeßstandschaftliche Einspruchsbefugnis eines organschaftlich zur Vertretung berufenen Geschäftsführers kommt bei den mitunternehmerischen Innengesellschaften nicht zum Tragen, weil diese nicht über vertretungsbefugte Organe bzw. Geschäftsführer verfügen627. Der Geschäftsinhaber kann deshalb nur unter den Voraussetzungen des § 352 Abs. 2 AO als Einspruchsbevollmächtigter prozeßstandschaftlich für alle Beteiligten tätig werden628. Danach ist ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter zugleich Einspruchsbevollmächtigter für alle Feststellungsbeteiligten, wenn diese hierüber belehrt wurden. Der Geschäftsinhaber ist in aller Regel als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter anzusehen, da er typischerweise zur Verwaltung des Gegenstandes der Feststellung befugt ist (§ 183 Abs. 1 S. 2 625 BFH v. 11.1.2001 (VIII B 83/00) BFH/NV 2001, 578 = DStR 2001, 494 unter 2.; v. 3.3.1998 (VIII B 62/97) BFH/NV 1998, 1015 = BStBl. II 1998, 401 unter I. 1. b) aa) jeweils mit Hinweis auf BFH v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 145, 408 = BStBl. II 1986, 311. 626 Dißars/Dißars, BB 1996, 773, auch mit Hinweisen zu den Auswirkungen auf die notwendige Hinzuziehung im Einspruchsverfahren bzw. die notwendige Beiladung im Klageverfahren: Personen, die nicht klagebefugt sind, sind auch nicht notwendig beizuladen. 627 BFH v. 11.1.2001 (VIII B 83/00) BFH/NV 2001, 578 = DStR 2001, 494 unter 2.; v. 3.3.1998 (VIII B 62/97) BFH/NV 1998, 1015 = BStBl. II 1998, 401 unter I. 1. b) aa); v. 14.12.2000 (VIII B 66/00) BFH/NV 2001, 792 unter II. 2. b) cc). 628 Für die ältere Rechtsprechung, die eine Rechtsbehelfsbefugnis des Geschäftsinhabers anstelle der Gesellschaft annahm, ist durch die Neufassung des § 352 AO kein Raum mehr, vgl. BFH v. 3.3.1998 (VIII B 62/97) BFH/NV 1998, 1015 = BStBl. II 1998, 401 unter I. 1. b) aa); v. 14.12.2000 (VIII B 66/00) BFH/NV 2001, 792 unter II. 2. c).

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Teil 2: Praktische Anwendung

AO)629. In der Praxis scheiterte die Einspruchsbefugnis mitunter aber an der Belehrung der Feststellungsbeteiligten630. Darüber hinaus haben die Feststellungsbeteiligten das Recht, der Einspruchsbevollmächtigung des fingierten oder bestimmten Empfangsbevollmächtigten zu widersprechen (§ 352 Abs. 2 AO). Fehlt es an einer prozeßstandschaftlichen Einspruchsbefugnis, so sind alle Feststellungsbeteiligten einspruchsbefugt. Darüber hinaus ist jeder Feststellungsbeteiligte zum Einspruch berechtigt, sofern seine Mitunternehmerstellung oder der Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel sowie seine Sonderbilanz betroffen sind (§ 353 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AO). Die Klagebefugnis bei Feststellungsbescheiden ist in § 48 FGO entsprechend der Einspruchsbefugnis geregelt.

§ 6 Beteiligung mehrerer stiller Gesellschafter an einem Geschäftsbetrieb A. Problemaufriß In der Praxis besteht vielfach die Notwendigkeit, nicht nur einen Kapitalgeber als stillen Gesellschafter an einem Geschäftsbetrieb zu beteiligen, sondern mehrere bis hin zu einer Vielzahl. Häufig kann ein einziger Geldgeber nicht genügend Kapital aufbringen, um (zusammen mit dem Geschäftsinhaber) die für das Unternehmen angestrebte Kapitalisierung zu erreichen, so daß die Aufnahme eines weiteren stillen Gesellschafters erforderlich wird. Denkbar ist auch der Fall, daß ein stiller Gesellschafter seine Beitragsleistung in Gestalt von Know-how erbringt631 und ein weiterer Finanzmittel zu Verfügung stellt. Auch bei der Gestaltung von Familiengesellschaften wird regelmäßig mit einer einzigen stillen Gesellschaft das Gestaltungsziel nicht zu erreichen sein, wenn etwa mehrere Kinder am Unternehmen der Eltern beteiligt werden sollen. Schließlich hat die stille Gesellschaft auch als Gesellschaftsform von Publikumspersonengesellschaften zunehmend an Beliebtheit gewonnen632.

629 BFH v. 3.3.1998 (VIII B 62/97) BFH/NV 1998, 1015 = BStBl. II 1998, 401 unter I. 1. b) aa); v. 14.12.2000 (VIII B 66/00) BFH/NV 2001, 792 unter II. 2. c). Der Rückgriff auf § 34 Abs. 1 AO, wonach die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen haben, erscheint in diesem Zusammenhang indes weder erforderlich noch hilfreich; so aber BFH a. a. O. 630 Beispielsweise in BFH v. 11.1.2001 (VIII B 83/00) BFH/NV 2001, 578 = DStR 2001, 494 unter 2. 631 Vgl. beispielsweise BFH v. 27.02.1975 (I R 11/72) BFHE 115, 518 = BStBl. II 1975, 611 unter 2. a). Zur Trennung der Begriffe Einlage und Beitrag siehe Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 6.1; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 62 II. 1. d) = S. 1844 und III. 2. a) = S. 1854.

§ 6 Beteiligung mehrerer Gesellschafter an einem Geschäftsbetrieb

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Die Möglichkeit, daß sich mehrere Personen an ein und demselben Geschäftsbetrieb beteiligen können, wurde nie bezweifelt, wenngleich es verschiedene, zeitweilig umstrittene Gestaltungsvarianten gibt. Im folgenden sind daher die grundlegenden gesellschaftsrechtlichen Gestaltungsformen gegeneinander abzugrenzen und anschließend steuerrechtlich einzuordnen.

B. Gesellschaftsrechtliche Ausgangslage I. Parallele zweigliedrige stille Gesellschaften Die Beteiligung mehrerer stiller Gesellschafter an ein und demselben Geschäftsbetrieb ist ohne weiteres zulässig. Allerdings ist nach der überkommenen Auffassung die stille Gesellschaft per definitionem ein zweigliedriges Rechtsverhältnis633. Demnach bestehen ebenso viele stille Gesellschaftsverhältnisse wie sich Personen an einem Geschäftsbetrieb als stille Gesellschafter beteiligen. Die Aufnahme mehrerer stiller Gesellschafter führt danach zur Gründung paralleler stiller Gesellschaften. Es wird davon ausgegangen, daß bei Vorliegen mehrerer paralleler, zweigliedriger stiller Beteiligungen zwischen den stillen Gesellschaftern regelmäßig keine Rechtsbeziehungen bestünden634. Die Beendigung einer stillen Gesellschaft lasse die übrigen stillen Gesellschaftsverhältnisse unberührt. Ferner bedürfe der Geschäftsinhaber zur Aufnahme weiterer stiller Gesellschafter nicht der Zustimmung der bereits vorhandenen stillen Gesellschafter635. II. Die mehrgliedrige stille Gesellschaft Die Zweigliedrigkeit wird aber von der heute ganz herrschenden Meinung in Rechtsprechung636 und Schrifttum637 nicht mehr als zwingend und die Begrün632 Zu Bedeutung und Entwicklung siehe Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 19.10 ff. 633 RG v. 1.2.1890 (I 304/89) RGZ 25, 41 (44 f.); Flechtheim, in: Düringer/Hachenburg, HGB, § 335 Anm. 37. 634 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.44. Einschränkend HKHGB/Stuhlfelner/Selder, § 230 Rn. 1 (im Zweifel keine vertraglichen Beziehungen der Stillen untereinander). 635 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.44. 636 BGH v. 21.4.1980 (II ZR 144/79) BB 1980, 958 f.; BGH v. 7.2.1994 (II ZR 191/92) BGHZ 125, 74 (76 f.) und Parallelentscheidung v. 7.2.1994 (II ZR 188/92) WiB 1994, 352 unter 1. a); BGH v. 15.11.1971 (II ZR 130/69) NJW 1972, 338 f.; BFH v. 28.10.1981 (I R 25/79) BFHE 134, 421 = BStBl. II 1982, 186 unter II. 1. für BGB-Innengesellschaft. 637 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.46; ders., NJW 1972, 1119 f.; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 83; ders., in: Westermann/Mock, Festschrift für Gerold Bezzenberger, S. 401 (403); Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB,

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Teil 2: Praktische Anwendung

dung mehrgliedriger stiller Gesellschaften im Rahmen der Vertragsfreiheit638 als zulässig angesehen. Diese Gestaltungsmöglichkeit läßt sich dogmatisch mit der Trennung von Einlageverhältnis und Gesellschaftsverhältnis begründen639. Mehrere stille Beteiligungen können daher auch in einem einheitlichen Gesellschaftsvertrag derart begründet werden, daß sich alle Beteiligten zur Verfolgung eines einheitlichen gemeinsamen Zwecks verpflichten640. Durch eine einheitliche mehrgliedrige stille Gesellschaft wird ein mehrgliedriger Innenverband begründet, der neben den stillen Gesellschaftern auch den Unternehmensträger umfaßt und eine einheitliche, häufig der Kommanditgesellschaft entsprechende Binnenorganisation aufweist641. Der Gesellschaftsvertrag kann so ausgestaltet werden, daß die stillen Gesellschafter ihre gemeinsamen Belange und Rechte im wesentlichen durch einen Beirat oder durch Mehrheitsbeschlüsse wahrzunehmen haben, die in einer Gesellschafterversammlung gefaßt werden642. Durch die Verpflichtung zu einem einheitlichen gemeinsamen Zweck in einer mitgliedschaftlichen Struktur werden umfassende Treuepflichten der Gesellschafter untereinander begründet643. Im Innenverhältnis einer mehrgliedrigen stillen Gesellschaft gelten daher die gleichen Regeln wie im Innenverhältnis einer Kommanditgesellschaft. Die Ausübung der Rechte innerhalb des Verbandes durch den einzelnen Gesellschafter unterliegt deshalb stets einer Rückbindung durch den gemeinsamen Zweck644.

§ 230 Rn. 7; Heymann/Horn, HGB, § 230 Rn. 61; Koller, in: Koller/Roth/Morck, HGB, § 230 Rn. 9; MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 73 Rn. 40; Singhof, in: Singhof/Seiler/Schlitt, Mittelbare Gesellschaftsbeteiligungen, Rn. 133 ff. A. A. Eisenhardt, Gesellschaftsrecht, Rn. 460; Reuter, NJW 1984, 1849 (1851). 638 BGH v. 10.10.1994 (II ZR 32/94) BGHZ 127, 176 (179). 639 MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 83; zustimmend Reusch, Stille Publikumspersonengesellschaft, S. 68. 640 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.46. Zulässig ist auch die Gründung einer BGB-Innengesellschaft, zu welcher sich die Gesellschafter zusammenschließen, um die ihnen vertraglich eingeräumten Mitwirkungs- und Kontrollrechte gemeinsam auszuüben. Hierbei handelt es sich aber genau genommen nicht um eine mehrgliedrige stille Gesellschaft, sondern um eine in ihren Wirkungen vergleichbare Alternativgestaltung. Terminologisch ungenau daher BGH v. 7.2.1994 (II ZR 191/92) BGHZ 125, 74 (76 f.) und Parallelentscheidung v. 7.2.1994 (II ZR 188/92) WiB 1994, 352 unter 1. a). 641 MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 84; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.46. 642 BGH v. 21.4.1980 (II ZR 144/79) BB 1980, 958. 643 Ähnlich MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 84. 644 Lutter, AcP 180 (1980), 84 (90 f.).

§ 6 Beteiligung mehrerer Gesellschafter an einem Geschäftsbetrieb

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III. Gestaltungsalternative: Koordinierung der stillen Gesellschafter durch eine Innengesellschaft bürgerlichen Rechts Lange Zeit war man sich der Möglichkeit einer mehrgliedrigen Ausgestaltung der stillen Gesellschaft nicht bewußt, suchte aber die Nachteile einer Vielzahl zweigliedriger Gesellschaftsverhältnisse zu umgehen, die beispielsweise bei der Ausübung der Kontrollrechte entstehen können, die bei parallelen Gesellschaftsverhältnissen jeder Stille für sich alleine ausüben kann645. Insbesondere bei der Gestaltung von stillen Publikumspersonengesellschaften wird die gewünschte Strukturierung als kapitalistische Personengesellschaft durch das Bestehen mehrerer unabhängiger stiller Gesellschaften erschwert646. Um diese Probleme zu beseitigen und die Koordinierung einer Mehrzahl bis hin zu einer Vielzahl stiller Beteiligungen ohne die Schaffung einer mehrgliedrigen stillen Gesellschaft zu erreichen, besteht die Möglichkeit, die Ausübung der Rechte der stillen Gesellschafter in einer Innengesellschaft bürgerlichen Rechts zu bündeln647. Die zweigliedrigen Vertragsverhältnisse bleiben hierbei bestehen. Die daneben vorliegende interne Vereinigung der Stillen hat zum Geschäftsinhaber keine unmittelbaren vertraglichen Beziehungen648 und stellt insbesondere keinen Verband dar, der den Unternehmensträger umfaßt.

C. Steuerrechtliche Beurteilung Lange Zeit wurde nicht bedacht und wohl erstmals von Ruban explizit angesprochen649, daß die Beteiligung mehrerer stiller Gesellschafter auch steuerrechtliche Probleme aufwirft, insbesondere hinsichtlich der steuerlichen Gewinnermittlung und -feststellung. Zu diskutieren sind unter Bezugnahme auf die zivilrechtlichen Gestaltungsformen insbesondere folgende Fragen: – Steht jedem Gesellschaftsverhältnis eine Mitunternehmerschaft gegenüber? – Ist für jede stille Beteiligung eine separate Steuerbilanz zu erstellen? Wenn ja: Wie sind die verschiedenen Gewinnanteile wechselseitig zu berücksichtigen? 645

Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.51. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 19.20. 647 So wohl BGH v. 21.4.1980 (II ZR 144/79) BB 1980, 958 = WM 1980, 868 unter II. 1.; BGH v. 7.2.1994 (II ZR 188/92) WiB 1994, 352 unter 1. a), der allerdings hierunter eine mehrgliedrige stille Gesellschaft annimmt. BFH v. 2.7.1998 (IV R 90/ 96) BFH/NV 1999, 754, der (unter 1. b) der Gründe) sorgfältig zwischen verschiedenen zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten differenziert, sich in casu aber nicht festlegt. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.48; MünchKomm HGB/ K. Schmidt, § 230 Rn. 85; Reusch, Publikumspersonengesellschaft, S. 69 ff. 648 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.48. 649 Ruban, DStZ 1995, 637 (642) dort offengelassen. 646

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Teil 2: Praktische Anwendung

– Schließlich: Wie viele Feststellungsverfahren nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO sind durchzuführen? Jenseits ihrer praktischen Bedeutung hat diese Diskussion auch eine dogmatische Dimension, denn die Frage nach dem Zusammenhang zwischen Gesellschaftsverhältnis und Mitunternehmerschaft wird auf die Spitze getrieben und somit die Tragfähigkeit des dogmatischen Konzepts zur Einordnung mitunternehmerischer Innengesellschaften auf die Probe gestellt. Das gilt vor allem für die Einordnung der zweigliedrigen stillen Gesellschaften. I. Parallele zweigliedrige stille Gesellschaften 1. Die Rechtsprechungspraxis Die Rechtsprechung ging immer schon davon aus, daß bei Vorliegen mehrerer paralleler zweigliedriger stiller Beteiligungen an ein und demselben Handelsgeschäft nur ein Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO durchzuführen sei650. Die Frage der Steuerbilanz bei parallelen zweigliedrigen stillen Gesellschaften stellte sich für die Rechtsprechung nicht, solange sie an der Entscheidung des VIII. Senats vom 12.11.1985 festhielt651, denn danach konnte es allein eine Handels- und Steuerbilanz des Geschäftsinhabers, nicht aber der stillen Gesellschaft geben. Nach der neueren Rechtsprechung ist die mitunternehmerische stille Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und der Einkünftequalifikation anzusehen652. Daher könnte man annehmen, bei Vorliegen paralleler zweigliedriger stiller Beteiligungen an demselben Handelsgeschäft sei jede stille Gesellschaft als separate Mitunternehmerschaft anzusehen und für jede dieser Gesellschaften sei eine eigene Steuerbilanz zu erstellen sowie ein eigenständiges Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen653. Diesen Schritt vollzieht die Rechtsprechung aber nicht. Vielmehr geht sie weiterhin davon aus, daß auch dann nur ein einziges Feststellungsverfahren durchzuführen ist, wenn sich mehrere Personen in getrennten Gesellschaften am gesamten Betrieb eines Inhabers als stille Gesellschafter mitunternehmerisch be-

650 BFH v. 9.3.1994 (VIII S 9/93) BFH/NV 1995, 28 unter 3 b) aa) (Entscheidung über einen PKH-Antrag). 651 BFH v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 345, 408 = BStBl. II 1986, 311. Vgl. auch § 2 C.I. = S. 41 ff. 652 BFH v. 26.11.1996 (VIII R 42/94) BFHE 182, 101 = DB 1997, 1060, unter expliziter Aufgabe der in BFH v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BStBl. II 1986, 311 vertretenen gegenteiligen Ansicht. 653 So Lindwurm, DStR 2000, 53 ff. Ausführlich hierzu sogleich auf S. 176 ff.

§ 6 Beteiligung mehrerer Gesellschafter an einem Geschäftsbetrieb

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teiligen654. Indem der BFH allerdings zur Begründung darauf abstellt, daß eine „Verteilung des gesamten Gesellschaftsgewinns im Verhältnis der Kapitalanteile bzw. Einlagen aller Gesellschafter“ vorgesehen sei655, ignoriert er die gesellschaftsrechtliche Ausgangslage. Denn einen einheitlichen Gesellschaftsgewinn gibt es gerade nicht, wenn man zuvor auf Grund des Wortlauts der Gesellschaftsverträge das Vorliegen einer einheitlichen mehrgliedrigen Gesellschaft abgelehnt hat. Überzeugender sind die vom BFH neuerdings vorgebrachten verfahrensrechtlichen Argumente656: Das Gericht weist darauf hin, daß alle Gewinnfeststellungsbescheide Bindungswirkung für die Veranlagung des Geschäftsinhabers entfalten würden und demzufolge jeder Bescheid nur einen von der Zahl der stillen Gesellschafter abhängenden Bruchteil des insgesamt auf den Geschäftsinhaber entfallenden Gewinns ausweisen dürfte. Verfahrensrechtlich lasse sich aber nicht sicherstellen, daß die Summe der so für den Inhaber ausgewiesenen Gewinnanteile auch tatsächlich den „richtigen“ Gewinn ergebe. Diese Argumentation begründet überzeugend die Notwendigkeit eines einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens für alle stillen Gesellschafter, es fehlt aber eine stichhaltige dogmatische Begründung für die Annahme, daß „bei einer derartigen Vertragsgestaltung nicht nur gemeinschaftliche Einkünfte der am jeweiligen stillen Gesellschaftsverhältnis beteiligten Personen (. . .), sondern gemeinschaftliche Einkünfte aller Gesellschafter“ vorliegen657. Vor allem bleibt aber unklar, wie sich dieses Ergebnis mit der Behandlung der stillen Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation verträgt.

654 BFH v. 5.7.2002 (IV B 70/02), unveröffentlicht, Juris-Nr.: STRE200250750 unter 4. a). So auch schon BFH v. 15.10.1998 (IV R 18/98) BFHE 187, 250 = BStBl. II 1999, 286 unter II. 1., wo ausdrücklich auf BFH v. 9.3.1994 (VIII S 9/93) BFH/NV 1995, 28 unter 3. b) aa) Bezug genommen wird. Da diese Entscheidung vor der Rechtsprechungsänderung durch den VIII. Senat (vgl. Fn. 652) ergangen ist, wird deutlich, daß das Gericht insoweit keine Änderung der Rechtslage sieht. Siehe auch BFH v. 5.7.2002 (IV B 42/02) DStRE 2002, 1339 (1341 f.), worin die Rechtmäßigkeit der Durchführung mehrerer Feststellungsverfahren als ernstlich zweifelhaft bezeichnet wird. 655 BFH v. 15.10.1998 (IV R 18/98) BFHE 187, 250 = BStBl. II 1999, 286 unter II. 1. 656 BFH v. 5.7.2002 (IV B 42/02) DStRE 2002, 1339 (1341 f.); ebenso BFH v. 5.7.2002 (IV B 70/02) unveröffentlicht Juris-Nr. STRE 200250750 unter 4. a). 657 BFH v. 15.10.1998 (IV R 18/98) BFHE 187, 250 = BStBl. II 1999, 286 unter II. 1. Wörtlich wiederholt von BFH v. 5.7.2002 (IV B 42/02) DStRE 2002, 1339 (1341 f.); und BFH v. 5.7.2002 (IV B 70/02) unveröffentlicht Juris-Nr. STRE 200250750 unter 4. a).

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Teil 2: Praktische Anwendung

2. Das Konzept von Lindwurm a) Gewinnermittlung bei kumulierten zweigliedrigen atypisch stillen Gesellschaften Lindwurm betrachtet jedes zweigliedrige stille Gesellschaftsverhältnis getrennt von den parallel hierzu bestehenden und sieht im Verhältnis jedes stillen Gesellschafters zum Geschäftsinhaber eine eigene Mitunternehmerschaft. Es gibt demnach ebenso viele Mitunternehmerschaften wie stille Gesellschaftsverhältnisse wie stille Gesellschafter. Innerhalb jeder Mitunternehmerschaft soll eine eigene Gewinnermittlung durchgeführt werden und den Beteiligten ihr Gewinnanteil zugerechnet werden. Die Gewinnanteile der jeweils anderen stillen Gesellschafter sollen auf dieser Ebene nicht berücksichtigt werden. Dies führt dazu, daß dem Geschäftsinhaber mehrere Gewinnanteile zugerechnet werden, nämlich jeweils der Differenzbetrag zwischen dem erzielten Gesamtgewinn und dem Gewinnanteil des stillen Gesellschafters in der jeweiligen Mitunternehmerschaft658. Die Summe der dem Geschäftsinhaber so zugewiesenen Gewinnanteile im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG übersteigt offensichtlich den erzielten Gesamtgewinn des Handelsgewerbes, so daß sich die Notwendigkeit einer Korrektur ergibt. Beispiel 5:659 Am Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers G beteiligen sich S1 und S2 jeweils im Rahmen eines zweigliedrigen stillen Gesellschaftsverhältnisses, wobei S1 einen Gewinnanteil von 10% und S2 einen Gewinnanteil von 20% erhalten soll. Bei einem Gewinn von 100.000 EUR entfällt auf S1 ein Gewinnanteil von 10.000 EUR und auf S2 ein Gewinnanteil von 20.000 EUR. Entscheidend ist jedoch, daß G nach Lindwurm auf Grund der getrennten Betrachtung aus der Mitunternehmerschaft mit S1 einen Gewinnanteil von 90.000 EUR und aus dem Verhältnis mit S2 einen Gewinnanteil von 80.000 EUR erhält. Es ergibt sich demnach eine Summe der Gewinnanteile im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 170.000 EUR.

Ein „begrifflich präzises, dogmatisches Korrektiv“ sieht Lindwurm in den Sondervergütungen und dem Sonderbilanzergebnis gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Alt. 2 EStG. Zutreffend stellt er fest, daß die stille Gesellschaft als Innengesellschaft keine Vergütungen an den stillen Gesellschafter leisten kann, und daß bei der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft auf Grund der steuerlichen Gleichstellung mit den Außengesellschaften die Vergütungen, die der Geschäftsinhaber außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses an den Stillen zahlt, Sondervergütungen darstellen660. Hieraus schließt er weiter661, daß die „vom 658 Lindwurm, DStR 2000, 53 (56). Zustimmend noch Schmidt/ders., EStG, 23. Auflage, § 15 Rn. 360. 659 Nach Lindwurm, DStR 2000, 53 (56 ff.). 660 Im Grundsatz dürfte dies unumstritten sein, vgl. etwa Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.37. Probleme können sich aber im Einzelfall ergeben,

§ 6 Beteiligung mehrerer Gesellschafter an einem Geschäftsbetrieb

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Prinzipal in anderen parallelen stillen Gesellschaften gezahlte Vergütungen beim Prinzipal Sonderbetriebsausgaben darstellen, wenn sie sich nicht in der Gewinnund Verlustrechnung des Prinzipals ausgewirkt haben, jedoch das Gesamtergebnis des Prinzipals aus einer seiner Mitunternehmerschaften bei kumulierten atypisch stillen Gesellschaften beeinflussen.“ Lindwurm sieht zunächst die Gewinnanteile, die auf die stillen Gesellschafter der parallelen stillen Gesellschaften entfallen, als Sonderbetriebsausgaben des Geschäftsinhabers an. In der Gewinnverteilung jeder Mitunternehmerschaft werden danach die Gewinnanteile aller stillen Gesellschafter vom Gesamtgewinn abgezogen. Innerhalb jeder Mitunternehmerschaft ergibt sich so ein Gewinnanteil des Geschäftsinhabers, der dem durch das Unternehmen erwirtschafteten Gewinn abzüglich der Gewinnanteile der Stillen entspricht. Allerdings sollen nach wie vor die (derart modifizierten) Gewinnanteile des Prinzipals summiert werden, so daß bei zwei parallelen stillen Gesellschaften der auf ihn rechnerisch entfallende Gewinn immer noch doppelt so hoch ist wie der ihm tatsächlich zustehende Gewinn. Fortführung von Beispiel 5: Bei der Gewinnverteilung für die Gesellschaft G-S1 ist von einem Gewinn des Handelsgewerbes von 100.000 EUR auszugehen. Hiervon ist der Gewinnanteil des S1 in Höhe von 10.000 EUR abzuziehen. Von dem verbleibenden Gewinn ist aber auch der Gewinnanteil des S2 als Sonderbetriebsausgabe des G abzuziehen, so daß sich für G ein Gewinnanteil aus der Gesellschaft G-S1 in Höhe von 70.000 EUR ergibt. Der Gesamtgewinn dieser Mitunternehmerschaft soll 80.000 EUR betragen, nämlich 100.000 Euro abzüglich Sonderbetriebsausgaben i. H. v. 20.000 Euro. Entsprechend ergibt sich bei der Gesellschaft G-S2 ein vorläufiger Gewinnanteil des G in Höhe von 80.000 EUR, von dem der Anteil des S1, nämlich 10.000 EUR, als Sonderbetriebsausgabe abzuziehen ist, so daß der letztlich auf G entfallende Gewinn 70.000 EUR und der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft 90.000 EUR beträgt. G erhält nach diesem Zwischenschritt einen Gesamtgewinn von 140.000 EUR zugewiesen.

Um dies weiter zu korrigieren, soll der Anteil des Geschäftsinhabers am Gesamtgewinn aus seinem Handelsgewerbe auf die einzelnen stillen Gesellschaften gleichmäßig verteilt werden. Dies möchte Lindwurm dadurch erreichen, daß der auf die anderen Gesellschaften entfallende Gewinn jeweils als Sonderbetriebsausgabe zu behandeln ist. Der verhältnismäßige Anteil des Prinzipals an der anderen parallelen atypischen stillen Gesellschaft sei eine Sonderbetriebsausgabe bei der ersten Gesellschaft. Bei zwei parallelen, zweigliedrigen mitunteretwa bei der Behandlung von Entgelten aus Arbeitsverhältnissen, hierzu etwa Zacharias/Hebig/Rinnewitz, Stille Gesellschaft, S. 170, die Arbeitslohn aus „echten“ Arbeitsverhältnissen im Gegensatz zu Geschäftsführervergütungen nicht zu den Sondervergütungen rechnen, sondern den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuordnen. Differenzierend für die GmbH & Still: Schulze zur Wiesche, DStZ 1998, 285 (287 f.). 661 Lindwurm, DStR 2000, 53 (56).

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Teil 2: Praktische Anwendung

nehmerischen stillen Gesellschaften seien daher insgesamt Sonderbetriebsausgaben in Höhe der Hälfte des Gesamtanteils des Geschäftsinhabers auf die beiden Gesellschaften zu verteilen662. Weitere Konsolidierung im Beispielsfall: Nach obenstehender Berechnung beträgt die Summe der auf G entfallenden Gewinnanteile 140.000 EUR. Hiervon ist die Hälfte, also 70.000 EUR, als Sonderbetriebsausgaben auf die beiden stillen Gesellschaften zu verteilen, so daß bei der Gewinnermittlung für jede Gesellschaft ein Betrag von 35.000 EUR als Sonderbetriebsausgabe zu berücksichtigen ist.

Die nachstehende Tabelle faßt die verschiedenen Konsolidierungsschritte Lindwurms zusammen. Gewinnverteilung bei kumulierten mitunternehmerischen stillen Gesellschaften nach Lindwurm Stille Gesellschaft G–S1 (stG G–S1)

Gewinnanteil

S1

10.000

G

90.000

Gesamtgewinn stG G–S1

100.000

Stille Gesellschaft G–S2 (stG G–S2)

Gewinnanteil

S2

20.000

G

80.000

Gesamtgewinn stG G–S2

100.000

Sonderbetriebsausgaben

Gesamtgewinn 10.000

Gewinnanteil S2

–20.000

stG G–S2

–35.000 –55.000

Sonderbetriebsausgaben

35.000

45.000

Gesamtgewinn 20.000

Gewinnanteil S1

–10.000

stG G–S1

–35.000 –45.000

35.000

55.000

b) Betriebsvermögen bei der Kumulation zweigliedriger atypisch stiller Gesellschaften Entsprechend seinem Ansatz der Kumulation und anschließenden Konsolidierung von Gewinnen aus den verschiedenen stillen Gesellschaften geht Lind662

Lindwurm, DStR 2000, 53 (57).

§ 6 Beteiligung mehrerer Gesellschafter an einem Geschäftsbetrieb

179

wurm davon aus, daß auch das Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers in jedem Gesellschaftsverhälnis zu erfassen sei. Den Lösungsansatz sieht er in der ursprünglich von Schulze zur Wiesche begründeten, von diesem inzwischen aber aufgegebenen Auffassung663, das Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers stelle Sonderbetriebsvermögen bei der stillen Gesellschaft dar. Die „konsequente“ Behandlung der Kumulation von atypisch stillen Gesellschaften habe einen Konsolidierungsbedarf geschaffen, der nicht ohne die Kategorie des Sonderbetriebsvermögens befriedigt werden könne. Die anteiligen Beteiligungen des Geschäftsinhabers an den weiteren atypisch stillen Gesellschaften sowie die Anteile der atypisch stillen Gesellschafter an den anderen kumulierten stillen Gesellschaften seien als passive Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II des Geschäftsinhabers an atypisch stillen Gesellschaften zu behandeln. Die atypisch stille Beteiligung werde damit nach denselben Grundsätzen wie die betrieblich veranlaßte typische Unterbeteiligung behandelt, die als passives Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens II anerkannt sei. Die Höhe der Anteile des negativen Sonderbetriebsvermögens sei den Sonderbetriebsausgaben des Geschäftsinhabers entsprechend zu bestimmen664. c) Feststellungsverfahren bei der Kumulation zweigliedriger atypisch stiller Gesellschaften Schließlich vertritt Lindwurm die Auffassung, daß auch verfahrensrechtlich ausschließlich auf die Gesellschaftsverhältnisse abzustellen, mithin für jedes stille Gesellschaftsverhältnis ein eigenständiges Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen sei. Jede Einkunftsquelle, jede Gesellschaft und jede Gemeinschaft sei für sich zu behandeln665. d) Stellungnahme Der Auffassung Lindwurms mag man zugute halten, daß sie versucht, die gesellschaftsrechtliche Gestaltung auf das Steuerrecht zu übertragen und damit die Einheit der Rechtsordnung zu wahren. Gleichwohl kann seine Argumentation nicht überzeugen. Durchaus zutreffend weist er darauf hin, daß die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die mitunternehmerische stille Gesellschaft unterworfen ist, auf Außengesellschaften zugeschnitten ist. Deshalb – und hierin liegt der entscheidende Grund für den von Lindwurm angenommenen Korrekturbedarf – fingiert 663

Schulze zur Wiesche, GmbHR 1982, 114 (115); aufgegeben in FR 1997, 405

(407). 664 665

Lindwurm, DStR 2000, 53 (58). Lindwurm, DStR 2000, 53 (58 f.).

180

Teil 2: Praktische Anwendung

er jede einzelne stille Gesellschaft steuerlich uneingeschränkt als Außengesellschaft666 und geht davon aus, daß jede dieser zweigliedrigen Gesellschaften steuerlich als eine separate Mitunternehmerschaft mit einer eigenständigen Steuerbilanz anzusehen sei. Hierfür fehlt jedoch eine hinreichende Begründung. Der eigentliche Anknüpfungspunkt des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, der Mitunternehmer bzw. die Mitunternehmerschaft, bleibt weitgehend unreflektiert. Lindwurms Argumentation, die auf einer rein formalen Betrachtungsweise beruht, aber nicht berücksichtigt, daß das Steuerrecht die formale Zivilrechtslage zwar als Ausgangspunkt zu akzeptieren hat, diese aber eben nicht eins zu eins übernimmt und statt dessen eigene, nicht mit dem Zivilrecht deckungsgleiche Anknüpfungspunkte wählt, ist somit bereits im Ausgangspunkt zweifelhaft. Problematisch ist auch der Lösungsweg über das Institut der Sonderbetriebsausgabe. Aus dem Sinnzusammenhang667 der Normen über die Besteuerung der Mitunternehmer folgert die herrschende Meinung, daß persönliche Aufwendungen eines Mitunternehmers, die wirtschaftlich durch seinen Mitunternehmeranteil verursacht sind, als Sonderbetriebsausgaben seine gewerblichen Einkünfte mindern668 und persönliche Erträge, die wirtschaftlich durch den Mitunternehmeranteil bedingt sind, als Sonderbetriebseinnahmen seine gewerblichen Einkünfte erhöhen669. Sonderbetriebsausgaben des Geschäftsinhabers nimmt Lindwurm deshalb an, weil nach seinem Konzept bei der Gewinnermittlung in einer stillen Gesellschaft die Gewinnanteile der stillen Gesellschafter in den parallelen Gesellschaften nicht berücksichtigt werden, aber beim Geschäftsinhaber Aufwendungen darstellen. Eine tragfähige Begründung dafür, daß diese Ausgaben durch das „erste“ Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, könnte allenfalls darin gesehen werden, daß die stillen Beteiligungen der Finanzierung des Unternehmens dienen und der Geschäftsinhaber bei der Art der Finanzierung seines Unternehmens grundsätzlich einen Ermessensspielraum hat, mithin die Eingehung einer weiteren stillen Beteiligung auch der Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs dient. Statt dessen versucht Lindwurm die wirtschaftliche Veran-

666

Lindwurm, DStR 2000, 53 (55). Ausführlich und kritisch zur dogmatischen Herleitung Schön, DStR 1993, 185 ff. 668 Hallerbach, in: G. Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Rn. 959 f.; Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 640; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 72; Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, Abschn. B Tz. 1.7.9 = Rn. 342; BFH v. 7.2.1973 (I R 215/72) BFHE 108, 353 = BStBl. II 1973, 493 unter 2.; BFH v. 9.4.1989 (IV R 178/80) BFHE 133, 293 = BStBl. II 1981, 621 unter 1.; BFH v. 12.7.1990 (IV R 37/89) BFHE 162, 30 = BStBl. II 1991, 64 unter 2.; BFH v. 9.2.1993 (VIII R 29/91) BFHE 171, 419 = BStBl. II 1993, 747 unter II. 669 Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 640; Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, Abschn. B Tz. 1.7.8 = Rn. 341; BFH v. 9.2.1978 (IV R 85/77) BFHE 126, 142 = BStBl. II 1979, 111 unter 2.2; BFH v. 12.7.1990 (IV R 25/89) BFH/NV 1991, 648. 667

§ 6 Beteiligung mehrerer Gesellschafter an einem Geschäftsbetrieb

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lassung mit folgender kryptischen Aussage zu begründen670: „Über die gesellschaftsrechtliche Konstruktion der Kumulation von stillen Gesellschaften kann die stille Gesellschaft 1 nur mehr parallel neben der stillen Gesellschaft 2 gedacht werden, da der Prinzipal als nur einmal existentes Bindeglied nicht teilbar ist.“ Dogmatisch unhaltbar ist die Erwägung, daß der durch die kumulierte Gewinnermittlung überhöhte Gewinnanteil des Geschäftsinhabers über das Institut der Sonderbetriebsausgabe korrigiert werden soll. Es kommt nämlich überhaupt nicht zu einem Mittelabfluß, der als Aufwand verbucht werden könnte, denn es liegen insoweit gar keine Mittel vor – der zu korrigierende Gewinn ist ja tatsächlich nie entstanden. Auch für den von Lindwurm angenommenen Verteilungsschlüssel fehlt jede Grundlage. So bleibt die Aussage, der Gewinnanteil des Geschäftsinhabers aus seinem Handelsgewerbe sei auf alle stillen Gesellschaften gleichmäßig zu verteilen, eine bloße Behauptung, die allein vom Ergebnis hergeleitet wird671. Darüber hinaus erscheint sein Lösungsansatz auch nicht mit der Dogmatik des Sonderbetriebsvermögens vereinbar672. Lindwurm möchte u. a. „die anteiligen Beteiligungen des Prinzipals an den weiteren atypisch stillen Gesellschaften“ als passives Sonderbetriebsvermögen behandeln673. Es ist schlicht nicht nachvollziehbar, daß die Beteiligung an einer Personengesellschaft als passives Wirtschaftsgut bilanziert werden, also für den Beteiligten selbst eine Verbindlichkeit darstellen soll. Aus diesem Grunde kann auch der Hinweis674 auf die Rechtsprechung, die den Gewinnanteil des typisch still Unterbeteiligten als Sonderbetriebsausgabe des Prinzipals, also des unmittelbar Beteiligten, und mithin die typisch stille Unterbeteiligung als passives Sonderbetriebsvermögen II anerkennt675, nicht durchgreifen. Denn die Unterbeteiligung des Dritten stellt für den unmittelbar Beteiligten eine Verbindlichkeit dar. Lindwurm geht es vorliegend aber darum, den eigenen Anteil als negatives Sonderbetriebsvermögen II zu erfassen. Die eigentliche Schwachstelle der Konzeption bleibt damit bestehen, nämlich das Problem, daß danach Wirtschaftsgüter gleichzeitig verschiedenen stillen Gesellschaften zuzuordnen und in verschiedenen Steuerbilanzen zu erfassen sind.

670

Lindwurm, DStR 2000, 53 (56). Offenbar sieht das auch Lindwurm, DStR 2000, 53 (57), so: „Betrachtet man das Problem vom Ziel aus, dem weiteren Konsolidierungsbedarf (. . .), läßt sich die Lösung beschreiben: Ein ,Zwischengewinn‘ von 70.000 DM ist zu eliminieren.“ 672 Soweit überhaupt von einer präzisen Dogmatik des Sonderbetriebsvermögens gesprochen werden kann, vgl. Schön, DStR 1993,185 ff. 673 Lindwurm, DStR 2000, 53 (58). 674 Lindwurm, DStR 2000, 53 (58). 675 BFH v. 9.11.1988 (I R 191/84) BFHE 15, 454 = BStBl. II 1989, 343. 671

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Teil 2: Praktische Anwendung

Auch die verfahrensrechtlichen Konsequenzen seines Konzeptes werden von Lindwurm nicht hinreichend bedacht676. Der Gegenstand des Verfahrens der einheitlichen und gesonderten Feststellung nach den §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO liegt darin, eine bestimmte Besteuerungsgrundlage, die für verschiedene Steuerpflichtige von Bedeutung ist, einheitlich in einem gesonderten Grundlagenbescheid festzustellen. Der Zweck dieser gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und der damit verbundenen Abweichung von der verfahrensrechtlichen Einheit des Steuerfestsetzungsverfahrens liegt sowohl in der Vereinfachung als auch in der Vereinheitlichung des Besteuerungsverfahrens. Indem divergierende Ermittlungsergebnisse vermieden werden, wird auch der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verwirklicht677. Diese Gesichtspunkte sind mit der parallelen Durchführung von Feststellungsverfahren für jede zweigliedrige stille Gesellschaft nicht vereinbar. Lindwurms Konzept einer kumulierten Gewinnermittlung mit anschließender Konsolidierung durch die Annahme von Sonderbetriebsausgaben bzw. passivem Sonderbetriebsvermögen vermag daher insgesamt nicht zu überzeugen. 3. Eigene Ansicht: Einheitliche Mitunternehmerschaft a) Ausgangspunkt Die wenigen Stimmen, die sich bislang überhaupt mit der steuerrechtlichen Behandlung der Beteiligung mehrerer Personen an demselben Geschäftsbetrieb im Rahmen zweigliedriger stiller Gesellschaften befaßt haben, trennen nicht hinreichend zwischen der gesellschaftsrechtlichen und der steuerrechtlichen Ebene. Der zentrale Anknüpfungspunkt des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der Mitunternehmer bzw. die Mitunternehmerschaft, wird bei der steuerlichen Einordnung nicht angemessen berücksichtigt. Zutreffend ist zwar, daß sich bei der stillen Gesellschaft die für die Mitunternehmerstellung entscheidenden Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos grundsätzlich aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben. Es wäre aber vorschnell, daraus zu schließen, daß die zivilrechtliche Gesellschaft und die Mitunternehmerschaft ohne weiteres deckungsgleich seien678. Das ist zwar grundsätzlich zutreffend und etwa bei einer Kommanditgesellschaft kaum anzuzweifeln, wird aber den Besonderheiten der stillen Gesellschaft als Innengesellschaft nicht gerecht.

676 Kritisch auch BFH v. 5.7.2002 (IV B 42/02) DStRE 2002, 1339 (1341 f.); ebenso BFH v. 5.7.2002 (IV B 70/02) unveröffentlicht Juris-Nr. STRE 200250750 unter 4. a). 677 Brandis, in: Tipke/Kruse, AO, § 179 Rn. 1 f. 678 So aber Lindwurm, DStR 2000, 53 ff.

§ 6 Beteiligung mehrerer Gesellschafter an einem Geschäftsbetrieb

183

Die entscheidende Frage lautet: Welchen Umfang hat die Mitunternehmerschaft bei Vorliegen paralleler zweigliedriger stiller Beteiligungen? Anders formuliert geht es um das Problem, ob mehrere stille Gesellschaftsverhältnisse steuerrechtlich zu einer einzigen Mitunternehmerschaft zusammenzufassen sind. b) Gesellschaftsübergreifende Ausübung von Mitunternehmerinitiative und -risiko Der rechtstechnische Grund dafür, daß mehrere stille Gesellschaften an ein und demselben Unternehmen begründet werden können, die formalrechtlich voneinander unabhängig sind, liegt darin, daß die stille Gesellschaft eine Innengesellschaft, mithin ein reines Schuldverhältnis ohne gesamthänderische Bindung des Betriebsvermögens ist. Formal betrachtet bestehen keine unmittelbaren Rechtsbeziehungen zwischen den stillen Gesellschaftern679. Es wird aber zu zeigen sein, daß bei einer materiellen Betrachtungsweise die parallelen stillen Gesellschaften durchaus nicht völlig unabhängig voneinander sind, und zwar angefangen bei der Aufnahme neuer stiller Gesellschafter über die Gewinnverteilung bis hin zur Ausübung von Widerspruchsrechten und einer Rückbindung durch die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht. Die Aufnahme weiterer stiller Gesellschafter soll regelmäßig nicht der Zustimmung der anderen stillen Gesellschafter bedürfen680. Dies trifft bei stillen Beteiligungen in geringfügigem oder begrenztem Umfang ohne weiteres zu, kann aber nicht als generelle Aussage Gültigkeit beanspruchen. Denn die Aufnahme weiterer stiller Gesellschafter kann den Umfang des Handelsgewerbes massiv beeinflussen und verändern. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn der Geschäftsinhaber stille Beteiligungen in erheblichem Umfang eingeräumt hat. Durch den Vertrag über die stille Gesellschaft verpflichtet sich der Geschäftsinhaber, das Handelsgewerbe auf gemeinsame Rechnung zu führen. Auch ohne besondere Vereinbarung läßt sich aus dem Gesellschaftszweck schließen, daß der Geschäftsinhaber das zur Verfügung gestellte Kapital in angemessener Weise zur Gewinnerzielung im Rahmen seines Handelsgewerbes einsetzen muß681. Bei der Zuführung zusätzlichen Kapitals kann das auch bei Einräumung eines weiten unternehmerischen Ermessensspielraumes bedeuten, daß der Geschäftsinhaber den Umfang seines Betriebs erweitern muß. Ohne Zustimmung des stillen Teilhabers darf der Prinzipal jedoch das Handelsgeschäft in seinen wesentlichen Grundlagen, wie sie im Zeitpunkt der Errichtung der 679

Vgl. oben Fn. 634. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.44; grundsätzlich auch MünchHdb. StG/Kühn, § 80 Rn. 20 m.w. N., der allerdings fordert, daß die neuen Gesellschaftsverträge in bezug auf Leistung und Gegenleistung ausgewogen sein müssen. 681 BGH v. 29.6.1987 (II ZR 173/86) ZIP 1987, 1316 = WM 1987, 1193 unter II. 1. a) der Gründe, besprochen von Blaurock, EWiR 1987, 1219 f. 680

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Teil 2: Praktische Anwendung

stillen Gesellschaft bestanden haben, nicht umgestalten, erweitern oder einschränken682. Dies folgt daraus, daß seine Interessen insbesondere im Hinblick auf seinen Gewinnanteil, seine Verlustbeteiligung und die Auszahlung seines Auseinandersetzungsguthabens betroffen sein können683. Die Durchführung des Vertrages mit dem zweiten stillen Gesellschafter kann daher durchaus Veränderungen des Handelsgeschäfts in seinen Grundlagen bewirken, die (im Innenverhältnis) vor ihrer Durchführung der Zustimmung des stillen Gesellschafters bedürfen. Zu beachten ist allerdings, daß derartige Bindungen des Geschäftsinhabers im Innenverhältnis nicht die Wirksamkeit etwa der Aufnahme weiterer stiller Gesellschafter im Außenverhältnis betreffen, sondern lediglich Kündigungsrechte und Schadenersatzansprüche auslösen684. Die Aufnahme weiterer stiller Gesellschafter wird regelmäßig auch Einfluß auf die Gewinnverteilung haben. Nimmt der Geschäftsinhaber zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes in erforderlichem Umfang Fremdkapital auf (beispielsweise ein Darlehen oder eine typisch stille Beteiligung), so mindert die Vergütung für die Kapitalüberlassung das Ergebnis des Handelsgeschäfts und damit die Grundlage für die Gewinnverteilung. Im Rahmen seines Organisations- und Handlungsspielraumes685 steht es dem Geschäftsinhaber grundsätzlich frei, erforderliches Kapital auch als Eigenkapital zur Verfügung stellen. Auch diese Art der Kapitalbeschaffung muß sich aber auf die Gewinnverteilung auswirken. Nach der gesetzlichen Regelung ist dies ohne weiteres der Fall: der stille Gesellschafter erhält nämlich einen angemessenen Anteil an Gewinn und Verlust (§ 231 Abs. 1 HGB). Dieser ist nicht fest, sondern kann insbesondere bei Veränderung der Beteiligungsquoten durchaus schwanken686. Ein wesentlicher Faktor bei der Bestimmung des angemessenen Anteils ist das Verhältnis des eingesetzten Kapitals687. In der Praxis richtet sich der Gewinnanteil in der Regel kraft ausdrücklicher gesellschaftsvertraglicher Regelung nach den Kapitalverhältnissen und ist bei Änderungen entsprechend anzupassen688.

682 BGH v. 29.6.1987 (II ZR 173/86) ZIP 1987, 1316 = WM 1987, 1193 unter II. 1. a) der Gründe; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.11. 683 BGH v. 10.7.1980 (II ZR 144/79) BB 1980, 958 (959); Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 12.10 f.; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 230 Rn. 86; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 137 f. 684 Heymann/Horn, HGB, § 230 Rn. 8. 685 Vgl. MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 137; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.10. 686 Vgl. zur insoweit entsprechenden Regelung des § 168 Abs. 2 HGB (so Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 231 Rn. 99): MünchKomm HGB/Grunewald, § 168 Rn. 5; MünchHdb. KG/v. Falkenhausen/Schneider, § 23 Rn. 13. 687 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 14.2. 688 Vgl. etwa Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Anhang § 8 Abs. 1 des Mustervertrages einer atypischen stillen Gesellschaft; Weigl, Stille Gesellschaft und Unterbeteiligung, S. 46 ff. (der dort kommentierte Regelungsvorschlag ist auf die aty-

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Auch wenn die parallelen stillen Gesellschaftsverhältnisse formalrechtlich voneinander unabhängig sind, sind doch der Geschäftsinhaber und alle stillen Gesellschafter vom Erfolg oder Mißerfolg ein und desselben Unternehmens abhängig. Die Erfüllung von Pflichten und die Ausübung von Rechten durch einen stillen Gesellschafter gegenüber dem Geschäftsinhaber äußern sich indirekt immer auch gegenüber den übrigen Stillen: Von der Erbringung der gesellschaftlichen Beiträge durch einen stillen Gesellschafter profitiert das ganze Unternehmen, also nicht nur der Geschäftsinhaber, sondern indirekt auch alle anderen Stillen. Der Verzug eines stillen Gesellschafters bei der Leistung der Einlage äußert sich auch für alle anderen stillen Gesellschafter in Gestalt einer schlechteren Finanzlage des Unternehmens. Genauso wirkt sich die Ausübung eines Widerspruchsrechts durch einen Stillen ohne weiteres auf die Geschäftsführungstätigkeit des Geschäftsinhabers gegenüber den anderen stillen Gesellschaftern aus. Wenn es um die Nutzung besonderer Chancen geht, die in der Regel verbunden sind mit dem Eingehen besonderer Risiken, sind der Geschäftsinhaber und die stillen Gesellschafter von einander abhängig, sofern die Vornahme des Geschäftes mit einem Widerspruchsrecht der Stillen gegenüber dem Geschäftsinhaber verbunden ist. Die einzelnen stillen Gesellschafter bilden gewissermaßen auch eine Risikogemeinschaft hinsichtlich der Frage der Haftung: Die Einlage der Stillen kann durch die Verlustanteile aufgezehrt werden, was in der Insolvenz regelmäßig der Fall sein wird689. Mitunternehmerische stille Beteiligungen haben darüber hinaus regelmäßig Eigenkapitalcharakter 690, weshalb die Vorschrift des § 236 HGB nicht anwendbar ist und der stille Gesellschafter seine nach Abzug der pisch stille Gesellschaft übertragbar, vgl. S. 109 f.). Siehe auch MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 86 Rn. 41 f. 689 Zumindest soweit es noch zur vollständigen Aufstellung der Jahresabschlüsse kommt. Bei der nicht mitunternehmerischen stillen Gesellschaft sollte jedenfalls dann, wenn die Einlage des Stillen noch nicht vollständig durch frühere Verluste aufgezehrt worden ist, darauf geachtet werden, daß im Falle der Insolvenz des Geschäftsinhabers die Verluste des Geschäftsinhabers und Verlustanteile des stillen Gesellschafters festgestellt werden. Dann kann der stille Gesellschafter die Verluste nämlich steuerlich als Werbungskosten geltend machen. Der Wegfall der Vermögenseinlage des Stillen wird hingegen als steuerlich irrelevanter Verlust auf der Vermögensebene angesehen. Vgl. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 22.171. 690 Nach der hier vertretenen Auffassung ist eine stille Gesellschaft nur dann als Mitunternehmerschaft anzusehen, wenn dem Stillen zumindest die Mitwirkungsrechte eines gesetzestypischen Kommanditisten zustehen (vgl. oben § 3 B.IV. = S. 106 ff.). In diesem Fall zählt die Einlage des stillen Gesellschafters zum Eigenkapital der KG (OLG Frankfurt/M. v. 30.4.1997 (23 U 204/95) mit Anm. v. Gerkan, EWiR 1997, 555; OLG Hamm v. 3.6.1996 (8 U 155/95) mit Anm. v. Gerkan, EWiR 1997, 707; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 236 Rn. 6; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 17.14.). Die Einzelheiten der handelsrechtlichen Bilanzierung der Einlage des stillen Gesellschafters sind in hohem Maße umstritten, vgl. ausführlich zu den verschiedenen Konstellationen und zum Meinungsstand Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 17.13 ff.

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Teil 2: Praktische Anwendung

Verlustanteile verbleibende Einlage nicht als Insolvenzgläubiger (§ 38 InsO) geltend machen kann, die stille Einlage somit Haftkapitalcharakter annimmt. Das bedeutet, daß der stille Gesellschafter eine Auseinandersetzungsforderung erst nach Vollzug der Schlußverteilung nach § 199 InsO geltend machen kann und darauf angewiesen ist, daß ein Überschuß an Barmitteln besteht691. Es entsteht also eine mit den Handelsgesellschaften vergleichbare Situation. Es ist außerdem denkbar, daß die Pflicht zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung sowie die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht gegenüber einem stillen Gesellschafter für den Geschäftsinhaber zur Konsequenz haben, daß er gegen einen anderen Stillen wegen Pflichtverletzungen aus dem parallel bestehenden Gesellschaftsverhältnis vorzugehen hat. Das könnte etwa der Fall sein, wenn ein stiller Gesellschafter Geschäftsgeheimnisse an Dritte preisgibt. Aus der Verpflichtung des Geschäftsinhabers, das Handelsgewerbe mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes zu führen, folgt die Pflicht, einen Unterlassungs- und Schadenersatzanspruch auf Grund der Informationsweitergabe geltend zu machen. c) Konsequenz: Einheitliche Mitunternehmerschaft Dies alles zeigt, daß parallele stille Beteiligungen lediglich formalrechtlich voneinander unabhängig sind, aber gewissermaßen „indirekte Rechtsbeziehungen“ zwischen den stillen Gesellschaftern bestehen, die durch die Person des Geschäftsinhabers vermittelt werden. Dieser ist Träger von Rechten und Pflichten gegenüber allen stillen Gesellschaftern. Über seine Person wirken sich die Maßnahmen innerhalb eines Gesellschaftsverhältnisses auch auf die anderen aus. Zivilrechtlich handelt es sich um eine reine Reflexwirkung, die aber weder zufällig noch willkürlich ist, da alle Gesellschafter rechtliche Bindungen im Hinblick auf ein und denselben Gewerbebetrieb eingehen. Wirtschaftlich bestehen also durchaus bedeutsame Abhängigkeiten zwischen allen Beteiligten, die sich (mit verschiedenen Beiträgen) an der Führung eines Gewerbebetriebs beteiligen. Aufgrund dieses Beziehungsgeflechts zwischen den Beteiligten kann von einer gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung und mithin einer gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung ausgegangen werden. Der Geschäftsinhaber und die stillen Gesellschafter verwirklichen gemeinschaftlich den Einkünftetatbestand des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Hierbei werden ihnen die einzelnen Handlungen gegenseitig zugerechnet. Von wesentlicher Bedeutung für das Verhältnis paralleler stiller Gesellschaften ist in diesem Zusammenhang, daß sich die Beteiligten zwar nicht gemeinschaftlich in einem einheitlichen Gesellschaftsvertrag zur Verfolgung eines gemeinsamen Zweckes verpflichtet haben, sich jedoch 691

Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 17.17.

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(wenngleich formal in verschiedenen Rechtsverhältnissen) hinsichtlich ein und desselben Zweckes gebunden haben: Gegenstand aller Verträge ist der Betrieb des Handelsgewerbes auf gemeinsame Rechnung. Hierin bzw. in dem einheitlichen Unternehmensträger ist ein Bindeglied aller Vertragsverhältnisse zu sehen. Deshalb stehen das Mitunternehmerrisiko und die Mitunternehmerinitiative aller Beteiligten in Bezug zueinander. Da die Gesellschaftsverträge der einzelnen stillen Gesellschafter voneinander unabhängig sind, ist es möglich, daß die Ausgestaltung der Rechte und Pflichten in den verschiedenen Vertragsverhältnissen voneinander abweichend geregelt ist und die Rechtsstellung der stillen Gesellschafter infolgedessen unterschiedlich stark ist. Das ändert nichts an dem soeben gefundenen Ergebnis, sofern eine Mitunternehmerstellung vorliegt, was auf der Grundlage des einzelnen Gesellschaftsvertrages und der darin statuierten Stellung des Stillen zu prüfen ist. Sofern die Mitunternehmerstellung vorliegt, beteiligen sich alle stillen Gesellschafter und der Geschäftsinhaber mit unterschiedlich großen Beiträgen an der einheitlichen gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, daß nicht nur die jeweils einzelnen Gesellschafter im Verhältnis zum Geschäftsinhaber Mitunternehmer sind. Vielmehr ist von einer einheitlichen Mitunternehmerschaft auszugehen. Die Beteiligten sind nicht nur rein tatsächlich, sondern auch steuerlich an demselben Gewinn beteiligt. Daher ist nur eine Steuerbilanz für die Mitunternehmerschaft aufzustellen, in der das Betriebsvermögen erfaßt wird, und auch nur ein Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns durchzuführen. Dieses Ergebnis stimmt mit dem der Rechtsprechung überein692, wird aber dogmatisch hergeleitet und ohne Widersprüche gewonnen, da die Gesellschaft nach der hier vertretenen Auffassung nicht als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation anzusehen ist693, sondern statt dessen die gemeinschaftliche Verwirklichung des Einkünfteerzielungstatbestands als steuerrechtlich ausschlaggebend angesehen wird. II. Mehrgliedrige stille Gesellschaft Nach der Behandlung der parallelen zweigliedrigen stillen Gesellschaften fällt die Einordnung mehrgliedriger stiller Gesellschaften vergleichsweise leicht. Wenn nämlich formalrechtlich voneinander unabhängige stille Gesellschaften bereits eine einzige Mitunternehmerschaft bilden694, dann muß das für eine mehrgliedrige stille Gesellschaft, die über eine verbandsmäßige Ausgestaltung 692 693 694

Vgl. oben § 6 C.I.1. = S. 174 ff. Eingehend hierzu § 2 D. = S. 45 ff. Wie eben gezeigt, vgl. § 6 C.I.3. = S. 182 ff.

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Teil 2: Praktische Anwendung

im Innenverhältnis verfügt, erst recht gelten695. Anders als bei parallelen zweigliedrigen stillen Gesellschaften äußern sich die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den stillen Gesellschaftern nämlich nicht nur als Reflexwirkungen von Rechtsbeziehungen jeweils zum Geschäftsinhaber. Vielmehr bestehen auf Grund des mehrseitigen Gesellschaftsverhältnisses (im Gegensatz zum zweiseitigen Einlageverhältnis) unmittelbare Treuepflichten auch zwischen den Stillen untereinander696. Unerheblich ist an dieser Stelle, ob die Rechte und Pflichten unter den Gesellschaftern einer stillen Gesellschaft im Wege der actio pro socio durchgesetzt werden können oder ob eine Klage aus eigenem Recht erfolgt. Insbesondere im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, daß eine actio pro socio auch bei der mehrgliedrigen stillen Gesellschaft möglich ist, wenn durch den Gesellschaftsvertrag eine Verbandsorganisation geschaffen wurde697. Der BGH lehnt auch für die mehrgliedrige stille Gesellschaft mit einer Verbandsorganisation die Anwendbarkeit der actio pro socio ab. Das Gericht begründet das mit der besonderen Struktur der stillen Gesellschaft als Innengesellschaft, die nicht Trägerin eines Schadenersatzanspruches sein könne. Dies hindert aber die Durchsetzung der gesellschaftsrechtlichen Pflichten durch die stillen Gesellschafter nicht generell, insbesondere kann auch ein einzelner stiller Gesellschafter Unterlassungsansprüche geltend machen. Der BGH hat in dem entschiedenen Fall eine gewillkürte Prozeßstandschaft angenommen698. Bei der mehrgliedrigen stillen Gesellschaft wird folglich wie bei einer einzelnen stillen Beteiligung, bei parallelen mitunternehmerischen stillen Gesellschaften oder bei den Außengesellschaften lediglich eine einzige Mitunternehmerschaft gebildet699, nur eine einzige Steuerbilanz der stillen Gesellschaft erstellt und nur ein Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung durchgeführt700. 695 Auch hier wird natürlich vorausgesetzt, daß die Anforderungen an die Mitunternehmerstellung erfüllt sind. 696 Ähnlich MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 84. Wohl auch Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 19.53. 697 K. Schmidt, in: Westermann/Mock, Festschrift für Gerold Bezzenberger, S. 401 (412); MünchHdb. StG/Polzer, § 74 Rn. 19. A. A. Reusch, Publikumspersonengesellschaft, S. 186 ff. OLG Düsseldorf v. 15.5.1986 (6 U 145/85) NJW-RR 1986, 1294 ff., bejaht die Zulässigkeit der actio pro socio im Falle der Bündelung der Ausübung von gesellschaftsrechtlichen Befugnisse durch eine BGB-Innengesellschaft. 698 BGH v. 14.11.1994 (II ZR 160/93) ZIP 1995, 738 = WM 1995, 707 unter II. A. 3. b) der Gründe. 699 Im Ergebnis ebenso BFH v. 28.10.1981 (I R 25/79) BFHE 134, 421 = BStBl. II 1982, 186 unter III. für BGB-Innengesellschaft. 700 Vgl. auch die allerdings zu gewerbesteuerlichen Fragen ergangene Entscheidung des BFH v. 8.2.1995 (I R 127/93) BFHE 177, 332 = BStBl. II 1995, 764 unter II. B. 2. b) bb), bestätigt in BFH v. 6.12.1995 (I R 109/94) BFHE 179, 427 = BStBl. II 1998, 685 unter II. 2. a).

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Dieses Ergebnis läßt sich weiterhin auch damit begründen, daß die mehrgliedrige Innengesellschaft in ihren Strukturen weitgehend den Außengesellschaften entspricht. Nicht umsonst wird neuerdings von der Innen-KG gesprochen. Nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers soll es aber steuerlich keine Rolle spielen, ob eine Personengesellschaft als Innen- oder als Außengesellschaft ausgestaltet ist701. III. Bündelung der Rechtsausübung durch eine BGB-Innengesellschaft Es wurde bereits dargelegt, daß gesellschaftsrechtlich keine Hindernisse bestehen, wenn sich mehrere stille Gesellschafter zum Zwecke der einheitlichen Ausübung ihrer Mitwirkungs- und Kontrollrechte zu einer Innengesellschaft bürgerlichen Rechts zusammenschließen. Die Verlagerung der Willensbildung auf die Ebene der Innengesellschaft wirft aber steuerrechtlich die Frage auf, ob der einzelne stille Gesellschafter überhaupt noch in hinreichendem Maße Mitunternehmerinitiative gegenüber den Geschäftsinhaber ausüben kann, um vom Vorliegen einer Mitunternehmerschaft auszugehen. Denn auf Grund der Vereinbarung des Mehrheitsprinzips oder gar des Erfordernisses einer qualifizierten Mehrheit kann der Wille des einzelnen Gesellschafters tatsächlich unberücksichtigt bleiben. Nach der Rechtsprechung des BFH scheitert die Annahme von Mitunternehmerinitiative aber weder daran, daß der einzelne Gesellschafter nur ein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung hat, in der durch Mehrheitsentscheidung über die Ausübung eines Weisungsrechts abgestimmt wird, noch deshalb, weil ein Widerspruchsrecht entsprechend § 164 HGB auf einen Beirat übertragen und somit dem einzelnen Gesellschafter die unmittelbare Ausübungsmöglichkeit entzogen ist702. Der BFH begründet dies unter Bezugnahme auf die zivilrechtliche Rechtsprechung703 überzeugend mit den Besonderheiten der Publikumsgesellschaften. Die Einschränkungen der Rechtsausübung des einzelnen Gesellschafters sind bei Publikumspersonengesellschaften mit einer Vielzahl von Gesellschaftern erforderlich, um die Lebens- und Funktionsfähigkeit der Gesellschaft zu gewährleisten. Die Übertragung der Willensbildung auf einen Beirat704 oder die Gesellschafterversammlung705 ist deshalb für die Annahme 701

Vgl. etwa oben § 5 B.VI. = S. 135 f. BFH v. 2.8.1998 (IV R 90/96) BFH/NV 1999, 754 unter 2. a). BFH v. 10.12.1992 (XI R 45/88) BFHE 170, 487 = BStBl. II 1993, 538 unter B. I. 2. b) dd); BFH v. 21.4.1988 (IV R 47/85) BFHE 153, 543 = BStBl. II 1989, 722 unter 1. b) bb). 703 Vgl. BGH v. 13.3.1978 (II ZR 63/77) BGHZ 71, 53 = BB 1978, 725. 704 BFH v. 2.8.1998 (IV R 90/96) BFH/NV 1999, 754 unter 2. a). 705 BFH v. 21.4.1988 (IV R 47/85) BFHE 153, 543 = BStBl. II 1989, 722 unter 1. b) bb). 702

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Teil 2: Praktische Anwendung

der Mitunternehmerinitiative beim einzelnen Gesellschafter unschädlich. Insoweit ist zu bedenken, daß der einzelne stille Gesellschafter der Verlagerung der Kompetenzen durch den Abschluß des Gesellschaftsvertrages zugestimmt hat und im Falle des Beirates regelmäßig auch Einflußnahmemöglichkeiten auf dessen Zusammensetzung hat. Dies kann aber nur soweit gelten, als dem „Organ“ insgesamt Mitwirkungsrechte zustehen, die bei einem einzelnen Gesellschafter zur Begründung einer Mitunternehmerschaft ausreichen würden. Wie bei der mehrgliedrigen stillen Gesellschaft entsteht auch bei der durch eine BGB-Innengesellschaft gebündelten Rechtsausübung mehrerer stiller Gesellschafter eine einheitliche Mitunternehmerschaft. Demzufolge ist auch nur eine einheitliche Steuerbilanz zu erstellen und ein einziges Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen. Auch dieses Ergebnis läßt sich im Wege eines Erstrecht-Schlusses auf die zu den parallelen stillen Gesellschaften getroffenen Erwägungen706 stützen.

§ 7 Partielle stille Beteiligungen und andere Innengesellschaften an Unternehmensbereichen A. Hintergrund Zahlreiche Unternehmen versuchen die Risiken, die beispielsweise durch Konjunkturschwankungen, Veränderungen der Absatzchancen einer bestimmten Produktgruppe oder durch Schwankungen auf den internationalen Devisen- und Rohstoffmärkten bedingt sind, durch eine Diversifikation ihrer Geschäftstätigkeit zu reduzieren. So entstehen vielschichtige und differenziert aufgebaute Unternehmensgruppen, mitunter regelrechte „Gemischtwarenkonzerne“, die neben profitablen Unternehmensbereichen auch weniger attraktive, gewinnschwache Tätigkeitsfelder umfassen707. Vor diesem Hintergrund rücken seit einigen Jahren Strukturen, die (zumindest wirtschaftlich) eine Beteiligung allein an einem Teilbereich der Unternehmenstätigkeit ermöglichen, in den Fokus der betriebswirtschaftlichen und der rechtswissenschaftlichen Diskussion. Ausgangspunkt dieser Überlegungen sind die vor allem in den USA zunehmend verbreiteten „Tracking Stocks“, das heißt Spartenaktien, deren Gewinnbezugsrecht sich nach dem Ergebnis einer bestimmten Unternehmenssparte, der sogenannten „Tracked Unit“708, und nicht am Ergebnis des Gesamtunternehmens ausrichtet709. 706

Siehe oben § 6 C.I.3. = S. 182 ff. Vgl. Natusch, DB 1997, 1141 (1143), mit Beispielen aus der Praxis in Fn. 24. 708 In diesem Zusammenhang werden auch die Begriffe „targeted stock“, „mirror stock“, „letter stock“, „alphabet stock“ oder „divisional stock“ verwendet, vgl. Prinz/ Schürner, GmbHR 2003, 279 (Fn. 11); Natusch, DB 1997, 1141. 709 Grundlegend aus betriebswirtschaftlicher Sicht: Natusch, „Tracking Stock“, 1995; zu den Umsetzungsmöglichkeiten im deutschen Aktienrecht: Tonner, Tracking 707

§ 7 Partielle stille Beteiligung

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Aus Anlegersicht besteht unter Umständen ein Interesse, sich nur an einzelnen Geschäftsbereichen zu beteiligen710. Je nach Anlagestrategie ist es beispielsweise denkbar, daß risikofreudige Anleger sich nur an einer einzelnen innovativen Sparte eines Unternehmens beteiligen wollen und hierdurch zwar besondere Risiken zu tragen bereit sind, dafür aber auch in besonderem Maße an den Chancen teilhaben wollen711. Konservativen Anlegern könnte hingegen eben diese Sparte ein Dorn im Auge sein. Dieser Interessengegensatz auf Anlegerseite hat konkrete Auswirkungen für die Unternehmen: Soll die innovative Sparte erst entwickelt werden, so können für das betreffende Unternehmen erhebliche Finanzierungsprobleme entstehen: Keiner der beiden genannten Anlegertypen dürften nämlich für die Teilnahme an einer Kapitalerhöhung des Gesamtunternehmens zu begeistern sein, da jeweils der risikoarme bzw. risikobehaftete Unternehmensbereich der Anlagestrategie zuwiderläuft. Die Gewährung einer auf eine einzelne Unternehmenssparte begrenzten Beteiligung dürfte somit nicht nur für die Anleger, sondern auch für das Unternehmen von Vorteil sein. Zudem kann ein Unternehmen, dessen verschiedene Sparten in unterschiedlichem Maße konjunkturabhängig sind, Kapitalerhöhungen zu dem jeweils für die einzelne Sparte günstigsten Zeitpunkt durchführen712. Darüber hinaus soll die Ausgabe von Tracking Stocks nach Ansicht einiger Autoren auch zu einer Verbesserung der Unternehmensbewertung bzw. Steigerung des Shareholder Value durch eine Verbesserung der Transparenz des Unternehmens führen: Es wird davon ausgegangen, daß die Bewertung großer Konglomerate sich häufig zu sehr an der Performance schwächerer Bereiche des Unternehmens orientiere. Deshalb und auf Grund der heterogenen Erwartungen der Anleger ergebe sich eine verglichen mit dem tatsächlichen Unternehmenswert zu niedrige Marktkapitalisierung (sogenannter „conglomerate discount“). Die infolge der Einführung von „getrackten Strukturen“ stärker auf die einzelnen Segmente bezogene Berichterstattung und öffentliche Wahrnehmung wirke dem entgegen und führe zur Aufdeckung des „hidden value“713. Ein anderes häufig genanntes Motiv zur Einführung von Tracking Stocks liegt in der Verstärkung der Anreizfunktion im Rahmen von MitarbeiterbeteiliStocks, 2002. Umfassend zu den rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im deutschen Recht: Kauffeld, Die partielle Unternehmensbeteiligung, Teil 3, S. 129 ff. 710 Sieger/Hasselbach, DB 1999, 1277. 711 Als Beispiel aus der Praxis läßt sich die Genzyme Corporation mit Sitz in den USA anführen, die neben den „General Division Common Stocks“ auch „Tissue Repair Division Common Stocks“ ausgegeben hat. Das Unternehmen wurde zwischenzeitlich umstrukturiert. 712 Natusch, DB 1997, 1141 (1144). 713 So etwa Friedl, BB 2002, 1157 (1159 ff.); Natusch, DB 1997, 1141 (1143). Kritisch dieser Überlegung gegenüber und allgemein hinsichtlich der betriebswirtschaftlichen Vorteilhaftigkeit von Tracking Stock-Gestaltungen: Nippel/Mertens, in: Manuskripte der Institute für BWL der Universität Kiel, Nr. 567, S. 12 ff.

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Teil 2: Praktische Anwendung

gungsprogrammen714: Bei großen, stark diversifizierten Unternehmen besteht mitunter das Problem, daß die Beteiligung von Mitarbeitern am Unternehmenserfolg nicht in dem gewünschten Umfang zu einer stärkeren Identifizierung mit der persönlichen Leistung führt. Durch die Spartenaktie werden Mitarbeiter der Tracked Unit stärker am Erfolg ihrer eigenen Arbeit beteiligt und wird dem Problem der Verwässerung entgegengewirkt. Ferner werden Tracking Stocks auch als Aquisitionswährung für große Unternehmen angesehen, die Unternehmensübernahmen erleichtern und Widerstände der Aktionäre der zu übernehmenden Gesellschaft vermeiden helfen. Durch die Gewährung von Spartenaktien an dem Geschäftsbereich des Übernahmekandidaten können dessen Altaktionäre auch weiterhin an dessen Erfolgen partizipieren, ohne in vollem Umfang vom Erfolg der anderen Geschäftsbereiche abhängig zu sein715. Vereinzelt wird schließlich noch der Gedanke der „poison pill“, also eines Instruments zur Abwehr feindlicher Übernahmen als Motiv zur Begebung von Tracking Stocks genannt716. Durch die Ausgabe von Spartenaktien, die einen besonders wertvollen Unternehmensteil repräsentieren, soll die Übernahme des Gesamtunternehmens unattraktiv werden. Im deutschen Aktienrecht wird die Ausgabe von Spartenaktien zwar grundsätzlich für möglich gehalten, weist aber zahlreiche rechtliche Fallstricke auf717. Die nach wie vor – nicht nur bei Aktiengesellschaften, sondern auch bei Personenunternehmen – bestehende Motivationslage rückt deshalb auch alternative Gestaltungsformen einer Spartenbeteiligung in den Blickwinkel von Wissenschaft und Praxis718. Insbesondere die sogenannten partiellen stillen Gesellschaften stellen eine attraktive Alternative zur Spartenaktie dar719. Gerade im Hinblick auf das Anlegerinteresse an einer spartenbezogenen Beteiligung sowie zur Gestaltung von Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen kann die partielle stille Gesellschaft zur Anwendung kommen.

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Natusch, DB 1997, 1141 (1145); Friedl, BB 2002, 1157 (1162). Natusch, DB 1997, 1141 (1144); Friedl, BB 2002, 1157 (1161 f.). Beispiele aus der Praxis bei Sieger/Hasselbach, AG 2001, 391 f. 716 Natusch, DB 1997, 1141 (1144). 717 Vgl. hierzu die Dissertationen von Tonner, „Trackings Stocks“, 2002; Thiel, Spartenaktien, 2001; Wunsch, Tracking Stocks, 2002; außerdem die Beiträge von Baums, in: Ebenroth/Hesselberger/Rinne, Festschrift für Karlheinz Boujong, S. 19 ff.; Brauer, AG 1993, 324 ff.; Sieger/Hasselbach, AG 2001, 391 ff.; dies., DB 1999, 1277 ff. 718 Dies ist nicht der Ort für eine vertiefte gesellschaftsrechtliche Betrachtung der Spartenaktie. Einen grundlegenden Vergleich der Spartenaktie im Vergleich zu anderen Rechtsinstituten leistet Kauffeld, Die partielle Unternehmensbeteiligung, Teil 3, S. 129 ff. 719 Breuninger/Prinz, DStR 1996, 1761, 1764; Natusch, DB 1997, 1141 (1148). 715

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Weiteren Anstoß zur Schaffung partieller stiller Beteiligungen dürfte die neueste Rechtsprechung des BGH zur Darlehensgewährung einer GmbH an ihre Gesellschafter geben720, die auch auf das Aktienrecht übertragbar ist721. Nach Ansicht des Gerichts verstößt jede Kreditgewährung einer GmbH an ihre Gesellschafter, die nicht aus Rücklagen oder Gewinnvorträgen, sondern zu Lasten des gebundenen Vermögens der Gesellschaft bestritten werden, gegen die Kapitalerhaltungsvorschrift des § 30 Abs. 1 GmbHG. Dies soll unabhängig davon gelten, ob der Rückzahlungsanspruch vollwertig ist oder nicht. Eine rein bilanzrechtliche Betrachtungsweise, wonach lediglich ein Aktivtausch vorliegt, greife zu kurz, da der Austausch liquider Haftungsmasse gegen eine zeitlich hinausgeschobene schuldrechtliche Forderung auf jeden Fall die Vermögenslage der Gesellschaft und die Befriedigungsaussichten der Gläubiger verschlechtere722. Ob Ausnahmetatbestände eingreifen können, läßt der BGH offen723. Dies stellt die weit verbreiteten Cash-Pool-Systeme in Konzernen in Frage724, bei denen – vereinfacht gesagt – die Konzerntöchter überschüssige Liquidität an ihre Muttergesellschaft abführen und hierfür eine marktübliche Verzinsung erhalten oder im umgekehrten Fall Darlehen bei der Mutter aufnehmen können. Hierdurch wird eine Bündelung und optimierte Verteilung der finanziellen Ressourcen im Konzern erreicht725. Die partielle stille Beteiligung kann ein Instrument darstellen, um einerseits die Vorteile einer Segmentierung der unternehmerischen Tätigkeit bei gleichzeitiger Vermeidung der Nachteile einer Ausgliederung der verschiedenen Sparten in Tochtergesellschaften zu erreichen. Die stille Gesellschaft erweist sich auf Grund ihrer großen Flexibilität und Unabhängigkeit von aktienrechtlichen Vorschriften gegenüber der Spartenaktie regelmäßig als überlegen726. Bevor eine steuerrechtliche Einordnung des relativ neuen Phänomens partielle stille Beteiligung unternommen werden kann, sind zunächst die gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen abzustecken.

720

BGH v. 24.11.2003 (II ZR 171/01) NZG 2004, 233 = DStR 2004, 427. Wessels, ZIP 2004, 793 (796 f.); Seidel, DStR 2004, 1130 (1131 f.), der allerdings zwischen dem unternehmerisch und dem nicht unternehmerisch beteiligten Aktionär differenziert. 722 BGH v. 24.11.2003 (II ZR 171/01) NZG 2004, 233 = DStR 2004, 427 unter II. 2. c). 723 BGH v. 24.11.2003 (II ZR 171/01) NZG 2004, 233 = DStR 2004, 427 unter II. 2. c) dd). Siehe auch BGH v. 16.1.2006 (II ZR 76/04) BGHZ 166, 8 = ZIP 2006, 665. 724 Fuhrmann, NZG 2004, 552 (553 ff.); Seidel, DStR 2004, 1130 (1132 ff.), mit Unterscheidung zwischen physischem und virtuellem Cash-Pooling; Wessels, ZIP 2004, 793 (795 ff.); Hentzen, DStR 2006, 948 ff.; Goette, DStR 2007, 773 ff. 725 Fuhrmann, NZG 2004, 552 f. 726 Dies gilt freilich nicht uneingeschränkt: So finden etwa §§ 291 ff. AktG auch auf die Begründung einer stillen Beteiligung Anwendung, vgl. Blaurock, in: Hübner/ Ebke, Festschrift für Bernhard Großfeld, S. 83 ff.; ders., Handbuch, Rn. 7.19 ff. 721

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Teil 2: Praktische Anwendung

B. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen I. Partielle stille Gesellschaften und Metaverbindungen Gesellschaftsrechtlich ist zwischen stillen Gesellschaften und Gesellschaften des bürgerlichen Rechts, insbesondere Metaverbindungen und anderen Gelegenheitsgesellschaften zu unterscheiden. Eine stille Gesellschaft setzt eine auf Dauer angelegte Beteiligung am Handelsgewerbe eines anderen mit einer Vermögenseinlage gegen einen Anteil am Gewinn voraus. Die Beteiligung am Gewinn des Handelsgewerbes des Geschäftsinhabers ist ein unverzichtbares Merkmal der stillen Gesellschaft727. Dies erfordert jedoch nicht unbedingt einen Gewinnanteil des Stillen am Ergebnis des gesamten Handelsgewerbes. Vielmehr ist in Rechtsprechung und Schrifttum anerkannt, daß sich eine stille Beteiligung nicht zwingend auf das gesamte Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers beziehen muß, sondern sich auf einen Teilbetrieb oder einen bestimmten, selbständig abgrenzbaren Geschäftszweig beschränken kann728. Unproblematisch ist der Fall, daß der Kaufmann unter dem Dach einer einheitlichen Firma mehrere Handelsgewerbe betreibt, die auch jeweils für sich betrachtet einen kaufmännischen Betrieb darstellen. Allein die Tatsache, daß eine einheitliche Buchführung und Bilanz für mehrere Handelsgewerbe vorliegt, kann der Beteiligung an einem dieser Betriebe nicht den Charakter einer stillen Gesellschaft nehmen. Hiervon läßt sich die Regel ableiten, daß als Referenzeinheit für die Gewinnbeteiligung zumindest alle Geschäftsbereiche in Betracht kommen, die als selbständiges Handelsgewerbe betrieben werden könnten. Somit ist auch eine stille Beteiligung an Gewinn und Verlust einer Niederlassung sowie an dem in einem bestimmten Staat erzielten Ergebnis möglich729. 727 Klarstellend sei darauf hingewiesen, daß andere Vereinbarungen zivilrechtlich durchaus zulässig sind, insbesondere die sogenannte Metaverbindung (hierzu sogleich), jedoch handelt es sich um Spielarten der GbR und eben nicht um eine stille Gesellschaft. 728 Etwa BGH v. 21.4.1980 (II ZR 144/79) BB 1980, 958 (959); BFH v. 27.2.1972 (I R 11/72) BFHE 115, 518 = BStBl. II 1975, 611 unter 2. b); v. 27.02.1975 (I R 11/ 72) BFHE 115, 518 = BStBl. II 1975, 611; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.33 und 7.03; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 39 und § 231 Rn. 24 m.w. N. zum älteren Schrifttum und zur älteren Rechtsprechung; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 231 Rn. 9; Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 230 Rn. 1; Fichtelmann, GmbH & Still, Rn. 36; Zacharias/Hebig/Rinnewitz, Atypisch stille Gesellschaft, S. 28 f.; Fleischer/Thierfeld, Stille Gesellschaft, S. 24. 729 So etwa Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 5.33; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 39. Demgegenüber sieht das LG Berlin in seiner Entscheidung v. 21.10.2004 (5 O 159/04) DB 2005, 767 f., die Beteiligung an einer von einer Steuerberatungs-GmbH betriebenen auswärtigen Beratungsstelle nicht als stille Gesellschaft an. Es handele sich nur um die Beteiligung an einzelnen Geschäften auf der Grundlage einer GbR. Das Gericht verkennt in seiner Entscheidung nicht nur, daß

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Problematisch ist indessen, inwieweit eine stille Beteiligung an einzelnen Geschäftswerten bzw. Vermögensgegenständen begründet werden kann. Dies ist nur dann möglich, soweit ihnen eine Ergebnisverantwortung zukommt. Nach dem oben Gesagten kann hiervon jedenfalls dann ausgegangen werden, wenn der einzelne Vermögensgegenstand als alleiniger Geschäftswert eines Unternehmens taugt730. Daher kann beispielsweise eine stille Beteiligung hinsichtlich der Verwertung der Rechte an einem einzelnen Film begründet werden, denn es ist ohne weiteres vorstellbar, daß die Verwertung eines einzigen Films zum Gegenstand eines Handelsgewerbes gemacht wird. Demgegenüber wird ganz überwiegend eine Beteiligung an einzelnen oder mehreren Geschäften als nicht geeignet zur Begründung einer stillen Gesellschaft angesehen. Eine Vereinbarung zur Beteiligung an einzelnen Geschäften führt zu einer Metaverbindung bzw. Metagesellschaft. Hierbei handelt es sich um Verbindungen zwischen mindestens zwei Personen zu dem Zweck, eine bestimmte oder unbestimmte Zahl von Umsatzgeschäften im Namen des handelnden Metisten, aber auf gemeinsame Rechnung abzuschließen731. Wesentliche Unterschiede zur stillen Gesellschaft bestehen gesellschaftsrechtlich darin, daß bei der Metaverbindung mehrere Beteiligte im eigenen Namen nach außen auftreten können732 und daß eine Einlageleistung in das Vermögen eines der Beteiligten nicht zwingend erforderlich ist. Beispiel 6:733 Die Galeristen und Kunsthändler A und B vereinbaren auf einer Messe, jeweils zwei bestimmte Gemälde zu erwerben. Die Anschaffungskosten der insgesamt vier Kunstwerke sollen ebenso wie die Erlöse aus dem geplanten Weiterverkauf geteilt werden.

Rechtstechnisch handelt es sich bei der Metaverbindung um einen Sonderfall der Gesellschaft bürgerlichen Rechts734. Als Innengesellschaft steht sie jedoch die Beratungsstelle ohne weiteres als selbständiges Unternehmen betrieben werden könnte, sondern auch, daß Zahl und Umfang der Geschäfte völlig unbestimmt (wenngleich im Nachhinein bestimmbar) waren und der Vertrag damit eine Beteiligung an einem bestimmten Unternehmensgegenstand, nicht aber an einzelnen Geschäften nahelegt. 730 Kauffeld, Die partielle Unternehmensbeteiligung, S. 211 f. 731 BGH v. 27.11.1963 (II ZR 142/62) BB 1964, 12; BGH v. 26.6.1989 (II ZR 128/ 88) WM 1989, 1850 = NJW 1990, 573 unter I. 1. a); BFH v. 2.8.1961 (VII U 4/60) BFHE 73, 720 = BStBl. II 1961, 527; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 8.02; MünchKomm BGB/Ulmer, Vor § 705 Rn. 52; MünchKomm HGB/K. Schmidt, § 230 Rn. 39. 732 Vgl. etwa FG Köln v. 22.3.2001 (10 K 2394/93) DStRE 2001, 969 ff.; Palandt/ Sprau, BGB, § 705 Rn. 42. 733 Beispiel leicht abgewandelt und vereinfacht nach BFH v. 18.12.2002 (I R 92/01) BFHE 201, 447 = BFH/NV 2003, 964. 734 Palandt/Sprau, BGB, § 705 Rn. 42; MünchKomm BGB/Ulmer, § 705 Rn. 237, 239.

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der stillen Gesellschaft i. e. S. näher als den Außengesellschaften bürgerlichen Rechts. Daher finden in der Regel die §§ 230 ff. HGB entsprechende Anwendung und gehen den im Wege der teleologischen Reduktion zurücktretenden Regelungen der §§ 705 ff. BGB vor735. II. Die Rechtsstellung der Beteiligten bei der partiellen stillen Gesellschaft 1. Der Gesellschaftszweck bei partiellen stillen Beteiligungen Bei der stillen Gesellschaft besteht der Gesellschaftszweck in dem Betreiben eines Handelsgewerbes auf gemeinsame Rechnung im Innenverhältnis dergestalt, daß der stille Gesellschafter eine Vermögenseinlage leistet, die in das Vermögen des Geschäftsinhabers übergeht, und im Gegenzug am Gewinn (und ggf. auch Verlust) beteiligt wird736. Der Gesellschaftszweck ist bei der partiellen stillen Gesellschaft in aller Regel dahingehend eingeschränkt, daß nur ein bestimmter Unternehmensbereich und nicht wie sonst das gesamte Unternehmen auf gemeinsame Rechnung betrieben werden soll737. Diese Beschränkung kann nicht ohne Auswirkungen auf die Rechte und Pflichten der Beteiligten bleiben. Es wäre aber voreilig, eine pauschale Begrenzung auf denjenigen Unternehmensbereich vorzunehmen, an dem die stille Beteiligung besteht. Das Gesetz bietet für die Abgrenzung keine konkrete Hilfestellung. Vielmehr sind die Rechte und Pflichten der Beteiligten einer partiellen stillen Beteiligung auf der Grundlage der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht sorgfältig auszutarieren. Hierzu erweist sich die Sphärentheorie von Kauffeld als gleichermaßen überzeugend wie hilfreich738. 2. Die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht bei partiellen stillen Gesellschaften Bei der stillen Beteiligung am Gesamtunternehmen besteht eine einheitliche Unternehmens- und in der Regel auch Interessenssphäre, die in dem im Gesellschaftsvertrag niedergelegten gemeinsamen Zweck zum Ausdruck kommt. Durch die Schaffung einer Teilbereichsbeteiligung wird diese einheitliche Un735 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 8.03; MünchKomm BGB/Ulmer, § 705 Rn. 241; Zutt, in: Staub, Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 230 Rn. 11; MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 73 Rn. 6. 736 Etwa Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 1.14. 737 Davon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter von der Vergemeinschaftung ausgenommen werden sollen, sondern eine virtuelle Segmentierung des Unternehmens herbeigeführt werden soll. 738 Grundlegend Kauffeld, Die partielle Unternehmensbeteiligung, S. 113 ff.

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ternehmenssphäre durchbrochen. Es entstehen hierdurch mindestens zwei Individualsphären: zum einen die sogenannte Teilbereichssphäre, in der die Unternehmenstätigkeit auf gemeinsame Rechnung erfolgt, und zum anderen die Restunternehmenssphäre, in der die Tätigkeit ausschließlich auf Rechnung des Geschäftsinhabers ausgeübt wird739. In der Regel bilden diese beiden Gesellschaftssphären auch eine Schnittmenge, die als Gemeinschaftssphäre bezeichnet werden kann. In diese Sphäre fallen diejenigen Unternehmensfunktionen, die für beide Individualsphären von Bedeutung sind. Welche das sind, hängt von der Unternehmensstruktur im Einzelfall ab. Typische Funktionen der Gemeinschaftssphäre sind die Gesamtunternehmensleitung sowie die Buchhaltung. Aber auch Vertrieb und Logistik können zum Beispiel in die Gemeinschaftssphäre fallen, wenn alle Unternehmensbereiche sich einheitlicher Vertriebs- und Logistikabteilungen bedienen. Grundsätzlich läßt sich in Anlehnung an Kauffeld das Verhältnis der Bereiche wie folgt darstellen:

Abbildung 2: Unternehmenssphären nach Kauffeld740

Anders als bei einer stillen Beteiligung am ganzen Unternehmen ist bei partiellen stillen Beteiligungen eine einheitliche Interessenlage nicht der Regelfall. Das Interesse der Gesellschafter bezieht sich nicht auf das Gesamtunternehmen, sondern in erster Linie auf den Erfolg eines Teilbereichs. Als Grundregel läßt sich festhalten, daß die Interessengegensätze zwischen den Gesellschaftern umso ausgeprägter ausfallen, je enger die wirtschaftlichen Verflechtungen zwischen den verschiedenen Unternehmensbereichen sind.

739 Kauffeld, Die partielle Unternehmensbeteiligung, S. 113. Die Zahl der zu differenzierenden Unternehmenssphären ist abhängig von der Zahl der Unternehmensbereiche, an denen partielle Beteiligungen bestehen. 740 Kauffeld, Die partielle Unternehmensbeteiligung, S. 115.

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Dies veranschaulichen folgende Beispiele 7 und 8: Betreibt der Geschäftsinhaber unter dem Dach einer einheitlichen Firma zwei weitgehend voneinander unabhängige Handelsgewerbe, so entstehen durch eine partielle stille Beteiligung kaum Interessenskonflikte, da die Teilbereichssphäre von Veränderungen in der Restunternehmenssphäre weitestgehend unberührt bleibt. Anders ist es hingegen, wenn die Unternehmenssegmente in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, beispielsweise wenn ein Segment Leistungen von einem anderen Bereich bezieht. In diesem Fall liegt es im Interesse des Geschäftsinhabers, einen möglichst hohen Verrechnungspreis für den Leistungsaustausch festzulegen, um Erträge möglichst in die Restunternehmenssphäre zu verlagern, an welcher der Stille nicht beteiligt ist. Dieser wiederum wird einen möglichst niedrigen Verrechnungspreis vorziehen, um den Gewinn der „eigenen“ Sparte nicht zu schmälern.

Die beschriebenen Interessengegensätze verstärken sich übrigens, wenn das Unternehmen in verschiedene Segmente gegliedert ist, an denen jeweils partielle stille Beteiligungen bestehen. Denn in diesem Fall stehen sich verschiedene Gesellschaftergruppen gegenüber. Der Geschäftsinhaber ist dann gleichzeitig mehreren Interessengruppen gegenüber zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung verpflichtet. Hierdurch tritt ein wesentliches Element der partiellen stillen Beteiligung zutage, nämlich das Treuhandelement, durch das der Geschäftsinhaber bzw. seine Leitungsorgane in ihrer Ermessensausübung eingeschränkt werden. Aus dem Vertrag über eine partielle stille Beteiligung erwächst eine besondere Interessenwahrnehmungs- und Treuepflicht des Geschäftsinhabers741. Der Geschäftsinhaber ist zwar jedem einzelnen Gesellschafter gegenüber zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung und zur Interessenwahrung verpflichtet. Dabei geht es aber nicht um die individuellen Einzelinteressen. Vielmehr sind die Interessen der verschiedenen Gesellschaftergruppen – anschaulich, wenngleich etwas verkürzt: die unterschiedlichen Sparteninteressen – zu wahren. Er muß deshalb die Segmente wie rechtlich voneinander unabhängige separate Rechtssubjekte behandeln. Die Einräumung partieller stiller Beteiligungen führt daher zu einer virtuellen Konzernierung. Bei Austauschgeschäften zwischen den Segmenten ist der Maßstab des Fremdvergleichs anzuwenden. 3. Die Hauptpflicht des Geschäftsinhabers Durch den Vertrag über die partielle stille Gesellschaft wird der Geschäftsinhaber zum Betrieb eines Unternehmensbereichs auf gemeinsame Rechnung verpflichtet. Anders als bei der stillen Gesellschaft, die sich auf das ganze Unternehmen bezieht, ist der Geschäftsinhaber nicht verpflichtet, das gesamte Unter741 Kauffeld, Die partielle Unternehmensbeteiligung, S. 122. Treuhandelemente sind freilich Gegenstand jedes Gesellschaftsverhältnisses. Bei der partiellen stillen Gesellschaft treten sie lediglich deutlicher hervor und erlangen eine besondere Bedeutung.

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nehmen in einem vergleichbaren – genauer: ähnlichen – Umfang fortzuführen. Es steht dem Geschäftsinhaber also grundsätzlich frei, die Restunternehmenssphäre umzugestalten. Insoweit kann freilich eine Bindung aus einer anderen partiellen stillen Gesellschaft bestehen. Eine Pflicht zur Weiterführung der Restunternehmensbereiche kann sich ferner aus dem Vertrag über die stille Gesellschaft ergeben, wenn der wirtschaftlich erfolgreiche Betrieb desjenigen Segments, auf das sich die stille Gesellschaft bezieht, nur im Zusammenspiel mit einzelnen oder allen übrigen Unternehmensbereichen möglich ist und dies auch – zumindest als Geschäftsgrundlage – in den Gesellschaftsvertrag eingeflossen ist. Es ergeben sich dann aus der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht zumindest Rücksichtnahmepflichten des Geschäftsinhabers bei der Umgestaltung der Restunternehmenssphäre, denen Mitwirkungsrechte des stillen Gesellschafters gegenüberstehen können. 4. Mitwirkungs- und Kontrollrechte bei der partiellen stillen Gesellschaft Die Beschränkung der Gewinn- und Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters auf einen Teilbereich des Unternehmens des Geschäftsinhabers wirft die Frage auf, ob damit eine Beschränkung der Mitwirkungs- und Kontrollrechte des Stillen einhergeht. Der stille Gesellschafter hat nach § 233 Abs. 1 HGB das Recht, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und zur Prüfung der Richtigkeit die Bücher und Papiere einzusehen. Im Schrifttum wird hierzu die Meinung vertreten, daß die Beschränkung der stillen Beteiligung auf einen Teilbereich des Unternehmens mit einer Begrenzung des Rechts auf Einsichtnahme in die Geschäftsbücher und Bilanzen des betreffenden Unternehmensbereichs einhergehe742. Demnach hätte der stille Gesellschafter grundsätzlich nur ein Einsichtnahme- und Kontrollrecht bezogen auf den Unternehmensbereich, auf den sich seine Beteiligung bezieht. Ein weitergehendes Einsichtnahmerecht würde dann entsprechend § 233 Abs. 3 HGB die Geltendmachung eines wichtigen Grundes voraussetzen. Der partielle stille Gesellschafter müßte hierzu etwa Unregelmäßigkeiten bei der Spartenrechnungslegung oder unzulässige Gewinnverlagerungen zwischen den Sparten darlegen743. Dieser engen Auslegung der Einsichtnahmerechte des partiellen stillen Gesellschafters kann nicht zugestimmt werden. Der Stille soll durch das Einsichtnahmerecht in die Lage versetzt werden, sich in Grundzügen ein Bild der wirtschaftlichen Situation des Unternehmensträgers zu verschaffen744. Die Begrün742 743 744

Schlitt, Informationsrechte, S. 90; Koenigs, Die stille Gesellschaft, S. 165. Kauffeld, Die partielle Unternehmensbeteiligung, S. 224. MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 81 Rn. 2 ff.

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dung einer partiellen stillen Gesellschaft begründet per se und ohne das Hinzutreten weiterer Umstände ein besonderes Interesse des Stillen an der Einsichtnahme in die Buchführung des Gesamtunternehmens745. Nur dann ist nämlich nachvollziehbar, ob der Buchungskreis für die Sparten angemessen abgegrenzt ist und zu einem zutreffenden Ausweis des Gewinns oder Verlustes der Sparte geeignet ist. Darüber hinaus ist der stille Gesellschafter – wie bereits dargelegt wurde746 – stets auch an den allgemeinen Betriebskosten beteiligt. Allein zur Prüfung der angemessenen Aufteilung dieser zwischen den Sparten zu verteilenden Aufwendungen wird eine zumindest teilweise Einsichtnahme in die Buchführung des Gesamtunternehmens vielfach unerläßlich sein. Andererseits ist es auch möglich, daß im Einzelfall eine umfassende Einsichtnahme in die Geschäftsbücher sämtlicher Unternehmensbereiche nicht erforderlich ist und der Geschäftsinhaber ein anerkennenswertes Interesse an der Geheimhaltung hat. Zur Abgrenzung kann im Zweifelsfall ebenfalls die Sphärentheorie herangezogen werden. Eine vertragliche Begrenzung des Einsichtnahmerechts ist grundsätzlich möglich und – soweit sie gewünscht wird – zur Vermeidung von Streitigkeiten nachdrücklich zu empfehlen. Darüber hinaus besteht auch bei der partiellen stillen Gesellschaft ein außerordentliches Informationsrecht des Stillen gemäß § 233 Abs. 3 HGB. 5. Haftung des Stillen Eine Haftung im eigentlichen Sinne besteht bei der stillen Gesellschaft für Verbindlichkeiten des Geschäftsinhabers gerade nicht. Denn auf Grund ihrer Natur als Innengesellschaft wird im Außenverhältnis nur der Geschäftsinhaber berechtigt und verpflichtet. Die Einlage des stillen Gesellschafters kann durch die Verluste, die in „seiner“ Sparte entstehen, aufgezehrt werden. Demgegenüber führen Verluste, die in der Restunternehmenssphäre auftreten, nicht zu einer Verringerung der Einlage747. Verluste in anderen Unternehmensbereichen, die unter Umständen sogar zur Insolvenz des Geschäftsinhabers führen, betreffen den stillen Gesellschafter wirtschaftlich. Als Konsequenz wirtschaftlicher Probleme des Geschäftsinhabers kann der stille Gesellschafter seine Einlage sogar völlig einbüßen. Jedoch handelt es sich insoweit um ein normales Gläubigerrisiko, nicht aber um eine Haftung des Stillen für Verluste des Unternehmens. Die Verluste, die in der Restunternehmenssphäre entstehen, unterscheiden

745 Vgl. auch MünchHdb. StG/Bezzenberger/Keul, § 81 Rn. 4, zur Einsichtnahme in die Papiere und Bücher von anderen Unternehmen, an denen der Geschäftsinhaber beteiligt ist. 746 Vgl. oben § 3 B.III.3.b)bb)(2) = S. 87. 747 Insofern mißverständlich: Kauffeld, Die partielle Unternehmensbeteiligung, S. 225.

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sich somit nicht von Verlusten, die der Geschäftsinhaber in anderen, rechtlich völlig getrennten Unternehmen oder in seiner privaten Vermögenssphäre erleidet.

C. Steuerrecht I. Die partielle stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft 1. Umfang der Mitunternehmerschaft Steuerrechtlich spielt die gesellschaftsrechtliche Einordnung einer partiellen Unternehmensbeteiligung als stille Gesellschaft oder als Innengesellschaft bürgerlichen Rechts (z. B. als Metaverbindung) keine Rolle. Die steuerrechtliche Behandlung bestimmt sich vielmehr anhand der Einkünftetatbestände des Einkommensteuergesetzes, vorliegend insbesondere anhand des Tatbestands der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG. Danach muß die im Rahmen der Gesellschaft gemeinschaftlich ausgeübte Tätigkeit einen Gewerbebetrieb i. S. v. § 15 Abs. 2 EStG darstellen, und die Gesellschafter müssen auf Grund ihrer Rechtsposition eine Mitunternehmerstellung innehaben. Dabei stellt sich allerdings die Frage, was genau als gemeinschaftlich ausgeübte Tätigkeit anzusehen ist bzw. welchen Umfang die Mitunternehmerschaft hat, wenn sich eine Beteiligung nur auf einen Teilbereich des Unternehmens bezieht. Versteht man die Vereinbarung der Beteiligung an einem einzelnen Unternehmenssegment nur als besondere Gewinnverteilungsabrede, ist es denkbar, die gesamte unter der betreffenden Firma ausgeübte unternehmerische Tätigkeit des Geschäftsinhabers als gemeinschaftliche Tätigkeit anzusehen. Demnach läge eine einheitliche Mitunternehmerschaft vor, und zwar auch dann, wenn partielle stille Beteiligungen an verschiedenen Unternehmenssegmenten bestünden. Diese Betrachtungsweise greift aber zu kurz und wird den gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen nicht gerecht. Die Vereinbarung einer partiellen stillen Gesellschaft stellt nicht nur eine bloße Rechenvorschrift auf, sondern modifiziert die Rechtspositionen der Beteiligten tiefgreifend. Durch die im Gesellschaftsvertrag definierte Segmentierung des Unternehmens ist der Kern des Gesellschaftsvertrages betroffen und es wird der Gesellschaftszweck auf die gemeinschaftliche Führung des betreffenden Unternehmensbereichs beschränkt. Dieser gemeinsame Zweck bildet auch den Bezugspunkt für die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht, welche die Beteiligten in ihren Entscheidungen und Maßnahmen bindet. Sämtliche Rechte und Pflichten des Geschäftsinhabers wie des Stillen beziehen sich deshalb auf das gemeinschaftlich betriebene Segment. Im Einzelfall weitergehende Mitwirkungs- oder Kontrollrechte haben nur eine dienende Funktion im Hinblick auf das vergemeinschaftete Unternehmensseg-

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ment und sollen nur die Verwirklichung des Gesellschaftszweckes sicherstellen748. Die im Rahmen der Mitunternehmerschaft gemeinschaftlich ausgeübte Tätigkeit zur Einkünfteerzielung umfaßt daher nur die zum Betrieb des vertragsgegenständlichen Unternehmenssegmentes ausgeübten Tätigkeiten749. Der Restunternehmensbereich wird durch den Geschäftsinhaber allein oder gegebenenfalls mit anderen stillen Gesellschaftern im Rahmen einer weiteren partiellen stillen Gesellschaft betrieben. Mehrere Mitunternehmer desselben Segmentes bilden nach den oben entwikkelten Grundsätzen über parallele stille Gesellschaften eine einheitliche Mitunternehmerschaft750. 2. Gewerbebetrieb Regelmäßig wird die Qualifizierung der gemeinschaftlichen Betätigung als Gewerbebetrieb keine Probleme bereiten751. Das gilt ohne weiteres in der wohl ganz überwiegenden Zahl der Fälle, in denen das Unternehmenssegment auch als selbständiges Unternehmen geführt werden könnte. Probleme kann im Einzelfall die Einordnung von Metagesellschaften bereiten, bei denen das Merkmal der Nachhaltigkeit (§ 15 Abs. 2 S. 1 EStG) fehlen kann, so daß durch die Ausübung der gemeinschaftlichen Tätigkeit kein neuer Gewerbebetrieb begründet wird. Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Nachhaltigkeit der Betätigung sind aber nicht allzu hoch. Das Merkmal soll lediglich die Vornahme einmaliger Gelegenheitsgeschäfte ausgrenzen und liegt demnach vor, wenn die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auf Wiederholung angelegt ist752. Das ist auch bei einer von vornherein nur auf eine begrenzte Dauer angelegten Tätigkeit etwa bei der Verwertung der Rechte an einem Film753 oder dem Bau einer Ferienanlage und Verkauf der einzelnen Einheiten der Fall754, da mehrere Verwertungshandlungen vorgenommen werden.

748

Näher hierzu oben § 7 B.II.4. = S. 199. BFH v. 4.8.1988 (IV R 60/86) BFH/NV 1990, 19. 750 Vgl. oben § 6 C.I.3. = S. 182 ff. 751 Zur Definition des Gewerbebetriebs ausführlich oben § 4 B.I. = S. 122 ff. 752 BFH v. 10.12.1998 (III R 61/97) BFHE 189, 526 = BStBl. II 1999, 390 unter II. 2. c) bb); v. 19.2.1981 (IV R 152/76) BFHE 133, 180 = BStBl. II 1981, 602 unter II. 1. a); Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 15 Rn. 17. 753 BFH v. 19.2.1981 (IV R 152/76) BFHE 133, 180 = BStBl. II 1981, 602 unter II. 1. a). 754 BFH v. 13.5.1998 (VIII R 81/96) DStRE 1999, 388 (390 f.). 749

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Darüber hinaus kann eine neue wirtschaftliche Einheit entstehen, wenn sich die Inhaber verschiedener Unternehmen zusammenschließen, um mit jeweils einem Teil ihrer unternehmerischen Betätigung gemeinsam am Wirtschaftsleben teilzunehmen755. Dies gilt nicht nur in dem geläufigen Fall des Joint Venture, bei dem die beteiligten Unternehmensträger bestimmte Tätigkeiten in eine neu gegründete Personenhandels- oder auch Kapitalgesellschaft verlagern. Eine neue wirtschaftliche Einheit kann auch durch eine Metagesellschaft begründet werden, wie durch die oben in Beispiel 6756 beschriebene, gemeinsam ausgeübte Kunsthandelstätigkeit der beiden Galeristen. Ein Gewerbebetrieb liegt jedenfalls dann vor, wenn die Beteiligten eine unbestimmte Zahl von Kaufgelegenheiten wahrnehmen wollen757. Anders dürfte der Fall zu beurteilen sein, daß nur eine kleine, von vornherein bestimmte Zahl an Objekten erworben und wieder verkauft werden soll. In diesem Fall ist es naheliegend, die Betätigung im Rahmen der Metagesellschaft anteilig dem schon zuvor ausgeübten Gewerbebetrieb der Beteiligten als Galeristen zuzuordnen. 3. Mitunternehmerstellung Hinsichtlich der Anforderungen an die Mitunternehmerstellung unterscheiden sich partielle Unternehmensbeteiligungen nicht von anderen Gesellschaften758. Die Beteiligten müssen also über Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko verfügen. Aufgrund der Beschränkung des Unternehmenszweckes und des gleichlaufenden Umfangs der Mitunternehmerschaft reicht es aber aus, wenn sich die entsprechenden Rechtspositionen auf das gemeinschaftlich betriebene Unternehmenssegment beziehen. Im übrigen kann auf die ausführliche Diskussion in § 3 dieser Arbeit verwiesen werden. II. Rechnungslegung und Bilanzierung 1. Begründung einer Spartenrechnungslegung Die Begründung einer partiellen stillen Gesellschaft läßt die handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten eines Kaufmanns unberührt. Aus §§ 238, 264 HGB, die Vorschriften zwingenden Rechts darstellen, folgt eine Bilanzierungspflicht des Kaufmanns für seinen gesamten Gewerbebetrieb. 755

BFH v. 19.2.1981 (IV R 152/76) BFHE 133, 180 = BStBl. II 1981, 602 unter II.

1. a). 756

Siehe oben S. 195. Wohl auch BFH v. 18.12.2002 (I R 92/01) BFHE 201, 447 = BFH/NV 2003, 964 unter II. 1., der allerdings ohne nähere Problematisierung des Merkmals „Gewerbebetrieb“ vom Vorliegen einer Mitunternehmerschaft ausgeht. 758 BFH v. 13.5.1998 (VIII R 81/96) DStRE 1999, 388 (391); v. 18.12.2002 (I R 92/01) BFHE 201, 447 = BFH/NV 2003, 964 unter II. 1. 757

204

Teil 2: Praktische Anwendung

Ein Kaufmann hat eine einheitliche Bilanz auch dann zu erstellen, wenn er im Rahmen eines einheitlichen Unternehmens unter einer Firma verschiedenen Erwerbstätigkeiten nachgeht (sogenanntes gemischtes Unternehmen)759. Auch die Begründung einer stillen Gesellschaft am Handelsgewerbe beeinträchtigt die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht im Grundsatz nicht760. Dabei ist es gleichgültig, ob die stille Beteiligung am Ergebnis des gesamten Unternehmens oder nur eines Teilbereiches besteht. Dies ist im Hinblick auf die Zielsetzungen des deutschen Bilanzrechts761 auch sachgerecht: Nur eine einheitliche Bilanz kann dem Ziel der Gläubigerinformation gerecht werden, da die Segmentierung durch stille Gesellschaften eben keine rechtliche Trennung herbeiführt und aus Gläubigersicht weiterhin ein einheitliches Unternehmen besteht. Hiermit kann es aber nicht sein Bewenden haben, denn die Eingehung einer partiellen stillen Beteiligung führt zu einer fiktiven Aufspaltung des Unternehmens des Geschäftsinhabers. Mehr noch als bei stillen Beteiligungen am ganzen Unternehmen des Geschäftsinhabers besteht in diesem Falle die Notwendigkeit der Einführung einer Rechnungslegung für die Innengesellschaft762. Die Verpflichtung hierzu ergibt sich zum einen unmittelbar aus dem Gesellschaftsvertrag, denn eine einheitliche Bilanz für das Gesamtunternehmen erfüllt im Hinblick auf die Spartenbeteiligung weder die Ausschüttungsbemessungsfunktion noch die Informations- und Dokumentationsfunktion in angemessenem Umfang. Es ist evident, daß der Geschäftsinhaber die Voraussetzungen für eine zuverläs759 Klarstellend sei darauf hingewiesen, daß ein Einzelkaufmann – anders als die juristischen Personen und die Personenhandelsgesellschaften – die Möglichkeit hat, mehrere Unternehmen unter verschiedenen Firmen zu betreiben und hierfür getrennte Bilanzen zu erstellen. Eine stille Beteiligung an einem dieser Unternehmen stellt aber keine partielle stille Gesellschaft dar und weist keinerlei rechtliche Besonderheiten auf. 760 Es stellt sich allerdings die Frage, ob die Einlage des stillen Gesellschafters in der Bilanz als Eigen- oder Fremdkapital auszuweisen ist. Hierzu Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 13.85 ff. 761 Hierzu etwa MünchKomm HGB/Ballwieser, § 238 Rn. 1 ff. 762 Die hier betonte Pflicht des Geschäftsinhabers zur gesonderten Rechnungslegung für die stille Gesellschaft stellt im übrigen keine neue Entwicklung dar. Die vielfach geäußerte Auffassung, der Gewinnanteil des Stillen sei von der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers abzuleiten, ist nämlich nur dann zutreffend, wenn der stille Gesellschafter auch wirklich am ganzen Geschäftsbetrieb beteiligt ist. In der Praxis ist es aber üblich, daß der Gesellschaftsvertrag vorsieht, daß der stille Gesellschafter an einzelnen Geschäftswerten (z. B. an einem Geschäftsgrundstück) nicht beteiligt ist. Dies macht aber eine Korrektur des von der Handelsbilanz abgeleiteten Gewinn- und Verlustanteils des Stillen erforderlich. Häufig kann dies durch eine bloße Nebenrechnung zur Handels- oder Steuerbilanz des Geschäftsinhabers erfolgen, wenn eben nur einzelne Positionen korrigiert werden müssen, um diejenigen Aufwands- oder Ertragsbuchungen zu eliminieren, an denen der stille Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag nicht beteiligt ist. Vom Prinzip her stellt aber bereits diese Nebenrechnung eine besondere Rechnungslegung für die stille Gesellschaft dar. Vgl. oben § 5 C.1. = S. 138 ff.

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205

sige und zutreffende Bestimmung der Gewinn- und Verlustanteile der Beteiligten schaffen muß. Zum anderen müssen dem oder den Stillen angemessene Informationen zur Verfügung gestellt werden, um eine effektive Ausübung der Mitgliedschaftsrechte zu gewährleisten. Hierbei ist es von besonderer Bedeutung, die Gesellschafter vor Manipulationen ihrer Vermögensrechte durch die Unternehmensleitung zu schützen. Durch die fiktive Aufspaltung des Unternehmens können – rein wirtschaftlich betrachtet – auch Geschäftsbeziehungen zwischen den einzelnen Segmenten des Gesamtunternehmens, insbesondere in Gestalt von Austauschgeschäften und Dienstleistungen, entstehen. Hieraus folgt ein besonders großes Risiko von Gewinn- und Vermögensverlagerungen zwischen den verschiedenen Unternehmensbereichen zu Lasten eines Segmentes und damit zu Lasten einer Gesellschaftergruppe. Soweit im Gesellschaftsvertrag eine ausdrückliche Regelung über eine Spartenrechnungslegung fehlt, kann sie im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung hergeleitet werden763, da andernfalls der Vertrag über die partielle stille Beteiligung nicht durchgeführt werden kann. Über den Umfang des zu erstellenden Rechenwerks ist im Einzelfall unter Berücksichtigung der Gesamtumstände zu entscheiden. Gleichzeitig besteht aber auch eine steuerrechtliche Pflicht zur Aufstellung einer Ergebnisrechnung, die sich unabhängig von den handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten aus § 141 AO ergibt. Auch bei partiellen stillen Gesellschaften besteht darüber hinaus eine Notwendigkeit zur Aufstellung einer Steuerbilanz für die jeweilige mitunternehmerische Innengesellschaft. Insoweit ergeben sich keine Besonderheiten gegenüber stillen Beteiligungen am Gesamtunternehmen. 2. Grundlagen der Spartenrechnungslegung a) Doppelte Fiktion Die Spartenrechnungslegung bildet die Grundlage für die Erstellung der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft. Zu ihrer Erstellung ist eine doppelte Fiktion erforderlich. Wie auch bei allen anderen mitunternehmerischen Innengesellschaften wird auch bei der partiellen stillen Gesellschaft (oder GbR) ein gesamthänderisch gebundenes Gesellschaftsvermögen fingiert764. Darüber hinaus gilt aber bei der Durchführung der Spartenrechnungslegung der Grundsatz, daß die Unternehmensteile soweit möglich als rechtlich getrennte Unternehmen behandelt bzw. als solche fingiert werden müssen765. 763 Zur Systematik der ergänzenden Vertragsauslegung im Gesellschaftsrecht vgl. BGH v. 20.9.1993 (II ZR 104/92) BGHZ 123, 281 = NJW 1993, 3193 unter 2. m.w. N. 764 Vgl. oben § 5 B.VI. = S. 135 ff. 765 Kauffeld, Die partielle Unternehmensbeteiligung, S. 273.

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Teil 2: Praktische Anwendung

b) Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei partiellen stillen Gesellschaften Aus der Fiktion rechtlich getrennter Unternehmen ergibt sich die Notwendigkeit, die Wirtschaftsgüter des Gesamtunternehmens den verschiedenen Unternehmensbereichen zuzuordnen. Hierbei sind folgende Fallgruppen zu differenzieren. aa) Nutzung nur in einem Unternehmensbereich Keine großen Probleme bereiten hierbei Wirtschaftsgüter, die nur von einem bestimmten Unternehmenssegment genutzt werden. Das ist typischerweise der Fall bei Maschinen für die Produktion einer Sparte, einem nur von einer Sparte genutzten Betriebsgrundstück, aber auch bei entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern, beispielsweise Patenten für die Herstellung der Produkte einer Sparte. Diese Wirtschaftsgüter sind dem fiktiven Gesamthandsvermögen der (betreffenden) Innengesellschaft oder dem Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers zuzuordnen. bb) Sonderbetriebsvermögen I Wie bei allen stillen Gesellschaften sind auch bei der partiellen stillen Gesellschaft diejenigen Wirtschaftsgüter, die der stille Gesellschafter dem Geschäftsinhaber zur Nutzung in dem gemeinschaftlich betriebenen Unternehmenssegment überläßt, die aber nicht in dessen Vermögen übergehen, dem Sonderbetriebsvermögen I des stillen Gesellschafters bei der Mitunternehmerschaft zuzuordnen766. Anders liegt der Fall hingegen, wenn das Wirtschaftsgut im Eigenbetrieb des Geschäftsinhabers genutzt wird. In diesem Fall stellt die Nutzungsüberlassung keine Förderung des gemeinsamen Unternehmens dar767. Es ist daher nicht gerechtfertigt, das betreffende Wirtschaftsgut in das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft einzubeziehen. Darüber hinaus wurde bereits dargelegt, daß auch auf seiten des Geschäftsinhabers Sonderbetriebsvermögen I vorliegen kann. Das ist aber nicht bei allen im Eigentum des Geschäftsinhabers befindlichen Wirtschaftsgütern der Fall, sondern nur dann, wenn ein Wirtschaftsgut kraft gesellschaftsvertraglicher Abrede nicht in das fiktive Gesamthandsvermögen übergehen soll, aber dennoch von der gemeinschaftlich betriebenen Unternehmenssparte genutzt wird und (gegebenenfalls) ein Nutzungsentgelt unmittelbar an den Geschäftsinhaber fließen soll768. Sofern ein Wirtschaftsgut zunächst einer anderen Sparte zugeordnet ist, 766 767

Siehe oben § 5 E.II. = S. 146. Zum Beitragsgedanken: Schön, DStR 1993, 185 (189).

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dann aber mittels interner Verrechnungspreise quasi-entgeltlich einem anderen Segment zur Nutzung überlassen wird, verbleibt es bilanziell im Betriebsvermögen des überlassenden Segments. Einem Übergang in das Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers steht die Fiktion getrennter Gesamthandsvermögen entgegen. Darüber hinaus würde die Bilanzierung im Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers zu einer fehlerhaften Zuordnung der Einnahmen (zum Geschäftsinhaber statt zum überlassenden Segment) führen, denn auf Grund der Fiktion rechtlich getrennter Unternehmen ist die Überlassung des Grundstückes in beiden Sparten zu behandeln wie ein Miet- bzw. Pachtvertrag mit einem unabhängigen Dritten. cc) Sonderbetriebsvermögen II Auch bei der partiellen stillen Gesellschaft kann es Sonderbetriebsvermögen II geben. Dabei gelten grundsätzlich die gleichen Maßstäbe wie für stille Beteiligungen am gesamten Unternehmen. Eine Ausnahme bildet jedoch bei der partiellen stillen Gesellschaft – wie bereits oben dargestellt – der GmbH-Anteil, der nicht als Sonderbetriebsvermögen II zu qualifizieren und zu bilanzieren ist, wenn die GmbH neben der gemeinschaftlichen Tätigkeit der Einkünfteerzielung noch einer anderen, nicht im Gesellschaftsinteresse liegenden Geschäftstätigkeit nachgeht, die nicht von ganz untergeordneter Bedeutung ist769. dd) Wirtschaftsgüter der sogenannten Gemeinschaftssphäre Unklar ist hingegen, nach welchen Maßstäben die bilanzielle Zuordnung vorzunehmen ist, wenn ein Wirtschaftsgut von mehreren Unternehmensbereichen gemeinschaftlich genutzt wird. Beispiele 9 und 10: Ein Verwaltungsgebäude wird von der für sämtliche Unternehmensbereiche zuständigen Buchhaltung genutzt770. Der Fuhrpark wird zur Auslieferung von Produkten aus allen Unternehmensbereichen genutzt.

Für diese Zuordnungsfrage sind zwei Lösungen denkbar. 768

Vgl. oben § 5 E.III. = S. 151. BFH v. 15.10.1998 (IV R 18/98) BFHE 187, 250 = BStBl. II 1999, 286. Ebenso Schulze zur Wiesche, GmbHR 1999, 902 (904). Ausführlich hierzu oben § 5 E.II.2.b) = S. 150. 770 Ein Zuordnungsproblem besteht allerdings nur dann, wenn eine Aufteilung des unbeweglichen Grundstückes in verschiedene Wirtschaftsgüter nicht möglich ist. Dies ist nach der Rechtsprechung der Fall, wenn Grundstücksteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen. Vgl. BFH v. 26.11.1973 (GrS 5/71) BFHE 111, 242 = BStBl. II 1074, 132 unter C. II. 2. b); Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 5 Rn. 133 ff. 769

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Teil 2: Praktische Anwendung

In Anlehnung an die zur Zuordnung von gemischt genutzten Wirtschaftsgütern zum Betriebs- oder Privatvermögen überwiegend vertretene Meinung könnte man auch bei partiellen Unternehmensbeteiligungen an dem Grundsatz der Unteilbarkeit von Wirtschaftsgütern festhalten771. Demnach wären die von mehreren Segmenten genutzten Wirtschaftsgütern einem einzigen Bereich bilanziell zuzuordnen, wobei es naheliegt bei einer Nutzung von mehr als 50 Prozent eine zwingende Zuordnung zu dem entsprechenden Unternehmensbereich vorzunehmen und im übrigen eine willkürliche Festlegung zuzulassen. Demgegenüber wird teilweise vorgeschlagen, die von verschiedenen Unternehmenssegmenten genutzten Wirtschaftsgüter nach ihren ideellen Anteilen in die Bilanzen der einzelnen Segmente einzustellen, also beispielsweise die Anschaffungskosten eines LKW jeweils zur Hälfte in zwei Segmenten anzusetzen und in den betreffenden Bilanzen fortzuschreiben772. Beide Auffassungen unterscheiden sich hinsichtlich der Aufwendungen nur geringfügig. Bei der alleinigen Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu einem Segment sind zwar die Abschreibungen zunächst nur dieser Sparte zuzuordnen. Das schließt es aber nicht aus, die Aufwendungen den übrigen Unternehmensbereichen über Verrechnungspreise entsprechend der tatsächlichen Nutzung in Rechnung zu stellen. Hierdurch werden die Kosten entsprechend der Nutzung auf die verschiedenen Mitunternehmerschaften verteilt und wirken sich dort gewinnmindernd aus. Unterschiede zwischen den beiden Ansätzen zur Bilanzierung gemischt genutzter Wirtschaftsgüter ergeben sich hingegen auf der Einnahmenseite, beispielsweise dann, wenn ein Wirtschaftsgut veräußert wird und dadurch stille Reserven realisiert werden. Wendet man den Grundsatz der Unteilbarkeit von Wirtschaftsgütern auch auf die Ergebnisrechnung partieller stiller Gesellschaften an, so ist es nicht möglich, einen Veräußerungsgewinn auf die verschiedenen Segmente aufzuteilen. Soweit nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen die Mitunternehmer aller Segmente an den stillen Reserven der gemeinschaftlich genutzten Wirtschaftsgüter beteiligt sein sollen, muß auch eine anteilige bilanzielle Zuordnung erreicht werden. Für die Zulässigkeit einer derartigen bilanziellen Aufteilung eines einheitlichen Wirtschaftsgutes spricht die Rechtsprechung des BFH zur Bilanzierung von Wirtschaftsgütern, die im Miteigentum verschiedener Personen stehen. Danach ist das Bruchteilseigentum dem Alleineigentum mit der Maßgabe gleichzustellen, daß der bilanzielle Ausweis durch die Miteigentumsquote begrenzt wird773. 771 Vgl. etwa BFH v. 11.9.1969 (IV R 160/67) BStBl. II 1970, 317; v. 26.1.1994 (X R 1/92) BFHE 173, 356 = BStBl. II 1994, 353; R 13 Abs. 1 EStR. Kritisch gegenüber der h. M. Schmidt/Heinicke, EStG, § 4 Rn. 207; Kirchhof/Crezelius, EStG, § 4 Rn. 38. 772 Kauffeld, Die partielle Unternehmensbeteiligung, S. 355 f.

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Durch die Aufteilung eines Unternehmens mittels partieller stiller Beteiligungen werden verschiedene fiktive Gesamthandsgesellschaften gebildet, die nebeneinander stehen774. Die von verschiedenen Segmenten gemeinschaftlich genutzten Wirtschaftsgüter sind deshalb so zu behandeln, als seien die verschiedenen Segmente Miteigentümer. Hieraus ergibt sich die Konsequenz, daß die Wirtschaftsgüter entsprechend der fiktiven Miteigentumsanteile in der Rechnungslegung der einzelnen Segmente anteilig auszuweisen sind. Soweit man diese Bilanzierung gemeinschaftlich genutzter Wirtschaftsgüter ablehnt, hilft nur ein Kunstgriff, um eine anteilige Zuordnung bei den jeweiligen Segmenten zu erreichen. Theoretisch ist es nämlich möglich, daß die sogenannte Gemeinschaftssphäre von allen am gesamten oder an Teilen des Unternehmens des Geschäftsinhabers beteiligten Mitunternehmern gemeinsam als separate Mitunternehmerschaft betrieben wird. Diese Gesellschaft gewährt den einzelnen Sparten die Leistungen gegen Zahlung bzw. Verbuchung eines Verrechnungspreises. Diese Lösung, die in den Gesellschaftsverträgen ausdrücklich geregelt werden müßte, dürfte jedoch in der Praxis kaum Resonanz finden, denn sie würde die gesamte Rechnungslegung weiter verkomplizieren und außerdem zu einem zusätzlichen Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung gemäß §§ 179, 180 AO führen. 3. Aufteilung und Zuweisung von Gemeinkosten Den verschiedenen Unternehmensbereichen muß ein Anteil an den allgemeinen Verwaltungskosten zugewiesen werden. Hierzu ist eine ausdrückliche gesellschaftsvertragliche Regelung dringend zu empfehlen. Andernfalls ist im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung ein angemessener Verteilungsschlüssel unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu bestimmen. Ein möglicher Maßstab ist das Verhältnis der Umsätze der einzelnen Sparten. Allerdings ist es möglich, daß die von den Sparten verursachten Gemeinkosten nicht in einem Zusammenhang zu dem erzielten Umsatz stehen, einzelne Sparten also einen relativ größeren Aufwand verursachen. Daher ist es schwierig, allgemeine Vorgaben zur Festlegung des Verteilungsschlüssels zu machen. 4. Interner Leistungsaustausch zwischen den Segmenten Aufgrund der Fiktion rechtlich getrennter Unternehmen müssen sich Leistungen, die zwischen den einzelnen Segmenten ausgetauscht werden, in der Rech773 BFH v. 8.3.1990 (IV R 60/89) BFHE 160, 559 = BStBl. II 1994, 559 unter 3.; v. 2.12.2004 (III R 77/03) BFHE 208, 215 = BStBl. II 2005, 340 unter 4. a). 774 Dies ist die konsequente Fortführung des oben näher erläuterten Gedankens der fiktiven Gesamthandsgesellschaft, hierzu bereits § 5 B.VI. = S. 135.

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Teil 2: Praktische Anwendung

nungslegung niederschlagen. Ähnlich wie bei verbundenen Unternehmen müssen also Verrechnungspreise für diesen internen Leistungsaustausch angesetzt und verbucht werden. Hierzu können die Grundsätze zur Ermittlung von Verrechnungspreisen herangezogen werden, die ebenfalls auf der Fiktion der rechtlichen Trennung aufbauen: Bei der Ermittlung bzw. Prüfung der Angemessenheit von Verrechnungspreisen gilt der Grundsatz, daß die betroffenen Unternehmen wie fremde Unternehmen zu behandeln sind und derjenige Preis zu ermitteln ist, der zwischen fremden Unternehmen vereinbart worden wäre (sogenanntes Dealing at arm’s lenght-Prinzip). In der nationalen und internationalen Praxis haben sich vor allem drei Standardmethoden zur Ermittlung und Bewertung von Verrechnungspreisen herausgebildet775. Welcher Methode der Vorzug zu geben ist, hängt stark von der Art der ausgetauschten Leistung ab. a) Die Preisvergleichsmethode Die Preisvergleichsmethode776 zielt unmittelbar auf den Preis ab, den unabhängige Dritte für den Austausch der entsprechenden Leistung ansetzen. Dabei kann zum einen darauf abgestellt werden, welchen Preis andere Unternehmen gegenüber Dritten ansetzen. Darüber hinaus können aber auch diejenigen Konditionen herangezogen werden, die der leistende Unternehmensteil gegenüber Dritten durchsetzt. Die Preisvergleichsmethode zeichnet sich durch eine hohe Zuverlässigkeit aus und wird auch unter den Mitunternehmern partieller Unternehmensbeteiligungen auf eine hohe Akzeptanz stoßen. Ein weiterer Vorteil liegt darin, daß die Ermittlung der anzusetzenden Konditionen sehr einfach ist. Allerdings setzt diese Methode voraus, daß ein Markt für die ausgetauschten Leistungen besteht. Daran kann es beispielsweise fehlen, wenn eine Sparte einem anderen Unternehmensbereich Halbzeuge überläßt, die nicht an fremde Dritte überlassen oder sonst unter Dritten gehandelt werden. b) Die Kostenaufschlagsmethode Das soeben dargestellte Problem kann im Ansatz dadurch umgangen werden, daß die Kosten für die jeweilige Leistung ermittelt werden und ein angemessener Gewinnaufschlag addiert wird777. Dies setzt allerdings voraus, daß ein zuverlässiges Controlling im Unternehmen implementiert ist, das eine hinrei775 Vgl. auch BMF v. 23.2.1983 (IV C 5 – S 1341 – 4/83) BStBl. I 1983, 218, Tz. 2. (insoweit nicht geändert durch BMF v. 30.12.1999 [IV B 4 – S 1341 – 14/99] BStBl. I 1999, 1122). 776 Ausführlich Vögele/Raab, in: Vögele/Bortstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl., Rn. D 1 ff. 777 Ausführlich Vögele/Raab, in: Vögele/Bortstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl., Rn. D 161 ff.

§ 7 Partielle stille Beteiligung

211

chende Kostentransparenz bietet. Darüber hinaus wird das Problem teilweise nur verlagert, stellt sich doch die Frage, welcher Aufschlag angemessen ist. c) Die Wiederverkaufspreismethode Die Wiederverkaufspreismethode kommt vor allem im Handel zur Anwendung, wenn Güter von einer zentralen Stelle an dezentrale Vermarktungsgesellschaften veräußert werden. Hier kann der angemessene Verrechnungspreis dadurch ermittelt werden, daß der Wiederverkaufspreis um einen angemessenen Abschlag gekürzt wird, der als Kosten- und Gewinnmarge bei der einzelnen Vermarktungsgesellschaft verbleibt778. Diese Methode erscheint beispielsweise geeignet, wenn ein stiller Gesellschafter nur an dem Ergebnis beteiligt ist, das in einer bestimmten Region erwirtschaftet wird. Auch hier stellt sich aber die Frage nach der Höhe des vorzunehmenden Abschlags779. d) Bewertung Alle drei genannten Methoden weisen im Einzelfall Vor- und Nachteile auf und sind nicht immer anwendbar780. Darüber hinaus kann sich auch das Problem stellen, daß nicht ein einziger fester Preis in Frage kommt, sondern eine Spanne von Preisen, die angemessen und vertretbar erscheinen. Es ist daher nochmals dringend anzuraten, daß die Beteiligten konkrete Regelungen zur Bestimmung von Verrechnungspreisen und möglichst auch Vereinbarungen zur Streitschlichtung treffen, um langwierige Auseinandersetzungen zu vermeiden. 5. Steuerbilanzen der Mitunternehmerschaften und Gesamtbilanz des Geschäftsinhabers Auf der Grundlage der Spartenrechnungslegung sind für die einzelnen Mitunternehmerschaften Steuerbilanzen einschließlich Sonder- und Ergänzungsbilanzen zu erstellen, welche die Grundlage für die steuerliche Gewinnfeststellung bilden. Darüber hinaus ist der Inhaber des Handelsgeschäfts gemäß § 264 HGB verpflichtet, einen handelsrechtlichen Jahresabschluß zu erstellen. Hierbei kann wie bei der Erstellung eines Konzernabschlusses durch Konsolidierung der Einzel778 Ausführlich Diessner, in: Vögele/Bortstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl., Rn. D 101 ff. 779 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 752 ff. 780 Ergänzend sei darauf hingewiesen, daß gerade in den USA sogenannte gewinnorientierte Methoden diskutiert werden. Diese sind aber bislang international höchst umstritten. Näher hierzu Vögele/Raab, in: Vögele/Bortstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl., Rn. D 251 ff.

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Teil 2: Praktische Anwendung

abschlüsse vorgegangen werden781. Dabei ist wesentlich, daß die Geschäftsvorfälle zwischen den Segmenten eliminiert werden. III. Verfahrensrechtliche Aspekte Bei mitunternehmerischen Innengesellschaften ist für jede Mitunternehmerschaft ein eigenständiges Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO vorzunehmen782. Das bedeutet, daß bei der Aufteilung des Unternehmens des Geschäftsinhabers in mehrere Segmente und der Begründung mehrerer partieller stiller Gesellschaften hieran Feststellungsverfahren für jedes Segment durchzuführen sind. Unerheblich ist hierbei jedoch, ob an dem einzelnen Segment neben dem Geschäftsinhaber nur ein oder mehrere stille Gesellschafter beteiligt sind783. Da aber in aller Regel das selbe Finanzamt als Betriebsfinanzamt zuständig sein wird (§ 18 AO), kommt eine Verbindung der Verfahren in Betracht.

781

Ausführlich hierzu Kauffeld, Die partielle Unternehmensbeteiligung, S. 271 ff. BFH v. 19.2.1981 (IV R 152/76) BFHE 133, 180 = BStBl. II 1981, 602 unter II.; v. 4.8.1988 (IV R 60/86) BFH/NV 1990, 19. 783 Vgl. die Ausführungen zur Behandlung paralleler stiller Gesellschaften § 6 C.I.3. = S. 182. 782

Teil 3

Weiterführende Aspekte § 8 Gewerbesteuerrechtliche Fragen784 A. Die Gewerbesteuer als Ertragsteuer Die Gewerbesteuer zählt zu den sogenannten Objektsteuern785. Anknüpfungspunkt ist nicht ein Unternehmensträger oder Betriebsinhaber, sondern der Gewerbebetrieb selbst: Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG). Dennoch hat die Gewerbesteuer (jedenfalls seit der Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer) einen reinen Ertragsteuercharakter. Daher stellt sich die Frage, inwieweit sich die Konzeption einer gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung sowie die Fiktion einer Gesamthandsgesellschaft auch auf das Gewerbesteuerrecht übertragen lassen.

B. Objekt der Gewerbesteuer Nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i.V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bilden nicht nur die gewerblichen Betriebe von Personenhandelsgesellschaften, sondern auch von anderen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, einen selbständigen Gegenstand der Gewerbesteuer786. Zu diesen anderen Gesellschaften zählen mitunternehmerische stille Gesellschaften sowie andere mitunternehmerische Innengesellschaften in der Rechtsform der GbR787. Allerdings sind zivilrechtlich weder die stille Gesellschaft noch die anderen Innengesellschaften Träger eines gewerblichen Unternehmens, was dazu führte, daß nach einer im Schrifttum vertretenen Ansicht 784 Es werden im Folgenden nur einige, aus dem Blickwinkel dieser Arbeit relevante Gesichtspunkte angesprochen. Eine umfassende Darstellung zur typischen und zur atypischen stillen Gesellschaft bietet etwa Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 24.1 ff. 785 Birk, Steuerrecht, Rn. 1121. 786 BFH v. 13.5.1998 (VIII R 81/96) BFH/NV 1999, 355 = DStRE 1999, 388 unter II. 1.; v. 25.7.1995 (VIII R 54/93) BFHE 178, 448 = BStBl. II 1995, 794 unter II. 1. b) bb). 787 BFH v. 13.5.1998 (VIII R 81/96) BFH/NV 1999, 355 = DStRE 1999, 388 unter II. 1.

214

Teil 3: Weiterführende Aspekte

gewerbesteuerrechtlich allein auf den vom Geschäftsinhaber unterhaltenen Gewerbebetrieb abgestellt werden sollte788. Der BFH geht allerdings im Anschluß an die Entscheidung des Großen Senats vom 3.5.1993789 davon aus, daß nicht nur einkommensteuerrechtlich, sondern auch gewerbesteuerrechtlich die Gesellschafter als Mitunternehmer das Unternehmen gemeinsam betreiben und somit gemeinsam einen Gewerbebetrieb unterhalten790. Demgemäß sind die Mitunternehmer sachlich gewerbesteuerpflichtig, ohne daß es auf eine dingliche Beteiligung am Gesellschaftsvermögen ankäme791. Der zuletzt genannten Ansicht der Rechtsprechung ist zuzustimmen, denn das Gesetz knüpft in § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG unmittelbar an die einkommensteuerrechtliche Wertung an. Der Gewerbebetrieb wird demnach durch die gemeinschaftliche gewerbliche Tätigkeit der Mitunternehmer umrissen, wobei die Mitunternehmerschaft das die einzelnen Handlungen verbindende Merkmal darstellt792. Deshalb ist es auch folgerichtig und zutreffend, mehrere parallele, d.h. zivilrechtlich zu trennende, zweigliedrige stille Gesellschaften, die sich auf das gesamte Unternehmen des Geschäftsinhabers oder denselben Unternehmensbereich beziehen, als einheitlichen Gewerbebetrieb zu behandeln793. Demgegenüber liegen mehrere Gewerbebetriebe vor, wenn mehrere partielle stille Gesellschaften an verschiedenen Unternehmensbereichen begründet werden794. Besonders bemerkenswert erscheint in diesem Zusammenhang die Begründung der zitierten Entscheidung des I. Senats vom 6.12.1995. Das Gericht spricht nämlich die Frage der zivilrechtlichen Teilrechtsfähigkeit bzw. beschränkten Steuerrechtsfähigkeit mit keinem Wort an. Statt dessen stellt es auf die Tätigkeiten ab, die innerhalb der verschiedenen Gesellschaften ausgeübt werden.

788 Zacharias/Suttmeyer/Rinnewitz, DStR 1988, 128 (131); Winkeljohann/Halfar, DB 1994, 2471 (2473 f.). 789 BFH v. 3.5.1993 (GrS 3/92) BFHE 171, 246 = BStBl. II 1993, 616 unter C. III. 6. a). 790 BFH v. 3.5.1998 (VIII R 81/96) BFH/NV 1999, 355 = DStRE 1999, 388 unter II. 1; ebenso BFH v. 25.7.1995 (VIII R 54/93) BFHE 178, 448 = BStBl. II 1995, 794 unter II. 1. b) bb) zur alten Fassung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG 1978. 791 BFH v. 25.7.1995 (VIII R 54/93) BFHE 178, 448 = BStBl. II 1995, 794 unter II. 1. b) bb) zur alten Fassung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG 1978. 792 Vgl. oben zur „Tätigkeit“ einer mitunternehmerischen stillen Gesellschaft § 4 B.II.2. = S. 125 ff. 793 BFH v. 8.2.1995 (I R 127/93) BFHE 177, 332 = BStBl. II 1995, 764 unter II. D.; v. 6.12.1995 (I R 109/94) BFHE 179, 427 = BStBl. II 1998, 685 unter II. 2. a). 794 BFH v. 6.12.1995 (I R 109/94) BFHE 179, 427 = BStBl. II 1998, 685 unter II. 2.; Ros, DStR 2001, 1592 (1593); Schimpfky, in: Bösl/Sommer, Mezzanine Finanzierung, Teil 2, XI. 2. c) bb) (3) = S. 143. Hierzu bereits oben § 7 C.I. = S. 201 f.

§ 8 Gewerbesteuerrechtliche Fragen

215

„Als Einheit sind sie zu beurteilen, wenn der Zweck der atypisch stillen Gesellschaften jeweils darauf gerichtet ist, die gesamten unter der Firma des Inhabers des Handelsgeschäfts ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten gemeinsam (als Mitunternehmer) zusammen mit dem Inhaber des Handelsgeschäfts auszuüben. In diesem Fall sind die jeweiligen Tätigkeiten identisch.“795

Die Entscheidung läßt sich ohne weiteres in das hier vertretene Konzept der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung einordnen. Somit lassen sich die einkommen- und gewerbesteuerrechtliche Einordnung der mitunternehmerischen Innengesellschaften mit einem einheitlichen dogmatischen Ansatz erklären.

C. Der Gewerbeertrag und Gewerbeverlust I. Besonderheiten bei der Ermittlung des Gewerbeertrages Die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer bildet der Gewerbeertrag796, der sich gemäß § 7 GewStG aus dem nach den Vorschriften des EStG und des KStG ermittelten Gewinn aus dem Gewerbebetrieb zusammensetzt. Der Gewinn erhöht sich um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG797 und reduziert sich um die Kürzungen nach § 9 EStG. Der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb entspricht dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. Das bedeutet, daß neben den Gewinnanteilen der an dem jeweiligen Gewerbebetrieb beteiligten Mitunternehmer (gegebenenfalls modifiziert durch Ergänzungsbilanzen) auch die Ergebnisse der Sonderbilanzen einzubeziehen sind798. Da der Gewerbebetrieb durch die gemeinschaftliche Tätigkeit der Mitunternehmer bestimmt ist, muß auch einer GmbH & Still der Gewerbefreibetrag nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG zugebilligt und der Staffeltarif799 nach § 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG angewendet werden800. 795

BFH v. 6.12.1995 (I R 109/94) BFHE 179, 427 = BStBl. II 1998, 685 unter II.

2. a). 796 Die Gewerbekapitalsteuer wird seit dem 1.1.1998 nicht mehr erhoben; die entsprechende Vorschrift des § 12 GewStG wurde gestrichen durch das Gesetz zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform vom 23.10.1997, BGBl. I 1997, 2590. 797 Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungstatbestände wurden durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 neu gefaßt und erheblich erweitert. Hierzu näher Schaflitzl/Götz, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, S. 228 ff. 798 Birk, Steuerrecht, Rn. 1154. 799 Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde der Staffeltarif mit Wirkung zum Erhebungszeitraum 2008 abgeschafft. Gemäß § 11 Abs. 2 GewStG n. F. gilt künftig für sämtliche Gewerbebetrieb eine einheitliche Gewerbesteuermeßzahl von 3,5 %. 800 BFH v. 10.11.1993 (I R 20/93) BFHE 173, 184 = BStBl. II 1994, 327 unter II. D. 1.; Horn/Maertins, GmbHR 1994, 147 (151); dies., GmbHR 1995, 816 (817 f.); Winter, GStB 2001, 104 (106); Schoor; LSW Gruppe 14, 433, 444 f. Zu einem anderen Ergebnis muß kommen, wer den Gewerbebetrieb allein in der Tätigkeit der GmbH

216

Teil 3: Weiterführende Aspekte

Die Begründung paralleler stiller Gesellschaften führt nicht zu mehreren Gewerbebetrieben, da nur eine einheitliche gewerbliche Tätigkeit vorliegt. Demzufolge kommt es auch nicht zu einer Vervielfältigung der Gewerbesteuerfreibeträge801. Anders wirkt sich hingegen die Begründung partieller stiller Gesellschaften aus: Sind die stillen Gesellschafter jeweils nur an Teilbereichen des Unternehmens als Mitunternehmer beteiligt, so liegen verschiedene Gewerbebetriebe vor, für die separate Gewerbesteuermeßbescheide zu erstellen sind und denen jeweils der Gewerbesteuerfreibetrag (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG) und der Staffeltarif (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) zu gewähren sind. Im Gegenzug ist allerdings eine segmentübergreifende Verlustverrechnung nicht möglich, so daß in einem einzigen Wirtschaftsjahr in einem Segment ein positiver Gewerbeertrag und eine effektive Gewerbesteuerbelastung, in einem anderen Segment hingegen ein negativer Gewerbeertrag entstehen kann802. II. Zum Gewerbeverlust Ein Verlust aus dem Gewerbebetrieb wird auch gewerbesteuerrechtlich berücksichtigt (§ 10a GewStG), mit der Besonderheit, daß mit Rücksicht auf die Gemeindefinanzen ein Rücktrag des Verlustes nicht möglich ist (§ 10a S. 1 GewStG). Aufgrund des objektsteuerlichen Charakters der Gewerbesteuer setzt die Geltendmachung eines Verlustvortrages voraus, daß die sogenannte Unternehmensidentität und die Unternehmeridentität vorliegen803. Das bedeutet zum einen, daß nur derjenige Gewerbebetrieb, der den Verlust erwirtschaftet hat, diesen später auch geltend machen kann. Zum anderen muß als personales Element die Identität der Unternehmensträger gegeben sein. Da gewerbesteuerrechtlich die Mitunternehmer als Träger der gewerblichen Tätigkeit anzusehen sind, führt das Ausscheiden eines Mitunternehmers (auch bei den Innengesellschaften) zu einer anteiligen Kürzung des Verlustvortrages804.

D. Subjekt der Gewerbesteuer Subjekt der Gewerbesteuer, also Steuerschuldner, ist gemäß § 5 Abs. 1 GewStG der Unternehmer. Grundsätzlich ist das derjenige, auf dessen Rechsieht, so Zacharias/Suttmeyer/Rinnewitz, DStR 1988, 128 (132); Winkeljohann/Halfar, DB 1994, 2471 (2474.) 801 BFH v. 8.2.1995 (I R 127/93) BFHE 177, 332 = BStBl. II 1995, 764 unter II. D.; a. A. Lindwurm, DStR 2000, 53 (59). 802 Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 24.23. 803 BFH v. 3.5.1993 (GrS 3/92) BFHE 171, 246 = BStBl. II 1993, 616 unter C. III.; Blümich/von Twickel, § 10a GewStG Rn. 64 ff. und 79 ff. 804 BFH v. 3.5.1993 (I R 109/93) BFHE 179, 427 = BStBl. II 1998, 685 unter II. 3.

§ 8 Gewerbesteuerrechtliche Fragen

217

nung das Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs. 1 S. 2 GewStG). Besteht jedoch der Gewerbebetrieb in der Tätigkeit einer Personengesellschaft, so ist die Gesellschaft selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG). Wieder einmal stellt sich also die Frage, wie diese Vorschrift auf Innengesellschaften anzuwenden ist, die weder über ein Gesellschaftsvermögen verfügen noch Außenrechtsbeziehungen eingehen können und die zivilrechtlich keine eigene Tätigkeit ausüben. Nach Ansicht des BFH ist § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG nicht auf eine als Innengesellschaft betriebene Mitunternehmerschaft anwendbar805. Das Gericht begründet dies damit, daß bei den Innengesellschaften auf Grund des Fehlens eines Gesellschaftsvermögens eine Zwangsvollstreckung nicht möglich sei, es aber gerade auch der Zweck der Regelung der subjektiven Gewerbesteuerpflicht sei, den vollstreckungsrechtlichen Zugriff sicherzustellen806. Dem wird entgegengehalten, § 5 GewStG verdränge als Spezialvorschrift die zivilrechtliche Einordnung der Innengesellschaften807. Daran anknüpfend könnte man argumentieren, § 5 GewStG statuiere auch die mitunternehmerischen Innengesellschaften, z. B. die sogenannte atypisch stille Gesellschaft, als Gewerbesteuersubjekte. Dieser Ansatz vermag indes nicht zu überzeugen. Zwar hat es der Gesetzgeber in der Hand, einem rechtlichen Gebilde bestimmte Rechte und Pflichten zuzuweisen. Dabei ist auch denkbar, daß er diese rechtliche Verselbständigung nur in einem bestimmten Bereich bzw. Pflichtenkreis bewirkt808. Hierzu kann aber nicht die allgemeine Vorschrift des § 5 GewStG herangezogen werden. Vielmehr bedürfte es einer ausdrücklichen Regelung, die sich auch nicht auf die Feststellung der Pflichtenstellung beschränken könnte, sondern zugleich Regelungen der Organe und der Haftung statuieren müßte. Somit ist zunächst festzuhalten, daß die mitunternehmerischen Innengesellschaften keine Gewerbesteuersubjekte sind und insofern die Regelung des § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG ins Leere geht. Deshalb erscheint es naheliegend, gemäß § 5 Abs. 1 S. 2 i.V. m. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG die Mitunternehmer, die das Gewerbe durch ihre gemeinschaftliche Tätigkeit und auf gemeinsame Rechnung betreiben, als Schuldner der Gewerbesteuer anzusehen. Diese Auslegung würde

805 BFH v. 31.8.1999 (VIII R 22/98) BFH/NV 2000, 420 = GmbHR 2000, 292 unter II. 2., worin insoweit ausdrücklich an der Entscheidung v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 145, 408 = BStBl. II 1986, 311 unter IV. 1. festgehalten wird; v. 16.12.1997 (VIII R 32/90) BFHE 185, 190 = BStBl. II 1998, 480 unter I. 3. 806 BFH v. 31.8.1999 (VIII R 22/98) BFH/NV 2000, 420 = GmbHR 2000, 292 unter II. 2. insoweit unter Aufrechterhaltung der Entscheidung v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 145, 408 = BStBl. II 1986, 311 unter IV. 1. 807 Sarrazin, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 5 Rn. 4 S. 8. 808 Das hätte freilich bei der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft zur Folge, daß sie sich – jedenfalls steuerrechtlich – zur Außengesellschaft wandeln würde.

218

Teil 3: Weiterführende Aspekte

bei den Innengesellschaften auch einen Gleichlauf von Steuerobjekt und Steuersubjekt bewirken809. Der Auslegungsansatz würde jedoch dazu führen, daß bei den Personenhandelsgesellschaften die Gesellschaft selbst, bei den Innengesellschaften jedoch die Mitunternehmer Schuldner der Gewerbesteuer wären. Dies hätte die sonderbare Konsequenz, daß die gewerbesteuerrechtliche Haftung eines stillen Gesellschafters weiter ginge als die eines Kommanditisten. Letzterer könnte nämlich allenfalls durch Haftungsbescheid gemäß § 191 AO für die Gewerbesteuerschuld des Unternehmens herangezogen werden810, wohingegen sich der stille Gesellschafter als unmittelbarer Schuldner der Gewerbesteuer nicht auf eine Haftungsbeschränkung berufen könnte. Gegen diesen Ansatz spricht außerdem, daß nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG 1965 ausdrücklich die Mitunternehmer selbst Schuldner der Gewerbesteuer gewesen waren. Die Steuerpflicht hatte allerdings auch bei den Gesellschaftern der Personenhandelsgesellschaften nur soweit gereicht wie ihre zivilrechtliche Haftung für Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs811. Es erscheint geradezu widersinnig, daß der Gesetzgeber die Gesellschafter von OHG und KG aus der Steuerschuldnerschaft entlassen und gleichzeitig die Haftungsbegrenzung für den stillen Gesellschafter entfallen lassen wollte. Kommen demnach weder die mitunternehmerische Innengesellschaft noch der stille Gesellschafter bzw. sonstige Innengesellschafter als Steuerschuldner der Gewerbesteuer in Betracht, bleibt nur der Geschäftsinhaber als Gewerbesteuersubjekt. Das entspricht auch der überwiegenden Meinung812. Unklar bleibt der jedoch dogmatische Weg, dieses Ergebnis zu begründen. Diesen weist eine historische Auslegung des § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG, der entgegen der Ansicht des BFH sehr wohl auch bei mitunternehmerischen Innengesellschaften zur Anwendung kommt: Der Gesetzgeber wollte mit der Änderung des § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG 1965 der Finanzverwaltung ermöglichen, Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide an die Gesellschaft selbst zu richten und wegen rückständiger Gewerbesteuerbeträge unmittelbar in das Ge-

809 Zur Bestimmung des Gewerbebetriebs bei einer im Rahmen einer Innengesellschaft von den Mitunternehmern gemeinschaftlich ausgeübten gewerblichen Tätigkeit siehe oben § 8 B. = S. 213 ff. 810 BFH v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 145, 408 = BStBl. II 1986, 311 unter IV. 2. b). 811 Sarrazin, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 5 Rn. 1. 812 BFH v. 31.8.1999 (VIII R 22/98) BFH/NV 2000, 420 = GmbHR 2000, 292 unter II. 2. worin insoweit ausdrücklich an der Entscheidung v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 145, 408 = BStBl. II 1986, 311 unter IV. 1. festgehalten wird; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 24.39; Döllerer, DStR 1985, 295 (300); Ros, DStR 2001, 1592 (1593).

§ 9 Grenzen der Fiktion einer Gesamthandsgesellschaft

219

sellschaftsvermögen zu vollstrecken813. Neben dem Vereinfachungsgedanken war also für den Gesetzgeber maßgebend, unmittelbar auf das zum Betrieb des Gewerbebetriebs eingesetzte Betriebsvermögen zugreifen zu können. Deshalb ist § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG dahingehend auszulegen, daß als „Gesellschaft“ der zivilrechtliche Rechtsträger des für die im Rahmen der Gesellschaft ausgeübte Tätigkeit eingesetzten Betriebsvermögens als Steuerschuldner anzusehen ist. Demnach ist die Vorschrift wie folgt zu lesen: „Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist die Gesellschaft oder der sonstige Rechtsträger des steuerlichen Betriebsvermögens der Steuerschuldner.“ Damit ist bei mitunternehmerischen Innengesellschaften im Außenverhältnis allein der Träger des Betriebsvermögens, d.h. der nach außen tätige Gesellschafter, Schuldner der Gewerbesteuer. Hierbei handelt es sich aber um einen Ausnahmefall, der den zivilrechtlichen Besonderheiten Rechnung trägt. Darüber hinaus kommt eine Haftung des stillen Gesellschafters gemäß § 74 AO mit seinem Sonderbetriebsvermögen in Betracht814.

§ 9 Weiterführung und Grenzen der Fiktion einer Gesamthandsgesellschaft Die Konsequenzen, aber auch die Grenzen des Konzeptes der fiktiven Gesamthandsgesellschaft lassen sich in Ergänzung zu den obenstehenden Ausführungen zur Besteuerung der mitunternehmerischen Innengesellschaften an zwei Beispielen aufzeigen: Einerseits läßt sich die Fiktion innerhalb des Ertragsteuerrechts weiterführen, wohingegen ihr dort Grenzen gesetzt sind, wo das Gesetz unmittelbar an zivilrechtliche Tatbestände anknüpft.

A. Die mitunternehmerische Innengesellschaft als Organträgerin I. Problemstellung Bei Vorliegen einer wirksamen körperschaftsteuerlichen Organschaft i. S. v. § 14 KStG wird das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet. Als Organträger kommt auch eine Personengesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in Betracht, sofern – unter anderem – die folgenden Voraussetzungen vorliegen:

813 BT-Drs. 7/5458 S. 11; BFH v. 12.11.1985 (VIII R 364/83) BFHE 145, 408 = BStBl. II 1986, 311 unter IV. 1. c). 814 Döllerer, StbJb 1987/88, 289 (302); Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 24.40.

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Teil 3: Weiterführende Aspekte

(1) Die Organträgerin übt selbst eine gewerbliche Tätigkeit i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG aus. (2) Die Organgesellschaft verpflichtet sich, durch einen Gewinnabführungsvertrag ihren ganzen Gewinn an die Organträgerin abzuführen. (3) Der Organträger ist an der Organgesellschaft in einem solchen Maße beteiligt, daß ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung). Diese finanzielle Eingliederung muß im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst gegeben sein. Auf seiten des Schrifttums und der Finanzverwaltung wird ganz überwiegend bestritten, daß eine mitunternehmerische Innengesellschaft diese Voraussetzungen erfüllen und demnach Organträgerin im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft sein kann815. II. Gewerbliche Tätigkeit der mitunternehmerischen Innengesellschaft Nach der Verschärfung der Vorschriften zur körperschaftsteuerlichen Organschaft durch das sog. Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG)816 kann eine Personengesellschaft nur dann Organträgerin sein, wenn sie eine originäre gewerbliche Tätigkeit ausübt (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG). Eine Personengesellschaft, die lediglich gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist, kommt demnach nicht mehr als Organträgerin in Betracht. Im Hinblick auf dieses neue Erfordernis wird im Schrifttum auch die Fähigkeit der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft, Organträgerin zu sein, bestritten817. Dieser Auffassung kann aber weder auf der Grundlage der aktuellen Rechtsprechung noch nach der hier vertretenen Meinung gefolgt werden. Demnach ist nämlich entweder die Tätigkeit des Geschäftsinhabers der stillen Gesellschaft als eigene zuzurechnen818 oder von einer gemeinschaftlichen Tätigkeit der Mitunternehmer als Tätigkeit der Gesellschaft im steuerrechtlichen Sinne auszugehen819. 815 Frotscher, in: Frotscher/Maas; § 14 KStG Rn. 70 f. und 113; Neumann, in: Gosch, KStG, § 14 Rn. 87; Blümich/Danelsing, § 14 KStG Rn. 48; Walter, in: Ernst & Young, KStG, § 14 Rn. 175 f.; Dötsch, DB 2005, 2541 (2543); Witt/Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 14 KStG n. F. Rz. 145; wohl auch BMF v. 10.11.2005 (IV B 7 — S 2770 – 24/05) DB 2005, 2547 unter D. I. = Tz. 13. A. A. L. Schmidt/Hagenböke, DStR 2005, 761 ff.; Koth, in: Herzig, Organschaft, S. 66 f. 816 StVergAbG, BGBl. I 2003, 660 v. 20.5.2003. 817 Walter, in: Ernst & Young, KStG, § 14 Rn. 176; Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 14 KStG Rn. 70. 818 BFH v. 26.11.1996 (VIII R 42/94) BFHE 182, 101 = BStBl. II 1998, 328 unter II. 2. Im Anschluß an die neuere Rechtsprechung zur begrenzten Steuerrechtssubjektivität der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft: Schmidt/Hageböke, DStR 2005, 761 (765). A. A. Erle, in: Erle/Sauter, KStG, § 14 Rn. 79. 819 Siehe oben § 2 F.I. = S. 59 ff.

§ 9 Grenzen der Fiktion einer Gesamthandsgesellschaft

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III. Gewinnabführungsvertrag Gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 KStG setzt eine körperschaftsteuerliche Organschaft auch voraus, daß die Organgesellschaft sich durch einen Gewinnabführungsvertrag verpflichtet, ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen. Dies schließt die Organträgereigenschaft der mitunternehmerischen Innengesellschaften jedoch nicht aus. Auch wenn im Außenverhältnis nur der Geschäftsinhaber tätig werden kann, so sind dennoch seinen Handlungen den anderen Mitunternehmern zuzurechnen, die deshalb gemeinschaftlich Einkünfte erzielen und gleichermaßen am Ergebnis dieser Geschäftstätigkeit teilhaben. Daher steht die geltende Gesetzesfassung der Organträgerschaft der stillen Gesellschaft nicht entgegen820. Problematisch könnte allerdings eine Gesetzesfassung sein, die ausdrücklich den Abschluß eines unmittelbaren Gewinnabführungsvertrages zwischen der Organgesellschaft und der Organträgerin erfordern würde. Diese Voraussetzung kann von der stillen Gesellschaft nicht erfüllt werden. Es erscheint auch zweifelhaft, ob dieser Mangel durch die steuerrechtliche Zurechnung von Handlungen oder Gewinnen überwunden werden könnte. Denn der Gesetzgeber würde mit einer derartigen Formulierung unmittelbar an die zivilrechtliche Wertung anknüpfen. IV. Finanzielle Eingliederung Heftig diskutiert wird derzeit die Frage, ob die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft im Verhältnis zu der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft selbst eintreten und somit den verschärften Tatbestandsanforderungen des § 14 Abs. 1 KStG genügt werden kann. Die überwiegende Meinung im Schrifttum sowie die Finanzverwaltung legen dieses Merkmal dahingehend aus, daß die finanzielle Eingliederung nur dann im Verhältnis zu einer Personengesellschaft gegeben ist, wenn sich die Anteile, welche die Mehrheit der Stimmrechte vermitteln, im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befinden821. Demnach wären nach neuer Rechtslage mitunternehmerische Innengesellschaften ohne zivilrechtliches Gesamthandsvermögen keine tauglichen Organträger. Eine derart formale und am Zivilrecht orientierte Betrachtungsweise läßt sich dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 KStG jedoch nicht entnehmen822. Im Gegenteil: Das Gesetz vermeidet gerade die Verwendung des zivilrechtlichen Terminus 820 Im Ergebnis wie hier Schmidt/Hageböke, DStR 2005, 761 (765). Insoweit wohl auch Walter, in: Ernst & Young, KStG, § 14 Rn. 175. 821 BMF v. 10.11.2005 (IV B 7 – S 2770 – 24/05) DB 2005, 2547 unter D. I. = Tz. 13; Witt/Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 14 KStG n. F. Rz. 106; Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 14 KStG Rn. 113; Blümich/Danelsing, § 14 KStG Rn. 56a. 822 Schmidt/Hageböke, DStR 2005, 761 (762); Suchanek, DStR 2006, 836.

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Teil 3: Weiterführende Aspekte

und läßt daher Raum für eine steuerrechtsimmanente Auslegung. Es ist auch nicht ersichtlich, daß der Gesetzgeber die Innengesellschaften als mögliche Organträger ausschließen wollte. Vielmehr sollte die finanzielle Eingliederung dahingehend eingeschränkt werden, daß Beteiligungen, die in dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehalten werden, keine Berücksichtigung mehr finden823. Hiervon unterscheidet sich die Rechtslage bei den mitunternehmerischen Innengesellschaften wesentlich. Denn die im Eigentum des Geschäftsinhabers befindlichen, für den Geschäftsbetrieb eingesetzten Wirtschaftsgüter stellen nicht etwa dessen Sonderbetriebsvermögen bei der mitunternehmerischen Innengesellschaft dar, sondern bilden deren steuerliches Betriebsvermögen. Es wurde bereits ausführlich dargelegt, daß die mitunternehmerischen Innengesellschaften über ein fiktives Gesamthandsvermögen verfügen. Soweit die Anteile der Organgesellschaft, welche die Mehrheit der Stimmrechte vermitteln, zu dem steuerlichen Betriebsvermögen der Innengesellschaft, mithin zu ihrem fiktiven Gesamthandsvermögen zählen, liegt die finanzielle Eingliederung im Verhältnis zu ihr selbst und nicht im Verhältnis zum Geschäftsinhaber vor824. Die finanzielle Eingliederung ist allerdings nicht im Verhältnis zu der mitunternehmerischen Innengesellschaft selbst gegeben, soweit die Anteile der Organgesellschaft im Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers oder des stillen Gesellschafters gehalten werden. V. Ergebnis Auch nach der Verschärfung der Regelungen zur körperschaftsteuerlichen Organschaft durch das StVergAbG können die mitunternehmerischen Innengesellschaften selbst Organträger sein. Zu diesem Ergebnis muß man auch völlig unabhängig von der hier vertretenen Meinung auf der Grundlage der aktuellen Rechtsprechung zu den mitunternehmerischen stillen Gesellschaften kommen, die sowohl eine eigene Tätigkeit als auch eine Steuerbilanz der mitunternehmerischen stillen Gesellschaften anerkennt825.

823

Vgl. die Regierungsbegründung, BT-Drs. 866/02 v. 28.11.2002, S. 67. Wie hier Schmidt/Hageböke, DStR 2005, 761 (762 ff.); Suchanek, DStR 2006, 836 ff. 825 Vgl. BFH v. 26.11.1996 (VIII R 42/94) BFHE 182, 101 = BStBl. II 1998, 328; v. 5.7.2002 (IV B 42/02) DStRE 2002, 1339 (1341). 824

§ 9 Grenzen der Fiktion einer Gesamthandsgesellschaft

223

B. Grunderwerbsteuer: Grenzen der Fiktion einer Gesamthandsgesellschaft Erbringt ein stiller Gesellschafter seine Vermögenseinlage (auch) durch die Übertragung eines Grundstückes auf den Geschäftsinhaber, so liegt hierin ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang gemäß § 1 GrEStG. Soweit eine Mitunternehmerschaft vorliegt und deshalb, wie oben dargelegt wurde, für einkommensteuerliche Zwecke eine Gesamthandsgesellschaft zu fingieren ist, stellt sich die Frage, ob gemäß § 5 GrEStG die Steuer in Höhe des Anteils des Stillen an der Gesellschaft nicht zu erheben ist. Dies wäre prinzipiell eine konsequente Weiterverfolgung des Konzeptes der fiktiven Gesamthandsgesellschaft826. Dem ist allerdings entgegenzuhalten, daß zwei verschiedene Teilbereiche des Steuerrechts betroffen sind, nämlich das Ertragsteuerrecht zum einen und das Verkehrsteuerrecht zum anderen. Das Verkehrsteuerrecht knüpft nicht an das Einkommensteuerrecht an, sondern unmittelbar an zivilrechtliche Begriffe und Vorgänge. Dies läßt keinen Raum für eine vom Zivilrecht abweichende Auslegung. Somit ist die Einbringung eines Grundstückes in das Vermögen des Geschäftsinhabers auch auf der Grundlage der hier vertretenen Meinung ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang. Als Kehrseite dieser Wertung löst aber auch die (fiktive) Einbringung des Geschäftsbetriebes in das fiktive Gesamthandsvermögen der mitunternehmerischen Innengesellschaft keinerlei grunderwerbsteuerliche Konsequenzen aus827. Im Hinblick auf die Fiktion einer Gesamthandsgesellschaft läßt sich hieraus der allgemeine Grundsatz herleiten, daß die ertragsteuerrechtliche Fiktion dort ihre Grenzen findet, wo das Gesetz unmittelbar an zivilrechtliche Begriffe und Wertungen anknüpft.

826

Hierzu siehe oben § 5 B.VI. = S. 135 ff. Dies entspricht auch der wohl einhelligen Meinung, die sich allerdings mit der Fiktion einer Gesamthandsgesellschaft nicht näher auseinandersetzt: BFH v. 11.12. 1974 (II R 170/73) BFHE 114, 552 = BStBl. II 1975, 363; v. 30.11.1983 (II R 131/ 81) BFHE 139, 442 = BStBl. II 1984, 442; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, Rn. 28.7. 827

Schluß § 10 Zusammenfassung und Gesamtergebnis A. Gemeinschaftliche Einkünfteerzielung der Mitunternehmer statt Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaften Seit Jahrzehnten beschäftigt die Frage nach der zutreffenden Einordnung der unternehmenstragenden Personengesellschaften sowie der mitunternehmerischen Innengesellschaften Wissenschaft und Praxis, ohne daß sich ein durchgängig überzeugendes Konzept hätte durchsetzen können828. Zunächst gab es nur eine gesicherte Erkenntnis: Im deutschen Ertragsteuerrecht sind die Personengesellschaften weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig. Vielmehr ist der Gewinn bzw. Verlust einer Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG unmittelbar bei ihren Gesellschaftern zu erfassen und zu besteuern. Dies veranlaßte den BFH zunächst zur Entwicklung der Bilanzbündeltheorie, welche die Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich als nicht existent betrachtet und von Einzelbetrieben der Gesellschafter ausgeht. Dieser Ansatz, der in völligem Widerspruch zur Zivilrechtslage, insbesondere zur gesamthänderischen Bindung des Gesellschaftsvermögens, stand, führte zu zahlreichen widersprüchlichen Aussagen829. Unter dem Eindruck heftiger Kritik aus dem Schrifttum löste sich der BFH deshalb zunehmend von der Bilanzbündeltheorie und entwickelte eine zweistufige Gewinnermittlung für die Mitunternehmerschaften. Diese basiert auf der Erwägung, daß sich die Einkünfte eines gewerblichen Mitunternehmers aus zwei Komponenten zusammensetzen, nämlich dem Gewinn- und Verlustanteil einerseits und den Sondervergütungen andererseits. Diese Betrachtungsweise hat den entscheidenden Vorzug, daß sie die gesamthänderische Bindung des Gesellschaftsvermögens und die Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern respektiert. Aber sie bildete keine Erklärung für das steuerrechtliche Verhältnis der Personengesellschaften zu ihren Gesellschaftern. In der weiteren Entwicklung suchte der BFH eine zunehmende Annäherung an das Zivilrecht und die dort vertretene Lehre von der Rechtssubjektivität der Personengesellschaften. Dies führte im Rahmen der sogenannten Einheitsbe828 829

Näher hierzu § 2 A. = S. 26. Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 2 B.I. = S. 26 ff.

§ 10 Zusammenfassung und Gesamtergebnis

225

trachtung zur Anerkennung einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaften mit drei Ausprägungen: Die Personenhandelsgesellschaften sind nach dieser Betrachtungsweise zunächst Subjekt der Gewinnerzielung, darüber hinaus aber auch der Gewinnermittlung sowie schließlich der Einkünftequalifikation. Das bedeutet, daß die Personengesellschaft selbst und nicht ihre Gesellschafter den maßgeblichen Anknüpfungspunkt für die Ermittlung und steuerliche Qualifikation von Einkünften aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft bildet830. Allerdings hat die Rechtsprechung diesen Ansatz nie konsequent durchgehalten und ist in mehreren Fällen von der Einheitsbetrachtung wieder abgerückt. Diese Durchbrechungen deuteten bereits darauf hin, daß das Konzept der begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaften dogmatisch nicht tragfähig ist831. Besonders deutlich wird dies jedoch aus der Rechtsprechungspraxis zu den mitunternehmerischen Innengesellschaften. Auf dem Höhepunkt seiner sogenannten Einheitsbetrachtung hat der BFH ihnen nämlich eine begrenzte Steuerrechtssubjektivität abgesprochen und hierbei ausdrücklich auf die Zivilrechtslage Bezug genommen. Einige Jahre später gab er diese Rechtsprechung jedoch mit dem Ziel einer einheitlichen Behandlung aller Mitunternehmerschaften wieder auf. Hierzu mußte der BFH allerdings seine dogmatische Begründung der begrenzten Steuerrechtssubjektivität austauschen. Eine Grundlage glaubte er in der Gemeinschaftsordnung der Mitunternehmerschaft gefunden zu haben, welche die Zurechnung von Einkünften an alle Gesellschafter erlaube832. Die Durchbrechungen der Einheitsbetrachtung bei den Personenhandelsgesellschaften einerseits und die Probleme bei der Behandlung der mitunternehmerischen stillen Gesellschaften andererseits machen deutlich, daß die Übertragung der zivilrechtlichen Lehre von der Rechtssubjektivität auf das Einkommensteuerrecht nicht ohne weiteres möglich ist. Dogmatisch läßt sich diese Erkenntnis damit begründen, daß das Einkommensteuerrecht in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG alle Mitunternehmerschaften, also auch Innengesellschaften, gleich behandelt, wohingegen zivilrechtlich eine auch nur begrenzte Rechtssubjektivität von Innengesellschaften ausgeschlossen ist. Der Anwendungsbereich der zivilrechtlichen Lehre von der Rechtsfähigkeit der Personengesellschaften ist also von vornherein deutlich kleiner als der Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Darüber hinaus steht der Annahme einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaften auch § 2 Abs. 1 i.V. m. § 1 EStG ent-

830

Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 2 B.II. = S. 29 ff. Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 2 B.II.4.b) = S. 36 und § 2 B.III. = S. 39 f. 832 Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 2 C. = S. 41 ff. 831

226

Schluß

gegen, wonach nur natürliche Personen als Steuerpflichtige und somit als Zurechnungssubjekt von Einkünften in Betracht kommen833. Im Schrifttum wurden zahlreiche Versuche unternommen, die durch die Rechtsprechung verursachten dogmatischen Widersprüche aufzulösen834. Insbesondere Gschwendter versuchte, eine neue Grundlage zur Begründung einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaften zu schaffen, die auch die zivilrechtlichen Unterschiede zwischen den Personenhandelsgesellschaften und den Innengesellschaften berücksichtigt, und hat hiermit die neuere Rechtsprechung maßgeblich beeinflußt. Seiner Ansicht zufolge bilden die Personengesellschaften eine Willens und Handlungseinheit. Auf der Grundlage der Gemeinschaftsordnung könnten auch die Handlungen einzelner Gesellschafter der Gesellschaft als solcher zugerechnet werden. Dieses Modell hat den Vorzug, daß es ohne Anknüpfung an die zivilrechtliche Lehre von der Teilrechtsfähigkeit die einheitliche Behandlung von Innen- und Außengesellschaften zu erklären vermag. Nicht zuzustimmen ist Gschwendtner allerdings bei der Annahme einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität, für die auch sein Modell keine hinreichende Grundlage zu liefern vermag835. Einen entscheidenden dogmatischen Entwicklungsschritt lieferte Pinkernell mit seinem Konzept der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung. Demnach erfüllen die Mitunternehmer gemeinschaftlich den Einkünftetatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, wobei ihnen die Handlungsbeiträge gegenseitig zugerechnet werden. Der Vorteil dieses Konzepts liegt darin, daß es ohne eine auch nur begrenzte Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaften auskommt. Gleichzeitig ist es ohne weiteres möglich, die im Rahmen der Mitunternehmerschaft vorgenommenen Handlungen sowie ihre Ergebnisse der Besteuerung zugrundezulegen und dennoch ohne dogmatische Brüche auch weitere Handlungen eines Mitunternehmers zu berücksichtigen836. Allerdings bedarf es entgegen Pinkernell keiner besonderen Zurechnung von Einkünften auf Grund der Mitunternehmerstellung. Vielmehr folgt die Zurechnung von Vermögensveränderungen grundsätzlich der zivilrechtlichen Vermögenszuordnung. Der Gewinn und Verlust der Personenhandelsgesellschaften entsteht zunächst bei den Gesellschaften selbst, wird dort aber nicht der Besteuerung unterworfen. Der Anteil an Gewinn und Verlust ist den Gesellschaftern zuzuordnen und wird bei diesen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer unterworfen. Einer besonderen Zurechnung von Einkünften bedarf es nur in Ausnahmefällen wie bei Treuhandkonstellationen oder Familiengesellschaften, so-

833 834 835 836

Näher Näher Näher Näher

hierzu hierzu hierzu hierzu

mit mit mit mit

ausführlichen ausführlichen ausführlichen ausführlichen

Nachweisen Nachweisen Nachweisen Nachweisen

§ § § §

2 2 2 2

D. = S. 45 ff. E. = S. 48 ff. E.III. = S. 52 ff. E.IV. = S. 55 ff.

§ 10 Zusammenfassung und Gesamtergebnis

227

weit dort die zivilrechtliche Zuordnung für steuerliche Zwecke nicht anerkannt wird837. Daß die Mitunternehmerstellung nicht der entscheidende Grund für die Zurechnung von Einkünften sein kann, wird am Beispiel der stillen Gesellschaften besonders deutlich. Könnte der Gewinn- und Verlustanteil nur auf der Grundlage der Mitunternehmerstellung zugerechnet werden, so wäre der Gewinn- und Verlustanteil des sogenannten typisch stillen Gesellschafters nicht als Einkünfte zu erfassen bzw. wäre die Frage zu stellen, auf welcher Grundlage die Zurechnung erfolgen könnte, die dann gleichzeitig bei der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft fehlen müßte838. Dies macht deutlich, daß es bei der ganzen Zurechnungsdiskussion eigentlich weniger um die Zurechnung von Einkünften geht, sondern nur um die Erfassung von Vermögensveränderungen als Einkünfte, mithin um ihre Qualifikation839. Die Gewinn- und Verlustanteile der Gesellschafter einer Personengesellschaft werden diesen ohne weiteres auf der Basis des Zivilrechts zugeordnet. Nur in Einzelfällen kommt es zu einer abweichenden Zuordnung. Entscheidend für die Frage, ob diese Vermögenszuwächse oder -minderungen als steuerbare Einkünfte zu erfassen sind, ist ihre Qualifikation. Hierzu ist davon auszugehen, daß innerhalb einer mitunternehmerischen Personengesellschaft die Gesellschafter gemeinschaftlich einen bestimmten Einkünftetatbestand erfüllen, bei einer gewerblichen Tätigkeit den des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Die Mitunternehmerstellung erlaubt es, den Mitunternehmern ihre Handlungsbeiträge jeweils wechselseitig zuzurechnen. Deshalb ist es auch unerheblich, ob sich die Mitunternehmer in einer Außengesellschaft oder in einer Innengesellschaft zusammengeschlossen haben. Neben den im Rahmen der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestandsmerkmalen kann jeder einzelne Mitunternehmer auch außerhalb der gemeinschaftlichen Tätigkeit der Einkünfteerzielung bestimmte Tatbestandsmerkmale eines Einkünftetatbestandes des Einkommensteuergesetzes erfüllen. Beispielsweise ist es denkbar, daß die im Rahmen einer Personengesellschaft ausgeübte gemeinschaftliche Tätigkeit nur eine vermögensverwaltende ist, bei einem der Gesellschafter jedoch Merkmale vorliegen, die seine Tätigkeit insgesamt als gewerbliche erscheinen lassen840. Für die Annahme einer subjektrechtlichen Verselbständigung der Personengesellschaft besteht daneben kein Raum und kein Bedürfnis. Die Ablehnung einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaften im allgemeinen 837 838 839 840

Näher Näher Näher Näher

hierzu hierzu hierzu hierzu

mit mit mit mit

ausführlichen ausführlichen ausführlichen ausführlichen

Nachweisen Nachweisen Nachweisen Nachweisen

§ § § §

2 2 2 2

E.IV.3. E.IV.3. F. = S. F. = S.

= S. 57 ff. = S. 57 ff. 59 ff. 59 ff.

228

Schluß

und der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft im besonderen bedeutet jedoch nicht, daß die Existenz der Gesellschaft steuerrechtlich völlig unbeachtlich und bedeutungslos wäre. Dies würde einen Rückfall in die als nicht haltbar erwiesene Bilanzbündeltheorie bedeuten. Vielmehr sind die Gemeinschaftlichkeit der Marktteilnahme und die gesamthänderischen oder auch nur schuldrechtlichen Bindungen der Mitunternehmer einkommensteuerrechtlich beachtliche Faktoren. Auch spielt die Gesellschaft weiterhin eine wichtige Rolle bei der Ermittlung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte. Es ist daher weiterhin an einem zweistufigen, sogenannten dualen System der Besteuerung der Mitunternehmer festzuhalten, aber eben ohne der Personengesellschaft dabei eine eigene (auch nur begrenzte) Steuerrechtssubjektivität zuzuweisen841.

B. Mitunternehmerstellung Die Mitunternehmerstellung bildet die Grundlage für die wechselseitige Zurechnung der Handlungsbeiträge im Rahmen der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung. Gerade bei den Innengesellschaften, namentlich den stillen Gesellschaften, bereitet die Abgrenzung der Mitunternehmerschaften von rein kapitalistischen Beteiligungen seit jeher Probleme. Nach der ganz herrschenden Meinung stellt das Merkmal der Mitunternehmerstellung einen sogenannten Typus dar, der keine starren Abgrenzungskriterien aufweist, sondern nur durch die Elemente des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative gekennzeichnet ist. Dabei geht der Gesetzgeber davon aus, daß die Grenzlinie zwischen der Rechtsstellung des gesetzestypischen Kommanditisten, der Mitunternehmer sein soll, und der des gesetzestypischen stillen Gesellschafters, der kein Mitunternehmer ist, verläuft. Die genaue Analyse zeigt jedoch, daß die Rechtsstellungen der beiden Gesellschaftertypen sich nur in geringem Umfang unterscheiden – mehr noch, daß genau genommen weder der Kommanditist noch der stille Gesellschafter eine wirksame Mitunternehmerinitiative ausüben können und ihr Mitunternehmerrisiko auf Grund der beschränkten Haftung stark begrenzt ist842. Deshalb wird die Einführung eines präzisen und engen Mitunternehmerbegriffes durch den Gesetzgeber an Stelle des schwammigen Typus vorgeschlagen. Dieser sollte drei Elemente umfassen, nämlich die Beteiligung an der Geschäftsführung, eine umfassende Beteiligung an Gewinn und Verlust des Unternehmens sowie eine unbeschränkte Einstandspflicht für dessen Verbindlichkeiten im Innen- oder Außenverhältnis843.

841 842 843

Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 2 F. = S. 59 ff. Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 3 B. = S. 71 ff. Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 3 B.III.5. = S. 101 ff.

§ 10 Zusammenfassung und Gesamtergebnis

229

Ein präziser und enger Mitunternehmerbegriff hätte zunächst den Vorzug einer deutlich höheren Rechtssicherheit und würde dadurch zugleich die Rechtsprechung entlasten. Darüber hinaus ist die einheitliche Einordnung der eher kapitalistischen Beteiligungen unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen auch steuersystematisch vorzugswürdig. Die unterschiedliche Behandlung des sogenannten typischen stillen Gesellschafters einerseits und des atypischen stillen Gesellschafters, aber auch des Kommanditisten und des GmbH-Gesellschafters andererseits, erscheint im Regelfall nicht hinreichend sachlich gerechtfertigt. Zu berücksichtigen ist allerdings, daß die höheren Voraussetzungen an eine Mitunternehmerschaft in erheblichem Umfang die steuerliche Verstrickung von Betriebsvermögen aufhöben, da der stille Gesellschafter und der Kommanditist in aller Regel nicht mehr Mitunternehmer wären und dementsprechend auch kein Sonderbetriebsvermögen haben könnten. Diese Konsequenz stellt sich indes weniger als Folge eines neuen Mitunternehmerbegriffes dar, sondern vielmehr als Konsequenz des Einkünftedualismus844. Ganz praktische Auswirkungen ergäben sich auf Grund der Einführung eines Mitunternehmerbegriffes ferner bei der steuerlichen Behandlung von Verlusten. Diese könnten auch ohne komplizierte Sonderregelungen steuerlich nur noch insoweit geltend gemacht werden, als durch sie auch eine tatsächliche Vermögensminderung durch Reduzierung der Einlage bzw. durch Eintritt einer unbegrenzten Verlusttragungspflicht bei den Mitunternehmern einträte. Zahlreiche komplizierte Vorschriften zur Bekämpfung sogenannter Steuersparmodelle könnten ersatzlos gestrichen werden845. Bis zu einer (möglichen) Einführung eines Mitunternehmerbegriffes ist im Wege der Auslegung dennoch der Mitunternehmertypus möglichst stark dahingehend einzugrenzen, daß ein Mindestmaß an Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko gegeben sein muß. Nur so kann das Merkmal der Mitunternehmerschaft seiner Funktion gerecht werden, Einkünfte aus Gewerbebetrieb von solchen anderer Einkunftsarten abzugrenzen846. Bei der stillen Gesellschaft sind beide Merkmale hinreichend ausgeprägt, wenn eine umfassende Beteiligung an Gewinn und Verlust des Handelsgewerbes einschließlich eines Anteils an den stillen Reserven und am Firmenwert vereinbart wird und außerdem neben den üblichen Kontrollrechten dem Stillen ein Widerspruchsrecht gewährt wird, das dem eines Kommanditisten entspricht. Für die Beteiligung an nichtkaufmännischen Betrieben gilt entsprechendes847. Während das Widerspruchsrecht unverzichtbar ist, weil andernfalls jegliche Unternehmerinitiative auf seiten des Stillen fehlt, kommt eine Kompensation 844 845 846 847

Näher Näher Näher Näher

hierzu hierzu hierzu hierzu

mit mit mit mit

ausführlichen ausführlichen ausführlichen ausführlichen

Nachweisen Nachweisen Nachweisen Nachweisen

§ § § §

3 5 3 3

B.III.5. = S. 101 ff. F.III. = S. 165 ff. B.IV. = S. 106 ff. B.IV. = S. 106 ff.

230

Schluß

eines schwach ausgeprägten Mitunternehmerrisikos durch eine stärker ausgeprägte Mitunternehmerinitiative in Betracht. Die ausgeprägteren Initiativrechte müssen sich dabei grundsätzlich aus dem Vertrag über die stille Gesellschaft ergeben. Hiervon abweichend ist bei der GmbH & Still das Zusammentreffen von stiller Beteiligung und Mehrheitsbeteiligung an der GmbH von einer starken Ausprägung der Mitunternehmerinitiative und damit der Kompensation schwach ausgeprägten Mitunternehmerrisikos auch ohne besondere Regelungen im Vertrag über die stille Gesellschaft auszugehen. Das folgt aber nicht schon aus der faktischen Einwirkungsmöglichkeit auf die GmbH, sondern insbesondere aus der Möglichkeit des beherrschenden GmbH-Gesellschafters, den Vertrag über die stille Gesellschaft jederzeit nach seinem Belieben auszugestalten und zu ändern848.

C. Einkünftequalifikation Für die Qualifikation von Einkünften ist maßgeblich, welchen Einkünftetatbestand des Einkommensteuergesetzes der Gesellschafter einer Personengesellschaft erfüllt. Da nach dem hier vertretenen Konzept der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung alle Gesellschafter gemeinschaftlich einen Einkünftetatbestand erfüllen, ist bei der Einkünftequalifikation zunächst auf die gemeinschaftlich ausgeübte Tätigkeit abzustellen. In einem zweiten Prüfungsschritt sind sodann, jeweils bezogen auf den einzelnen Gesellschafter, diejenigen Merkmale zu berücksichtigen, die dieser außerhalb der gemeinschaftlichen Tätigkeit erfüllt. Da der Gesellschaft keine (begrenzte) Steuerrechtssubjektivität zukommt, ist dies auch ohne dogmatische Brüche möglich849. Auch bei den mitunternehmerischen Innengesellschaften kommen – vorbehaltlich der erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken – die Regelungen zur Abfärbung und zur gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 EStG zur Anwendung. Als Tätigkeit der Gesellschaft ist bei Außen- und Innengesellschaften gleichermaßen von der gemeinschaftlich zur Einkünfteerzielung ausgeübten Tätigkeit auszugehen. Hieraus ergibt sich die Konsequenz, daß eine Abfärbung nicht erfolgt, wenn sich die gemeinschaftliche Tätigkeit nur auf nicht-gewerbliche Einkünfte bezieht. Darüber hinaus erzielen die Mitunternehmer bei einer GmbH & Still nicht schon deshalb gewerbliche Einkünfte, weil die Einkünfte der GmbH gemäß § 8 Abs. 2 KStG umzuqualifizieren sind. Deshalb kann die gewerbliche Prägung wie bei der GmbH & Co. KG durch die sogenannte Verfremdung umgangen werden, indem neben der Kapitalgesellschaft auch dem stillen Gesellschafter Geschäftsführungsbefugnisse eingeräumt werden850. 848 849 850

Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 3 B.V.4. = S. 112 ff. Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 4 A. = S. 121 f. Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 4 B. = S. 122 ff.

§ 10 Zusammenfassung und Gesamtergebnis

231

D. Einkünfteermittlung und Bilanzierung I. Betriebsvermögen und Steuerbilanz mitunternehmerischer Innengesellschaften Das Einkommensteuerrecht unterwirft die mitunternehmerischen Innen- und Außengesellschaften einheitlich dem Regelwerk der §§ 15 ff. EStG, obwohl diese Vorschriften auf Außengesellschaften zugeschnitten sind. Entgegen einer insbesondere von Döllerer vertretenen und stark zivilistisch geprägten Ansicht kann für die Anwendung dieser Regelungen auf eine Steuerbilanz der Innengesellschaft bzw. der Mitunternehmerschaft selbst nicht verzichtet und diese auch nicht durch die Steuerbilanz des Geschäftsinhabers ersetzt werden. Das für die Erstellung dieser Bilanz erforderliche steuerliche Betriebsvermögen der Innengesellschaft läßt sich indes weder durch die direkte oder analoge Anwendung von § 39 AO ableiten, da durch diese Vorschrift kein neues Rechtssubjekt geschaffen wird und somit die zivilrechtliche Ausgangslage, wonach die Innengesellschaft nur ein rein schuldrechtliches Innenverhältnis darstellt, nicht überwunden werden kann. Auch die Annahme eines Treuhandverhältnisses ist mit dem Wesen einer stillen Gesellschaft nicht vereinbar. Statt dessen ist ein Gesamthandsvermögen auf der Grundlage der §§ 15, 15a und 16 EStG zu fingieren, da der Gesetzgeber von der Anwendbarkeit dieser ein Gesamthandsvermögen voraussetzenden Vorschriften ausgeht. Die mitunternehmerischen Innengesellschaften sind also als fiktive Gesamthandsgesellschaften zu behandeln851. Bei der Einkünfteermittlung für die mitunternehmerischen Innengesellschaften ist von der internen Ergebnisrechnung der Gesellschaft auszugehen. Dieses in der Regel wie eine Handelsbilanz zu erstellende Rechenwerk bildet den zutreffenden Anknüpfungspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung. Es ist mit der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers nicht (zwingend) identisch, denn hierin schlagen sich sämtliche durch den Gesellschaftsvertrag statuierten Besonderheiten bei der Gewinnermittlung bzw. Gewinnverteilung nieder. Das gilt insbesondere für die sogenannten partiellen stillen Beteiligungen an einem Teilbereich des Unternehmens. Die interne Ergebnisrechnung bildet die Grundlage für die Steuerbilanz und somit für die steuerliche Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einschließlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung852. Die Einheitlichkeit der Bilanzierung muß nicht nur zwischen der Ergebnisrechnung der Innengesellschaft und ihrer Steuerbilanz, sondern auch im Verhältnis der Ergebnisrechnung der Innengesellschaft zur Handelsbilanz des Geschäftsinhabers gewahrt werden. Darüber hinaus muß bei der Erstellung der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers berücksichtigt werden, daß zumindest ein 851 852

Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 5 B. = S. 131 ff. Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 5 C. = S. 138 ff.

232

Schluß

Teil der Wirtschaftsgüter bereits in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft erfaßt ist. Zur Vermeidung einer doppelten Bilanzierung und unzutreffenden Gewinnermittlung kann deshalb in der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft nach der Spiegelbildmethode ausgewiesen werden853. II. Sonderbetriebsvermögen Anerkanntermaßen kann ein stiller Gesellschafter über aktives und passives Sonderbetriebsvermögen I und II verfügen. Überzeugend begründen läßt sich dies allerdings nur, wenn man mit der hier vertretenen Auffassung davon ausgeht, daß sich die Mitunternehmer zur gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung zusammengeschlossen haben und insoweit eine gemeinsame Tätigkeit vorliegt. Nur so läßt sich die Annahme begründen, daß die im Eigentum des stillen Gesellschafters befindlichen Wirtschaftsgüter dem Betrieb der Gesellschaft, den es zivilrechtlich ja überhaupt nicht gibt, zu dienen bestimmt sind854. Bei der GmbH & Still ist der GmbH-Anteil des stillen Gesellschafters als Sonderbetriebsvermögen II zu erfassen. Auf den Umfang der GmbH-Beteiligung und der stillen Beteiligung kommt es dabei nicht an. Allerdings ist der Zweckförderungszusammenhang durchbrochen, wenn die stille Beteiligung nicht den gesamten Betrieb der GmbH erfaßt, diese also noch einen anderen, nicht völlig untergeordneten Geschäftsbereich unterhält. In diesen Fällen einer partiellen GmbH & Still dient der Anteil eben nicht (allein) der Förderung der im Rahmen der Innengesellschaft unternommenen gemeinschaftlichen Tätigkeit855. Entgegen der (noch) überwiegenden Meinung kann auch der Geschäftsinhaber über Sonderbetriebsvermögen verfügen. Dies ergibt sich als Konsequenz aus der Fiktion eines Gesamthandsvermögens für die mitunternehmerischen Innengesellschaften. Ein Wirtschaftsgut ist dann als Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers zu erfassen, wenn es in dem vergemeinschafteten Unternehmensbereich genutzt wird, aber der andere oder die anderen Mitunternehmer hieran keinen Anteil haben sollen. In diesem Falle wird das Wirtschaftsgut nicht in die Ergebnisrechnung und in die Steuerbilanz eingestellt, sondern als Sonderbetriebsvermögen erfaßt und in der Sonderbilanz des Geschäftsinhabers bilanziert856.

853 854 855 856

Näher Näher Näher Näher

hierzu hierzu hierzu hierzu

mit mit mit mit

ausführlichen ausführlichen ausführlichen ausführlichen

Nachweisen Nachweisen Nachweisen Nachweisen

§ § § §

5 5 5 5

C. = S. 138 ff. E.I. = S. 145 ff. E.II.2. = S. 148 ff. E.III. = S. 151 ff.

§ 10 Zusammenfassung und Gesamtergebnis

233

E. Parallele stille Gesellschaften Sollen mehrere Personen als stille Gesellschafter an einem Handelsgewerbe beteiligt werden, so bestehen dafür gesellschaftsrechtlich verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten. Einerseits können parallele zweigliedrige stille Gesellschaften begündet werden, bei denen gegebenenfalls die Rechtsausübung der stillen Gesellschafter durch eine weitere BGB-Innengesellschaft koordiniert wird. Daneben kann aber auch eine mehrgliedrige stille Gesellschaft begründet werden, die alle Stillen und den Geschäftsinhaber in einem einheitlichen Verband vereinigt857. Mehrere zweigliedrige, parallele stille Gesellschaften am gesamten Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers bilden eine einheitliche Mitunternehmerschaft. Zwar werden sie durch voneinander unabhängige Gesellschaftsverträge begründet und es bestehen auch keine unmittelbaren Rechtsbeziehungen zwischen den verschiedenen stillen Gesellschaftern, aber in allen Verträgen ist ein einheitlicher gemeinsamer Zweck vereinbart, nämlich der Betrieb des Handelsgewerbes auf gemeinsame Rechnung. Auch wenn die gemeinsame Rechnung genau genommen nur im Verhältnis des Geschäftsinhabers zu einem bestimmten stillen Gesellschafter besteht, so bilden der einheitliche Geschäftsbetrieb und die Person des Geschäftsinhabers dennoch ein Bindeglied. Jeder Stille hat wie der Geschäftsinhaber Anteil am Ergebnis ein und desselben Betriebs. Damit haben alle Gesellschafter Anteil an einem einheitlichen Unternehmerrisiko858. Durch die Bezugnahme auf einen einheitlichen Betrieb werden außerdem zwischen den einzelnen stillen Gesellschaftern gewissermaßen indirekte Rechtsbeziehungen geschaffen, denn die Ausübung von Rechten durch einen der Beteiligten wirkt sich stets auch auf die anderen Gesellschafter aus und der Geschäftsinhaber ist bei seinen Maßnahmen und Reaktionen immer auch den anderen stillen Gesellschaftern gegenüber gebunden. Mithin bezieht sich die Ausübung von Mitunternehmerinitiative über die formalrechtlichen Grenzen der zweigliedrigen stillen Gesellschaft hinaus auf ein einheitliches Unternehmen859. Deshalb ist von einer einheitlichen, gemeinschaftlichen Betätigung am Markt zur Erzielung von Einkünften auszugehen, bei der alle Beteiligten in einer einheitlichen Mitunternehmerschaft verbunden sind. Als Konsequenz hieraus ergibt sich für die Gewinnermittlung, daß eine einheitliche Steuerbilanz erstellt werden muß, wobei eine einheitliche Gesamthandsgesellschaft zu fingieren ist. Dies erscheint im übrigen als der einzig praktikable Weg, da andernfalls die Wirtschaftsgüter in verschiedenen Steuerbilanzen zu erfassen wären und hierdurch der Gewinn oder Verlust mehrfach ausgewiesen würde860. 857 858 859

Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 6 B. = S. 171 ff. Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 6 C.I.3.b) = S. 183 ff. Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 6 C.I.3.b) = S. 183 ff.

234

Schluß

Dieses Ergebnis schlägt sich auch in der verfahrensrechtlichen Behandlung nieder: Es ist nur ein einziges Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung durchzuführen, in welchem der Anteil an Gewinn und Verlust der einzelnen Gesellschafter festgestellt wird861. Für die mehrgliedrigen stillen Gesellschaften kann nichts anderes gelten, da dort die Verbindung zwischen den einzelnen Gesellschaftern ja sogar gesellschaftsrechtlich ausgeprägt ist862.

F. Partielle stille Gesellschaften Beteiligungen an Teilbereichen eines Unternehmens erlangen in der Praxis zunehmende Beliebtheit. Zu ihrer Ausgestaltung wird vor allem wegen ihrer besonderen Flexibilität und einfachen Gründung häufig auf die sogenannten partiellen stillen Beteiligungen zurückgegriffen863. Trotz ihrer unverkennbaren Vorteile führen partielle stille Beteiligungen jedoch auch zu Problemen bei der Abgrenzung der Rechtspositionen der Beteiligten. Zunächst ist festzuhalten, daß die Eingehung einer partiellen stillen Beteiligung zu einer Begrenzung des gemeinsamen Zweckes auf den Betrieb eines bestimmten Unternehmensbereiches auf gemeinsame Rechnung führt. Die verschiedenen Teilbereiche des Unternehmens sind wie rechtlich eigenständige Unternehmen zu behandeln. Dies führt zu einer Begrenzung der Vermögensrechte des Stillen auf das vergemeinschaftete Segment. Die Mitwirkungs- und Kontrollrechte werden hingegen nur insoweit begrenzt, als sie zur wirksamen Ausübung der auf das vergemeinschaftete Unternehmenssegment bezogenen Rechte nicht erforderlich sind. Es bestehen also weitergehende Einsichtnahme- und Kontrollrechte, die jedoch nur den Zweck haben, die wirksame Rechtsausübung im Hinblick auf das vergemeinschaftete Segment zu ermöglichen864. Insgesamt führt die Gründung einer partiellen stillen Gesellschaft jedoch dazu, daß sich die gemeinschaftliche wirtschaftliche Betätigung auf den vergemeinschafteten Unternehmensbereich beschränkt. Nur insoweit liegt eine gemeinschaftliche Tätigkeit der Einkünfteerzielung vor. Deshalb erstreckt sich die Mitunternehmerschaft nur auf dieses Unternehmenssegment. An einem Unternehmen mit partiellen stillen Beteiligungen an verschiedenen Segmenten können deshalb mehrere Mitunternehmerschaften bestehen, für die jeweils eine eigenständige Steuerbilanz zu erstellen ist865. 860 861 862 863 864 865

Näher Näher Näher Näher Näher Näher

hierzu hierzu hierzu hierzu hierzu hierzu

mit mit mit mit mit mit

ausführlichen ausführlichen ausführlichen ausführlichen ausführlichen ausführlichen

Nachweisen Nachweisen Nachweisen Nachweisen Nachweisen Nachweisen

§ § § § § §

6 6 6 7 7 7

C.I.3.c) = S. 186 f. C.I.3.c) = S. 186 f. C.II. = S. 187 f. A. = S. 190 ff. B.II. = S. 196 ff. B.II. = S. 196 ff.

§ 10 Zusammenfassung und Gesamtergebnis

235

Die Begründung einer partiellen stillen Beteiligung hat somit tiefgreifende Auswirkungen auf die gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermittlung. Sie erfordert eine eigenständige Spartenrechnungslegung, die auf einer doppelten Fiktion beruht, zum einen sind die Teilbereiche wie rechtlich getrennte Unternehmen zu behandeln und zum anderen sind für sie jeweils gesamthänderisch gebundene Gesellschaftsvermögen zu fingieren. Die Wirtschaftsgüter sind den verschiedenen Segmenten oder aber den Sonderbetriebsvermögen der Beteiligten zuzuordnen. Bei von verschiedenen Segmenten gleichermaßen genutzten Wirtschaftsgütern kann eine anteilige Bilanzierung, den Grundsätzen zur Bilanzierung von Miteigentumsanteilen entsprechend, erforderlich werden866. Neben der Zuordnung von Wirtschaftsgütern ist auch eine anteilige Zuordnung der Gemeinkosten vorzunehmen. Darüber hinaus muß für die Gewinnermittlung der einzelnen Segmente auch der Leistungsaustausch zwischen den Teilbereichen des Unternehmens berücksichtigt und mit Verrechnungspreisen verbucht werden867. Die materiellrechtlichen Konsequenzen der Segmentierung des Unternehmens durch partielle stille Gesellschaften schlägt sich auch in der verfahrensrechtlichen Behandlung nieder: Für jede Mitunternehmerschaft, mithin für jedes Segment, ist ein eigenständiges Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung durchzuführen. Allerdings kommt eine Verbindung der Verfahren in Betracht868.

G. Gewerbesteuerrechtliche Aspekte Die einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft nach dem hier vertretenen Konzept der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung läßt sich ohne weiteres auf das Gewerbesteuerrecht übertragen. Die Mitunternehmer üben eine gemeinschaftliche gewerbliche Tätigkeit zur Einkünfteerzielung aus. Diese ist einkommensteuerrechtlich als Tätigkeit der Gesellschaft anzusehen und bildet zugleich die gewerbliche Tätigkeit, die als Gewerbebetrieb das Objekt der Gewerbesteuer i. S. v. § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG darstellt. Das bedeutet für parallele stille Gesellschaften, daß der einheitlichen Mitunternehmerschaft auch nur ein einheitlicher Gewerbebetrieb gegenübersteht. Demgegenüber führt die Segmentierung eines Unternehmens durch die Gründung partieller stiller Gesellschaften nicht nur zur Entstehung mehrerer

866 867 868

Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 7 C.II. = S. 203 ff. Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 7 C.II. = S. 203 ff. Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 7 C.III. = S. 212.

236

Schluß

Mitunternehmerschaften, sondern auch mehrerer Gewerbebetriebe, die jeweils einen eigenständigen Gegenstand der Gewerbesteuer bilden869. Bei der Bestimmung des Subjektes der Gewerbesteuer, also des Steuerschuldners, können die zivilrechtlichen Besonderheiten der Innengesellschaften nicht überspielt werden. Als reines Innenverhältnis können die mitunternehmerischen Innengesellschaften kein Subjekt der Gewerbesteuer sein. Subjekt der Gewerbesteuer ist allein der Geschäftsinhaber. Auf der Grundlage einer historischen Auslegung ist allein der Geschäftsinhaber als zivilrechtlicher Rechtsträger des Betriebsvermögens als Schuldner der Gewerbesteuer anzusehen, da der Gesetzgeber die begrenzt haftenden Gesellschafter der Außengesellschaften ausdrücklich aus der Steuerschuldnerschaft entlassen hat870.

H. Gesamtergebnis Das Konzept der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung und die Fiktion einer Gesamthandsgemeinschaft erlauben eine durchgehende und stimmige Einordnung der mitunternehmerischen Innengesellschaften und können zu einem einheitlichen dogmatischen Konzept zusammengefügt werden, das auf Außen- und Innengesellschaften gleichermaßen anwendbar ist. Dabei ermöglicht es das Konzept der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung, insbesondere die Fragen der Einkünftequalifikation für Innen- und Außengesellschaften einheitlich und überzeugend zu lösen. Als besonders vorteilhaft erweist sich insoweit der völlige Verzicht auf eine subjektrechtliche Verselbständigung der Personengesellschaften im Einkommensteuerrecht. Die Fiktion eines gesamthänderisch gebundenen Gesellschaftsvermögens ermöglicht für die mitunternehmerischen Innengesellschaften die kohärente Anwendung der Vorschriften zur Einkünfteermittlung im gesamten Ertragsteuerrecht. Dieses Gesamtkonzept läßt sich auf diejenigen Bereiche des Ertragsteuerrechts übertragen, in denen der Gesetzgeber eigenständige steuerrechtliche Anknüpfungspunkte gewählt hat. Es findet seine Grenzen hingegen dort, wo das Steuerrecht unmittelbar an zivilrechtliche Begriffe und Wertungen anknüpft871. Somit werden eigenständige steuerrechtliche Wertungen ermöglicht, ohne die zivilrechtlichen Wertungen zu negieren und somit die Einheit der Rechtsordnung zu verletzen.

869 870 871

Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 8 B. = S. 213 ff. Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 8 D. = S. 216 ff. Näher hierzu mit ausführlichen Nachweisen § 9 = S. 219 ff.

Literaturverzeichnis* Althoff, Frank/Engelsing, Lutz: Rechtsgeschäfte zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und ihren Gesellschaftern, SteuerStud 1999, 302 Baumbach, Adolf/Hopt, Klaus J.: Handelsgesetzbuch, 32. Auflage, München 2006 Baumbach, Adolf/Hueck, Alfred: GmbH-Gesetz, 18. Auflage, München 2006 Baums, Theodor: Spartenorganisation, „Tracking Stock“ und deutsches Aktienrecht, in: Ebenroth, Carsten Thomas/Hesselberger, Dieter/Rinne, Manfred Eberhard (Hrsg.), Verantwortung und Gestaltung. Festschrift für Karlheinz Boujong zum 65. Geburtstag, München 1996 Becker, Enno: Die Grundlagen der Einkommensteuer, München/Berlin 1940 – Grundfragen aus den neuen Steuergesetzen, StuW 1925, 1579 Becker, Jan Dierk: Die atypisch stille Gesellschaft als Outbound-Finanzierungsalternative, Düsseldorf 2005 Beierl, Otto: Die Einkünftequalifikation bei gemeinsamer Betätigung im Einkommensteuerrecht, Berlin 1987 Berndt, Joachim/Boin, Kai T.: Zur Rechtsnatur der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, NJW 1998, 2854 Binger, Jürgen: Steueränderungsgesetz 1992: Änderungen des EStG im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, des Familienlastenausgleichs und der außergewöhnlichen Belastungen, DB 1992, 855 Birk, Dieter: Steuerrecht, 8. Auflage, Heidelberg 2005 – Steuerrecht, 10. Auflage, Heidelberg 2007 Birk, Dieter/Kulosa, Egmont: Verfassungsrechtliche Aspekte des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, FR 1999, 433 Bitz, Horst: Anmerkung zu BFH v. 12.10.1999 (VIII R 67/98), GmbHR 2000, 244 Blaurock, Uwe: Handbuch der Stillen Gesellschaft, 6. Auflage, Köln 2003 – Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Auflage, Köln 1998 – Die stille Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Unternehmensvertrag, in: Hübner, Ulrich/Ebke, Werner F. (Hrsg.), Festschrift für Bernhard Großfeld zum 65. Geburtstag, Heidelberg 1999 – GmbH & Still im Steuerrecht, BB 1992, 1969 – Besprechung zu BGH v. 29.6.1987 (II ZR 173/86), EWiR 1987, 1219 * Hinweis: Von zwei hier angegebenen Auflagen des gleichen Werks wird ohne nähere Bezeichnung aus der neueren Auflage zitiert.

238

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Sachwortverzeichnis Abfärbung 67, 122 (siehe auch Einkünftequalifikation) – Verfassungsmäßigkeit 123 Abschirmwirkung 39 actio pro socio 188 Anrechnungsverfahren 38 Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung 154 beschränkte Steuerpflicht 37 Beteiligungstatbestand 31, 49, 55 Betriebsstätte 37 Betriebsvermögen 231 – als Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers 135 – Treuhandverhältnis 134 – wirtschaftliches Eigentum 133 Bilanzbündeltheorie 26, 32, 145, 224 Bilanzierung, partielle stille Gesellschaft 203 Einbringung 142 einheitliche und gesonderte Feststellung 132, 167 – bei Koordinierungsinnengesellschaft 190 – bei parallelen stillen Gesellschaften 174 – keine Beteiligtenfähigkeit der stillen Gesellschaft 168 – partielle stille Gesellschaft 168 Einheitsbetrachtung 34, 39, 48, 225 – Anwendung auf stille Gesellschaft 41 – Grenzen 36 Einkünftedualismus 118, 229 Einkünfteermittlung 40, 68

Einkünfteerzielung, gemeinschaftliche 226 Einkünfteerzielungsabsicht 37, 56, 68, 128 Einkünftequalifikation 32, 60, 67, 225, 230 – Abfärbung 67, 122 – gewerbliche Prägung 122 Einkünftetatbestand 59 Einkünftezurechnung 26, 60, 226 – gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung 55 – zweistufige Prüfung 56 Einspruch 168 Einspruchsbefugnis 169 Ergänzungsbilanz 33, 143, 161, 211, 215 fiktive Gesamthandsgesellschaft 135, 231, 233 – partielle stille Gesellschaft 205 finanzielle Eingliederung 221 Finanzplandarlehen 161 Fremdorganschaft 66 Gebot der Lastengleichheit 104 Gemeinkosten 209, 235 gemeinschaftliche Einkünfteerzielung 59, 147, 215, 226 gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung 55 Gemeinschaftsordnung 44, 47, 53, 59, 225 Geprägerechtsprechung 34, 35, 40, 42 Gesamtbilanz – bei partieller stiller Gesellschaft 211 – der Mitunternehmerschaft 35

Sachwortverzeichnis Gesamthandsgemeinschaft – Abgrenzung zu juristischer Person 64 – vermögensrechtliche Lehre 63 Gesamthandslehre, allgemein 26, 42, 46 Gesamthandsvermögen, fiktives 152 Geschäftsinhaber – Gewerbesteuersubjekt 216, 236 – Sonderbetriebsvermögen 151, 232 – Steuerbilanz nach der Spiegelbildmethode 232 gesellschaftsrechtliche Treuepflicht 95 Gesellschaftsverhältnis, Befristung 37 Gewerbebetrieb 122, 235 – Metagesellschaft 202 Gewerbeertrag 215 Gewerbesteuer 213, 235 – Gewerbeertrag 215 – Gewerbesteuersubjekt 216, 236 – Gewerbeverlust 216 – Objekt 214, 235 – Partielle stille Gesellschaft 236 gewerbliche Infektion siehe Einkünftequalifikation gewerbliche Prägung 50, 67 – Verfassungsmäßigkeit 124 Gewinn- und Verlustbeteiligung – Kommanditist 78 – Stiller Gesellschafter 86 Gewinnabführungsvertrag 221 Gewinnermittlung 30 – bei partieller stiller Gesellschaft 152 – zweistufig 30, 31 Gewinnerzielungsabsicht siehe Einkünfteerzielungsabsicht Gewinnfeststellung siehe einheitliche und gesonderte Feststellung Gleichbehandlung – Einzel- und Mitunternehmer 28, 32, 156 – GbR und Personenhandelsgesellschaften 36 – stille Gesellschaft und Personenhandelsgesellschaften 49

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GmbH & Still 148, 230, 232 – gewerbliche Prägung 230 – partiell 150 – Sondervergütungen 154 Grunderwerbsteuer 223 Grundstückshandel 40 Innengesellschaft siehe stille Gesellschaft Innenverband 172 Kapitalkonto – Kommanditgesellschaft 77 – negatives 161 – stiller Gesellschafter 86, 161 Kommanditgesellschaft – Auflösung 80 – gesetzliches Grundmodell 75 – Gewinn- und Verlustbeteiligung 78 – Kapitalanteil 77 – Kapitalkonten 77 Kommanditist – Ausscheiden 81 – Einsichtnahmerecht 76 – Haftung 82, 100 – Informations- und Mitverwaltungsrechte 75 – Kapitalkonten 78 – Mitunternehmerinitiative 77 – Vermögensrechte 77 – Widerspruchsrecht 75 Körperschaftsteuer – Anrechnungsverfahren 38 – Organschaft 219 Kostenaufschlagsmethode 210 Maßgeblichkeitsprinzip 140 mehrgliedrige stille Gesellschaft 187 – actio pro socio 188 – einheitliche Mitunternehmerschaft 187 – einheitliche und gesonderte Feststellung 188 – Treuepflichten 188

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Sachwortverzeichnis

Metagesellschaft 194, 202 Mindestbesteuerung 157 Mitunternehmer – Begriff 101, 165, 228 – Gleichbehandlung 32 – Kommanditist 74 – Typus 72, 96, 228 Mitunternehmerinitiative 43, 96, 228 – bei parallelen stillen Gesellschaften 183 – GmbH & Still 112 – Kommanditist 77 – Kompensation schwacher Ausprägung 109 – Widerspruchsrecht 108 Mitunternehmerrisiko 43, 228 – bei parallelen stillen Gesellschaften 183 – Kompensation schwacher Ausprägung 109 Mitunternehmerschaft 70 – bei parallelen stillen Gesellschaften 182, 233 – Gesamtbilanz 33 – Gesamtgewinn 32, 68 – Grundsatz der Gleichbehandlung 43 – Kompensation schwach ausgeprägter Merkmale 229 – Steuerbilanz 32 Mitunternehmerstellung 100, 228 – Verhältnis zu Gesellschafterstellung 116 objektives Nettoprinzip 157, 166 Organträger 219 parallele stille Gesellschaften 174, 233 – einheitliche Mitunternehmerschaft 182, 233 – einheitliche Steuerbilanz 187 – einheitliche und gesonderte Feststellung 174, 179, 233 – einheitlicher Gesellschaftszweck 233

– gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung 187 – gesellschaftsrechtliche Treuepflicht 183 – Mitunternehmerinitiative und -risiko 183, 233 – Steuerbilanz 233 partielle stille Gesellschaft 190, 234 – Bilanzierung 203 – einheitliche und gesonderte Feststellung 168, 212, 235 – fiktive Gesamthandsgesellschaft 205 – Gemeinkosten 209, 235 – Gemeinschaftssphäre 207 – Gesellschaftszweck 196 – Gewerbebetrieb 202 – Gewerbesteuer 236 – GmbH & Still 150 – GmbH-Anteil als Sonderbetriebsvermögen 232 – Haftung des stillen Gesellschafters 200 – Konsolidierung 211 – Mitwirkungs- und Kontrollrechte 199 – Objekt der Gewerbesteuer 214 – Rücksichtnahmepflichten des Geschäftsinhabers 199 – Sonderbetriebsvermögen 235 – Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers 206 – Sonderbetriebsvermögen II 207 – Spartenrechnungslegung 203, 235 – Steuerbilanz 211 – Treuepflicht 199 – Umfang der Mitunternehmerschaft 201 – Zuordnung von Wirtschaftsgütern 206, 235 Personengesellschaft – Abschirmwirkung 39 – Dialektik 66 – doppelstöckig 36 – Einheitsbetrachtung 31, 34 – Empfänger einer Schenkung 38 – partielle Steuerrechtssubjektivität 34, 39, 45, 225

Sachwortverzeichnis – Selbstorganschaft 65 – Subjekt der Gewinnerzielung 34 – Willens- und Handlungseinheit 52 Preisvergleichsmethode 210 Publikumspersonengesellschaften 170 Quellenprinzip 27 Rückwirkung 159 Schenkung 37 Selbstorganschaft 65 Sonderbetriebsvermögen 33, 68, 145, 232 – des stillen Gesellschafters 146 – Geschäftsinhaber 151, 206 – GmbH-Anteil 148, 207, 232 Sonderbilanz 33, 145, 215 Sondervergütungen 27, 31, 32, 40, 68, 153 – Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung 154 – GmbH & Still 154 Spartenaktien 192 Sphärentheorie 196 Spiegelbildmethode 141, 232 Steuerbilanz 32, 187, 231 – bei parallelen stillen Gesellschaften 233 – des Geschäftsinhabers 141 – des Geschäftsinhabers bei partieller stiller Gesellschaft 211 – fiktive Gesamthandsbilanz 139 – Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft 33 – Spiegelbildmethode 141 Steuerpflicht, beschränkte 37 Steuerrechtssubjektivität 36 – Innengesellschaften 225 – partielle 34 – Personengesellschaft 45, 225 – stille Gesellschaft 41, 43 Steuersubjekt 45

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stille Gesellschaft – als Organträgerin 219 – Auflösung 92 – Auseinandersetzung 92 – Betriebsvermögen 131, 231 – Bilanzierung 130 – Buchwertfortführung bei Gründung 142 – fiktive Gesamthandsbilanz 139 – fiktive Gesamthandsgesellschaft 135, 142, 231 – Gesamthandsvermögen 41 – Geschäftsführung 83 – Gewinnermittlung 130 – Grunderwerbsteuer 223 – interne Ergebnisrechnung 141, 231 – keine Beteiligtenfähigkeit 168 – Maßgeblichkeitsprinzip 140 – Mehrgliedrigkeit 171, 233 – parallele siehe parallele stille Gesellschaften – partiell siehe partielle stille Gesellschaft – Steuerbilanz 131, 137, 231 – Tätigkeit der Gesellschaft 42 – Treuhandverhältnis 134 – Zweigliedrigkeit 171, 233 stiller Gesellschafter – Ausscheiden 92 – außerordentliches Informationsrecht 85 – Beteiligung am Firmenwert 93 – Beteiligung an den stillen Reserven 87 – Gesellschafterkonten 86 – Gewinn- und Verlustanteil 86 – Haftung 94, 100, 200 – Informations- und Mitverwaltungsrechte 83 – Kapitalkonto 161 – Kontrollrechte 85 – Mitunternehmer 106 Teilrechtsfähigkeit 47 Tracking Stocks 190

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Sachwortverzeichnis

Treuepflicht 95, 183, 188, 196 – bei partiellen stillen Gesellschaften 196 Treuhandverhältnis 54, 134 Veräußerungsgeschäfte 30 Veräußerungsgewinn 143 Verfremdung 230 Verluste 157 – Ausgleichs- und Abzugsverbot 158 – Auswirkungen des Mitunternehmerbegriffes 229 – Gewerbeverlust 216

– Steuerstundungsmodelle 160 – verrechenbare 160 Vermögensrechte – Kommanditist 77 – stiller Gesellschafter 86 Verrechnungspreise 210, 235 Vielheitsbetrachtung 39 Widerspruchsrecht 75, 229 Wiederverkaufspreismethode 211 Zurechnung von Handlungsbeiträgen 59, 61, 67