Steuerfahndung in den USA: The Criminal Investigation Division of the IRS - Modell für die Steuerfahndung in Deutschland? [1 ed.] 9783428518517, 9783428118519

Citation preview

Schriften zum Strafrecht Heft 168

Steuerfahndung in den USA The Criminal Investigation Division of the IRS – Modell für die Steuerfahndung in Deutschland?

Von

Matthias Zahner

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

MATTHIAS ZAHNER

Steuerfahndung in den USA

Schriften zum Strafrecht Heft 168

Steuerfahndung in den USA The Criminal Investigation Division of the IRS – Modell für die Steuerfahndung in Deutschland?

Von

Matthias Zahner

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechts- und Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät der Universität Bayreuth hat diese Arbeit im Jahre 2004 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

D 703 Alle Rechte vorbehalten # 2005 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fremddatenübernahme: L101 Mediengestaltung, Berlin Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0558-9126 ISBN 3-428-11851-0 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier ∞ entsprechend ISO 9706 *

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Für meine Eltern und für Melanie

„Nothing in life is certain but death and taxes“ (Benjamin Franklin)

Danksagungen Ich möchte mich bei den folgenden Personen bedanken, ohne die diese Arbeit in der vorliegenden Form nicht möglich gewesen wäre: Bei Prof. Dr. Gerhard Dannecker, der es mir gestattet hat, mein Thema selbst zu wählen und dessen Tür immer für mich offen stand, bei Prof. Dr. Markus Möstl für die zügige Fertigung des Zweitgutachtens, bei Herrn Herbert Vollrath, Steuerberater und Steuerfahnder a. D., der die Arbeit von Anfang an begleitet hat, für die Hilfe bei der Kontaktaufnahme mit der US-amerikanischen Steuerfahndung und für die vielen praktischen Ratschläge, bei meinen Eltern, Heidemarie und Klaus Zahner, für die Unterstützung in vielfältigster Weise, nicht zuletzt durch geduldiges Korrekturlesen, bei Mr. Bert Gimm, Tax Attaché, der mir Hinweise in Bezug auf die Umstrukturierungen beim IRS gegeben hat, bei Mrs. Patti Reid, CI Communications & Education Division, für die Beantwortung meiner Fragen zur CID, bei Mrs. Susan A. Curran, CI Communications & Education Division, für die Zusendung einiger Formulare der CID, bei Clifton Casey, Americans’ Income Tax Service, für Informationen über die Arbeitsweise des IRS aus der Sicht der rechtsberatenden Berufe, bei Herrn Magister Joachim Kreisel, für die Hilfe bei der Übersetzung mancher englischer Begriffe und bei Herrn Markus Urban für seine Unterstützung in vielfältigster Weise. Besonderen Dank schulde ich Herrn Erich Reuther für die abschließende Durchsicht des Manuskripts. Hamburg, im März 2005

Matthias Zahner

Inhaltsübersicht Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 A. Das Konzept der freiwilligen Selbstveranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 B. Die USA als Niedrigsteuerland? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 C. Das Standing des Internal Revenue Service . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 D. Rechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

Kapitel 1 System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

49

A. Internal Revenue Service . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 B. Die Steuerfahndungsabteilung CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 C. Die Rechtsabteilung (Chief Counsel) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 D. Das Finanzministerium . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 E. Das Justizministerium . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 F. Der US-Rechnungshof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 G. Zusammenfassende Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89

Kapitel 2 Arbeitsweisen der Steuerfahndung

92

A. Strategien und Programme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 B. Informationsquellen der Steuerfahndung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 C. Untersuchungstypen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 D. Untersuchungstechniken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 E. Die Entscheidung über die Einleitung der Strafverfolgung . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 F. Konferenzen mit dem Beschuldigten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 G. Criminal Investigation Management Information System. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 H. Zusammenfassende Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137

12

Inhaltsübersicht

Kapitel 3 Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

139

A. Summons Power. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 B. Verhaftungen, Durchsuchungen und Beschlagnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 C. Verdeckte Ermittlungen (undercover investigations). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 D. Abhören von Gesprächen (monitoring) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 E. Anwendung von Zwang (use of force procedures) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 F. Weitere Befugnisse der Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 G. Grand Jury Investigations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 H. Zusammenfassende Bewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186

Kapitel 4 Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

188

A. Tatbestände nach dem IRC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 B. Geldwäsche (money laundering) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 C. Tatbestände nach Title 31 (Bank Secrecy Act) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 D. Tax-Related Crimes nach Title 18 USC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 E. Verjährung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 F. Rechtsfolgen von Verstößen gegen steuerrechtliche Vorschriften . . . . . . . . . . . 235 G. Zusammenfassende Bewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243

Kapitel 5 Die Führung des Nachweises

249

A. Der Begriff des Beweises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 B. Zeugenbeweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 C. Urkundsbeweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 D. Nachweis des subjektiven Tatbestands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 E. Defenses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 F. Forensic Accounting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 G. Zusammenfassende Bewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287

Inhaltsübersicht

13

Kapitel 6 Modell für eine reformierte Steuerfahndung in Deutschland und Europa

289

A. Vorüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 B. Planende Kriminalstrategie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 C. Operative Kriminalstrategie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 D. Die Steuerfahndung im System der Strafverfolgungs- und Verwaltungsbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 E. Aufbau und Aufgaben der mit der Steuerfahndung befassten Behörden. . . . . . 317 F. Zuständigkeit, Sachleitung und Kooperation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 G. Kriminaltaktik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343

Anhänge

358

Formvordrucke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358 Delikte im Zuständigkeitsbereich der CID. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 Specified Unlawful Activities . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 Entscheidungsregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 Internetseiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385 Glossar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 Sachwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407

Inhaltsverzeichnis Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 A. Das Konzept der freiwilligen Selbstveranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 I. Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 II. Strafmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 B. Die USA als Niedrigsteuerland? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 C. Das Standing des Internal Revenue Service . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 D. Rechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 I. Föderalismus in den USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 II. Rechtsquellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

Kapitel 1 System der Ermittlungs- und Anklagebehörden A. Internal Revenue Service . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Der IRS bis 1998. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Das Nationale Büro (national office) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Außenstellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Die Regionalbüros (regional offices) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die Bezirksbüros (district offices). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Die Bearbeitungszentren (service centers) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Der IRS nach der Reform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Operating Divisions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Shared Services . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Functional Units. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) National Taxpayer Advocate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Appeals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Communications and Liaison . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. IRS Oversight Board . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Bewertung des IRS nach der Reform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bewertung des IRS aus der Sicht der Organisationslehre . . . . . . . . . . . . 2. Zielvorgabe der Kundenorientierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Der IRS als Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zuordnung der Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

49 49 49 50 50 50 51 51 51 53 54 54 54 55 55 55 57 57 57 58 59

B. Die Steuerfahndungsabteilung CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

16

Inhaltsverzeichnis I. Die Geschichte der Steuerfahndungsabteilung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die Steuerfahndungsabteilung bis 1998 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Headquarters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. District . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Reformen im Anschluss an den Webster-Report. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die Steuerfahndung als eigene Behörde? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vernachlässigung der Verfolgung von Steuerstraftaten . . . . . . . . . . . b) Abschneiden des Informationsflusses zwischen Steuerverwaltung und Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Bewertung der Sicht der Webster-Kommission . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die Steuerfahndung in der Befehlshierarchie des IRS . . . . . . . . . . . . . . a) Kooperation zwischen Steuerfahndung und anderen Abteilungen . b) Leitungsfunktion der Division Chiefs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Reform durch Herstellung der Line Authority. . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Bewertung der Line Authority. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Die Ausgestaltung der Außenstellen (field organization) der CID. . . . 4. Bewertung der Webster-Kommission. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Die reformierte Criminal Investigation Division. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Leitung der CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Abteilungen der CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Strategy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Operations, Policy & Support . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Field Organization . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Refund Crimes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Communications & Education . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) EEO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Zuständigkeiten der CID. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerstraftaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Geldwäsche und Bank Secrecy Act . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Drogendelikte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Andere Delikte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Bewertung der Zuständigkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zuständigkeit ausschließlich für Strafverfolgung . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausweitung des Zuständigkeitsbereiches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Kritik des weiten Zuständigkeitsbereiches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Implementierung der Begrenzung des Zuständigkeitsbereiches . . . e) Einsatz der Steuerfahndung in anderen Kriminalitätsbereichen . . . VI. Mitgliedschaft in behördenübergreifenden Programmen. . . . . . . . . . . . . . . . 1. High Intensity Money Laundering and Related Financial Crime Area (HIFCA) Task Forces . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Organized Crime Drug Enforcement Task Force Program (OCDETF) 3. High Intensity Drug Trafficking Program (HIDTA) . . . . . . . . . . . . . . . .

60 61 61 61 62 62 63 63 63 65 65 65 65 66 67 67 68 68 69 69 69 69 70 70 71 71 71 71 72 72 72 72 73 73 74 74 74 75 75 75

Inhaltsverzeichnis

17

4. Bewertung der behördenübergreifenden Programme . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Ausbildung und Ausrüstung der Steuerfahnder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausbildung der Steuerfahnder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausrüstung der Steuerfahnder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bewertung des Auftretens der Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Bewertung der Organisation der Steuerfahndungsabteilung . . . . . . . . . . . . . 1. Hierarchieprinzip und Partizipation. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Linienorganisation, Stab-Linien-Organisation und zentrale Dienste . . . 3. Bildung von Außenstellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

76 76 76 77 79 79 80 81 81

C. Die Rechtsabteilung (Chief Counsel ) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Aufgaben der Rechtsabteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die organisatorische Einordnung der Rechtsabteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Die Strafrechtsabteilung der Rechtsabteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Bewertung der Rechtsabteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

82 82 82 83 83

D. Das Finanzministerium . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 I. Treasury Inspector General for Tax Administration (TIGTA) . . . . . . . . . . . 84 II. Financial Crimes Enforcement Network (FinCEN). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 E. Das Justizministerium . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 I. Die Steuerabteilung des Justizministeriums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 II. Bundesstaatsanwaltschaft (U.S. Attorneys) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 F. Der US-Rechnungshof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 G. Zusammenfassende Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vielzahl interner und externer Kontrollstellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die Monopolstellung der Steuerfahndung bei der Ermittlung von Steuerstraftaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Kooperation oder selbständige Aufgabenerfüllung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

89 89 89 90

Kapitel 2 Arbeitsweisen der Steuerfahndung A. Strategien und Programme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Mission Statement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Der strategische Plan des IRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Strategic Goals and Objectives . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Service to Each Taxpayer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Service to All Taxpayers. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Productivity through a Quality Work Environment . . . . . . . . . . . . . . 2. Guiding Principles. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Major Strategies. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Modernization. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. IRS National Compliance Strategy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

92 92 92 93 93 94 94 94 94 94 95 95

18

Inhaltsverzeichnis III. Die Strategie der CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Mission Statement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Der strategische Plan der CID. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Strategische Schwerpunkte der CID. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Fraud -Programm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Legal Source Tax Crimes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Illegal Source Financial Crimes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Subprogramme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) General Fraud. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Foreign/Domestic Trusts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Return Preparers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Questionable Refund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Excise Tax . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Health Care. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . gg) Bankruptcy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . hh) Insurance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ii) Financial Institutions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . jj) Public Corruption . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . kk) Gaming . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ll) Organized Crime . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . mm) Telemarketing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . nn) E-Commerce Fraud. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . oo) Employment Tax . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Narcotics Related Financial Crimes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Money Laundering Strategy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. International Strategy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Terrorismusbekämpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Publicity Strategy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ausgestaltung der Publicity Strategy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Veröffentlichung als Sanktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Bewertung der Publicity Strategy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Bewertung der Strategien und Programme. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bewertung der Mission von IRS und CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Mission des IRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Mission der CID. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bewertung der Strategien von IRS und CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Strategie des IRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Strategie der CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bewertung der Programme der CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

95 96 96 98 98 98 99 99 99 100 100 100 101 101 101 101 102 102 102 102 103 103 103 104 104 104 106 106 106 107 108 108 109 109 109 110 110 110 110

B. Informationsquellen der Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 I. Verweisungspraxis des IRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 1. Steuerprüfungen durch Beamte anderer Abteilungen des IRS . . . . . . . 112

Inhaltsverzeichnis

19

2. Verweisung an die CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 a) Voraussetzungen für eine Verweisung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 b) Abgrenzung vorbereitender Ermittlungen zu den Ermittlungen der Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 c) Weiterleitung an die Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 3. Erfolg des Fraud Referral Program . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 II. Hinweise von anderen Behörden oder Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 1. Hinweise von anderen Behörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 2. Hinweise von Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 a) Informanten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 b) Finanzinstitute . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 3. Hinweise vom Steuerpflichtigen selbst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 C. Untersuchungstypen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 I. General Investigations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 II. Primary Investigations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 III. Subject Criminal Investigations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 IV. Subject Seizure Investigations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 V. Umfang der Untersuchungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 1. Information Item Assignments . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 2. Full-Scale Investigations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 VI. Bewertung der Untersuchungstypen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 D. Untersuchungstechniken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 I. Vernehmungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 1. Vorbereitung einer Vernehmung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 a) Detailed Outline . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 b) Review Available Information . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 c) Organize Interview File . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 d) Obtain Original Tax Returns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 e) Planung der Vernehmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 2. Belehrung des Verdächtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 a) Inhalt eines Miranda-Warnings . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 b) Unterschied Miranda Warning – Belehrung nach § 136 StPO . . . . 127 c) Geltung für die Steuerfahndung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 3. Bedeutung der Aussagen des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 4. Autorisierung des Einsatzes von Informanten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 II. Auswertung von Dokumenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 1. Festlegung der relevanten Aufzeichnungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 2. Art von relevanten Dokumenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 a) Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 b) Aufzeichnungen Dritter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 c) Dokumente im Besitz des IRS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 3. Wahl der Beweismethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132

20

Inhaltsverzeichnis

E. Die Entscheidung über die Einleitung der Strafverfolgung . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Das Opportunitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Ebene der Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Ebene des Justizministeriums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Ebene der Staatsanwaltschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Entscheidungskriterien. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Selbstanzeige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Weitere Faktoren. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

132 133 133 133 134 134 134 135

F. Konferenzen mit dem Beschuldigten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 G. Criminal Investigation Management Information System . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 H. Zusammenfassende Bewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137

Kapitel 3 Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

139

A. Summons Power. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Rechtliche Grundlage und Umfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Ziel des summons. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Zweck des summons . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Formelle Voraussetzungen des summons . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Summons gegenüber Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Third Party Recordkeepers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Andere Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Die Vollstreckung des summons (summons enforcement proceedings) . . 1. Civil proceedings IRC § 7604 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Criminal proceedings IRC § 7210. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Rechte des Beschuldigten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

139 140 140 141 143 144 144 144 145 145 146 146 147

B. Verhaftungen, Durchsuchungen und Beschlagnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Der Schutzbereich des 4th Amendment . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Erforderlichkeit eines Haft- oder Durchsuchungsbefehls . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausstellende Personen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Antragsberechtigte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bestimmtheit des Durchsuchungsbefehls . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Vorliegen von Probable Cause . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Fehlen eines Haft- oder Durchsuchungsbefehls . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Durchsuchung im Anschluss an eine Verhaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Durchsuchung verdächtiger Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Durchsuchung von Fahrzeugen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Durchsuchung mit Zustimmung des Betroffenen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Folge von rechtswidrig erlangten Beweisen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

147 147 149 149 150 151 151 152 153 153 155 155 155

Inhaltsverzeichnis

21

1. Independent-Source und Inevitable-Discovery Doktrin . . . . . . . . . . . . . 156 2. Good-Faith Doktrin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 VI. Durchsuchung von EDV-Anlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 VII. Bewertung des Problembereichs der Searches and Seizures . . . . . . . . . . . 158 C. Verdeckte Ermittlungen (undercover investigations) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 I. Begriffsbestimmung und Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 II. Rechtsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 III. Undercover operations im System der CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 IV. Klassifzierung der verdeckten Ermittlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 1. Group I operations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 2. Group II operations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 V. Antrag auf Durchführung von verdeckten Ermittlungen . . . . . . . . . . . . . . 163 VI. Die Auswahl der verdeckten Ermittler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 VII. Entscheidung über den Einsatz von Informanten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 VIII. Überprüfung der verdeckten Ermittlungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 IX. Beendigung einer verdeckten Ermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 X. Der Problembereich der Tatprovokation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 1. Rechtsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 2. Dogmatische Einordnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 3. Voraussetzungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 4. Subjective und Objektive Test. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 a) Subjective Test . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 b) Objective Test . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 5. Bewertung der Entrapment-Doktrin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 XI. Strafbarkeit von verdeckten Ermittlern und V-Leuten . . . . . . . . . . . . . . . . 169 1. Einschränkungen durch das Opportunitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 2. Einschränkungen durch das materielle Strafrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 3. Bewertung der US-amerikanischen Behandlung einsatzbedingter Straftaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 XII. Bewertung der Praxis der verdeckten Ermittlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 1. Einsatzbereich von verdeckten Ermittlern und V-Leuten im Steuerstrafverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 2. Rechtliche Gegeninteressen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 3. Kontrolle von verdeckten Ermittlern und V-Leuten . . . . . . . . . . . . . . . 174 D. Abhören von Gesprächen (monitoring) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 I. Abhören von Telefongesprächen (wiretapping) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 II. Abhören von sonstigen Gesprächen (bugging) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 III. Regelung durch formelles Gesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 IV. Rechtmäßigkeit von Abhörmaßnahmen durch die CID . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 V. Bewertung der Abhörpraxis der CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 E. Anwendung von Zwang (use of force procedures). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 I. Stufen der Zwangsanwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178

22

Inhaltsverzeichnis 1. Waffenlose Kontrolle. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Nicht-tödliche Kontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Tödliche Gewalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Einsatzzwecke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Bewertung der Zwangsanwendung durch die CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

178 179 179 179 180

F. Weitere Befugnisse der Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Mail Covers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Trash Pickup . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Emergency Driving . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

181 181 181 181

G. Grand Jury Investigations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Funktionen einer Grand Jury. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Das Subpoena-Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Geheimhaltungspflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Financial Investigative Task Force. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

182 182 183 184 185

H. Zusammenfassende Bewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186

Kapitel 4 Das US-amerikanische Steuerstrafrecht A. Tatbestände nach dem IRC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. IRC § 7201 – Attempted Evasion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Normadressaten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Objektiver Tatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Versuch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zeitpunkt der Vollendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Subjektiver Tatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. IRC § 7203 – Willful Failure to File or Pay . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Normadressaten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Objektiver Tatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Nichtbezahlung einer Steuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Nichtrechtzeitige Abgabe einer Steuererklärung. . . . . . . . . . . . . . . . . c) Unterlassen des Führens von Büchern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Zurückhalten anderer Informationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Subjektiver Tatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. IRC § 7206(1) – Fraud and False Statement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Normadressaten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Tatobjekt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zusätzlich geschuldete Steuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Tathandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Materiality . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. IRC § 7206(2) – Aiding and Assisting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

188 189 189 190 190 191 192 192 194 194 195 195 195 196 196 196 196 197 197 198 198 199 199

Inhaltsverzeichnis

23

1. Dogmatische Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 a) Principal in the First Degree . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 b) Principal in the Second Degree . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 c) Accessory before the Fact . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 d) Accessory after the Fact . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 e) Akzessorietät . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 f) Strafbarkeit der unterschiedlichen Teilnahmeformen. . . . . . . . . . . . 201 2. Objektiver Tatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 3. Subjektiver Tatbestand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 V. IRC § 7207 – Submitting a False Document . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 VI. IRC § 7212(a) – Omnibus Clause. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 VII. Straftaten im Amt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 B. Geldwäsche (money laundering) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 I. 18 USC § 1956 – Laundering of monetary instruments . . . . . . . . . . . . . . . . 205 1. Allgemeine Begriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 a) Transaktion (transaction) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 b) Finanztransaktion (financial transaction) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 c) Durchführung einer Finanztransaktion (conducting a financial transaction). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 d) Finanzinstrument (monetary instrument) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 e) Finanzinstitut (financial institution) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 f) Erlös aus einer Specied Unlawful Activity . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 2. Domestic Financial Transactions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 a) Objektiver Tatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 b) Subjektiver Tatbestand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 c) Vier Vorsatz-Alternativen (four specific intents) . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 d) Vorsatz, eine Steuerstraftat zu begehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 e) Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 3. International Transportation of Monetary Instruments or Funds . . . . . . 212 4. Sting Operation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 II. 18 USC § 1957 – Engaging in monetary transactions in property derived from specified unlawful activity. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 C. Tatbestände nach Title 31 (Bank Secrecy Act ) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 I. Bankgeheimnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 II. Meldepflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 1. IRC § 6050I – Returns Relating to Cash Received in Trade or Business . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 2. Currency Transaction Report (CTR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 3. Suspicious Activity Report (SAR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 4. Report of Foreign Bank and Financial Accounts (FBAR) . . . . . . . . . . . . 218 5. Report of International Transportation of Currency or Monetary Instruments (CMIR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218

24

Inhaltsverzeichnis III. Straftatbestände bei Verletzung der Meldepflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 31 USC § 5322 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 31 USC § 5324 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. 18 USC § 1960 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. 12 USC §§ 1956, 1957 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Bewertung der US-amerikanischen Meldepflichtensystems . . . . . . . . . . . . .

218 219 220 220 220 221

D. Tax-Related Crimes nach Title 18 USC. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. 18 USC § 287 – False, fictitious or fraudulent claims . . . . . . . . . . . . . . . . . II. 18 USC § 371 – Conspiracy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einordnung des Delikts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Objektiver Tatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Subjektiver Tatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Bewertung des Conspiracy-Tatbestands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. 18 USC § 286 – Conspiracy to defraud the Government with respect to claims . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. 18 USC § 1001 – False Statements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Mail and Wire Fraud und RICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Der Tatbestand der Delikte Mail Fraud und Wire Fraud . . . . . . . . . . . 2. Die besonderen Rechtsfolgen der Delikte Mail Fraud und Wire Fraud. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. 18 USC § 1621 – Perjury . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

222 222 223 223 225 226 226

E. Verjährung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Verjährung nach IRC § 6531 und 18 USC § 3282. . . . . . . . . . . . . . . . . II. Maßgeblicher Zeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Bewertung der Verjährungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

231 233 234 234

F. Rechtsfolgen von Verstößen gegen steuerrechtliche Vorschriften . . . . . . . . . . . I. Maximum Fines und Sentencing Guidelines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anwendung der Sentencing Guidelines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sanktionierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bewertung der Strafzumessung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verlagerung der Strafzumessung vom Richter auf den Staatsanwalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Schematische Strafzumessung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Technokratische Strafzumessung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Verhinderung zu großer Strafzumessungsdisparität . . . . . . . . . . . . . . e) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Civil Penalties . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. IRC § 6651(a)(1) – Failure to File a Return . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. IRC § 6651(a)(2) – Failure To Pay Tax . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. IRC § 6651(f) – Fraudulent Failure to File a Return . . . . . . . . . . . . . . 4. IRC § 6662 – Underpayment . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. IRC § 6663 – Fraud . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

235 236 236 237 241

228 229 229 229 230 231

241 241 241 242 242 242 243 243 243 243 243

Inhaltsverzeichnis

25

G. Zusammenfassende Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 I. Probleme des materiellen Steuerstrafrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 1. Anzahl und Umfang der Straftatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 2. Problematik einzelner Tatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 3. Verstöße gegen die Meldepflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 II. Bewertung der Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 1. Sanktionierungswahrscheinlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 2. Sanktionsintensität. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 3. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248

Kapitel 5 Die Führung des Nachweises

249

A. Der Begriff des Beweises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 I. Direkte und indirekte Beweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 II. Verwertbarkeit des Beweises. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 1. Relevanz (relevancy) des Beweises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 2. Wesentlichkeit (materiality) des Beweises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 3. Rechtmäßigkeit (competency) der Beweiserhebung . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 III. Offenkundigkeit (judicial notice). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 IV. Das Problem des Beweises vom Hörensagen (hearsay). . . . . . . . . . . . . . . . . 253 B. Zeugenbeweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 I. Befähigung zum Zeugen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 II. Sachverständige (expert witnesses) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 III. Zeugnisverweigerungsrechte (immunities und privileges) . . . . . . . . . . . . . . . 257 1. Attorney-Client Privilege. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 2. Work-Product Doktrin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 3. Privilege Against Self Incrimination. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 4. Husband-Wife Privileges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 5. Lack of Possession . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 6. Bewertung der Zeugnisverweigerungsrechte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 C. Urkundsbeweis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 I. Direkter Beweis durch „Specific Items“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 II. Indirekte Beweismethoden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 1. Net Worth Method. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 a) Berechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 b) Bewertung der Aktiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 c) Auswertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 d) Verteidigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 e) Die Sicht der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 2. Cash Expenditures Method . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267

26

Inhaltsverzeichnis 3. Bank Deposits Method . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 4. Percentage Mark-Up Method. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 5. Bewertung der indirekten Beweismethoden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269

D. Nachweis des subjektiven Tatbestands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 E. Defenses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Dogmatische Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Beweislast und Vermutungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die Beweislastverteilung im Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Modifikation der Beweislastverteilung durch Vermutungen . . . . . . . . . 3. Die Beweislastverteilung im Zusammenhang mit den defenses . . . . . . III. Die wichtigsten defenses im Steuerstrafrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Fehlende Steuerverkürzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Mistake of Law. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verantwortlichkeit Dritter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ermessensmissbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Weitere defenses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Bewertung der defenses. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

272 272 274 274 274 275 276 276 276 277 278 278 279

F. Forensic Accounting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Das Berufsbild des forensic accountants . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Tätigkeitsfeld des forensic accountants. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Erscheinungsformen der Steuerverkürzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. On-Book Scheme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Off-Book Scheme. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vor- und Nachteile für den Täter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Der Gang der Prüfung durch einen forensic accountant. . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verdachtsmomente und Warnsignale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Methodik der Aufdeckung von on-book schemes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Erstellung eines Profils des untersuchten Unternehmens . . . . . . . . . b) Herausarbeitung der besonders gefährdeten Bereiche . . . . . . . . . . . . c) Nachverfolgung einzelner Zahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Einsatz von indirekten Beweismethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Methodik der Aufdeckung von off-book schemes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Bewertung der forensic accountants . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

279 280 280 281 282 282 282 283 283 283 283 284 285 285 285 286

G. Zusammenfassende Bewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Systembedingte Defizite des Beweisrechts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechte des Beschuldigten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Techniken der Führung des Nachweises. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

287 287 287 288

Inhaltsverzeichnis

27

Kapitel 6 Modell für eine reformierte Steuerfahndung in Deutschland und Europa

289

A. Vorüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 I. Ergebnisse der vorangegangen Kapitel in Thesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 II. Die untersuchten Bereiche. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 III. Implementationsforschung als Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 IV. Methodik der Darstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 1. Der strategische Bereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 2. Der organisatorische Bereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 3. Der taktische Bereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 B. Planende Kriminalstrategie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 I. Identifizierung abstrakter Ziele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 II. Formulierung konkreter Ziele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 1. Effektivierung der Arbeitsabläufe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 2. Intensivierung der Fahndungsbemühungen in Schwerpunktbereichen der Steuerkriminalität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 3. Erleichterung der Führung des Nachweises bei komplexen Fällen . . . . 296 4. Verbreiterung des Spektrums der Eingriffsbefugnisse . . . . . . . . . . . . . . . 296 III. Erstellung einer langfristigen Strategie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 IV. Entwicklung kurzfristiger Strategien aus der langfristigen Strategie . . . . . 297 V. Evaluierung und Änderung der Strategien. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 C. Operative Kriminalstrategie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 I. Leitbild. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 II. Programme der Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 1. Steuerstraftaten im engeren Sinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 2. Komplexe Wirtschaftsdelikte mit Bezug zum Steuerstrafrecht . . . . . . . 300 3. Straftaten der Organisierten Kriminalität mit Bezug zum Steuerstrafrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 III. Auswahl der Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 1. Größtmögliche Zahl an Ermittlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 2. Größtmögliche Wirkung der Ermittlungen auf die Öffentlichkeit. . . . . 301 3. Maximierung der „Kundenzufriedenheit“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 4. Größtmögliche Erfolgsrate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 5. Fazit: Kombination aus großer Zahl von Ermittlungen und hoher Erfolgsquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 D. Die Steuerfahndung im System der Strafverfolgungs- und Verwaltungsbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 I. Die gegenwärtig bestehenden Organisationsmodelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 1. Die Steuerfahndung als unselbständige Dienststelle des Finanzamts . . 303

28

Inhaltsverzeichnis

II.

III.

IV.

V.

2. Die Steuerfahndung als Dienststelle eines selbständigen Finanzamtes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bewertung der gegenwärtig bestehenden Organisationsmodelle. . . . . . . . . 1. Das Bedürfnis einer bundeseinheitlichen Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Stellung der Steuerfahndung im Behördenaufbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vermengung von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren im konventionellen Modell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zusammenfassung von staatsanwaltschaftlichen und steuerpolizeilichen Befugnissen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorschläge für eine Verbesserung der Eingliederung der Steuerfahndung ins System . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verbleiben der Steuerfahndung innerhalb der Organisationsstruktur der Finanzämter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausgestaltung der Steuerfahndung als eigene Behörde. . . . . . . . . . . . . . a) Die Steuerfahndung als eigene Behörde auf Bundesebene . . . . . . . b) Die Steuerfahndung als eigene Behörde auf Landesebene. . . . . . . . c) Die Ausgestaltung der Straf- und Bußgeldsachenstellen . . . . . . . . . aa) Zusammenfassung von Steuerfahndung und Straf- und Bußgeldsachen stellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Eingliederung der StraBu in die Finanzämter. . . . . . . . . . . . . . . cc) Angliederung der StraBu an die Leitungsbehörde der Steuerfahndung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Die Leitung der Steuerfahndungsbehörde. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Leitung auf Landesebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Landeskriminalamt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Landesfinanzbehörde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Leitung auf Bundesebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Das Bundesfinanzministerium. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Das Bundesamt für Finanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Das Bundeskriminalamt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Die Koordination auf europäischer Ebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die bestehenden und geplanten Stellen auf europäischer Ebene . . . . . a) Europol . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Eurojust. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Europäische Staatsanwaltschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einfügen der Steuerfahndung in das System auf europäischer Ebene. 3. Ausgestaltung der Zusammenarbeit zwischen den nationalen Steuerfahndungen und Europol. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

E. Aufbau und Aufgaben der mit der Steuerfahndung befassten Behörden . . . . . I. Leitende und koordinierende Behörden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Koordinierung und Planung auf Bundesebene durch das BKA . . . . . . a) Planerische Tätigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

303 304 304 304 305 305 306 307 307 308 308 309 310 310 310 310 311 311 311 312 312 313 313 313 314 315 315 315 316 316 317 317 317 317 318

Inhaltsverzeichnis

29

b) Informationsaustausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 c) Koordinierende Tätigkeiten auf nationaler Ebene . . . . . . . . . . . . . . . . 318 d) Internationale Koordinierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 2. Leitung auf Landesebene durch die Oberfinanzdirektionen . . . . . . . . . . 319 a) Überwachung des Reformprozesses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 b) Umsetzung der vom BKA ausgearbeiteten Programme. . . . . . . . . . . 320 c) Koordinierende Tätigkeiten auf Länderebene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 d) Aufsichtsfunktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 e) Übernahme der Funktion der Straf- und Bußgeldsachenstellen . . . . 320 f) (Keine) Übernahme schwieriger Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 II. Steuerfahndungsbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 1. Abteilung „Allgemeine Steuerstraftaten“. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 2. Abteilung „Wirtschaftskriminalität“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 3. Abteilung „Organisierte Kriminalität“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 4. Rechtsabteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 5. Unterschied zwischen „kleiner“ und „großer“ Steuerfahndung . . . . . . . 324 F. Zuständigkeit, Sachleitung und Kooperation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 I. Zuständigkeit der Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 1. Örtliche Zuständigkeit der Steuerfahndung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 2. Sachliche Zuständigkeit der Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 a) Zuständigkeit für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen . . . . 326 b) Zuständigkeit nur für Steuerstraftaten im engeren Sinne . . . . . . . . . 326 II. Sachleitungsbefugnis der Staatsanwaltschaft und eigenständige Ermittlungsbefugnis der Steuerfahndung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 1. Die Sachleitung im Ermittlungsverfahren nach gegenwärtigem Stand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 a) Die Staatsanwaltschaft als Herrin des Ermittlungsverfahrens. . . . . . 327 b) Einschränkung des Ermittlungsmonopols der Staatsanwaltschaft . . 328 c) Die Wahrnehmung der staatsanwaltschaftlichen Befugnisse innerhalb der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 d) Schwerpunktstaatsanwaltschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 2. Alternativen zur Sachleitung des Ermittlungsverfahrens de lege ferenda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 a) Übertragung der Sachleitung ausschließlich auf die Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 aa) Leitung des Ermittlungsverfahrens durch Experten . . . . . . . . . . 331 bb) Entstehung von Reibungsverlusten durch Einschaltung der Staatsanwaltschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 cc) Einsatz der Steuerfahndung für wesensfremde Tätigkeiten . . . 333 dd) Rechtsstaatliche Bedenken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 b) Übertragung der Sachleitung ausschließlich auf die Staatsanwaltschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 aa) Fehlende Ressourcen der Staatsanwaltschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 334

30

Inhaltsverzeichnis bb) Höhere Kompetenz der Steuerfahndung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Organisatorische Straffung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Fazit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Schwachstellen der gegenwärtigen Regelung der Sachleitung . . . . . . . a) Sachgerechte Ausübung des Evokationsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einsatz der Steuerfahnder für wesensfremde Aufgaben . . . . . . . . . . c) Betonung der Leitungsfunktion. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Modifikation der gegenwärtigen Regelung – Bildung von „financial task forces“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einsatzbereich der task forces. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Leitung einer task force . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ausgestaltung einer task force . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Mitgliedschaft von Steuerfahndern in einer task force . . . . . . . . . . . e) Die task forces im europäischen Kontext. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Vernetzung und Kooperation der beteiligten Stellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kooperierende Stellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zusammenarbeit Steuerfahndung – Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . b) Zusammenarbeit Steuerfahndung – Finanzamt . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zusammenarbeit Steuerfahndung – Polizei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Zusammenarbeit Steuerfahndung – Staatsanwaltschaft. . . . . . . . . . . 2. Kooperationsbereiche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Informationsbeschaffung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verweisungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Festnahmen und Fälle mit hohem Risiko. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Anklageerhebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Allgemeine Zusammenarbeit oder Zusammenarbeit im einzelnen Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zusammenarbeit mit dem Finanzamt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zusammenarbeit mit der Polizei. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zusammenarbeit mit der Staatsanwaltschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

334 334 334 335 335 335 336

G. Kriminaltaktik. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Personalausstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Versuch der Systematisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Außen- und Innendienst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Grad der Spezialisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kategorien von Steuerfahndern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Nicht-spezialisierte Steuerfahnder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) OK-Spezialisten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Spezialisten für V-Personen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Forensic Accountants . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Rechtsberater (Counsel ) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Liaison Spezialisten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

343 343 343 343 344 344 344 345 345 345 345 346

336 337 337 337 337 338 338 339 339 339 340 340 341 341 341 341 341 342 342 342 342

Inhaltsverzeichnis

31

II. Technische Ausstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 1. Computer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 2. Schusswaffen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 3. Geräte für verdeckte Ermittlungen und Abhörmaßnahmen. . . . . . . . . . . 347 III. Ermittlungstypen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 1. Analyse der gegenwärtig bestehenden Ermittlungstypen. . . . . . . . . . . . . 348 2. Bewertung der bestehenden Ermittlungstypen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 3. Vorschlag für eine Kategorisierung der Ermittlungstypen . . . . . . . . . . . . 349 a) Ermittlung der Kriminalitätsschwerpunkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 b) Vorfeldermittlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 c) Ermittlungen im konkreten Fall. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 IV. Befugnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 1. Das Spannungsverhältnis zwischen Besteuerungsverfahren und Strafverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 2. Analyse der gegenwärtig genutzten Befugnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 a) Durchsuchung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 aa) Durchsuchungsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 bb) Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 cc) Bewertung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 b) Beschlagnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353 c) Vernehmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353 d) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 3. Verbreiterung des Spektrums der Befugnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 a) Verdeckte Ermittlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 b) Zusammenarbeit mit V-Personen und Informanten . . . . . . . . . . . . . . 355 c) Abhörmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356 d) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357

Anhänge

358

Formvordrucke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358 Delikte im Zuständigkeitsbereich der CID. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 Specied Unlawful Activities . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 Entscheidungsregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 Internetseiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385 Glossar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 Sachwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407

Tabellenverzeichnis Tabelle 1:

Aktivitäten der CID in den Jahren 2000–2003 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97

Tabelle 2:

Aktivitäten der CID im Jahr 2001 geordnet nach Programmen . . . . 105

Tabelle 3:

Verdeckte Ermittlungen der CID in den Jahren 1998–2002 . . . . . . . 175

Tabelle 4:

Anwendung von Zwang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180

Tabelle 5:

Eingegangene Kontrollmitteilungen im Jahr 1996 . . . . . . . . . . . . . . . . 219

Tabelle 6:

Aktivitäten der CID im Steuerjahr 2000 geordnet nach Tatbeständen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232

Tabelle 7:

Verjährung der Delikte im Zuständigkeitsbereich der CID . . . . . . . . 235

Tabelle 8:

Organisation der Finanzverwaltung in Deutschland. . . . . . . . . . . . . . . 307

Tabelle 9:

Straftaten im Zuständigkeitsbereich der CID . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372

Tabelle 10: Specifed Unlawful Activities. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1:

Die mit der Fahndung nach Steuerstraftaten befassten Behörden in den USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

Abbildung 2:

Der Aufbau des IRS nach dem Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

Abbildung 3:

Der Aufbau der CID nach der Untersuchung durch die Webster-Kommission 1999 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

Abbildung 4:

Steuerabteilungen des Justizministeriums . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87

Abbildung 5:

Detailed Outline, Exhibit 9.4.5.11-1 Internal Revenue Manual . . 125

Abbildung 6:

USSG § 2T1.1. Tax Related Offenses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237

Abbildung 7:

USSG § 2T4.1. Tax Table. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238

Abbildung 8:

Sentencing Table . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240

Abbildung 9:

Nettowert-Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265

Abbildung 10: Bargeld-Ausgaben Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 Abbildung 11: Bank Deposits Method . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 Abbildung 12: Die „Vier Vorgesetzten“ der Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 Abbildung 13: Die Steuerfahndung im System nach der hier vorgeschlagenen Konzeption . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 Abbildung 14: Der Aufbau der Steuerfahndungsabteilung auf der Ebene des BKA nach der hier vorgeschlagenen Konzeption . . . . . . . . . . . . . . 319 Abbildung 15: Eingliederung der Steuerfahndungsbehörde in den Behördenaufbau auf Landesebene nach der hier vorgeschlagenen Konzeption . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 Abbildung 16: Form 2797 Seite 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 Abbildung 17: Form 2797 Seite 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 360 Abbildung 18: Form 4930 Seite 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 Abbildung 19: Form 4930 Seite 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362 Abbildung 20: Form 4930A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363 Abbildung 21: Form 5043 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 Abbildung 22: Form 8354 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365

34

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 23: Form 8300 Seite 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 Abbildung 24: Form 8300 Seite 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 Abbildung 25: Form 4789 Seite 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 Abbildung 26: Form 4789 Seite 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 Abbildung 27: Suspicious Activity Report Seite 1. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 Abbildung 28: Suspicious Activity Report Seite 2. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371

Abkürzungsverzeichnis ACG Am Jur AnwBl AO ASAC AStBV BATF BDSG BFH BKA BSA BStBl. CARE CAS CFR CI CIA CID CIMIS CMIR Col. L. Rev. CPA CT CTR CTRC DEA DIF DRiG DStZ Duke J. of Comp. & Int’l L. DVBl. F.2d F.3d FATB FATF

Annual Compliance Program Guidance American Jurisprudence Anwaltsblatt Abgabenordnung Assistant Special Agent in Charge Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) Bureau of Alcohol Tobacco and Firearms Bundesdatenschutzgesetz Bundesfinanzhof Bundeskriminalamt Bank Secrecy Act Bundessteuerblatt Communications, Assistance, Research and Education Customer Account Services Code of Federal Regulations Criminal Investigation Central Intelligence Agency Criminal Investigation Division of the IRS Criminal Investigation Management Information System Currency or Monetary Instruments Report Columbia Law Review Certified Public Accountant Criminal Tax Currency Transaction Report Currency Transaction Report Casino Drug Enforcement Agency Discriminate Function Deutsches Richtergesetz Deutsche Steuer-Zeitung Duke Journal of Comparative and International Law Deutsches Verwaltungsblatt Federal Reporter Second Series Federal Reporter Third Series Federally Authorized Tax Practitioner Financial Action Task Force on Money Laundering

36 FBAR FBI FDC FinCEN FITF FRS F.Supp FVG GA GAO Ga. St. U. L. Rev. gem. GwG Harv. L. Rev. HIDTA HIFCA IDRS IKPO IRC IRM IRS IStR i.V. m. JuS JZ LKA L.Ed.2d MSSP m. w. N. NAIC Nat’l Tax J. NJW OCDETF OFD ONDCP OK OrgKG PIO RAC

Abkürzungsverzeichnis Report of Foreign Bank and Financial Accounts Federal Bureau of Investigation Fraud Detection Center Financial Crimes Enforcement Network Financial Investigative Task Force Fraud Referral Specialist Federal Supplement Gesetz über die Finanzverwaltung Goltdammer’s Archiv für Strafrecht General Accounting Office Georgia State University Law Review gemäß Geldwäschegesetz Harvard Law Review High Intensity Drug Trafficking Area High Intensity Money Laundering and Related Financial Crime Area Integrated Data Retrieval System Internationale Kriminalpolizeiliche Organisation (Interpol) Internal Revenue Code Internal Revenue Manual Internal Revenue Service Internationales Steuerrecht, Zeitschrift für europäische und internationale Steuer- und Wirtschaftsberatung in Verbindung mit Juristische Schulung Juristenzeitung Landeskriminalamt Lawyers Edition of United States Supreme Court Reports Second Series Market Segment Specialization Program mit weiteren Nennungen National Association of Insurance Commissioners National Tax Journal Neue Juristische Wochenschrift Organized Crime Drug Enforcement Task Force Oberfinanzdirektion Office of National Drug Control Policy Organisierte Kriminalität Gesetz zur Bekämpfung des illegalen Rauschgifthandels und anderen Erscheinungsformen der Organisierten Kriminalität Public Information Officer Resident Agent in Charge

Abkürzungsverzeichnis RICO RRA 98 RUPM SAC SAR S.Ct. SPP Stbg StGB StPO StraBu SUA SWULR TIGTA TIN TIPs UPM U.S. USC USSG wistra Yale L. J. ZKA ZStW

Racketeer Influenced and Corrupt Organizations Act Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998 Regional Undercover Program Manager Special Agent in Charge Suspicious Activity Report Supreme Court Reporter Internal Revenue Service’s Strategy and Program Plan Die Steuerberatung Strafgesetzbuch Strafprozessordnung Straf- und Bußgeldsachenstellen specified unlawful activity Southwestern University Law Review Treasury Inspector General for Tax Administration Taxpayer Identification Number trends, issues and problems Undercover Program Manager United States Reports United States Code United States Sentencing Guidelines Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht Yale Law Journal Zollkriminalamt Zeitschrift für die gesamte Strafrechtswissenschaft

37

Einführung Steuerstraftaten gehören zu den Straftaten, die immer wieder in den Blickpunkt des öffentlichen Interesses geraten, sei es durch medienwirksame Strafprozesse, die Personen der Zeitgeschichte betreffen, sei es durch die Spendenskandale der politischen Parteien oder die Machenschaften der organisierten Kriminalität. Für die Öffentlichkeit sind solche Fälle auch deshalb interessant, weil das Thema Steuern jedermann betrifft. Wer selbst allmonatlich einen großen Teil seines Einkommens in Form von Lohnsteuer abführen muss, interessiert sich sicher dafür, ob auch „die oberen Zehntausend“ ihren steuerlichen Verpflichtungen nachkommen. In diesem Zusammenhang treten auch immer wieder die Ermittler in den Vordergrund, die mit der Aufklärung der Fälle betraut sind. Steuerfahnder und Staatsanwälte sehen sich vor dem Problem, einerseits die strafrechtlichen Untersuchungen sorgfältig und gemäß den gesetzlichen Grundlagen zu führen, andererseits der Öffentlichkeit aber auch Erfolge vorweisen zu müssen. Doch auch aus anderen Gründen nehmen Steuerdelikte eine exponierte Stellung ein. Anders als bei anderen Straftaten dient die Verfolgung von Steuerstraftätern nicht allein dem hehren Ziel der Gerechtigkeit; erfolgreiche Verurteilungen und damit verbundene Nachzahlungen bescheren dem Staat auch Einnahmen in Millionenhöhe – ein Gesichtspunkt, der gerade in Zeiten angespannter Haushaltslagen von besonderem Interesse ist. Diese Überlegungen führen zu dem Schluss, dass großer Wert auf die Effektivität der Steuerfahndung gelegt werden muss. Ein Ansatzpunkt für die Verbesserung des Wirkungsgrades der Fahndung ist es, einen Blick „über den Tellerrand“ hinaus zu wagen und zu sehen, wie andere Staaten mit dem Problem der Steuerkriminalität umgehen. Die Vereinigten Staaten von Amerika bieten sich hierfür geradezu an, da die Steuerfahndung dort im Ruf steht, sehr gute Arbeit zu leisten und besonders effektiv zu sein. Beginnt man mit der Einarbeitung in dieses Thema, so stößt man schnell auf erhebliche Schwierigkeiten, da es so gut wie keine deutschsprachige Literatur gibt und auch nur sehr wenige US-amerikanische Werke vorliegen, die sich mit dieser Thematik befassen1. Zudem sind in den vorhandenen deutsch- wie englischsprachigen Büchern fast durchweg die wichtigen 1

Kadel, IStR 2000, S. 583.

40

Einführung

Reformen der Jahre 1998–2000 nicht berücksichtigt. Schließlich ist die Einarbeitung in die US-amerikanische juristische Literatur nicht zuletzt wegen des gänzlich verschiedenen Rechtssystems schwierig. Dennoch ist die Beschäftigung mit der Steuerfahndung in den USA lohnenswert. Die US-Amerikaner haben für die Probleme, die sich in gleicher oder ähnlicher Form auch den Steuerfahndern in Deutschland stellen, ganz andere Lösungswege gefunden. Hier taucht die Frage auf, ob diese Strategien auch in Deutschland beim Kampf gegen die Steuerkriminalität eingesetzt werden könnten oder doch wenigstens Denkanstöße für Verbesserungen bieten. Beschäftigt man sich mit dem Thema der „Steuerfahndung“ in den USA, so wird schnell klar, dass eine isolierte Betrachtung der SteuerfahndungsBehörde und ihrer Ermittlungsmethoden nicht ausreicht. Zunächst ist es erforderlich, sich wenigstens die Grundbegriffe des Steuerrechts in den USA zu vergegenwärtigen. Danach muss man sich einen Überblick über die Behördenstruktur verschaffen, denn stärker noch als in Deutschland ist in den USA ein ganzes Netzwerk verschiedenster Behörden in die Aufklärung von Steuerstraftaten eingebunden. Auch das materielle Steuerrecht verdient besondere Beachtung, da nur so bestimmte Vorgehensweisen verständlich werden. Zudem ist die Kenntnis der wichtigsten Straftatbestände unabdingbare Voraussetzung für die Beschäftigung mit den Methoden des Nachweises der Steuerstraftaten. Aus diesen Gründen soll in der vorliegenden Arbeit ein möglichst umfassendes Bild der Problematik der Aufklärung und Verfolgung von Steuerstraftaten gezeichnet werden. Zunächst wird ein kurzer Blick auf die Grundlagen des US-amerikanischen Steuerrechts geworfen, um die nachfolgenden Darstellungen verständlich zu machen. Im Anschluss daran werden die Strukturen aller mit der Verfolgung von Steuerstraftaten befassten Behörden aufgezeigt. Im nächsten Kapitel findet sich eine Erläuterung der Arbeitsweisen dieser Behörden. Insbesondere werden die für ihre Tätigkeiten notwendigen Befugnisse untersucht. Schließlich werden die Vorschriften des materiellen Steuerstrafrechts analysiert und die Methoden des Nachweises dargestellt. Abschließend werden Überlegungen angestellt, inwiefern aus den vorangegangenen Untersuchungen Nutzen für die deutsche und eine europäische Steuerfahndung gezogen werden kann. Die vorliegende Arbeit bewegt sich in einem Bereich, der sowohl dem Steuerrecht als auch dem Strafrecht angehört2. Aus diesem Grund sind im 2 Die Tatsache, dass sich das Recht der Steuerfahndung in einem Grenzgebiet befindet, ist sicher ein Grund dafür, dass es rechtswissenschaftlich wenig etabliert ist, Schick, JZ 1982, S. 125.

A. Das Konzept der freiwilligen Selbstveranlagung

41

Laufe der Darstellung einige Exkurse in bestimmte Bereiche des Steuerrechts, des allgemeinen und besonderen Strafrechts und des Strafprozessrechts der Vereinigten Staaten von Amerika nötig. Zudem werden auch immer wieder andere Rechtsgebiete berührt, die naturgemäß nicht umfassend behandelt werden können. All diese Exkurse werden sich jedoch auf die Informationen beschränken, die für das Gesamtverständnis unabdingbar sind.

A. Das Konzept der freiwilligen Selbstveranlagung Eines der wichtigsten Prinzipien des US-amerikanischen Steuerrechts ist das Konzept der freiwilligen Selbstveranlagung, das zugleich einen der fundamentalsten Unterschiede zum deutschen Steuerrecht darstellt. Die Grundaussage dieses Prinzips ist es, dass jeder Steuerbürger selbst dafür verantwortlich ist, die richtige Besteuerungsgrundlage zu ermitteln, die hierauf geschuldete Steuer zu errechnen und sie im Wege des Steuerabzugs vom Arbeitslohn bzw. durch Vorauszahlungen und Abschlusszahlungen an die Bundessteuerverwaltung abzuführen3, 4. Nach IRC § 6012(a)(1) sind alle natürlichen Personen dazu verpflichtet, eine jährliche Einkommensteuererklärung (income tax return)5 abzugeben, wenn in dem jeweiligen Steuerjahr ihr gross income nicht unterhalb der Summe des (steuerlichen) Existenzminimums (Personal Exemption Amount) gem. IRC § 151(d) und der sogenannten Basic Standard Deduction gem. IRC § 63(c)(2) bleibt6. Der Begriff des gross income ist viel weiter als der Begriff des Einkommens im Sinne der sieben Einkunftsarten in Deutschland. IRC § 61(a) umfasst grundsätzlich Einkommen jeglicher Art ([. . .] gross income means all income from whatever source derived). Die Schwelle, ab der eine Steuererklärung abzugeben ist, ist dabei so niedrig, dass ca. 90% der erwachsenen US-amerikanischen Bevölkerung steuererklärungspflichtig sind7.

3

Bernhardt, Einkünfte versus Income, S. 56 f. Jacob, IStR 1994, S. 366. 5 Die Einkommensteuer stellt die Haupteinnahmequelle des Bundes dar, Farnsworth, Legal System of the United States, S. 164. 6 Die Beträge in den Vorschriften werden regelmäßig angepasst. Beim Stand 2. Februar 2001 wäre die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung für eine ledige Person z. B. dann entfallen, wenn ihr Bruttoeinkommen unter 5.000 $ (= 2.000 $ + 3.000 $) blieb. Eingehender Seer, Besteuerungsverfahren USA – Deutschland, S. 35. 7 Seer, Besteuerungsverfahren USA – Deutschland, S. 35 f. m. w. N. 4

42

Einführung

I. Kontrollmitteilungen Die Gründe für das Funktionieren des Systems der freiwilligen Selbstveranlagung sind zum einen in der (allerdings im Schwinden begriffenen) traditionellen Steuerehrlichkeit der US-Amerikaner, zum anderen in einem System umfangreicher Kontrollmitteilungen zu sehen. So sind etwa bei Grundstücksveräußerungen Meldungen an den IRS abzugeben. Außerdem spielen die Meldevorschriften für bestimmte Zahlungen eine große Rolle, die Personen, die am geschäftlichen Verkehr teilnehmen, sowie Finanzinstitute abgeben müssen8. Die Mitteilungen werden im Computersystem des IRS erfasst und automatisch mit den Steuererklärungen der Steuerpflichtigen verglichen9. Folglich würden Unrichtigkeiten in diesen Bereichen sofort auffallen. Tatsächlich werden etwa 80 % des gesamten Einkommens der Steuerpflichtigen von dritten Personen gemeldet10.

II. Strafmaßnahmen Als zusätzliches Instrument zum Schutz des Systems der Selbstveranlagung dient ein umfangreiches Netz von verschiedenen Strafmaßnahmen. Neben den auch in den USA üblichen Verspätungszinsen erhebt der IRS auch Strafzuschläge (civil penalties) für nicht fristgerecht geleistete Steuerzahlungen11. Auch die Verletzung der Kontrollmitteilungspflichten durch den Zahlungsschuldner zieht Zivilstrafen gem. IRC § 6721 von 50 $ pro Einzelfall (maximal 250.000 $ jährlich) nach sich. Die Androhung von Zivilstrafen hat sich in der Praxis bewährt, es gehen jährlich mehr als eine Milliarde Kontrollmitteilungen beim IRS ein12. Das System der Selbstveranlagung ist also von bedeutend weniger Freiwilligkeit geprägt, als man zunächst annehmen möchte. Deutlich wird aber auch, dass in einem umfangreichen Kontrollmitteilungssystem, so wie es in den USA praktiziert wird, eine große Chance für eine Verbesserung der Steuerehrlichkeit der Bürger liegt.

8

Zu diesem Thema eingehender Kapitel 4, C. II. auf S. 215. Seer, Besteuerungsverfahren USA – Deutschland, S. 62. 10 IRS Progress Report, S. 24. 11 Besch et al., Steuern in den USA, S. 13. 12 Seer, Besteuerungsverfahren USA – Deutschland, S. 64. 9

B. Die USA als Niedrigsteuerland?

43

B. Die USA als Niedrigsteuerland? Die USA werden oft als gutes Beispiel für ein Niedrigsteuerland angeführt. Allein die niedrigen Nominalsteuersätze zu betrachten ist jedoch zu kurz gegriffen. Vielmehr ist auch ein Blick auf die steuerliche Bemessungsgrundlage erforderlich. Diese ist derart weit13, dass die effektive Belastung der Steuerpflichtigen durchaus in etwa mit dem deutschen Belastungsniveau zu vergleichen ist14. Hinzu kommen Besonderheiten des US-amerikanischen Steuerrechts. So gibt es etwa bei Dividenden eine Doppelbelastung, ohne Abmilderung über ein Anrechnungs- oder Halbeinkünfteverfahren15. Zudem werden die Steuerpflichtigen nicht nur mit einer Bundes-Einkommensteuer, sondern zusätzlich mit einer Bundesstaaten-Einkommensteuer belastet16. Teilweise gibt es daneben sogar örtliche Einkommensteuern17. Bei höherer Steuerbelastung steigt erfahrungsgemäß auch die Bereitschaft zur Steuerhinterziehung18. Es reicht jedoch nicht aus, nur die Belastung durch direkte Steuern (wie die Einkommenssteuern) zu betrachten, vielmehr müssen auch indirekte Steuern (wie die Umsatzsteuer oder die Mineralölsteuer) einbezogen werden. Aus diesem Grund ist es schwer, einen präzisen Vergleich zwischen der Belastung in Deutschland und der in den Vereinigten Staaten vorzunehmen. An dieser Stelle weiter in die Tiefe zu gehen würde sicher zu weit führen. Ein wichtiger Punkt ist jedoch, dass die Vereinigten Staaten von Amerika keineswegs das Steuerparadies sind, als welches sie gemeinhin hingestellt werden. Da die (Steuer-)Belastung für den Einzelnen durchaus mit der in Deutschland bestehenden zu vergleichen ist, ist auch die Motivation, Steuern zu hinterziehen, etwa gleich hoch. Hinzu kommt die für den Einzelnen nicht mehr zu durchschauende Regelungsdichte in den USA, die dazu führt, dass der Einzelne das Steuersystem nicht mehr versteht und folglich die ihm auferlegten Pflichten nicht mehr erfüllen kann19. Der Grad der Unzufriedenheit der Bürger mit der Steuerbe13 Bemessungsgrundlage ist das Bruttoeinkommen (gross income) abzüglich der Ausgaben (deductions or exemptions); außergewöhnliche Belastungen, Sonderausgaben, etc. existieren nicht. Bei der Ermittlung des Bruttoeinkommens gibt es, anders als in Deutschland, keine Beschränkung auf einzelne Einkunftsarten, vgl. Thiele, Einführung in das US-amerikanische Steuerrecht, S. 34. 14 Für einen Vergleich der Steuerbelastung von Unternehmen vgl. umfassend Besch et al., Steuern in den USA, S. 323 ff., insbesondere S. 354 f. 15 Jacob, IStR 1994, S. 367. 16 Besch et al., Steuern in den USA, S. 29. 17 Besch et al., Steuern in den USA, S. 30. 18 Röckl, Das Steuerstrafrecht im Spannungsfeld des Verfassungs- und Europarechts, S. 56.

44

Einführung

lastung fällt demjenigen, der sich mit der Materie beschäftigt, bereits dann auf, wenn er sich auf die Suche nach einschlägiger Literatur begibt. Es finden sich nämlich kaum juristische Fachbücher zum Thema, dafür aber eine unübersehbare Vielzahl von Werken, die sich allesamt damit befassen, wie man am besten Steuern hinterzieht20.

C. Das Standing des Internal Revenue Service Der Internal Revenue Service und das US-amerikanische Finanzministerium genießen unter Berufskollegen einen sehr guten Ruf. Dem Mann auf der Straße tritt die Finanzverwaltung jedoch als mächtige und anonyme Institution gegenüber21. Einer der Gründe dafür kann in den Eigentümlichkeiten des US-amerikanischen Steuerrechts gefunden werden. Im Zuge des Verfahrens der Selbstveranlagung gerät der Steuerpflichtige so lange nicht in Kontakt mit den Finanzbehörden, wie er seine Pflichten ordnungsgemäß erfüllt – er erhält nicht einmal einen Steuerbescheid. Unterläuftt dem Steuerpflichtigen jedoch – beabsichtigt oder unbeabsichtigt – ein Fehler22, so wird er Opfer eines für ihn nicht mehr zu durchschauenden Systems der Strafverfolgung23. Interessanterweise werden Behörden in den USA in regelmäßigen Abständen von den Bürgern bewertet. Während der IRS in den frühen achtziger Jahren auf dem selben Niveau wie andere Behörden war, verschlechterte sich sein Ansehen in den Folgejahren dramatisch24. Der IRS wurde nicht nur für Probleme im Bereich Steuerverwaltung, sondern auch für Defizite bei den gesetzlichen Regelungen verantwortlich gemacht25. 19

Jacob, IStR 1994, S. 368. Als Beispiel einige Buchtitel: Income Tax Cheater’s Guide: A Personal Guide for People Who Cheat on Their Income Taxes, Want to Cheat on their Income Taxes; 101 Uses for a Dead IRS Agent; How to Beat the IRS: Insider Tactics; Tax This: An Insider’s Guide to Standing Up to the IRS; Disinherit the IRS: Stop Uncle Sam from Claiming Half of Your Estate . . . or More; I Hate the IRS: 225 Reasons Why You Should, Too; How to Defend Yourself Against the IRS; How the IRS Seizes Your Dollars and How to Fight Back; die Liste ließe sich fast beliebig fortsetzen. 21 Jacob, IStR 1994, S. 368. 22 Ähnlich wie in Deutschland wird beispielsweise das Einkommensteuerrecht in den USA immer komplizierter und undurchschaubarer, siehe etwa Blumenthal, Bulletin for International Fiscal Documentation, S. 351 – Fehler sind also vorprogrammiert. 23 Beispiele für das harte und unpersönliche Vorgehen des IRS finden sich in Wiley-Web, IRS – A View from the Inside. 24 IRS Strategic Plan, S. 4, 26, IRS Progress Report, S. 19, Rossotti, IRS Oversight Board Report 2002, S. 2 f. 20

C. Das Standing des Internal Revenue Service

45

Die aus dem schlechten Ruf des IRS resultierenden Probleme, insbesondere die mangelnde Mitwirkung der Steuerpflichtigen, wurden inzwischen erkannt und erste Gegenmaßnahmen ergriffen, so dass die Umfragewerte des IRS seit 1999 wieder steigen, wobei sie nach wie vor unter den Werten für andere Behörden liegen26. Der IRS bemüht sich intensiv, seine „Kundenfreundlichkeit“ zu verbessern. Als wichtigstes Anzeichen für diese Bemühungen ist die im Jahr 1998 begonnene Modernisierung der Strukturen des IRS zu nennen, die einem modernen Dienstleistungsunternehmen des Privatrechtssektors nachgebildet wurden27. Allein ein Strukturwandel reicht jedoch nicht aus, um das Bild des IRS in der Öffentlichkeit zu verbessern. Ein weiteres Problem ist die geringe Personaldichte des IRS. Während sich in den letzten Jahren die Zahl der eingereichten Einkommensteuererklärungen von 1992 bis 2000 um 8% erhöhte, nahm die Zahl der IRS-Mitarbeiter um 15,1% ab, wobei schon vorher vergleichsweise wenige Mitarbeiter beschäftigt waren28. Hinzu kommt, dass auf Grund der oben genannten Vorgaben, den Dienstleistungscharakter stärker zu betonen, Personal weg von den Kontroll- hin zu den Serviceabteilungen verlagert wurde29. Um dem damit verbundenen Personalabbau bei der Fahndung entgegenzuwirken, stellte allein die Steuerfahndungsabteilung in den Jahren 2001–2002 fast 600 special agents ein30. Der IRS beschäftigte im Jahr 1999 nur 97.526 Mitarbeiter im Vergleich zu 132.249 Mitarbeiter der deutschen Steuerverwaltung. Von diesen waren nur 23,5% in Kontrollabteilungen (Examination) beschäftigt. Als Folge wurden im Jahr 2000 nur noch 0,49% der Steuererklärungen im Rahmen von audits (vergleichbar mit deutschen Außenprüfungen) geprüft31. Folglich ist der IRS in viel stärkerem Maße als die deutschen Finanzämter auf Automation angewiesen32. Diese Zahlen lassen erhebliche Zweifel daran aufkommen, ob der IRS in der Lage ist, sein Ziel zu verwirklichen, für einen gerechten Steuervollzug zu sorgen.

25

Blumenthal, Bulletin for International Fiscal Documentation, S. 353. IRS Strategic Plan, S. 4, 26. 27 Seer, Besteuerungsverfahren USA – Deutschland, S. 25. Auf die Reform des IRS wird in Kapitel 1 noch näher eingegangen. 28 Seer, Besteuerungsverfahren USA – Deutschland, S. 28 m. w. N. 29 Seer, Besteuerungsverfahren USA – Deutschland, S. 29. 30 Matthews, United States Attorneys’ Bulletin, S. 3. 31 Zahlen nach Seer, Besteuerungsverfahren USA – Deutschland, S. 29. 32 Zur DIF-Funktion vgl. Kapitel 2, B. I. 1. auf S. 112. 26

46

Einführung

D. Rechtliche Grundlagen Einige Merkmale der Steuerfahndung sind nur vor dem Hintergrund der besonderen Eigenheiten des US-amerikanischen Rechtssystem zu verstehen. Die folgenden kurzen Erläuterungen dienen dazu, einen kurzen Abriss über einige relevante Punkte zu geben.

I. Föderalismus in den USA Die Vereinigten Staaten von Amerika sind extrem föderalistisch ausgestaltet. Dementsprechend ist zu unterscheiden zwischen formellem Recht auf Bundes- und auf einzelstaatlicher Ebene33. Nach der supremacy clause des Article VI der Bundesverfassung geht Bundesrecht einzelstaatlichem Recht vor34. Allerdings bestimmt das 10thAmendment, dass den Gliedstaaten die Grundsatzkompetenz zum Erlass von Gesetzen übertragen wird35. Daraus folgt, dass die USA auf dem Gebiet des Strafrechts nur im Rahmen der durch die Bundesverfassung eingeräumten Kompetenzen Normen erlassen können36. Daneben bestehen Gesetze der 50 Teilstaaten, die kaum auf einen gemeinsamen Nenner zu bringen sind. Dies gilt auch für die Strafverfolgungsbehörden37. Aus diesem Grund besitzt jeder Einzelstaat eine eigene Organisation, die mit Verstößen gegen das Steuerstrafrecht befasst ist. Diese einzeln darzustellen würde den Rahmen der Arbeit jedoch sprengen. Aus diesem Grund beschränkt sich die vorliegende Darstellung auf das Steuerstraf- und Steuerstrafprozessrecht sowie die Strafverfolgungsbehörden des Bundes.

II. Rechtsquellen Art. 1 § 8(1) der Bundesverfassung der Vereinigten Staaten (Constitution of the United States) weist dem Bund die Gesetzgebungskompetenz für die Erhebung von Steuern zu38. Aus Art. 1 § 8(17) ergibt sich die Befug33

Hay, US-Amerikanisches Recht, S. 7. This Constitution, and the laws of the United States which shall be made in pursuance thereof; and all treaties made, or which shall be made, under the authority of the United States, shall be the supreme law of the land; and the judges in every state shall be bound thereby, anything in the Constitution or laws of any State to the contrary notwithstanding. 35 Blumenwitz, Einführung in das anglo-amerikanische Recht, S. 47. 36 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 20. 37 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 23 f. 34

D. Rechtliche Grundlagen

47

nis, auch diejenigen Gesetze zu erlassen, die zur Ausübung der durch die Verfassung übertragenen Befugnisse notwendig und zweckmäßig sind. Diese Regelung erfasst auch die Kompetenz zur Regelung des (Steuer-) Strafrechts39, 40. Daneben existieren jedoch noch Steuern der Einzelstaaten (State Taxes) und Kommunen (Local Taxes)41. Die Einzelstaaten sind nach amerikanischem Verfassungsrecht Souveräne mit vollständig eigener Steuerhoheit42. Deshalb wird es in den USA auch für geradezu selbstverständlich erachtet, dass Steuern mehrfach anfallen und es zu einer Doppelbelastung kommt, die es im deutschen Recht nicht gibt. Der Internal Revenue Code (IRC), der gleichzeitig Title 26 des United States Code (USC) darstellt, fasst das gesamte US-amerikanische (Bundes-) Steuergesetz in einer Kodifikation zusammen43. IRC §447805(a) berechtigt das Finanzministerium, die erlassenen Steuergesetze näher auszugestalten. Diesen Steuerrichtlinien (Treasury Regulations)45 kommt neben dem Gesetzestext wesentliche Bedeutung zu46, da sie, vergleichbar mit einer deutschen Rechtsverordnung, Gesetzeskraft haben47. Das Internal Revenue Manual ist primär als Handbuch für die Bediensteten des IRS zu verstehen. Obwohl es keine Gesetzeskraft hat und die Beamten auch nicht daran gebunden sind, ist das IRM eine wichtige Quelle von Informationen und für die Steuerpraxis von erheblicher Bedeutung48. Um die Rechtsgrundlagen richtig verstehen zu können, ist noch auf einen fundamentalen Unterschied zwischen dem angloamerikanischen und dem deutschen Recht hinzuweisen. Anders als im kontinentaleuropäischen Recht 38

Die Regelungen über Fiskalzugriff finden sich also, wie in Deutschland, in der Verfassung, Bernhardt, Einkünfte versus Income, S. 54. 39 Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 77. 40 Neben dem Bundesstrafrecht existieren allerdings auch noch 50 einzelstaatliche Strafgesetzbücher. 41 Bernhardt, Einkünfte versus Income, S. 54. 42 Seer, Besteuerungsverfahren USA – Deutschland, S. 23 f. m. w. N. 43 Zschiegner, Grundzüge des US-amerikanischen Steuerrechts, S. 63. 44 Section entspricht im deutschen dem Paragraphenzeichen und wird auch in der rechtswissenschaftlichen Literatur in den USA mit dem Paragraphenzeichen abgekürzt. 45 Vgl. etwa den Code of Federal Regulation (CFR). 46 Kadel, IStR 2000, S. 584. 47 Neben diesen Legislative Regulations gibt es auch noch Interpretative Regulations, die die Vorschriften des IRC ergänzen und konkretisieren. Ihnen kommt keine Gesetzeskraft zu und sie sind auch für die Finanzgerichte nicht bindend (Besch et al., Steuern in den USA). 48 Thiele, Einführung in das US-amerikanische Steuerrecht, S. 141.

48

Einführung

ist die primäre Rechtsquelle in den USA nicht das Gesetzesrecht (statute law), sondern das Richterrecht (case law)49. Für das richtige Verständnis ist es daher unabdingbar, sich nicht nur mit den einschlägigen statutes des United States Code auseinander zu setzen, sondern auch mit Gerichtsurteilen. Daher wird in der vorliegenden Arbeit verstärkt auch auf die Rechtsprechung der verschiedenen Gerichte Bezug genommen. Allerdings ist im Bereich des Strafrechts der Einfluss des Richterrechts weniger stark als in den anderen Bereichen des Rechts. Das Verbot der ex post facto laws (Rückwirkungsverbot)50 durch Art. 1 § 9 der Bundesverfassung und die due-process Klausel des 5th Amendments haben zu einer Kodifikation des gesamten Strafrechts geführt51, 52.

49 50 51 52

Blumenwitz, Einführung in das anglo-amerikanische Recht, S. 25 ff. Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 173. Blumenwitz, Einführung in das anglo-amerikanische Recht, S. 49. Vogel, GA 1998, S. 136, 139.

Kapitel 1

System der Ermittlungs- und Anklagebehörden Ähnlich wie in Deutschland sind mit der Aufklärung und Verfolgung von Steuerstraftaten in den USA mehrere Behörden befasst. Neben der Steuerfahndungsabteilung des Internal Revenue Service (IRS) sind vor allem die Steuerabteilung des Justizministeriums und die Staatsanwaltschaft zu nennen. Einen Überblick über alle mit der Fahndung nach Steuerstraftaten befassten Behörden in den USA gibt Abbildung 1 auf S. 50.

A. Internal Revenue Service Die Verwaltung der Bundessteuern in den USA obliegt primär dem Internal Revenue Service (IRS), der dem Finanzministerium (Treasury Department) unterstellt ist1. Der IRS steht gem. IRC § 7803(a) unter der Leitung des Commissioner of the Internal Revenue Service, der für einen Zeitraum von fünf Jahren vom Präsidenten ernannt wird2, 3. Die Struktur des IRS wurde in den Jahren 1998 bis 2002 grundlegend reformiert. Die Änderungen gehen auf Vorschläge der National Commission on Restructuring the Internal Revenue Service zurück4. Um einen Überblick über die Reichweite der Änderungen zu geben, soll sowohl der frühere als auch der heutige Aufbau des IRS kurz dargestellt werden.

I. Der IRS bis 1998 Der IRS war vor den Reformen von 1998 in drei Hierarchieebenen untergliedert: das Nationale Büro (National Office) in Washington und die Außenstellen (field organization), bestehend aus sieben regionalen Büros (regional offices) und 63 Bezirksbüros (district offices). Auf der Stufe der 1

Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 1. Besch et al., Steuern in den USA, S. 5. 3 Vor den – im folgenden noch näher auszuführenden Reformen – war der Commissioner auf unbestimmte Zeit ernannt worden, die tatsächliche Amtszeit betrug jedoch im Schnitt nur drei Jahre, Kerrey/Portman, A Vision for a New IRS, S. 9. 4 Kerrey/Portman, A Vision for a New IRS. 2

50

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

Justizministerium Tax Division

Finanzministerium

U.S. Attorneys

Criminal Section

IRS CID

TIGTA

FinCEN

Counsel

Abbildung 1: Die mit der Fahndung nach Steuerstraftaten befassten Behörden in den USA

Bezirksbüros waren zudem zehn Bearbeitungszentren (service centers) angesiedelt5. 1. Das Nationale Büro (national office) Das Nationale Büro war vor allem für die Erarbeitung einheitlicher Richtlinien und Programme zuständig und sorgte für deren Befolgung mittels Innenrevision, Geschäftsprüfung (internal audit) und interner Sicherheit (internal security)6. Dem Leiter des Nationalen Büros, dem Commissioner of Internal Revenue und seinem Stellvertreter, dem Deputy Commissioner unterstanden mehrere Associate Commissioners, welchen wiederum Assistant Commissioners unterstellt waren, einer davon für den Strafrechtssektor (Assistant Commissioner [Criminal])7. 2. Außenstellen Verteilt auf die verschiedenen Bundesstaaten der USA fanden sich die folgenden Arten von Außenstellen: a) Die Regionalbüros (regional offices) Die Regionalbüros wurden von Regional Commissioners geleitet, sie überwachten die Bezirksbüros und Bearbeitungszentren hinsichtlich der Befolgung der Richtlinien und Programme des Nationalbüros. Außerdem bewertete der Regional Commissioner die Effektivität der vom IRS einge5 Kramer/Melton, Die Organisation des Internal Revenue Service und sein Verfahren, S. 94. 6 Thiele, Einführung in das US-amerikanische Steuerrecht, S. 106 f. 7 Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 3.

A. Internal Revenue Service

51

setzten Methoden und beriet bei Änderungsbedarf das Nationale Büro8. Die Organisation des Regionalbüros war parallel zu der des Nationalen Büros ausgestaltet. b) Die Bezirksbüros (district offices) Die Bezirksbüros waren in der Regel die einzigen Stellen, mit denen der Steuerpflichtige in direkten Kontakt kam. Sie wurden von einem District Director geleitet. Ihre Aufgabe war es, die Steuergesetze in Übereinstimmung mit den vom Nationalen Büro erarbeiteten Richtlinien und Programmen anzuwenden und zu vollstrecken. Die Bezirksbüros waren in der Regel in die folgenden Abteilungen (divisions) unterteilt: Examination, Collection, Taxpayer Service, Resources Management und Criminal Investigation9. Jede Abteilung wurde jeweils von einem Division Chief geleitet. In Kontakt mit der Steuerfahndungsabteilung kamen besonders die Bereiche Examination und Collection. Die Examination-Abteilung war für Steuerprüfungen zuständig, Collection für die Vollstreckung. Fanden diese divisions Hinweise auf Steuerstraftaten, so schalteten sie die Steuerfahndung ein10. c) Die Bearbeitungszentren (service centers) In den zehn service centers wurde die Masse der Steuererklärungen verarbeitet11. Sie stellten mit über 25.000 Mitarbeitern die größte Datenverarbeitungsorganisation der Welt dar12.

II. Der IRS nach der Reform Der IRS wurde durch den Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998 (RRA 98) grundlegend reformiert13. Ins Rollen gebracht wurde die Reform vor allem durch die Beschwerden, die im Rahmen 8

Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 3. Kramer/Melton, Die Organisation des Internal Revenue Service und sein Verfahren, S. 101. 10 Näheres dazu in Kapitel 2, B. I. 2. auf S. 113. 11 Thiele, Einführung in das US-amerikanische Steuerrecht, S. 107. 12 Kramer/Melton, Die Organisation des Internal Revenue Service und sein Verfahren, S. 100. 13 Für die im Vorfeld der Reform durchgeführte Untersuchung der National Commission on Restructuring the Internal Revenue Service siehe Kerrey/Portman, A Vision for a New IRS. 9

52

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

von Anhörungen des Senate Finance Committee von Steuerpflichtigen erhoben worden waren14. Unter anderem hatten Beamte des IRS, um ihre Karriere zu fördern, Steuerpflichtigen ihre Rechte verweigert und sie dazu gezwungen, Steuern zu zahlen, die nicht geschuldet waren. Ein Grund für dieses rechtswidrige Vorgehen war, dass Beförderungen sich danach richteten, wie viel Geld der Beamte für den Staat eingetrieben hatte15, 16. Konsequenterweise war es einer der Hauptgesichtspunkte der Reform, die Zielvorgaben für den IRS zu ändern, weg vom bloßen Eintreiben der Steuern hin zu mehr „Kundenfreundlichkeit“17. Eine Reihe weiterer Fälle von grobem Fehlverhalten, welches sich bis in die höchsten Führungskreise erstreckte, war in vorangegangenen Untersuchungen aufgedeckt worden18. Ein weiterer Kritikpunkt war die Aufteilung in national, regional und district offices, sowie service centers. Dies hatte dazu geführt, dass für jeden Steuerpflichtigen mehrere Stellen zuständig waren. Die Kompetenzverteilung hing dabei von vielen Zufälligkeiten ab, etwa davon, ob der Steuerpflichtige per Telefon, schriftlich oder persönlich mit der Behörde in Kontakt getreten war19. Innerhalb der einzelnen offices wurde die Arbeit dann noch auf verschiedene Abteilungen verteilt, wodurch die Zuständigkeiten noch weiter aufgesplittert wurden. Dadurch wurde das System für den Steuerpflichtigen immer undurchschaubarer. Da diese Struktur als zu schwerfällig erachtet wurde, fand eine umfangreiche Modernisierung statt, die bis heute noch nicht völlig abgeschlossen ist. Das Ziel war dabei, sich an den Bedürfnissen des „Kunden“ – also des Steuerpflichtigen – zu orientieren. Als Vorbild dienten die Strukturen von Finanzinstituten des Privatrechtssektors20. Daher wurden die regional und district offices, sowie die service centers abgeschafft. An ihre Stelle traten vier operating divisions, sowie drei functional units und zwei shared services, die – ebenso wie die Rechtsabteilung – direkt dem Commissioner unterstehen. Die neue Struktur des IRS findet sich in Abbildung 2 auf Seite 56.

14

Grote, The Internal Revenue Service, S. 53. Grote, The Internal Revenue Service, S. 54. 16 Wiley-Web, IRS – A View from the Inside. 17 Siehe schon Kerrey/Portman, A Vision for a New IRS, S. 24 ff., § 1001(a) des RRA 98 (P. L. 105-206). 18 Baker, 11 Ga. St. U. L. Rev., S. 339 ff. 19 IRS Organization Blueprint, 1-10. 20 IRS Organization Blueprint, 1-10. 15

A. Internal Revenue Service

53

1. Operating Divisions Die Operating Divisions machen den Kern der Steuerverwaltung aus. Die Steuerpflichtigen werden je nach Art ihrer Tätigkeit in verschiedene Kategorien eingeteilt, für die dann jeweils eine der vier Operating Divisions zuständig ist. Konkret handelt es sich um die Abteilungen Wage & Investment (Arbeitslohn und Kapitaleinkünfte), Small Business/Self-Employed (Kleinunternehmen und Selbständige), Large And Mid-Size Business (Mittel- und Großunternehmen) und Tax Exempt & Government Entities (steuerbefreite Subjekte). Die Operating Divisions sind direkt dem Commissioner in Washington unterstellt. Etwa 75% aller IRS-Bediensteten arbeiten in einer dieser vier Abteilungen. Ein Steuerpflichtiger wird nun im vollen Umfang von lediglich einer für ihn zuständigen division innerhalb des IRS betreut. Innerhalb der Operating Divisions gibt es nicht mehr wie früher die Abteilungen Examination, Collection, Taxpayer Service und Resources Management. Die Steuerfahndungsabteilung (Criminal Investigation Division) wurde ausgegliedert, die übrigen Abteilungen wurden neu organisiert. Innerhalb der Operating Divisions Wage & Investment und Small Business/Self-Employed gibt es die Abteilungen Communications, Assistance, Research and Education (CARE); Customer Account Services (CAS) und Compliance21. Dabei ist die Compliance-Abteilung für den Kontakt zur Steuerfahndung zuständig22. In den anderen Operating Divisions, die eine andere Struktur aufweisen, ist dafür keine eigene Abteilung mehr vorgesehen. Ein Vorteil der neuen Operating Divisions ist, dass der Steuerpflichtige von Steuerbeamten betreut wird, die auf seine Einkunftsart spezialisiert sind. Schon vor Beginn der Umstrukturierung wurde damit begonnen, market segment specialization programs (MSSP) zu schaffen. Dabei handelt es sich um Gruppen von Beamten, die auf spezielle Industriezweige, etwa Unterhaltung, Restaurants oder Autowerkstätten, spezialisiert sind23. Diese MSSPs arbeiten inzwischen und stellen insbesondere Kleinunternehmern Ansprechpartner für Steuerfragen zur Verfügung, die über besonderes Fachwissen in der konkreten Branche verfügen.

21 22 23

IRS Organization Blueprint, 2-3, 3-3. IRS Organization Blueprint, 2-23. Wiley-Web, IRS – A View from the Inside, S. 98 f.

54

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

2. Shared Services Es gibt zwei Shared Services, das Agency-Wide Information System und die Agency-Wide Shared Services. Bei ersterem handelt es sich um den EDV-Service; es war nötig gewesen, ein einheitliches Datenverarbeitungssystem zu schaffen, da in der alten Struktur des IRS die EDV nicht nur völlig veraltet war, sondern teilweise auch unterschiedliche Systeme benutzt worden waren. Unter anderem wurde die EDV-Unterstützung der CID auf die Abteilung Shared Services/Agency Wide Information Systems übertragen24. Eine moderne Datenverarbeitung ist für das effektive Arbeiten der Finanzverwaltung im Allgemeinen und insbesondere auch der Steuerfahndung unabdingbar. Die Agency-Wide Shared Services sind vor allem für die Erstellung von Formularen, Handbüchern und ähnlichem zuständig25. 3. Functional Units Bei den Functional Units handelt es sich um die Komponenten National Taxpayer Advocate, Appeals (Rechtsbehelfe) und die im folgenden noch genauer zu untersuchende Criminal Investigation (Steuerfahndung). a) National Taxpayer Advocate Das Office of the National Taxpayer Advocate ist eine unabhängige Organisation innerhalb des IRS, welche den Steuerzahlern bei Problemen mit dem IRS helfen soll. An ihrer Spitze steht gem. IRC § 7803(c) der National Taxpayer Advocate, welcher vom Finanzministerium in Absprache mit dem Commissioner of the IRS ernannt wird. Unter seiner Leitung werden Problembereiche identifiziert und Änderungsvorschläge erarbeitet26. Halbjährlich ist ein Bericht unmittelbar gegenüber dem House of Ways and Means Committee und dem Senate Finance Committee zu erstatten27. Weder das Finanzministerium noch der IRS hat die Möglichkeit, vorher Einsicht zu nehmen oder eine Stellungnahme abzugeben28. Früher war der Taxpayer Advocate auf der Ebene des districts angesiedelt. Dies hatte zu einer ineffektiven Arbeit geführt, weil seine Unabhängig24 25 26 27 28

IRS Organization Blueprint, 9-13. IRS Organization Blueprint, 10-1. National Taxpayer Advocate’s Report to Congress 2002, S. 5. National Taxpayer Advocate’s Objectives Report 2003, S. 1. Besch et al., Steuern in den USA, S. 5.

A. Internal Revenue Service

55

keit nicht gewährleistet war und die Motivation, Kritik an der eigenen Zweigstelle zu üben, denkbar gering war29. b) Appeals Aufgabe der Appeals-Unit ist es, Streitigkeiten zwischen dem IRS und dem Steuerpflichtigen einer außergerichtlichen Lösung zuzuführen. Dadurch soll das Vertrauen der Bürger in den IRS gestärkt und die Steuerehrlichkeit verbessert werden. c) Communications and Liaison Die Communications and Liaison-Unit ist für die Kommunikation und den Informationsaustausch mit den Medien, dem Kongress und den Regierungen der Bundesstaaten und lokaler Gebietskörperschaften zuständig30. 4. IRS Oversight Board Die Reorganisation des IRS steht gem. IRC § 7802 unter der Aufsicht des IRS Oversight Board. Es handelt sich hierbei um ein besonderes Aufsichtsorgan, welches die Aufgabe hat, zum einen die Modernisierung des IRS zu überwachen und zum anderen die angemessene Behandlung der Steuerpflichtigen sicherzustellen31. Das Oversight Board besteht aus neun Mitgliedern, von denen sechs nicht im Staatsdienst stehen32. Aufgabe des Oversight Board ist es auch, das Management des IRS zu überwachen. Dies war dringend nötig geworden, da sich innerhalb des IRS Interessengemeinschaften und Cliquen gebildet hatten, die verhinderten, dass die Verantwortlichen von Übertretungen zur Rechenschaft gezogen werden33. Solche Übertretungen gab es sowohl im Inneren des IRS, etwa sexuelle Belästigung oder Rassendiskriminierungen, als auch im Verhältnis zu Steuerpflichtigen, die beispielsweise Opfer von persönlichen Racheakten oder Indiskretionen wurden34.

29 30 31 32 33 34

Wiley-Web, IRS – A View from the Inside, S. 98. IRS Strategic Plan, S. 81. Besch et al., Steuern in den USA, S. 5. Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 1. Wiley-Web, IRS – A View from the Inside, S. 96. Wiley-Web, IRS – A View from the Inside, S. 47 ff.

Small Business/ Self Employed

Large and Mid-Size Business

National Taxpayer Advocate

Tax Exempt & Government Entities

Criminal Investigation

Appeals

Abbildung 2: Der Aufbau des IRS nach dem Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998

Wage & Investment

Operating Divisions

Agency Wide Shared Services

Functional Units

Shared Services

Agency Wide Information Systems Services

National Office Staff

Chief Counsel

Commissioner/Deputy Commisioner

56 Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

A. Internal Revenue Service

57

III. Bewertung des IRS nach der Reform Bei der Bewertung des reformierten IRS sind diejenigen Aspekte im Auge zu behalten, die auch für die Steuerfahndungsabteilung CID relevant sind. Ein wichtiger Punkt ist die organisatorische Ausrichtung des gesamten IRS, die sich auch auf die Steuerfahndung auswirkt. 1. Bewertung des IRS aus der Sicht der Organisationslehre Die Organisation des IRS wurde zwar wesentlich vereinfacht, sie ist aber immer noch als sehr komplex zu bezeichnen. Es handelt sich um eine typische Stab-Linien-Organisation mit einem hohen Spezialisationsgrad. Der wesentliche Unterschied der Struktur vor und nach der Reform liegt im Übergang von einer Regionalzentralisation zu einer Objektzentralisation35. Während die Hierarchieebenen des IRS früher nach geographischen Regionen untergliedert waren, findet heute eine Orientierung an der Art der Steuerpflichtigen statt. Hinzu kommt, dass die einzelnen Operating Divisions von ihrer Struktur her an den jeweiligen Typus von Steuerpflichtigen angepasst sind36. Diese Organisationsstruktur verbessert die Außenorientierung des IRS, die Erhebung von Steuern als Innenzweck wird zugunsten der Ausrichtung an den Steuerpflichtigen geschwächt37. Die Organisation des IRS ist stark von Stabsstellen bzw. zentralen Diensten geprägt, etwa dem Stab (National Staff) des Commissioner, der Abteilung Shared Services und der Rechtsabteilung (Counsel). Anders jedoch als die Stabsabteilung des Leiters des IRS nehmen die anderen Abteilungen Querschnittsaufgaben wahr, das heißt, sie unterstützen die operativ tätigen Abteilungen des IRS38. 2. Zielvorgabe der Kundenorientierung Durch die mit der Reorganisation verbundene Außenorientierung des IRS wurde eines der vorrangigen Ziele des Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998 erreicht, nämlich die Betonung der Kundenfreundlichkeit des IRS. Eine Außenorientierung der Organisationsstruktur ist typisch für Wirtschaftsunternehmen, nicht jedoch für öffentliche Verwal35

Deckert, Organisationen organisieren, S. 111. So ist die Abteilung Large and Mid-Size Business nach fünf Industriegruppen unterteilt, IRS Strategic Plan, S. 83. 37 Remer, Organisation, S. 60 f. 38 Püttner, Verwaltungslehre, S. 157 ff. 36

58

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

tungen39. Die Grundidee der Reform war es jedoch, sich an der Struktur eines modernen Dienstleistungsunternehmen zu orientieren40. Unter dem Begriff der „Dienstleistung“ ist die Bürgerfreundlichkeit und die Ausrichtung am Steuerpflichtigen zu verstehen. Dadurch soll eine hohe Akzeptanz der Steuerverwaltung durch den Bürger erreicht werden und so ein hoher Grad an Mitwirkung und gleichzeitig weniger Anreiz zur Umgehung der bestehenden Pflichten gegeben werden41. Allerdings darf man bei aller Modernität nicht vergessen, dass es sich beim IRS eben nicht nur und nicht vorrangig um ein Dienstleistungsunternehmen, sondern um eine Steuerbehörde handelt42. Dementsprechend besteht die Gefahr, dass bei einer zu starken Betonung der Bürgerfreundlichkeit das Hauptziel, die Einziehung von Steuern, aus den Augen verloren wird. Hinzu kommt, dass die Begründung der Reform des IRS mit Verfehlungen des Personals nicht ohne Auswirkungen auf die Arbeit der Behörde blieb. Der Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998 wird als „Bestrafung“ der Beamten des IRS angesehen, die sich daher davor scheuen, erneut Fehler zu machen, die Proteste seitens der Steuerpflichtigen nach sich ziehen könnten. Aus diesem Grund besteht vor allem bei schwierigen Entscheidung große Zurückhaltung, was dazu führt, dass die Effektivität der Arbeit der IRS-Bediensteten hinter den Erwartungen zurückbleibt43. 3. Der IRS als Unternehmen Durch die organisatorische Ausrichtung der Verwaltung an der Struktur eines Privatunternehmen sollte weiterhin die Wirtschaftlichkeit des IRS verbessert werden. Anders als ein Wirtschaftsunternehmen ist eine Verwaltungsbehörde nicht den Zwängen des Marktes unterworfen, was häufig ein 39

Remer, Organisation, S. 61. GAO, Financial Audit 2002 and 2003, S. 2. 41 Zu den Indikatoren, die für eine höhere Kundenfreundlichkeit des IRS sprechen, wie etwa die Zufriedenheit mit der Telefonberatung des IRS oder der Möglichkeit der Abgabe einer elektronischen Steuererklärung siehe IRS Oversight Board, Annual Report 2003, S. 6, 9 ff. 42 Während im Bereich der privaten Wirtschaft primär das Streben nach Rentabilität im Vordergrund steht, können die komplexen Aufgaben und Ziele der öffentlichen Verwaltung nicht so einfach operationalisiert werden, Strunz, Verwaltung, S. 82. 43 Als Beispiel wird in Treasury Inspector General for Tax Administration, Report 2001-30-063 March 2001, S. 7 genannt, dass die Steuerprüfer nur zögerlich Fälle mit Potential für die Strafverfolgung an die Steuerfahndung weiterleiten, da sie befürchten, dass der Verdacht aufkommt, sie wollten den Steuerpflichtigen schikanieren. 40

A. Internal Revenue Service

59

Grund für den schlechteren „Wirkungsgrad“ ist. In Zeiten schwieriger Haushaltslagen und öffentlicher Kritik an der Bürokratisierung ist eine möglichst hohe Effektivität jedoch auch im Bereich der Verwaltung von überragender Bedeutung. Die Messung der Effektivität des IRS hatte sich in der Vergangenheit als problematisch erwiesen. Der Grund dafür war die Frage, welche Kriterien zur Messung herangezogen werden sollten. In den neunziger Jahren wurde die Höhe der erhobenen Steuern als wichtigster Gradmesser für die Effektivität herangezogen44. Dies hatte jedoch zu den oben45 beschriebenen Problemen geführt, da die Erhebung von Steuern allen anderen Überlegungen untergeordnet wurde. Aus diesem Grund wurde im Zuge der Reformen das Balanced Measures Program eingeführt. Dabei sind die ausschlaggebenden Faktoren die Kundenzufriedenheit, die Zufriedenheit der Angestellten und die Qualität der Produktion46. Unter der Produktion wird eine Vielzahl von Leistungen der IRS-Abteilungen gefasst, wie z. B. die Zahl der bearbeiteten Fälle, die Zahl der Arbeitsstunden, die hergestellten Dokumente und die Anzahl der beratenen Steuerpflichtigen. Im Zusammenhang mit der öffentlichen Verwaltung ist das Prinzip der Wirtschaftlichkeit nicht unproblematisch. Im Vordergrund steht nämlich die Pflicht zur möglichst guten Aufgabenerfüllung. Wirtschaftlichkeitserwägungen kommt hingegen nur sekundäre Bedeutung zu47. Innerhalb des IRS wird der Aspekt der Wirtschaftlichkeit stark betont. Im Bereich der Steuerverwaltung erscheint dies auch sinnvoll, da die Aufgabe der Finanzverwaltung, die Erhebung von Steuern, sich durchaus mit dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit vereinbaren lässt. Problematisch wird eine zu starke Betonung der Wirtschaftlichkeit jedoch im Bereich der Steuerfahndung, da hier das Gebot der Rechtsstaatlichkeit entgegenstehen kann. 4. Zuordnung der Steuerpflichtigen Durch die Reorganisation konnte ein gravierendes Problem abgemildert werden, das sich aus der geographischen Zuordnung ergeben hatte, nämlich die Unklarheit darüber, welche Abteilung innerhalb des IRS für einen konkreten Steuerpflichtigen zuständig ist. Dieses Problem besteht allerdings nach wie vor dann, wenn sich die untersuchte Person an der Schnittstelle zwischen zwei Gruppen befindet oder gleich in mehrere Kategorien fällt. 44 45 46 47

IRS Strategic Plan, S. 87. Siehe Kapitel 1, A. II. auf S. 51. IRS Strategic Plan, S. 92. Püttner, Verwaltungslehre, S. 237.

60

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

Für die Steuerfahndungsabteilung ist es wichtig, dass jeder Steuerpflichtiger nur einer Stelle im IRS zugeordnet ist. Durch eine solche Zuordnung wird gewährleistet, dass die Beamten, die die Prüfung des Steuerpflichtigen durchführen, genau über den Sachverhalt Bescheid wissen, daher etwaige Unregelmäßigkeiten leichter erkennen und gegebenenfalls eine Weiterleitung an die Steuerfahndung durchführen können. Zudem ist so sichergestellt, dass der Steuerfahndung bei der Bearbeitung eines Falles ein kompetenter Ansprechpartner für Rückfragen zur Verfügung steht.

B. Die Steuerfahndungsabteilung CID Auch die Steuerfahndungsabteilung (Criminal Investigation Division) selbst hat in den vergangenen Jahren maßgebliche Veränderungen erfahren.

I. Die Geschichte der Steuerfahndungsabteilung Die Steuerfahndungsabteilung wurde im Jahr 1919 unter dem Namen Intelligence Unit gegründet. 1978 wurde sie in Criminal Investigation Division umbenannt. Die CID ist die einzige Abteilung des IRS, die die Zuständigkeit zur Verfolgung von Straftaten besitzt, deren Mitglieder befugt sind, Waffen zu tragen und die Durchsuchungen und Festnahmen vornehmen kann48. Die Steuerfahndungsabteilung war zunächst nur für die Aufklärung von Steuerstraftaten zuständig. Auf Grund des ausgezeichneten Fachwissens der Steuerfahnder wurden die Aufgaben der CID durch den Bank Secrecy Act von 1970 (Titles 12 und 31 USC) auf den Kampf gegen die Rauschgiftkriminalität und die Geldwäsche ausgedehnt49. Die Kompetenzen der CID in diesen Bereichen wurden in den nachfolgenden Jahren noch ausgebaut, so dass in den Verantwortungsbereich der Steuerfahndungsabteilung eine große Bandbreite von Finanzdelikten aller Art fiel50. Diese Entwicklung blieb nicht ohne Schwierigkeiten, da bei der Überbürdung immer neuer Aufgaben versäumt wurde, klare Prioritäten zu setzen. Als Folge geriet die eigentliche Aufgabe der Steuerfahndung, nämlich die Aufklärung von Steuerstraftaten, immer mehr ins Hintertreffen. Diese Problematik wurde erkannt, inzwischen verschiebt sich das Gewicht der Aktivitäten der CID wieder mehr hin zu ihren ursprünglichen Aufgaben. Dies wurde jedoch nicht dadurch erreicht, dass der Zuständigkeitsbereich der CID enger gefasst wurde, sondern durch die Verlagerung 48 49 50

Review of the IRS’ CID, S. 3. Review of the IRS’ CID, S. 4. Siehe dazu Kapitel 1, B. V. auf S. 71.

B. Die Steuerfahndungsabteilung CID

61

des Schwerpunktes der Ermittlungen hin zu Steuerstraftaten im engeren Sinne. Die Aufklärung der übrigen Finanzdelikte wird heute immer mehr anderen Behörden überlassen, in deren Zuständigkeitsbereich sie ebenfalls fallen, die Unterstützung dieser Behörden durch den IRS wird reduziert51.

II. Die Steuerfahndungsabteilung bis 1998 Die Steuerfahndungsabteilung erfuhr auch vor 1998 immer wieder kleinere Veränderungen. Im folgenden soll zunächst ein Bild der Struktur der CID vor dem Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998 (RRA 98) gezeichnet werden. Die Steuerfahndungsabteilung des IRS war, anders als die anderen Abteilungen, in nur zwei Hierarchieebenen gegliedert, nämlich Headquarters und District52, 53. 1. Headquarters Der Leiter des Headquarters war einem Assistant Commissioner (Criminal) unterstellt, dieser einem Associate Commissioner und dieser wiederum einem Deputy Commissioner und erst dieser dem Commissioner of Internal Revenue. Das auf nationaler Ebene operierende Hauptquartier übte vor allem Leitungsfunktionen aus. Es wurden lang- und kurzfristige Pläne und Programme ausgearbeitet, die Operationen der unteren Ebenen überwacht und Fälle von überregionaler Bedeutung geleitet54. 2. District Die field organization, also die Außenstellen der CID, unterstanden dem jeweiligen Bezirksdirektor (District Director). Dieser hatte daneben auch die Leitung der „zivilen“ Bereiche seines Bezirksbüros inne55. Dem District Director unterstand jeweils ein Division Chief 56, der als eigentlicher Leiter einer Außenstelle der Steuerfahndung anzusehen war. Auf der Ebene der Bezirke gingen die special agents genannten Steuerfahnder ihrer Arbeit nach und führten die Steuerfahndungsprüfungen durch.

51 52 53 54 55 56

Siehe dazu Kapitel 2, A. IV. auf S. 98. IRM, 9.1.1.5. Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 3. Saltzman, IRS Practice and Procedure, 12-4. Review of the IRS’ CID, S. 89. Review of the IRS’ CID, S. 107.

62

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

III. Reformen im Anschluss an den Webster-Report Der Aufbau und die Arbeitsweise der Criminal Investigation Division wurde im Jahre 1999 von der Webster-Kommission grundlegend überprüft. Die Überprüfung war von Commissioner Charles Rossotti, dem damaligen Leiter des Internal Revenue Service, in Folge der Anhörungen angeregt worden, die auch zum bereits dargestellten Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998 führten. Der frühere FBI und CIA Direktor William H. Webster leitete eine task force, bestehend aus Vertretern des Justizministeriums und special agents des Bureau of Alcohol Tobacco and Firearms (ATF), des United States Customs Service, des Federal Bureau of Investigation (FBI) und des Secret Service, die Gespräche mit Vertretern des IRS auf allen Hierarchieebenen, mit anderen Behörden und betroffenen Bürgern durchführte, Aktenmaterial auswertete und Einrichtungen des IRS besichtigte57. Aufgabe der task force war es, die Effektivität der Steuerfahndungsabteilung zu überprüfen und gegebenenfalls Verbesserungsvorschläge vorzulegen. Einer der großen Themen des Webster-Reports war die Organisationsstruktur der CID. Nachfolgend sollen die strukturellen Bereiche, die von der Webster-Kommission überprüft wurden, eingehend dargestellt werden. Andere Neuerungen, die auf Vorschläge der Kommission zurückgehen, werden an den maßgeblichen Stellen besprochen. 1. Die Steuerfahndung als eigene Behörde? Während der Überprüfung der CID durch die Webster-Kommission und im Zuge der nachfolgenden Restrukturierungsmaßnahmen wurde immer wieder die Forderung laut, die Steuerfahndungsabteilung aus dem IRS herauszulösen und entweder an eine bestehende Vollzugsbehörde anzugliedern oder die Steuerfahndung als eigenständige Behörde zu schaffen58. Dafür wurde ins Feld geführt, dass die relativ kleine Abteilung CID als Vollzugsbehörde im Grunde genommen einen Fremdkörper in der riesigen „zivilen“ Behörde IRS darstelle. Nach Ansicht der Webster-Kommission überwiegen die Nachteile eines solchen Vorgehens jedoch. Dafür werden insbesondere zwei Argumente ins Feld geführt:

57 58

Review of the IRS’ CID, S. 1. Review of the IRS’ CID, S. 6 f.

B. Die Steuerfahndungsabteilung CID

63

a) Vernachlässigung der Verfolgung von Steuerstraftaten Es bestünde die Gefahr, dass die eigentliche Hauptaufgabe der Steuerfahndungsabteilung, nämlich Steuerstraftaten zu verfolgen, zugunsten anderer Ziele, etwa der Verfolgung von Drogen- und Geldwäschedelikten, vernachlässigt werden würde. Es ist zu befürchten, dass sich die Kooperation zwischen einer selbständigen Steuerfahndungsbehörde und der Steuerverwaltung verschlechtern würde. Dann bestünde die Gefahr, dass sich die Steuerfahndung noch stärker als bisher Kriminalitätsbereichen zuwendet, die auf den ersten Blick lohnenswerter erscheinen, weil sie leichter nachzuweisen sind und größere Schadenssummen umfassen. b) Abschneiden des Informationsflusses zwischen Steuerverwaltung und Steuerfahndung Die Zusammenarbeit zwischen den Steuerprüfern des IRS und den Steuerfahndern ist von zentraler Bedeutung, da viele Hinweise für Steuerfahndungsprüfungen aus den Operating Divisions des IRS stammen59. Oft werden Steuerbeamte etwa im Rahmen von Betriebsprüfungen auf Unregelmäßigkeiten aufmerksam, die den Verdacht von Steuerstraftaten begründen. Die in einem solchen Fall durchgeführten Verweisungen (referrals) der Fälle an die CID stellen eine wichtige Informationsquelle für die Steuerfahnder dar60. Der Hauptgrund, warum sich die Webster-Kommission dafür aussprach, die CID im Organisationsgefüge des IRS zu belassen, war, diesen Informationsfluss nicht zu unterbrechen. c) Bewertung der Sicht der Webster-Kommission Der Ansicht der Webster-Kommission ist nicht in vollem Umfang zuzustimmen. So könnte das Problem der Vernachlässigung der klassischen Steuerstraftaten wegen der Hinwendung zu Geldwäsche und Drogendelikten auch durch eine Eingrenzung des Zuständigkeitsbereiches der CID gelöst werden. Ob jedoch die Kooperation zwischen Steuerverwaltung und Steuerfahndung bei Ausgestaltung der Steuerfahndung als selbständige Behörde gewährleistet wäre, ist zweifelhaft. Dabei ist zu beachten, dass die Steuerverwaltung nicht ausschließlich als Informationsquelle für die Steuerfahndung zu sehen ist, sondern als Partner. 59 Zur Vernetzung einer Ermittlungsbehörde mit anderen Stellen siehe Groß/ Geerds, Handbuch der Kriminalistik Band 2, S. 392. 60 Siehe dazu Kapitel 2, B. I. auf S. 111 ff.

64

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

Die Steuerfahndung ist bei der Führung ihrer Ermittlungen auf die Zusammenarbeit mit den Steuerprüfern angewiesen, da viele der für die Steuerfahndung erforderlichen Informationen erst ermittelt werden müssen. Dabei spielen die Steuerprüfer insofern eine wichtige Rolle, als sie die steuerliche Situation der untersuchten Person genau kennen und über ein besonderes steuerliches Fachwissen im konkreten Fall verfügen. Eine Kooperation zwischen Steuerprüfern und Steuerfahndern ist durchaus die Regel, anders als bei der Kooperation der CID mit anderen Behörden, die nur in bestimmten Ausnahmefällen in Betracht kommt61. Um die Zusammenarbeit zwischen Steuerverwaltung und Steuerfahndung zu verwirklichen, werden gegenwärtig in jedem Einzelfall Gruppen gebildet, bestehend aus Mitgliedern der CID und der Operating Divisions62. Aus organisationstheoretischer Sicht, wäre diese Art der Koordination beträchtlich erschwert, wenn die Mitglieder der Gruppen aus verschiedenen Institutionen stammen würden, die über den konkreten Fall hinaus organisatorisch nicht miteinander verbunden sind. Der Hauptgrund ist die fehlende gemeinsamen Leitungsinstitution, was zu einer fehlenden Koordinierung63 und Programmierung, uneinheitlichen Standards64 und mangelnder Identifikation mit einem gemeinsamen Ziel führen würde65. Die Schaffung einer eigenen Behörde für die Steuerfahndung würde aber auch noch eine Reihe weiterer Probleme nach sich ziehen. Eine Ausgliederung kann die „Entfremdung“ zwischen der selbständigen Einrichtung und der Stammbehörde nach sich ziehen, das heißt, es kommt zu einer Verdünnung des Einflusses und des Informationsflusses66. Gerade dann, wenn die Koordination zwischen zwei Einheiten erwünscht ist, erscheint eine Ausgliederung daher wenig sinnvoll. Bei einer Ausgliederung könnten auch nicht, wie bisher, Synergieeffekte, etwa bei der Ausbildung, genutzt werden. Schließlich ist die Steuerfahndung auch schon deshalb innerhalb der Finanzverwaltung zu belassen, weil ansonsten die in den USA ohnehin bereits bestehende Behördenzersplitterung nur noch verschärft werden würde.

61

Siehe dazu auch Kapitel 1, B. VI. auf S. 74. Zu den Joint Investigations siehe IRM, 9.5.1.3.2.2. 63 Gemeint ist eine Koordinierung über den konkreten Fall hinaus in Gestalt einer gemeinsamen Planung. 64 Etwa bei der eingesetzten Software. 65 Zur Koordination durch Standardisierung siehe Vahs, Organisation, S. 117. 66 Püttner, Verwaltungslehre, S. 88. 62

B. Die Steuerfahndungsabteilung CID

65

2. Die Steuerfahndung in der Befehlshierarchie des IRS Auch wenn die Webster-Kommission sich gegen die Schaffung der Steuerfahndungsabteilung als eigener Behörde aussprach, nahm sie die Argumente der Befürworter eines solchen Vorgehens durchaus ernst. a) Kooperation zwischen Steuerfahndung und anderen Abteilungen Der Aufbau der CID wurde von der Webster-Kommission als verwirrend und ineffizient kritisiert67. Zum einen werde der Grundgedanke der bisherigen Konzeption, nämlich die Zusammenarbeit zwischen der Steuerfahndung und anderen Abteilungen zu fördern, nicht im ausreichenden Maße umgesetzt. Anstatt die Kooperation zu verbessern, seien die District Directors, denen neben der Leitung ihres Bezirks auch die jeweilige Leitung der Außenstelle der Steuerfahndung zustand, mit dafür verantwortlich, dass die Verweisungen von Steuerprüfern an die CID in den Jahren vor 1998 immer weiter abnahmen68. b) Leitungsfunktion der Division Chiefs Zum anderen konnten sich die Leiter der Außenstellen der CID (Division Chiefs) nicht darauf verlassen, dass die ihnen übergeordneten District Directors ihre Leitungsfunktion auch tatsächlich wahr nahmen, da diese als zivile Beamte in den seltensten Fällen Erfahrung mit der Steuerfahndung hatten und häufig ihrerseits auf Weisungen des Nationalbüros warteten69. c) Reform durch Herstellung der Line Authority Auch aus diesem Grund wurde die Steuerfahndungsabteilung nunmehr als functional unit geschaffen, die unter der Leitung des Chief, CI steht, welcher in der Hierarchie direkt dem Commissioner, also dem Leiter des IRS, nachgeordnet ist70. Alle Komponenten der Steuerfahndung unterstehen dem Chief, CI und nicht mehr wie früher den zivilen Direktoren eines bestimmten Gebietes (line authority).

67

Review of the IRS’ CID, S. 91. Review of the IRS’ CID, S. 89. 69 Review of the IRS’ CID, S. 89 f. 70 Genauer gesagt untersteht die CID dem Deputy Commissioner for Services and Enforcement, GAO, Financial Audit 2002 and 2003, S. 16. 68

66

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

d) Bewertung der Line Authority Die Herstellung der line authority ist die wohl fundamentalste Neuerung der CID im Anschluss an den Webster-Report. Die Steuerfahndungsabteilung untersteht damit nicht mehr einem „zivilen“ Beamten des IRS. Aus der Sicht der Organisationslehre ist die Eingliederung der CID in den IRS daher als Herstellung einer Stab-Linien-Organisation zu bezeichnen71. Dadurch wurde eine strikte Trennung der zivilen und der strafrechtlichen Abteilungen herbeigeführt, ohne die CID aus dem IRS auszugliedern. Der Vorteil dieser Konzeption liegt darin, dass es sich nicht nur bei den Steuerfahndern selbst um Fachleute handelt, sondern auch die Führungsebene von Experten besetzt ist. Dadurch wird gewährleistet, dass die Entscheidungen über die Festlegung strategischer Vorgaben, wie etwa der Ermittlungsschwerpunkte, von fachkundiger Seite getroffen werden. Insbesondere wurde die früher bestehende Doppelzuständigkeit für zivile und strafrechtliche Abteilungen beseitigt, die sich als äußerst kontraproduktiv erwiesen hatte. Die klare Trennung von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren trägt zudem dem Rechtsstaatsgebot Rechnung und vermeidet die Probleme, die mit der Vermengung der beiden Verfahren verbunden sind72. Gleichzeitig darf jedoch nicht vergessen werden, das scheinbar im Widerspruch zu dieser Neuerung stehende Ziel zu erreichen, den überaus wichtigen Kontakt73 zu den übrigen Abteilungen zu erhalten und sogar auszubauen. Durch das Fraud Referral Program wurde versucht, den Informationsaustausch zwischen CID und den Operating Divisions zu verbessern und so einen entscheidenden Nachteil der linearen Organisation und der damit verbundenen Spezialisation auszugleichen74, 75. Vom Standpunkt der Organisationslehre her betrachtet kann man im Bereich der Zusammenarbeit zwischen Steuerfahndung und Operating Divisions sowohl von einer horizontalen als auch von einer vertikalen Gruppenbildung sprechen76.

71

Remer, Organisation, S. 19. Zu den Problemen, die sich aus der Vermengung von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren in Deutschland ergeben, siehe Kapitel 6, D. II. 3 auf S. 305. 73 Siehe Kapitel 1, B. III. 1. b) und c) auf S. 63. 74 Zum Fraud Referral Program siehe Kapitel 2, B. I. auf S. 111 ff. 75 Deckert, Organisationen organisieren, S. 110. 76 Remer, Organisation, S. 42; zur Gruppenarbeit in der öffentlichen Verwaltung siehe Brede, Öffentliche Betriebswirtschaftslehre, S. 92. 72

B. Die Steuerfahndungsabteilung CID

67

3. Die Ausgestaltung der Außenstellen (field organization) der CID Insgesamt erfuhr die Ausgestaltung der field organization keine tiefgreifenden Änderungen. Die Webster-Kommission hatte bemängelt, dass sich die Zuständigkeitsgebiete der einzelnen Bezirke (districts) des IRS nicht mit den Gerichtsbezirken (judical districts) deckten77. Dieses Argument wurde aufgegriffen und bei der Neuordnung der field organization berücksichtigt. Daher sind nun die districts der CID mit den Gerichtsbezirken identisch78. Deshalb hat jeder Staatsanwalt auch nur eine Stelle der CID als Ansprechpartner, was zu einer Verbesserung der Zusammenarbeit und der Effektivität führt. Eine weitere Neuerung war, die früheren Division Chiefs nunmehr als Special Agents in Charge (SAC) und ihre Stellvertreter nicht mehr als Branch Chiefs, sondern als Assistant Special Agent in Charge (ASAC) zu betiteln79. Der Grund für diese Änderung liegt darin, dass diese Bezeichnung in anderen Vollzugsbehörden üblich ist und eine einheitliche Bezeichnung für den Bürger das System der Behörden durchschaubarer werden lässt80. 4. Bewertung der Webster-Kommission Die Arbeit der Webster-Kommission ist insofern zu begrüßen, als Anregungen zu wichtigen Verbesserungen gegeben wurden. An erster Stelle ist hier die Herstellung der line authority zu nennen. Auch die falsche Schwerpunktsetzung der Steuerfahndung wurde erkannt und darauf hingewirkt, dass die CID mehr Steuerstraftaten im engeren Sinne bearbeitet und weniger Ressourcen auf Geldwäsche- und Drogendelikte verwandt werden. Ein in jüngerer Zeit aufgetauchter Kritikpunkt an den Ergebnissen der Webster-Kommission ist die Tatsache, dass infolge der stärkeren Konzentration der CID auf Steuerstraftaten die Untersuchung von Geldwäsche und anderen Finanzdelikten vernachlässigt wurde81. Durch den Abzug von Personal durch den IRS gibt es keine Behörde, die die Führungsrolle bei den Ermittlungen wegen Finanzdelikten übernimmt. Die Durchführung solcher Ermittlungen ist angesichts der Bedrohung durch die organisierte Kriminalität und den internationalen Terrorismus 77 78 79 80 81

Review of the IRS’ CID, S. 107. Matthews, United States Attorneys’ Bulletin, S. 3. Matthews, United States Attorneys’ Bulletin, S. 4. Review of the IRS’ CID, S. 107. O’Driscoll, Washington Diplomat March 2003.

68

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

zwar von großer Wichtigkeit, für dieses Problem muss jedoch eine Lösung außerhalb des IRS gefunden werden. Die CID ist an allererster Stelle eine Steuerfahndungsbehörde und mit der Erfüllung ihrer Aufgabe mehr als ausgelastet. Insofern ist das Ergebnis der Webster-Kommission richtig, den Schwerpunkt auf Steuerstraftaten im klassischen Sinn zu legen. Wenig Augenmerk legte die Webster-Kommission hingegen auf die Missstände innerhalb des IRS, die immer wieder beklagt werden82. Es ist schwer zu sagen, inwieweit die aufgestellten Behauptungen von Rassendiskriminierung, sexuellem Missbrauch und Missbrauch von Befugnissen gegenüber dem Steuerpflichtigen zutreffen. Eine detaillierte Untersuchung wurde von der Webster-Kommission in diesem Punkt nicht vorgenommen83, sondern vielmehr lapidar festgestellt, Fälle von schwerem Fehlverhalten hätten nicht festgestellt werden können84.

IV. Die reformierte Criminal Investigation Division Am 2. Juli 2000 wurde die reformierte CID für einsatzbereit erklärt85. Die angesprochenen Reformen brachten viele Veränderungen der Struktur der CID. Relativ unberührt blieb die field organization, also die Außenstellen, in denen die Steuerfahnder ihrer Arbeit nachgehen. Die gewichtigsten Änderungen fanden in den Bereichen Leitung, Planung und Zusammenarbeit mit anderen Stellen statt. Eine Darstellung der neuen Struktur der CID findet sich in Abbildung 3 auf Seite 78. 1. Leitung der CID Die Leitung der CID wird vom Senior Management Team, auch CI Leadership Team genannt, ausgeübt. Es besteht aus dem Chief, CI, seinem Stellvertreter, sechs Area Directors, den Direktoren der Abteilungen Strategy, Operations Policy & Support und Refund Crimes sowie dem Information Officer. Das CI Leadership Team hat, wie früher die Abteilung Headquarters, die Aufgabe Strategien und Programme auszuarbeiten. Darüber hinaus ist es nun auch mit der Leitung der nachgeordneten Abteilungen, insbesondere der field organization betraut.

82

Ausführlich dazu Wiley-Web, IRS – A View from the Inside. Review of the IRS’ CID, S. 87. 84 Review of the IRS’ CID, S. 6. 85 Treasury Inspector General for Tax Administration, Audit Report 2001-10-097 June 2001, S. 3. 83

B. Die Steuerfahndungsabteilung CID

69

2. Abteilungen der CID Die CID besteht nun aus den folgenden Abteilungen: Strategy, Operations Policy & Support, Field Organization, Refund Crimes, Communications & Education und EEO. a) Strategy Aufgabe der Strategy-Abteilung ist es, Pläne und vorrangige Ziele für die Steuerfahndung auszuarbeiten, zu unterstützen und zu beurteilen. Neben der Entwicklung von Programmen zur Festlegung von strategischen Zielen und der Überprüfung der Operationen im Hinblick auf die Standards des IRS gehört die Vernetzung der CID mit den operating divisions, das Personalmanagement und die Vertretung der CID nach außen zu ihren Aufgaben86. Die Ausgestaltung der Abteilung Strategy geht auf Vorschläge der Webster-Kommission zurück. Demnach sollte die CID eine umfassende Strategie entwickeln, um die Schwerpunktbereiche der Steuerkriminalität zu identifizieren und herauszufinden, welche Maßnahmen getroffen werden können, um diesen Missständen wirksam zu begegnen87. Daher stellt die Strategy-Abteilung auch die Vertretung des IRS im neuentwickelten IRS Compliance Council88. b) Operations, Policy & Support Der Teilbereich Operations, Policy & Support ist für die Unterstützung bei der Ausführung der Programme und anderer Strafverfolgungsaktivitäten zuständig. Dazu gehört insbesondere die Entwicklung und Überwachung von Untersuchungstechniken, die Überwachung des Einsatzes der Befugnisse und der Ausrüstung der special agents. c) Field Organization Die Außenstellen des IRS, die für die Aufklärung von Steuerstraftaten zuständig sind, ist auf sechs geographische Regionen aufgeteilt. Sie werden von je einem Area Director geleitet, diese haben ihren Sitz in Philadelphia, Pennsylvania; Baltimore, Maryland; Atlanta, Georgia; Chicago, Illinois; Dallas, Texas und Los Angeles, California. Ihnen unterstehen insgesamt 36 86 87 88

IRS Organization Blueprint, 9-8. Review of the IRS’ CID, S. 92. Zum IRS Compliance Council siehe Kapitel 2, A. II. 5. auf S. 95.

70

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

Special Agents in Charge (SAC) und Centralized Case Reviewers (CCR) und die Lead Development Centers. Die sechs geographischen Regionen sind weiter unterteilt in insgesamt 35 field offices. Jede Außenstelle wird von einem Special Agent in Charge geleitet. Ihnen sind Group Managers (GM) unterstellt, die ein Team von special agents leiten. Eine weitere Neuerung ist die Einrichtung sogenannter Lead Development Centers (LDC). Dabei handelt es sich um um ein Art Qualitätskontrolle für alle Hinweise auf Steuerstraftaten (information items). Die Informationen werden von Analysten computergestützt ausgewertet und an die field offices weitergeleitet89. Die so ermittelten Daten werden insbesondere bei der Entscheidung über die Einleitung von Primary Investigations90 verwandt91. Durch diese Vorgehensweise wird die Zeit, die special agents mit der Auswertung von Hinweisen verbringen, reduziert. d) Refund Crimes Dem Director, Refund Crimes sind die zehn Fraud Detection Centers (FDC)92 unterstellt. Dort werden Betrügereien im Zusammenhang mit Steuerrückerstattungen aufgeklärt (refund fraud). Jeder Fraud Detection Center wird von einem Resident Agent in Charge (RAC) geleitet. In den FDCs wird insbesondere versucht, immer wiederkehrende Muster bei betrügerischen Ansprüchen auf Steuerrückerstattung zu entdecken. Der Grund für die Schaffung der Abteilung Refund Crimes war die große Zahl von Delikten, die in diesem Bereich begangen wurden. e) Communications & Education Diese Abteilung informiert sowohl die Bürger als auch die Medien über die Tätigkeit der CID. Dadurch soll das Verständnis für die Arbeitsweise der CID verbessert und so die Bereitschaft, Steuern zu zahlen, erhöht werden. Dies war vor dem Hintergrund des äußerst schlechten Rufes des IRS und des Systems der Selbstveranlagung auch dringend nötig93. 89

Rossotti, IRS Oversight Board Report 2002, S. 9, Tigues/Temkin, 227 N.Y.L.J. Zu den Primary Investigations siehe Kapitel 2, C. II. auf S. 120. 91 Treasury Inspector General for Tax Administration, Audit Report 2002-10-052 February 2002, S. 1. 92 IRM, 9.8.1. 93 Weitere Informationen zur Öffentlichkeitsarbeit des IRS finden sich in Kapitel 2, A. IV. 6. auf S. 106. 90

B. Die Steuerfahndungsabteilung CID

71

f) EEO Der Bereich Equal Employment Opportunity ist zuständig für die Verwirklichung des EEO-Programms. Ziel dieses Programms ist es, gleiche und gerechte Arbeitsbedingungen für alle Bediensteten des IRS zu schaffen94. Offensichtlich gibt es innerhalb des IRS größere Probleme bei der Verwirklichung der Gleichberechtigung von Frauen und der Rassengleichheit95.

V. Zuständigkeiten der CID Bei den meisten Verstößen von Steuerpflichtigen gegen steuerrechtliche Pflichten wendet der IRS „zivilrechtliche Sanktionen“ (civil penalties) an96. Die Steuerfahndungsabteilung (Criminal Investigation Division – CID) wird nur dann tätig, wenn zu erwarten ist, dass eine strafrechtliche Verfolgung nicht nur das rechtswidrige Verhalten beendet, sondern auch andere Steuerpflichtige von einem ähnlichen Verhalten abschreckt97, 98. Einen Überblick über den weiten Zuständigkeitsbereich der CID gibt die Tabelle 9 im Anhang auf Seite 372. 1. Steuerstraftaten Die CID allein ist gem. IRC § 7608(b) für die Aufklärung vermuteter Steuerstraftaten zuständig99. Als Steuerstraftaten sind die Tatbestände von Titel 26 des United States Code, also des Internal Revenue Code definiert. Andere Strafverfolgungsbehörden sind für die Verfolgung dieser Steuerstraftaten nicht zuständig, Daher gibt es in diesem Bereich keine Überschneidungen mit den Zuständigkeitsbereichen anderer Vollzugsbehörden. 2. Geldwäsche und Bank Secrecy Act Der Finanzminister (Secretary of the Treasury) ist gem. 18 USC §§ 981, 1956(e), 1957(e) für die Aufklärung von Geldwäschedelikten (18 USC §§ 1956 und 1957)100 und von Verstößen gegen den Bank Secrecy Act101. (31 USC §§ 5311–5328) zuständig. Diese Zuständigkeit wurde durch die 94 95 96 97 98 99

IRS Organization Blueprint, 13-1. Siehe dazu Beispiele in Wiley-Web, IRS – A View from the Inside, S. 48 ff. Zu den civil penalties siehe Kapitel 4, F. II. auf S. 242. Review of the IRS’ CID, S. 1. Der Gedanke der Abschreckung wird uns noch öfters begegnen. IRM, 9.1.2.21.

72

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

Treasury Directive 15–42 vom 21. Januar 1999 auf den IRS übertragen, innerhalb des IRS fand durch Delegation Order No. 158 eine Übertragung auf die Special Agents in Charge statt. 3. Drogendelikte Die CID besitzt für die Aufklärung von Drogendelikten selbst keine Zuständigkeit. Dennoch kommen die Steuerfahnder sehr häufig mit diesem Deliktstypus in Verbindung. Dies erklärt sich daraus, dass mit der Begehung von Drogendelikten fast zwangsläufig die Begehung von Steuerhinterziehung und ähnlichen Delikten zusammen hängt, da das illegal erworbene Geld in den seltensten Fällen versteuert wird. Hinzu kommt, dass Spezialisten der CID auch im Rahmen von behördenübergreifenden Programmen eingesetzt werden, um durch die Verfolgung der Finanztransaktionen eines Verdächtigen den Nachweis einer Straftat zu erleichtern102. Bei diesen gemeinsam geführten Ermittlungen handelt es sich häufig um Drogendelikte. 4. Andere Delikte Für die Aufklärung anderer Straftaten sind special agents grundsätzlich nicht zuständig. Sollte in der Gegenwart eines Steuerfahnders eine (Bundes-) Straftat (federal crime) begangen werden, so ist er verpflichtet, sofort die zuständige Vollzugsbehörde zu verständigen. Sollte es sich um eine Situation mit potentiell tödlichem Ausgang handeln oder der special agent unmittelbar beteiligt sein, so handelt er ausnahmsweise als zuständiger Vollzugsbeamter103. 5. Bewertung der Zuständigkeit a) Zuständigkeit ausschließlich für Strafverfolgung Im Vergleich zur Steuerfahndung in Deutschland liegt der große Vorteil der CID wohl darin, dass sie ausschließlich mit der Strafverfolgung befasst ist104. Im Gegensatz dazu ist die deutsche Steuerfahndung sowohl mit der 100 Voraussetzung ist hier, dass es sich bei den zugrunde liegenden Delikten um Verstöße gegen den IRC handelt. 101 Dabei handelt es sich um Verstöße gegen Meldepflichten bei bestimmten Finanztransaktionen. Zu den unter den Bank Secrecy Act fallenden Delikten siehe Kapitel 4, C. auf S. 213. 102 Zu den behördenübergreifenden Programmen siehe Kapitel 1, B. VI. auf S. 74. 103 IRM, 9.2.3.8.1.

B. Die Steuerfahndungsabteilung CID

73

Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen als auch mit der Erforschung von Steuerstraftaten betraut105. Die US-amerikanische Konzeption vermeidet die Probleme, die mit dieser Doppelzuständigkeit verbunden sind. b) Ausweitung des Zuständigkeitsbereiches Allerdings hat die Steuerfahndungsabteilung CID Schwierigkeiten anderer Art zu bewältigen, nämlich die Gefahr der Ausweitung ihres Zuständigkeitsbereiches ins Uferlose. Hier ergibt sich ein Zwiespalt insofern, als die von den Steuerfahndern geleistete Arbeit bei der Aufklärung anderer Straftaten nur schwer wegzudenken ist, insbesondere da die Verfolgung von Drogen- und Geldwäschedelikten (zumindest auf den ersten Blick) als weitaus dringlicher erscheint, als die Ermittlung von Steuerstraftaten. Die Tatsache, dass die Steuerfahndungsabteilung nicht nur für die Aufklärung von Steuerstraftaten im engeren Sinne, sondern darüber hinaus auch für Geldwäsche- und Drogendelikte zuständig ist, hat in der Vergangenheit zu Problemen geführt, die von der Webster-Kommission bemängelt wurden106. Die CID hatte sich nämlich immer weiter von ihren eigentlichen Zielen entfernt und sich immer stärker Delikten zugewandt, bei deren Aufklärung zwar die Fähigkeiten der special agents von großem Nutzen waren, bei denen es sich jedoch nicht um Steuerstraftaten im eigentlichen Sinne handelte. Steuerstraftaten ohne Bezug zu anderen Kriminalitätsbereichen wurden im Gegenzug immer stärker vernachlässigt. c) Kritik des weiten Zuständigkeitsbereiches Aus diesem Grund wurde im Zuge der Restrukturierung das Gewicht wieder mehr auf die Verfolgung von Steuerstraftaten im engeren Sinne gelegt107. Dieser Schritt wurde insbesondere damit begründet, dass Straftaten mit steuerrechtlichem Bezug, wie Geldwäsche oder Drogendelikte, von anderen Behörden verfolgt werden könnten, die Verfolgung der eigentlichen Steuerstraftaten jedoch allein Aufgabe der Steuerfahndung sei. Diese Überlegung hat bisher jedoch nicht dazu geführt, dass auch die Beamten anderer Behörden mit dem nötigen Fachwissen ausgestattet werden, um die Tätigkeiten zu übernehmen, die bisher auf die Steuerfahndung abgewälzt wurden. 104 Kramer/Melton, Die Organisation des Internal Revenue Service und sein Verfahren, S. 105. 105 Bornheim/Birkenstock, Steuerfahndung – Steuerstrafverteidigung, S. 188. 106 Review of the IRS’ CID, S. 9. 107 Siehe dazu Kapitel 2, A. IV. 1. auf S. 98.

74

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

d) Implementierung der Begrenzung des Zuständigkeitsbereiches Hinsichtlich der Steuerfahndung wurde versucht, die Konzentration auf das Steuerstrafrecht im engeren Sinn durch Programmierung108 zu erreichen. Sieht man sich jedoch die Fälle an, die in neuerer Zeit von der CID bearbeitet werden, so kann man feststellen, dass der Anteil insbesondere von Geldwäschedelikten noch immer relativ hoch ist109. Vorzugswürdig wäre es gewesen, die Geldwäsche völlig aus dem Zuständigkeitsbereich der Steuerfahndung herauszunehmen und auf eine andere (gegebenenfalls neu zu schaffende) Behörde zu übertragen, oder innerhalb der Steuerfahndung eine eigene Abteilung für die Verfolgung der Geldwäsche einzurichten. e) Einsatz der Steuerfahndung in anderen Kriminalitätsbereichen Hinsichtlich der Frage, ob die Steuerfahndung auch in anderen Kriminalitätsbereichen eingesetzt werden sollen, sind zwei Gesichtspunkte strikt zu trennen: Einerseits ist es von größter Wichtigkeit, dass die Steuerfahnder bei ihren Ermittlungen mit anderen Behörden kooperieren, sich deren Ermittlungsergebnisse zu nutze machen und ihrerseits die gewonnenen Informationen anderen Strafverfolgungsbehörden zur Verfügung stellen. Andererseits darf dies jedoch nicht dazu führen, dass die Steuerfahndung wesensfremde Tätigkeiten übernimmt und Ermittlungen führt, bei denen Steuerstraftaten bestenfalls ein Nebenprodukt sind. Dazu ist es erforderlich, dass der Zuständigkeitsbereich der Steuerfahndung klar umrissen ist. Hier liegt jedoch ein Problem der US-amerikanischen Steuerfahndung, zu deren Zuständigkeit eine fast unübersehbare Zahl von Delikten gehört.

VI. Mitgliedschaft in behördenübergreifenden Programmen Die Steuerfahnder der CID treten häufig im Zusammenspiel mit Beamten anderer Ermittlungsbehörden auf. Bei diesen koordinierten Aktionen wird teilweise die Leitung durch die CID übernommen, teilweise werden Steuerfahnder nur unterstützend tätig. Dabei treten die Steuerfahnder auch außerhalb ihres eigentlichen Zuständigkeitsbereiches auf. Diese behördenübergreifenden Programme dienen zum überwiegenden Teil der Bekämpfung der Rauschgiftkriminalität.

108 109

Zu den Programmen siehe Kapitel 2, A. IV. auf S. 98. Siehe Tabelle 5 auf S. 232.

B. Die Steuerfahndungsabteilung CID

75

1. High Intensity Money Laundering and Related Financial Crime Area (HIFCA) Task Forces Die Einrichtung der High Intensity Money Laundering and Related Financial Crime Area (HIFCA) Task Forces wurde in der vom Justiz- und Finanzministerium im Oktober 2001 herausgegebenen Money Laundering Strategy for 2001 als wichtigstes Ziel formuliert110. Die HIFCA-Task Forces dienen dazu, die Ermittlungen verschiedener Behörden auf Bundes-, Bundesstaaten und lokaler Ebene im Bereich der Geldwäsche zu konzentrieren. 2. Organized Crime Drug Enforcement Task Force Program (OCDETF) Das Organized Crime Drug Enforcement Task Force Program (OCDETF) wurde im Jahr 1982 eingeleitet111. Durch das Zusammenwirken von Behörden des Bundes, der Bundesstaaten und der Kommunen sollte insbesondere der von der organisierten Kriminalität betriebene Drogenhandel bekämpft werden112, 113. 3. High Intensity Drug Trafficking Program (HIDTA) Bei dem High Intensity Drug Trafficking Program (HIDTA), eingeführt durch den Anti-Drug Abuse Act von 1988, handelt es sich ebenfalls um ein Zusammenwirken mehrerer Behörden an Schwerpunkten der Drogenkriminalität unter Aufsicht des Direktors des Office of National Drug Control Policy. Dabei erfolgt eine Konzentration auf die geographischen Regionen, die als Zentren der Drogenkriminalität ausgemacht wurden. Das Programm soll gewährleisten, dass neben der Koordinierung der beteiligten Behörden eine ausreichende Versorgung mit Material, technischen Geräten und anderen Hilfsmitteln sichergestellt ist114.

110

2001 National Money Laundering Strategy, S. 1. Abrams/Beale, Federal Criminal Law and its Enforcement, S. 9. 112 Review of the IRS’ CID, S. 17. 113 Baker, 11 Ga. St. U. L. Rev., S. 335. 114 Zu Einzelheiten zu den Programmen OCDETF und HIDTA im Allgemeinen siehe Office of National Drug Control Policy, HIDTA/OCDETF Performance Monitoring and Management System. 111

76

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

4. Bewertung der behördenübergreifenden Programme Ziel der behördenübergreifenden Programme ist es, die Ermittlungen verschiedener Behörden zu koordinieren, um zum einen Kräfte zu bündeln und so Mehrfachermittlungen auszuschließen und zum anderen Fahnder einzusetzen, die über Spezialwissen in bestimmten Bereichen verfügen. Eine derartige Zusammenarbeit wird vor allem durch die starke Zersplitterung der Vollzugsbehörden in den USA erforderlich. Kritisch anzumerken ist jedoch, dass es sich bei den bestehenden Programmen in den USA hauptsächlich um Programme zur Drogenbekämpfung handelt. Dabei spielt die Aufdeckung von Steuerstraftaten naturgemäß eine untergeordnete Rolle. Vielmehr wird das Fachwissen der Steuerfahnder in vielen Fällen nur dazu benutzt, um Finanztransaktionen im Zusammenhang mit Drogengeschäften leichter nachweisen zu können. Wünschenswert wäre es daher, auch ein Programm zur Bekämpfung der Steuerkriminalität ins Leben zu rufen. So empfahl die Webster-Kommission auch, die Mitarbeit der CID in den behördenübergreifenden Programmen zu überdenken115. Als Ergebnis des Webster-Reports wurde festgehalten, dass die CID einen zu großen Teil ihrer Ressourcen für solche Programme verwendete, die nicht oder nicht primär ihrer eigentlichen Aufgabe, der Bekämpfung der Steuerkriminalität, dienten.

VII. Ausbildung und Ausrüstung der Steuerfahnder Die Effektivität der Steuerfahndung so weit wie möglich zu steigern, ist ein wichtiges Ziel116, das aber nicht allein durch eine optimale Organisation erreicht werden kann. Zur Erfüllung ihrer Aufgaben braucht eine Behörde auch Personal und sächliche Verwaltungsmittel117. Die Steuerfahndung ist besonders personalintensiv, da die von ihr zu erbringenden Leistungen nur von qualifiziertem Personal erbracht werden können118. 1. Ausbildung der Steuerfahnder Ein Steuerfahnder (special agent) benötigt zumindest einen BachelorGrad in einem Studienfach mit intensivem Bezug zur Rechnungslegung, so115 116 117 118

Review of the IRS’ CID, S. 17 f. Hunter/Nelson, Nat’l Tax J. 49, S. 113. Püttner, Verwaltungslehre, S. 167. Püttner, Verwaltungslehre, S. 169.

B. Die Steuerfahndungsabteilung CID

77

wie den Fächern Finanzen, Wirtschaft, Wirtschaftsrecht, Steuerrecht oder Bankenwesen oder er muss den Titel eines Certified Public Accountant (CPA) tragen. Die Voraussetzungen für gehobenere Positionen sind entsprechend höher, bis hin zum Besitz eines Master oder äquivalenten Titels. Zudem wird bei höherer Einstufung mehr Wert auf Erfahrung im Bereich der Finanzkriminalität gelegt. Nach der Einstellung folgt zunächst eine 26-wöchige Ausbildung. Zudem müssen die special agents an einem physical fitness program teilnehmen, um den körperlichen Anforderungen gerecht zu werden119. 2. Ausrüstung der Steuerfahnder Die Steuerfahnder der CID ähneln in ihrem Auftreten Polizeibeamten viel stärker als ihre deutschen Kollegen. Sie sind gem. IRC § 7608(b) berechtigt, neben Pfefferspray auch Waffen und Schutzausrüstung120 zu tragen121. Die persönliche Dienstwaffe122 steht den special agents 24 Stunden am Tag zur Verfügung. Auf Antrag werden sogar Schrotflinten (shotguns) ausgegeben123. Dennoch kann gesagt werden, dass die Fähigkeiten der Steuerfahnder im Umgang mit Waffen und ähnlichen Ausrüstungsgegenständen nicht an die Routine von Polizeibeamten heranreichen, da der Einsatz von physischer Gewalt nicht zum „Alltagsgeschäft“ gehört124. An der Ausstattung der Steuerfahndung mit den oben genannten Gegenständen wird jedoch ersichtlich, dass die Steuerfahndung in den Vereinigten Staaten in einem anderen Licht gesehen wird, als in Deutschland. Offenbar entspricht die Schaffung einer großen Anzahl von Polizeibehörden und Nachrichtendienste der US-amerikanischen Mentalität, weshalb in den USA auch eine große Zahl solcher Einrichtungen für alle erdenklichen Bereiche existiert125. Dementsprechend ist die Steuerfahndungsbehörde hinsichtlich ihrer Ausbildung, Ausrüstung und Vorgehensweise einer Polizeieinheit ähnlicher als einer typischen Verwaltungsbehörde.

119

IRM, 9.14.8. Directive No. 5. Schusssichere Westen, ballistische Schilde und Helme, IRM, 9.14.11 Directive No. 8, Review of the IRS’ CID, S. 59. 121 Review of the IRS’ CID, S. 56. 122 Sig Sauer Model 228 9mm Halbautomatik. 123 IRM, 9.14.7. Directive No. 4. 124 Wiley-Web, IRS – A View from the Inside, S. 4. 125 Z. B. FBI, CIA, DEA, NSA und Secret Service um nur die bekanntesten Behörden zu nennen. 120

Financial Crimes

Equipment & Technology Evaluation

International

Transcription Center

Finance

Review & Programm Evaluation

National CI Training Center

Human Resources

CCR

Lead Development Managers

Special Agents in Charge (SAC)

Area Directors (6)

Internet Communications Public Communications

Resident Agents in Charge Program Managers

Disclosure

Director, Communications & Education

Director, Refund Crimes

Abbildung 3: Der Aufbau der CID nach der Untersuchung durch die Webster-Kommission 1999

Treasury Enforment Liaison

Forensics

Warrants and Forfeitures

Research

Legislative Liaison

Narcotics

Special Investigative Techniques

Planning & Strategy

Director, Operations Policy & Support Deputy

Business Systems Planning

Director Strategy Deputy

Chief, CI Deputy Chief, CI Director, Equal Employment Opportunity

78 Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

B. Die Steuerfahndungsabteilung CID

79

3. Bewertung des Auftretens der Steuerfahndung Das Auftreten der Steuerfahnder dem Bürger gegenüber, unter anderem bedingt durch Ausrüstung und Ausbildung, ist unter zwei Aspekten zu sehen. Einerseits ist es wichtig, dass die Steuerfahndung ernst genommen wird, sowohl um eine gewisse Abschreckungswirkung zu erzielen, als auch um der organisierten Kriminalität wirkungsvoll entgegentreten zu können. Andererseits entsteht dadurch aber auch eine gewisse Furcht und Abneigung des Steuerpflichtigen gegenüber dieser Behörde, was einer freiwilligen Pflichterfüllung nicht gerade zuträglich ist. Dabei ist jedoch zu beachten, dass die special agents zum Teil mit Problemen konfrontiert werden, von denen ihre deutschen Kollegen (noch) verschont geblieben sind. So gibt es in Deutschland keine teils militanten tax protestors. Angesichts der immer stärker werdenden Zunahme des organisierten Verbrechens und der unauflösbaren Vermengung von Bandenkriminalität, Geldwäsche und Steuerstraftaten erscheint es jedoch als durchaus überlegenswert, nicht dabei stehen zu bleiben, die Zusammenarbeit der Steuerfahndung mit anderen Vollzugsbehörden zu fördern, sondern die Steuerfahndung selbst in die Lage zu versetzen, auf die modernen Realitäten angemessen zu reagieren. Es geht dabei weniger darum, sie in eine hochgerüstete Armee zu verwandeln, sondern vielmehr das Image der Harmlosigkeit abzulegen. Ein Problem der US-amerikanischen Steuerfahndung ist die dünne Personaldecke126. Es reicht nicht, nur die Effektivität zu steigern, wenn die Kapazitäten dennoch nicht ausreichen, um die übertragenen Aufgaben auch nur ansatzweise zu erfüllen.

VIII. Bewertung der Organisation der Steuerfahndungsabteilung Will man eine möglichst effektive Arbeit der Steuerfahndung gewährleisten, so ist auf den Aufbau der Steuerfahndungsabteilung besonderes Augenmerk zu legen. Organisatorische Klarheit, die auch in einer entsprechenden Behördenstruktur zum Ausdruck kommt, ist ein oberstes Gebot des Rechtsstaates127. Die Struktur einer bereits bestehenden Behörde zu verändern, gestaltet sich jedoch selbst dann schwierig, wenn Defizite der bestehenden Organisation erkannt wurden. Die Tatsache, dass die Steuerfahndung in den 126

Im Jahr 2001 beschäftigte die Criminal Investigation Division nur 2.726 Beamte, die berechtigt sind Waffen zu tragen (special agents), Pastore/Maguire, Sourcebook of Criminal Justice Statistics, S. 56, table 1.50. 127 Schick, JZ 1982, S. 127.

80

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

USA einer umfassenden Neuorganisation unterzogen wurde, ist daher schon für sich genommen als eine beachtliche Leistung einzuschätzen. Hinzu kommt, dass hinsichtlich der Organisation der CID im Zuge der Reformen einige begrüßenswerte Verbesserungen, sowohl bei der Binnenorganisation der CID, als auch hinsichtlich ihrer Stellung im IRS und der Kooperation mit anderen Behörden, erzielt werden konnte. 1. Hierarchieprinzip und Partizipation Der Aufbau der Steuerfahndungsabteilung ist in weiten Teilen vom Hierarchieprinzip geprägt, das heißt, es besteht ein striktes Über-/Unterordnungsverhältnis der einzelnen Amtsträger. Die so entstandene Behördenpyramide hat teils spitze, teils breite Bereiche, da etwa die Abteilung Strategy mehr Unterabteilung besitzt als die Abteilung Communications & Education128. Das Hierarchieprinzip wird jedoch durch das Kollegialprinzip ergänzt. Neben gemeinsamen Ermittlungen mit Steuerprüfern aus anderen Abteilungen des IRS129 ist hier das IRS Compliance Council130 zu nennen. In Bezug auf eine Behörde kann das Kollegialprinzip das Hierarchieprinzip nicht ersetzen131. An den genannten Beispielen wird jedoch deutlich, dass im Bereich des IRS und seiner Steuerfahndung das Instrument der Partizipation durchaus in sinnvollen Bereichen eingesetzt wird, nämlich dann, wenn das Fachwissen mehrerer nebeneinander und übereinander stehender Stellen benötigt wird. Dies ist etwa im Bereich der Planung der Fall, da hier die Interessen aller Bereiche des IRS berücksichtigt werden müssen. Ein weiteres Beispiel wäre die Frage, ob ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet werden soll; hierbei sind neben den fundierten Kenntnissen des Steuerprüfers über die steuerliche Situation der untersuchten Person auch die vom Steuerfahnder angestellten Überlegungen zur Strafbarkeit und Nachweisbarkeit von entscheidender Bedeutung. In den Fällen, in denen die Steuerfahndung in Kollegialorgane integriert ist, geht es auch immer um Entscheidungen von großer Tragweite, sei es die Festlegung der Strategie für das kommende Jahr, sei es die – insbesondere in den USA wichtige – Entscheidung über die Einleitung des Ermittlungsverfahren.

128 129 130 131

Püttner, Verwaltungslehre, S. 149. Siehe auch Kapitel 2, B. I. 2. c) auf S. 115. Zum IRS Compliance Council siehe Kapitel 2, A. II. 5. auf S. 95. Püttner, Verwaltungslehre, S. 150.

B. Die Steuerfahndungsabteilung CID

81

2. Linienorganisation, Stab-Linien-Organisation und zentrale Dienste Anders als die Makrostruktur des IRS stellt sich die reformierte Steuerfahndungsabteilung aus organisationstheoretischer Sicht durchgängig als Linienorganisation dar. Zentrale Dienste bestehen innerhalb der CID nicht, viele Abteilungen üben jedoch Querschnittsaufgaben aus132. So sind die Abteilungen Strategy, Operations Policy & Support und Communications & Education vor allem in der Unterstützung der Leitung der CID und der operativen Abteilungen (field organization) tätig, indem sie Planungs-, Organisations-, und Ausbildungsaufgaben durchführen und das operative Vorgehen durch Auseinandersetzung mit auftretenden Spezialproblemen unterstützen. Durch die geographische Ausgliederung der Außenstellen der field organization sind die übrigen Abteilungen durchaus mit Stabsstellen vergleichbar. Zusätzlich zu den sonstigen Nachteilen einer Stab-Linien Organisation133 entsteht dadurch die Gefahr, dass diese Abteilungen wegen ihrer größeren Nähe zur Leitung der Steuerfahndung ein Übergewicht gegenüber der field organization erhalten und in der Folge die Unterstützung der operativen Tätigkeit wichtiger wird als die operative Tätigkeit selbst. 3. Bildung von Außenstellen Die field organization ist organisatorisch relativ weit verselbständigt. Dies wird durch die Aufgabe der Außenstellen, nämlich die Ausübung der operativen Tätigkeit und dem damit verbundenen Außenkontakt erforderlich. Hinzu kommt, dass die Leitungsfunktion von den jeweiligen Special Agents in Charge weitgehend selbstständig für die jeweilige geographische Region ausgeübt wird. Ein Nachteil der Bildung von Außenstellen ist jedoch die geringeren Kontrollmöglichkeiten der ausgegliederten Einheit durch die Leitungsstelle134. Hier liegt insbesondere bei einer Steuerfahndung eine Gefahr, da wegen der weitreichenden Befugnisse der Amtsträger in besonderem Maße Anreize und Möglichkeiten zu Schikane, Korruption und Ausbeutung bestehen. Eine weniger starke organisatorische Verselbständigung würde daher möglicherweise auch die eine oder andere der externen Kontrolleinheiten (z. B. TIGTA) entfallen lassen. 132 Eingehend zu den Querschnittsaufgaben siehe Thieme, Verwaltungslehre, Rn. 389 ff. 133 Zu diesen Nachteilen siehe Püttner, Verwaltungslehre, S. 158 f. 134 Püttner, Verwaltungslehre, S. 88.

82

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

C. Die Rechtsabteilung (Chief Counsel) Neben der Steuerfahndungsabteilung CID ist insbesondere die Rechtsabteilung (Counsel) des IRS mit der Aufklärung von Steuerstraftaten befasst.

I. Aufgaben der Rechtsabteilung Die Aufgaben der Rechtsabteilung richten sich nach IRC § 7803(b)(2)135, zu ihnen gehört die Ausarbeitung von Entwürfen für Steuerrichtlinien (Regulations), die Prozessführung vor dem Tax Court und die Rechtsberatung sowohl von Steuerpflichtigen als auch von anderen Abteilungen des IRS136.

II. Die organisatorische Einordnung der Rechtsabteilung Früher gab es auf jeder Hierarchieebene des IRS auch eine Rechtsabteilung, die dementsprechend Chief Counsel, Regional Counsel bzw. District Counsel genannt wurde137. Nach dem Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998 untersteht die Rechtsabteilung nun – wie die Steuerfahndungsabteilung – direkt dem Commissioner und ist für die rechtliche Beratung als Querschnittsaufgabe zuständig138. Die Stellung des Chief Counsel ist in IRC § 7803(b)(3) geregelt. Auch die Vorschläge der Webster-Kommission führten zu strukturelle Änderungen. Ein Vorschlag der Webster-Kommission war es, eine spezielle Abteilung innerhalb der Rechtsabteilung zu gründen, die ausschließlich für 135 § 7803(b)(2) Duties The Chief Counsel shall be the chief law officer for the Internal Revenue Service and shall perform such duties as may be prescribed by the Secretary, including the duty – (A) to be legal advisor to the Commissioner and the Commissioner’s officers and employees; (B) to furnish legal opinions for the preparation and review of rulings and memoranda of technical advice; (C) to prepare, review, and assist in the preparation of proposed legislation, treaties, regulations, and Executive orders relating to laws which affect the Internal Revenue Service; (D) to represent the Commissioner in cases before the Tax Court; and (E) to determine which civil actions should be litigated under the laws relating to the Internal Revenue Service and prepare recommendations for the Department of Justice regarding the commencement of such actions. 136 IRS Organization Blueprint, 6-2. 137 Thiele, Einführung in das US-amerikanische Steuerrecht, S. 107. 138 IRS Organization Blueprint, 1-13.

C. Die Rechtsabteilung (Chief Counsel)

83

die Belange der Steuerfahndung zuständig ist139. Früher waren Anwälte der Rechtsabteilung auf Bezirksebene nicht nur für die Fälle der Steuerfahndung zuständig, sondern für die Vielzahl der Fälle, die aus allen Abteilungen des jeweiligen Bezirksbüros anfielen140. Daher konnten sich diese Juristen nicht auf den Bereich des Steuerstrafrechts spezialisieren, sondern mussten die gesamte Bandbreite des Steuerrechts abdecken.

III. Die Strafrechtsabteilung der Rechtsabteilung Die Strafrechtsabteilung der Rechtsabteilung, das Criminal Tax (CT) Counsel beschäftigt sich nun ausschließlich mit der Steuerfahndung141. Aus diesem Grund handelt es sich bei den zuständigen Anwälten inzwischen um Experten auf dem Gebiet des Steuerstrafrechts, was zu einer Steigerung ihrer Effektivität führte. Zudem wurde die Zusammenarbeit zwischen CT und CID dadurch verbessert, dass die Struktur der Strafrechtsabteilung dem Aufbau der Steuerfahndungsabteilung angeglichen wurden142. Anders als früher wird ein Fall auch nicht erst dann überprüft, wenn die Ermittlungen abgeschlossen sind und er an das Justizministerium oder einen U.S. attorney abgegeben werden soll. Vielmehr begleiten die Anwälte der CT den Fall der Steuerfahndung von Anfang an, um zu gewährleistet, dass Fehler von vornherein vermieden, bzw. entdeckt werden, so dass sich der Fall von Beginn an in die richtige Richtung entwickelt. Dadurch wird versucht zu vermeiden, dass Verfahrensfehler entstehen, die im Strafprozess eine Verurteilung verhindern würden. Wird erkannt, dass bereits ein nicht heilbarer Fehler vorliegt, wird das Verfahren nicht weiter verfolgt.

IV. Bewertung der Rechtsabteilung Eine Kooperation mit der Rechtsabteilung ist grundsätzlich positiv zu bewerten. Sie trägt auf zwei verschieden Arten dazu bei, die Arbeit der Steuerfahndung effektiver zu machen, indem die Quote der Fälle, die mit einer Verurteilung abgeschlossen werden, erhöht wird. Dadurch, dass Verfahrensfehler von vornherein vermieden werden, wird verhindert, dass ein Fall, der eine Verurteilung nach sich ziehen könnte, wegen Verfahrensfehlern zu einer Einstellung oder einem Freispruch führt. Zum anderen werden weniger schwerwiegende Verfahrensfehler identifiziert und geheilt, was ebenfalls die 139

Review of the IRS’ CID, S. 104 ff. Jardini/Matthews, United States Attorneys’ Bulletin, S. 11. 141 IRS Organization Blueprint, 9-5. 142 Jardini/Matthews, United States Attorneys’ Bulletin, S. 12, dies gilt insbesondere für den geographischen Zuschnitt, siehe auch IRS Organization Blueprint, 6-10. 140

84

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

Verurteilungsquote erhöht. Schließlich wird bei solchen Fällen, die bereits an unheilbaren Fehlern leiden, dafür gesorgt, dass die Ermittlungen eingestellt werden, um so Kapazitäten für andere Fälle frei zu machen. Dennoch birgt die Kooperation mit der Rechtsabteilung auch Gefahren. Insbesondere können durch den Einsatz von Juristen beim Ermittlungsverfahren Reibungsverluste entstehen, wenn jede Ermittlungshandlung zuerst einer genauen rechtlichen Prüfung unterzogen werden muss. Vor allem bei schwierigeren Fällen ist die Mitarbeit eines Juristen jedoch durchaus vorteilhaft. Fraglich bleibt jedoch, ob diese Funktion nicht auch durch einen Staatsanwalt erfüllt werden könnte. Dafür spricht dessen größere Unabhängigkeit, wodurch dem Rechtsstaatsprinzip besser Rechnung getragen wird. Dagegen spricht, dass ein solcher Staatsanwalt in vielen Fällen nicht auf das Steuerstrafrecht spezialisiert ist und daher weniger Kompetenz in das Ermittlungsverfahren einbringt.

D. Das Finanzministerium Neben dem Internal Revenue Service unterstehen dem Finanzministerium noch weitere Institutionen, die bei der Aufklärung von Finanzstraftaten von Bedeutung sind und mit dem IRS zusammenarbeiten.

I. Treasury Inspector General for Tax Administration (TIGTA) Ebenso wie der Internal Revenue Service ist der Treasury Inspector General for Tax Administration (TIGTA) dem Finanzministerium (Department of the Treasury) als selbständige Organisationseinheit unterstellt. Diese Einrichtung wurde durch den Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998 (RRA 98) geschaffen, um unabhängige Revisionen der Funktionalität und Finanzwirtschaft des IRS durchzuführen143. Die hauptsächlichen Ziele des TIGTA sind  die Verbesserung der Wirtschaftlichkeit, Effizienz und Effektivität144 der Steuerverwaltung und  die Sicherstellung der Rechtmäßigkeit der Operationen des IRS durch Aufdeckung und Abschreckung von Betrug, Verschwendung, Missbrauch oder Fehlverhalten durch das Personal des IRS oder Personen von außerhalb. 143

Treasury Inspector General for Tax Administration, Strategic Plan, S. 3. Während Effektivität das Ausmaß der Zielerreichung angibt, stellt Effizienz auf die Relation von Aufwand bzw. Kosten einerseits und Ertrag bzw. Leitung andererseits ab; zitiert nach Kube/Aprill, Planung der Verbrechensbekämpfung, S. 1 Fn. 1. 144

D. Das Finanzministerium

85

Die Schaffung der TIGTA ist eine der Reaktionen auf die im Zuge der Reformen aufgedeckten Missstände innerhalb des IRS145. Hervorzuheben ist insbesondere die Tatsache, dass es sich beim TIGTA um eine vom IRS unabhängige Einrichtung handelt, wodurch die Objektivität erhöht wird. Allerdings führt die Schaffung von immer neuen Kontrollorganen zu einer sehr starken und Behördenzersplitterung und Unübersichtlichkeit.

II. Financial Crimes Enforcement Network (FinCEN) Das 1990 gegründete Financial Crimes Enforcement Network (FinCEN) ist eine selbständige Behörde innerhalb des Finanzministeriums146. Seine Hauptaufgabe liegt in der Bekämpfung der Geldwäsche durch die Gewinnung von Daten, deren Analyse und Austausch unter den einzelnen Strafverfolgungsbehörden147. Die Ziele von FinCEN sind  die Unterstützung der kooperierenden Behörden bei den Ermittlungen und ihre Vernetzung,  die Zurverfügungstellung von Informationen über Trends, Muster und andere Themen im Zusammenhang mit Geldwäsche und anderen Finanzdelikten,  die Umsetzung des Bank Secrecy Act (BSA)148, um so die Prävention, Aufdeckung und Verfolgung der Geldwäsche und anderer Finanzdelikte zu unterstützen,  der Aufbau und die Verbesserung von Mechanismen zum globalen Informationsaustausch und die Unterstützung internationaler Partner bei der Bekämpfung der Geldwäsche und  der Aufbau effektiver Management-Prozesse und verwaltungstechnischer Unterstützung um FinCENs Ziele zu erreichen149. In den letzten Jahren liegt FinCENs Schwerpunkt immer weniger auf der strategischen und taktischen Unterstützung, vielmehr dient FinCEN immer mehr als Kommunikationsplattform für den Austausch von Informationen unter den kooperierenden Behörden150. Zu diesen Behörden gehört auch die Steuerfahndungsabteilung des IRS. So wird beispielsweise auch das behör145 Viele Beispiele für solche Missstände gibt Wiley-Web, IRS – A View from the Inside. 146 Frank, Die Bekämpfung der Geldwäsche in den USA, S. 52. 147 Financial Crimes Enforcement Network, 2000–2005 Strategic Plan, S. 3. 148 Zum Bank Secrecy Act siehe Kapitel 4. C. auf S. 213. 149 Financial Crimes Enforcement Network, 2000–2005 Strategic Plan, S. 9. 150 GAO, FinCEN’s Law Enforcement Support Role Is Evolving, S. 4.

86

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

denübergreifende HIFCA-Programm151, an dem auch die CID teilnimmt, von FinCEN unterstützt152.

E. Das Justizministerium Obwohl der IRS dem Finanzministerium (Treasury Department) untersteht, liegen die Strafverfolgungstätigkeiten, die nach den anfänglichen Untersuchungshandlungen und der weitestmöglichen Aufklärung stattfinden, in den Händen des Justizministeriums (Justice Department).

I. Die Steuerabteilung des Justizministeriums Die Steuerfahndungsabteilung CID des IRS ist dafür zuständig, bei vermuteten Steuerdelikten den Sachverhalt aufzuklären. Sind die Ermittlungen abgeschlossen, wird der Fall an das Justizministerium abgegeben. Es sind also zwei Ministerien mit Steuerstraftaten befasst, nämlich das Finanzministerium (Treasury Department) mit seiner Behörde IRS für die Aufklärung und das Justizministerium (Department of Justice) für die Strafverfolgung153. Innerhalb des Justizministeriums besteht eine Steuerabteilung (Tax Division), die von einem Assistant Attorney General geleitet wird154. Gem. 28 CFR § 0.70 ist diese Abteilung, genauer deren Strafrechtsabteilung (Criminal Section), mit einigen wenigen Ausnahmen für die Verfolgung aller Steuerstraftaten zuständig155. Directive No. 99 stellt klar, wann eine Steuerstraftat im Sinne dieser Vorschrift vorliegt. Demnach muss  eine Umgehung von Pflichten des IRC,  eine Behinderung des IRS oder  der Versuch eines Betruges durch Ausnutzen der Mechanismen des Ausfüllens von Steuererklärungen und Anträgen auf Steuerrückerstattungen vorliegen. Durch diese Vorschrift soll bewirkt werden, dass alle Straftaten, auch solche außerhalb des IRC, die einen steuerrechtlichen Bezug haben, in den Zuständigkeitsbereich der Tax Division (Criminal Section) fallen. 151 152 153 154 155

Zum HIFCA-Programm siehe Kapitel 1, Financial Crimes Enforcement Network, 28 USC § 516. Der Justizminister trägt in den USA den Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax

B. VI. auf S. 74. 2000–2005 Strategic Plan, S. 11 f. Titel Attorney General. Manual, 1-1.

E. Das Justizministerium

87

Justizministerium Department of Justice

Abteilung für Steuerrecht Tax Division

Strafrechtsabteilung Criminal Section

Abbildung 4: Steuerabteilungen des Justizministeriums

Normalerweise ist die Aufgabe der Criminal Section darauf beschränkt, die an sie abgegebenen Fälle in rechtlicher Hinsicht zu überprüfen, gegebenenfalls zur Anklageerhebung zuzulassen und dann an U.S. Attorneys weiterzugeben. Diese sind nämlich gem. 28 USC § 547 grundsätzlich für die Verfolgung aller Straftaten zuständig. Manchmal übernehmen Anwälte der Strafrechtsabteilung aber auch die Anklageerhebung bei besonders wichtigen oder schwierigen Fällen selbst oder unterstützen U.S. Attorneys bei der Prozessführung156.

II. Bundesstaatsanwaltschaft (U.S. Attorneys) Die Anklagebehörde in den Vereinigten Staaten unterscheidet sich in vielen Punkten von der deutschen Staatsanwaltschaft. Alle Besonderheiten abschließend aufzählen würde zu weit führen und ist für den Zweck der vorliegenden Arbeit auch nicht nötig. Aus diesem Grund werden im folgenden nur die Punkte aufgeführt, die von besonderem Belang für das Ermittlungsverfahren in Steuerstrafsachen sind. Obwohl die Vertreter der Anklagebehörden nur bedingt mit deutschen Staatsanwälten zu vergleichen sind, wird in der vorliegenden Darstellung immer wieder von der Staatsanwaltschaft gesprochen, da diese Bezeichnung hinreichend präzise ist und zu einem besseren Verständnis führt. Wichtig erscheint die Unterscheidung zwischen der Staatsanwaltschaft auf lokaler Ebene, je nach örtlichen Gepflogenheiten district, county oder state’s attorney genannt, und den Staatsanwälten auf Bundesebene, den U.S. Attorneys157. Im Zusammenhang mit Fällen der CID sind für den Steu156 157

Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 5. Weigend, Funktion und Tätigkeit der Staatsanwaltschaft in den U.S.A., S. 591.

88

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

erstrafprozess lediglich die U.S. Attorneys von Bedeutung, die in der Bundesgerichtsbarkeit allgemein die Anklagefunktion wahrnehmen158, 159. Sie unterstehen wie die Tax Division (Criminal Section) dem Justizministerium. Die U.S. Attorneys treten in der Regel als Ankläger auf, während die Tax Division üblicherweise nur unterstützend tätig wird. Nur bei besonders schwierigen Fällen übernehmen Juristen der Tax Division den Fall selbst160. Wichtig erscheint es hervorzuheben, dass in Steuerstrafsachen wie auch in anderen Bereichen des Strafrechts die Durchführung der Ermittlungen nicht in den Händen der Staatsanwaltschaft liegt161. Die U.S. Attorneys sind also darauf angewiesen, dass die vorgeschalteten Behörden, im hier untersuchten Fall die Criminal Investigation Division des IRS, sorgfältig und umfassend ermitteln. Dies ist nicht unbedingt als Nachteil zu sehen. Eine Einflussnahme der Staatsanwaltschaft auf die Ermittlungen kann auch durchaus negative Folgen haben, da es sich bei Steuerfahndern um Experten auf dem Gebiet des Steuerstrafrechts handelt, bei Staatsanwälten jedoch nicht unbedingt.

F. Der US-Rechnungshof Eine weitere Behörden, die für die US-amerikanische Finanzverwaltung von großer Bedeutung ist, ist der Rechnungshof (General Accounting Office). Zu den Aufgaben des GAO gehören  der Rechnungsprüfung von Staatsbehörden,  die Erstellung von Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor und  die Analyse und Bewertung der Tätigkeiten der Staatsbehörden162. Das GAO überwacht den Gesetzesvollzug durch den IRS und ist der verlängerte Arm der Haushaltsausschüsse des Kongresses. Er kritisiert nicht nur in seinen Berichten die untersuchten Verwaltungsabläufe, sondern liefert auch sachkundige Lösungsvorschläge zur Beseitigung der aufgedeckten Mängel163. Der US-Rechnungshof liefert zwar Verbesserungsvorschläge 158

Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 39. Daneben nehmen die U.S. Attorneys auch noch andere Aufgaben wahr, die hier nicht von Belang sind. 160 Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 5. 161 Weigend, Funktion und Tätigkeit der Staatsanwaltschaft in den U.S.A., S. 598. 162 GAO, Strategic Plan 2004–2009, S. 3. 163 Jacob, IStR 1994, S. 369. 159

G. Zusammenfassende Bewertung

89

für den IRS, für die Steuerfahndung ist er hingegen von eher untergeordneter Bedeutung.

G. Zusammenfassende Bewertung Die vorliegende Untersuchung hat gezeigt, dass in den USA neben der eigentlichen Steuerfahndungsabteilung eine große Zahl der unterschiedlichsten Behörden mit der Steuerfahndung befasst sind. Dies wird durch die besondere Aufgabenstellung erforderlich gemacht, allerdings sind damit aber auch Gefahren für die sachgerechte Aufgabenerfüllung verbunden.

I. Vielzahl interner und externer Kontrollstellen Eines der auffälligsten Merkmale der mit der Steuerfahndung befassten Behörden ist die Vielzahl interner und externer Kontrollstellen. Zwar lassen die innerhalb des IRS und der Steuerfahndung aufgetretenen Missstände diese Institutionen als notwendig erscheinen. Dadurch entsteht jedoch auch die Gefahr der Lähmung der Verwaltung, da mit der Überprüfung der Entscheidungen ein nicht unerheblicher Zeitaufwand zusammen hängt und die Entscheidungsträger verunsichert werden, wenn sie befürchten müssen, dass viele ihre Entscheidungen bei einer Überprüfung aufgehoben werden. Aus diesem Grund muss die Kontrolle ausgewogen erfolgen, um auf der einen Seite eine sachgerechte Überprüfung zu gewährleisten, auf der anderen Seite sicherzustellen, dass die Effektivität der Behörde nicht darunter leidet. In diesem Zusammenhang erscheint jedoch die bestehende Zersplitterung der Kontrollstellen als bedenklich. Sinnvoller wäre es, wenn die Kontrolle über den IRS als Ganzes durch das Finanzministerium und die Kontrolle über die CID durch das Justizministerium ausgeübt würde.

II. Die Monopolstellung der Steuerfahndung bei der Ermittlung von Steuerstraftaten Die vorstehenden Ausführungen machen eine Besonderheit der Steuerfahndung in den USA deutlich. Anders als in Deutschland wird das Ermittlungsverfahren in Steuerstrafsachen allein von der Steuerfahndungsbehörde durchgeführt. Weder ist sie mit anderen Aufgaben betraut, etwa der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen, noch wirken andere Behörden bei der Aufklärung mit164. Dadurch entstehen keine Mehrfachzuständigkeiten, 164 In Deutschland führt in Steuerstrafsachen gem. § 386 I 2 StPO die Finanzbehörde zwar die Ermittlungen, die Staatsanwaltschaft kann die Ermittlungen jedoch jederzeit an sich ziehen, Tröndle/Fischer, Einl. Rn. 12.

90

Kap. 1: System der Ermittlungs- und Anklagebehörden

Überschneidungen und Kompetenzstreitigkeiten mit anderen Behörden165. Andererseits ist die Tatsache, dass die Staatsanwaltschaft am Ermittlungsverfahren nicht beteiligt ist, rechtsstaatlich nicht unbedenklich166.

III. Kooperation oder selbständige Aufgabenerfüllung Aus dieser Monopolstellung folgt nicht, dass sich die Steuerfahndungsabteilung bei der Führung ihrer Ermittlungen nicht die Informationen andere Behörden zunutze machen könnte. In der heutigen Zeit tritt (Schwer-)Kriminalität selten so auf, dass nur einzelne Delikte oder eine bestimmte Kategorie von Delikten von einer bestimmten Person oder Personengruppe begangen werden. Gerade im Bereich der organisierten Kriminalität wird oft die ganze Bandbreite des Strafrechts abgedeckt. Aus diesem Grund ist auch eine effektive Zusammenarbeit zwischen mehreren, spezialisierten Behörden zu gewährleisten. Die vorliegende Darstellung macht deutlich, dass die US-amerikanische Steuerfahndung in ein Netz von Behörden integriert ist. Dabei besteht teilweise ein Über-/Unterordnungsverhältnis (etwa gegenüber dem Justiz- und Finanzministerium), teilweise arbeitet die CID mit gleichrangigen Behörden zusammen (z. B. im Rahmen der behördenübergreifenden Programme). Eine der Gefahren der Kooperation mit anderen Behörden, nämlich die Übernahme von wesensfremden Aufgaben hat sich bei der Steuerfahndung bereits realisiert. Dieser Entwicklung wird aber inzwischen dadurch entgegen gesteuert, dass durch Programme der Schwerpunkt auf die Kernaufgaben zurück verlagert wird167. Um die mit der Kooperation verbundenen Nachteile zu vermeiden, wäre es erforderlich, ein Stufenverhältnis zu entwickeln. Auf der ersten Stufe muss der bloße Austausch von Informationen stehen. Das Zurverfügungstellen von Informationen (soweit Datenschutz- oder andere Vorschriften nicht entgegenstehen) sollte nur in Ausnahmefällen abgelehnt werden, da bei Ausnutzung moderner Datenverarbeitungs- und Informationsmittel und einer entsprechenden Infrastruktur der Datenaustausch mit einem nur geringen Zeitverlust bei der abgebenden Behörde verbunden ist. Auf der zweiten Stufe sollten Ermittlungen von zwei oder mehr Behörden stehen, bei denen die verfolgten Delikte gleichermaßen in den Zuständigkeitsbereich der beteiligten Behörden fallen. Hier ist eine Kooperation zuzulassen, es sei denn, es wird dadurch die Erfüllung der Kernaufgaben einer der Behörden beein165 166 167

Müller/Wabnitz/Janovsky, Wirtschaftskriminalität, S. 313. Eingehender dazu Kapitel 6, D. II. auf S. 327. Eingehender zu diesen Programmen siehe Kapitel 2, A. IV. auf S. 98.

G. Zusammenfassende Bewertung

91

trächtigt. Ermittlungen, bei denen nur das Fachwissen der Beamten einer Behörde benötigt wird, die verfolgten Delikte jedoch nicht zu Zuständigkeitsbereich dieser Beamten gehören, stehen auf der dritten Stufe und sollten nur ausnahmsweise dann zugelassen werden, wenn der Fall von besonderem Interesse ist und ohne die Mithilfe externer Fachleute nicht aufgeklärt werden kann.

Kapitel 2

Arbeitsweisen der Steuerfahndung Die Arbeitsweisen der US-amerikanischen Steuerfahndung sind äußerst vielschichtig. Zunächst soll ein Blick auf die Strategien und Programme geworfen werden, durch die die Ziele der Steuerfahndungsabteilung vorgegeben werden. Danach werden die verschiedenen Arten von Untersuchungen beleuchtet, um anschließend den Gang eines Ermittlungsverfahrens der Steuerfahndung von der Kenntniserlangung bis zur Abgabe an die Staatsanwaltschaft zu betrachten. Die danach folgende Anklageerhebung und Hauptverhandlung sind nicht mehr Gegenstand der Darstellung, da diesbezüglich kaum steuerrechtliche Besonderheiten auftreten1. Das vorliegende Kapitel beschäftigt sich ausschließlich mit der Arbeitsweise der Steuerfahndung, der Methodik des Nachweises einzelner Straftatbestände ist Kapitel 5 auf Seite 249 ff. gewidmet.

A. Strategien und Programme Der reformierte IRS ist gekennzeichnet von einer Vielzahl von Strategien und Programmen, die zum einen dazu dienen sollen, Handlungsvorgaben für die Steuerfahnder zu treffen, zum anderen dazu, die geplanten Veränderungen möglichst schnell in die Tat umzusetzen.

I. Mission Statement Der Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998 machte es dem IRS zur Aufgabe, zum einen die Bedürfnisse der Steuerpflichtigen besser zu erfüllen, zum anderen die Steuererhebung effektiver zu gestalten2. Aus diesem Grund wurde ein neues mission statement formuliert, also eine Art Leitgedanke, der über allen Reformbestrebungen steht. Das mission statement macht es dem IRS zur Aufgabe, zum einen für die amerikanischen Bürger eine bestmögliche Dienstleistung zu gewähren, um ihnen dabei zu helfen, ihre steuerlichen Pflichten zu verstehen und zu 1 Zum gerichtlichen Verfahren siehe etwa Hay, US-Amerikanisches Recht, Rn. 709 ff. 2 IRS Strategic Plan, S. 3, 17.

A. Strategien und Programme

93

erfüllen, und zum anderen die Steuergesetze mit Redlichkeit und Fairness für alle anzuwenden3. Provide America’s taxpayers top quality service by helping them understand and meet their tax responsibilities and by applying the tax law with integrity and fairness to all.

Die Betonung der „Kundenfreundlichkeit“ des IRS ist das Resultat der im Zuge der Reformen aufgedeckten Mißstände4. Dies darf aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass es nach wie vor die Hauptaufgabe des IRS ist, Steuern einzutreiben. Der IRS hat im Zuge der durchgeführten Reformen eine Compliance Strategy (wörtlich: Mitwirkungs-Strategie) entwickelt, durch die er seine neu formulierten Ziele erreichen will.

II. Der strategische Plan des IRS Die Strategie, die für den gesamten IRS gilt, ist äußerst komplex und nur am Rande von Interesse, da viele Bereiche abgedeckt werden, die keinen Bezug zur Steuerfahndung haben. Aus diesem Grund soll lediglich ein kurzer Überblick über diesen Plan gegeben werden5. Zur Verwirklichung des oben genannten mission statement wurde eine Plan ausgearbeitet, der in die vier Teile Strategic Goals and Objectives, Guiding Principles, Major Strategies und Modernization unterteilt ist. 1. Strategic Goals and Objectives Zur Verwirklichung der Mission des IRS gibt es drei strategische Ziele, nämlich die Verbesserung der Dienstleistung für den individuellen Steuerpflichtigen, die Verbesserung der Dienstleistung für die Gesamtheit der Steuerpflichtigen und die Verbesserung der Produktivität des IRS6.

3

IRS Organization Blueprint, 1-1. Das mission statement vor den Reformen lautete: The purpose of the IRS is to collect the proper amount of tax revenue at the least cost; serve the public by continually improving the quality of our products and services; and perform in a manner warranting the highest degree of public confidence in our integrity, efficiency and fairness. 4 Siehe dazu Kapitel 1, A. II. auf S. 51. 5 Eingehender zur Aufstellung von Strategic Plans in der öffentlichen Verwaltung in den USA Liou, Handbook of Public Management, S. 279. 6 IRS Strategic Plan, S. 25.

94

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

a) Service to Each Taxpayer Hiermit ist die Erleichterung der Abgabe von Steuererklärungen, die Unterstützung beim Erstellen der Steuererklärung und Hilfe für Steuerzahler mit Steuernachzahlungen gemeint. b) Service to All Taxpayers Mit diesem Ziel soll die Mitwirkung der Steuerpflichtigen (compliance) und eine faire Behandlung gewährleistet werden. c) Productivity through a Quality Work Environment Dieses Ziel soll die Zufriedenheit der Beamten des IRS und die Effektivität verbessern. 2. Guiding Principles Bei den Guiding Principles handelt es sich um allgemeine Prinzipien, die alle Mitarbeiter des IRS bei ihrer täglichen Arbeit beachten sollen. So sollen Probleme etwa aus der Sicht des Steuerzahlers angegangen werden, völlige Integrität gewährleistet werden und eine offene und ehrliche Kommunikation gepflegt werden7. 3. Major Strategies Diese Strategien dienen zusammen dazu, die Mission und die strategischen Zielen umzusetzen. Der Commissioner, die Deputy Commissioners und die Leiter der IRS Abteilungen arbeiteten in einem Senior Manager Team zusammen, um Trends, Fragen und Probleme (trends, issues and problems [TIPs]) zu identifizieren8. Aus diesen TIPs sowie dem Mission Statement und den Strategic Goals wurden die folgenden Major Strategies entwickelt: • Die Erfüllung der Bedürfnisse der Steuerpflichtigen, • die Reduzierung der Belastung der Steuerpflichtigen, 7

IRS Strategic Plan, S. 37 ff. Folgende TIPs wurden identifiziert: Service to Taxpayers, Communication with Taxpayers, Pre-Filing Agreements, Electronic Tax Administration, Complexity of the Tax Law, Global Trading, Compliance Services, Areas of Low Compliance, Measuring Compliance, Human Resource Issues, Technology in Support of Business Operations, Shared Services in Support of Business Operations. 8

A. Strategien und Programme

95

• die Ausweitung der Nutzung elektronischer Interaktion, • die Befassung mit den Hauptbereichen von Zuwiderhandlungen gegen steuerliche Pflichten, • die Stabilisierung der Maßnahmen zur Einhaltung der steuerrechtlichen Vorschriften, • die effektive Auseinandersetzung mit der globalen Wirtschaft, • die Erfüllung der speziellen Bedürfnisse steuerbefreiter Subjekte, • die Rekrutierung, Entwicklung und Aufrechterhaltung einer hoch qualifizierten Belegschaft, • die Bereitstellung eines effizienten und leicht reagierenden Informationssystems und • die Sicherstellung einer effektiven Verwaltung der Aktiva und Informationen9. 4. Modernization Unter Modernisierung ist die beständige Verbesserung und Fortentwicklung der Organisationsstrukturen und Arbeitsweisen des IRS zu verstehen. 5. IRS National Compliance Strategy Für die Steuerfahndung interessant ist die Entwicklung der IRS National Compliance Strategy. Hierbei handelt es sich um einen für den ganzen IRS geltenden Plan, wie Verstößen gegen steuerrechtliche Pflichten wirksam begegnet werden kann. Diese Strategie wurde vom Compliance Council ausgearbeitet. Dabei handelt es sich um eine Versammlung, bestehend aus Vertretern der Operating Divisions des IRS, dem Direktor der StrategyAbteilung der CID, einem Stellvertreter des Commissioner sowie Vertretern der Rechtsabteilung (Counsel). Hinzu kommen U.S. Attorneys und Vertreter der Steuerabteilung des Justizministeriums (Justice Department Tax Division) und anderer Vollzugsbehörden10.

III. Die Strategie der CID Die oben dargestellten Strategien besitzen umfassende Geltung für den gesamten IRS. Ebenso werden auf der Ebene der Steuerfahndungsabteilung CID Strategien und Programme aufgestellt, die aus der Strategie des IRS 9 10

IRS Strategic Plan, S. 43 f. IRS Organization Blueprint, 9-5.

96

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

entwickelt werden. Die Strategien der CID dienen dazu, die in der Strategie des IRS aufgestellten Ziele umzusetzen und zu präzisieren. Die CID hat ein eigenes Mission Statement, in dem das Leitbild für die Steuerfahndung aufgestellt wird. Zudem existieren noch verschiedene Strategien und Programme. Es besteht ein Unterschied zwischen diesen beiden Begriffen, da Programme auf den Strategien aufbauen und konkrete Handlungsvorgaben treffen. Die CID verwendet diese Begrifflichkeiten im Rahmen der Reformen jedoch nicht einheitlich, so dass ein manche Programme eigentlich Strategien sind und umgekehrt. 1. Mission Statement Das mission statement der CID lautet: In Unterstützung der Mission des IRS, dient die Steuerfahndung der amerikanischen Öffentlichkeit durch die Erforschung möglicher strafrechtlicher Verletzungen des Internal Revenue Code und ähnlicher Finanzdelikte in einer Weise, die das Vertrauen in das Steuersystem und der Einhaltung des Rechts dient. In support of the overall IRS Mission, Criminal Investigation serves the American public by investigating potential criminal violations of the Internal Revenue Code and related financial crimes in a manner that fosters confidence in the tax system and compliance with the law.

2. Der strategische Plan der CID Im Zuge der Reformen wurden immer wieder neue Strategien und Programme unter den verschiedensten Bezeichnungen entwickelt. Zu unterscheiden ist insbesondere zwischen der langfristigen Strategie des IRS (CI Compliance Strategy) und der jährlich geltenden Strategie (Annual Strategy). Mit der jährlichen Strategie werden bestimmte Ziele der CI Compliance Strategy umgesetzt. Die CI Compliance Strategy wurde aus der IRS National Compliance Strategy entwickelt. Im Zuge der Reformen wurde für die Steuerfahndungsabteilung zunächst eine vorläufige Strategie (Interim Compliance Strategy) formuliert, die bis zur vollständigen Ausarbeitung der Strategie des IRS und der Abstimmung mit der Steuerfahndung Gültigkeit besaß11. Inzwischen wurde eine CI Compliance Strategy erstellt. Der Schwerpunkt dieser Strategie lag etwa im Jahre 2002 auf einer verstärkten Beschäftigung mit Fällen, bei denen die Einkünfte aus legalen Quellen stammen. Mit dieser Strategie werden drei Ziele verfolgt: Die Erzeugung einer größtmöglichen 11

FY 2000 Annual Report, S. 7.

A. Strategien und Programme

97

Tabelle 1 Aktivitäten der CID in den Jahren 2000–2003 2000

2001

2002

1.10.02– 31.3.03

% Steigerung

eingeleitete Untersuchungen

3372

3284

3906

2033

+ 16%

Strafverfolgung empfohlen

2434

2335

2133

1232

+ 36%

erhobene Anklagen

2469

2292

1924

954

+ 16%

für schuldig befunden

2249

2251

1926

931

– 3%

% Freiheitsstrafen bei Verurteilung

80.9%

84.0%

82.2%

83.5%

40

44

44

43

1 Länge der Freiheitsstrafe in Monaten

Anmerkung: Der Prozentsatz der Steigerung in der letzten Spalte bezieht sich auf einem Vergleich der ersten beiden Quartale 2003 mit den ersten beiden Quartalen 2002. Zu beachten ist ferner, dass sich viele Verfahren von der Einleitung der Untersuchung bis zur Verurteilung über mehrere Jahre hinziehen können. So erklärt es sich auch, dass teils die Zahl der Verweisungen kleiner ist, als die der erhobenen Anklagen. Quelle: Palmer, Journal of Tax Practice & Procedure 2003, S. 44.

Abschreckungswirkung, die Verbesserung der Steuerehrlichkeit und die Stärkung des Vertrauens der Bevölkerung in die Effektivität der Steuerverwaltung12. Die zur Umsetzung der Strategien dienenden Programme sind in besonders starkem Maße dem Wandel unterworfen. Die CI Compliance Strategy ist in zwei Teile aufzuteilen: Program Direction und Annual Business Plan. Im Teil Program Direction werden Programme festgesetzt, die bestimmen, in welchen Kriminalitätsbereichen die Steuerfahndung schwerpunktmäßig tätig werden wird. Mit dem Annual Business Plan, der früher als Annual Compliance Program Guidance (ACG) bezeichnet wurde, bestimmt der Chief CI, der Leiter der Steuerfahndungsabteilung, die Prioritäten jährlich neu und konkretisiert die Vorgaben der Programme13.

12

FY 2000 Annual Report, S. 8. IRM, 9.1.1.4 Treasury Inspector General for Tax Administration, Audit Report 2001-10-098 June 2001, S. iii. 13

98

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

IV. Strategische Schwerpunkte der CID Seit Einsetzen der Reformen haben sich einige Schwerpunkte gebildet, die im folgenden dargestellt werden, ohne sie dabei jedoch in Bezug zu den ständig wechselnden strategischen Rahmen einzuordnen. Einer der Hauptzwecke der zu diesem Zweck benutzten Programme ist es, die knappen Ressourcen der Steuerfahndungsabteilung möglichst effektiv einzusetzen. Die Programme sind dabei so konzipiert, dass sie sich gegenseitig ergänzen, um dadurch eine optimale Wirkung zu erzielen. Insbesondere soll neu entstehenden Kriminalitätsschwerpunkten wirksam begegnet werden. Ein Beispiel hierfür sind Steuerstraftaten im Zusammenhang mit dem Internethandel (e-commerce)14. 1. Fraud-Programm Das Fraud-Programm betrifft Steuerstraftaten im engeren Sinne und bildet einen Schwerpunkt für die Aktivität der Steuerfahndungsabteilung. Es ist zum einen danach unterteilt, ob die Einkünfte aus legalen oder illegalen Quellen stammen. Zum anderen wurden Subprogramme aufgestellt, die sich die Steuerstraftaten in verschiedene Sparten zusammenfasst. a) Legal Source Tax Crimes Die Steuerfahndung setzt heute den größten Teil ihrer Ressourcen dazu ein, Steuerstraftaten aufzuklären, die mit legalen Einkünften in Zusammenhang stehen. Dadurch soll das Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Fähigkeit der Finanzverwaltung, die Steuergesetze zu vollziehen, gestärkt werden. Die Webster-Kommission hatte immer wieder betont, dass die Kenntnisse der Fahnder zwar auch in anderen Bereichen der Kriminalität von großem Nutzen seien, das besondere Schwergewicht der Tätigkeit der CID jedoch auf Steuerdelikten im engeren Sinne liegen müsse, da es sich hierbei um ihre ureigenste Aufgabe handele, sie in diesem Bereich allein zuständig sei und besondere Kompetenz besitze15. In den Jahren vor 1998 hatte die CID immer weniger Ressourcen für die Aufklärung von Steuerstraftaten im engeren Sinne verwandt und das Gewicht stattdessen auf Geldwäsche und Drogendelikte gelegt. Noch 1978 machten Fälle, die Steuerstraftaten zum Gegenstand hatten, ca. 84 % der Fälle der CID aus, während es 1988 nur noch 45 % waren16. Diese Ent14 15 16

FY 2000 Annual Report, S. 9. Matthews, United States Attorneys’ Bulletin, S. 2. Zahlen nach Baker, 11 Ga. St. U. L. Rev., S. 369.

A. Strategien und Programme

99

wicklung war zwar von der American Bar Association kritisiert worden, dennoch ordnete der damalige Commissioner des IRS an, dass es keine Veränderung bei der Auswahl der Fälle geben solle17. b) Illegal Source Financial Crimes Im Rahmen des Illegal Source Financial Crimes sollen illegale Geldquellen aufgedeckt werden. Die Wirtschaftskreisläufe der Unterwelt stellen eine Bedrohung für das Steuersystem eines jeden Landes dar, da immense Geldströme fließen, das Geld gewaschen wird und dann unversteuert dem legalen Wirtschaftskreislauf wieder zugeführt wird18. Straftaten in diesem Bereich haben häufig einen internationalen Bezug. Genau wie in Deutschland sind in den USA Einkünfte auch dann steuerpflichtig, wenn sie aus illegalen Quellen stammen19. Dass dies für einige Personen eine Überraschung darstellt, zeigt der Ausspruch Al Capones bei seiner Verurteilung wegen Steuerhinterziehung: This is preposterous! You can’t tax illegal money! Das ist grotesk! Ihr könnt doch kein illegales Geld besteuern!

Der CID ist es auch möglich, illegal erworbenes Bargeld und Aktiva einzuziehen (asset seizure and forfeiture)20, 21. c) Subprogramme Die beiden Programme Legal und Illegal Source Financial Crimes sind noch in mehrere Sub-Programme unterteilt22. aa) General Fraud Das General Fraud-Subprogramm umfasst alle die Steuerstraftaten, die nicht unter eines der anderen Subprogramme fallen. Dazu gehören sowohl 17

Baker, 11 Ga. St. U. L. Rev., S. 372 ff. FY 2000 Annual Report, S. 8. 19 United States v. James, 366 U.S. 213, 81 S.Ct. 1052. 20 IRM, 9.7. 21 Zu forfeiture siehe auch Kapitel 4, F. I. 2. auf S. 237. 22 Die Informationen zu diesen Programmen wurden zu einem großen Teil aus den Annuals Reports der CID. Da der letzte publizierte Report aus dem Jahr 2000 stammt, wurde dieser als Grundlage für die Zitierungen gewählt. Aktuelle Informationen und Daten finden sich auf der Homepage der CID unter http://www.treas. gov/irs/ci/index.htm. 18

100

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

Legal Source Tax Crimes als auch Illegal Source Financial Crimes. Im General Fraud-Subprogramm werden auch neue Schwerpunktbereiche der Steuerkriminalität identifiziert23. bb) Foreign/Domestic Trusts Die sogenannten Trust Returns24 (Form 1041) sind die Steuererklärungsart, die am dritthäufigsten abgegeben wird. Im Rahmen der Aufstellung der Programme der CID wurde festgestellt, dass Trusts häufig zur Hinterziehung von Steuern missbraucht werden. Dabei sind zwei Hauptströmungen zu beobachten, die ausländischen25 und die inländischen Trusts26. cc) Return Preparers Das Return Preparers Program beschäftigt sich mit der Erstellung und Abgabe falscher Steuererklärungen. Viele dieser Ermittlungen richten sich gegen Steuerberater und Steueranwälte, die von den falschen Steuererklärungen dadurch profitieren, dass sie einen Teil der Rückzahlungen unterschlagen, ihren Ruf durch die Erzielung hoher Rückzahlungen für ihre Mandanten verbessern oder indem sie überhöhte Honorare verlangen27. dd) Questionable Refund Das Questionable Refund-Programm dient dazu, die Auszahlung von betrügerisch erlangten Steuerrückerstattungen zu unterbinden. Questionable Refund Detection Teams sind in den Fraud Detection Centers28 (FDCs) tätig, die an die landesweit zehn IRS-Institutionen angeschlossen sind, die Steuererklärungen auswerten29. Werden dort im Rahmen der meist elektronischen Auswertung Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten entdeckt, so erfolgt eine Verweisung an ein Field Office der CID. 23

FY 2000 Annual Report, S. 14. Trusts sind treuhänderisch verwaltete Vermögen, aus verschiedenen Gründen sind sie in den USA sehr beliebt. 25 Ausländische Trusts werden meist in den sogenannten „Tax Haven Countries“ gegründet. Für eine Liste der Tax Havens siehe Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 37 ff. 26 FY 2000 Annual Report, S. 22. 27 FY 2000 Annual Report, S. 28; eingehender Matthews/Davidson, Journal of Tax Practice & Procedure 2002, S. 1 ff. 28 Zu den Fraud Detection Centers siehe Kapitel 1, B. IV. 2. d) auf S. 70. 29 FY 2000 Annual Report, S. 33. 24

A. Strategien und Programme

101

ee) Excise Tax Mit diesem Programm soll die Hinterziehung von Verbrauchssteuern, insbesondere von Mineralölsteuer bekämpft werden30. Hinsichtlich der Zahl der Fälle ist dieses Programm von eher untergeordneter Bedeutung. ff) Health Care Im Health Care-Programm werden die Delikte im Zusammenhang mit der Gesundheitsfürsorge untersucht, die in den Zuständigkeitsbereich der CID fallen, insbesondere Steuerhinterziehung und Geldwäsche. Steuerhinterziehung tritt meist durch Angabe zu hoher Kosten oder durch Nichterklärung betrügerisch erlangter Einkünfte auf. Auch für Geldwäsche bietet der Bereich des Gesundheitswesens vielfältige Möglichkeiten, vor allem durch den Erwerb von Aktiva mit betrügerisch erlangtem Geld31. Hinzu kommen betrügerische Ansprüche gegenüber dem Staat durch gestellte Unfälle, falsche Rechnungen und so fort32. gg) Bankruptcy Der Zusammenhang zwischen Steuerstraftaten und Insolvenzfällen erklärt sich daraus, dass dem Schuldner im Falle der Insolvenz ein Schuldenerlass gewährt wird. Da der IRS häufig als Gläubiger auftritt, ist er auch von Insolvenzstraftaten betroffen33. hh) Insurance Beim Insurance Fraud-Programm werden Straftaten im Zusammenhang mit Versicherungen untersucht. Dazu gehört die Unterschlagung von Prämien durch Versicherungsvertreter und die Gründung von Scheinfirmen mit dem Ziel, die Versicherten um die eingezahlten Prämien zu bringen. Die CID ist Mitglied der National Association of Insurance Commissioners (NAIC) und klärt zusammen mit anderen Behörden Steuerhinterziehung und Geldwäsche im Zusammenhang mit Versicherungsunternehmen auf34.

30 31 32 33 34

FY 2000 Annual Report, S. 39. FY 2000 Annual Report, S. 57. Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 29. FY 2000 Annual Report, S. 44. FY 2000 Annual Report, S. 64.

102

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

ii) Financial Institutions Im Rahmen des Financial Institutions-Programms klärt die CID als Mitglied der Bank Fraud Working Groups Straftaten im Zusammenhang mit und unter Ausnutzung von Finanzinstituten auf. Dabei werden unterschiedliche Delikte wie Geldwäsche, Betrug und Steuerhinterziehung untersucht, die häufig von ein und demselben Täter verwirklicht werden35. In diesem Bereich spielen die Finanzinstituten gegenüber abzugebenden Kontrollmitteilungen eine große Rolle36. jj) Public Corruption Steuerfahnder der CID untersuchen Steuerstraftaten und Geldwäschedelikte im Zusammenhang mit Fällen der öffentlichen Korruption. Die Arbeit der Beamten wird in diesem Bereich sehr geschätzt, weil sie aufgrund ihrer Ausbildung und Erfahrung in der Lage sind die oft komplexen Finanzbeziehungen zu durchschauen37. kk) Gaming Im Bereich des Gaming-Programms werden Straftaten untersucht, die im Zusammenhang mit legalem und illegalem Glücksspiel stehen, insbesondere Geldwäsche und Steuerhinterziehung38. Die Glücksspielindustrie bietet mit einem Jahresumsatz von etwa 742 Milliarde US $ nicht zu unterschätzende Möglichkeiten für Straftaten39. Dabei spielen Glücksspiele auf InternetWebseiten eine immer größere Rolle. ll) Organized Crime Wegen des besonderen Fachwissens werden Steuerfahnder in Zusammenarbeit mit United States Attorneys und anderen Ermittlungsbehörden auch bei Ermittlungen gegen die organisierte Kriminalität eingesetzt. Die Ermittlungen richten sich dabei gegen bereits etablierte Organisationen wie die Cosa Nostra und die kolumbianischen Kartelle, aber auch gegen neu entstehende Gruppen40. So ist die CID beispielsweise Mitglied der Inter35

FY 2000 Annual Report, S. 48. Zu den Kontrollmitteilungen siehe Kapitel 4, C. II. auf S. 215. 37 FY 2000 Annual Report, S. 68. 38 FY 2000 Annual Report, S. 53. 39 Zu Straftaten im Zusammenhang mit Glücksspielen siehe eingehend Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 18 f., 229 ff. 36

A. Strategien und Programme

103

agency Nigerian Organized Crime Task Forces, die zur Bekämpfung der weltweit explosionsartig ansteigenden Kriminalität von Nigerianern gegründet wurden. mm) Telemarketing Mit dem Telemarketing-Programm werden Straftäter verfolgt die durch illegales Telemarketing, das heißt unter Ausnutzung moderner Kommunikationsmittel (z. B. Telefon, Internet) und dem elektronischen Zahlungsverkehr Einkommen erzielen41. Die relevanten Delikte sind dabei neben Steuerhinterziehung vor allem Geldwäsche und Conspiracy42. nn) E-Commerce Fraud Das Programm E-Commerce Fraud ist ein Beispiel, wie auf neue Kriminalitätsentwicklungen reagiert wurde. Es wurde im Jahr 2000 ins Leben gerufen und wendet sich gegen Straftaten die unter Ausnutzung des Internets begangen werden. Die begangenen Delikte decken einen weiten Bereich des Strafrechts ab, angefangen von falschen elektronischen Steuererklärungen, Manipulationen beim elektronischen Zahlungsverkehr, illegalem Glücksspiel, Werbung für verbotene Trusts und Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit Einkommen aus Internet-Operationen43. oo) Employment Tax Das Employment Tax beschäftigt sich mit Steuerhinterziehung in Zusammenhang mit dem Quellensteuerabzug bei Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit44.

40 Für einen Überblick über die relevanten kriminellen Organisation siehe Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 157 ff. 41 FY 2000 Annual Report, S. 72. 42 Zum Conspiracy-Tatbestand siehe Kapitel 4, D. II. auf S. 223. 43 Das Problem sinkender Steuereinnahmen durch moderne Kommunikationsmittel und globale Verflechtung wird teilweise als eine der größten Herausforderung an den modernen Staat gesehen, siehe Pfiffner/Brook, The Future of Merit, S. 186 m. w. N. 44 Eingehender dazu Kehoe/Matthews, Journal of Tax Practice & Procedure 2001, S. 14 ff.

104

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

2. Narcotics Related Financial Crimes Die CID unterstützt die National Drug Control Strategy, indem sie – zusammen mit anderen Behörden – gegen Steuerkriminalität und Geldwäsche im Zusammenhang mit Drogendelikten vorgeht. Der Grund dafür ist, dass die Beamten der Steuerfahndung im Bereich der Finanzkriminalität besonderes Fachwissen besitzen. Die CID erfüllt so neben ihrer eigentlichen Aufgabe, der Aufklärung von Steuerdelikten und der Stärkung des Vertrauens der Öffentlichkeit in die Finanzverwaltung, auch die Ziele der Bekämpfung des illegalen Drogenhandels. Das Hauptziel des Narcotics Related Financial Crimes Program ist es, den Profit der kriminellen Organisationen aus Rauschgift- und Geldwäschedelikten zu vermindern und damit eine der größten Geldquellen der organisierten Kriminalität auszutrocknen45. In Tabelle 2 auf Seite 105 finden sich die Aktivitäten der Steuerfahndung in den Kategorien Legal Sources, Illegal Sources und Narcotics im Steuerjahr 2001 in Zahlen wieder. 3. Money Laundering Strategy Ziel der Money Laundering Strategy ist es, diejenigen Täter zu identifizieren und zu verfolgen, die im großen Stil Geldwäsche betreiben46, 47. 4. International Strategy Die International Strategy zielt darauf ab, Beamte der Steuerfahndung ins Ausland zu entsenden, um Informationen über Steuerstraftaten mit internationalem Bezug zu sammeln48. Der Grund für die Erstellung einer internationalen Strategie lag darin, dass die Ermittlungen der Steuerfahnder in den letzten 12 Jahren einen immer stärkeren internationalen Bezug bekamen49. Steuerstraftaten, vor allem die Delikte, die in den Bereich der organisierten Kriminalität fallen, machen längst nicht mehr vor Staatsgrenzen halt. Aus diesem Grund wurde auch die Financial Action Task Force on Money Laundering (FATF) 1989 auf dem G-7 Gipfel in Paris gegründet50. 45

FY 2000 Annual Report, S. 8. IRM, 9.1.1.3.2. 47 Das Thema Geldwäsche wird in Kapitel 4, B. auf S. 204 eingehend besprochen. 48 IRM, 9.11.3.3. 49 FY 2000 Annual Report, S. 10. 50 Oswald, Implementation von Maßnahmen zur Bekämpfung der Geldwäsche, S. 33. 46

A. Strategien und Programme

105

Tabelle 2 Aktivitäten der CID im Jahr 2001 geordnet nach Programmen Gesamt

Legal Source Tax Crimes

Illegal Source Financial Crimes

eingeleitete Untersuchungen51

3.284

1.020

1.313

951

abgebrochene Untersuchungen

1.005

475

272

258

Strafverfolgung empfohlen52

2.335

535

953

847

53

Narcoticsrelated Financial Crimes

2.292

560

920

812

für schuldig befunden

2.251

548

937

766

Verurteilungen

2.238

548

859

831

Freiheitsstrafen

1.879

451

692

736

% Freiheitsstrafen bei Verurteilung

84,0

82,3

80,6

88,6

erhobene Anklagen

Anmerkung: Zu beachten ist, dass sich viele Verfahren von der Einleitung der Untersuchung bis zur Verurteilung über mehrere Jahre hinziehen können. So erklärt es sich auch, dass teils die Zahl der Verweisungen kleiner ist, als die der erhobenen Anklagen. Quelle: IRS Data Book 2001, S. 22.

Dabei handelt es sich um eine internationale Organisation, der gegenwärtig 31 Nationen angehören, darunter auch die USA und Deutschland. Ihr Ziel ist es, die Geldwäsche auf internationaler Ebene dadurch zu bekämpfen, dass in den Mitgliedsstaaten auf die Einführung von Gesetzen hingewirkt wird, mit denen die Finanzkriminalität wirksam bekämpft werden kann54. Die CID stellt einen wichtigen Teil der amerikanischen Vertreter der FATF55.

51

Subject Criminal Investigations, vgl. Kapitel 2, C. III. auf S. 121. Vgl. dazu Kapitel 2, E. auf S. 132. 53 Information und Indictments. Information meint eine Anklageerhebung ohne Einschaltung einer grand jury – im Unterschied zu indictment. 54 Siehe auch Bongard, Wirtschaftsfaktor Geldwäsche, S. 265 ff. 55 FY 2000 Annual Report, S. 10. 52

106

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

5. Terrorismusbekämpfung Im Anschluss an die Ereignisse des 11. September 2001 werden Steuerfahnder auch zur Terrorbekämpfung eingesetzt. Hier geht es vor allem darum, die Geldströme des internationalen Terrorismus aufzudecken und zu bekämpfen. Ein Beispiel dafür ist die Auffindung von steuerbefreiten, wohltätigen Organisationen, deren eigentliches Ziel es ist, Gelder für terroristische Organisationen zu sammeln56. Die CID nimmt auch an der Operation Green Quest teil, einer Kooperation verschiedenster Strafverfolgungsbehörden mit dem Ziel, Finanztransaktion zur Finanzierung terroristischer Organisationen aufzuspüren. 6. Publicity Strategy In den letzten Jahren hat die CID verstärkt darauf geachtet, dass mit der Verurteilung des Angeklagten abgeschlossene Verfahren auch der Öffentlichkeit bekannt werden57. a) Ausgestaltung der Publicity Strategy Um dieses Ziel zu erreichen, sollte die Zusammenarbeit mit den Medien stark verbessert werden. Journalisten sollen bei der Erstellung ihrer Berichte durch 35 public information officers (PIOs) aktiv unterstützt werden. Zudem werden Hintergrundinformationen für Medienvertreter, aber auch für Bürger auf den Internetseiten des IRS und des Finanzministeriums zur Verfügung gestellt. Dabei geht die Zielrichtung dem Vernehmen nach dahin, weniger den konkreten Fall in jedem Detail auszuleuchten, sondern einen Blick auf das große Ganze zu ermöglichen58. Dadurch sollen die Persönlichkeitsrechte des Angeklagten weniger stark berührt werden und der Blick stattdessen auf die grundsätzlichen Arbeitsweisen des IRS und der CID gelenkt werden. Die so verbreitete Botschaft richtet sich an zwei Adressen: zum einen an die ehrlichen Steuerzahler, zum anderen an diejenige, die gegen ihre steuerlichen Pflichten verstoßen oder dies beabsichtigen. Die Veröffentlichung von Steuerstrafprozessen soll nicht nur der Abschreckung von potentiellen Straftätern dienen, sondern auch das Vertrauen der übrigen Steuerpflichtigen in die Effektivität der Finanzverwaltung stärken. Es soll nicht die Mei56 57 58

IRM, 9.1.1.3.4. Matthews/Keneally/Hill, Journal of Tax Practice & Procedure 2001, S. 14. Matthews, Journal of Tax Practice & Procedure 2001, S. 39.

A. Strategien und Programme

107

nung entstehen, „der Ehrliche sei der Dumme“, weil er die hinterzogenen Steuern mitbezahlen müsse59. b) Veröffentlichung als Sanktion Seit 1991 ist die Publikation des Verbrechens, des Täters und der Verurteilung in den Medien auch als Sanktion in den Federal Sentencing Guidelines vorgesehen60 Diese Art der Sanktionierung richtet sich aber ausschließlich gegen juristische Personen61. Die Veröffentlichung der Namen der Täter sowie der von ihnen begangenen Straftaten wird jedoch nicht als eine formelle Sanktion angesehen62. Die publicity strategy richtet sich sowohl gegen juristische als auch gegen natürliche Personen und ist nicht davon abhängig, dass die Publikation als Strafe vom Gericht verhängt wurde. Vielmehr soll durch die publicity strategy die (ohnehin zulässige) Berichterstattung durch die Medien angeregt werden. Da die Berichterstattung nicht das schwebende Strafverfahren betrifft, ergeben sich hier auch keine Probleme hinsichtlich einer Vorverurteilung des Beschuldigten63. Wenn jedoch einige Fälle bevorzugt weitergegeben werden, bzw. von der CID selbst veröffentlicht werden, weil diese Fälle von besonderem Interesse sind, so kann dies im Einzelfall eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes und der Persönlichkeitsrechte64 darstellen.

59

Matthews, Journal of Tax Practice & Procedure 2001, S. 39. Zu den Federal Sentencing Guidelines siehe Kapitel 4, F. I. 2. auf S. 237 ff. 61 Wong, 3 Cal. Crim. L. Rev. 3 (Oct. 2000). 62 Eingehend zu formellen Sanktionen siehe Fisse/Braithwaite, The Impact of Publicity on Corporate Offenders, S. 285 ff. Zu den shaming sanctions siehe Amunson et al., 116 Harv. L. Rev., S. 2186 ff. 63 Zur Problematik der Vorverurteilung im US-amerikanischen Recht, siehe Bornkamm, Pressefreiheit und Fairneß des Strafverfahrens, S. 99 ff. 64 Eingehend zu Ehrverletzungen durch Medienberichterstattung in den USA siehe Kretschmer, Strafrechtlicher Ehrenschutz und Meinungs- und Pressefreiheit, S. 89 ff. und Gounalakis, Privacy and the Media. Für Deutschland siehe Ahrens, Persönlichkeitsrecht und Freiheit der Medienberichterstattung. Der Schutz der Persönlichkeitsrechte ist in der Constitution der USA nicht enthalten, sondern wird nur als right to privacy aus verschiedenen verfassungsrechtlichen Vorschriften abgeleitet, und ist verhältnismäßig schwach ausgeprägt; für einen Vergleich mit der Praxis des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte siehe Schumacher, Medienberichterstattung und Schutz der Persönlichkeitsrechte, S. 41 ff., 243. 60

108

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

c) Bewertung der Publicity Strategy Die Öffentlichkeitsarbeit des IRS im Rahmen der publicity strategy ist durchaus kritisch zu sehen. So werden in den Annual Reports der CID65 verurteilte Steuerstraftäter namentlich genannt und die zugrunde liegenden Sachverhalte detailliert geschildert. Bei einer solchen Vorgehensweise kann man wohl schwerlich davon sprechen, es werde der „Blick auf ein großes Ganzes gerichtet“. Auch was die Information der Öffentlichkeit betrifft, klaffen Wunschvorstellung und Realität weit auseinander. Zwar sind auf den Internetseiten des IRS und der CID viele oberflächliche, sich häufig wiederholende Informationen zu finden. Tritt man jedoch an die zuständigen public information officers direkt heran, um weitergehende Auskünfte zu erhalten, so wird man oft entweder ignoriert oder mit einem „Zweizeiler“ abgefertigt. So konnten auch für die vorliegende Arbeit nur wenige Informationen von Seiten der PIOs gewonnen werden, da eine Zusammenarbeit mit der Begründung abgelehnt wurde, university papers könnten aus Zeitgründen nicht mehr unterstützt werden. Zieht man jedoch einen Vergleich zu dem Aufwand, der sonst im Rahmen der publicity strategy getrieben wird, so erscheint die Unterstützung von universitären Publikationen als gute Alternative, um die (Fach-)Öffentlichkeit zu informieren. Es ist jedoch zu vermuten, dass befürchtet wird, es könnten auf diesem Wege Informationen an die Öffentlichkeit gelangen, die von findigen Steuerpflichtigen und Rechtsanwälten gegen den IRS und die CID eingesetzt werden. Die Idee, welche der publicity strategy zugrunde liegt, ist dagegen durchaus beachtenswert. Indem die Bevölkerung darüber aufgeklärt wird, welche Risiken die Begehung von Steuerstraftaten in sich birgt, kann die Abschreckungswirkung maximiert werden. Erhalten die Bürger nämlich keine oder nur ungenaue Informationen über die Wahrscheinlichkeit und die Auswirkungen von Strafverfolgung, so wird keinerlei Abschreckungswirkung erzielt66. Anstatt jedoch Einzelfälle anzuprangern, wäre es besser, die Gemeinschaft der Steuerzahler darüber in Kenntnis zu setzen, wie effektiv die Steuerfahndung tatsächlich arbeitet.

V. Bewertung der Strategien und Programme Je komplexer, gefährlicher und bedeutender die untersuchten Straftaten sind, desto notwendiger ist die strategische Planung der Kriminalitätsbe65 FY 2002 Annual Business Report, FY 2001 Annual Report, FY 2000 Annual Report und FY 1999 Annual Report. 66 Pudney/Pyle/Saruc, Income Tax Evasion: An Experimental Approach, S. 272.

A. Strategien und Programme

109

kämpfung67. Daher ist die Durchführung von strategischen Planungen im Bereich der Strafverfolgung prinzipiell zu befürworten. Dadurch ist es möglich, die vorhandenen Ressourcen und Potenziale unter Berücksichtigung gesellschaftlicher Erwartungen kundenorientiert, zielgerichtet und zweckmäßig einzusetzen und auf unvorhergesehene Ereignisse flexibel und angemessen zu reagieren68. 1. Bewertung der Mission von IRS und CID Die Aufstellung eines Mission Statements, also eines Leitgedankens für eine Organisationseinheit, die dazu dient, die zu erreichenden Ziele zu definieren und die dabei zu beachtenden Grundsätze herauszustellen, ist deshalb zu befürworten, weil dadurch nicht nur das Selbstverständnis der Organisation dargelegt wird, sondern auch Vorgaben für die aus dem Leitbild zu entwickelnden Strategien und Programme aufgestellt werden. a) Mission des IRS Hinsichtlich des Mission Statements des IRS ist jedoch kritisch anzumerken, dass lediglich auf die Dienstleistungskomponente der Finanzverwaltung abgestellt wird. Dadurch kann man sich des Eindrucks nicht erwehren, die Hauptaufgabe des IRS bestehe darin, Serviceleistungen für Steuerpflichtige zu erbringen. Da der IRS jedoch keine Steuerberatungsgesellschaft ist, entspricht dieses Leitbild weder dem Selbstverständnis der Verwaltung, noch dem Bild, das der Steuerpflichtige von der Behörde hat. Aus diesem Grund erscheint es vorzugswürdig, die Kundenorientierung des IRS zwar zu erwähnen, jedoch die Hauptaufgabe, die Erhebung von Steuern, ganz klar in den Vordergrund zu stellen. b) Mission der CID Demgegenüber ist die Formulierung des Mission Statements für die Steuerfahndung besser gelungen. Insbesondere der Hinweis darauf, dass die Arbeit der Steuerfahndung letztlich den Steuerpflichtigen zugute kommt, die nicht gegen die Steuervorschriften verstoßen, trägt dazu bei, das Bild der Steuerfahndung in der Öffentlichkeit zu verbessern.

67 Siehe dazu die grundlegende Arbeit von Schäfer, Einführung in die Grundzüge der Kriminalstrategie, S. 37 ff. 68 Brisach et al., Planung der Verbrechensbekämpfung, S. 35.

110

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

2. Bewertung der Strategien von IRS und CID Die Aufstellung von strategischen Vorgaben ist eine wichtige Voraussetzung für die Formulierung konkreter Handlungsprogramme. a) Strategie des IRS Hinsichtlich der Strategie des IRS ergibt sich ein Problem aus der Zersplitterung und Uneinheitlichkeit des aufgestellten Planes. Es wird – teilweise unspezifisch – zwischen Strategic Goals und Objectives, Guiding Principles und Major Strategies unterschieden. Problematisch ist hierbei insbesondere, dass Begrifflichkeiten nicht einheitlich verwendet werden. So stellen die Major Strategies ihrer Natur nach eher Leitlinien dar, es besteht ein offensichtlicher Unterschied zu der – ebenfalls als Strategie bezeichneten – IRS National Compliance Strategy, in der bereits planerische Entscheidungen getroffen werden. Teilweise kann man sich des Eindrucks nicht erwehren, dass die strategische Planung in diesem Bereich übertrieben wurde. b) Strategie der CID Ähnliche Probleme bestehen in Zusammenhang mit der Strategie der CID. Problematisch sind hier insbesondere die ständigen Änderungen von Begrifflichkeiten, wie die Umbenennung des Annual Compliance Program Guidance in Annual Business Plan. Hinzu kommt, dass sich diese Begriffe nicht aus sich selbst heraus erklären, sondern nur schwer korrekt einzuordnen sind. Dabei ist allerdings zu beachten, dass viele der angesprochenen Probleme nicht zuletzt auf die Restrukturierung des IRS und der CID zurückzuführen sind und vermutlich in absehbarer Zeit überwunden sein werden. 3. Bewertung der Programme der CID Die Intention der Programme, nämlich die Identifikation von Schwerpunktbereichen der Kriminalität und die Konzentration der Ermittlungen auf diese Bereiche ist positiv zu sehen, da so die Ressourcen der Steuerfahndung auf diejenigen Gebiete konzentriert werden, in denen besonderer Handlungsbedarf besteht. Insbesondere die Ermittlung neuer Trends und Entwicklungen der Kriminalität innerhalb des Programms General Fraud ist zu befürworten, da in diesen Komplex alle die Straftaten fallen, die noch keinem anderen Programm zugeordnet sind. So ist es möglich, neue Kriminalitätsmuster frühzeitig zu erkennen und hierfür neue Programme zu schaffen.

B. Informationsquellen der Steuerfahndung

111

Kritikwürdig ist allerdings die Zusammensetzung der Programme der CID. So dient das Bankruptcy Program vor allem der Aufklärung von Insolvenzstraftaten, die nicht zum Zuständigkeitsbereich der CID gehören. Obwohl sich der IRS in Insolvenzfällen häufig unter den geschädigten Gläubigern befindet, ist die Ermittlung von Insolvenzstraftaten durch die CID letztlich vom Zufall abhängig, da es ebenso Fälle ohne Beteiligung des IRS gibt. Ähnliches gilt für die Programme Corruption, Financial Institution Fraud, Health Care und Insurance Fraud. Die Tatsache, dass einige Programme den Zuständigkeitsbereich der CID nur am Rande berühren, muss nicht dazu führen, dass das Engagement der CID hinsichtlich dieser Programme völlig eingestellt wird. Es ist jedoch erforderlich, bereits bei der Formulierung eines Programmes herauszustellen, ob die dabei hauptsächlich verwirklichten Straftaten in den Kernbereich der Zuständigkeit des IRS fallen, oder ob Steuerstraftaten nur ausnahmsweise oder als Nebenprodukt verwirklicht werden. Dadurch würde es leichter fallen, hinsichtlich der Ressourcenverteilung der CID Prioritäten zu setzen.

B. Informationsquellen der Steuerfahndung Der folgende Abschnitt beschäftigt sich mit der Frage, aus welchen Quellen die Steuerfahnder der CID Hinweise auf Steuerstraftaten beziehen. Dabei ist zu unterscheiden zwischen Hinweisen, die vom IRS selbst ausgehen und Informationen von anderer Seite.

I. Verweisungspraxis des IRS Viele Steuerstrafverfahren sind auf Hinweise von Steuerprüfern der Operating Divisions, insbesondere aus der Abteilung Compliance69 im Rahmen von Routineprüfungen zurückzuführen70, 71. Nachdem diese Praxis vor 1998 immer mehr vernachlässigt worden war, wurde versucht die Zusammenarbeit auf Vorschlag der Webster-Kommission72 hin im Zuge der jüngsten Reformen durch das Fraud Referral Program wieder zu verbessern73, 74. Innerhalb der Operating Divisions gibt es nun sogenannte Fraud Area Managers, denen über sechzig Fraud Referral Program Specialists 69 70 71 72 73 74

Früher aus den Abteilungen Examination und Collection. Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 631. Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 239. Zur Webster Kommission siehe Kapitel 1, B. III. auf S. 62. Review of the IRS’ CID, S. 19, 21. Matthews, United States Attorneys’ Bulletin, S. 2.

112

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

unterstehen, die speziell für die Verweisung von potentiellen Steuerstraftaten und die Zusammenarbeit mit der CID zuständig sind75. 1. Steuerprüfungen durch Beamte anderer Abteilungen des IRS Der IRS kann wegen seiner geringen Personaldichte naturgemäß nur einen kleinen Teil der jährlich etwa 200 Mio. Steuererklärungen überprüfen76. Um diese große Zahl an Steuererklärungen bewältigen zu können, bedient sich der IRS schon seit Jahren der Hilfe der elektronischen Datenverarbeitung. Dabei erfolgt zunächst eine Kontrolle auf Schreib- und Rechenfehler, danach wird mit Hilfe der Discriminate Function Method (DIF) versucht, inhaltliche Fehler aufzudecken. Das DIF-Ausleseverfahren errechnet aus verschiedenen, streng geheim gehaltenen Variablen einen Punktwert, der die Fehlerwahrscheinlichkeit einer Steuererklärung abbilden soll. Wird ein bestimmter Wert überschritten, untersucht ein Steuerbeamter die Steuererklärung darauf hin, ob eine Einzelprüfung (examination) angezeigt ist77. Neben dem Grad der Unrichtigkeiten entscheidet vor allem die Höhe der zu erwartenden Steuernachzahlungen darüber, ob weitere Untersuchungen durchgeführt werden78. Dieses Verfahren ist durchaus fragwürdig. So stammen die verwendeten Variablen aus einer stichprobenartigen Überprüfung von 54.000 Steuererklärungen aus dem Jahr 198879. Die Tauglichkeit dieser Zahlen ist deshalb äußerst zweifelhaft, weil sie zum einen veraltet sind und ihnen zum anderen nur 0,05% der damals eingereichten Steuererklärungen zugrunde liegen. Versuche des IRS, an aktuelleres und umfassenderes Zahlenmaterial zu kommen, werden jedoch regelmäßig vom Kongress blockiert80. Dennoch verbesserte sich der Prozentsatz der Fälle, die nach einer Außenprüfung zu Nachzahlungen führten, nach Einführung des DIF-Verfahrens deutlich81. Problematisch erscheint in diesem Zusammenhang auch die Tatsache, dass nur diejenigen Steuererklärungen einer genaueren Prüfung unterzogen werden, die hohe Nachzahlungen versprechen. Dafür sprechen fiskalische Erwägungen sowie die erhöhte Abschreckungswirkung. Im Lichte des Gleichheitsgrundsatzes ist ein solches Vorgehen jedoch als problematisch zu bewerten. 75 76 77 78 79 80 81

Matthews, United States Attorneys’ Bulletin, S. 2. Thiele, Einführung in das US-amerikanische Steuerrecht, S. 112. Seer, Besteuerungsverfahren USA – Deutschland, S. 59 ff. Thiele, Einführung in das US-amerikanische Steuerrecht, S. 112. Seer, Besteuerungsverfahren USA – Deutschland, S. 62. Seer, Besteuerungsverfahren USA – Deutschland, S. 62. Hunter/Nelson, Nat’l Tax J. 49, S. 108 f., 113.

B. Informationsquellen der Steuerfahndung

113

2. Verweisung an die CID Hat eine Beamter einer Abteilung (Operating Division) des IRS durch das oben beschriebene DIF-Ausleseverfahren oder auf andere Weise Hinweise auf eine Steuerstraftat erhalten, ist eine Verweisung (referral) an die CID denkbar. a) Voraussetzungen für eine Verweisung Vermutet ein IRS-Beamter eine Steuerstraftat, so wird er seine Aktivitäten unterbrechen und prüfen, ob er den Fall an die CID weiterleitet82, 83. Zunächst muss der Beamte die Stellungnahme des Fraud Referral Specialist (FRS) einholen84. Stimmt dieser einer Verweisung zu, werden alle anderen Aktivitäten gegen den Steuerpflichtigen, z. B. Außenprüfungen, zunächst eingestellt85. Der Grund dafür ist, dass die strafrechtlichen Ermittlungen Vorrang vor dem Besteuerungsverfahren haben. Die Einstellung der Aktivitäten der anderen Abteilungen ist allerdings nicht zwingend, oft jedoch zweckmäßig86. Die verweisenden Beamten sind jedoch gehalten, bei einer Verweisung darauf zu achten, dass auch substantielle Verdachtsmomente bestehen87. Daher werden sie versuchen, möglichst viele Hinweise auf die Begehung einer Straftat zu finden, bevor sie eine Verweisung an die CID beantragen. b) Abgrenzung vorbereitender Ermittlungen zu den Ermittlungen der Steuerfahndung In diesem Bereich ergibt sich ein Abgrenzungsproblem. Fraglich ist nämlich, wann ein Beamter des IRS noch damit beschäftigt ist festzustellen, ob genügend Verdachtsmomente bestehen und wann er bereits eigene Ermittlungshandlungen vornimmt. Schwingt sich ein Steuerprüfer praktisch zum Steuerfahnder auf, indem er selbst Ermittlungshandlungen vornimmt, so verstößt er damit gegen die Zuständigkeitsregelungen des Internal Revenue Manual88. Dies führt jedoch nicht unbedingt zur Unverwertbarkeit der so erlangten Informationen. 82

United States v. Gilpin, 542 F.2d 38. Ganz ähnlich ist die Vorgehensweise in Deutschland, Müller/Wabnitz/Janovsky, Wirtschaftskriminalität, S. 315, siehe auch § 10 Betriebsprüfungsordnung. 84 Perez/Hochman, LA Lawyer 10/03, S. 13, IRM, 25.1.3.3. 85 Musslewhite, Role of the CID, S. 34. 86 Musslewhite, Role of the CID, S. 36. 87 Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–17. 83

114

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

Nach der Entscheidung des Supreme Court im Fall United States v. Caceres89 kommt es bei der Frage, ob eine Verletzung von Verwaltungsvorschriften einen beachtlichen Fehler darstellt, entscheidend darauf an, ob die Verwaltungsvorschrift dazu dient, Rechte umzusetzen, die von der Verfassung oder durch formelles Gesetz garantiert sind (mandated by the Constitution or federal law). Da bei einer Verletzung von Zuständigkeitsregelungen eine solche Verletzung zu verneinen ist, müssen weitere Anhaltspunkte hinzukommen, um zu einer Unverwertbarkeit der gefundenen Ergebnisse zu führen. Ein beachtlicher Fehler wäre dann anzunehmen, wenn die due process clause, das Recht auf ein ordnungsgemäßes Verfahren, verletzt worden wäre. Dies ist dann der Fall, wenn sich der Angeklagte auf die verletzte Verwaltungsvorschrift verlassen hatte, und der Bruch dieser Vorschrift durch die Behörde zu einem Verhalten des Steuerpflichtigen führte, mit dem er sich selbst belastete90. Ein solcher Fall wird jedoch nur selten vorliegen. Zum einen kennen die meisten Bürger die Vorschriften des IRM nicht, zum anderen dürfte es nur selten nachweisbar sein, dass ein bestimmtes Verhalten (insbesondere eine belastende Aussage) im Vertrauen auf die Einhaltung der Zuständigkeitsregeln gemacht worden ist und bei Kenntnis des Verstoßes unterlassen worden wäre. Ein Verstoß führt auch dann ausnahmsweise zur Unverwertbarkeit der gefundenen Ergebnisse, wenn der Verstoß rechtsmissbräuchlich war (in bad faith) und fundamentale Rechte des Steuerpflichtigen verletzte. Ein solcher Verstoß, der nicht auch gleichzeitig Rechte aus der Verfassung oder formelles (Bundes-)Gesetz verletzt, ist nur schwer denkbar. So wurde ein beachtlicher Fehler dann angenommen, wenn dem Angeklagten durch falsche Darstellungen und arglistige Täuschung vorgegaukelt worden war, bei den durchgeführten strafrechtlichen Ermittlungen handele es sich um eine normale Steuerprüfung91. Dann liegt aber gleichzeitig auch eine Verletzung des 4th Amendment vor92. Erwähnenswert ist noch, dass ein Beamter, der vor einer Verweisung Ermittlungen durchführt, keine weitreichenderen Befugnisse als ein Steuerfahnder hat. 88

IRM, 9.1.2.2. United States v. Caceres, 440 U.S. 741, 99 S.Ct. 1465, diese Entscheidung wird noch öfters auftauchen, sie befasst sich grundsätzlich mit der Rechtsfolge bei Verstößen gegen Verwaltungsvorschriften durch Beamte des IRS. 90 United States v. Caceres, 440 U.S. 741, 99 S.Ct. 1465. 91 United States v. Tweel, 550 F.2d 297. 92 Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 657. 89

B. Informationsquellen der Steuerfahndung

115

c) Weiterleitung an die Steuerfahndung Sind die vorbereitenden Untersuchungen abgeschlossen, so erfolgt die Verweisung an die Steuerfahndungsabteilung durch Ausfüllen der Form 279793, die sich in Auszügen in Abbildung 16 auf Seite 359 findet. Der Vorgesetzte (Group Manager) des verweisenden Beamten muss der Verweisung zustimmen94. Der Steuerfahndung sollen dabei Informationen über den Steuerpflichtigen selbst, das vermutete Delikt, die nicht erklärten Beträge und die vorhandenen Beweismittel zur Verfügung gestellt werden95. Erhält die Steuerfahndung einen Verweisungsantrag, so wird die Informationen zunächst von einem special agent bewertet96. Innerhalb von zehn Tagen wird dann eine Konferenz angesetzt, an der der special agent, der verweisende Beamte und die jeweiligen Vorgesetzten (Group Managers) teilnehmen97. Bei Bedarf kann auch ein Vertreter der Rechtsabteilung beigezogen werden. Dabei wird möglichst sofort, spätestens jedoch innerhalb von zehn Tagen feststellt, ob der vorgelegte Fall alle Kriterien für die Einleitung einer Steuerfahndungsprüfung erfüllt98. 3. Erfolg des Fraud Referral Program Das Fraud Referral Program zeigte nicht den gewünschten Effekt, vielmehr nahm die Zahl der Verweisungen zunächst sogar weiter ab99. Dies ist zum Teil eine Folge des Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998, da die Steuerbeamten des IRS versuchten, eine Konfrontation mit den Steuerpflichtigen möglichst zu vermeiden, um keinen Anlass für weitere „Bestrafungen“ des IRS-Personals zu geben. Hinzu kommt, dass die Verweisungsanträge von der CID häufiger abgewiesen als angenommen werden. Schließlich ist die geringe Zahl der Verweisungen auch eine Folge der Kundenorientierung des IRS, da weniger Wert auf die Einleitung von Ermittlungsverfahren, sondern mehr auf Serviceleistungen für Steuerpflichtige gelegt wurde100. Andererseits ist jedoch zu beachten, dass der Prozent93

IRM, 25.1.3.4. IRM, 25.1.3.47. 95 Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–21. 96 IRM, 25.1.3.51. 97 IRM, 25.1.3.52. 98 IRM, 25.1.3.53. 99 Die Zahl der Verweisungen aus der Examination-Abteilung der Division Small Business/Self Employed sank von 1,223 im Steuerjahr 1996 auf nur 256 im Steuerjahr 2000, Treasury Inspector General for Tax Administration, Report 2001-30-063 March 2001, S. 4. 94

116

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

satz der Verweisungen, die von der CID angenommen wurden, von 51% im Steuerjahr 2000 auf 68,9% im Steuerjahr 2003 anstieg101.

II. Hinweise von anderen Behörden oder Dritten Der IRS erhält auch Informationen von anderen Behörden oder Dritten. Dabei kann es sich um Briefe, mündliche Mitteilungen von Informanten, Kontrollmitteilungen von anderen Behörden oder Ähnliches handeln. Alle diese sogenannten information items führen zur Einleitung einer großen Zahl von Ermittlungsverfahren. 1. Hinweise von anderen Behörden Wichtige Hinweise auf Steuerstraftaten können von Behörden wie dem Federal Bureau of Investigation (FBI), dem Secret Service, dem Bureau of Alcohol, Tobacco, & Firearms (BATF), der Drug Enforcement Agency (DEA) und anderen Institutionen kommen102. Dies liegt wohl vor allem daran, dass einem solchen Vorgehen – anders als in Deutschland – der Datenschutz nicht im Weg steht. Der Privacy Act erlaubt nämlich eine Bekanntgabe personenbezogener Daten unter Behörden, sofern dies einem vorher festgelegten „Routinegebrauch“ (routine use, 5 USC § 552a(b)(3)) entspricht oder es sich bei dem Empfänger um eine Ermittlungs- oder Strafverfolgungsbehörde (5 USC § 552a(b)(7)) handelt103. Da die CID eine Ermittlungsbehörde ist, kommt es zu einem regen Informationsaustausch mit den oben genannten Behörden und anderen Einrichtungen. Hier wird deutlich, dass nach US-amerikanischem Recht ein Datenaustausch zwischen verschiedenen Behörden viel leichter möglich ist als im deutschen Recht, wo § 15 I BDSG wesentlich höhere Hürden für eine Datenübermittlung zwischen inländischen öffentlichen Stellen aufstellt. Demnach müssen die Daten nämlich zum einen zur Erfüllung einer Aufgabe erforderlich sein, die innerhalb des Zuständigkeitsbereiches der übermittelnden Stelle oder des Empfängers liegt. Zum anderen müssen die Voraussetzungen vorliegen, die eine Nutzung nach § 14 BDSG zulassen würden104. 100 Treasury Inspector General for Tax Administration, Report 2001-30-063 March 2001, S. 7 f. 101 Palmer, Journal of Tax Practice & Procedure 2003, S. 44. 102 IRM, 9.4.4; für eine Liste von Behörden und den von ihnen zu erlangenden Informationen siehe die jeweils aktualisierte Version von GAO, Investigators’ Guide to Sources of Information. 103 Louis, Datenschutz und Informationsrecht in den USA, S. 30, 32.

B. Informationsquellen der Steuerfahndung

117

Neben Hinweisen von anderen Behörden können sich Verdachtsmomente für die Steuerfahnder auch im Zuge der Mitarbeit in einer Financial Investigative Task Force (FITF) ergeben105. Allerdings treffen die Beteiligten in einem grand jury-Verfahren viel umfassendere Geheimhaltungspflichten106. 2. Hinweise von Dritten Hinweise für Steuerstraftaten kommen sehr oft von Dritten. Unter dem Begriff „Dritter“ ist zum einen die Gruppe der natürlichen Personen zu fassen, die in ihrem täglichen Leben Kenntnis von Steuerstraftaten erhalten, zum anderen die Gruppe der Finanzinstitute, die diese Kenntnis in Ausübung ihrer Tätigkeit erlangen. a) Informanten Ein nicht zu vernachlässigender Anlass für die Einleitung von Ermittlungen sind Hinweise von Personen, die entweder auf eine Belohnung hoffen oder einen Racheplan verfolgen, etwa geschiedene Ehepartner oder entlassene Arbeitnehmer107, 108. IRC § 7623 erlaubt es, dann eine Belohnung zu zahlen, wenn Informationen dazu führen, dass Steuern gezahlt werden, die ansonsten hinterzogen worden wären. Allerdings ist die Höhe der Belohnung – für amerikanische Verhältnisse – relativ niedrig109. Dennoch zeigt die Praxis des Inaussichtstellens von Belohnungen offensichtlich gute Resultate110. Der Kontakt zu Informanten wird nicht nur von einzelnen Steuerfahndern im Rahmen ihrer operativen Tätigkeit aufgebaut. Es gibt auch Aufrufe, etwa im Internet, vermutete Steuerstraftaten der Steuerfahndungsabteilung zu melden. Diese Aufrufe sind offenbar recht erfolgreich. Oftmals sind die von Informanten gelieferten Beweise von besonders guter Qualität, insbesondere, wenn sich der Informant in einem besonderen 104

Probleme können sich insbesondere dann ergeben, wenn eine sogenannte zweckändernde Übermittlung vorliegt, Gola/Schomerus, BDSG, § 15 Rn. 9. 105 Siehe dazu Kapitel 3, G. IV. auf S. 185. 106 Siehe dazu Kapitel 3, G. III. auf S. 184. 107 Ein Beispiel für Informationen von früheren Arbeitnehmern gibt Prager, TaxResolution Firm Finds Trouble With IRS. 108 Zur Motivation von V-Leuten siehe Scherp, Die polizeiliche Zusammenarbeit mit V-Personen, S. 45 ff. 109 Maximal 10% des auf Grund der Information gezahlten Betrages, die durchschnittliche Belohnung liegt bei etwa 1.600 $. 110 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 241.

118

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

Näheverhältnis zum Tatverdächtigen befindet. So ist es z. B. möglich, dass ein Arbeitnehmer oder Ehepartner Aufzeichnungen oder Geschäftsbücher des Steuerpflichtigen kopieren kann. Dennoch sind diese Informationsquellen mit Vorsicht zu genießen. Oftmals trübt der Drang des Informanten, sich an dem Steuerpflichtigen zu rächen, die Objektivität, mit der die Informationen weitergegeben werden. b) Finanzinstitute Hinweise von Finanzinstituten erhält die Steuerfahndung vor allem aufgrund der bestehenden Meldepflichten, insbesondere im Rahmen der sogenannten Currency Transaction Reports (CTR), in denen Finanzinstitute bei Transaktionen über 10.000 $ die Identität des Kunden mitteilen müssen111. CTRs wurden eingeführt, um die Geldströme der organisierten Kriminalität nachvollziehen zu können, liefern aber inzwischen auch wertvolle Hinweise in Steuerhinterziehungsfällen112. In Kapitel 4, C. II auf Seite 215 werden die Meldepflichten noch eingehender beleuchtet. In diesem Bereich besteht ein Spannungsverhältnis zwischen dem Bedürfnis der Strafverfolgungsbehörden, die von den Banken gespeicherten Daten der Kunden einzusehen und dem Interesse der Kunden an der Geheimhaltung dieser Daten. Eingehender zu diesem Problem siehe Kapitel 4, C. I. auf Seite 214. 3. Hinweise vom Steuerpflichtigen selbst Viele Hinweise auf Steuerstraftaten, kommen auch vom Steuerpflichtigen selbst. Wenn Steuerfahnder des IRS zu ungewohnter Stunde und völlig überraschend beim Steuerpflichtigen auftauchen, so ist dieser oft der Meinung es handle sich um einen Irrtum und fühlt sich genötigt, den Irrtum aufzuklären113. Dass er dabei meist nur noch mehr Schaden für sich selbst anrichtet, liegt auf der Hand. Wenn nämlich ein Steuerfahnder bei einem Steuerpflichtigen erscheint, so bedeutet dies in der Regel, dass bereits ein dringender Tatverdacht gegen den Betroffenen besteht und der special agent nur noch weitere Beweise sammeln möchte114.

111 112 113 114

IRM, 9.4.4.2.1.8. Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–28. Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 633 f. Baker, 11 Ga. St. U. L. Rev., S. 336.

C. Untersuchungstypen

119

C. Untersuchungstypen Die CID nutzt nicht nur die oben beschriebenen Quellen, um Informationen über Fälle von strafbaren Handlungen zu erhalten, die die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens rechtfertigen. Special agents versuchen herauszufinden, ob konkrete Personen, Berufsgruppen oder Industriezweige Steuerstraftaten begehen115. Im Internal Revenue Manual finden sich vier verschiedene Typen von Untersuchungen, die dazu dienen, die von der CID zum Sammeln von Informationen eingesetzt werden. Welcher Typ eingesetzt wird, hängt vom konkreten Fall und vom Tatverdächtigen ab116.

I. General Investigations Eine General Investigation (GI) findet statt, um Gruppen von Steuerpflichtigen bestimmen zu können, die Steuerstraftaten begehen. Sie beziehen sich normalerweise auf einen Berufszweig, eine Branche oder ein Programm der CID117. Im Zuge einer GI werden verschiedene Fälle untersucht, um festzustellen, ob sich daraus ein bestimmtes, wiederkehrendes Muster kriminellen Handelns herleiten lässt. Zudem gibt es noch sogenannte Specialized General Investigations. General Investigations werden jedoch selten eingesetzt. Eine General Investigation bedarf der Autorisierung durch den Special Agent in Charge, bei Untersuchungen in einem sensiblen Bereich durch den Director, Field Operations. Ein sensibler Bereich ist berührt, wenn sich die Untersuchungen gegen Anwälte, Steuerberater, Politiker oder Mitglieder der Geistlichkeit richten118. Bei GIs, die sich auf den Bereich der gesamten USA erstrecken ist die Genehmigung des Director, National Operations Policy and Support erforderlich119. Keine Autorisierung ist bei den folgenden Aktivitäten notwendig: 115

Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–21 f. Nach Aussagen von Beamten der CID besteht zwischen General, Primary und Subject Criminal Investigations ein Stufenverhältnis, das heißt bei General Investigations sind die Verdachtsmomente, die auf Steuerstraftaten hindeuten noch sehr vage, bei Primary Investigations bereits konkreter und erst bei Subject Criminal Investigations ausreichend, um ein Ermittlungsverfahren einzuleiten. Anders zu verstehen ist Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–22, wo es heißt, bei Untersuchungen gegen eine kriminelle Gruppe richtet sich die Primary Investigation gegen den Anführer und Subject Criminal Investigations gegen die übrigen Mitglieder. 117 IRM, 9.4.1.4. 118 IRM, 9.4.1.4.31., 2. 119 IRM, 9.4.1.4.34. 116

120

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

• Auswertung von Zeitungsausschnitten, • Zugriff auf Datenbanken des IRS, • Aufrechterhalten der Verbindung zu anderen Strafverfolgungsbehörden, • Sichten von Informationen des Integrated Data Retrieval System (IDRS), • Gespräche mit Informanten, • Identifizierung von Personen anhand des Kfz-Kennzeichens, • Besichtigung (von außerhalb) eines Hauses, Büros, Grundstückes oder anderweitigen Besitzes, zur Identifizierung einer Person, • Aufzeichnung der Ergebnisse der oben genannten Aktivitäten.

II. Primary Investigations Wenn sich bei einer General Investigation der Blickpunkt von einer Gruppe von Verdächtigen hin auf ein Individuum verlagert, so wird eine Primary Investigation (PI) eingeleitet120. Primary Investigations werden jedoch nicht nur aus General Investigations heraus entwickelt, sondern auch direkt aus Informationen der oben beschriebenen Informationsquellen. Eine PI wird nur dann durchgeführt, wenn ein Fall Potential für eine Strafverfolgung haben könnte. In diesem Fall wird also Hinweisen nachgegangen und es werden Analysen vorgenommen, ohne dass genug Anhaltspunkte bestünden, um eine Subject Criminal Investigation einzuleiten. Sinn der Untersuchung ist es, festzustellen, ob überhaupt eine Straftat begangen wurde. Erst dann kann die Entscheidung darüber getroffen werden, ob detailliertere Untersuchungen angezeigt sind. Darüber hinaus wird eine Primary Investigations auch dann eingeleitet, wenn eine Gruppe von Personen untersucht wird, die alle durch eine Person miteinander verbunden sind, z. B. den Haupttäter oder Anführer121. Die Einleitung einer PI findet vor allem dann statt, wenn die Steuerfahnder von Behörden oder Dritten information items erhalten haben, die auf das Vorliegen eines Straftatbestandes hinweisen. In diesem Verfahrensstadium ist es für den Tatverdächtigen auch noch möglich, den durch das information item erregten Verdacht wieder zu entkräften, wenn er eine Erklärung für den Sachverhalt liefern kann. Dann kann ihm eine weitergehende Ermittlung erspart werden122. 120

IRM, 9.4.1.42. Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–22, IRM, 9.4.1.5, 9.4.1.5.5. 122 Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–22. 121

C. Untersuchungstypen

121

Eine PI wird in der Regel durch den Supervisory Special Agent eines Lead Development Centers autorisiert, bei den Subprogrammen Questionable Refunds und Return Preparers durch den Resident Agent in Charge. In dringenden Fällen kann auch eine Genehmigung durch den Special Agent in Charge oder seinen Stellvertreter erfolgen123.

III. Subject Criminal Investigations Aus einer Primary Investigation kann eine oder mehrere Subject Criminal Investigations (SI) entwickelt werden; eine PI kann jedoch auch Einleitung einer SI eingestellt werden124. Subject Criminal Investigations setzen voraus, dass bereits eine Primary Investigation läuft. Beide Ermittlungstypen können gleichzeitig eingeleitet werden, wenn bereits von Anfang an feststeht, dass der Fall Potential für eine Strafverfolgung hat125. Eine SI wird durchgeführt, wenn hinreichend Anhaltspunkte für die Einleitung einer Strafverfolgung vorliegen. Im Vergleich zu einer Primary Investigation muss also ein höherer Grad von Verdacht vorliegen. Eine Subject Criminal Investigation dient dazu, genug Beweise zu sammeln, um eine Anklage zu ermöglichen und auch eine Verurteilung darauf zu stützen126. Wegen der knappen Personalressourcen des IRS werden solche Ermittlungen erst dann eingeleitet, wenn erhebliche Verdachtsmomente bestehen127. Dementsprechend kann auch der Steuerpflichtige, der Ziel solcher Ermittlungen ist, davon ausgehen, dass die CID im Besitz von Informationen ist, die auf eine konkrete Steuerstraftat hindeuten. Hat eine SI erst einmal begonnen, so findet sie so lange kein Ende, bis entweder Anklage erhoben werden kann, festgestellt wird, dass nicht genügend Beweise vorhanden sind oder besondere Umstände vorliegen, die eine Einstellung rechtfertigen. Die special agents werden angehalten, so früh wie möglich etwaige Probleme zu erkennen, die dazu führen, dass eine Verurteilung nicht möglich ist. Beispiele für solche Hindernisse sind etwa der Tod oder die Schuldunfähigkeit des Tatverdächtigen, sowie unheilbare Verfahrensfehler. Die Genehmigung bei einer Subject Criminal Investigations erfolgt durch den Special Agent in Charge oder seinen Stellvertreter, es sei denn, es handelt sich um eine Untersuchung von Delikten, die unter Title 18 oder 31 123 124 125 126 127

IRM, 9.4.1.5.4. IRM, 9.4.1.5.3. IRM, 9.4.1.6.3. IRM, 9.4.1.6.2. Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–23.

122

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

des United States Code fallen, dann ist nur der Special Agent in Charge zur Autorisierung berechtigt. Fällt die Untersuchung in einen sensiblen Bereich, so wird sie vom Director, Field Operations genehmigt128.

IV. Subject Seizure Investigations Subject Seizure Investigations werden in Drogen- und Geldwäschefällen eingesetzt. Diese Ermittlungen sind auf den Verfall (forfeiture) von Vermögenswerten gerichtet129. Dazu muss nachgewiesen werden, dass diese Werte mit den Erlösen aus bestimmten Straftaten angeschafft wurden.

V. Umfang der Untersuchungen Wenn der CID Hinweise auf Steuerstraftaten vorliegen, wird auch über den Umfang der durchzuführenden Untersuchungen entschieden. Dabei wird zwischen Information Item Assignments und Full-Scale Investigations unterschieden. 1. Information Item Assignments Bei Information Item Assignments handelt es sich um eine Untersuchung mit begrenztem Umfang, das heißt, es wird nur eine konkrete Spur, ein information item, untersucht. Dabei kann es sich beispielsweise um die Überprüfung der Steuererklärung, eine Diskussion mit dem verweisenden Steuerprüfer (revenue agent), Anfragen an andere Behörden oder eine Kontaktaufnahme mit dem Steuerpflichtigen handeln130. 2. Full-Scale Investigations Full-Scale Investigations zeichnen sich dadurch aus, dass ein Steuerpflichtiger in vollem Umfang untersucht wird, deshalb sind Subject Criminal Investigations immer Full-Scale131. Dabei besteht auch die Möglichkeit einer Joint Investigation, also einer Kooperation zwischen Steuerprüfer (revenue agent) und Steuerfahnder (special agent)132. Dabei wird die Leitung vom special agent übernommen, der Steuerprüfer hat unterstützende 128 129 130 131 132

IRM, 9.4.1.6.3. Zu forfeiture siehe auch Kapitel 4, F. I. 2. auf S. 237. Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–31. IRM, 9.4.1.6.4. IRM, 9.5.1.3.2.2, Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–33.

D. Untersuchungstechniken

123

Funktion, insbesondere bei Auswertung der Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen.

VI. Bewertung der Untersuchungstypen Die Strukturierung der Ermittlungstypen in Vorfeldermittlungen (General Investigations), Vorermittlungen (Primary Investigations) und das eigentliche Ermittlungsverfahren (Subject Criminal Investigations) ist positiv zu sehen, da dadurch deutlich gemacht wird, wie stark sich ein Verdacht bereits konkretisiert hat. Dadurch wird auch dem Rechtsstaatsprinzip Rechnung getragen, wenn bestimmte Befugnisse nur bei bestimmten Ermittlungstypen zulässig sind. Die Zuordnung der zulässigen Befugnisse zu den unterschiedlichen Untersuchungstypen erscheint jedoch teils fraglich. So sind bei General Investigations verdeckte Ermittlungen erlaubt133, bei Primary Investigations jedoch nicht134. Ein weiterer Kritikpunkt sind die verwirrenden Zuständigkeitsregelungen für die Genehmigung der einzelnen Ermittlungstypen, die davon abhängen, welche Delikte untersucht werden, welche Programme betroffen sind, auf welche Gebiete sich die Untersuchungen erstrecken, ob sie in einen sensiblen Bereich sind oder ob sie dringend sind. Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob die Gewichtung der einzelnen Verfahren zueinander stimmt. Da diesbezüglich jedoch keine Zahlen verfügbar sind, kann keine Aussage darüber getroffen werden.

D. Untersuchungstechniken Die Ermittlungen der US-amerikanischen Steuerfahndung unterscheiden sich in einem wichtigen Punkt von den Ermittlungen bei den meisten anderen Delikten. Anders als etwa bei einem Mordfall ist nicht das Verbrechen bekannt, und die Ermittler suchen nach dem Täter. Bekannt ist der (potentielle) Täter und gesucht wird nach Straftaten, die er begangen haben könnte135. Aus diesem Grund wurden Untersuchungstechniken entwickelt, die den besonderen Anforderungen der Führung des Nachweises im Steuerstrafverfahren gerecht werden. Wie die Ermittlungen geführt werden, richtet sich nach der Straftat, die der Steuerpflichtige begangen haben soll. So ist Failure to File136 gem. 133 134 135 136

IRM, 9.4.1.4.5.1. IRM, 9.4.1.5.6. IRM, 9.5.1.2.11, Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 634 Zum Tatbestand Failure to File siehe Kapitel 4, A. II. auf S. 194.

124

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

IRC § 7203 – also die bloße Nichtabgabe einer Steuererklärung – wesentlich leichter nachzuweisen als etwa eine Steuerhinterziehung, deren Tatbestandsvoraussetzungen oft eine aufwendige Beweisführung erfordern137. Um den Nachweis des Vorliegens einer Steuerstraftat führen zu können, stehen den Fahndern in der Regeln zwei Untersuchungstechniken zu Verfügung, die Vernehmung von Verdächtigen und Zeugen und die Auswertung von Schriftstücken. Diese beiden Techniken werden im folgenden dargestellt, während sich die dafür notwendigen Befugnisse in Kapitel 3 auf Seite 139 ff. finden.

I. Vernehmungen Da der Steuerpflichtige eine wichtige Informationsquelle für die Steuerfahndung ist, wird in fast allen Fällen eine Vernehmung des Steuerpflichtigen durchgeführt. Eine wichtige Rolle spielt auch die Vernehmung von Dritten, die oft wertvolle Informationen liefern. 1. Vorbereitung einer Vernehmung Bevor eine Vernehmung durchgeführt wird, legt das Internal Revenue Manual zunächst einige vorbereitende Schritte fest. a) Detailed Outline Zunächst wird eine möglichst detaillierter Überblick über die gesuchten Informationen angefertigt. Dabei wird darauf geachtet, dass die darin enthaltenen Informationen relevant für den konkreten Fall sind. Daneben sollte diese Skizze auch die folgenden Punkte enthalten: • Bestimmung des Zwecks der Vernehmung, • Identifizierung des Vernommenen, • Belehrung des Vernommenen über seine verfassungsmäßigen Rechte, • Leistung des Eides, • Zwecke der Vernehmung und • Fragen, die zeigen, dass die Aussage nicht durch Drohung, sondern freiwillig erfolgte138. Ein Beispiel für ein Detailed Outline findet sich in Abbildung 5. 137 138

Zur Führung des Nachweises im Einzelnen siehe Kapitel 5 auf S. 249 ff. IRM, 9.4.5.5.1.2.

D. Untersuchungstechniken

125

Suggested Outline for Questioning Person Who Prepared Returns, If Other Than Taxpayer (1) Occupation and qualifications of preparer a) Education b) Experience c) Enrolled (2) Description of primary books and records in detail a) Cash receipts and disbursements book b) Journals: sales, purchases, cash c) Invoices and other original documents (3) Description of secondary books and records in detail a) Ledgers: general and subsidiary b) Trial balance books, and records of financial statements (4) Extent of witness’ audit of books and records (5) Source of all information on returns a) Books and records (tie in with return) b) No records (obtain information in detailed form) c) Oral information d) Records and books of other third parties (6) Items not shown on books or records (including income, assets, etc.) (7) Instructions and data received from taxpayer and any other persons (8) Information as to whether returns were explained to taxpayer, and to what extent (9) Copies of workpapers used in preparation of returns and copies of returns a) Tie in with return b) Supporting data c) Arrange to inspect the workpapers and copies of returns (10) Conversations regarding tax matters with: a) Taxpayer b) Taxpayer’s agent or other persons (11) Details about witness’ and taxpayer’s knowledge concerning the signing and filing of each return, including: a) Identification of each return prepared by witness b) Where each return was prepared c) Where each return was signed Abbildung 5: Detailed Outline, Exhibit 9.4.5.11-1 Internal Revenue Manual

126

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

b) Review Available Information Vor jeder Vernehmung werden alle bisher zur Verfügung stehenden Informationen überprüft. Dabei werden die Informationen in drei Kategorien eingeteilt: • dokumentierte Informationen, die nicht besprochen werden müssen, • dokumentierte Informationen, die auch besprochen werden müssen und • Informationen, die durch eine Aussage erlangt werden müssen139. c) Organize Interview File Vor einer Vernehmung ist eine Vernehmungsakte anzulegen. Die für die Vernehmung notwendigen Informationen sollen in der Reihenfolge, in der sie bei der Vernehmung benötigt werden, in der Akte enthalten sein140. d) Obtain Original Tax Returns Falls Steuererklärungen des Steuerpflichtigen vorliegen, sollen sie für die Vernehmung beschafft werden141. e) Planung der Vernehmung Bei der Planung ist besonderes Augenmerk auf Ort und Zeit der Vernehmung zu legen142. Vernehmungen des Steuerpflichtigen durch die Steuerfahndung werden zumeist in den frühen Morgenstunden oder nachts durchgeführt143. 2. Belehrung des Verdächtigen Der Steuerpflichtige wird nicht davon unterrichtet, dass die CID gegen ihn tätig wird. Zumeist erfährt er erst davon, wenn die Steuerfahnder bei ihm erscheinen, um ihn zu vernehmen. Daher stellt sich die Frage, ob ein Steuerpflichtiger, der als Beschuldigter vernommen wird, vor einer Vernehmung nach den Miranda-Grundsätzen belehrt werden muss. 139 140 141 142 143

IRM, 9.4.5.5.1.3. IRM, 9.4.5.5.1.4. IRM, 9.4.5.5.1.5. IRM, 9.4.5.5.2. Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–36 f.

D. Untersuchungstechniken

127

a) Inhalt eines Miranda-Warnings In der bedeutenden Entscheidung Miranda v. State of Arizona144 hat der Supreme Court allgemein gültige Regeln aufgestellt, die das Recht des Beschuldigten, sich nicht selbst belasten zu müssen, schützen. Diese Regeln sind immer dann anwendbar, wenn ein Tatverdächtiger sich in (Polizei-) Gewahrsam befindet oder auf andere Weise in seiner Bewegungsfreiheit eingeschränkt ist. Nicht anwendbar sind diese Grundsätze auf informatorische Befragungen und auf freiwillige Äußerungen145. Nur natürlichen Personen stehen die Miranda-Rechte zu146. In der Belehrung, muss der Beschuldigte über die folgenden Tatsachen informiert werden147: • das Recht zu schweigen, • die Tatsache, dass alles, was er sagt, gegen ihn verwandt werden kann, • das Recht, sich bei der Vernehmung des Beistands eines Verteidigers zu bedienen, und • die Pflicht dem Beschuldigten einen Verteidiger zu bestellen, wenn er sich selbst keinen leisten kann. b) Unterschied Miranda Warning – Belehrung nach § 136 StPO Ein wichtiger Unterschied zu § 136 StPO liegt darin, dass die MirandaGrundsätze nur für denjenigen Anwendung finden, der in einer mindestens haftähnlichen Form in seiner Freiheit eingeschränkt ist, während § 136 StPO immer dann anwendbar ist, wenn jemand als Beschuldigter vernommen wird148. Der Verdächtige muss sich jedoch nicht formell in Haft befinden, Zwangssituationen im Sinne von Miranda können sich auch in anderen Fällen ergeben149. Eine solche Situation war im Fall Orozco v. Texas150 gegeben, als um vier Uhr morgens vier Polizeibeamte in das Hotelzimmer des Beschuldigten traten und diesen befragten, ohne ihn zu belehren. Im Zuge dieser Befragung gab er zu, eine Pistole zu besitzen, die sich später als Tatwaffe bei einem Mord herausstellte. Der Supreme Court stellte allerdings bei sei144

Miranda v. State of Arizona, 384 U.S. 436, 86 S.Ct. 1602, 16 L.Ed.2d 694. Israel/LaFave, Criminal Procedure in a Nutshell, S. 195. 146 Bellis v. United States, 417 U.S. 85, 90 S.Ct. 2179, 40 L.Ed.2d 678. 147 Levine/Musheno/Palumbo, Criminal Justice in America, S. 71. 148 Gegebenenfalls in Verbindung mit § 163a IV 2 StPO, siehe Meyer-Goßner, StPO, § 136 Rn. 3 und Pfeiffer, StPO, Rn. 1. 149 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 132. 150 Orozco v. Texas, 394 U.S. 324, 89 S.Ct. 1095, 22 L.Ed.2d 311. 145

128

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

ner Entscheidung weniger auf die Zeit und den Ort der Befragung ab, als darauf, dass der Beschuldigte nach Aussage der Polizeibeamten nicht die Möglichkeit hatte, den Raum zu verlassen, sondern im Endeffekt bereits verhaftet war. c) Geltung für die Steuerfahndung In Beckwith v. United States151 wurde die Frage geklärt, ob die MirandaGrundsätze auch für die Steuerfahndung gelten. In diesem Fall waren special agents des IRS unangemeldet am Wohnort des Angeklagten erschienen. Er wurde zunächst darüber informiert, dass die Steuerfahnder seine Steuerverbindlichkeiten für bestimmte Jahre untersuchen wollten, dass er keine Aussage machen brauche und er einen Rechtsanwalt hinzuziehen könne. Eine Belehrung nach den Miranda-Grundsätzen wurde jedoch nicht abgegeben. Dennoch wurden die von ihm getroffenen Aussagen als verwertbar angesehen. In der oben genannten Entscheidung wurde festgestellt, dass Steuerfahnder nicht grundsätzlich dazu verpflichtet sind, Miranda-Warnungen abzugeben, da sich der Verdächtige in der Regel weder in Haft noch in einer haftähnlichen Situation befindet, die Befragung vielmehr für gewöhnlich zu Hause beim Steuerpflichtigen durchgeführt wird. Selbst bei einem Erscheinen der special agents zur Nachtzeit müssen noch weitere Umstände hinzukommen, um von einer haftähnlichen Situation ausgehen zu können. Zwar schreibt das Internal Revenue Manual vor, verkürzte Miranda Warnings abzugeben und den Steuerpflichtigen davon in Kenntnis zu setzen, dass gegen ihn ein Ermittlungsverfahren läuft152. Wie schon in Kapitel 2, B. I. 2. auf Seite 113 dargelegt wurde, lässt sich eine Unverwertbarkeit allein aus der Verletzung von Vorschriften des IRM grundsätzlich nicht herleiten153. Die von Steuerfahndern abgegebene Belehrung hat in der Regel etwa folgenden Wortlaut: „In connection with my investigation of your tax liability (or other matter), I would like to ask you some questions. However, first I advise you that under the Fifth Amendment to the Constitution of the United States I cannot compel you to answer any questions or to submit any information if such answers or information might tend to incriminate you in any way. I also advise you that anything which you say and any documents which you submit may be used against you in any criminal proceeding which may be undertaken. I advise you further that you may, if you wish, seek the assistance of an attorney before responding.“154 151 152 153

Beckwith v. United States, 425 U.S. 341, 96 S.Ct. 1612, 48 L.Ed.2d 1. IRM, 9.4.5.11.3. United States v. Caceres, 440 U.S. 741, 99 S.Ct. 1465.

D. Untersuchungstechniken

129

Eine Belehrung nach den Miranda-Grundsätzen ist bei einer Befragung durch Beamte der CID jedoch dann unabdingbar, wenn sich der Steuerpflichtige in Haft befindet. Dies gilt auch dann, wenn der Tatverdächtige wegen einer anderen Angelegenheit verhaftet wurde155. 3. Bedeutung der Aussagen des Steuerpflichtigen Falls der Steuerpflichtige bei einer Vernehmung Aussagen trifft, so können diese für die Steuerfahndung auf zwei Arten relevant werden. Bei einem Geständnis oder Teilgeständnis wird den Ermittlern die oft schwierige Führung des Nachweises erheblich erleichtert156. Macht der Steuerpflichtige hingegen falsche Angaben, so kann diese Handlung für sich genommen bereits tatbestandsmäßig für eine Steuerhinterziehung sein157. Aus diesem Grund raten Rechtsanwälte in den USA für den Fall einer Vernehmung durch die Steuerfahndung grundsätzlich, sich auf ihr Aussageverweigerungsrecht158 zu berufen und einen Anwalt hinzuziehen. 4. Autorisierung des Einsatzes von Informanten Selbst wenn keine Aufzeichnungen existieren, ist der Nachweis, dass eine Steuerhinterziehung vorliegt, möglich. Dann werden vertrauliche Quellen (z. B. Informanten159) ausgeschöpft oder verdeckte Ermittler eingesetzt160. Informanten werden in die folgenden Kategorien eingeteilt: • anonyme Informanten (anonymous informants), • vertrauliche Informationsquellen (confidential sources of information), • vertrauliche Informanten (confidential informants (CI)), • kooperierende Zeugen (cooperating witnesses (CW)) und • kooperierende Beschuldigte (cooperating defendants (CD))161. 154

IRM, 9.4.5.11.3.1.12. So in Mathis v. United States 391 U.S. 1, 88 S.Ct. 1503, 20 L.Ed.2d 381. 156 Zu den Schwierigkeiten bei der Führung des Nachweises siehe Kapitel 5, C. auf S. 262. 157 Genauer gesagt stellt die falsche Aussage den „affirmative act“ dar, siehe dazu Kapitel 4, A. I. 3. auf S. 191. 158 Zum Aussageverweigerungsrecht siehe Kapitel 5, B. III. 3. auf S. 260. 159 IRM, 9.4.2.5. 160 IRM, 9.4.8. 161 IRM, 9.4.2.5.2. 155

130

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

Falls der Vernommene in eine der Kategorien confidential informants, cooperating witness oder cooperating defendant fällt, wenn also die Person entweder Weisungen der CID unterliegt, für die gelieferten Informationen bezahlt wird oder Abhörmaßnahmen zugestimmt hat, so ist vor der Vernehmung eine Autorisierung durch den Special Agent in Charge oder den Direktor der Abteilung field operations oder den Chief CI, bzw. seinen Stellvertreter, erforderlich162. Bei Zeugen in einem Zeugenschutzprogramm, Personen, die unter Bewährungsauflagen stehen und Strafgefangenen ist zudem die Zustimmung des Justizministeriums erforderlich163.

II. Auswertung von Dokumenten Neben der Vernehmung des Steuerpflichtigen und dritter Personen ist die Auswertung von Schriftstücken für die Steuerfahndung von großer Bedeutung. 1. Festlegung der relevanten Aufzeichnungen Bevor Dokumente untersucht werden können, muss der ermittelnde Steuerfahnder zunächst festlegen, welche Dokumente für den konkreten Fall relevant werden könnten. • Welche Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen gibt es? • Sind die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen für die Steuerfahndung verfügbar? • Stimmen die Bücher mit den Steuererklärungen des Steuerpflichtigen überein? • Werden die Angaben in den Büchern von weiteren Aufzeichnungen (z. B. Quittungen, Einzahlungsbelegen, Rechnungen) bestätigt? • Wurden Kopien von den Aufzeichnungen gemacht? • Wer bewahrt die Aufzeichnungen auf? • Wie viele detaillierte Informationen lassen sich aus den Aufzeichnungen entnehmen164?

162 163 164

IRM, 9.4.2.5.3. IRM, 9.4.2.5.3.2. Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–37.

D. Untersuchungstechniken

131

2. Art von relevanten Dokumenten Bei den als relevant eingestuften Dokumenten kann es sich um solche des Steuerpflichtigen selbst oder von Dritten handeln. Teilweise sind die Dokumente auch bereits im Besitz des IRS. a) Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen Oft lässt sich eine Steuerhinterziehung allein mit den Büchern des Steuerpflichtigen beweisen. Allerdings kann der Steuerpflichtige nicht gezwungen werden, diese herauszugeben165. Teilweise können die Aufzeichnungen jedoch vom Berater des Steuerpflichtigen erlangt werden, da dieser die Herausgabe nicht verweigern kann166. Um den Mandanten vor der Herausgabe von Dokumenten durch seinen Steuerberater zu schützen, werden von Rechtsanwälten sogenannte Kovel-letters eingesetzt167. Darin wird der Berater vom Rechtsanwalt beauftragt, für die Strafverteidigung durch den Rechtsanwalt Analysen der steuerlichen Situation des Mandanten anzufertigen. Die Herausgabe der dafür angefertigten Dokumente des Steuerberaters kann dann verweigert werden168. b) Aufzeichnungen Dritter Neben Dokumenten des Steuerpflichtigen selbst können auch die Aufzeichnungen Dritter (z. B. Banken, Börsenmakler, Kunden) zum Nachweis einer Steuerhinterziehung dienen169. Diesbezüglich arbeitet der Steuerfahnder oft mit dem Steuerprüfer zusammen, um in Erfahrung zu bringen, welche Aufzeichnungen Dritter relevant werden könnten. Das Internal Revenue Manual teilt die Aufzeichnungen, die von dritter Seite erlangt werden können, in folgende Kategorien ein: • vertrauliche Quellen (Informanten), • Behörden (Social Security Administration, Selective Service, Customs Service, Department of Labor)170, 165 Dadurch würde gegen die Privilege against Self Incrimination verstoßen, siehe dazu Kapitel 5, B. III. 3. auf S. 260. 166 Ein Accountant-Client Privilege wird bislang im Strafprozess nicht anerkannt, siehe Kapitel 5, B. III. 1. auf S. 257. 167 Benannt nach dem Fall United States v. Kovel, 296 F.2d 918. 168 Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–67. 169 IRM, 9.4.4.3. 170 Ausführlich dazu IRM, 9.4.4.2.

132

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

• Aufzeichnungen von Banken, Börsenmaklern, Versicherungen, etc., • Spar- und Kreditunterlagen und • private Geschäftsunterlagen171. c) Dokumente im Besitz des IRS Darüber hinaus nimmt der Steuerfahnder auch Einsicht in Dokumente, die sich im Besitz des IRS befinden. Dabei handelt es sich vor allem um die Steuererklärungen vorangegangener oder nachfolgender Jahre172. 3. Wahl der Beweismethode Nach dem der Steuerfahnder festgestellt hat, welche Schriftstücke ihm zur Verfügung stehen, kann er entscheiden, welche Beweismethode er im konkreten Fall anwendet. Nur wenn für alle fraglichen Transaktionen Aufzeichnungen vorliegen, ist ein direkter Beweis möglich, ansonsten muss eine der indirekten Beweismethoden eingesetzt werden173.

E. Die Entscheidung über die Einleitung der Strafverfolgung Die Frage, ob eine Strafverfolgung durchgeführt werden soll, bzw. ob eine schon begonnene Strafverfolgung fortgesetzt wird, wird während des vorgerichtlichen Verfahrens mehrmals gestellt. Wenn die CID von Tatsachen Kenntnis erlangt, die auf eine Steuerstraftat hinweisen, wird der Fall zunächst geprüft und es werden unter Umständen weitere Ermittlungen durchgeführt. Eignet sich der Sachverhalt für ein Strafverfahren, so wird er an das Justizministerium zur weiteren Prüfung abgegeben. Erst nach einer weiteren Überprüfung durch die Tax Division (Criminal Section) wird die Sache an einen Staatsanwalt abgegeben, der nach einer abschließenden Überprüfung Anklage erhebt. Dadurch werden immer wieder die Fälle eingestellt, die sich aus dem einen oder anderen Grund nicht für eine Strafverfolgung eignen.

171 172 173

Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–39. IRM, 9.4.4.2.1. Zu den verschiedenen Beweismethoden siehe Kapitel 5, C. auf S. 262.

E. Die Entscheidung über die Einleitung der Strafverfolgung

133

I. Das Opportunitätsprinzip Bevor auf die einzelnen Kriterien eingegangen werden kann, die bei der Entscheidung über die Einleitung einer Strafverfolgung von Bedeutung sind, muss zunächst auf einen der fundamentalen Unterschiede zwischen dem deutschen und dem US-amerikanischen Strafprozessrecht hingewiesen werden. Während in Deutschland das Legalitätsprinzip gilt174, ist die Arbeit der Staatsanwaltschaft in den USA vom Opportunitätsprinzip geprägt. Der Staatsanwalt und auch die Steuerfahndung haben praktisch ein uneingeschränktes Ermessen bei der Frage, ob überhaupt eine Strafverfolgung stattfinden soll und wegen welcher Taten der Betroffene verfolgt wird175.

II. Ebene der Steuerfahndung Special agents mussten schon bisher die von ihnen vorgenommenen Ermittlungen durch Vorgesetzte überprüfen lassen, bevor der Fall an das Justizministerium oder einen Staatsanwalt abgegeben wurde. Dieser Prozess wurde durch im Zuge der Reformen des IRS vereinfacht, auch um eine bessere Nachprüfbarkeit durch Kontrollinstanzen zu gewährleisten176. Wenn die Untersuchungen abgeschlossen sind, empfiehlt der Steuerfahnder die Einleitung eines Strafverfahrens, falls seiner Ansicht nach genügend Beweise vorliegen, um sowohl eine Strafbarkeit als auch eine Verurteilung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anzunehmen177. Die Empfehlung wird vom Vorgesetzten des Fahnders nach einer Überprüfung an die Rechtsabteilung weitergeleitet. Diese entscheidet dann, ob die Strafverfolgung eingeleitet wird.

III. Ebene des Justizministeriums Wenn dies der Fall ist, so wird die Sache an die Criminal Section der Justice Department Tax Division weitergeleitet. Anschließend stuft sie ihn entweder als complex oder noncomplex ein178. Noncomplex ist ein Fall immer dann, wenn keine rechtlichen Schwierigkeiten zu erwarten sind und keine indirekte Beweisführung179 erforderlich ist180. Diese Fälle werden 174

Meyer-Goßner, StPO, § 152 Rn. 2. Weigend, Anklagepflicht und Ermessen, S. 102; Frase, Sentencing in Germany and the United States, S. 22; Für polizeiliches Ermessen, siehe Goldstein, Yale L. Rev. 69, S. 543. 176 IRS Organization Blueprint, 9–13. 177 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 245. 178 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 249. 175

134

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

ohne weiteres an den U.S. Attorney weitergeleitet181, nur complex-Fälle werden eingehender geprüft. Sowohl das Justice Department als auch der U.S. Attorney können eine Verfolgung ablehnen182. Die Quote der Fälle, bei denen sich die Criminal Section der Beurteilung der CID anschließt, liegt jedoch bei über 90 %183. Ist der Verstoß gegen die Steuergesetze für eine Strafverfolgung nicht ausreichend, kann der IRS dem Justice Department auch die Verhängung von Zivilstrafen (civil penalties) vorschlagen184.

IV. Ebene der Staatsanwaltschaft Der U.S. Attorney, der in etwa mit einem deutschen Staatsanwalt vergleichbar ist, wird in der Regel erst tätig, wenn ihm ein Fall von der Justice Department Tax Division übergeben wird. Obwohl nur die Fälle überhaupt bis zur Staatsanwaltschaft gelangen, bei denen sowohl die Wahrscheinlichkeit für eine Verurteilung hinreichend groß ist und die auch aus anderen Gründen verfolgungswürdig erscheinen, stellen die U.S. Attorneys ebenfalls einen Teil der Verfahren ein. Die Wahrscheinlichkeit, dass ein an die Staatsanwaltschaft übergebener Fall angeklagt wird, liegt jedoch bei über 90 %185.

V. Entscheidungskriterien Bei den Entscheidungen darüber, ob ein Verfahren fortgeführt oder eingestellt wird, die von Steuerfahndung, Justizministerium und Staatsanwaltschaft getroffen werden, können verschiedene Faktoren von Bedeutung sein. 1. Selbstanzeige So ist eine Strafverfolgung dann unwahrscheinlich, wenn eine Selbstanzeige (voluntary disclosure) des Steuerpflichtigen vorliegt. Grundsätzlich ist nach US-amerikanischen Recht eine Strafverfolgung möglich186. Der IRS hat seine frühere Praxis, bei Selbstanzeige keine Strafverfolgung einzuleiten, im Jahr 1952 ausdrücklich aufgegeben187. In den allermeisten Fällen 179

Zu den indirekten Beweismethoden siehe Kapitel 5, C. II. auf S. 263. Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 632. 181 Es sei denn der Beschuldigte verlangt eine Konferenz, siehe Kapitel 2, F. auf S. 136, dann wird der Fall als complex eingestuft. 182 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 246. 183 Palmer, Journal of Tax Practice & Procedure 2003, S. 44. 184 Zu den civil penalties siehe Kapitel 4, F. II. auf S. 242. 185 Palmer, Journal of Tax Practice & Procedure 2003, S. 44. 180

E. Die Entscheidung über die Einleitung der Strafverfolgung

135

wird dennoch von einer Verfolgung abgesehen188, da zum einen von vielen Geschworenen der Vorsatz verneint werden würde und zudem keine Motivation zur Selbstanzeige mehr bestünde189, 190. In neuerer Zeit hat der IRS im Internal Revenue Manual detailliert dargelegt, wann eine Selbstanzeige den Anforderungen gerecht wird und von einer Strafverfolgung abgesehen werden kann. Dabei wurde jedoch gleichzeitig betont, dass sich aus dieser Vorschrift keine Ansprüche des Steuerpflichtigen herleiten lassen191. Die Kriterien, die bei der Abwägung entscheidend sind, ob trotz Selbstanzeige eine Strafverfolgung erfolgen soll, sind insbesondere • die Rechtzeitigkeit (timeliness) der Selbstanzeige und • die Kooperation mit dem IRS192. Der Begriff der Rechtzeitigkeit ist eng mit Begriff der Freiwilligkeit verbunden. Als rechtzeitig wird eine Selbstanzeige deshalb dann angesehen, wenn diese nicht durch ein auslösendes Moment (triggering event) begründet wurde. Das klassische auslösende Moment ist die Einleitung einer Betriebs- oder Steuerfahndungsprüfung durch den IRS193. Eine Kooperation mit dem IRS liegt insbesondere in der Bezahlung der hinterzogenen Steuern, wobei auch andere Gesichtspunkte eine Rolle spielen können194. 2. Weitere Faktoren Weitere Faktoren, die bei der Entscheidung über die Einleitung eines Strafverfahrens von Bedeutung sein können, sind die Höhe des hinterzoge186 So in United States v. Richard Hebel, 668 F.2d 995: Hier stellte das Gericht ausdrücklich fest, dass eine von den Beschuldigten behauptete Praxis des IRS, bei Selbstanzeigen Straffreiheit zu gewähren, nicht existiere. 187 United States v. Richard Hebel, 668 F.2d 995 m. w. N., Treasury Department Information Release, No. S-2930; 1955 P-H, par. 18, 604-A. 188 Rose/Chommie, Federal Income Taxation, S. 823. 189 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 257. 190 Die Unsicherheiten bei der Behandlung der Selbstanzeige haben in den USA zu einer recht fragwürdigen Praxis geführt: Steuerpflichtige lassen ihre Steuerschulden anonym über ihren Anwalt bezahlen. In einem späteren Strafverfahren ist dann zugunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, dass dem Staat kein Nachteil entstanden ist, Röckl, Das Steuerstrafrecht im Spannungsfeld des Verfassungs- und Europarechts, S. 417. Dies kann aber durchaus zu weiteren Problemen führen, wenn etwa der Anwalt das Geld nicht abführt, sondern für sich behält. 191 IRM, 9.5.3.3.1.2.1. 192 Okula, United States Attorneys’ Bulletin, S. 34 f. 193 United States v. McCormick, 67 F.2d 867. 194 United States v. Tenzer, 127 F.3d 222.

136

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

nen Betrags, die Gesundheit des Beschuldigten und ob Vorsatz nachgewiesen werden kann195. Daneben ist auch hier die Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung und die Öffentlichkeitswirkung des Falls von entscheidender Bedeutung. Bei der Auswahl der einzustellenden Verfahren durch den Staatsanwalt, dem sogenannten screening, spielt eine Vielzahl von Faktoren eine Rolle, nicht zuletzt auch die Frage nach der convictability, also der Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung196.

F. Konferenzen mit dem Beschuldigten Nachdem ein Steuerfahnder seine Untersuchungen abgeschlossen und die Einleitung eines Strafverfahrens empfohlen hat, gibt die CID im Normalfall dem Beschuldigten die Möglichkeit zu einer Konferenz197. Auch im weiteren Verfahren hat der Beschuldigte noch mehrmals die Möglichkeit, eine Konferenz zu verlangen198. Diese Konferenz kann sowohl für den Beschuldigten als auch für die ermittelnden Behörden eine wichtige Informationsquelle darstellen. Insbesondere bei einer Konferenz mit dem Justice Department besteht für den Strafverteidiger199 des Beschuldigten die Möglichkeit, eine Anklageerhebung in Frage zu stellen. Soweit keine grand jury investigation im Raum steht, besteht auch die Möglichkeit der Urteilsabsprache (plea bargaining)200, 201.

G. Criminal Investigation Management Information System Das Criminal Investigation Management Information System (CIMIS) ist eine Datenbank, die dazu dient, den Fortgang einer Steuerfahndung zu überwachen und festzustellen, wieviel Zeit die Fahnder mit dem Fall verbracht haben202. Die notwendigen Daten werden durch Ausfüllen von Form 4930203 und 4930A204 eingeholt. Im Monthly Activity Report wird der Fortgang der Ermittlungen durch Ausfüllen von Form 5043205 überwacht206. 195

Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 254. Weigend, Funktion und Tätigkeit der Staatsanwaltschaft in den U.S.A., S. 625. 197 Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed., 12–77. 198 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 249. 199 Der Beschuldigte selbst darf an der Konferenz mit dem Justice Department nicht teilnehmen. 200 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 250. 201 IRM, 9.6.2. 202 IRM, 9.9.1.1. 203 Siehe Abbildung 18 auf S. 361 und Abbildung 19 auf S. 362. 196

H. Zusammenfassende Bewertung

137

Die Webster-Kommission hatte es sich zur Aufgabe gemacht, das CIMIS zu überprüfen. Der Grund dafür waren Vorwürfe gewesen, die mit Hilfe von CIMIS gewonnenen Informationen seien unpräzise und würde die Leistung der Steuerfahndungsabteilung in einem zu positiven Licht darstellen207. Die geplante Prüfung konnte schließlich nicht durchgeführt werden, da Geheimhaltungspflichten entgegen standen. Schließlich beschränkte sich die Webster-Kommission darauf, dem Commissioner vorzuschlagen, sich selbst ein Bild von der Verlässlichkeit der mit CIMIS gewonnenen Informationen zu machen208. CIMIS kann ein nützliches Werkzeug sein, um die Aktivitäten der Steuerfahndung zu überwachen und statistisch zu erfassen. Aus den gewonnen Daten lassen sich Möglichkeiten für eine effektivere Gestaltung der Arbeit der CID ableiten. Es muss aber Wert darauf gelegt werden, dass die Zahlen auch aussagekräftig genug sind, um die richtigen Schlüsse ziehen zu können. Aussagen über die Effektivität von CIMIS können jedoch nicht einmal vom Treasury Inspector General for Tax Administration gemacht werden, da auch er keinen Zugang zu dem System hat209.

H. Zusammenfassende Bewertung Das vorliegende Kapitel macht die grundsätzliche Herangehensweise an die Verfolgung der Steuerdelikte in den Vereinigten Staaten deutlich. Der IRS sieht sich nicht in der Lage, jedem Fall rechtswidrigen Verhaltens nachzugehen210. Aus diesem Grund wird während des gesamten Ermittlungsverfahrens darauf geachtet, Schwachstellen zu erkennen und Fälle, bei den die Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung zu gering ist, sofort einzustellen. Durch die dadurch entstehende hohe Erfolgsquote erhofft man sich eine starke Abschreckungswirkung, die durch die Veröffentlichung der erfolgreich abgeschlossenen Fälle noch gesteigert wird. Diese Praxis ermöglicht es dem Täter jedoch, unter Zuhilfenahme eines guten Strafverteidigers der Bestrafung zu entgehen, indem schon in einem frühen Verfahrensstadium potentielle Fehler und rechtliche Probleme herausgestellt werden, was die Behörden dazu veranlasst, von einer Strafver204

Siehe Abbildung 20 auf S. 363. Siehe Abbildung 21 auf S. 364. 206 IRM, 9.9.13. 207 Review of the IRS’ CID, S. 23 f. 208 Review of the IRS’ CID, S. 25. 209 Treasury Inspector General for Tax Administration, Report 2002-10-009 January 2002, S. 2. 210 IRS Progress Report, S. 22. 205

138

Kap. 2: Arbeitsweisen der Steuerfahndung

folgung abzusehen, um ihre Erfolgsquote nicht zu beeinträchtigen. Diese Folge ist deshalb bedenklich, weil Täter begünstigt werden, die sich eine Verteidigung leisten können oder deren Straftaten so komplex sind, dass ein Nachweis nur schwer möglich ist. Beachtenswert ist in diesem Zusammenhang auch die Praxis des IRS, Steuerstrafprozesse über die Medien der Öffentlichkeit (vor allem mit Hilfe des Internets) zu präsentieren. Dieser Ansatz ist sicherlich interessant, weil die Abschreckungswirkung dadurch vervielfacht wird. Allerdings ist auch in diesem Bereich Vorsicht angebracht. Die Anklagebehörden in den USA sind bereits der Versuchung erlegen, gegen solche Beschuldigten vorrangig vorzugehen, deren Person im besonderen öffentlichen Interesse steht. Dadurch gerät jedoch der Gleichheitsgrundsatz in Gefahr, wenn Personen der Zeitgeschichte einem größeren Risiko der Strafverfolgung und Bestrafung ausgesetzt werden, als andere Menschen. Relativ gut funktioniert offensichtlich der Datenaustausch mit anderen Behörden, da er nicht durch restriktive Datenschutzgesetze verhindert wird. Dadurch entsteht das, was in der freien Wirtschaft Synergieeffekte genannt wird. Beachtung verdienen auch die umfangreichen Pflichten der Banken, Mitteilungen über die Transaktionen ihrer Kunden zu machen. In diesem Zusammenhang wird sowohl in Deutschland als auch in den USA immer wieder auf das Bankgeheimnis211 verwiesen.

211

Zum Thema Bankgeheimnis siehe Kapitel 4, C. I. auf S. 214.

Kapitel 3

Befugnisse der Steuerfahndung in den USA Der Steuerfahndungsabteilung CID steht eine Reihe von Befugnisse zu, um an die Informationen zu gelangen, mit denen der Nachweis einer Steuerstraftat geführt werden kann. Teilweise handelt es sich dabei um spezielle Befugnisse für die Steuerfahndung, teilweise stehen dieselben Befugnisse auch anderen Strafverfolgungsbehörden zu. Steuerfahndern stehen zwei Möglichkeiten offen, um Fälle aufzuklären: Administrative investigations, also Ermittlungen durch die Finanzbehörden selbst, und sogenannte grand jury investigations1. Administrative investigations werden immer dann eingesetzt, wenn eine Zusammenarbeit mit anderen Behörden nicht erforderlich erscheint und der Zeitfaktor keine Rolle spielt2. Zu den administrative investigations zählen das summons power, undercover investigations und search warrants. Das wichtigste Instrument stellt nach wie vor das summons power dar, also das Recht, den Steuerpflichtigen oder Dritte vorzuladen.

A. Summons Power Man könnte das summons power wortwörtlich mit „Vorladungsrecht“ übersetzen, da damit tatsächlich das Erscheinen einer Person angeordnet wird, damit diese aussagt oder Dokumente vorlegt. Nur wenn es ausschließlich darum geht, Unterlagen zu erhalten, kann auf das persönliche Erscheinen ausnahmsweise verzichtet werden3. Die formelle Vernehmung (formal interview) im Zuge eines summons ist nicht zu verwechseln mit einer häufig von IRS Beamten durchgeführten informellen Befragung (informal interview) im Vorfeld der Vernehmung. Es besteht zwar keine Pflicht des Steuerpflichtigen, im Rahmen einer solchen informellen Befragung Informationen preiszugeben; dennoch erhalten Beamte des IRS auf diesem Wege viele wertvolle Hinweise, sei es aus Unwissenheit, sei es aus Gleichgültigkeit des Steuerpflichtigen oder des Dritten4. 1 2 3

Review of the IRS’ CID, S. 4. IRM, 9.5.1.1.1. Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 482.

140

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

I. Rechtliche Grundlage und Umfang Die rechtliche Grundlage für das summons power findet sich in §§ 7601– 7610 des IRC, insbesondere in IRC § 76025. Dieses Recht ermächtigt den IRS dazu • Bücher, Unterlagen und Aufzeichnungen zu untersuchen6, • Personen vorzuladen, zur Herausgabe von Büchern, Unterlagen und Aufzeichnungen aufzufordern und unter Eid zu vernehmen.

II. Ziel des summons Dieses Recht kann zur Erreichung eines der in IRC § 7602(a) aufgelisteten Ziele (purposes) eingesetzt werden. Die dort genannten Ziele sind: • die Verifizierung von Steuererklärungen, • die Ersetzung einer unterlassenen Steuererklärung7, 4

Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 483. IRC § 7602. Examination of books and witnesses (a) Authority to summon, etc. For the purpose of ascertaining the correctness of any return, making a return where none has been made, determining the liability of any person for any internal revenue tax or the liability at law or in equity of any transferee or fiduciary of any person in respect of any internal revenue tax, or collecting any such liability, the Secretary is authorized – (1) To examine any books, papers, records, or other data which may be relevant or material to such inquiry; (2) To summon the person liable for tax or required to perform the act, or any officer or employee of such person, or any person having possession, custody, or care of books of account containing entries relating to the business of the person liable for tax or required to perform the act, or any other person the Secretary may deem proper, to appear before the Secretary at a time and place named in the summons and to produce such books, papers, records, or other data, and to give such testimony, under oath, as may be relevant or material to such inquiry; and (3) To take such testimony of the person concerned, under oath, as may be relevant or material to such inquiry. (b) Purpose may include inquiry into offense The purposes for which the Secretary may take any action described in paragraph (1), (2), or (3) of subsection (a) include the purpose of inquiring into any offense connected with the administration or enforcement of the internal revenue laws. 6 Die Begriffe „books, papers, records or other data“ in IRC 7602(2) umfassen auch den Inhalt von durch ein Kennwort geschützten Internetseiten des Steuerpflichtigen, Forest, Journal of Taxation 2002, S. 308. 7 Anders als nach deutschem Recht erfolgt keine Schätzung, wenn keine Steuererklärung abgegeben wurde, vielmehr gibt die Finanzbehörde eine Erklärung in Stellvertretung für den Steuerpflichtigen ab. 5

A. Summons Power

141

• die Feststellung der Haftung einer Person für eine Bundessteuer, • die Feststellung der Haftung eines Treuhänders oder eines Erwerbers, • die Eintreibung einer (Bundes-)Steuerverbindlichkeit. Das summons wird jedoch nicht nur im Bereich der Operating Divisions des IRS eingesetzt. Mit dem 1982 eingeführten IRC § 7602(b) wird es der CID ermöglicht, das summons power auch im Rahmen der Aufklärung einer Steuerstraftat einzusetzen. Das gilt jedoch dann nicht, wenn der IRS nur als Sammler von Informationen für eine andere Behörde wie das Justizministerium (Justice Department) oder den FBI auftritt8. Vor Einführung der Vorschrift war oft streitig, ob und inwieweit mit einem summons neben den (legitimen) Zielen des IRC § 7602(a) auch das Ziel der Aufklärung einer Steuerstraftat verfolgt wurde und ob dies zur Rechtswidrigkeit des summons führt9. Dieser Streit wurde mit der Einführung des IRC § 7602(b) dafür entschieden, dass nun auch die Aufklärung von Steuerstraftaten ein Ziel für einen summons sein kann. Allerdings verbietet IRC § 7602(d), das summons power einzusetzen, wenn der Fall an das Justice Department mit der Empfehlung der Durchführung einer Strafverfolgung oder grand jury investigation abgegeben wurde10. Zudem ist ein summons auch ausgeschlossen, solange das Justice Department nach IRC § 6103(h)(2) die Bekanntgabe (disclosure) einer Steuererklärung oder damit zusammenhängender Information verlangt. Die Sperre des IRC § 7602(d) wird gem. IRC § 7602(d)(2)(B) wieder aufgehoben, wenn das Justice Department eine Verfolgung ablehnt, eine grand jury investigation beendet wird oder die Strafverfolgung endgültig abgeschlossen ist. Zusammenfassend kann also gesagt werden, dass der IRS das summons bei Fahndungsmaßnahmen zur Aufklärung einer Steuerstraftat einsetzen kann, solange noch kein Justice Department referral, also keine Verweisung an das Justizministerium, gegeben ist11.

III. Zweck des summons Ein summons kann gem. IRC § 7602(a) zur Erlangung jeglicher Information eingesetzt werden, die im Rahmen einer Steuerprüfung (audit) oder Untersuchung relevant werden könnte, die Regelung geht also sehr weit. Da der IRS so lange nicht abschließend beurteilen kann, ob Informationen 8

Pickel v. United States, 746 F.2d 176. United States v. LaSalle National Bank, 437 U.S. 298, 98 S.Ct. 2357, 57 L.Ed.2d 221; Weiss v. Commissioner, 919 F.2d 115. 10 Siehe Kapitel 2, E. auf S. 132. 11 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 256. 9

142

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

tatsächlich relevant sind, bis diese geprüft worden sind, reicht es bei Erlass des summons aus, dass die Informationen möglicherweise Bedeutung erlangen12. Zwar ist gem. IRC § 7605(b) jede unnötige Untersuchung oder Prüfung eines Steuerpflichtigen untersagt, zudem ist grundsätzlich auch nur eine einmalige Prüfung der relevanten Bücher eines Steuerjahres erlaubt13, es sei denn der Steuerpflichtige wird schriftlich von der Notwendigkeit einer weiteren Prüfung unterrichtet. Diese Einschränkungen bestehen gem. IRC § 6501(c)(1) jedoch dann nicht, wenn ein Verdacht auf Steuerhinterziehung besteht14. Zudem schränkt IRC § 7605(b) die IRC § 7602(a) kaum ein, da der Nachweis, dass eine Steuerprüfung oder Untersuchung unnötig war, schwerlich möglich ist15. Im Fall United States v. Powell16 hat der Supreme Court entschieden, Sinn der Regelung des IRC § 7605(b) sei es lediglich, die Verantwortung der IRS-Beamten zu unterstreichen, die ihnen zustehenden umfangreichen Befugnisse überlegt einzusetzen. Nach Ansicht des Gerichts ist ein summons nur dann rechtswidrig, wenn damit kein legitimes Ziel im Sinne des IRC § 7602 verfolgt wird (improper purpose) oder es rechtsmissbräuchlich erlassen wird (in bad faith)17. Improper purpose wurde dann angenommen, wenn der summons dazu benutzt wird, den Steuerpflichtigen zu schikanieren oder Druck auf ihn auszuüben, in einer anderen Streitigkeit nachzugeben oder wegen eines anderen Grundes, der sich auf den guten Glauben der konkreten Untersuchung auswirkt18. 12 United States v. Arthur Young & Company, 465 U.S. 805, 104 S.Ct. 1495, 79 L.Ed.2d 826. 13 Wird eine im Rahmen einer Routineprüfung der Fall wegen des Verdachtes der Steuerhinterziehung an einen Steuerfahnder abgegeben, so liegt nur eine andauernde Prüfung vor, die Prüfung durch den Steuerfahnder stellt keine (rechtswidrige) zweite Prüfung dar, United States v. Gilpin, 542 F.2d 38. 14 Im Rahmen des § 6501(c)(1) reicht es aus, wenn eine Steuerhinterziehung vermutet wird, eine überwiegende Wahrscheinlichkeit (probable cause) muss der IRS hingegen nicht darlegen. 15 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 261. 16 United States v. Powell 379 U.S. 48, 85 S.Ct. 248, 13 L.Ed.2d 112. 17 United States v. Powell 379 U.S. 48, 85 S.Ct. 248 (1964), 13 L.Ed.2d 112, vgl. auch United States v. Abrahams 905 F.2d 1276. 18 United States v. Powell, 379 U.S. 48, 85 S.Ct. 248 (1964), 13 L.Ed.2d 112: „Such an abuse would take place if the summons had been issued for an improper purpose, such as to harass the taxpayer or to put pressure on him to settle a collateral dispute, or for any other purpose reflecting on the good faith of the particular investigation.“

A. Summons Power

143

Ein Fall von bad faith läge etwa dann vor, wenn der IRS die Verweisung an das Justice Department absichtlich verzögert, um so länger in den Genuss des summons power zu kommen19. Ein summons ist auch dann unzulässig, wenn sich die zu erlangenden Informationen bereits im Besitz des IRS befinden20. Für die Annahme der Rechtswidrigkeit reicht es dagegen nicht aus, dass der IRS anderweitigen Zugang zu den Informationen hätte21.

IV. Formelle Voraussetzungen des summons IRC § 7603 regelt die formellen Voraussetzungen eines summons. Demnach muss etwa dem Zeugen eine Abschrift des summons übergeben oder an seinem letzten und gewöhnlichen Aufenthaltsort hinterlassen werden. Grundsätzlich muss der Steuerpflichtige genannt sein, dessen Steuerschuldverhältnis Anlass zu der Untersuchung gegeben hat22. Eine Person, an die sich das summons richtet, hat gem. IRC § 7610(a) Anspruch auf Zeugenentschädigung. Falls sich das summons nicht an den Steuerpflichtigen, sondern an einen Dritten richtet, hat dieser Anspruch auf Ersatz der Kosten, die ihm für die Beschaffung, Vervielfältigung oder den Transport der Unterlagen entstanden sind. Der Steuerpflichtige oder ein Zeuge kann sich gem. IRC § 7521(b)(2) bei der im Rahmen des summons gegen ihn gerichteten Untersuchung, insbesondere bei der Vernehmung, eines Rechtsbeistands bedienen. IRC § 7521(b)(2) gilt gem. IRC § 7521(d) zwar nicht bei strafrechrechtlichen Ermittlungen (criminal investigations). 26 CFR § 601.107(b)(1) macht jedoch deutlich, dass der Beschuldigte auch im Rahmen von Ermittlungen der Steuerfahndungsabteilung das Recht auf Verteidigung durch einen Anwalt hat. In der Regel wird im Rahmen eines summons die Vernehmung des Steuerpflichtigen entweder elektronisch aufgezeichnet oder von einem Protokollführer aufgenommen23. Die Aufzeichnung muss dem Vernommenen gem. IRC § 7521(a)(2) mitgeteilt werden. Gem. IRC § 7521(a) steht dem 19

Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 263 f. United States v. Powell 379 U.S. 48, 85 S.Ct. 248 (1964), 13 L.Ed.2d 112. 21 United States v. First National State Bank of New Jersey, 616 F.2d 668. 22 Anders bei sogenannten „John Doe“ summons, mit Hilfe derer die Identität des Steuerpflichtigen erst ermittelt werden soll, vgl. IRC § 7609(f). Der Person, an die sich das summons richtet, muss eine ausreichende Frist zur Beschaffung der notwendigen Unterlagen und Informationen gegeben werden, üblicherweise mindestens 10 Tage. Die Zuständigkeit zum Erlass eines summons ist auf special agents und andere Beamten des IRS übertragen, IRC § 7602(a), IRM, 9.1.2.3.2. 23 Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 484. 20

144

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

Vernommenen eine Abschrift des Vernehmungsprotokolls zu. IRC § 7521(a)(1) erlaubt es dem Steuerpflichtigen auch, eigene Aufnahmen von der Vernehmung zu machen, um so die Richtigkeit des Vernehmungsprotokolls zu überprüfen oder die Aufnahme im Rahmen seiner Verteidigung in einem nachfolgenden Strafverfahren zu verwenden24.

V. Summons gegenüber Dritten Richtet sich ein summons nicht an den zu untersuchenden Steuerpflichtigen selbst, sondern an einen Dritten, so kam es früher entscheidend darauf an, ob es sich bei dem Dritten um einen third-party recordkeeper handelte oder nicht. Inzwischen ist diese Differenzierung jedoch nur noch für den Bereich des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens relevant. 1. Third Party Recordkeepers Third-party recordkeeper wird definiert in IRC § 7603(b)(2); dazu gehören z. B. Banken, Börsenmakler, Rechtsanwälte des Steuerpflichtigen und Buchhalter. Richtet sich ein summons an einen third-party recordkeeper und wird die Herausgabe von Geschäftsbüchern (business records) verlangt, so ist gem. IRC § 7609 der untersuchte Steuerpflichtige hiervon zu benachrichtigen und ihm Gelegenheit zu geben, den Vollzug des summons anzufechten. 2. Andere Personen Vor 1998 erhielt der Steuerpflichtige keine Benachrichtigung von einem summons, wenn es sich bei der Person, an die sich das summons richtete, nicht um einen third-party recordkeeper handelte25. Nunmehr muss der untersuchte Steuerpflichtige gem. IRC § 7602(c) zwar grundsätzlich bei jedem Kontakt von IRS-Beamten mit einem Dritten benachrichtigt werden. Gem. IRC § 7602(c)(3) erfolgt hingegen dann keine Benachrichtigung, wenn gegen den Steuerpflichtigen wegen Verdachtes einer Steuerstraftat ermittelt wird.

24 25

Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 484. Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 267.

A. Summons Power

145

VI. Die Vollstreckung des summons (summons enforcement proceedings) Den Steuerpflichtigen oder den Dritten, an den sich das summons richtet, trifft eine Mitwirkungspflicht (compliance)26 dergestalt, dass er zur angegebenen Zeit am angegebenen Ort erscheint und Bücher und Unterlagen vorlegt, die von ihm verlangt wurden, sowie indem er eine (mündliche) Aussage macht27. Falls Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des summons bestehen, kann der Steuerpflichtige die Mitwirkung verweigern. In diesem Fall kann der IRS selbst keinerlei Sanktionen gegen ihn verhängen. Der Steuerpflichtige oder ein Dritter kann nicht durch die Behörde selbst dazu gezwungen werden, einem summons Folge zu leisten. Es stehen zwei verschiedene Wege offen, um eine Mitwirkung des Steuerpflichtigen dennoch zu erzwingen: 1. Civil proceedings IRC § 7604 Die Rechtsabteilung muss entscheiden, ob ein sogenanntes summons enforcement proceeding gem. IRC § 7604(b) eingeleitet werden soll28. Zuständig hierfür ist gem. IRC §§ 7402(b), 7604(a) das district court. Im Zuge des summons enforcement proceeding ist es zunächst Sache des Staates darzulegen, dass die Voraussetzungen für ein summons vorgelegen haben. In der Entscheidung United States v. Powell29 hat der Supreme Court vier Voraussetzungen aufgestellt, bei deren Vorliegen ein prima-facie Beweis für die Rechtmäßigkeit des summons besteht: • die dem summons zugrunde liegende Untersuchung wird zu einem legitimen Zweck (legitimate purpose) durchgeführt, • die mit dem summons zu erlangenden Informationen sollen diesem Zweck dienen, • der IRS ist noch nicht in Besitz der Informationen und • die Verfahrensvorschriften wurden eingehalten. 26 Der Begriff „compliance“ hat mehrere Bedeutungen. Neben der hier thematisierten Mitwirkungspflicht wird compliance auch in einem kriminologischen Kontext gebraucht. Damit ist die Anregung zu rechtmäßigem Verhalten durch wirtschaftliche Anreize und präventive Maßnahmen im Gegensatz zum repressiven Einsatz des Strafrechts gemeint, Wells, Fraud Examination, S. 43 f. 27 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 258. 28 IRM, 25.5.10.4.1.3. 29 United States v. Powell, 379 U.S. 48, 85 S.Ct. 248 (1964), 13 L.Ed.2d 112.

146

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

Dieser prima-facie Beweis muss sodann vom Steuerpflichtigen erschüttert werden. Gründe für die Rechtswidrigkeit sind insbesondere das Fehlen eines legitimen Zwecks (improper purpose) oder Rechtsmissbrauch (bad faith)30. Dabei werden aber nur Rechtswidrigkeitsgründe berücksichtigt, die schon gegenüber dem hearing officer, also demjenigen IRS-Beamten, der das summons ursprünglich an den Beschwerdeführer gerichtet hatte, vorgebracht worden waren31. Folglich ist es sehr schwer, vor dem district court die Rechtswidrigkeit des summons nachzuweisen. Wenn der Steuerpflichtige oder Dritte vom Gericht dazu verurteilt wird, dem summons Folge zu leisten, und er dennoch seine Mitwirkungspflichten nicht erfüllt, so kann gegen ihn ein contempt-Verfahren eingeleitet werden. In diesem Verfahren können Maßnahmen gegen den Steuerpflichtigen verhängt werden, durch die er zur Befolgung des summons gezwungen wird. Im contempt-Prozess erstmals gegen das summons vorgebrachte Einwände werden nicht mehr berücksichtigt32. 2. Criminal proceedings IRC § 7210 Wenn ein Fall an das Justice Department abgegeben wurde, kann der Steuerpflichtige gem. IRC § 7210 entweder zu einer Geldstrafe von bis zu $ 1.000 oder zu einer Freiheitsstrafe von bis zu einem Jahr verurteilt werden. Eine solche Strafe kann jedoch nur dann verhängt werden, wenn der Steuerpflichtige sich weigert, zu erscheinen oder Dokumente vorzulegen, nicht jedoch, wenn er erscheint und das summons anficht33. Die Möglichkeit des criminal proceedings wird allerdings weniger häufiger genutzt als die des civil proceedings. 3. Verwirkung Nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob ein summons auch noch Jahre nach seinem Erlass vollstreckt werden kann. Eine Verjährungsregel existiert dafür nicht. Die Rechtsprechung hat in einem speziellen Fall entschieden, dass die Voraussetzungen für eine Verwirkung nicht vorlagen34. Ob die Grundsätze über die Verwirkung (doctrine of laches) grundsätzlich überhaupt Anwendung finden können, wurde jedoch offen gelassen35. 30 31 32 33 34

Siehe Kapitel 3, A. III. auf S. 141. Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 265. United States v. Rylander 460 U.S. 752, 103 S.Ct.1548, 75 L.Ed.2d 521. Reisman v. Caplin, 375 U.S. 440, 84 S.Ct. 508, L.Ed.2d 459. United States v. Administrative Enterprises, Inc., 46 F.3d 670.

B. Verhaftungen, Durchsuchungen und Beschlagnahmen

147

VII. Rechte des Beschuldigten Die Befugnisse des IRS, im Zusammenhang mit der Aufklärung von Steuerstraftaten Zeugen oder den Steuerpflichtigen vorzuladen, gehen sehr weit. Dennoch bestehen wichtige Rechte, die es dem Steuerpflichtigen oder Dritten erlauben, eine Aussage oder die Herausgabe von Dokumenten zu verweigern. Diese Rechte entsprechen in etwa den Zeugnisverweigerungsrechten im deutschen Recht. Ihr Anwendungsbereich ist naturgemäß nicht auf Informationen beschränkt, die im Zuge eines summons preisgegeben werden. Sie werden daher allgemein im Rahmen der Darstellung zur Führung des Nachweises in Kapitel 5, B. III. auf Seite 257 behandelt.

B. Verhaftungen, Durchsuchungen und Beschlagnahmen Wenn weder eine Vorladung durch den IRS (summons) noch durch eine grand jury subpoena erfolgversprechend ist, kann in vielen Fällen eine Durchsuchung beim Verdächtigen zu den benötigten Unterlagen führen36. Die Befugnis der CID special agents, Durchsuchungen und Beschlagnahmen durchzuführen ist in Title 18 USC §§ 3105, 3109, Rule 41 der Federal Rules of Criminal Procedure und 26 USC §§ 7302, 7321, 7608 geregelt37. Da sich die Durchsuchungen von Beamten der CID in nichts von searches and seizures anderer Vollzugsbehörden unterscheiden, kann in diesem Themenkomplex auf die von der Rechtsprechung – insbesondere des Supreme Courts – aufgestellten allgemeinen Regeln zurückgegriffen werden. Ganz ähnliche Grundsätze gelten bei Haftbefehlen (arrest warrants)38; im US-amerikanischen Rechtssystem könnte man eine Verhaftung (arrest) auch als „Beschlagnahme“ einer Person ansehen (seizure of a person).

I. Der Schutzbereich des 4 th Amendment Zu beachten ist zunächst, dass das Interesse der Vollzugsbehörden an der Erlangung stichhaltiger Beweise mit dem Recht des Betroffenen aus dem 35

Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 491. Durch die Beschlagnahme von Unterlagen eines Steuerpflichtigen wird das privilege against self incrimination aus dem 4th Amendment nicht verletzt, Andresen v. Maryland, 427 U.S. 463, 96 S.Ct. 2737, 49 L.Ed.2d 627. 37 IRM, 9.4.9.3.2. 38 Aus diesem Grund werden die Themen Verhaftung und Durchsuchung und Beschlagnahme in der US-amerikanischen juristischen Literatur meist zusammen behandelt. 36

148

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

4thAmendment39 auf Schutz der Privatsphäre kollidiert40. Der Schutzbereich umfasst neben der Privatwohnung des Betroffenen auch Zimmer in der Wohnung von Bekannten41, Hotelzimmer, Büros42, Taxis43 und öffentliche Telefonzellen44. Voraussetzung ist jeweils, dass der Betroffene sich darauf verlassen konnte und durfte, dass an einem bestimmten Ort seine Privatsphäre geschützt sei45, 46. Nimmt ein Beamter etwas mit seinen natürlichen Sinnen wahr – hört er etwa ein laut geführtes Gespräch in einem benachbarten Hotelzimmer mit –, so handelt es sich nicht um eine Durchsuchung, mithin ist auch der Schutzbereich des 4thAmendment nicht betroffen. Man spricht in diesem Zusammenhang von der plain view, smell oder hearing doctrine47. Probleme ergeben sich jedoch bereits dann, wenn die Sinne mit Hilfe technischer Hilfsmittel verstärkt werden, also beispielsweise ein Fernrohr benutzt wird. In diesem Zusammenhang haben die US-amerikanischen Gerichte eine umfangreiche Kasuistik entwickelt48. Zusammengefasst kann gesagt werden, dass eine Durchsuchung immer dann vorliegt, wenn • der überwachte Ort direkt an ein Wohnhaus angrenzt, wo die Privatsphäre am stärksten betroffen ist, • dadurch entweder identifizierbare menschliche Gesichter oder der Inhalt geheimer Dokumente festgehalten wird oder • bei der Überwachung hochentwickelte technische Hilfsmittel eingesetzt werden, die der breiten Öffentlichkeit nicht zur Verfügung stehen49. 39 The right of the people to be secure in their persons, houses, papers, and effects, against unreasonable searches and seizures, shall not be violated, and no warrants shall issue, but upon probable cause, supported by oath or affirmation, and particularly describing the place to be searched, and the persons or things to be seized. 40 Maryland v. Macon, 472 U.S. 463, 105 S.Ct. 2778, 86 L.Ed.2d 370 anders noch in Katz v. United States, 389 U.S. 347, 88 S.Ct. 507, 19 L.Ed.2d 576, wo noch der Schutz der Eigentumsrechte in den Vordergrund gestellt worden war. 41 Jones v. United States, 362 U.S. 257, 80 S.Ct. 725, 4 L.Ed.2d. 697, Minnesota v. Olson, 495 US 91, 110 S.Ct. 1684, 109 L.Ed.2d 85. 42 Silverthorne Lumber Co. v. United States, 251 US 385, 40 S.Ct. 182. 43 Rios v. United States, 364 U.S. 253, 80 S.Ct. 1431, 4 L.Ed.2d 1688. 44 Katz v. United States, 389 U.S. 347, 88 S.Ct. 507, 19 L.Ed.2d 576. 45 Israel/LaFave, Criminal Procedure, S. 133. 46 Katz v. United States, 389 U.S. 347, 88 S.Ct. 507, 19 L.Ed.2d 576. 47 Israel/LaFave, Criminal Procedure in a Nutshell, S. 59. 48 Siehe Nachweise bei Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 114 und Israel/LaFave, Criminal Procedure in a Nutshell, S. 59 ff. 49 Dow Chemical Co. v. United States, 476 US 227, 106 S.Ct. 1819, 90 F.2d. 226.

B. Verhaftungen, Durchsuchungen und Beschlagnahmen

149

Probleme ergeben sich jedoch, wenn nicht die Privatsphäre des Täters, sondern die einer dritten Person beeinträchtigt wird. In diesem Fall kann sich der Beschuldigte nach der Rechtsprechung des Supreme Court nicht auf sein verfassungsmäßiges Recht aus dem 4thAmendment berufen50. Dies wurde damit begründet, dass das Interesse, unzulässige Durchsuchungen zu verhindern, es nicht rechtfertige, Beweise auszuschließen, bei deren Erlangung die Rechte einer Person verletzt wurden, der die so erlangten Beweise nicht zum Nachteil gereichen.

II. Erforderlichkeit eines Haft- oder Durchsuchungsbefehls Nach gefestigter Rechtsprechung des Supreme Court sind sowohl für Verhaftungen als auch für Durchsuchungen grundsätzlich ein Haft- bzw. Durchsuchungsbefehl (warrant) erforderlich, um einen ausreichenden Schutz der verfassungsmäßigen Rechte des Betroffenen zu gewährleisten51. Warrants können gem. Federal Rules of Criminal Procedure Rule 41 erwirkt werden. Sie dürfen nur ausgestellt werden, wenn die formellen und materiellen Voraussetzungen vorliegen, die für Verhaftungen und Durchsuchungen weitgehend gleich sind. 1. Ausstellende Personen Sowohl Haft- als auch Durchsuchungsbefehle werden gem. Federal Rules of Criminal Procedure 41(b)52 entweder von Richtern oder von sogenann50

United States v. Payner, 447 U.S. 727, 100 S.Ct. 2439, 65 L.Ed.2d 468. Katz v. United States, 389 U.S. 347, 88 S.Ct. 507, 19 L.Ed.2d 576: [...] the Constitution requires that the deliberate, impartial judgement of a judicial officer be interposed between the citizen and the police [and] searches conducted outside the judicial process, without prior approval by judge or magistrate, are per se unreasonable under the Fourth Amendment – subject only to a few specially established and well defined exceptions. 52 At the request of a federal law enforcement officer or an attorney for the government: (1) a magistrate judge with authority in the district – or if none is reasonably available, a judge of a state court of record in the district – has authority to issue a warrant to search for and seize a person or property located within the district; (2) a magistrate judge with authority in the district has authority to issue a warrant for a person or property outside the district if the person or property is located within the district when the warrant is issued but might move or be moved outside the district before the warrant is executed; and (3) a magistrate judge – in an investigation of domestic terrorism or international terrorism (as defined in 18 U.S.C. sec. 2331) – having authority in any district in which activities related to the terrorism may have occurred, may issue a warrant for a person or property within or outside that district. 51

150

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

ten Magistraten ausgestellt53. Dabei handelt es sich um von den Vollzugsbehörden und der Verwaltung unabhängige Justizpersonen, die keine juristische Ausbildung besitzen müssen54. Von entscheidender Bedeutung ist, dass der Aussteller eines Haft- oder Durchsuchungsbefehls neutral und unabhängig (neutral and detached) und zudem in der Lage ist zu entscheiden, ob probable cause vorliegt55. Die Ausstellung eines Haftbefehls durch einen Nicht-Juristen ist durchaus kritisch zu sehen. Magistraten stellen nicht immer die richtigen Überlegungen an, wenn es um die Abwägung des Für und Wider eines Haftbefehls geht. Die Tatsache, dass der Haftbefehls grundsätzlich nicht durch einen Richter erlassen wird, ist insofern kritikwürdig, weil dadurch nicht gewährleistet wird, dass der Haftbefehl in rechtlicher Hinsicht überprüft wird56. 2. Antragsberechtigte Der Antrag auf Erlass eines warrants kann von einem Vollzugsbeamten des Bundes (federal law enforcement officer) – also auch von einem CIDBeamten – oder von einem (Bundes-)Staatsanwalt (attorney for the federal government) gestellt werden57. Der Antrag muss die Gründe enthalten, die den Verdacht eines Verbrechens begründen und zur Annahme führen, dass sich Beweismaterial auf dem zu durchsuchenden Besitz befindet58. Das Vorbringen im Antrag muss unter Eid erfolgen (supported by oath or affirmation), also entweder durch eine schriftliche eidesstattliche Erklärung (affidavit) oder durch eine mündliche eidliche Aussage (sworn oral testimony)59.

53

IRM, 9.4.9.3.3. Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 43; Black’s Law Dictionary, Stichwort magistrate: A judicial officer with strictly limited jurisdiction and authority, often on the local level and often restricted to criminal cases. 55 79 C.J.S., § 136. 56 Ein abschreckendes Beispiel findet sich in Goddard, Undercover, S. 147 f., wo der zuständige Magistrat beim Anblick des Beschuldigten zunächst in Hasstiraden gegen Chilenen ausbrach und beim Hinweis, es handle sich bei dem Betroffenen um einen Kolumbianer lapidar feststellte: „Kolumbianer mag ich auch nicht!“ 57 79 C.J.S., § 138. 58 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 276. 59 IRM, 9.4.9.3.5. 54

B. Verhaftungen, Durchsuchungen und Beschlagnahmen

151

3. Bestimmtheit des Durchsuchungsbefehls Das 4thAmendment erfordert, dass im Durchsuchungsbefehl genau bestimmt ist, welche Gegenstände beschlagnahmt werden dürfen60. Dadurch soll vermieden werden, dass der gesamte Besitz des Verdächtigen durchsucht wird, um an Indizien für bisher unbekannte Straftaten zu gelangen. Die Suche muss daher auf bestimmte Gegenstände beschränkt werden, die im Zusammenhang mit einem konkreten Verbrechen stehen61. Zwar ist es bei einem Verdacht krimineller Aktivitäten zulässig, sämtliche Aufzeichnungen eines Unternehmens zu beschlagnahmen. Das gilt jedoch nur dann, wenn sich diese Aktivitäten auch auf alle Bereiche des Unternehmens erstrecken. Aufzeichnungen, die nur im Zusammenhang mit legalen Tätigkeiten stehen, dürfen nie Gegenstand eines search warrant sein62. Falls aufgrund eines unzulässigen – weil nicht hinreichend bestimmten – Durchsuchungsbefehls Gegenstände beschlagnahmt wurden, ist der Durchsuchungsbefehl von einem Gericht insgesamt aufzuheben und nicht lediglich der unzulässige Teil. Werden jedoch aufgrund der unzulässigen Beschlagnahme weitere Beweise für Verbrechen gefunden, so sind diese nur dann unverwertbar, wenn der Erlass des Durchsuchungsbefehls durch unehrliche oder leichtfertige Angaben (dishonest or reckless) erwirkt wurde63.

III. Vorliegen von Probable Cause Ein Haft- oder ein Durchsuchungsbefehl kann nur dann rechtmäßig ergehen, wenn probable cause vorliegt. Diese Voraussetzung ist bei einem Haftbefehl dann erfüllt, wenn ein begründeter Verdacht (reasonable suspicion) vorliegt, dass es sich bei der zu verhaftenden Person um den Täter des Delikts handelt64, 65. Bei einem Durchsuchungsbefehl kann probable 60

Coolidge v. New Hampshire, 403 U.S. 443, 467, 91 S.Ct. 2022, 2038, 29 L.Ed.2d 564 m. w. N. 61 Voss v. Bergsgaard, 774 F.2d 402: In diesem Fall wurden mit dem Hinweis auf 18 USC § 371 – Conspiracy – sogar Gesetzestexte des IRC und der Federal Rules of Criminal and Civil Procedure beschlagnahmt. 62 Voss v. Bergsgaard, 774 F.2d 402: In dem Fall ging es um die Durchsuchung der National Commodities and Barter Association (NCBA), eines Unternehmens welches den vom 1Amendment) geschützten Zweck verfolgte, das Steuersystem der USA abzuschaffen. 63 Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 644. 64 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 102. 65 Vgl. Illinois v. Gates, 462 U.S. 213, 103 S.Ct. 2317, 76 L.Ed.2d 527: In diesem Fall hatte die Polizei einen anonymen Brief erhalten, die Eheleute Gates würden regelmäßig in Florida Drogen einkaufen. Der Haftbefehl wurde auf diesen Brief

152

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

cause dann angenommen werden, wenn die bisher vorliegenden Beweise darauf schließen lassen, dass • die Gegenstände, nach denen gesucht wird, mit Straftaten in Verbindung stehen und • die Gegenstände an dem zu durchsuchenden Ort aufgefunden werden können66. Welcher Grad an Wahrscheinlichkeit jeweils erforderlich ist, ist unklar. Nach der Diktion des Supreme Court ist für die Bejahung von probable cause mehr als ein bloßer Verdacht erforderlich, es sind jedoch auch nicht die selben Anforderungen zu stellen, die für eine Verurteilung erforderlich sind67. Letztlich kommt es darauf an, wie ein vernünftiger Mensch unter Zugrundelegung der zur Verfügung stehenden Informationen entschieden hätte68. Die Anforderungen, die an das Vorliegen von probable cause für einen Durchsuchungsbefehl gestellt werden, sind also strenger als in Deutschland. Hierzulande reicht bei der Durchsuchung beim Verdächtigen selbst eine bloße Vermutung aus, dass die Durchsuchung zum Auffinden der gesuchten Beweismittel führen werde69. Bei einem Haftbefehl dagegen stellt die StPO höhere Anforderungen, nötig ist hier ein dringender Tatverdacht70, 71.

IV. Fehlen eines Haft- oder Durchsuchungsbefehls Verhaftungen und Durchsuchungen können in Ausnahmefällen auch dann rechtmäßig sein, wenn kein warrant vorliegt. Erforderlich ist aber in jedem Fall die Bejahung von probable cause, mit dem Unterschied, dass die Entscheidung nicht von einem Magistraten, sondern direkt von dem handelnden Vollzugsbeamten getroffen wird72. Das Fehlen der formellen Voraussetzung des Vorliegens eines ordnungsgemäßen Haftbefehls kann nur in bestimmten Ausnahmefällen überwunden und die Tatsache gestützt, dass das Ehepaar tatsächlich nach Florida fuhr. Der Supreme Court hielt den Haftbefehl für rechtmäßig. 66 Israel/LaFave, Criminal Procedure in a Nutshell, S. 71. 67 Brinegar v. United States, 338 U.S. 160, 69 S.Ct. 1302. 68 79 C.J.S., 151, Brown, Criminal Investigation, S. 26, IRM, 9.4.9.4. 69 Roxin, Strafverfahrensrecht, S. 297. 70 Im Rahmen einer vorläufigen Festnahme ohne Haftbefehl muss der Täter auf frischer Tat betroffen sein, § 127 I StPO. 71 Roxin, Strafverfahrensrecht, S. 244. 72 Diese Entscheidung kann im Rahmen eines nachfolgenden Gerichtsverfahrens selbstverständlich vollumfänglich überprüft werden, Israel/LaFave, Criminal Procedure in a Nutshell, S. 68.

B. Verhaftungen, Durchsuchungen und Beschlagnahmen

153

werden. Voraussetzung für eine Verhaftung ohne Haftbefehl ist, dass der Beamte vernünftigerweise annehmen durfte (reasonable grounds to believe), dass ein Verbrechen (felony)73 verübt worden ist, und dass die zu verhaftende Person der Täter ist74. Die Frage nach dem Vorliegen der ersten Voraussetzung ist dabei nichts anderes als die Frage nach probable cause75. Auch Durchsuchungen ohne Durchsuchungsbefehl sind grundsätzlich rechtswidrig, es sei denn, sie fallen unter eine bestimmte, eng auszulegende Ausnahme. Allen diesen Ausnahmen ist gemein, dass auch dann, wenn ein Durchsuchungsbefehl als formelle Voraussetzung für die Durchsuchung fehlt, die materielle Voraussetzung des probable cause in jedem Fall vorliegen muss. 1. Durchsuchung im Anschluss an eine Verhaftung Wenn ein Beamter einer Vollzugsbehörde einen Verdächtigen verhaftet, so kann er diese Person und den gesamten Einwirkungsbereich der Person auch ohne search warrant durchsuchen (search incident to arrest)76. Sinn dieser Ausnahme ist es zu verhindern, dass der Verdächtige eine verborgene Waffe zieht oder Beweise vernichtet77. 2. Durchsuchung verdächtiger Personen Die Praxis, verdächtige Personen anzuhalten und nach Waffen oder anderen Beweisstücken abzutasten, wird stop and frisk oder auch Terry-Stop genannt, nach der maßgeblichen Entscheidung des Supreme Court, Terry v. State of Ohio78. Nach dieser Entscheidung stellt dieses Vorgehen dann eine rechtmäßige Durchsuchung dar, wenn der durchsuchende Beamte einen auf vernünftige Erwägungen gegründeten Verdacht hat, dass die fragliche Person im Begriff ist, ein Verbrechen zu begehen79. 73

Zum Begriff felony siehe Kapitel 4 auf S. 188. Israel/LaFave, Criminal Procedure in a Nutshell, S. 91. 75 Draper v. United States, 358 U.S. 307, 79 S.Ct. 329. 76 Brown, Criminal Investigation, S. 32. 77 Israel/LaFave, Criminal Procedure in a Nutshell, S. 104. 78 Terry v. State of Ohio, 392 U.S. 1, 88 S.Ct. 1868: In diesem Fall beobachtete ein Polizeibeamter drei Männer, die ein Geschäft für einen Raubüberfall ausspähten. Er hielt die Männer an, wies sich als Polizist aus und tastete die Männer nach Waffen ab. Bei zwei der Männer fand er Schusswaffen und nahm diese an sich. Die Männer wurden wegen unerlaubtem Waffenbesitz angeklagt und verteidigten sich mit dem Argument, die Auffindung der Waffen sei nicht als Beweis zuzulassen, da keine rechtmäßige Durchsuchung vorgelegen habe. 79 Brown, Criminal Investigation, S. 43. 74

154

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

Es ist also nicht derselbe Verdachtsgrad notwendig, der eine Verhaftung und vollständige Durchsuchung rechtfertigen würde80. Korrespondierend dazu ist jedoch auch keine full search, sondern eben nur ein oberflächliches Abtasten (frisk) zulässig. Die durchgeführte Durchsuchung darf nicht über das Maß hinausgehen, das nötig ist, um festzustellen, ob der gegen den Verdächtigen bestehende Verdacht tatsächlich begründet ist81. Das Problem bei Terry-Stops liegt darin, dass zum Zeitpunkt der Durchsuchung noch kein Delikt begangen wurde, ja nicht einmal ein Versuch vorliegt. Um eine Durchsuchung dennoch zu rechtfertigen, müssen von dem Betroffenen Anzeichen ausgehen, die den Verdacht zulassen, er bereite eine Straftat vor82. Zunächst wurde die These aufgestellt, es komme dabei nicht auf die Wahrscheinlichkeit an, dass der Verdacht zutrifft. Vielmehr müsse der Verdächtige bestimmte Handlungen ausführen, die typischerweise als Vorbereitungshandlungen anzusehen sind83. Diese Rechtsprechung wurde jedoch später aufgeweicht. Nun genügt es auch, wenn der nötige Grad des Verdachtes (reasonable suspicion) auf anderen Gründen beruht, etwa auf Tips von Informanten84. Entscheidend ist also letztlich doch der Grad der Wahrscheinlichkeit, dass der Verdacht zutrifft. Eine Durchsuchung nach Waffen ist auch dann rechtmäßig, wenn der durchsuchende Beamte Grund zu der Annahme hatte, eine Person sei bewaffnet und gefährlich (armed and dangerous)85. Dann ist es auch sinnvoll, dass der Beamte sich und andere dadurch schützt, dass er den Verdächtigen durchsucht und gegebenenfalls seine Waffen beschlagnahmt. Im Bereich der Steuerfahndung hat die Terry-Stop-Doktrin dann eine Bedeutung, wenn im Zuge der Ermittlungen ein Verdächtiger auftaucht, gegen den noch kein Haft- oder Durchsuchungsbefehl erwirkt worden ist und bei dem der Verdacht besteht, er könne bewaffnet sein. Dieses Problem kann sich bei verdeckten Ermittlungen und bei Ermittlungen gegen Mitglieder der organisierten Kriminalität durchaus stellen. Im Gegensatz dazu sind die 80

Israel/LaFave, Criminal Procedure in a Nutshell, S. 117. Cataldo et al., Introduction to Law and the Legal Process, S. 293. 82 Fletcher, Rethinking Criminal Law, S. 228 f. 83 Sibron v. New York, 392 US 40, 88 S.Ct. 1889, 20 L.Ed.2d 917: In diesem Fall war der Angeklagte deshalb durchsucht worden, weil er sich über einen Zeitraum von acht Stunden in der Gesellschaft von Drogenabhängigen befunden hatte. Der Supreme Court schloss das bei ihm gefundene Heroin als Beweis aus, da sein vorangegangenes Verhalten keinen Anlass zu der Annahme gegeben habe, er sei im Begriff, Straftaten zu begehen oder habe solche begangen. 84 Adams v. Williams, 407 U.S. 143, 92 S.Ct. 1921, 32 L.Ed.2d 612. 85 Terry v. State of Ohio, 392 U.S. 1, 88 S.Ct. 1868 (1968). 81

B. Verhaftungen, Durchsuchungen und Beschlagnahmen

155

stop and frisk-Grundsätze bei der Beschlagnahme von steuerlich relevanten Dokumenten grundsätzlich nicht anwendbar, da sich diese in den seltensten Fällen verborgen am Körper einer Person befinden. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, etwa bei kleinen Schriftstücken, können sie kaum durch bloßes Abtasten gefunden werden. 3. Durchsuchung von Fahrzeugen Der Supreme Court hat sich schon sehr früh mit der Durchsuchung von Fahrzeugen ohne Durchsuchungsbefehl befasst. Bereits im Jahre 1925 stellte er fest, dass Fahrzeuge ohne warrant durchsucht werden dürfen, wenn • probable cause vorliegt, dass Beweise für ein Verbrechen oder Bannware (contraband) im Fahrzeug verborgen sind, • sich das Fahrzeug an einem Ort befindet, der für die Beamten rechtmäßig zugänglich ist (z. B. eine öffentliche Straße) und • die Suche auf diejenigen Orte innerhalb des Fahrzeugs beschränkt wird, an der sich das gesuchte Objekt auch tatsächlich befinden könnte86, 87. Der Grund für diese Ausnahme liegt darin, dass Beweise in Fahrzeugen sehr schnell dem Zugriff der Polizei entzogen werden können. 4. Durchsuchung mit Zustimmung des Betroffenen Durchsuchungen ohne Durchsuchungsbefehl sind immer dann rechtmäßig, wenn der Betroffene der Durchsuchung zustimmt. Durch die Zustimmung verzichtet eine Person auf ihre Rechte aus dem 4th Amendment88. Die Zustimmung kann jeder Zeit wieder zurückgenommen werden.

V. Folge von rechtswidrig erlangten Beweisen Um die Frage zu klären, ob im Rahmen von Durchsuchungen rechtswidrig erlangte Beweise in einem Strafverfahren dennoch verwertet werden können, wurde vom Supreme Court zunächst die Ausschlussregel entwickelt (exclusionary rule). Demnach dürfen die in Folge einer verfassungswidrig89 vorgenommenen Zwangsmaßnahme (z. B. einer Durchsuchung) ge86

Brown, Criminal Investigation, S. 43. Carroll v. United States, 267 U.S. 132, 45 S.Ct. 280. 88 Brown, Criminal Investigation, S. 45. 89 In Betracht kommt eine Verletzung des 5th Amendment und der im 14th Amendment enthaltenen due-process-clause. 87

156

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

wonnenen Beweise nicht gegen den Beschuldigten verwandt werden90. Diese Regel wurde später durch die sogenannte fruit of the poisonous treeDoktrin erweitert, deren Anfänge bis in das Jahr 1939 zurückreichen91. Sie besagt, dass die im Anschluss an eine verfassungswidrig vorgenommenen Untersuchungshandlung (mittelbar) erlangten Beweise unverwertbar sind92. Diese relativ strengen Beweisverwertungsverbote wurden jedoch in der Folgezeit mehrmals leicht eingeschränkt. 1. Independent-Source und Inevitable-Discovery Doktrin So sind nach der independent-source Doktrin Tatsachen dann nicht von der Verwertung auszuschließen, wenn sie nicht nur durch das verfassungswidrig erlangte Beweismittel, sondern auch aus einer anderen, unabhängigen Quelle bewiesen werden können93. Die inevitable-discovery Doktrin erlaubt die Verwendung solcher Beweise, die von den Vollzugsbehörden mit größter Wahrscheinlichkeit ohnehin gefunden worden wären94. Diese Einschränkung des Verbots der Beweisverwertung ist insofern kritikwürdig, als sich die Frage, ob ein Beweismittel ohnehin gefunden worden wäre, nur selten mit dem erforderlichen Wahrscheinlichkeitsgrad klären lässt95. 90 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 120; Zur Entwicklung der exclusionary rule siehe Israel/LaFave, Criminal Procedure, S. 112 ff. und Kamisar/LaFave/Israel, Modern Criminal Procedure, S. 128. 91 Silverthorne Lumber Co. v. United States, 251 U.S. 385, 40 S.Ct. 182: In diesem Fall waren die Büros der Silverthorne Lumber Co. in evident rechtswidriger Weise durchsucht worden. Die Anklage vertrat die Auffassung, die dabei gefundenen Dokumente könnten gleichwohl ausgewertet und kopiert werden. Dem trat der Supreme Court mit den Worten entgegen: „The essence of [the Fourth Amendment] is that not merely evidence so acquired shall not be used before the Court but that it shall not be used at all.“ 92 Wong Sun v. United States, 371 U.S. 471, 83 S.Ct. 407 (1963), 9 L.Ed.2d. 441. 93 So erstmals bereits in Silverthorne Lumber Co. v. United States, 251 US 385, 40 S.Ct. 182 und Nardone v. United States, 308 U.S. 338, 60 S.Ct. 2501. 94 Brewer v. Williams, 430 U.S. 387, 97 S.Ct. 1232, 51 L.Ed.2d. 424: In diesem Fall hatte sich nach einem Mord an einem 10-jährigen Mädchen der Täter der Polizei gestellt, die ihn zurück zum Tatort brachte. Obwohl mit dem Verteidiger des Beschuldigten vereinbart worden war, dass auf der Fahrt keine Vernehmung stattfinden solle, wurde der Betroffene befragt und führte die Polizei zum Fundort der Leiche. Der Supreme Court sah das Vorgehen der Polizei zwar als rechtswidrig an und verwies den Fall zurück zur erneuten Verhandlung. Es stellte aber auch fest, dass die Leiche und die damit verbundenen Gutachten nicht auszuschließen seien, da sie aufgrund der sofort eingeleiteten Suchaktion in jedem Fall gefunden worden wäre. Im zweiten Prozess wurde der Angeklagte schließlich wegen Mordes, gestützt auf den Fundort und Zustand der Leiche, verurteilt, Nix v. Williams, 467 U.S. 431, 104 S.Ct. 2501, 81 L.Ed.2d. 377.

B. Verhaftungen, Durchsuchungen und Beschlagnahmen

157

2. Good-Faith Doktrin Nach der good-faith Doktrin wird Beweismaterial, das im Rahmen einer Durchsuchung gefunden wurde, die auf einem rechtswidrigen Durchsuchungsbefehl beruhte, dann nicht ausgeschlossen, wenn die durchsuchenden Beamten im Vertrauen (in good faith) auf die Wirksamkeit des search warrants handelten96. Diese Ausnahme von der Ausschlussregel findet mithin nur dann Anwendung, wenn ein Durchsuchungsbefehl vorliegt, dieser sich aber später als rechtswidrig herausstellt – insbesondere wegen des Fehlens von probable cause. Nicht anwendbar ist die good-faith Doktrin in den Fällen, in denen entweder von vornherein kein Durchsuchungsbefehl vorlag oder den Strafverfolgungsbeamten klar war, dass dieser ungültig war.

VI. Durchsuchung von EDV-Anlagen Die Durchsuchung von Computern nach Daten (computer evidence) stellt ein Sonderproblem dar97. Die Beamten der Steuerfahndung können die gewünschten Informationen auf drei Arten erlangen: • durch summons oder subpoena, • mit Hilfe einer Durchsuchung mit Einwilligung des Betroffenen (consent search) oder • mit Hilfe eines Durchsuchungsbefehls Problematisch sind vor allem die Durchsuchungen ohne Einwilligung des Betroffenen, im Regelfall mit Durchsuchungsbefehl. Aus diesem Grund wird das Thema auch im Zusammenhang mit searches and seizures dargestellt. Einige Hinweise über Durchsuchungen im Zusammenhang mit Computern finden sich in den Federal Guidelines for Searching and Seizing Computers, die allerdings für die CID nicht bindend sind, sondern nur als eine Hilfestellung zu verstehen sind. Es ist insbesondere darauf zu achten, dass der Durchsuchungsbefehl genau bestimmt, was beschlagnahmt werden soll. Es muss also neben der Hardware auch die vermutete Software angegeben werden. Beim Vollzug des Durchsuchungsbefehls muss berücksichtigt werden, dass Daten schneller als andere Beweise durch Löschen vernichtet werden können98. Eine große Anzahl weiterer, auch völkerrechtlicher Probleme er95

Ranft, Strafprozeßrecht, Rn. 1618 m. w. N. United States v. Leon, 468 U.S. 897, 104 S.Ct. 3405, 82 L.Ed.2d 677. 97 Siehe dazu auch Matzky, Zugriff auf EDV im Strafprozeß, insbesondere im Hinblick auf die technischen Probleme. 98 IRM, 9.4.10.8. 96

158

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

geben sich im Zusammenhang mit dem Internet, denn Daten können auf Servern außerhalb der USA gespeichert sein oder von dort heruntergeladen werden99. Schließlich muss auch darauf geachtet werden, dass sich die Durchsuchung nicht auf Daten erstreckt, die nicht im Zusammenhang mit einer Straftat stehen.

VII. Bewertung des Problembereichs der Searches and Seizures Es kann sicherlich davon gesprochen werden, dass der Problembereich der Haft- und Durchsuchungsbefehle zu den großen Themenkomplexen des US-amerikanischen Rechtssystems zählt. Das Gebiet der search and seizure ist geprägt von einer großen Fülle von Ausnahmeregelungen und Einzelfallentscheidungen. Darin wurden Fallgruppen entwickelt, wann ein richterlicher bzw. von einem Magistraten ausgestellter Haft- oder Durchsuchungsbefehl ausnahmsweise nicht erforderlich ist. Dies ist insofern kritikwürdig, als bei der Frage der Entbehrlichkeit eines warrants keine systematischen Überlegungen angestellt wurden, sondern sich die bestehende Dogmatik vielmehr als Reaktion der Rechtsprechung auf bestimmte Einzelfälle darstellt. Dementsprechend ist eine Formulierung von allgemein gültigen Prinzipien nur schwer möglich. Hinzu kommt, dass insbesondere der in der Praxis wichtige Komplex der Durchsuchung ohne Durchsuchungsbefehl von einem Vollzugsbeamten kaum mehr zu durchschauen ist. Wünschenswert wäre daher die Einführung eines Begriffes ähnlich der „Gefahr im Verzug“ der §§ 105 I, 127 II StPO, weil sich damit die allermeisten Fälle zufriedenstellend lösen lassen. Auffällig ist zudem, dass zwar in der US-amerikanischen Rechtswissenschaft breit diskutiert wird, wann eine Durchsuchung ohne warrant zulässig ist, nicht jedoch die Frage, von welchen Personen ein Durchsuchungsbefehl ausgestellt werden kann. Kritikwürdig ist in diesem Zusammenhang die Tatsache, dass der Erlass von Durchsuchungsbefehle bevorzugt auf Magistraten übertragen wurde. Anhand der praktischen Erfahrungen muss bezweifelt werden, dass diese in der Lage sind, unbefangen darüber zu entscheiden, ob eine Durchsuchung durchgeführt werden soll. Eine Ausstellung von Durchsuchungsbefehlen ausschließlich durch den Richter wäre deshalb vorzugswürdig, weil angenommen werden kann, dieser lasse sich nur von rechtlichen Überlegungen leiten. 99 IRM, 9.4.10.8; siehe dazu eingehend Sussmann, 9 Duke J. of Comp. & Int’l L., S. 469 ff. und Goldsmith, The Internet and the Legitimacy of Remote CrossBorder Searches.

C. Verdeckte Ermittlungen

159

Ein weiterer Bereich, der Anlass zu umfangreichen Diskussionen bietet, ist der Bereich der Beweisverwertungsverbote. Diese haben im US-amerikanischen Strafprozess den Sinn, disziplinierend auf die Vollzugsbehörden einzuwirken100. Ob dies sinnvoll ist, bleibt indes fraglich. So wurde bereits bezweifelt, ob von den Beweisverwertungsverboten tatsächlich eine disziplinierende Wirkung ausgeht101. Zudem wurde eingewandt, dass der Preis zu hoch sei, wenn ein offensichtlich Schuldiger aufgrund eines Verwertungsverbots nicht bestraft werden kann102. Dabei darf jedoch auch nicht vergessen werden, dass Beweisverwertungsverbote nur in den seltensten Fällen einen Einfluss auf den Ausgang des Strafverfahrens haben103. Aus diesen Gründen wäre es vorzugswürdig, die Beweisverwertungsverbote auf den Schutz des Beschuldigten auszurichten und sie nicht als Sanktionierung von Verstößen gegen strafprozessuale Formalia anzusehen.

C. Verdeckte Ermittlungen (undercover investigations) Bezüglich der verdeckten Ermittlungen sind die Methoden und Arbeitsweisen der US-amerikanischen Steuerfahndung wenig bekannt, da man offensichtlich befürchtet, sonst den Ermittlungserfolg zu gefährden. Auch Beamte des IRS und der Steuerfahndung geben Informationen nur äußerst zögerlich oder überhaupt nicht heraus. Deshalb muss auf die Regelungen des Internal Revenue Manuals und auf Literatur zur Problematik der verdeckten Ermittlungen im Allgemeinen abgestellt werden.

I. Begriffsbestimmung und Anwendungsbereich Als undercover operations werden solche Untersuchungen bezeichnet, in denen entweder ein undercover agent oder ein V-Mann (confidential informant) eine Legende (covert identity) annimmt, um Informationen oder Beweise zu sammeln, die nur dadurch zu erlangen sind, dass sich das Ziel der 100 Elkins v. United States, 364 U.S. 206, 80 S.Ct. 1437; Herrmann, Aufgaben und Grenzen der Beweisverwertungsverbote, S. 1299; Herrmann, JZ 1985, S. 608. Dagegen wird in Deutschland pflichtwidriges Verhalten disziplinar- und strafrechtlich geahndet. 101 Schlesinger, Exclusionary Injustice, S. 50 ff. 102 Siehe die dissenting opinion von Justice Burger in Bivens v. Six Unknown Named Agents of Federal Bureau of Narcotics, 403 U.S. 388, 91 S.Ct. 1999; concurring opinion von Justice Powell und Justice Rehnquist in Brown v. Illinois, 422 U.S. 590, 95 S.Ct. 2254, 45 L.Ed.2d 416; concurring opinion von Justice Burger und dissenting opinion von Justice White in Stone v. Powell, 428 U.S. 465, 96 S.Ct. 3037, 49 L.Ed.2d 1067. 103 Whitebread/Heilman, 93 Yale L.J., S. 1406 m. w. N.

160

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

Ermittlungen auf die angenommene Identität verlässt104. Als V-Leute werden von der Steuerfahndung Personen angesehen, die für Informationen bezahlt werden und/oder unter der Anleitung des IRS Informationen sammeln. Verdeckte Ermittler und V-Leute werden oft parallel nebeneinander eingesetzt, und zwar in der Weise, dass durch die verdeckten Ermittlungen die Aussagen der V-Leute verifiziert werden105. Verdeckte Ermittlungen werden nur dann eingesetzt, wenn andere Ermittlungsmethoden keinen Erfolg versprechen. Anders als andere Untersuchungen werden sie nur von speziell ausgebildeten specials agents und nur im Rahmen von Steuerfahndungen, nicht hingegen bei normalen Außenprüfungen eingesetzt106.

II. Rechtsgrundlage Zwar besteht in den USA Einigkeit darüber, dass verdeckte Ermittlungen grundsätzlich zulässig sind, es fehlt jedoch an einer gesetzlichen Rechtsgrundlage. Es gibt weder auf der Ebene des Bundes noch auf der Ebene der Bundesstaaten gesetzliche Regelungen für den Einsatz von verdeckten Ermittlern und V-Leuten107, 108. Aus den Grundsätzen, die das Internal Revenue Manual (IRM) speziell für die CID aufstellt, lassen sich jedenfalls keine Rechte Dritter auf Einhaltung dieser Regeln herleiten. Immerhin lässt sich aus dem IRM jedoch ableiten, wie verdeckte Ermittlungen in der Regel aussehen.

III. Undercover operations im System der CID In der Abteilung Operations, Policy & Support der CID, Unterabteilung Special Investigative Techniques, sind spezielle Undercover Program Managers (UPM) beschäftigt, deren Aufgaben darin bestehen, in dem ihnen zugewiesenen Bereich • den Direktor der Abteilung Operations in den Außenstellen zu beraten, • die undercover agents verwaltungstechnisch zu kontrollieren, • alle undercover operations zu überwachen und zu unterstützen, 104

IRM, 9.4.8.1. Review of the IRS’ CID, S. 49. 106 FY 1999 Annual Report, S. 58. 107 Makrutzki, Verdeckte Ermittlungen im Strafprozeß, S. 289. 108 In Deutschland ist zwar der Einsatz von verdeckten Ermittlern in §§ 110a–e StPO geregelt, nicht jedoch der von V-Personen, siehe dazu Meyer-Goßner, StPO, § 163 Rn. 34a und Scherp, Die polizeiliche Zusammenarbeit mit V-Personen, S. 22. 105

C. Verdeckte Ermittlungen

161

• an den Vor- und Nachbesprechungen für die undercover operations teilzunehmen und • die durchgeführten undercover operations zu überprüfen109.

IV. Klassifizierung der verdeckten Ermittlungen Verdeckte Ermittlungen werden in Group I und Group II operations eingeteilt. Während Group I operations vom Chief, CI genehmigt werden müssen, reicht bei Group II operations die Zustimmung des Direktors der Abteilung Operations, also der zuständigen Außenstelle, aus. 1. Group I operations Group I operations sind solche, die vermutlich länger als sechs Monate dauern, die eintreibbare Gelder von über 50.000 $ versprechen oder die in einen besonders sensiblen Bereich fallen. Ein sensibler Bereich ist dann berührt, wenn • aus den verdeckten Ermittlungen Ansprüche gegen die Vereinigten Staaten entstehen, seien es vertragliche, bereicherungsrechtliche oder Schadensersatzansprüche, • Vereinbarungen über die Entschädigung für die durch die verdeckten Ermittlungen erlittenen Verluste erforderlich sind, • die undercover operation erhebliche Auswirkungen auf Ermittlungen in mehr als einer Region hat, • es sich um eine Ermittlung wegen des Verdachtes korrupter Handlungen durch Amtsträger, Kandidaten politischer Parteien, ausländischer Regierungen, religiöser Organisationen oder durch die Medien handelt, • durch verdeckte Ermittler oder V-Leute Handlungen einer unschuldigen Person wahrheitswidrig dargestellt werden und dadurch ein Schaden für die Person entstehen kann, • durch einen verdeckten Ermittler oder V-Leute Handlungen begangen werden, die bestimmte Verbrechenstatbestände erfüllen, • wenn ein verdeckter Ermittler einen Gegenstand oder einen Dienst erbringt, der regelmäßig für Kriminelle nicht ohne Zutun des Staates verfügbar ist, • die Gefahr besteht, dass ein undercover agent oder V-Mann bei seiner Tätigkeit verhaftet wird, 109

IRM, 9.4.8.26.

162

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

• ein verdeckter Ermittler oder V-Mann eine eidliche Aussage abgeben und dabei eine Deckidentität benutzen muss, • ein verdeckter Ermittler oder V-Mann an einer Besprechung zwischen einem Verdächtigen und dessen Rechtsanwalt teilnimmt, die unter das attorney-client privilege110 fällt, • ein verdeckter Ermittler oder V-Mann die Rolle eines Arztes, Rechtsanwalts, kirchlichen Würdenträgers oder Mitglieds der Medienbranche übernimmt, • ein undercover agent oder ein V-Mann Informationen von einer Person verlangt, der ein Zeugnisverweigerungsrecht111 zusteht, • ein verdeckter Ermittler oder V-Mann von einem Medienvertreter Informationen verlangt, mit dem die untersuchte Person in Kontakt stehen soll, • durch die verdeckte Ermittlung Einkommen erzielt werden soll, mit dem die Aktion finanziert wird (churning), • das Risiko besteht, dass eine unschuldige Person körperlich oder finanziell geschädigt wird • die Ermittlungen im Ausland geführt werden, • Teile der verdeckten Ermittlung, einschließlich der Eröffnung eines Bankkontos, im Ausland durchgeführt werden, • bei einer verdeckten Ermittlung wegen Geldwäsche mehr als drei Transaktionen durchgeführt werden oder die Transaktionssumme 50.000 $ übersteigt, • das Internet eingesetzt wird oder • bei den verdeckten Ermittlungen eine Verhaftung durchgeführt wird112. 2. Group II operations Group II operations sind alle, die nicht in Group I fallen, die also in einem weniger sensitiven Bereich stattfinden. Während Group I operations durch den Chief, CI genehmigt werden müssen, reicht für Group II operations die Genehmigung des Director, Field Operations aus113. 110

Zum attorney-client privilege siehe Kapitel 5, B. III. 1. auf S. 257. Zeugnisverweigerungsrechte werden im US-amerikanischen Rechtssystem als privilege oder immunity bezeichnet, Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 72. 112 IRM, 9.4.8.3.1.2. 113 IRM, 9.4.8.3. 111

C. Verdeckte Ermittlungen

163

V. Antrag auf Durchführung von verdeckten Ermittlungen Der Antrag auf Durchführung von verdeckten Ermittlungen erfolgt durch Ausfüllen der Form 8354114. Im Antrag müssen die Ausgaben enthalten sein, die für die Durchführung der undercover operation notwendig sind115. Das Ziel der verdeckten Ermittlungen muss aus einer bestimmten General, Primary oder Subject Criminal Investigation stammen116. Zudem müssen in dem Antrag genügend Informationen enthalten sein, damit eine sachgerechte Bewertung durch den Chief, CI oder den Director, Field Operations möglich ist117. Insbesondere sind anzugeben: • schon bekannte Tatsachen, die darauf hindeuten, dass der Verdächtige Straftaten begeht, • Gründe, warum gerade eine undercover operation geeignet ist, um die nötigen Beweise zu sammeln, • die Ziele, die mit der verdeckten Ermittlung erreicht werden sollen, • die Pläne, wie diese Ziele erreicht werden können, • die Höhe der erwarteten Ausgaben für die operation und • eine Stellungnahme, ob ein besonders sensibler Bereich betroffen sein könnte118. Anträge auf Durchführung einer Group I operation werden zunächst vom Undercover Committee überprüft. Dieses setzt sich aus den folgenden Personen zusammen: dem Direktor der Abteilungen Operations Policy and Support, Vertretern der Rechtsabteilung; dem Direktor der Unterabteilung Special Investigative Techniques und einem Vertreter des Justizministers, der für die Steuerrechts- oder Strafrechtsabteilung zuständig ist (Deputy Assistant Attorney General, Department of Justice, Tax Division and/or Criminal Division). Bei Bedarf können auch andere Personen hinzugezogen werden119. Das Komitee hat beratende Funktion und empfiehlt dem Chief, CI entweder die Durchführung der verdeckten Ermittlungen oder spricht sich dagegen aus120. Die letztliche Entscheidungskompetenz, ob die undercover operation durchgeführt wird, liegt beim Chief, CI. 114 115 116 117 118 119 120

Siehe Abbildung 22 auf Seite 365. IRM, 9.4.8.4.1. IRM, 9.4.8.4. IRM, 9.4.8.4.3. IRM, 9.4.8.4.3. IRM, 9.4.8.4.1.2. IRM, 9.4.8.4.1.3.

164

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

Ist ein Antrag auf Durchführung von verdeckten Ermittlungen einmal genehmigt, so darf von den im Antrag dargelegten Zielen und Plänen nur mit Zustimmung des Genehmigenden abgewichen werden121. In Eilfällen können diese Zustimmungen auch telefonisch erteilt werden122.

VI. Die Auswahl der verdeckten Ermittler Jeder special agent der Steuerfahndung, der mindestens 2 Jahre Erfahrung hat, kann sich für eine Ausbildung als verdeckter Ermittler bewerben. Als undercover agents werden ausschließlich Freiwillige ausgewählt123. Wer sich als verdeckter Ermittler bewirbt, muss kurz darlegen, warum er zum undercover agent besonders befähigt ist. Dieses Papier erhält zunächst der Special Agent in Charge (SAC), der es sodann an den Undercover Program Manager (UPM) und den Direktor Special Investigative Techniques, einer Unterabteilung des Bereichs Operations, Policy & Support, weiterleitet124. Undercover Agents werden durch Regional Undercover Program Managers (RUPM) einem bestimmten Einsatz zugeteilt. Die RUPMs sind verantwortlich für die Überwachung und Unterstützung der verdeckten Ermittlungen. Während einer verdeckten Ermittlung stehen einem undercover agent ein oder mehrere contact agents zur Seite, die für seine Sicherheit sorgen und ihm Anweisungen und Informationen zukommen lassen125. Die verdeckten Ermittler werden vom Special Agent in Charge (SAC) des jeweiligen field office bewertet126. Eine Bewertung erfolgt immer bei Abschluss einer Operation, es sei denn, der Einsatz dauert besonders lange127. Einmal jährlich entscheidet der Direktor der Unterabteilung Special Investigative Techniques, ob ein special agent weiter als verdeckter Ermittler arbeiten kann128.

121 122 123 124 125 126 127 128

IRM, IRM, IRM, IRM, IRM, IRM, IRM, IRM,

9.4.8.4.2.1. 9.4.8.4.2.2. 9.4.8.6.1.1. 9.4.8.6.1.3. 9.4.8.10. 9.4.8.6.3.1. 9.4.8.6.3.3. 9.4.8.6.3.6.

C. Verdeckte Ermittlungen

165

VII. Entscheidung über den Einsatz von Informanten In den Department of Justice Guidelines Regarding the Use of Confidential Informants werden verschiedene Faktoren festgesetzt, die bei der Entscheidung, ob eine Person als V-Mann eingesetzt werden soll, zu berücksichtigen sind129. Zu diesen Faktoren gehören das Alter, die strafrechtliche Vergangenheit, die Motivation und das Risiko für den Informanten130. Im Vergleich zu anderen Behörden ist es für die CID schwerer, V-Leute einzusetzen, da nach dem IRM, wie oben dargestellt, eine umfangreiche Autorisierung erforderlich ist131.

VIII. Überprüfung der verdeckten Ermittlungen Es ist Aufgabe des Undercover Program Managers (UPM), jede undercover operation mindestens alle drei Monate einer Überprüfung zu unterziehen132. Sinn dieser Prüfungen ist es sicherzustellen, dass die Ermittlungen nach Maßgabe der ausgearbeiteten Pläne verlaufen, die Ausgaben sich im Rahmen halten und die Leitung der Operation funktioniert. Der UPM übergibt die Ergebnisse der Überprüfung an den Direktor der Unterabteilung Special Investigative Techniques, welcher sie an den Direktor der Abteilung Operations weiterleitet133.

IX. Beendigung einer verdeckten Ermittlung Eine undercover operation wird beendet, wenn der Special Agent in Charge (SAC) entscheidet, dass die gesetzten Ziele entweder erreicht wurden oder nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand erreicht werden können134. Innerhalb von 30 Tagen füllt der SAC einen Bericht aus, in dem das Resultat und die eingesetzten Mittel genau beschrieben werden135. Der Bericht wird über den Director, Special Investigative Techniques an den Director, Field Operations weitergeleitet136. Ergänzend ist anzumerken, 129 Review of the IRS’ CID, S. 52; diese Guidelines gelten nicht nur für den IRS, sondern auch für anderen Behörden wie FBI, DEA, Marshals Service, Justice und Treasury Departments. 130 Vgl. auch IRM, 9.4.2.5.4. 131 IRM, 9.4.2.5.3. 132 IRM, 9.4.8.11.1. 133 IRM, 9.4.8.11.3. 134 IRM, 9.4.8.12.1. 135 IRM, 9.4.8.12.2. 136 IRM, 9.4.8.12.3.

166

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

dass die CID das Recht hat, Gelder, die im Zuge einer verdeckten Ermittlung eingenommen wurden, für die Finanzierung der Operation zu verwenden (churning)137.

X. Der Problembereich der Tatprovokation Sowohl in Deutschland als auch in den USA sind verdeckte Ermittlungen immer auch deshalb problematisch, weil sich die Frage stellt, inwieweit der verdeckte Ermittler Anteil an dem begangenen Delikt hat und ob die Tat ohne ihn überhaupt ausgeführt worden wäre. Dieses Problem stellt sich auch beim Einsatz verdeckter Ermittler im Bereich der Steuerfahndung. Denkbar ist beispielsweise der Fall, dass ein Ermittler in die Buchhaltung eines Unternehmens eingeschleust wird. Dann wird fraglich, inwieweit etwa Falschbuchungen auf eine Initiative des undercover agents zurückgehen oder ob diese eine gängige Praxis des Unternehmens darstellen138. Um das Problem der Tatprovokation zu lösen, wurde in den Vereinigten Staaten die Entrapment-Doktrin entwickelt, wonach die Strafbarkeit bei Personen ausscheidet, die durch Organe der Rechtspflege zu einer Straftat veranlasst wurden, zu der sie ansonsten nicht bereit gewesen wären139, 140. Dabei werden ähnliche Überlegungen angestellt, wie in Deutschland im Bereich der Anstiftung. Eine Tatprovokation scheidet demnach bei demjenigen aus, der bereits zur Begehung der Tat entschlossen ist, der omnimodo facturus kann sich also nicht auf entrapment berufen. 1. Rechtsgrundlage Die Grundlage für die Entrapment-Doktrin ist nicht in der Verfassung zu suchen, vielmehr handelt es sich um ein Verteidigungsinstitut des einfachen Rechts141. Grund für das Bestehen dieses Instituts ist die Tatsache, dass es Aufgabe der Vollzugsbehörden ist, Straftaten zu verhindern und die Täter zu fassen und nicht, Straftaten erst zu ermöglichen142. In der Literatur wird 137 Treasury Inspector General for Tax Administration, Audit Report 2001-10174 September 2001, S. 3. 138 Liegt ein objektives Tatbestandsmerkmal, das für die Verwirklichung des Tatbestands zwingend notwendig ist, lediglich beim verdeckten Ermittler vor, so ist weder für den verdeckten Ermittler, noch für seine Mittäter ein vollendetes Delikt anzunehmen. Dem Ermittler fehlt der Vorsatz, aus diesem Grund kann sein Tatbeitrag auch den übrigen Mittätern nicht zugerechnet werden, siehe Perkins/Boyce, Criminal Law, S. 1161 f. 139 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 228. 140 Kamisar/LaFave/Israel, Modern Criminal Procedure, S. 399 ff. 141 Makrutzki, Verdeckte Ermittlungen im Strafprozeß, S. 291.

C. Verdeckte Ermittlungen

167

die entrapment-Doktrin dagegen teilweise als Ausfluss der due process clause des 5th Amendment gesehen143. 2. Dogmatische Einordnung Entrapment stellt eine defense144 dar, die nur schwer in die Dogmatik des deutschen Strafrechts übertragen werden kann. Denkbar wäre es, entweder den Tatbestand entfallen zu lassen oder entrapment als Strafausschließungsgrund anzusehen145. Der Angeklagte muss sich auf entrapment berufen und seine Behauptung, er sei von Beamten zu der Tat veranlasst worden, mit Beweisen untermauern. Beruft er sich nicht auf entrapment, wird dies in der Regel als Verzicht auf die defense gewertet. Das Verteidigungsvorbringen wirkt sich nur zugunsten des Täters aus, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, nicht jedoch für etwaige Mittäter146. 3. Voraussetzungen Eine Berufung auf die Entrapment-Doktrin ist dann möglich, wenn die Straftat durch einen Vertreter des Staates veranlasst wurde, und der Täter zur Begehung der Tat nicht ohnehin bereit war147. Die beiden Voraussetzungen bedingen sich gegenseitig und werden immer wieder miteinander vermengt. Um von Veranlassung im Sinne der Entrapment-Doktrin sprechen zu können, ist es nötig, dass das strafbare Verhalten auf die „kreative Aktivität“ (creative activity) eines Vollzugsbeamten zurückzuführen ist148. Anders ausgedrückt muss der Entschluss, eine Straftat zu begehen, seinen Ursprung in der Vorstellung eines Beamten haben, der dann versucht, den Betroffenen zu einer Straftat zu verleiten (to entrap). Anders ist ein Fall dann zu beurteilen, wenn ein Beamter dem bereits Entschlossenen lediglich eine Gelegenheit zur Begehung der Tat bietet oder ihm dabei Hilfe leistet149. Dabei 142 Entrapment defense is recognized on the basis that the function of law enforcement is the prevention of crimes and the apprehension of criminals, and not the manufacture of crime, Sherman v. United States, 356 US 369, 78 S.Ct. 819, 2 L.Ed.2d 848. 143 Israel/LaFave, Criminal Procedure in a Nutshell, S. 170 f. 144 Zu den defenses siehe auch Kapitel 5, E. auf S. 272. 145 Makrutzki, Verdeckte Ermittlungen im Strafprozeß, S. 293. 146 22 C.J.S., § 58. 147 Mathews v. United States, 485 US 58, 108 S.Ct. 883, 99 L.Ed.2d 54. 148 22 C.J.S., § 61. 149 22 C.J.S., § 61.

168

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

darf der Täter aber auch nicht außergewöhnlich starken Versuchungen ausgesetzt sein. Eine Grenzziehung ist nur sehr schwer möglich, weshalb dieses Problem auch immer wieder die Gerichte beschäftigt. 4. Subjective und Objektive Test Noch erschwert wird der Problembereich der Tatprovokation durch verschiedene Meinungen bezüglich des Blickwinkels, aus dem das Verhalten des Betroffenen zu beurteilen ist150. a) Subjective Test Nach dem subjective test liegt das Hauptaugenmerk darauf, ob der Täter zur Begehung der Tat ohnehin bereit war151. Eine Berufung auf Entrapment bleibt demjenigen versagt, der zur Tatbegehung entschlossen war, wie groß die Einflussnahme seitens des Staates auch immer gewesen sein mag152. Um die Prädisposition des Angeklagten nachweisen zu können, wird insbesondere auf den Leumund des Angeklagten abgestellt, maßgeblich ist also, ob er bereits strafrechtlich in Erscheinung getreten ist153. Diese Praxis erscheint durchaus kritikwürdig, da das Vorstrafenregister einer Person nicht unbedingt besonders aussagekräftig sein muss. Von der Häufigkeit der Verurteilung kann nicht zwingend auf die kriminelle Gefährlichkeit einer Person geschlossen werden. b) Objective Test Der objective test legt den Schwerpunkt hingegen auf das Handeln der Vollzugsbeamten. Das Vorgehen des verdeckten Ermittlers wird objektiv betrachtet und mit den Vorstellungen verglichen, die ein vernünftig denkender Mensch von staatlichem Handeln hat154. Abgestellt wird darauf, ob durch das Verhalten des Beamten ein hohes Risiko entstand, dass infolgedessen Personen, die bis zu diesem Zeitpunkt keinerlei Absichten hatten eine Straftat zu begehen, eben dazu verleitet wurden.

150 151 152 153 154

Israel/LaFave, Criminal Procedure, S. 296 ff. Makrutzki, Verdeckte Ermittlungen im Strafprozeß, S. 293. 22 C.J.S., § 62. Makrutzki, Verdeckte Ermittlungen im Strafprozeß, S. 294. 22 C.J.S., § 62.

C. Verdeckte Ermittlungen

169

5. Bewertung der Entrapment-Doktrin Trotz der intensiven Auseinandersetzung der Rechtsprechung mit der Entrapment-Doktrin ist ihre Reichweite unklar. Aus diesem Grund wurden in der Literatur Vorschläge gemacht, um die Lösung von Fällen im Problembereich der Tatprovokation zu verbessern. So wurde etwa gefordert, nur diejenigen Personen durch verdeckte Ermittler zu einer Straftat veranlasst werden dürfen, bei denen probable cause besteht, dass sie prädisponiert sind, ein Verbrechen zu begehen155. Diese Herangehensweise hätte den Vorteil, dass auf die ex-ante Sicht der verdeckten Ermittler abgestellt wird, die wesentlich leichter nachzuweisen ist, als die subjektiven Vorstellungen des Beschuldigten. Letztlich wird sich für die Frage, wann eine Tatprovokation vorliegt, nie eine generelle Lösung finden lassen, entscheidend sind vielmehr alle Umstände des Einzelfalles.

XI. Strafbarkeit von verdeckten Ermittlern und V-Leuten Wenn man sich mit dem Themenbereich der verdeckten Ermittlungen beschäftigt, so stellt sich unweigerlich die Frage, wie Straftaten behandelt werden, die von verdeckten Ermittlern oder von Informanten begangen wurden. 1. Einschränkungen durch das Opportunitätsprinzip Anders als in Deutschland gilt in den USA das Opportunitätsprinzip, das heißt, die Staatsanwaltschaft hat ein sehr weites Ermessen hinsichtlich der Frage, ob sie in einem Fall Anklage erhebt156. Aus diesem Grund können verdeckte Ermittler auch in einem viel größeren Umfang als in Deutschland gegen Strafgesetze verstoßen157. Selbst dann, wenn rein materiell-rechtlich eine Straftat vorliegt, wird ein US-amerikanischer Staatsanwalt von einer Anklageerhebung gegen einen Vollzugsbeamten in den allermeisten Fällen absehen158 – eine Möglichkeit, die seinem deutschen Kollegen nicht zur Verfügung steht. Ähnliches gilt, wenn es um die Strafbarkeit von V-Leuten geht. Als Gegenleistung für die Hilfe bei der Aufklärungsarbeit werden Strafverfahren gegen Informanten entweder eingestellt oder sie werden im Wege des plea 155 156 157 158

Israel/LaFave, Criminal Procedure in a Nutshell, S. 170. Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 40. Nitz, Einsatzbedingte Straftaten Verdeckter Ermittler, S. 43. Makrutzki, Verdeckte Ermittlungen im Strafprozeß, S. 35.

170

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

bargaining, also durch Urteilsabsprachen, einer verhältnismäßig geringen Bestrafung zugeführt159. 2. Einschränkungen durch das materielle Strafrecht Neben den strafprozessualen Möglichkeiten stehen auch Regeln des materiellen Rechts zur Verfügung, um die Strafbarkeit von Beamten oder Privatpersonen auszuschließen. Ein an sich strafbares Verhalten kann gerechtfertigt sein, wenn es der Durchsetzung des Rechts dient160. Der verdeckte Ermittler kann sich auf die defense161 des law enforcement berufen. In diesen Bereich fallen Handlungen verschiedenster Art, sei es der Besitz von Drogen durch verdeckte Ermittler oder die Mitwirkung an Verbrechen durch Beamte mit dem Ziel, die Täter anschließend festzunehmen, aber auch der Einsatz von Gewalt bei der Verhinderung von Verbrechen oder der Verhaftung des Täters162, 163. Es ist kaum möglich, hier eine allgemeine Regel aufzustellen, welche Verhaltensweisen noch zulässig sein sollen. Grob verallgemeinernd wird man sagen können, dass leichte Delikte wie die sogenannten morality offenses, z. B. Prostitution, Sodomie164 oder Pornographie immer zulässig sind, während beim Einsatz von Gewalt oder gar tödlicher Gewalt (deadly force) ein besonderes rechtfertigendes Interesse nötig ist. 3. Bewertung der US-amerikanischen Behandlung einsatzbedingter Straftaten Die US-amerikanische Vorgehensweise bei der Behandlung einsatzbedingter Straftaten, ist kritisch zu sehen. Die Praxis, die Strafbarkeit von verdeckten Ermittlern in Bezug auf einsatzbedingte Straftaten einfach überhaupt nicht zu regeln, und es dann den Staatsanwälten zu überlassen, Ermittlungsverfahren gegen verdeckte Ermittler kategorisch einzustellen oder erst gar nicht zu eröffnen, führt zu einer Reihe von Problemen. Dadurch entsteht eine erhebliche Rechtsunsicherheit sowohl auf der Seite der Vollzugsbeamten, die nicht wissen, welche Verhaltensweisen noch als rechtsstaatlich angesehen werden, als auch auf der Seite der Bürger, die befürchten müssen, in diesem Punkt der Willkür der Vollzugsbehörden ausgeliefert zu sein165. 159

Weigend, Funktion und Tätigkeit der Staatsanwaltschaft in den U.S.A., S. 630. Reid, Criminal Law, S. 96. 161 Eingehender zu den defenses Kapitel 5, E. auf S. 272. 162 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 219. 163 Reid, Criminal Law, S. 96. 164 Sodomie wird verstanden als die Ausübung von oralem oder analem Geschlechtsverkehr. 160

C. Verdeckte Ermittlungen

171

Diese Unsicherheit bezieht sich auch auf die materiell-rechtliche Behandlung einsatzbedingter Straftaten. Insbesondere die Reichweite der law enforcement defense ist unklar. In Bezug auf Steuerstraftaten wäre es in den meisten Fällen möglich, den verdeckten Ermittlern einen Rechtfertigungsgrund zuzubilligen. Zum einen werden durch Steuerstraftaten keine Individualrechtsgüter verletzt, zum anderen ist es in den meisten Fällen möglich, die Folgen einsatzbedingter Straftaten rückgängig zu machen, da in der Regel nur ein finanzieller Schaden entsteht. Fraglich ist jedoch auch, inwieweit dem V-Mann ein Rechtfertigungsgrund zusteht. Diese Frage ist weit schwerer zu beantworten, insbesondere da die Motivation des Informanten selten in der Verteidigung der Rechtsordnung besteht. Aus den genannten Gründen wäre es sinnvoll gesetzlich zu regeln, wie auf Straftaten von verdeckten Ermittlern und V-Leuten reagiert wird. Bezogen auf das Steuerstrafverfahren würde das bedeuten, diejenigen Delikte aufzuführen, die von verdeckten Ermittlern der CID begangen werden dürfen. Dabei sind auch Richtlinien aufzustellen, die den Umfang der zulässigen strafbaren Handlungen definieren. Darüber hinaus muss festgelegt werden, unter welchen Gesichtspunkten ein V-Mann straffrei bleiben kann und in welchem Umfang ihm Straffreiheit im Gegenzug zu seiner Hilfe bei der Aufdeckung weiterer Straftaten zugesichert werden kann.

XII. Bewertung der Praxis der verdeckten Ermittlungen Es stellt sich die Frage, ob der Einsatz von verdeckten Ermittlungen auch im Steuerstrafverfahren sinnvoll ist, welche rechtlichen Interessen dagegen stehen und wie der Einsatz von verdeckten Ermittlern und V-Leuten überwacht werden soll.

165 Die Behandlung der einsatzbedingten Straftaten ist mit dem in Deutschland geltenden Legalitätsprinzip nur schwer in Einklang zu bringen. Für das Problem der einsatzbedingten Straftaten gibt es allerdings auch in Deutschland keine zufriedenstellende Lösung, Oswald, Implementation von Maßnahmen zur Bekämpfung der Geldwäsche, S. 48 f. Man kann nicht beim gegenwärtigen Stand stehen bleiben, wonach lediglich einige zum Aufbau einer Legende unabdingbare Straftaten durch das OrgKG in § 110a II, III StPO straffrei gestellt werden, Könnecke, Die Strafbarkeit verdeckter Ermittler, S. 115 ff., S. 477; zum Einfluss der Europäischen Menschenrechtskonvention siehe Krauß, V-Leute und EMRK. Zumindest milieutypische Straftaten, die rein gemeinschaftsbezogene Rechtsgüter verletzen – wie auch die Steuerstraftaten – sollten zulässig sein.

172

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

1. Einsatzbereich von verdeckten Ermittlern und V-Leuten im Steuerstrafverfahren Die Praxis der verdeckten Ermittlungen eignet sich zunächst für den Bereich der organisierten Kriminalität. Zunächst wird ein verdeckter Ermittler eingesetzt, der das Vertrauen einer Person gewinnt, die in der Hierarchie einer kriminellen Vereinigung relativ weit unten steht. Mit Hilfe der Informationen des verdeckten Ermittlers kann sodann der Kriminelle auf frischer Tat ertappt werden. Danach wird er durch Zusicherung einer milden Bestrafung dazu gebracht, als V-Mann zu arbeiten. Mit den so gewonnenen Informationen beginnt der Kreis von vorne, so lange bis die „Köpfe“ einer kriminellen Vereinigung gefasst sind. Auch im Steuerstrafverfahren erscheint der Einsatz von verdeckten Ermittlern und V-Leuten aus praktischen Gesichtspunkten als sinnvoll166. Dies gilt nicht nur für kriminelle Vereinigungen167, sondern auch, wenn es um Steuerhinterziehungen im großen Maßstab von Unternehmen oder politischen Parteien geht. Undercover operations können vor allem bei mittleren und großen Firmen sinnvoll eingesetzt werden. Bei Außenprüfungen können die Bücher und Geschäftsvorfälle letztlich nur stichprobenartig geprüft werden. Verdeckte Ermittler und V-Leute, die als Mitarbeiter in der Steuerabteilung eines Unternehmens arbeiten, sind dagegen in der Lage, Informationen über Steuerstraftaten ans Licht bringen, die den Außenprüfern aller Wahrscheinlichkeit nach verborgen geblieben wären. Außerdem können sich Steuerfahnder als potentielle Käufer eines Unternehmens ausgeben, um einen Überblick über die ausgeführten Transaktionen zu erhalten – eine Möglichkeit, von der offenbar auch der IRS Gebrauch macht168. Bei Steuerstraftaten handelt es sich nicht um Delikte, die für die Öffentlichkeit ohne weiteres sichtbar sind, wie dies etwa bei Raub oder Mord der Fall ist. Steuerdelikte werden im Verborgenen ausgeführt und zwar oft von professionellen Tätern, die in der Lage sind, jegliches Aufsehen in der Öffentlichkeit zu vermeiden. In dieser Hinsicht bestehen Gemeinsamkeiten mit den meisten Delikten der organisierten Kriminalität. Daher ist es durchaus denkbar, dass die Strafverfolgungsbehörden der Natur der Straftaten angemessen reagieren und ebenfalls verdeckt arbeiten169. 166 Verdeckte Ermittler werden von der deutschen Steuerfahndung nicht eingesetzt, dafür gibt es auch keine Ermächtigungsgrundlage, Wendeborn, Das Recht der Steuerfahndung gemäß §§ 208, 404 AO, S. 151. 167 Allgemein zur Bedeutung von Finanzermittlungen im Bereich der organisierten Kriminalität siehe Brisach et al., Planung der Verbrechensbekämpfung, S. 243. 168 Marx, Undercover, S. 62.

C. Verdeckte Ermittlungen

173

Von noch größerer Bedeutung im Steuerstrafverfahren sind V-Personen, da eine große Zahl von Hinweisen auf Straftaten von Informanten kommt170. Vielfach handelt es sich dabei um spezielles Insiderwissen, insbesondere von Mitarbeitern oder Konkurrenten eines Unternehmers oder dem Ehepartner des Steuerpflichtigen. Die von ihnen gelieferten Informationen sind oftmals anderweitig nicht zu erlangen. 2. Rechtliche Gegeninteressen Bei der Frage nach dem Einsatz von verdeckten Ermittlern im Steuerstrafverfahren ist jedoch nicht nur von Praktikabilitätsgesichtspunkten auszugehen, es sind dabei auch die rechtlichen Gegeninteressen zu berücksichtigen. Zunächst stellt sich die Frage nach der allgemeinen Zulässigkeit von verdeckten Ermittlungen. Der Einsatz von Täuschung widerspricht grundsätzlich der Idee des Rechtsstaats, da staatliches Handeln voraussehbar und berechenbar sein muss. Allerdings sind auch Situationen denkbar, in denen täuschendes Staatshandeln zulässig sein kann. In den USA wird die grundsätzliche Zulässigkeit des Einsatzes verdeckter Ermittler nicht in Zweifel gezogen171. Zudem sind die Gegeninteressen des Beschuldigten zu beachten. Welche Rechte betroffen sind, kann nicht generell beantwortet werden, sondern ist vom konkreten Einzelfall abhängig. In den USA wird insbesondere eine Verletzung allgemeiner Prinzipien durch entrapment, ein Verstoß gegen das privilege against self-incrimination172 aus dem 5th Amendment173 und ein Verstoß gegen das right to counsel aus dem 6th Amendment174 bei der Ausnutzung eines Vertrauensverhältnisses angenommen175. 169 Historisch gesehen liegt hierin wohl auch der Grund für die Schaffung von verdeckt ermittelnden Vollzugsbehörden, Fijnaut/Marx, The Normalization of Undercover Policing, S. 10. 170 Zu Informanten als Informationsquelle siehe Kapitel 2, B. II. 2. a) auf S. 117. 171 Im Gegensatz dazu findet sich in Deutschland eine relativ breite Diskussion dieses Themas, siehe Makrutzki, Verdeckte Ermittlungen im Strafprozeß, S. 51 ff., Könnecke, Die Strafbarkeit verdeckter Ermittler, S. 405 ff. Vom BGH wird die Ansicht vertreten, dass es keinen „Grundsatz der Offenheit staatlichen Handelns“ gebe (BGH StV 1996, 465 ff.). 172 Zur privilege against self-incrimination siehe Kapitel 5. B. III. 3. auf S. 260. 173 23 C.J.S., § 918 ff. 174 22 C.J.S., § 285. 175 In Deutschland kommt eine Verletzung der Rechtsstaatsgarantie durch eine Tatprovokation der Vollzugsbeamten und ein Eingriff in die Menschenwürde und das allgemeine Persönlichkeitsrecht durch Ausnutzung eines Vertrauensverhältnisses in Betracht, Makrutzki, Verdeckte Ermittlungen im Strafprozeß, S. 60 ff.

174

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

Da eine Verletzung von Rechten nicht für alle verdeckten Ermittlungen pauschal angenommen werden kann, ist ein genereller Ausschluss von verdeckten Ermittlungen im Steuerstrafverfahren nicht zu rechtfertigen, vor allem da hier das Problem der einsatzbedingten Straftaten weniger stark zu Tage tritt, als in anderen Kriminalitätsbereichen. Die von verdeckten Ermittlern begangenen Steuerstraftaten richten sich in der Regel nicht gegen Individualrechtsgüter. Es ist zudem nicht einzusehen, warum verdeckte Ermittlungen auf den Bereich der organisierten Kriminalität beschränkt bleiben sollen und nicht auf Wirtschaftsunternehmen ausgedehnt werden können. Wichtig ist jedoch, verdeckte Ermittlungen nur bei besonders schwerwiegenden Straftaten anzuwenden, vor dem Einsatz eine gründliche Abwägung zu treffen und die Handlungen der verdeckten Ermittler und V-Leute genau zu überwachen. 3. Kontrolle von verdeckten Ermittlern und V-Leuten Es ist darauf zu achten, dass der Einsatz von verdeckten Ermittlungen maßvoll erfolgt, insbesondere dass Straftaten nicht durch die verdeckten Ermittler provoziert werden. Es gibt keine Anzeichen dafür, dass der Einsatz von undercover operations von der CID missbraucht wurde176. Tabelle 3 zeigt, dass die Zahl der verdeckten Ermittlungen in den letzten Jahren eher abgenommen hat177. Auch die Webster-Kommission konnte keine Anzeichen für Missbrauch bei verdeckten Ermittlungen finden178. Kritikwürdig ist in dieser Hinsicht jedoch, dass der Einsatz verdeckter Ermittler nur durch Verwaltungsvorschriften geregelt wird. Eine Regelung durch formelles Gesetz, insbesondere der Bereiche der Tatprovokation und der Straftaten von verdeckten Ermittlern, würde zu einer Erhöhung der Rechtssicherheit führen. Die Wichtigkeit der V-Leute als Informationsquelle macht es erforderlich, auch den Einsatz von V-Leuten umfassend zu regeln, da damit erhebliche Gefahren verbunden sind. So ist insbesondere die Motivation des Informanten genau zu untersuchen. Oftmals sind Rachegefühle, Konkurrenzdenken, Neid oder die Aussicht auf eine mildere Bestrafung der Auslöser für die Lieferung von Informationen an die Steuerfahndung. Dadurch besteht die Gefahr, dass unrichtige Informationen geliefert werden, die dazu dienen, den verdächtigen Steuerpflichtigen zu diffamieren oder Vorteile für den Informanten zu erlangen. 176

Zu diesem Ergebnis gelangt auch Marx, Undercover, S. 206. Zu Entwicklung der Zahlen siehe FY 1999 Annual Report, FY 2000 Annual Report, FY 2001 Annual Report und FY 2002 Annual Business Report. 178 Review of the IRS’ CID, S. 4. 177

D. Abhören von Gesprächen

175

Tabelle 3 Verdeckte Ermittlungen der CID in den Jahren 1998–2002 Undercover Operations

Steuerjahr 1998

1999

2000

2001

2002

Group I

46

45

29

37

35

Group II

78

64

56

28

39

Gesamt

124

109

85

65

74

D. Abhören von Gesprächen (monitoring) Im Bereich des Abhörens von Gesprächen, sind zwei Konstellationen voneinander zu unterscheiden. Zum einen das wiretapping genannte Mithören von Telefongesprächen, zum anderen das Abhören von sonstigen Gesprächen, informell auch als bugging bezeichnet179. Diese werden auch von der US-amerikanischen Steuerfahndung eingesetzt180.

I. Abhören von Telefongesprächen (wiretapping) Schon sehr früh stellte sich das Problem, ob durch Abhören von Telefongesprächen durch Beamte des Staates das Recht des 4th Amendment berührt wurde. Der Supreme Court entschied zunächst, dass es sich bei diesem Vorgehen nicht um eine Durchsuchung und Beschlagnahme handele (search and seizure), da kein „Ort“ durchsucht werde und keine „Dinge“ beschlagnahmt würden181. Diese Rechtsprechung wurde nach massiver Kritik jedoch später aufgegeben182.

II. Abhören von sonstigen Gesprächen (bugging) Andere Gespräche als Telefongespräche können grundsätzlich auf zwei Arten mitgehört werden: zum einen, indem innerhalb eines Raumes Mikrofone angebracht werden, und zum anderen, indem einer der Gesprächsteilnehmer eine Abhöreinrichtung direkt am Körper trägt. In diesem Bereich bestanden verschiedene Einzelfallentscheidungen, bei denen es darum 179 180 181 182

Dazu generell Kamisar/LaFave/Israel, Modern Criminal Procedure, S. 361 ff. IRM, 9.4.6,9.4.7. Olmstead v. United States, 277 U.S. 438, 48 S.Ct. 564. Katz v. United States, 389 U.S. 347, 88 S.Ct. 507, 19 L.Ed.2d 576.

176

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

ging, ob die konkrete Abhörmaßnahme eine unrechtmäßige Durchsuchung (search and seizure) darstellte183. Jedenfalls wurde aber die Frage, ob der Schutzbereich des 4th Amendment berührt ist, bejaht184.

III. Regelung durch formelles Gesetz Um im Bereich des Abhörens mehr Klarheit zu schaffen, wurde im Jahre 1968 in Title III des Omnibus Crime Control and Safe Streets Act, 18 USC §§ 2510–2520, eine Regelung durch formelles Gesetz getroffen, welche auch durchwegs als verfassungsgemäß angesehen wird185. Demnach kann eine konkrete Abhörmaßnahme vom Justizminister oder einem speziell ernannten Vertreter genehmigt werden, sofern der Verdacht sich auf bestimmte, abschließend aufgeführte Delikte bezieht. Nicht von 18 USC §§ 2510–2520 abgedeckt ist das Abhören eines Gesprächs mit Zustimmung eines der Gesprächsteilnehmer. Ein solches Vorgehen wurde vom Supreme Court für rechtmäßig befunden, da kein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend bestehe, dass es sich bei Gesprächspartnern nicht um (Polizei-)Spitzel handelt186.

IV. Rechtmäßigkeit von Abhörmaßnahmen durch die CID Das Überwachen von Telefongesprächen und anderen Gesprächen ist nur bei den in Title 18 USC § 2516 aufgezählten Delikten möglich. Steuerstraftaten fallen nicht in diesen Katalog187. In den USA ist monitoring bei Delikten wie Geldwäsche, Title 18 USC §§ 1956, 1957188 und Verstößen gegen Title 31 USC § 5322189 erlaubt, bei deren Aufdeckung der IRS oft mit anderen Behörden zusammenarbeitet. Der IRS wird in diesen Fällen Gespräche nicht selbst abhören, wohl aber die Ergebnisse einer (rechtmäßigen) Abhörung durch andere Behörden verwenden190. Dieses Vorgehen ist insofern problematisch, als bei Steuerstraftaten zwar eine Abhörung ausdrücklich verboten ist, diese dann auf Umwegen aber 183

Israel/LaFave, Criminal Procedure in a Nutshell, S. 147. Katz v. United States, 389 U.S. 347, 88 S.Ct. 507, 19 L.Ed.2d 576. 185 Israel/LaFave, Criminal Procedure in a Nutshell, S. 148. 186 United States v. White, 401 U.S. 745, 91 S.Ct. 1122. 187 Insofern besteht eine Parallele zur Situation in Deutschland, wo § 100a StPO, der die Tatbestände abschließend aufzählt, die ein Abhören des Telefons erlaubt, die Steuerstraftaten nicht umfasst. 188 Zu 18 USC § 1956 siehe Kapitel 4, B. I. auf S. 205 und zu 18 USC § 1957 siehe Kapitel 4, B. II. auf S. 213. 189 Zu 31 USC § 5322 siehe Kapitel 4, C. III. 1. auf S. 219. 190 Saltzman, IRS Practice and Procedure, 13–147. 184

D. Abhören von Gesprächen

177

dennoch erfolgt. Nicht verboten ist nämlich das Abhören im Einverständnis mit wenigstens einem der Gesprächspartner (consensual monitoring)191. Es ist daher möglich, einen IRS special agent mit einer Abhöreinrichtung auszustatten und sein Gespräch mit einem Steuerpflichtigen ohne dessen Wissen aufzuzeichnen. Dafür ist zwar gem. IRM 9.4.7.3.1. eine spezielle Autorisierung durch den Chief CI oder den Director bzw. Deputy Director, National Operations Division, CI, nötig. Wird gegen diese Verwaltungsvorschrift verstoßen, führt dies jedoch nicht zur Unverwertbarkeit der gewonnenen Informationen, es sei denn, der Verstoß war rechtsmissbräuchlich (in bad faith) und verletzt fundamentale Rechte des Steuerpflichtigen192.

V. Bewertung der Abhörpraxis der CID Im Bereich der Abhörmaßnahmen, die von der CID durchgeführt werden, ist insbesondere das consensual monitoring kritikwürdig. Derartige Abhörmaßnahmen sind praktisch an keinerlei gesetzliche Vorgaben gebunden und deshalb für die Ermittlungsbehörden ohne weiteres durchführbar. Dadurch werden jedoch die Rechte des Beschuldigte, insbesondere das Recht auf Unverletzlichkeit der Wohnung aus dem 14th Amendment, unterlaufen193. Aus rechtsstaatlichen Gesichtspunkten erscheint es daher geboten, nonconsensual und consensual monitoring gleich zu behandeln. Fraglich ist weiterhin, ob Abhörmaßnahmen im Steuerstrafverfahren überhaupt zuzulassen sind. Dadurch wird verhältnismäßig stark in die Rechte des Steuerpflichtigen eingegriffen. Aus diesem Grund sollten Abhörmaßnahmen auf Fälle der organisierten Kriminalität und andere schwere Steuerstraftaten beschränkt werden. Dafür spricht auch nicht zuletzt, dass bei Abhörmaßnahmen zur Aufklärung von leichteren Delikten der Aufwand in keinem Verhältnis zum erzielten Erfolg steht. 191 IRM, 9.4.6.7.2.2; kritisch dazu Krey, Kriminalitätsbekämpfung um jeden Preis?, S. 7. 192 Genau dieser Fall lag der bereits in Kapitel 2, B. I. 2 auf S. 113 und Kapitel 2, D. I. 2. auf S. 126 zitierten Entscheidung United States v. Caceres, 440 U.S. 741, 99 S.Ct. 1465 zugrunde. Ein Steuerpflichtiger hatte versucht, einen Beamten des IRS zu bestechen. Um den Bestechungsversuch nachweisen zu können, wurden die Gespräche zwischen dem Beamten und dem Steuerpflichtigen abgehört. Dabei kam es zu Verstößen gegen Vorschriften des Internal Revenue Manual. Der Supreme Court ließ das Ergebnis der Abhörmaßnahmen dennoch als Beweis zu, da er keine Verletzung verfassungsmäßig verbürgter Rechte und keinen Rechtsmissbrauch feststellen konnte. Im Urteil stellte er fest, es sei besser, Regeln wie die des IRM zu haben und gelegentliche Verstöße zu tolerieren, als außer den formellen Gesetzen überhaupt keine Regeln zu haben. 193 Krey, Kriminalitätsbekämpfung um jeden Preis?, S. 7.

178

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

E. Anwendung von Zwang (use of force procedures) Unter Umständen dürfen die Steuerfahnder der CID im Zuge ihrer Ermittlungen auch Zwang anwenden. Diesbezüglich finden sich Richtlinien im Internal Revenue Manual194. Zwang ist hier in etwa mit dem unmittelbarem Zwang im deutschen Polizeirecht zu vergleichen, wenn auch die dogmatischen Grundlagen naturgemäß andere sind. Zwar kommt der Zwangsanwendung durch die Steuerfahndung keine große praktische Bedeutung zu195, um die Befugnisse der Steuerfahndung jedoch vollständig zu behandeln, wurde von der Darstellung nicht abgesehen.

I. Stufen der Zwangsanwendung Zwang wird in verschiedene Stufen eingeteilt: • waffenlose Kontrolle (weaponless control) • nicht-tödliche Kontrolle mit Waffen (intermediate weapon control) • tödliche Gewalt (deadly force)196 1. Waffenlose Kontrolle Unter dem Begriff waffenlose Kontrolle versteht man eine Vielzahl von Tätigkeiten, die keine oder relativ milde Gewaltanwendung beinhalten. Sie sind in mehrere Kategorien eingeteilt: • verbale Befehle, die ihre Wirkung aus der bloßen Anwesenheit des Steuerfahnders und seinen kommunikativen Fähigkeiten beziehen, • sogenannte Kontaktkontrolle (contact control), etwa das Anlegen von Handschellen oder das Abführen eines Verdächtigen, • sogenannte Kooperationstechniken (compliance techniques), wie das Immobilisieren von Gelenken oder Einwirken auf Nervendruckpunkte, • defensive Taktik, also Fluchttechniken, Schlagtechniken und Entwaffnung197

194 195 196 197

IRM, 9.2.3. Wiley-Web, IRS – A View from the Inside. IRM, 9.2.3.2.2. IRM, 9.2.3.3.1.

E. Anwendung von Zwang

179

2. Nicht-tödliche Kontrolle Unter intermediate weapons werden nicht-tödliche Waffen verstanden oder tödliche Waffen, die mit nicht-tödlicher Munition geladen sind198. Die einzige nicht-tödliche Waffe, die special agents tragen dürfen, ist Pfefferspray (oleoresin capsicum). 3. Tödliche Gewalt Unter deadly force wird jede Art von Gewalt verstanden, die wahrscheinlich schwere oder tödliche Verletzungen zur Folge hat.

II. Einsatzzwecke Zwang darf eingesetzt werden, um • die Gefahr einer Verletzung zu verringern, • die Sicherheit eines Steuerfahnders oder Dritter zu gewährleisten und • um gesetzlich festgelegte Pflichten der Steuerfahndung durchzusetzen, etwa die Verhaftung eines Verdächtigen199. Wenn möglich, sollte der ausgeübte Zwang nicht über waffenlose Kontrolle hinausgehen. Sollte dies nicht ausreichen, kann Pfefferspray eingesetzt werden, z. B. um die Bedrohung durch ein Tier zu beenden200. Tödliche Gewalt darf nur eingesetzt werden, wenn aus der Sicht des Steuerfahnders die unmittelbare Gefahr (imminent danger) von schweren oder tödlichen Verletzungen für den Steuerfahnder oder einen Dritten bestünde201. Der Einsatz von tödlicher Gewalt ist ultima ratio202 und grundsätzlich nur bei unmittelbarer Gefahr für Leib und Leben möglich203. Eine solche Gefahr liegt nicht nur dann vor, wenn ein Verdächtiger eine Waffe gegen den Steuerfahnder richtet204. Tödliche Gewalt kann auch angewandt wer198

IRM, 9.2.3.4.1. IRM, 9.2.3.2.3. 200 IRM, 9.2.3.4.3. 201 IRM, 9.2.3.5.2. 202 IRM, 9.2.3.5.2. 203 Siehe auch Tennessee v. Garner, 471 U.S. 1, 105 S.Ct. 1694, 85 L.Ed.2d 1, wo sich das Gericht eingehend mit der Frage des Einsatzes von deadly force auseinandersetzt. 204 IRM, 9.2.3.5.2 B. 199

180

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA Tabelle 4 Anwendung von Zwang Verhalten des Adressaten

Einschätzung des Steuerfahnders

Farbcode

Reaktion des Steuerfahnders

Kooperativ

strategisch

blau

verbale Kontrolle

passiver Widerstand

taktisch

grün

Kontaktkontrollen

aktiver Widerstand

unbeständig

gelb

Kooperationstechniken

körperlicher Angriff

schädlich

orange

defensive Taktiken

tödlicher Angriff

tödlich

rot

tödliche Gewalt

den, um die Flucht eines Gewaltverbrechers zu verhindern, der das Leben der Fahnder oder Dritter bedroht205. Je nach Gefährlichkeit werden Situationen in verschiedene Gruppen eingeteilt, denen ein spezieller Farbcode zugewiesen ist. Umso höher eine Gefahr eingestuft wird, desto stärker muss die Reaktion des Steuerfahnders ausfallen. Dabei sollte das Verhalten des special agent jedoch immer darauf gerichtet sein, die Situation zu stabilisieren und zu deeskalieren. Tabelle 4 macht die verschiedenen Gefahrenstufen deutlich.

III. Bewertung der Zwangsanwendung durch die CID Auch wenn vieles dafür spricht, dass die Anwendung von Zwang durch die CID in der Praxis selten ist, erscheint es dennoch befremdlich, in welchem Umfang Steuerfahnder Gewalt einsetzen dürfen. Insbesondere der Einsatz von tödlicher Gewalt bei Fluchtgefahr ist kritikwürdig, wobei in diesem Zusammenhang allerdings nicht vergessen werden darf, dass der Einsatz nur bei der Flucht eines Gewaltverbrechers möglich ist, sich also nicht auf Steuerstraftäter bezieht. Schwierigkeiten können sich bei einem Einsatz von Gewalt durch Steuerfahnder auch deshalb ergeben, weil dieser Bereich nicht zu den Routinetätigkeiten gehört und daher die Wahrscheinlichkeit für Fehler besonders hoch ist.

205

IRM, 9.2.3.5.2 C.

F. Weitere Befugnisse der Steuerfahndung

181

F. Weitere Befugnisse der Steuerfahndung Im Folgenden wird auf weitere Befugnisse eingegangen, die jedoch von geringerer Bedeutung als die oben angeführten sind.

I. Mail Covers Unter mail covers versteht man, dass vom U.S. Postal Service ohne die Einwilligung des Betroffenen die auf dem Kuvert eines Briefes enthaltenen Informationen aufgezeichnet werden und dem IRS zur Verfügung stellt206. Diese Vorgehensweise verstößt nicht gegen das 4th Amendment. Zwar hat der Supreme Court in dieser Sache noch nicht entschieden, im Lichte der Caceres-Entscheidung207 ist aber davon auszugehen, dass die Rechtsprechung der Berufungsgerichte Bestand haben wird208. Da mit dieser Technik nur die Informationen auf der Außenseite eines Briefes in Erfahrung gebracht werden können, eignet sie sich allenfalls dazu, den Aufenthaltsort eines Flüchtigen ausfindig zu machen. Da nur die Informationen auf konventionellen Briefen abgelesen werden können, kann ein mail cover bei Emails nicht angewandt werden.

II. Trash Pickup Auch wenn es sich auf den ersten Blick absurd anhört, finden die Fahnder gelegentlich Hinweise auf Steuerstraftaten im Müll des Verdächtigen. Der Vorteil dieser Vorgehensweise ist, dass dafür kein Durchsuchungsbefehl erforderlich ist, solange sich die Mülleimer außerhalb des Hauses des Steuerpflichtigen befinden209. Offensichtlich kommt es immer wieder vor, dass wichtige Unterlagen achtlos in den Müll geworfen werden. Die Beamten der CID gehen sogar so weit, Schriftstücke wieder zusammenzusetzen, die durch den Reißwolf gelassen worden sind.

III. Emergency Driving Von emergency driving spricht man dann, wenn Steuerfahnder ein Fahrzeug führen und sich dabei nicht an die Geschwindigkeitsbegrenzung halten oder auf andere Art und Weise gegen die straßenrechtlichen Vorschriften 206 207 208 209

IRM, 9.4.10.2.1; 9.4.4.2.17.2. United States v. Caceres, 440 U.S. 741, 99 S.Ct. 1465. Saltzman, IRS Practice and Procedure, 13–148 f. IRM, 9.4.10.3.

182

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

(traffic laws) verstoßen210. Emergency driving ist für folgende Zwecke zulässig: • bei Verfolgung des Fahrzeugs eines Verdächtigen zum Zweck einer Verhaftung, • im Zuge einer Überwachung und • in anderen dringenden Fällen211. Bei der Frage, ob emergency driving eingesetzt werden kann, müssen die special agents eine Abwägung zwischen der Dringlichkeit des Falls und den durch die Fahrweise entstehenden Gefahren treffen212.

G. Grand Jury Investigations Neben den oben dargestellten administrative investigations treten die grand jury investigations als zweite große Gruppe von Ermittlungen213. Der große Unterschied zwischen den beiden Ermittlungsarten besteht darin, dass die administrative investigations unter der Leitung der CID durchgeführt werden, für grand jury investigations hingegen werden special agents nur wegen ihres besonderen Fachwissens hinzugezogen.

I. Funktionen einer Grand Jury Die grand jury ist eine Gruppe von Bürgern (16–23)214, die durch Los bestimmt wird. Sie nimmt zwei Funktionen wahr: Zum einen entscheidet sie, ob gegen eine Person Anklage erhoben werden soll215. Im Rahmen von Steuerstraftaten fungiert die grand jury immer dann als Ankläger, wenn es sich bei der Tat um ein Verbrechen (felony216) handelt217. Zum anderen untersucht sie, ob eine Straftat vorliegt und versucht gegebenenfalls, den Täter zu ermitteln218. Eine grand jury ist an sich nur in Straf210

IRM, 9.4.10.4.1.1. IRM, 9.4.10.4.1.1. 212 IRM, 9.4.10.4.1. 213 Generell zum Thema grand jury investigations Kamisar/LaFave/Israel, Modern Criminal Procedure, S. 689 ff. 214 Federal Rules of Criminal Procedure Rule 6(a)(1). 215 In diesem Bereich hat die grand jury kaum eigenständige Bedeutung, da fast immer den Empfehlungen der Staatsanwaltschaft gefolgt wird. In einigen Staaten gibt es such Regelungen, wonach der Ankläger auch bei Verweigerung einer Anklage (indictment) durch die grand jury Anklage erheben kann. 216 Siehe dazu Kapitel 4. 217 Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 657 f. 211

G. Grand Jury Investigations

183

verfahren des Bundes nötig, aber auch in den Verfahrensordnungen einiger Bundesstaaten vorgesehen. Grand juries haben bei der Untersuchung von Straftaten weitreichende Befugnisse. Sie können von sich aus Untersuchungen einleiten, ohne dass es einer formellen Beschuldigung bedarf219. Im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens gibt es verschiedene Szenarien, die zu einem Tätigwerden einer grand jury in ihrer Ermittlerrolle führen können220: • Wenn ein Staatsanwalt eine grand jury investigation wegen anderer als Steuerstraftaten durchführt und im Zuge dieser Ermittlungen auf Indizien stößt, die auf eine Steuerstraftat hinweisen, wird er die Untersuchungen wegen beider Deliktsarten parallel von der grand jury durchführen lassen. • Wenn der IRS bei seinen Ermittlungen nicht weiter kommt, wird er eine grand jury investigation anregen. • Wenn der IRS einen Fall an das Justice Department abgegeben hat und dieses eine Strafverfolgung bejaht, aber die Notwendigkeit weiterer Aufklärung sieht221. Wenn eine grand jury wegen Verdachtes einer Steuerstraftat ermittelt, fungieren auch Beamte des IRS als „Agenten der grand jury“, die keine Steuerfahnder sind. In diesem Fall sind bestimmte Regeln einzuhalten, um die Trennung des Beamten in seinen Rollen als „ziviler“ Beamter und als Gehilfe der Vollzugsbehörden zu gewährleisten222. Ein Beamter des IRS darf somit nicht sowohl in einem Straf- als auch in einem Zivilverfahren gegen ein und denselben Steuerpflichtigen tätig werden223.

II. Das Subpoena-Recht Das subpoena-Recht der grand jury – Federal Rule of Criminal Procedure 17 – ist das Äquivalent zum summons power des IRS. Allerdings gelten für ein subpoena wesentlich weniger Einschränkung als für das summons. So hat der Steuerpflichtige kein Recht auf Benachrichtigung, wenn sich ein subpoena gegen einen Dritten richtet. Er hat auch keinen Anspruch auf einen Rechtsbeistand, wenn er vor der grand jury erscheinen muss. Eine Anfechtung des subpoena hat daher auch nur in den seltensten Fällen Erfolg224. 218 219 220 221 222 223 224

Levine/Musheno/Palumbo, Criminal Justice in America, S. 362. Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 44. Siehe dazu Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 658. Vgl. IRM, 9.5.2.2. IRM, 25.1.5.2, 25.1.5.3. Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 658 f. Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 273.

184

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

Kommt der Steuerpflichtige oder ein Dritter dem subpoena nicht nach, so können sofort Sanktionen wegen contempt gegen ihn verhängt werden. Anders als beim summons enforcement proceeding bedarf es also keines separaten Verfahrens, um ein contempt-Verfahren einzuleiten. Ein weiterer Unterschied zum summons enforcement proceeding ist es, dass die Beweislast für die Rechtswidrigkeit des subpoenas voll beim Steuerpflichtigen oder Dritten liegt. Folglich ist für die Ankläger eine Beweisführung mittels einer grand jury investigation auch leichter durchzuführen, die Verteidigung tut sich dagegen schwerer. Daher versuchen auch einige Beschuldigte, in den „Genuss“ einer administrative investigation zu kommen. Die Einwirkungsmöglichkeiten sind jedoch gering, der Staat entscheidet selbst, wie er seine Ermittlungen durchführt225.

III. Geheimhaltungspflichten Gem. Federal Rules of Criminal Procedure Rule 6(e)(2) treffen alle, die bei einem grand jury proceeding anwesend sind, umfassende Geheimhaltungspflichten226. Diese Pflicht bezieht sich allerdings nur auf die Dinge, die innerhalb des grand jury-Raumes gesagt oder getan werden. Nicht erfasst sind hingegen die der grand jury vorgelegten Dokumente227. Folglich dürfen die in einem grand jury-Verfahren gewonnenen Erkenntnisse über Steuerstraftaten nicht an den IRS weitergeleitet werden. Eine Ausnahme liegt gem. Federal Rules of Criminal Procedure Rule 6(e)(3)(C)(i)(I) unter anderem dann vor, wenn die Aufdeckung (disclosure) von Informationen durch ein Gericht vorausgehend oder in Zusammenhang mit einem Gerichtsverfahren (judicial proceeding) angeordnet wird228. Eine nicht durch den Verdacht einer Steuerstraftat motivierte Steuerprüfung des IRS rechtfertigt eine solche Ausnahme nicht, da es nicht Sinn und Zweck einer Steuerprüfung ist, einen Rechtsstreit vorzubereiten, sondern die Steuerschuld festzustellen229. Gem. Federal Rules of Criminal Procedure Rule 6(e)(3)(A)(i) kann Material an einen Anwalt der Regierung für die Ausführung seiner Tätigkeit weitergeleitet werden. Diese Ausnahme rechtfertigt es nicht, Material an die Anwälte der Justice Department Civil Division weiterzuleiten, sondern nur an (Bundes-) Staatsanwälte (federal prosecutors) im Zusammenhang mit Ermittlungen in einem Strafverfahren230. 225

Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 659. Vgl. auch IRM, 9.3.1.4. 227 Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 663. 228 Außerdem ist eine Aufdeckung in den gesetzlich vorgeschriebenen Fällen zulässig, siehe 38A C.J.S., § 182. 229 United States v. Baggot, 463 U.S. 476, 103 S.Ct. 3164, 77 L.Ed.2d 785. 226

G. Grand Jury Investigations

185

Eine Aufdeckung ist auch in diesen Fällen nur dann zulässig, wenn • die Informationen dazu dienen, eine Ungerechtigkeit (injustice) in einem anderen Prozess zu vermeiden, • die Notwendigkeit der Aufdeckung das Interesse an der Geheimhaltung überwiegt und • nur das Material angefordert wird, das auch unbedingt benötigt wird231.

IV. Financial Investigative Task Force Bei Bedarf entsendet die Steuerfahndungsabteilung special agents zu einer Financial Investigative Task Force (FITF)232. Dadurch soll das spezielle Fachwissen der Steuerfahnder in Bezug auf Finanzdelikte bei den Ermittlungen der grand jury genutzt werden. Eine FITF besteht in der Regel auch aus Vollzugsbeamten des Bundes, des Staates und örtlicher Behörden233. Die Leitung kann dabei sowohl vom IRS als auch von anderen Behörden übernommen werden. Eine FITF-Ermittlung ist in etwa zu vergleichen mit einer General Investigation234. Mitglieder einer FITF können mit Zustimmung der Staatsanwaltschaft (U.S. Attorney) auch subpoenas235 erlassen236. Die Schaffung der Financial Investigative Task Forces ist durchwegs positiv zu bewerten. Im Zuge dieser Ermittlungen können sich durchaus auch Anhaltspunkte für die CID ergeben, die Anstoß zu weiteren Ermittlungen wegen Steuerstraftaten oder Geldwäsche führen. Zudem wird durch das Zusammenwirken mehrerer Vollzugsbehörden die Kooperation zwischen den verschiedenen Stellen gestärkt237. Probleme können sich allerdings aus den verschiedenen Geheimhaltungspflichten ergeben. Zum einen muss die CID dafür sorgen, dass der Zugang der Mitglieder anderer Behörden zum Datenmaterial des IRS überwacht wird. Zum anderen muss darauf geachtet werden, dass für die Verwendung von Informationen, die von Steuerfahndern bei ihrer Arbeit in einer FITF gesammelt wurden, eine Autorisierung vorliegt. 230

Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 276. 38A C.J.S., § 183. 232 IRM, 9.4.13. 233 IRM, 9.4.13.2.1. 234 Vgl. Kapitel 2, C. I. auf S. 119. 235 Vgl. Kapitel 3, G. II. auf S. 183. 236 IRM, 9.4.13.2.3. 237 Zur Übertragung der Idee der Financial Investigative Task Forces ins deutsche System siehe Kapitel 6, F. II. 4. auf S. 336. 231

186

Kap. 3: Befugnisse der Steuerfahndung in den USA

H. Zusammenfassende Bewertung Die vorliegenden Darstellungen machen die Möglichkeiten der US-amerikanischen Steuerfahnder deutlich, sich Hinweise auf Steuerstraftaten zu beschaffen. Die wichtigste Befugnis ist dabei das summons, das insbesondere dazu benutzt wird, um sowohl vom Beschuldigten, als auch von Dritten Unterlagen zu erlangen, mit denen sich Unregelmäßigkeiten in den Steuererklärungen nachweisen lassen. Eine anderes Instrument, das der Steuerfahndung die Möglichkeit gibt, an diese Dokumente zu gelangen, ist der Durchsuchungsbefehl. Die Durchsuchung ist in den USA – nicht nur für die Steuerfahndung – jedoch mit schwierigen rechtlichen Problemen verbunden. Diese bestehen vor allem im Zusammenhang mit Durchsuchungen ohne Durchsuchungsbefehl. Hierzu wurde eine umfangreiche Rechtsprechung entwickelt, die jedoch dazu geführt hat, dass die zutreffende Bewertung durch den Vollzugsbeamten erschwert ist. Diese Problematik wird dadurch verschärft, dass die Entscheidung über die Durchführung einer Durchsuchung ohne Durchsuchungsbefehl unter Zeitdruck getroffen werden muss. Trotz der Einschränkungen von Durchsuchungen ohne Durchsuchungsbefehl durch die Rechtsprechung konnte nicht festgestellt werden, dass damit ein starker Schutz des Beschuldigten einher geht. Eine weitere Möglichkeit der Informationsbeschaffung liegt in der Durchführung von verdeckten Ermittlungen. Gerade im Bereich der organisierten und der weiße-Kragen-Kriminalität ließen sich gute Ergebnisse erzielen. Neben der traditionellen Möglichkeit, verdeckte Ermittler und V-Leute in ein Unternehmen, eine Partei oder eine kriminelle Vereinigung einzuschleusen, verspricht auch der Einsatz im Steuerstrafverfahren einen hohen praktischen Wert. Allerdings dürfen auch die Nachteile von verdeckten Ermittlungen nicht außer Betracht bleiben. Neben dem Risiko für den Fahndern und der Kostenintensivität bestehen auch rechtliche Probleme. Hierbei ist zunächst der Problembereich der Tatprovokation, sowie die Strafbarkeit der verdeckten Ermittler zu nennen. Zudem ist der Preis in rechtsstaatlicher Hinsicht sehr hoch238. Ein Kritikpunkt, der sich nicht nur auf die Praxis der verdeckten Ermittlungen bezieht, sondern darüber hinaus auf fast alle Befugnisse der CID, ist der nur unzureichende Schutz des Beschuldigten. Beispielhaft wären die umfangreichen summons-Befugnisse, die teils unzureichende Prüfung von Durchsuchungsbefehlen durch die Magistraten und die umfangreichen Möglichkeiten zum Abhören der Bürger auch im Zusammenhang mit Steuer238

Krey, Kriminalitätsbekämpfung um jeden Preis?, S. 7.

H. Zusammenfassende Bewertung

187

straftaten zu nennen. Allerdings führt die schlechte Stellung des Beschuldigten in den USA nicht zu einer größeren Erfolgswahrscheinlichkeit der Strafverfolgungsbehörden, vielmehr hat man das Gefühl, dass sich die USamerikanische Justiz oft selbst im Weg steht, insbesondere wenn in manchen Bereichen (z. B. bei der Beantragung eines Durchsuchungsbefehls) die aufgestellten Formalia nicht exakt beachtet werden, was zu einer Unverwertbarkeit der mühsam erlangten Ermittlungsergebnisse führt.

Kapitel 4

Das US-amerikanische Steuerstrafrecht Will man die Vorgehensweise und den Aufbau der Steuerfahndung verstehen, so ist es auch nötig, einen Blick auf das Steuerstrafrecht zu werfen. Um die Struktur der Steuerfahndung nachvollziehen zu können, muss man wissen, welche Handlungen und Unterlassungen unter Strafe stehen. Die Ausgestaltung der Delikte determiniert gleichsam die Arbeitsweise der Fahnder. Aus diesem Grund sollen kurz die wichtigsten Delikte dargestellt werden, deren Verfolgung Aufgabe der Steuerfahndung ist1. Auf eine Darstellung der dogmatischen Grundlagen des US-amerikanischen Strafrechts wird dabei verzichtet, da die folgenden Ausführungen auch ohne diese verständlich sind2. Bei den Delikten ist zu unterscheiden zwischen Verbrechen (felonies) und den minderwichtigen Delikten (misdemeanors)3. Alle Delikte, die mit dem Tode oder mit Gefängnis von mindestens einem Jahr bis lebenslänglich bedroht sind, werden im Bundesstrafrecht gem. 18 USC § 1 als felonies4 bezeichnet5. Misdemeanors sind hingegen diejenigen Delikte, die mit Geldstrafe (fine) oder Einsperrung in einer Haftanstalt (jail) geahndet werden6, also in etwa vergleichbar mit den Vergehen nach deutschem Recht. Steuerstraftaten sind vor allem im Internal Revenue Code, so wie in Title 18 des United States Code (USC) enthalten. Der Begriff „Steuerstraftaten“ ist an sich unpräzise, da eine ganze Reihe von Delikten einen Bezug zum Steuerrecht haben kann. Die nun folgende Darstellung soll einen Über1 Es werden dabei ausschließlich die Delikte dargestellt, die die überwiegende Mehrzahl der von der CID untersuchten Straftaten ausmachen. Andere Delikte (wie z. B. Korruption), die zwar in den Bereich der Finanz- und Wirtschaftskriminalität fallen, mit denen die CID jedoch nur ausnahmsweise in Berührung kommt, werden dagegen nicht behandelt. 2 Zum US-amerikanischen Straf- und Strafprozessrecht allgemein siehe Hay, USAmerikanisches Recht, Rn. 474 ff. und Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten. 3 Paltzer, Abgabe- und Steuerbetrug im Vergleich, S. 119. 4 Felonies werden wiederum unterteilt in Class A–E, Misdemeanors in Class A–C, vgl. 18 USC § 3559(a). 5 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 174. 6 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 174.

A. Tatbestände nach dem IRC

189

blick über die wichtigsten als Steuerstraftaten bezeichneten Tatbestände geben und erhebt naturgemäß keinen Anspruch auf Vollständigkeit7.

A. Tatbestände nach dem IRC Zunächst sollen die Tatbestände aus Title 26 des United States Code – im Allgemeinen Internal Revenue Code genannt – behandelt werden, also die Steuerstraftaten im engeren Sinne.

I. IRC § 7201 – Attempted Evasion IRC § 72018 – Attempted Evasion (versuchte Steuerhinterziehung) – ist der wohl wichtigste Tatbestand im System des US-amerikanischen Steuerstrafrechts. Gem. IRC § 7201 macht sich strafbar, wer es vorsätzlich (willfully) versucht, in irgendeiner Weise eine Steuer zu umgehen (evade) oder sie zu vereiteln (defeat). Tatbestandsmerkmale sind das Bestehen einer Steuerschuld (tax deficiency), eine positive Bestätigungshandlung9 und Vorsatz10. Es handelt sich hierbei um ein Verbrechen (felony) mit einer Strafandrohung von Geldstrafe bis zu 100.000 $11 bzw. 500.000 $, falls es sich bei dem Täter um eine juristische Person handelt, und/oder Freiheitsstrafe von bis zu fünf Jahren. Diese Beträge stellen nicht unbedingt die Höchststrafen dar, siehe unten F. I. auf Seite 236. Da IRC § 7201 die härteste Strafandrohung der im IRC genannten Delikte aufstellt, werden auch an die Beweisführung der Ermittlungsbehörden höhere Anforderungen gestellt als bei jedem anderen Steuerdelikt12.

7 Für eine Liste aller Straftaten, für die die CID zuständig ist, siehe Tabelle 9 auf S. 372. 8 IRC 7201 – Attempt to evade or defeat tax Any person who willfully attempts in any manner to evade or defeat any tax imposed by this title or the payment thereof shall, in addition to other penalties provided by law, be guilty of a felony and, upon conviction thereof, shall be fined not more than 100,000 (500,000 in the case of a corporation), or imprisoned not more than 5 years, or both, together with the costs of prosecution. 9 Siehe dazu unten A., 3. 10 47B C.J.S., § 847. 11 Die Geldstrafen verstehen sich jeweils zuzüglich der Verfahrenskosten. 12 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 282.

190

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

1. Normadressaten Als Täter kommen neben natürlichen Personen (einschließlich Mitgesellschaftern, Führungskräften und Angestellten) auch juristische Personen (corporations) in Betracht. Am Beispiel des Tatbestandes des IRC § 7201 wird deutlich, dass in den USA – anders als in Deutschland13 – die strafrechtliche Verantwortung von juristischen Personen bejaht wird14. Dies wird dogmatisch damit begründet, dass das Verschulden des für die juristische Person handelnden Repräsentanten (agent, officer) der Gesellschaft zugerechnet wird15. Da bei juristischen Personen eine Freiheitsstrafe naturgemäß nicht möglich ist, wird die Strafandrohung bei der Geldstrafe von höchstens 100.000 $ für natürliche Personen auf maximal 500.000 $ angehoben. Da die hinterzogene Steuer nicht die des Täters sein muss, können sich parallel auch die Organe und Angestellten einer juristischen Person strafbar machen. 2. Objektiver Tatbestand IRC § 7201 enthält zwei verschiedene Tatbestandsalternativen: Zum einen den Versuch, einer Steuer zu entgehen, z. B. indem die Einnahmen zu niedrig oder die Ausgaben zu hoch angesetzt werden, zum anderen den Versuch, die Bezahlung einer Steuer zu vermeiden, z. B. indem Vermögenswerte nach einer Festsetzung und während des Vereinnahmungsprozesses verschleiert werden16. Als weiteres Tatbestandsmerkmal muss die Tatsache hinzukommen, dass zusätzlich die geschuldete Steuer nicht bezahlt wird. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass die Ermittlungsbehörden den genauen Betrag nachweisen, der hinterzogen wurde17, 18. Manche Gerichte haben zusätzlich gefordert, dass der hinterzogene Betrag nicht völlig unbedeutend sein müsse. Wann diese Grenze jedoch überschritten ist, ist fraglich. Es wird weder von einem absoluten Betrag, noch von einem bestimmten Prozentsatz der 13

Vgl. etwa Mösbauer, Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht, S. 95. Paltzer, Abgabe- und Steuerbetrug im Vergleich, S. 124. 15 Dietz, Täterschaft und Teilnahme im ausländischen Strafrecht, S. 140. 16 In Deutschland ist dagegen die pünktliche und und vollständige Zahlung einer Steuer nicht strafrechtlich sanktioniert, siehe Müller-Gugenberg/Bieneck–Küster, Wirtschaftsstrafrecht, § 43 Rn. 3. 17 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 285. 18 Dadurch wird IRC § 7201 jedoch nicht zu einem Gefährdungsdelikt. Es werden lediglich die Anforderungen für die Führung des Nachweises durch die Anklagebehörde niedriger angesetzt. 14

A. Tatbestände nach dem IRC

191

geschuldeten Steuer ausgegangen, vielmehr werden alle Umstände des Einzelfalles in Betracht gezogen. So kann bei einer Person des öffentlichen Lebens die auf Grund ihres Bekanntheitsgrades erhöhte Abschreckungswirkung dazu führen, dass schon bei relativ geringen hinterzogenen Beträgen das Vorliegen des IRC § 7201 bejaht wird19. 3. Versuch Der Wortlaut des IRC § 7201 ist so gefasst, dass nur vom Versuch (attempt) der Steuerhinterziehung gesprochen wird. Die Sprache des Gesetzes ist hier etwas irreführend, denn bei IRC § 7201 handelt es sich um ein Erfolgsdelikt20. Nach der Rechtsprechung des Supreme Court dient das Wort „Versuch“ lediglich dazu, das Verbrechen des IRC § 7201 von den misdemeanors abzugrenzen21, indem das Gewicht auf das Handeln des Täters gelegt wird22. Anders als bei Vergehen, etwa dem des IRC § 7203, das auch durch bloßes Unterlassen begangen werden kann, ist im Rahmen des IRC § 7201 ein positives Tun (affirmative commission, affirmative act) erforderlich23. Durch die Verwendung des Begriffes „Versuch“ wird klargestellt, dass die Tathandlung des IRC § 7201 zwar in einem Unterlassen bestehen kann, die Tat jedoch durch eine irgendwie geartete Handlung quasi bestätigt werden muss. Dieses Tun muss dabei nicht unbedingt eine tatbestandsmäßige Handlung darstellen, sondern nur im weitesten Sinne mit der Steuerhinterziehung im Zusammenhang stehen24. So genügt es etwa, wenn der Steuerpflichtige eine falsche Steuererklärung abgibt. Nicht ausreichend ist es jedoch in der Regel, wenn überhaupt keine Steuererklärung abgegeben wird25. Der Supreme Court hat eine nicht abschließende Liste von Handlungen aufgestellt (badges of fraud26), die als tatbestandsmäßig im Sinne des IRC § 7201 angesehen werden27. Dazu gehört eine zweifache Buchführung, die Zerstörung von Geschäftsbüchern, eine Verschleierung von Aktiva, das Verbergen von Einnahmen, sowie jede 19 20 21 22 23 24 25

Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 285. Paltzer, Abgabe- und Steuerbetrug im Vergleich, S. 128. Spies v. United States, 317 U.S. 492, 63 S.Ct. 364. Paltzer, Abgabe- und Steuerbetrug im Vergleich, S. 128. Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 283. Spies v. United States, 317 U.S. 492, 63 S.Ct. 364. Dadurch wird jedoch der Tatbestand des IRC § 7203 – Failure to File – er-

füllt. 26 27

Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 284. Spies v. United States, 317 U.S. 492, 63 S.Ct. 364.

192

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

andere Vorgehensweise, durch die Beamte des IRS in die Irre geführt und steuerlich relevante Vorfälle verborgen werden28. Als weitere Beispiele für Handlungen im Sinne des IRC § 7201 können das Belügen von IRS-Beamten, das Halten von Eigentum durch Strohmänner oder das Verbergen von Bankkonten genannt werden29. Durch das Vorliegen einer oder mehrerer der genannten Handlungen wird nicht nur die objektive Tatbestandsvoraussetzung der Hinterziehungshandlung erfüllt, die Handlungen dienen auch als Beweis für das Vorliegen von Vorsatz30. 4. Zeitpunkt der Vollendung Für die Frage nach dem Zeitpunkt der Vollendung des Delikts, spielt das US-amerikanische System der Selbstveranlagung eine wichtige Rolle. Während in Deutschland eine Steuerhinterziehung bei Veranlagungsteuern, wie etwa bei der Einkommensteuer, erst dann vollendet ist, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für den fraglichen Besteuerungszeitraum abgeschlossen hat31, ist IRC § 7201 bereits dann vollendet, wenn das in der Steuererklärung angegebene Einkommen nicht mit dem gesetzlich zu versteuernden Betrag übereinstimmt32. 5. Subjektiver Tatbestand Im Bereich des subjektiven Tatbestandes ist es schwierig, einen Vergleich zwischen dem vom common law geprägten US-amerikanischen Recht und dem deutschen Recht anzustellen. Vereinfachend kann gesagt werden, dass neben dem äußeren Tatbestand, dem actus reus, auch der innere Tatbestand, mens rea, zu prüfen ist. Mens rea wird in verschiedene Kategorien eingeteilt, wobei intent und negligence den Begriffspaaren Vorsatz und Fahrlässigkeit in etwa entsprechen. Der Begriff willfulness, der auch in den Tatbeständen des Steuerstrafrechts verwandt wird, wird oft mit intent gleichgesetzt33. Manche Delikte, so auch die Steuerstraftaten, verlangen einen über den „allgemeinen Vorsatz“ (general intent)34 hinausgehenden specific intent35. Mit specific intent kann eine überschießende Innentendenz oder das Wissen 28 Any conduct, the likely effect of which would be to mislead or to conceal; siehe auch Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 548 m. w. N. 29 Siehe Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 284 mit weiteren Beispielen. 30 Siehe dazu Kapitel 5, D. auf S. 271. 31 Mösbauer, Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht, S. 123. 32 Paltzer, Abgabe- und Steuerbetrug im Vergleich, S. 130. 33 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 184.

A. Tatbestände nach dem IRC

193

um besondere objektive Merkmale gemeint sein36, 37. Im Steuerstrafrecht wird darunter im Allgemeinen das Wissen um die steuerlichen Pflichten gefasst. Das Merkmal Vorsatz dient dazu, den Bürger davor zu schützen, wegen Fehlern bestraft zu werden, die nicht böswillig begangen wurden, sondern aus Unkenntnis oder Unverständnis des immer komplexer werdenden Steuerrechts38. Nach der Diktion des Supreme Court gewinnt das Element des Vorsatzes seine überragende Bedeutung daraus, dass dadurch zwischen demjenigen, dessen Verhalten einem gewissen Mindeststandard nicht genügt, und dem Kriminellen unterschieden wird39. Für den Tatbestand der Steuerhinterziehung, wie für die meisten anderen Steuerstraftaten, ist das Vorliegen von Vorsatz (willfulness) erforderlich. Die Gerichte in den USA haben sich lange mit dem Begriff des Vorsatzes im Zusammenhang mit Steuerstraftaten schwer getan. Zunächst wurde vertreten, dass „willfulness“ im Zusammenhang mit misdemeanors anders zu definieren sei als bei felonies40. Der Supreme Court stellte jedoch fest, dass für eine solche Differenzierung kein Raum sei, das Tatbestandsmerkmal willfulness mithin bei Verbrechen und Vergehen den gleichen Inhalt habe41. Aus diesem Grund gilt das im Rahmen von IRC § 7201 Gesagte für die anderen Delikte gleichermaßen. Zusätzliche Ausführungen finden sich nur, wenn bei einem Tatbestand Besonderheiten auftreten. Auch die dreißig Jahre geltende Formel des Supreme Courts „evil motive and want of justification“42, also wörtlich „böses Motiv ohne Rechtfertigung“, sorgte bei den Untergerichten für große Verwirrung43. Diese Formel war noch im Jahre 1973 vom Supreme Court bestätigt worden44. Im Jahre 1976 stellte der Supreme Court dann die Schwierigkeiten bei der Bestimmung des „bösen Motives“ fest und führte aus, dass es sich bei dem Merkmal „evil motive“ um nichts anderes handele als um die Absicht, ein Gesetz 34

Zu beachten ist die Tatsache, dass in den USA auch eine Strafbarkeit ohne Verschulden (strict liability) grundsätzlich möglich ist, siehe Bähr, Strafbarkeit ohne Verschulden im Strafrecht der USA und Abrams/Beale, Federal Criminal Law and its Enforcement, S. 128 ff. Im Steuerstrafrecht ist jedoch bei allen Delikten Vorsatz erforderlich. 35 Zum Nachweis des Vorsatzes bei Steuerstraftaten siehe Kapitel 5, D. auf S. 271. 36 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 183. 37 So auch Robinson, Criminal Law Defenses volume 1, S. 67. 38 47B C.J.S., § 845. 39 United States v. Murdock, 290 U.S. 389, 54 S.Ct. 223. 40 Abdul v. United States, 254 F.2d 292. 41 United States v. Bishop, 412 U.S. 346, 93 S.Ct. 2008, 36 L.Ed.2d 941. 42 Spies v. United States, 317 U.S. 492, 63 S.Ct. 364. 43 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 310 f. 44 United States v. Bishop, 412 U.S. 346, 93 S.Ct. 2008, 36 L.Ed.2d 941.

194

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

zu verletzen. Willfulness wurde definiert als wissentliche und willentliche Verletzung einer bekannten gesetzlichen Pflicht45.

II. IRC § 7203 – Willful Failure to File or Pay IRC § 720346 ist ein Vergehen (misdemeanor) mit vier Tatbestandsalternativen. Demnach ist es strafbar, • eine geschuldete Steuer nicht rechtzeitig zu bezahlen, • eine Steuererklärung nicht rechtzeitig abzugeben, • keine Bücher zu führen oder • jegliche andere Art von Information zurückzuhalten, zu deren Abgabe man aufgrund der Steuergesetze verpflichtet ist. Die Strafe beträgt in diesen Fällen Geldstrafe von 25.000 $ (100.000 $ bei einer juristischen Person) und/oder Freiheitsstrafe von höchstens einem Jahr. Für den Fall der Verletzung der Pflichten aus IRC § 6050I47, bestimmte Transaktionen anzuzeigen, stellt IRC § 7203 jedoch ein Verbrechen dar, bei dem die Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren beträgt. 1. Normadressaten Ähnlich wie bei IRC § 7201 kann sich derjenige strafbar machen, der die Pflicht verletzt, eine Steuererklärung für einen anderen abzugeben. In Betracht kommen etwa Angestellte einer Gesellschaft, deren Aufgabe die Abgabe von Erklärungen ist, oder Steueranwälte48. 45 „Willfulness simply means a voluntary, intentional violation of a known legal duty“, United States v. Pomponio, 429 U.S. 20, 97 S.Ct. 22, 50 L.Ed.2d 12. 46 IRC § 7203 – Willful failure to file return, supply information, or pay tax Any person required under this title to pay any estimated tax or tax, or required by this title or by regulations made under authority thereof to make a return, keep any records, or supply any information, who willfully fails to pay such estimated tax or tax, make such return, keep such records, or supply such information, at the time or times required by law or regulations, shall, in addition to other penalties provided by law, be guilty of a misdemeanor and, upon conviction thereof, shall be fined not more than 25,000 (100,000 in the case of a corporation), or imprisoned not more than 1 year, or both, together with the costs of prosecution. In the case of any person with respect to whom there is a failure to pay any estimated tax, this section shall not apply to such person with respect to such failure if there is no addition to tax under section 6654 or 6655 with respect to such failure. In the case of a willful violation of any provision of section 6050I, the first sentence of this section shall be applied by substituting „felony“ for „misdemeanor“ and „5 years“ for „1 year“. 47 Vgl. Kapitel 4, B. 1. auf S. 215.

A. Tatbestände nach dem IRC

195

2. Objektiver Tatbestand Der objektive Tatbestand des IRC § 7203 besteht aus vier Tatbestandsalternativen, der Nichtbezahlung einer Steuer, der nicht rechtzeitigen Abgabe einer Steuererklärung, dem Unterlassen des Führens von Büchern und dem Zurückhalten anderer Informationen. a) Nichtbezahlung einer Steuer Beachtenswert ist es, dass IRC § 7203 ebenso wie IRC § 7201 die Nichtbezahlung einer Steuer unter Strafe stellt. Der Unterschied zu Steuerhinterziehung gem. IRC § 7201 besteht darin, dass für das Vergehen des IRC § 7203 ein bloßes Untätigsein genügt, für das Verbrechen des IRC § 7201 hingegen ein positives Tun (affirmative act) erforderlich ist49. b) Nicht rechtzeitige Abgabe einer Steuererklärung Hierbei handelt es sich um die häufigste Tatbestandsalternative. Strafbar ist, wer es vorsätzlich versäumt, rechtzeitig eine Steuererklärung abzugeben. Voraussetzung ist, dass eine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung besteht. Im Internal Revenue Code finden sich verschiedene Vorschriften, die solche Pflichten festlegen. So bestimmt etwa IRC § 6012, welche Personen eine Einkommensteuererklärung (income tax return) einreichen müssen. Zu beachten ist hierbei, dass Einkommensteuererklärungen nur abzugeben sind, wenn das Einkommen eine bestimmte Schwelle überschreitet50. Der objektive Tatbestand ist relativ leicht nachzuweisen. Es genügt festzustellen, dass eine Steuererklärung nicht abgegeben wurde, obwohl die Pflicht dazu bestand. Eine Steuererklärung gilt auch dann als nicht abgegeben, wenn sie keine Informationen enthält, aus denen sich die Steuer berechnen lässt51. Die Hauptschwierigkeit ist der Nachweis des Vorsatzes52. IRC § 7203 ist bereits dann erfüllt, wenn eine Steuererklärung nicht rechtzeitig abgegeben wird. Für Einkommensteuererklärungen legt IRC 48

Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 286. Sansone v. United States, 380 US 343, 85 S.Ct. 1004. 50 Näheres findet sich bereits in der Einführung, A. auf S. 41. 51 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 286, im dort genannten Beispiel handelt es sich um sogenannte „tax protestors“, deren Steuererklärungen lediglich Dokumente enthielten, welche die Verfassungsmäßigkeit der Steuern bestritten oder die sich auf ihr Recht aus dem 5 Amendment beriefen. Zum Problem der tax protestors vgl. Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, Kapitel 40. 52 Das Problem des Nachweises des Vorsatzes wird in Kapitel 5, D. auf Seite 271 näher behandelt. 49

196

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

§ 6072(a) fest, dass natürliche Personen diese bis spätestens am 15. April des Jahres, welches auf das jeweilige Kalenderjahr folgt, in dem das Einkommen erzielt worden ist, abzugeben sind. Für juristische Personen gilt gem. IRC § 6072(b), dass die Einkommensteuer bis spätestens drei Monate nach Ablauf des Geschäftsjahrs zu erklären ist53. c) Unterlassen des Führens von Büchern Diese Tatbestandsalternative hat in der Praxis kaum eigenständige Bedeutung und wird aus diesem Grund auch selten selbständig angeklagt54. d) Zurückhalten anderer Informationen Unter dieser Tatbestandsalternative wird etwa die Verletzung der Meldepflicht des IRC § 6050I gefasst55. Sie wird vergleichsweise selten zur Anklage gebracht. 3. Subjektiver Tatbestand Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands besteht kein Unterschied zu IRC § 7201.

III. IRC § 7206(1) – Fraud and False Statement Der Titel des IRC § 7206(1)56 – Fraud and False Statement lässt sich übersetzen mit „Betrug und falsche Angaben“. Der Ausdruck „Betrug“ in 53

Falls der letzte Tag einer Frist auf einen Samstag, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fällt, verlängert sich die Frist gem IRC § 7503 – ähnlich wie in Deutschland – bis zum nächsten Werktag. Fristverlängerungen auf Antrag sind auch in den USA möglich und an der Tagesordnung. Mit Einreichen von Form 4868 wird eine automatische Fristverlängerung bis zum 15. August erwirkt, der IRS gewährt auch Verlängerungen bis zum 15. Oktober. Bei einer Anklage wegen Verletzung des IRC § 7203 muss daher festgestellt werden, ob eine solche Fristverlängerung beantragt wurde. 54 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 10-2. 55 Zur Meldepflicht des IRC § 6050I siehe Kapitel 4, C. II. 1. auf S. 215. 56 IRC § 7206(1) – Fraud and false statements Any person who – (1) Declaration under penalties of perjury Willfully makes and subscribes any return, statement, or other document, which contains or is verified by a written declaration that it is made under the penalties of perjury, and which he does not believe to be true and correct as to every material matter [ . . .] shall be guilty of a felony and, upon conviction thereof, shall be fined

A. Tatbestände nach dem IRC

197

IRC § 7206 ist jedoch nicht als Qualifizierung der Steuerhinterziehung im Sinne des IRC § 7201 zu verstehen, sondern als Sammelbegriff 57. Der Begriff „Steuerbetrug“ (tax fraud) umfasst nicht nur den Tatbestand des IRC § 7206, sondern eine Vielzahl möglicher Straftatbestände des Internal Revenue Code58. Gelegentlich wird IRC § 7206 ungenau als tax fraud bezeichnet. Nach der Vorschrift des IRC § 7206(1) macht sich wegen eines Verbrechens strafbar, wer vorsätzlich eine Steuererklärung oder ein anderes Dokument unterzeichnet, dessen Richtigkeit er durch eidesstattliche Versicherung erklärt hat und welches er nicht in allen wesentlichen Punkten für richtig hält. Die Freiheitsstrafe beträgt, anders als bei IRC § 7201, drei, statt fünf Jahre. 1. Normadressaten IRC § 7206(1) fällt in die Kategorie der Aussagedelikte und ist mit dem Tatbestand des Meineids (Perjury)59 zu vergleichen60. Eine juristische Person kann sich nicht wegen Perjury strafbar machen, da nur eine natürliche Person einen Eid ablegen kann. Anders ist dies bei IRC § 7206(1). Obwohl als Täter des IRC § 7206(1) grundsätzlich nur der Unterzeichner eines Dokumentes in Betracht kommt, können auch juristische Täter sein61. Dies wird abgeleitet aus den Worten „any person“, gemeint seien damit auch juristische Personen62. Eine Gesellschaft kann sich auch nicht darauf berufen, dass derjenige, der die Erklärung letztlich unterzeichnete, nichts von der Unrichtigkeit wusste. Ansonsten wäre es für Unternehmen ein leichtes, einen nichtsahnenden Angestellten die Unterschrift leisten zu lassen und so der Strafbarkeit zu entgehen. 2. Tatobjekt IRC § 7206(1) wird vor allem bei der Abgabe von Bundessteuererklärungen, deren Richtigkeit der Unterzeichner grundsätzlich durch Versicherung an Eides Statt erklärt, relevant63. Erfasst werden aber auch andere Dokunot more than 100,000 (500,000 in the case of a corporation), or imprisoned not more than 3 years, or both, together with the costs of prosecution. 57 Paltzer, Abgabe- und Steuerbetrug im Vergleich, S. 120. 58 Paltzer, Abgabe- und Steuerbetrug im Vergleich, S. 122. 59 18 USC § 1621 – Perjury wird in Kapitel 4, D. VI. auf S. 231 separat besprochen. 60 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 12-1. 61 United States v. Shortt Accountancy Corp., 785 F.2d 1448. 62 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 12-1 f. 63 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 288.

198

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

mente; strittig ist nur, ob IRC § 7206(1) sich nur auf solche Erklärungen bezieht, die im Internal Revenue Code genannt sind64. Gegen diese Begrenzung wandten sich mehrere Berufungsgerichte, einschließlich des 5th Circuit selbst65. IRC § 7206(1) ist daher so zu verstehen, dass er sich auf jedes Dokument bezieht, das dem IRS gegenüber abgegeben wird66. 3. Zusätzlich geschuldete Steuer Für die Bejahung des objektiven Tatbestandes ist es nicht erforderlich, dass zusätzliche Steuer geschuldet ist, es reicht die Unrichtigkeit der Erklärung67. Aus diesem Grund erfolgen Anklagen wegen Fraud and False Statement auch dann, wenn der Nachweis, dass Steuern hinterzogen wurden, schwierig oder nicht möglich ist. 4. Tathandlung Tathandlung ist die Erstellung eines falschen Dokuments, dies wird aus dem Wort „make“ abgeleitet. Einige Gerichte waren früher der Meinung, dass eine Steuererklärung erst dann erstellt ist, wenn sie beim IRS eingereicht wurde. Diese Entscheidungen entsprechen jedoch nicht der herrschenden Meinung68. Nötig ist zudem, dass die Erklärung unterschrieben ist69. Der Beweis, dass die Unterschrift tatsächlich die des Angeklagten ist, kann gem. Federal Rules of Evidence 901(b) auf drei verschiedene Arten erfolgen: • durch einen Zeugen, der die Unterschrift als die des Angeklagten erkennt, • durch einen Sachverständigen (expert witness), der die Unterschrift auf dem Dokument mit der des Angeklagten vergleicht, und • dadurch, dass die Geschworenen selbst die Unterschrift auf dem Dokument mit der des Angeklagten vergleichen.

64 65

So zunächst der 5th Circuit in United States v. Levy, 533 F.2d 969. United States v. Damon, 676 F.2d 1060; United States v. Taylor, 574 F.2d

232. 66 67 68 69

United States v. Holroyd, 732 F.2d 1122. Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 12-1. Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 12-4. Montgomery v. United States, 203 F.2d 887.

A. Tatbestände nach dem IRC

199

5. Materiality Die abgegebene Erklärung muss in einem wesentlichen Punkt (material matter) unrichtig sein. Dabei kommt es nicht auf den Betrag an, auf den sich die Unrichtigkeit auswirkt70, sondern vielmehr darauf, dass die falsche Angabe geeignet ist, die Finanzverwaltung daran zu hindern, die Steuergesetze anzuwenden und zu vollziehen71. Aus diesem Grund liegt materiality auch dann vor, wenn der richtige Betrag des Einkommens genannt und lediglich eine falsche Einkommensquelle angegeben wird72.

IV. IRC § 7206(2) – Aiding and Assisting IRC § 720673 ist gegen denjenigen gerichtet, der den Täter bei der Erstellung eines falschen Dokuments unterstützt. Die Strafe ist die selbe wie bei IRC § 7206(1). 1. Dogmatische Einordnung Bevor IRC § 7206(2) näher untersucht werden kann, muss zunächst ein Blick auf die Täterschaft und Teilnahme im US-amerikanischen Recht geworfen werden. Dabei sind folgende Gruppen zu unterscheiden:

70 United States v. Greenberg, 735 F.2d 29: In diesem Fall war der Angeklagte verurteilt worden, obwohl die festgesetzte Steuer letztlich nur um 48 $ zu niedrig war. 71 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 288 f. m. w. N. 72 United States v. DiVarco, 484 F.2d 670: Sinn des IRC § 7206(1) sei es, jene zu bestrafen, die vorsätzlich falsche Steuererklärungen abgeben, auf die Auswirkung der unrichtigen Angaben komme es letztlich nicht an. 73 IRC § 7206(2) – Aiding and Assisting Any person who – (2) Aid or assistance Willfully aids or assists in, or procures, counsels, or advises the preparation or presentation under, or in connection with any matter arising under, the internal revenue laws, of a return, affidavit, claim, or other document, which is fraudulent or is false as to any material matter, whether or not such falsity or fraud is within the knowledge or consent of the person authorized or required to present such return, affidavit, claim, or document [. . .] shall be guilty of a felony and, upon conviction thereof, shall be fined not more than 100,000 (500,000 in the case of a corporation), or imprisoned not more than 3 years, or both, together with the costs of prosecution.

200

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

a) Principal in the First Degree Als principal in the first degree wird der Haupttäter oder der in mittelbarer Täterschaft Handelnde bezeichnet74. b) Principal in the Second Degree Schwerer zu definieren ist der principal in the second degree, der auch accessory at the fact genannt wird. Dabei handelt es sich um eine Person, die die Tat nicht selbst ausführt, sondern den Haupttäter bei der Deliktsbegehung vorsätzlich unterstützt. Darunter fallen unterschiedliche Formen der Mittäterschaft, der Anstiftung und der Beihilfe, die allesamt als aiding and abetting bezeichnet werden75. c) Accessory before the Fact Im Unterschied leistet der accessory before the fact seine Unterstützungshandlung vor der Verübung der Tat, ist bei der Tat selbst jedoch nicht anwesend76. d) Accessory after the Fact Ein accessory after the fact wird erst nach Vollendung der Tat tätig, indem er Strafvereitelungs- und Beihilfehandlungen leistet77. e) Akzessorietät Bei den Teilnahmevorschriften besteht Akzessorietät (derivative liability) zwischen der Haupttat und der Tat des Teilnehmers78. Daher kann der Anstifter oder Gehilfe grundsätzlich nur bestraft werden, wenn eine Haupttat vorliegt79. Nicht notwendig ist es hingegen, dass der Haupttäter auch angeklagt und verurteilt oder auch nur identifiziert wird80. 74 Dietz, Täterschaft und Teilnahme im ausländischen Strafrecht, S. 90, Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 211. 75 22 C.J.S., § 132. 76 22 C.J.S., §§ 133, 137. 77 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 211. 78 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 211. 79 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 21-1. 80 United States v. Mann, 811 F.2d 495.

A. Tatbestände nach dem IRC

201

f) Strafbarkeit der unterschiedlichen Teilnahmeformen Die aufgezeigten Kategorien sind insofern von eher untergeordneter Bedeutung, als principals in the second degree und accessories before the fact gem. 18 USC § 2 gleich dem Haupttäter (principal) bestraft werden81. Die Strafe des accessory after the fact darf grundsätzlich nicht mehr als die Hälfte der Strafe des Haupttäters betragen82. 2. Objektiver Tatbestand IRC § 7206(2) ist die aiding and abetting-Vorschrift des Internal Revenue Code83. Strafbar im Sinne des IRC § 7206(2) ist, wer einem anderen vorsätzlich bei der Erstellung eines falschen Dokuments im Sinne des IRC § 7206(1) hilft, ihn berät, anweist oder auf andere Weise bewirkt, dass das Dokument in einem wichtigen Punkt unrichtig ist84. Strafbar sind also alle Anstiftungs- und Beihilfehandlungen. Aus dem Wortlaut des IRC § 7206(2)85 lässt sich schließen, dass es nicht nötig ist, dass der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit des Dokuments kennt86. IRC § 7206(2) richtet sich vor allem gegen Berater des Steuerpflichtigen, die für ihn Steuererklärungen ausfüllen, ist aber nicht auf diese beschränkt87. 81

18 USC § 2 – Principals (a) Whoever commits an offense against the United States or aids, abets, counsels, commands, induces or procures its commission, is punishable as a principal. [. . .] Zur Aufgabe der Unterscheidung zwischen principal und accessory vgl. Perkins/ Boyce, Criminal Law, S. 759 ff. 82 18 USC § 3 – Accessory after the fact Whoever, knowing that an offense against the United States has been committed, receives, relieves, comforts or assists the offender in order to hinder or prevent his apprehension, trial or punishment, is an accessory after the fact. Except as otherwise expressly provided by any Act of Congress, an accessory after the fact shall be imprisoned not more than one-half the maximum term of imprisonment or (notwithstanding section 3571) fined not more than one-half the maximum fine prescribed for the punishment of the principal, or both; or if the principal is punishable by life imprisonment or death, the accessory shall be imprisoned not more than 15 years. 83 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 13-1. 84 47B C.J.S., § 853. 85 „Whether or not such falsity or fraud is within the knowledge or consent of the person“ – es kommt nicht darauf an, ob sich die Kenntnis oder das Einverständnis der Person [für die eine Erklärung abgegeben wird] auf die Unrichtigkeit erstreckt. 86 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 291. 87 United States v. Crum, 529 F.2d 1380.

202

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

3. Subjektiver Tatbestand Grundsätzlich sind an den Vorsatz im Rahmen des IRC § 7206(2) keine anderen Anforderungen zu stellen als bei den anderen Steuerstraftatbeständen88. Der Vorsatz muss auf die Erstellung eines falschen Dokumentes gerichtet sein. Nicht ausreichend ist es hingegen, wenn die Unrichtigkeit des Dokumentes lediglich eine ungewollte Folge des Handelns des Betroffenen ist89.

V. IRC § 7207 – Submitting a False Document Gem. IRC § 720790 macht sich wegen eines Vergehens strafbar, wer dem IRS eine Liste, (Steuer-)Erklärung, Abrechnung oder falsche Bücher oder ein anderes Dokument übermittelt, und die Unrichtigkeit kennt. Der Tatbestand unterscheidet sich in einigen Punkten von IRC § 7206(1). Zum einen muss die Richtigkeit der Erklärung nicht an Eides Statt versichert werden. Zum anderen muss der Täter anders als bei IRC § 7206(1) die Erklärung nicht selbst unterzeichnen; es genügt, wenn er vorsätzlich ein falsches Dokument einreicht, dessen Unrichtigkeit er kennt. Dieser Tatbestand wird insbesondere dann angewandt, wenn ein Steuerpflichtiger die Beträge auf Bankschecks oder Rechnungen nachträglich erhöht, um seine Betriebsausgaben zu hoch darzustellen91.

VI. IRC § 7212(a) – Omnibus Clause In IRC § 7212(a)92 sind zwei Tatbestandsalternativen enthalten. Unter Impeding or Obstructing Administration of the Internal Revenue Code ver88

Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 13-10. United States v. Salerno, 902 F.2d. 1429. 90 IRC § 7207 – Fraudulent returns, statements, or other documents Any person who willfully delivers or discloses to the Secretary any list, return, account, statement, or other document, known by him to be fraudulent or to be false as to any material matter, shall be fined not more than 10,000 (50,000 in the case of a corporation), or imprisoned not more than 1 year, or both. Any person required pursuant to subsection (b) of section 6047 or pursuant to subsection (d) of section 6104 to furnish any information to the Secretary or any other person who willfully furnishes to the Secretary or such other person any information known by him to be fraudulent or to be false as to any material matter shall be fined not more than $10,000 ($50,000 in the case of a corporation), or imprisoned not more than 1 year, or both. 91 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 16-2. 92 IRC § 7212(a) – Attempts to interfere with administration of internal revenue laws 89

A. Tatbestände nach dem IRC

203

steht man gewaltsame Handlungen oder Drohungen mit Gewalt, mit Hilfe derer ein Bediensteter an der Vollziehung der Steuergesetze gehindert werden soll. Die weitergehende omnibus clause verbietet es, auf „korrupte“ Art (corruptly) die Vollziehung des Internal Revenue Code zu verhindern. Korrupt zu handeln bedeutet in diesem Zusammenhang, den Vorsatz zu haben, für sich oder einen anderen einen rechtswidrigen Vorteil zu erlangen93. Bei dem Vorteil muss es sich nicht um einen Vermögensvorteil handeln94. Allerdings darf der Tatbestand der omnibus clause auch nicht zu weit verstanden werden. So ist das „Belästigen“ eines IRS-Beamten noch nicht tatbestandsmäßig. Die Abgrenzung lässt sich danach vornehmen, ob der Steuerpflichtige nur seinem Ärger über einen Beamten Luft machen wollte oder ob er sich durch die Schikane einen Vorteil verschaffen wollte, der über die Befriedigung, es dem Beamten „zurückgezahlt“ zu haben, hinausgeht95. Zu beachten ist, dass die tatbestandsmäßige Handlung des IRC § 7212(a) nicht unbedingt gegen einen bestimmten Beamten gerichtet sein muss96. Die omnibus clause wird in der Regel nur auf Handlungen angewandt, die nach der Abgabe einer Steuererklärung stattfinden97. Typischerweise sind dies Handlungen, die darauf gerichtet sind, eine Außenprüfung oder Steuerfahndungsprüfung zu behindern. Der Tatbestand ist jedoch nicht auf die Zeit nach Abgabe einer Steuererklärung beschränkt. Wegen Verletzung des IRC § 7212(a) kann auch angeklagt werden, wer nachhaltig Steuerpflichtige dabei unterstützt, falsche Steuererklärungen abzugeben, oder wer Handlungen vornimmt, durch die Außenprüfungen generell erschwert werden98. Whoever corruptly or by force or threats of force (including any threatening letter or communication) endeavors to intimidate or impede any officer or employee of the United States acting in an official capacity under this title, or in any other way corruptly or by force or threats of force (including any threatening letter or communication) obstructs or impedes, or endeavors to obstruct or impede, the due administration of this title, shall, upon conviction thereof, be fined not more than $ 5,000, or imprisoned not more than 3 years, or both, except that if the offense is committed only by threats of force, the person convicted thereof shall be fined not more than $ 3,000, or imprisoned not more than 1 year, or both. The term „threats of force“, as used in this subsection, means threats of bodily harm to the officer or employee of the United States or to a member of his family. 93 United States v. Reeves, 752 F.2d 995, 998. 94 United States v. Yagow, 953 F.2d 423, 427. 95 United States v. Reeves, 752 F.2d 995, 999. 96 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 17-5 m. w. N. 97 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 17-2. 98 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 17-2.

204

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

Nach der Rechtsprechung des 11th Circuit ist der Sinn des IRC § 7212(a) vor allem, das amerikanische System der Selbstveranlagung zu schützen, indem verhindert wird, dass Steuerpflichtige oder ihre Gehilfen rechtswidrige Vorteile durch den Einsatz der verschiedensten korrupten Methoden erhalten99. Diese Auffassung ist insofern problematisch, als IRC § 7212(a) dadurch in die Nähe einer (verbotenen) Generalklausel gerückt wird.

VII. Straftaten im Amt Es gibt zwei Tatbestände, die bestimmte Verhaltensweisen von Amtsträgern unter Strafe stellen: Gem. IRC § 7213 macht sich jeder Bedienstete oder frühere Bedienstete des Staates wegen eines Verbrechens strafbar, der unberechtigt Informationen aus Steuererklärungen weitergibt. Nach IRC § 7213A stellt es ein Vergehen dar, wenn ein Bediensteter des Staates unberechtigt Einsicht in vertrauliche Informationen in Steuerbescheiden nimmt.

B. Geldwäsche (money laundering) Geldwäsche und Steuerstraftaten sind untrennbar miteinander verbunden. Fast in jedem Geldwäsche-Fall werden auch Steuerstraftaten begangen100. Die Criminal Investigation Division ist auch für die Aufklärung von Geldwäschedelikten zuständig101, 102. Geldwäsche wird von der CID als „tax evasion in progress“ angesehen103. Zu den Geldwäschedelikten zählen insbesondere 18 USC §§ 1956, 1957. Hinzu kommen die Vorschriften des Bank Secrecy Act (Title 31 USC) und IRC § 6050I i.V. m. IRC §§ 7203, 7206, die im Anschluss an diesen Abschnitt besprochen werden. Ermittlungen wegen Verdachts der Geldwäsche werden in der Regel von einer grand jury104 geführt. Handelt es sich hingegen um administrative in99 [. . .] by employing that „variety of corrupt methods that is limited only by the imagination of the criminally inclined“; United States v. Popkin, 943 F.2d 1535, 1540. 100 Department of Justice, The Investigation of White-Collar Crime, S. 19. 101 Treasury Inspector General for Tax Administration, Audit Report 2002-10150 August 2002, S. 1. 102 IRM, 9.5.5.5. 103 Treasury Inspector General for Tax Administration, Audit Report 2002-10150 August 2002, S. 1. 104 Siehe Kapitel 3, G. auf S. 182.

B. Geldwäsche

205

vestigations, die sowohl Title 26 als auch Title 18 Delikte umfassen, so können Beamte des IRS auch summons105 erlassen, nicht jedoch bei reinen Geldwäsche-Untersuchungen106. Hat die Untersuchung 18 USC § 1956(a) (1)(A)(ii) zum Gegenstand, so handelt es sich in keinem Fall um Ermittlungen nur wegen Geldwäsche107. Als Geldwäschedelikte im engeren Sinne bezeichnet man 18 USC §§ 1956, 1957, die durch den Anti-Drug Abuse Act von 1986 geschaffen wurden108. Sie stellen eine Reihe von Finanztransaktionen unter Strafe, die dazu dienen, Gelder zu waschen, die aus einer specified unlawful activity (SUA), also einer bestimmten rechtswidrigen Handlung stammen.

I. 18 USC § 1956 – Laundering of monetary instruments 18 USC § 1956 – Laundering of monetary instruments – ist nicht nur das grundlegende und am häufigsten vorkommende Geldwäschedelikt, sondern laut Statistik109 das verbreitetste Delikt überhaupt, das in den Zuständigkeitsbereich der CID fällt110. Ein Grund dafür ist, dass bei Strafverfolgungsbehörden eine Anklage nach 18 USC § 1956 anderen Tatbeständen vorgezogen wird, da der Nachweis leichter geführt werden kann und die Strafandrohung härter ist111. Bei 18 USC § 1956 handelt es sich um einen äußerst komplexen Tatbestand. Um dies zu verdeutlichen soll zunächst der Text des ersten von insgesamt acht Absätzen wiedergegeben werden: 18 USC § 1956. Laundering of monetary instruments (a)(1) Whoever, knowing that the property involved in a financial transaction represents the proceeds of some form of unlawful activity, conducts or attempts to conduct such a financial transaction which in fact involves the proceeds of specified unlawful activity – (A)(i) with the intent to promote the carrying on of specified unlawful activity; or (ii) with intent to engage in conduct constituting a violation of section 7201 or 7206 of the Internal Revenue Code of 1986; or 105 106 107 108 109 110 111

Siehe Kapitel 3, A. auf S. 139. IRM, 9.5.5.5.27.1. IRM, 9.5.5.5.27.2. Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 25-16. FY 2000 Annual Report, S. 6. Vgl. Tabelle 6 auf S. 232. Baker, 11 Ga. St. U. L. Rev., S. 364.

206

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

(B) knowing that the transaction is designed in whole or in part – (i) to conceal or disguise the nature, the location, the source, the ownership, or the control of the proceeds of specified unlawful activity; or (ii) to avoid a transaction reporting requirement under State or Federal law, shall be sentenced to a fine of not more than $ 500,000 or twice the value of the property involved in the transaction, whichever is greater, or imprisonment for not more than twenty years, or both. (2) Whoever transports, transmits, or transfers, or attempts to transport, transmit, or transfer a monetary instrument or funds from a place in the United States to or through a place outside the United States or to a place in the United States from or through a place outside the United States – (A) with the intent to promote the carrying on of specified unlawful activity; or (B) knowing that the monetary instrument or funds involved in the transportation, transmission, or transfer represent the proceeds of some form of unlawful activity and knowing that such transportation, transmission, or transfer is designed in whole or in part – (i) to conceal or disguise the nature, the location, the source, the ownership, or the control of the proceeds of specified unlawful activity; or (ii) to avoid a transaction reporting requirement under State or Federal law, shall be sentenced to a fine of not more than $ 500,000 or twice the value of the monetary instrument or funds involved in the transportation, transmission, or transfer, whichever is greater, or imprisonment for not more than twenty years, or both. For the purpose of the offense described in subparagraph (B), the defendant’s knowledge may be established by proof that a law enforcement officer represented the matter specified in subparagraph (B) as true, and the defendant’s subsequent statements or actions indicate that the defendant believed such representations to be true. (3) Whoever, with the intent – (A) to promote the carrying on of specified unlawful activity; (B) to conceal or disguise the nature, location, source, ownership, or control of property believed to be the proceeds of specified unlawful activity; or (C) to avoid a transaction reporting requirement under State or Federal law, conducts or attempts to conduct a financial transaction involving property represented to be the proceeds of specified unlawful activity, or property used to conduct or facilitate specified unlawful activity, shall be fined under this title or imprisoned for not more than 20 years, or both. For purposes of this paragraph and paragraph (2), the term „represented“ means any representation made by a law enforcement officer or by another person at the direction of, or with the approval of, a Federal official authorized to investigate or prosecute violations of this section. . . .

B. Geldwäsche

207

Der objektive Tatbestand des 18 USC § 1956 ist in drei Tatbestandsalternativen aufgegliedert: • 18 USC § 1956(a)(1) (Domestic Financial Transactions) verbietet wissentliche Finanztransaktionen unter Benutzung von Geldern aus bestimmten illegalen Aktivitäten, • 18 USC § 1956(a)(2) (International Transportation of Monetary Instruments or Funds) richtet sich gegen die internationale Geldwäsche, • 18 USC § 1956(a)(3) (Sting Operations) stellt einen speziellen Tatbestand für Geldwäschedelikte dar, bei den denen ein Partner ein verdeckter Ermittler oder Informant ist. 1. Allgemeine Begriffe Zunächst ist es erforderlich, die in allen drei Alternativen des 18 USC § 1956 verwandten Begriffe zu erläutern. Definitionen dafür finden sich in den weiteren Absätzen der Vorschrift selbst. a) Transaktion (transaction) Der Begriff der Transaktion ist sehr weit zu verstehen. Beispiele für Transaktionen im Sinne des 18 USC § 1956 sind gem. 18 USC § 1956(c)(3) Käufe, Verkäufe, Darlehen, Verpfändungen, Schenkungen, Übertragungen, Lieferungen oder andere Vermögensverschiebungen. Abgedeckt werden auch alle gängigen Arten von Bankgeschäften, seien es Einzahlungen, Abhebungen, Verschiebungen zwischen verschiedenen Konten, Umwechslungen in andere Währungen, Kreditverlängerungen, An- oder Verkäufe von Aktien, Schuldverschreibungen, Depotscheinen oder anderen Finanzinstrumenten (monetary instruments). Seit dem Anti-Money Laundering Act von 1992 fällt selbst die Hinterlegung in einem Bankschließfach in den Bereich des 18 USC § 1956(c)(3)112. b) Finanztransaktion (financial transaction) Eine Finanztransaktion im Sinne des 18 USC § 1956(c)(4) wird definiert als 1. Transaktion, die den zwischenstaatlichen113 oder ausländischen Handel beeinflusst und 112 113

Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 25-18. Gemeint ist der Handel zwischen einzelnen Bundesstaaten der USA.

208

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

a) die Bewegung von Geldern per Drahtverbindung (movement by wire) oder auf andere Weise, b) ein oder mehrere Finanzinstrumente oder c) die Übertragung des Eigentumsrechts an einem Grundstück, Fahrzeug, Schiff oder Flugzeug betrifft; 2. Transaktion, die ein Finanzinstitut (financial institution) betrifft, das a) im zwischenstaatlichen oder ausländischen Handel tätig ist oder b) dessen Aktivitäten den zwischenstaatlichen oder ausländischen Handel berühren. c) Durchführung einer Finanztransaktion (conducting a financial transaction) Der Täter führt gem. 18 USC § 1956(c)(2) eine Finanztransaktion durch, wenn er sie einleitet, beendet oder an ihrer Einleitung oder Beendigung mitwirkt. Auch der Versuch der Durchführung ist strafbar. d) Finanzinstrument (monetary instrument) Unter dem Begriff Finanzinstrument versteht man gem. 18 USC § 1956(c)(5) 1. Geld oder Devisen der Vereinigten Staaten oder eines anderen Landes, Travelerschecks, Bankschecks oder Postanweisungen oder 2. Inhaberpapiere und andere Papiere, bei denen das Eigentumsrecht bei Übergabe übergeht. e) Finanzinstitut (financial institution) Die Liste der Finanzinstitute umfasst gem. 18 USC § 1956(c)(6) i.V. m. 31 USC § 5312(a)(2) unter anderem private und staatliche Banken, die Zweigstelle einer ausländischen Bank in den USA, Börsenmakler, Investmentbanker, Geldwechsler, Kreditkarten- und Versicherungsunternehmen. f) Erlös aus einer Specified Unlawful Activity Bei dem Gegenstand der Transaktion muss es sich um den Erlös aus einer specified unlawful activity (SUA), also einer konkreten unrechtmäßigen Aktivität, handeln. 18 USC § 1956(c)(7) enthält eine abschließende Aufzählung der SUAs, die den gesamten Bereich der Weiß-Kragen-Kriminalität

B. Geldwäsche

209

erfasst, sowie alle Delikte, die auch unter die RICO-Statute (18 USC § 1961(1)) fallen114, aber auch Delikte wie Mord oder Geiselnahme. Nicht umfasst sind jedoch Title 26 oder Title 31-Tatbestände. Es wäre zwar denkbar, eine Title 26 Steuerstraftat unter einen anderen Tatbestand, etwa des Title 18, zu subsumieren. Dies würde jedoch eine Umgehung darstellen und wäre mit dem gesetzgeberischen Willen nicht zu vereinbaren, Steuerstraftaten von der Liste der SUAs auszunehmen115. Um eine Vorstellung davon vermitteln zu können, wie groß die Zahl der SUAs ist, findet sich eine alphabetische Aufzählung in Tabelle 10. Die Tatsache, dass die Zahl der specified unlawful activities fast unübersehbar ist, ist die Ursache für eine beträchtliche Rechtsunsicherheit im Zusammenhang mit dem Geldwäschetatbestand. Durch den ohnehin schon äußerst komplexen 18 USC § 1956 wird diese noch verstärkt. Der Grund für die Konzeption des Tatbestands ist in der US-amerikanischen Tendenz zu suchen, im Bereich des Strafrechts möglichst viele Einzelfälle in einem Tatbestand zu kodifizieren. Hinzu kommt noch die große Zahl von Sonderdelikten. Hier wäre eine abstraktere Ausgestaltung der Tatbestände wünschenswert. Ob das US-amerikanische, vom Fallrecht (case-law) geprägte Rechtssystem dies zulassen würde, erscheint indes mehr als fraglich. Um den Nachweis zu führen, dass im Rahmen des 18 USC § 1956(a) der Gegenstand der tatbestandsmäßigen Transaktion der Erlös aus einer SUA war, muss die Quelle der fraglichen Gelder festgestellt werden. Es ist dabei nicht erforderlich, diese bis zu einer konkreten strafbaren Handlung zurückzuverfolgen116. Allerdings reicht es aber auch nicht aus, nachzuweisen, dass der Angeklagte keine legale Einkommensquelle besaß117. 2. Domestic Financial Transactions Bei 18 USC § 1956(a)(1) handelt es sich um die wohl am weitesten verbreitete Alternative des 18 USC § 1956. a) Objektiver Tatbestand Der objektive Tatbestand des 18 USC § 1956(a)(1) ist erfüllt, wenn der Täter eine Finanztransaktion durchführte oder durchzuführen versuchte, die 114 115 116 117

Siehe Kapitel 4, D. V. auf S. 229. Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 25-21. United States v. Blackman, 904 F.2d 1250. Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 25-21.

210

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

den Erlös (proceeds) aus einer specified unlawful activity (SUA) zum Gegenstand hat. b) Subjektiver Tatbestand Im Rahmen des subjektiven Tatbestands ist es zunächst erforderlich, dass der Täter wusste, dass es sich bei dem Gegenstand der Transaktion um den Erlös aus einem Verbrechen (felony) nach Bundesrecht, Bundesstaatenrecht118 oder internationalem Recht119 handelte. Nicht nötig ist, dass ihm der genaue Tatbestand bekannt ist oder dass er weiß, dass es sich dabei um eine SUA handelte. Problematisch ist die Bejahung des subjektiven Tatbestands dann, wenn der Täter nichts von der Tat wusste, weil er „die Augen verschloss“ (willful blindness). Willful blindness ist dann anzunehmen, wenn der Täter tatsächliche Anhaltspunkte für eine mögliche Straftat kennt, er jedoch absichtlich eine weitere Sachaufklärung unterlässt, um sich von jeder strafrechtlichen Verantwortung reinzuwaschen120. Es handelt sich hierbei um die Form des Vorsatzes, die dem deutschen dolus eventualis ähnelt121. Trotz der Ähnlichkeit der Begrifflichkeiten handelt es sich bei willful blindness nicht um Rechtsblindheit. Während bei der Rechtsblindheit ein Defizit beim Unrechtsbewusstsein gegeben ist, liegt das Problem der willful blindness beim Vorsatz. Der Täter ist sich bewusst, dass er eine Straftat begeht, wenn es sich bei dem transferierten Geld um den Erlös einer SUA handelt, nimmt dies jedoch billigend in Kauf122. Die Position des Justizministeriums ist, dass auch willful blindness für die Bejahung des 18 USC § 1956(a)(1) ausreicht123. Es gibt kaum Gerichtsentscheidungen zu diesem Thema. Allerdings wurde in einem Fall entschieden, dass ein Grundstücksmakler, der aus dem extravaganten Lebensstil, der Kleidung und dem Aussehen eines Kunden darauf hätte schließen müssen, dass es sich um einen Rauschgifthändler handelte, keine für 18 USC § 1956(a)(1) ausreichende Kenntnis hatte124. 118 Unter den Begriff Bundesstaat fällt gem. 18 USC § 1956(c)(8) „jeder Bundesstaat der USA, der District of Columbia und jede andere Besitzung der Vereinigten Staaten“. 119 Am 29. November 1990 wurde der Tatbestand so ergänzt, das auch die Kenntnis eines Verstoßes gegen internationales Recht ausreicht. 120 Frank, Die Bekämpfung der Geldwäsche in den USA, S. 104. 121 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 184. 122 Zum Vorsatz allgemein siehe Kapitel 4, A. I. 5. auf S. 192. 123 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 25-20. 124 United States v. Campbell, 777 F.Supp 1259.

B. Geldwäsche

211

c) Vier Vorsatz-Alternativen (four specific intents) Neben der Kenntnis von der Vortat ist die Absicht erforderlich, • eine SUA zu fördern, • gegen IRC § 7201 oder § 7206 zu verstoßen, • den Erlös aus einer Straftat zu verbergen oder zu verschleiern125 oder • eine auf Grund Bundes- oder Einzelstaatengesetz vorgeschriebene Meldepflicht für Transaktionen zu umgehen. d) Vorsatz, eine Steuerstraftat zu begehen 18 USC § 1956 (a) (1) (A) (ii), der dann erfüllt ist, wenn der Täter beabsichtigt, gegen IRC § 7201 oder § 7206 zu verstoßen, ist hinsichtlich der Tätigkeit der Steuerfahndung von besonderer Bedeutung, weil diese Tatbestandsalternative den stärksten Bezug zu den Steuerstraftaten im engeren Sinne hat. Bei den fraglichen Steuern, deren Hinterziehung beabsichtigt ist, muss es sich nicht unbedingt um solche des Angeklagten handeln. Ausreichend ist es, wenn der Täter einem anderen dabei hilft, gegen die IRC §§ 7201, 7206 zu verstoßen126. Nicht nötig ist es deshalb auch, dass er den Vorsatz hatte, selbst eine Steuerstraftat zu begehen. 18 USC § 1956 (a) (1) (A) (ii) ist schon dann erfüllt, wenn eine Partei einer Transaktion wusste, dass diese auf einen Verstoß gegen die oben genannten Vorschriften gerichtet war127. Die fragliche Steuerstraftat muss nicht vollendet sein. Vielmehr reicht der Nachweis aus, dass es das Ziel des Angeklagten war, eine der beiden oben genannten Steuerstraftaten zu begehen. Folglich wären die Tatbestandsvoraussetzungen des 18 USC § 1956 (a) (1) (A) (ii) etwa dann erfüllt, wenn das Steuerjahr noch nicht beendet ist und der Täter noch keine falsche Steuererklärung abgegeben hat128. Ein Problem kann sich dann ergeben, wenn es nicht die Absicht des Täters war, Steuern zu hinterziehen, sondern er mit seinen Handlungen ein 125

Im Gegensatz zu § 261 V StGB (Oswald, Implementation von Maßnahmen zur Bekämpfung der Geldwäsche, S. 73) reicht es nicht aus, wenn der Täter leichtfertig nicht erkennt, dass der Gegenstand aus einer rechtswidrigen Tat herrührt. Dies war im Gesetzgebungsverfahren umstritten gewesen, Frank, Die Bekämpfung der Geldwäsche in den USA, S. 104. Erfasst sind jedoch, wie oben ausgeführt, Fälle von willful blindness. 126 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 25-22 m. w. N. 127 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 25-22. 128 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 25-23.

212

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

illegales Unternehmen verbergen wollte. Der bloße Nachweis, dass der Angeklagte eine Einkommensquelle verbergen wollte, reicht nicht unbedingt aus, um auch auf seine Absicht zu schließen, gegen IRC § 7201, 7206 zu verstoßen129. Nachgewiesen werden muss vielmehr die Kenntnis des Angeklagten von der Tatsache, dass sein Verhalten eine Steuerstraftat darstellte130. Auf dem ersten Blick könnte man meinen, es wäre ein Leichtes, diesen Beweis zu führen. Probleme ergeben sich jedoch dann, wenn die hinterzogenen Steuern nicht die des Täters sind, sondern die eines Dritten. So ist es möglich, dass den Angestellten eines Dritten durchaus bekannt ist, dass dieser Einnahmen aus illegalen Geschäften bezieht. Gleichwohl können sich die Angestellten mit der Behauptung verteidigen, sie wären davon ausgegangen, ihr Arbeitgeber bezahle die anfallenden Steuern. e) Rechtsfolgen Die Strafe für einen Verstoß gegen 18 USC § 1956 (a) (1) (A) (ii) ist entweder Freiheitsstrafe von bis zu 20 Jahren oder Geldstrafe. Die Geldstrafe beträgt dabei höchstens 500.000 $ oder das Doppelte der bei der Transaktion geflossenen Werte, je nach dem, welcher Betrag höher ist. 3. International Transportation of Monetary Instruments or Funds 18 USC § 1956(a)(2) ist erfüllt, wenn der Täter Gelder oder geldwerte Güter aus den Vereinigten Staaten transportiert, übermittelt oder überträgt oder von oder durch einen Ort außerhalb der Vereinigten Staaten in die Vereinigten Staaten transportiert, übermittelt oder überträgt oder wenn er dies versucht. Der Täter muss • beabsichtigen, eine SUA zu fördern, oder • wissen, dass die Gelder oder Güter rechtswidrig erlangt wurden und dass der Transport, die Übermittlung oder die Übertragung ganz oder zum Teil dazu diente, – die Beschaffenheit, den Ort, die Quelle, die Eigentumsverhältnisse oder die Verfügungsgewalt über den Erlös aus einer SUA zu verbergen oder zu verschleiern oder – eine auf Grund Bundes- oder Einzelstaatengesetz vorgeschriebene Meldepflicht für Transaktionen zu umgehen. 129 130

Ingram v. United States, 360 U.S. 672, 79 S.Ct. 1314, 3 L.Ed.2d 1503. Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 25-24.

C. Tatbestände nach Title 31

213

4. Sting Operation 18 USC § 1956(3) wurde speziell für verdeckte Ermittlungen entwickelt. Diese Tatbestandsalternative wurde eingeführt, da es sonst in einem solchen Fall an der objektiven Voraussetzung des Vorliegens einer SUA fehlen würde131. Tatobjekt sind hier Güter, die von einem verdeckten Ermittler oder einer Person, die auf Anweisung eines zuständigen Beamten einer Vollzugsbehörde handelte, als Erlös aus einer SUA ausgegeben wurden. Der Täter muss diese Güter zum Gegenstand einer Transaktion gemacht haben. Im Rahmen des subjektiven Tatbestands muss er den Vorsatz gehabt haben, • eine SUA zu fördern, • die Beschaffenheit, den Ort, die Quelle, die Eigentumsverhältnisse oder die Verfügungsgewalt über die Güter zu verbergen oder zu verschleiern, die er für den Erlös aus einer SUA gehalten hat oder • eine auf Grund Bundes- oder Einzelstaatengesetz vorgeschriebene Meldepflicht für Transaktionen zu umgehen. Die Tat wird mit Geldstrafe oder Freiheitsstrafe von bis zu 20 Jahren oder beidem bestraft.

II. 18 USC § 1957 – Engaging in monetary transactions in property derived from specified unlawful activity 18 USC § 1957 verbietet es bei Transaktionen von Geldern, die aus den oben genannten specified unlawful activities stammen und die 10.000 $ übersteigen, Finanzinstitute einzusetzen. Wegen der geringen Bedeutung der Vorschrift ist eine eingehendere Besprechung nicht erforderlich.

C. Tatbestände nach Title 31 (Bank Secrecy Act) Title 31 des USC, auch als Bank Secrecy Act bekannt, erlegt Banken und anderen Finanzinstituten Meldepflichten auf und ergänzt so IRC § 6050I132. Der Bank Secrecy Act (BSA), das Gesetz über das Bankgeheimnis, wurde in seiner ursprünglichen Fassung im Jahre 1970 vom Congress erlassen133. Durch den Vorschriftenkatalog sollte der zunehmende Missbrauch von Banken und anderen Institutionen durch Personen mit kriminellem Hintergrund 131 132 133

Frank, Die Bekämpfung der Geldwäsche in den USA, S. 108. Allgemein zum Bank Secrecy Act Cook, Bank Secrecy. Baker, 11 Ga. St. U. L. Rev., S. 351.

214

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

eingedämmt werden134. Dies geschieht durch eine Auferlegung von Pflichten auf Dritte zum Zwecke der Unterstützung der Strafverfolgung135. Daher wurden umfangreiche Meldepflichten für Banken und andere Finanzinstitute aufgestellt, deren Verletzung strafbewehrt ist. Die Zuständigkeit für die Untersuchung der Finanzinstitute in Bezug auf Verletzung des Title 31 wurde gem. 31 CFR § 103.56(b)(8) unter anderem auf den Commissioner of Internal Revenue übertragen.

I. Bankgeheimnis Die Stellung des Bankgeheimnisses in den USA ist, verglichen mit anderen Ländern, relativ schwach136, 137. Insbesondere der Erlass des Bank Secrecy Act (BSA) im Jahre 1970 brachte starke Einschränkungen des Bankgeheimnisses. Dennoch wurde der BSA vom Supreme Court als verfassungsmäßig angesehen138. In der selben Entscheidung wurde festgestellt, dass durch die Aufzeichnungspflichten der Banken nach dem BSA die Rechte des Kunden aus dem 4th Amendment nicht verletzt würden. Vor diesem Hintergrund wurde später sogar entschieden, dass ein Recht des Kunden auf Geheimhaltung seiner Finanzaufzeichnungen (financial records) aus dem 4th Amendment überhaupt nicht besteht139, da es sich bei den Bankaufzeichnungen eines Steuerpflichtigen nicht um vertrauliche Informationen (confidential communications) handelt140. Damit wurde dem unkontrollierten Zugang zu Daten von Bankkunden durch den IRS Tür und Tor geöffnet141. 134

Ratzlaf v. United States, 510 U.S. 135, 114 S.Ct. 655, 126 L.Ed.2d 615. Frank, Die Bekämpfung der Geldwäsche in den USA, S. 30. 136 9 C.J.S., § 266. 137 Zum Bankgeheimnis in Deutschland im Spannungsverhältnis zu den Ermittlungen der Steuerfahndung und Staatsanwaltschaft siehe Miebach, Das Bankgeheimnis, S. 62 ff. Zwar bestimmt § 30a AO, dass bei der Ermittlung des Sachverhalts auf das Vertrauensverhältnis zwischen den Kreditinstituten und deren Kunden besonders Rücksicht zu nehmen ist, die Sachverhaltsermittlung der Finanzbehörden wird dadurch jedoch nicht eingeschränkt (BFH NJW 1997, 2071 = BStBl 97, 499). Das Bankgeheimnis besteht also insbesondere als subjektives Recht der Banken nicht, verboten sind lediglich „Flächen- oder Rasterfahndungen“ und Ermittlungen „ins Blaue hinein“, vgl. Lammerding, AO, S. 161 f. und Klein–Rüsken, AO, § 30a Rn. 3. Das sogenannte „Bankgeheimnis“ ist richtigerweise zu verstehen als Anspruch des Kunden gegenüber seiner Bank auf Wahrung von vertraulichen Daten. 138 California Bankers Association v. Shultz, 416 U.S. 21, 94 S.Ct. 1494, 39 L.Ed.2d 812. 139 United States v. Miller, 425 U.S. 435, 96 S.Ct. 1619, 48 L.Ed.2d 71. 140 Zum Begriff confidential communications siehe auch Kapitel 5, B. III. 1. auf S. 257. 135

C. Tatbestände nach Title 31

215

Als Reaktion auf diese Entscheidung erließ der Congress im Jahre 1978 den Right to Financial Privacy Act142. Darin wurde insbesondere die Frage geregelt, unter welchen Voraussetzungen Strafverfolgungsbehörden Zugang zu Informationen bezüglich der Bankkonten eines Steuerpflichtigen haben143. Gem. 12 USC § 3402 hat keine staatliche Stelle Zugang zu den Finanzdaten des Kunden eines Finanzinstitutes, es sei denn, die gesuchten Daten sind hinreichend genau beschrieben und • der Kunde hat der Preisgabe zugestimmt, • die Informationen werden auf ein summons144 oder ein subpoena145 hin aufgedeckt oder • die Informationen werden auf einen Durchsuchungsbefehl (search warrant)146 hin aufgedeckt.

II. Meldepflichten Title 31 USC stellt einen umfangreichen Kanon von Meldepflichten auf, welche von den Ausführungsbestimmungen des Code of Federal Regulations (CFR) ergänzt werden147. Hinzu kommt die Meldepflicht des IRC § 6050I, die zwar nicht nur Banken betrifft, systematisch aber in den Kontext des Bank Secrecy Act gehört. Die wichtigsten Meldepflichten sollen im folgenden dargestellt werden. 1. IRC § 6050I – Returns Relating to Cash Received in Trade or Business Nach IRC § 6050I ist jeder, der im Rahmen eines (Handels-)Gewerbes (trade) oder Unternehmens (business) mehr als 10.000 $ in bar in einer Transaktion oder mehreren zusammengehörigen Transaktionen erhält, verpflichtet, dies dem IRS mitzuteilen148. In der Richtlinie des 26 CFR § 6050I-1 wird IRC § 6050I noch näher konkretisiert. Insbesondere setzt die Richtlinie in 16 CFR § 6050I-1(2) fest, dass die Mitteilung durch Aus141

Alexander/Spurgeon, SWULR 10, S. 13. Lovett, Banking and Financial Institutions Law, S. 180. 143 Broome/Markham, Regulations of Bank Financial Service Activities, S. 252. 144 Zum summons siehe Kapitel 3, A. auf S. 139 ff. 145 Zum subpoena siehe Kapitel 3, G. II. auf S. 183 ff. 146 Zum search warrant siehe Kapitel 3, B. auf S. 147 ff. 147 Ausführlich zu den Meldepflichten in den USA, siehe Hoyer/Klos, Geldwäsche, S. 102 ff. 148 IRM, 9.5.5.1.17. 142

216

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

füllen von Form 8300 zu erfolgen hat. Form 8300 findet sich in Auszügen in Abbildung 23 auf Seite 366 f. Die Vorschrift ergänzt das Kontrollmitteilungssystem der Banken. Während bei der Abwicklung von Transaktionen über eine Bank diese verpflichtet ist, die Transaktion zu melden149, trifft die Pflicht zur Mitteilung bei Bargeschäften den Empfänger des Geldes. Zudem kann sich auch der Zahlende gem. IRC § 6050I(f) i.V. m. IRC §§ 7203, 7206(1),(2) strafbar machen, wenn sein Verhalten dazu führt, dass der Zahlungsempfänger keine oder eine falsche Form 8300 ausfüllt150. IRC § 6050I(f) ist allerdings kein selbständiger Straftatbestand. Die Vorschrift setzt nur fest, dass unter bestimmten Voraussetzungen bei Bargeschäften Mitteilungen gemacht werden müssen. Wird gegen diese Meldepflicht verstoßen, so kann dies dazu führen, dass IRC § 7203 oder §§ 7206(1),(2) erfüllt sind, je nach dem, ob überhaupt keine Form 8300 ausgefüllt wurde oder ob falsche Angaben gemacht wurden. Anfangs kam kaum jemand seiner Pflicht zum Ausfüllen von Form 8300 nach. Durch verschiedene Aktivitäten der CID, angefangen von Informationsschriften für betroffene Unternehmen, bis hin zu strafrechtlichen Ermittlungen, wurde dieses Problem angegangen151. Die Pflicht zum Ausfüllen von Form 8300 wird dann zum Problem, wenn es um die Beziehung zwischen Rechtsanwalt und Mandant geht152. In der Vergangenheit weigerten sich viele Rechtsanwälte, ihren Meldepflichten nachzukommen. Sie begründeten dies damit, dass durch die Offenlegung der Identität des Mandanten und des gezahlten Honorars die verfassungsmäßigen Rechte des 5th und 6th Amendments verletzt würden, insbesondere das attorney-client privilege153. Diese Argumente wurden von der Rechtsprechung jedoch zurückgewiesen154. Das Recht aus dem 6th Amendment, sich eines Rechtsbeistandes zu bedienen (right to counsel), sei nicht dadurch bedroht, dass der Rechtsanwalt die Identität seines Mandanten preisgeben müsse. Probleme könnten sich allenfalls dann ergeben, wenn der Rechtsanwalt die Verteidigung seines Mandanten in einem Strafprozess übernommen habe, da vorher das right to counsel aus dem 6th Amendment gar nicht eingreift. 149

Dazu sogleich unten. Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 25-10. 151 Baker, 11 Ga. St. U. L. Rev., S. 358. 152 Die Ausübung einer rechtsberatenden Tätigkeit wird als „trade or business“ im Sinne des IRC § 6050I angesehen, daher trifft auch Rechtsanwälte die Pflicht zum Ausfüllen von Form 8300, Baker, 11 Ga. St. U. L. Rev., S. 360. 153 Zum attorney-client privilege siehe Kapitel 5, B. III. 1. auf S. 257. 154 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 25-10 m. w. N. 150

C. Tatbestände nach Title 31

217

Dann müsse jedoch auch nachgewiesen werden, aus welchem Grund die Angaben in Form 8300 den Rechtsanwalt von der Vertretung seines Mandanten in einem Strafprozess ausschließen würden. Selbst in einem solchen Fall könne der Mandant das Ausfüllen von Form 8300 einfach dadurch vermeiden, dass er nicht in bar zahle155. 2. Currency Transaction Report (CTR) Gem. 31 CFR § 103.22 sind alle Finanzinstitute verpflichtet, Transaktionen von über 10.000 $ zu melden. Ausgenommen sind Spielkasinos und die Postbehörde (Postal Service), für die Sonderregelungen gelten. Die sogenannten Currency Transaction Reports müssen spätestens am 15. Kalendertag nach der Transaktion beim IRS eingereicht werden156. Die Mitteilung erfolgt durch Verwenden der Form 4789, die in Auszügen in Abbildung 25 auf Seite 368 abgebildet ist. Der Begriff Finanzinstitut (financial institution) ist in 31 CFR § 103.11(n) definiert. Er schließt vor allem Banken, Börsenmakler und Aussteller von Traveller-Schecks oder Postanweisungen ein. Der Begriff ist jedoch nicht Deckungsgleich mit dem des 18 USC § 1956(c)(6) i.V. m. 31 USC § 5312(a)(2). Die Praxis der Currency Transaction Reports ist als recht wirksam einzuschätzen. Inzwischen wird auch davon ausgegangen, dass die Pflicht zum Ausfüllen von CTRs weitgehend erfüllt wird157. Da dadurch alle Geschäfte erfasst werden, die über Banken abgewickelt werden, entsteht – im Zusammenspiel mit der Pflicht, bestimmte Bargeschäfte zu melden158 – eine Abdeckung der allermeisten Geschäfte und Transaktionen. Probleme ergeben sich jedoch durch den relativ hohen Schwellenwert von 10.000 $. Klar ist, dass bei der riesigen Menge an Kontrollmitteilungen nicht alle CTRs überprüft werden können159. Der Nutzen der Mitteilungen liegt aber weniger darin, den Anfangsverdacht für eine Steuerfahndungsprüfung zu liefern. Vielmehr können die Informationen in den Formen 4789 und 8300 in schon laufenden Ermittlungsverfahren wertvolle zusätzliche Hinweise auf die Finanzströme der verdächtigen Personen liefern.

155 156 157 158 159

United States v. Goldberger & Dubin, P.C., 935 F.2d 501. IRM, 9.5.5.5.9.11. Baker, 11 Ga. St. U. L. Rev., S. 352. Siehe Kapitel 4, B. 1. auf S. 215. Vgl. Tabelle 5 auf S. 219 (Quelle: Crawford, The Life and Times of a CTR).

218

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

3. Suspicious Activity Report (SAR) Gem. 31 USC § 5318(g)(1) müssen Finanzinstitute verdächtigte Transaktionen bei einer besonderen Stelle, dem Detroit Computing Center, melden. Verdacht schöpfen sollten Banken und andere Geldinstitute insbesondere dann, wenn es für die Transaktion offensichtlich keinen legitimen Zweck gibt, wenn damit Regelungen des Bank Secrecy Act umgangen werden sollen oder wenn die Gelder aus einer illegalen Quelle stammen. Auch der IRS hat auf die SARs Zugriff160 und kann daraus Anhaltspunkte für die Einleitung von Fahndungen gewinnen. Das auszufüllende Formular findet sich in Abbildung 27 auf Seite 370. 4. Report of Foreign Bank and Financial Accounts (FBAR) Gem. 31 CFR 103.24 ist jeder, der ein ausländisches Bankkonto oder ähnliches besitzt oder ein finanzielles Interesse an einem solchen hat, verpflichtet, dies dem IRS einmal jährlich durch Ausfüllen der Form 90-22.1 zu melden161. 5. Report of International Transportation of Currency or Monetary Instruments (CMIR) Die Pflicht zum Ausfüllen von Form 4790 trifft jeden, der Bargeld entweder selbst von den USA ins Ausland oder vom Ausland in die USA transportiert oder versendet oder der solches Geld entgegennimmt. Übersteigt die Summe 10.000 $, so muss die Person einen Currency or Monetary Instruments Report (CMIR) ausfüllen162.

III. Straftatbestände bei Verletzung der Meldepflichten Innerhalb des Bank Secrecy-Vorschriftenkomplexes finden sich mehrere Straftatbestände, die Verstöße gegen die oben genannten Meldepflichten sanktionieren163.

160

IRM, 9.5.5.5.9.6. IRM, 9.5.5.5.9.4. 162 IRM, 9.5.5.5.9.5. 163 Zur Einführung dieser Pflichten siehe Abrams/Beale, Federal Criminal Law and its Enforcement, S. 353 ff. 161

C. Tatbestände nach Title 31

219

Tabelle 5 Eingegangene Kontrollmitteilungen im Jahr 1996 Art der Mitteilung

1996 eingereicht

Currency Transaction Report (CTR)

12.752.124

Currency Transaction Report Casino (CTRC)

151.314

Report of Foreign Bank and Financial Accounts (FBAR)

149.149

IRS Form 8300

128.772

Suspicious Activity Report (SAR) Gesamt

56.114 13.237.473

1. 31 USC § 5322 Gem. 18 USC § 5322(a) wird jeder, der vorsätzlich gegen die Meldepflichten des Title 31 verstößt, mit Geldstrafe von bis zu 250.000 $ oder Freiheitsstrafe oder beidem bestraft. Adressat der Norm sind Finanzinstitute und deren Angestellte164, 165. 18 USC § 5322(b) enthält einen Qualifikationstatbestand für den Fall, dass bei der Verletzung der Meldepflicht gegen ein weiteres Gesetz verstoßen wird, oder wenn sich die Handlung in ein Schema (pattern) illegaler Aktivität von mindestens 12 Monaten Dauer einfügt. Die Strafe ist dann Geldstrafe bis zu 500.000 $ oder Freiheitsstrafe von bis zu 10 Jahre oder beides. Ebenso wird bestraft, wer Transaktionen so gestaltet, dass dadurch die Meldepflichten umgangen werden. Der Tatbestand des 31 USC § 5322 ist insbesondere im Hinblick auf die Pflicht zur Abgabe eines suspicious activity reports (SAR) nach 31 USC § 5318 nicht unproblematisch. Wann das Verhalten eines Kunden dem Bankangestellten nämlich verdächtig vorkommen müsste, ist schwer zu sagen. So kann ein und dasselbe Verhalten bei einem Kunden im Rahmen der normalen Geschäftstätigkeit liegen, während es bei einem anderen verdächtig ist. Aus diesem Grund wurde durch Verwendung des Wortes „may“ den Strafverfolgungsbehörden auch ein größeres Ermessen eingeräumt166.

164

Frank, Die Bekämpfung der Geldwäsche in den USA, S. 96. Abrams/Beale, Federal Criminal Law and its Enforcement, S. 356. 166 Ob dies wegen des geltenden Opportunitätsprinzips überhaupt nötig gewesen wäre erscheint zumindest fraglich. 165

220

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

2. 31 USC § 5324 Gem. 31 USC § 5324(a) wird bestraft, wer ein Finanzinstitut daran hindert, einen Currency Transaction Report abzugeben oder dies versucht. Ebenso wird derjenige bestraft, durch dessen Handeln ein Finanzinstitut einen CTR abgibt, der in einem wesentlichen Punkt falsch ist oder wer eine Transaktion so gestaltet, dass die Meldepflichten umgangen werden. 31 USC § 5324 ist auch dann erfüllt, wenn ein sogenanntes „structuring“ oder „smurfing“ einer Transaktion vorliegt, wenn also eine Transaktion, die ihrer Höhe nach eigentlich gemeldet werden müsste, in mehrere kleinere Transaktionen zerstückelt wird, die unterhalb der Meldegrenze von 10.000 $ liegen167, 168. Die Norm richtet sich also – anders als 31 USC § 5322 – vor allem an die Bankkunden169. Die Strafe ist Freiheitsstrafe von bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe nach Maßgabe des Title 18 oder beides. Nach Inkrafttreten des 31 USC § 5324 im Jahre 1986 hatte sich die Rechtsprechung mit dem Problem zu beschäftigen, ob sich derjenige strafbar macht, der eine Transaktion so gestaltet, dass dadurch die Meldepflichten umgangen werden und sich anschließend darauf beruft, er habe nicht gewusst, dass dies strafbar sei170. Der Supreme Court entschied schließlich, die Anklage müsse nachweisen, dass der Angeklagte von der Rechtswidrigkeit seines Verhaltens Kenntnis gehabt hatte171. Durch diese Entscheidung wird es für die Strafverfolgungsbehörden schwierig, wenn nicht gar unmöglich, einen Verstoß gegen 31 USC § 5324 nachzuweisen. 3. 18 USC § 1960 18 USC § 1960 betrifft die Strafbarkeit wegen Unterlassens der Registrierung eines geldübermittelnden Unternehmens. 4. 12 USC §§ 1956, 1957 12 USC §§ 1956, 1957 regeln die Strafbarkeit wegen Verletzung der Aufzeichnungspflichten gem. 12 USC Chapter 21 (Financial Recordkeeping). Wird die Tat begangen, um eine nach Bundesrecht strafbare Handlung zu begehen, so ist der Qualifikationstatbestand des 12 USC § 1957 erfüllt. 167 168 169 170 171

Bongard, Wirtschaftsfaktor Geldwäsche, S. 108 f. Abrams/Beale, Federal Criminal Law and its Enforcement, S. 365. Frank, Die Bekämpfung der Geldwäsche in den USA, S. 98. Baker, 11 Ga. St. U. L. Rev., S. 352 ff. m. w. N. Ratzlaf v. United States, 510 U.S. 135, 114 S.Ct. 655, 126 L.Ed.2d 615.

C. Tatbestände nach Title 31

221

IV. Bewertung der US-amerikanischen Meldepflichtensystems Die umfangreichen Meldepflichten in den USA erscheinen auf den ersten Blick als wirksames Mittel, um der Wirtschaftskriminalität im Allgemeinen und der Steuerkriminalität im Besonderen entgegenzuwirken. In der Praxis haben sich die Meldepflichten jedoch als wenig effektiv erwiesen, da trotz der großen Anzahl an abgegebenen Mitteilungen nur relativ wenige Strafverfahren eingeleitet wurden172. Ein Grund dafür ist zunächst, dass unmöglich alle eingegangenen Meldungen überprüft werden können. Zudem stellt sich das Problem, dass die Meldepflichten nur ab einem bestimmten Schwellenwert ausgelöst werden. Eine Umgehung der Meldepflichten ist nämlich durch das – gem. 31 USC § 5324 strafbare – structuring, teilweise auch smurfing genannt, möglich. Die Zerstückelung einer Transaktion in viele kleinere Transaktionen wird insbesondere von der organisierten Kriminalität so raffiniert betrieben, dass eine Aufdeckung fast unmöglich ist. Dies wird erreicht durch eine zeitliche, räumliche und personelle Trennung der einzelnen Transaktionen173. In den USA wurden die Meldepflichten zwar über die Finanzinstitute hinaus auf andere Verpflichtete erweitert174, dennoch können aber bei weitem nicht alle Transaktion erfasst werden. Außerdem ist eine Verletzung der Meldepflichten vor allem bei Bartransaktionen nur schwer nachzuweisen. Ein positiver Aspekt der Meldepflichten liegt jedoch in der Sensibilisierung der Bankangestellten gegenüber verdächtigen Transaktionen. Dies greift jedoch dann nicht, wenn beide Seiten eine Interesse daran haben, eine illegale Transaktion durchzuführen. Die ursprüngliche Intention der Meldepflichten, aus den zentralisiert ausgewerteten Daten einen Tatverdacht zu begründen, ist fehlgeschlagen175. Allerdings sind die eingegangenen Meldungen dann interessant, wenn bereits ein Anfangsverdacht besteht und weitere Beweise gesammelt werden sollen, da sich mit Hilfe der transaction reports eine Spur, ein sogenannter paper trail nachverfolgen lässt. Das US-amerikanische Kontrollmitteilungssystem findet seine Entsprechung in den Vorschriften des deutschen Geldwäschegesetzes (GwG), wo sich in §§ 2–8, 11, 14 GwG die Pflichten zur Identifizierung, Aufzeichnung und Anzeige verdächtiger Transaktionen finden176. Adressaten sind jedoch, anders als in den USA, hauptsächlich Kredit- und Finanzdienstleistungs172 173 174 175

Ackermann, Geldwäscherei – Money Laundering, S. 125. Siehe dazu eingehender Bongard, Wirtschaftsfaktor Geldwäsche, S. 108 f. Frank, Die Bekämpfung der Geldwäsche in den USA, S. 38. Ackermann, Geldwäscherei – Money Laundering, S. 124.

222

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

institute177. Nicht erfasst werden also solche Transaktionen, bei denen Bargeld eingesetzt wird (sog. off-book schemes178). Auch in Deutschland haben sich die Meldepflichten in der Praxis als wenig wirksames Mittel erwiesen179, 180.

D. Tax-Related Crimes nach Title 18 USC Title 18 des United States Code enthält den Großteil des materiellen (Bundes-) Strafrechts in den USA. Nachfolgend werden diejenigen Tatbestände näher beleuchtet, die einen besonderen Bezug zum Steuerrecht haben und damit als Steuerstraftaten im weiteren Sinne verstanden werden können (tax-related crimes).

I. 18 USC § 287 – False, fictitious or fraudulent claims Der Tatbestand des 18 USC § 287 ist dann erfüllt, wenn der Täter einen Anspruch auf Geld oder eine Sache gegen eine Abteilung oder eine Behörde der Vereinigten Staaten erhebt, von dem er weiß, dass er falsch, fiktiv oder betrügerisch (false, fictitious or fraudulent) ist. Dabei werden die Begriffe „falsch“ und „fiktiv“ in der Rechtsprechung weitgehend synonym gebraucht. Ein Anspruch ist „false or fictitious“, wenn er so nicht besteht und die Person, die ihn erhebt oder veranlasst ihn zu erheben dies weiß181. Bei dem Merkmal fraudulent muss zudem die Absicht, den Staat zu täuschen, hinzukommen. Im Steuerstrafrecht ist die Vorschrift immer dann erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger einen nicht existierenden Anspruch auf Steuerrückerstattung geltend macht. Zwar wäre es grundsätzlich auch möglich, dies als Verletzung des IRC § 7206(1) oder des 18 USC § 1001 anzuklagen. 18 USC § 287 wird aber im Zusammenhang mit Steuerrückerstattungen bevorzugt angeklagt182. 176

Zu den Verdachtsanzeigen nach dem GwG siehe Teiche, Verdachtsanzeigen nach dem Geldwäschegesetz, insbesondere auf S. 190 ff. in Bezug auf das Spannungsverhältnis Bankgeheimnis – Geldwäschegesetz. 177 Suendorf, Geldwäsche, S. 278. 178 Zu off-book schemes siehe Kapitel 5, F., III., 2. auf S. 282. 179 Suendorf, Geldwäsche, S. 387 ff. 180 Bongard, Wirtschaftsfaktor Geldwäsche, S. 275 ff. 181 [. . .] if untrue when made, and then known to be untrue by the person making it or causing it to be made, United States v. Milton, 602 F.2d 231, 233 (9th Cir. 1979). 182 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 22-2.

D. Tax-Related Crimes nach Title 18 USC

223

Die Tat ist mit der Geltendmachung des Anspruchs bei einer staatlichen Stelle vollendet. Nicht nötig ist, dass auf den Anspruch auch gezahlt wird. Daher ist 18 USC § 287 auch dann erfüllt, wenn gar kein Schaden eingetreten ist. Interessant ist auch die Tatsache, dass der Tatbestand selbst dann zu bejahen ist, wenn der nur konkret geltend gemachte Anspruch „fiktiv“ war, also die zugrunde liegenden Tatsachen und Zahlen falsch waren, dem Täter der Anspruch jedoch aus einem anderen Grund zustand183. Entgegen dem Wortlaut des Gesetzes ist es nicht nötig, den Anspruch direkt einer staatlichen Stelle gegenüber zu erheben. Ausreichend ist es vielmehr, wenn der Anspruch bei einem Mittelsmann geltend gemacht wird, der zur Entgegennahme ermächtigt war184. 18 USC § 287 wird mit Freiheitsstrafe von bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe bestraft. Wie bei 18 USC § 286 findet sich keine spezielle Obergrenze für die Geldstrafe mehr in der Vorschrift, es gelten die allgemeinen Regeln.

II. 18 USC § 371 – Conspiracy Eine der wichtigsten Steuerstraftaten des Title 18 ist Conspiracy gem. 18 USC § 371185. Es handelt sich hierbei um ein Verbrechen mit einer grundsätzlichen Strafandrohung von bis zu fünf Jahren Freiheitsstrafe und/ oder Geldstrafe von bis zu 250.000 $ (500.000 $ für Unternehmen). Die Verjährungsregel findet sich in IRC § 6531(8); die Frist beträgt auch hier sechs Jahre. I. Einordnung des Delikts Verbrechensabrede (conspiracy) – wörtlich übersetzt „Verschwörung“186 gehört zu den sogenannten „einleitenden“ Straftaten (inchoate crimes)187. 183

Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 22-5. United States v. Blecker, 657 F.2d 629, 634. 185 18 USC § 371 – Conspiracy If two or more persons conspire either to commit any offense against the United States, or to defraud the United States, or any agency thereof in any manner or for any purpose, and one or more of such persons do any act to effect the object of the conspiracy, each shall be fined under this title or imprisoned not more than five years, or both. If, however, the offense, the commission of which is the object of the conspiracy, is a misdemeanor only, the punishment for such conspiracy shall not exceed the maximum punishment provided for such misdemeanor. 186 Der Begriff Verschwörung ist unpräzise, wird aber im folgenden der besseren Verständlichkeit willen verwandt. 184

224

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

Vergleichbar ist conspiracy mit dem Versuch nach deutschem Recht, mit dem wesentlichen Unterschied, dass eine Person sowohl wegen conspiracy – also Verschwörung, ein anderes Delikt zu begehen – als auch wegen des vollendeten Delikts bestraft werden kann188. Da es im Strafrecht des Bundes in den USA keine Versuchsstrafbarkeit (attempt) gibt, wird der conspiracy-Tatbestand auch in solchen Fällen eingesetzt, die der Sache nach einen Versuch darstellen189, 190. „Eine Vereinbarung, die auf einen rechtmäßigen Zweck gerichtet ist, ist ein Vertrag; ist die Vereinbarung auf einen unrechtmäßigen Zweck gerichtet, ist es eine Verschwörung“191. Diese Aussage reicht aus, um eine ungefähre Vorstellung vom Tatbestand der Verbrechensabrede oder Verschwörung zu bekommen. Dennoch sollte man sie nicht zu wörtlich nehmen, es wäre nämlich verfehlt, die Grundsätze von Angebot und Annahme auf den deliktischen Bereichen der Verbrechensabrede übertragen zu wollen. Conspiracy stellt ein eigenständiges Delikt dar. Interessant ist, dass der Beschuldigte vom Vorwurf einer Straftat freigesprochen und gleichzeitig wegen conspiracy verurteilt werden kann192. Zudem werden dem Täter nicht nur seine eigenen Handlungen, sondern auch die seiner „Mitverschwörer“ zugerechnet. Da anders als beim Versuch auch kein unmittelbares Ansetzen erforderlich ist, ist der Nachweis des Delikts relativ leicht möglich. Sinn der Vorverlegung der Strafbarkeit ins Vorbereitungsstadium ist es, Straftaten zu erfassen, die von einer Gruppe von Personen ausgeübt werden und die oft ein hohes Maß an krimineller Energie aufweisen. Dadurch wird den Vollzugsbehörden ein frühes Eingreifen erlaubt und ihnen der schwierige Nachweis der Beteiligung an der Haupttat erspart193. Zudem ist es bei 187 Reid, Criminal Law, S. 405; In Deutschland ist dieser Tatbestands-Typus unbekannt. Allerdings existiert im deutschen Strafrecht eine Vorschrift, die conspiracy sehr ähnelt, auch wenn sie bei weitem nicht dieselbe Bedeutung hat, sondern eher ein Schattendasein fristet. Es handelt sich hierbei um § 30 II, 3. Alt. StGB – Verbrechensverabredung. Anders als bei 18 USC § 371 handelt es sich bei § 30 StGB nicht um einen selbständigen Tatbestand, sondern um einen Strafausdehnungsgrund, der die Pönalisierungsgrenze bis an den Beginn der Vorbereitungsstadiums führt, LK–Roxin, StGB, § 30 Rn. 1. Wichtig bleibt jedoch festzuhalten, dass § 30 II StGB im Steuerstrafrecht keine Anwendung findet, da die Steuerstraftaten keine Verbrechen im Sinne von § 12 I StGB sind, Höser, Vorbereitungshandlung und Versuch im Steuerstrafrecht, S. 29. 188 Black’s Law Dictionary, Stichwort conspiracy. 189 Abrams/Beale, Federal Criminal Law and its Enforcement, S. 409. 190 Zur Versuchsstrafbarkeit im System des amerikanischen Strafrechts siehe Lehmann, Die Bestrafung des Versuchs, S. 23 f. 191 Perkins/Boyce, Criminal Law, S. 680. 192 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 295. 193 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 206.

D. Tax-Related Crimes nach Title 18 USC

225

conspiracy möglich, alle Tatbeteiligten zusammen anzuklagen, was den Nachweis noch weiter erleichtert194. Aus diesen Gründen ist 18 USC § 371 ein bei den Anklägern äußerst beliebtes Delikt. 2. Objektiver Tatbestand Der objektive Tatbestand liegt vor, wenn zwei oder mehr Personen sich dazu verschwören, eine Straftat gegen die Vereinigten Staaten zu begehen oder die Vereinigten Staaten oder eine ihrer Behörden in irgendeiner Weise zu betrügen. 18 USC § 371 besteht also aus zwei Tatbestandsalternativen195. Falls sich die Beteiligten zu einem Vergehen verschwören, darf die Strafe für conspiracy nicht diejenige des Vergehens übersteigen. Da eine conspiracy tatbestandsmäßig nur vorliegen kann, wenn mindestens zwei Personen daran teilnehmen, stellt sich die Frage, ob eine Verschwörung zwischen Ehegatten möglich ist. Die früher vertretene Auffassung, bei einem Ehepaar handele es sich nur um eine einzige Person, wurde aufgegeben, eine Verschwörung ist daher auch zwischen Eheleuten möglich196. Fraglich ist auch, ob eine Körperschaft Partei einer Verschwörung sein kann. Zwar wird die strafrechtliche Haftbarkeit von juristischen Personen bejaht, problematisch ist allerdings, dass eine Körperschaft als abstraktes Rechtsgebilde das nötige voluntative Element nicht aufbringen kann. Nötig ist also, dass die Körperschaft durch eine natürliche Person repräsentiert wird. Folglich kann eine Körperschaft wohl wegen conspiracy bestraft werden, es müssen allerdings mindestens zwei natürliche Personen an der Verschwörung teilnehmen197. Erforderlich ist zudem eine offene Handlung (overt act) zur Förderung der Verschwörung, die von einem oder mehreren der Verschwörer begangen wird198. Die Handlung selbst braucht dabei nicht strafbar sein. Mit Hilfe dieses Tatbestandsmerkmals wird das Delikt von der auch in den USA straflosen verbrecherischen Absicht abgegrenzt199. 194

Abrams/Beale, Federal Criminal Law and its Enforcement, S. 408. Eingehender dazu Abrams/Beale, Federal Criminal Law and its Enforcement, S. 407. 196 United States v. Dege, 364 U.S. 54, 80 S.Ct. 1589; dies ist nicht so selbstverständlich, wie es auf den ersten Blick scheint. In den concurring opinions des genannten Falls finden sich gute Argumente für die gegenteilige Ansicht. 197 Dietz, Täterschaft und Teilnahme im ausländischen Strafrecht, S. 140 f. 198 USCA, 18 § 371 Note 60 ff. 199 Bornhövd, Die Strafbarkeit der Conspiracy, S. 59 f. 195

226

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

Wegen conspiracy werden vor allem Buchhalter und Rechtsanwälte neben dem Steuerpflichtigen angeklagt. Der Tatbestand hat seine größte Reichweite in den Fällen, in denen dem Beschuldigten zur Last gelegt wird, staatliche Organe dadurch betrogen zu haben, dass der IRS durch Täuschung oder Unehrlichkeit an der Ausübung seiner Aufgaben gehindert wurde. Damit sind die Fälle gemeint, in denen zwar keine Steuern hinterzogen und auch keine falschen Angaben in Dokumenten gemacht wurden, aber durch irreführende Aufzeichnungen oder doppeldeutige Angaben während einer Außenprüfung versucht wurde, den IRS „reinzulegen“200. Um den 18 USC § 371 nicht zu weit ausufern zu lassen, werden nur bestimmte Behinderungen des Staates als tatbestandsmäßig angesehen. Nicht ausreichend ist es demnach, wenn einer Behörde nur die Arbeit erschwert wird, nötig ist vielmehr eine Täuschung201. Die Grenzziehung ist in diesem Bereich außerordentlich schwierig, was zu einer beträchtlichen Rechtsunsicherheit führt. 3. Subjektiver Tatbestand Um den Vorsatz des 18 USC § 371 bejahen zu können, müssen alle an der Verbrechensabrede Beteiligten Kenntnis vom Ziel der Verschwörung gehabt haben. Außerdem ist der Wille aller Mittäter erforderlich, an der Verschwörung teilzunehmen, um dieses Ziel zu erreichen202. Ein verdeckter Ermittler kann sich daher nicht wegen 18 USC § 371 strafbar machen, da ihm der Wille fehlt, das Delikt zu verwirklichen203. Es ist nicht nötig, dass der Täter alle an der Tat Beteiligten kennt. Es genügt vielmehr, wenn der einzelne Täter weiß, dass zur Verwirklichung des deliktischen Plans mit der Teilnahme weiterer Personen zu rechnen ist204. 4. Bewertung des Conspiracy-Tatbestands Der conspiracy-Tatbestand ist nicht unproblematisch. Kritikwürdig ist zunächst, dass bloße Vorbereitungshandlungen bestraft werden, die oft von der Vollendung des Delikts noch weit entfernt sind. Dadurch wird die Strafbarkeit auf Verhaltensweisen ausgedehnt, denen für sich genommen kein Unwertgehalt zukommt. Dagegen wird eingewandt, die erhöhte Gefährlichkeit einer Verabredung könne die Bestrafung rechtfertigen. Anders als bei 200 201 202 203 204

United States v. Klein, 247 F.2d 908. United States v. Caldwell, 989 F.2d 1056. Ingram v. United States, 360 U.S. 672, 79 S.Ct. 1314, 3 L.Ed.2d 1503. Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 208. Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 209.

D. Tax-Related Crimes nach Title 18 USC

227

einem Einzeltäter, der jederzeit seine Vorbereitungshandlungen abbrechen kann, stehen die Verabredenden in einer gegenseitigen Verpflichtung, von der ungleich schwerer Abstand genommen werden kann205. Dieses Argument vermag jedoch deshalb die Strafbarkeit der Verschwörung nicht zu stützen, weil die Strafbarkeit eines Delikts nur dann begründet werden kann, wenn eine bestimmte Nähe zu einer sozial missbilligten Handlung besteht. Bei der Verschwörung ist das gerade nicht der Fall. Zudem widerspricht eine Vorverlagerung der Strafbarkeit in das Stadium der Vorbereitungshandlungen auch der Konzeption des Versuchs206, daher sollte eine Pönalisierung auf Ausnahmefälle beschränkt bleiben207. 18 USC § 371 ist sehr weit und allgemein gehalten, er umfasst eine Vielzahl von Tathandlungen208. Die daraus entstehende Ungewissheit, welche Handlungen unter Strafe stehen, wurde schon früh als problematisch angesehen209. Dadurch, dass der Richter eine bestimmte Handlungsweise nachträglich unter Strafe stellt, verstößt er gegen das verfassungsrechtliche Verbot der ex post facto laws210. Außerdem könnte der conspiracy-Tatbestand gegen den Grundsatz nullum crimen sine lege verstoßen, der auch im US-amerikanischen Recht als principle of clarity aus dem due process-Grundsatz, dem Recht auf ein ordnungsgemäßes Verfahren, abgeleitet wird211. Demnach dürfen Gesetze nicht zu unbestimmt (unduly vague) sein, da sonst die Gefahr bestünde, dass die Vollzugsbehörden bestimmen können, was sie als strafbar erachten (undue discretion in law enforcement)212. Als höchst bedenklich im Zusammenhang mit dem conspiracy-Tatbestand muss die Pinkerton rule angesehen werden, wonach ein Täter auch für die Handlungen seiner Mitverschwörer bestraft wird, von denen er 205 Sayre, 62 Harv. L. Rev., S. 283; Für Deutschland LK–Roxin, StGB, § 30 Rn. 3; dass bei der Verabredung eine „wechselseitige Suggestion“ vorliegt, die oft einer Abstandnahme von dem Delikt entgegensteht (Letzgus, Vorstufen der Beteiligung, S. 130 f.) erscheint zumindest plausibel. 206 Fletcher, Rethinking Criminal Law, S. 223. 207 Bei der Auslegung des § 30 II StGB wird in Deutschland äußerst restriktiv vorgegangen, Schönke/Schröder–Cramer/Heine, § 30 Rn. 25; siehe auch BGH JR 99, 425, was die geringe Bedeutung des Deliktes erklärt. 208 Wegen seiner Weite und der daraus resultierenden Rechtsunsicherheit wäre der conspiracy-Tatbestand in Deutschland mit Sicherheit verfassungsrechtlich unzulässig, siehe Tiedemann, Wirtschaftskriminalität und Wirtschaftsrecht, S. 27. 209 Siehe etwa Sayre, 35 Harv. L. Rev., S. 393 ff. und Sayre, 39 Yale L. J., S. 682, 684 ff. 210 Bornhövd, Die Strafbarkeit der Conspiracy, S. 86. 211 Bornhövd, Die Strafbarkeit der Conspiracy, S. 207. 212 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 173 f.

228

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

keine Kenntnis hatte. Dies gilt selbst dann, wenn der Täter keine Möglichkeit hatte, auf seine Mittäter einzuwirken, weil er z. B. zum Zeitpunkt der Begehung der im Gefängnis saß213. Diese Rechtsprechung ist auf mannigfaltige Kritik gestoßen214. Durch die Pinkerton-Rechtsprechung könnte eine Person, die nur am Rande in Straftaten verwickelt ist, auch für Handlungen verurteilt werden, von denen sie weder wusste noch daran Anteil hatte. Aus diesem Grund wurde die Strafbarkeit von den meisten Gerichten auf die Handlungen eingeschränkt, die vorhersehbar waren215. Die oben angeführten Gründe führen zu dem Schluss, dass der conspiracy-Tatbestand rechtsstaatlichen Ansprüchen nicht genügt. Um die höhere Gefährlichkeit von Delikten zu erfassen, die im Rahmen einer kriminellen Gruppe verübt werden, ist es daher vorzugswürdig, entweder spezielle Bandendelikte einzuführen oder bei der Begehung einer Straftat durch mehrere Personen eine Strafschärfung vorzusehen.

III. 18 USC § 286 – Conspiracy to defraud the Government with respect to claims Bei 18 USC § 286 handelt es sich um einen speziellen conspiracy-Tatbestand. Das Verhältnis zwischen 18 USC § 286 und § 371 wurde im Fall United States v. Lanier216 geklärt. Demnach steht double jeopardy – in etwa vergleichbar mit dem Grundsatz ne bis in idem – einer Verurteilung wegen beider Delikte nicht entgegen217. Anders ausgedrückt ist 18 USC § 286 nicht lex specialis zu 18 USC § 371, die beiden Tatbestände können in Tateinheit zu einander stehen. Dies wurde damit begründet, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der beiden Delikte unterschiedlich sind. Beide Tatbestände stellen Vereinbarungen unter Strafe, die das Ziel haben, den Staat zu betrügen. 18 USC § 286 ist jedoch insoweit enger, als der Betrug darin liegen muss, dass eine Zahlung auf einen falschen, fiktiven oder betrügerischen Anspruch bewirkt wird oder dazu Hilfe geleistet wird218. Hingegen ist 18 USC § 286 insofern weiter als 18 USC § 371, als keine offene Handlung (overt act) vorliegen muss219. 213

Pinkerton v. United States, 328 U.S. 640, 66 S.Ct. 1180. Siehe bereits die dissenting opinions in der Entscheidung. 215 Reid, Criminal Law, S. 414 m. w. N. 216 United States v. Lanier, 920 F.2d. 887. 217 Black’s Law Dictionary, Stichwort double jeopardy: the fact of being prosecuted twice for substantially the same offense. Double jeopardy is prohibited by the Fifth Amendment. 218 USCA, 18 § 287 Note 8: die Begriffe haben keine spezielle rechtliche Bedeutung, sondern sind so zu verstehen wie im Allgemeinen Sprachgebrauch. 214

D. Tax-Related Crimes nach Title 18 USC

229

Im Rahmen des 18 USC § 286 ist es nicht erforderlich, dass die Verschwörer die Zahlung auch tatsächlich erhalten oder dass auch nur Schritte zur Auszahlung unternommen werden. Es reicht aus nachzuweisen, dass eine entsprechende Vereinbarung der Tatbeteiligten bestand220. 18 USC § 286 wird mit Freiheitsstrafe von bis zu zehn Jahren oder Geldstrafe bestraft. Seit 1986 findet sich keine spezielle Obergrenze für die Geldstrafe mehr in der Vorschrift, es gelten die allgemeinen Regeln221.

IV. 18 USC § 1001 – False Statements Unter False Statements gem. 18 USC § 1001 ist das vorsätzliche Verfälschen oder Verdecken von wesentlichem Material zu verstehen, welches im Zusammenhang mit einer Angelegenheit steht, die zum Zuständigkeitsbereich einer Bundesbehörde gehört. Neben der Abgabe einer falschen Steuererklärung, welche bereits nach IRC § 7206(1) strafbar ist, gehören auch Handlungen zum Tatbestand, die darauf gerichtet sind, während einer Außenprüfung oder Fahndung die IRS-Beamten in die Irre zu leiten. Der Tatbestand ist in etwa vergleichbar mit IRC § 7207, ist aber im Unterschied zu diesem ein Verbrechen. Er geht insofern weiter, als er auch andere als die in IRC § 7207 genannten Dokumente erfasst.

V. Mail and Wire Fraud und RICO Steuerstraftaten auf den zweiten Blick sind Mail Fraud gem. 18 USC § 1341 und Wire Fraud gem. 18 USC § 1343. Dennoch haben die beiden Delikte im Steuerstrafrecht eine besondere Relevanz wegen ihrer Rechtsfolgen. 1. Der Tatbestand der Delikte Mail Fraud und Wire Fraud Wer für die Ausführung eines Planes, in betrügerischer Art und Weise Geld oder andere Vermögenswerte an sich zu bringen, das Postsystem benutzt, macht sich gem. 18 USC § 1341 strafbar. In ähnlicher Weise macht sich gem. 18 USC § 1343 strafbar, wer für die Ausführung eines solchen Planes eine Datenübertragung über Kabel, Funk oder Fernsehen vornimmt. Beide Tatbestände sind als Verbrechen mit einer Höchstfreiheitsstrafe von fünf Jahren ausgestaltet. 219 220 221

USCA, 18 § 286 Note 6. Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 22-7. Siehe Kapitel 4, F. I. auf S. 236.

230

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

Im Zusammenhang mit dem Steuerstrafrecht sind die beiden Delikte insofern von Bedeutung, als das Versenden einer Steuererklärung in betrügerischer Absicht vorgenommen werden kann. Gemeint sind hiermit vor allem solche Fälle, in denen der Beschuldigte Steuererklärungen unter falschem Namen angibt, um so an Steuererstattungen zu kommen222. 2. Die besonderen Rechtsfolgen der Delikte Mail Fraud und Wire Fraud Mail and Wire Fraud sind im System der Steuerstraftaten deshalb besonders hervorzuheben, weil bei ihrem Vorliegen Rechtsfolgen nach RICO verhängt werden können. RICO steht für Racketeer Influenced and Corrupt Organizations Act, 18 USC §§ 1961ff. Der RICO-Act wurde ursprünglich erlassen, um die organisierte Kriminalität wirksam bekämpfen zu können223. Seit Mitte der Achtziger Jahre wurde seine Reichweite über kriminelle Organisationen, wie etwa die Mafia, hinaus auf „legale“ Unternehmen und Privatpersonen ausgedehnt224. Da dies vom Kongress ursprünglich nicht vorgesehen war, existiert eine Fülle von Gerichtsentscheidungen, die die Anwendbarkeit des RICO-Act für diejenigen Beschuldigten einschränken, die nicht in das Schema (pattern) des Täterbildes passen225. Erforderlich für die Anwendung von RICO sind demnach zwei Faktoren: zum einen eine gewisse Kontinuität der kriminellen Aktivitäten und zum anderen das Vorliegen von mindestens zwei nach RICO strafbaren Taten, die in Beziehung zueinander stehen, also deren Zweck, Resultat, Opfer oder Methoden dieselben sind226. Werden die RICO-Grundsätze angewandt, kann dies harte Strafen für den Täter bedeuten. Neben Freiheitsstrafe von bis zu 20 Jahren ist es möglich eine Vermögensstrafe zu verhängen. Damit können alle Aktiva eines illegalen „Unternehmens“ eingezogen werden, was zu Ergebnissen führen kann, die völlig außer Verhältnis zu der begangenen Tat stehen227. Daher werden Anklagen wegen Mail and Wire Fraud vom Justice Department nur im Ausnahmefall zugelassen, wenn der Tatbestand zwar vorliegt, es sich bei den versandten Dokumenten jedoch lediglich um Steuererklärungen oder ähnliche Dokumente handelt228. 222

Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 297 f. Frank, Die Bekämpfung der Geldwäsche in den USA, S. 28. 224 United States v. Turkette, 452 U.S. 576, 101 S.Ct. 2524, 69 L.Ed.2d. 246. 225 Federle, ZStW 110, S. 768. 226 H.J. Inc. v. Northwestern Bell Telephone Company, 492 U.S. 229, 109 S.Ct. 2893, 106 L.Ed.2d 195. 227 Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 540. 223

E. Verjährung

231

Der wichtigste Grund für die Begrenzung der Anklagen von Mail and Wire Fraud ist, dass Strafverfolgungsmaßnahmen nach RICO nur für einige bestimmte Delikte möglich sind und die Steuerstraftaten nach dem IRC im Gegensatz zu Mail and Wire Fraud nicht dazu zählen. Wird eine falsche Steuererklärung versandt, so erfüllt dies zwangsläufig den Tatbestand des 18 USC §§ 1341, 1343. Da die Steuerstraftaten aber nach dem Willen des Gesetzgebers gerade keine Folgen nach RICO nach sich ziehen sollen, wird in diesen Fällen in der Regel auf die Anklage wegen Mail and Wire Fraud verzichtet229. Im Zusammenhang mit RICO ergeben sich eine Fülle weiterer Probleme, deren Behandlung den Rahmen der vorliegenden Arbeit sprengen würde230.

VI. 18 USC § 1621 – Perjury 18 USC § 1621 stellt ein weiteres Delikt im Zusammenhang mit der Abgabe falscher Erklärungen dar. Bestraft wird die Abgabe eines Meineides oder einer falschen eidesstattlichen Versicherung. Wie bei IRC § 7206(1) handelt es sich hierbei um einen Verbrechenstatbestand. In Tabelle 6231 auf S. 232 finden sich die Zahlen der eingeleiteten Untersuchungen, empfohlenen Verfolgungen, erhobenen Anklagen und Verurteilungen.

E. Verjährung Die Regelung der Verjährung Statute of Limitations der Straftaten, die in den Zuständigkeitsbereich der CID fallen, ist relativ unübersichtlich. Daher gibt Tabelle 7 auf Seite 235 einen Überblick. Die strafrechtliche Verjährung regelt im Grundsatz 18 USC § 3282. Dazu bildet IRC § 6531 eine Ausnahmevorschrift.

228

U.S. Attorneys’ Manual 6-4.210. U.S. Attorneys’ Manual 6-4.210. 230 Zur weiteren Lektüre sei verwiesen auf: Abrams/Beale, Federal Criminal Law and its Enforcement, S. 451 ff. 231 Quelle: FY 2000 Annual Report, S. 6. 229

232

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht Tabelle 6 Aktivitäten der CID im Steuerjahr 2000 geordnet nach Tatbeständen

Tatbestand

empfohlene Verfolgungen

erhobene Anklagen

verurteilt

677 101 364 169 8 41

276 76 309 101 9 23

281 100 359 95 20 39

273 108 284 54 25 124

Title 26 Gesamt

1.360

794

894

868

Title 18 § 286 § 287 § 371Ba § 371Kb § 371Tc § 371Md § 1001 § 1623e § 1956 § 1957

67 108 13 137 8 39 10 10 1.341 128

36 48 5 151 8 46 7 9 1.113 108

30 54 10 123 15 67 14 9 1.018 116

35 58 8 119 10 84 9 7 645 74

61

42

56

293

1.922

1.573

1.512

1.342

90 0

67 0

63 0

71 194

3.372

2.434

2.469

2.475

Title 26 § 7201 § 7203 § 7206(1) § 7206(2) § 7207 Andere

Andere Title 18 Gesamt Title 31 Andere Title Gesamt

a

eingeleitete Untersuchungen

Verschwörungen ein Title 26 und Title 31 – Delikt zu begehen. Verschwörungen ein Title 26 – Delikt zu begehen. c Verschwörungen ein Title 31 – Delikt zu begehen. d Verschwörungen ein Title 18 – Delikt zu begehen. e False declarations before grand jury or court – Da es sich hierbei nicht um ein steuerspezifisches Delikt handelt, wurde auf die Darstellung verzichtet. b

E. Verjährung

233

I. Die Verjährung nach IRC § 6531 und 18 USC § 3282 IRC § 6531232 setzt eine generelle Verjährungsfrist von drei Jahren fest, bestimmt jedoch gleichzeitig zahlreiche Ausnahmen. So gilt für fast alle Delikte des IRC eine sechsjährige Verjährungsfrist. Eine Ausnahme dazu bilden nur die zwei Alternativen des IRC § 7203, nämlich das Unterlassen des Führens von Büchern und das Zurückhalten anderer Informationen, für die die reguläre dreijährige Verjährungsfrist gilt. IRC § 7212(a) besteht aus zwei Tatbestandsalternativen, zum einen Impeding or Obstructing Administration und zum anderen die Omnibus Clause. IRC § 6531(5) bestimmt für die erste Alternative eine sechsjährige Verjährungsfrist. Unklar ist, ob für die zweite Alternative ebenfalls eine sechsjährige Verjährungsfrist gem. IRC § 6531(1) gilt. Dies wird vom Justice Department so angenommen, weil IRC § 6531(1) relativ breit von „defrauding or attempting to defraud [. . .] whether by conspiracy or not“ spricht, sich also nicht nur auf 18 USC § 371 bezieht233. IRC § 6531 gilt nicht nur für die Tatbestände des IRC, sondern darüber hinaus auch noch für 18 USC § 371. Ob IRC § 6531(1) darüber hinaus auch für 18 USC §§ 286, 287 gilt, ist fraglich, da dazu keine Rechtspre232 No person shall be prosecuted, tried, or punished for any of the various offenses arising under the internal revenue laws unless the indictment is found or the information instituted within 3 years next after the commission of the offense, except that the period of limitation shall be 6 years – (1) for offenses involving the defrauding or attempting to defraud the United States or any agency thereof, whether by conspiracy or not, and in any manner; (2) for the offense of willfully attempting in any manner to evade or defeat any tax or the payment thereof; (3) for the offense of willfully aiding or assisting in, or procuring, counseling, or advising, the preparation or presentation under, or in connection with any matter arising under, the internal revenue laws, of a false or fraudulent return, affidavit, claim, or document (whether or not such falsity or fraud is with the knowledge or consent of the person authorized or required to present such return, affidavit, claim, or document); (4) for the offense of willfully failing to pay any tax, or make any return (other than a return required under authority of part III of subchapter A of chapter 61) at the time or times required by law or regulations; (5) for offenses described in sections 7206(1) and 7207 (relating to false statements and fraudulent documents); (6) for the offense described in section 7212(a) (relating to intimidation of officers and employees of the United States); (7) for offenses described in section 7214(a) committed by officers and employees of the United States; and (8) for offenses arising under section 371 of Title 18 of the United States Code, where the object of the conspiracy is to attempt in any manner to evade or defeat any tax or the payment thereof [. . .]. 233 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 7-4; 17-9.

234

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

chung existiert. Aus diesem Grund wird bei der CID zur Sicherheit von einer nur fünfjährigen Verjährungsfrist ausgegangen234. Die Verjährung aller übrigen Delikte richtet sich nach der Auffangregel des 18 USC § 3282235, der eine fünfjährige Verjährungsfrist vorschreibt.

II. Maßgeblicher Zeitpunkt Die Frist beginnt bei Begehung der Tat zu laufen, bei Steuererklärungen also mit deren Einreichung. Wird eine Erklärung zu früh eingereicht, so beginnt die Verjährung erst zum Fälligkeitsdatum zu laufen. Erfolgt die Einreichung hingegen zu spät, so ist wiederum das Datum der Einreichung maßgeblich236. Wenn nicht die Einreichung einer Steuererklärung, sondern ein anderes Verhalten nach Einreichung die Strafbarkeit begründet, so ist der Zeitpunkt dieses Verhaltens maßgeblich237.

III. Bewertung der Verjährungsvorschriften Die Regelung der Verjährung der in den Zuständigkeitsbereich der CID fallenden Delikte muss aus verschiedenen Gründen kritisch gesehen werden. Auffällig ist zunächst die Tatsache, dass zwei verschiedene Verjährungsvorschriften in Title 18 und Title 26 des United States Code bestehen. Dabei regeln diese Vorschriften allerdings nicht etwa die Verjährung der Tatbestände des jeweiligen Titles. Vielmehr bezieht sich IRC § 6531 auch auf den 18 USC § 371. Zudem ist bei einigen Tatbeständen unklar, welche Verjährungsvorschrift anwendbar ist, so bei IRC § 7212 in der zweiten Alternative (Omnibus Clause) und bei 18 USC §§ 286, 287. Es wäre daher vorzugswürdig gewesen, die Sections zu nennen, auf die sich die jeweilige Verjährungsregel bezieht. Schließlich erscheinen die Verjährungsfristen teils willkürlich gewählt. Ein gutes Beispiel hierfür sind IRC § 7207 (Submitting a False Document) und 18 USC § 1001 (False Statement). Beide Delikte sind sehr ähnlich, bei 234

Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 22-9. Except as otherwise expressly provided by law, no person shall be prosecuted, tried, or punished for any offense, not capital, unless the indictment is found or the information is instituted within five years next after such offense shall have been committed. 236 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 293. 237 United States v. Beacon Brass Co., 344 U.S. 43, 73 S.Ct. 77, 97 L.Ed. 61. 235

F. Rechtsfolgen von Verstößen gegen steuerrechtliche Vorschriften

235

Tabelle 7 Verjährung der Delikte im Zuständigkeitsbereich der CID Vorschrift

Section

Verjährungsfrist

Verjährungsregel

Attempted Evasion Failure to Pay Tax

IRC § 7201

6 Jahre

IRC § 6531(2)

IRC § 7203

6 Jahre

IRC § 6531(4)

Failure to File

IRC § 7203

6 Jahre

IRC § 6531(4)

Failure to Keep Records

IRC § 7203

3 Jahre

IRC § 6531

Failure to Supply Information

IRC § 7203

3 Jahre

IRC § 6531

Fraud and False Statement

IRC § 7206(1)

6 Jahre

IRC § 6531(5)

Aiding and Assisting

IRC § 7206(2)

6 Jahre

IRC § 6531(3)

Submitting a False Document

IRC § 7207

6 Jahre

IRC § 6531(5)

Impeding or Obstructing

IRC § 7212(a)

6 Jahre

IRC § 6531(5)

Omnibus Clause

IRC § 7212(a)

6 Jahre

IRC § 6531(1)

Conspiracy to Commit Tax Evasion

18 USC § 371

6 Jahre

IRC § 6531(8)

Conspiracy to Defraud the IRS

18 USC § 371

6 Jahre

IRC § 6531(1)

False Claims

18 USC §§ 286, 287

5 Jahre

18 USC § 3282

False Statement

18 USC § 1001

5 Jahre

18 USC § 3282

Mail & Wire Fraud

18 USC §§ 1341, 1343

5 Jahre

18 USC § 3282

Perjury

18 USC § 1621

5 Jahre

18 USC § 3282

Tax Money Laundering

18 USC §§ 1956, 1957

5 Jahre

18 USC § 3282

IRC § 7207 handelt es sich jedoch um ein Vergehen, bei 18 USC § 1001 um ein Verbrechen. Dennoch beträgt die Verjährungsfrist beim Vergehen sechs Jahre, beim Verbrechen hingegen nur fünf Jahre.

F. Rechtsfolgen von Verstößen gegen steuerrechtliche Vorschriften Bei den Rechtsfolgen von Verstößen gegen steuerrechtliche Vorschriften ist zwischen den strafrechtlichen Sanktionen und den civil penalties zu unterscheiden. Die Folgen einer Straftat sind in einem viel stärkeren Maße als in Deutschland reguliert durch die Sentencing Guidelines.

236

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

I. Maximum Fines und Sentencing Guidelines Der Criminal Fines Enforcement Act aus dem Jahr 1984, 18 USC § 3623 erhöhte die Geldstrafe für Verbrechen auf höchstens 250.000 $ für eine natürliche Person und 500.000 $ für eine juristische Person (maximum fine). Für Vergehen, beträgt die maximum fine sowohl für natürliche als auch für juristische Personen 100.000 $238. Die Strafzumessung ist sehr detailliert in den Sentencing Guidelines geregelt. Im Jahr 1984 wurde durch den Sentencing Reform Act die United States Sentencing Commission gegründet. Ihre Aufgabe war es, Richtlinien zu erstellen, um die grundlegenden Strafziele, nämlich Abschreckung, Vergeltung, Sicherung der Allgemeinheit, gerechte Bestrafung und Rehabilitation, zu verwirklichen und die zuvor bestehende Uneinheitlichkeit bei der Strafzumessung im Bereich des Bundes zu beseitigen239, 240. Diese Richtlinien gelten für alle ab dem 1. November 1987 begangenen Delikte, ebenso bei Dauerdelikten, die vor diesem Datum begonnen wurden und danach noch andauerten241. Seit ihrem Inkrafttreten werden die Sentencing Guidelines von der Sentencing Commission beständig fortentwickelt242. Die Sentencing Guidelines sind für die Gerichte grundsätzlich bindend, bei einer abweichenden Strafe (departure) muss das Gericht die Gründe hierfür darlegen243. 1. Anwendung der Sentencing Guidelines Die Strafzumessung nach den Sentencing Guidelines erfolgt in drei Schritten: Zunächst wird der einschlägige Tatbestand ermittelt, den die Guidelines mit einem bestimmten Grundschweregrad (base offense level) von 1 bis 43 versehen244. Dabei kommt es auf die Schwere der Tat an, also sowohl darauf, ob es sich um ein Verbrechen oder um ein Vergehen handelt, als auch auf den Betrag der hinterzogenen Steuer245. Das Gericht kann 238

Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, p. 282. Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 106, 119 ff. 240 Zur Rechtmäßigkeit dieses Vorgehens siehe Mistretta v. United States, 488 U.S. 361, 109 S.Ct. 647, 102 L.Ed.2d 714. 241 United States v. Dale, 991 F.2d 819, 853, 114 S.Ct. 286, 650 m. w. N.; United States v. Gaudet, 966 F.2d 959, 961, 113 S.Ct. 1294. 242 Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual, 5-2. 243 Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 127, 144. 244 Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 128. 239

F. Rechtsfolgen von Verstößen gegen steuerrechtliche Vorschriften §2T1.1.

237

Tax Evasion; Willful Failure to File Return, Supply Information, or Pay Tax; Fraudulent or False Returns, Statements, or Other Documents (a)

(b)

Base Offense Level: (1)

Level from §2T4.1 (Tax Table) corresponding to the tax loss; or

(2)

6, if there is no tax loss.

Specific Offense Characteristics (1)

If the defendant failed to report or to correctly identify the source of income exceeding $10,000 in any year from criminal activity, increase by 2 levels. If the resulting offense level is less than level 12, increase to level 12.

(2)

If the offense involved sophisticated means, increase by 2 levels. If the resulting offense level is less than level 12, increase to level 12.

Abbildung 6: USSG §2T1.1. Tax Related Offenses

den offense level um 2 Punkte erhöhen, wenn der Täter besonders perfide Mittel einsetzte (sophisticated means), um der Entdeckung zu entgehen246. Steht der base offense level fest, so wird in einem zweiten Schritt eine tatspezifische Anpassung vorgenommen. Dabei wird die Wirkung der Tat auf das Opfer, das Verhalten mehrerer Tatbeteiligter, das Verhalten bei der Tataufklärung, das Vorliegen mehrerer Gesetzesverletzungen und das Zeigen von Reue berücksichtigt247. In einem abschließenden Schritt wird sodann das kriminelle Vorleben des Täters mit in die Berechnung einbezogen248. 2. Sanktionierung Aus all diesen Faktoren ergibt sich ein sentencing range, also eine Strafzone, innerhalb derer der Richter die Strafe festsetzen kann. Beispielsweise stellt eine Steuerstraftat, die zu Steuerverlusten zwischen 80.001 $ und 200.000 $ führte, eine level 16-Tat dar249, bei der das Strafmaß zwischen 245 Ein Problem ergibt sich in diesem Zusammenhang, wenn der Betrag der hinterzogenen Steuer nicht genau feststeht. 246 Siehe Abbildung 6 auf S. 237. 247 Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 539. 248 Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 135. 249 Siehe Abbildung 7 auf S. 238.

238

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht Tax Loss (Apply the Greatest) (A) (B) (C) (D) (E) (F) (G) (H) (I) (J) (K) (L) (M) (N)

Offense Level

$2,000 or less More than $2,000 More than $5,000 More than $12,500 More than $30,000 More than $80,000 More than $200,000 More than $400,000 More than $1,000,000 More than $2,500,000 More than $7,000,000 More than $20,000,000 More than $50,000,000 More than $100,000,000

6 8 10 12 14 16 18 20 22 24 26 28 30 32.

Abbildung 7: USSG §2T4.1. Tax Table

12 und 41 Monaten (je nach kriminellem Vorleben) Gefängnis liegt250. Wenn der Täter sophisticated means einsetzte, kann sich der offense level auf 18 erhöhen, so dass die Strafe zwischen 27 und 71 Monaten liegt. Das Fehlen von Reue oder unkooperatives Verhalten kann den level noch weiter erhöhen. Anstatt einer Freiheitsstrafe kann auch eine Geldstrafe (fine) verhängt werden. Bei der Verhängung einer Freiheitsstrafe muss das Gericht grundsätzlich auch eine Geldstrafe aussprechen251. Bei den Geldstrafen wird die Höchststrafe nicht direkt im jeweiligen Tatbestand bestimmt. Die oben genannten Beträge der Geldstrafen stellen also nicht in jedem Fall die Obergrenze dar. Die Sentencing Guidelines bestimmten in 18 USC §§ 1335– 3742 und 28 USC §§ 991–998, dass die Höchstgeldstrafe der höchste der folgenden Beträge ist: • Der Betrag der im speziellen Straftatbestand angegeben ist. • Der doppelte Bruttogewinn oder Bruttoverlust (außer die Strafzumessung würde dadurch unnötig erschwert). • Für Verbrechen 250.000 $ für natürliche Personen und 500.000 $ für juristische Personen. 250

Siehe Abbildung 8 auf S. 240. Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 141. 251

F. Rechtsfolgen von Verstößen gegen steuerrechtliche Vorschriften

239

• Für Vergehen, die mit mehr als sechs Monaten Freiheitsstrafe bestraft werden können, 100.000 $ für natürliche Personen und 200.000 $ für juristische Personen. Neben den oben genannten Geldstrafen werden in der Regel auch noch zivile Strafsteuern (civil penalties) vom IRS gegen den verurteilten Steuerpflichtigen geltend gemacht252. Der insgesamt zu zahlende Betrag kann leicht zum finanziellen Ruin des Betroffenen führen253. Dennoch ist das Justice Department der Meinung, allein die Zahlung von Strafen sowie das Verbüßen einer zur Bewährung ausgesetzten Freiheitsstrafe erziele keine ausreichende Abschreckungswirkung254. Ein Ziel der Einführung der Sentencing Guidelines war es daher auch, härtere Strafen für Steuerstraftäter festzusetzen. Während vor Einführung der Sentencing Guidelines nur etwa 57% der Verurteilungen zur Verbüßung einer Freiheitsstrafe führten, erhöhte sich der Anteil der zu einer Freiheitsstrafe Verurteilten auf 97%255. Die Sentencing Guidelines sehen nicht nur Geld- und Freiheitsstrafen (gegebenenfalls nebeneinander) als Sanktionen vor256. Daneben gibt es noch eine ganze Reihe von auch als intermediate sanctions bezeichneten Strafen, wie etwa Hausarrest oder Berufsverbot257. Eine für das Steuerstrafrecht interessante Rechtsfolge ist der Verfall (forfeiture), der aber nicht bei Steuerstraftaten im engeren Sinn, sondern gem. 18 USC § 982 nur bei Geldwäschedelikten (18 USC §§ 1956, 1957) und der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten verhängt werden kann258. Eine bemerkenswerte Sanktion, die nur gegen „Organisationen“ (v. a. juristische Personen) angewandt werden kann, ist die Publikation des begangenen Verbrechens in den Medien auf Kosten des Täters259.

252 Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 199. 253 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 301. 254 U.S. Attorneys’ Manual 6-4.340 B. 255 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 302; der Prozentsatz der zu einer Freiheitsstrafe Verurteilten im Zuständigkeitsbereich der CID lag in den Jahren 1999–2002 zwischen 80.9 und 84 %, siehe FY 2002 Annual Business Report. 256 Als Anknüpfungspunkt für ähnliche Überlegungen in Deutschland siehe Lackner/Kühl–Lackner, StGB, § 41 Rn. 1. 257 Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 137 ff. 258 IRM, 9.7.1.3.1. 259 USSG §8D1.4. a) The court may order the organization, at its expense and in the format and media specified by the court, to publicize the nature of the offense committed, the fact of conviction, the nature of the punishment imposed, and the steps that will be taken to prevent the recurrence of similar offenses.

240

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

SENTENCING TABLE (in months of imprisonment) Criminal History Category (Criminal History Points) Offense Level

Zone A

Zone B Zone C

Zone D

1 2 3

I (0 or 1) 0-6 0-6 0-6

II (2 or 3) 0-6 0-6 0-6

III (4, 5, 6) 0-6 0-6 0-6

IV (7, 8, 9) 0-6 0-6 0-6

V (10, 11, 12) 0-6 0-6 2-8

VI (13 or more) 0-6 1-7 3-9

4 5 6

0-6 0-6 0-6

0-6 0-6 1-7

0-6 1-7 2-8

2-8 4-10 6-12

4-10 6-12 9-15

6-12 9-15 12-18

7 8 9

0-6 0-6 4-10

2-8 4-10 6-12

4-10 6-12 8-14

8-14 10-16 12-18

12-18 15-21 18-24

15-21 18-24 21-27

10 11 12

6-12 8-14 10-16

8-14 10-16 12-18

10-16 12-18 15-21

15-21 18-24 21-27

21-27 24-30 27-33

24-30 27-33 30-37

13 14 15

12-18 15-21 18-24

15-21 18-24 21-27

18-24 21-27 24-30

24-30 27-33 30-37

30-37 33-41 37-46

33-41 37-46 41-51

16 17 18

21-27 24-30 27-33

24-30 27-33 30-37

27-33 30-37 33-41

33-41 37-46 41-51

41-51 46-57 51-63

46-57 51-63 57-71

19 20 21

30-37 33-41 37-46

33-41 37-46 41-51

37-46 41-51 46-57

46-57 51-63 57-71

57-71 63-78 70-87

63-78 70-87 77-96

22 23 24

41-51 46-57 51-63

46-57 51-63 57-71

51-63 57-71 63-78

63-78 70-87 77-96

77-96 84-105 92-115

84-105 92-115 100-125

25 26 27

57-71 63-78 70-87

63-78 70-87 78-97

70-87 78-97 87-108

84-105 92-115 100-125

100-125 110-137 120-150

110-137 120-150 130-162

28 29 30

78-97 87-108 97-121

87-108 97-121 108-135

97-121 108-135 121-151

110-137 121-151 135-168

130-162 140-175 151-188

140-175 151-188 168-210

31 32 33

108-135 121-151 135-168

121-151 135-168 151-188

135-168 151-188 168-210

151-188 168-210 188-235

168-210 188-235 210-262

188-235 210-262 235-293

34 35 36

151-188 168-210 188-235

168-210 188-235 210-262

188-235 210-262 235-293

210-262 235-293 262-327

235-293 262-327 292-365

262-327 292-365 324-405

37 38 39

210-262 235-293 262-327

235-293 262-327 292-365

262-327 292-365 324-405

292-365 324-405 360-life

324-405 360-life 360-life

360-life 360-life 360-life

40 41 42

292-365 324-405 360-life

324-405 360-life 360-life

360-life 360-life 360-life

360-life 360-life 360-life

360-life 360-life 360-life

360-life 360-life 360-life

43

life

life

life

life

life

life

Abbildung 8: Sentencing Table

F. Rechtsfolgen von Verstößen gegen steuerrechtliche Vorschriften

241

3. Bewertung der Strafzumessung Die Praxis der Strafzumessung durch Sentencing Guidelines ist auf mannigfaltige Kritik gestoßen. a) Verlagerung der Strafzumessung vom Richter auf den Staatsanwalt Man könnte argumentieren, durch die Überreglementierung der Strafzumessung würden die Kompetenzen des Richters zu stark beschnitten und es ginge dadurch ein Teil der richterlichen Unabhängigkeit verloren. Gerade in den USA wird durch die Sentencing Guidelines die Strafzumessung de facto auf die Staatsanwaltschaft verlagert260. Anders als in Deutschland ist das Gericht nämlich an die von der Staatsanwaltschaft angeklagten Delikte gebunden (charge offense system)261. Im Wege des plea bargaining kann die Staatsanwaltschaft vereinbaren, dass nur bestimmte Delikte angeklagt werden und der Angeklagte sich im Gegenzug dafür für schuldig bekennt (guilty plea). Der Richter hat dann bei der Strafzumessung nur noch einen sehr engen Spielraum. b) Schematische Strafzumessung Ein weiteres Problem liegt in der Schematisierung der Strafzumessung. Durch die Kategorisierung der Straftatbestände und Zuordnung zu einer sentencing range bleibt dem Richter auch ohne die Begrenzungen durch das plea bargaining nur noch ein geringer Spielraum bei der Strafzumessung. Dadurch wird es unmöglich, auf Delikte angemessen zu reagieren, bei denen die Schuld des Angeklagten sehr stark vom Normalfall abweicht. Es wird vielmehr darauf vertraut, dass solche Fälle im Wege des plea bargaining gelöst werden. Problematisch ist hierbei jedoch, dass das plea bargaining der richterlichen Kontrolle entzogen ist. c) Technokratische Strafzumessung Damit in Zusammenhang steht der Einwand, durch die Sentencing Guidelines sei die Strafzumessung technokratisiert, dass heißt, der Richter lege keine individuellen „menschlichen“ Standards mehr an, sondern berechne die Strafe nach einer mathematischen Formel262. Inwieweit dieser Einwand 260

Reichert, Intersubjektivität durch Strafzumessungsrichtlinien, S. 247. Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 156. 262 Reichert, Intersubjektivität durch Strafzumessungsrichtlinien, S. 224. 261

242

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

zutrifft, ist schwer zu sagen. Auf der anderen Seite muss nämlich beachtet werden, dass durch das System der Sentencing Guidelines die Strafzumessung rationalisiert wird, indem alle unbeachtlichen Erwägungen von vornherein ausgeschlossen werden263. d) Verhinderung zu großer Strafzumessungsdisparität Auf der anderen Seite hat eine Vereinheitlichung der Strafzumessung den Vorteil, dass einer allzu großen Strafzumessungsdisparität entgegengewirkt wird, da alle an die einschlägigen Richtlinien gebundenen Gerichte gezwungen sind, bei der Bestimmung der Strafe von den selben Erwägungen auszugehen. Dies war auch einer der Gründe für die Einführung der Sentencing Guidelines264. e) Ergebnis Letztlich reduziert sich die Bewertung der Sentencing Guidelines auf zwei Fragen: in welchem Umfang liegt die Entscheidung über die konkrete Strafe bei der Legislative und inwieweit darf die Strafzumessung schematisiert werden? Im Hinblick auf die erste Frage ist zu sagen, dass der Gesetzgeber zwar den Strafrahmen vorgeben muss, die Entscheidung über die konkrete Strafe jedoch beim Richter liegen sollte. Die Antwort auf die zweite Frage ist weit schwieriger. Die Schematisierung der Strafzumessung hat Vor- und Nachteile. Der größte Vorteil ist die Erreichung von vergleichbaren Strafen innerhalb des Anwendungsbereichs der Strafzumessungsrichtlinien. Ein gravierender Nachteil besteht jedoch darin, dass nicht mehr auf alle Umstände des Einzelfalles eingegangen werden kann. Insgesamt gesehen überwiegen die Nachteile der Sentencing Guidelines über die Vorteile.

II. Civil Penalties Eine relativ starke praktische Bedeutung haben die civil penalties. Da diese nicht von der CID verhängt werden, soll nur ein kurzer Überblick gegeben werden265. Interessanterweise können Zivilstrafen durch die selbe Handlung oder Unterlassung ausgelöst werden wie die strafrechtlichen Sanktionen266. 263 Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 159. 264 Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 243. 265 Zu den civil penalties siehe auch IRM, 25.6.10.1.

G. Zusammenfassende Bewertung

243

1. IRC § 6651(a)(1) – Failure to File a Return Falls keine Steuererklärung abgegeben wird, bestimmt IRC § 6651(a)(1), dass die Strafe zu dem Betrag hinzuaddiert wird, die in der Steuererklärung als Steuer hätte ausgewiesen werden müssen. Die Strafe ist 5% des auszuweisenden Betrages für den ersten Monat zuzüglich weiterer 5% für jeden weiteren Monat bis zu einem Maximum von 25%. 2. IRC § 6651(a)(2) – Failure To Pay Tax Wird die Zahlung einer Steuer unterlassen, so setzt IRC § 6651(a)(2) eine separate Strafe von bis zu 25% der geschuldeten Steuer fest. 3. IRC § 6651(f) – Fraudulent Failure to File a Return Wurde die Abgabe einer Steuererklärung mit betrügerischer Absicht unterlassen, so beträgt die Strafe bis zu 75% der auszuweisenden Steuer. Behauptet der IRS einen Betrug auf Seiten des Steuerpflichtigen, so muss er dies gesondert nachweisen. 4. IRC § 6662 – Underpayment Bei einer zu geringen (Selbst)Veranlagung oder einer Unterzahlung richtet sich die Strafe nach IRC § 6662267. 5. IRC § 6663 – Fraud Analog zu IRC § 6651(f) beträgt die Strafe bei einer betrügerischen Zuniedrigveranlagung 75% des fälschlicherweise zu niedrig veranlagten Betrages.

G. Zusammenfassende Bewertung Bei der Bewertung des US-amerikanischen Steuerstrafrechts ist zwischen Problemen des materiellen Rechts und der Rechtsfolgen der Straftaten zu unterscheiden. 266

Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 151. Die Berechnung der Höhe der Strafe ist in diesem Fall etwas komplizierter und wurde aus Vereinfachungsgründen weggelassen. 267

244

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

I. Probleme des materiellen Steuerstrafrechts Das materielle Steuerstrafrecht bietet an einigen Stellen Ansatzpunkte zur Kritik. 1. Anzahl und Umfang der Straftatbestände Die vorliegende Darstellung zeigt, wie umfassend die US-amerikanischen Steuerstrafbestimmungen sind. Jede wie auch immer geartete Unrechtshandlung wird unter Strafe gestellt268. Schon die Zahl der Tatbestände ist auffällig hoch. Während die deutsche AO in §§ 369–376 mit einigen wenigen Straftatbeständen auskommt, findet sich in den USA eine Fülle von Delikten. Hinzu kommt, dass in den USA die Steuerstraftaten im engeren und im weiteren Sinne über mehrere Titles des United States Code verstreut sind. Dies ist nicht nur ein systematisches Problem. Vielmehr fallen auch solche Delikte in den Zuständigkeitsbereich der CID, die ursprünglich nicht als Steuerstraftaten ausgestaltet waren. Dadurch ergibt sich eine Reihe von Schwierigkeiten. So bestehen zum einen Überschneidungen zwischen Steuerstraftaten im engeren und im weiteren Sinne, etwa bei IRC § 7207 und 18 USC § 1001, die beide auf die Abgabe von falschen Steuererklärungen angewandt werden. In diesem Bereich besteht auch keine Regelung zum Verhältnis der Tatbestände zueinander. Zum anderen führt der weite Zuständigkeitsbereich der CID dazu, dass auch solche Tatbestände als Steuerstraftaten angeklagt werden, die vom Gesetzgeber ausdrücklich nicht für das Steuerstrafrecht konzipiert wurden. Dies gilt insbesondere für die 18 USC §§ 1341, 1343 (Mail and Wire Fraud), die Rechtsfolgen nach dem RICOAct nach sich ziehen können. Andererseits ist zu beachten, dass bestimmte Tatbestände durch das System der Selbstveranlagung in den USA erforderlich gemacht werden. So sind etwa die Tatbestände der verspäteten Abgabe einer Steuererklärung des IRC § 7203 und der Abgabe von falschen Steuererklärungen gem. IRC § 7206(1) zu erklären. Dennoch kann gesagt werden, dass die Zersplitterung der Straftatbestände kein spezifisches Problem des Steuerstrafrechts, sondern des Strafrechts in den USA im Allgemeinen ist.

268

Paltzer, Abgabe- und Steuerbetrug im Vergleich, S. 118.

G. Zusammenfassende Bewertung

245

2. Problematik einzelner Tatbestände Auch bestimmte Tatbestände in den USA sind für sich genommen äußerst kritikwürdig. Ein deutliches Beispiel hierfür ist der conspiracy gem. 18 USC § 371. Durch diesen Tatbestand wird die Strafbarkeit zum einen sehr weit nach vorne ins Vorbereitungsstadium gerückt, zum anderen knüpfen sich an die Verwirklichung von 18 USC § 371 sehr harte Strafen. Vorzugswürdig wäre es, den conspiracy-Tatbestand ganz aufzugeben und stattdessen eine Versuchsstrafbarkeit ins US-amerikanische Bundesstrafrecht aufzunehmen. Der Vorteil der conspiracy ist, dass dadurch auch die Anführer von kriminellen Vereinigungen bestraft werden können, die selbst an der Tatausführung nicht beteiligt sind. Der Preis dafür ist jedoch in rechtsstaatlicher Hinsicht zu hoch, da die Gefahr besteht, dass die Vorschrift hauptsächlich dazu angewandt wird, Schwierigkeiten bei der Führung des Nachweises zu vermeiden. Ein weiterer Tatbestand, der bereits für sich genommen problematisch ist, ist 18 USC § 1956 (laundering of monetary instruments). Durch die vielen Alternativen und Unteralternativen wird die Vorschrift unübersichtlich, ein Umstand der durch den Verweis auf die lange Liste der specified unlawful activities noch verstärkt wird. Besser wäre es, die Bestimmungen auf mehrere Tatbestände aufzuteilen, insbesondere 18 USC § 1956(a)(1)(A) (ii) als spezielle Geldwäschevorschrift für die Steuerfahndung auszugestalten. 3. Verstöße gegen die Meldepflichten Die Einführung von Meldepflichten und die strafrechtliche Sanktionierung der Nichtbeachtung und Umgehung dieser Pflichten hat sich in der Praxis als wenig effektiv erwiesen. Der Grund dafür ist zum einen der (relativ hohe) Schwellenwert, ab dem die Meldepflichten erst einsetzen, zum anderen die Schwierigkeiten bei der Auswertung der riesigen Anzahl an Kontrollmitteilungen.

II. Bewertung der Rechtsfolgen Die vorliegende Untersuchung hat deutlich gemacht, dass die Strafzumessung im Rahmen der Sentencing Guidelines bereits für sich genommen problematisch ist, insbesondere da eine Verlagerung der Entscheidung über die Strafzumessung auf die Staatsanwaltschaft und den Gesetzgeber erfolgt. Außerdem konnte deutlich gemacht werden, dass die Folgen einer Verurteilung relativ hart sind, da in nahezu allen Fällen empfindliche Freiheitsstra-

246

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

fen verhängt werden269. Diese Tatsache muss nun in Bezug zum Ergebnis der vorangegangenen Kapitel gesetzt werden, dass die Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung relativ niedrig ist270. Der Grund dafür ist, dass zum einen die Gefahr, überhaupt Subjekt strafrechtlicher Ermittlungen zu werden, gering ist. Zum anderen ergeben sich nach Einleitung eines Ermittlungsverfahrens vielfältige Möglichkeiten, dieses mit Hilfe eines kompetenten Rechtsbeistandes zum Scheitern zu bringen, da viele Verfahren eingestellt werden, sobald ernsthafte Schwierigkeiten bei den Ermittlungen zu Tage treten, die sich negativ auf die Erfolgsquote der Strafverfolgungsbehörden auswirken könnten. Fraglich ist nun, inwieweit diese Vorgehensweise geeignet ist, die Bereitschaft, Steuerstraftaten zu begehen verringert, also die generalpräventive Wirkung. 1. Sanktionierungswahrscheinlichkeit Dabei kommt es zunächst darauf an, ob ein Zusammenhang zwischen der Bereitschaft, Steuerstraftaten zu begehen, und der Wahrscheinlichkeit der Bestrafung besteht. Es gibt Stimmen, die der Entdeckungswahrscheinlichkeit und dem Strafmaß generell einen nur geringen Einfluss auf die Steuermoral zubilligen271. Weit wichtiger seien Faktoren wie die Steuergerechtigkeit, das Ausgabeverhalten des Staates und die Höhe der Steuerbelastung. Es wäre jedoch zu weit gegriffen, eine generalpräventive Wirkung grundsätzlich auszuschließen. Dabei gilt es jedoch zu beachten, dass die Wirkung von Strafen als generalpräventive Maßnahmen zu einem großen Teil von psychologischen Faktoren abhängt. Anders ausgedrückt ist Generalprävention nur dann effektiv, wenn der potentielle Täter bei der Entscheidung, eine Straftat zu begehen, von rationalen Gesichtspunkten geleitet wird272. Im Bereich der Steuerkriminalität ist die Wahrscheinlichkeit, dass eine Person sich rational zur Begehung einer Straftat entscheidet im Vergleich zu anderen Deliktsbereichen, wie etwa der Gewaltkriminalität, relativ hoch. Der Grund dafür ist, dass Steuerstraftaten regelmäßig nicht impulsiv begangen werden, sondern eine gewisse Auseinandersetzung mit der Materie, Pla269

Siehe dazu auch Tabelle 1 auf S. 97. Da die Strafverfolgungsbehörden nicht in der Lage seien, alle Delikte aufzuklären, sei es nicht zu beanstanden, wenn bei der Verfolgung selektiv vorgegangen und dabei die Abschreckungswirkung auf potentielle weitere Straftäter als entscheidendes Kriterium angesehen werde, 47B C.J.S., § 864. 271 Siehe etwa Röckl, Das Steuerstrafrecht im Spannungsfeld des Verfassungsund Europarechts, S. 56 f. m. w. N. oder Pudney/Pyle/Saruc, Income Tax Evasion: An Experimental Approach. 272 Sutherland/Cressey, Criminology, S. 338, Eisenberg, Kriminologie, § 41 Rn. 3. 270

G. Zusammenfassende Bewertung

247

nung und Zeit erfordern. Hinzu kommt, dass der Täterkreis – jedenfalls hinsichtlich schwerer Steuerdelikte – zumeist aus gebildeten und intelligenten Personen273 gehobener Gesellschaftsschichten besteht, die wissen, welche Folgen ihnen drohen, sollten ihre Straftaten entdeckt werden. Diese Personen sind auch in der Lage, das zugrundeliegende Risiko abzuschätzen und daran gewöhnt, rationale Entscheidungen zu treffen. Hinzu kommt, dass bei Steuerstraftaten (wie auch im Bereich der Vemögensdelikte), besser als in vielen anderen Deliktsbereichen der Gewinn bei erfolgreicher Tatausführung mit dem bei einer Entdeckung eintretenden Verlust abgewogen werden kann. Für solche, rational entscheidende Täter, konnte ein Zusammenhang zwischen der Wahrscheinlichkeit einer Bestrafung und der Bereitschaft, Straftaten zu begehen, nachgewiesen werden274. 2. Sanktionsintensität Problematisch ist die Frage nach der Wirkung der Sanktionsintensität. Es finden sich zwar Anhaltspunkte dafür, dass im Bereich der Wirtschaftskriminalität vor allem die Schwere der Bestrafung eine generalpräventive Wirkung hat275. Zweifelhaft ist jedoch, ob diese Wirkung auch dann besteht, wenn die Sanktionierungswahrscheinlichkeit sehr gering ist. Vielmehr ist anzunehmen, dass Sanktionierungswahrscheinlichkeit und Sanktionsintensität nicht isoliert betrachtet werden können, sondern ihre generalpräventive Wirkung nur im Zusammenspiel entfalten. Zudem ist zu beachten, dass übertriebene Härte bei der Sanktionierung sich auch durchaus negativ auf die Kriminalitätsentwicklung auswirken kann276.

273

Ein Zusammenhang zwischen Intelligenz und Kriminalität ist zwar problematisch, es gilt jedoch als wahrscheinlich, dass Delikte wie Urkundenfälschung, Bestechung, Wertpapierfälschung und Untreue tendenziell von Täter mit einem höheren Intelligenzquotienten begangen werden, siehe Wilson/Herrnstein, Crime and Human Nature, S. 165. 274 Überraschenderweise ist der Effekt der Entdeckungswahrscheinlichkeit auf die Kriminalität im Bereich „einfach“ Wirtschaftsdelikte (wie Autodiebstahl) jedoch größer als bei „komplexen“ Straftaten (wie Betrug), Eide/Aasness/Skjerpen, Deterrence and the Rational Offender, S. 243; siehe auch Wilson/Herrnstein, Crime and Human Nature, S. 166 ff. 275 Eisenberg, Kriminologie, § 41 Rn. 24 m. w. N. 276 Siehe etwa Krey, Kriminalitätsbekämpfung um jeden Preis?, S. 5, der sich allerdings auf den Zusammenhang zwischen Kriminalitätsbekämpfung und Brutalität und Gewalt in der Gesellschaft bezieht. Diese Überlegungen können jedoch durchaus verallgemeinert werden.

248

Kap. 4: Das US-amerikanische Steuerstrafrecht

3. Fazit Als Konsequenz daraus müsste das Ziel der Bemühungen der Bekämpfung der Steuerkriminalität sein, eine effektive Strafverfolgung (im Sinne einer hohen Aufklärungsquote) zu gewährleisten, wogegen die Verhängung empfindlicher Strafen weniger wichtig erscheint. Das System der Steuerfahndung in den USA ist insofern kritikwürdig, als zwar zum Teil drakonische Strafen ausgesprochen werden, die Gefahr verurteilt zu werden, jedoch relativ gering ist. Diese Gründe führen dazu, dass die Abschreckungswirkung, die von der harten Strafen und der niedrigen Pönalisierungsgrenze ausgeht, als gering einzustufen ist277. Festzuhalten bleibt somit, dass von der US-amerikanischen Bestrafungspraxis nicht die erhoffte generalpräventive Wirkung zu erwarten ist. Um eine optimale Wirkung der Steuerfahndung auf die Steuerehrlichkeit der Bevölkerung zu erreichen, muss bei der Begehung von Steuerstraftaten die Wahrscheinlichkeit einer Bestrafung möglichst hoch sein. Dazu muss die Steuerfahndung möglichst effektiv arbeiten, wobei nicht die Erfolgsquote bei den Verurteilungen, sondern die Aufklärungsquote das entscheidene Kriterium sein sollte.

277 Im Bereich des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts ist die Bestrafungspraxis der Bundesrepublik Deutschland das genaue Gegenteil zu der in den USA. Im Vergleich zu den hinterzogenen Steuern werden verhältnismäßig geringe Geldstrafen und nur selten hohe Freiheitsstrafen verhängt, siehe Kaligin, Stbg 02/2002, S. 85 und Kaligin, Stbg 09/2002, S. 398.

Kapitel 5

Die Führung des Nachweises Die vorliegende Arbeit beschränkt sich größtenteils auf die Verfahrensstadien bis zur Anklageerhebung. Die nachfolgenden Ausführungen bilden insofern eine Ausnahme, als bei der Darstellung der Führung des Nachweises auch Themen behandelt werden, die mit dem gerichtlichen Verfahren in Zusammenhang stehen. Dies ist jedoch deshalb unabdingbar, weil bei Ermittlungshandlungen der Blick auch auf die Verwertbarkeit und Aussagekraft der ermittelten Tatsachen in der nachfolgenden Hauptverhandlung gerichtet werden muss. Zunächst soll der Begriff des Beweises, wie er im US-amerikanischen Rechtssystem verstanden wird, untersucht werden. Danach werden die Methoden im Einzelnen dargestellt, die bei der Beweisführung in Steuerstrafsachen relevant sind. Besonderes Augenmerk wird dabei auf den Umstand gelegt, dass die Methoden des Steuerpflichtigen zur Steuerverkürzung, insbesondere im unternehmerischen Bereich, immer ausgeklügelter werden. Dargestellt werden die für das Steuerstrafverfahren wichtigen Beweisarten des Zeugen- und des Urkundsbeweises. Augenscheinsbeweise (demonstrative evidence) spielen dagegen nur eine untergeordnete Rolle1.

A. Der Begriff des Beweises Anders als in Deutschland sind die Beweisregeln im Strafrecht und im Zivilrecht annähernd deckungsgleich2. Sie werden in der Regel von den Gerichten aufgestellt, es sei denn, es existiert ein spezielles formelles Gesetz3. Hinsichtlich des Bundes wird in den USA das Beweisrecht durch die Federal Rules of Evidence geregelt. 1 Die Zulässigkeit des Augenscheinsbeweises folgt den allgemeinen Regeln. Eingeschränkt wird die Zulässigkeit vor allem dann, wenn die Beweisstücke besonders grausam und geeignet sind, bei den Geschworenen zu einer Vorverurteilung des Angeklagten zu führen, siehe 23 C.J.S., § 846. 2 Unterschiede ergeben sich in speziellen Regelungen durch formelles Gesetz, 22A C.J.S., § 656. 3 On Lee v. United States, 343 U.S. 747, 72 S.Ct. 967.

250

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

Ein Beweis (evidence) ist ein Mittel, um eine Tatsache entweder nachzuweisen oder zu widerlegen4. Anders ausgedrückt dient ein Beweis dazu, eine bestimme Tatsache entweder wahrscheinlicher oder weniger wahrscheinlich erscheinen zu lassen. Das Ergebnis des Beweises ist der Nachweis (proof)5.

I. Direkte und indirekte Beweise Es gibt zwei Arten von Beweisen: Direkte Beweise (direct evidence) und Indizienbeweise (circumstantial evidence). Während sich eine Tatsache durch direkte Beweise unmittelbar belegen lässt, kann man aus den indirekten Beweisen lediglich auf eine Tatsache schließen. Indizienbeweise sind in der Regel so beschaffen, dass durch die Betrachtung mehrerer einzelner Fakten und durch ihr Zusammenspiel eine bestimmte Tatsache nachgewiesen werden kann6. Insbesondere der Nachweis des Vorsatzes, welcher äußerst selten durch direkte Beweise geführt werden kann, ist oft nur auf letztere Weise möglich7. Einer direkten Beweisführung ist generell der Vorzug zu geben; dennoch kann ein solcher Nachweis auch durch einen Indizienbeweis erschüttert werden8. Im Steuerstrafrecht haben indirekte Beweise eine besondere Bedeutung, auf die unten noch näher eingegangen wird.

II. Verwertbarkeit des Beweises Um gerichtsverwertbar zu sein, muss ein Beweis relevant, wesentlich und rechtmäßig sein9. Ist beim Nachweis einer Steuerstraftat die Relevanz, Wesentlichkeit oder Rechtmäßigkeit eines Beweises zweifelhaft, so wird in der Regel dennoch nicht auf ihn verzichtet, da die Gerichte in diesem Bereich einen sehr weiten Ermessensspielraum haben. 1. Relevanz (relevancy) des Beweises Ein Beweis muss relevant sein10. Das ist er gem. Federal Rules of Evidence 401 dann, wenn dadurch das Vorliegen eines Tatbestandsmerkmals auch nur ein winziges Stück wahrscheinlicher wird11. 4

22A C.J.S., § 655. 22A C.J.S., § 655. 6 Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 55. 7 IRM, 9.5.1.2.3. 8 Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 55. 9 47B C.J.S., § 870, Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 56. 5

A. Der Begriff des Beweises

251

Relevanz ist immer dann anzunehmen, wenn • ein Beweis mit einem Verbrechen in Zusammenhang steht oder die fraglichen Geschehnisse näher beleuchtet, so dass eine Lücke im Handlungsverlauf entstünde, wenn der Beweis ausgeschlossen würde, • um eine Hypothese zu untermauern oder zu erschüttern, • um nachzuweisen, ob die Straftat im Allgemeinen oder ein bestimmtes Tatbestandsmerkmal vorliegt12. Ein an sich relevanter Beweis kann gem. Federal Rules of Evidence 403 dennoch ausgeschlossen werden, wenn er im überwiegenden Maße dazu dient, die Geschworenen gegen den Angeklagten einzunehmen und diesem so zu schaden13, 14. In diesem Fall muss eine Abwägung zwischen dem Beweiswert und dem durch die Beweiserhebung zu erwartenden Schaden getroffen werden. Ausgeschlossen kann ein Beweis auch dann werden, wenn er nur dazu dient, die Geschworenen in die Irre zu leiten oder den Prozess zu verschleppen. Im Bereich des Steuerstrafrechts wurde etwa der Rückgriff auf frühere Steuererklärungen als relevant angesehen, um dem Vorsatz bei tax evasion gem. IRC § 720115 oder failure to file gem. IRC § 720316 nachzuweisen. Die Einstellung eines Steuerpflichtigen gegenüber dem IRS sei relevant zum Nachweis des Vorsatzes17. Dagegen wurden Beweise, die dazu dienen sollten häusliche und finanzielle Probleme des Angeklagten zu belegen, um Vorsatz bezüglich IRC § 7203 nachzuweisen, als irrelevant zurückgewiesen18. Ebenso wurde eine Zeugenaussage zum Nachweis des Fehlens von Vorsatz ausgeschlossen, nach der die Mutter des Angeklagten ihm von ei10

IRM, 9.5.1.2.4. Federal Rules of Evidence 401 „Relevant evidence“ means evidence having any tendency to make the existence of any fact that is of consequence to the determination of the action more probable or less probable than it would be without the evidence. 12 22A C.J.S., § 710. 13 22A C.J.S., § 711. 14 Federal Rules of Evidence 403 Although relevant, evidence may be excluded if its probative value is substantially outweighed by the danger of unfair prejudice, confusion of the issues, or misleading the jury, or by considerations of undue delay, waste of time, or needless presentation of cumulative evidence. 15 United States v. Popenas, 780 F.2d 545. 16 United States v. Latham, 754 F.2d 747; United States v. Grumka, 728 F.2d. 794; United States v. Moore, 627 F.2d 830. 17 United States v. Hogan, 861 F.2d 312. 18 Bernabei v. United States, 473 F.2d 1385. 11

252

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

nem Mann erzählt habe, der seit 12 Jahren keine Steuererklärungen abgegeben habe, ohne dafür zur Verantwortung gezogen zu werden19. 2. Wesentlichkeit (materiality) des Beweises Wesentlichkeit ist dann gegeben, wenn der fragliche Beweis Einfluss auf den Ausgang des Strafprozesses haben kann20. Der Begriff der Wesentlichkeit ist im Begriff der Relevanz bereits enthalten. Teilweise wird dem Begriff der Wesentlichkeit jedoch eine eigenständige Bedeutung zugesprochen. Relevanz sei die Frage, ob ein Beweis eine nachzuweisende Tatsache denklogisch wahrscheinlicher mache. Dagegen sei Wesentlichkeit auch als „rechtliche Relevanz“ zu bezeichnen, das heißt, der Beweis müsse nicht nur abstrakt, sondern im konkreten Fall von Wert sein und im Fall eines juryVerfahrens auch geeignet sein, von den Geschworenen gehört zu werden21. Beispiele für Beweise, die zwar relevant, aber nicht wesentlich sind, sind Tatsachen, die zu weit in der Vergangenheit liegen oder rein spekulativer Natur sind22. 3. Rechtmäßigkeit (competency) der Beweiserhebung Um gerichtsverwertbar zu sein, muss ein Beweis auch rechtmäßig erlangt worden sein. Bei Beweisen die auf verfassungswidrige Weise erlangt wurden, insbesondere unter Verstoß gegen das 4th Amendment, gilt die Ausschlussregel (exclusionary rule)23. Dabei handelt es sich um ein Beweisverwertungsverbot, welches die Einführung des Beweises in den Strafprozess verbietet24. Nach der fruit of the poisonous tree-Doktrin sind darüber hinaus auch alle auf den verbotenen Beweis gestützten Sekundärbeweise ausgeschlossen25.

III. Offenkundigkeit (judicial notice) Ein US-amerikanisches Gericht kann auch auf die Führung eines bestimmten Nachweises verzichten, wenn die konkrete Tatsache im Gerichts19

United States v. Hardy, 941 F.2d 893. Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 56. 21 31A C.J.S., § 201. 22 Für einzelne Fälle siehe die Fußnoten zu 31A C.J.S., § 201. 23 Zur Frage der Rechtmäßigkeit der Erlangung von Beweisen durch Durchsuchungen siehe Kapitel 3, B. auf S. 147 ff. 24 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 118. 25 Strong, McCormick on Evidence, S. 263 ff. 20

A. Der Begriff des Beweises

253

bezirk allgemein bekannt ist oder durch Rückgriff auf zuverlässige Quellen zweifelsfrei verifiziert werden kann26, 27. In einem solchen Fall spricht man von judicial notice. Auf Antrag einer Partei ist das Gericht sogar verpflichtet, judicial notice zu nehmen, wenn die Partei die notwendigen Informationen vorbringt28. Der Grund dafür, warum das Institut der judicial notice zu den großen Themen des US-amerikanischen Strafprozesses gehört, liegt in dessen besonderer Natur begründet. Die Ausgestaltung des Strafprozesses als kontradiktorisches Verfahren mit Geschworenen, die über Schuld und Unschuld entscheiden, und dem Richter als eine Art Schiedsrichter, der die Einhaltung bestimmter Regeln überwacht, selbst aber nicht aktiv an dem Verfahren teilnimmt, führt dazu, dass Rechtsfragen allein vom Richter entschieden werden, Tatsachenfragen hingegen von den Geschworenen29. Offenkundige Tatsachen lassen sich jedoch nur schwer in eine dieser beiden Kategorien einordnen. An sich handelt es sich um Tatsachenfragen, wobei es jedoch – anders als bei anderen Tatsachenfragen – vernünftigerweise nur eine Antwort auf die Frage geben kann. Dies festzustellen bleibt Aufgabe des Richters, der damit seinen eigentlichen Kompetenzbereich verlässt.

IV. Das Problem des Beweises vom Hörensagen (hearsay) Hearsay wird definiert als Äußerung einer anderen Person als des Aussagenden, die dazu dient, eine behauptete Tatsache zu belegen30. In den USA ist die Vernehmung von Zeugen vom Hörensagen grundsätzlich nicht erlaubt31. Dieses Verbot erstreckt sich auch auf andere Beweismittel, die als Beweismittel vom Hörensagen (hearsay evidence) zu qualifizieren sind. Gem. Federal Rule of Evidence 80232 sind hearsay statements deshalb 26

Federal Rule of Evidence 201(b) A judicially noticed fact must be one not subject to reasonable dispute in that it is either (1) generally known within the territorial jurisdiction of the trial court or (2) capable of accurate and ready determination by resort to sources whose accuracy cannot reasonably be questioned. 27 IRM, 9.5.1.2.5 3. 28 22A C.J.S., § 657. 29 Strong, McCormick on Evidence, S. 491. 30 Federal Rule of Evidence 801(c) „Hearsay“ is a statement, other than one made by the declarant while testifying at the trial or hearing, offered in evidence to prove the truth of the matter asserted. 31 Meyer-Goßner, StPO, § 250 Rn. 4. 32 Federal Rule of Evidence 802 Hearsay is not admissible except as provided by these rules or by other rules prescribed by the Supreme Court pursuant to statutory authority or by Act of Congress.

254

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

grundsätzlich verboten, da ansonsten der Angeklagte nicht die Möglichkeit hätte, die Glaubhaftigkeit des Zeugen im Wege des Kreuzverhörs (cross examination) zu erschüttern33. Aus diesem Grund ist es auch nicht möglich, die Zeugenaussage eines V-Mannes, dessen Identität geheim gehalten werden soll, zu ersetzen34. Federal Rules of Evidence 803 und 804 führen eine Reihe von Fällen auf, in denen hearsay ausnahmsweise zulässig ist. Die Ausnahmen vom Verbot des Beweises vom Hörensagen fallen in zwei Gruppen: Fälle in denen eine Aussage durch den Äußernden selbst unerheblich ist (Rule 803) und Fälle in denen der Äußernde unerreichbar ist (Rule 804). Bei Unerreichbarkeit des unmittelbaren Zeugen ist zudem die hohe Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit des Beweises erforderlich. Im Rahmen von Steuerstrafprozessen stellt Federal Rule of Evidence 803(6)35 eine wichtige Ausnahme zum Verbot des Beweises vom Hörensagen dar. Demnach ist die Beweisführung unter Bezugnahme auf Geschäftsbücher zulässig. Nicht zulässig ist hingegen, die Vernehmung des mit dem Fall betrauten Vollzugsbeamten als Zeugen vom Hörensagen. Insgesamt ist die Behandlung des Zeugen vom Hörensagen im US-amerikanischen Recht kritikwürdig. So wurde zwar erkannt, dass der generelle Ausschluss von hearsay nicht haltbar ist. Anstatt aber das Recht der Beweise vom Hörensagen grundsätzlich zu überarbeiten, wurde eine große Zahl von Ausnahmen für bestimmte Spezialfälle geschaffen. Dies führte zu einer umfangreichen Kasuistik und damit zu einer großen Rechtsunsicherheit, da kein allgemeines Prinzip erkennbar ist, wann hearsay ausnahmsweise zulässig sein soll. Die beiden Kategorien, der Unerheblichkeit und der Unerreichbarkeit bringen nur scheinbar Klarheit. So ist es zwar nachzuvollziehen, dass bei 33 Auf die Möglichkeit zum Kreuzverhör legt der US-amerikanische Strafprozess – seiner kontradiktorischen Natur entsprechend – großen Wert. 34 Meyer, Zur V-Mann Problematik aus rechtsvergeichender Sicht, S. 1319 f. 35 Federal Rule of Evidence 803(6) A memorandum, report, record, or data compilation, in any form, of acts, events, conditions, opinions, or diagnoses, made at or near the time by, or from information transmitted by, a person with knowledge, if kept in the course of a regularly conducted business activity, and if it was the regular practice of that business activity to make the memorandum, report, record or data compilation, all as shown by the testimony of the custodian or other qualified witness, or by certification that complies with Rule 902(11), Rule 902(12), or a statute permitting certification, unless the source of information or the method or circumstances of preparation indicate lack of trustworthiness. The term „business“ as used in this paragraph includes business, institution, association, profession, occupation, and calling of every kind, whether or not conducted for profit.

B. Zeugenbeweis

255

verschiedenen Dokumenten der Aussteller selbst nicht als Zeuge vernommen werden muss. Warum allerdings Zeugen vom Hörensagen über Spontanäußerungen vernommen werden können, weil die Aussage durch den Äußernden selbst unerheblich ist, bleibt fraglich. Zudem sind einige Ausnahmen für sich genommen fraglich. So ist es gem. Federal Rule of Evidence 804(b)(2) möglich, die letzten Worte eines Sterbenden als hearsay evidence einzuführen, da der Zeuge unerreichbar ist und davon ausgegangen wird, angesichts des nahen Todes seien die Äußerung von Unwahrheiten wenig wahrscheinlich. Ob es sich bei letzterem Punkt um ein haltbares Kriterium für die Richtigkeit eines Beweises handelt, mag stark bezweifelt werden. Paradoxerweise muss derjenige, um dessen letzte Worte es sich handelt, nicht tot, sondern nur unerreichbar sein36.

B. Zeugenbeweis Zeugen sind im US-amerikanischen Strafprozess von überragender Bedeutung, das selbe gilt, allerdings in abgeschwächter Form, für den Steuerstrafprozess. Der Begriff Zeugenbeweis im US-amerikanischen Recht ist weit zu verstehen. Anders als hierzulande kann nämlich der Angeklagte selbst als Zeuge vernommen werden37, 38. Der Angeklagte hat sogar einen verfassungsmäßigen Anspruch darauf, als Zeuge vernommen zu werden39, er kann jedoch wegen des nemo-tenetur Grundsatzes nicht zu einer Aussage gezwungen werden40.

I. Befähigung zum Zeugen Grundsätzlich ist jeder befähigt, als Zeuge vernommen zu werden (competency), die einzigen Ausschlussgründe werden in Federal Rules of Evidence 602–604 aufgestellt. Demnach muss ein Zeuge • fähig sein, Eindrücke von Tatsachen (physisch und psychisch) richtig wahrzunehmen und wiederzugeben, 36

Strong, McCormick on Evidence, S. 464. Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 70. 38 Anders ist dies im klassischen common law, wo keine der Parteien eines Rechtsstreites als Zeuge vernommen werden kann, somit auch nicht der Angeklagte in einem Strafprozess, da es sich hierbei auch um ein kontradiktorisches Verfahren handelt. Dogmatisch wurde dem Angeklagten die Befähigung zum Zeugen (competency) abgesprochen, siehe auch Rock v. United States, 483 US 44, 107 S.Ct. 2704, 97 L.Ed.2d 37. 39 Rock v. United States, 483 US 44, 107 S.Ct. 2704, 97 L.Ed.2d 37. 40 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 71. 37

256

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

• im konkreten Fall Tatsachen wahrgenommen haben und in der Lage sein, diese wiederzugeben, die einen maßgeblichen Punkt des Falles belegen können (persönliche Wahrnehmung), • in der Lage sein, die Pflicht zur wahrheitsgemäßen Aussage (Eid oder Versicherung an Eides statt) und den Unterschied zwischen Wahrheit und Lüge oder Einbildung zu verstehen, und • fähig sein, Fragen zu verstehen und sich verständlich auszudrücken, gegebenenfalls mit Hilfe eines Übersetzers41. Die Glaubwürdigkeit eines Zeugen kann im Wege des sog. impeachmentVerfahrens (Federal Rules of Evidence 607 ff.) von beiden Parteien angefochten werden, also auch von der Partei, die den Zeugen in den Zeugenstand gerufen hat. Ein solches Verfahren ist auch gegen den Angeklagten möglich42.

II. Sachverständige (expert witnesses) Auch der Sachverständige fällt unter den Begriff des Zeugen (expert witness), seine Aussagen sind zwar die eines Zeugen vom Hörensagen, sie sind jedoch ausnahmsweise erlaubt43. Der Einsatz von Sachverständigen ist dann zulässig, wenn eine Frage so speziell ist, dass sie nicht mehr von einem Laien beantwortet werden kann und wenn der Sachverständige das erforderliche Fachwissen besitzt. Zudem müssen gesicherte wissenschaftliche Methoden bestehen, die die Klärung der Frage ermöglichen44. Während „normale“ Zeugen in aller Regel nur Fakten wiedergeben dürfen, können Sachverständige auch nach ihrer Meinung gefragt werden (opinion evidence)45, 46.

41

Graham, Federal Rules of Evidence, S. 146; Für Beispiele, wann competency verneint wird, siehe Strong, McCormick on Evidence, S. 102 ff.; zu nennen wären hier insbesondere fehlende geistige Reife und geistige Gebrechen. 42 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 72. 43 Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 57. 44 Strong, McCormick on Evidence, S. 23 f. 45 23 C.J.S., § 1050. 46 Federal Rule of Evidence 701 If the witness is not testifying as an expert, the witness testimony in the form of opinions or inferences is limited to those opinions or inferences which are (a) rationally based on the perception of the witness, and (b) helpful to a clear understanding of the witness’ testimony or the determination of a fact in issue, and (c) not based on scientific, technical, or other specialized knowledge within the scope of Rule 702.

B. Zeugenbeweis

257

In Steuerstrafprozessen werden auch gerichtliche Rechnungsprüfer (forensic accountants) eingesetzt, um in komplexen Fällen den Sachverhalt näher zu erläutern. Dies dient vor allem dem Verständnis der Geschworenen, die häufig nicht über den erforderlichen Sachverstand verfügen, um die oft komplizierten Zusammenhänge von Transaktionen, Buchungen und Geschäftsvorfällen zu verstehen. Aber auch Staatsanwälte, Verteidiger und Richter können davon profitieren, wenn das Zahlenwerk von einem Experten erläutert wird.

III. Zeugnisverweigerungsrechte (immunities und privileges) Im US-amerikanischen Recht bestehen Zeugnisverweigerungsrechte, die sich in etwa mit denen des deutschen Rechtes vergleichen lassen. Sie werden entweder als privileges oder als immunities bezeichnet. 1. Attorney-Client Privilege Das attorney-client privilege hat seine Wurzeln im common law47. Dieses Recht ermöglicht es, die Offenlegung der Kommunikation zwischen Anwalt und Mandanten in einem Prozess, aber auch gegenüber einem summons oder subpoena48 zu verweigern49. Der Betroffene muss sich auf das attorney-client Privileg berufen; bei ihm liegt auch die Beweislast, dass ein bestimmtes Dokument in den Schutzbereich fällt50. Welche Beweisstücke vom attorney-client privilege umfasst sind, ist Gegenstand vieler Gerichtsentscheidungen. Grundsätzlich ist zu fordern, dass die Kommunikation vertraulichen Charakter hatte (confidential communications) und damit bezweckt wurde, rechtlichen Rat von einem Anwalt zu erlangen51. Verneint wurde dies zunächst hinsichtlich der Kommunikation zwischen dem Betroffenen und seinem Buchhalter oder Wirtschaftsprüfer (accountant), da es sich hierbei nicht um Rechtsauskünfte handele52. Durch den Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998 wurde IRC § 7525 eingeführt53. Durch diese Vorschrift wird aus dem 47

Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 513. Siehe Kapitel 3, G. II. auf S. 183. 49 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 279. 50 47B C.J.S., § 624. 51 United States v. El Paso Company, 682 F.2d 530 (m. w. N.): „[w]hat is vital to the privilege is that the communication be made in confidence for the purpose of obtaining legal advice from the lawyer.“; vgl. IRM, 9.5.1.2.7.1. 52 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 279. 53 47B C.J.S., § 624. 48

258

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

attorney-client privilege das federally authorized tax practitioners (FATP)Privileg entwickelt. Von seinem Schutzbereich sind Wirtschaftsprüfer (Certified Public Accountants) und Enrolled Agents54 erfasst55. Allerdings bezieht sich dieser Schutz nicht auf das Strafverfahren56. Eine Möglichkeit, das attorney-client privilege im Strafverfahren auch auf accountants auszudehnen, ist der sogenannte Kovel-letter57. Dadurch wird der accountant vom Strafverteidiger beauftragt, Analysen der steuerlichen Situation des Beschuldigten anzufertigen. Da der Steuerberater dann als Hilfsperson des Rechtsanwalts einzustufen ist, kann er die Herausgabe der angefertigten Dokumente verweigern. Das attorney-client Privileg ist kein absolutes Recht, das heißt, der Betroffene kann auch darauf verzichten. Deckt er oder sein Rechtsanwalt einen wesentlichen Teil einer vertraulichen Mitteilung selbst auf, wird dies als konkludenter Verzicht gewertet und er verliert das Recht, sich auf das attorney-client privilege zu berufen, selbst wenn ein Verzicht nicht beabsichtigt war58. Dies wird damit begründet, dass durch die freiwillige Offenlegung die Vertraulichkeit verloren gegangen sei59. Ein Verzicht auf das attorney-client privilege ist dann nicht anzunehmen, wenn die „Offenlegung“ in einer Abstimmung mit einem (potentiellen) Mitangeklagten besteht60. 54 Ein Enrolled Agent ist weder ein Rechtsanwalt noch ein Wirtschaftsprüfer, darf aber dennoch Steuerpflichtige dem IRS gegenüber vertreten. Enrolled Agents müssen entweder eine spezielle Prüfung ablegen, oder in fünf Jahren für den IRS gearbeitet haben, siehe Black’s Law Dictionary, Stichwort enrolled agent. 55 Dellinger, Journal of Tax Practice & Procedure 2003/2004, S. 40. 56 IRC § 7525 – Confidentiality privileges relating to taxpayer communications (a) Uniform application to taxpayer communications with federally authorized practitioners (1) General rule With respect to tax advice, the same common law protections of confidentiality which apply to a communication between a taxpayer and an attorney shall also apply to a communication between a taxpayer and any federally authorized tax practitioner to the extent the communication would be considered a privileged communication if it were between a taxpayer and an attorney. (2) Limitations Paragraph (1) may only be asserted in – (A) any noncriminal tax matter before the Internal Revenue Service; and (B) any noncriminal tax proceeding in Federal court brought by or against the United States [. . .]. 57 Benannt nach dem Fall United States v. Kovel, 296 F.2d 918. 58 Dellinger, Journal of Tax Practice & Procedure 2003/2004, S. 49; siehe zu dieser Problematik auch 8 Wigmore, Evidence, § 2327. 59 United States v. El Paso Company, 682 F.2d 530 (m.w. N). 60 Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 519.

B. Zeugenbeweis

259

Fragwürdig ist in diesem Zusammenhang die Entscheidung United States v. Frederick61. In diesem Fall vertrat das Gericht die Auffassung, dass Informationen, die mit der rechtlichen Beratung eines Steuerpflichtigen in Zusammenhang stehen, dann nicht mehr durch das attorney-client privilege geschützt werden, wenn sie auch für die Erstellung der Steuererklärung benutzt wurden, da dies einen konkludenten Verzicht auf das Privileg darstelle. Dies ist einer der Gründe dafür, warum viele (Steuer-)Rechtsanwälte ihre Mandanten nicht bei der Erstellung von Steuererklärungen beraten62. Das größte Problem dieser Entscheidung ist, dass nur schwer abgegrenzt werden kann, welche Informationen für die Steuererklärung und welche im Hinblick auf ein Strafverfahren ausgetauscht wurden. Daher besteht die Gefahr, dass die Rechte des Beschuldigten ausgehebelt werden. 2. Work-Product Doktrin Das attorney-client Privileg wird ergänzt durch das aus der work product Doktrin abgeleitete Privileg. Demnach kann in einem Rechtsstreit die Herausgabe von Material verweigert werden, welches als work-product des Rechtsanwalts des Betroffenen gilt. Ein work-product liegt dann vor, wenn das konkrete Beweisstück für die Führung eines Prozesses erstellt oder zusammengetragen wurde63. Nicht nötig ist, dass der Rechtsanwalt die Dokumente persönlich erstellt hat64. Diese Definition eines work-products ist sehr unscharf. Auch die Formel, der Prozess müsse nicht unmittelbar bevorstehen, solange der Hauptgrund für die Herstellung des Dokuments darin liegt, dass es einem möglichen, zukünftigen Prozess diene65, ist nicht gerade geeignet, um mehr Klarheit zu schaffen. Eine Steuererklärung und die zugehörigen Dokumente stellen jedenfalls kein work-product dar66. Ähnlich wie beim attorney-client Privileg kann auf das work product Privileg verzichtet werden, unter Umständen auch konkludent67.

61 62 63 64 65 66 67

United States v. Frederick, 182 F3d 496. Dellinger, Journal of Tax Practice & Procedure 2003/2004, S. 46. United States v. El Paso Company, 682 F.2d 530. 22A C.J.S., § 493. United States v. Davis, 636 F.2d 1040. 47B C.J.S., § 624. United States v. Nobles, 422 U.S. 225, 95 S.Ct. 2160, 45 L.Ed.2d 141.

260

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

3. Privilege Against Self Incrimination Das 5th Amendment setzt fest, dass niemand in einem Strafverfahren dazu gezwungen werden kann, als Zeuge gegen sich selbst auszusagen (nemo tenetur se ipsum accusare)68. Allerdings besteht die Möglichkeit, einem Kronzeugen Immunität (immunity) zu gewähren, wodurch das Zeugnisverweigerungsrecht erlischt69. Das Privilege Against Self Incrimination erstreckt sich nicht nur auf den Strafprozess, sondern auch schon auf das vorgelagerte Ermittlungsverfahren. Das Privileg findet neben dem Strafprozess grundsätzlich auch im Rahmen eines summons oder eines subpoenas70 Anwendung, gewährt jedoch nur dann Schutz, wenn dadurch eine Aussage71 (testimony) erlangt werden soll72. Da durch das 5th Amendment nur die Verweigerung einer Aussage geschützt wird, fällt nach der Rechtsprechung des Supreme Court der Inhalt von Dokumenten selbst nicht in den Schutzbereich, sondern nur die Handlung der (erzwungenen) Herausgabe der Dokumente73. Dadurch, dass eine Person auf Grund eines summons oder subpoenas Dokumente herausgibt, erkennt sie an, dass diese Dokumente existieren und trifft damit eine konkludente Aussage, mit der sie sich selbst belasten kann74. Nach einer neueren Entscheidung eines Berufungsgerichtes fallen Aufzeichnungen, die freiwillig angefertigt wurden, nicht in den Schutzbereich des 5th Amendment 75. Konkret ging es in dem Fall um einen Taschenkalender, in welchen der Betroffene Termine, Telefonnummern und ähnliches geschrieben hatte. Die Entscheidung ist deshalb problematisch, weil unfreiwillige Aufzeichnungen relativ selten sind und somit der Schutz des Privilege Against Self Incrimination praktisch leer laufen würde, soweit es um Geschäftsbücher und andere steuerlich relevante Aufzeichnungen geht. 68

22 C.J.S., § 78. 22 C.J.S., § 78; Zur Immunisierung eines Zeugen siehe Weigend, Kronzeugen aus der Sicht des amerikanischen Rechts, S. 1341 ff. 70 Siehe Kapitel 3, G. II. auf S. 183. 71 Wann eine solche Aussage vorliegt, ist insbesondere im Hinblick auf die Herausgabe von Geschäftsbüchern von Ein-Mann-Gesellschaften problematisch. Der Supreme Court hat entschieden, dass sich auch in einem solchen Fall der Gewahrsamsinhaber nicht darauf berufen kann, dass er sich durch Herausgabe der Bücher selbst belastet, Braswell v. United States, 487 U.S. 99, 108 S.Ct. 2284, 101 L.Ed.2d 98, siehe auch United States v. Spano, 21 F.3d 226. 72 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 279. 73 Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 525. 74 United States v. John Doe, 465 U.S. 605, 104 S.Ct. 1237. 75 United States v. Doe, 1 F.3d 87. 69

B. Zeugenbeweis

261

4. Husband-Wife Privileges Ehegatten können sich auf zwei Rechte berufen: Das Marital Communications Privilege und das Adverse Testimony Privilege76. Ersteres schützt die private Kommunikation zwischen Eheleuten. Nicht erfasst sind hingegen Gespräche, die auch von Dritten wahrgenommen werden können, oder die vor Eingehung oder der Ehe oder nach der Scheidung geführt wurden77. Dieses Recht ist zum Schutz des Beschuldigten-Ehegatten bestimmt. Das Adverse Testimony Privilege schützt einen Ehegatten davor, gegen den Beschuldigten-Ehegatten aussagen zu müssen78. Es bezieht sich auch auf nicht vertrauliche Kommunikation sowie auf die Kommunikation vor Eingehung der Ehe79. Ähnlich wie in § 52 I Nr. 2 StPO wird Eheleuten also ein Zeugnisverweigerungsrecht zugestanden80, 81. Auf dieses Privileg kann sich allerdings nicht der Angeklagte, sondern nur sein Ehegatte berufen82. 5. Lack of Possession Gegen ein summons kann auch eingewandt werden, dass sich der Adressat nicht im Besitz der geforderten Unterlagen oder Informationen befindet. Sollte derjenige, gegen den sich ein summons richtet, die angeforderten Unterlagen jedoch zerstören oder an einen Dritten weitergeben, so kann gegen ihn ein Straf- oder contempt-Verfahren eingeleitet werden83. 6. Bewertung der Zeugnisverweigerungsrechte Viele Zeugnisverweigerungsrechte schützen den Beschuldigten nur unvollkommen. Ein Beispiel dafür ist das attorney-client privilege, dessen Geltungsbereich sehr unscharf ist. Probleme ergeben sich vor allem im 76

IRM, 9.5.1.2.7.2. IRM, 9.5.1.2.7.2.1. 78 Vgl. § 52 I Nr.2 StPO 79 IRM, 9.5.1.2.7.2.2. 80 Graham, Federal Rules of Evidence, S. 141. 81 Im englischen common law war Eheleuten zunächst keine Befähigung zum Zeugen (competency) zuerkannt worden. Daraus entwickelte sich das Zeugnisverweigerungsrecht für Eheleute, Strong, McCormick on Evidence, S. 126. 82 Graham, Federal Rules of Evidence, S. 141. 83 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 259; Zur Sanktionierung der Nichtbefolgung eines summons durch civil und criminal proceedings siehe Kapitel 3, A. VI. auf S. 145. 77

262

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

Steuerstrafverfahren, da Informationen, die zur Erstellung einer Steuererklärung dienten nicht in den Schutzbereich fallen. Dadurch besteht die Gefahr, dass das Zeugnisverweigerungsrecht unterlaufen wird, indem bestimmte Dokumente nicht der beratenden Tätigkeit im Steuerstrafverfahren, sondern der steuerlichen Beratung zugeteilt werden. Dadurch werden sowohl die anwaltliche Tätigkeit, als auch die Rechte des Beschuldigten beeinträchtigt. Unscharf ist auch die Reichweite des Privilege Against Self Incrimination. Dadurch, dass freiwillig angefertigte Dokumente aus dem Schutzbereich herausgenommen werden, läuft das Privileg vor allem im Steuerrecht praktisch leer, da kaum Aufzeichnungen denkbar sind, die unfreiwillig angefertigt wurden. Noch hat der Supreme Court die Frage nicht entschieden, daher bleibt abzuwarten, ob diese Rechtsprechung bestand haben wird.

C. Urkundsbeweis Urkundsbeweise (documentary evidence) sind im US-amerikanischen Strafprozess von entschieden geringerer Bedeutung als in Deutschland. Der Grund dafür ist in der traditionell starken Bedeutung des Zeugen im angloamerikanischen Rechtskreises zu suchen, sowie in der Tatsache, dass es sich bei Urkunden eigentlich um hearsay evidence84 handelt, welche nur ausnahmsweise zulässig ist. Aus diesem Grund muss die Echtheit eines Dokumentes bewiesen werden, in der Regel durch Aussage eines Zeugen85. Zudem gilt die best evidence rule, das heißt, dass nur das Dokument selbst geeignet ist, über seinen Inhalt Auskunft zu geben86. Nur wenn das Original unerreichbar ist und dies vom Gericht positiv festgestellt wurde, ist auch secondary evidence zulässig, entweder in Form einer Ablichtung des Originals oder einer Zeugenaussage über den Inhalt der Urkunde87. Von weit größerer Bedeutung als in den meisten anderen Strafprozessen ist documentary evidence allerdings im Steuerstrafverfahren. Der Grund dafür liegt in den speziellen Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerstraftaten, die häufig nur mit Hilfe von Urkunden nachgewiesen werden können. Der Nachweis, dass der Beschuldigte ein höheres Einkommen hatte, als in seiner Steuererklärung angegeben, woraus sich ein Steuerdefizit ergibt, ist unabdingbare Voraussetzung insbesondere des IRC § 7201. 84 Zum Zeugen vom Hörensagen siehe Kapitel 5, A. IV. auf S. 253, die Ausführungen gelten sinngemäß für andere Arten von hearsay evidence. 85 Strong, McCormick on Evidence, S. 350 ff. 86 Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 60. 87 Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 60.

C. Urkundsbeweis

263

Obwohl der exakte Betrag der hinterzogenen Steuern nicht angegeben werden muss, müssen die Strafverfolgungsorgane nachweisen, dass der Beschuldigte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ein höheres Einkommen hatte88. Ein zu hohes Einkommen kann sich z. B. daraus ergeben, dass Betriebsausgaben89 zu hoch angesetzt wurden, zumeist jedoch wurden steuerpflichtige Einnahmen nicht angegeben. Um diesen Nachweis führen zu können, gibt es zwei verschiedene Beweismethoden, die direkte und die indirekte.

I. Direkter Beweis durch „Specific Items“ Bei der Specific-Items Method wird jede einzelne Transaktion des Steuerpflichtigen, die die Fahnder finden können, nachgewiesen90. Diese Methode ist nur dann anwendbar, wenn auch nachweisbare Transaktionen vorliegen. Dies ist etwa dann der Fall, wenn Zahlungen (z. B. Zinsen oder Dividenden) seitens dritter Personen (z. B. Banken oder Kapitalgesellschaften) durch deren Zeugenaussagen bewiesen werden können. Falls der Steuerpflichtige jedoch in größerem Umfang Bargeschäfte einsetzt, ist diese Methode von wenig Nutzen91. Falls bestimmte Transaktionen jedoch nachgewiesen wurden, kann sich der Beschuldigte allenfalls noch mit dem Argument verteidigen, dass es sich dabei nicht um Einkommen gehandelt habe92. Dennoch kann die direkte Methode in der Praxis nur selten eingesetzt werden, weil häufig nicht alle Einkommensquellen genau ermittelt werden können. Oft muss auf die weniger präzisen indirekten Beweismethoden zurückgegriffen werden93.

II. Indirekte Beweismethoden Wesentlich schwieriger als der direkte ist der indirekte Nachweis. Zwar besteht der Verdacht, der Steuerpflichtige habe ein höheres als das von ihm erklärte Einkommen, wenn seine Lebensführung nicht zu seinen Einkünften passt. Allein diese Vermutung genügt noch nicht, um eine Steuerhinterziehung nachzuweisen. 88

Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 303. Deductions, der Begriff erfasst sowohl Betriebsausgaben als auch Werbungskosten, in den USA gibt es keine Aufgliederung der Einkommensminderung nach unterschiedlichen Erwerbsquellen, Bernhardt, Einkünfte versus Income, S. 157. 90 Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 618. 91 Das ist vor allem dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige viele Endverbraucher als Kunden hat, sei es dass er Taxifahrer, Barkeeper oder Drogendealer ist. 92 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 304. 93 Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 618. 89

264

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

So könnte es auch andere Erklärungen für die hohen Ausgaben geben, etwa den Anfall einer Erbschaft, oder es könnte sich um über Jahre gespartes Geld handeln. Aus diesem Grund wurden in den USA verschiedene indirekte Beweismethoden entwickelt, die im Folgenden dargestellt werden. Um den Nachweis einer Steuerstraftat zu führen, können auch mehrere dieser Methoden in Kombination angewandt werden. 1. Net Worth Method Die mit der Vermögenszuwachsrechnung vergleichbare Nettowert-Methode (net worth method) wurde schon Anfang der dreißiger Jahre im Prozess Capone v. United States94 und in einer Reihe weiterer bekannter Fälle eingesetzt95. Ihre Anwendung ist dann sinnvoll, wenn der Steuerpflichtige seine hinterzogenen Steuern dazu verwendet, um Aktiva anzuschaffen. Gibt er das Geld hingegen für eine luxuriöse Lebensführung aus, so zeigt die Nettowertmethode keine befriedigenden Resultate96. a) Berechnung Bei dieser Methode wird zunächst der Anfangs-Nettowert des Vermögens des Steuerpflichtigen ermittelt. Dieser Wert ergibt sich aus den Aktiva abzüglich der Verbindlichkeiten. Der Nettowert wird mit dem jeweiligen Nettowert aller zu untersuchenden Jahre verglichen97. Zu dem Nettowert eines jeden Jahres werden die Lebenshaltungskosten hinzuaddiert und die beweisbaren nicht steuerbaren Einnahmen abgezogen98. Die Zunahme des Nettowertes wird sodann mit dem erklärten Einkommen des Steuerpflichtigen verglichen. Die Nettowertmethode wird in leicht abgewandelter Form auch in anderen Bereichen angewandt, nämlich bei Straftaten der Weiße-Kragen-Kriminalität, um die Höhe des illegal erlangten Einkommens zu ermitteln oder als Berechnungsgrundlage für Vermögensstrafen. Im Folgenden wird jedoch ausschließlich auf die steuerliche Nettowertmethode abgestellt. Ein besonderes Problem ergibt sich dann, wenn der Steuerpflichtige erklärt, der überschießende Nettowert seiner Aktiva sei auf Zuwendungen sei94 Capone v. United States, 54 F.2d 609, der berühmter Gangsterboss Al Capone wurde in seinem ganzen Leben lediglich wegen Steuerhinterziehung verurteilt, siehe auch Axelrod/Phillips, Cops, Crooks and Criminologists, S. 41. 95 Guzik v. United States, 54 F.2d 618; United States v. Johnson, 319 U.S. 503, 63 S.Ct. 1233, 87 L.Ed. 1546. 96 Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 69. 97 Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 69. 98 Holland v. United States, 348 U.S. 121, 75 S.Ct. 127, 99 L.Ed. 150.

C. Urkundsbeweis

265

A  V ã NÈ1ê A  V ã NÈ2ê  NÈ1ê ã NÈZê þ nA  nE ã kE  eE ã NE wobei A = N (1) = N (Z) = nE = eE

Aktiva Nettowert (Jahr 1) Nettowertzunahme nichtsteuerbares Einkommen

= erklärtes steuerbares Einkommen

V N (2) nA kE NE

= = = =

Verbindlichkeiten Nettowert (Jahr 2) nichtabziehbare Ausgaben korrektes steuerbares Einkommen = nicht erklärtes steuerbares Einkommen

Abbildung 9: Nettowert-Methode

nes Ehegatten zurückzuführen. Streitig ist, ob in diesem Fall das Einkommen des Ehegatten berücksichtigt werden muss99 oder nicht100. Um sicher zu gehen, wird das erklärte Einkommen des Ehegatten vom gemeinsamen Einkommen abgezogen101. b) Bewertung der Aktiva Die Aktiva des Steuerpflichtigen werden grundsätzlich mit ihrem Anschaffungspreis und nur ausnahmsweise mit ihrem aktuellen Marktpreis bewertet102, 103. Solche Ausnahmen werden vom IRC etwa bei Vermögenswerten gemacht, die durch Erbschaft oder Schenkung erworben wurden104. Wirtschaftsgüter, die dem Steuerpflichtigen während des gesamten untersuchten Zeitraums zur Verfügung stehen (across the board) werden herausgerechnet105. Wirtschaftsgüter Dritter werden dann als Aktiva des Steuerpflichtigen behandelt, wenn er die faktische Kontrolle über sie innehat106. 99

So United States v. Morriswether, 440 F.2d 753. So United States v. Hallman, 594 F.2d 198. Zu diesem Problem siehe auch Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 204. 101 Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 72. 102 Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 74. 103 United States v. Terrel, 754 F.2d 1139, 1146; Hayes v. United States, 407 F.2d 189. 104 Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 203. 105 United States v. Schafer, 580 F.2d 774, 779; United States v. Keller, 523 F.2d 1009, 1012. 100

266

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

c) Auswertung Steht der bereinigte Endbetrag außer Verhältnis zum erklärten Einkommen, so besteht eine Vermutung, dass Steuern hinterzogen wurden. Die Strafverfolgungsbehörden müssen jedoch auch Beweis darüber führen, dass es sich bei dem überschießenden Betrag um steuerbares Einkommen handelt. Dies geschieht dadurch, dass eine „wahrscheinliche Quelle“ (likely source) für die Einnahmen angegeben wird, oder umgekehrt, indem alle nicht steuerpflichtigen Einnahmen ausgeschlossen werden. Falls der Steuerpflichtige Erklärungen für die Quelle des Einkommens liefert, muss dem nachgegangen werden. d) Verteidigung Eine der beliebtesten Verteidigungsmittel ist das Behaupten des Vorliegens eines Bargeldvorrates (cash hoard). Als Quelle des nicht erklärten Einkommens wird ein über Jahre angesparter Bargeldvorrat angegeben, der bis zur Einleitung der Ermittlungen verborgen geblieben sei. Oft beruft sich der Betroffene auch darauf, es handle sich um geliehenes, geerbtes oder geschenktes Geld107. Diese Behauptungen können nur schwer widerlegt werden, eine wirksame Waffe ist jedoch der Nachweis von anderen (oft illegalen) Quellen, aus denen das Geld tatsächlich stammt108. Zudem kann der Berufung auf einen Bargeldvorrat dadurch begegnet werden, dass der Betroffene im Ermittlungsverfahren bereits frühzeitig über seine Bargeldreserven und deren Quellen befragt wird109. Gibt ein Steuerpflichtiger keine Quelle für sein nicht erklärtes Einkommen an, so gilt der Beweis für eine Hinterziehung als erbracht, wenn die Behörden eine sorgfältige Ermittlung nachweisen können110.

106 Ein Beispiel hierfür wäre das Konto eines minderjährigen Kindes, auf das die Eltern vollen Zugriff haben, United States v. Balistieri, 403 F.2d 472; Talik v. United States, 340 F.2d 138. 107 Für weitere Verteidigungsvorbringen siehe Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 82. 108 Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 70. 109 Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 75. 110 Vgl. zum Ganzen Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 306.

C. Urkundsbeweis

267

e) Die Sicht der Rechtsprechung Bereits im Jahre 1954 erkannte der Supreme Court, dass die Gefahr der Ausuferung der Nettowert-Methode bestand111. In der Urteilsbegründung werden deshalb einige grundsätzliche Bedenken geäußert. So sei für eine Verurteilung notwendig, dass der Beschuldigte die Tat mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit begangen habe, was bei Verwendung der net worth method zumindest zweifelhaft sei. Zudem bestehe die Gefahr, dass insbesondere Geschworene den Schluss ziehen, alles nicht erklärte Einkommen sei auch steuerpflichtiges Einkommen. Auch erscheine es durchaus als möglich, dass der Steuerpflichtige die „Beule“ bei seinen Nettowerten nicht erklären könne und er dennoch keine Straftat begangen habe, etwa wenn er nicht in der Lage sei, die Entwicklung seines Vermögensstocks über Jahre nachzuvollziehen. Wenn man fordere, dass der Beschuldigte nachweisen muss, dass die Erhöhung der Nettowerte nicht durch nicht erklärtes, steuerpflichtiges Einkommen verursacht wurde, so kehre sich dadurch die Beweislast um. Trotz dieser und weiterer Bedenken hat das Gericht die Nettowert-Methode nach eingehender Überprüfung für grundsätzlich wirksam erachtet. Würde man die Nettowert-Methode für unzulässig erklären, so wäre es nicht möglich, einen Täter zu bestrafen, der entweder seine Aufzeichnungen gut versteckt oder rechtzeitig zerstört hat. Bei der Anwendung der Nettowert-Methode ist jedoch größte Vorsicht geboten, um zu verhindern, dass der Beschuldigte Opfer einer unsicheren Beweisführung wird, die für ihn nur schwer zu widerlegen ist. 2. Cash Expenditures Method Bei der Bargeld-Ausgaben-Methode handelt es sich um eine Variante der net worth method, die in den vierziger Jahren eingeführt wurde. Obwohl sie in der Folgezeit häufiger als die Nettowertmethode benutzt wurde, gibt es keine Rechtsprechung des Supreme Court bezüglich ihrer Zulässigkeit; dennoch wird die cash expenditure method für rechtmäßig gehalten112. Die Bargeld-Ausgaben-Methode findet Anwendung, wenn sich die Aktiva des Steuerpflichtigen nicht erhöht haben, weil der Steuerpflichtige sein Geld nicht für die Anschaffung dauerhafter Vermögenswerte, sondern für eine luxuriösen Lebensführung verwendet hat113. Dabei gelten hinsichtlich 111 112 113

Holland v. United States, 348 U.S. 121, 75 S.Ct. 127, 99 L.Ed. 150. Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 86. Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 627.

268

Kap. 5: Die Führung des Nachweises A  nE ã bE  sA  F ã kE  eE ã NE

wobei A = Aufwendungen bE = korrigiertes (Brutto-)Einkommen F = Steuerbefreiungen eE = erklärtes steuerbares Einkommen

nE sA kE NE

= = = =

nichtsteuerbares Einkommen standardisierter Abzug korrektes steuerbares Einkommen nicht erklärtes steuerbares Einkommen

Abbildung 10: Bargeld-Ausgaben Methode

des Verteidigungsvorbringens des Betroffenen dieselben Überlegungen wie bei der Nettowertmethode. Das nicht erklärte Einkommen nach der Bargeld-Ausgaben Methode ist der Betrag, um den die Ausgaben die erklärten Einnahmen und die nicht steuerbaren Einnahmen übersteigen. Auch hier müssen zusätzliche Beweise vorliegen, dass die so ermittelten Einnahmen steuerpflichtig sind114. 3. Bank Deposits Method Von geringerer praktischer Bedeutung ist die bank deposits method. Diese Methode wird dann angewandt, wenn etwa Einzahlungsbelege nicht vorliegen115. Bei dieser Methode werden die Kontobestände, sämtliche Barausgaben und die Bargeldbestände des Steuerpflichtigen zusammengerechnet und nicht steuerbare Einnahmen abgezogen116. Übersteigt der so ermittelte Betrag die erklärten Einkünfte erheblich, wird dies als indirekter Beweis für eine Steuerverkürzung gewertet117. Bei dem überschießenden Betrag handelt es sich um nicht erklärtes Einkommen. Wie bei der Nettowert-Methode müssen weitere Beweise hinzukommen, dass es sich bei dem nicht erklärten Betrag auch um steuerpflichtige Einnahmen handelt118.

114

Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 307. United States v. Esser, 520 F.2d 213. 116 Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 202. 117 Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 206. 118 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 307. 115

C. Urkundsbeweis

269

K þ Ba þ Bb  nE  F ã kE  eE ã NE wobei K = Kontobestände Bb = Bargeldbestände F = Steuerbefreiungen eE = erklärtes steuerbares Einkommen

Ba nE kE NE

= = = =

Barausgaben nichtsteuerbares Einkommen korrektes steuerbares Einkommen nicht erklärtes steuerbares Einkommen

Abbildung 11: Bank Deposits Method

4. Percentage Mark-Up Method Die percentage mark-up Methode wird in Strafprozessen nur selten eingesetzt. Es kann damit jedoch die Beweisführung durch eine der anderen indirekten Beweismethoden gestützt werden119. Dabei werden die Kosten für Einkäufe des Steuerpflichtigen mit den Kosten der Verkäufe verrechnet. Der überschießende Betrag stellt den Bruttogewinn dar. Die Methode wird hauptsächlich bei kleineren Unternehmen mit wenigen Lieferanten und relativ stabilen Preisen eingesetzt120. Dennoch ist die percentage mark-up Methode nicht unproblematisch, da auch die Verluste aus Verderb oder Diebstahl der Ware mit eingerechnet werden müssen. 5. Bewertung der indirekten Beweismethoden Bei der Anwendung von indirekten oder mittelbaren Beweismethoden ist größte Vorsicht geboten, um den Grundsatz in dubio pro reo nicht dadurch auszuhebeln, dass eine fehlende Nachweisbarkeit zu Lasten des Angeklagten geht121. Auch der nemo-tenetur Grundsatz muss in diesem Zusammenhang beachtet werden, da dem Angeklagten die Ausübung seines Schweigerechtes nicht zur Last fallen darf122. Andererseits muss die Führung des Nachweises auch dann möglich sein, wenn die Aufzeichnungen eines Steuerpflichtigen entweder nicht verfügbar oder fehlerhaft sind. Derjenige Täter, der entweder gar keine Bücher führt oder diese rechtzeitig verschwinden lässt, soll nicht bevorzugt werden123. In solchen Fällen ist daher der Rückgriff auf die indirekten Beweismethoden erforderlich124. 119 120 121 122

Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 629 f. Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 630. Dannecker, Steuerhinterziehung im internationalen Wirtschaftsverkehr, S. 135. Zu dieser Problematik in Deutschland siehe Burkhard, AnwBl 2003, S. 70 ff.

270

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

Um die Rechte des Beschuldigten nicht zu verletzen, sind bei Einsatz der indirekten Beweismethoden von der Rechtsprechung hohe Anforderungen an die Ermittlungsbehörden gestellt worden. Die indirekten Beweismethoden dürfen nur dann eingesetzt werden, wenn entweder gar keine Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen vorliegen oder nachgewiesen werden kann, dass diese unrichtig erstellt wurden oder unvollständig sind. Es reicht auch nicht aus festzustellen, der Steuerpflichtige habe Einkommen nicht versteuert, es muss auch eine wahrscheinliche Quelle für dieses Einkommen angegeben werden. Schließlich ist allen Erklärungen des Steuerpflichtigen für den Vermögenszuwachs aus nicht steuerpflichtigen Quellen nachzugehen. Dabei ist insbesondere große Sorgfalt darauf zu verwenden, die Behauptung zu widerlegen, es handele sich um über Jahre angespartes Vermögen125. Ein Problem ergibt sich jedoch in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige den Vermögenszuwachs selbst nicht erklären kann. Diese Fälle können jedoch deshalb gelöst werden, weil nicht sehr viele steuerfreie Einkommensquellen existieren. Indem jeder möglichen Quelle nachgegangen wird, kann die Gefahr einer Falschbeurteilung der steuerlichen Situation auf ein Minimum reduziert, jedoch nie völlig ausgeschlossen werden. Wichtig ist zudem, dass bei den vorgenommenen Schätzungen, etwa bei den Lebenshaltungskosten, zugunsten des Steuerpflichtigen geschätzt wird. Um Unsicher123

Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 158. Auch in Deutschland muss der Betrag der hinterzogenen Steuern nicht exakt berechnet werden, Franzen/Gast/Joecks–Joecks, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 59. Im Strafverfahren ist eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO möglich, siehe Huchel, Schätzungen im Steuerstrafverfahren, wobei von einer durchschnittlichen, an Wahrscheinlichkeitskriterien ausgerichteten Ertragsberechnung auszugehen ist, BGH wistra 1999, S. 103, 106. a. A.: Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 130. Vorher sind jedoch alle erdenklichen zulässigen und nicht von vornherein aussichtslosen Beweismittel auszuschöpfen, Dannecker, Steuerhinterziehung im internationalen Wirtschaftsverkehr, S. 133. Die wichtigsten Schätzungsmethoden sind die Geldverkehrsrechnung, die Vermögenszuwachsrechnung, die Richtsatzschätzung und der innere und äußere Betriebsvergleich. Für Einzelheiten zu den Schätzungsmethoden siehe Barkmann, Übertragbarkeit der steuerrechtlichen Schätzungsmethoden in das Steuerstrafverfahren, S. 29, Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 158.1, Dörn, wistra 1993, S. 1, 50, Joecks, wistra 1990, S. 52 und Spiegel, wistra 1987, S. 48. 125 Ein gutes Beispiel für sorgfältige Ermittlungen findet sich im Fall Holland v. United States, 348 U.S. 121, 75 S.Ct. 127, 99 L.Ed. 150. Hier konnten die Ermittler die Behauptung, es handele sich um angespartes Geld dadurch widerlegen, dass die finanziellen Schwierigkeiten der Angeklagten in den fraglichen Jahren dargestellt wurden. So wurde beispielsweise nachgewiesen, dass die Angeklagten Teile ihrer Möbel wegen einer Rechnung von 92.50 $ verloren hatten. Wichtiger noch erscheint die Tatsache, dass die CID ausgehend von erklärten Einkommen in den fraglichen Jahren berechnen konnten, dass der behauptete Aufbau von Barvermögen unmöglich war. 124

D. Nachweis des subjektiven Tatbestands

271

heiten auszuräumen, sollten jedoch in den USA Sicherheitsabschläge vorgenommen werden126.

D. Nachweis des subjektiven Tatbestands Beim Nachweis des subjektiven Tatbestands, insbesondere beim für das Steuerrecht typischen specific intent, ergeben sich eine Fülle von Schwierigkeiten. Einige hängen mit der Eigenschaft des Vorsatzes als subjektivem Tatbestandsmerkmal, andere aber auch mit der US-amerikanischen Strafrechtsdogmatik zusammen. Obwohl nun eine griffige Definition für den Vorsatz gefunden wurde127, bleiben die Schwierigkeiten beim Nachweis. Vorsatz als subjektives Tatbestandsmerkmal kann nur anhand von objektiven Umständen nachgewiesen werden. Man muss also auf Indizienbeweise (circumstantial evidence) zurückgreifen128. Dieser Nachweis gelingt bei aktivem Tun des Beschuldigten, z. B. im Rahmen des IRC § 7201, relativ leicht durch die schon in Kapitel 4, A. I. auf Seite 189 dargestellten badges of fraud. Darüber hinaus ist Vorsatz dann anzunehmen, wenn sich aus dem Handeln des Beschuldigten ein bestimmtes Muster ergibt, welches auf ein planvolles Handel schließen lässt129. Ein besonderes Problem ergibt sich jedoch bei IRC § 7203 (willful failure to file or pay), da es sich hierbei im Prinzip um ein echtes Unterlassungsdelikt handelt. Der Nachweis von Vorsatz durch die badges of fraud als circumstantial evidence ist nämlich immer dann problematisch, wenn nicht eine Handlung, sondern ein Unterlassen das missbilligte Verhalten darstellt. Bei IRC § 7203 besteht dieses Unterlassen in der Nichtabgabe einer Steuererklärung oder der Nichtbezahlung einer Steuer. Zwar können auch bei einem Unterlassen badges of fraud vorliegen, etwa die Verschleierung von Einkommensquellen. Fehlen diese jedoch, muss der Ankläger zum Nachweis des Vorsatzes darlegen (specific intent), dass • eine gesetzliche Pflicht des Beschuldigten bestand, • der Beschuldigte diese Pflicht kannte und • er sie freiwillig (voluntarily) und absichtlich (intentionally) verletzte130. 126

Sicherheitsabschläge werden in Deutschland vorgenommen, siehe Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 158. 127 Zum Begriff „Vorsatz“ siehe Kapitel 4, A. I. 5. auf S. 192. 128 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 309. 129 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 312. 130 Cheek v. United States, 498 U.S. 192, 111 S.Ct. 604, 112 L.Ed.2d 617.

272

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

Insbesondere die letzten beiden Punkte sind dabei problematisch. Nur selten werden sich Zeugen finden lassen, die über die Absichten des Beschuldigten zum Zeitpunkt der Tat Auskunft geben können. In den übrigen Fällen entscheiden die Gerichte in den USA die zugegebenermaßen sehr schwierige Frage, ob Vorsatz vorliegt, danach, ob der Beschuldigte in good faith, also in gutem Glauben, handelte. Nach der Diktion des Supreme Court kommt es dabei entscheidend darauf an, nachzuweisen, dass der Beschuldigte seine Rechtspflichten gekannt hat. Ist dieser Nachweis erfolgt, kann er sich nicht mehr auf die Behauptung zurückziehen, er habe das Gesetz nicht richtig interpretiert. Damit ist auch der gute Glaube des Angeklagten widerlegt und die wissentliche und willentliche Verletzung nachgewiesen131. Nur wenn überzeugende Anhaltspunkte dafür sprechen, dass der Beschuldigte seine Rechtspflicht zur Abgabe einer Steuererklärung nicht gekannt hat, ist Vorsatz zu verneinen132.

E. Defenses Ein weiterer Punkt, auf den bei der Führung des Nachweises geachtet werden muss, ist das etwaige Vorliegen von defenses, die einer Strafbarkeit entgegenstehen können. Im Strafverfahren könnte man bereits die Behauptung des Angeklagten, die von der Staatsanwaltschaft aufgestellten Behauptungen seien unwahr, als defense, also als Verteidigung ansehen. Als defense im engeren Sinne oder affirmative defense wird dagegen ein Verteidigungsvorbringen bezeichnet, durch das neue sachliche Behauptungen in den Prozess eingeführt werden133. Dabei wird unterschieden zwischen defenses, die die Strafbarkeit ausschließen (sog. complete defenses)134 oder nur einschränken (partial defenses)135.

I. Dogmatische Einordnung Die dogmatische Einordnung der defenses ist relativ schwierig. Gemeinhin werden unter dem Begriff defenses im US-amerikanischen Recht sowohl Rechtfertigungs- (justifications) als auch Schuldausschließungsgründe (excuses) verstanden136. Eigentlich geht der Begriff aber weiter, da alle die Gründe darunter gefasst werden, die dazu führen, dass die Strafbarkeit aus131

Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 315. Cheek v. United States, 498 U.S. 192, 111 S.Ct. 604, 112 L.Ed.2d 617, United States v. Morris, 20 F.3d 1111. 133 Reid, Criminal Law, S. 65. 134 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 216. 135 Reid, Criminal Law, S. 64. 132

E. Defenses

273

geschlossen ist137. Die Einteilung der defenses in Kategorien ist jedoch schwierig. Möglich wäre es zunächst eine Unterteilung in Behauptungen, die Elemente des Tatbestands betreffen (z. B. ein Alibi) auf der einen Seite und Verteidigungseinreden im engeren Sinne (true defenses) auf der anderen Seite vorzunehmen. Die true defenses könnten sodann in Rechtfertigungsgründe (justification defenses), Schuldausschließungsgründe (excuse defenses) und besondere Verteidigungen (specialized defenses und extrinsic defenses) unterteilt werden138. Diese Kategorisierung ist jedoch unvollkommen, da versucht wird, Institute des angloamerikanischen Rechts in ein kontinentaleuropäisches Schema zu pressen. In der strafrechtlichen Literatur der USA wird auf die Frage, auf welcher Ebene die defenses einsetzen, weniger Wert gelegt, wichtig ist nur die Frage, inwieweit dadurch die Strafbarkeit des Angeklagten entfällt139. Zur Kategorisierung der defenses wurde folgende Einteilung vorgeschlagen: • Failure of proof defenses: Die Anklagebehörde ist nicht in der Lage, den vollständigen Nachweis zu führen, • Offense modifications: Die Kriminalisierung des konkreten Delikts ist modifiziert140, • Justifications: Die Vorteile einer Tat überwiegen das angerichtete Unrecht oder den Schaden (Bsp.: Notwehr, Nothilfe), • Excuses: Der Täter hat unrechtmäßig gehandelt, ihn trifft jedoch keine Schuld (Bsp.: Geisteskrankheit), • Nonexculpatory defenses: Der Täter hat unrechtmäßig und schuldhaft gehandelt, die öffentliche Ordnung schränkt seine Strafbarkeit jedoch ein (Bsp.: Diplomatische Immunität, Entrapment)141. Diese Kategorien sind zwar hilfreich, um das weite Gebiet der defenses zu strukturieren, die rechtliche Signifikanz ist jedoch zweifelhaft. Nach einer Auffassung hat schon die Unterteilung in Rechtfertigungs- und Schuld136 Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines, S. 209. 137 Robinson, Col. L. Rev. 82, S. 203. 138 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 216. 139 Robinson, Col. L. Rev. 82, S. 203. 140 So würde sich derjenige, der an einen Geiselnehmer ein Lösegeld zahlt an sich wegen Beihilfe strafbar machen, als Opfer des Verbrechens jedoch nicht verfolgt werden. Eingehender zu dieser zugegebenermaßen schwer verständlichen defense siehe Robinson, Criminal Law Defenses volume 1, S. 77 ff. 141 Robinson, Criminal Law Defenses volume 1, S. 70.

274

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

ausschließungsgründen keine rechtlichen Folgen142. Nach einem anderen Ansatz liegt ein wichtiger Unterschied darin, dass gerechtfertigtes Verhalten unterstützt aber nicht verhindert werden, wohingegen entschuldigtes Verhalten verhindert aber nicht unterstützt werden dürfe143. In der US-amerikanischen juristischen Literatur finden sich nur wenige Versuche, alle defenses in ein vollständiges Konzept zu integrieren144. Vielmehr wird jede defense losgelöst, quasi als eigenständiges Rechtsinstitut, behandelt.

II. Beweislast und Vermutungen Ein weiteres Problem im Zusammenhang mit den defenses ist die Beweislastverteilung und das damit zusammenhängende System der Vermutungen. 1. Die Beweislastverteilung im Grundsatz Das anglo-amerikanische Recht geht davon aus, dass der Ankläger den objektiven und subjektiven Tatbestand mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit (beyond a reasonable doubt)145 nachweisen muss. Der Terminus reasonable doubt ist schwer zu definieren. Gemeint ist ein Zweifel, der es verhindert, fest an die Schuld des Angeklagten zu glauben oder anders ausgedrückt, der Glaube, dass eine reale Möglichkeit besteht, der Angeklagte sei nicht schuldig146. Durch den Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act of 1998 wurde die Regel eingeführt, dass auch hinsichtlich der civil penalties die Beweislast beim IRS liegt147. 2. Modifikation der Beweislastverteilung durch Vermutungen Dieser Grundsatz wird modifiziert durch Vermutungen (presumptions), die die Beweislast teilweise dem Angeklagten überbürden. Die presumptions werden in widerlegbare (rebuttable) und unwiderlegbare Vermutungen (conclusive presumptions) aufgeteilt148. Unwiderlegbare Vermutungen kön142

Vogel, GA 1998, S. 143. Fletcher, Rethinking Criminal Law, S. 760 und Abrams/Beale, Federal Criminal Law and its Enforcement, S. 392 144 Robinson, Criminal Law Defenses volume 1, S. 63. 145 23A C.J.S., § 1342, 22A C.J.S., § 682. 146 Black’s Law Dictionary, Stichwort reasonable doubt. 147 IRC § 7491(c) – (c) Penalties Notwithstanding any other provision of this title, the Secretary shall have the burden of production in any court proceeding with respect to the liability of any individual for any penalty, addition to tax, or additional amount imposed by this title. 143

E. Defenses

275

nen durch keine wie auch immer gearteten Beweise erschüttert werden. Hingegen gilt eine widerlegbare Vermutung nur so lange, bis das Gegenteil bewiesen ist149. Ein Beispiel für eine unwiderlegbare Vermutung wäre es, dass ein Kind unter sieben Jahren kein Delikt begehen kann. Die Vermutung, dass der Angeklagte unschuldig ist, stellt eine widerlegbare Vermutung dar. Zudem gibt es noch einen Unterschied zwischen zwingenden (mandatory presumptions) und fakultativen Vermutungen (permissive presumptions, auch inferences genannt)150. Während im ersten Fall eine bestimmte Tatsachenlage zwingend zu einer bestimmten Vermutung führt, muss im letzten Fall nicht unbedingt eine derartige Schlussfolgerung gezogen werden151. In Strafprozessen sind Vermutungen grundsätzlich fakultativ, das heißt, aus den vom Ankläger als Beweis vorgebrachten Tatsachen kann auf die Schuld des Angeklagten geschlossen werden, dieser Schluss ist jedoch selbstverständlich nicht zwingend. Eine Reihe von Vermutungen sind für das Steuerrecht von besonderer Bedeutung, wie etwa die Vermutung, dass eine Steuererklärung, die die Unterschrift des Steuerpflichtigen trägt, auch tatsächlich von ihm unterschrieben wurde152. Einige Vermutungen gelten nicht nur im Strafprozess, sondern allgemein in steuerrechtlichen Verfahren153. So besteht die Vermutung, dass eine Steuererklärung rechtzeitig abgegeben wurde, wenn durch keine der Beweise das Datum der Abgabe nachgewiesen werden kann154. 3. Die Beweislastverteilung im Zusammenhang mit den defenses Das System der Beweislastverteilung und der Vermutungen im US-amerikanischen Strafprozess ist durchaus nicht unproblematisch. Im Rahmen des kontradiktorischen Verfahrens trägt die Anklage zwar die Beweislast für alle Tatbestandsmerkmale155, dem Angeklagten wird dagegen der Nachweis des Vorliegens von defenses überbürdet. 148

IRM, 9.5.1.2.6 f. 22A C.J.S., § 695. 150 Graham, Federal Rules of Evidence, S. 50 f. 151 Lilly, An Introduction to the Law of Evidence, S. 49, 22A C.J.S., § 695. 152 United States v. Cashio, 420 F.2d 1132. 153 47B C.J.S., §§ 764 ff. 154 United States v. Dubin, 250 F. Supp. 197, 380 F.2d 813. 155 Siehe die Entscheidung Mullaney v. Wilbur, 421 U.S. 684, 95 S.Ct. 1881, 44 L.Ed.2d 508. Im Bundesstaat Maine existierten zwei Tötungstatbestände, Mord (murder) und Totschlag (manslaughter). Für die Bejahung des Mordes war zusätzlich „böswillige Absicht“ (malice aforethought) erforderlich. Konnte die Staatsanwaltschaft jedoch den Tötungsvorsatz nachweisen, so bestand eine Vermutung, dass auch 149

276

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

Das Supreme Court entschied jedoch, dass es verfassungsrechtlich nicht geboten sei, dass die Anklage auch die Beweislast im Hinblick auf die affirmative defenses trägt156. Allerdings trifft bei den defenses den Angeklagten in der Regel nur eine Beweisbeibringungslast (evidentiary burden), nur ausnahmsweise (insbesondere bei der insanity defense) ist die Beweislast in vollem Umfang auf den Angeklagten übertragen157. Wenn der Angeklagte die Beweisbeibringungslast trägt, so muss er nachweisen, dass die defense mit überwiegender Wahrscheinlichkeit (preponderance of evidence) vorlag158.

III. Die wichtigsten defenses im Steuerstrafrecht Im Hinblick auf die vorstehenden Ausführungen erscheint es sinnvoll, auf jede der relevanten defenses im Einzelnen einzugehen. In den folgenden Abschnitten wird ein Blick auf die wichtigsten defenses im Steuerstrafrecht geworfen. 1. Fehlende Steuerverkürzung Der Beschuldigte kann sich gegen den Vorwurf der Steuerverkürzung dadurch zur Wehr setzen, dass er darlegt, die erzielten Einkünfte seien nicht steuerpflichtig159. Es handelt sich also um eine failure of proof-defense. Führt die Anklage den Nachweis durch Einsatz von indirekten Beweismethoden160, so reicht es aus glaubhaft zu machen, bei der Analyse des Beweismaterials seien Fehler aufgetreten161. 2. Mistake of Law Mistakes werden grundsätzlich als excuses, also als Schuldausschließungsgründe behandelt162. Im common law gilt der Grundsatz, dass die Beböswillige Absicht vorlag. Dem konnte der Angeklagten nur entgegentreten, indem er sich auf privilegierenden Umstände (. . . that he acted in the heat of passion on sudden provocation . . .) als defense berief, wofür er die Beweislast trug. Dies wurde vom Supreme Court als verfassungswidrig angesehen, da praktisch die Beweislast bezüglich des Tatbestands teilweise auf den Angeklagten überbürdet war. 156 Patterson v. New York, 432 U.S. 197, 97 S.Ct. 2319, 53 L.Ed.2d 281. 157 Vogel, GA 1998, S. 137. 158 Reid, Criminal Law, S. 65. 159 United States v. Pisani, 773 F.2d 397, 405 f. 160 Zu den indirekten Beweismethoden siehe Kapitel 5, C. II. auf S. 263 ff. 161 United States v. Marrinson, 832 F.2d 1465, 1471. 162 Robinson, Criminal Law Defenses volume 2, S. 373 ff.

E. Defenses

277

rufung auf Unkenntnis des Rechts (ignorance of law or mistake of law) keine strafrechtliche defense darstellt, da davon ausgegangen werden könne, dass jedermann das Strafrecht kenne. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt jedoch im Steuerstrafrecht, da die steuerrechtlichen Vorschriften so komplex seien, dass dem Durchschnittsbürger nicht mehr zugemutet werden könne, sie vollständig zu erfassen163. Daher sei bei den Steuerstraftaten auch ein besonderer Vorsatz (specific intent)164 erforderlich165. Bei der mistake of law defense im Steuerstrafrecht handelt es sich somit um eine failure of proof-defense, da der subjektive Tatbestand nicht vollständig nachgewiesen werden kann166. Die mistake of law-defense darf jedoch nicht dazu führen, dass jeder Angeklagte sich einfach auf die Behauptung zurückzieht, er habe seine steuerlichen Pflichten nicht gekannt167. Um die defense zu entkräften reicht es daher aus, nachzuweisen, dass der Steuerpflichtige seine Pflichten gekannt habe und kein good faith misunderstanding vorlag. Bei der Beantwortung dieser Frage ist auf die subjektive Sicht des Steuerzahlers abzustellen und nicht darauf, ob diese Ansicht objektiv vernünftig ist. Allerdings kann anhand objektiver Umstände auf die subjektive Ansicht geschlossen werden168. 3. Verantwortlichkeit Dritter Ein defense, die im anglo-amerikanischen Recht große Beachtung findet, ist die Verantwortlichkeit von Steuerberatern, Rechtsanwälten und Wirtschaftsprüfern, die der Steuerpflichtige mit der Erstellung seiner Steuererklärung beauftragt hat. In diesen Bereich fällt aber auch die Verantwortlichkeit von Mitunternehmern oder Arbeitnehmern bei körperschaftlich organisierten Unternehmen. 163

Cheek v. United States, 498 U.S. 192, 111 S.Ct. 604, 112 L.Ed.2d 617. Zum specific intent siehe insbesondere auch Kapitel 4, A. I. 5. auf S. 192. 165 Zum Nachweis des specific intent siehe oben Kapitel 5, D. auf S. 271. 166 Robinson, Criminal Law Defenses volume 1, S. 73. 167 Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud, S. 313. 168 Im Fall Cheek v. United States, 498 U.S. 192, 111 S.Ct. 604, 112 L.Ed.2d 617 konnte etwa nachgewiesen werden, dass der Angeklagte in zivilen Verfahren vom Richter darauf hingewiesen worden war, dass er steuerpflichtig im Sinne der Steuergesetze sei, dass Lohneinkünfte steuerpflichtig seien und dass das 16th Amendment die Besteuerung von natürlichen Personen zulasse. Für eine Verurteilung wäre es daher ausreichend gewesen, wenn die Geschworenen davon ausgegangen wären, dass der Angeklagte auf Grund dessen seine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung und die Steuerpflichtigkeit seines Einkommens gekannt habe, obwohl versucht worden war, ihn in Seminaren von der gegenteiligen Ansicht zu überzeugen. 164

278

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

Grundsätzlich können die Handlungen eines Vertreters dem Vertretenen auch in strafrechtlicher Hinsicht zugerechnet werden, wenn der Vertreter beabsichtigte, dadurch den Vertretenen zu begünstigen169. Allerdings kann die Tatsache, dass die Steuererklärung von einer dritten Person ausgefüllt wurde, dazu führen, dass der Vorsatz ausgeschlossen wird170. Dazu darf der Steuerpflichtige nicht nur keine Kenntnis von den kriminellen Handlungen des Dritten haben, der Dritte muss auch ausdrücklichen Anweisungen des Steuerpflichtigen zuwiderhandeln171. Der defense kann jedenfalls dann nicht erhoben werden, wenn der Steuerpflichtige notwendige Informationen vor dem Dritten zurückgehalten hat172. 4. Ermessensmissbrauch Die vorliegende Untersuchung hat gezeigt, dass die Strafverfolgungsbehörden bei der Auswahl der anzuklagenden Fälle einen großen Ermessensspielraum haben und bei der Strafverfolgung sehr selektiv vorgehen173. Der Betroffene kann als defense selective prosecution or discriminating enforcement vorbringen, wenn die Strafverfolgungsbehörden bei der Auswahl seines Falles das ihnen zustehende Ermessen missbraucht haben. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn sie sich von sachfremden Erwägungen haben leiten lassen, etwa Rasse, Religion oder der Ausübung verfassungsmäßiger oder anderweitig geschützter Rechte174. 5. Weitere defenses Weitere defenses, die keinen spezifischen Bezug zum Steuerstrafrecht haben, sind Notwehr und Nothilfe (self defense, defense of others), Notstand (necessity, lesser-evils) und Einwilligung des Verletzten (consent)175. Eine defense steht dem Betroffenen auch bei entrapment176 und bei law enforcement zu177.

169

United States v. Beusch, 596 F.2d 871; so auch schon New York Central & Hudson River Railroad Company v. United States, 212 U.S. 481, 29 S.Ct. 304. 170 United States v. Nordbrock, 828 F.2d 1401, 1404. 171 47B C.J.S., § 846. 172 United States v. Michaud, 860 F.2d 495. 173 Siehe dazu Kapitel 2, E. auf S. 132. 174 22 C.J.S., § 64. 175 Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten, S. 217 ff. 176 Zu entrapment siehe Kapitel 3, C. X. auf S. 166. 177 Zur law enforcement defense siehe Kapitel 3, C. XI. auf S. 169.

F. Forensic Accounting

279

IV. Bewertung der defenses Im Bereich der defenses stellt sich zunächst das Problem, dass aufgrund der schwer vorzunehmenden Kategorisierung oft unklar ist, auf welcher Stufe die defense einsetzt, das heißt, welches Element des Tatbestands entfällt. Bedingt dadurch ist auch oft unklar, welche Voraussetzungen eine defense hat, dass heißt, unter welchen Voraussetzungen die Strafbarkeit entfallen kann. Dieser Zustand führt zu einer nicht unbeträchtlichen Rechtsunsicherheit sowohl auf der Seite der Steuerfahndung als auch auf der des Steuerpflichtigen. Schwierigkeiten ergeben sich bei den defenses auch in Zusammenhang mit der Beweislastverteilung. Dadurch, dass der Angeklagte eine Beweisbeibringungslast trägt, wird der Grundsatz in dubio pro reo verletzt, da ein Zweifel über das Vorliegen einer defense zu Lasten des Angeklagten geht. Verschärft wird dieses Problem noch dadurch, dass sich viele defenses direkt auf das Vorliegen oder Nichtvorliegen des objektiven oder subjektiven Tatbestands beziehen. Dementsprechend ist insbesondere im Bereich des subjektiven Tatbestands die Abgrenzung zwischen Tatbestandsmerkmalen und Verteidigungsvorbringen oft nur schwer möglich. Dadurch entsteht die Gefahr, dass die Beweislast selbst bezüglich des Tatbestands teilweise auf den Angeklagten verlagert wird.

F. Forensic Accounting Bereits frühzeitig wurde erkannt, dass Wirtschaftsstraftaten in der modernen Gesellschaft den Ermittlern mehr abverlangen als „traditionelle“ Verbrechen178. Die Untersuchung von Finanztransaktionen, das „forensic accounting“ wurde daher als „Siebte Untersuchungstechnik“ den althergebrachten Methoden an die Seite gestellt179. Die Aufgabe von forensic accountants ist die Aufdeckung von Straftaten innerhalb eines Unternehmens durch eine Überprüfung der Bücher und anderer Aufzeichnungen. Die Revisoren arbeiten vor allem für Firmen des Privatrechtssektors, aber auch für Ermittlungsbehörden wie den IRS oder das FBI180. Zudem werden sie bisweilen als Sachverständige (expert witnesses) eingesetzt181. Im folgenden Abschnitt soll kurz die Tätigkeit des forensic accountants skizziert werden. 178

Nossen, The Seventh Basic Investigative Technique, S. 1. Die anderen sechs Techniken nach dies Kategorisierung sind 1. der Einsatz von Informanten, 2. der Einsatz von verdeckten Ermittlern, 3. die Laboranalyse von Beweisstücken, 4. die Überwachung, 5. die Vernehmung und 6. die Telefonüberwachung. 180 Wells, Fraud Examination, S. 150; Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 453. 179

280

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

I. Das Berufsbild des forensic accountants Bei forensic accountants handelt es sich in der Regel um CPAs (Certified Public Accountants), also um Wirtschaftsprüfer, die eine zusätzliche Ausbildung oder wenigstens zusätzliche Kenntnisse im Bereich der forensischen Buchprüfung haben. Unter dem Begriff forensische Buchprüfung ist die gezielte Suche nach Hinweisen auf kriminelle Handlungen in Geschäftsbüchern und anderen Aufzeichnungen zu verstehen. Die Tätigkeit des forensischen Buchprüfers – also eines Prüfers, der auf die Aufdeckung krimineller Handlungen spezialisiert ist – ist auch in den USA noch in der Entwicklung182, 183. Nach verschiedenen Skandalen wird immer wieder darüber diskutiert, inwieweit die Entdeckung von Bilanzfälschungen in den Aufgabenbereich der Abschlussprüfer fällt184, 185. Die Notwendigkeit des Einsatzes von Wirtschaftsprüfern oder Personen mit adäquater Ausbildung durch Strafverfolgungsbehörden wird dagegen noch relativ selten erwogen. Aufgabe des gerichtlichen Prüfers innerhalb einer US-amerikanischen Ermittlungsbehörde ist es, zunächst die übrigen Fahnder bei der Aufdeckung von Straftaten und dem Sammeln von Beweisen zu unterstützen186 und sodann im gerichtlichen Verfahren die oft komplexen Zusammenhänge für die Geschworenen zu verdeutlichen und so die Anklagebehörde bei der Führung des Nachweises zu unterstützen.

II. Tätigkeitsfeld des forensic accountants Im Bereich des objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung, aber auch bei anderen Steuerstraftaten, geht es bei der Arbeit des forensic accountants fast immer darum, bestimmte Transaktionen nachzuweisen, die in der Steuererklärung des Betroffenen entweder falsch oder nicht erfasst sind. Diese Zahlungen erfüllen oft einen Tatbestand außerhalb des Steuerstraf181

Zum Begriff des Sachverständigen siehe Kapitel 5, B. II. auf S. 256. Wells, Fraud Examination, S. 150. 183 Inzwischen gibt es verschiedene Zusammenschlüsse von forensic accountants und zwar die National Association of Forensic Accountants (NAFA) und die National Association of Certified Fraud Examiners (NACFE). Eine fachspezifische Ausbildung kann am American College of Forensic Examiners (ACFE) erworben werden. 184 Hauser, Jahresabschlussprüfung und Aufdeckung von Wirtschaftskriminalität, S. 85, 113 f. 185 Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 453. 186 Zum Sammeln von Beweisen bei Großunternehmen in Deutschland siehe etwa Dibbert, Ermittlungen in Großunternehmen. 182

F. Forensic Accounting

281

rechts im engeren Sinne, etwa Geldwäsche, Bestechung oder Bilanzfälschung, dann ist die Hinterziehung der Steuer bloßer Nebenzweck. Der Täter befürchtet häufig, er bringe durch Angabe einer Zahlung in der Steuererklärung die Strafverfolgungsbehörden auf seine Spur. Dies ist in der Regel ein Trugschluss, vielmehr werden die Ermittlungen der Steuerfahndung oftmals erst durch Unregelmäßigkeiten in der Steuererklärung ins Rollen gebracht. Hingegen wäre bei ordnungsgemäßer Angabe der illegalen Zahlungen in der Steuererklärung keine Ermittlungshandlungen eingeleitet worden. Nicht immer ist jedoch die Hinterziehung von Steuern eine bloße Begleiterscheinung, oftmals ist sie der hauptsächliche Grund, um eine Zahlung unrichtig in der Steuererklärung zu erfassen.

III. Erscheinungsformen der Steuerverkürzung Steuerverkürzungen treten in allen Bereichen der Gesellschaft und in allen Branchen auf. Sie auch nur ansatzweise in einer abschließenden Aufzählung erfassen zu wollen ist schier unmöglich, so groß ist die Zahl der denkbaren Manipulationen. Sie umfassen die Nichterfassung oder unrichtige Erfassung eines Geschäftsvorfalls, Scheingeschäfte, fingierte Vorfälle, die Gewinnverlagerung über eine Briefkastenfirma, die verdeckte Entnahme oder die verdeckte Gewinnausschüttung187. Die Fahnder werden fast täglich mit neuen Methoden der Steuerhinterziehung konfrontiert, die ersonnen werden, um einer Steuer, also einer „Zahlung ohne Gegenleistung“ zu entgehen. Es ist nicht leicht, eine gewisse Struktur in die große Zahl der Verkürzungshandlungen zu bringen. Bei fast allen Verkürzungen größeren Stils ist ein Unternehmen oder ein Finanzinstitut involviert, über welches die Transaktionen abgewickelt werden. Eine Möglichkeit der Systematisierung wäre es, danach zu unterscheiden, ob die Transaktion in den Aufzeichnungen eines Unternehmens erfasst ist oder nicht.

187 Wells, Fraud Examination, S. 191 ff.; die Methoden sind in Deutschland ganz ähnlich, siehe Müller-Gugenberg/Bieneck–Küster, Wirtschaftsstrafrecht, § 43 Rn. 34. Zu beachten ist allerdings, dass die genannten Handlungen als affirmative act bereits tatbestandsmäßig im Sinne von IRC § 7201 sein können, siehe Kapitel 4, A., I. auf S. 189. In Deutschland sind sie lediglich straflose Vorbereitungshandlungen zur Steuerhinterziehung, siehe Louis, Die Falschbuchung im Strafrecht, S. 189 ff.

282

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

1. On-Book Scheme Beim on-book scheme wird die Zahlung zwar in der Steuererklärung und in den Büchern aufgeführt, es wird jedoch Zweck oder Höhe der Zahlung unrichtig angegeben188. Beispielsweise könnte eine Zahlung in der Steuererklärung zu Unrecht als abziehbare Betriebsausgabe (deduction) erfasst werden. Es ist aber auch möglich, Aktiva zu verschleiern oder falsch zu bewerten oder falsche Rückstellungen zu bilden189. Um den Zweck einer Zahlung zu verschleiern wird oft auch der Weg, den die Transaktion genommen hat, verdeckt, indem eine große Anzahl von Mittelsmännern eingeschaltet wird190. 2. Off-Book Scheme Beim off-book scheme wird die Zahlung überhaupt nicht angegeben und auch nicht in den Büchern oder dem Konto des Betroffenen erfasst191. In steuerstrafrechtlicher Hinsicht ist hierbei insbesondere der Empfänger der Zahlung interessant, wenn die erhaltenen Zahlungen als Einkünfte zu qualifizieren sind. 3. Vor- und Nachteile für den Täter Beide Varianten haben für den Täter Vor- und Nachteile. Während onbook schemes leichter nachzuweisen sind, weil sich aus den Geschäftsbüchern Hinweise auf die Zahlungen ergeben, erfordern off-book schemes eine große Menge Bargeld, welches nur solchen Unternehmern zu Verfügung steht, die einen großen Bargeldumsatz haben, etwa Restaurants oder Spielkasinos192. Dafür sind diese Zahlungen auch nicht durch bloße Buchprüfung nachzuweisen, vielmehr ist darüber hinausgehende Ermittlungsarbeit erforderlich, um belegen zu können, dass der Täter Zahlungen getätigt oder entgegengenommen hat. 188

Wells, Fraud Examination, S. 194. Für eine Darstellung besonderer Risikobereiche siehe Hauser, Jahresabschlussprüfung und Aufdeckung von Wirtschaftskriminalität, S. 179 ff. Die falschen Darstellungen können in zwei verschiedene Richtungen erfolgen: entweder wird ein zu positives Bild des Unternehmens gezeichnet, etwa um Investoren zu täuschen oder das Unternehmen wird zu negativ dargestellt, um Steuern zu hinterziehen, Stibi, Prüfungsrisikomodell und risikoorientierte Abschlussprüfung, S. 70 f. 190 Dabei werden ähnliche Strategien wie bei Geldwäsche eingesetzt, siehe etwa Bongard, Wirtschaftsfaktor Geldwäsche, S. 111 ff. 191 Wells, Fraud Examination, S. 196. 192 Wells, Fraud Examination, S. 196. 189

F. Forensic Accounting

283

IV. Der Gang der Prüfung durch einen forensic accountant Ein festes Muster für die Prüfung durch einen forensic accountant gibt es nicht und soll auch im Folgenden nicht aufgestellt werden. Es sollen vielmehr beispielhaft einige Schritte aufgezeigt werden, die bei der Prüfung in der Praxis gegangen werden. 1. Verdachtsmomente und Warnsignale Bevor ein forensic accountant tätig wird, müssen Anhaltspunkte vorliegen, die seinen Einsatz rechtfertigen. Es ist oft schwer zu bestimmen, welche Art Warnsignale (sog. red flags) den Verdacht der Fahnder auf eine bestimmte Person oder Personengruppe lenken. Zum einen ist hierbei an Auffälligkeiten zu denken, die während einer Außenprüfung entstehen. Hinweise auf Steuerstraftaten ergeben sich oft aus dem Verhalten der an dem Geschäft beteiligten Parteien. Ein starkes Verdachtsmoment liefert in vielen Fällen der ausschweifende, der Einkommenssituation völlig unangepasste Lebenswandel des Empfängers193. Hinweise können sich zum anderen auch aus über das normale Maß hinausgehenden sozialen Kontakten zwischen den Parteien oder aus den anderweitigen kriminellen Machenschaften einer Partei ergeben. Diese Aufklärung kann jedoch nicht vom Buchprüfer allein geleistet werden, sondern fällt in den Zuständigkeitsbereich der Steuerfahnder und der Polizei. 2. Methodik der Aufdeckung von on-book schemes Das hauptsächliche Einsatzgebiet von forensic accountants stellt die Aufdeckung von on-book schemes dar. Daher soll ein kurzer Überblick über die mögliche Vorgehensweise in einem solchen Fall gegeben werden. a) Erstellung eines Profils des untersuchten Unternehmens Eine wichtige Vorarbeit bei der Aufdeckung von Zahlungen, die über Unternehmen abgewickelt werden, ist es, ein Profil der beteiligten Unternehmen zu erstellen. Dabei werden die Rechtsform und die Organisationsstruktur analysiert und die Geschäftsleitung, die Buchhalter, Revisoren und Rechnungsprüfer erfasst. Zudem muss festgestellt werden, wie die Unternehmensstruktur aussieht, das heißt, mit welchen Gütern das Unternehmen handelt, welche Dienstleistungen es erbringt, in welcher Form die Gegen193

Wells, Fraud Examination, S. 197.

284

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

leistungen fließen und welche Verbindungen zu anderen Unternehmen bestehen194. b) Herausarbeitung der besonders gefährdeten Bereiche Ein Grund, warum Finanzdelikte so schwer nachzuweisen sind, ist der oft riesige Umfang des zu prüfenden Materials. Gerade im Bereich der organisierten Kriminalität wird eine große Anzahl von (Schein)Firmen und Strohmännern eingesetzt. Auch innerhalb eines einzelnen Unternehmens gibt es eine sehr große Zahl von Geschäftsvorfällen. Aus diesem Grund ist eine vollumfängliche Prüfung nicht möglich, es ist vielmehr nötig, besondere Risikobereiche herauszuarbeiten, um dieser dann einer genaueren – dennoch oft stichprobenartigen – Prüfung zu unterziehen. Daher kann der von der Prüfungspraxis entwickelte risikoorientierte Prüfungsansatz195 zum Einsatz kommen. Danach werden um so mehr Stichproben eingesetzt, um so fehleranfälliger ein bestimmtes Prüfungsfeld ist, wobei aber in keinem Prüfungsfeld völlig auf Stichproben verzichtet wird196. Es muss daher ermittelt werden, welche Prüfungsfelder besonders kriminalitätsgefährdet sind. Dies geschieht durch die Identifizierung von Risikofaktoren und Warnsignalen (sog. red flags197). Unter Risikofaktoren sind dabei abstrakte Gefahren zu verstehen, die einen bestimmten Bereich besonders anfällig für kriminelle Handlungen machen, wogegen mit Warnsignalen konkrete Anhaltspunkte für rechtswidriges Verhalten gemeint sind198. Eine abschließende Aufzählung der Risikofaktoren ist kaum möglich. Beispielhaft können die Zugehörigkeit zu einer bestimmten Branche, die besondere Unternehmenssituation, die Geschäftspartner des Unternehmens, die Interessen der Geschäftsleitung genannt werden. Das Risiko erhöht sich mit abnehmender Transparenz, eines Prüfungsbereiches, also der Frage, wie leicht der Bereich auf rechtswidrige Vorgänge hin überprüft werden kann199. Unter Warnsignalen versteht man dieselben Anhaltspunkte, die häufig ein Ermittlungsverfahren ins Rollen bringen. Zu nennen wäre hier etwa ein der 194

Wells, Fraud Examination, S. 200 f. Der risikoorientierte Prüfungsansatz wurde zur Aufdeckung unbewusster Fehler im Rechnungswesen entwickelt und nicht zur Aufdeckung von kriminellen Handlungen. Gewisse Modifikationen sind daher vorzunehmen. Siehe dazu Bongard, Wirtschaftsfaktor Geldwäsche, S. 169. 196 Bongard, Wirtschaftsfaktor Geldwäsche, S. 168 m. w. N. 197 Siehe etwa Specht, Journal of Accountancy, S. 67. 198 Bongard, Wirtschaftsfaktor Geldwäsche, S. 170. 199 Stibi, Prüfungsrisikomodell und risikoorientierte Abschlussprüfung, S. 54 ff., Bongard, Wirtschaftsfaktor Geldwäsche, S. 171 ff. 195

F. Forensic Accounting

285

Einkommens- und Gewinnsituation unangepasster Lebenswandel des Verdächtigen200. Darüber hinaus können Warnsignale aber auch im Zuge der Prüfung der Risikofaktoren entstehen201. c) Nachverfolgung einzelner Zahlungen Aufgabe des forensic accountants ist es vor allem herauszufinden, welche Transaktionen falsch deklariert wurden, und sie von der Quelle bis zum Empfänger nachzuverfolgen (sog. tracing). Die Methoden, die dabei zum Einsatz kommen, hängen von der Art der konkreten Transaktion ab. Zu unterscheiden sind in diesem Bereich insbesondere Zahlungen per Banküberweisung, per Scheck, per Kreditkarte, verdeckte Gewinnausschüttungen und die Übereignung von körperlichen Gegenständen202. Es ist dabei erforderlich, möglichst viele Daten zu ermitteln. Dazu gehört etwa die Art der benutzten Finanzinstrumente, die Person des Zahlenden und des Zahlungsempfängers, die Höhe der Zahlungen, der (angebliche) Zweck der Zahlungen und die eingesetzten Finanzinstitute203. Daraus lässt sich der Weg jeder einzelnen Zahlung nachverfolgen und es können bestimme Aktivitätsmuster aufgedeckt werden. d) Einsatz von indirekten Beweismethoden Können keine einzelnen rechtswidrigen Transaktionen oder andere konkrete Steuerverkürzungshandlungen nachgewiesen werden, obwohl starke Verdachtsmomente auf eine Steuerstraftat hinweisen, so greifen die Steuerfahnder des IRS auf indirekte Beweismethoden zurück. Benutzt der Tatverdächtige in größerem Umfang Bankkonten, so ist die Bank Deposits Method besonders effektiv204. 3. Methodik der Aufdeckung von off-book schemes Obwohl bei off-book schemes mehr Detektivarbeit erforderlich ist als bei on-book schemes, kann auch hier der forensic accountant einen wertvollen Beitrag leisten. Ein häufiges Muster ist etwa, bei Unternehmen mit hohem Bargeldumsatz entweder Geld aus dem Unternehmen zu ziehen und für private Zwecke zu verwenden oder Gelder dem Unternehmen zuzuführen um 200 201 202 203 204

Wells, Fraud Examination, S. 197 ff. Bongard, Wirtschaftsfaktor Geldwäsche, S. 196 ff. Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 196. Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 196 ff. Zur Bank Deposits Method siehe auch Kapitel 5, C. II. 3. auf S. 268.

286

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

sie zu „waschen“. Der Nachweis kann hier durch indirekte Beweisführung, etwa durch Analyse des Bruttogewinns (Percentage Mark-Up Method), erfolgen205. Kurz gesagt werden dabei die Wareneinkaufspreise mit den Verkaufspreisen verglichen und daraus der Bruttogewinn ermittelt. Dieser wird dann mit den Einzahlungen auf den Geschäftskonten verglichen206. Aber auch andere indirekte Beweismethoden wie die Nettowertmethode207 und die Bargeld-Ausgaben Methode208 kommen im Bereich der off-book schemes zum Einsatz. Allein mit solchen Methoden können off-book schemes jedoch nie zufriedenstellend aufgeklärt werden. Zusätzlich sind der Einsatz von Fahndern im konventionellen Sinne und Methoden, wie Durchsuchungen und verdeckten Ermittlungen unverzichtbar.

V. Bewertung der forensic accountants Betrachtet man das Phänomen des forensic accountants, so stellt sich die Frage, ob ein Einsatz bei der Strafverfolgung überhaupt notwendig ist, oder ob diese Funktion auch von anderen Personen übernommen werden kann209. Die Steuer- und Betriebsprüfer der Operating Divisions sind zwar oft hervorragende Spezialisten auf dem Gebiet des Steuerrechts. Problematisch ist jedoch, das dieses Spezialgebiet kaum strafrechtliche Komponenten umfasst. Ihre primäre Aufgabe ist es vielmehr, die Angaben des Steuerpflichtigen in seiner Steuererklärung auf ihre Vereinbarkeit mit den Steuergesetzen hin zu überprüfen, und nicht, gezielt nach Anzeichen für kriminelle Handlungen zu suchen. Auch besitzen diese Prüfer in der Regel kaum Kenntnisse im Bereich des Beweisrechts, also bezüglich der richtigen Beweiserhebung, der Verwertungsverbote, usw. Häufig wird erwartet, dass diese Kenntnisse seitens der Beamten von Steuerfahndung und Staatsanwaltschaft in das Ermittlungsverfahren eingebracht werden. Obwohl deren Kenntnisse häufig ausreichen, ergeben sich in komplexen Fällen Probleme, da die steuerrechtlichen Kenntnisse nicht tief genug sind. Effektiver ist es, dort gerichtliche Buchprüfer einzusetzen, die über umfangreiches Fachwissen in den Bereichen des Steuerrechts, der 205

Zur Percentage Mark-Up Method siehe Kapitel 5, C. II. 4. auf S. 269. Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting, S. 200. 207 Zur Nettowertmethode siehe Kapitel 5, C. II. 1. auf S. 264. 208 Zur Bargeld-Ausgaben Methode siehe Kapitel 5, C. II. 2. auf S. 267. 209 Für Deutschland siehe bereits Groß/Geerds, Handbuch der Kriminalistik Band 1, S. 722. 206

G. Zusammenfassende Bewertung

287

Buchführung, des Beweisrechts und der Kriminalistik verfügen. Insbesondere in den USA, wo das Ermittlungsverfahren allein in den Händen der Steuerfahndung liegt, ist der Einsatz solcher Spezialisten beinahe unabdingbar, um gerade in schwierigen Fällen den Nachweis zuverlässig führen zu können und dabei auch die Verwertbarkeit der gewonnenen Beweise sicherzustellen.

G. Zusammenfassende Bewertung Im Rahmen des vorangegangen Kapitels wurden die mit dem US-amerikanischen Beweisrecht und der Führung des Nachweises zusammenhängenden Fragen behandelt. Dabei konnten einige positive und negative Gesichtspunkte herausgearbeitet werden.

I. Systembedingte Defizite des Beweisrechts Im Zusammenhang mit der Führung des Nachweises fallen zunächst einige systembedingte Probleme ins Auge, die im Bereich des Beweisrechts bestehen. Zum einen wäre an die Behandlung der Beweise vom Hörensagen zu denken, die grundsätzlich unzulässig sind. Dieser Grundsatz wird jedoch von so vielen Ausnahmen durchbrochen, dass ein allgemeines Prinzip nur noch schwer erkennbar ist. Ähnliches gilt für die defenses, die praktisch voneinander unabhängige Rechtsinstitute darstellen. Auch hier ist es schwer, die einzelnen defenses in Kategorien einzuteilen und allgemeingültige Regeln zu finden. Dadurch wird die Rechtsklarheit und damit die Rechtssicherheit beeinträchtigt.

II. Rechte des Beschuldigten Die vorliegende Untersuchung hat auch gezeigt, dass im Rahmen der Beweiserhebung die Rechte des Beschuldigten stark eingeschränkt werden. Dies wird an mehreren Stellen deutlich. Zunächst kann festgestellt werden, dass die indirekten Beweismethoden in großem Umfang angewandt werden. Damit verbunden ist eine teilweise Überbürdung der Beweislast auf den Beschuldigten. Ein ähnliches Problem ergibt sich im Zusammenhang mit den defenses, für deren Vorliegen der Beschuldigte eine Beweisbeibringungslast trägt. Weiter geschwächt wird die Stellung des Beschuldigten durch die Einschränkung der Zeugnisverweigerungsrechte durch die Rechtsprechung. Kritikwürdig ist in diesem Zusammenhang insbesondere die Auffassung, frei-

288

Kap. 5: Die Führung des Nachweises

willig gemachte Aufzeichnungen des Beschuldigten seien nicht vom Schutzbereich des attorney-client privilege umfasst. Dies kann vor allem im Steuerstrafverfahren schwerwiegende Folgen für den Beschuldigten haben, wenn sein Rechtsanwalt gezwungen wird, steuerlich relevante Information offenzulegen, die er von seinem Mandanten erhalten hat. Ob diese Einschränkung der Beschuldigtenrechte auch zu einer insgesamt effektiveren Arbeit der Strafverfolgungsbehörden führt, bleibt indes fraglich. Viel eher scheint es so, dass die Vorteile, die die Ermittlungsbehörden auf Kosten des Beschuldigten erlangen, an anderer Stelle wieder zunichte gemacht werden. Ein gutes Beispiel dafür sind die vielen Formalia, die bei der Beweiserhebung beachtet werden müssen, sei es der exakte Wortlaut der Beschuldigtenbelehrung oder der Antrag auf Erlass eines Durchsuchungsbefehls.

III. Techniken der Führung des Nachweises Ganz anders ist die Situation bei der Frage der Nachverfolgung, man könnte fast sagen der Entwirrung der Finanztransaktionen des Beschuldigten. Hier stehen keine Rechtsverletzungen durch die Ermittler im Raum. Vielmehr geht es um die Frage, ob die Fahnder von ihrer Ausbildung her überhaupt in der Lage sind, sich einen Weg durch die Aufzeichnungen eines Steuerpflichtigen zu bahnen. Zunächst ist festzustellen, dass es zwar Beamte gibt, die exzellente Kenntnisse im Bereich der Buch- und Rechnungsprüfung haben und solche, die ausgezeichnete Strafrechtler und Kriminalisten sind. Selten jedoch werden all diese Eigenschaften in einer Person vereinigt, wie bei einem forensic accountant. Dabei ist jedoch darauf zu achten, dass diese Tätigkeit auf die Bedürfnisse der Ermittlungsbehörden zugeschnitten ist. Viele der forensic accountants in den USA sind im Privatrechtssektor tätig, etwa bei der Aufdeckung von Untreue durch Angestellte zu Lasten eines Unternehmens. Zu beachten ist ferner, dass eine Prüfung durch einen forensic accountant ziemlich aufwendig ist. Insbesondere die Untersuchung ganzer „Finanznetzwerke“ ist sehr ressourcenintensiv. Daher muss eine solch detaillierte Prüfung die Ausnahme bleiben. Ganz darauf zu verzichten ist aber der falsche Weg.

Kapitel 6

Modell für eine reformierte Steuerfahndung in Deutschland und Europa Ziel des nachfolgenden Abschnitts ist es, ein strategisches und organisatorisches Modell einer verbesserten Steuerfahndungsabteilung für Deutschland zu entwickeln. Zudem soll in einem Ausblick versucht werden Ansätze zu entwickeln, welche gemeinsamen Anstrengungen im Bereich der Steuerfahndung auf europäischer Ebene unternommen werden können. Dabei wird naturgemäß nicht auf sämtliche Details eingegangen. Vielmehr richtet sich der Blick auf das Konzept im Ganzen, wobei einzelne Bereiche, die von besonderer Bedeutung sind, näher beleuchtet werden.

A. Vorüberlegungen Zunächst sind einige kurze Vorüberlegungen angebracht, um die Verbindung zu den vorhergehenden Kapiteln herzustellen und den Gang der weiteren Darstellung zu erläutern.

I. Ergebnisse der vorangegangen Kapitel in Thesen Für die Entwicklung eines verbesserten Modells der deutschen Steuerfahndung können die Überlegungen der vorstehenden Kapitel nutzbar gemacht werden. Aus diesem Grund sollen die wichtigsten Ergebnisse noch einmal kurz thesenartig zusammengefasst werden. 1. Die Steuerfahndungsabteilung CID des IRS ist in ein Netzwerk von weiteren Strafverfolgungsbehörden eingebunden. Auffällig ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass die in den USA vorherrschende Zersplitterung der Vollzugsbehörden auch vor dem Steuerstrafrecht nicht halt macht. Manche dieser Behörden können nicht hinweg gedacht werden, wie etwa die Staatsanwaltschaft. Kritikwürdig erscheint hingegen die große Zahl der Kontroll- und Untersuchungsgremien. 2. Die interne Struktur der reformierten CID und ihre Eingliederung in den IRS nach dem Internal Revenue Service Reorganization and Reform Act und dem Webster-Report wurde als großer Fortschritt gesehen. Es ist

290

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

davon auszugehen, dass durch die Abkopplung der CID von den „zivilen“ Abteilungen des IRS die Arbeit der Steuerfahndung verbessert wird. Aus diesem Grund kann insbesondere dieser Bereich wertvolle Ansatzpunkte für eine Verbesserung der Organisationsstruktur bieten. 3. Die Tätigkeit der Steuerfahnder in den USA ist davon geprägt, dass zunächst sorgfältige Strategien ausgearbeitet werden, um Ziele für die Steuerfahndung festzulegen. Daraus werden Programme entwickelt, die dann konkrete Vorgaben für das Handeln der Steuerfahnder im Einzelnen geben. Auch in diesem Bereich erscheint eine Anlehnung an das US-amerikanische System durchaus sinnvoll. 4. Bei der Auswahl der Fälle, die von den Strafverfolgungsbehörden bearbeitet werden, wird in den USA äußerst selektiv vorgegangen. Dabei stehen insbesondere die Erfolgswahrscheinlichkeit und die Abschreckungswirkung im Vordergrund. Ob dieses Vorgehen aus kriminologischer Sicht sinnvoll ist, erscheint sehr zweifelhaft. Wichtiger als die Zahl der Fälle, die erfolgreich abgeschlossen werden, ist die Frage, welcher Anteil der verübten Steuerstraftaten erfasst wird. 5. Die Steuerfahnder in den USA verfügen über eine große Anzahl und weitreichende Befugnisse. Kritikwürdig ist zunächst die Ausgestaltung einiger Befugnisse. Fraglich ist darüber hinaus, ob einige Befugnisse überhaupt im Steuerstrafverfahren eingesetzt werden sollten. Zu denken wären hierbei insbesondere an den Einsatz von verdeckten Ermittlern und von elektronischen Abhöreinrichtungen. Andererseits wird gerade dadurch eine Möglichkeit für die effektive Bekämpfung von Schwerund organisierter Kriminalität eröffnet. 6. Auch das Gebiet des materiellen Steuerstrafrechts in den USA bietet Anlass zur Kritik. Manche Tatbestände sind bereits für sich genommen problematisch. Zudem herrscht eine große Zersplitterung des materiellen Rechts vor, da die Straftatbestände über mehrere Abschnitte des United States Code verstreut sind und sich teilweise überschneiden. 7. Die Sanktionierung in den USA ist durch die Sentencing Guidelines sehr stark reguliert. Dadurch wird zwar die Einheitlichkeit der Strafzumessung gewährleistet, der Richter ist jedoch kaum mehr in der Lage bei der Strafzumessung die Besonderheiten des konkreten Einzelfalles zu berücksichtigen. Zudem sind die verhängten Strafen verhältnismäßig hart. Die generalpräventive Wirkung dieser Praxis erscheint vor allem im Zusammenhang mit der niedrigen Sanktionswahrscheinlichkeit aus kriminologischer Sicht zweifelhaft. 8. Bei der Führung des Nachweises wird in den USA relativ großzügig vorgegangen, insbesondere durch den Einsatz von indirekten Beweisme-

A. Vorüberlegungen

291

thoden im großen Umfang. Ein maßvollerer Umgang mit diesen indirekten Beweismethoden wäre wünschenswert. Interessant ist in diesem Bereich jedoch der Einsatz von forensic accountants zum Nachweis vor allem bei komplexeren Fällen. Als weiteres Ergebnis der vorangegangenen Kapitel konnten drei Probleme identifiziert werden, die für die Steuerfahndung von besonderer Bedeutung sind: 1. die Schwierigkeiten, die große Anzahl an Delikten („Massendelikte“), die in den Zuständigkeitsbereich der Steuerfahndung fallen, zu bearbeiten, 2. die Schwierigkeiten beim Nachweis komplexer Delikte (insbesondere Wirtschafts- und organisierte Kriminalität) und 3. die Gefahr, dass die Steuerfahndung wegen des besonderen Fachwissens der Fahnder von anderen Behörden zur Aufklärung von Finanzdelikten herangezogen wird, die für die Steuerfahndung wesensfremd sind. Diese drei Problembereiche sollen daher im Rahmen der folgenden Ausführung besonders beachtet werden.

II. Die untersuchten Bereiche Die Zusammenfassung der Ergebnisse zeigt, für welche Punkte es in den USA beachtenswerte Lösungsansätze gibt, die sich für eine Übernahme durch die deutsche Steuerfahndung anbieten. Besonders hervorzuheben sind der organisatorische und der strategische Bereich, und, wenn auch nur in geringerem Maße und nur in Teilbereichen, die Befugnisse und die Führung des Nachweises. Weniger geeignet, Anstöße für Verbesserungen zu geben, ist das Gebiet des materiellen Strafrechts. Zum einen gab es dort maßgebliche Kritikpunkte, so dass allenfalls punktuelle Übernahmen US-amerikanischer Regelungen sinnvoll wären, zum anderen erschwert die Verschiedenartigkeit der Rechtsordnung eine Integration von strafrechtlichen Normen ins deutsche System. Ähnliches gilt für die US-amerikanische Sanktionspraxis. Dagegen ist der organisatorische und der strategische Bereich nicht im selben Maße von der zugrunde liegenden Rechtsordnung abhängig. Aus den genannten Gründen beschränkt sich die vorliegende Untersuchung auf eine Darstellung des strategischen und des organisatorischen Bereichs. Für den Bereich der Befugnisse und der Führung des Nachweises durch den Einsatz von Spezialisten (forensic accountants) wäre eine zusätzliche, punktuelle Betrachtung denkbar gewesen. Um diese Punkte nicht aus

292

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

dem Zusammenhang zu reißen, wurden sie jedoch in die Erwägungen zu Strategie und Organisation der Steuerfahndung eingefügt. Dies ist deshalb kein Systembruch, weil die Frage, welche Befugnisse von der Steuerfahndung angewandt werden können auch eine strategisch-taktische Dimension besitzt, während sich die Frage, ob und in welchem Umfang Spezialisten beim Nachweis von Steuerstraftaten eingesetzt werden, auch auf die Organisationsstruktur auswirkt.

III. Implementationsforschung als Ausgangspunkt In den folgenden Abschnitten werden insbesondere Ideen aus dem Bereich der Organisation und der strategischen Ausrichtung der US-amerikanischen Steuerfahndung aufgegriffen, um ein verbessertes Modell für die deutsche Steuerfahndung entwickeln zu können. Als Ausgangspunkt für die Überlegungen dieses Kapitels soll daher die Implementationsforschung dienen. Grundaussage der Implementationsforschung ist es, dass politische Programme die Ergebnisse administrativen Handelns nur sehr unvollständig bestimmen1. Das heißt, es besteht eine Differenz zwischen dem in Gesetze gegossenen politischen Willen und seiner Umsetzung in der Praxis. In strafrechtlicher Hinsicht bedeutet dies, dass es nicht ausreicht, ein missbilligtes Handeln per Gesetz unter Strafe zu stellen. Vielmehr muss auch sichergestellt werden, dass die angedrohten Strafen vollzogen werden. Implementationsforschung konzentriert sich auf den Prozess des Programmvollzugs und sucht hier nach den Bedingungen oder Störungen, die zu Vollzugsdefiziten führen können2. Für den Implementationsprozess sind eine Vielzahl vom Faktoren bestimmend. Der Implementationserfolg hängt unter anderem von den Durchführungsinstanzen ab. Implementationsmängel treten etwa bei Kapazitätsüberlastung, bei mangelnder Befähigung und entgegenstehender Motivation des Personals, bei Koordinationsproblemen sowie bei kompromissbereiten Reaktionen der Behörden auf Widerstände der Adressaten auf3. Eine Möglichkeit, um den Implementationserfolg zu erreichen, und zwar in Gestalt eines effektiveren Gesetzesvollzuges, ist also die Umsetzung durch die Vollzugsbehörde zu verbessern. Dafür müssen zwei Ziele erreicht werden: sowohl der Wirkungsgrad der Strafverfolgungsbehörden als auch die Entdeckungsquote von Straftaten müssen möglichst hoch sein.

1 2 3

Mayntz, Die Implementation politischer Programme, S. 236. Röhl, Rechtssoziologie, S. 301. Kaiser, Kriminologie, S. 232.

A. Vorüberlegungen

293

IV. Methodik der Darstellung Die Darstellung des Modells für eine reformierte Steuerfahndung lässt sich in drei große Teile unterteilen: 1. strategischer Bereich, 2. organisatorischer Bereich und 3. taktischer Bereich. 1. Der strategische Bereich Den Ausgangspunkt bildet der strategische Bereich. Wichtig ist zunächst festzustellen, wie das Vorgehen der Steuerfahndung idealerweise auszusehen hat. Erst wenn dies feststeht, können die strukturellen Fragen beantwortet werden. Die Untersuchung der Arbeitsweise der Steuerfahndung wird wiederum in zwei Ebenen unterteilt: Die Ebene der planenden und der operativen Kriminalstrategie4. Diese Begrifflichkeiten sollten nicht überbewertet werden, sie dienen lediglich der Strukturierung der vorliegenden Darstellung. Während im Bereich der planenden Kriminalstrategie der Prozess dargestellt wird, durch den die Handlungsvorgaben für die Steuerfahndung herausgearbeitet werden, beschreibt die operative Kriminalstrategie das strategische Vorgehen der Steuerfahndung bei der Erfüllung dieser Vorgaben. 2. Der organisatorische Bereich Der organisatorische Bereich wird aus dem strategischen Bereich entwickelt. Nachdem Vorschläge für die strategische Ausrichtung der Steuerfahndung gemacht wurden, stellt sich anschließend die Frage, wie die Steuerfahndungsabteilung in das Netz der Behörden, die mit Steuerkriminalität befasst sind, eingebunden werden kann. Dabei geht es insbesondere um die Stellung der Steuerfahndung in der Hierarchie der beteiligten Behörden, die Reichweite ihres Zuständigkeitsbereiches und die Vernetzung und Kooperation mit anderen Stellen. Anschließend wird der innere Aufbau der Steuerfahndung untersucht. Dabei werden die im vorhergehenden Abschnitt gefundenen Ergebnisse 4 Siehe zu diesen Begriffen Klink/Kordus, Kriminalstrategie, S. 36 ff. und Brisach et al., Planung der Verbrechensbekämpfung, S. 36 ff. Der Inhalt der Begriffe planende und operative Kriminalstrategie ist inhaltlich schwer zu fassen und dem Wandel unterlegen. Die Begriffe werden in der vorliegenden Darstellung nicht unbedingt deckungsgleich mit den zitierten Werken gebraucht.

294

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

über die Zuständigkeitsregelungen verwertet und die einzelnen Hierarchieebenen genauer dargestellt. Besonderes Augenmerk wird dabei auf die verschiedenen Leitungsstellen und die Ausgestaltung der operativen Abteilungen gelegt. 3. Der taktische Bereich Den Abschluss der vorliegenden Untersuchung bildet der taktische Bereich. Hierbei geht es um die konkrete Vorgehensweise der Steuerfahndung, angefangen mit der personellen und technischen Ausstattung der Steuerfahndung über die verschiedenen Kategorien von Ermittlungen, bis hin zur Nutzung der Ermittlungsbefugnisse.

B. Planende Kriminalstrategie Ein positiver Gesichtspunkt der Reformierung der Steuerfahndung in den USA ist der konsequente Einsatz einer Strategie zur Erreichung der gesteckten Ziele. Nimmt man bezüglich der deutschen Steuerfahndung kriminalstrategische Planungen5 vor, so kann man in dieser Hinsicht die USamerikanische CID durchaus als Vorbild heranziehen. Dabei gilt es jedoch, die in den USA gemachten Fehler nicht zu wiederholen. Bei der Entwicklung und Umsetzung der Strategie sind die folgenden Schritte erforderlich6: • Identifizierung abstrakter Ziele, • Formulierung konkreter Ziele, • Erstellung einer langfristigen Strategie zu Erreichung der konkreten Ziele, • Entwicklung von kurzfristigen Strategien (geltend für jeweils ein Jahr), • Evaluierung der kurzfristigen Strategie, • gegebenenfalls Änderung der langfristigen Strategie, • Evaluierung der langfristigen Strategie und • gegebenenfalls Änderung der langfristigen Strategie.

5 Zur planenden Kriminalstrategie und der Abgrenzung zur operativen Kriminalstrategie und zur Kriminaltaktik siehe Klink/Kordus, Kriminalstrategie, S. 36 ff. 6 Siehe dazu auch Kube/Aprill, Planung der Verbrechensbekämpfung, S. 5.

B. Planende Kriminalstrategie

295

I. Identifizierung abstrakter Ziele Bevor eine Strategie entwickelt wird, müssen zunächst die Ziele, die es zu erreichen gilt, definiert werden. Im Hinblick auf die bisherigen Darstellungen können bereits einige Bereiche genannt werden, in denen Handlungsbedarf besteht: • Erfassung und Bearbeitung der großen Anzahl von „Massendelikten“, • Intensivierung der Fahndungsbemühungen in Schwerpunktbereichen der Steuerkriminalität, • Einsatz von Spezialisten, vor allem in komplexen „high profile“ Bereichen, • Effektivierung der Arbeitsabläufe und • Verbreiterung des Spektrums der Ermittlungsbefugnisse. Diese Auflistung sollte nicht als abschließend erachtet werden.

II. Formulierung konkreter Ziele Sobald die zu erreichenden abstrakten Ziele gefunden sind, geht es darum, diese zu präzisieren, also in konkrete Einzelziele zu zerlegen. Diese Ziele müssen so beschaffen sein, dass in einem späteren Schritt eine eindeutige Aussage darüber getroffen werden kann, ob das Ziel erreicht wurde. Diese konkreten Ziele im gegenwärtigen Stadium abschließend formulieren zu wollen, wäre voreilig. Um dies zu ermöglichen sind weitere umfangreiche Vorarbeiten erforderlich. Eine Anzahl dieser Vorarbeiten soll im folgenden kurz angerissen werden. Im weiteren Verlauf der Darstellung wird dann auf einige, bereits erkennbare, konkrete Ziele Bezug genommen. 1. Effektivierung der Arbeitsabläufe Eine bestimmte Gruppe von Delikten wirft für die Steuerfahndung nicht so sehr durch die mit ihnen zusammenhängenden rechtlichen Schwierigkeiten Probleme auf, sondern vielmehr durch ihre bloße Anzahl. Da die Zahl der Steuerfahnder nicht immer weiter erhöht werden kann, sind andere Lösungen erforderlich, um mit diesem Phänomen fertig zu werden. Eine Möglichkeit besteht in der Effektivierung der Arbeitsabläufe, das heißt Nutzung von Synergieeffekten mit anderen Finanzamtsabteilungen und Behörden, Arbeitserleichterung durch Nutzung moderner EDV und Verbesserung der Organisation. Die vorliegende Darstellung beschäftigt sich insbesondere mit der Wirkung der Organisationsstruktur auf die Effektivität.

296

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

2. Intensivierung der Fahndungsbemühungen in Schwerpunktbereichen der Steuerkriminalität In den USA konzentrieren sich die Bemühungen der Steuerfahndung auf bestimmte Bereiche, die als Schwerpunkte der Steuerkriminalität wahrgenommen werden. Ein ähnliches Vorgehen könnte auch in Deutschland zu einer effektiveren Arbeit der Steuerfahndung führen. Um dieses abstrakte Ziel zu verwirklichen, muss eine Anzahl von Einzelmaßnahmen getroffen werden. Um eine sachgerechte Planung der Fahndungsmaßnahmen zu gewährleisten, sind der Umfang, die Struktur und die Erscheinungsformen der Steuerkriminalität zu erforschen7. Nur mit diesem Wissen können Prioritäten gesetzt werden und daraus Programme entwickelt werden, die das Vorgehen im Einzelnen festlegen. Zudem muss die Organisationsstruktur so beschaffen sein, dass die Steuerfahndung in der Lage ist, Delikte aus verschiedenen Bereichen optimal zu bearbeiten und außerdem auf sich abzeichnende Entwicklungen und Trends bei der Verschiebung der Kriminalitätsschwerpunkte angemessen reagieren kann. 3. Erleichterung der Führung des Nachweises bei komplexen Fällen Wie in Kapitel 5, F. auf Seite 279 ff. gezeigt wurde, verspricht in komplexen Bereichen der Wirtschaftskriminalität und der organisierten Kriminalität der Einsatz von Spezialisten eine Steigerung der Effektivität der Fahndungsbemühungen. Bevor solche Spezialisten jedoch eingesetzt werden können, ist zunächst ein Anforderungsprofil zu erstellen, gegebenenfalls eine Fortbildung von geeigneten Beamten zu ermöglichen und die Integration der Spezialisten in die bestehenden Organisationsstrukturen zu gewährleisten. 4. Verbreiterung des Spektrums der Eingriffsbefugnisse Die Tatsache, dass die Steuerfahnder in den USA auf ein breiteres Spektrum an Ermittlungsbefugnissen zurückgreifen können, gibt Anlass zur Frage, ob auch die Effektivität der deutschen Steuerfahnder verbessert werden könnte, indem den Fahndern weitere Befugnisse eingeräumt werden. Um dies zu ermöglichen, müssen die in Frage stehenden Befugnisse zuerst identifiziert, ihre konkrete Ausgestaltung bestimmt, die Vereinbarkeit mit 7 So bereits Terstegen, Besonderheiten der Steuerstraftaten und des Steuerstrafrechts, S. 236; Kube/Störzer/Timm, Kriminalistik Band 1, S. 83.

B. Planende Kriminalstrategie

297

deutschen Rechtsvorschriften untersucht und schließlich ihre praktische Anwendung festgesetzt werden.

III. Erstellung einer langfristigen Strategie Sind die Ziele erst einmal konkretisiert, so bietet es sich an, nach dem Vorbild der USA vorzugehen und zunächst eine langfristige Strategie zu ihrer Erreichung zu entwickeln. Es genügt dabei, Methoden zu entwickeln, wie die Ziele in die Praxis umgesetzt werden sollen, ohne dabei zu sehr ins Detail zu gehen oder bereits eine zeitliche Abfolge aufzustellen. Bei der Entwicklung der Strategie ist darauf zu achten, diese von vornherein klar zu formulieren und verständliche Begriffe zu verwenden und diesen Rahmen auch im Nachhinein nicht mehr zu ändern. Ansonsten bestünde die Gefahr, dass die langfristige Strategie nur Verwirrung stiftet, anstatt eine wertvolle Vorarbeit für die Implementation der Ziele zu leisten.

IV. Entwicklung kurzfristiger Strategien aus der langfristigen Strategie In kurzfristigen Strategien, die für jeweils ein Jahr gelten sollten, wird die Umsetzung konkreter Ziele in einem bestimmten Zeitraum angegangen. Diese kurzfristigen Strategien haben zum einen die Aufgabe, einen zeitlichen Rahmen für die Umsetzung der langfristigen Strategie zu bestimmen. Zum anderen sollen die Ziele, die in einem bestimmten Zeitabschnitt in Angriff genommen werden, näher konkretisiert und ausgearbeitet werden.

V. Evaluierung und Änderung der Strategien Am Ende eines Jahres wird die Umsetzung der jeweiligen kurzfristigen Strategie überprüft. Werden dabei Schwierigkeiten erkannt, so sind die noch umzusetzenden kurzfristigen Strategien sowie die langfristige Strategie entsprechend zu ändern. Hinzu kommt eine ständige Evaluierung der langfristigen Strategie im Hinblick auf ihre unveränderte Gültigkeit. Werden nachträgliche Änderung an der langfristigen Strategie vorgenommen, so darf dies keine Verwirrung erzeugen. Die folgenden Ausführungen sollen einige Anhaltspunkte geben, die bei der Entwicklung von Strategien für eine Reformierung der deutschen Steuerfahndungsabteilung von Nutzen sein können.

298

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

C. Operative Kriminalstrategie Die operative Kriminalstrategie befasst sich mit der Umsetzung von Konzepten auf der Grundlage der kriminalstrategischen Planung8. Die Maßnahmen, die zur Umsetzung der oben dargestellten Reformstrategie erforderlich sind, können in drei Teile unterteilt werden: in strategische, organisatorische und in taktische Maßnahmen. In der weiteren Darstellung sollen zunächst die strategischen Maßnahmen näher untersucht werden. Der strategische Bereich hat in den USA immense Bedeutung, tritt jedoch in Deutschland erst in jüngerer Zeit in den Vordergrund. Hier geht es vor allem darum, die planerischen Vorgaben aufzugreifen und dann Handlungsprogramme aufzustellen, um sie umzusetzen. Ein wichtiger Punkt, der oben bei der Behandlung der Reformstrategie eingeführt wurde, ist beispielsweise die Intensivierung der Fahndungsbemühungen in Schwerpunktbereichen der Steuerkriminalität9. Da diese Schwerpunkte erst identifiziert werden müssen, können zum jetzigen Zeitpunkt noch keine abschließenden Aussagen über ihre Umsetzung auf der Ebene der operativen Kriminalstrategie gemacht werden10. Allerdings lassen die Erkenntnisse aus den USA einige der zu erwartenden Ergebnisse bereits erahnen.

I. Leitbild Der erste Schritt zur Erstellung von Handlungsprogrammen ist die Formulierung eines Leitbildes, um das Selbstverständnis und die Zielsetzung der Steuerfahndung, also ihren Organisationszweck, näher zu konkretisieren11. In den USA wird der Schwerpunkt dabei nicht nur auf die Notwendigkeit der Aufklärung von Steuerstraftaten gelegt, sondern auch auf die Dienstleistung gegenüber dem Bürger12. Dies erscheint nicht gerechtfertigt. Die Steuerfahndung ist und bleibt eine Strafverfolgungsbehörde und ihre Aufgabe ist die Ermittlung von Steuerstraftaten. Dies sollte auch im Leitbild zum Ausdruck kommen. Das Leitbild für die Steuerfahndung könnte folgendermaßen aussehen:

8

Brisach et al., Planung der Verbrechensbekämpfung, S. 37. Siehe oben Kapitel 6, B. I. auf S. 295. 10 Zur operativen Kriminalstrategie siehe Klink/Kordus, Kriminalstrategie, S. 38 f. 11 Zur Bedeutung des Organisationszwecks eingehend Röhl, Rechtssoziologie, S. 422 ff. 12 Zum mission statement siehe Kapitel 2, A. III. auf S. 95. 9

C. Operative Kriminalstrategie

299

Aufgabe der Steuerfahndung ist es, die Ermittlungen zur Erforschung von Steuerstraftaten möglichst effektiv und umfassend und unter Beachtung der Rechte des Steuerpflichtigen zu führen.

Dadurch werden folgende Aussagen gemacht: • Ziel der Steuerfahndung ist die Erforschung von Steuerstraftaten. • Die Steuerfahndung ist für das Ermittlungsverfahren zuständig. • Die Steuerfahndung arbeitet ausschließlich im Bereich des Strafrechts. • Die Steuerfahndung ist verpflichtet, möglichst effektiv zu arbeiten. • Das Legalitätsprinzip wird betont. • Dem Schutz der Rechte des Steuerpflichtigen muss besondere Beachtung geschenkt werden.

II. Programme der Steuerfahndung Ausgehend vom Leitbild der Steuerfahndung und den Ergebnissen der planenden Kriminalstrategie sind Handlungsprogramme aufzustellen, die die Aktivitäten der Steuerfahndung in den Schwerpunktbereichen der Steuerkriminalität festlegen13. Betrachtet man die Kriminalitätsbereiche, die sowohl von der US-amerikanischen als auch von der deutschen Steuerfahndung untersucht werden, so ergeben sich schon jetzt drei von einander abgrenzbare Tätigkeitsfelder, die nach Gewinnung weiterer Daten noch in verschiedene Unterprogramme unterteilt werden. I. Steuerstraftaten im engeren Sinne Als Steuerstraftaten im engeren Sinn sind die klassischen Delikte des Steuerstrafrechts, insbesondere die Steuerhinterziehung, zu bezeichnen. Dieser Bereich ist von den anderen insoweit abzugrenzen, als die begangenen Steuerstraftaten in der Regel ausschließlich mit legal erworbenen Einkünften im Zusammenhang stehen, die Straftaten (insbesondere bezüglich des Sachverhalts) normalerweise einen vergleichsweise niedrigen Komplexitätsgrad aufweisen und die hinterzogene Summe meist verhältnismäßig gering ist. Diese Delikte machen das Gros der Arbeit der Steuerfahnder aus und dürfen deshalb keinesfalls vernachlässigt werden. Unterprogramme könnten sich etwa auf verschiedene Branchen konzentrieren, in denen Steuerstraftaten besonders häufig sind (z. B. Baubranche, Gaststätten, etc.).

13

Kube/Aprill, Planung der Verbrechensbekämpfung, S. 38.

300

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

2. Komplexe Wirtschaftsdelikte mit Bezug zum Steuerstrafrecht In diesem Bereich sind Verstöße gegen steuerliche Vorschriften nicht unbedingt der Hauptzweck des kriminellen Handelns. Von den Steuerstraftaten im engeren Sinne sind diese Delikte insbesondere durch ihren hohen Komplexitätsgrad und den Einsatz von Finanzinstituten, (Schein-)Firmen und internationalen Beziehungen geprägt. Die Täter sind Experten auf dem Gebiet der Wirtschaft und daher in der Lage ihre Taten so geschickt zu tarnen, dass sie nur mit Hilfe von gut ausgebildeten Experten aufgedeckt und nachgewiesen werden können. Hinzu kommt, dass die hinterzogenen Summen in der Regel sehr hoch sind. 3. Straftaten der Organisierten Kriminalität mit Bezug zum Steuerstrafrecht Bei Straftaten der organisierten Kriminalität sind Verstöße gegen das Steuerstrafrecht fast immer nur Nebenprodukt. Der Schwerpunkt des kriminellen Handelns liegt im Bereich des Drogenhandels, der Geldwäsche und anderen klassischen Betätigungsfeldern der organisierten Kriminalität wie Waffen- oder Menschenhandel. Die Komplexität dieser Straftaten ist mit der, der oben genannten Wirtschaftsdelikte, durchaus vergleichbar. Daneben ist dieser Bereich von einem hohen Gefährdungsgrad für die Fahnder selbst geprägt14.

III. Auswahl der Fälle Als nächstes stellt sich die Frage, nach welchen Gesichtspunkten die Fälle ausgewählt werden, die in die drei oben genannten Kategorien fallen. Die Antwort darauf hängt entscheidend davon ab, welche Ziele die Fahndungsbehörde verfolgt. Mögliche Ziele sind das Erreichen einer größtmöglichen Zahl an Ermittlungen, einer größtmöglichen Wirkung der Ermittlungen auf die Öffentlichkeit, die Maximierung der „Kundenzufriedenheit“, eine größtmögliche nachzuzahlende Steuersumme, eine größtmögliche Erfolgsrate oder eine größtmögliche Abschreckungswirkung15.

14 Zur Kriminalstrategie im Bereich der organisierten Kriminalität siehe Brisach et al., Planung der Verbrechensbekämpfung, S. 234 ff. 15 Department of Justice, The Investigation of White-Collar Crime, S. 33.

C. Operative Kriminalstrategie

301

1. Größtmögliche Zahl an Ermittlungen Es ist sicherlich wünschenswert, eine größtmögliche Zahl an Ermittlungen durchzuführen. Zudem verlangt das Legalitätsprinzip im Grundsatz, jedem Fall nachzugehen, der Potential für eine Anklage besitzt. Diese Möglichkeit wird jedoch begrenzt durch die Ressourcen, die der Ermittlungsbehörde zur Verfügung stehen. Deshalb ist eine ausreichende Personalausstattung der Fahndungsbehörde von großer Bedeutung. Zudem ist aber auch ein effektives Arbeiten wichtig. Das heißt, Fehler müssen schnell erkannt werden und Einstellungen möglichst frühzeitig erfolgen. 2. Größtmögliche Wirkung der Ermittlungen auf die Öffentlichkeit Die US-amerikanische Steuerfahndung wählt ihre Fälle unter anderem danach aus, welche Wirkungen in der Öffentlichkeit zu erwarten sind. Dieses Kriterium erscheint jedoch wenig geeignet. Zum einen ist schwer zu sagen, wie hoch allgemein die generalpräventive Wirkung im Steuerstrafrecht und speziell die Abschreckungswirkung von sogenannten „high profile cases“, also von Fällen bei denen es um bekannte Personen oder große Geldsummen geht, wirklich ist16. Zum anderen kann eine solche Fallauswahl unter anderem gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoßen. 3. Maximierung der „Kundenzufriedenheit“ Nach den jüngsten Reformen wird Kundenfreundlichkeit beim IRS groß geschrieben. Nicht vergessen werden darf jedoch, dass es sich bei der Steuerfahndung um eine Strafverfolgungsbehörde handelt, bei der Kundenzufriedenheit eher zweitrangig ist. Durch eine zu starke Betonung der Kundenfreundlichkeit entsteht die Gefahr, dass die Hauptaufgabe, die Verfolgung von Steuerstraftaten, vernachlässigt wird. Eine Auswahl der Fälle primär nach diesem Gesichtspunkt ist also abzulehnen. 4. Größtmögliche Erfolgsrate Eine möglichst hohe Erfolgsquote anzustreben erscheint selbstverständlich. Daran zeigt sich, dass die Behörde effektiv arbeitet, und das Vertrauen der Steuerzahler in das Funktionieren des staatlichen Sanktionssystem wird 16 Aussagekräftige empirische Untersuchungen darüber, ob die Verfolgung von Personen der Zeitgeschichte eine besonders starke Abschreckungswirkung erzeugt, gibt es nicht. Siehe auch Kapitel 2, A. III. 6. c) auf S. 108 und Kapitel 4, G. II. auf S. 245.

302

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

gestärkt. Dabei ist jedoch darauf zu achten, dass die Erreichung einer hohen Erfolgsquote nicht mit einer zu selektiven Fallauswahl bezahlt wird. Die Praxis, einen hohen Wirkungsgrad dadurch zu erreichen, dass alle Fälle, in denen sich Schwierigkeiten ergeben können, erst gar nicht aufgegriffen oder sofort eingestellt werden, führt insgesamt nicht zu erwünschten Ergebnissen. Dadurch wird lediglich gegen die Täter vorgegangen, deren Taten wenig durchdacht und daher leichter nachzuweisen sind und die zudem nicht in der Lage sind, mit Hilfe eines guten Strafverteidigers genügend Hindernisse für die Ermittlungsbehörden zu schaffen17. 5. Fazit: Kombination aus großer Zahl von Ermittlungen und hoher Erfolgsquote Sinnvoll wäre es demnach, in möglichst vielen Fällen zu ermitteln und gleichzeitig die Erfolgsquote zu maximieren. Alle anderen Erwägungen sind von untergeordneter Bedeutung. Dieses Ziel zu erreichen ist allerdings nicht leicht. Dazu müssen unheilbare Fehler, die zur Einstellung führen, möglichst frühzeitig erkannt werden. In Fällen, in denen die Schuld zweifelhaft ist, kann auf informelle Erledigungsformen und auf Strafbefehle zurückgegriffen werden. Dies darf jedoch nicht dazu führen, dass strafrechtliche Sanktionen von den verwaltungsrechtlichen Sanktionen und der Mediation verdrängt werden18.

D. Die Steuerfahndung im System der Strafverfolgungs- und Verwaltungsbehörden Die Implementierung der Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerkriminalität erfordert zu allererst eine funktionierende Organisationsstruktur, um Kräfte zu bündeln19. Die folgenden Abschnitte beschäftigen sich daher mit den organisatorischen Maßnahmen zur Steigerung der Effektivität der Steuerfahndung in Deutschland. Fraglich ist dabei zunächst, wie die Steuerfahndungsabteilung ins System der Strafverfolgungs- und Verwaltungsbehörden einzuordnen ist. Zunächst wird daher ein Blick auf den Standort der Steuerfahndung in der Behördenhierarchie sowie auf die Beziehung zu anderen Behörden geworfen20. 17

Siehe dazu Kapitel 2, H. auf S. 137. Siehe auch Department of Justice, The Investigation of White-Collar Crime, S. 41. 19 Groß/Geerds, Handbuch der Kriminalistik Band 2, S. 465, Department of Justice, The Investigation of White-Collar Crime, S. 32. 20 Siehe dazu auch Tabelle 8 auf S. 307, sowie Jakob, AO, Rn. 45. 18

D. Fahndung im System der Strafverfolgungs- und Verwaltungsbehörden 303

I. Die gegenwärtig bestehenden Organisationsmodelle Anders als die Zollfahndungen sind die Steuerfahndungen keine selbständigen Behörden, sondern unselbständige Dienststellen der Landesfinanzbehörden21. § 208 I 2 AO spricht von „mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden“ und lässt damit offen, welcher Landesfinanzbehörde die Steuerfahndung zugeordnet ist22. Aus diesem Grund ist die Organisation der Steuerfahndungen in den einzelnen Bundesländern nicht einheitlich ausgestaltet. 1. Die Steuerfahndung als unselbständige Dienststelle des Finanzamts In den meisten Bundesländern ist die Steuerfahndung als unselbständige Dienststelle einem Finanzamt angegliedert23, diese Organisationsform wird daher auch als konventionelles Modell bezeichnet. Strittig ist jedoch, wem die Weisungsbefugnis über die Steuerfahndung obliegt. Nach einer Lösung untersteht die Steuerfahndung dem Weisungsrecht des Vorstehers des Finanzamtes, dem sie angegliedert ist24. Eine andere Ansicht hält dagegen den Vorsteher des nach §§ 17 ff. FVG zuständigen Finanzamts in Besteuerungssachen für weisungsbefugt25. 2. Die Steuerfahndung als Dienststelle eines selbständigen Finanzamtes In anderen Bundesländern26 wurden Finanzämter geschaffen, die ausschließlich die Funktion der Strafsachen- und Bußgeldstelle (StraBu) sowie der Steuerfahndung wahrnehmen27. Hamburg nimmt insofern eine Sonderstellung ein, als dort ein Finanzamt für Steuerfahndung und Prüfungsdienste 21 Tipke/Kruse–Seer, AO, FGO, § 208 Rn. 4; in den Bestimmungen über die Finanzbehörden (§§ 2 I, 7, 8, 17 FVG; § 6 II AO) werden die Steuerfahndungen nicht erwähnt. a.A.: HHSp–Schick, AO, Rn. 27 ff. 22 Tipke/Kruse–Seer, AO, FGO, Rn. 5. 23 So in Baden-Württemberg, Bayern, Berlin, Brandenburg, Bremen, Hamburg, Hessen, Mecklenburg-Vorpommern, Rheinland-Pfalz, Saarland, Sachsen, SachsenAnhalt, Schleswig-Holstein und Thüringen. 24 Mösbauer, Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht, S. 433. 25 Tipke/Kruse–Seer, AO, FGO, § 208 Rn. 6. 26 Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen und Berlin. 27 Im Einzelnen siehe dazu Schmidt-Troje, Steuerfahndung, Rn. 3 und Streck, Steuerfahndung, Rn. 36.

304

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

besteht. Die Steuerfahndung ist aber auch bei diesen Modellen keine selbständige Finanzbehörde28.

II. Bewertung der gegenwärtig bestehenden Organisationsmodelle Die gegenwärtig bestehenden Organisationsmodelle bringen erhebliche Nachteile mit sich. 1. Das Bedürfnis einer bundeseinheitlichen Regelung Es wäre wünschenswert, dass die Länder sich auf ein einheitliches Modell einigen könnten, da dies sowohl die Kooperation mit anderen Behörden, als auch mit dem Steuerpflichtigen und seinen Beratern erleichtern würde. Versucht man die Arbeit der Finanzämter auf Bundesebene zu koordinieren, so wirkt sich eine homogene Struktur ebenfalls positiv aus. Es ist verständlicherweise leichter, Behörden miteinander zu koordinieren, die gleich oder ähnlich aufgebaut sind, als verschiedene Organisationsmodelle. Schließlich wird durch die bestehende Organisationsvielfalt auch das rechtsstaatliche Gebot der organisatorischen Klarheit verletzt29. 2. Stellung der Steuerfahndung im Behördenaufbau Probleme ergeben sich zudem im Zusammenhang mit der Stellung der Steuerfahndungsabteilung im Behördenaufbau. Die Verantwortung und Entscheidungsmacht für die Tätigkeit der Fahndung liegt insbesondere im konventionellen Modell nicht in der Hand einer, sondern mehrerer vorgesetzter Behörden30. Diese Situation ist vor allem für den Steuerpflichtigen und seine Berater schwierig, da unklar ist, wer Ansprechpartner ist. Dies gilt vor allem für Beschwerden gegen Maßnahmen der Steuerfahndung, da nicht immer erkennbar ist, welchem Bereich diese zuzuordnen sind. Zudem entsteht aus der vielschichtigen Behördenstruktur ein unübersichtliches Weisungsgeflecht, was zu Problemen auch für die Steuerfahndung und die weisungsbefugten Behörden führt31.

28 29 30 31

Tipke/Kruse–Seer, AO, FGO, § 208 Rn. 7. Mösbauer, Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht, S. 432. Streck, Steuerfahndung, Rn. 41 und Anhang 4; siehe Abbildung 12 auf S. 309. Schick, JZ 1982, S. 126.

D. Fahndung im System der Strafverfolgungs- und Verwaltungsbehörden 305

3. Vermengung von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren im konventionellen Modell Die Vermengung von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren beim konventionellen Modell führt zu einer beträchtlichen Machtfülle der Steuerfahndung, aus der ein nicht zu unterschätzendes Konfliktpotential entsteht32. So besteht die Gefahr, dass die Verfahrensart nach Belieben gewechselt wird, was zu rechtsstaatlichen Bedenken führt, insbesondere im Hinblick auf die Grundsätze der Stetigkeit und der Klarheit des Verfahrens33. Dadurch können auch die verfassungsrechtlich verankerten Rechte des Beschuldigten im Strafverfahren ausgehöhlt werden34. Um dies zu verhindern, gebietet das Transparenzgebot, dass das Vorgehen und der Einsatz der Fahndungsbehörden eindeutig voraussehbar, messbar und berechenbar ist35. Die Steuerfahndung ist eine Ermittlungsbehörde in Strafsachen, die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist für sie daher eine wesensfremde Tätigkeit36. Die Organisation nach dem konventionellen Modell führt dazu, dass der Vorsteher des (nach §§ 17 ff. AO) zuständigen Finanzamts gegenüber der Steuerfahndung weisungsbefugt ist37. Dadurch wird eine Situation erreicht, die in den USA als höchst problematisch empfunden wurde, nämlich die Weisungsbefugnis eines „zivilen“ Beamten gegenüber einer Strafverfolgungskomponente38. 4. Zusammenfassung von staatsanwaltschaftlichen und steuerpolizeilichen Befugnissen Durch die Zusammenfassung von Strafsachen- und Bußgeldstellen und Steuerfahndung in einem selbständigen Finanzamt werden staatsanwaltschaftliche und (steuer-)polizeiliche Befugnisse in einer Behörde vereinigt. Dagegen werden in der Literatur Bedenken geäußert39. Kritiker befürchten 32 Siehe dazu ausführlich Wenzel, Das Verhältnis von Steuerstraf- und Besteuerungsverfahren, insbesondere S. 19–25. 33 Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 404 Rn. 40.3 m. w. N. 34 Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 404 Rn. 40.1, der Steuerpflichtige kann er nie sicher sein, ob er sich im konkreten Fall auf die Beschuldigtenrechte berufen kann, oder ob ihn die steuerlichen Mitwirkungspflichten treffen. 35 BFHE 148, 108. 36 Schick, JZ 1982, S. 127. 37 Tipke/Kruse–Seer, AO, FGO, § 208 AO Rn. 6. 38 Siehe Kapitel 1, B. III. 2. auf S. 65. 39 Streck, Steuerfahndung, Rn. 37, Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 385 Rn. 87 und Wendeborn, Das Recht der Steuerfahndung gemäß §§ 208, 404 AO, S. 200 f.

306

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

durch die Zusammenlegung von (kriminal)polizeilichen und staatsanwaltschaftlichen Funktionen eine bedenkliche Machtkonzentration. Diese Kritik erscheint jedoch nur teilweise berechtigt. Es ist im Auge zu behalten, dass der Steuerfahndung nicht die vollständigen polizeilichen Aufgaben übertragen sind, sondern die Rechte und Pflichten der Behörden und Beamten des Polizeidienstes nach den Vorschriften der StPO. Damit kommen der Steuerfahndung also nur repressiv-polizeiliche Aufgaben zu40. Hinzu kommt, dass die Gefahr der Machtkonzentration bei Verquickung von Besteuerungs- und Ermittlungsverfahren, wie es dem konventionellen Verfahren entspricht, wesentlich größer ist41. Das Hauptproblem bei der Zusammenlegung von StraBu und Steuerfahndung besteht darin, dass der Vorsteher des jeweiligen Finanzamts in Personalunion polizeiliche und staatsanwaltschaftliche Funktionen ausübt42. Das in Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen und Berlin praktizierte Modell ist gegenüber dem konventionellen Modell insofern vorzugswürdig, als die Steuerfahndung hier nicht einer „zivilen“ Stelle untersteht. So wird auch eine sachgerechte Trennung von Besteuerungs- und Strafverfahren auf organisatorischer Ebene erreicht43. Dadurch entsteht allerdings die Gefahr, dass durch die völlige Abtrennung der Steuerfahndung vom Rest der Finanzverwaltung die so wichtigen Verbindungen zwischen Steuerprüfern und Fahndern unterbrochen werden44. 5. Fazit Die bestehenden Organisationsmodelle weisen jeweils individuelle Schwächen auf. Die Hauptprobleme beim konventionellen Modell sind die Unterstellung der Steuerfahndung als Strafverfolgungsbehörde unter eine „zivile“ Leitung und die Vermengung von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren. Die Zusammenlegung von StraBu und Steuerfahndung stößt zum einen auf rechtliche Bedenken, zum anderen werden bei dieser Konzeption die Verbindungen zwischen Steuerprüfung und Steuerfahndung unterbrochen. Vorzugswürdig wäre eine Organisationsform, bei der die Steuerfahndung zwar von der Leitung her von der übrigen Finanzverwaltung abgekoppelt ist, der Informationsaustausch jedoch nicht darunter leidet. 40

Hellmann, Das Neben-Strafverfahrensrecht der AO, S. 339. Tipke/Kruse–Seer, AO, FGO, § 208 AO Rn. 8. 42 Tipke/Kruse–Seer, AO, FGO, § 208 AO Rn. 8. 43 Tipke/Kruse–Seer, AO, FGO, § 208 AO Rn. 7. 44 Zur Wichtigkeit der Verbindungen zwischen Steuerfahndung und der übrigen Finanzverwaltung siehe Kapitel 1, B. III. 1. auf S. 62. 41

D. Fahndung im System der Strafverfolgungs- und Verwaltungsbehörden 307 Tabelle 8 Organisation der Finanzverwaltung in Deutschland

Oberste Behörde Mittelbehörde Unterbehörde

Bundesfinanzbehörden

Landesfinanzbehörden

Bundesminister der Finanzen

Landesminister (-senator) der Finanzen

Oberfinanzdirektion Hauptzollamt, Zollfahndungsamt

Finanzamt

III. Vorschläge für eine Verbesserung der Eingliederung der Steuerfahndung ins System Um die bestehenden Probleme zu vermeiden, sind verschiedene Organisationsstrukturen für die Steuerfahndung denkbar. In Betracht kommen insbesondere zwei Modelle: entweder wird die Steuerfahndung als eigene Behörde geschaffen, oder sie verbleibt innerhalb der Organisationsstruktur der Finanzverwaltung. 1. Verbleiben der Steuerfahndung innerhalb der Organisationsstruktur der Finanzämter Belässt man die Steuerfahndung innerhalb der Finanzverwaltung, so stellt sich die Frage, wie sich die Steuerfahndungsabteilung in das System der übrigen Strafverfolgungs- und Verwaltungsbehörden einfügen soll. Als die wichtigste Neuerung der Reform der Steuerfahndungsabteilung in den USA wird übereinstimmend die Herstellung der „line authority“ angesehen. Das heißt, die Steuerfahndung wurde zwar innerhalb der Finanzverwaltung belassen, hinsichtlich der Weisungsstruktur jedoch von den „zivilen“ Bereichen des IRS abgekoppelt45. Da dies zu einer erheblichen Steigerung der Professionalität führte, wurde die Neuerung von allen Seiten begrüßt. Es spricht also vieles dafür, die Steuerfahndungsabteilung nach dem Vorbild der USA in die Behördenhierarchie einzugliedern. Durch die bestehen45 Zur Herstellung der „line authority“ in den USA siehe Kapitel 1, B. III. 2. auf S. 65.

308

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

den Unterschiede zwischen Deutschland und den USA ist dieses Vorhaben jedoch nur schwer umzusetzen. Anders als der IRS sind die deutschen Finanzämter Landesbehörden. Daher unterstehen die Finanzämter (und mit ihnen die Steuerfahndungen) zunächst den Oberfinanzdirektionen (die in diesem Fall als Landesbehörden auftreten) und schließlich den Landesfinanzministerien. Diese Situation führt dazu, dass die Steuerfahndung nicht als Linienorganisation ausgestaltet werden kann, ohne aus der Organisation der Finanzämter herausgelöst zu werden. 2. Ausgestaltung der Steuerfahndung als eigene Behörde Vorstellbar wäre es aber auch, die Steuerfahndung aus den Finanzämtern herauszulösen und eine eigene Behörde zu schaffen, so wie dies bei der Zollfahndung der Fall ist46. Dabei wären zwei verschiedene Varianten denkbar: die Steuerfahndung könnte als Bundesbehörde konzipiert werden, oder auf Landesebene verbleiben. a) Die Steuerfahndung als eigene Behörde auf Bundesebene Die erste Möglichkeit ist, die Steuerfahndung zu zentralisieren, also eine Behörde auf Bundesebene zu schaffen, die für sämtliche Steuerstraftaten zuständig ist. Dies würde der Organisation der CID in den USA am nächsten kommen. Nach § 17 IV FVG können aufgrund eines Staatsvertrages zwischen mehreren Ländern Zuständigkeiten auf eine Finanzbehörde außerhalb des Landes übertragen werden47. Die Ausgestaltung der Steuerfahndung als Bundesbehörde erscheint also grundsätzlich möglich. Dafür spricht, dass zentrale Dienststellen in der Regel bessere Voraussetzungen für eine effektive Bekämpfung von Wirtschaftskriminalität bieten als dezentrale48. Einer Zentralisierung ist jedoch entgegenzuhalten, dass die Situation der Steuerfahndung eine besondere ist. Wie bereits dargelegt49, beziehen die Fahnder einen nicht unerheblichen Teil ihrer Informationen von Beamten anderer Abteilungen des Finanzamtes. Diese Beziehung würde durch ein Herauslösen der Steuerfahndung aus der Organisation der (Landes-)Finanzverwaltung unterbrochen werden. Hinzu kommt, dass aufgrund der förderalistischen Struktur der Bundesrepublik Deutschland Strafverfolgungsbehörden grundsätzlich auf Landes46 47 48 49

Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, § 404 Rn. 7; siehe § 1 Nr. 4 FVG. Tipke/Kruse–Seer, AO, FGO, § 208 AO Rn. 42. Dessecker/Geissler-Frank, Empirische Forschungsarbeiten, S. 136. Siehe Kapitel 1, G. auf S. 89.

D. Fahndung im System der Strafverfolgungs- und Verwaltungsbehörden 309 Strafverfolgung Staatsanwaltschaft

Dienstaufsicht Oberfinanzdirektion

Strafverfolgung Bußgeld- und Strafsachenstelle

Steuerfestsetzung Finanzamt

Steuerfahndung

Abbildung 12: Die „Vier Vorgesetzten“ der Steuerfahndung

ebene angesiedelt sind50. Die Schaffung einer Bundes-Steuerfahndung wäre demnach auch ein Systembruch. Da eine solche Steuerfahndungsbehörde faktisch als Polizeibehörde anzusehen wäre, entstehen auch Spannungen zu Art. 87 I 2 GG51, 52. Die Argumente gegen eine zentralistisch ausgestaltete Steuerfahndungsbehörde überwiegen also. b) Die Steuerfahndung als eigene Behörde auf Landesebene Viele der genannten Probleme würden dadurch vermieden, dass die Steuerfahndung zwar als eigene Behörde ausgestaltet wird, jedoch auf Landesebene verbleibt. Dabei sind jedoch die Überlegungen der Webster-Kommission im Auge zu behalten53. Auch in Deutschland ist ein intensiver Kontakt zwischen Steuerfahndung und den anderen Teilen der Finanzämter, allen voran die Betriebsprüfungsabteilungen, unabdingbar. Dieser Kontakt könnte jedoch dann erhalten werden, wenn Steuerfahndungen und Finanzämter einer gemeinsamen Leitungsstelle unterstellt werden. So würde man der Einfügung der Steuerfahndung in die Finanzverwaltung in den USA am nächsten kommen, da Finanzverwaltung und Steuerfahndung organisatorisch nicht miteinander verzahnt sind, aber unter 50

Lisken/Denninger–Hilse, Handbuch des Polizeirechts, Teil B Rn. 15, Gusy, Polizeirecht, § 2. 51 Art. 87 I 2 GG Durch Bundesgesetz können Bundesgrenzschutzbehörden, Zentralstellen für das polizeiliche Auskunfts- und Nachrichtenwesen, für die Kriminalpolizei und zur Sammlung von Unterlagen für Zwecke des Verfassungsschutzes und des Schutzes gegen Bestrebungen im Bundesgebiet, die durch Anwendung von Gewalt oder darauf gerichtete Vorbereitungshandlungen auswärtige Belange der Bundesrepublik Deutschland gefährden, eingerichtet werden. 52 Papier, DVBl. 1992, S. 1 ff. 53 Review of the IRS’ CID, S. 6 f.

310

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

gemeinsamer Leitung stehen. Der Unterschied besteht lediglich darin, dass sich dieses Organisationsmodell nicht auf Landes-, sondern auf Bundesebene befindet. c) Die Ausgestaltung der Straf- und Bußgeldsachenstellen Wird die Steuerfahndung als eigene Behörde ausgestaltet, so ist fraglich, wie die Straf- und Bußgeldsachenstellen organisatorisch eingeordnet werden soll. Prinzipiell bestehen drei Möglichkeiten: Die StraBu kann mit der Steuerfahndung in einer Behörde zusammengefasst werden, so wie dies heute schon in manchen Bundesländern der Fall ist, sie kann innerhalb des Finanzamtes angesiedelt werden oder der Stelle angegliedert werden, die die Leitungsfunktion für die Steuerfahndung ausübt. aa) Zusammenfassung von Steuerfahndung und Straf- und Bußgeldsachenstellen Einer Zusammenfassung von Steuerfahndung und StraBu stehen vor allem rechtsstaatliche Bedenken gegenüber. Durch die Zusammenlegung von steuerpolizeilichen und staatsanwaltschaftlichen Befugnissen in einer Behörde käme es zu einer bedenklichen Machtkonzentration. Insofern kann auf die Ausführungen unter D., II. 4. auf Seite 305 verwiesen werden. bb) Eingliederung der StraBu in die Finanzämter Denkbar wäre es, die StraBu in die Organisationsstruktur der Finanzämter einzugliedern. Durch die organisatorische Trennung von der Steuerfahndung würden die rechtsstaatlichen Bedenken ausgeräumt. Dagegen sprechen jedoch organisationstheoretische Gründe. Ein solches Vorgehen hätte zur Folge, dass Steuerfahndung und Finanzamt (und damit die StraBu) organisatorisch nebeneinander stehen, sich von der Weisungsstruktur her jedoch in einem Über-/Unterordnungsverhältnis befinden würden. Insbesondere im Bereich von Strafverfolgungsbehörden ist es jedoch erforderlich, dass ein klares Hierarchieverhältnis besteht. cc) Angliederung der StraBu an die Leitungsbehörde der Steuerfahndung Diese Erwägungen lassen es am sinnvollsten erscheinen, wenn die StraBu der Behörde angegliedert wird, die die Leitung für die Steuerfahn-

D. Fahndung im System der Strafverfolgungs- und Verwaltungsbehörden 311

dung wahrnimmt. Dazu muss jedoch zunächst festgelegt werden, welche Behörde diese Leitungsfunktion übernimmt.

IV. Die Leitung der Steuerfahndungsbehörde Als Konsequenz der vorstehenden Überlegungen bleibt festzuhalten, dass die Steuerfahndungen als eigene Behörden ausgestaltet werden. Fraglich ist nun, wie diese Steuerfahndungsbehörden in die Behördenhierarchie eingegliedert werden sollen. Problematisch ist, dass hinsichtlich der Leitung der Steuerfahndung die US-amerikanische Konzeption nur bedingt als Vorbild gelten kann. Während der IRS eine Bundesbehörde ist, sind und bleiben sowohl die Finanzämter, als auch die Steuerfahndungen in Deutschland auf Länderebene angesiedelt. Folglich ist es auch sinnvoll, die Leitung der Steuerfahndungsbehörden auf eine Landesbehörde zu übertragen. Dabei muss geklärt werden, welche Landesbehörde mit der Leitung der Steuerfahndung betraut werden soll, um der Konzeption der CID möglichst nahe zu kommen54. Zudem erscheint es denkbar, einige Aufgaben auf eine Bundesbehörde zu übertragen, um eine Koordinierung des Vorgehens der Ländersteuerfahndungen zu ermöglichen und Aufgaben zu erledigen, die bundesweiten oder internationalen Bezug haben. Vergleichbar wäre diese Konzeption in etwa mit den Länderpolizeien und dem Bundeskriminalamt. 1. Leitung auf Landesebene Fraglich ist, welcher Landesbehörde die Steuerfahndungsbehörden unterstellt werden sollten. In Betracht käme eine Behörde, die dem jeweiligen Landesfinanzministerium nachgeordnet ist. Da es sich bei der Steuerfahndung um die „Kriminalpolizei der Finanzbehörden“55 handelt, sind auch die Landeskriminalämter als vorgesetzte Stelle ins Auge zu fassen. a) Landeskriminalamt Der Vorteil des LKA als leitende Behörde wäre sicherlich, dass es, wie die Steuerfahndungen, schwerpunktmäßig strafverfolgend tätig wird. Der Nachteil ist jedoch, dass die Landeskriminalämter den Innenministerien der Länder unterstehen. Dadurch würde jeglicher Bezug der Steuerfahndung zum Finanzministerium aufgehoben. Dadurch würden auch die Verbindun54 55

Müller-Brühl, DStZ 1991, S. 712 ff. HHSp–Schick, AO, § 208 Rn. 18.

312

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

gen zu den Finanzämtern unterbrochen, da Steuerfahndung und Finanzverwaltung organisatorisch völlig voneinander getrennt wären. b) Landesfinanzbehörde Diese Leitungsfunktion direkt den Landesfinanzministerien zu übertragen, erscheint wenig sinnvoll, da die Steuerfahndungen auf der Ebene der Unterbehörden angesiedelt sind, das Landesfinanzministerium hingegen oberste Landesbehörde ist. Als Mittelbehörden kommen (abgesehen von der Schaffung einer neuen Behörde) nur die Oberfinanzdirektionen (OFD) in Betracht. Die OFD ist eine janusköpfige Behörde, sie ist gem. § 8 I FVG Bundes- und Landesbehörde in einem56. Zu ihren Aufgaben gehört insbesondere die Aufsicht über die nachgeordneten Behörden, wie die Finanzämter57. Die OFD mit der Leitung der Steuerfahndungen zu betrauen ist auch rechtlich zulässig, da die Aufgaben der Steuerfahndung sogar völlig von den OFD’en übernommen werden könnten, so wie dies früher in Bremen und Nordrhein-Westfalen der Fall war58. Für die Rolle als leitende Behörde gegenüber den Steuerfahndungen hat die OFD verschiedene Vorteile. Zum einen fallen in den Aufgabenbereich einer OFD fast ausschließlich Leitungsaufgaben, weshalb sich die Übernahme der Leitung über die Steuerfahndung nahtlos einfügen würde. Zum anderen erleichtert die Tatsache, dass die OFD auch gleichzeitig Bundesbehörde ist, die Zusammenarbeit mit der im folgenden zu diskutierenden Bundesbehörde, die vor allem Planungs- und Koordinierungsaufgaben übernehmen soll. 2. Leitung auf Bundesebene Fraglich ist nun, wie die vorgesetzte Stelle auf Bundesebene beschaffen sein soll. Möglich wäre zunächst, eine zusätzliche Bundesbehörde zu schaffen, die Planungs- und Koordinierungsfunktionen für die Steuerfahndungsbehörden übernimmt. Eine Alternative wäre, diese Funktionen einer bereits bestehenden Bundesbehörde zu übertragen. Grundsätzlich in Betracht kämen dafür das Bundesamt für Finanzen, das Bundesfinanzministerium und das Bundeskriminalamt. 56 57 58

Jakob, AO, Rn. 48. Ax/Große/Cämmerer, AO und FGO, Rn. 91. Dänzer-Vanotti, DStZ 1987, S. 345 f.

D. Fahndung im System der Strafverfolgungs- und Verwaltungsbehörden 313

a) Das Bundesfinanzministerium Kernaufgabe des Bundesministers der Finanzen ist die Gestaltung der Finanzpolitik und die Grundausrichtung der Wirtschaftspolitik der Bundesregierung. Strafverfolgende Tätigkeiten gehören bislang nur in Randbereichen zum Aufgabenbereich des Bundesfinanzministerium. Eine Übertragung der genannten Leitungsfunktion erscheint daher nicht sinnvoll, ansonsten wiederum die Steuerfahndung als Strafverfolgungsbehörde einer zivilen Behörde unterstellt werden würde. b) Das Bundesamt für Finanzen Die Arbeitsschwerpunkte des Bundesamt für Finanzen sind Steuern und Dienstleistungen gegenüber anderen Verwaltungen. Für die Steuerfahndungen agiert es als „Informationszentrale Ausland“, das heißt es sammelt Daten und Fakten, die für steuerliche Auslandsbeziehungen erheblich sind59. Eine eigene Strafsachenstelle ist beim Bundesamt für Finanzen jedoch nicht eingerichtet60. Das Schwergewicht der Bundesbehörde, die Leitungsfunktionen gegenüber den Steuerfahndungen übernimmt, sollte jedoch auf strafverfolgenden Tätigkeiten liegen. Aus diesem Grund erscheint das Bundesamt für Finanzen, jedenfalls nach gegenwärtiger Ausgestaltung, nur bedingt geeignet. c) Das Bundeskriminalamt Das Bundeskriminalamt (BKA) kommt ebenfalls als Leitungsbehörde auf Bundesebene für die Steuerfahndungen in Betracht. Vergleichbar wäre dieses Modell mit der Leitungsfunktion des Zollkriminalamt (ZKA) gegenüber den Zollfahndungsbehörden. Der Unterschied besteht darin, dass zum einen sowohl ZKA als auch Zollfahndungen Bundesbehörden sind, zum anderen in der Ansiedlung der Oberfinanzdirektionen zwischen BKA und Steuerfahndung nach dem hier vorgeschlagenen Modell. Das Bundeskriminalamt besitzt eine hohe Kompetenz im Bereich der strafverfolgenden Tätigkeiten. Zu seinen Aufgaben gehört bereits die Ermittlung in internationalen Geldwäschefällen und im Bereich der organisierten Kriminalität und der Wirtschaftskriminalität61. Da in diesen Kriminalitätsfeldern viele Berührungspunkte zum Steuerstrafrecht bestehen, erscheint eine Kooperation mit der Steuerfahndung sinnvoll. Denkbar wäre es auch, 59 60 61

Tipke/Kruse–Seer, AO, FGO, § 208 AO Rn. 11. Hellmann, Das Neben-Strafverfahrensrecht der AO, S. 138. Möllers, Wörterbuch der Polizei, Stichwort Bundeskriminalamt.

314

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung Bundeskriminalamt Koordinierung und Planung

Oberfinanzdirektion Dienstaufsicht, Leitung

Steuerfahndung

Steuerfahndung

Oberfinanzdirektion Dienstaufsicht, Leitung

Steuerfahndung

Steuerfahndung

Abbildung 13: Die Steuerfahndung im System nach der hier vorgeschlagenen Konzeption

die Zusammenarbeit zwischen dem BKA und den Steuerfahndungen auf den Bereich der Geldwäsche zu beschränken62. Hinzu kommt, dass durch die Verbindungen des BKA mit den Länderpolizeien die – zugegebenermaßen weniger bedeutsame – Zusammenarbeit zwischen Steuerfahndung und Polizei erleichtert werden könnte. Wichtiger noch ist, dass das BKA als Nationale Stelle die Verbindung zum Europäischen Polizeiamt Europol herstellt. Dagegen sollte die Tatsache, dass das Bundeskriminalamt dem Bundesministerium des Inneren nachgeordnet ist und somit einen Fremdkörper im Behördenaufbau darstellt, keine großen Probleme aufwerfen. Entscheidet man sich für das Bundeskriminalamt als Leitungsbehörde auf Bundesebene, so ist unbedingt darauf zu achten, dass diese Konzeption nicht dazu führt, dass die Steuerfahndung für kriminalpolizeiliche Aufgaben missbraucht wird. Dieses Problem kann dadurch vermieden werden, dass die direkte Weisungsbefugnis des BKA auf ein Minimum beschränkt wird63.

V. Die Koordination auf europäischer Ebene Die Koordination und Kooperation zwischen verschiedenen Steuerfahndungen untereinander auf der einen Seite, und mit anderen Strafverfolgungsbehörden auf der anderen Seite, darf sich nicht nur auf die nationale Ebene beschränken. In den letzten Jahren wurden verstärkt Versuche unternommen, die Kriminalitätsbekämpfung im zusammenwachsenden Europa 62 Zum Vergleich: es existiert eine „Gemeinsame Finanzermittlungsgruppe Bundeskriminalamt/Zollkriminalamt“. 63 Siehe dazu unten Kapitel 6, E. I. 1. auf S. 317.

D. Fahndung im System der Strafverfolgungs- und Verwaltungsbehörden 315

zu verbessern. Dabei stand nicht zuletzt die Bekämpfung der internationalen Finanzkriminalität im Vordergrund. Aus diesem Grund ist es erforderlich, auch die nationalen Steuerfahndungen in das Netz der auf europäischer Ebene kooperierenden Ermittlungsbehörden zu integrieren. Im Rahmen der vorliegenden Untersuchung sollen daher die bestehenden Stellen kurz dargestellt werden, um danach die Möglichkeit der Einfügung der nationalen Steuerfahndungen in das Netz auf europäischer Ebene zu diskutieren. 1. Die bestehenden und geplanten Stellen auf europäischer Ebene Die wichtigsten Stellen auf europäischer Ebene zur Bekämpfung der Kriminalität sind das Europäische Polizeiamt (Europol) und Eurojust. a) Europol Das Europäische Polizeiamt (Europol) fungiert als europäische kriminalpolizeiliche Zentralstelle zur unionsweiten Verbrechensbekämpfung64. Aufgabenschwerpunkte sind Bekämpfung des internationalen Drogenhandels, des Terrorismus, des illegalen Handels mit nuklearen und radioaktiven Stoffen, des Menschenhandels, der internationalen Kraftfahrzeugverschiebung und der mit diesen Delikten verbundenen Geldwäsche65. Die Hauptziele von Europol liegen im Bereich des Informations- und Erfahrungsaustausches, der zentralen Kriminalitätsanalyse, der Erstellung von Lagebildern und die Unterstützung der nationalen Polizeibehörden. Die Verbindung zwischen Europol und den Länderpolizei-, Zoll- und Grenzschutzbehörden wird von sogenannten Nationale Stellen hergestellt, im Falle Deutschlands vom Bundeskriminalamt. b) Eurojust Die Gründung von Eurojust wurde im Oktober 1999 auf dem EU-Sondergipfel in Tampere vom Europäischen Rat insbesondere in Nummer 46 seiner Schlussfolgerungen beschlossen66. Mit dem Beschluss des Rates vom 28. Februar 2002 wurde schließlich Eurojust geschaffen. Kernaufgabe von Eurojust ist die Verbesserung der Koordination und der Kooperation zwi64 65 66

Gleß/Grote/Heine, Justitielle Einbindung und Kontrolle von Europol, S. 1. Möllers, Wörterbuch der Polizei, Stichwort Europäisches Polizeiamt. Schomburg, Kriminalistik 2000, S. 13.

316

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

schen Ermittlungs- und Strafverfolgungsbehörden, die mit schweren internationalen Verbrechen befasst sind67. Die Aufgabe von Eurojust ist dabei insofern zur Tätigkeit von Europol abgegrenzt, als sie sich an die nationalen Staatsanwaltschaften und nicht an Polizeibehörden richtet68. c) Europäische Staatsanwaltschaft Diskussionsgrundlage für die Schaffung einer Europäischen Staatsanwaltschaft ist das Grünbuch der Kommission der Europäischen Gemeinschaften zum strafrechtlichen Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften und zur Schaffung einer Europäischen Staatsanwaltschaft. Im Unterschied zur Eurojust soll es sich bei der Europäischen Staatsanwaltschaft um eine Einrichtung der Gemeinschaft handeln, die mit einer spezifischen Strafverfolgungsbefugnis auf dem Gebiet des Schutzes der finanziellen Interessen der Gemeinschaften ausgestattet ist69. 2. Einfügen der Steuerfahndung in das System auf europäischer Ebene Fraglich ist nun, wie die nationalen Steuerfahndungen in das europäische System integriert werden können. Die Beantwortung dieser Frage hängt davon ab, ob die Steuerfahndung direkt mit einer Stelle auf europäischer Ebene verbunden werden sollen oder nur im Rahmen des von der Staatsanwaltschaft geleiteten Ermittlungsverfahrens. Im ersten Fall wäre eine Koordinierung durch Europol sinnvoll, während im zweiten Fall auf die bestehenden Verbindungen der Staatsanwaltschaften zu Eurojust, bzw. auf die Europäische Staatsanwaltschaft zurückgegriffen werden könnte. Da Ermittlungen der Steuerfahndung häufig auch ohne Mitwirkung der Staatsanwaltschaft stattfinden70, erscheint eine direkte Verbindung der Steuerfahndung zu einer europäischen Stelle sinnvoller. Neben dieser Möglichkeit kann eine (mittelbare) Integration der Steuerfahndung in das europäische Netzwerk bei der Zusammenarbeit mit der Staatsanwaltschaft oder bei der Leitung der Ermittlungen durch eine europäische Staatsanwaltschaft stehen.

67

Eurojust, Jahresbericht 2002, S. 7. Schomburg, Kriminalistik 2000, S. 18. 69 Grünbuch zur Schaffung einer Europäischen Staatsanwaltschaft (KOM (2001) 715, S. 71. 70 Zur selbständigen Führung der Ermittlungen durch die Steuerfahndung siehe Kapitel 6, F. II. auf S. 327 ff. 68

E. Aufbau und Aufgaben der mit der Steuerfahndung befassten Behörden 317

3. Ausgestaltung der Zusammenarbeit zwischen den nationalen Steuerfahndungen und Europol Die Ausgestaltung der Zusammenarbeit zwischen der Steuerfahndungsbehörde und Europol sollte sich an den bestehenden Verbindungen zwischen Europol und den Länderpolizeien orientieren. Dementsprechend würde die Verbindung über das Bundeskriminalamt als Nationaler Stelle hergestellt. Dies kommt der hier vorgeschlagenen Konzeption entgegen, nach der das BKA als Koordinierungs- und Planungsstelle für die Steuerfahndungen fungiert.

E. Aufbau und Aufgaben der mit der Steuerfahndung befassten Behörden Im Folgenden soll untersucht werden, welche Aufgaben die oben dargestellen Leitungs- und Koordinierungsbehörden im Zusammenhang mit der Steuerfahndung wahrnehmen. Zudem wird ein Modell für eine verbesserte interne Struktur der Steuerfahndung vorgestellt.

I. Leitende und koordinierende Behörden Zunächst wird untersucht, wie die Leitung der Steuerfahndung konkret ausgestaltet werden soll. Zu unterscheiden ist dabei zwischen der Leitung auf Landes- und auf Bundesebene. 1. Koordinierung und Planung auf Bundesebene durch das BKA Fraglich ist, welche Aufgaben durch das Bundeskriminalamt ausgeübt werden sollen. Gem. Art. 87 I 2 GG ist das BKA eine Bundesbehörde zur „Zusammenarbeit des Bundes und der Länder in der Kriminalpolizei“. Zur Zeit erfüllt es folgende Aufgaben: • Koordinations- und Unterstützungsaufgaben (§ 2 BKAG), • Strafverfolgung nach §§ 161, 163 StPO (§ 4 BKAG), • Schutzaufgaben gegenüber den Verfassungsorganen (§ 5 BKAG), • Nationales Zentralbüro der Internationalen Kriminalpolizeilichen Organisation (IKPO = Interpol) und Nationale Stelle für die Zusammenarbeit mit Europol71 und • Zentralstelle für das polizeiliche Auskunfts- und Nachrichtenwesen72. 71

Gusy, Polizeirecht, Rn. 52, 52.

318

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

Die Aufgaben umfassen also planerische und koordinierende Tätigkeiten, Informationsbeschaffung und strafverfolgende Tätigkeiten mit internationalen Bezug. In diesen Bereichen wäre auch eine Zusammenarbeit mit den Steuerfahndungen sinnvoll. a) Planerische Tätigkeiten Unter die planerischen Tätigkeiten, die vom BKA ausgeführt werden könnten, fällt zunächst das Sammeln und Auswerten von Daten über die Steuerstraftaten, die in Deutschland begangen werden, oder die einen Bezug zu in Deutschland begangenen Taten haben. Daraus können die Kriminalitätsschwerpunkte ermittelt werden und Handlungsprogramme für die nachgeordneten Behörden erstellt werden73. Diese geben der Leitungsbehörde auf Landesebene konkrete Handlungsvorgaben, in welchen Bereichen der Schwerpunkt der Ermittlungstätigkeiten zu liegen hat74. b) Informationsaustausch Gegenwärtig existiert beim Finanzamt Wiesbaden II aufgrund Ländervereinbarung eine Steuerfahndungs-Informationszentrale, die den Informationsaustausch ermöglichen soll75. Diese Aufgabe könnte vom Bundeskriminalamt wesentlich effektiver ausgeführt werden. Insbesondere könnten so leichter Querverbindungen mit anderen Ermittlungen hergestellt werden. c) Koordinierende Tätigkeiten auf nationaler Ebene Als koordinierende Tätigkeit ist zunächst die Abstimmung verschiedener Steuerfahndungen untereinander zu sehen, insbesondere in Fällen von bundesländerübergreifendem Bezug. Hinzu kommt die Koordinierung der Ermittlungen anderer Behörden mit denen der Steuerfahndung in Kriminalitätsbereichen, die die Zuständigkeit verschiedener Behörden betreffen, wie etwa Geldwäsche oder Drogendelikte.

72 73 74 75

Möllers, Wörterbuch der Polizei, Stichwort Bundeskriminalamt. Zu den Programmen siehe Kapitel 6, C. II. auf S. 299. Zu den verschiedenen Ermittlungstypen siehe Kapitel 6, G. III. auf S. 347. Tipke/Kruse–Seer, AO, FGO, § 208 AO Rn. 10.

E. Aufbau und Aufgaben der mit der Steuerfahndung befassten Behörden 319 Bundeskriminalamt

Abteilung Steuerfahndung

Abteilung Planung

Abteilung Koordinierung

Informationszentrale

Internationale Abteilung

Abbildung 14: Der Aufbau der Steuerfahndungsabteilung auf der Ebene des BKA nach der hier vorgeschlagenen Konzeption

d) Internationale Koordinierung Schließlich ist das BKA diejenige Stelle, die die Verbindung zu den Behörden anderer Länder in Fällen mit internationalem Bezug herstellt76. Möglich erschiene auch die ausnahmsweise Übernahme der Leitung der Ermittlungen in internationalen Steuerstrafrechtsfällen. Es ist jedoch ausreichend, wenn das BKA in diesem Bereich Koordinierungsaufgaben wahrnimmt, beispielsweise als Nationale Stelle bei der Zusammenarbeit mit Europol. Zusätzlich dazu wird die Arbeit der nationalen Staatsanwaltschaften durch Eurojust koordiniert und die Steuerfahndung in das Ermittlungsverfahren eingebunden. 2. Leitung auf Landesebene durch die Oberfinanzdirektionen Der neu zu schaffenden Leitung auf Landesebene, der Abteilung Steuerfahndung der OFD, kommen alle die Aufgaben zu, die momentan von den „vier Vorgesetzten“77 übernommen werden. Darunter fallen insbesondere die folgenden Aufgaben: a) Überwachung des Reformprozesses Die erste Aufgabe der Steuerfahndungsabteilung der OFD wäre die Überwachung der Durchführung der notwendigen Reformen, gemäß der Reformstrategie der vorliegenden Darstellung. Dazu könnte vorübergehend eine besondere Stelle geschaffen werden, ähnlich dem IRS Oversight Board78. 76 Dieser Bereich wird gegenwärtig in der Steuerfahndung so umständlich gehandhabt, dass eine effektive Arbeit kaum möglich ist. 77 Zu den „Vier Vorgesetzten“ siehe Abbildung 12 auf S. 309.

320

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

b) Umsetzung der vom BKA ausgearbeiteten Programme Während dem BKA nach der vorliegenden Konzeption die Sammlung von Daten und die Erstellung von Programmen auf Bundesebene obliegt, überträgt die für die Steuerfahndung zuständige Abteilung der OFD diese Programme auf die Verhältnisse des jeweiligen Bundeslandes, konkretisiert die gemachten Vorgaben und überwacht deren Umsetzung. Insbesondere können von der OFD die Vorfeldermittlungen durchgeführt werden79 und Fälle zu genaueren Ermittlung an die ihnen unterstellten Steuerfahndungen weitergegeben werden. c) Koordinierende Tätigkeiten auf Länderebene Während das BKA die Ermittlungstätigkeit der verschiedenen Ländersteuerfahndungen koordiniert, stimmt die OFD das Vorgehen der Steuerfahndungen innerhalb eines Bundeslandes aufeinander ab. d) Aufsichtsfunktion Eine der am häufigsten auftauchenden Kritikpunkte an der deutschen Steuerfahndung ist, dass eine wirksame Aufsicht nicht besteht80. Als Grund dafür wird neben der Zersplitterung der vorgesetzten Behörden81 auch die mangelnden steuerrechtlichen Kenntnisse insbesondere bei Richtern und Staatsanwälten genannt. Eine der Aufgaben der OFD als Leitungsbehörde wäre die Ausübung der Aufsicht über die Steuerfahndung. Dadurch käme es zu einer Konzentration der Dienst- und Fachaufsicht und nicht zu einer ähnlichen Zersplitterung wie in den USA. e) Übernahme der Funktion der Straf- und Bußgeldsachenstellen Wie bereits angedeutet, wird die Straf- und Bußgeldsachenstelle auf die Ebene der Oberfinanzdirektionen verlagert. Dadurch können die der StraBu übertragenen staatsanwaltschaftlichen Aufgaben von einer Stelle ausgeübt werden, die organisatorisch zwar von der Steuerfahndung getrennt ist, sich aber dennoch innerhalb der Linienorganisation befindet. Folglich kommt es 78

Zum IRS Oversight Board siehe Kapitel 1, A. II. 4. auf S. 55. Zu den verschiedenen Ermittlungstypen siehe Kapitel 6, G. III. auf S. 347. 80 Müller-Brühl, DStZ 1991, S. 712, 713. 81 Zur gegenwärtigen Spaltung von Dienst- und Fachaufsicht siehe Tipke/Kruse– Seer, AO, FGO, § 208 AO Rn. 13. 79

E. Aufbau und Aufgaben der mit der Steuerfahndung befassten Behörden 321

weder zu einer Vermengung von staatsanwaltschaftlichen und steuerpolizeilichen Befugnissen, noch zu einer Verringerung der Effektivität aufgrund organisatorischer Mängel. f) (Keine) Übernahme schwieriger Fälle Ob eine Übernahme schwieriger Fälle erscheint fraglich. Dieses Modell würde neln, wo komplexe Fälle zuweilen von Justizministeriums (Justice Department, verhandelt werden.

durch die OFD selbst sinnvoll ist, der Handhabung in den USA ähder Steuerstrafrechtsabteilung des Tax Division, Criminal Section)

Dagegen spricht jedoch eine Reihe von Gründen: zum einen würde eine derartige Praxis wiederum Schwierigkeiten mit der Dienst- und Fachaufsicht erzeugen, die dann direkt vom Landesfinanzministerium ausgeübt werden müsste. Zum anderen ist zweifelhaft, ob dies eine Steigerung der Effektivität zur Folge hätte, da die Beamten auf der Ebene der Steuerfahndung größere Erfahrung bei der Führung der Ermittlungen besitzen. So ist auch die Criminal Section des Justizministeriums in den USA auch nur für die Anklageerhebung, nicht für das Ermittlungsverfahren zuständig.

II. Steuerfahndungsbehörden Im Folgenden wird der Versuch unternommen, die Abteilungen der Steuerfahndung so auszugestalten, dass eine möglichst effektive Arbeit gewährleistet wird. Dabei spielen vor allem zwei Leitgedanken eine Rolle: Die Spezialisierung der Fahnder und die Koordinierung von kriminalistischen und juristischen Fähigkeiten82. 1. Abteilung „Allgemeine Steuerstraftaten“ In der Abteilung allgemeine Steuerstraftaten werden die Ermittlungen wegen Straftaten vorgenommen, die zum Alltagsgeschäft der Steuerfahndung gehören und die keine besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten aufweisen. Aus diesem Grund wird diese Abteilung auch die größte sein. Am leichtesten ist es, die dort verfolgten Straftaten negativ gegenüber den anderen hier behandelten Deliktstypen abzugrenzen: Es handelt sich weder um Straftaten, die im Zusammenhang mit der organisierten Kriminalität stehen noch eine besondere Komplexität aufweisen. Das heißt jedoch nicht unbedingt, dass die hinterzogenen Summen gering sind. 82

Zum Aufbau der Steuerfahndung siehe auch Abbildung 15 auf Seite 324.

322

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

Der Unterschied zu den anderen Abteilungen liegt vor allem darin, dass weder eine besondere Gefährdung für die Fahnder durch die Tatverdächtigen besteht und in der Regel auch keine speziellen Befugnisse zur Erlangung von Beweisen eingesetzt werden müssen, noch dass die Sachverhalte derart komplex sind, dass nur ein ausgewiesener Spezialist damit fertig wird. Insbesondere bei größeren Steuerfahndungen bietet es sich an, die Abteilung „allgemeine Straftaten“ in mehrere Unterabteilungen zu gliedern, die sich beispielsweise an den untersuchten Branchen orientieren könnten, um auch hier einen gewissen Spezialisierungsgrad zu erreichen. So könnte etwa eine Unterabteilung sich speziell mit Gaststätten, eine andere mit Autohändlern und so fort beschäftigen83. 2. Abteilung „Wirtschaftskriminalität“ Die in der Abteilung Wirtschaftskriminalität untersuchten Fälle zeichnen sich besonders durch ihre hohe Komplexität aus. Für diese Fälle ist es zum einen erforderlich, speziell ausgebildete Spezialisten einzusetzen, zum anderen ist der Aufwand an Zeit und Personal im Vergleich zu den allgemeinen Steuerstraftaten um ein Vielfaches höher. Gleichzeitig sind aber auch die Auswirkungen von Ermittlungen in diesem Bereich weitreichender. Sowohl die Summe der hinterzogenen Gelder als auch die Öffentlichkeitswirkung sind weitaus bedeutender als bei den allgemeinen Straftaten. Dadurch wird der höhere Aufwand gerechtfertigt. Neben dem umfangreichen Sammeln von Beweisen und dem Einsatz von forensic accountants kann auch der Einsatz von speziellen Befugnissen sinnvoll sein. Denkbar wäre etwa das Einschleusen eines verdeckten Ermittlers in die Buchhaltung eines Unternehmens, um Unregelmäßigkeiten nachweisen zu können. 3. Abteilung „Organisierte Kriminalität“ Die Abteilung „organisierte Kriminalität“ (OK) unterscheidet sich von der Abteilung „Wirtschaftskriminalität“ insbesondere dadurch, dass bei ihren Ermittlungen ein besonderes Risiko für die Fahnder besteht. Dagegen sind die Fälle nicht von geringerer Komplexität. Aus diesem Grund ist auch eine generelle Zusammenarbeit zwischen den beiden Abteilungen denkbar. Möglich ist aber auch, beide Abteilungen unabhängig voneinander agieren zu lassen. In jedem Fall zeichnen sich die Beamten der Abteilung OK 83 Zur Frage, welche Bereiche besonders ins Visier genommen werden, siehe Kapitel 6, C. II. auf S. 299.

E. Aufbau und Aufgaben der mit der Steuerfahndung befassten Behörden 323

durch die größte Diversität aus. Neben speziell geschulten Außendienstmitarbeitern kommt auch eine große Anzahl nichtspezialisierter Steuerfahnder sowie forensic accountants zum Einsatz84. Die Art der von der Abteilung OK untersuchten Fälle macht es erforderlich, zum einen die eingesetzten Beamten besonders zu schützen, zum anderen spezielle Methoden einzusetzen, um an Beweismaterial zu gelangen. Ein typisches Szenario wäre etwa die Erstellung einer Legende für einen Beamten und sein Einschleusen als verdeckter Ermittler in eine kriminelle Vereinigung. Während des „undercover“-Einsatzes muss seine Sicherheit durch weitere Beamten gewährleistet werden, die in der Lage sind, jederzeit einzugreifen. Die gesammelten Informationen werden dann von einem forensic accountant ausgewertet. Der Schaffung einer Abteilung OK könnte entgegengehalten werden, dass derartige verdeckte Ermittlungen gegen kriminelle Organisationen bereits von anderen Behörden durchgeführt werden. Es darf jedoch nicht vergessen werden, dass die Zielrichtung dabei meist eine andere ist, weshalb die so erlangten Ergebnisse nicht unbedingt für die Steuerfahndung von Nutzen sind. Verdeckte Ermittlungen anderer Behörden werden nicht wegen des Verdachtes der Steuerhinterziehung eingeleitet. Zielt nämlich eine undercover operation auf den Nachweis etwa eines Drogendeliktes, so reicht es meist aus, Rauschgift sicherzustellen; die Finanzbeziehung der Drogenhändler bleiben dabei jedoch zumeist im Dunkeln. Aus diesem Grund ist es erforderlich, dass die Beamten der Steuerfahndung bei Ermittlungen gegen die organisierte Kriminalität mit anderen Behörden zusammenarbeiten. Dadurch kann sichergestellt werden, dass die Interessen der Steuerfahndung in solchen Fällen gewahrt werden. Die Mitarbeit bei OK-Ermittlungen bringt allerdings auch eine erhöhte Gefährdung für die Fahnder mit sich. 4. Rechtsabteilung Eine wichtige Errungenschaft der Reformen der CID in den USA ist Einrichtung eines speziellen counsels, also einer Rechtsabteilung für Steuerfahndungsabteilung. Die Einrichtung einer separaten Abteilung, für Rechtsfragen im Zusammenhang mit der Steuerfahndung zuständig erscheint auch in Deutschland sinnvoll85. 84

die die die ist,

Zu den einzelnen Kategorien siehe Kapitel 6, G. I. 2. auf S. 344. Eine frühzeitige und zutreffende Prognose der Anklagefähigkeit führt insbesondere bei Wirtschaftsdelikten zu einer rationalen Aufgabenerfüllung, Kube/Aprill, Planung der Verbrechensbekämpfung, S. 40. 85

324

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung Landesfinanzministerium

Oberfinanzdirektion OFD Abteilung Steuerfahndung Leiter Steuerfahndung

Abteilung 1 allgemeine Steuerstraftaten

Unterabteilung 1 z.B. Gaststätten

Unterabteilung 2 z.B. Autohändler

Abteilung 2 komplexe Wirtschaftsdelikte

Abteilung 3 organisierte Kriminalität

Abteilung 4 Rechtsabteilung

Unterabteilung 3 usw.

Abbildung 15: Eingliederung der Steuerfahndungsbehörde in den Behördenaufbau auf Landesebene nach der hier vorgeschlagenen Konzeption

Dies dient dazu, Rechtsfehler im Ermittlungsverfahren von vornherein zu vermeiden und bereits gemachte Fehler zu erkennen und wenn möglich zu heilen86. Das gilt vor allem für die Fälle, bei denen die Staatsanwaltschaft im Ermittlungsverfahren nicht beteiligt ist. Aufgabe der Rechtsabteilung sollte es sein, schwierige Fälle (insbesondere der Abteilungen Wirtschaftskriminalität und OK) von Anfang an zu begleiten und in einfacheren Fällen Unterstützung bei Bedarf zu gewähren. 5. Unterschied zwischen „kleiner“ und „großer“ Steuerfahndung Mit dem oben skizzierten Aufbau sind einige nicht unerhebliche Probleme verbunden, insbesondere da die Abteilungen „Wirtschaftskriminalität“ und „OK“ eine große Anzahl von Spezialisten erfordern. Wenn man versucht, diese Abteilungen in jede Steuerfahndung zu integrieren, so werden dadurch zum einen die Ressourcen der Finanzverwaltung überstrapaziert, zum anderen führt eine solche Zersplitterung der Kräfte sicherlich nicht zu einer Effektivitätssteigerung. Aus diesem Grund sollten die spezialisierten Abteilungen den „großen“ Steuerfahndungen vorbehalten bleiben, wobei es Sache der Praxis sein wird, festzulegen, wann eine Steuerfahndungsbehörde „groß“ ist. 86 Solche Fehler führen, dass die strafrechtlichen Folgen in vielen Fällen relativ milde ausfallen, siehe Kaligin, Stbg 09/2002, S. 400.

F. Zuständigkeit, Sachleitung und Kooperation

325

F. Zuständigkeit, Sachleitung und Kooperation Nachdem in den vorangegangenen Abschnitten ein Modell für die Eingliederung der Steuerfahndung in die Behördenhierarchie dargestellt und der interne Aufbau der beteiligten Behörden skizziert wurde, soll nun näher auf die Zuständigkeiten der Steuerfahndung, auf die Frage nach der Leitung der Ermittlungen und Kooperation der Behörden untereinander eingegangen werden.

I. Zuständigkeit der Steuerfahndung Wenn die Steuerfahndungen als eigene Behörden unter der Leitung der Oberfinanzdirektionen ausgestaltet werden, ist fraglich, wie die örtliche und sachliche Zuständigkeit geregelt wird. 1. Örtliche Zuständigkeit der Steuerfahndung Gegenwärtig bestimmt sich die örtliche Zuständigkeit der Steuerfahndung nach der Zuständigkeit des Finanzamts, dem sie zugeordnet ist87. Gem. § 17 II 3 FVG kann die Zuständigkeit per Rechtsverordnung auf die Bereiche mehrere Finanzämter ausgedehnt werden. Diese Situation braucht nach der hier vorgeschlagenen Konzeption nicht verändert zu werden. Die örtliche Zuständigkeit der neu zu schaffenden Steuerfahndungsbehörden sollte im Grundsatz mit den Finanzamtsbezirken übereinstimmen. Dabei kann es sinnvoll sein, die Bezirke mehrerer kleiner Finanzämter zusammenzufassen und einer größeren Steuerfahndungsbehörde zuzuordnen. 2. Sachliche Zuständigkeit der Steuerfahndung Im Rahmen der sachlichen Zuständigkeit der Steuerfahndungsbehörden stellen sich zwei Fragen: zum einen, ob die Zuständigkeit auch (wie bisher) die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen umfassen sollte, zum anderen, ob die sachliche Zuständigkeit auf Steuerstraftaten im engeren Sinne beschränkt bleiben oder auf andere Finanzdelikte ausgeweitet werden sollte.

87

Streck, Steuerfahndung, Rn. 20.

326

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

a) Zuständigkeit für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen Die Steuerfahndung hat gem. § 208 I 1, II AO eine Doppelaufgabe, nämlich die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und die Führung der Ermittlungen im Steuerstrafverfahren88. Demgegenüber bezweckt § 393 I 1 AO eine Trennung von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren. Wenn beide Verfahren nebeneinander durchgeführt werden besteht zwischen den Vorschriften des § 208 AO und § 393 AO ein Spannungsverhältnis, welches unter verschiedenen Gesichtspunkten für bedenklich gehalten wird89. Die Erstreckung der Zuständigkeit der Steuerfahndung auf die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist nicht zwingend, es sprechen auch keine gewichtigen Gründe dafür. Aus der Tatsache, dass die Ermittlungen wegen einer Steuerstraftat häufig auch die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage umfassen, folgt keineswegs die Untrennbarkeit von Besteuerungs- und Strafverfahren90. Der Austausch von Informationen in beiden Verfahren wird vielmehr von § 30 IV Nr. 1 AO uneingeschränkt gewährleistet. Daher erscheint es vorzugswürdig, wenn § 208 I 1, II AO dahingehend geändert wird, dass die (neu zu schaffende) Steuerfahndungsbehörde lediglich für die Ermittlungen im Steuerstrafverfahren zuständig ist. b) Zuständigkeit nur für Steuerstraftaten im engeren Sinne Es stellt sich die Frage, ob der Zuständigkeitsbereich der Steuerfahndungsabteilung allein Steuerstraftaten umfassen sollte, oder ob die Steuerfahndung – zumindest unterstützend – auch bei der Aufklärung von anderen Fällen – insbesondere aus dem Bereich der Geldwäsche und Drogenkriminalität – tätig werden sollte. Dazu ist zu sagen, dass die Aufklärung von Steuerstraftaten die ureigenste Aufgabe der Steuerfahndungsabteilung ist. Es sollten daher nicht die in den USA gemachten Fehler wiederholt werden und die Steuerfahnder mit immer mehr wesensfremden Aufgaben betraut werden, mit dem Ergebnis, dass die Erfüllung der eigentlichen Aufgabe darunter leidet. Dabei ist im Auge zu behalten, dass die Steuerfahnder ein nicht hoch genug einzuschätzendes Fachwissen besitzen, welches auch in anderen Bereichen der Wirtschaftskriminalität die Ermittlungen erheblich erleichtern würde. Sicher wäre es möglich, Beamten anderer Behörden, etwa der Polizei, dieselbe Ausbildung zuteil werden zu lassen und innerhalb dieser Be88 89 90

Tipke/Kruse–Seer, AO, FGO, § 208 Rn. 15 m. w. N. Siehe dazu eingehender oben Kapitel 6, D. II. 3. auf S. 305. HHSp–Hellmann, AO, § 399 AO Rn. 6.

F. Zuständigkeit, Sachleitung und Kooperation

327

hörden spezielle Abteilungen für den Kampf gegen die Wirtschaftskriminalität zu schaffen. Nicht vergessen werden darf jedoch, dass viele Ermittlungen sowohl Steuerstraftaten als auch andere (Wirtschafts-)Straftaten zum Gegenstand haben. Deshalb ist eine Beteiligung der Steuerfahndung in bestimmten Fällen unerlässlich. Die Kooperation zwischen Steuerfahndung und anderen Behörden ist daher für eine umfassende Ermittlungsarbeit unbedingt erforderlich. Wichtig ist dabei jedoch, dass diese Zusammenarbeit so ausgestaltet wird, dass die Interessen aller beteiligten Behörden ausreichend berücksichtigt werden91.

II. Sachleitungsbefugnis der Staatsanwaltschaft und eigenständige Ermittlungsbefugnis der Steuerfahndung Für eine bestmögliche Arbeit der Steuerfahndung ist es unabdingbar, dass ihre Kompetenzen genau umgrenzt sind. Mehrfachzuständigkeiten und Kompetenzüberschneidungen führen zu Reibungsverlusten, unter denen die Effektivität leidet. Problematisch ist in diesem Zusammenhang vor allem die Sachleitungsbefugnis der Staatsanwaltschaft, das heißt die Frage, inwieweit die Leitung der Ermittlungen von der Staatsanwaltschaft übernommen wird. 1. Die Sachleitung im Ermittlungsverfahren nach gegenwärtigem Stand In den USA werden die Ermittlungen im Steuerstrafrecht allein von der CID geführt, die Staatsanwaltschaft wird dagegen im Ermittlungsverfahren nicht tätig92. Anders und wesentlich komplexer ist die Situation in Deutschland93. a) Die Staatsanwaltschaft als Herrin des Ermittlungsverfahrens Grundsätzlich ist die Lenkung des Ermittlungsverfahrens Aufgabe der Staatsanwaltschaft94. Als Begründung wird vorgebracht, dass die Staatsanwaltschaft deshalb Einfluss auf das Ermittlungsverfahren nehmen müsse, 91 Ein Vorbild für eine solche Kooperation könnten die Financial Investigative Task Forces sein, siehe dazu Kapitel 6, F. II. 4. auf S. 336. 92 Siehe dazu Kapitel 1, E. II. auf S. 87. 93 Dieser Bereich wird als problematisch empfunden wird. Deshalb gibt es auch Überlegungen für alternative Konzepte. Siehe etwa Dänzer-Vanotti, DStZ 1987, S. 345 f. und Schick, JZ 1982, S. 125, 127. 94 Meyer-Goßner, StPO, § 163 Rn. 3.

328

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

weil ihr gem. § 160 II StPO – anders als der Polizei und anderen Ermittlungsbehörden – nicht nur die Ermittlung der zur Belastung, sondern auch der zur Entlastung dienenden Umstände obliegt. Die Leitung des Ermittlungsverfahrens durch die Staatsanwaltschaft verhindere polizeilich bestimmte Präjudizien95. Dies sei vor allem deshalb von großer Bedeutung, da im Ermittlungsverfahren weitgehend die Weichen für das falsche oder richtige Urteil gestellt werden. Außerdem soll die Staatsanwaltschaft darauf hinwirken, dass die polizeilichen Aktivitäten nicht zu einer Verrohung des Ermittlungsverfahrens führen. Zudem wird angeführt, dass die Staatsanwaltschaft wegen ihrer Nähe zum Gericht über eine forensische Erfahrung verfüge, die den Staatsanwalt in besonderem Maße befähige, Argumentationsketten und Beweisergebnisse im Lichte der Unschuldsvermutung und des Grundsatzes in dubio pro reo kritisch zu werten und daraus die für die Ermittlungsarbeit wichtigen Folgerungen zu ziehen96. Dagegen wird jedoch vorgebracht, dass die Wirklichkeit der Ermittlungspraxis zeige, dass in der Massenkriminalität der juristisch-forensische Vorsprung der Staatsanwaltschaft regelmäßig nicht durchschlage97. Teilweise wird vertreten, aus § 163 StPO lasse sich durchaus eine Ermächtigung der Polizei entnehmen, in Sachen Massenkriminalität (unter Verzicht auf die sofortige Benachrichtigung der Staatsanwaltschaft) eigene Ermittlungen vorzunehmen. Denn eine sinnvolle Gesetzesauslegung könne nicht daran vorbeigehen, dass die Staatsanwaltschaft als „Kopf ohne Hände“ bei der Erledigung der alltäglichen Massenkriminalität zu eigenen Ermittlungen schlechterdings außerstande sei. Auch daher lasse sich eine gewohnheitsrechtliche Modifizierung des § 163 II begründen. Für die mittlere Kriminalität oder die Schwerkriminalität müsse jedoch etwas anderes gelten98. b) Einschränkung des Ermittlungsmonopols der Staatsanwaltschaft Das strafprozessuale Ermittlungsmonopol der Staatsanwaltschaft ist im Bereich des Steuerstrafverfahrens eingeschränkt99. § 386 II AO erweitert § 386 I 1 AO dahingehend, dass die Finanzbehörde zur selbständigen Füh95

So schon v. Savigny, zitiert in Schmidt, DRiZ 1957, S. 277. Henrichs, Verhältnis der Institutionen Polizei und Staatsanwaltschaft, S. 90. 97 Henrichs, Verhältnis der Institutionen Polizei und Staatsanwaltschaft, S. 91. 98 Henrichs, Verhältnis der Institutionen Polizei und Staatsanwaltschaft, S. 94. 99 Franzen/Gast/Joecks–Joecks, Steuerstrafrecht, § 386 Rn. 4, teilweise wird auch von einer Durchbrechung gesprochen, Wendeborn, Das Recht der Steuerfahndung gemäß §§ 208, 404 AO, S. 47. Nach einer anderen Ansicht begründet die Vorschrift 96

F. Zuständigkeit, Sachleitung und Kooperation

329

rung der Ermittlungen mit den Rechten und Pflichten der Staatsanwaltschaft nach § 399 I AO ermächtigt wird100. Voraussetzung ist, dass ausschließlich eine Steuerstraftat oder ein Abgabenbetrug vorliegt101. Die Staatsanwaltschaft behält jedoch das Recht, ein Verfahren gem. § 386 IV 2 AO an sich zu ziehen102. Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, dass die Finanzbehörde den Weisungen der Staatsanwaltschaft unterliegt und deren bloßes Hilfsorgan ist103. Vielmehr überträgt § 382 II AO eindeutig das strafrechtliche Ermittlungsverfahren auf die Finanzbehörde, die gem. § 399 AO an die Stelle der Staatsanwaltschaft tritt104. Die Übertragung der staatsanwaltschaftlichen Kompetenzen auf eine Verwaltungsbehörde ist auch grundsätzlich hinnehmbar105. § 386 AO dient dazu, den eigenverantwortlichen Einsatz der Finanzbehörde zu ermöglichen, da wegen der besonderen Sach- und Steuerrechtskunde der Steuerfahndung eine effizientere und zielsicherere Verfolgung von Steuerdelikten gewährleistet wird106. Allerdings verschärft diese Vorschrift die Probleme, die aufgrund der Doppelfunktion der Finanzbehörde im Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren bestehen107. Auch aus diesem Grund ist eine Trennung von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren daher notwendig. eine konkurrierende Ermittlungsbefugnis der Finanzbehörde, Schwarz–Dumke, AO, § 386 Rn. 18a. 100 § 386 AO – Zuständigkeit der Finanzbehörde bei Steuerstraftaten (1) Bei dem Verdacht einer Steuerstraftat ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt. Finanzbehörde im Sinne dieses Abschnitts sind das Hauptzollamt, das Finanzamt, das Bundesamt für Finanzen und die Familienkasse. (2) Die Finanzbehörde führt das Ermittlungsverfahren in den Grenzen des § 399 Abs. 1 und der §§ 400, 401 selbständig durch, wenn die Tat 1. ausschließlich eine Steuerstraftat darstellt oder 2. zugleich andere Strafgesetze verletzt und deren Verletzung Kirchensteuern oder andere öffentlich-rechtliche Abgaben betrifft, die an Besteuerungsgrundlagen, Steuermeßbeträge oder Steuerbeträge anknüpfen. (3) Absatz 2 gilt nicht, sobald gegen einen Beschuldigten wegen der Tat ein Haftbefehl oder ein Unterbringungsbefehl erlassen ist. (4) Die Finanzbehörde kann die Strafsache jederzeit an die Staatsanwaltschaft abgeben. Die Staatsanwaltschaft kann die Strafsache jederzeit an sich ziehen. In beiden Fällen kann die Staatsanwaltschaft im Einvernehmen mit der Finanzbehörde die Strafsache wieder an die Finanzbehörde abgeben. 101 Schwarz–Dumke, AO, § 386 Rn. 18a. 102 Burkhard/Adler, Betriebsprüfung und Steuerfahndungsprüfung, § 208 Rn. 105. 103 Franzen/Gast/Joecks–Joecks, Steuerstrafrecht, § 386 Rn. 4 m. w. N. 104 HHSp–Schick, AO, § 208 AO Rn. 14; gibt die Finanzbehörde die Strafsache ab oder übt die Staatsanwaltschaft ihr Evokationsrecht aus, so erlangt die Finanzbehörde wieder ihre Rechtsstellung als staatsanwaltschaftliches Hilfsorgan. 105 HHSp–Hellmann, AO, § 399 AO Rn. 4. 106 Franzen/Gast/Joecks–Joecks, Steuerstrafrecht, § 386 Rn. 8. 107 Siehe dazu schon Kapitel 6, D. II. 3. auf S. 305.

330

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

c) Die Wahrnehmung der staatsanwaltschaftlichen Befugnisse innerhalb der Finanzverwaltung Gegenwärtig werden die staatsanwaltschaftlichen Befugnisse innerhalb des Finanzamts von den Strafsachenstellen wahrgenommen108. Gem. § 387 II AO können bestimmte Aufgaben bei einzelnen Finanzämtern konzentriert werden. Von dieser Zentralisierungsbefugnis haben fast alle Bundesländer Gebrauch gemacht und die sogenannten Straf- und Bußgeldsachenstellen (StraBu) eingerichtet, die für den Bereich mehrerer Finanzämter zuständig sind109. Wie bereits oben110 festgestellt, sind in manchen Bundesländern die StraBu und die Steuerfahndung in einer Behörde zusammengefasst. d) Schwerpunktstaatsanwaltschaften Das bereits angedeutete Problem, dass bei Ermittlungen in Steuerstrafsachen besondere steuerrechtliche Kenntnisse der Ermittler erforderlich sind, wird auf der Ebene der Staatsanwaltschaft gegenwärtig dadurch gelöst, dass für das Steuerstrafrecht Schwerpunktstaatsanwaltschaften zuständig sind. Die Schwerpunktstaatsanwaltschaften wurden nach dem Vorbild der gerichtlichen Zuständigkeitskonzentration geschaffen111. Sie können gem. § 143 IV GVG durch die Generalstaatsanwaltschaft oder die Landesjustizverwaltung unter anderem für die Verfolgung bestimmter Arten von Strafsachen eingerichtet werden112. Durch ihre Einführung sollte der mangelnden Spezialisierung der Staatsanwaltschaft, insbesondere im Bereich der Wirtschaftskriminalität, entgegengewirkt werden113. In den Schwerpunktstaatsanwaltschaften für Wirtschaftskriminalität werden besonders ausgebildete Staatsanwälte eingesetzt114. Möglich ist dabei auch eine Unterstützung der Staatsanwaltschaft durch Fachleute, wie Volksund Betriebswirte, sowie Buchhalter115. Die Einführung der Schwerpunktstaatsanwaltschaften führt somit dazu, dass die mit dem Steuerstrafverfahren befassten Staatsanwälte über ein er108

HHSp–Schick, AO, § 208 AO Rn. 13. HHSp–Schick, AO, § 208 AO Rn. 14. 110 Siehe Kapitel 6, D., I. auf S. 303. 111 Löwe-Rosenberg–Boll, GVG, § 143 Rn. 13. 112 Hellebrand, Die Staatsanwaltschaft, Rn. 84. 113 Zur Einführung der Schwerpunktstaatsanwaltschaften siehe Berckhauer, Wirtschaftskriminalität und Staatsanwaltschaft, S. 85 ff. und Liebl, wistra 1987, S. 13 ff. 114 Daneben übernehmen Sonderdezernenten die Bearbeitung der Wirtschaftsstrafsachen bei den landgerichtlichen Staatsanwaltschaften. 115 Roxin, Strafverfahrensrecht, S. 51, Liebl, wistra 1987, S. 13, 15. 109

F. Zuständigkeit, Sachleitung und Kooperation

331

höhtes Fachwissen verfügen. Dennoch wird an der Konzeption der Schwerpunktstaatsanwaltschaften immer wieder Kritik geübt116. 2. Alternativen zur Sachleitung des Ermittlungsverfahrens de lege ferenda Fraglich ist daher, ob die gegenwärtige Ausübung der Leitung im Ermittlungsverfahren beibehalten werden soll. Als Alternative wäre auch die alleinige Führung des Ermittlungsverfahrens durch die Steuerfahndungsbehörde denkbar, entsprechend der Handhabung in den USA. Die Gegenposition dazu wäre die Übertragung der Sachleitung allein auf die Staatsanwaltschaft, wo wie dies in Deutschland gegenwärtig im Verhältnis zur Polizei praktiziert wird. a) Übertragung der Sachleitung ausschließlich auf die Steuerfahndung Es wäre denkbar, das Ermittlungsverfahren völlig auf die Steuerfahndung zu übertragen, so wie dies in den USA der Fall ist. Dies stellt nur auf den ersten Blick eine fundamentale Änderung dar, da gegenwärtig schon die überwiegende Zahl der Verfahren von den Finanzbehörden geführt wird117. aa) Leitung des Ermittlungsverfahrens durch Experten Ein Argument für eine Durchführung des Ermittlungsverfahrens in Steuerstrafsachen durch die Steuerfahndung allein ist die Annahme, dass dadurch das Ermittlungsverfahren in den Händen von Experten liegt. Dem wird entgegengehalten, dass die Staatsanwaltschaft ohnehin vertiefte steuerrechtliche Erkenntnisse erwerben müsse, weil sie notwendigerweise mit Steuerstraftaten befasst wird118. Zu beachten ist dabei, dass Kenntnisse des Steuer- und Strafrechts allein nicht genügen, vielmehr werden gerade im Ermittlungsverfahren wesentlich weitgehendere Fähigkeiten benötigt. Dazu gehören betriebswirtschaftliche, 116 Zur Bewertung der Schwerpunktstaatsanwaltschaften siehe Liebl, wistra 1987, S. 13 ff.; dagegen Beitlich, wistra 1987, S. 279 ff.; Replik darauf Liebl, wistra 1987, S. 324 ff. Ein Problem ist beispielsweise die unterschiedliche Handhabung der Staatsanwaltschaften innerhalb der Länder, siehe dazu Oswald, Implementation von Maßnahmen zur Bekämpfung der Geldwäsche, S. 134 ff. 117 Rasenack, Steuern und Steuerverfahren, S. 284. 118 So etwa HHSp–Hellmann, AO, § 399 Rn. 8; anderer Ansicht ist Müller-Brühl, DStZ 1991, S. 712, 713.

332

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

kriminalistische, kriminologische und kriminalstrategische Kenntnisse. Vor allem in komplexeren Fällen mit überregionalem Bezug, bei denen neben Steuerstraftaten auch andere Wirtschaftsdelikte verwirklicht werden, ist eine Mitarbeit der Staatsanwaltschaft daher positiv zu sehen, da unter ihrer Leitung die Arbeit von Experten verschiedener Spezialgebiete gebündelt werden kann. Schwerpunktstaatsanwälte verfügen selbst nicht über eine betriebswirtschaftliche Ausbildung119. Sie sind daher nicht mit forensic accountants zu vergleichen, für die eine Kombination von betriebswirtschaftlichem Wissen und kriminalistischen Fähigkeiten typisch ist. Schwerpunktstaatsanwälte können sich jedoch der Hilfe dieser Experten bedienen. bb) Entstehung von Reibungsverlusten durch Einschaltung der Staatsanwaltschaft Gegen die Einschaltung der Staatsanwaltschaft kann eingewandt werden, dass dadurch unnötige Reibungsverluste entstehen. Das heißt, die Fahnder wären (jedenfalls bei Unterstützung durch rechtlich geschultes Personal)120 ohne weiteres in der Lage, die Ermittlungen komplett selbst zu führen (anders als die Polizei in anderen komplexen Kriminalitätsbereichen). Fraglich ist daher, ob von einer „Einmischung“ der Staatsanwaltschaft eine Steigerung der Effektivität zu erwarten ist. Hinzu kommt ein strukturelles Problem. Die Staatsanwaltschaft hat selbst vergleichsweise wenig Möglichkeiten, an Informationen hinsichtlich des Ermittlungsverfahrens zu gelangen. Sie kommt daher nicht umhin, sich der Beamten der Steuerfahndung als Hilfsbeamten zu bedienen. Dadurch wird jedoch die Steuerfahndung gleichsam als „Filter“ zwischen der Informationsquelle und der Staatsanwaltschaft als verwertende Stelle eingebaut. Dadurch kann es zu einem Verlust von Informationen kommen. Diese Argumentation ist jedoch nicht zwingend. Hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang vor allem die Tatsache, dass die Staatsanwaltschaft die Leitung der Ermittlungen ausübt. Damit ist nicht gesagt, dass sie auch primär die Auswertung der zum Nachweis einer Straftat benötigten Informationen vornimmt. Vielmehr werden von der Staatsanwaltschaft vor allem taktische Entscheidungen getroffen. Zuzugeben ist jedoch, dass gerade bei einfach gelagerten Fällen des „Alltagsgeschäftes“ von der Mitwirkung der Staatsanwaltschaft keine Steigerung der Effektivität zu erwarten ist, sie im Gegenteil einen Störfaktor darstellen kann. 119 120

Montenbruck/Kuhlmey/Enderlein, JuS 1987, S. 719. Siehe Kapitel 6, G. I. auf S. 343.

F. Zuständigkeit, Sachleitung und Kooperation

333

cc) Einsatz der Steuerfahndung für wesensfremde Tätigkeiten Schwerpunktstaatsanwaltschaften sind nicht nur für Steuerstraftaten, sondern allgemein für „Wirtschaftsdelikte“ zuständig. Aus diesem Grund ist zu befürchten, dass dann, wenn die Steuerfahnder der Leitung der Staatsanwaltschaft unterstellt werden, die Ermittlungen wegen Steuerdelikten zugunsten anderer Kriminalitätsbereiche an Bedeutung verlieren. Deshalb kann es besser sein, wenn die Ermittlungen allein von der Steuerfahndung geführt werden, solange ein Fall rein steuerstrafrechtlicher Natur sind. Ist die Steuerfahndung an Ermittlungen wegen verschiedener Wirtschaftsdelikte beteiligt, so ist darauf zu achten, dass die Steuerdelikte als primäres Aufgabengebiet der Steuerfahndung nicht vernachlässigt werden. dd) Rechtsstaatliche Bedenken Der Übertragung des Ermittlungsverfahrens ausschließlich auf die Steuerfahndung stehen auch rechtsstaatliche Bedenken gegenüber121. Durch die Abschaffung des Evokationsrechts wäre das Ermittlungsverfahren jeglicher staatsanwaltschaftlicher Kontrolle entzogen. Dieser Zustand wäre deshalb bedenklich, weil davon auszugehen ist, dass dadurch der Schutz der Rechte des Beschuldigten vernachlässigt werden würde. Zwar können die Befugnisse der Steuerfahndung mit hoher Eingriffsintensität nicht ohne Mitwirkung des Ermittlungsrichters ausgeübt werden122. Dies gilt jedoch nicht bei Gefahr im Verzug. Zudem sind auch Eingriffe in die Rechte des Beschuldigten durch Befugnisse, die keiner richterlichen Mitwirkung bedürfen und durch informelle Maßnahmen denkbar. Schließlich findet die Kontrolle durch den Ermittlungsrichter vor allem im Vorfeld einer Maßnahme und nicht unbedingt während ihrer Durchführung statt. Aus diesen Gründen ist die Kontrolle der Ermittlungstätigkeit durch ein externes Organ, wie etwa die Staatsanwaltschaft, erforderlich123. b) Übertragung der Sachleitung ausschließlich auf die Staatsanwaltschaft Denkbar wäre auch eine Übertragung der Sachleitung allein auf die Staatsanwaltschaft. Auch dagegen sprechen jedoch gewichtige Gründe. 121

Habel, Reform des Verhältnisses von Staatsanwaltschaft und Polizei, S. 102 ff. Zu den wichtigsten Befugnissen der Steuerfahndung siehe Kapitel 6, G. IV. auf S. 350. 123 Zum Vergleich mit anderen europäischen Rechtsordnungen siehe Gleß/Grote/ Heine, Justitielle Einbindung und Kontrolle von Europol, S. 6. 122

334

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

aa) Fehlende Ressourcen der Staatsanwaltschaft Eine Übertragung der Führung aller Ermittlungen ausschließlich auf die Staatsanwaltschaft ist vor allem im Hinblick auf die große Anzahl an „Massendelikten“ nicht empfehlenswert. Der Staatsanwaltschaft fehlen die Mittel, um eine solch große Anzahl an Delikten zu bearbeiten. Da in diesem Bereich in der Regel keine besonderen Schwierigkeiten rechtlicher Natur bestehen, ist eine Übertragung aller Ermittlungen auf die Staatsanwaltschaft auch gar nicht erforderlich. bb) Höhere Kompetenz der Steuerfahndung Einer der Zwecke der Einschränkung des Ermittlungsmonopols der Staatsanwaltschaft durch § 386 AO liegt in der Annahme begründet, es komme dadurch zu einer effizienteren Ahndung von Steuerdelikten, da für die Ermittlungen in diesem Bereich besondere Kenntnisse des Steuerrechts erforderlich sind124. Dem ist zuzustimmen, soweit nur wegen Steuerstraftaten ermittelt wird. Anders kann die Situation jedoch dann sein, wenn auch andere Wirtschaftsdelikte verwirklicht wurden. cc) Organisatorische Straffung Durch die Kompetenzverteilung auf mehrere Stellen geht viel Zeit verloren, was wegen der Gefahr der Verjährung und der Trübung der Beweisquellen höchst problematisch ist125. Daher sollte eine Mitwirkung mehrerer Stellen nur dann erfolgen, wenn sie auch notwendig ist. Dementsprechend sollte die Staatsanwaltschaft nur dann in das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren eingreifen, wenn davon entweder bessere Ergebnisse zu erwarten sind, oder dies aus rechtsstaatlichen Gründen zur Kontrolle der Steuerfahndung erforderlich ist. c) Fazit Es erscheint schwerlich möglich, das Ermittlungsverfahren vollständig in die Hände der Steuerfahndung zu legen, so wie dies in den USA der Fall ist. Dagegen sprechen vor allem rechtsstaatliche Bedenken. Ob eine Steigerung der Effektivität der Ermittlungen in Steuerstrafsachen zu erwarten wäre, ist unklar. Auch eine Übertragung aller Ermittlungsverfahren auf die 124

Franzen/Gast/Joecks–Joecks, Steuerstrafrecht, § 386 Rn. 8. Für Beispiele siehe Kaligin, Stbg 02/2002, S. 86 f. und Kaligin, Stbg 09/2002, S. 399, 402. 125

F. Zuständigkeit, Sachleitung und Kooperation

335

Staatsanwaltschaft ist nicht empfehlenswert, insbesondere weil die Steuerfahndung viel besser in der Lage ist, die große Zahl der Routinefälle zu bearbeiten. Die gegenwärtig bestehende Regelung des § 386 AO wird den Anforderungen am ehesten gerecht. Durch die Vorschrift wird gewährleistet, dass Ermittlungen, die nur Steuerdelikte zum Gegenstand haben, in der Regel von der Steuerfahndung selbständig geführt werden. Durch das Evokationsrecht der Staatsanwaltschaft wird dennoch sichergestellt, dass die von der Steuerfahndung getroffene Maßnahmen einer gewissen Kontrolle unterliegen. Aus diesem Grund ist die bestehende Regelung jedenfalls im Grundsatz beizubehalten. 3. Schwachstellen der gegenwärtigen Regelung der Sachleitung Mit der Entscheidung für die Beibehaltung der gegenwärtigen Regelung der Sachleitung ist jedoch eine Reihe von Problemen verbunden, die gelöst werden müssen. a) Sachgerechte Ausübung des Evokationsrechts Fraglich ist zunächst, wie sichergestellt werden kann, dass die Staatsanwaltschaft Ermittlungen nicht unberechtigt an sich zieht. Das wäre etwa dann der Fall, wenn lediglich Steuerstraftaten untersucht werden und weder besondere rechtliche Schwierigkeiten noch die Gefahr der Missachtung von Rechten des Beschuldigten bestehen. Bisher sprechen jedoch keine Anzeichen dafür, dass das Evokationsrecht von der Staatsanwaltschaft missbraucht wird, eine Regelung erscheint daher weniger dringlich. b) Einsatz der Steuerfahnder für wesensfremde Aufgaben Ein Problem, das sich in den USA im Zusammenhang mit der Kooperation zwischen der Steuerfahndung und anderen Strafverfolgungsbehörden gezeigt hat, ist die Ausnutzung des Fachwissens der Steuerfahnder für die Aufklärung von Finanzdelikten, bei denen es sich nicht um Steuerstraftaten handelt. Dadurch werden Ressourcen von der Steuerfahndung abgezogen, weshalb die der Steuerfahndung übertragenen Aufgaben nicht mehr im erforderlichen Umfang wahrgenommen werden können.

336

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

c) Betonung der Leitungsfunktion Mehr noch als in anderen Kriminalitätsbereichen sind im Bereich der Wirtschafts- und Finanzkriminalität die Fähigkeiten von Experten verschiedener Fachrichtungen erforderlich. Grund dafür ist die Vielfalt und die starke Verflechtung von Straftaten wie Geldwäsche, Steuerhinterziehung, Drogendelikten, Betrug und Korruption. Die wichtigste Aufgabe der Staatsanwaltschaft besteht deshalb darin, die Arbeit der beteiligten Spezialisten aus verschiedenen Behörden zu koordinieren und zu leiten. Neben vertieften Kenntnissen in den einschlägigen Bereichen des Strafrechts sind daher vor allem taktische und organisatorischen Fähigkeiten erforderlich. 4. Modifikation der gegenwärtigen Regelung – Bildung von „financial task forces“ § 386 AO unterscheidet danach, ob die Tat ausschließlich eine Steuerstraftat darstellt oder auch andere Bereiche betroffen sind. Bei Fällen, die nur Steuerdelikte nach der Abgabenordnung betreffen, ergeben sich kaum Probleme. Diese Ermittlungen werden gegenwärtig in der Regel allein von der Finanzbehörde geführt. Die vorangegangene Untersuchung hat gezeigt, dass dies auch sinnvoll ist. Die hier vorgeschlagene Ausgestaltung der Steuerfahndung als eigene Behörde führt lediglich dazu, dass die Ermittlungen nicht mehr von „der Finanzbehörde“, sondern von der Steuerfahndung geführt wird. Die Leitung der Ermittlungen durch eine Schwerpunktstaatsanwaltschaft findet insbesondere dann statt, wenn neben Steuerstraftaten auch andere Delikte derselben Täter verfolgt werden. Dann ist in der Regel eine Koordinierung der Ermittlungen der Polizei, der Steuer- und Zollfahndungsstellen und anderer Behörden unumgänglich126. Dabei bereiten vor allem diejenigen Fälle Schwierigkeiten, in denen internationale Verflechtungen, die Vielzahl und Vielfalt der begangenen Delikte, die Höhe des Schadens und die Gefährlichkeit der Täter dazu führen, dass die Ermittlungen mit einem hohen Aufwand verbunden sind. Hinzu kommt, dass es sehr von den individuellen Besonderheiten eines Falles abhängt, welche Art und welche Anzahl von Spezialisten für die Aufklärung erforderlich sind. Es bietet sich daher an, für den konkreten Fall task forces einzurichten, um eine möglichst effektive Führung der Ermittlungen zu gewährleisten.

126 Zur Bedeutung der Schaffung gemeinsamer Ermittlungsgruppen mit Beamten von Staatsanwaltschaft, Polizei und Finanzbehörden, siehe Schomburg, Kriminalistik 2000, S. 18.

F. Zuständigkeit, Sachleitung und Kooperation

337

a) Einsatzbereich der task forces Der Einsatz von task forces ist immer dann denkbar, wenn entweder ein Ermittlungsverfahren den Zuständigkeitsbereich mehrerer Strafverfolgungsbehörden berührt oder der Sachverhalt eine so hohe Komplexität aufweist, dass ein Team von Ermittlern erforderlich ist, um den Fall aufzuklären. Letztlich bleibt die Entscheidung, wann eine task force aufgestellt werden soll, der Staatsanwaltschaft überlassen. b) Leitung einer task force Denkbar wäre es, die Leitung für eine task force auf eine Behörde auf Bundesebene wie das Bundeskriminalamt zu übertragen. Dies erscheint aus mehreren Gründen nicht sinnvoll. Zum einen würde die Staatsanwaltschaft ohnehin mit dem Fall befasst, wenn es zu einer Anklageerhebung kommt. Die Einschaltung einer weiteren Stelle würde eher zu einer Senkung der Effektivität führen. Zum anderen sind die Aufgaben des BKA eher kooperativer, strategischer und planerischer Natur. Konkrete Ermittlungen werden dagegen in der Regel nur bei gesetzlich festgelegten, herausragenden internationalen Kriminalitätsfällen selbst durchgeführt. Daher sollte die Leitung der financial task forces von den Schwerpunktstaatsanwaltschaften wahrgenommen werden, da diese ohnehin grundsätzlich die Sachleitungsbefugnis für das Ermittlungsverfahren innehaben. c) Ausgestaltung einer task force Die Ausgestaltung einer task force bestimmt sich nach den Anforderungen des konkreten Falles. Es werden diejenigen Spezialisten eingesetzt, die für die Aufklärung der in Frage stehenden Delikte erforderlich sind. So werden etwa forensic accountants hinzugezogen, wenn der Fall besonders komplexe Finanzverflechtungen aufweist, Polizeibeamte bei gewaltbereiten Tätern, Drogenfahnder bei Betäubungsmitteldelikten und eben Steuerfahnder bei Steuerstraftaten. Bei Bedarf kann die task force durch weiteres Personal verstärkt oder es können Kräfte abgezogen werden. Durch diese Ausgestaltung wird sichergestellt, dass bei der Ermittlung von komplexen Fällen ausreichend fachkundige Ermittler zur Verfügung stehen. d) Mitgliedschaft von Steuerfahndern in einer task force Um zu verhindern, dass die Steuerfahnder im Rahmen der Arbeit für eine task force für wesensfremde Aufgaben eingesetzt werden, ist eine Regelung

338

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

zu treffen, die danach unterscheidet welche Delikte Gegenstand der Ermittlungen sind. • Wenn die Ermittlungen ausschließlich Delikte zum Gegenstand haben, die nicht in den Zuständigkeitsbereich der Steuerfahndung fallen, so ist eine Mitwirkung von Steuerfahndern bei den Untersuchungen nur ausnahmsweise möglich. • Fallen die untersuchten Delikte gleichermaßen in den Zuständigkeitsbereich mehrerer Behörden, so kann eine Zusammenarbeit unter der Leitung der Staatsanwaltschaft erfolgen. Sollte sich der Tatverdacht in bestimmten Bereichen nicht erhärten, so ist die Mitwirkung der einzelnen Behörden erneut zu überprüfen. Jedenfalls muss für die Mitwirkung der Steuerfahndung in einer task force die Zustimmung der Oberfinanzdirektion als vorgesetzter Behörde vorliegen. Haben die Ermittlungen keine Steuerstraftaten zum Gegenstand, so ist die Zustimmung nur möglich, wenn das Ermittlungsziel ohne die Mitwirkung und die besondere Sachkenntnis der Steuerfahnder nicht erreicht werden kann. Bei Fällen der zweiten Kategorie ist diese Zustimmung nur dann zu versagen, wenn die untersuchten Steuerstraftaten von völlig untergeordneter Bedeutung sind. Sind Steuerstraftaten zwar zunächst Gegenstand des Ermittlungsverfahrens, stellt sich später jedoch heraus, dass kein hinreichender Tatverdacht besteht, so muss eine erneute Prüfung durch die OFD stattfinden, ob die Mitwirkung der Steuerfahnder noch sachgerecht ist. e) Die task forces im europäischen Kontext Ein großer Vorteil der task forces ist, dass sie nahtlos ins europäische Konzept eingebunden werden können. Solange eine Europäische Staatsanwaltschaft nicht besteht, kann bei Fällen mit europäischen Bezug die Arbeit von verschiedenen nationalen task forces durch Eurojust koordiniert werden. Sobald die Europäische Staatsanwaltschaft ihre Arbeit aufnimmt, kann sie die Leitung einer task force direkt übernehmen.

III. Vernetzung und Kooperation der beteiligten Stellen Die Sicherstellung einer funktionierenden Kommunikation zwischen der Steuerfahndung und den Abteilungen der Finanzämter oder anderen Behörden ist von großer Bedeutung.

F. Zuständigkeit, Sachleitung und Kooperation

339

1. Kooperierende Stellen Zunächst sollen die Stellen identifiziert werden, mit denen die Steuerfahndung in der Regel zusammenarbeitet. a) Zusammenarbeit Steuerfahndung – Steuerfahndung Eine Zusammenarbeit zwischen mehreren Steuerfahndungen steht immer dann im Raum, wenn ein Fall in die örtliche Zuständigkeit von verschiedenen Steuerfahndungen fällt. Befinden sich alle beteiligte Steuerfahndungen innerhalb eines Bundeslandes, so kann die Führung der Ermittlungen unproblematisch auf eine Steuerfahndungsstelle übertragen werden. Befinden sich die beteiligten Stellen jedoch in unterschiedlichen Bundesländern, so ist eine Koordinierung der Fahndungsmaßnahmen durch das Bundeskriminalamt, Abteilung Steuerkriminalität oder durch eine Staatsanwaltschaft erforderlich, jedenfalls soweit der Fall nicht durch Amtshilfe erledigt werden kann. b) Zusammenarbeit Steuerfahndung – Finanzamt Wie bereits mehrmals angedeutet, ist die Zusammenarbeit mit den Finanzämtern von immenser Bedeutung, da aus dieser Quelle eine große Zahl von Informationen stammt. Versucht man die Steuerfahndung zu reformieren, so muss unter allen Umständen vermieden werden, diese Kooperation zu zerstören. Nach der hier vorgeschlagenen Konzeption ergibt sich ein Problem daraus, dass die Steuerfahndung aus der Befehlshierarchie des Finanzamtes herausgenommen wird. Dabei kann der räumliche Zusammenhang erhalten bleiben. Obwohl durch die räumliche Nähe der Steuerfahndung zu anderen Bereichen des Finanzamtes die Zusammenarbeit durchaus gefördert werden kann, ist diese Maßnahme allein nicht sonderlich effizient. Es sind weitere Schritte erforderlich, um eine gut funktionierende Zusammenarbeit zu gewährleisten. In diesem Zusammenhang ist ein Blick auf das Fraud Referral Program in den USA angebracht127. Dabei wird die Verweisung von potentiellen Steuerstraftaten an die Steuerfahndung durch strukturelle und verfahrenstechnische Verbesserung begünstigt128. Konkret heißt das, es werden spezielle Stellen geschaffen, die die Verweisungen erleichtern (Fraud Referral Program Specialists), und auch die reibungslose 127 128

Zum Fraud Referral Program siehe Kapitel 2, B. I. auf S. 111. IRS Organization Blueprint, 9-13.

340

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

und unkomplizierte Durchführung der Verweisung, etwa durch gemeinsame Konferenzen, etc., ermöglichen. c) Zusammenarbeit Steuerfahndung – Polizei Die Zusammenarbeit zwischen Steuerfahndung und Polizei129 ist von relativ geringer Bedeutung, in bestimmten Fällen (vor allem im Bereich der organisierten Kriminalität) jedoch unabdingbar. Diese Kooperation könnte auf höherer Ebene dadurch verbessert werden, dass sowohl die Arbeit der Steuerfahndungen als auch die der Länderpolizeien vom Bundeskriminalamt koordiniert wird. Daneben ist es auch denkbar, eine spezielle Stelle innerhalb der Steuerfahndung einzurichten, die dafür zuständig ist, die Verbindung zur Polizei herzustellen und das gemeinsame Vorgehen zu koordinieren130. Ausreichend dürfte es jedoch sein, wenn die Zusammenarbeit mit der Polizei in der Regel auf die financial task forces beschränkt bleibt. Dazu ist die Schaffung neuer Stellen nicht erforderlich, da die Leitungs- und Koordinierungsfunktion von der Staatsanwaltschaft übernommen wird. d) Zusammenarbeit Steuerfahndung – Staatsanwaltschaft Für die Kooperation mit der Staatsanwaltschaft sind nach der hier vorgelegten Konzeption drei Konstellationen denkbar: • nach Ausübung des Evokationsrechts der Staatsanwaltschaft, • im Rahmen einer financial task force und • bei Fällen, die zwar nicht nur Steuerstraftaten betreffen, die aber nicht bedeutend oder komplex genug sind, um den Einsatz einer financial task force zu rechtfertigen. Je nachdem, welche Alternative eintritt, ist die Kooperation zwischen Steuerfahndung und Staatsanwaltschaft unterschiedlich. Der erste Fall tritt vor allem dann ein, wenn besondere rechtliche Schwierigkeiten im Raum stehen, daher wird der Schwerpunkt der staatsanwaltschaftlichen Tätigkeit auf der Überprüfung der Ermittlungen der Steuerfahndung liegen. Dagegen werden im letzteren Fall die Ermittlungen verstärkt von der Staatsanwaltschaft selbst geleitet. Bei der Bildung einer financial task force tritt neben die Leitungsfunktion der Staatsanwaltschaft die Aufgabe der Koordinierung der beteiligten Behörden und Spezialisten. 129

Der Begriff der Polizei schließt den Bundesgrenzschutz als Bundespolizei mit

ein. 130

Siehe dazu Kapitel 6, G. I. 2. f) auf S. 346.

F. Zuständigkeit, Sachleitung und Kooperation

341

2. Kooperationsbereiche Als nächsten wird kurz auf diejenigen Bereiche eingegangen, in denen eine Kooperation unabdingbar ist. a) Informationsbeschaffung Wie bereits mehrmals bemerkt, stellen die Außenprüfer eines Finanzamts eine wichtige Informationsquelle für die Steuerfahndung dar. Aber auch der Wert anderer Strafverfolgungsbehörden bei der Informationsbeschaffung darf nicht vernachlässigt werden. Es gibt eine Vielzahl von Stellen, die im Einzelfall wichtige Informationen liefern können, angefangen von Stadtverwaltungen bis hin zum Bundeskriminalamt131. b) Verweisungen Verweisungen stammen vor allem aus den verschiedenen Abteilungen der Finanzämter, können sich jedoch im Einzelfall auch aus Fällen der örtlichen Polizei oder anderer Ermittlungsbehörden entwickeln. c) Festnahmen und Fälle mit hohem Risiko Die Steuerfahndungsbehörde führt Festnahmen nur selten selbst durch. In der Regel wird die Polizei um Vollzugshilfe ersucht. Ebenso ist die Hilfe der Polizei in Fällen mit hohem Risiko, insbesondere im Bereich der organisierten Kriminalität, unabdingbar. d) Anklageerhebung Selbst wenn die Staatsanwaltschaft an der Führung der Ermittlungen nicht beteiligt sein sollte, tritt die Steuerfahndung spätestens dann mit ihr in Kontakt, wenn in einem Fall Anklage erhoben werden soll.

131 Als Anhaltspunkt kann der GAO, Investigators’ Guide to Sources of Information, dienen.

342

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

3. Allgemeine Zusammenarbeit oder Zusammenarbeit im einzelnen Fall Hinsichtlich der Zusammenarbeit zwischen Finanzverwaltung und anderen Behörden stellt sich die Frage, ob diese auf einzelne Fälle beschränkt bleiben soll, oder ob eine allgemeine Kooperation sinnvoll ist132. a) Zusammenarbeit mit dem Finanzamt Viele der vom Finanzamt untersuchten Fälle enthalten keinerlei Hinweise auf Steuerstraftaten. Deshalb ist es auch nicht sinnvoll, grundsätzlich mit der Steuerfahndung zusammenzuarbeiten. Auch mit Blick auf das Steuergeheimnis darf die Steuerfahndung daher erst eingeschaltet werden, wenn konkrete Verdachtsmomente hinsichtlich einer Steuerstraftat vorliegen. b) Zusammenarbeit mit der Polizei Hinsichtlich der Zusammenarbeit mit der Polizei ist zu differenzieren. Im Bereich der Fälle, die zu „Tagesgeschäft“ der Steuerfahndung zählen, wird eine Kooperation mit der Polizei in den seltensten Fällen erforderlich sein, weshalb eine allgemeine Zusammenarbeit nicht erforderlich erscheint. Anders ist dies jedoch in Fällen der komplexen Wirtschaftskriminalität und der organisierten Kriminalität133. Da die Berührungspunkte hier viel größer sind, ist grundsätzlich ein gemeinsames Vorgehen sinnvoll. c) Zusammenarbeit mit der Staatsanwaltschaft Für die Zusammenarbeit mit der Staatsanwaltschaft ist diese Frage einfach zu beantworten, da eine Zusammenarbeit immer aus Anlass eines konkreten Falles stattfindet, sei es durch Ausübung des Evokationsrechts, im Rahmen einer task force oder durch anderweitige Hinzuziehung der Steuerfahndung in einem Ermittlungsverfahren.

132

Terstegen, Besonderheiten der Steuerstraftaten und des Steuerstrafrechts, S. 237 f. 133 Zur komplexen Wirtschaftskriminalität und organisierten Kriminalität siehe Kapitel 6, C. II. auf S. 299.

G. Kriminaltaktik

343

G. Kriminaltaktik Unter den Begriff der Kriminaltaktik134 werden in der vorliegenden Untersuchung diejenigen Überlegungen gefasst, die sich auf die konkrete Ausübung der Tätigkeiten der Steuerfahndung beziehen. Dazu gehört sowohl die personelle und technische Ausstattung, als auch die eingesetzten Befugnisse.

I. Personalausstattung Der folgende Abschnitt beschäftigt sich mit den Beamten, die in den oben skizzierten Abteilungen zum Einsatz kommen. Dabei wird das Augenmerk insbesondere auf die fachlichen Fähigkeiten gelegt. Sicher ist, dass ein erfolgreicher Ermittler neben fachlicher Qualifikation auch andere Eigenschaften wie Phantasie, Scharfsinn und die Fähigkeit zu logischem Denken aufweisen muss135. Darauf im Rahmen der vorliegenden Darstellung einzugehen, würde jedoch zu weit führen. 1. Versuch der Systematisierung Angesichts des vielfältigen Aufgabengebietes der Steuerfahndung ist es unmöglich den Prototyp eines Steuerfahnders zu definieren. Es ist vielmehr erforderlich, Beamte verschiedenster Fachrichtungen einzusetzen, um dem Ermittlungsauftrag gerecht zu werden. a) Außen- und Innendienst Möchte man dennoch eine gewisse Systematisierung vornehmen, so besteht eine Möglichkeit darin, zwischen Innen- und Außendienst zu unterscheiden. Zum „Innendienst“ zählen diejenigen Beamten, die ihre Arbeit vom Schreibtisch aus erledigen und somit in der Regel keiner besonderen Gefährdung ausgesetzt sind. Als „Außendienst“ sind dagegen all die Fahnder zu bezeichnen, die Ermittlungshandlungen „vor Ort“, also beim Steuerpflichtigen selbst oder bei dritten Personen vornehmen. Die Gefährdung dieser Beamten ist unterschiedlich hoch. Steuerfahndungsprüfungen sind in der Regel gefahrlos durchzuführen, bei besonders renitenten Steuerpflichtigen führt meist die Unterstützung durch die Polizei zum Ziel. Anders liegt der Fall jedoch bei den Fahndern, die mit Elementen der organisierten 134 135

Zur Kriminaltaktik siehe Klink/Kordus, Kriminalstrategie, S. 39 ff. Groß/Geerds, Handbuch der Kriminalistik Band 2, S. 518.

344

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

Kriminalität in Berührung kommen. Für sie besteht ein immenses Risiko für Leib und Leben. b) Grad der Spezialisierung Ein weiteres Unterscheidungsmerkmal ist der Grad der Spezialisierung. Als Generalisten sind dabei diejenigen Beamten zu bezeichnen, die einen Großteil der Aufgaben innerhalb der Steuerfahndung übernehmen können, ohne über spezielle Kenntnisse oder eine spezielle Ausbildung in einem bestimmten Bereich zu verfügen. Dagegen verfügen Spezialisten bereits über eine fachspezifische Ausbildung, die sie in die Lage versetzt, in ihrem Bereich auch komplexeste Probleme zu lösen. Vor allem in größeren Steuerfahndungsbehörden ist es sinnvoll, neben Generalisten auch Spezialisten einzusetzen. 2. Kategorien von Steuerfahndern Ausgehend von der dargestellten Systematisierung kommen innerhalb der oben136 skizzierten Abteilungen der Steuerfahndung folgende Arten von Beamten zum Einsatz: a) Nicht-spezialisierte Steuerfahnder Die nichtspezialisierten Beamten sind die Generalisten der Steuerfahnder. Sie arbeiten vor allem in der Abteilung „allgemeine Steuerstraftaten“ und bearbeiten die Fälle, die zum Alltagsgeschäft der Steuerfahndung zählen. Daneben können sie in den Abteilungen „komplexe Wirtschaftskriminalität“ und „OK“ unterstützend tätig werden. Diese nichtspezialisierten Steuerfahnder können sowohl im Außen- als auch im Innendienst tätig werden. Agieren sie als Außendienstler, so werden sie nur in Bereichen eingesetzt, in denen die Gefährdung niedrig ist. Von der Ausbildung her unterscheiden sich die nichtspezialisierten Steuerfahnder in nichts von den Steuerfahndern, die bereits im Einsatz sind137, so dass hier kein Reformbedarf besteht.

136

Zu den einzelnen Abteilungen siehe Kapitel 6, E. II. auf S. 321. Zur personellen Ausstattung der Steuerfahndung nach dem gegenwärtigen Stand siehe Schmidt-Troje, Steuerfahndung, Rn. 28 und Streck, Steuerfahndung, Rn. 48 ff. 137

G. Kriminaltaktik

345

b) OK-Spezialisten Die Beamten in dieser Kategorie werden ausschließlich im Außendienst in Fällen tätig, die ein hohes Risiko aufweisen, das auch durch eine Unterstützung durch die Polizei nicht wesentlich gemindert werden kann. Den Ermittlern obliegt das Sammeln von Beweisen in Fällen, wo die Entdekkung dieser Aktivität durch die untersuchten Personen zu einer Gefährdung der Fahnder führt. Teilweise können die Beamten auch unter einer Deckidentität arbeiten, zum Beispiel als verdeckte Ermittler. Aus diesem Grund ist auch eine spezielle Ausbildung erforderlich. c) Spezialisten für V-Personen V-Personen Spezialisten sind Beamte, deren Aufgabe es ist, Verbindungen zu Informanten und V-Personen aufzubauen und zu pflegen. Dadurch kann eine große Anzahl von Hinweisen auf Steuerstraftaten gewonnen werden, die anders nur schwerlich gefunden worden wären. Diese Erkenntnisse sind allen von der Steuerfahndung untersuchten Bereichen nützlich. Die Beamten, die als V-Personen Spezialisten eingesetzt werden, müssen neben kriminologischen, kriminalistischen und strafrechtlichen Kenntnisse auch über besondere Sozialkompetenz verfügen. d) Forensic Accountants Das Berufsbild des „forensic accountants“ wurde bereits in Kapitel 5, F. auf S. 279 ff. erläutert. Ihre Aufgabe sind Ermittlungen im Bereich der komplexen Wirtschaftskriminalität und der organisierten Kriminalität. Von der Ausbildung her ähneln sie einem Wirtschaftsprüfer mit strafrechtlicher und kriminalistischer Zusatzausbildung. Das heißt sie besitzen nicht nur die notwendigen Kenntnisse, um die Bücher der Steuerpflichtigen richtig zu lesen und Finanztransaktionen zu verfolgen, sondern sind auch in der Lage, ihre Prüfung nach kriminalistischen Gesichtspunkten zu planen und die gefundenen Hinweise strafrechtlich zu würdigen. e) Rechtsberater (Counsel) Rechtsberater arbeiten in der Rechtsabteilung der Steuerfahndung. Sie sind Juristen mit der Befähigung zum Richteramt gem. § 5 DRiG. Ihre Aufgabe ist die Begleitung und Beratung bei strafrechtlichen Ermittlungen. Dadurch wird das oft beklagte Manko ausgeglichen, die Steuerfahnder seien

346

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

im Straf- und Strafprozessrecht nicht ausreichend geschult138. Neben besonderen Kenntnissen im Steuerrecht ist überdurchschnittliches Wissen im Strafrecht, insbesondere im Beweisrecht, erforderlich. Erwähnenswert erscheint, dass diese Juristen die Ermittlungen nicht leiten, sondern lediglich beratende Funktion innehaben. f) Liaison Spezialisten Als Liaison Spezialisten werden solche Beamten innerhalb aller drei Abteilungen der Steuerfahndung bezeichnet, deren Aufgabe es ist, die Verbindung zu • den Prüfungsabteilungen der Finanzämter, • anderen Teilen der Finanzverwaltung und • anderen Vollzugsbehörden herzustellen. Je nachdem, in welcher Abteilung der Steuerfahndung diese Spezialisten eingesetzt werden, unterscheidet sich der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit. Während die Liaison Spezialisten in der Abteilung „allgemeine Steuerstraftaten“ vor allem für den Informationsaustausch mit den Finanzämtern zuständig sind, steht im Bereich der Abteilung „organisierte Kriminalität“ der Kontakt zu anderen Strafverfolgungsbehörden wie der Polizei, den Zollfahndungen oder dem Bundesgrenzschutz im Vordergrund.

II. Technische Ausstattung Neben der personellen Ausstattung ist auch eine adäquate technische Ausstattung für ein effektives Arbeiten der Steuerfahndung erforderlich. 1. Computer Unabdingbar ist, dass die Ausstattung im EDV-Bereich auf dem neuesten Stand ist139. Computer werden nicht nur für alltägliche Büroaufgaben gebraucht, sie sind ein wichtiges Instrument bei der Fahndung nach Finanzdelikten140. Financial accountants können mit ihnen große Zahlenmengen leichter verarbeiten. Die Juristen der Rechtsabteilung brauchen Zugriff auf 138

Siehe etwa Schmidt-Troje, Steuerfahndung, Rn. 19. Die EDV-Ausstattung der Steuerfahndung in Deutschland wird als „technisch rückständig“ bezeichnet, siehe Kaligin, Stbg 02/2002, S. 86. 140 Wells, Fraud Examination, S. 190. 139

G. Kriminaltaktik

347

die aktuelle Rechtsprechung. Zudem ist es wichtig, die verschiedenen Behörden zu vernetzen, da nur so ein reibungsloser Kommunikationsaustausch und eine wirkungsvolle Kooperation möglich ist. 2. Schusswaffen Eine Ausstattung jedes Beamten der Steuerfahndung mit einer Schusswaffe ist nicht erforderlich, da deren Einsatz kaum einmal notwendig ist. Müsste ein Steuerfahnder dann doch einmal zur Schusswaffe greifen, wäre die Gefahr eines missbräuchlichen Einsatzes sehr hoch141. Hinzu kommt, dass dann auch die Ausbildung der Beamten an der Schusswaffe, sowie die Verwaltung der Waffen, sichergestellt werden müsste. Erforderlich ist die Ausrüstung mit Waffen jedoch bei denjenigen Beamten, die sich einer hohen Gefährdung aussetzen, etwa weil sie mit der organisierten Kriminalität in Kontakt kommen. Möglich wäre, diese Beamten in Einrichtungen der Polizei aus- und weiterzubilden. 3. Geräte für verdeckte Ermittlungen und Abhörmaßnahmen Werden verdeckte Ermittlungen und Abhörmaßnahmen durch die Steuerfahndung selbst durchgeführt, so sind selbstverständlich auch die dafür notwendigen Geräte zu beschaffen, auf die hier nicht im Detail eingegangen werden soll. Da jedoch Abhörmaßnahmen die Ausnahme bleiben werden142, reicht es aus, wenn das erforderliche Gerät von der Polizei gestellt wird.

III. Ermittlungstypen Vorbildlich ist in den USA die Gliederung der Ermittlungen in grundsätzlich drei Typen143. Eine solche Strukturierung ergibt auch in Deutschland Sinn, da so die Ressourcen der Steuerfahndung effektiver eingesetzt werden. In der folgenden Darstellung wird zudem verdeutlicht werden, wie durch Einordnung der Ermittlungen in Kategorien die Ermittlungsarbeit auf verschiedene Behörden aufgeteilt werden kann144.

141

Zu diesem Problemkreis siehe etwa Lorei, Kriminalistik 2000, S. 44 ff. Zur Erweiterung der Befugnisse auf Abhörmaßnahmen siehe Kapitel 6, G. IV. auf S. 350. 143 Zu den Ermittlungstypen in den USA siehe Kapitel 2, C. auf S. 119. 144 Siehe unten D. auf S. 302 und E. auf S. 317. 142

348

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

1. Analyse der gegenwärtig bestehenden Ermittlungstypen Hinweise auf die Ermittlungstypen, die zum gegenwärtigen Zeitpunkt von der Steuerfahndung genutzt werden, finden sich in den „Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer)“ (AStBV)145 und in der Abgabenordnung (AO). Zu nennen sind zunächst die Vorfeldermittlungen gem. § 208 I 1 Nr. 3 AO146. Man spricht von Vorfeldermittlungen, wenn noch keine Anhaltspunkte für eine Straftat oder Ordnungswidrigkeit vorliegen, jedoch die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt. Vorfeldermittlungen dürfen nach der Rechtsprechung des BFH nur noch bei begründetem Anlass durchgeführt werden, dass heißt, es müssen konkrete Momente oder allgemeine Steuerfahndungserfahrungen für die fahndungsspezifische Schlussfolgerung einer Steuerverkürzung sprechen147. Rasterfahndungen oder Ermittlungen „ins Blaue hinein“ sind dagegen unzulässig148. Nr. 121 AStBV befasst sich mit den sogenannten Vorermittlungen, die zeitlich nach den Vorfeldermittlungen liegen. Diese sind durchzuführen, sofern Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit vorliegen, diese Erkenntnisse jedoch nicht ausreichen, um den erforderlichen Verdacht zu begründen. Vorermittlungen sind allgemeine und informatorische Maßnahmen zur Gewinnung von Erkenntnissen, ob ein Verdacht gegeben und ein Ermittlungsverfahren durchzuführen ist. 2. Bewertung der bestehenden Ermittlungstypen Die gegenwärtige Kategorisierung der Ermittlungstypen ist nicht unproblematisch. Ein Problem ergibt sich etwa daraus, dass Vorfeldermittlungen trotz ihres repressiven Charakters nicht als steuerstrafrechtliche, sondern als rein steuerliche Aufgabe angesehen werden149. Die Erkenntnisse, die im Rahmen von Vorfeldermittlungen gewonnen werden, finden auch in das Steuerstrafverfahren Eingang. Dabei – wie in anderen Bereichen der Steuerfahndung – entstehen aufgrund der fehlenden Trennung von Besteuerungsund Steuerstrafverfahren Probleme. Problematisch ist auch, dass die Abgrenzung zwischen Vorfeld- und Vorermittlungen oft schwierig ist. Hinzu kommt, dass der Begriff der Vorfeldermittlungen sehr weit ist, da er sowohl die Ermittlung der Bereiche umfasst, in denen mit Steuerstraftaten zu rechnen ist, als auch die Klärung der 145 146 147 148 149

Siehe BStBl. 2003 I S. 654. Vgl. Nr. 146 der AStBV. BFH BStBl. II 1968 S. 365. BFH BStBl. II 1991 S. 277, 278. Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht, S. 214 m. w. N.

G. Kriminaltaktik

349

Frage, ob in einem konkreten Fall Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat vorliegen. Diese Kategorisierung stellt vor allem ein strategisches Problem dar, weil nicht klar ist, welche Behörde die jeweiligen Ermittlungen übernehmen soll. Dadurch kann es dazu kommen, dass Ermittlungen entweder mehrfach oder überhaupt nicht durchgeführt werden. 3. Vorschlag für eine Kategorisierung der Ermittlungstypen Um die genannten Probleme zu vermeiden, bietet sich eine Einteilung der Ermittlungstypen in die folgenden Kategorien an: a) Ermittlung der Kriminalitätsschwerpunkte Der erste Schritt ist die Ermittlung der Kriminalitätsschwerpunkte, aus denen die oben beschriebenen Programme und Subprogramme ermittelt werden150. So wird deutlich, welche Bereiche besonders anfällig für Steuerkriminalität sind und wo daher der Schwerpunkt der Ermittlungsbemühungen liegen soll. Diese Aufgabe kann nach der vorgeschlagenen Konzeption für das gesamte Bundesgebiet einheitlich durch das Bundeskriminalamt erledigt werden. Dabei erscheint es durchaus möglich, außerdem einen Blick auf die Situation in anderen Staaten zu richten, und daraus Schlüsse für die Lage in Deutschland zu ziehen. b) Vorfeldermittlungen Sind die Kriminalitätsschwerpunkte ermittelt, so müssen auf der nächsten Stufe Vorfeldermittlungen geführt werden, das heißt, es muss festgestellt werden, in welchen Bereichen weitere konkrete Ermittlungen erfolgversprechend erscheinen. Diese Ermittlungen werden nach dem hier vorgestellten Modell von den Oberfinanzdirektionen durchgeführt. Dabei werden die vom BKA erhobenen Daten verwendet und bei Bestehen eines Anfangsverdachts die (lokale) Steuerfahndungsabteilung mit den weiteren Ermittlungen betraut. c) Ermittlungen im konkreten Fall Mit Ermittlungen im konkreten Fall sind die Ermittlungen gemeint, die dann eingeleitet werden, wenn ein Anfangsverdacht besteht, sowie die zugehörigen Vorermittlungen. Konkrete Ermittlungen werden von den Steuer150

Zu den Programmen siehe Kapitel 6, C. II. auf S. 299.

350

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

fahndungsbehörden durchgeführt. Dabei handelt es sich nicht nur um Untersuchungen, die von den vorgesetzten Behörden angeregt wurden, sondern auch um solche, die aufgrund von Tatsachen eingeleitet werden, die der Steuerfahndung selbst zur Kenntnis gelangt sind. Auf dieser Stufe werden auch Hinweise bearbeitet, die der Steuerfahndung von anderen Behörden zugeleitet wurden.

IV. Befugnisse Fraglich ist weiterhin, welche Befugnisse die Steuerfahndung bei Ermittlungen im konkreten Fall einsetzt. Zunächst sollen die gegenwärtig genutzten Befugnisse kurz dargestellt werden, um danach zu diskutieren, ob eine Erweiterung der Befugnisse nach dem Vorbild der USA sinnvoll wäre. 1. Das Spannungsverhältnis zwischen Besteuerungsverfahren und Strafverfahren Die Frage, welche Ermittlungsbefugnisse der Finanzbehörde zustehen, wird von § 393 I 1 AO geregelt. Demnach sind bei steuerrechtlichen Ermittlungen die steuerverfahrensrechtlichen Befugnisse einzusetzen, bei strafrechtlichen Ermittlungen die strafverfahrensrechtlichen151. Problematisch ist dies jedoch, wenn die Steuerfahndung Umstände erforscht, die sowohl für das Steuerstrafverfahren als auch für das Besteuerungsverfahren von Bedeutung sind. In der Rechtsprechung des BFH ist die Frage, ob es zu einer Befugniskumulierung oder Befugnistrennung kommt, ungeklärt152. Es ist auch nicht zu erwarten, dass diese Frage einer Klärung zugeführt wird, da sich eine trennscharfe Unterscheidung, in welchem Bereich die Steuerfahndung gerade ermittelt, oft nicht treffen lässt. Auch aus diesem Grund erscheint es sinnvoll, die Steuerfahndung ausschließlich im Bereich des Steuerstrafverfahrens einzusetzen. Da die Steuerfahndung nach dem hier vorgeschlagenen Modell lediglich für das Strafverfahren und nicht auch für das Besteuerungsverfahren zuständig ist, werden nur die strafverfahrensrechtlichen Befugnisse der Steuerfahndung behandelt. Ausgeklammert wird dabei die Verhaftung gem. §§ 114, 161a II 2 StPO (einschließlich der Festnahme von Personen, die bei einer zulässigen Amtshandlung stören gem. § 164 StPO), da diese nicht der Führung des Nachweises dient. Weitere Befugnisse der Steuerfahndung, die wegen ihrer ge151 152

HHSp–Hellmann, AO, § 393 Rn. 55. Für Rechtsprechungsnachweise siehe HHSp–Hellmann, AO, § 393 Rn. 58.

G. Kriminaltaktik

351

ringeren Bedeutung nicht eingehend besprochen werden, sind die Einholung von Auskünften bei öffentlichen Behörden gem. § 161 I StPO, die Identitätsfeststellung gem. §§ 127 I 2, 163b StPO, die Durchsicht der Papiere des von einer Durchsuchung Betroffenen gem. § 110 I StPO, die erkennungsdienstliche Behandlung gem. § 81b StPO und die Feststellung der Identität des Beschuldigten und Dritter gem. §§ 127 I 2, 163b StPO. 2. Analyse der gegenwärtig genutzten Befugnisse Zunächst werden die wichtigsten Befugnisse, die die deutsche Steuerfahndung zum gegenwärtigen Zeitpunkt im Ermittlungsverfahren einsetzt, kurz dargestellt um einen Vergleich zu den USA möglich zu machen. Dabei ist keine umfassende rechtsvergleichende Untersuchung beabsichtigt. Vielmehr kommt es darauf an, anhand taktischer Überlegungen aufzuzeigen, ob und wie eine Befugnis für die Steuerfahndung nutzbar gemacht werden kann. a) Durchsuchung Bei den Durchsuchungen ist zu unterscheiden zwischen Durchsuchungen beim Verdächtigen (§ 102 StPO) und beim Unverdächtigen (§ 103 StPO). aa) Durchsuchungsart Durchsucht werden können • Wohnungen und andere Räume, • bewegliche Sachen, • die Person, • der Körper (§ 81a bzw. § 81c StPO). Im Steuerstrafverfahren ist sowohl in Deutschland als auch in den USA die Durchsuchung der Person und des Körpers von eher geringer Bedeutung. In der Regel werden Wohnungen und andere Räume durchsucht. bb) Voraussetzungen Für eine Durchsuchung ist gem. § 105 I StPO ein Durchsuchungsbeschluss erforderlich. Dieser wird durch den Richter, bei Gefahr im Verzug153 auch durch die Staatsanwaltschaft oder die Steuerfahndung (bzw. die Straf153

Zum Begriff der „Gefahr im Verzug“ siehe Meyer-Goßner, StPO, § 98 Rn. 6, 7.

352

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

und Bußgeldsachenstellen)154 angeordnet155. Gem. § 163 StPO kann sich die Steuerfahndung auch direkt an das Gericht wenden, wenn „schleunige Vornahme richterlicher Untersuchungshandlungen erforderlich“ erscheint. Dieses Vorgehen ist offenbar weit verbreitet, um eine Zuziehung der Staatsanwaltschaft oder der Straf- und Bußgeldsachenstelle zu vermeiden156. Daran wird ersichtlich, dass die Mitwirkung dieser Stellen von der Steuerfahndung als kontraproduktiv angesehen wird. Vergleichbar ist das Erfordernis eines Durchsuchungsbeschlusses mit dem warrant in den USA. Beim Verdächtigen ist die Durchsuchung bereits dann zulässig, wenn die kriminalistische Erfahrung annehmen lässt, dass sie erfolgreich sein könnte; bei anderen Personen müssen dagegen „Tatsachen“ vorliegen, aus denen zu schließen ist, dass die gesuchte Spur oder Sache sich in den zu durchsuchenden Räumen befindet157. Obwohl die Begriffe nicht völlig deckungsgleich sind, kann eine Parallele zu dem Erfordernis der „probable cause“ in den USA gezogen werden, da der Verdachtsgrad in beiden Fällen sehr niedrig ist158. cc) Bewertung Als Kritik wird teilweise vorgebracht, die Schwelle des Durchsuchungsbeschlusses sei zu niedrig, da eine Durchsuchung einen relativ starken Eingriff in die Sphäre des Betroffenen mit sich bringt159. Andererseits dürfen im Interesse einer effektiven Strafverfolgung die Voraussetzungen für eine Durchsuchung auch nicht zu hoch sein. Vergleicht man die Art und Weise der Durchsuchung in Deutschland mit den USA, so fällt auf, dass die Eingriffsintensität in Deutschland weit weniger stark ist160. Durchsuchungen in Deutschland müssen verhältnismäßig sein, dieses Korrektiv ist in den USA von nur geringer Bedeutung. Positiv zu bewerten ist auch die Tatsache, dass Durchsuchungsbefehle in Deutschland nicht von Magistraten, sondern von Richtern ausgestellt werden161. Anders als in den USA ist die Antragstellung durch die Fahnder 154 Umstritten ist, ob der Steuerfahndung ein eigenes Antragsrecht zusteht, für Nachweise siehe Streck, Steuerfahndung, Rn. 313, Fn. 287. 155 Meyer-Goßner, StPO, § 105 Rn. 2. 156 Streck, Steuerfahndung, Rn. 314. 157 Volk, Strafprozeßrecht, Rn. 54, 55. 158 Siehe Kapitel 3, B. III. auf S. 151. 159 Streck, Steuerfahndung, Rn. 323. 160 In Deutschland sind nächtliche Hausdurchsuchungen durch die Steuerfahndung gem. § 104 StPO im Vergleich zu den USA die Ausnahme. 161 Dazu eingehend Kapitel 3, B. II. 1. auf S. 149 und V. III. auf S. 158.

G. Kriminaltaktik

353

selbst nicht als gesetzlicher Regelfall vorgesehen. Eine Umkehrung des Regel-Ausnahme-Verhältnisses des § 163 II 2 StPO für die Steuerfahndung wäre daher sinnvoll. b) Beschlagnahme Werden bei der Durchsuchung Beweisgegenstände gefunden, so können diese im Wege der Beschlagnahme in die amtliche Verwahrung überführt werden. Wie bei der Durchsuchung ist bei der Beschlagnahme der Verdacht einer Steuerhinterziehung oder einer Steuerordnungswidrigkeit erforderlich162. Die Anordnung der Beschlagnahme steht gem. § 98 I StPO nur dem Richter zu, bei Gefahr im Verzug auch dem Staatsanwalt oder dem Steuerfahnder163. Diese Anordnung soll gem. § 98 II 1 StPO vom Richter bestätigt werden, wenn bei der Beschlagnahme weder der davon Betroffene, noch ein Angehöriger anwesend war oder wenn diese Personen gegen die Beschlagnahme Widerspruch erheben. Ein Antrag auf gerichtliche Entscheidung steht unabhängig davon gem. § 98 II 2 StPO auch dem Betroffenen zu164. c) Vernehmung Ähnlich wie in den USA versuchen die Steuerfahnder möglichst frühzeitig eine Einlassung des Betroffenen zu erlangen. Gem. § 163a StPO ist sie sogar verpflichtet, dem Beschuldigten die Möglichkeit zur Äußerung zu geben. Der Beschuldigte kann dagegen gem. § 136 StPO nicht dazu gezwungen werden, eine Aussage zu machen. In den USA wird der Angeklagte zwar als Zeuge vernommen, in praktischer Hinsicht, insbesondere im Hinblick auf den nemo-tenetur Grundsatz ergeben sich jedoch keine Unterschiede. Die Fahndung kann auch Auskünfte von Dritten einholen und Dritte als Zeugen vernehmen165. Anders als im Rahmen des summons in den USA besteht hingegen keine Pflicht für die Zeugen, bei der Fahndung zu erscheinen166. Eine Pflicht zum Erscheinen besteht jedoch bei einer Ladung der Staatsanwaltschaft oder der Straf- und Bußgeldsachenstelle, § 161a StPO.

162 163 164 165 166

Streck, Steuerfahndung, Rn. 354. Roxin, Strafverfahrensrecht, S. 283. Meyer-Goßner, StPO, § 98 Rn. 19. Streck, Steuerfahndung, Rn. 506. Meyer-Goßner, StPO, § 163 Rn. 37.

354

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

d) Fazit Allen genannten Befugnissen ist gemein, dass in der Regel die Mitwirkung eines Richters erforderlich ist. Andere Maßnahmen der Steuerfahndung, die ohne einen Richter und ohne Gefahr im Verzug eingesetzt werden können, sind von geringer Bedeutung und weisen eine niedrige Eingriffsintensität auf. Dies lässt eine ausschließliche Zuständigkeit der Steuerfahndung für das Ermittlungsverfahren ohne die Mitwirkung der Straf- und Bußgeldsachenstellen wenig problematisch erscheinen, da eine weitreichende Kontrolle durch den Richter erfolgt. Im Vergleich zu den USA ergeben sich in praktischer Hinsicht keine maßgeblichen Unterschiede. Mit den dargestellten Befugnissen, insbesondere der Durchsuchung und der Beschlagnahme, kann die deutsche Steuerfahndung ebenso gute Ergebnisse erzielen, wie die CID. Positiv zu bewerten ist die Ersetzung von Durchsuchungsbeschlüssen in Eilfällen durch das Instrument der „Gefahr im Verzug“167. Dagegen führt die ausufernde Kasuistik in den USA bei der Frage, wann ein „warrantless search“ zulässig ist, weder zu einer besonders effektiven Arbeit, noch zu einem umfassenden Schutz der Rechte des Betroffenen. 3. Verbreiterung des Spektrums der Befugnisse Weitere Befugnisse, die für die deutsche Steuerfahndung von Nutzen sein könnten, sind insbesondere der Einsatz von verdeckten Ermittlungen und von V-Personen. a) Verdeckte Ermittlungen Der Einsatz von verdeckten Ermittlern richtet sich nach §§ 110a–e StPO, das heißt, er ist nur bei den dort aufgeführten Delikten, nicht jedoch bei Steuerstraftaten möglich. Zulässig sind verdeckte Ermittlungen auch im Steuerstrafrecht jedoch dann, wenn eine Straftat von erheblicher Bedeutung gewerbs- oder gewohnheitsmäßig oder von einem Bandenmitglied oder in anderer Weise organisiert begangen worden ist (§ 110a I Nr. 3, 4 StPO)168. Der Einsatz von verdeckten Ermittlungen durch die Steuerfahndung erfordert zu seiner rechtlichen Legitimation allerdings eine Befugnisnorm, die in einem förmlichen Gesetz verankert ist169. Eine entsprechende Befugnis ist in den Katalog des § 208 AO aufzunehmen. 167 Eine Rechtschutzmöglichkeit gegen diese Maßnahmen besteht gem. § 98 StPO (gegebenenfalls analog), siehe dazu Meyer-Goßner, StPO, § 98 Rn. 23. 168 Eingehend zu verdeckten Ermittlungen Erfurth, Verdeckte Ermittlungen.

G. Kriminaltaktik

355

Verdeckte Ermittler könnten dann auch im Bereich des Steuerstrafrechts eingesetzt werden, wenn es sich um Täter handelt, die der organisierten Kriminalität zuzurechnen sind, oder um gewohnheitsmäßig handelnde Wirtschaftsstraftäter. Bei Steuerdelikten, die nicht in diese Kategorie fallen, rechtfertigt das Aufwand-Nutzen-Verhältnis nur selten die Mobilisierung von verdeckten Ermittlern. Bei Untersuchungshandlungen im Zusammenhang mit dem organisierten Verbrechen ist der Einsatz von verdeckten Ermittlern nahezu unabdingbar, selbst wenn es sich hierbei um Finanzermittlungen handelt170. In Ausnahmefällen können verdeckte Ermittlungen auch in Bereichen der komplexen Wirtschaftskriminalität eingesetzt werden, insbesondere wenn die Führung des Nachweises anders nicht möglich ist. Ein Problem, das weder im Steuerstrafrecht noch in anderen Bereichen gelöst wurde, ist die Frage, wie Straftaten des verdeckten Ermittlers zu behandeln sind. Im Bereich des Steuerstrafrechts ist dies allerdings weniger dramatisch als in anderen Bereichen. Denn selbst wenn ein verdeckter Ermittler aktiv an der Hinterziehung von Steuern, z. B. als Buchhalter mitwirkt, so fehlt ihm jedenfalls der nötige Vorsatz. Dennoch wäre in diesem Bereich eine Regelung wünschenswert. b) Zusammenarbeit mit V-Personen und Informanten Ebenso wie für den Einsatz von verdeckten Ermittlern müsste für V-Personen der Steuerfahndung eine Befugnisnorm geschaffen werden. Zu unterscheiden ist zwischen V-Personen und Informanten. Während erstere in ständigem Kontakt mit den Ermittlungsbehörden stehen, geben letztere nur einmalig oder sporadisch Hinweise auf Straftaten. Beiden Gruppen kann im Steuerstrafrecht eine überragende Bedeutung zukommen. Vor allem Hinweise, die einen Anfangsverdacht begründen, stammen oft von Privatpersonen aus dem Umkreis des Täters, die eine Motivation haben, ihre Informationen den Strafverfolgungsbehörden zukommen zu lassen171. Während die deutsche Steuerfahndung einen nicht zu unterschätzenden Teil ihrer Hinweise von Informanten bekommt, werden V-Personen bisher nicht eingesetzt. Problematisch ist in diesem Zusammenhang, dass im deutschen Recht eine Rechtsgrundlage für den Einsatz von V-Personen 169

Wendeborn, Das Recht der Steuerfahndung gemäß §§ 208, 404 AO, S. 150. In Brisach et al., Planung der Verbrechensbekämpfung, S. 245 werden verdeckte Ermittlungen als Bestandteil der Finanzermittlungen gegen die organisierte Kriminalität angesehen. 171 Zur Motivation der V-Personen siehe Scherp, Die polizeiliche Zusammenarbeit mit V-Personen, S. 45. 170

356

Kap. 6: Modell für eine reformierte Steuerfahndung

fehlt172. Die Schaffung einer solchen Rechtsgrundlage wäre auch für andere Bereiche der Strafverfolgung wünschenswert. Allerdings muss beim Einsatz von V-Personen und Informanten größte Vorsicht an den Tag gelegt werden, um zu verhindern, dass sich diese der Strafverfolgungsbehörden bedienen, um private Ziele zu verfolgen. Aus diesem Grund wäre es auch wünschenswert, wenn die Kontaktaufnahme zu diesem Personenkreis nur durch besonders geschulte Beamten erfolgt173. c) Abhörmaßnahmen § 100a StPO erlaubt die Überwachung und Aufzeichnung der Telekommunikation nur bei bestimmten, einzeln aufgezählten Delikten. Die Steuerdelikte zählen nicht dazu. § 100c I Nr. 2, 3 StPO betrifft das Abhören des nichtöffentlich gesprochenen Wortes. Dabei ist zu beachten, dass das Abhören außerhalb der Wohnung ebenfalls eine Straftat aus dem Katalog des § 100a StPO erfordert. Die Anforderungen an das Abhören in einer Wohnung sind noch enger. Denkbar wäre die Aufnahme insbesondere des Tatbestands der Steuerhinterziehung in den Katalog des § 100a StPO, vor allem da dieser bereits ähnliche Delikte, namentlich die Geldwäsche, umfasst. Allerdings ist im Bereich des Steuerstrafrechts das Abhören innerhalb einer Wohnung kaum erforderlich, daher ist jedenfalls keine Änderung von § 100c I Nr. 2 StPO vorzunehmen. Zulässig sind Abhörmaßnahmen dagegen dann, wenn sich diese gegen eine kriminelle Vereinigung richten, § 129 StGB, § 100a I Nr. 1 c) StPO. Damit sind Abhörmaßnahmen auch im Steuerstrafrecht im Bereich der organisierten Kriminalität möglich. Dies dürften in der Regel auch die einzigen Fälle sein, bei denen Abhörmaßnahmen zur Führung des Nachweises dringend erforderlich sind. Darüber hinaus sind Abhörmaßnahmen im Bereich des Steuerrechts nicht von großer Bedeutung. Die Führung des Nachweises lässt sich nur selten auf unbedachte Äußerungen des Steuerpflichtigen stützen – darin unterscheidet sich das Steuerstrafrecht von vielen anderen Kriminalitätsbereichen. Abhörmaßnahmen sind daher nur in Verbindung mit verdeckten Ermittlungen sinnvoll. Verdeckte Ermittler können die untersuchende Person noch am ehesten zu inkriminierenden Aussagen verleiten. Zudem wird die Sicherheit 172 Scherp, Die polizeiliche Zusammenarbeit mit V-Personen, S. 22; Meyer-Goßner, StPO, § 163 Rn. 34a. 173 Zur Interaktion zwischen V-Person und V-Person Führer siehe Scherp, Die polizeiliche Zusammenarbeit mit V-Personen, S. 53 ff.; siehe auch Kapitel 6, G. I. 2. c) auf S. 345.

G. Kriminaltaktik

357

des verdeckten Ermittlers verbessert, wenn seine Kollegen mithören, um bei einer sich abzeichnenden Entdeckung einschreiten zu können. d) Fazit Der Einsatz von verdeckten Ermittlern und Abhörmaßnahmen ist nur dann sinnvoll, wenn sich die Ermittlungen gegen die organisierte Kriminalität richten. In diesen Fällen ist der Einsatz jedoch schon nach geltendem Recht möglich. Im Gegensatz dazu sollte der Einsatz von Informanten auch auf V-Personen ausgeweitet werden, da sich in diesem Zusammenhang wertvolle Hinweise ergeben können.

Anhänge Formvordrucke Form

Bedeutung

Abb.

Form 90-22.1

Meldung von Inhabern ausländischer Bankkonten

Form 1040

Vordruck für (Bundes-)Einkommensteuererklärung für natürliche Personen

Form 1040NR

Vordruck für Einkommensteuererklärung für natürliche Personen, die nicht in den USA ansässig sind

Form 1041

Trust Returns

Form 1099-B

Meldung für bestimmte Aktienverkäufe

Form 1120

Vordruck für Steuererklärungen von Kapitalgesellschaften

Form 1120

Vordruck für Steuererklärungen von ausländischen Kapitalgesellschaften

Form 2797

Verweisungsantrag an die Steuerfahndungsabteilung

S. 359

Form 4789

Currency Transaction Report – Mitteilung über Transaktionen von Finanzinstituten, die 10.000 $ überschreiten

S. 368

Form 4790

Meldung von internationalen Transaktionen über 10.000 $

Form 4868

Antrag auf Verlängerung der Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung

Form 4930

Formular zum Einpflegen einer Steuerfahndungsprüfung in das CIMIS-System

S. 361

Form 5043

Monatlicher Bericht über Fortgang der Ermittlungen bei einer Steuerfahndungsprüfung

S. 364

Form 8300

Mitteilung über eine gewerbliche Bartransaktion, die 10.000 $ übersteigt

S. 366

Form 8354

Antrag auf Durchführung von verdeckten Ermittlungen

S. 365

Form W-2

Meldung für einbehaltene Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge für Mitarbeiter

Anhänge

359

Referral Report of Potential Criminal Fraud Cases (No Supporting Workpapers or Attachments are Required with this Report) 1a. Name and Address of Taxpayer(s)

1c. Personal Data

(Last Name)

(First Names)(s)

(Number)

(Street)

(City or Town)

(State)

1b. SSN:

(MI)

Age:

(Zip)

Education:

Health:

EIN:

Occupation:

2. How is the tax liability understated?

a.

Omitted

b.

Income

False Business Expenses

False Itemized

c.

Failure to File

d.

Deductions

or Pay Tax

e.

Altered Documents

f.

Other (Explain)

3a. Describe in general the covert acts or omissions that indicate fraud or the intent to defraud.

3b. Summarize defense given by the Taxpayer, Representative, or Preparer for acts of fraud.

3c. If a summons was served on the Taxpayer, or collection measures were taken against the Taxpayer's assets, explain briefly.

4. Tax Return Information: /

a. What is the earliest statute expiration date?

Tax Year

Return Form

Form 2797 (Rev. 7-1995)

Taxable Income (TI) per return

/

b. and related tax year?

Adjustments to TI due to Fraud

Corrected Taxable Income

Cat. No. 21995E

Abbildung 16: Form 2797 Seite 1

Corrected Tax

Additional Tax due to Fraud

Department of the Treasury-Internal Revenue Service

360 5.

Anhänge

If this is a single year referral, comment on the prior and subsequent year returns.

Prior:

Subsequent:

6.

Records were kept by

Other (specify)

Taxpayer or Spouse

Describe records (e.g. computer, single or double entry, cash receipts book, etc., or none)

7.

Describe the basis or method used for the computation of the fraud adjustments.

8.

Non-taxable Sources of Income (Y or N)

9.

Gifts

-

Amount

Inheritances

Loans

-

Amount

Other

Amount

Amount

Administrative Information:

a. District

b. PIA

Code

10.

-

Code

Initiator (print)

c. MSSP

d. Source

e. Activity

f. DIF

g. Project

Code

Code

Code

Score

Code

Grade

Group

Tel. No.

11a. Signature of Initiator

Date

11b. Signature of Group Mgr.

h. 6501 (e)? (Y or N)

Date

11c. Signature of Fraud Coordinator

Date

FOR CRIMINAL INVESTIGATION DIVISION USE ONLY

12a. Date Referral Received by Cl

12b. Date of 4-way Evaluation Conference

13a. Evaluation by CID:

Met Criminal Criteria

Did Not Meet Criminal Criteria

13b. CID Group Manager Conference Comments/Reasons for Not Meeting Criminal Criteria

14a. Special Agent Assigned to Investigation

Grade

Group

14b. Cooperating Examiner/Officer Should Be Assigned

Yes

No

14c. Signature of Group Manager

Telephone No.

Date

Form 2797 (Rev. 7-1995)

Abbildung 17: Form 2797 Seite 2

Anhänge

Abbildung 18: Form 4930 Seite 1

361

362

Anhänge

Abbildung 19: Form 4930 Seite 2

Anhänge

Abbildung 20: Form 4930A

363

364

Anhänge

Abbildung 21: Form 5043

Anhänge

365

REQUEST FOR UNDERCOVER OPERATION (IRM 9.4.8.4) 1. Undercover No.

3. Field Office No.

2. Date Prepared

4. Investigation:

General

Primary

Subject

5. Type of Request

Taxpayer/Investigation Name

Initial

Number

Elevation

Address

Other Emergency

SSN/EIN

6. (a) Grand Jury Investigation

Yes

6. (b) Violation Code

No

6. (c) Other Agencies if Joint Investigation

6. (d) Program Code

7. Start and Expiration Dates

8. Contact Contact Point

Upon Approval Delayed Start (Specify date) Expiration Date

Mo

Day

Yr

Office Number ( ) After Hours Number

Report Due Due in National Office

9. Funds

Initial

Additional

Total

10. Duration of Operation

(and any previous) Confidential $

0.00

Recoverable $

0.00

Initial (and any previous)

0 months

Total Months

0 months

0 months

11. Agent Not Identified (assistance requested)

Agent Identified (Do not write name)

12A. Reviewing Officials Supervisory Special Agent, CI

Date

Special Agent in Charge, CI

Date

12B. Approving Officials Director of Field Operations

Date

Chief, Criminal Investigation

Date

Approved

Approved

Approved with Conditions

Approved with Conditions

Disapproved

Disapproved

Approved and Forwarded to Chief, Criminal Investigation

Recoverable Funds Approval Only Churning Approved Big Ticket

Form

8354 (Rev. 10/99)

Cat. No. 62492M

Department of the Treasury - Internal Revenue Service

Abbildung 22: Form 8354

366 IRS Form

Anhänge Report of Cash Payments Over $10,000 Received in a T rade or Business

8300

(Rev. December 2001)

See instructions for definition of cash.

OMB No. 1545-0892

Use this form for transactions occurring after December 31, 2001. Do not use prior versions after this date.

Department of the Treasury Internal Revenue Service

1

For Privacy Act and Paperwork Reduction Act Notice, see page 4.

Check appropriate box(es) if:

Part I

a

Amends prior report;

b

Department of the Treasury Financial Crimes Enforcement Network

Suspicious transaction.

Identity of Individual From Whom the Cash Was Received

2 3

If more than one individual is involved, check here and see instructions Last name 4 First name

7

Address (number, street, and apt. or suite no.)

9

City

14

8300

FinCEN Form (December 2001) OMB No. 1506-0018

10 State 11 ZIP code

Document used to verify identity: b Issued by

Part II

a

5 M.I.

6 Taxpayer identification number

8 Date of birth (see instructions) 12 Country (if not U.S.)

M

M

D

D

Y

Y

Y

Y

13 Occupation, profession, or business

Describe identification c Number

Person on Whose Behalf This Transaction Was Conducted

15 16

If this transaction was conducted on behalf of more than one person, check here and see instructions Individual’s last name or Organization’s name 17 First name 18 M.I. 19 Taxpayer identification number

20

Doing business as (DBA) name (see instructions)

21

Address (number, street, and apt. or suite no.)

23

City

27

28

22 Occupation, profession, or business

24 State 25 ZIP code

Alien identification: b Issued by

Part III

Employer identification number

26 Country (if not U.S.)

a Describe identification c Number

Description of Transaction and Method of Payment

Date cash received

30 If cash was received in 31 Total price if different from item 29 more than one payment, check here $ .00 $ .00 32 Amount of cash received (in U.S. dollar equivalent) (must equal item 29) (see instructions): .00 (Amount in $100 bills or higher $ .00 ) $ a U.S. currency .00 (Country ) b Foreign currency $ .00 Issuer’s name(s) and serial number(s) of the monetary instrument(s) c Cashier’s check(s) $ .00 $ d Money order(s) .00 $ e Bank draft(s) f Traveler’s check(s) $ .00 33 Type of transaction 34 Specific description of property or service shown in 33. f Debt obligations paid (Give serial or registration number, address, docket a Personal property purchased g Exchange of cash number, etc.) b Real property purchased h Escrow or trust funds M

M

c d e

D

D

Y

Y

29 Total cash received

Y

Y

Personal services provided Business services provided Intangible property purchased

Part IV

i j

Bail received by court clerks Other (specify)

Business That Received Cash 36 Employer identification number

35

Name of business that received cash

37

Address (number, street, and apt. or suite no.)

38

City

42

Under penalties of perjury, I declare that to the best of my knowledge the information I have furnished above is true, correct, and complete.

39 State 40 ZIP code

Signature 43

8300

41 Nature of your business

Title

Date M of signature

IRS Form

Social security number

M

D

D

(Rev. 12-2001)

Y

Authorized official Y Y 44 Type or print name of contact person

Y

45 Contact telephone number

( Cat. No. 62133S

Abbildung 23: Form 8300 Seite 1

) FinCEN Form

8300

(12-2001)

Anhänge IRS Form 8300

(Rev. 12-2001)

Page

367

2

FinCEN Form 8300

(12-2001)

Multiple Parties (Complete applicable parts below if box 2 or 15 on page 1 is checked)

Part I

Continued—Complete if box 2 on page 1 is checked

3

Last name

7

Address (number, street, and apt. or suite no.)

9

City

14

10 State 11 ZIP code

Document used to verify identity: b Issued by

a

7

Address (number, street, and apt. or suite no.)

9

City

10 State 11 ZIP code a

M

D

D

Y

Y

Y

Y

8 Date of birth (see instructions) 12 Country (if not U.S.)

6 Taxpayer identification number M

M

D

D

Y

Y

Y

Y

13 Occupation, profession, or business

Describe identification c Number

Continued—Complete if box 15 on page 1 is checked

16

Individual’s last name or Organization’s name

20

Doing business as (DBA) name (see instructions)

21

Address (number, street, and apt. or suite no.)

23

City

19 Taxpayer identification number Employer identification number

22 Occupation, profession, or business 26 Country (if not U.S.)

c Number

16

Individual’s last name or Organization’s name Doing business as (DBA) name (see instructions)

21

Address (number, street, and apt. or suite no.)

23

City

17 First name

24 State 25 ZIP code

Alien identification: b Issued by

18 M.I.

a Describe identification

20

8300

17 First name

24 State 25 ZIP code

Alien identification: b Issued by

IRS Form

M

13 Occupation, profession, or business

5 M.I.

4 First name

Document used to verify identity: b Issued by

Part II

27

12 Country (if not U.S.)

6 Taxpayer identification number

c Number

Last name

27

8 Date of birth (see instructions)

Describe identification

3

14

5 M.I.

4 First name

18 M.I.

19 Taxpayer identification number Employer identification number

22 Occupation, profession, or business 26 Country (if not U.S.)

a Describe identification c Number

(Rev. 12-2001)

FinCEN Form

Abbildung 24: Form 8300 Seite 2

8300

(12-2001)

368

Anhänge Currency T ransaction Repor t

4789

Form

Use this 1998 revision effective June 1, 1998. For Paperwork Reduction Act Notice, see page 3. Please type or print. (Complete all parts that apply—See instructions)

(Rev. June 1998) Department of the Treasury Internal Revenue Service

1 a

Check all box(es) that apply: Amends prior report b

Part I

Multiple persons

c

OMB No. 1506-0004

Multiple transactions

Person(s) Involved in Transaction(s)

Section A—Person(s) on Whose Behalf Transaction(s) Is Conducted 2

Individual’s last name or Organization’s name

5

Doing business as (DBA)

7

Address (number, street, and apt. or suite no.)

9

City

14

3 First name

4 M.I.

6 SSN or EIN

10 State

11 ZIP code

8 Date M M D D Y Y Y of birth 13 Occupation, profession, or business

12 Country (if not U.S.)

Y

If an individual, describe method used to verify identity: a e

Driver’s license/State I.D.

b

Issued by:

c

Passport f

d

Alien registration

Other

Number:

Section B—Individual(s) Conducting Transaction(s) (if other than above). If Section B is left blank or incomplete, check the box(es) below to indicate the reason(s): a d 15

Armored Car Service

b

Mail Deposit or Shipment

Multiple Transactions

e

Conducted On Own Behalf

18

Address (number, street, and apt. or suite no.)

20

City

25

c

Night Deposit or Automated Teller Machine (ATM)

16 First name

Individual’s last name

17 M.I.

19 SSN

21 State

22 ZIP code

23 Country (if not U.S.)

24 Date of birth

M

M

D

D

Y

Y

Y

Y

28 Date M of Transaction

M

D

D

Y

Y

Y

Y

Y

Y

If an individual, describe method used to verify identity: a e

Driver’s license/State I.D.

Part II

26

b

Issued by:

d

Alien registration

Other

Number:

Amount and Type of Transaction(s). Check all boxes that apply. .00

Cash In $

29

c

Passport f

27

Foreign Currency

.00

Cash Out $

30

Wire Transfer(s)

31

Negotiable Instrument(s) Purchased

34

Deposit(s)/Withdrawal(s)

(Country) 32

Negotiable Instrument(s) Cashed

33

Currency Exchange(s)

35

Account Number(s) Affected (if any):

36

Other (specify)

Part III

Financial Institution Where Transaction(s) Takes Place

37

Name of financial institution

38

Address (number, street, and apt. or suite no.)

40

City

Sign Here

Enter Federal Regulator or BSA Examiner code number from the instructions here.

[

]

39 SSN or EIN

41 State

42 ZIP code

43 MICR No.

44 Title of approving official

45 Signature of approving official

47 Type or print preparer’s name

48 Type or print name of person to contact

M M D 46 Date of signature 49 Telephone number

( Cat. No. 42004W

Abbildung 25: Form 4789 Seite 1

D

Y

Y

) Form

4789

(Rev. 6-98)

Anhänge

369

Form 4789 (Rev. 6-98)

Page

Multiple Persons ( Complete applicable parts below if box 1b on page 1 is checked. )

Part I

Person(s) Involved in Transaction(s)

Section A—Person(s) on Whose Behalf Transaction(s) Is Conducted 2

Individual’s last name or Organization’s name

5

Doing business as (DBA)

7

Address (number, street, and apt. or suite no.)

9

City

14

3 First name

4 M.I.

6 SSN or EIN

10 State

11 ZIP code

8 Date M M D D Y Y Y of birth 13 Occupation, profession, or business

12 Country (if not U.S.)

Y

If an individual, describe method used to verify identity: a e

Driver’s license/State I.D.

b

Issued by:

Passport f

c

d

Alien registration

Other

Number:

Section B—Individual(s) Conducting Transaction(s) (if other than above). 15

Individual’s last name

18

Address (number, street, and apt. or suite no.)

20

City

25

16 First name

17 M.I.

19 SSN

21 State

22 ZIP code

24 Date of birth

23 Country (if not U.S.)

M

M

D

D

Y

Y

Y

Y

If an individual, describe method used to verify identity: a e

Driver’s license/State I.D.

b

Issued by:

Part I

Passport f

c

d

Alien registration

Other

Number:

Person(s) Involved in Transaction(s)

Section A—Person(s) on Whose Behalf Transaction(s) Is Conducted 2

Individual’s last name or Organization’s name

5

Doing business as (DBA)

3 First name

4 M.I.

6 SSN or EIN

7

Address (number, street, and apt. or suite no.)

9

City

10 State

11 ZIP code

8 Date M M D D Y Y Y of birth 13 Occupation, profession, or business

12 Country (if not U.S.)

Y

If an individual, describe method used to verify identity:

14

Driver’s license/State I.D.

a e

b

Issued by:

Passport f

c

Alien registration

d

Other

Number:

Section B—Individual(s) Conducting Transaction(s) (if other than above). 15

Individual’s last name

18

Address (number, street, and apt. or suite no.)

20

City

25

16 First name

17 M.I.

19 SSN

21 State

22 ZIP code

23 Country (if not U.S.)

24 Date of birth

If an individual, describe method used to verify identity: a e

Driver’s license/State I.D. Issued by:

b

Passport f

c

Alien registration

d

Other

Number:

Abbildung 26: Form 4789 Seite 2

M

M

D

D

Y

Y

Y

Y

2

370

Anhänge

Suspicious Activity Report by Money Services Business

TD F 90-22.56 Treasury Form October 2002

Please type or print. Always complete entire report (see instructions).

OMB No. 1506-0015

1 Check the box if this report corrects a prior report. (See instructions, page 7) 2 Type of filer (check all financial services/products offered) a

Issuer of money order(s)

b

Redeemer of money order(s)

c

Seller of money order(s)

d

Issuer of traveler’s check(s)

e

Redeemer of traveler’s check(s)

f

Seller of traveler’s check(s)

g

Money transmitter

h

U.S. Postal Service (see instructions)

i

Other _____________________________

Part I

Subject Information

4 Subject type (check only one box) a Purchaser/Sender b

3

Payee/Receiver

c

Multiple subjects (See instructions, page 7)

Both (“a” & “b”)

5* Individual’s last name or Entity’s full name

d

Other

6* First name

7* Middle initial

8* Address 9* City

10* State

11* Zip code

12* Country (if not U.S.)

13* Government issued identification (if available) a

Driver’s license/State I.D.

b

Passport

c

e Number 14 * SSN/ITIN (individual) or EIN (entity)

15 Date of birth _____/_____/_______ MM DD YYYY

Alien registration

d

Other ____________________________

f Issuing state or country _________________ 17 Vehicle Lic.# / State (Optional) 16 Phone number (include area code) a number b state

)

(

19 Occupation/Type of business

18 Customer number, if any

21* Bank account number of endorser, if any

20* Endorser’s (individual or Entity) name, if any

22* Bank of first deposit, if any

Suspicious Instrument/Money Transfer Information

Part II

23 Financial services involved in suspicious transaction(s) (Check all that apply.) a

Money Order

b

Traveler’s Check

c

Money Transfer

d

Other___________________________________

25 Total dollar amount involved in suspicious activity 24 * Date or date range of suspicious activity From _____/_____/_________ To _____/_____/_________ $ .00 , MM DD YYYY MM DD YYYY , 26.1* Serial number(s) of [a] money order(s) or [b] traveler’s check(s) c Issuer name _______________________________________ e Ending No.

d Starting No. 26.2 Serial number(s) of [a] money order(s)

or [b] traveler’s check(s)

d Starting No. 26.3 Serial number(s) of [a] money order(s)

or [b] traveler’s check(s)

c Issuer name _______________________________________ e Ending No.

d Starting No. 27.1* Money transfer number a Issuer name ________________________________________ b No.

c Issuer name _______________________________________ e Ending No.

27.2 Money transfer number a Issuer name ________________________________________ b No.

Catalog No. 34944N

Abbildung 27: Suspicious Activity Report Seite 1

Anhänge

371

27.4 Money transfer number a Issuer name ______________________________________

27.3 Money transfer number a Issuer name ________________________________________

2

b No.

b No. 27.5 Money transfer number a Issuer name ________________________________________

27.6 Money transfer number a Issuer name ________________________________________

b No.

b No.

28* Category of suspicious activity (Check all that apply.) a Money laundering b Structuring c Terrorist financing

d

Other (specify)__________________________

29* Character of suspicious activity (check only one box “a, b, or c”, then check all of (1) through (9) that apply) a Unusual use of money order(s) or traveler’s check(s) b Unusual use of money transfer(s) Check all of the following that apply (1) Alters transaction to avoid completion of funds transfer record (2)

or money order or traveler’s check record ($3,000 or more) Alters transaction to avoid filing a CTR form ($10,000 or more)

(3) (4)

Comes in frequently and purchases less than $3,000 Changes spelling or arrangement of name

Individual(s) using multiple or false identification documents Two or more individuals using the similar/same identification

(7) (8)

Two or more individuals working together Same individual(s) using multiple locations over a short time period

(9)

Offers a bribe in the form of a tip/gratuity 30

31 Type of business location (check only one box) a Selling business location b Paying business location

c

Multiple selling and/or paying business locations Both

33 Doing business as

32* Legal name of business

34* Permanent address (number, street, and suite no.)

35* City

36* State 37* Zip code

38* EIN (entity) or SSN/ITIN (individual) 39* Business phone number (include area code)

( Part IV

Both

(5) (6)

Transaction Location Information

Part III

c

40 Country (if not U.S.)

)

Law Enforcement Agency Information

41 If a law enforcement agency has already been contacted (excluding submission of a SAR-MSB), check the appropriate box. a b

DEA FBI

d e

U.S. Customs Service U.S. Postal Inspection Service

g h

Other Federal State law enforcement

i j

Local law enforcement Tribal law enforcement

c IRS f U.S. Secret Service Include agency name when box g, h, i, or j is checked ____________________________________________________________________ 44 Date contacted 43 Phone number (include area code) 42 Name of person contacted at law enforcement agency

)

( Part V

Reporting Business Information (if different from Location Information in Part III) 46 Doing business as

45* Legal name of business

47* Permanent address (number, street, and suite no.)

51* EIN (entity) or SSN/ITIN (individual)

49* State

48* City

)

Contact for Assistance

54* Last name of individual to be contacted regarding this report 57* Title/Position

50* Zip code

52* Business phone number (include area code) 53 Country (if not U.S.)

( Part VI

_____/_____/_________ MM DD YYYY

55* First name 58* Work phone number (include area code)

(

)

56 Middle initial 59 Date report prepared _____/______/_______ MM DD YYYY

Paperwork Reduction Act Notice: The purpose of this form is to provide an effective means for a money services business (MSB) to notify appropriate law enforcement agencies of suspicious transactions and activities that occur by, through, or at a MSB. This report is authorized by law, pursuant to authority contained in 31 U.S.C. 5318(g). Information collected on this report is confidential (31 U.S.C. 5318(g)). Federal regulatory agencies, State law enforcement agencies, the U.S. Departments of Justice and Treasury, and other authorized authorities may use and share this information. Public reporting and recordkeeping burden for this form is estimated to average 35 minutes per response, and includes time to gather and maintain information for the required report, review the instructions, and complete the information collection. Send comments regarding this burden estimate, including suggestions for reducing the burden, to the Office of Management and th e Budget, Paperwork Reduction Project, Washington, DC 20503 and to the Financial Crimes Enforcement Network, Attn.: Paperwork Reduction Act. P.O. Box 39, Vienna VA 22183-0039. The agency may not conduct or sponsor, and an organization (or a person) is not required to respond to, a collection of information unless it displays a currently valid OMB control number.

Abbildung 28: Suspicious Activity Report Seite 2

372

Anhänge

Delikte im Zuständigkeitsbereich der CID Tabelle 9 Straftaten im Zuständigkeitsbereich der CID Tatbestand

Title und Section

Title 18 Violations Aiding, abetting, counseling, commanding, inducing, or procuring the commission of an offense relating to a violation listed in this section

18 USC § 2

Receiving, relieving, comforting, or assisting an offender to hinder or prevent his apprehension, trial, or punishment relating to a violation listed in this section

18 USC § 3

Misprision of felony (failure to disclose and concealment of information about commission of a felony) relating to a violation listed in this section

18 USC § 4

Assaulting, resisting, or impeding federal officers or employees

18 USC § 111

Influencing, impeding, or retaliating against a Federal official by threatening or injuring a family member

18 USC § 115

Attempted bribery

18 USC § 201

Taking from official files papers relating to claims or using papers so taken

18 USC § 285

Conspiring to defraud the United States with respect to claims

18 USC § 286

Filing false, fictitious or fraudulent claims upon the United States

18 USC § 287

Conspiracy to commit an offense against or to defraud the United States relating to a violation listed in this section

18 USC § 371

Conspiracy to impede or injure a Federal officer relating to a violation listed in this section

18 USC § 372

Power of courts relating to a violation listed in this section

18 USC § 401

Contempts constituting crimes relating to a violation listed in this section

18 USC § 402

Counterfeiting, forgoing or falsifying powers of attorney, orders, receipts, or other writings to obtain money from or to defraud the United States, etc

18 USC § 495

Impersonating an officer or employee of the United States (IRS only)

18 USC § 912

Impersonator making search or arrest

18 USC § 913

Making false, fictitious, or fraudulent written or oral statements or representation a matter within the jurisdiction of a department or agency of the United States relating to a violation listed in this section

18 USC § 1001

Anhänge Tatbestand

373 Title und Section

Title 18 Violations Possessing false writings or documents to enable another to obtain money from the United States relating to a violation listed in this section

18 USC § 1002

Flight to avoid prosecution or giving testimony

18 USC § 1073

Killing a federal officer

18 USC § 1114

Obstructing or assaulting a duly authorized server of a writ or process of a U.S. Court or a U.S. Magistrate relating to a violation listed in this section

18 USC § 1501

Influencing or injuring officer or juror generally

18 USC § 1503

Obstruction of proceedings before departments, agencies, and committees

18 USC § 1505

Obstruction of criminal investigations relating to a violation listed in this section

18 USC § 1510

Tampering with a witness, victim, or an informant

18 USC § 1512

Retaliating against a witness, victim, or an informant

18 USC § 1513

Perjury relating to a violation listed in this section

18 USC § 1621

Procuring another to commit perjury (subornation of perjury) relating to a violation listed in this section

18 USC § 1622

False declaration before Grand Jury or court relating to a violation listed in this section

18 USC § 1623

Interstate or foreign travel or transportation in aid of racketeering enterprises

18 USC § 1952

Whoever, knowing that the property involved in a financial transaction represents the proceeds of some form of unlawful activity, conducts or attempts to conduct such a financial transaction which in fact involves the proceeds of specified unlawful activity With the intent to promote the carrying on of specified unlawful activity –

18 USC § 1956A1AI

With the intent to engage in conduct constituting a violation of section 7201 or 7206 of the Internal Revenue Code

18 USC § 1956A1AII

Knowing that the transaction is designed in whole or in part – To conceal or disguise the nature, the location, the source, the ownership, or the control, of proceeds of specified unlawful activity

18 USC § 1956A1BI

To avoid a transaction reporting requirements under State or Federal law

18 USC § 1956A1BII

374

Anhänge

Tatbestand

Title und Section

Title 18 Violations Whoever transports, transmits, or transfers, or attempts to transport, transmit, or transfer a monetary instrument or funds from a place in the United States to or through a place outside the United States or to a place in the United States from or through a place outside the United States – With the intent to promote the carrying on of a specified unlawful activity

18 USC § 1956A2

Knowing that the monetary instrument or funds involved in the transportation represent the proceeds of some form of unlawful activity and knowing that such transportation is designed in whole or part – To conceal or disguise the nature, the location, the source, the ownership, or the control, of proceeds of a specified unlawful activity

18 USC § 1956A2BI

To avoid a transaction reporting requirement under State or Federal law

18 USC § 1956A2BII

To conceal or disguise the nature, the location, the source, the ownership, or the control, of proceeds of specified unlawful activity;

18 USC § 1956A3B

To avoid a transaction reporting requirement under State or Federal law

18 USC § 1956A3C

Conspiracy to commit violations of 18–1956 or 18–1957 (as of 10/1994 renumbered as 18–1956H)

18 USC § 1956G

Conspiracy to commit violations of 18–1956 or 18–1957

18 USC § 1956H

Engaging in monetary transactions in property derived from a specified unlawful activity

18 USC § 1957

Illegal money transmitting business

18 USC § 1960

Prohibited activities of racketeer influenced and corrupt organizations

18 USC § 1962

Concealing, removing, mutilating Government records and reports

18 USC § 2071

Assaulting, resisting, or interfering with a person making an authorized search or seizure

18 USC § 2231

Destroying or removing property to prevent its seizure

18 USC § 2232

Destruction or removal of property to prevent seizure

18 USC § 2233

Anhänge Tatbestand

375 Title und Section

Title 26 Violations Structuring transactions to evade reporting requirements for returns relating to cash received in trade or business

26 USC § 6050I

Evasion of tax in any matter

26 USC § 7201

Failure to collect or account for and pay over tax

26 USC § 7202

Failure to file return, pay tax, keep records, or supply information

26 USC § 7203

Furnishing false statement to employee regarding withheld tax, or failure to furnish statement

26 USC § 7204

Supplying false withholding information to employer, or failure to supply information

26 USC § 7205

Making and subscribing a false return, statement, or other document under the penalties of perjury

26 USC § 7206 1

Aiding or advising the preparation or presentation of a false return, affidavit, claim, or other document

26 USC § 7206 2

Executing a false bond, permit or other document, or aiding or advising such an execution

26 USC § 7206 3

Removing, depositing, or concealing property subject to tax or levy with intent to evade

26 USC § 7206 4

Concealing property, withholding, mutilating or falsifying a record, or making a false statement in connection with a compromise or closing agreement

26 USC § 7206 5

Delivering or disclosing any list, return, or other document known to be false

26 USC § 7207

Counterfeiting, mutilating, and other offenses relating to tax stamps

26 USC § 7208

Unauthorized buying, selling, using, etc., of tax stamp and other tax collection devices

26 USC § 7209

Failure to obey summons

26 USC § 7210

False statement to a purchaser or lessee relating to amount of tax involved in purchase or lease

26 USC § 7211

Forcible interference with administration of the Internal Revenue Laws

26 USC § 7212A

Failure to comply with notice (under Section 7512) to collect withheld income and social security taxes and collected excise taxes and to deposit such taxes in a special bank account

26 USC § 7215

Failure to obtain license for collection of foreign items (dividends and interest)

26 USC § 7231

Failure to register or give bond, or false statement by manufacturer or producer of gasoline or lubricating oil

26 USC § 7232

376

Anhänge

Tatbestand

Title und Section

Title 26 Violations Representation that the retailer's excise tax is excluded from the price of an article

26 USC § 7261

Violation of occupational tax laws relating to wagering failure to pay Special Tax

26 USC § 7262

Possession of taxable goods with intent to sell in fraud or avoid payment of taxes thereon

26 USC § 7268

Failure to affix stamps on foreign insurance policy with intent to evade tax

26 USC § 7270

Penalty for offenses relating to certain airline tickets and advertising

26 USC § 7275

Tatbestand

Title und Section

Title 31 Violations Criminal penalties relating to Title 31 and regulations (except 31–5315 and applicable regulations)

31 USC § 5322

Cause or attempt to cause a domestic financial institution to fail to file a required report

31 USC § 5324A1

Cause or attempt to cause a domestic financial institution to file a required report that contains a material omission or misstatement of fact

31 USC § 5324A2

Structure or assist in structuring, or attempt to structure or assist in structuring, any transaction with one or more domestic financial institutions

31 USC § 5324A3

Anhänge

377

Specified Unlawful Activities Tabelle 10 Specified Unlawful Activities Tatbestand

Title und Section

Aircraft piracy

49 USC § 46502

Alien smuggling

8 USC §§ 1324, 1327, 1328

Arms export

22 USC § 2778(c)

Bank fraud

18 USC § 1344

Bank robbery and burglary of government property

18 USC §§ 2113, 2114

Bank Secrecy Act crimes

31 USC §§ 5322, 5324

Bankruptcy fraud

11 USC § 101 and 18 USC § 152

Bribery

18 USC §§ 201, 215, 224

Computer Crimes

11 USC § 1030

Congressional or Cabinet officer assassination

18 USC § 351

Conspiracy to kill kidnap or maim a person or injure certain property in a foreign country

18 USC § 956

Contraband cigarettes, trafficking in

18 USC §§ 2341, 2342, 2343, 2344, 2345, 2346

Copyright infringement

18 USC § 2319

Counterfeit goods trafficking in

18 USC § 2320

Counterfeiting and forgery

18 USC §§ 471, 472, 473, 500, 501, 502, 503, 513

Customs crimes

18 USC §§ 541, 542, 545, 549

Destruction by explosives or fire of government property or property affecting interstate commerce

18 USC §§ 844(f), 844(i)

Destruction of aircraft

18 USC § 32

Embezzlement and theft

18 USC §§ 641, 656, 657, 658, 659, 664, 666, 669

Emergency Economic Powers Act crimes

50 USC § 1705

Espionage

18 USC §§ 793, 794, 798

Export crimes

50 USC App. 2410

Extortion and threats

18 USC § 875

Extortionate credit transactions

18 USC §§ 892, 893, 894

Firearms

18 USC §§ 922(1), 924(n)

378

Anhänge

Tatbestand

Title und Section

Food stamp crimes

7 USC § 2024

Foreign Agents Registration Act

22 USC §§ 611, 612, 613, 614, 615, 616, 617

Foreign corrupt practices

15 USC §§ 78m, 78dd-1, 78dd-2, 78ff.

Foreign law violations: extortion; fraud against a foreign bank; kidnapping; murder or destruction of property by means of explosive or fire; narcotics; robbery

18 USC § 1956(c)(7)(B)

Fraud and false statements

18 USC §§ 1001, 1005, 1006, 1007, 1014, 1027, 1028, 1029, 1032, 1035

Gambling

18 USC § 1084

Health care fraud

18 USC §§ 287, 371, 1347

Influencing, impeding or retaliating against federal official by threatening or injuring family member

18 USC § 115

Kidnapping

18 USC §§ 1201, 1203

Labor-management financial transaction fraud union embezzlement

29 USC §§ 186, 501(c)

Mail fraud

18 USC § 1341

Mail, theft from

18 USC § 1708

Malicious mischief

18 USC §§ 1361, 1363

Murder on a federal facility

18 USC § 1111

Murder of employees of the U.S.

18 USC § 1114

Murder of foreign officials official guests or foreign protected persons

18 USC § 1116

Narcotics offenses

21 USC §§ 841, 842, 843, 844, 846, 848, 854, 856, 858, 859, 860, 861, 863, 952, 953, 955, 957, 959, 960, 962, 963

National resource conservation

42 USC § 6901

Nationality and citizenship unlawful procurement

18 USC §§ 1425, 1426, 1427

Obscenity

18 USC §§ 1461, 1462, 1463, 1464, 1465

Obstruction of justice

18 USC §§ 1503, 1510, 1511, 1512, 1513, 1518

Ocean dumping

33 USC §§ 1401, 1901

Anhänge

379

Tatbestand

Title und Section

Passport and visa crimes

18 USC §§ 1542, 1543, 1544, 1546

Peonage and slavery

18 USC §§ 1581, 1582, 1583, 1584, 1585, 1586, 1587, 1588

Presidential assassination kidnapping or assault

18 USC § 1751

Prohibited transactions involving nuclear materials

18 USC § 831

Racketeering

18 USC §§ 1951, 1952, 1953, 1954, 1955, 1956, 1957, 1958

Sexual activity, transportation for illegal

18 USC §§ 2421, 2422, 2423, 2424

Sexual exploitation of children

18 USC §§ 2251, 2251A, 2252, 2260

State felonies: arson, bribery, dealing in obscene matter, extortion, gambling, kidnapping, murder, robbery, narcotics

18 USC § 1961(1)(A)

Stolen property, trafficking in

18 USC §§ 2312, 2313, 2314, 2315, 2318, 2321

Tariff Act

19 USC § 1590

Terrorism

18 USC §§ 2332, 2332a, 2332b, 2339A, 2339B

Trading With The Enemy Act

50 USC App. 16

Unauthorized sound and video recordings, fixation and trafficking in

18 USC § 2319A

Violence against maritime navigation and fixed platforms

18 USC §§ 2280, 2281

Violence at international airports

18 USC § 37

Water pollution

33 USC § 1251 und 42 USC § 300f

Wire fraud

18 USC § 1343

Entscheidungsregister Das folgende Entscheidungsregister enthält alle im Text zitierten Entscheidungen mit Seitenangaben in alphabetischer Reihenfolge. Bei Entscheidungen der Berufungsgerichte ist auch der Bezirk (Circuit) mit angegeben, bei Supreme Court-Entscheidungen hingegen nur die Jahreszahl. Die Entscheidungen des Supreme Courts sind in der Regel in den United States Reports (U.S.), dem Supreme Court Reporter (S. Ct.) und der Lawyers Edition of United States Supreme Court Reports, welche in mehreren Auflagen vorliegt (L.Ed., L.Ed.2d), abgedruckt. Die Entscheidungen der Berufungsgerichte sind im Federal Reporter, der in mehreren Auflagen vorliegt (F.2d, F.3d), abgedruckt, Entscheidungen von Untergerichten finden sich bisweilen auch im Federal Supplement (F.Supp). Besonders wichtige Entscheidungen sind fett gedruckt.

Table of Cases – US Courts in alphabetischer Reihenfolge Seite Abdul v. United States

254 F.2d 292 (9th Cir. 1958)

193

Adams v. Williams

407 U.S. 143, 92 S.Ct. 1921, 32 L.Ed.2d 612 (1972)

154

Andresen v. Maryland

427 U.S. 463, 96 S.Ct. 2737, 49 L.Ed.2d 627 (1976)

147

Beckwith v. United States

425 U.S. 341, 96 S.Ct. 1612, 48 L.Ed.2d 1 (1976)

128

Bellis v. United States

417 U.S. 85, 90 S.Ct. 2179, 40 L.Ed.2d 678 (1974)

127

Bernabei v. United States

473 F.2d 1385 (6th Cir. 1973)

403 U.S. 388, 91 S.Ct. 1999 (1971) Bivens v. Six Unknown Named Agents of Federal Bureau of Narcotics

251 159

Braswell v. United States

487 U.S. 99, 108 S.Ct. 2284, 101 L.Ed.2d 98 (1988)

260

Brewer v. Williams

430 U.S. 387, 97 S.Ct. 1232, 51 L.Ed.2d. 424 (1977)

156

Brinegar v. United States

338 U.S. 160, 69 S.Ct. 1302

152

Brown v. Illinois

422 U.S. 590, 95 S.Ct. 2254, 45 L.Ed.2d 416 (1975)

159

California Bankers Association v. Shultz

416 U.S. 21, 94 S.Ct. 1494, 39 L.Ed.2d 812 (1974)

214

Capone v. United States

54 F.2d 609 (7th Cir. 1931)

264

Carroll v. United States

267 U.S. 132, 45 S.Ct. 280 (1925)

155

Cheek v. United States

498 U.S. 192, 111 S.Ct. 604, 112 L.Ed.2d 617 (7th Cir. 1988)

Coolidge v. New Hampshire

403 U.S. 443, 467, 91 S.Ct. 2022, 29 L.Ed.2d 564 (1971)

277, 271 151

Dow Chemical Co. v. United States

476 U.S. 227, 106 S.Ct. 1819, 90 F.2d. 226 (1986)

148

Draper v. United States

358 U.S. 307, 79 S.Ct. 329 (1959)

153

Elkins v. United States

364 U.S. 206, 80 S.Ct. 1437 (1960)

159

Guzik v. United States

54 F.2d 618 (7th Cir. 1931)

264

Hayes v. United States

407 F.2d 189 (5th Cir. 1969)

265

Entscheidungsregister

381 Seite

H.J. Inc. v. Northwestern Bell Telephone Company

492 U.S. 229, 109 S.Ct. 2893, 106 L.Ed.2d 195 (1989)

Holland v. United States

348 U.S. 121, 75 S.Ct. 127, 99 L.Ed. 150 (1954)

230 264, 267, 270

Illinois v. Gates

462 U.S. 213, 103 S.Ct. 2317, 76 L.Ed.2d 527 (1983)

Ingram v. United States

360 U.S. 672, 79 S.Ct. 1314, 3 L.Ed.2d 1503 (1959)

151

Jones v. United States

362 U.S. 257, 80 S.Ct. 725, 4 L.Ed.2d. 697

Katz v. United States

389 U.S. 347, 88 S.Ct. 507, 19 L.Ed.2d 576 (1967)

Maryland v. Macon

472 US 463, 105 S.Ct. 2778, 86 L.Ed.2d 370 (1985)

148

Mathews v. United States

485 US 58, 108 S.Ct. 883, 99 L.Ed.2d 54 (1988)

167

Mathis v. United States

391 U.S. 1, 88 S.Ct. 1503, 20 L.Ed.2d 381 (1968)

129

Minnesota v. Olson

495 US 91, 110 S.Ct. 1684, 109 L.Ed.2d 85 (1990)

148

Miranda v. State of Arizona

384 U.S. 436, 86 S.Ct. 1602, 16 L.Ed.2d 694 (1966)

127

Mistretta v. United States

488 U.S. 361, 109 S.Ct. 647, 102 L.Ed.2d 714 (1989)

236

Montgomery v. United States

203 F.2d 887 (1953)

198

212, 226 148 148, 149, 175

Mullaney v. Wilbur

421 U.S. 684, 95 S.Ct. 1881, 44 L.Ed.2d 508 (1975)

275

Nardone v. United States

308 U.S. 338, 60 S.Ct. 2501 (1939)

156

New York Central & Hudson River Railroad Company v. United States

212 U.S. 481, 29 S.Ct. 304 (1908)

278

Nix v. Williams

467 U.S. 431, 104 S.Ct. 2501, 81 L.Ed.2d. 377 (1984)

156

Olmstead v. United States

277 U.S. 438, 48 S.Ct. 564 (1928)

175

On Lee v. United States

343 U.S. 747, 72 S.Ct. 967 (1952)

249

Orozco v. Texas

394 U.S. 324, 89 S.Ct. 1095, 22 L.Ed.2d 311 (1969)

127

Patterson v. New York

432 U.S. 197, 97 S.Ct. 2319, 53 L.Ed.2d 281 (1977)

276

Pickel v. United States

746 F.2d 176 (3rd Cir. 1984)

141

Pinkerton v. United States

328 U.S. 640, 66 S.Ct. 1180 (1946)

228

Ratzlaf v. United States

510 U.S. 135, 114 S.Ct. 655 (1994)

214, 220

Reisman v. Caplin

375 U.S. 440, 84 S.Ct. 508, 11 L.Ed.2d 459 (1964)

Rios v. United States

364 U.S. 253, 80 S.Ct. 1431, 4 L.Ed.2d 1688

148

Rock v. United States

483 US 44, 107 S.Ct. 2704, 97 L.Ed.2d 37 (1987)

255

Sansone v. United States

380 US 343, 85 S.Ct. 1004 (1965)

195

Sherman v. United States

356 US 369, 78 S.Ct. 819, 2 L.Ed.2d 848 (1958)

166

Sibron v. New York

392 US 40, 88 S.Ct. 1889, 20 L.Ed.2d 917 (1968)

154

Silverthorne Lumber Co. v. United States

251 US 385, 40 S.Ct. 182

146

148, 156

Spies v. United States

317 U.S. 492, 63 S.Ct. 364 (1942)

191

Stone v. Powell

428 U.S. 465, 96 S.Ct. 3037, 49 L.Ed.2d 1067 (1976)

159

Talik v. United States

340 F.2d 138 (9th Cir. 1965)

265

Tennessee v. Garner

471 U.S. 1, 105 S.Ct. 1694, 85 L.Ed.2d 1 (1985)

179

Terry v. State of Ohio

392 U.S. 1, 88 S.Ct. 1868 (1968)

153

United States v. Abrahams

905 F.2d 1276 (9th Cir. 1990)

142

United States v. Administrative Enterprises, Inc.

46 F.3d 670 (7th Cir. 1995)

146

United States v. Arthur Young & Company

465 U.S. 805, 104 S.Ct 1495, 79 L.Ed.2d 826 (1984)

142

United States v. Baggot

463 U.S. 476, 103 S.Ct. 3164, 77 L.Ed.2d 785 (1983)

184

United States v. Balistieri

403 F.2d 472 (7th Cir. 1968)

265

382

Entscheidungsregister Seite

United States v. Beacon Brass Co.

344 U.S. 43, 73 S.Ct. 77, 97 L.Ed. 61 (1952)

United States v. Beusch

596 F.2d 871 (9th Cir. 1979)

234 278

United States v. Bishop

412 U.S. 346, 93 S.Ct. 2008, 36 L.Ed.2d 941 (1973)

193

United States v. Blackman

904 F.2d 1250 (8th Cir. 1990)

209

United States v. Blecker

657 F.2d 629 (4th Cir. 1981)

United States v. Caceres

440 U.S. 741, 99 S.Ct. 1465 (1979)

223 114, 128, 177, 181

United States v. Caldwell

989 F.2d 1056 (9th Cir. 1993)

United States v. Campbell

777 F.Supp 1259

226 210

United States v. Cashio

420 F.2d 1132 (5th Cir. 1969)

275

United States v. Crum

529 F.2d 1380 (9th Cir. 1976)

201

United States v. Dale

991 F.2d 819, 853, 114 S.Ct. 286, 650 (D.C. Cir. 1993)

236

United States v. Damon

676 F.2d 1060 (5th Cir. 1982)

198

United States v. Davis

636 F.2d 1040 (5th Cir.)

259

United States v. Dege

364 U.S. 54, 80 S.Ct. 1589

225

United States v. DiVarco

484 F.2d 670 (7th Cir. 1972)

199

United States v. Doe

1 F.3d 87 (2nd Cir. 1993)

260

United States v. Dubin

250 F. Supp. 197, 380 F.2d 813 (5th Cir. 1967)

275

United States v. El Paso Company

682 F.2d 530 (5th Cir. 1982)

257, 259

United States v. Esser

520 F.2d 213 (7th Cir. 1976)

268

United States v. First National State 616 F.2d 668 (3rd Cir. 1980) Bank of New Jersey

143

United States v. Frederick

182 F.3d 496 (7th Cir. 1999)

259

United States v. Gaudet

966 F.2d 959, 961, 113 S.Ct. 1294 (5th Cir. 1993)

236

United States v. Gilpin

542 F.2d 38 (3rd Cir. 1976)

United States v. Goldberger & Dubin, P.C.

935 F.2d 501 (2nd Cir. 1991)

217

United States v. Greenberg

735 F.2d 29 (2nd Cir. 1984)

199

United States v. Grumka

728 F.2d. 794 (6th Cir. 1984)

251

United States v. Hallman

594 F.2d 198 (9th Cir. 1979)

265

United States v. Hardy

941 F.2d 893 (9th Cir. 1991)

252

United States v. Hogan

861 F.2d 312 (1st Cir. 1988)

251

United States v. Holroyd

732 F.2d 1122 (2nd Cir. 1984)

198

United States v. James

366 U.S. 213, 81 S.Ct. 1052 (1961)

99

United States v. John Doe

465 U.S. 605, 104 S.Ct. 1237 (1984)

260

United States v. Johnson

319 U.S. 503, 63 S.Ct. 1233, 87 L.Ed. 1546 (1984)

264

United States v. Keller

523 F.2d 1009 (9th Cir. 1975)

265

United States v. Klein

247 F.2d 908 (2nd Cir. 1957)

226

United States v. Kovel

296 F.2d 918 (2nd Cir. 1961)

131, 258

United States v. Lanier

920 F.2d. 887 (11th Cir. 1991)

228

United States v. LaSalle National Bank

437 U.S. 298, 98 S.Ct. 2357, 57 L.Ed.2d 221 (1978)

141

United States v. Latham

754 F.2d 747 (7th Cir. 1985)

251

United States v. Leon

468 U.S. 897, 104 S.Ct. 3405, 82 L.Ed.2d 677 (1984)

157

United States v. Levy

533 F.2d 969 (5th Cir. 1976)

198

United States v. Mann

811 F.2d 495 (9th Cir. 1987)

200

United States v. Marrinson

832 F.2d 1465 (7th Cir. 1987)

276

113, 142

Entscheidungsregister

383 Seite

United States v. McCormick

67 F.2d 867 (2nd Cir. 1933)

United States v. Michaud

860 F.2d 495 (1st Cir. 1988)

135 278

United States v. Miller

425 U.S. 435, 96 S.Ct. 1619, 48 L.Ed.2d 71 (1976)

214

United States v. Milton

602 F.2d 231 (9th Cir. 1979)

222

United States v. Moore

627 F.2d 830 (7th Cir. 1980)

251

United States v. Morris

20 F.3d 1111 (11th Cir. 1994)

272

United States v. Morriswether

440 F.2d 753 (5th Cir. 1971)

265

United States v. Murdock

290 U.S. 389, 54 S.Ct. 223 (1933)

193

United States v. Nobles

422 U.S. 225, 95 S.Ct. 2160, 45 L.Ed.2d 141 (1975)

259

United States v. Nordbrock

828 F.2d 1401 (9th Cir. 1987)

278

United States v. Payner

447 U.S. 727, 100 S.Ct. 2439, 65 L.Ed.2d 468 (1980)

149

United States v. Pisani

773 F.2d 397 (2nd Cir. 1987)

276

United States v. Pomponio

429 U.S. 20, 97 S.Ct. 22, 50 L.Ed.2d 12 (1976)

194

United States v. Popenas

780 F.2d 545 (6th Cir. 1985)

251

United States v. Popkin

943 F.2d 1535 (11th Cir. 1991)

204

United States v. Powell

379 U.S. 48, 85 S.Ct. 248, 13 L.Ed.2d 112 (1964)

142

United States v. Reeves

752 F.2d 995 (5th Cir. 1985)

203

United States v. Richard Hebel

668 F.2d 995 (8th Cir. 1982)

134

United States v. Rylander

460 U.S. 752, 103 S.Ct. 1548, 75 L.Ed.2d 521 (1983)

146

United States v. Salerno

902 F.2d. 1429 (9th Cir. 1990)

202

United States v. Schafer

580 F.2d 774 (5th Cir. 1978)

265

United States v. Shortt Accountancy 785 F.2d 1448 (9th Cir. 1986) Corp.

197

United States v. Taylor

574 F.2d 232 (5th Cir.)

198

United States v. Tenzer

127 F.3d 222 (2nd Cir. 1999)

135

United States v. Terrel

754 F.2d 1139 (5th Cir. 1985)

265

United States v. Turkette

452 U.S. 576, 101 S.Ct. 2524, 69 L.Ed.2d. 246 (1981)

230

United States v. Yagow

953 F.2d 423 (8th Cir. 1992)

203

United States v. White

401 U.S. 745, 91 S.Ct. 1122 (1971)

176

Voss v. Bergsgaard

774 F.2d 402 (10th Cir. 1985)

151

Weiss v. Commissioner

919 F.2d 115 (9th Cir. 1990)

141

Wong Sun v. United States

371 U.S. 471, 83 S.Ct. 407, 9 L.Ed.2d. 441 (1963)

156

Internetseiten http://www.gao.gov/ Seite des General Accounting Office (US-Rechnungshof) http://www.irs.gov/ Seite des Internal Revenue Service (US-Finanzbehörde) http://www.treas.gov/irs/ci/ Seite der Criminal Investigation Division (US-Steuerfahndungsabteilung) http://www.usdoj.gov/ Seite des Department of Justice (US-Justizministerium) http://www.ustreas.gov/ Seite des Department of the Treasury (US-Finanzministerium) http://www.ricoact.com/ Informationen über den Racketeer Influenced and Corrupt Organizations Act http://www1.oecd.org/fatf/ Informationen über die Financial Action Task Force on Money Laundering http://www.house.gov/natcommirs/main.htm Seite der National Commission on Restructuring the Internal Revenue Service http://www.ussc.gov/ Seite der United States Sentencing Commission http://www.treas.gov/tigta/ Seite des Treasury Inspector General for Tax Administration http://www.fincen.gov/ Seite des Financial Crimes Enforcement Network (FinCEN) http://www.law.cornell.edu/constitution/constitution.overview.html Constitution of the United States http://uscode.house.gov/usc.htm U.S. Code http://www.irs.gov/irm/page/0,,id=21023,00.html Internal Revenue Manual http://www.law.ukans.edu/research/frcrimI.htm Federal Rules of Criminal Procedure http://www.law.cornell.edu/rules/fre/overview.html Federal Rules of Evidence

Literaturverzeichnis Abrams, Norman/Beale, Sara Sun: Federal Criminal Law and its Enforcement, 2. Auflage, West Group (American Casebook Series), 1993 (zitiert: Abrams/ Beale, Federal Criminal Law and its Enforcement) Ackermann, Jürg-Beat: Geldwäscherei – Money Laundering: Eine vergleichende Darstellung des Rechts und der Erscheinungsformen in den USA und der Schweiz, Schulthess Polygraphischer Verlag, 1992 (zugl. Jur. Diss., Universität Zürich, 1992) (zitiert: Ackermann, Geldwäscherei – Money Laundering) Ahrens, Claus: Persönlichkeitsrecht und Freiheit der Medienberichterstattung: Konfliktsituationen – Schutzansprüche – Verfahrensfragen, Erich Schmidt Verlag, 2002 (zitiert: Ahrens, Persönlichkeitsrecht und Freiheit der Medienberichterstattung) Alexander, Richard/Spurgeon, Roberta K.: Privacy, Banking Records and the Supreme Court: A Before and After Look at Miller, in: Southwestern University Law Review 10 1978, S. 13–33 (zitiert: Alexander/Spurgeon, SWULR 10) Amt für amtliche Veröffentlichungen der Europäischen Gemeinschaften (Hrsg.): Eurojust – Jahresbericht 2002, 2003 (zitiert: Eurojust, Jahresbericht 2002) Amunson, Jessica Ring et al.: Shame, Stigma, and Crime: Evaluating the Efficacy of Shaming Sanctions in Criminal Law, in: Harvard Law Review 116/3 2003, S. 2186–2207 (zitiert: Amunson et al., 116 Harv. L. Rev.) Argrett, Loretta C./Matthews, Mark E./Lindsay, Robert E.: Criminal Tax Manual, U.S. Government Printing Office, 1994 (zitiert: Argrett/Matthews/Lindsay, Criminal Tax Manual) Ax, Rolf/Große, Thomas/Cämmerer, Johannes: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 18. Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, 2003 (zitiert: Ax/Große/ Cämmerer, AO und FGO) Axelrod, Alan/Phillips, Charles: Cops, Crooks and Criminologists: An International Biographical Directory of Law Enforcement, Checkmark Books, 2000 (zitiert: Axelrod/Phillips, Cops, Crooks and Criminologists) Bähr, Erich G.: Strafbarkeit ohne Verschulden (Strict Liability) im Strafrecht der USA – Ein Beitrag zur strafrechtlichen Verantwortlichkeit, Nomos Verlagsgesellschaft, 1974 (zugl. Jur. Diss., Universität Köln, 1973) (zitiert: Bähr, Strafbarkeit ohne Verschulden im Strafrecht der USA) Baker, Glen D.: Your worst Nightmare: An Accountant with a Gun! The Criminal Investigation Division of the Internal Revenue Service: Its Past Present and Future, in: Georgia State University Law Review 11 1995, pp. 331–379 (zitiert: Baker, 11 Ga. St. U. L. Rev.)

386

Literaturverzeichnis

Barkmann, Hans-Joachim: Übertragbarkeit der steuerrechtlichen Schätzungsmethoden in das Steuerstrafverfahren, Verlag Shaker, 1995 (zugl. Jur. Diss., Universität Kiel, 1991) (zitiert: Barkmann, Übertragbarkeit der steuerrechtlichen Schätzungsmethoden in das Steuerstrafverfahren) Beitlich, Wolfgang: Sind die Schwerpunktstaatsanwaltschaften zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität ineffektiv und für ihre Aufgaben ungeeignet? in: Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht August 1987, S. 279–281 (zitiert: Beitlich, wistra 1987) Berckhauer, Friedrich Helmut: Wirtschaftskriminalität und Staatsanwaltschaft, 1977 (zugl. Jur. Diss., Universität Freiburg (Breisgau), 1977) (zitiert: Berckhauer, Wirtschaftskriminalität und Staatsanwaltschaft) Bernhardt, Michael: Einkünfte versus Income – Eine systemvergleichende und wertende Betrachtung des deutschen Einkünftebegriffes und dessen US-amerikanischen Synonyms, insbesondere dargestellt am Beispiel der Vermietung und Verpachtung von Wohnimmobilien, Duncker & Humblot, 2000 (zugl. Jur. Diss., Universität Regensburg, 1999) (zitiert: Bernhardt, Einkünfte versus Income) Besch, Christoph et al./American Chamber of Commerce in Germany e. V./ PricewaterhouseCoopers GmbH (Hrsg.): Steuern in den USA: Ein Leitfaden für deutsche Investoren; unter Berücksichtigung der deutschen Unternehmenssteuerreform, ACC-Verlag, 2001 (zitiert: Besch et al., Steuern in den USA) Beseler, Dora von/Jacobs-Wüstefeld, Barbara: Law Dictionary English – German – Technical dictionary of the Anglo-American legal terminology including commercial and political terms, 4. Auflage, Walter de Gruyter Verlag, 1991 (zitiert: von Beseler/Jacobs-Wüstefeld, Law Dictionary English – German) – Law Dictionary German – English – Technical dictionary of the Anglo-American legal terminology including commercial and political terms, 4. Auflage, Walter de Gruyter Verlag, 1991 (zitiert: von Beseler/Jacobs-Wüstefeld, Law Dictionary German – English) Black, Henry C./Garner, Brian A. (Hrsg.): Black’s Law Dictionary, 7. Auflage, West Group Publishing, 1999 (zitiert: Black’s Law Dictionary) Blumenthal, Marsha: Leaping Tall Buildings: Pursuing Greater Compliance and Less Burden in the United States, in: Bulletin for International Fiscal Documentation 2000, pp. 351–356 (zitiert: Blumenthal, Bulletin for International Fiscal Documentation) Blumenwitz, Dieter: Einführung in das anglo-amerikanische Recht – Rechtsquellenlehre, Methode der Rechtsfindung, Arbeiten mit praktischen Rechtsfällen, 7. Auflage, C.H. Beck Verlag, 2003 (zitiert: Blumenwitz, Einführung in das anglo-amerikanische Recht) Bongard, Kai: Wirtschaftsfaktor Geldwäsche: Analyse und Bekämpfung, Deutscher Universitäts-Verlag, 2001 (zugl. Jur. Diss., Universität Kassel, 2001) (zitiert: Bongard, Wirtschaftsfaktor Geldwäsche) Bornheim, Wolfgang/Birkenstock, Reinhard: Steuerfahndung – Steuerstrafverteidigung: Durchsuchung, Beschlagnahme, Verhaftung, Befugnisse der Steuerfahn-

Literaturverzeichnis

387

dung, Selbstanzeige, Verteidigungsstrategien, Verlag Neue WirtschaftsBriefe, 1998 (zitiert: Bornheim/Birkenstock, Steuerfahndung – Steuerstrafverteidigung) Bornhövd, Jürgen: Die Strafbarkeit der „Conspiracy“ im Strafrecht der Vereinigten Staaten von Nordamerika, in: Mezger, Edmund/Schönke, Adolf/Jeschek, H. H. (Hrsg.): Rechtsvergleichende Untersuchungen zur gesamten Strafrechtswissenschaft Heft 32, Ludwig Röhrscheid Verlag, 1964 (zitiert: Bornhövd, Die Strafbarkeit der Conspiracy) Bornkamm, Joachim: Pressefreiheit und Fairneß des Strafverfahrens – Die Grenzen der Berichterstattung über schwebende Strafverfahren im englischen, amerikanischen und deutschen Recht, 1. Auflage, Nomos Verlagsgesellschaft, 1980 (zitiert: Bornkamm, Pressefreiheit und Fairneß des Strafverfahrens) Brede, Helmut: Grundzüge der Öffentlichen Betriebswirtschaftslehre, R. Oldenburg Verlag, 2001 (zitiert: Brede, Öffentliche Betriebswirtschaftslehre) Brisach, Carl-Ernst et al.: Planung der Kriminalitätskontrolle, Boorberg Verlag, 2001 (zitiert: Brisach et al., Planung der Verbrechensbekämpfung) Broome, Lissa L./Markham, Jerry W.: Regulations of Bank Financial Service Activities – Cases and Materials, West Group Publishing, 2001 (zitiert: Broome/ Markham, Regulations of Bank Financial Service Activities) Broun, Kenneth S. et al./Strong, John W. (Hrsg.): McCormick on Evidence, 5. Auflage, West Group Publishing, 1999 (zitiert: Strong, McCormick on Evidence) Brown, Michael F.: Criminial Investigation – Law and Practice, 2. Auflage, Butterworth Heinemann, 2001 (zitiert: Brown, Criminal Investigation) Burkhard, Jörg: Die Taktik der Steuerfahndungsdienststellen in Steuerstrafverfahren – Zugleich Besprechung Urt. BFH v. 19.9.2001 – XI B 6/01 –, BStBl. 2002 II, 4, in: Anwaltsblatt 2 2003, S. 70–77 (zitiert: Burkhard, AnwBl 2003) Burkhard, Jörg/Adler, Jens H.: Betriebsprüfung und Steuerfahndungsprüfung, Luchterhand Verlag, 2001 (zitiert: Burkhard/Adler, Betriebsprüfung und Steuerfahndungsprüfung) Cataldo, Bernard F. et al.: Introduction to Law and the Legal Process, John Wiley & Sons, 1980 (zitiert: Cataldo et al., Introduction to Law and the Legal Process) Collin, P.H. et al.: Fachwörterbuch Recht (Englisch – Deutsch, Deutsch – Englisch), 2. Auflage, Ernst Klett Verlag, 2001 (zitiert: Collin et al.) Cook, Cliff E.: Bank Secrecy, American Bankers Association, 1991 (zitiert: Cook, Bank Secrecy) Crawford, Dennis: The Life and Times of a Currency Transaction Report (CTR), 1996 (zitiert: Crawford, The Life and Times of a CTR) Culligan, Lawrence J./Nikolic, Milorad (Hrsg.): Corpus Juris Secundum, Band 22 Criminal Law, West Group, 2002 Pocket Part (zitiert: 22 C.J.S.) – Corpus Juris Secundum, Band 22A Criminal Law, West Group, 2002 Pocket Part (zitiert: 22A C.J.S.)

388

Literaturverzeichnis

– Corpus Juris Secundum, Band 23 Criminal Law, West Group, 2002 Pocket Part (zitiert: 23 C.J.S.) – Corpus Juris Secundum, Band 23A Criminal Law, West Group, 2003 Pocket Part (zitiert: 23A C.J.S.) Dannecker, Gerhard: Steuerhinterziehung im internationalen Wirtschaftsverkehr, Dr. Peter Deubner Verlag, 1984 (zugl. Jur. Diss., Universität Freiburg (Breisgau), 1983) (zitiert: Dannecker, Steuerhinterziehung im internationalen Wirtschaftsverkehr) Dänzer-Vanotti, Wolfgang: Die Übertragung der Aufgabe der Steuerfahndung auf die Oberfinanzdirektionen ist zulässig, in: Deutsche Steuer-Zeitung 1987, S. 345– 346 (zitiert: Dänzer-Vanotti, DStZ 1987) Deckert, Klaus: Organisationen organisieren, 2. Auflage, Karl Link/Deutscher Kommunal-Verlag, 1999 (zitiert: Deckert, Organisationen organisieren) Dellinger, Kip: The Attorney-Client Privilege, Work-Product Doctrine and Client Communication Privilege, in: Journal of Tax Practice & Procedure DecemberJanuary 2003/2004, pp. 39–54 (zitiert: Dellinger, Journal of Tax Practice & Procedure 2003/2004) Dessecker, Axel/Geissler-Frank, Isolde: Empirische Forschungsarbeiten zum Strafverfahren und Strafverfahrensrecht, Max-Planck-Institut für Ausländisches und Internationales Strafrecht, 1995 (zitiert: Dessecker/Geissler-Frank, Empirische Forschungsarbeiten) Dibbert, Alf-Tobias: Ermittlungen in Großunternehmen, Nomos Verlagsgesellschaft, 1998 (zugl. Jur. Diss., Universität Greifswald, 1997) (zitiert: Dibbert, Ermittlungen in Großunternehmen) Dietz, Wolfgang: Täterschaft und Teilnahme im ausländischen Strafrecht, in: Mezger, Edmund/Schönke, Adolf/Jeschek, H. H. (Hrsg.): Rechtsvergleichende Untersuchungen zur gesamten Strafrechtswissenschaft Heft 19, Ludwig Röhrscheid Verlag, 1957 (zitiert: Dietz, Täterschaft und Teilnahme im ausländischen Strafrecht) Dressler, Joshua: Cases and Materials on Criminal Law, West Group (American Casebook Series), 1994 Dörn, Harald: Schätzung im Steuerstraf- und im Besteuerungsverfahren, in: Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht Januar, Februar 1993, S. 1–5; 50–57 (zitiert: Dörn, wistra 1993) Eide, Erling/Aasness, Jørgen/Skjerpen, Terje: Economics of Crime – Deterrence and the Rational Offender, North-Holland, 1994 (zitiert: Eide/Aasness/Skjerpen, Deterrence and the Rational Offender) Eisenberg, Ulrich: Kriminologie, 5. Auflage, C.H. Beck Verlag, 2000 (zitiert: Eisenberg, Kriminologie) Erfurth, Christina: Verdeckte Ermittlungen – Problemlösungen durch das OrgKG, Peter Lang Verlag, 1997 (zugl. Jur. Diss., Universität München, 1996) (zitiert: Erfurth, Verdeckte Ermittlungen)

Literaturverzeichnis

389

Farnsworth, E. Allan: An Introduction to the Legal System of the United States, 3. Auflage, Oceana Publications, 1996 (zitiert: Farnsworth, Legal System of the United States) Federle, Markus Alexander: Racketeer Influenced and Corrupt Organizations Act der USA (RICO) – Übertragbarkeit auf deutsche Verhältnisse? in: Zeitschrift für die gesamte Strafrechtswissenschaft 110 1998, S. 767–795 (zitiert: Federle, ZStW 110) Fijnaut, Cyrille/Marx, Gary T.: The Normalization of Undercover Policing in the West; Historical and Contemporary Perspectives, in: Fijnaut, Cyrille/Marx, Gary T. (Hrsg.): Undercover – police surveillance in comparative perspective, Kluwer Law International, 1995, S. 1–27 (zitiert: Fijnaut/Marx, The Normalization of Undercover Policing) Fischer, Daniel J.: Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines – eine Chance für das deutsche (Steuer)-Strafrecht? Nomos Verlag, 1999 (zugl. Jur. Diss., Universität Trier, 1998) (zitiert: Fischer, Die Normierung der Strafzwecke nach Vorbild der U.S. Sentencing Guidelines) Fisse, Brent/Braithwaite, John: The Impact of Publicity on Corporate Offenders, State University of New York Press, 1983 (zitiert: Fisse/Braithwaite, The Impact of Publicity on Corporate Offenders) Fletcher, George P.: Rethinking Criminal Law, Little, Brown and Company, 1978 (zitiert: Fletcher, Rethinking Criminal Law) Forest, David L.: IRS may issue summons to gain access to restricted Website, in: Journal of Taxation 97 2002, S. 308 (zitiert: Forest, Journal of Taxation 2002) Frank, Robert: Die Bekämpfung der Geldwäsche in den USA. High-Tech-Gewinnaufspürung, drakonische Strafen und radikale Gewinnabschöpfung – Ist der Amerikanische Ansatz ein nachahmenswertes Vorbild? Peter Lang Verlag, 2002 (zugl. Jur. Diss., Universität Würzburg, 2001) (zitiert: Frank, Die Bekämpfung der Geldwäsche in den USA) Frase, Richard S.: Sentencing in Germany and the United States: Comparing Äpfel with Apples, in: Max Planck Institute for Foreign and International Criminal Law Nr. 7 July 2001 (zitiert: Frase, Sentencing in Germany and the United States) Garbis, Marvin J./Rubin, Ronal B./Morgan, Patricia T.: Tax Procedure and Tax Fraud – Cases and Materials, 3. Auflage, West Group (American Casebook Series), 2000 Supplement (zitiert: Garbis/Rubin/Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud) Gast-de Haan, Brigitte et al.: Steuerstrafrecht mit Steuerordnungswidrigkeiten und Verfahrensrecht, 6. Auflage, C.H. Beck Verlag, 2004 (zitiert: Franzen/Gast/ Joecks–Bearbeiter, Steuerstrafrecht) General Accounting Office (Hrsg.): Money Laundering: FinCEN’s Law Enforcement Support Role Is Evolving GAO/GGD-98-117, June 1998 (zitiert: GAO, FinCEN’s Law Enforcement Support Role Is Evolving)

390

Literaturverzeichnis

– Financial Audit – IRS’s Fiscal Years 2003 and 2002 Financial Statements, November 2003 (zitiert: GAO, Financial Audit 2002 and 2003) – GAO’s Strategic Plan for Serving the Congress 2004–2009, November 2003 (zitiert: GAO, Strategic Plan 2004–2009) General Accounting Office – Office of Special Investigations (Hrsg.): Investigators’ Guide to Sources of Information GAO/OSI-97-2, April 1997 (zitiert: GAO, Investigators’ Guide to Sources of Information) Gleß, Sabine/Grote, Rainer/Heine, Günter: Justitielle Einbindung und Kontrolle von Europol – Kurzvorstellung der Ergebnisse eines rechtsvergleichenden Gutachtens im Auftrag des Bundesministeriums der Justiz, edition iuscrim, 2001 (zitiert: Gleß/Grote/Heine, Justitielle Einbindung und Kontrolle von Europol) Goddard, Donald: Undercover – The Secret Lives of a Federal Agent, Times Books, 1988 (zitiert: Goddard, Undercover) Gola, Peter/Schomerus, Rudolf: Bundesdatenschutzgesetz, 8. Auflage, C.H. Beck Verlag, 2004 (zitiert: Gola/Schomerus, BDSG) Goldsmith, Jack: The Internet and the Legitimacy of Remote Cross-Border Searches, in: Public Law and Legal Theory Working Paper No. 16 The Law School the University of Chicago October 2001 (zitiert: Goldsmith, The Internet and the Legitimacy of Remote Cross-Border Searches) Goldstein, Joseph: Police Discretion not to invoke the Criminal Process: Low Visibility Decisions in the Administration of Justice, in: Yale Law Review 69 1960, S. 543–594 (zitiert: Goldstein, Yale L. Rev. 69) Gounalakis, Georgios: Privacy and the Media – A Comparative Perspective, C.H. Beck Verlag, 2000 (zitiert: Gounalakis, Privacy and the Media) Graham, Michael H.: Federal Rules of Evidence, West Group Publishing (Nutshell Series), 1992 (zitiert: Graham, Federal Rules of Evidence) Groß, Hans/Geerds, Friedrich: Handbuch der Kriminalistik, Band 1, J. Schweitzer Verlag, 1977 (zitiert: Groß/Geerds, Handbuch der Kriminalistik Band 1) – Handbuch der Kriminalistik, Band 2, J. Schweitzer Verlag, 1978 (zitiert: Groß/ Geerds, Handbuch der Kriminalistik Band 2) Grote, JoAnn A.: The Internal Revenue Service (Your government – how it works), Chelsea House Publishers, 2001 (zitiert: Grote, The Internal Revenue Service) Gusy, Christoph: Polizeirecht, 5. Auflage, Mohr Siebeck Verlag, 2003 (zitiert: Gusy, Polizeirecht) Habel, Burkhard: Möglichkeiten einer Reform des Verhältnisses von Staatsanwaltschaft und Polizei im Ermittlungsverfahren, 1982 (zugl. Jur. Diss., Universität Göttingen, 1982) (zitiert: Habel, Reform des Verhältnisses von Staatsanwaltschaft und Polizei) Hauser, Harald: Jahresabschlussprüfung und Aufdeckung von Wirtschaftskriminalität, Nomos Verlagsgesellschaft, 2000 (zugl. Jur. Diss., Universität Konstanz, 2000) (zitiert: Hauser, Jahresabschlussprüfung und Aufdeckung von Wirtschaftskriminalität)

Literaturverzeichnis

391

Hay, Peter: US-Amerikanisches Recht, 2. Auflage, C.H. Beck Verlag, 2002 (zitiert: Hay, US-Amerikanisches Recht) Hellebrand, Johannes: Die Staatsanwaltschaft, C.H. Beck Verlag, 1999 (zitiert: Hellebrand, Die Staatsanwaltschaft) Hellmann, Uwe: Das Neben-Strafverfahrensrecht der Abgabenordnung, in: Osnabrücker Rechtswissenschaftliche Abhandlungen, Band 47, Carl Heymanns Verlag, 1995 (zitiert: Hellmann, Das Neben-Strafverfahrensrecht der AO) Henrichs, Axel Edgar: Juristische und praktisch-organisatorische Modifikationen zum Verhältnis der Institutionen Polizei und Staatsanwaltschaft zueinander, 2002 (zugl. Jur. Diss., Universität Trier, 2002) (zitiert: Henrichs, Verhältnis der Institutionen Polizei und Staatsanwaltschaft) Herrmann, Joachim: Aufgaben und Grenzen der Beweisverwertungsverbote. Rechtsvergleichende Überlegungen zum deutschen und amerikanischen Recht, in: Vogler, Theo (Hrsg.): Festschrift für Hans-Heinrich Jescheck zum 70. Geburtstag, Duncker & Humblot, 1985, S. 1291–1310 (zitiert: Herrmann, Aufgaben und Grenzen der Beweisverwertungsverbote) – Neuere Entwicklungen in der amerikanischen Strafrechtspflege, in: Juristenzeitung 1985, S. 602–609 (zitiert: Herrmann, JZ 1985) Höser, Jürgen: Vorbereitungshandlung und Versuch im Steuerstrafrecht, Verlag Dr. Otto Schmidt, 1984 (zugl. Jur. Diss., Universität Köln, 1983) (zitiert: Höser, Vorbereitungshandlung und Versuch im Steuerstrafrecht) Hoyer, Petra/Klos, Joachim: Regelungen zur Bekämpfung der Geldwäsche und ihre Anwendung in der Praxis – Geldwäschegesetz, Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung der Organisierten Kriminalität, internationale Regelungen, 2. Auflage, Erich Schmidt Verlag, 1998 (zitiert: Hoyer/Klos, Geldwäsche) Hübschmann/Hepp/Spitaler: Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Verlag Dr. Otto Schmidt, Loseblatt (zitiert: HHSp, AO) Huchel, Uwe: Schätzungen im Steuerstrafverfahren, 1994 (zugl. Jur. Diss., Universität Tübingen, 1994) (zitiert: Huchel, Schätzungen im Steuerstrafverfahren) Hunter, William J./Nelson, Michael A.: An IRS Production Function, in: National Tax Journal 49 March 1996, S. 105–115 (zitiert: Hunter/Nelson, Nat’l Tax J. 49) Internal Revenue Service (Hrsg.): Review of the Internal Revenue Service’s Criminal Investigation Division – For Charles O. Rossotti, Commissioner, Internal Revenue Service From The Honorable William H. Webster Publication 3388 (4-1999) Catalog Number 27623 P, 1999 (zitiert: Review of the IRS’ CID) – IRS Organization Blueprint (publish.no.irs.gov Document 11052 (Rev.4-2000)) Catalog Number 27877 P, 2000 (zitiert: IRS Organization Blueprint) – IRS Strategic Plan Fiscal Years 2000–2005 (www.irs.gov) Publication 3744 Catalog Number 31685B, 2001 (zitiert: IRS Strategic Plan) – Progress Report, 2001 (zitiert: IRS Progress Report)

392

Literaturverzeichnis

– Internal Revenue Manual, 2002 (zitiert: IRM) – Internal Revenue Service Data Book 2001 (Publication 55B), 2002 (zitiert: IRS Data Book 2001 ) Internal Revenue Service Criminal Investigation (Hrsg.): Fiscal Year 1999 National Operations Annual Report, 2000 (zitiert: FY 1999 Annual Report) – Fiscal Year 2000 National Operations Annual Report, 2001 (zitiert: FY 2000 Annual Report) – Fiscal Year 2001 National Operations Annual Report, 2002 (zitiert: FY 2001 Annual Report) – Fiscal Year 2002 Annual Business Report, 2003 (zitiert: FY 2002 Annual Business Report) Internal Revenue Service Oversight Board (Hrsg.): IRS Oversight Board Annual Report (GAO-04-126), April 2003 (zitiert: IRS Oversight Board, Annual Report 2003) Israel, Jerold H./LaFave, Wayne R.: Criminal Procedure in a Nutshell: Constitutional Limitations, West Group Publishing (Nutshell Series), 1988 (zitiert: Israel/ LaFave, Criminal Procedure in a Nutshell) Israel, Jerold H./LaFave, Wayne R./King, Nancy J.: Criminal Procedure, 3. Auflage, West Group Publishing, 2000–2001 Pocket Part (zitiert: Israel/LaFave, Criminal Procedure) Jacob, Friedhelm: Taxes are what we pay for a civilized society Steuermoral und Steuerkultur vor dem Hintergrund des US-amerikanischen Steuersystems, in: Internationales Steuerrecht Heft 8 1994, 366 ff. (zitiert: Jacob, IStR 1994) Jakob, Wolfgang: Abgabenordnung, 3. Auflage, Verlag C.H. Beck, 2001 (zitiert: Jakob, AO) Jardini, Nancy/Matthews, Mark E.: IRS Creates Counsel/Special Agent Team, in: United States Attorneys’ Bulletin July 2001, 11–15 (zitiert: Jardini/Matthews, United States Attorneys’ Bulletin) Jeschek, Hans-Heinrich/Ruß, Wolfgang/Willms, Günther: Leipziger Kommentar Strafgesetzbuch, Großkommentar, 10. Auflage, Walter de Gruyter Verlag, 1985 (zitiert: LK–Bearbeiter, StGB) Joecks, Wolfgang: Steuerliche Schätzung im Strafverfahren, in: Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht Februar 1990, S. 52–56 (zitiert: Joecks, wistra 1990) Kadel, Jürgen: Eine Einführung in die US-amerikanische Steuerrechtsliteratur, in: Internationales Steuerrecht Heft 19 2000, 583 ff. (zitiert: Kadel, IStR 2000) Kaiser, Günther: Kriminologie, 3. Auflage, C.F. Müller Verlag, 1996 (zitiert: Kaiser, Kriminologie)

Literaturverzeichnis

393

Kaligin, Thomas: Mitwirkung bei der Steuerfahndung? – Der große Bluff der Steuerfahndung, in: Die Steuerberatung Februar 2002, S. 85–88 (zitiert: Kaligin, Stbg 02/2002) – Strukturprobleme des Steuerstrafverfahrens – Die Achillesferse der Steuerfahndungspraxis, in: Die Steuerberatung September 2002, S. 398–403 (zitiert: Kaligin, Stbg 09/2002) Kamisar, Yale/LaFave, Wayne R./Israel, Jerold H.: Modern Criminal Procedure, Cases – Comments – Questions, 8. Auflage, West Group Publishing, 1994 (zitiert: Kamisar/LaFave/Israel, Modern Criminal Procedure) Kehoe, Joseph/Matthews, Mark: Employment Taxes – Who Is Responsible? in: Journal of Tax Practice & Procedure June–July 2001, pp. 14–17 (zitiert: Kehoe/ Matthews, Journal of Tax Practice & Procedure 2001) Kerrey, Bob/Portman, Rob (Hrsg.): A Vision for a New IRS, National Commission on Restructuring the Internal Revenue Service, 1997 (zitiert: Kerrey/Portman, A Vision for a New IRS) Klein, Franz: Abgabenordnung – einschließlich Steuerstrafrecht, 8. Auflage, C.H. Beck Verlag, 2003 (zitiert: Klein–Bearbeiter, AO) Klink, Manfred/Kordus, Siegfrid: Kriminalstrategie – Grundlage polizeilicher Verbrechensbekämpfung, Boorberg Verlag, 1987 (zitiert: Klink/Kordus, Kriminalstrategie) Kohlmann, Günter (Hrsg.): Steuerstrafrecht mit Ordnungswidrigkeiten und Verfahrensrecht, Kommentar zu den §§ 369–412 AO 1977, Verlag Dr. Otto Schmidt, Stand 2003 (zitiert: Kohlmann–Bearbeiter, Steuerstrafrecht) Kommission der Europäischen Gemeinschaften (Hrsg.): Grünbuch zum strafrechtlichen Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften und zur Schaffung einer Europäischen Staatsanwaltschaft (KOM (2001) 715 endgültig), Dezember 2001 (zitiert: Grünbuch zur Schaffung einer Europäischen Staatsanwaltschaft (KOM (2001) 715) Könnecke, Jan: Die Strafbarkeit Verdeckter Ermittler im Hinblick auf einsatzbedingte Straftaten – Eine Untersuchung zur Zulässigkeit staatlich initiierter Delinquenz, Leipziger Universitätsverlag, 2001 (zugl. Jur. Diss., Universität Leipzig, 2000) (zitiert: Könnecke, Die Strafbarkeit verdeckter Ermittler) Kramer, Jörg Dietrich/Melton, William Dennis: Die Organisation des Internal Revenue Service und sein Verfahren, in: Kramer, Jörg Dietrich (Hrsg.): Grundzüge des US-amerikanischen Steuerrechts, C.E. Poeschel Verlag, 1990, S. 93–112 (zitiert: Kramer/Melton, Die Organisation des Internal Revenue Service und sein Verfahren) Krauß, Katharina: V-Leute im Strafprozeß und die Europäische Menschenrechtskonvention, edition iuscrim, 1999 (zugl. Jur. Diss., Universität Freiburg (Breisgau), 1998) (zitiert: Krauß, V-Leute und EMRK) Kraut, Jayson et al. (Hrsg.): American Jurisprudence (Kept to Date by Cumulative Annual Pocket Parts), 2. Auflage, Lawyers Co-Operative Publishing-BancroftWhitney

394

Literaturverzeichnis

Kretschmer, Petra: Strafrechtlicher Ehrenschutz und Meinungs- und Pressefreiheit im Recht der Bundesrepublik Deutschland und der Vereinigten Staaten von Amerika, Peter Lang Verlag, 1994 (zugl. Jur. Diss., Universität Freiburg (Breisgau), 1993) (zitiert: Kretschmer, Strafrechtlicher Ehrenschutz und Meinungs- und Pressefreiheit) Krey, Volker: Kriminalitätsbekämpfung um jeden Preis? – Innere Sicherheit durch kontinuierliche Ausweitung des Bereichs verdeckter Ermittlungen? in: Rechtspolitisches Forum – Legal Policy Forum Nr. 9 2003 (zitiert: Krey, Kriminalitätsbekämpfung um jeden Preis?) Kube, Edwin/Aprill, Rainer: Planung der Verbrechensbekämpfung, Kriminalistik Verlag, 1980 (zitiert: Kube/Aprill, Planung der Verbrechensbekämpfung) Kube, Edwin/Störzer, Udo/Timm, Klaus Jürgen (Hrsg.): Kriminalistik – Handbuch für Praxis und Wissenschaft, Band 1, Boorberg Verlag, 1992 (zitiert: Kube/Störzer/Timm, Kriminalistik Band 1) Lackner, Karl/Kühl, Kristian: Strafgesetzbuch mit Erläuterungen, 24. Auflage, C.H. Beck Verlag, 2001 (zitiert: Lackner/Kühl–Bearbeiter, StGB) Lammerding, Jo: Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung und Nebengesetze, 14. Auflage, Erich Fleischer Verlag, 2002 (zitiert: Lammerding, AO) Law Enforcement Assistance Administration, U.S. Department of Justice (Hrsg.): The Investigation of White-Collar Crime: A Manual for Law Enforcement Agencies, Books for Business, 1977 (zitiert: Department of Justice, The Investigation of White-Collar Crime) Lehmann, Barbara: Die Bestrafung des Versuchs nach deutschem und amerikanischem Recht, Ludwig Röhrscheid Verlag, 1962 (zitiert: Lehmann, Die Bestrafung des Versuchs) Letzgus, Klaus: Vorstufen der Beteiligung – Erscheinungsformen und ihre Strafwürdigkeit, Duncker & Humblot, 1972 (zitiert: Letzgus, Vorstufen der Beteiligung) Levine, James P./Musheno, Michael C./Palumbo, Dennis J.: Criminal Justice in America: Law in Action, John Wiley & Sons, 1986 (zitiert: Levine/Musheno/ Palumbo, Criminal Justice in America) Liebl, Karlhans: Nochmals: Zur Effektivität der Schwerpunktstaatsanwaltschaften zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität, in: Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht September 1987, S. 324–326 (zitiert: Liebl, wistra 1987) – Schwerpunktstaatsanwaltschaften zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität, in: Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht Januar 1987, S. 13–18 (zitiert: Liebl, wistra 1987) Lilly, Graham C.: An Introduction to the Law of Evidence, West Group Publishing, 1978 (zitiert: Lilly, An Introduction to the Law of Evidence) Liou, Kuotsai Tom (Hrsg.): Handbook of Public Management Practice and Reform, Marcel Dekker, Inc., 2001 (zitiert: Liou, Handbook of Public Management) Lisken, Hans/Denninger, Erhard: Handbuch des Polizeirechts, 2. Auflage, C.H. Beck Verlag, 1996 (zitiert: Lisken/Denninger, Handbuch des Polizeirechts)

Literaturverzeichnis

395

Lorei, Clemens: Zur Schießausbildung der Polizei – Einstellungen von Polizeibeamten zum Schußwaffeneinsatz, in: Kriminalistik Januar 2000, S. 44–49 (zitiert: Lorei, Kriminalistik 2000) Louis, Hans Walter: Datenschutz und Informationsrecht in den USA, J. Schweitzer Verlag, 1984 (zitiert: Louis, Datenschutz und Informationsrecht in den USA) Louis, Jürgen: Die Falschbuchung im Strafrecht, Carolina Verlag Freiburg, 2002 (zugl. Jur. Diss., Universität Freiburg (Breisgau), 2001) (zitiert: Louis, Die Falschbuchung im Strafrecht) Lovett, William A.: Banking and Financial Institutions Law in a Nutshell, 5. Auflage, West Group Publishing (Nutshell Series), 2001 (zitiert: Lovett, Banking and Financial Institutions Law) Löwe-Rosenberg/Rieß, Peter (Hrsg.): Die Strafprozessordnung und das Gerichtsverfassungsgesetz, Band 7, 25. Auflage, De Gruyter Verlag, 2003 (zitiert: Löwe-Rosenberg–Bearbeiter, GVG) Makrutzki, Patric: Verdeckte Ermittlungen im Strafprozeß – Rechtswissenschaftliche Analyse – Rechtsvergleichende Studie mit dem U.S.-amerikanischen Prozeßrecht, Duncker & Humblot, 2000 (zugl. Jur. Diss., Albert-Ludwigs-Universität Freiburg, 1999) (zitiert: Makrutzki, Verdeckte Ermittlungen im Strafprozeß) Manning, George A.: Financial Investigation and Forensic Accounting, CRC Press, 2000 (zitiert: Manning, Financial Investigation and Forensic Accounting) Marx, Gary T.: Undercover – Police Surveillance in America, University of California Press, 1988 (zitiert: Marx, Undercover) Matthews, Mark E.: Good News for Tax Practitioners, in: Journal of Tax Practice & Procedure April-May 2001, pp. 38–41 (zitiert: Matthews, Journal of Tax Practice & Procedure 2001) – What Has Changed for IRS Criminal Investigation and Our Relationship with the Department of Justice? in: United States Attorneys’ Bulletin March 2001, pp. 1–4 (zitiert: Matthews, United States Attorneys’ Bulletin) Matthews, Mark E./Davidson, Marilyn: IRS Criminal Investigation: Enhancing Compliance in the Return Preparer Community, in: Journal of Tax Practice & Procedure April–May 2002, pp. 1–3 (zitiert: Matthews/Davidson, Journal of Tax Practice & Procedure 2002) Matthews, Mark E./Keneally, Kathryn/Hill, Claudia A.: Mark Matthews on IRS Criminal Investigation After the Webster Comission, in: Journal of Tax Practice & Procedure October–November 2001, pp. 13–23 (zitiert: Matthews/Keneally/Hill, Journal of Tax Practice & Procedure 2001) Matzky, Ralph: Zugriff auf EDV im Strafprozeß – Rechtliche und technische Probleme der Beschlagnahme und Durchsuchung beim Zugriff auf das Beweismittel „EDV“, Nomos Verlagsgesellschaft, 1999 (zugl. Jur. Diss., Universität Greifswald, 1998) (zitiert: Matzky, Zugriff auf EDV im Strafprozeß) Mayntz, Renate: Die Implementation politischer Programme – Theoretische Überlegungen zu einem neuen Forschungsgebiet, in: Mayntz, Renate (Hrsg.): Imple-

396

Literaturverzeichnis

mentation politischer Programme – Empirische Forschungsberichte, Verlagsgruppe Athenäum, Hain, Scriptor, Harnstein, 1980 (zitiert: Mayntz, Die Implementation politischer Programme) Meyer, Jürgen: Zur V-Mann Problematik aus rechtsvergeichender Sicht, in: Vogler, Theo (Hrsg.): Festschrift für Hans-Heinrich Jescheck zum 70. Geburtstag, Duncker & Humblot, 1985, S. 1311–1332 (zitiert: Meyer, Zur V-Mann Problematik aus rechtsvergeichender Sicht) Meyer-Goßner, Lutz: Strafprozessordnung, Gerichtsverfassungsgesetz, Nebengesetze und ergänzende Bestimmungen, 46. Auflage, C.H. Beck Verlag, 2003 (zitiert: Meyer-Goßner–Bearbeiter, StPO) Miebach, Ralf: Das Bankgeheimnis – Verfassungsrecht und § 30a AO, Carl Heymanns Verlag, 1997/98 (zugl. Jur. Diss., Universität Köln, 1999) (zitiert: Miebach, Das Bankgeheimnis) Möllers, Martin H. W. (Hrsg.): Wörterbuch der Polizei, C.H. Beck Verlag, 2001 (zitiert: Möllers, Wörterbuch der Polizei) Montenbruck, Axel/Kuhlmey, Renée/Enderlein, Uwe: Die Tätigkeit des Staatsanwalts in Wirtschaftsstrafverfahren – Einführung in die Probleme, in: Juristische Schulung September 1987, S. 713–719 (zitiert: Montenbruck/Kuhlmey/Enderlein, JuS 1987) Morgan, Edmund M./Berman, Harold J.: The Conspiracy Dilema, in: Harvard Law Review 62 1948–1949, S. 276–286 (zitiert: Sayre, 62 Harv. L. Rev.) Morgan, Patricia T.: Tax Procedure and Tax Fraud in a Nutshell, West Group Pubishing (Nutshell Series), 1998 (zitiert: Morgan, Tax Procedure and Tax Fraud) Mösbauer, Heinz: Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht einschließlich Steuer- und Zollfahndung, 2. Auflage, R. Oldenbourg Verlag, 2000 (zitiert: Mösbauer, Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht) Müller, Rudolf/Wabnitz, Heinz-Bernd/Janovsky, Thomas: Wirtschaftskriminalität – Eine Darstellung der typischen Erscheinungsformen mit praktischen Hinweisen zur Bekämpfung, 4. Auflage, C.H. Beck Verlag, 1997 (zitiert: Müller/Wabnitz/ Janovsky, Wirtschaftskriminalität) Müller-Brühl, Franz Josef: Eine Aufsichtsbehörde für die Steuerfahndung muß geschaffen werden, in: Deutsche Steuer-Zeitung 1991, S. 712–714 (zitiert: Müller-Brühl, DStZ 1991) Müller-Gugenberg, Christian/Bieneck, Klaus (Hrsg.): Wirtschaftsstrafrecht – Handbuch des Wirtschaftsstraf- und -ordnungswidrigkeitenrechts, 3. Auflage, Aschendorff Rechtsverlag/Verlag Dr. Otto Schmidt, 2000 (zitiert: Müller-Gugenberg/ Bieneck–Bearbeiter, Wirtschaftsstrafrecht) Musslewhite, David: Role of the Criminal Investigation Division, in: Caplin, Mortimer M./Berger, Paul S./Namorato, Cono (Hrsg.): Criminal Tax Investigations, Conferences & Prosecutions – Understanding The New Focus on Large Corporations, Sophistaciated „Avoidance“ Arrangements and Tax Advisers, Law & Business, Inc. Harcourt Brace Jovanovich, 1980, S. 34–55 (zitiert: Musslewhite, Role of the CID)

Literaturverzeichnis

397

National Taxpayer Advocate (Hrsg.): The National Taxpayer Advocate’s Fiscal Year 2002 Objectives Report to Congress, 2001 (zitiert: National Taxpayer Advocate’s Report to Congress 2002 ) – Report on the Internal Revenue Service National Taxpayer Advocate’s FY 2003 Objectives, 2002 (zitiert: National Taxpayer Advocate’s Objectives Report 2003) Nitz, Holger: Einsatzbedingte Straftaten Verdeckter Ermittler – Eine Untersuchung polizeitaktischer Ermittlungsmethoden bei der Strafverfolgung, Verlag Dr. Kovacˇ, 1997 (zugl. Jur. Diss., Universität Hannover, 1997) (zitiert: Nitz, Einsatzbedingte Straftaten Verdeckter Ermittler) Nossen, Richard A. (Hrsg.): The Seventh Basic Investigative Technique: Analyzing Financial Transactions in the Investigation of Organized Crime and White Collar Crime Targets, Books for Business, 1977 (zitiert: Nossen, The Seventh Basic Investigative Technique) O’Driscoll, Sean: After Leaving Enforcement, Official Worries About Lack of U.S. Terrorist Financing Probes, in: The Washington Diplomat March 2003 (zitiert: O’Driscoll, Washington Diplomat March 2003) Office of Enforcement, U.S. Department of the Treasury (Hrsg.): The 2001 National Money Laundering Strategy, September 2001 (zitiert: 2001 National Money Laundering Strategy) Office of National Drug Control Policy (Hrsg.): Design for a HIDTA/OCDETF Performance Monitoring and Management System, January 2003 (zitiert: Office of National Drug Control Policy, HIDTA/OCDETF Performance Monitoring and Management System) Okula, Stanley J.: The Internal Revenue Service’s Voluntary Disclosure Policy, in: United States Attorneys’ Bulletin July 2001, pp. 30–36 (zitiert: Okula, United States Attorneys’ Bulletin) Oswald, Katharina: Die Implementation gesetzlicher Maßnahmen zur Bekämpfung der Geldwäsche in der Bundesrepublik Deutschland – Eine empirische Untersuchung des § 261 StGB i. V. m. dem Geldwäschegesetz, Max-Planck-Institut für Ausländisches und Internationales Strafrecht, 1997 (zugl. Jur. Diss., Universität Freiburg (Breisgau), 1997) (zitiert: Oswald, Implementation von Maßnahmen zur Bekämpfung der Geldwäsche) Owens, Robert J./Amodio, Anthony V. (Hrsg.): Corpus Juris Secundum, Band 79 Searches and Seizures To Secured Transactions, West Group, 1995 (zitiert: 79 C.J.S.) – Corpus Juris Secundum, Band 38A Gas To Guaranty, West Group, 2002 Pocket Part (zitiert: 38A C.J.S.) – Corpus Juris Secundum, Band 31A Evidence,West Group, 2002 Pocket Part (zitiert: 31A C.J.S.) – Corpus Juris Secundum, Band 9 Banks and Banking, West Group, 2002 Pocket Part (zitiert: 9 C.J.S.)

398

Literaturverzeichnis

Palmer, David B.: „Back to Tax!“: A Mid-Year Overview of IRS Criminal Investigation, in: Journal of Tax Practice & Procedure August–September 2003, pp. 43–46 (zitiert: Palmer, Journal of Tax Practice & Procedure 2003) Paltzer, Edgar H.: Der Abgabe- und Steuerbetrug im schweizerischen Bundessteuerrecht im Vergleich zu den entsprechenden Regelungen in der BRD und den USA, Dissertation, Universität Zürich, 1989 (zitiert: Paltzer, Abgabe- und Steuerbetrug im Vergleich) Papier, Hans-Jürgen: Polizeiliche Aufgabenverteilung zwischen Bund und Ländern – Unter besonderer Berücksichtigung der Aufgaben des Bundesgrenzschutzes, in: Deutsches Verwaltungsblatt 1992, S. 1–9 (zitiert: Papier, DVBl. 1992) Pastore, Ann L./Maguire, Kathleen (Hrsg.): Sourcebook of Criminal Justice Statistics, 2001 (zitiert: Pastore/Maguire, Sourcebook of Criminal Justice Statistics) Perez, Dennis L./Hochman, Nathan J.: How the IRS Distinguishes Civil and Criminal Tax Fraud, in: Los Angeles Lawyer October 2003, S. 12–18 (zitiert: Perez/ Hochman, LA Lawyer 10/03) Perkins, Rollin M./Boyce, Ronald N.: Criminal Law, 3. Auflage, The Foundation Press – University Textbook Series, 1982 (zitiert: Perkins/Boyce, Criminal Law) Pfeiffer, Gerd: Strafprozeßordnung und Gerichtsverfassungsgesetz, 4. Auflage, C.H. Beck Verlag, 2002 (zitiert: Pfeiffer, StPO) Pfiffner, James P./Brook, Douglas A. (Hrsg.): The Future of Merit – Twenty Years after the Civil Service Reform Act, Woodrow Wilson Center Press/John Hopkins University Press, 2000 (zitiert: Pfiffner/Brook, The Future of Merit) Prager, Josh: Tax-Resolution Firm Finds Trouble With IRS, in: The Wall Street Journal Online 2003 (zitiert: Prager, Tax-Resolution Firm Finds Trouble With IRS) Püttner, Günter: Verwaltungslehre, 3. Auflage, C.H. Beck Verlag, 2000 (zitiert: Püttner, Verwaltungslehre) Pudney, Stephen/Pyle, David/Saruc, Tolga: Income Tax Evasion: An Experimental Approach, in: MacDonald, Ziggy/Pyle, David (Hrsg.): Illicit Activity – The economics of crime, drugs and tax fraud, Ashgate Dartmouth, 2000, S. 267–289 (zitiert: Pudney/Pyle/Saruc, Income Tax Evasion: An Experimental Approach) Ranft, Otfried: Strafprozeßrecht – Systematische Lehrdarstellung für Studium und Praxis, 2. Auflage, Boorberg Verlag, 1995 (zitiert: Ranft, Strafprozeßrecht) Rasenack, Christian: Steuern und Steuerverfahren, C.F. Müller Verlag, 1985 (zitiert: Rasenack, Steuern und Steuerverfahren) Reichert, Christoph: Intersubjektivität durch Strafzumessungsrichtlinien – Eine Untersuchung mit Bezug die „sentencing guidelines“ in den USA, Duncker & Humblot, 1999 (zugl. Jur. Diss., Universität Augsburg, 1998) (zitiert: Reichert, Intersubjektivität durch Strafzumessungsrichtlinien) Reid, Sue Titus: Criminal Law, McGraw-Hill, 1998 (zitiert: Reid, Criminal Law)

Literaturverzeichnis

399

Remer, Andreas: Organisation, Universität Bayreuth, 2001 (zitiert: Remer, Organisation) Robinson, Paul H.: Criminal Law Defenses: A Systematic Analysis, in: Columbia Law Review 82 March 1982, S. 199–291 (zitiert: Robinson, Col. L. Rev. 82) – Criminal Law Defenses, Band 1, West Publishing (Criminal Practice Series), 1984 (zitiert: Robinson, Criminal Law Defenses volume 1) – Criminal Law Defenses, Band 2, West Publishing (Criminal Practice Series), 1984 (zitiert: Robinson, Criminal Law Defenses volume 2) Röckl, Edgar: Das Steuerstrafrecht im Spannungsfeld des Verfassungs- und Europarechts, Duncker & Humblot, 2002 (zugl. Jur. Diss., Universität Bayreuth, 2000) (zitiert: Röckl, Das Steuerstrafrecht im Spannungsfeld des Verfassungs- und Europarechts) Röhl, Klaus F.: Rechtssoziologie, Karl Heymanns Verlag, 1987 (zitiert: Röhl, Rechtssoziologie) Rohring, Scott K. et al. (Hrsg.): Corpus Juris Secundum, Band 47B Internal Revenue, West Group, 2003 (zitiert: 47B C.J.S.) Rose, Michael D./Chommie, John C.: Federal Income Taxation, 3. Auflage, West Publishing, 1989 Pocket Part (zitiert: Rose/Chommie, Federal Income Taxation) Rossotti, Charles O.: Report to the IRS Oversight Board – Assessment of the IRS and the Tax System, September 2002 (zitiert: Rossotti, IRS Oversight Board Report 2002) Roxin, Claus: Strafverfahrensrecht, 25. Auflage, C.H. Beck Verlag, 1998 (zitiert: Roxin, Strafverfahrensrecht) Saltzman, Michael I.: IRS Practice and Procedure, 2. Auflage, Warren, Gorham & Lamont, 1991 (zitiert: Saltzman, IRS Practice and Procedure) – IRS Practice and Procedure, revised 2. Auflage, Warren, Gorham & Lamont, 2002 supplement (zitiert: Saltzman, IRS Practice and Procedure rev. 2nd ed.) Sarstedt, Werner: Beweisregeln im Strafprozess, in: Berliner Festschrift für Ernst E. Hirsch, Duncker & Humblot, 1968, S. 171–186 Sayre, Francis B.: Criminal Conspiracy, in: Harvard Law Review 35 1921–1922, S. 393–427 (zitiert: Sayre, 35 Harv. L. Rev.) – Labor and the Courts, in: Yale Law Journal 39 1929–1930, S. 682–705 (zitiert: Sayre, 39 Yale L. J.) Schäfer, Herbert: Einführung in die Grundzüge der Kriminalstrategie, in: Schäfer, Herbert (Hrsg.): Grundlagen der Kriminalistik Band 11 – Kriminalstrategie und Kriminaltaktik, Steintor Verlag, 1973 (zitiert: Schäfer, Einführung in die Grundzüge der Kriminalstrategie) Scherp, Dirk: Die polizeiliche Zusammenarbeit mit V-Personen – Eine Untersuchung von Führungskonzepten und Motivationsstrukturen, Kriminalistik Verlag, 1992 (zitiert: Scherp, Die polizeiliche Zusammenarbeit mit V-Personen)

400

Literaturverzeichnis

Schick, Walter: Steuerfahndung im Rechtsstaat, in: Juristenzeitung 1982, S. 125– 132 (zitiert: Schick, JZ 1982) Schlesinger, Steven R.: Exclusionary Injustice – The Problem of Illegally Obtained Evidence, Marcel Dekker, Inc., 1977 (zitiert: Schlesinger, Exclusionary Injustice) Schmid, Niklaus: Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten – Eine Einführung, 2. Auflage, C.F. Müller Verlag, 1993 (zitiert: Schmid, Strafverfahren und Strafrecht in den Vereinigten Staaten) Schmidt, Eberhard: Die Rechtsstellung der Staatsanwälte im Rahmen der rechtsprechenden Gewalt und ihre Einbeziehung in das Richtergesetz, in: Deutsche Richterzeitung Dezember 1957, S. 273–283 (zitiert: Schmidt, DRiZ 1957) Schmidt-Troje, Christa: Die Steuerfahndung, 2. Auflage, Stollfuß Verlag, 1997 (zitiert: Schmidt-Troje, Steuerfahndung) Schomburg, Wolfgang: EUROPOL neben EUROPOL – Kooperation bei der Kooperation in Europa, in: Kriminalistik Januar 2000, S. 13–21 (zitiert: Schomburg, Kriminalistik 2000) Schönke, Adolf/Schröder, Horst: Strafgesetzbuch – Kommentar, 26. Auflage, C.H. Beck Verlag, 2001 (zitiert: Schönke/Schröder–Bearbeiter ) Schumacher, Christian: Medienberichterstattung und Schutz der Persönlichkeitsrechte – Abwägung der Grundrechtspositionen im Rechtsvergleich Österreich, Europäischer Gerichtshof für Menschenrechte und USA, Manzsche Verlags- und Universitätsbuchhandlung, 2001 (zugl. Jur. Diss., Universität Wien, 2000) (zitiert: Schumacher, Medienberichterstattung und Schutz der Persönlichkeitsrechte) Schwarz, Bernhard (Hrsg.): Abgabenordnung, Haufe Verlag, Loseblatt (zitiert: Schwarz–Bearbeiter, AO) Seer, Roman: Besteuerungsverfahren: Rechtsvergleich USA – Deutschland, Verlag Recht und Wirtschaft, 2002 (zitiert: Seer, Besteuerungsverfahren USA – Deutschland) Simon, H. Eberhard/Vogelberg, Claus-Arnold: Steuerstrafrecht, 5. Auflage, SchäfferPoeschel Verlag, 2000 (zitiert: Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht) Specht, Linda B.: The Auditor, SAS 54 and environmental Violations, in: Journal of Accountancy December 1992, S. 67–72 (zitiert: Specht, Journal of Accountancy) Spiegel, Helmut: Probleme der Schätzung im Steuerstrafverfahren, in: Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht Februar 1987, S. 48–54 (zitiert: Spiegel, wistra 1987) Stibi, Eva-Marie: Prüfungsrisikomodell und risikoorientierte Abschlussprüfung, IDW-Verlag, 1995 (zugl. Jur. Diss., Universität Göttingen, 1994) (zitiert: Stibi, Prüfungsrisikomodell und risikoorientierte Abschlussprüfung) Streck, Michael: Die Steuerfahndung, 3. Auflage, Verlag Dr. Otto Schmidt, 1996 (zitiert: Streck, Steuerfahndung)

Literaturverzeichnis

401

Strunz, Herbert: Verwaltung – Einführung in das Management von Organisationen, R. Oldenbourg Verlag, 1993 (zitiert: Strunz, Verwaltung) Suendorf, Ulrike: Geldwäsche: eine kriminologische Untersuchung, Luchterhand Verlag, 2001 (zugl. Jur. Diss., Universität Würzburg, 1999) (zitiert: Suendorf, Geldwäsche) Sussmann, Michael A.: The Critical Challenges from International High-Tech and Computer-related Crime at the Millenium, in: Duke Journal of Comparative and International Law 9 1999, S. 451–489 (zitiert: Sussmann, 9 Duke J. of Comp. & Int’l L.) Sutherland, Edwin H./Cressey, Donald R.: Criminology, 10. Auflage, J.B. Lippincott Company, 1978 (zitiert: Sutherland/Cressey, Criminology) Teiche, Andreas: Verdachtsanzeigen nach dem Geldwäschegesetz – Grundlagen auch für das Besteuerungs- und das Steuerstrafverfahren? Verlag des wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater, 2002 (zugl. Jur. Diss., Universität Kiel, 2002) (zitiert: Teiche, Verdachtsanzeigen nach dem Geldwäschegesetz) Terstegen: Besonderheiten der Steuerstraftaten und des Steuerstrafrechts, insbesondere unter dem Gesichtspunkt eine Zusammenarbeit zwischen Finanzverwaltung und Kriminalpolizei, in: Bundeskriminalamt (Hrsg.): Bekämpfung der Wirtschaftsdelikte (einschließlich der Korruption), Bundeskriminalamt, 1957 (zitiert: Terstegen, Besonderheiten der Steuerstraftaten und des Steuerstrafrechts) Thiele, Clemens: Einführung in das US-amerikanische Steuerrecht, Orac Verlag, 1998 (zitiert: Thiele, Einführung in das US-amerikanische Steuerrecht) Thieme, Werner: Verwaltungslehre, 4. Auflage, Carl Heymanns Verlag, 1984 (zitiert: Thieme, Verwaltungslehre) Tiedemann, Klaus: Wirtschaftskriminalität und Wirtschaftsrecht in den USA und in der Bundesrepublik Deutschland, J.C.B. Mohr (Paul Siebeck), 1978 (zitiert: Tiedemann, Wirtschaftskriminalität und Wirtschaftsrecht) Tigue, John J./Temkin, Jeremy H.: IRS Struggles to Equalize Enforcement Efforts, in: New York Law Journal 227 May 2002 (zitiert: Tigues/Temkin, 227 N.Y.L.J.) Tipke, Klaus/Kruse, Heinrich Wilhelm: Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung – Kommentar zur AO und FGO, Verlag Dr. Otto Schmidt, Loseblatt (zitiert: Tipke/Kruse, AO, FGO) Treasury Inspector General for Tax Administration (Hrsg.): Strategic Plan Fiscal Years 2000–2005, 2000 (zitiert: Treasury Inspector General for Tax Administration, Strategic Plan) – The Criminal Investigation Function Substantially Accomplished Organizational Stand-Up, Audit Report, Reference Number: 2001-10-097, June 2001 (zitiert: Treasury Inspector General for Tax Administration, Audit Report 2001-10-097 June 2001) – Financial Review of Criminal Investigation’s Group I Undercover Operations, Audit Report, Reference Number: 2001-10-174, September 2001 (zitiert: Treas-

402

Literaturverzeichnis

ury Inspector General for Tax Administration, Audit Report 2001-10-174 September 2001) – More Consideration Is Needed During Examinations to Identify Potential Fraud Issues and Refer Cases to Criminal Investigation, Reference Number: 2001-30063, March 2001 (zitiert: Treasury Inspector General for Tax Administration, Report 2001-30-063 March 2001) – Criminal Investigation Can Improve Its Performance Measures to Better Account for Its Results, Reference Number: 2002-10-009, January 2002 (zitiert: Treasury Inspector General for Tax Administration, Report 2002-10-009 January 2002) – The Criminal Investigation Function Provides Adequate Guidance to Field Offices for Money Laundering Investigations, Audit Report, Reference Number: 2002-10-150, August 2002 (zitiert: Treasury Inspector General for Tax Administration, Audit Report 2002-10-150 August 2002) – Management Advisory Report: The Criminal Investigation Function Needs to Monitor the Lead Development Centers to Minimize the Risks Associated with the Accelerated Rollout, Audit Report, Reference Number: 2002-10-052, February 2002 (zitiert: Treasury Inspector General for Tax Administration, Audit Report 2002-10-052 February 2002) – Review of the Effectiveness of Criminal Investigation’s Strategic Planning Process, Audit Report, Reference Number: 2001-10-098, June 2002 (zitiert: Treasury Inspector General for Tax Administration, Audit Report 2001-10-098 June 2001) Tröndle, Herbert/Fischer, Thomas: Strafgesetzbuch und Nebengesetze, 52. Auflage, C.H. Beck Verlag, 2004 (zitiert: Tröndle/Fischer–Bearbeiter ) United States Code Annotated – 248 Volumes, Updated Anually by Cumulative Supplement (zitiert: USCA) United States Department of the Treasury – Financial Crimes Enforcement Network (Hrsg.): 2000 – 2005 Strategic Plan, 2000 (zitiert: Financial Crimes Enforcement Network, 2000 – 2005 Strategic Plan) Vahs, Dietmar: Organisation – Einführung in die Organisationstheorie und Praxis, 4. Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, 2003 (zitiert: Vahs, Organisation) Vogel, Joachim: Elemente der Straftat: Bemerkungen zur französischen Straftatlehre und zur Straftatlehre des common law, in: Goltdammer’s Archiv für Strafrecht 1998, S. 127–150 (zitiert: Vogel, GA 1998) Volk, Klaus: Strafprozeßrecht, 2. Auflage, C.H. Beck Verlag, 2001 (zitiert: Volk, Strafprozeßrecht) Weigend, Thomas: Anklagepflicht und Ermessen – Die Stellung des Staatsanwalts zwischen Legalitäts- und Opportunitätsprinzip nach deutschem und amerikanischem Recht, Nomos Verlagsgesellschaft, 1978 (zitiert: Weigend, Anklagepflicht und Ermessen)

Literaturverzeichnis

403

– Funktion und Tätigkeit der Staatsanwaltschaft in den U.S.A. in: Jeschek, HansHeinrich/Leibinger, Rudolf (Hrsg.): Funktion und Tätigkeit der Anklagebehörde im ausländischen Recht, Nomos Velagsgesellschaft, 1979, S. 587–679 (zitiert: Weigend, Funktion und Tätigkeit der Staatsanwaltschaft in den U.S.A.) – Anmerkung zur Diskussion um den Kronzeugen aus der Sicht des amerikanischen Rechts, in: Vogler, Theo (Hrsg.): Festschrift für Hans-Heinrich Jescheck zum 70. Geburtstag, Duncker & Humblot, 1985, S. 1333–1349 (zitiert: Weigend, Kronzeugen aus der Sicht des amerikanischen Rechts) Wells, Joseph T.: Fraud Examination: Investigative and Audit Procedures, Quorum Books, 1992 (zitiert: Wells, Fraud Examination) Wendeborn, Matthias Martin: Das Recht der Steuerfahndung gemäß §§ 208, 404 AO – Eine Untersuchung der geschichtlichen Entwicklung, der Aufgaben und Befugnisse, der Organisation und örtlichen Zuständigkeit, der verfassungsrechtlichen Probleme, Peter Lang Verlag, 1989 (zugl. Jur. Diss., Universität Hamburg, 1988) (zitiert: Wendeborn, Das Recht der Steuerfahndung gemäß §§ 208, 404 AO) Wenzel, Judith: Das Verhältnis von Steuerstraf- und Besteuerungsverfahren unter besonderer Berücksichtigung der Ursächlichkeit des Besteuerungsverfahrens für Beweisverwertungsverbote im Steuerstrafrecht, Centaurus Verlag, 2003 (zugl. Jur. Diss., Universität Bayreuth, 2003) (zitiert: Wenzel, Das Verhältnis von Steuerstraf- und Besteuerungsverfahren) Whitebread, Charles H./Heilman, John: Increasing Our Effectiveness Against Crime: Expanding the Limits of Law Enforcement, in: Yale Law Journal 93/3 1984, S. 1399–1413 (zitiert: Whitebread/Heilman, 93 Yale L. J.) Wigmore, John Henry/McNaughton, John T.: Evidence in Trials at Common Law (In Ten Volumes), Band 8, Little, Brown and Company, 1990 Pocket Part (zitiert: 8 Wigmore, Evidence) Wiley-Web, Yvonne: IRS – A View from the Inside, Kroschka Books, 2000 (zitiert: Wiley-Web, IRS – A View from the Inside) Wilson, James Q./Herrnstein, Richard J.: Crime and Human Nature, Simon & Schuster, Inc., 1985 (zitiert: Wilson/Herrnstein, Crime and Human Nature) Wong, Darlene, R.: Stigma: A more efficient Alternative to Fines in deterring corporate Misconduct, in: California Criminal Law Review 3 October 2000 (zitiert: Wong, 3 Cal. Crim. L. Rev. 3 (Oct. 2000)) Woywode, Uwe: Wörterbuch Rechnungslegung und Steuern – einschließlich wichtiger Rechts- und Finanzterminologie – Accounting and Tax Dictionary including related legal and financial terms, e-Lex Verlag, 2000 (zitiert: Woywode, Wörterbuch Rechnungslegung und Steuern) Zschiegner, Hans: Überblick über das amerikanische Steuerrecht, in: Kramer, Jörg Dietrich (Hrsg.): Grundzüge des US-amerikanischen Steuerrechts, C.E. Poeschel Verlag, 1990, S. 57–92 (zitiert: Zschiegner, Grundzüge des US-amerikanischen Steuerrechts)

Glossar Anmerkung: englische Wörter sind im Text kursiv gedruckt. Wo dies sinnvoll erscheint wird im Text das deutsche Äquivalent eines Wortes benutzt. Quellen: Woywode, Wörterbuch Rechnungslegung und Steuern, von Beseler/ Jacobs-Wüstefeld, Law Dictionary German – English, von Beseler/Jacobs-Wüstefeld, Law Dictionary English – German und Collin et al. administrative Verwaltungsaffidavit eidesstattliche Erklärung arrest warrant Haftbefehl assets Aktiva attempt Versuch attorney Anwalt Attorney General U.S.: Justizminister audit Revision, Steuerprüfung. Field audit: Außenprüfung bad faith Bösgläubigkeit, Rechtsmissbrauch, Gegensatz: good faith

compliance Erfüllung steuerlicher Informations-, Erklärungs- und Zahlungspflichten seitens des Steuerpflichtigen; Voraussetzung für das reibungslose Funktionieren der Steuererhebung durch Selbstveranlagung (self assessment). Gegensatz: noncompliance conclusive presumption unwiderlegbare Vermutung confidential vertraulich confidential informant V-Mann

Basic Standard Deduction eine Art Pauschbetrag

consensual einverständlich, im Einverständnis mit

beyond a reasonable doubt mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit

conspiracy Verschwörung. Die Verschwörung ein Verbrechen zu begehen ist selbst ein Verbrechen

business records Geschäftsbücher

contact agent Kontaktagent

case law „Fall“recht, Richterrecht

contempt Missachtung

Certified Public Accountant (CPA) Wirtschaftsprüfer

contraband Bannware

circumstantial evidence Indizienbeweis civil proceedings Zivilprozess commissioner Kommissar, Kommandeur common law nicht kodifiziertes Recht oder gemeines Recht complex komplex, kompliziert Gegensatz: noncomplex

corporate officer Führungskraft eines Unternehmens, einer Gesellschaft corporation Gesellschaft counsel Rechtsbeistand, tungsstelle

Rechtsbera-

covert identity Legende, Deckidentität criminal proceedings Strafprozess (to) defeat eigentlich besiegen, auch: abstreiten, vereiteln

Glossar Department of Justice Justizministerium director Direktor disclosure Aufdeckung, Bekanntgabe discriminate function Ausschlussfunktion (im mathematischen Sinne) district counsel Bezirksrechtsberater district court Bezirksgericht, Bundesgericht district office Bezirksbüro des IRS division Abteilung due process ordnungsgemäßes Verfahren (to) evade umgehen, ausweichen evidence Beweis evidentiary burden Beweiserbringungslast exclusionary rule Ausschlussregel für die Verwertung rechtswidrig erlangter Beweise federal Bundesfelony (Kapital)Verbrechen field organization Außenstellen financial institution Finanzinstitut fiscal year Steuerjahr, dauert von 1. Oktober bis zum 30. September des Folgejahres forfeiture Verwirkung formal formell Gegensatz: informal fraud (Steuer-)Betrug (to) frisk durchsuchen, filzen full-scale vollständig, in vollem Umfang good faith Guter Glaube, Redlichkeit, Ehrlichkeit Gegensatz: bad faith grand jury Ein Mittelding zwischen Untersuchungs-, Anklage- und Gerichtsbehörde grand jury investigation Untersuchungen einer grand jury gross income (Brutto)Einkommen

405

harass schikanieren, belästigen hearing officer special agent des IRS, der eine Vernehmung vornimmt improper unrichtig, nicht vorschriftsmäßig income tax return Einkommensteuererklärung informal informell Gegensatz: formal information items Informationsstücke, -punkte internal audit Innenrevision und Geschäftsprüfung Internal Revenue Service US-amerikanische Bundessteuerbehörde, Bundessteuerverwaltung internal security interne Sicherheit interview Vernehmung, Befragung investigation lung

Untersuchung,

Ermitt-

invoice Rechnung judicial proceeding Gerichtsverfahren Justice Department – Tax Division – Criminal Section Justizministerium – Steuerabteilung – Strafrechtliche Abteilung mail covers Überwachung des Briefverkehrs misdemeanor minderwichtiges Verbrechen, Vergehen monetary instruments money order Postanweisung monitoring Überwachung, Abhören national office National Büro des IRS noncomplex einfach, Gegensatz: complex

unkompliziert

penalty Buße Personal Exemption Amount steuerliches Existenzminimum physical fitness program Programm zur Körperertüchtigung

406

Glossar

plea bargaining Absprache zwischen Anklage und Verteidigung hinsichtlich der Beschränkung der Anklage auf einzelne Punkte oder hinsichtlich des Strafmaßes Postal Service Postbehörde presumption Vermutung probable cause große Wahrscheinlichkeit, die für eine Täterschaft des Betroffenen spricht proceeds (Verkaufs-)Erlös prosecutor Staatsanwalt, Vertreter der Anklage public official Amtsträger purpose Zweck rebuttable presumption widerlegbare Vermutung referral Verweisung regional office Regionalbüro des IRS remedy Heilmittel, Heilung scheme Plan, Methode search warrant Durchsuchungsbefehl Secretary of the Treasury Finanzminister section Abteilung seizure Einziehung, Beschlagnahme, Konfiszierung sentencing guidelines Richtlinien für die Strafzumessung service center Bearbeitungszentrum special agent Agent, Steuerfahnder

standing Ruf statute Gesetz statute law Gesetzesrecht statute of limitations prozessuales Verjährungsgesetz subpoena Vorladung vor Gericht (unter Strafandrohung) summons enforcement proceedings Prozess zur Erzwingung einer Vorladung (summons) summons power Vorladungsrecht Supreme Court Oberstes Bundesgericht der Vereinigten Staaten Tax Court Finanzgericht Treasury Department Finanzministerium U.S. attorney Bundesanwalt; fungiert zum einen als Staatsanwalt, (verfolgt aber nur Straftaten nach Bundesrecht) und vertritt zum anderen die USA in zivilen Rechtsstreitigkeiten. vgl. 28 USC § 547, 63A, Am Jur 2d, Prosecuting Attorneys, § 43 undercover investigation, undercover operation Verdeckte Ermittlung voluntary disclosure Selbstanzeige warrant Haft- oder Durchsuchungsbefehl willful blindness etwa „absichtliches Wegschauen“ work product Arbeitserzeugnis

Sachwortverzeichnis Abhören 175, 347, 356 Abschreckungswirkung 300 Accessory after the Fact 200 Accessory before the Fact 200 across the board 265 actus reus 192 administrative investigations 139 Adverse Testimony Privilege 261 affirmative act 191 Agency-Wide Information System 54 Agency-Wide Shared Services 54 agent provocateur 166 aiding and abetting 199 Aiding and Assisting 199 Akzessorietät 200 Appeals 55 asset seizure 99, 239 Assistance 53 Assistant Attorney General 86 attempt 191, 224 Attempted Evasion 189, 271 Attorney General 86 attorney-client privilege 257 Außendienst 343 Aufsichtsfunktion 320 Augenschein 249 Ausrüstung 76, 346 Aussageverweigerungsrecht 260 bad faith 114, 142, 146, 177 badges of fraud 191, 271 Balanced Measures Program 59 Bank Deposits Method 268, 285 Bank Secrecy Act 85, 213 Bankgeheimnis 138, 213–214

Bargeld-Ausgaben Methode 267, 286 Bargeschäfte 215 Bearbeitungszentrum 51 Befugnisse 139, 351 Belohnung 117 Beschlagnahme 99, 147, 239, 353 best evidence 262 Beweislast 274 Beweisverwertungsverbot 155, 252 Bezirksbüro 51 Bundesamt für Finanzen 313 Bundesfinanzministerium 313 Bundeskriminalamt 313, 317, 337 Bundesstaatsanwaltschaft 87 business 215 business records 118, 144, 254, 260 Capone, Al 99 Capone, Al v. United States 264 Cash Expenditures Method 267, 286 cash hoard 266 Certified Public Accountant 77, 258, 280 charge offense system 241 Chief Counsel 82 churning 162, 166 CI Compliance Strategy 96 CI Leadership Team 68 CIMIS 136 circumstantial evidence 250, 271 civil penalties 42, 71, 134, 239, 242 civil proceedings 145 CMIR 218 Collection 53, 111 Commissioner of the IRS 49

408

Sachwortverzeichnis

common law 192, 257 Communications 53 Communications & Education 70 Communications and Liaison 55 competency 252, 255 Compliance 53, 94, 111, 145 Compliance Council 95 Compliance Strategy 93 computer evidence 157 conclusive presumption 274 confidential communications 214, 257 Conspiracy 223 contempt 184, 261 Counsel 82, 133, 345 CPA 77, 280 Criminal Proceedings 146 Criminal Section 86, 321 Criminal Tax Counsel 83 cross examination 254 CTR 118, 217 Currency Transaction Report 118, 217 Customer Account Services 53 Datenschutz 116 deadly force 170, 178 deductions 43, 263 defense of others 278 defenses 272 demonstrative evidence 249 Department of Justice 86, 183, 239, 321 departure 236 derivative liability 200 Dienstaufsicht 320 Dienstwaffe 347 direct evidence 250 Direkte Beweise 250, 263 disclosure 141, 184 discriminate function method 112 discriminating enforcement 278 district court 146 District Director 51

district office 51 Division Chief 51, 61 doctrine of laches 146 documentary evidence 262 Doppelbelastung 43, 47 Doppelfunktion 305, 326, 329 double jeopardy 228 dringender Tatverdacht 152 due process 227 due process clause 114 Durchsuchung 147, 351 Durchsuchungsbefehl 149, 351 Education 53 Einkommensteuer 43, 192, 196 Einkommensteuererklärung 41, 195 einleitende Straftaten 223 Einwilligung 278 Einziehung 230 Email 181 emergency driving 181 Enrolled Agent 258 Entrapment 166 Erlös 208 Eurojust 315, 319, 338 Europol 314–315 evidence 249 evidentiary burden 276 Evokationsrecht 328 ex post facto law 48, 227 Examination 45, 53, 111 exclusionary rule 156, 252 excuse 272 exemptions 43 expert witness 198, 256 Fachaufsicht 320 Fahrzeug 181 Failure to File 123, 194 False Statement 196 False Statements 229 FBAR 218

Sachwortverzeichnis felony 188, 193 field organization 49, 61, 67–69 financial institution 208, 217 Financial Investigative Task Force 117, 185 financial records 214 financial transaction 207 Finanzinstitute 42, 102, 117–118, 208, 217 Finanzinstrument 207–208 Finanzministerium 49, 84 Finanztransaktion 207 FinCEN 85 fine 238 Föderalismus 46 forensic accountant 257, 280, 323, 332, 337, 345 forensic accounting 279 forfeiture 99, 122, 239 formal interview 139 Fraud Area Managers 111 Fraud Detection Centers 70 Fraud Referral Program 111 Fraud Referral Specialist 111, 113, 339 fruit of the poisonous tree 156 Full-Scale Investigations 122 Functional Units 54 GAO 88 Geldwäsche 60, 104, 204 General Accounting Office 88 general intent 192 General Investigations 119 Generalstaatsanwaltschaft 330 Geschäftsbücher 118, 144, 254, 260 good-faith Doktrin 157 grand jury investigations 139, 141, 182 grand jury secrecy 184 gross income 41 Group I operation 161 Group II operation 162

409

Group Manager 70, 115 Guiding Principles 94 hearing officer 146 hearsay 253 Hierarchieprinzip 80 Hörensagen 253 Husband – Wife Privileges 261 Illegal Source Financial Crimes 99 impeachment 256 Implementation 292 improper purpose 142, 146 in dubio pro reo 269 inchoate crimes 223 income tax return 41, 195 independent-source Doktrin 156 indirect evidence 250, 263 Indirekte Beweise 250, 263 inevitable-discovery Doktrin 156 Informant 118, 129, 159, 355 Information Item Assignments 122 information items 70, 116, 120, 122 Innendienst 343 intent 192, 271 intermediate sanctions 239 intermediate weapon control 178 Internal Revenue Service 49 International Strategy 104 IRS Compliance Strategy 95 IRS Oversight Board 55, 319 Joint Investigation 64, 122 judical district 67 judicial notice 252 Justice Department 133, 136, 141 Justice Department Tax Division 133, 136 justification 272 Justizministerium 86, 133, 136, 183, 239, 321

410

Sachwortverzeichnis

Kollegialprinzip 80 Kompetenz 252 Konferenz 80, 115, 136 Konfiszierung 99, 147, 230, 239 Korruption 102 Kovel-letter 131, 258 Kreuzverhör 254 Kriminalitätsschwerpunkte 318, 349 Kriminalstrategie, operative 298 Kriminalstrategie, planende 294 Kriminaltaktik 343 Kundenfreundlichkeit 45, 52, 93, 301

mistake of law 276 Mitwirkungspflicht 145 monetary instrument 205, 207–208 monetary transactions 213 money laundering 60, 104, 204 Money Laundering Strategy 104 monitoring 175 morality offenses 170 Müll 181

Lack of Possession 261 Landeskriminalamt 311 Large And Mid-Size Business 53 law enforcement defense 170 Lead Development Centers 70 Legal Source Tax Crimes 98 Legalitätsprinzip 133, 299 Leitbild 92, 96, 298 Leitungsfunktion 311 lesser-evils 278 likely source 266 line authority 65 Linienorganisation 81

Narcotics Related Crimes 104 National Drug Control Strategy 104 national office 50 National Taxpayer Advocate 54 Nationale Stellen 314–315 Nationales Büro 50 ne bis in idem 228 necessity 278 negligence 192 nemo-tenetur Grundsatz 255, 269, 353 nemo-tenetur se ipsum accusare 260 Net Worth Method 264, 286 Nettowertmethode 264, 286 Notstand 278 Notwehr 278 nullum crimen sine lege 227

mail cover 181 Mail Fraud 229 Major Strategies 94 Marital Communications Privilege 261 material matter 199 materiality 199, 252 Maximum Fines 236 Medien 106 Meineid 231 Meldepflicht 102, 211–213, 215 mens rea 192 Miranda Warning 126, 128 misdemeanor 188, 193 mission statement 92, 96, 298

Oberfinanzdirektion 312, 319 objective test 168 off-book scheme 282 offense level 236 OK-Spezialist 345 oleoresin capsicum 179 Omnibus Clause 202 on-book scheme 282 Operating Divisions 53, 111 Operations, Policy & Support 69 opinion evidence 256 Opportunitätsprinzip 133, 169 Organisationszweck 298 organisierte Kriminalität 102 overt act 225, 228

Sachwortverzeichnis paper trail 221 Partizipation 80 pattern 219, 230 Percentage Mark-Up Method 269, 286 Perjury 197, 231 Personaldichte 45 Pfefferspray 179 physical fitness program 76 Pinkerton rule 227 plea bargaining 136, 170, 241 poisonous tree 252 Postal Service 181 preponderance of evidence 276 presumption 274 prima-facie 146 Primary Investigations 70, 120 Principal in the First Degree 200 Principal in the Second Degree 200 principle of clarity 227 Privilege Against Self Incrimination 260 probable cause 151, 155 proceeds 208 Provokation 166 public information officer 106 publicity 106, 239 publicity strategy 106 Publikation 106, 239 reasonable doubt 274 rebuttable presumption 274 Rechnungshof 88 Rechtfertigungsgründe 272 Rechtsabteilung 82, 133, 323 Rechtsblindheit 210 Rechtsmissbrauch 114, 142, 146 Rechtsquellen 46 referral 63, 113, 141 Reform des IRS 51 Refund Crimes 70 regional office 50

411

Regional Undercover Program Managers 164 Regionalbüro 50 Regulations 47, 82 relevancy 250 Relevanz 250 reporting requirements 102, 215 Research 53 Resident Agent in Charge 70 Resources Management 53 RICO 230 right to counsel 216 Right to Financial Privacy Act 215 RRA 98 51, 57, 61, 84 Rückwirkungsverbot 48 Sachverständiger 256 SAR 218 Schuldausschließungsgründe 272 Schusswaffen 77, 347 Schwerpunktstaatsanwaltschaft 330 screening 136 search warrant 149 searches and seizures 147 secondary evidence 262 Selbstanzeige 134 Selbstveranlagung 41 selective prosecution 278 self defense 278 self incrimination 255, 260 Senior Management Team 68 Senior Manager Team 94 Sentencing Commission 236 Sentencing Guidelines 236 service center 51 Shared Services 54 Small Business/Self-Employed 53 smurfing 220 sophisticated means 237 Special Agent in Charge 67, 70, 72, 164 specific intent 192, 211, 271

412

Sachwortverzeichnis

Specific Items 263 Specific-Items Method 263 specified unlawful activity 208, 210 Staatsanwaltschaft, Europäische 316 Stab-Linien Organisation 81 Standing 44 Statute of Limitations 231 Steuerhinterziehung 189, 271 sting operation 213 stop and frisk 153 Straßenverkehr 181 StraBu 330 Strafsachenstelle 330 Strategic Goals and Objectives 93 Strategic Plan 93 Strategy 69 structuring 220 SUA 208 Subject Criminal Investigations 121 Subject Seizure Investigations 122 subjective test 168 Submitting a False Document 202 subpoena 183, 185 Summons 139 summons enforcement 145, 184 Summons Power 139 supremacy clause 46 task force 336 Täterschaft und Teilnahme 199 Tatprovokation 166 Tax Court 82 Tax Division 86, 132, 321 Tax Exempt & Government Entities 53 tax fraud 197 Taxpayer Service 53 Terror 106 Terrorismusbekämpfung 106 Terry-Stop 153 Third Party Recordkeeper 144 TIGTA 84

tracing 285 trade 215 Training 76 transaction 207 Transaktion 207 Trash Pickup 181 Treasury Department 49 trust returns 100 Trusts 100 U.S. Attorney 87, 134 undercover agent 159, 323 undercover investigations 159, 213, 323 undercover operations 159, 213, 323 Undercover Program Manager 164 undue discretion 227 unduly vague 227 Untersuchungstechniken 123 Untersuchungstypen 119 unwiderlegbare Vermutung 274 Urkundsbeweis 262 Urteilsabsprache 136, 170 use of force 178 V-Mann 159, 345, 355 Verbrechensabrede 223 verdeckte Ermittlungen 159, 213, 323, 347, 354 Verfahrensfehler 121 Verjährung 231 Vermögenszuwachsrechnung 264 Vermutung 274 Vernehmungsprotokoll 144 Verspätungszinsen 42 Versuch 191, 224 Verwertungsverbot 155, 252 voluntary disclosure 134 Vorfeldermittlungen 320, 349 Vorladungsrecht 139 Vorsatz 271

Sachwortverzeichnis Waffen 77, 347 Wage & Investment 53 warrant 149 weaponless control 178 Wesentlichkeit 252 widerlegbare Vermutung 274 Wilfulness 271 willful blindness 210 willfulness 192 Wire Fraud 229 wiretapping 175

Wirtschaftlichkeit 58 Wirtschaftsprüfer 77, 258, 280 work-product doctrine 259 Zentrale Steuerfahndung 308 Zeugen vom Hörensagen 253 Zeugenbeweis 255 Zeugenentschädigung 143 Zeugnisverweigerungsrechte 257 Zivilstrafen 242 Zwang 178

413