Notwendige Erwerbsaufwendungen im britischen, US-amerikanischen und deutschen Steuerrecht [1 ed.] 9783428492763, 9783428092765

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Schriften zum Steuerrecht

Band 57

Notwendige Erwerbsaufwendungen im britischen, US-amerikanischen und deutschen Steuerrecht Von

Benedikt Hohaus

Duncker & Humblot · Berlin

BENEDIKT HOHAUS

Notwendige Erwerbsaufwendungen im britischen, US-amerikanischen und deutschen Steuerrecht

Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

BandS7

Notwendige Erwerbsaufwendungen im britischen, US-amerikanischen und deutschen Steuerrecht

Von

Benedikt Hohaus

Duncker & Humblot · Berlin

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme

Robaus, Benedikt: Notwendige Erwerbsaufwendungen im britischen, US-amerikanischen und deutschen Steuerrecht / von Benedikt Hohaus. - Berlin : Duncker und Humblot, 1998 (Schriften zum Steuerrecht; Bd. 57) Zugl.: Münster (Westfalen), Univ., Diss., 1996/97 ISBN 3-428-09276-7

06 Alle Rechte vorbehalten

© 1998 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Fotoprint: Berliner Buchdruckerei Union GmH, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 3-428-09276-7 Gedruckt auf alterungs beständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706 e

In Erinnerung an meinen Vater

Haben wir ein Rechtsideal, so müssen wir ihm die Mittel zur Verfügung stellen, wn es in das wirkliche Leben zu verpflanzen. Die Erfahnmg aus dem Rechtsleben sagt uns oft, daß die Lebenserscheinungen andere sind, als wir sie mit unseren Idealtypen verbinden. Dann müssen wir versuchen festzustellen, wo unsere Fehler sitzen; wir müssen weitere Versuche machen, wieder genau beobachten und von neuem bessern und vervollkommnen. Oft wollen wir dies nicht tun, oft können wir es nicht tun. Dann muß die doktrinäre Untersuchung einsetzen und prüfen, ob das Erreichte und Gewonnene nicht eine andere Kategorie unseres wissenschaftlichen Denkens und Unterscheidens bedeutet als jene, der unsere Idealtype angehört. Franz Meisel Britische und deutsche Einkommensteuer Tübingen 1925

Vorwort Die UntersuchWlg wurde im WLrltersemester 1996/1997 abgeschlossen Wld von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Westfälischen WilhelmsUniversität zu Münster als Dissertation angenommen. Literatur Wld RechtsprechWlg konnten bis September 1996 berücksichtigt werden. An dieser Stelle möchte ich all denjenen danken, ohne die meine Dissertation nicht hätte entstehen können. An erster Stelle ist hier mein Doktorvater, Herr Prof. Dr. Dieter Birk, zu nennen. Seine universitären LehrveranstaltWlgen trugen entscheidend dazu bei, daß ich im Laufe meines Studiums ein besonderes Interesse an dem Steuerrecht entwickelte. Nicht nur war er mir bei der Auswahl Wld der BearbeitWlg des Promotionsthemas behilflich, sondern er Wlterstützte mich auch bei der Organisation der notwendigen ForschWlgsaufenthalte in London Wld Boston. Danken möchte ich auch Herrn Prof. Dr. Bernhard Großfeld als Zweitgutachter fiir die zügige Durchfiihnmg des Promotionsverfahrens. Wertvolle Unterstützung erhielt ich in Großbritannien von Herrn Prof. David D. Williams, University of London, Queen Mary and Westfield College. Trotz seiner vielfältigen VerpflichtWlgen hat er es sich nicht nehmen lassen, mir das britische Einkommensteuerrecht in interessanten Wld aufschlußreichen Diskussionen näher zu bringen. Bei Prof. Hugh 1. Ault von der Boston College Law School möchte ich mich sowohl fiir seine fachliche als auch persönliche BetreuWlg herzlich bedanken, die meine Zeit in Boston zu einem Wlvergeßlichen Erlebnis gemacht hat. Die Teilnahme an seinen LehrveraristaltWlgen, die ErmöglichWlg der Nutzung der EinrichtWlgen an der BC Law School und der Harvard Law School sowie die vielen persönlichen Gespräche haben wesentlichen Anteil an dem Gelingen der Arbeit. In guter ErinnerWlg werden mir in diesem Zusammenhang die fruchtbaren, rechtsvergleichenden Gespräche mit Frau Prof. Silvia Velarde Aramayo, Universidad Salamanca, bleiben, die mit mir die Zeit an der BCLS Wld der HLS verbracht hat. Dem DAAD möchte ich fiir die großzügige Wld Wlbürokratische FörderWlg des F orschWlgsaufenthaltes in den USA, der Westfälischen WilhelmsUniversität Wld der Albert-Hensel-Preis-Kommission fiir die finanzielle Unterstützung bei der Drucklegwg danken. Den Herren Professoren Dr. Joachim Lang Wld Dr. Jens Peter Meincke danke ich fiir die Aufuahme meiner Dissertation in die Schriftenreihe "Schriften zwn Steuerrecht".

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Vorwort

Frau Christine Jakobs danke ich für das kritische Korrekturlesen. Meinem Bruder, Dipl.-Bw. Busso Hohaus, sei gedankt für die technische Unterstützung. Zu guter Letzt danke ich meiner Mutter und meinem verstorbenen Vater, die mich in meinem ganzen Leben in jeglicher Hinsicht immer unterstützt haben. Alle an dieser Stelle nicht Genannten mögen dies verzeihen, ihr Beitrag ist dennoch nicht vergessen. Münster, Juli 1997

Benedikt Hohaus

Inhaltsverzeichnis

Einleitung

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1. Kapitel

Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

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1. Abschnitt

Einführung in das britische Einkommensteuerrecht A. Einleitung .......................................................................................................... I. Die geschichtliche Entwicklung der britischen Income Tax........................ TI. Rechtsquellen des britischen Steuerrechts ................ ................ ................... 1. Statute Law ............... ...................................................... ......................... 2. Case Law ................................................................................................. 3. Income Tax Practice ................................................................................ B. Steuerlicher Rechtsschutz .................................................................................. I. Quasigerichtlicher Rechtsschutz.................................................................. TI. Rechtsschutz vor den unteren Gerichten...................................................... m. Letztinstanzliches Rechtsmittel................................................................... C. Grundriß des britischen Einkommensteuerrechts............................................... I. Allgemeines ................................................................................................. TI. Die 6 Schedulen........................................................................................... 1. Schedule A ................... ............ ........... ............. ........................... ........... 2. Schedule B und C .. ................................................ .................. .......... ..... 3. Schedule D ............................................................................................. 4. Schedule E.............................................................................................. 5. Schedule F .............................................................................................. m. Ermittlung der Bemessungsgrundlage ......................................................... 1. Übersicht über die Einkommensteuerermittlung .................................... 2. Stufen der Einkommensteuerermittlung ................................................. a) Statutory Income................................................................................ aa) Begriffsbestimmung ....................................................................

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Inhaltsverzeichnis bb) Berechnung der Einkünfte in den Schedulen............................... (1) Schedule D........................................................................... (2) Schedule E ........................................................................... b) Charges on Income ........................................................... ................. c) Total Income...................................................................................... d) Personal reliefs ..................................................................................

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2. Abschnitt

Begriffsbestimmung und Beispiele A. Deductible Expenses innerhalb der Schedule E gemäß Sec. 198 TA 1988........ I. Die Generalklausel....................................................................................... 1. Wortlaut.................................................................................................. 2. Geschichtliche Entwicklung ................................................................... ll. Tatbestandsmerlonale .................................................................................. 1. Holder of an office or employment......................................................... 2. Necessarily obliged to incur and defray.................................................. a) Rechtsprechung ................................................................................. aa) Ricketts v. Colquhoun ................................................................. (1) Sachverhalt und Entscheidung............................................. (2) Richterliche Interpretation ................................................... bb) Pook v. Owen .............................................................................. (1) Sachverhalt und Entscheidung ............................................. (2) Richterliche Interpretation ................................................... (3) Zusammenfassung................................................................ cc) Taylor v. Provan .......................................................................... (1) Sachverhalt und Entscheidung............................................. (2) Richterliche Interpretation ................................................... (3) Zusammenfassung................................................................ b) Quintessenz........................................................................................ 3. Art der Kosten ........................................................................................ a) Reisekosten........................................................................................ b) Unterhaltskosten für ein Pferd........................................................... c) Sonstige Ausgaben ............................................................................ 4. Wholly, exclusively and necessarily ....................................................... a) Allgemeines ....................................................................................... b) Necessarily......................................................................................... aa) Rechtsprechung ........................................................................... (1) Bolam v. Barlow .................................................................. (a) Sachverhalt und Entscheidung....................................... (b) Richterliche Interpretation ........... ............. ............... ......

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Inhaltsverzeichnis

m.

(2) Brown v. Bullock................................................................. (a) Sachverhalt und Entscheidung....................................... (b) Richterliche Interpretation .................................... ......... (3) Elwood v. Utitz.................................................................... (a) Sachverhalt und Entscheidung....................................... (b) Richterliche Interpretation .................. ........ ................... bb) Zusammenfassung....................................................................... c) Wholly and exclusively ..... ............ ........... ....... .................................. aa) Rechtsprechung ........................................................................... (1) Hillyer v. Leeke.................................................................... (a) Sachverhalt und Entscheidung....................................... (b) Richterliche Interpretation ..... ...... ........ ............... ........... (2) Nolder v. Walters ................................................................. (a) Sachverhalt und Entscheidung....................................... (b) Richterliche Interpretation .......... ...................... ............. (c) Zusammenfassung.......................................................... (3) Elwood v. Utitz.................................................................... bb) Quintessenz ................................................................................. 5. In the performance ofthe duties ............................................................. a) Rechtsprechung ................................................................................. aa) Humbles v. Brooks ...................................................................... (1) Sachverhalt und Entscheidung............................................. (2) Richterliche Interpretation ................................................... bb) Smith v. Abbott; Fitzpatrick v. IRC (No 2)................................. (1) Sachverhalt und Entscheidung .......... ................................... (2) Richterliche Interpretation ................................................... b) Zusammenfassung ............................................................................. 6. Capital Allowances (Abschreibung auf Anlagegüter)............................. Beispiele fiir abzugsfähige Kosten.......... ................... ...... ................ ............ 1. Reisekosten............................................................................................. a) Allgemeines ....................................................................................... b) Fahrtkosten ........................................................................................ aa) Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ............................ (1) Gnmdsatz............................................................................. (2) Ausnahmen .......................................................................... (a) 2 oder mehr Arbeitsstätten............................................. (b) Außergewöhnliche persönliche Qualifikation................ bb) Fahrten zwischen verschiedenen Arbeitsstätten eines Arbeitsverhältnisses ................................................................................ cc) Fahrten zwischen verschiedenen Arbeitsstätten verschiedener Arbeitsverhältnisse ............................. ......................................... (1) Gnmdsatz............................................................................. (2) Ausnahme ..............................:.............................................

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Inhaltsverzeichnis

dd) Tätigkeit mit häufig wechselnden Einsatzorten .......... .... ............. (1) Itinerant Employment .......................................................... (2) Temporary absence .............................................................. c) Angemessenheitsprüfung................................................................... 2. Sonstige Kosten ...................................................................................... a) Allgemeines ....................................................................................... b) Hotelkosten........................................................................................ c) Kosten für Büro, Büromaterialien etc. ............................................... d) Kosten in VerbindWlg mit dem Beruf i.e.S........................................ aa) Aus- Wld WeiterbildWlgskosten .................................................. (1) Training Courses.................................................................. (a) Grundsatz....................................................................... (b) ESC A64........................................................................ (2) Vocational Training ............................................................. bb) Mitgliedsbeiträge......................................................................... cc) Sonstiges........................................ ............................................. (1) Examensgebühren ................................................................ (2) Kosten für Haushaltshilfen................................................... (3) Kosten für die ArbeitsplatzbeschafIung ...... ............ ............. e) Prozeßkosten....................................... .......... ................... .................. aa) ArbeitsplatzsicherWlg .................................................................. bb) VergütWlg.................................................................................... f) Umzugskosten ................................................................................... g) ArbeitskleidWlg, Arbeitsgeräte etc.......................... .......... ................. B. Deductible Expenses innerhalb der Schedule D Wlter BerücksichtigWlg des Abzugsverbotes gemäß Sec. 74 (1) (a) TA 1988................................................. 1. EinleitWlg .................. .................................................................................. 1. System im Rahmen der Schedule D........................................................ 2. Verbot von Abzügen............................................................................... a) Generalklausel................................................................................... b) Geschichtliche EntwicklWlg .............................................................. 3. Ausdrücklich zugelassene Abzüge.......................................................... II. Tatbestandsmerkmale .................................................................................. 1. Expenditure incurred .............................................................................. a) RückstellWlgen für Ausgaben............................................................ b) Geschätzte Ausgaben......................................................................... 2. Incurred ,,for the purposes ofthe trade" ................................................. a) Allgemein .......................................................................................... aa) Strong & Co. ofRomsey Ud. v. Woodifield............................... (1) Sachverhalt Wld EntscheidWlg............................................. (2) Richterliche Interpretation ................................................... (3) Kritik.................................................................................... bb) Smith's Potato Estates Ud. v. Bolland.........................................

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Inhaltsverzeichnis (1) Sachverhalt Wld EntscheidWlg ............... .............................. (2) Richterliche Interpretation ................................................... b) Subjektiver Prüfungsmaßstab ............................................................ c) Besonderheiten........................... .................................................. ..... aa) Freiwillige ZahlWlgen ................................................................. bb) Ausgaben mit Drittbegünstigmtg.................... ........................ ..... cc) Langfristig angelegte oder erfolglose Ausgaben.......................... 3. Wholly and exclusively incurred ............................................................ a) Dual Purpose Test.............................................................................. aa) RechtsprechWlg ........................................................................... (1) Bendeys, Stokes and Lowless v. Beeson.............................. (a) Sachverhalt Wld EntscheidWlg....................................... (b) Richterliche Interpretation ........ ......... ........................ .... (2) Mallalieu v. Drumrnond....................................................... (a) Sachverhalt Wld EntscheidWlg....................................... (b) Richterliche Interpretation. ............... ............... ......... ..... (3) Mac Kinlay v. Arthur YOWlg McCleliand Moores & Co..... (a) Sachverhalt Wld EntscheidWlg....................................... (b) Richterliche Interpretation............................................. bb) ZusanunenfassWlg ....................................................................... b) Apportionment..... ........................ .................................................. .... c) Personal Expenditure......................................................................... 4. Income not capital expenditure............................................................... ill. Beispiele für abzugsflihige Kosten.. ........ ..................................................... I. Allgemeine Bürokosten .......................................................................... 2. ZahlWlgen an Angestellte ....................................................................... a) Löhne Wld Gehälter ........................................................................... b) PrämienzahlWlgen ........................ ... .... ................. ............. ................ c) Freisetzung von Mitarbeitern............................................................. d) Approved Pension Scheme ....... .......................... ... ....................... ..... e) Ausgaben, die beim Arbeitnehmer angefallen sind...... ....... ............... 3. Professional expenses ............................................................................. 4. Reisekosten............................................................................................. a) Fahrtkosten ........................................................................................ b) Konferenzkosten Wld sonstige damit verbWldene Kosten.............. ... 5. BekleidWlgskosten.................................................................................. 6. Krankenhauskosten................................................................................. 7. Mitgliedsbeiträge....................................................................................

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Inhaltsverzeichnis 3. Abschnitt Verhältnis der Abzugsregelungen der Schedulen E und D

A. Unterschiede....................................... ............................................................... B. Kritik.................................................................................................................. 1. Rechtsprechung ........................................................................................... 11. Literatur....................................................................................................... IIl. Steuerrechtskommissionen .......................................................................... 1. Royal Commission on The Income Tax - 1920...................................... 2. Income Tax Codification Committee - 1936.......................................... 3. Royal Commission on the Taxation ofProfits and Income - 1955......... C. Änderungsvorschläge......................................................................................... 1. Höhere Freibeträge für Berufstätige ............................................................ 11. Pauschnennbetrag oder prozentualer Pauschbetrag ..................................... IIl. Einzelfallregelungen.................................................................................... IV. Angemessene Werbungskosten.................................................................... D. Reaktion des Gesetzgebers und Zukunftsprognose............................................

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2. Kapitel

Deductible Expenses im US-amerikanischen Steuerrecht

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1. Abschnitt Einführung in das US-amerikanische Einkommensteuerrecht A. Einleitung .......................................................................................................... 1. Die geschichtliche Entwicklung der US-amerikanischen Income Tax ........ 11. Rechtsquellen des US-amerikanischen Steuerrechts.................................... 1. Legislative Materials .............................................................................. a) Code .................................................................................................. b) Sonstige ............................................................................................. 2. Administrative Materials ........................................................................ 3. Judical Materials..................................................................................... B. Steuerlicher Rechtsschutz .................................................................................. 1. Quasigerichtlicher Rechtsschutz.................................................................. 11. Rechtsschutz vor den unteren Gerichten............ ........... ...... ......................... IIl. Letztinstanzlicher Rechtsschutz..... ................ .............................................. C. Grundriß des US-amerikanischen Einkommensteuerrechts ............................... 1. Der Einkommensbegriff.... ........... ....................................... .... ..................... 11. Ermittlung der Bemessungsgrundlage ................... .................. ....................

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Inhaltsverzeichnis

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1. Übersicht über die Einkommensteuerermittlung .......................... ..... ..... 2. Stufen der Einkommensteuerermittlung ... .............................................. a) Gross income ..................................................................................... b) Deductions for adjusted gross income ............................................... c) Taxable Income ................................................................................. aa) Standard oder Itemized Deductions............................................. (1) Standard Deductions gemäß Sec. 63(c) IRC 1986............... (2) Itemized Deductions gemäß Sec. 63(c)(7) IRC 1986........... bb) Personal exemptions....................................................................

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2. Abschnitt

Begriffsbestimmung und Beispiele A. Allgemeines ....................................................................................................... 1. Normengefiige ............................................................................................. II. Abzugsfähigkeit von Aufwendungen "as a matter ofLegislative Grace" .... B. Trade or business Deductions gemäß Sec. 162(a) IRC 1986............................. 1. Generalklausei............................................................................................. 1. Wortlaut.................................................................................................. 2. Geschichtliche Entwicklung ................................................................... II. Tatbestandsmerlanale .................................................................................. 1. Trade or Business ................................................................................... a) Allgemein .......................................................................................... b) Profit-Motive ..................................................................................... c) Scope ofthe Activity ......................................................................... 2. Ordinary and Necessary Expenses.......................................................... a) Begriffsbestimmung........................................................................... aa) Gesetzestext................................................................................. bb) Regulations.................................................................................. cc) Rechtsprechung........................................................................... (1) Ordinary............................................................................... (a) Welch v. Helvering........................................................ (aa) Sachverhalt und Entscheidung ............................... (bb) Richterliche Interpretation........ ......................... ..... (b) Deputyv.DuPont ......................................................... (aa) Sachverhalt und Entscheidung ............................... (bb) Richterliche Interpretation...................................... (c) Raymond Bertolini Trucking Company v. Commissioner ............................................................................... (aa) Sachverhalt und Entscheidung ............................... (bb) Richterliche Interpretation........ .............................. 2 Hohaus

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Inhaltsverzeichnis (d) Zusanunenfassung.... ........ .............................................. 152 (2) Necessary ............................................................................. 154 (a) Welch v. Helvering........................................................ 154 (b) Henry v. Comrnissioner ................................................. 154 (aa) Sachverhalt und Entscheidung ............................... 155 (bb) Richterliche Interpretation...................................... 155 (c) Sonstige Gerichtsurteile................................................. 156 (d) Zusanunenfassung.......................................................... 157 b) Angemessenheit (Reasonable in amount) .......................................... 157 c) Effektive Einschränkungswirkung des Tatbestandsmerkmals ........... 160 aa) Abgrenzung von Kosten der allgemeinen Lebensführung und Erwerbsaufwendungen ................................................................ 160 (1) Inherently Personal.............................................................. 160 (2) Übersteigende Kosten (Excess Cost) ................................... 161 (3) Kostenverteilung (Allocation).............................................. 161 (4) Vorrangige Absicht (primary Purpose).... ......... ................... 162 bb) Abgrenzung von Kapitalausgaben und Erwerbsaufwendungen... 162 (1) Der One-Year-Test........................................ ....................... 163 (2) Der Separate-and-Distinct-Asset-Test.................................. 163 (3) Die Origin-of-the-Claim-Doctrine ....................................... 164 cc) Public Policy Restrictions ....................................... .................... 165 (1) Allgemeines ......................................................................... 165 (2) Fines und Penalties .............................................................. 166 (3) Bribes, Kickbacks und vergleichbare Zahlungen................. 167 (a) Illegale Zahlungen an Staatsbedienstete ........................ 167 (b) Andere illegale Zahlungen............................................. 167 (c) Kickbacks, rebates und bribes im Zusanunenhang mit Medicare und Medicaid ................................................. 168 (4) Sonstige Zahlungen.............................................................. 168 3. Carrying on............................................................................................. 169 4. Paid or incurred during the taxable year ................................................. 169 lli. Beispiele für abzugsfähige Kosten............................................................... 170 1. Lohn- und Gehaltszahlungen.................................................................. 170 a) Allgemeines ....................................................................................... 170 b) Zahlung als Kompensation ................................................................ 171 c) Zahlung für effektiv erbrachte Dienstleistungen............ .................... 172 d) Angemessenheit der Zahlung............................................................. 172 e) Golden Parachutes: Sec. 280G und Sec. 4999 IRC 1986.................. 173 2. Reisekosten und sonstige damit verbundene Kosten ........... ........ .... ....... 173 a) Allgemeines ....................................................................................... 173 b) Grundsätze.................... ..................................................................... 174 aa) Ordinary and Necessary............................................................... 175 (1) ReasonableandNecessary................................................... 175

Inhaltsverzeichnis (2) Lavish or extravagant........................................................... bb) While away from Horne............................................................... (1) Away.................................................................................... (2) From Horne .......................................................................... (a) Fahrtkosten .................................................................... (aa) Tägliche Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (commuting costs) ................................. (bb) Ausnahmeregelungen gemäß Rev.Rul. 94-47 ........ (Cl) Kosten der Fahrt zu einer temporären Arbeitsstätte ................ ....... .................. .......... ..... (ß) Eine oder mehrere reguläre Arbeitsstätten ...... (r) Weitere Arbeitsstätte neben einem Horne Office i.S.d. Sec. 280A IRe 1986....................... (ö) Transport von Arbeitsmaterialien und schwerem Arbeitsgerät.. ..................... ................ ....... (b) Kosten für Verpflegung und Unterkunft........................ (aa) Steuerpflichtige mit zwei oder mehreren Arbeitsstätten ..................................................................... (bb) Steuerpflichtige ohne zentrale Arbeitsstätte und ohne ständigem Wohnsitz ...................................... (cc) Steuerpflichtige ohne zentrale Arbeitsstätte, aber mit ständigem Wohnsitz......................................... (dd) Lediglich zeitweise Abwesenheit von einer zentralen Arbeitsstätte...................................................... (ee) Berufstätige Ehepartner mit zwei verschiedenen Arbeitsstätten... ............... ........ .... ............................ cc) In pursuit of a Trade or Business................................................. c) Spezialfälle ........................................................................................ aa) Mixed Purpose Travel................................................................. (1) Reisen innerhalb der USA.................................................... (2) Auslandsreisen ..................................................................... (3) Ausgaben für Familienmitglieder......................................... bb) Reisen zu Kongressen, Konferenzen, Tagungen, Seminaren, etc. 3. Umzugskosten ........................................................................................ 4. Meals and Business Entertainment Expenses ......................................... a) Generelle Einschränkungen der Abzugsflihigkeit .............................. aa) Allgemeines................................................................................. bb) Entertainment ........ ............ ..... ..... ...... ........... ... .... ................... ..... cc) Ordinary and Necessary............................................................... dd) ,,Directly Related" oder ,,Associated With" ................................. ee) Glaubhaftmachung (Substantiation Requirements) ..................... b) Beispiele ............................................................................................ aa) Geschäftsessen.............................................................................

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Inhaltsverzeichnis

bb) Freizeitvorrichtungen (Entertainment Facilities) ........................ cc) Werbegeschenke (Business gifts) ................................................ 5. Bekleidungskosten.................................................................................. 6. Child-Care-Expenses.............................................................................. 7. Business Use ofResidence ..................................................................... a) Horne Office Deductions ................................................................... aa) Allgemeines................................................................................. bb) Anforderungen............................................................................. (1) Reguläre und exklusive Nutzung ......................................... (2) Principle Place of Business .................................................. (a) Berufliche Betätigung des Steuerpflichtigen.................. (b) Zentrale Arbeitsstätte..................................................... cc) Aufteilung der Kosten ................................................................. b) Vacation Hornes ................................................................................ 8. Legal Expenses ................................................... ............... .............. ....... a) Rechtsberatungskosten (Legal Counselling Expenses)...................... b) Prozeßkosten (Litigation Expenses) .................................................. 9. Kosten für die Arbeitssuche und Ausbildungskosten ............................. a) Kosten für die Arbeitssuche (Job-Seeking Expenses)........................ b) Ausbildungskosten (Educational Expenses) .. .................... ................ aa) Generelle Regeln bezüglich der Abzugsflihigkeit von Ausbildungskosten ............ ..... .......... ...................................................... (1) Existence of a Trade or Business .... ...... ........... ....... ............. (2) Abzugsflihige Kosten (A1lowance Test)............................... (a) Maintenance or Improvement ofExisting Skills............ (b) Satisfaction ofEmployer's Express Requirements ......... (3) Nichtabzugsflihige Kosten (Disallowance Test)................... (a) Minimum Education Requirements ............................... (b) Qualifying for a New Trade or Business........................ bb) Reisen als Ausbildungskosten ......... ............................................ C. Employee Expenses gemäß Sec. 162(a) IRC 1986............................................ I. Allgemeines................................................................................................. 11. Spezielle TatbestandsmerkmaIe................................................................... 1. Employee Business Expenses ........ ............. ................ ................ ............ 2. Erstattete oder erstattungsflihige Ausgaben .......... ............... .............. ..... m. Spezielle Beispiele für abzugsflihige Kosten ............................................... 1. Labor Union Dues ............ .......................... ....... ......................... ............ 2. Unemployment and Nonoccupational Disability Insurance.................... 3. Job Search Expenses............................................................................... 4. Uniforms and Working Clothing ............................................................ D. For-Profit Activity Deductions gemäß Sec. 212 IRC 1986................................ I. Generalklausel.................... ................... ........ .............. ........... ........... .......... 1. Wortlaut..................................................................................................

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Inhaltsverzeichnis

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rn.

2. Geschichtliche Entwicklung ................................................................... Tatbestandsmerlonale......... ................................. .............. .......................... 1. In a case of an Individual........................................................................ 2. Income ......................... ...... .................... .... ........... .............. ............... ..... 3. Profit Activity ......................................................................................... a) Sec. 212(1) und (2) IRC 1986........................................................... aa) Activity........................................................................................ (1) Production or Collection ofIncome, Sec. 212(1) ................ (a) Production ..................................................................... (b) Collection .......... ....... ............................................. ........ (c) Production oder Collection............................................ (2) Management, conservation, or maintainance of property held for Production ofIncome, Sec. 212(2)......................... (a) Property held for production ofIncome......................... (b) Management, Conservation, or Maintenance................. bb)ProfitMotive............................................................................... b) Determination, Collection, or refund of any tax, Sec. 212(3)............ 4. Ordinary and necessary Expenses........................................................... a) Bedeutung des gleichen Wortlautes in Sec. 212 und 162 IRC 1986. b) Effektive Einschränkungswirkung des Tatbestandsmerlonales Ordinary and Necessary ............................................................................ aa) Reasonableness............................................................................ bb) Frustration ofPublic Policy......................................................... ce) Capital Expenditure ............................... ............ ........ ............ ...... dd) Personal Expenses ...................................................... ................. 5. Paid or incurred during the taxable year ................................................. Beispiele für abzugsfähige Kosten............................................................... 1. Allgemeines............................................................................................ 2. Abzugsfähige Kosten - Generell............................................................. a) Reisekosten und sonstige damit verbundene Kosten ......................... b) Meals and Entertainment Expenses ...... ................ ............................. c) Business Use ofResidence ................................................................ d) Legal Expenses.... ............................................ .............. ........ ............ e) Ausbildungskosten.. ................... ........................................................ 3. Abzugsfähige Kosten - Speziell.............................................................. a) Investment Expenses .......................................................................... b) Real Estate Expenses ...... ........ .............. ................ ............................. c) Expenses in connection with Fiduciary Relationships.......................

21 205 206 206 207 208 208 208 208 208 209 209 210 210 211 212 213 214 214 216 216 216 217 217 217 218 218 218 218 218 219 219 220 220 220 221 222

22

Inhaltsverzeichnis 3. Abschnitt Verhältnis von Sec. 162(8) und Sec. 212 IRe 1986

A. Gemeinslllllkeiten. ..... ...................... ............... ...... .......... ................. ................... B. Unterschiede ...................................................................................................... C. Überschneidungen von Sec. 162(a) und Sec. 212 IRC 1986.............................

222 222 223 224

3. Kapitel

Erwerbsaufwendungen im deutschen Einkommensteuerrecht

225

1. Abschnitt Vorbemerkungen

225

2. Abschnitt Werbungskosten gem. § 9 I EStG A. Grundsätze..................................... ............. ........... ... ........... ........... ................... I. Notwendigkeit ............................................................................................. 1. (Notwendige) Fahrtkosten gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG .................. a) Gesetzesentwicklung und Wortlaut ................................................... b) Begriffsbestimmung und Auslegung...... ....... ..................................... aa) Notwendigkeit ............................................................................. (1) Rechtsprechung und Verwaltung......................................... (2) Literatur ............................................................................... bb) Üblichkeit.................................................................................... cc) Zusammenfassung ....................................................................... 2. Doppelte Haushaltsfiihrung gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG ................ a) Einfiihrung ......................................................................... :............... b) Bezugspunkt der Notwendigkeit........................................................ aa) Doppelte Haushaltsfiihrung selbst............................................... bb) Aufwendungen für die doppelte Haushaltsfiihrung ..................... cc) Stellungnahme............................................................................. c) Begriffsbestimmung und Auslegung der Notwendigkeit ................... aa) Grundsätze................................................................................... (1) ,,Notwendig" gleichbedeutend mit "wesentlich".................. (2) ,,Notwendig" gleichbedeutend mit "angemessen"................ (a) Notwendigkeit der Art und der Höhe nach .................... (b) Notwendig der Höhe nach .............................................

225 225 225 226 226 228 228 228 231 235 236 237 237 237 237 239 239 241 241 241 242 242 243

Inhaltsverzeichnis (3) Stellungnahme ..................................................................... bb) Abzugsflihige Kosten im einzelnen ................ .... ................... ...... (1) Notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung ............ (2) Notwendige Fahrtkosten ...................................................... (3) Notwendige Verpflegungsmehraufwendungen .................... 3. Sonstige Aufwendungen................... ........... ......... .... ....................... ........ a) Ausgaben, die nicht die persönliche Lebensfiihrung berühren .... ...... b) Ausgaben, die die persönliche Lebensfiihrung berühren................... aa) Grundsatz .................................................................................... bb) Nichtbeachtung von Weisungen des Dienstherrn........................ ll. Üblichkeit .................................................................................................... 1. Kosten, die nicht die persönliche Lebensfiihrung berühren.................... 2. Kosten, die die persönliche Lebensfiihrung berühren............................. ill. ZwecIanäßigkeit........................................................................................... 1. Kosten, die nicht die persönliche Lebensfiihrung berühren.................... 2. Kosten, die die persönliche Lebensfiihrung berühren............................. IV. Angemessenheit........................................................................................... 1. Rechtslage bis VZ 1991 einschließlich................................................... 2. Rechtslage ab VZ 1992 .......................................................................... B. Verhältnis des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsflihigkeit zum Werbungskostenbegriff...................................................................................... I. Auffassung Wassermeyers........................................................................... ll. Reaktion Söhns............................................................................................ ill. Stellungnahme............. .............................................. ... ...............................

23 243 248 248 249 251 251 251 252 252 253 255 255 256 257 257 257 258 258 259 260 260 261 262

3. Abschnitt Betriebsausgaben gemäß § 4 IV EStG A. Notwendigkeit, Zweckmäßigkeit und Üblichkeit............................................... B. Angemessenheit ................................................................................................. 1. Anwendungsbereich .................................................................................... 1. Art und Höhe der Aufwendung .............................................................. 2. Lediglich Höhe der Aufwendung............................................................ 3. Stellungnahme ........................................................................................ ll. Angemessenheitsprüfung............................................................................. ill. Rechtsfolge..................................................................................................

266 266 266 267 268 268 269 272 274

24

Inhaltsverzeichnis 4. Kapitel

Rechtsvergleichende Bemerkungen

275

1. Abschnitt Vergleich der GeneraUdauseln

A. Großbritannien und Deutschland ....................................................................... 1. Regelung in Großbritannien ........................................................................ II. Gemeinsamkeiten und Unterschiede............................................................ 1. Sec. 198 (1) TA 1988............................................................................. 2. Sec. 74 (1) (a) TA 1988.......................................................................... III. Übernahmemöglichkeit................................................................................ 1. Neuer Wortlaut....................................................................................... 2. Kritik ...................................................................................................... a) Steuerrechtliehe Ungleichbehandlung ............................................... b) Stringenz der Norm ........................................................................... B. USA und Deutschland ....................................................................................... 1. Regelung in den USA............ ................ .................. .......................... .......... II. Gemeinsamkeiten und Unterschiede............................................................ III. Übernahmemöglichkeit..... ............. .................. ............................................ 1. Neuer Wortlaut........................................................................... ............ 2. Kritische Würdigung.......... .................................................................... C. Anmerkung und Änderungsvorschläge.............................................................. 1. Notwendige und übliche Erwerbsaufwendungen......................................... 11. Pauschnennbetrag oder prozentualer Pauschbetrag ......................... ............ III. Einzelfallregelungen .................................................................................... IV. Beibehaltung................................................................................................

275 275 275 276 276 278 278 278 279 279 279 281 281 281 282 282 283 284 284 285 286 286

2. Abschnitt Vergleich einzelner gemischter Aufwendungen

A. Fahrtkosten ........................................................................................................ 1. Großbritannien............................................................................................. 11. USA............................................................................................................. II1. Deutschland................................................................................................. 1. Allgemeines............................................................................................ 2. Charakter der Norm § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 1 EStG.............................. a) Deklaratorische Norm........................................................................ b) Konstitutive Norm .............................................................................

287 287 287 288 289 289 289 289 290

Inhaltsverzeichnis c) Stellungnahme ................................................................................... IV. Anmerkungen und Änderungsvorschläge.................................................... 1. Einschränkung auf ,.notwendige" und "übliche" Fahrtkosten ................ 2. Einschränkung mittels einer absoluten Kilometergrenze oder der Gemeindegrenzen........................................................................................ 3. Entfernungspauschale............................................................................. 4. Verbot des Abzuges von Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte............................................................................................ a) Rechtssysternatische Gründe.............................................................. b) Mißbrauchsanfälligkeit ........ ............... ............................................... c) Ökonomische Gründe ........................................................................ d) Steuervereinfachungsgründe.............................................................. e) Zusammenfassung.............................. ................ ............................... aa) Allgemein .................................................................................... (1) Grundsatz............................................................................. (2) Ausnahme ............................................................................ bb) Folgewirkung............................................................................... (1) Streichung des § 3 Nr. 34 EStG........................................... (2) Familienheimfahrten gemäß § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 3 EStG..................................................................................... (3) Aufwendungen für Fahrten gern. § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG...... (4) Senkung des Pauschbetrages gern. § 9a S. 1 Nr. 1 EStG ..... B. Typische Berufskleidung und Arbeitsmittel....................................................... I. Großbritannien............................................................................................. 11. USA............................................................................................................. III. Deutschland................................................................................................. 1. Kleidung......... ...... ................ .......... ..................... ..... ............ ......... ......... a) Typische Berufskleidung ................................................................... b) Bekleidungsmehraufwand.. ........... ..................................................... 2. Arbeitsmittel.............. ................. ..... .............. .................................. ....... IV. Anmerkungen und Änderungsvorscbläge .................................................... 1. Typische Berufskleidung und Bekleidungsmehraufwand....................... a) Pausch- und Höchstbeträge ............................................................... b) Ergänzung des Wortlautes ................................................................. aa) Berufskleidung, die lediglich die bürgerliche Kleidung ersetzt... bb) Bekleidungsmehraufwendungen.................................................. 2. Arbeitsmittel........................................................................................... 3. Vorschlag eines neuen Gesetzeswortlautes.............................................

25 291 294 294 295 296 297 297 297 298 298 299 299 299 299 300 300 300 301 301 301 301 302 302 302 302 303 304 304 304 305 305 305 306 308 309

26

Inhaltsverzeichnis 3. Abschnitt Gesamter neuer Gesetzeswortlaut

309

5. Kapitel

Zusammenfassung und Schlußbemerkung

312

Literaturverzeichnis

315

Sachwortregister

329

Abkürzungsverzeichnis aff'd

affirmed (bestätigt)

aff'g

affirming (in Bekräftigung)

AJTaxPol

The American Journal ofTax Policy

AllER

All England Law Review

Am.B.L.J.

American Business Law Journal

AN

Arbeitnehmer

Anm.

Anmerkung

Ariz.St.L.J.

Arizona State Law Journal

ASA

Archiv für schweizerisches Abgabenrecht

Aufl.

Auflage

BA

Betriebsausgaben

BB

Der Betriebs-Berater

Bd.

Band

BFH

Bundesfinanzhof

BFHE

Bundesfinanzhofentscheidung

BGBI.

Bundesgesetzblatt

BMF

Bundesministeriurn für Finanzen

BR-DS

Bundesratsdrucksache

Brooklyn L.R.

Brooklyn Law Review

BStBl.

Bundessteuerblatt

B.T.A.

Board ofTax Appeals

BT-DS

Bundestagsdrucksache

BTR

British Tax Review

Buchst.

Buchstabe

Buffalo L.R.

Buffalo Law Review

bzw.

beziehungsweise

CAA

Capital Allowance Act 1990

Cal. L.R.

Califomia Law Journal

CamLJ

The Cambridge Law Journal

CCHTaxes

CCH Taxes The weekly Tax News

28

Abkürzungsverzeichnis

Cir.

Circuit (Gerichtsbezirk)

C.J.

Chief Justice = LCJ (Lord Chief Justice)

Cmd.

Command Papers (Kennzeichen der Veröffentlichungen der H.M.S.O)

Cmnd.

- 1. Serie 1833 - 1869 (1) bis (4222) - 2. Serie 1870 - 1899 (C. 1) bis (C. 9550) - 3. Serie 1900 - 1918 (Cd. 1) bis (Cd. 9239) - 4. Serie 1919 - 1956 (Cmd. 1 ) bis (Cmd. 9889) - 5. Serie 1956-

Co.

(Cmnd. 1) bis

Company

ComLa

The Company Lawyer

Comm.

Commission

Cong.

Congress

COO

Comerford/Oswald/Ocko, Federal Tax Deductions

Corno L.R.

Cornell Law Review

Cum.Bull.

Cumulative Bulletin

DB

Der Betrieb

D.C. Cir.

Washington D.C. Circuit

DePaul L.R.

DePaul Law Review

d.h.

das heißt

DStR

Deutsches Steuerrecht

DStZ

Deutsche Steuerzeitung

Duquesne L.R.

Duquesne Law Review

ed.

edition (Auflage)

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte

Erg.L.

Ergänzungslieferung

ESC

Extra Statutory Conecession

EStDV

Einkommensteuerdurchfiihrungsverordnung

EStG

Einkommensteuergesetz

EStR

Einkommensteuerrichtlinien

et al.

et altera (und andere)

F.

Fach

F.2d

Federal Reporter 2.edition

FA

FinanceAct

Fed.cir.

F ederal Circuit

FG

Finanzgericht

Abkürzungsverzeichnis FLS

29

FreelandlLind/Stephans, Cases and Materials on Fundamentals ofFederal Income Taxation

FN

Fußnote

FR

Finanz-Rundschau

F.Supp.

Federal Supplement

Gr.

Gruppe

Harvard L.R.

Harvard Law Review

H.M.S.O

Her (His) Majesty's Stationary Office

H.R.Rep.

House ofRepresentative Report

Hrsg.

Herausgeber

i.e.S.

im engeren Sinne

iHv.

in Höhe von

ILJ

Industrial Law Journal

Inc.

Incorporation

Ind.LJ.

Indiana Law Journal

Inf.

Die Information über Steuer und Wirtschaft

!RB

Internal Revenue Bulletin

IRC

Internal Revenue Commissioner

IRC 1986

Internal Revenue Code 1986

IRS

Internal Revenue Service

iSd.

im Sinne der

iVm.

in Verbindung mit

!WB

Internationale Wirtschafts briefe

J

Judge

JBL

Journal ofBusiness Law

IT.

The Journal ofTaxation

KCLJ

Kings College Law Journal

Kent.L.I

Kentucky Law Journal

KFR

Kommentierte Finanzrechtsprechung

LawTeach

The Law Teacher

L.C.

Lord Chancellor

Lit.

Literatur

L.I

Lord Justice

LStDV

Lohnsteuerdurchführungsverordnung

Ltd.

limited

MAMS

McDanieliAultIMcMahoniSimmons, F ederal Income Taxation

30

Abkürzungsverzeichnis

m.E.

meines Erachtens

MiamiL.Q.

Miami Law Quartely

Mich. L.R.

Michigan Law Review

Mil. L.R.

Military Law Review

mwN.

mit weiteren Nennungen

NHS

National Health Service

NJW

Neue Juristische Wochenschrift

No.

Nurnber (Nummer)

NWB

Neue Wirtschaftsbriefe

N.Y.U. LFed.Tax.

N.Y.U. Institute on Federal Taxation

OFD

Oberfinanzdirektion

o. g.

oben gezeigt

o. V.

ohne Verfasser

para

paragraph (Absatz)

PeppL.R.

Pepperdine Law Review

PKW

Personenkraftwagen

Prop.Reg.

Proposed Regulations (vorgeschlagene Steuerrichtlinien)

Pr.OVG

Preussisches Oberverwaltungsgericht

RA

RevenueAct

RdF

Reichsminister der Finanzen

Rdnr.

Randnummer

Rdz.

Randzeichen

Rev.

Reverend

Rev.Rul.

Revenue Ruling

RFH

Reichsfinanzhof

RfM

Reichsfinanzministeriurn

RStBl.

Reichssteuerblatt

s.

siehe

S.

Seite

SanDiego L.R.

San Diego Law Review

S.C.

Court of Session

S. Ct.

Supreme Court (Supreme Court Entscheidung)

SDTS

Butterworths': Simon's Direct Tax Service

Sec.

Section (paragraph)

Sess.

Session (Wahlperiode)

SJ

Solicitors Journal

Abkürzungsverzeichnis

31

SMAK

SurreylMcDanieUAultIWarren, Federal lncome Taxation

sog.

sogenannte

Sp.

Spalte

S.Rep.

Senate Report

StÄndG

Steueränderungsgesetz

Stanf. L.R.

Stanford Law Review

Stbg

Die Steuerberatung

StBp

Die steuerliche Betriebsprüfung

STC

Simon's Tax Cases

St.ClaraL.R.

Santa Clara Law Review

StuW

Steuer und Wirtschaft

StW

Steuerwarte

TA

lncome and Corporation Tax Act 1988

Tax Adviser

The Tax Adviser

TAXES

TAXES - The Tax Magazine

Tax Lawyer

The Tax Lawyer

Tax. for Lawyers

Taxation for Lawyers

Tax.L.R.

Tax Law Review

Tax'n and Ind.

Review of Taxation of Individuals

T.C.

Tax Court

T.C.M.

Tax Court Memo(randum)

T&E

Travel and Entertainment Expenses

Tenn. L.R.

Tennessee Law Review

TI

The Tax Journal

TLQR

The Law Quartely Review

TM

Tax Management

TMA

Tax Management Act 1970

TMLR

The Modem Law Review

1P

Tax Practioner

TRA 1986

Tax Reform Act 1986

Treas.Reg.

Treasury Regulations

U.Cin. L.R.

University of Cincinnati Law Review

U.Florida L.R.

University ofFlorida Law Review

U.Mich.J. L.R.

University ofMichigan Journal ofLaw Reform

U.Pa.L.R.

University ofPennsylvania Law Review

U.S.

United States Supreme Court

Abkürzungsverzeichnis

32

U.S.F.L.R.

University of San Fransico Law Review

v.

versus (gegen)

Va.T.R.

Virginia Tax Review

V.-C.

Vice Chancellor

V.Dt.BT.

Verhandlungen des deutschen Bundestages

vgl.

vergleiche

VK

Vereinigtes Königreich

Vol.

Volume (Jahrgang)

VZ

Veranlagungszeitraum

Wake F. L.R.

Wake Forest Law Review

Wash.U.L.Q.

Washington University Law Quartely

WestL.

WestLaw

WestV.L.R.

West Virginia Law Review

WK

Werbungskosten

WP.

Wahlperiode

YaleL.J.

YaleL.J.

Z.B.

zum Beispiel

Ziff.

Ziffer

Im übrigen wird verwiesen auf: Kirchner,ffildebert:

Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 4. Auflage, Berlin, New York, 1993

The Bluebook:

A Uniform System of Citation, 15. ed., 1991, by The Columbia Law Review Association and The Harvard Law Review Association

Einleitung Paul Kirchhof! hat in seinem Gutachten F fiir den 57. Deutschen Juristentag festgestellt, daß "die Forderung nach mehr Einfachheit und Gleichheit im Einkommensteuerrecht in den Tatbeständen der abziehbaren Erwerbsaufwendungen ihren wichtigsten Anwendungsbereich findet". Die Unübersichtlichkeit und Detailabhängigkeit der Abzugstatbestände sei die wesentliche Ursache fiir die Ungleichheit in den Abzugsberechtigungen. Eine Neuordnung des Einkommensteuergesetzes müsse sich vorrangig der Aufgabe widmen, den Maßstab der abziehbaren Erwerbsaufwendungen deutlich zu bestimmen und seine Handhabbarkeit möglichst zu erleichtern. An diese Forderung knüpft die vorliegende Arbeit an. Dargestellt werden soll insbesondere, inwiefern die deutschen Erwerbsaufwendungsbegriffe "Werbungskosten" gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG und "Betriebsausgaben" gemäß § 4 Abs. 4 EStG, durch das Merkmal der "Notwendigkeit" eingegrenzt und somit eine Objektivierung der Begriffe erreicht werden kann. Im Rahmen einer rechtsvergleichenden Betrachtung des britischen und des US-amerikanischen Steuerrechts soll untersucht werden, wie die Steuergesetzgeber in Großbritannien und den Vereinigten Staaten von Amerika das Problem der Erwerbsaufwendungen gelöst haben, und ob dies fiir das deutsche Steuerrecht Leitmotiv fiir eine mögliche Änderung sein kann. Im ersten Teil der Arbeit wird der Begriff der expenses im britischen Steuerrecht dargestellt. Maßgeblich sind hier die Section 74 und die Section 198 TA 1988 2, die deductible expenses innerhalb der Schedule D und E regeln. Insbesondere wird auf die expenses gemäß Sec. 198 TA 1988 eingegangen, da sie, um zum Abzug zugelassen werden zu können, "ganz und ausschließlich" bzw. "ganz, ausschließlich und notwendig in der Ausübung der Aufgaben" angefallen sein müssen. Es wird hierbei aufgezeigt, wie die Rechtsprechung diese Begriffe mit Definitionen ausgefüllt hat und welche Auswirkung sie auf die Geltendmachung einzelner Kosten haben.

I

2

Kirchhof, Gutachten F, F39f. Income and Corporation Tax Act 1988.

3 Hohaus

34

Einleitung

Der zweite Teil der Arbeit befaßt sich mit dem Begriff der expenses im USamerikanischen Einkommensteuerrecht. Der IRe 19863 unterscheidet die deductible nonbusiness expenses gemäß Sec. 212 und die deductible business expenses gemäß Sec. 162(a). Kosten können auf Grundlage dieser Normen nur als Erwerbsaufwendungen geltend gemacht werden, wenn sie ,,notwendig" und "gewöhnlich" sind. Auch hier soll aufgezeigt werden, wie die abstrakten Begriffe durch Richterrecht ausgerullt wurden und ob sie effektiv zu Einschränkungen der Möglichkeiten des Abzuges von Erwerbsaufwendungen fUhren. Der dritte Teil stellt die momentane Gesetzeslage bezüglich der Erwerbsaufwendungen im deutschen Einkommensteuerrecht dar. Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG und Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG haben es unter anderem gemeinsam, daß es in der Regel nicht darauf ankommt, ob die Aufwendungen objektiv notwendig sind und ob sie im Rahmen des Üblichen liegen. Es liegt ausschließlich im Ermessen des Steuerpflichtigen, Art und Höhe der erwerbs bezogenen Aufwendungen zu bestimmen. Diesen Ausfiihrungen schließt sich der vierte Teil mit rechtsvergleichenden Bemerkungen an. Untersucht wird, ob das britische und das US-amerikanische Einkommensteuerrecht sich aufgrund des restriktiveren Wortlautes der einschlägigen Normen im Ergebnis vom deutschen Einkommensteuerrecht wesentlich unterscheiden oder ob nicht die Einschränkung des oben angesprochenen Prinzips der Entscheidungsfreiheit durch die Regelung des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG sowohl im Bereich der Betriebsausgaben als auch in dem der Werbungskosten zu denselben Ergebnissen fUhrt. Anschließend wird versucht, die Vor- und Nachteile, die die in Frage stehenden Steuerrechtsnormen aufweisen, in einem eigenen Gesetzesvorschlag zusammenzufassen bzw. zu vermeiden. Der fiinfte Teil schließt die Bearbeitung mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse ab.

3

Internal Revenue Code 1986.

1. Kapitel

Deductible Expenses im britischen Steuerrecht 1. Abschnitt

Einführung in das britische Einkommensteuerrecht A. Einleitung I. Die geschichtliche Entwicklung der britischen Income Tax

Auf die Entwicklung der britischen Einkommensteuer seit ihrer Einführung durch William Pitt im Jahre 1799 wird hier nur kurz eingegangen, weil sie in der älteren Literatur l wiederholt ausführliehst dargestellt wurde. Um die Entwicklung des britischen Erwerbsaufwendungsbegriffes aber besser in den geschichtlichen Kontext einordnen zu können, werden die wichtigsten geschichtlichen Stationen der Einkommensteuer seit ihrer Einführung in einer synoptischen Gegenüberstellung 2 angegeben: 1. Entwicklungsphase:

ab 1799 -

Einfiihrung der Steuer zur Kriegsfinanzierung durch Pitt; Abschaffung durch den Frieden von Amiens

2. Entwicklungsphase:

ab 1803 -

Wiedereinfiihrung; Einfiihrung des Schedulensystems durch den Schatzkanzler Addington

3. Entwicklungsphase:

ab 1816 -

Wiederabschaffung der Steuer

4. Entwicklungsphase:

ab 1842 -

Wiedereinfiihrung der Steuer durch Peel

5. Entwicklungsphase:

ab 1910 -

Einfiihrung der SurTax auf höhere Gesamteinkommen

I Lingemann, Angelsächsisches EStR, S. 1-8; Neumark, Theorie und Praxis, S. 169 ff m. w. N.; Widmer, ASA 1954, 305 (307 ft); in der neueren Literatur vgl.: Groß/eid, Die Einkommensteuer, S. 7 ff; Weisflog, Steuergerechtigkeit, S. 542 ff; WilIiams, Taxation, S. 33 ff. 2 Angelehnt an: Au/ermann, StuW 1952, Sp. 169 (172).

3*

36

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht 6. Entwickhlllgsphase:

ab1918-

Konsolidierung der Einkommensteuergesetzgebung

7. Entwicklungsphase:

ab 1951 -

Veröffentlichung des "Tuckerberichtes" Report of the Cornmittee on the taxation of Trading-profits

ab 1952-

Konsolidierung der Einkommensteuergesetzgebung

8. Entwicklungsphase:

ab 1970-

Konsolidierung der Einkommensteuergesetzgebung

9. Entwicklungsphase:

ab 1988-

Konsolidierung der Einkommensteuergesetzgebung

11. Rechtsquellen des britischen Steuerrechts

1. Statute Law

Die gesetzliche Gnmdlage der Income Tax wird vor allem durch den Income and Corporation Tax Act 1988 gebildet. Da jedoch die Einkommensteuer in Großbritannien ,Jährlich,,3 ist, werden ihre Bestimmungen jedes Jahr durch die Finance Acts abgeändert. Die Annual Finance Acts enthalten außer den Etats die jährliche Neubewilligung der ganzen Steuer in der bisherigen Form und die Ändenmg der Steuersätze und Bemessungsgnmdlagen. Sie bilden zusammen mit dem TA 1988 das sog. statute law.

2. Case Law

Große Bedeutung kommt im angelsächsischen Rechtskreis dem Richterrecht4 zu. Das Gesetzesrecht ist nur die Rahmenvorschrift, das durch die Rechtsprechung ausgelegt wird. Den Gerichten kommt somit eine ,,Art legaler Interpreta3 Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 30, Rdz. 1:33; Williams, Taxation, S. 41; s. a.: Neumark, Theorie und Praxis, S. 174: "Zur Frage der Jährlichkeit ist im übrigen folgendes zu sagen: Ursprünglich war die Tatsache, daß die Einkommensteuer nicht für dauernd, sondern immer nur für einen begrenzten Zeitraum bewilligt wurde, Ausdruck der Tatsache, daß sie auch nach 1842 zunächst nur als vorläufig betrachtet wurde." 4 Einen Überblick über die im Steuerrecht im Rahmen einer bestimmten Norm ergangenen Entscheidungen bieten: Moores Rowland's Yellow Tax Guide 1995-96 und Tolley's Tax Cases 1995.

1. Abschnitt: Einführung in das britische Einkommensteuerrecht

37

tion"S zu. Durch die Interpretationsoffenheit vieler Begriffe im statute law, tragen die Gerichte durch ihre Auslegung ebenso zur Entwicklung des Steuerrechts bei, wie der Steuergesetzgeber.

3. Income Tax Practice

Schließlich ist noch die Steuerverwaltung zu erwähnen. Verwaltet wird die Income Tax, Corporation Tax, Capital Gains Tax und Inheritance Tax von den Commissioners 0/ Inland Revenue. Ihnen steht in beschränktem Maße im Rahmen der sog. "Sekundärgesetzgebung,,6 das Recht zu, über gewisse Fragen Verwaltungsanordnungen, sog. regulations und orders zu erlassen. Niche zu den Rechtsgrundlagen im eigentlichen Sinne gehören die sog. Official Statements 8 der Commissioners 0/ Inland Revenue. Insbesondere die Statements 0/ Practice sind von Interesse, da sie den Steuerpflichtigen das Verständnis der teilweise sehr komplexen und schwer zugänglichen Steuernormen9 erleichtern, indem sie die Ansichten der Commissioners zur Auslegung bestimmter Normen wiedergeben.

B. Steuerlicher Rechtsschutz 10 I. QuasigerichtIicher Rechtsschutz

Ein dem deutschen Einspruchsverfahren vergleichbares außergerichtliches Rechtsschutzverfahren gibt es in Großbritannien nicht. Der Steuerpflichtige 5 Albrecht, Deutsch-englische Erbfälle, S.7; Aufermann, StuW 1952, Sp. 169 (172); Li,?gemann, Angelsächsisches EStR; Widmer, ASA 1954, 305 (313). Um einen besseren Uberblick über die Auswirkungen des Case Law, die Auslegungsarten und die Bedeutung der richterlichen Rechtsfortbildung zu bekommen und das Zusammenwirken von gesetzgeberischer Tätigkeit und der Anwendung der Rechtsnormen durch die Gerichte in Großbritannien zu verstehen, sei verwiesen auf: Weisjlog, StuW 1982, 136 ff. 6 British Master Tax Guide 1995-96, S. 107, Rdz. 174. 7 British Master Tax Guide 1995-96, S. 108f, Rdz. 176; Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 30, Rdz. 1:34; Albrecht, Deutsch-englische Erbfälle, S. 9; vgl. zu den Extra Statutory Concessions: Williams, BTR 1979, 132 (143). 8 Veröffentlicht sind die Extra Statutory Concessions und die Statements 0/ Practice in Butterworths Yellow Tax Handbook Part II, 1995-96. 9 Vgl. The Income Tax Codification Comrnittee [1936] Cmd. 5131, S.14: "Unhappily the actual language in which many of the statutory provisions are framed is so intricate and obscure as to be frankly unintelligible. Probably no chapter of our legislation has incurred more condernnation from the judiciary for its ... imperfections."

38

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

kann die Veranlagung zur Income Tax mit einem sog. Appeal zu den Commissioners 11 anfechten. Die Commissioners gehören zu den im britischen Rechtssystem weit verbreiteten sog. Tribunals. Die Tax Tribunals haben sich als Alternative zum formalisierten Gerichtsverfahren entwickelt. Sie sollen einen Rechtsschutz ermöglichen, der das Ziel der schnellen und günstigen Streitbeilegung hat. 12 Sie sind als eine Art Spruchkörper für Rechtsmittel in Steuersachen erstinstanzlieh zuständig. 13 Im Falle, daß keine Einigung (settlement 0/ agreement) zwischen dem HM Inspector 0/ Taxes und dem Rechtsmittelfiihrer getroffen werden kann, ergeht eine förmliche Entscheidung des Commissioner, die nur in rechtlicher Hinsicht und nicht in tatsächlicher von den Verfahrensbeteiligten angefochten werden kann.

11. Rechtsschutz vor den unteren Gerichten

Eine der deutschen Finanzgerichtsbarkeit vergleichbare Gerichtsbarkeit existiert in Großbritannien nicht. Auch in Steuerstreitigkeiten werden die ordentlichen Gerichte angerufen. Der normale Instanzenzug in Steuerangelegenheiten beginnt in Großbritannien zunächst mit dem High Court 0/ Justice. 14 Ordentliches Rechtsmittel vor dem High Court ist der Appeal15 •

10 Die Aussage von Blumenwitz, Anglo-amerikanisches Recht, S.25, "Voraussetzung fiir das Arbeiten mit anglo-amerikanischem Case Law ist ... zunächst die Kenntnis der jeweiligen Gerichts- und Entscheidungshierarchie." ist auch im Hinblick auf das Steuerrecht unbedingt zu bejahen. Zu dem Stichwort "Steuerlicher Rechtsschutz" siehe ausfiihrIich: PotterlProsser, Tax Appeals; Birk, Besteuerungsverfahren, S. 557 ff; Birk, Tribunals in Steuersachen, S. 889, Schulte, Steuerlicher Rechtsschutz; Strunk, IWB Fach 5, Gr. 2, S. 287 ff, Der Einspruch im britischen Steuerverfahren; über die Reformen im Bereich des Appealverfahrens, vgl. Saunders, TJ 1994,9. 11 Man unterscheidet die sog. General Commissioners, die i. d. R. mit rechtlich einfach gelagerten Fällen befaßt sind, bei denen es in erster Linie auf Gesichtspunkte der Billigkeit und Verfahrens beschleunigung ankommt, und den sog. Special Commissioners, die über "schwierige" und grundSätzliche Rechtsfragen zu entscheiden haben. Vgl. auch Birk, Besteuerungsverfahren, S. 558 ff und Birk, Tribunals in Steuersachen, S. 899 ff. 12 Birk, Tribunals in Steuersachen, S. 899 (890). I3 Schulte, Steuerlicher Rechtsschutz, S. 76. Dies gilt insb. fiir die Entscheidungen der Special Comrnissioner; vgl. dazu Birk, Tribunals in Steuersachen, S. 889. 14 Vgl. Schulte, Steuerlicher Rechtsschutz, S. 161: ,,Der High Court (of Justice) ist heute in 3 Abteilungen unterteilt, die Chancery Division, die Queens Bench Division und die Family Division. Für Steuerangelegenheiten ist ... die Chancery Division zuständig .... In Steuersachen entscheidet immer der Einzelrichter." 15 Schulte, Steuerlicher Rechtsschutz, S. 158. .

1. Abschnitt: Einfiihnrng in das britische Einkornrnensteuerrecht

39

Der High Court 0/ Justice kann im Rahmen einer förmlichen Entscheidung das Votum des Commissianers gemäß Sec. 56(6) TMA 1970 16 bestätigen, aufheben, ergänzen oder die Sache zur erneuten Entscheidung zurückverweisen oder eine andere ihm sachdienlich erscheinende Entscheidung treffen. Die Entscheidung des High Court 0/ Justice kann gemäß Sec. 56(8) TMA 1970 vor dem Court 0/ Appeal angegriffen werden. Der Court 0/ Appeal entscheidet ausschließlich über Rechtsfragen, die bereits von der Vorinstanz behandelt wurden. Seine Entscheidungen sind für den High Court 0/Justice bindend. 17

III. Letztinstanzliches Rechtsmittel

Die Entscheidung des Court 0/ Appeal kann letztinstanzlieh mit einem Appeal zum House 0/ Lords gemäß Sec. 56(8b) TMA 1980 angefochten werden. Soweit das House 0/ Lords als Rechtsmittelgericht tätig wird, entscheidet es letztinstanzlieh über Rechtsfragen, die bereits vor den unteren Gerichten verhandelt wurden. Ihre Entscheidungen binden alle unteren Gerichte. 18

C. Grundriß des britischen Einkommensteuerrechts I. Allgemeines

Das britische Einkommensteuergesetz kennt keinen allgemeinen Begriff des steuerbaren bzw. -pflichtigen Einkommens.· Die Besteuerungsbasis ergibt sich aus der Summe der Einkünfte, die in den sechs Schedulen (A - F) erfaßt sind. Mit Hilfe der Schedulen sollen die verschiedenen Einkunftsquellen abgegrenzt, die gesetzlichen Bestimmungen über die unterschiedliche Ermittlung der aus ihnen fließenden Einkünfte und die Vorschriften über die Steuererhebung zusammengefaßt werden. 19

Taxes Management Act 1970. Schulte, Steuerlicher Rechtsschutz, S. 177. 18 Dadurch soll die Einheitlichkeit der RechtsprechWlg gesichert werden. Selbst betrachtet sich das Hause 0/ Lords mittlerweile allerdings nicht mehr als an seine früheren EntscheidWlgen gebWlden. 19 Burde, Besteuenrng gewerblicher Einkünfte, S. 14; Müssener in Mennel, Großbritannien, S. 9, Rdz.2.3.; Neumark, Internationaler SteuerbelastWlgsvergleich, S.77; Kossow, Besteuenrng der UnternehrnWlg, S. 42. 16 17

40

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

11. Die 6 Schedulen

1. Schedule A Schedule A (Sec. 15 TA 1988) umfaßt das Einkommen aus in Großbritannien gelegenem bebauten und unbebauten Grundbesitz. Wo die tatsächlichen Einkünfte den festgesetzten Nutzungswert übersteigen, wird der Mehrbetrag unter Schedule D Case VI erfaßt.

2. Schedule Bund C Die Schedule B (Sec. 16 TA 1988) ist mit Inkrafttreten des Finance Act 1988 aufgehoben worden. Mit dem Finance Bill 1996 wurde die Schedule C (Sec. 17 TA 1988) aus dem TA 1988 gestrichen.

3. Schedule D Der Begriff der Einkünfte unter Schedule D (Sec. 18 TA 1988) ist von ,,höchst heterogener Natur,,20, und zur besseren Handhabung wird das hierunter fallende Einkommen unter sechs sog. Cases aufgeteilt: - Case I:

Case I bezieht sich auf Einkünfte aus einem in Großbritannien geführten Gewerbebetrieb.

- Case 11:

Case 11 betrifft Einkünfte aus einem in Großbritannien ausgeübten freien Beruf oder sonstiger selbständiger Arbeit, soweit sie nicht bereits einer anderen Schedule zugeordnet werden konnten.

- Case III:

Case III erfaßt inländische Kapitaleinkünfte wie Zinsen, Renten, sonstige Jahreszahlungen, Diskontgewinne sowie Einkommen aus Wertpapieren, deren Zinsen aus öffentlichen Staatspapieren stammen, die nicht der Schedule C unterfallen.

- Case IV:

Case IV bezieht sich auf Einkünfte aus ausländischen Wertpapieren; ausgenommen sind hierbei wiederum Einkünfte, die unter Schedule C fallen.

- Case V:

In Case V werden Einkünfte behandelt aus ausländischen Beteiligungen, soweit sie nicht nach Schedule C oder Schedule D Case IV zuzuordnen

20

Neumark, Theorie und Praxis, S. 191.

1. Abschnitt: Einfiihrung in das britische Einkommensteuerrecht

41

sind. Namentlich somit Dividenden und Gewinnanteile aus ausländischen Unternehmungen, aber auch Gewinne aus selbständiger geschäftlicher Tätigkeit im Ausland. - Case VI:

Unter Case VI ist das sonstige Einkommen, das unter keinem anderen Case oder keiner anderen Schedule steuerbar ist. Als Sammelbecken tur gewerbliche Gewinne fallen hierunter vor allem Einkünfte aus der Vermietung möblierter Häuser und der Verpachtung von Maschinen.

4. Schedule E

Die Schedule E (Sec. 19 TA 1988) handelt vom Einkommen der unselbständig Erwerbenden. Besteuert werden Löhne, Gehälter, Pensionen und sonstige Bezüge aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Die Schedule E ist gemäß Sec. 36 FA 1989 in drei Cases unterteilt worden: - Case I:

bezieht sich· auf Arbeitslohn eines in Großbritannien Ansässigen (residents and ordinarily resident)

- Case 11:

bezieht sich auf inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eines Nicht-Ansässigen bzw. nicht ständig Ansässigen

- Case I1I:

bezieht sich auf Einkünfte aus einer im Ausland ausgeübten Tätigkeit einer in Großbritannien ansässigen, aber nicht beheimateten Person (domiciled person)

5. Schedule F

Unter Schedule F (Sec. 20 TA 1988) fallen Einkünfte aus Dividendenzahlungen oder sonstigen Ausschüttungen von Gesellschaften, die nicht ausdrücklich von der Einkommensbesteuerung ausgenommen worden sind. Eine Einordnung von Einkünften unter die Schedule F schließt unter Berücksichtigung der Ausnahme gemäß Sec. 171 FA 1993 oder Sec. 219 FA 1994 eine Zuordnung zu einer anderen Schedu1e aus.

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

42

111. Ermittlung der Bemessungsgrundlage

I. Übersicht über die Einkommensteuerermittlung

Die BemesslUlgsgrundlage für die britische Einkommensteuer läßt sich anhand folgender Schritte21 ermitteln: 1. Schritt:

Zunächst muß das gesamte steuerbare Bruttoeinkommen (statutory ineome) berechnet werden

2. Schritt:

Darm sind die Abzugsbeträge (charges on ineome) des Steuerpflichtigen festzustellen

3. Schritt:

Aus der Differenz zwischen dem statutory ineome und den eh arges on ineome ergibt sich darm gemäß Sec. 835 TA 1988 das gesamte zu veranlagende Einkommen (statutory total ineome)

4. Schritt:

Von dem total ineome können darm persönliche Freibeträge (personal reliefs) abgezogen werden. Der so errechnete Differenzbetrag ergibt das gesamte steuerpflichtige Nettoeinkommen (taxable ineome) und damit die Bemessungsgrundlage.

2. Stufen der Einkommensteuerermittlung a) Statutory Income aa) BegriffsbestimmlUlg Das Statutory Income ist die Summe der Einkünfte aus den einzelnen Schedulen. Deren BerechnlUlg wiedenun erfolgt aufgrund der jeweiligen Regeln, insbesondere der Abzugsmöglichkeiten für die bestimmten Schedules lUld Cases.

2\

Vgl. Whitehouse, Revenue Law, S. 37 ff, Rdz. [4.1]-[4-20].

1. Abschnitt: Einführung in das britische Einkommensteuerrecht

43

bb) Berechnung der Einkünfte in den Schedulen22 (1) Schedule D

Es gibt im britischen Einkommensteuerrecht keine steuerrechtlichen Vorschriften über die Grundlagen der Gewinnermittlung und Führung von Büchem. 23 Der für die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb maßgebliche Betrag ergibt sich regelmäßig aus dem Überschuß von Erträgen über Aufwendungen. 24 Ausgangsbasis sind die von dem Gewerbetreibenden jährlich nach handelsrechtlichen Bestimmungen aufgestellten Jahresabschlüsse. Das betriebswirtschaftliche Ergebnis ist in der Folge um die in den durch die Rechtsprechung ausgelegten und ergänzten Bestimmungen des Steuerrechts enthaltenen Zu- und Abschläge zu korrigieren. 25

(2) Schedule E

Unter der Schedule E des TA 1918 fielen zunächst nur Einkünfte in respect office or employment 0/ profit. Das Einkommen aus sonstiger unselbständiger Tätigkeit wurde der Schedule D zugeordnet. Erst teilweise mit dem FA 1922 und dann gänzlich mit dem FA 1956 wurden alle Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit den Regelungen der Schedule E unterworfen. 26

0/ every public

Steuerbar in der Schedule E sind solche Einkünfte, die einer der drei Cases der Schedule E zugeordnet werden können. Im Rahmen der Schedule E wird aber nur dann Einkommensteuer erhoben, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

22 Oben wurden die Schedulen A und F nur des Systems wegen besprochen. Hier soll aber wegen der zu behandelnden Problematik nur auf die Einkunftserrnittlung in den Schedulen D und E eingegangen werden. 23 Müssener, NWB Fach 5, Gr. 2, S. 275 (277); Müssener in Mennel, Großbritannien, S. 11, Rdz. 2.4. 24 Arendt, Englische Einkommensteuer, S. 49; Müssener in Mennel, Großbritannien, S. 11, Rdz.2.4.; Neumark, Internationaler Steuerbelastungsvergleich, S.79; Wenz, NWB Fach 5, Gr. 2, S. 317 (322); British Tax Reporter, Binder 6, S. 533,033, Rdz. 633000. 25 Müssener in Mennel, Großbritannien, S. 11, Rdz. 2.4.; Wenz, NWB Fach 5, Gr. 2, S.317 (322); Williams, Self-Employed, S.29; SDTS, Binder 3, S. 4001 ff, Rdz. B3.901-3.941. 26 Pinson, Revenue Law, S. 75, Rdz. 3-01; vgl. zur geschichtlichen Entwicklung und der Begriffe office und employment im allgemeinen auch Ward, BTR 1989, S. 281 ff.

44

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

Der Steuerpflichtige muß entweder ein Office oder ein Employment innehaben. Der Begriff Office ist im TA 1988 nicht definiert, aber durch die Rechtsprechung27 erläutert worden: Danach versteht man unter Office eine Arbeitsstelle, die sich durch ihre Arbeitsplatzbeschreibung und unabhängig von der Person, die sie besetzt, definiert. Employment wird mit dem Begriff des Postens gleichgesetzt. Desweiteren müssen Einkünfte, sog. emoluments, angefallen sein. Dies sind gemäß der Legaldefinition in Sec. 131 (1) TA 1988 Löhne, Gehälter, Arbeitsvergütungen, Sachbezüge und sonstige geldwerte Vorteile. Diese Einkünfte müssen aufgrund der unselbständigen Tätigkeit erzielt worden sein. 28 Das Office oder das Employment muß Quelle der Zahlungen sein. 29 Diese Einkünfte sind dann in ihrer Gesamtheit, abzüglich der entstandenen Erwerbsaufwendungen im Rahmen der Schedule E, steuerbar.

b) Charges on Income Die Charges on Income sind Transferleistungen zu deren Zahlung der Steuerpflichtige verpflichtet ist. 30 Der Gedanke, der hinter den Charges on Income steht, ist der, daß der gezahlte Betrag nicht mehr dem Einkommen des Zahlungspflichtigen, sondern dem des Zahlungsempfangers zuzurechnen ist und daß somit die Beträge nicht in die Bemessungsgrundlage des Zahlungspflichtigen einfließen sollen. 3 !

27 Rowlatt, J, in Great Western Railway Co. v. Bater [1920] 8 T.C. 231: " ... a subsisting, permanent, substantive position which had an existence independent of the person who filled it, which went on and was filled in succession by successive holders."; daran anknüpfend in der Literatur: Ward, BTR 1989, 281 (283); Napier, ILJ 1981, 52. 28 Vgl. Lord Radcliffe in Hochstrasser v. Mayes [1960] AC 376 (389, 392). 29 Pinson, Revenue Law, S. 79, Rdz. 3-05. 30 Whitehouse, Revenue Law, S. 41, Rdz. [4.41]; Easson, Revenue Law, Chapter 14, S. 352; Mayson, Revenue Law, Kapitel 11.3.2, S. 286. 31 Es gibt keine gesetzliche Definition der Charges on Income; gesetzlich geregelte Beispiele sind folgende: annual payments Uäluliche Zahlungen) Sec. 3,348,349 TA 1988 certain interest payments (bestimmte Zinszahlungen) Sec. 353 - 366 TA 1988 loans for the purehase of land (Hypothekendarlehen) Sec. 354 - 358, 367 378 FA 1988 Vocational training (Berufliche Weiterbildung) Sec. 32 - 33 FA 1991 Class 4 national insurance and pension Sec. 617 (5) TA 1988.

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

45

c) Total Income Der Differenzbetrag von statutory income und charges on income ergibt das sog. (statutory) total income. Die charges on income können nur maximal bis zur Höhe des statutory income geltend gemacht werden. Es gibt weder eine Rückzahlung, noch kommt ein Verlustvortrag in Betracht. 32

d) Personal reliefs Natürliche Personen, die in Großbritannien ansässig sind, können gemäß Sec. 256 TA 1988 von dem total income gewisse personal reliefs abziehen. Die Möglichkeit des Abzuges der persönlichen Freibeträge hängt nicht von der Einkunftsart ab, sondern allein von den persönlichen Lebensumständen des einzelnen. 33 Nicht ausgeschöpfte Freibeträge führen nicht zu negativen Einkünften; der nicht genutzte Teil der Freibeträge kann auch nicht als Verlustvortrag ins nächste Jahr herübergezogen werden.

2. Abschnitt

Begriffsbestimmung und Beispiele A. Deductible Expenses innerhalb der Schedule E gemäß Sec. 198 TA 1988 I. Die Generalklausei

I. Wortlaut Die Generalklausel, die den Steuerpflichtigen mit Einkünften aus unselbständiger Arbeit gemäß Schedule E des TA 1988 ermächtigt, ihm entstandene Ausgaben steuerlich geltend zu machen, ist in Sec. 198 (1 ) TA 1988 enthalten: "If the holder of an office or employment of profit is necessarily obliged to incur and defray out ofthe emolurnents thereofthe expenses oftravelling in the performance of the duties of the office or employment, or of keeping and maintaining a horse to enable hirn to perform the same, or otherwise to expend money wholly, exc\usively and

Whitehouse, Revenue Law, S. 53, Rdz. [4.81]. Whitehouse, Revenue Law, S.54, Rdz. [4.101]; Mayson, Revenue Law, Kapitel 11.4, S. 291. 32 33

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

46

necessarily in the performance of the said duties, there may be deducted from the emoluments to be assessed the expenses so necessarily incurred and defrayed."

2. Geschichtliche Entwicklung Der Leser der heutigen Vorschrift Sec. 198 (1) TA 1988 wird erstaunt sein darüber, daß neben den Reisekosten, auch Kosten fiir die Unterhaltung eines Pferdes als Erwerbsaufwendungen geltend gemacht werden können. Deutlich wird dadurch aber nur, daß die Regelung schon friili in das britische Einkommensteuerrecht eingefügt worden ist. 34 Inkraftgesetzt wurde die Norm erstmals mit dem TA 1853 in der Sec. 51. 35 Fortan wurde der Regelungsgehalt immer wieder mit identischem oder mit ähnlichem Wortlaut verabschiedet, ohne seinen Regelungscharakter materiell-rechtlich zu ändem,.36

11. Tatbestandsmerkmale

Damit die Aufwendungen gemäß Sec. 198 (1) TA 1988 abziehbar sind, müssen sie demnach kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllen: -

sie müssen bei dem steuerpflichtigen Unselbständigen selbst angefallen sein;

-

es muß eine notwendige Verpflichtung zur Zahlung der Kosten zur Erzielung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit gegeben sein;

-

es muß sich um -

Reisekosten oder

-

Unterhaltskosten für ein Pferd oder

-

anderweitige Geldausgaben handeln;

-

diese anderweitigen Ausgaben müssen gänzlich, ausschließlich und notwendig erfolgen in

-

der Ausübung des Dienstes des Unselbständigen.

34 Vgl. Davies, Revenue Law, S. 102: "They say you can tell the age of a horse by its teeth; you can tell the age of a section by its horse." 35 Zu beachten ist allerdings, daß wie oben schon ausgeführt erst mit Verabschiedung des FA 1922 die Angestellten gemäß der Schedule E steuerlich veranlagt wurden; vgl. auch Kerridge, TLQR 1994, 364 (365). 36 Der heutigen Sec. 198 (1) TA 1988 entsprechen folgende Normen der früheren Taxation Acts: 16 and 17 Vic. c. 34 Sec. 51 TA 1853; auf Schedule E anwendbare Rule 9, TA 1918; paragraph 7 ofSchedule 9, TA 1952; Sec. 189 (1), TA 1970.

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

J. Holder

47

0/ an office or employment

Daraus, daß die Kosten bei dem Unselbständigen selbst angefallen sein müssen, ergeben sich zwei Konsequenzen. Einerseits können nur Arbeitneluner oder Angestellte den Abzug von Erwerbsaufwendungen geltend machen. 37 Andere Steuerpflichtige, deren Einkünfte z. B. aus Pensionen oder Tantiemen ebenfalls der Schedule E unterliegen, kommen nicht in den Genuß des Erwerbsaufwendungsabzuges. Andererseits haben die Gerichte38 in ihren Urteilen daraufhingewiesen, daß den Worten holder 0/ an office or employment die einschränkende Bedeutung zukommt, daß nur für das jeweilige Dienstverhältnis "typische"39 Kosten als Aufwendungen i. S. d. Sec. 198 (1) TA 1988 in Frage kommen.

2. Necessarily obliged 10 incur and defray Damit die Aufwendungen als Erwerbsaufwendungen i. S. d. Sec. 198 (1) TA 1988 geltend gemacht werden können, muß eine zwingende Verpflichtung zur Zahlung der Kosten gegeben sein. Die Frage, was unter einer zwingenden Verpflichtung zu verstehen und aus welcher Sicht sie zu beurteilen ist, gibt immer wieder Anlaß zu Rechtsstreitigkeiten. Dem Gesetzeswortlaut selbst ist nämlich nicht zu entnelunen, ob der Beurteilung ein objektiver oder ein subjektiver Prüfungsmaßstab zugrunde liegen soll.

37 Vgl. auch den Fall Shaw v. Tonkin [1988] BTC 21, in dem der Steuerpflichtige versucht hatte, die im Rahmen eines unentgeltlichen Engagements angefallenen Ausgaben, gegen Einkünfte gemäß Schedule D Case III aufzurechnen; beachte allerdings Sec. 380 (1) TA 1988 und vgl. dazu Gunn, Taxation 1988-89, S. 373 (374). 38 Ricketts v. Colquhoun [1926] 10 T.C. 118; s. a. British Tax Reporter, Binder 2, S. 130,494, Rdz. 229-150. 39 Mit dem Wort "typisch" ist gemeint, ob auch andere Steuerpflichtige, die in einem vergleichbaren Dienstverhältnis stehen, dieselben Kosten auf sich nehmen würden. Vgl. Lord Blanesburgh in Ricketts v. Colquhoun [1926] 10 T.C. 118 (135): " ... those [abzugsfähige Ausgaben] which each and evel)' occupant ofthe office is necessarily obliged to incur in the performance of the duties."; dazu allerdings kritisch: Ward, TP 1990, 170 (173).

48

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

a) Rechtsprechung aa) Ricketts v. Colquhoun40 Gerade in dem Grundsatzurteil RICKETTS v. COLQUHOUN bzgl. Reisekosten haben die Richter ausführlich zu diesem Tatbestandsmerkmal Stellung genommen.

(I) Sachverhalt und Entscheidung

Im Fall RICKETTS V. COLQUHOUN war der Kläger Prozeßanwalt (barrister) in London, was zu Einkünften aus Schedule D führte. Gleichzeitig war er oberster Stadtrichter von Portsmouth (Recorder 0/ Portsmouth), was Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit gemäß Schedule E erbrachte. Von den Einkünften als Stadtrichter wollte er u. a. die Fahrtkosten zwischen London und Portsmouth als Erwerbsaufwendungen abgezogen sehen. Der H.M Inspector 0/ Taxes und der Commissioner haben die Geltendmachung der angefallenen Kosten als Erwerbsaufwendungen i. S. d. damaligen Schedule E, Rule 9 TA 1918 abgelehnt. Die daraufhin folgenden Klagen vor den Instanzgerichten, King's Bench Division, Court 0/ Appeal und House 0/ Lords wurden jeweils abgewiesen. Außer der Entscheidung vor dem Berufungsgericht, in dem die Klageabweisung 2 zu 1 erfolgte, wurde einstimmig entschieden.

(2) Richterliche Interpretation

Die wohl am meisten zitierte richterliche Stellungnahme zu dem Tatbestandsmerkmal necessarily obliged stammt aus dem abschlägigen Votum von Lord Blanesburgh4 \: " ... the language of the Rule points to the expenses with which it is concerned as being confined to those which each and every occupant of the particular office is necessarily obliged to incur in the performance of its duties, to expenses imposed upon each holder ex necessitate of his office and to such expenses only. It says: - "If the holder of an office" - the words be it observed are not "if any holder of an office" - "is obliged to incure expenses in the performance of the duties of the office" - the duties again are not the duties of his office; in other words, the terms employed strictly and, I cannot doubt, purposely, not personal but objective".

40 4\

Ricketts v. Colquhoun [1926] 10 T.C. 118. [1926] 10 T.C. 118 (135).

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

49

Dem Votwn ist demnach zu entnehmen, daß das Tatbestandsmerkmal necessarily obliged einem objektiven Prüfungsmaßstab unterliegt. Es soll nicht der Entscheidungsfreiheit des jeweiligen Steuerpflichtigen obliegen, ob abziehbare Erwerbsaufwendungen i. S. d. damaligen Schedule E, Rule 9 TA 1918 entstehen oder nicht. Die zwingende Notwendigkeit, die Ausgaben zu tätigen, muß sich fiir den Steuerpflichtigen der Schedule E aus der Natur des Dienstverhältnisses ergeben und nicht aus den persönlichen Verhältnissen desjenigen, der fiir das konkrete Dienstverhältnis angestellt worden ist. 42 Richter Warrington, LJ,43 hingegen kommt in seiner Entscheidung vor dem Berufungsgericht als einziger Richter zu der Ansicht, daß das Tatbestandsmerkmal subjektiv auszulegen ist: ,,Now I think ... that the words ,,necessarily" and ,,necessary" in the rule do not mean necessary or necessarily in the abstract, but they mean necessary in regard to the circumstances ofthe individual concemed ... "

Dieser subjektive Prüfungsmaßstab ist von allen 5 Richtern des House of Lords abgelehnt worden. Allerdings ist den Voten der House of Lords Richter nicht zu entnehmen, daß sie sich ernsthaft mit der Argumentation von Warrington, LJ, auseinandersetzen und warum seine Interpretation von necessarily obliged einer materiell-rechtlichen Überprüfung nicht standhalten soll.44 Lediglich Lord Blanesburgh45 erwähnt in seinem Votwn die abweichende Meinung von Warrington, LJ, um sie ohne Begründung als rechtsfehlerhaft abzulehnen: "With great respect to the Lord Justice I cannot myself read so the Rule, and read as I think it must be, a conc1usion differing from his is, I think, reached almost as of course."

Zusammenfassend läßt somit die Untersuchung der Voten den Schluß zu, daß aufgrund der Entscheidung RICKETTS v. COLQUHOUN das Merkmal necessarily obliged einem objektiven Priifungsmaßstab unterliegt.

42 Vgl. auch Votum von Scrutton, LJ, [1926] 10 T.C. 118 (130) und Votum von Lord Cave [1926] 10 T.C. 118 (133): " ... they must be expenses which the holder of an office is necessarily obliged to incur, - that is to say, obliged by the very fact that he holds the office, and has to perform its duties, - they must be incurred in, that is, in the course of, the performance ofthose duties ... " 43 [1926] 10 T.C. 118 (128). 44 Auch in späteren Entscheidungen wird die abweichende Ansicht von Warrington, LJ, nur kurz - wenn überhaupt - erwähnt und dann i. d. R. abgelehnt: Vgl. bspw. Lord Wilberforce in Taylor v. Provan [1974] 49 T.C. 579 (613F); Stamp, J, in Pook v. Owen [1969] 45 T.C. 571 (576F,G). 45 [1926] 10 T.C. 118 (135).

4 Hohaus

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

50

bb ) Pook v. Owen46 Die die ErwerbsaufwendWlgen regelnde Norm war basierend auf der EntscheidWlg RICKEITS v. COLQUHOUNsehr restriktiv Wld nahe am Wortlaut ausgelegt worden. Eine gewisse Lockeroog dieser strikten Interpretation ist seit der ebenfalls Reisekosten betreffenden EntscheidWlg POOK v. OWEN zu spüren.

(1) Sachverhalt und Entscheidung

Der Beklagte, Dr. Owen, war Allgemeinmediziner mit einer Praxis an seinem Wohnort. Außerdem praktizierte er auf einer stand-by Basis in einem von seinem Wohnsitz 15 Meilen entfernt gelegenen Krankenhaus als Geburtshelfer und Anästhesist. Das Krankenhaus ersetze ihm die entstandenen Fahrtkosten mit einem vorher festgelegten Betrag. Der Kläger, Pook als HM Inspector ofTaxes, hatte Klage erhoben mit dem Klageantrag, dcl3 festgestellt werde, daß die Fahrtkosten Einkünfte i. S. d. Schedule E darstellten Wld daß die Kosten für die Fahrten zwischen Wohnsitz Wld Krankenhaus keine abziehbaren ErwerbsaufwendWlgen i. S. d. paragraph 7 of Schedule 9 TA 1952 seien. Unter Ausschöpfung des vollen Rechtsweges wurde der Rechtsstreit letztendlich im House of Lords mit einer 3 zu 2-Entscheidung zugoosten des Steuerpflichtigen entschieden.

(2) Richterliche Interpretation In der Chancery Division wurde von Stamp, J,47 noch zugunsten der Krone entschieden. 48 Begründet wurde die Entscheidung u. a. damit, daß das Tatbestandsmerkmal necessari/y obliged i. S. d. Entscheidung RICKETTS v. COLQUHOUN einem objektiven Maßstab unterliege. Der vorliegende Fall Wlterscheide sich von der im o. g. Fall zu Wltersuchenden Auslegungsfrage nicht, so daß man an die EntscheidWlg des House of Lords in 10 TC 118 ff gebWlden

Pook v. Owen [1969] 45 T.C. 571. [1969] 45 T.C. 571 (574). 48 [1969] 45 T.C. 571 (576G,H): "They [the expenses of travelling between Fishguard and Haverfordwest] are not incurred ex nescessitate of the office ... but personal to the taxpayer himself because he happens to live, or choose to live, 15 miles away from the hospital at Haverfordwest. Whatever duties he performs at Fishguard or travelling between Fishguard and Haverfordwest he does not perform ex necessitate of his office or have to perform them there." 46

47

2. Abschnitt: Begriffsbestinunung und Beispiele

51

und die Klage abzuweisen sei. Der von Warrington, LJ, in Betracht gezogene subjektive Prüfungsmaßstab wurde explizit abgelehnt. Vor dem Berufungsgericht wurde diese Entscheidung nochmals einstimmig bestätigt. Insbesondere Richter Diplock, LJ, rechtfertigte diese mit der von Lord Blanesburgh in RICKETTS V. COLQUHOUN gefundenen Interpretation. Nach Diplock, LJ, würde jede andere Auslegung als die des objektiven Prüfungsmaßstabes dazu führen, daß das Tatbestandsmerkmal necessarily tautologisch und somit überflüssig sei. 49 In der Entscheidung vor dem House 0/ Lords kam es dann zu einer überraschenden Mehrheitsentscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen Dr. Owen. 50 Der Versuch, aus den Urteilsbegründungen der der Mehrheit angehörenden Richter einen allgemeinen Hinweis darauf zu entnehmen, ob das Merkmal necessarily obliged nun subjektiv oder objektiv ausgelegt werden muß, ist mit großen Schwierigkeiten verbunden. 51 Die Voten sind nicht immer ganz frei von Widersprüchen. 52 Lord Guest53 zitiert die oben angeführte Passage54 aus dem Votum von Lord Blanesburgh und führt dann aus, daß er den vorliegenden Fall von dem Fall RICKETTS V. COLQUHOUN in der Hinsicht für unterscheidbar hält, daß der Steuerpflichtige zwei verschiedene Arbeitsstätten habe, an denen er seine Dienste verrichtet. Er fahrt dann allerdings weiter fort: ,,Ifhe was perfonning the duties in both places, then it is difficult to see why, on the journey between the two places, he was not equaIly perfonning his duties. "ss

49 [1969] 45 T.C. 571 (580D): ,,I pause to interpose there the observation that the words in the rule are ,,necessarily obliged", which are tautologous unless one gives to ,,necessarily obliged" the meaning which Lord B1anesburgh gives to it." so Bzgl. der Besteuerung der Fahrtkostenerstattungen als Einkünfte i. S. d. der Schedule E kam es zu einer 4 zu I-Entscheidung; bzgl. der Abzugsfahigkeit der Fahrtkosten als Erwerbsaufwendungen zu einer 3 zu 2-Entscheidung: Interessanterweise kam es dabei zu den unterschiedlichsten Kombinationen: Lord Guest und Lord Pearce entschieden bzgl. bei der strittigen Rechtsfragen zugunsten des Steuerpflichtigen. Lord Donovan war der Ansicht, daß zugunsten des Dr. Owen die Fahrtkostenerstattungen keine Vergütung i. S. d. Schedule E darstellt, entschied aber bzgl. der Abzugsfahigkeit zu dessen Ungunsten. Lord Wilberforce votierte fiir eine Abzugsfahigkeit der Fahrtkosten, aber auch fiir eine Besteuerung der Fahrtkostenerstattungen. Lord Pearson hingegen plädierte fiir eine Klageabweisung in bei den Punkten zuungunsten des Dr. Owen. SI Vgl. Lord Reid in Taylor v. Provan [1974] 49 T.C. 579 (605F). 52 Vgl. Smith, BTR 1977,290 (295); Monroe, BTR 1969, 190 (192). S3 [1969] 45 T.C. 571 (590A-C). S4 [1926] 10 T.C. 118 (135). ss [1969] 45 T.C. 571 (590E).

4*

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

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Ausdrücklich fordert er somit keinen subjektiven Prüfungsmaßstab. Aber verallgemeinert man die von ihm getroffene Aussage, müßte bei der Subsumtion unter das Merkmal necessarily obliged danach gefragt werden, ob die Aufgabe dieses speziellen Steuerpflichtigen eine Pflicht zum Reisen mit sich bringt. Dieses würde dann aber einem subjektiven Prüfimgsmaßstab gleichkommen, da es auf die konkreten Umstände des Steuerpflichtigen ankommt und nicht auf die des konkreten Dienstverhältnisses. Diese Auffassung ist dann allerdings nicht mehr mit der von Lord Guest zitierten Passage aus Lord Blanesburgh Votum in RICKETTS v. COLQuHoUNvereinbar.

Lord Wilberforce 56 stimmt zwar der Ansicht zu, daß der paragraph 7 of Schedule 9 TA 1952 einem objektiven Prüfungsmaßstab unterliege. Dies soll aber nur bzgl. der Natur der Ausgaben und nicht bzgl. des Betrages der Ausgaben gelten. 57 Weiter oben fiihrte er in seinem Votum aber aus, daß es darauf ankomme, daß der Steuerpflichtige den Beweis fUhren könne, daß er zwei Arbeitsstätten habe und daß die Fahrtkosten entstanden seien, weil er im Rahmen seines Dienstes von einer zu anderen Arbeitsstätte gependelt sei. 58 Das hieße aber wiederum, daß es von dem speziellen Arbeitsvertrag des einzelnen abhinge, ob ein Abzug der Fahrtkosten möglich ist oder nicht. Dies ist jedoch wiederum nicht vereinbar mit einem objektiven prüfimgsmaßstab. 59 Lord Pearce, der dritte Richter, der die Mehrheitsentscheidung mitgetragen hat, übt zunächst Kritik an dem untätig gebliebenen Gesetzgeber. 60 Daß der Gesetzgeber bei der erneuten, wortgleichen Verabschiedung der Regel in paragraph 7 of Schedule 9 , TA 1952 sich Gedanken gemacht, insbesondere Konsequenzen aus dem Fall RICKETTS v. COLQUHOUN gezogen habe, verneint er rigoros. Der Gesetzgeber, der in einer Regelung über den Erwerbsaufwendungsbegriff immer noch die Kosten fiir die Pferdehaltung im Gesetzestext regelt, habe sich nicht mit der modemen Realität auseinandergesetzt. Habe sich der Gesetzgeber nicht gedanklich mit der Regelung auseinandergesetzt, könne auch nicht angenommen werden, daß der Gesetzgeber durch die unveränderte Wiederverabschiedung eine Interpretation der Regel i. S. d. Votums von Lord Blanes-

[1969] 45 T.C. 571 (594). [1969] 45 T.C. 571 (596F): ,,Now, I would entirely agree that Rule 7 is drafted in an objective form so as to distinguish between expenses which arise from the personal choice of the taxpayer. But this does not mean that no expenses can ever be deductible unless precisely those expenses must necessarily be incurred by each and every office holder. The objective character of the deductions allowed relates to their nature, not to their amount." 58 [1969] 45 T.C. 571 (595H). 59 Vgl. Smith, BTR 1977,290 (295). 60 [1969] 45 T.C. 571 (59IE): "There is a corresponding duty to adjust the mechanism where it is found to be creating a clear injustice." 56

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2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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burgh sich zu eigen gemacht habe. 61 Ein konkretes Eintreten von Lord Pearce für einen objektiven oder subjektiven Prüfimgsmaßstab läßt sich seinem Votum nicht ablesen. Eine Sympathie gegenüber einer subjektiven Auslegung kann aber seiner Stellungnahme zu dem Fall RICKETTS v. COLQUHOUN entnommen werden. 62 Ein gewisses Bedauern, daß Warrington, LJ, sich mit seiner Rechtsauffassung nicht hat durchsetzen können, ist in seinem Votum unterschwellig enthalten. 63 Die überstimmten Richter Lord Donovan64 und Lord Pearson65 hingegen vertreten die auf dem Rechtsfall RICKETTS v. COLQUHOUN basierende Rechtsauffassung, daß das Tatbestandsmerkmal necessarily obliged einem objektiven Prüfimgsmaßstab unterliege.

(3) Zusammenfassung Die Ratio des Urteils bzgl. des Tatbestandsmerkmales necessarily obliged kann demnach so zusammengefaßt werden, daß es Fälle geben mag, bei denen der konkrete Arbeitsvertrag des Steuerpflichtigen denselben verpflichtet, Reisen zu tätigen und daß diese aufgrund dessen anfallenden Kosten trotz des strikten Wortlauts der Vorschrift zum Abzug zugelassen werden können. 66 Demnach mag es in Zukunft erfolgreiche67 Klagebegehren bzgl. der Abzugsfähigkeit von Kosten geben, die eigentlich gerade aufgrund der Ausgestaltung der Norm vermieden werden sollten. Das Urteil ändert aber wohl nichts an dem Grundsatz, daß das Merkmal necessarily obliged objektiv ausgelegt werden muß.

[1969] 45 T.C. 571 (592 C,D). [1969] 45 T.C. 571 (592 B): "With all respect to their Lordships who decided that case, I find it, as some others have done, very unsatisfactory both in its result and in its reasoning. " 63 [1969] 45 T.C. 571 (592): "Warrington, LJ, managed to give a more reasonable meaning to the rule, but his view did not prevail. In my opinion, that case should be considered afresh by your Lordships' House." 64 [1969] 45 T.C. 571 (592); insb. 594 B/C: " ... the decision of this House in Rikketts v. Colquhoun (1926) AC 1 has laid down the word ,,necessarily" imports an objective and not a subjective test. The expenses must be such as any holder of the employment would be bound to incur. It is not enough that they are incurred simply because the employee happens to choose to live some distance from work." 65 [1969] 45 T.C. 571 (597). 66 Vgl. Davies, Revenue Law, S. 104; Smith, BTR 1977, 290 (299); Smith, BTR 1978,203 (204); MacDonald, BTR 1978,75 (81); Morse, TMLR 1979, 571 (577). 67 Vgl. aber die in Unterscheidung zu Pook v. Owen ergangenen Urteile in den Fällen Parilm v. Sleeman [1990] 63 T.C. 75 und Bhadra v. Ellam [1988] 60 T.C. 466, die in gleichgelagerten Fällen zuungunsten des Steuerpflichtigen entschieden wurden. 61

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

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cc) Taylor v. Provan68 Im Zusammenhang mit der Untersuchung des Prüfungsmaßstabes bei dem Tatbestandsmerkmal necessarily obliged wird immer wieder auch auf den Fall TAYLOR v. PRovANhingewiesen. 69

(1) Sachverhalt und Entscheidung

Der Steuerpflichtige Taylor war ein kanadischer Geschäftsmann mit Wohnsitzen und Büros in Kanada und auf den Bahamas. Er hatte sich auf die Fusion und Übernahme von Brauereien spezialisiert und galt auf diesem Gebiet als herausragender Experte. Aufgrund seines Fachwissens wurde er von einer britischen Brauerei zum Direktor mit Spezialaufgaben ernannt, da sie plante, sich durch Übernahmen und Fusionen zu vergrößern. Für seine Arbeit, die er i. d. R. von Kanada und den Bahamas aus erledigte, bekam er keine Vergütung (renumeration). Die durch die Teilnahme von routinemäßig stattfindenden Vorstandssitzungen entstandenen Flug-, Hotel- und sonstigen Kosten wurden ihm von der Brauerei erstattet. In den Jahren 1961-62 und 1965-66 wurden die Flugkostenerstattungen als Einkünfte gemäß der Schedu1e E zur Einkommensteuer veranlagt. Dem Antrag des Steuerpflichtigen festzustellen, daß die erstatteten Flugkosten keine Einkünfte darstellten, hilfsweise, wenn die Erstattungen als Einkünfte zu qualifizieren seien, daß die Fahrtkosten als Erwerbsaufwendungen steuermindernd geltend gemacht werden können, gab der Special Commissioner nicht nach. Der Steuerpflichtige erhob daraufhin Klage. Nach einem Rechtsstreit durch alle Instanzen der Gerichtsbarkeit hat das House 0/ Lords bei einer Mehrheit von 3 zu 2 entschieden, daß die Reisekosten gemäß paragraph 7 of Schedu1e 9 TA 1952 zum Abzug zugelassen werden müssen.

(2) Richterliche Interpretation

Die Entscheidung des Special Commissioner wurde von Pennycuick V.-C. in der Chancery Division verworfen. Grundsätzlich erkennt Pennycuick V.-C. die seit dem Fall RICKETTS v. COLQUHOUN oft wiederholte objektive BetrachtungsTaylor v. Provan [1974] 49 T.C. 579. Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 293, Rdz. 6:117: Davies, Revenue Law, S. 103; British Tax Encyclopedia, Vol. 1, ICTA 1988, Sec. 198, Rdz. 1-566; Pinson, Revenue Law, S. 98, Rdz. 3-38; Whitehouse, Revenue Law, S. 99, Rdz. [5.173]-[5.190]; Morse, TMLR 1974, 571 (572); Ward, BTR 1988, 6 (16). 68 69

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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weise des Tatbestandsmerkmales necessarily obliged an. 70 Seine Entscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen basiere\ aber auf dem im Fall OWEN v. POOK von Lord Wilberforce gegebenen Votum72 , insbesondere der Tatsache, daß ein Steuerpflichtiger zwei verschiedene Arbeitsstätten hat, so daß die Reisekosten objektiv notwendigerweise entstanden sind und somit als Erwerbsaufwendungen geltend gemacht werden könnten. 73 Das von der Krone angerufene Berufungsgericht hob wiederum die Entscheidung der Chancery Division auf. Gestützt 74 wurde die Entscheidung insbesondere auf das Dictum von Lord Blanesburgh im Fall RICKETTS v. COLQUHOUN zum objektiven Prüfungsmaßstab. Nur wenn das Gericht auf Grundlage der persönlichen Umstände des Steuerpflichtigen zu entscheiden hätte, könnten die Flugkosten unter paragraph 7 of Schedule 9 TA 1952 subsumiert werden. Ein subjektiver Prüfungsmaßstab sei aber anerkanntermaßen falsch. 7s Mit einer 3 zu 2-Entscheidung im House 01 Lords wurden die Kosten, die Taylor aufgrund der Flüge zwischen Kanada oder den Bahamas und Großbritannien entstanden waren, zum Abzug unter paragraph 7 of Schedule 9 TA 1952 zugelassen. Interessanterweise haben alle fiinf Richter in dieser Entscheidung den von Lord Blanesburgh dem Merkmal necessarily obliged zugedachten objektiven Prüfungsmaßstab - allerdings mit unterschiedlichem Enthusiasmus - dem Grunde nach bestätigt.76 Zwei der die Mehrheitsentscheidung tragenden Richter, Lord Morris of Borth-y-Gese7 und Lord Salmon78 , begründeten ihre Entscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen in Anlehnung des Falles POOK v. OWEN damit, daß auf-

70 [1974] 49 T.C. 579 (589F): "Since that decision (Ricketts v. Colquhoun 10 T.C. 118) it must be regarded as weil established that expenses are only allowable in so far as, viewed objectively, they are necessary for the performance of the duties of the office. It is not sufficient that they are necessary for the convenient performance of those duties by the particular holder ofthe office." [1974] 49 T.C. 579 (59IE): ,,MT. Nolan, for the crown, correctly stressed the objective character of the test in this connection. " 7\ [1974] 49 T.C. 579 (589H, I). 72 [1969] 45 T.C. 571 (595H). 73 Daß diese Argumentation bei gleichzeitiger Anerkennung eines objektiven Prüfungsmaßstabes nicht ganz unproblematisch ist, darauf wurde schon oben hingewiesen. 74 [1974] 49 T.C. 579 (595F, G). 7S [1974] 49 T.C. 579 (595E): ,,But this approach, which found favour with Warrington, LJ, in his dissenting jugdment in Ricketts v. Colquhoun (10 T.C. 118), is c1early established an authority to be wrong." 76 Vgl. Morse, TMLR 1974, 571 (574). 77 [1974] 49 T.C. 579 (606). 78 [1974] 49 T.C. 579 (620).

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

gnmd des Arbeitsvertrages zwei oder mehr Arbeitsstätten notwendig seien79 und demnach die Reisekosten zwischen den Arbeitsstätten aufgnmd der konkreten Art der Ausgestaltung des Dienstverhältnisses notwendigerweise entstanden seien. Die Problematik dieser Argumentationsweise im Fall TAYLOR V. PROVAN ist die gleiche wie im Fall POOK v. OWEN. Sie steht im Widerspruch zu der gleichzeitigen Anerkennung eines objektiven Prüfungsmaßstabes. Wenn man sich dem Fall mittels einer objektiven Betrachtungsweise nähert, stellt sich die Frage, ob der Posten eines jeden Direktors einer britischen Brauerei aufgnmd seiner Natur seinen Inhaber verpflichtet, im Rahmen seines Dienstes zu reisen. Die einzige Antwort kann dann allerdings nur ,,nein" sein. 80 Eine andere Antwort auf die gestellte Frage ist nur dann möglich, wenn man die Interpretation von Lord Blanesburgh in Zweifel zieht 81 und ihm Realitätsfeme vorwirft. 82 Lord Reid83 , dritter der die Mehrheitsentscheidung tragenden Richter, begründet seine Entscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen damit, daß die Taylor anstellende Gesellschaft niemand anderes bekommen konnte, der diese Position ausfüllen konnte. 84 Ob diese Sichtweise allerdings noch mit einem objektiven Prüfungsmaßstab vereinbar ist, ist zu bezweifeln. Denn dann kommt es doch fiir die Auslegung des Merkmals auf die persönlichen Verhaltensweisen

79 Lord Morris of Borth-y-Gest [1974] 49 T.C. 579 (609F): "The feature of there being in a real sense a duallocation ofthe performance ofthe duties is more pronounced than it was in Pook v. Owen." Lord Salmon [1974] 49 T.C. 579 (624C): " ... in reality, there were at least two pi aces of work required by Mr. Taylor's very special employment. I am satisfied that the travelling expenses in question were necessarily incurred whilst Mr. Taylor was travelling between Canada and the United Kingdom on the English Companies' business." 80 Vgl. Smith, BTR 1977, 290 (298); Smith, BTR 1981, 211 (218); Russel, LI, in Court 0/ Appeal [1974] 49 T.C. 579 (595D-H): "There is no evidence that no one could hold the office and perform its duties other than a person living across the Atlantic." 81 Lord Salmon, [1974] 49 T.C. 579 (622H), führt dazu aus, daß man den Grundsatz von Lord Blanesburgh zwar als ,,makellos" ansehen könne, es aber schwer sei, das Ergebnis, das durch die Anwendung des Grundsatzes auf die Fakten im Fall Ricketts v. Colquhoun folgen, zu akzeptieren. 82 Lord Salmon, [1974] 49 T.C. 579 (624B): ,,Rigidly to apply the dicta of Lord Blanesburgh ... would result in ... theoretical possibilities to practical reality." 83 [1974] 49 T.C. 579 (601). 84 [1974] 49 T.C. 579 (606A): ,,1t was impossible for the companies which contracted hirn to get the work done by anyone else. That I regard as the essential feature." Dies klang auch schon in dem Votum von Lord Morris ofBorth-y-Gest an, [1974] 49 T.C. 579 (609D): "The office of the employment was very special. There was probably no on~, else who could filled it. It was an office created to be held by one particular person ... Vgl. auch Mayson, Revenue Law, Kapitel 7.2.3.1.2, S. 219.

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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des einzelnen an. Diese Sichtweise läßt dann aber die vom House 0/ Lords abgelehnte subjektive Betrachtungsweise von Warrington, LJ,8S wiederaufleben. 86 Lord Simon of Glaisdale87 und Lord Wilberforce88 haben ihr abschlägiges Votwn insbesondere auf die objektive Auslegung des Tatbestandsmerkmales necessarily obliged von Lord Blanesburgh gestützt. Nach Lord Simon muß sich die Notwendigkeit der Verpflichtung zur Vornahme der Ausgaben aus der Natur des Dienstverhältnisses ergeben. Dabei sind die Umstände des einzelnen, seien sie auch noch so ungewöhnlich, fiir die materiell-rechtliche Beurteilung des Falles unerheblich;89 demnach gebe es keine andere Alternative als die Klage abzuweisen. 90 Lord Wilberforce kann zwar einerseits eine gewisse Sympathie fiir eine subjektive Betrachtungsweise nicht verhehlen,91 stellt aber andererseits klar, daß die im vorliegenden Fall zu entscheidende Frage ist, ob das Merkmal "Notwendigkeit" in objektiven Sinn vorgelegen habe. 92

(3) Zusammenfassung Zusammenfassend läßt sich sagen, daß die Tatsache, daß die zu besetzende Position auf eine bestimmte Person zugeschnitten war, die Mehrheit der Richter dazu veranlaßte, die Reisekosten unter das Merkmal necessarily obliged zu subsumieren. Für die Minderheit dagegen war es gerade diese Tatsache, die die Reisen als persönliche Lebensumstände des einzelnen darstellen ließ. [1926] 10 T.C. 118 (128). s. a. die Kritik von Ward, BTR 1988, 6 (17). 87 [1974] 49 T.C. 579 (615). 88 [1974] 49 T.C. 579 (610). 89 [1974] 49 T.C. 579 (617C). 90 [1974] 49 T.C. 579 (617H): ,,1t is therefore, in my judgment, far to late, and would be quite inappropriate, for your lordships to adopt Lord Warrington, Lfs, construction ofthe rule, or any other than that laid down by your Lordships' House in Rikketts v. Colquhoun." 91 [1974] 49 T.C. 579 (613F): " ... and it may weil be that this would represent a fair and reasonable view ofwhat the law might be." 92 [1974] 49 T.C. 579 (613B): Für ihn ist die Tatsache, daß die Position nur von einer bestimmten Person ausgeführt werden kann, nicht entscheidungsrelevant, da dies nichts mit der Frage zu tun habe, ob die Reisekosten bei diesem bestimmten Dienstverhältnis anfallen müssen. [1974] 49 T.C. 579 (612G-H; 613A): Auch das Argument des ,,2-10cation-jobs" läßt er nicht ohne weiteres gelten. Seiner Ansicht nach muß zunächst gefragt werden, ob sich aus dem Dienstverhältnis selbst eine objektive Notwendigkeit ergibt, die Position von 2 verschiedenen Arbeitsstätten aus zu führen. Die Tatsache, daß der Angestellte sich 2 Arbeitsstätten zur Bewältigung der Ausgaben freiwillig aussucht, genüge hingegen nicht, um den Erwerbsaufwendungsbegriff zu erfiillen. 8S

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

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b) Quintessenz Die Gerichte bedienen sich bei Rechtsstreitigkeiten über die Absetzbarkeit der Kosten fiir ErwerbsaufwendWlgen bzgl. des Merkmals necessarily obliged eines objektiven Prüfimgsmaßstabes. Das bedeutet, daß die Notwendigkeit sich groodsätzlich eher aus der Position selbst ergeben muß als aus persönlichen Umständen. Eine notwendige Verpflichtung zur Leistung der Kosten fiir ErwerbsaufwendWlgen ist somit dann gegeben, wenn objektiv gesehen die Arbeit nicht getätigt werden kann, ohne daß die AufwendWlgen gemacht werden. 93 Die Notwendigkeit ist aber nicht mit einer inescapable legal obligation94 gleichzusetzen. Im Rahmen der BeurteilWlg von Reisekosten kann es aufgrood der besonderen Umstände von diesem GrWldsatz Ausnahmen geben, so daß im Rahmen des objektiven Prüfimgsmaßstabes diese besonderen Umstände des Einzelfalles, demnach subjektive Elemente, berücksichtigt werden müssen.

3. Art der Kosten Sec. 198 (1 ) TA 1988 Wlterscheidet 3 Arten von Kosten: -

Reisekosten

-

Unterhaltskosten für ein Pferd

-

und sonstige Ausgaben

a) Reisekosten Der Steuerpflichtige kann im Rahmen seiner Einkünfte aus Schedule E diejenigen Ausgaben als Reisekosten i. S. d. Sec. 198 (1 ) TA 1988 geltend machen, die notwendigerweise in AusübWlg seiner Dienste angefallen sind. Zu beachten ist, daß die Reisekosten nicht dem RegelWlgsgehalt des Tatbestandsmerkmales wholly and exclusively Wlterliegen. 9S Reisekosten müssen somit nur Whiteman, Income Tax, S. 645, Rdz. 14-136; Jordan, TJ 1990, 6. Magraw v. Lewis [1933] 18 T.C. 222; vgl. auch Elwes, SI 1993, 662 (662). 95 MacLean v. Trembath [1956] 36 T.C. 653 (664); Halsbury's Laws of England, Vol. 23, Rdz. 678, S. 602; Davies, Introduction to Revenue Law, S. 104; SDTS, Binder 6, Rdz E4.702, S. 4905; Butterworths UK Tax Guide 1995-96, Rdz. 6:121, S.296; Macdonald, BTR 1978, 75 (82); Gunn, Taxation 1988-89,373 (374). 93

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2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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notwendigerweise Wld nicht ganz Wld ausschließlich in AusübWlg der Dienste angefallen sein.

b) Unterhaltskosten fiir ein Pferd Der Hinweis auf die GeltendmachWlg von Kosten fiir die PferdehaltWlg kann mangels Aktualität96 vernachlässigt werden. 97

c) Sonstige Ausgaben Die dritte Kategorie der abzugsfaIllgen Kosten betrifft die sonstigen Ausgaben. AufgrWld des allgemein gehaltenen Wortlauts fallen hiefllilter jegliche Arten von Ausgaben, die allerdings dann die weiteren Voraussetzungen der Sec. 198 (1) TA 1988 erfüllen müssen. Der AnwendWlgsbereich des Tatbestandsmerkmals "otherwise to expend money" wird nämlich dadurch eingeschränkt, daß die Ausgaben gänzlich, ausschließlich Wld notwendigerweise in AusübWlg der Dienste des Unselbständigen angefallen sein müssen.

96 Die letzte diesbezüglich ergangene Entscheidung dürfte das Urteil in dem Fall Jardine v. Gillespie [1906] 5 T.C. 263 sein. 97 Daß diese Regelung dieser Kosten nicht mehr der aktuellen Situation einer modemen Gesellschaft entspricht, wird immer wieder in den Gerichtsurteilen bemängelt. Die Kritik richtet sich dabei weniger dagegen, daß der Gesetzgeber die Norm seit dem TA 1853 unverändert gelassen hat und ihr keinen modernen Wortlaut gegeben hat, sondern daß der Gesetzgeber trotz der wiederholten Kritik in der Rechtsprechung über den stringenten Charakter der Norm, es innerhalb von 145 Jahren nicht geschafft hat eine eindeutigere und "gerechtere" Regelung zu schaffen. Diese Kritik zieht sich durch die Entscheidungen der letzten Jahrzehnte: Pollock, MR, in Ricketts v. Colquhoun [1926] 10 T.C. 118 (125); Denning, LI, in Newsom v. Robertson [1952] 33 T.C. 452; Lord Evershed, MR, in Mitchell and Edon v. Ross [1961] 40 T.C. 11 (41); Lord Pearce, in Pook v. Owen [1969] 45 T.C. 571 (592); Lord Salmon, in Taylor v. Provan [1974] 49 T.C. 579 (623). Aus der in der Literatur ebenfalls oft geäußerten Kritik vgl. nur: o. V., CCH Taxes 1995, S. 586: "Optimism may, however, be tempered by a reminder ofthe anachronistic horde in the ICTA 1988, Sec. 198. To the average member of the public this would appear to be fatuous. To the Revenue it must be a case of 'if it ain't broke, don't fix it'."

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

4. Wholly, exclusively and necessarily a) Allgemeines Die drei Worte wholly, exclusively Wld necessarily stellen für den Steuerpflichtigen, der sonstige Ausgaben gemäß Sec. 198 (1) TA 1988 geltend machen möchte, eine kaum zu überwindende Klippe dar. 98 Eine immer wieder zitierte Aussage bzgl. der Stringenz dieses Tatbestandsmerkmales enthält das Votum von Vaisey, L,99 im Fall LOMAXV. NEWTON: " .. , notoriously rigid narrow and restricted in their operation. In order to satisfy the terms of the rule it must be shown that the expenditure incurred was not only necessarily but wholly and exclusively incurred in the performance of the relevant office . ... The words are indeed stringent and exacting; compliance with each and every one ofthem is obligatory ifthe benefit ofthe rule is claimed successfully. They are to my mind, deceptive words in the sense that when exarnined they found to come to nearly nothing at all." Die Kritik über die stark einschränkende Wirkwtg in der RechtsprechWlg 100 hat aber keine Änderung des Gesetzestextes durch den Gesetzgeber bewirken können. Lediglich die FinanzverwaltWlg hat versucht, durch sog. Extra Statutory Concessions Wld Statutory Deductions die Härte der Generalklausel abzuschwächen.

b) Necessarily Die Notwendigkeit im Rahmen der sonstigen Ausgaben ist ebenso objektiv auszulegen wie die im Rahmen der Reisekosten. Dies ergibt sich aus der Interpretation des Votums von Lord Blanesburghlol im Fall RICKEITS V. COLQUHOUN bzgl. der von dem in diesem Fall vom Steuerpflichtigen geltend ge98 Saunders, BTR 1993,409 (409); Whitehouse, Revenue Law, S. 97, Rdz. [5.172]; Butterworths UK Tax Guide 1995-96, Rdz. 6:121, S. 296. 99 Lomax v. Newton [1953] 34 T.C. 558 (561t). 100 Vgl. z. B. nur: Dankwerts, J, in Roskams v. Bennett [1950] 32 T.C. 129 (132): ,,Rule 9 of Schedule E, ... , is a very narrow and strict rule and it is one which undoubtedly causes a considerable amount ofhardship when applied to particular cases ... Their [Jugdes] suggestions and their observations, however, have either fallen upon deaf ears or perhaps have not reached the ears which are relevant to an alteration ofthe law, that is to say the ears of persons who through the legislature decide these matters for other people." Warner, J, in Smith v. Abbott [1991] STC 661 (664), der die Norm als" ... rigid narrow and to some extent unfair in its operation." beschreibt. 101 Ricketts v. Colquhoun [1926] 10 T.C. 118 (135, 136 t).

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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machten Aufwendungen für Hotelübemachtungen. Eine die Reisekosten entprechende Aufweichung des objektiven Prüfungsmaßstabes durch subjektive Elemente ist in den die sonstigen Kosten betreffenden Entscheidungen nicht festzustellen.

aa) Rechtsprechung (1) Bolam v. Barlow l02

(a) Sachverhalt und Entscheidung Der Steuerpflichtige Barlow war aufgrund seines Arbeitsvertrages mit dem Wasserwirtschaftsamt verpflichtet, seinen Wohnsitz in die unmittelbare Nähe seiner Arbeitsstätte zu verlegen. Die erhöhten Wohnkosten, die dadurch entstanden waren, daß er nicht frei seinen Wohnsitz wählen konnte, machte er als Erwerbsaufwendungen geltend. Der General Commissioner bejahte die Abzugsfähigkeit der in Ansatz gebrachten Kosten. Der Einzelrichter im High Court 0/ Justice kam ZU der Entscheidung, daß ein Abzug nicht zulässig sei.

(b) Richterliche Interpretation Der Richter Croom-Johnson, J,103 begründete seine ablehnende Entscheidung damit, daß der Steuerpflichtige bei Abschluß seines Dienstvertrages gewußt habe, zu welchen Konditionen er das Dienstverhältnis antrete. Wenn er aber auf eine bestimmte Art und Weise leben wolle, könne er die zusätzlichen Kosten nicht als notwendigerweise im Rahmen seines Dienstes entstandene Ausgaben zum Abzug ansetzen. Dies geht einher mit einern objektiven Prüfungsmaßstab, da es gerade nicht auf den Willen des einzelnen ankornrnt. 104

102 Bolam v. Barlow [1949] 31 T.C. 136. 103 [1949] 31 T.C. 136 (139). 104 Für die Bestimmung des Prüfungsmaßstabes bzgl. des Merkmales necessarily bringt dieses Votum nicht allzuviele neue Erkenntnisse. Es fällt allerdings auf, daß der Richter mit seiner Entscheidung vom Ergebnis her selbst nicht zufrieden ist: ,,A great number of these cases have produced, in my jugdement, extremiy hard results, but the remedy for getting rid ofthose hard results, as was pointed out in Rickett's case, is not to come and appeal to this Court, because hard cases make bad law, but to appeal to the Legislature who, when they have the time and inclination, for it will prove to be I have no doubt a very oncrous task, may bring up to date these Rules under the Income Tax Acts codifying this weiter of legislation and amendments."

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

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(2) Brown v. BullocklO5 (a) Sachverhalt und Entscheidung Der Steuerpflichtige Brown war zwn Leiter einer Bankfiliale berufen worden. Verbunden mit der Berufung war der Eintritt in den West End Club, wn die Kontakte zur örtlichen Kundschaft zu pflegen. Die vom Steuerpflichtigen als Erwerbsaufwendungen geltend gemachten Club-Beiträge wurden vom Commissioner nicht zwn Abzug zugelassen. Die daraufhin erhobenen Klagen des Steuerpflichtigen im Instanzenzug bis zwn Court 01Appeal waren erfolglos.

(b) Richterliche Interpretation Der Court 01 Appeal entschied, daß nur solche Kosten zwn Abzug zugelassen werden könnten, die - objektiv gesehen lo6 - aufgrund der Ausübung des Dienstes entstanden seien. Lord Donovan führt in seinem Votwn aus, daß sich basierend auf dem Fall RICKETTS V. COLQUHOUN für das Merkmal necessarily ein objektiver Prüfimgsmaßstab ergibt: "The test is not wether the employer imposes the expense but wether the duties do, in the sense that, irrespective of what the employer may prescribe, the duties cannot be performed without incurring the particular outlay."

Die Ausgestaltung des konkreten Arbeitsvertrages ist somit für die Frage der Notwendigkeit im Bereich der sonstigen Kosten entscheidungsirrelevant. Es kommt nicht darauf an, ob sich die Aufwendungen aufgrund der Vorgaben des Arbeitgebers ergeben, sondern ob sie sich aufgrund der konkreten Aufgabe ergeben.

(3) Elwood v. Utitz l07 Eine gewisse Lockerung des objektiven PTÜfungsmaßstabes ist in der ebenfalls Mitgliedsbeiträge betreffenden Entscheidung ELWOOD v. Umz zu sehen.

Brown v. Bullock [1961] 40 T.C. 1. [1961] 40 T.C. 1 (10) Lord Donovan: " ... if the test is the strictly objective one which I have stated, he [der Kläger] must fail." 107 Elwood v. Utitz [1965] 42 T.C. 482. lOS

106

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

63

(a) Sachverhalt Wld EntscheidWlg Der Steuerpflichtige Utitz war Direktor einer in Nordirland ansässigen Gesellschaft. Aufgrwtd seines Dienstverhältnisses war er verpflichtet, von Zeit zu Zeit nach London zu fliegen Wld in First Class Hotels abzusteigen. Nur um die ohnehin entstehenden Hotelkosten niedriger zu halten, wurde er Mitglied in zwei Londoner Clubs. Aufgrwtd der Mitgliedschaft in den Clubs verringerte sich der reguläre Hotelpreis erheblich, so daß die Ersparnis höher war, als die durch die Mitgliedschaft entstandenen Kosten. Die von dem Steuerpflichtigen als ErwerbsaufwendWlgen geltend gemachten Mitgliedsbeiträge wurden von der Finanzverwaltilllg nicht zum Abzug zugelassen. Der Special Commissioner hob diese EntscheidWlg auf. Die dagegen von der Finanzverwaltilllg erhobene Klage vor der Queen's Bench Division war erfolgreich. Der Court 0/ Appeal hingegen entschied einstimmig zugoosten des Steuerpflichtigen, daß die Mitgliedsbeiträge notwendige sonstige Kosten i. S. d. paragraph 7 of Schedule 9 TA 1952 darstellen.

(b) Richterliche Interpretation Für die BestimmWlg des Merkmals necessarily ist insbesondere das Votum von Lord MacDermott\08, CJ, im Court 0/ Appeal von Interesse. Er verweist zwar darauf, daß der RegelWlgscharakter des paragraph 7 of Schedule 9 TA 1952 immer wieder als strikt Wld eng von der RechtsprechWlg kritisiert worden sei. Er macht aber auch darauf aufmerksam, daß die Gerichte an dieser EntwicklWlg durch ihre richterliche Interpretation selbst beteiligt gewesen seien J09 : "The fence round it is no higher than that or to argue from the facts of one case to he different facts of another merely because both seek relief under paragraph 7 is, I think, quite a rnistaken approach."

Diese Erkenntnis läßt für ihn die Möglichkeit sichtbar werden, die Mitgliedsbeiträge als notwendigerweise im Rahmen der Dienste entstanden anzuerkennen. Für ihn lautet die entscheidende Frage für die BejahWlg des Merkmals necessarily: "What was the expenditure really for."

108 [1965] 42 T.C. 482 (491); ähnlich Whiteman, Income Taxation, 6th Supplement, S. 153, Rdz. 14-145; Ward, TP 1990, 170 (174). 109 [1965] 42 T.C. 482 (492).

64

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

Ausgaben, die auf den ersten Blick aufgrund der Art Wld Weise wie sie entstanden sind, nicht Wlter das Merkmal necessarily zu subswnieren seien, Wlterfielen dann doch aufgrund ihres eigentlichen Zieles diesem Merkma1. 110 Ändern tut dies an einem objektiven Prüfimgsmaßstab bzgl. des Merkmals necessarily allerdings nichts. 111 Neu an der EntscheidWlg ist aber, daß auch mittelbare Ursachen bei der Subsumtion eine Rolle spielen sollen.

bb) ZusammenfassWlg Auch die sonstigen Ausgaben Wlterliegen dem Kriterium der Notwendigkeit. Ob eine sonstige Ausgabe notwendig ist, bestimmt sich allein anhand von objektiven Kriterien; subjektive Elemente spielen entgegen der Auslegoog von Reisekosten hier keine Rolle. Eine AbschwächWlg des stringenten objektiven Prüfimgsmaßstabes ist nur in der Hinsicht zu erkennen, daß in Ausnahmefallen gewisse objektiv vernünftige Wld nachvollziehbare Motive des Steuerpflichtigen bei der BeurteilWlg der Notwendigkeit eine Rolle spielen können.

c) Wholly and exclusively Ebenso wie das Merkmal necessarily eine hohe Hürde für den Steuerpflichtigen darstellt, scheitert die GeltendmachWlg von Ausgaben als ErwerbsaufwendWlgen i. S. d. Sec. 198 (1) TA 1988 oft am Tatbestandsmerkmal, daß die Ausgaben gänzlich Wld ausschließlich in AusübWlg der Dienste angefallen sein müssen. In der Regel sind die geltend gemachten Ausgaben damit LebenshaltWlgskosten Wld nicht den ErwerbsaufwendWlgen zuzurechnen.

110 Der Gedanke, der hinter diesem Votum von Lord MacDermott, CJ, steht, ist derjenige, daß Ausgaben, die getätigt worden sind, um die notwendigerweise sowieso entstandenen Kosten zu senken, als Erwerbsaufwendungen geltend gemacht werden können, auch wenn sie fiir sich genommen keine Verbindung zu dem Dienstverhältnis haben. 111 Lord MacDermott, CJ, [1965] 42 T.C. 482 (496): ,,In my view, however, this ['the terms employed are strictly, and, I cannot doubt, purposely, not personal but objective' by Lord Blanesburgh 10 T.C. 118 (135)] was said with particular reference to the condition that the expenses must be necessarily incurred "in the performance of the duties ofthe office" ... "

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

65

aa) Rechtsprechung (1) Hillyer v. Leeke 112

(a) Sachverhalt und Entscheidung Im Fall HILLYER V. LEEKE war der Kläger Computeringenieur, der im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses Kunden seines Arbeitgebers aufsuchen mußte. um dort Computer zu warten und zu reparieren. Sein Arbeitgeber verlangte von ihm, dabei mit Anzug, Hemd und Krawatte gekleidet zu sein. Die dafiir aufgewendeten Ausgaben wollte er als Erwerbsaufwendungen abgezogen wissen. Sowohl der General Commissioner als auch der angerufene High Court o[Justice bestätigten die abschlägige Ansicht der Finanzverwaltung.

(b) Richterliche Interpretation Richter Goulding 113 , J, begründete seine abschlägige Entscheidung damit. daß solche Ausgaben nicht gänzlich und ausschließlich in Ausübung der Dienste des Steuerpflichtigen angefallen seien: ,,But expenses ofthat kind are not wholIy and exclusively laid out for the purposes of the trade, profession or vocation. They are laid out in part of advantage and benefit of the taxpayer as a Iiving human being."

Die Merkmale wholly und exclusively dienen demnach als Abgrenzungskriterium zwischen den nichtabzugsfähigen Lebenshaltungskosten und den Erwerbsaufwendungen i. S. d. Sec. 198 (1 ) TA 1988.

(2) Nolder v. Walters 114

(a) Sachverhalt und Entscheidung Der Steuerpflichtige Walters war Pilot bei der Fluggesellschaft Imperial Airways Ltd.. Sein Arbeitsvertrag sah eine ständige telefonische Abrufbereitschaft von seiner Wohnung aus vor. Im Rahmen seiner Veranlagung machte 112 Hillyer v. Leeke [1976] 51 T.C. 90; vgl. die Besprechung des Falles und ähnlicher Fälle bei o. v., Taxation 1983,649. 113 [1976] 51 T.C. 90 (93G). 114 Nolder v. Walters [1930] 15 T.C. 380. 5 Hohau,

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

Walters Unterhaltskosten für einen PKW, den er benutzte, um von seiner Wohnung zum Flughafen zu fahren, die Kosten für ein ausschließlich wegen der stand-by Pflicht installierten Telefons und die aufgrund der Hotelübernachtungen die nonnalen Lebenshaltungskosten übersteigenden Beträge als Erwerbsaufwendungen geltend. Der Commissioner hat einen Abzug nur bzgl. der letztgenannten Kosten zugelassen. Diese Entscheidung wurde im High Court 0/ Justice bestätigt.

(b) Richterliche Interpretation Interessant ist die Entscheidung insbesondere aufgrund der Tatsache, daß Kosten, die an und für sich in ihrer Gesamtheit als Lebenshaltungskosten nicht gemäß der heutigen Sec. 198 (l ) TA 1988 als Erwerbsaufwendungen anzusehen sind, teilweise zum Abzug zugelassen worden sind. Richter Rowlatt begründet seine Entscheidung damit, daß der Grundbetrag der Übernachtungs- und Verpflegungskosten nicht absetzbar sei, da wohnen, schlafen und essen notwendige Verhaltensweisen eines jeden Menschen, aber nicht durch die Umstände der Arbeitsstätte bedingt seien. Der diesen Grundbetrag übersteigende Teil sei dann allerdings im konkreten Fall abziehbar, da die Kosten für diese Mehraufwendungen ausschließlich und gänzlich aufgrund der konkreten Umstände des Arbeitsverhältnisses bedingt seien. 115

(c) Zusammenfassung Verallgemeinernd läßt sich demnach festhalten, daß die Merkmale wholly und exclusively die Wirkung haben, Lebenshaltungskosten grundSätzlich aus dem Bereich der Erwerbsaufwendungen i. S. d. Sec. 198 (l ) TA 1988 herauszunehmen. In Ausnahmefallen 116 kann aber ein Betrag, der dem Grunde nach den Lebenshaltungskosten zuzuordnen ist, aufgeteilt werden in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Teil.

115 [1930] 15 T.C. 380 (388). Wie hoch aber der Grundbetrag bzw. der den Grundbetrag übersteigende Betrag sein soll, gibt Rowlatt nicht an. Diese Entscheidung überläßt er den Commissioners. 116 HannanlFarnsworth, Income Taxation, S.547; vgl. auch Lomax v. Newton [1953] 34 T.C. 558, und Anmerkung von Wynn-Parry, J, in Sanderson v. Durbridge [1955] 36 T.C. 239 (246): ,,Both those cases I think are to be regarded, as the authors of the judgments would each wish them to be regarded, as somewhat in the nature of exceptions. "

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

67

(3) Elwood v. Utitz

In der Entscheidoog ELWOOD v. UT/TZ wurde von Lord MacDennott, Cl, festgestellt, daß die Merkmale wholly ood exclllsively im Gegensatz zum Merkmal necessarily nicht nur einem objektiven Prüfungsmaßstab ooterliegen. 117 Bei ihrer Anwendoog sind zumindest in gewissem Maße die Absichten ood Motive des Steuerpflichtigen bei Anfall der Aufwendoogen zu beachten. Das fillrrt dazu, daß auch solche Ausgaben ooter den Erwerbsaufwendoogsbegriff fallen, die zwar mit der alleinigen Absicht getätigt worden sind der unselbständigen Tätigkeit zu dienen, aber oobedeutende Nebeneffekte im persönlichen Bereich nach sich ziehen. 118

bb) Quintessenz Das Merkmal wholly and exclllsively dient zur Abgrenzung zwischen LebenshaltW1gskosten ood Erwerbsaufwendoogen. Die Auslegoog hat grundsätzlich objektiv zu erfolgen, wobei aber auch persönliche Motive ood Absichten des Steuerpflichtigen zumindest in die Beurteiloog miteinfließen. Unbedeutende Nebeneffekte der Ausgaben, die hierbei die persönliche ood nicht die berufliche Sphäre betreffen, führen nicht zu einem Verbot des Abzuges.

5. In the performance of the dllties

Das Merkmal in the performance of the duties ist der Teil der Sec. 198 (1) TA 1988, der mit am schwierigsten zu erfiillen ist. Die Ausgaben müssen unmittelbar im Zusammenhang mit der Ausüboog der Dienste angefallen sein. Es reicht nicht aus, daß sie im Vorfeld der Dienste anfallen oder dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnen, die Tätigkeit als Unselbständiger anzutreten.

117 Elwood v. Utitz [1965] 42 T.C. 482 (496): " ... and I do not think Lord Blanesburgh can have meant that the words "wholly" and "exc1usively" must also applied by an entirely objective process." 118 [1965] 42 T.C. 482 (497): "It seems to me recognise quite c1early that expenditure may be "wholly and exc1usively" incurred for one intended purpose, although it also pro duces or brings about some other incidental result or effect."

5*

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

a) Rechtsprechung aa) Hwnbles v. Brooks l19 (1) Sachverhalt und Entscheidung

Der Steuerpflichtige Brooks, von Beruf Schulleiter, nahm an Wochenenden an einem Weiterbildungskurs fiir Erwachsene in Geschichte an einem College teil. Die dafiir aufgewendeten Gelder machte er als Erwerbsaufwendungen geltend, da dies eine Vorbereitung fiir seinen an der Schule zu haltenden Geschichtsunterricht sei. Der Commissioner bestätigte seine Auffassung. Die von der Finanzverwaltung dagegen angestrengte Klage vor der Chancery Division war zuungunsten des Steuerpflichtigen erfolgreich, so daß die Weiterbildungskosten nicht zum Abzug zugelassen werden durften.

(2) Richterliche Interpretation Der Richter Ungoed-Thomas, J, begründete die ablehnende Entscheidung u. a. damit, daß die Kosten nicht in Ausübung der Dienste entstanden seien, sondern in einem Vorstadiwn. 120 Eine eigene Interpretation bzgl. des Merkmals in the performance of the duties ist in dem Votwn nicht enthalten. UngoedThomas, J, führt aber die bis dato gegebenen Auslegungen seiner Richterkollegen zu diesem Tatbestandsmerkmal an: "In the performance of the duties" means in the course of their performance: see Viscount Cave's speech in Ricketts v. Colquhoun. It means "in doing the work ofthe

office, in doing the things which it is his duty to do while doing the work of the office": see Rowlatt, Ts jugdment in Nolder v. Walters 15 TC 380 (387). It does not include qualifying initially to perfonn the duties of the office, or even keeping qualified to perfonn them: Simpson v. Tate, 9 TC 314 (318) per Rowlatt, J. As Danckwerts, J, stated in Brown v. Bullock, 40 TC 1 (6) it does not mean adding to the taxpayer's usefulness in perforrning his duties. The requirement of the employer that the expenditure shall be incurred does not, of itself, bring the expense within the Rule, nor does the absence of such a requirement exclude it from the application of the Rule: see ... Donovan, LJ, and B1ackwell v. MiIIs, 26 TC 468, Griffiths v. Nolder, 35 TC 135 and Brown v. Bullock."

119 Humbles v. Brooks [1962] 40 T.C. 500; vgl. die Besprechung des Falles bei Silberrad, BTR 1966, 62. 120 [1962] 40 T.C. 500 (504): ,,In my jugdment, the Respondent, when he was attending a course and Iistening to a lecture, was not preparing his own lecture, and he was therefore not acting in the perfonnance of his duties within the meaning of paragraph 7 of Schedule 9."

2. Abschnitt: Begriffsbestinunung und Beispiele

69

Ausgaben können demnach nur dann unter das Merkmal subsumiert werden, wenn sie beruflich veranlaßt sind und entstehen, wenn der Steuerpflichtige Tätigkeiten ausübt, die zu seinen Pflichten an der Arbeitsstätte gerade während der Arbeitszeit gehören.

bb) Smith v. Abbott; Fitzpatrick v. IRe (No

2)121

Die Abgrenzung zwischen Ausgaben in Ausführung der Dienste und solchen in Vorbereitung derselben Dienste ist kürzlich durch zwei Entscheidungen desselben Inhalts verschärft worden.

(1) Sachverhalt und Entscheidung

In

einem

(FITZPATRICK

englischen (SMITH V.

ABBOTT)

und einem

schottischen

v. IRC No 2) Appeal wurde die Rechtsfrage aufgeworfen, ob die

Ausgaben von insgesamt zehn steuerpflichtigen Journalisten für Zeitungen und andere Periodika als Erwerbsaufwendungen geltend gemacht werden könnten. In den schottischen Appeals wies der Special Commissioner 122 den begehrten Anspruch ab, da die Steuerpflichtigen die Zeitschriften und Periodika nur zur Vorbereitung und nicht in Ausübung ihrer Dienste läsen. In den englischen Appeals 123 hingegen kam der General Commissioner zu der Ansicht, daß von den Journalisten der Beweis erbracht worden sei, daß das Lesen der Schriften notwendiger Bestandteil der Arbeitspflichten sei und nicht lediglich Mittel zur Qualifikation oder Aufrechterhaltung der Qualifikation als Journalist.

121 Smith v. Abbott; Fitzpatrick v. IRC (N02) [1994] 1 All ER 673 HL; vgl. die Besprechung der Fälle bei Elwes, SI 1993,662; Jejfrey, TI 1992, 6; Kerridge, TLQR 1994, 364; McKay, TI 1991, 10, TI 1993, 6 und TI 1994,6; Saunders, BTR 1993, 409 ff und BTR 1994, 394 ff; Skitmore, ComLaw 1994, 206; o. V CCH Taxes 1994, 185; Olowofoyeku, BTR 1996,28 (36 ft). 122 Fitzpatrick v. IRC (No 2) [1992] STC 406 (425): ,,By reading newspapers and magazines the taxpayers, generally speaking at any rate, provided themselves with background material with which to approach their respective tasks as reporter, features writer, sub-editor or photo journalist as the case might be. They were not at the time preparing articles, photographs or reports for publication, but preparing themselves to carry out the duties oftheir employment." 123 Smith v. Abbott [1991] STC 661: " ... accept the evidence ofMr. Burden and the taxpayer that the reading of this material was a necessary part of the duties of [the journalist] ... and was not merely required to qualify, or maintain the qualifications of, the taxpayer to do the work."

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

70

In einer gemeinsamen House 0/ Lords Entscheidung wurde letztinstanzlich der Klage der englischen Krone mit einer 4 zu I-Entscheidung stattgegeben und die Klage der schottischen Steuerpflichtigen einstimmig abgewiesen.

(2) Richterliche Interpretation

Aufschluß über die Ratio des Urteils gibt insbesondere das ausführliche Vo-

tum von Lord Templeman. 124 Zunächst stellt er fest, daß die beiden Fälle sich

von den Fakten her nicht l25 unterscheiden, und somit auch trotz unterschiedlicher Rechtsfindung der Commissioners nur eine Entscheidung für oder gegen die Abzugsfähigkeit der Kosten getroffen werden könne.

Von der Sache her sind die Kosten für Zeitschriften und Periodika seiner Ansicht nach nicht als Erwerbsaufwendungen zu qualifizieren, da sie in das Vorbereitungsstadium der Dienste fallen und nicht in Ausübung der Dienste anfallen. 126 Interessanterweise liegen dieser Entscheidung nicht nur juristische, sondern pragmatische bzw. handfeste finanzielle Überlegungen zu Grunde: 127 "The reasons for the strictness of the Rule governing deductible expenses are not hard to find. If journalist or other employee were allowed to deduct expenses incurred by hirn in his spare time in improving his usefulness to his employer, the imposition of income tax would be distorted and the amount of the expenses claimed by the individual would depend entirely on his own choice .... If each [journalist] spends a f 1.000 a year the total deduction for 30.000 journalists will be f 30.000.000 a year

[1994] 1 All ER, 673 HL, (676 ft). Vgl. hingegen das Votum von Lord Browne-Wilkinson [1994] 1 All ER, 673 HL (686,692 f-j, 693 a-d): Er kommt zu der Entscheidung den Appeal der britischen Krone abzuweisen, mit dem Ergebnis, daß ein Abzug der Kosten durch die steuerpflichtigen Journalisten möglich gewesen wäre. Er begründet dies damit, daß er sich aus prozessualen Gründen außerstande sehe, die Entscheidung des Commissioners zu verwerfen. Den Gerichten stehe nur eine Beurteilung der Rechtslage zu, und sie hätten auf Grundlage der von den Commissioners festgestellten Fakten zu urteilen. Und diese Fakten ließen keine andere Beurteilung zu, als den Appeal abzuweisen. Er ist sich allerdings der Problematik seiner Entscheidung bewußt: "I repeat that I would not regard this result as satisfactory. The conclusion reached by the majority ofyour Lordships is more practical. I regret that I feel unable to join in it because in my view the limits on the court's jurisdiction in tax appeals precludes me." Vgl. diesbezüglich auch Saunders, BTR 1994, 394 (397), McKay, TJ 1994, 6 (8), Keeling, KCLJ 1994-95, 179 (181); Newth, Taxation 1993-94,461 (462). 126 [1994] 1 All ER, 673 HL (683): ,,A journalist who reads newspapers does so in order to be able to perform his duties to the highest possible standard but he does not read in performance ofthe duties." 127 [1994] 1 All ER, 673 HL (683 h,j). 124 125

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

71

... the principle of the decision in the present case does not apply only to journalists; the ramification of [al decision in their favour would be enonnous."

b) ZusammenfasslUlg Das Merkmal in performance of the duties ist nur dann erfüllt, wenn die Ausgaben während der AusüblUlg der Dienste anfallen. Ausgaben, die im Vorfeld dieser AusüblUlg anfallen, sind nicht zum Abzug zugelassen. Insbesondere sind AufwendlUlgen für vorbereitende Maßnahmen 128 , für VorkehrWlgen, die es dem Steuerpflichtigen erlauben, seine Dienstpflichten "besser" zu erfüllen l29 , oder Weiter- lUld FortbildlUlgskosten 130 keine ErwerbsaufwendlUlgen i. S. d. Sec. 198 (1) TA 1988.

6. Capital Allowances (Abschreibung auf Anlagegüter) Die generelle Voraussetzung, daß ErwerbsaufwendlUlgen nur dann zum Abzug zugelassen werden, wenn sie aufgewendet wurden, Einkünfte zu erzielen, gilt auch für die Sec. 198 (1 ) TA 1988 der Schedule E. 13l Die Ausgaben dürfen somit nach heutiger GesetzgeblUlg keine Capital Allowances darstellen. Die frühere GesetzgeblUlg bzgl. der Abzugsfähigkeit der ErwerbsaufwendlUlgen, die der heutigen Sec. 198 (1 ) TA 1988 entspricht, erlaubte den Abzug durch den Steuerpflichtigen von "the expenses of travelling in the performance

of those duties of the office or employment, or of keeping and maintaining a horse to enable him to perform the same". Dies wurde in der Praxis so ausge-

legt, daß daflUlter auch solche Ausgaben des Steuerpflichtigen fielen, die mit den damaligen Unterhaltskosten für ein Pferd vergleichbar waren. Die Worte expenses of... keeping and maintaining wurden so interpretiert, daß Aufwen128 Vgl. auch Simpson v. Tate [1925] 9 T.C. 314 (durch die Verabschiedung der Sec. 201 TA 1988 überholt); Wales v. Graham [1941] 24 T.C. 75; Henderson Shortt v. McIlgonn [1945] 26 T.C. 262 (durch die Verabschiedung der Sec. 201A TA 1988 überholt); Lupton v. Potts [1970]45 T.C. 643. 129 The Rev. R. Higgingbottom v. White [1983] 57 T.C. 283; vgl. auch Revenue booklet Nr. 480, Ziff. 7.2 und die von der Steuerverwaltung gemachten Ausnahmen, die in Ziff. 8.8 angegeben sind. 130 Zu beachten sind aber die Extra-Statutory Concessions A64 ,,External training courses-expense borne by an employee". Unter bestimmten Voraussetzungen kann der Steuerpflichtige Kosten für externe Weiterbildungsmaßnahmen, die seinen Arbeitsplatz betreffen, steuerlich geltend machen, wenn die Kosten nicht vom Arbeitgeber übernommen bzw. ersetzt wurden. 131 Mayson, Revenue Law, Kapitel 7.2.3.6, S. 225, Chapman, Income Tax, S. 477.

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

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dungen fur Ersatzbeschaffungen darunterfielen. 132 Allerdings konnten Unselbständige bis zur Verabschiedung der Sec. 16 FA 1925 entgegen der entsprechenden Regelung fur Selbständige in Schedule D Rule 6 und 7 TA 1918 keine Abzüge aufgrund von Abnutzung oder Veralterung tätigen. Durch die Verabschiedung der Sec. 16 FA 1925 fanden diese Regelungen auch entsprechend auf Unselbständige Anwendung. Nach neuerer Gesetzgebung können bei Einkünften aus der Schedule E Case I und II gemäß Sec. 27 CAA 1990 133 Abschreibungen fur Betriebseinrichtung und Maschinen in Ansatz gebracht werden. 134 III. Beispiele rur abzugsfähige Kosten

I. Reisekosten a) Allgemeines Der TA 1988 bestimmt in der Sec. 198 (1) bezüglich der Reisekosten: " ... the holder of an office or employment is necessarily obliged to incur and defray out of the emoluments of that office or employment the expenses of travelling in the performance ofthe duties ofthe office or employment, ... they may be deducted from this emoluments to be assessed the expenses so necessarily incurred and defrayed."

Somit können diejenigen Steuerpflichtigen, die aus ihren Einkünften aus der Schedule E Reisekosten zahlen müssen, diese gemäß der Sec. 198 (1 ) TA 1988 steuermindemd geltend machen. Voraussetzung dafur ist, daß die Reisekosten -

notwendigerweise und

-

in Ausübung der Dienste

angefallen sind. 135

m SDTS, Binder 6, S. 4935, Rdz. E4.711. Capital Allowances Act 1990. 134 Vgl. allerdings den abschlägig beurteilten Fall The Rev. R. Higgingbottom v. White [1983] 57 T.c. 283. 135 Im folgenden wird nur auf die Fahrtkosten innerhalb von Großbritannien eingegangen. Reisekosten, die in Verbindung mit Reisen außerhalb Großbritanniens entstehen. unterfallen nicht der Sec. 198 (1) TA 1988, sondern sind spezialgesetzlich geregelt (Sec. 193, 194 TA 1988); vgl. dazu im einzelnen: British Tax Reporter, Binder 2, S. 131,663. Rdz. 230-250. 133

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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b) Fahrtkosten Unter Berucksichtigung der richterlichen Auslegung der Tatbestandsmerkmale in the performance of the duties und necessarily incurred lassen sich bezüglich der Abzugsfähigkeit von Fahrtkosten im Rahmen der Sec. 198 (1 ) TA 1988 gewisse Grundregeln aufstellen.

aa) Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (1) Grundsatz

Grundsätzlich dürfen Kosten für Fahrten zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte des Steuerpflichtigen nicht gemäß Sec. 198 (1 ) TA 1988 vom zu versteuernden Einkommen abgezogen werden. 136 Dieser Grundsatz hat sich in der Rechtsprechung schon früh137 herausgebildet und ist bis dato in neueren Entscheidungen 138 vom Grundsatz her bestätigt worden. In dem Fall COOK v. KNorr 39 begtiindeten die Richter des High Court of Justice die Verneinung der Frage der Abzugsfähigkeit von Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte damit, daß der Steuerpflichtige aufgrund seiner freien Entscheidungsgewalt sich seinen Wohnungsort ausgesucht habe und somit die Fahrtkosten nicht notwendigerweise bedingt durch die Arbeitsstätte angefallen seien. 140 Des weiteren wurde die Abzugsfähigkeit mit dem Argument abgelehnt, daß die Fahrten kein Teil der Ausübung der Dienste seien, da die Ausübung erst direkt am Arbeitsplatz beginne. 141 Die Fahrten zum Arbeits136 Cook v. Knott [1887] 2 T.C. 246; Revenue booklet Nr. 480, Ziff. 8.4; Tolley's Income Tax 1993-94, S. 609, Rdz. 73, 79; SDTS, Binder 6, Rdz. E.708; Chapman, Taxation, S. 467; Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 289, Rdz. 6:113; Whiteman, Income Tax, S. 650, Rdz. 14-150; Carter, Income Tax Practice, S. 122, Hannan/Farnsworth, Income Taxation, S. 539. 137 Cook v. Knott [1887] 2 T.C. 246; Revell v. Directors of Elworthy Bros. & Co., Ltd. [1890] 3 T.C. 12. 138 Friedson v. Glyn-Thomas [1922] 8 T.C. 302; Ricketts v. Colquhoun [1926] 10 T.C. 118; Bhadra v. Ellam [1988] 60 T.C. 466; Parikh v. Sleeman [1990] 63 T.C. 75. 139 [1887] 2 T.C. 246. 140 Sir. R.E. Webster, AG, [1887] 2 T.C. 246 (247): "These are expense only incurred because the gentleman likes to live at Worchester instead of living in Brownyard."; vgl. auch o. v., CCR Taxes 1995, 585 (586). 141 Sir. R.E. Webster, AG, [1887] 2 T.C. 246 (248): " ... it cannot be said his travelling from the place where he lives, wether near or far, to the place where he has to discharge his duties, is a travelling in the perfonnance of the duties ... " weiter fährt er fort, daß die Fahrtkosten schon im Gehalt miteingerechnet seien und somit kein Anspruch auf steuerliche Geltendmachung bestehe: " ... he must consider that the sum he receives is to

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

platz werden somit in der Regel als Vorbereitungsmaßnahmen zu der Ausübilllg der Dienste angesehen. 142

(2) Ausnahmen Die Fahrtkosten zwischen WOhnilllg illld Arbeitsstätte des Steuerpflichtigen können in gewissen Ausnahmefällen, die durch die Rechtsprechilllg herausgearbeitet worden sind, gemäß Sec. 198 (1 ) TA 1988 als Erwerbsaufwendilllgen geltend gemacht werden. Die Fälle, in denen die Steuerpflichtigen erfolgreich waren, sind allerdings selten.

(a) 2 oder mehr Arbeitsstätten In den House

0/ Lords

Entscheidilllgen POOK v. OWEN illld TAYLOR V.

PROVAN kam es bzgl. der von den Steuerpflichtigen zum Abzug angesetzten

Fahrtkosten zu positiven Entscheidilllgen zugilllsten der Steuerpflichtigen u. a. mit der Begründilllg, daß ein Arbeitsverhältnis mit mehr als einer Arbeitsstätte vorliege, von denen eine die WOhnilllg des Steuerpflichtigen seL 143 Wenn der Steuerpflichtige Einkünfte aus einem einzigen Arbeitsverhältnis erhält, aber durch das Arbeitsverhältnis bedingt zwei oder mehr Arbeitsstätten existieren, können die Fahrtkosten zwischen zwei Arbeitsstätten als Erwerbsaufwendilllgen i. S. d. Sec. 198 (1) TA 1988 geltend gemacht werden. l44 Dies soll auch dann

cover the expenses of travelling and he can take it or not as he likes; but having it he cannot charge this as a deduction." 142 Siehe dazu auch Rowlatt, J, in Nolder v. Walters [1930] 15 T.C. 380 (387): ,,As he has got the employment he has necessarily got to get there, and it costs hirn something, ifit is only shoe leather, to get there; but that is not in the performance ofthe duties, or doing the work ofthe office. Incidentially, he is obliged to do that, but it is not in doing the work of the office, which begins when he arrives, and sets to work to perform his duties." 143 Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S.292, Rdz. 6:115; British Master Tax Guide 1995-96, S. 406, Rdz. 1994; ausfiihrlich zu den Home-Office-Jobs: Gunn, Taxation 1989,65; Gable, Taxation 1994, 168. 144 Pook v. Owen [1969] 45 T.C. 571. Vgl. aber auch die oben schon erwähnte kritische Auseinandersetzung mit dieser Entscheidung in der Literatur: Macdonald, BTR 1978,75; Smith, BTR 1978, 203; Morse, TMLR 1974, 571; Smith, BTR 1977,290 (291 ft); Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 292, Rdz. 6:116; siehe insbesondere Monroe, BTR 1969, 190 (193): "The decision in the end is welcome as an instance of a sense of fairness prevailling over legalism. But it leaves behind it a vast area of doubt. If the Revenue feel that a dangerous breach has been made in their defences against fringe

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

75

gelten, wenn die Wohnung des Steuerpflichtigen eine dieser Arbeitsstätten ist. In diesem speziellen Ausnahmefall können dann die Fahrtkosten zwischen der Wohnung und der weiteren Arbeitsstätte ebenfalls steuermindemd in Ansatz gebracht werden. Entscheidend für die Anerkennung der Fahrtkosten als Erwerbsaufwendungen i. S. d. Sec. 198 (l ) TA 1988 ist, daß der Steuerpflichtige nachweisen kann, daß die Wohnung eine seiner Arbeitsstätten ist. 145 In POOK V. OWEN wurde dies bejaht, weil der Steuerpflichtige auf einer Stand-by-Basis verpflichtet war, zu Hause in seiner Wohnung per Telefon erreichbar zu sein. Wenn er angerufen wurde, gab er entweder telefonisch Auskunft, fuhr sofort zu dem Notfall, oder wartete weitere Anweisungen des Krankenhauses ab. Er war mit Eingang des Telefonanrufes bei ihm Zuhause für das Wohlergehen des betroffenen Patienten verantwortlich. In den ähnlich gelagerten Fällen PARIKH V. SLEEMAN146 und BHADRA V. wurden die Fahrtkosten der Ärzte zwischen Wohnung und Krankenhaus nicht zum Abzug zugelassen, da es den Steuerpflichtigen nicht gelang nachzuweisen, daß ihre Wohnung eine der zwei oder mehr Arbeitsstätten waren und somit das Merkmal in the performance of the duties nicht erfüllt war.

ELLAM147

Daß allein die Tatsache, daß der Steuerpflichtige im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses einer jederzeitigen telefonischen, häuslichen Abrufbereitschaft unterliegt, nicht ausreicht, eine Abzugsfähigkeit der Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzunehmen, zeigt der Fall des steuerpflichtigen Flugzeugpiloten im Fall NOLDER V. WALTERS. 148 Der entscheidende Unterschied in allen Fällen ist derjenige, daß im Fall der Steuerpflichtige ab dem Anruf bei ihm Zuhause für das Wohlergehen des Patienten verantwortlich war und somit alle weiteren Tätigkeiten in the performance of the duties geschahen. 149 POOK V. OWEN

Für die Annahme eines Arbeitsverhältnisses mit zwei oder mehr Arbeitsstätten reicht es auch nicht aus, daß der Steuerpflichtige von sich aus beschließt, Aufgaben im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses in seiner Wohnung zu erledibenefit planning and as a result seek recource to legislation, they must surely concede the revers al ofthe decision in Ricketts v. Colquhoun as quid pro quo." 145 Smith v. Fox [1989] 63 T.C. 304; vgl. die Besprechung des Falles bei Whitehause, TJ 1989, 7. 146 Parikh v. Sleeman [1990] 63 T.C. 75; vgl. die Besprechung des Falles bei Jordan, TJ 1990, 6; Gunn, Taxation 1990, 137. 147 Bhadra v. Ellam [1988] 60 T.C. 466; vgl. die Besprechung des Falles bei Maidment, LawTeach 1989,75. 148 Nolder v. Walters [1930] 15 T.C. 380. 149 Gunn, Taxation 1990,137 (138); Gunn, Taxation 1988-89, 373 (375).

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

gen. Diese Tatsache muß sich notwendigerweise aus dem Arbeitsverhältnis selbst ergeben. ISO

(b) Außergewöhnliche persönliche Qualifikation In dem Fall TAYLOR V. PROVANwurden in einer 3 zu 2-Entscheidung vor dem Hause of Lords die Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit unterschiedlicher Begründung zugelassen. Einerseits wurde ebenfalls darauf abgestellt, daß der Steuerpflichtige zwei oder mehr Arbeitsstätten habe und seine Wohnung eine davon sei. Andererseits wurde die Abzugsfähigkeit damit begründet, daß die Qualifikation des Steuerpflichtigen so außergewöhnlich sei, daß niemand anderes diesen konkreten Arbeitsplatz besetzen könne. Da der Steuerpflichtige nur bereit sei, von seiner Wohnung in Kanada aus die Arbeit zu erledigen und er dies auch tat, müsse die besondere Situation bei der Abzugsfähigkeit der Fahrtkosten zwischen Wohnung und anderer Arbeitsstätte berücksichtigt werden. I 5I

bb) Fahrten zwischen verschiedenen Arbeitsstätten eines Arbeitsverhältnisses Die Kosten für die Fahrten zwischen verschiedenen Arbeitsstätten eines Arbeitsverhältnisses können grundsätzlich gemäß Sec. 198 (1 ) TA 1988 als Erwerbsaufwendungen steuermindemd geltend gemacht werden. IS2

150 Revenue booklet NT. 480, Ziff. 8.5; Whitehouse, Revenue Law, S.99, Reiz. [5.173] - [5.190]; HannanlFarnsworth, Income Taxation, S. 541; British Master Tax Guide 1995-96, S. 293, Reiz. 1964; Thomas, CCR Taxes 1994, 191 (192); Gable, Taxation 1994, 168 (171). 151 Lord Reid in Taylor v. Provan [1974] 49 T.C. 579 (606A); vgl. allerdings auch hier die schon oben erwähnte kritische Auseinandersetzung in der Literatur: Smith, BTR 1977, 290 (297 ft); Ward, BTR 1988, 6; Macdonald, BTR 1975, 7; Paterson, BTR 1974,47; Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 293, Reiz. 6:117. 152 Jardine v. Gillespie [1906] 5 T.C. 263; British Master Tax Guide 1995-96, S. 407, Reiz. 1994; Whiteman, Income Tax, S. 650, Rdz. 14-152, 159; Mayson, Revenue Law, Kapitel 7.2.3.1.2., S. 218; British Tax Reporter, Binder 2, S. 131,662, Rdz. 230-250.

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

77

cc) Fahrten zwischen verschiedenen Arbeitsstätten verschiedener Arbeitsverhältnisse

(J) Grundsatz Die Fahrtkosten zwischen einer Arbeitsstätte eines Arbeitsverhältnisses lUld einer Arbeitsstätte eines anderen Arbeitsverhältnisses können nicht als ErwerbsaufwendlUlgen i. S. d. Sec. 198 (1) TA 1988 geltend gemacht werden.!53 Unterschiedliche Arbeitsstätten sind auch dann gegeben, wenn Berufe gleicher Art von dem Steuerpflichtigen wie im Fall PARIKH V. SLEEMAN ausgeübt werden. 154 Der einleitende Grundsatz gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige wie in den Fällen RICKE1TS v. COLQUHOUN155 und MITCHELL AND EDON V. ROSS156 an einem Ort einen Beruf i. S. d. Schedule D ausübt und an einem anderen Ort einer steuerpflichtigen Tätigkeit i. S. d. Schedule E nachgeht.

(2) Ausnahme Auch bei Direktoren, Vorstandsmitgliedern und Geschäftsfiihrern von Gesellschaften gilt der GrlUldsatz, daß Fahrtkosten zwischen der Wohnung lUld Arbeitsstätte nicht absetzbar sind. Es existiert allerdings eine Extra-StatutoryConcession 157 , die spezielle Regelungen für director's travelling expenses aufstellt. In dem Fall, daß eine Einzelperson zwei oder mehreren Gesellschaften, die miteinander gesellschaftsrechtlich verbunden oder assoziiert sind, leitet, kann er gemäß Buchstabe (a) ESC A4 die notwendigerweise in Ausübung seiner Dienste als Direktor der Gesellschaften anfallenden Reisekosten zwischen den Gesellschaften steuermindernd in Ansatz bringen. Diese Ausnahme gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige director einer Gesellschaft und nur Angestellter einer anderen Gesellschaft ist. Die in ESC A4 enthaltenen Regelungen finden allerdings nur dann Anwendung, wenn die Gesellschaften miteinander verbunden (group of parent and subsidiary) oder miteinander assoziiert (associated Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 289, Rdz. 6.113. Parild1 v. Sleeman [1990] 63 T.C. 75; vgl. auch Jordan, TJ 1990, 6 (7). ISS Viscount Cave, LC, in Ricketts v. Colquhoun [1926] 10 T.C. 118 (133): "They are incurred not because the Appellant holds the office of Recorder of Portsmouth, but because, living and practising away from Portsmouth, he must travel to that place before he can begin to perform his duties as Recorder, and having conc1uded those duties, des ires to return to his home." 156 Mitchell and Edon v. Ross [1961] 40 T.C. 11. 157 ESC A4: Travelling Expenses ofDirectors and Employees earning f 8,500 a year or more. 153 154

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

companies) sind. 158 Die Travelling Expenses beinhalten gemäß ESC A4 auch angemessene, notwendigetweise angefallene Hotelkosten.

dd) Tätigkeit mit häufig wechselnden Einsatzorten (1) Itinerant Employment

Übt der Steuerpflichtige eine Tätigkeit mit häufig wechselnden Einsatzorten (sog. itinerant employment) aus, kann er die entstehenden Fahrtkosten unter gewissen Umständen als Etwerbsaufwendungen i. S. d. Sec. 198 (1) TA 1988 geltend machen. 159 Voraussetzung dafiir, daß in dieser Fallgruppe überhaupt Fahrtkosten bei der Steuerveranlagung berücksichtigt werden, ist allerdings, daß der Steuerpflichtige von einer zentralen Arbeitsstätte (normal place 0/ work) im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses tätig wird. 160 Als ein solcher Ausgangspunkt wird nur eine solche Arbeitsstätte von der Finanzvetwaltung angesehen, an der der Steuerpflichtige hauptsächlich - mindestens 50 % der Arbeitszeit seine Dienstpflichten ausübt. 161

(2) Temporary absence

Gemäß der Interpretation der Steuervetwaltung zu den Ziff. 8.8 und 8.9 Revenue booklet No. 480 können Steuerpflichtige, die kurzfristig von ihrer normalen Arbeitsstelle zu einer anderen versetzt werden, u. a. ihre entstehenden Fahrtkosten zu der vorübergehenden Arbeitsstätte unter der Voraussetzung gemäß Sec. 198 (1 ) TA 1988 als Etwerbsaufwendungen geltend machen, daß -

die Versetzung erwartungsgemäß und effektiv nicht länger als 12 Monate dauern wird und

158 British Master Tax Guide 1995-96, S. 408, Reiz. 1996; British Tax Reporter, Binder 2, S. 128,114, Reiz. 227-800. 159 Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 289, Reiz. 6:113; Ward, BTR 1989, 241 (243). 160 SDTS, Binder 6, S. 4918, Reiz. E4.708; Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S.289, Reiz. 6:113; Ward, BTR 1989, 241 (246 f); British Tax Reporter, Binder 2, S. 130,591, Reiz. 229-150; Thomas, CCR Taxes 1994, 191 (192); Sabine, Taxation 1992,299 (301). 161 ICAEN Memorandum TR 760 paras 30, 35 abgedruckt in Simon's Tax Intelligence 1989,735,737 f; Revenue booklet Nr. 480, Ziff. 8.4,8.5.

2. Abschnitt: Begriffsbestinunung und Beispiele -

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daß der Angestellte nach der Rückversetzung auch wieder an seine alte Arbeitsstätte zurückkehrt.

Die Voraussetzungen der Ziff. 8.4. Revenue booklet No. 480, insbesondere daß es sich wn Dienstfahrten handeln muß, bleiben von dieser Ergänzung unberührt.

c) Angemessenheitsprüfung Die objektive Auslegung des Merkmals necessarily obliged führt dazu, daß nach überwiegender Ansicht in der Literatur und Rechtsprechung davon ausgegangen wird, daß die angefallenen Reisekosten einer Angemessenheitsprüfung unterliegen. 162 In dem Fall MARSDEN V. IRC 163 fuhr der Steuerpflichtige, ein Angestellter der Steuerprüfung der Finanzverwaltung, im Rahmen der Ausübung seiner Dienste zu verschiedenen Steuerpflichtigen zu Außenprüfungen. Diese Fahrten tätigte er mit dem eigenen Auto, ohne daß dies einerseits im Arbeitsvertrag vorgesehen war und andererseits ohne den Beweis, daß er nicht die Steuerpflichtigen mit öffentlichen Verkehrsmitteln hätte erreichen können. Der Steuerprüfer machte den Unterschiedsbetrag zwischen den effektiv entstandenen und den nach demfixed profit car scheme l64 von dem Arbeitgeber erstatteten Fahrtkosten als Erwerbsaufwendungen i. S. d. Sec. 198 (1 ) TA 1988 geltend. In der Chancery Division wies der Richter Pennycuick, J, den Appeal des Steuerpflichtigen gegen den negativen Entscheid des Special Commissioner mit der Begründung ab, daß nur angemessene Fahrtkosten i. S. d. Sec. 198 (1) TA 1988 berücksichtigt werden könnten. Im Rahmen seiner Begründung führt Pennycuick, J, aus, daß die Frage inwieweit Fahrtkosten notwendigerweise entstanden sind, eine Frage des Einzelfalles sei. Insbesondere seien bei der Beurteilung. der Angemessenheit nicht nur der Preis der Beförderung, sondern auch solche Merkmale wie z. B. Geschwindigkeit, Zweckmäßigkeit, Grund der Fahrt und der Status des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. 165 162 British Tax Reporter, Binder 2, S. 131,663, Rdz. 230-300; Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S.295, Rdz.6:119; SDTS, Binder 6, S.4917, Rdz. E4.708, Whitehouse, Revenue Law, S.99, Rdz. [5.173]-[5.190]; Whiteman, Income Tax, S.654, Rdz. 14-161. 163 Marsden v. IRC [1965] 42 T.C. 326. 164 Vgl. dazu Good, TI 1990, 23; Evans, Employee Benefits 1994-95, S.63, Rdz.4.154. 165 [1965] 42 T.C. 326 (331): " ... that is to say, how far travelling expenses wholly and exc1usively incurred in the performance ofthe taxpayer's duties were necessary, having regard to the availability of cheaper transport. This question must be one of every-

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

Im Grundsatz bestätigt wurde diese Rechtsansicht im Fall ELWOOD v. UTIrz von Lord MacDermott, der feststellt, daß das Merkmal necessarily dazu führen kann, daß unter dem Gesichtspunkt der Angemessenheit gewisse Kosten von der an und fiir sich gegebenen Abzugsfähigkeit ausgeschlossen sind. 166 Hingegen ist Lord Wilberforce im Fall POOK v. OWEN zu der Ansicht gekommen, daß sich der objektive Prüfungsmaßstab des Merkmales necessarily obliged nicht auf die Höhe des abzugsfähigen Betrages beziehen soll.167 Ob darin allerdings eine unterschiedliche Ansicht zu der Ratio des Falles v. IRe gesehen werden kann, wird in der Literatur l68 unterschiedlich bewertet. Die Steuerverwaltung hat sich diesbezüglich nicht geäußert, so daß die weitere Entwicklung abzuwarten bleibt.

MARSDEN

2. Sonstige Kosten a) Allgemeines Der TA 1988 bestimmt in der Sec. 198 (1) bezüglich der sonstigen Ausgaben: "Ifthe holder of an office or employment ofprofit is necessarily obliged ... to expend money wholly, exdusively and necessarily in the performance ofthe said duties, there may be deducted from the emoluments to be assessed the expenses so necessarily incurred and defrayed." day occurence, for example, as between car and train, self-drive car or chauffeur-driven car, aeroplan or ship, first or second dass, and the like." 166 Elwood v. Utitz [1965] 42 T.C. 482 (494): "That need could have been satisfied in more than one way but the word ,,necessarily" attaches to the expenditure, and the circurnstance that there are several ways of getting or buying what is requisite does not seem to me, of itself, to make the choice of way or method a determing consideration. I say "of itself' because the word ,,necessarily" may rule out of several forms of expenditures for other reasons - e.g. execessive or unreasonable cost." 167 Pook v. Owen [1969] 45 T.C. 571 (596F): "The objective character of the deductions allowed relates to their nature, not to their amount." 168 Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 295, Rdz. 6: 119: ,,However this [daß das Merkmal necessarily obliged sich auch auf die Höhe des abzusetzenden Betrages bezieht] denied by Lord Wilberforce in Pook v. Owen. The present status ofthe rule is therefore uncertain." Hingegen: Ward, BTR 1988, 6 (15) in der Fußnote 38: ,,Lord Wilberforce's comments do not imply that the quantum of an expense is not subject to the objective test of necessity, and that cases such as Marsden v. IRC [1965] 42 T.C. 326 were incorrectly decided. Rather as a matter of commonsense, the quantum would be vary according to the office holder in the light of prevailing circurnstances , stoachastics and the legitmate exercise of his discretion."

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

81

Die fiir die Reisekosten aufgeführten Gnmdsätze gelten demnach in ihrer Schärfe ebenso fiir die sonstigen gemäß Sec. 198 (1 ) TA 1988 geltend zu machenden Kosten, allerdings mit dem Zusatz, daß diese Kosten auch dem Merkmal wholly and exclusively genügen müssen. Dementsprechend können diejenigen Steuerpflichtigen, die aus ihren Einkünften aus der Schedule E Ausgaben zahlen müssen, die Ausgaben gemäß Sec. 198 (1 ) TA 1988 steuermindernd in Ansatz bringen, die -

notwendigerweise, gänzlich und ausschließlich

-

in Ausübung der Dienste

angefallen sind.

b) Hotelkosten Hotelkosten sind keine Reisekosten und unterliegen somit den Prüfungsmerkmalen der sonstigen Ausgaben. Soweit Hotelkosten sich nicht notwendigerweise aus der Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses ergeben, sind sie nicht gemäß Sec. 198 (1) 1988 abzugsfähig. 169 Kosten fiir das Wohnen fallen fiir alle Steuerpflichtigen gleichermaßen an. Der Steuerpflichtige, der es vorzieht, im Hotel zu leben, kann daher keinen Abzug geltend machen genausowenig wie derjenige, der si~h eine Wohnung gemietet hat. Auch dann, wenn der Steuerpflichtige nur deshalb im Hotel übernachtet, weil seine ansonsten benutzte Wohnung zu weit entfernt ist, um von der Arbeitsstätte zur Wohnung zu fahren, kann er die entstandenen Hotelkosten nicht zum Abzug ansetzen, da es keine Voraussetzung des Arbeitsverhältnisses ist, daß der Steuerpflichtige im Hotel übernachtet. 170

c) Kosten fiir Büro, Büromaterialien etc. Probleme. unter diesem Gesichtspunkt sind im Rahmen der Schedule E eher unwahrscheinlich, da im Regelfall der Arbeitgeber dem Unselbständigen Büro und Büromaterialien zur Verfiigung stellen wird. 169 Ricketts v. Colquhoun [1926] 10 T.C. 118; SDTS, Binder 6, S. 4917, Rdz. E.708; British Tax Reporter, Binder 2, S. 131,664, Rdz. 230-400. 170 British Tax Reporter, Binder 2, S. 131,664, Rdz. 230-400; Ricketts v. Colquhoun [1926] 10 T.C. 118; Elderkin v. Hindmarsh [1988] 60 T.C. 651; vgl. die Besprechung des Falles bei Gunn, Taxation 1988-89,373 (376) und Williams, Taxation 1989, 71; vgl. aber Nolder v. Walters [1930] 15 T.C. 380.

6 Hohaus

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

In dem Fall BOLAM V. BARLOW171 sind allerdings Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen, die dadurch entstanden sind, daß er verpflichtet war in einem gewissen Bezirk zu wohnen, um seine Dienstpflichten erfüllen zu können, nicht zum Abzug zugelassen worden, obwohl festgestellt wurde, daß die Unterkunft für berufliche Zwecke genutzt wurde. Im Fall ROSKAMS V. BENNE7t- 72 machte der Steuerpflichtige geltend, daß er aufgrund seiner erheblichen Sehschwäche keinen PKW steuern könne und er deshalb notwendigerweise in seiner Wohnung ein Büro unterhalten müsse; die Benutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln sei aufgrund des Zeitarguments nicht zumutbar. Die dafür entstehenden Heiz- und Beleuchtungskosten wurden von dem Steuerpflichtigen als Erwerbsaufwendungen i. S. d. heutigen Sec. 198 (1) TA 1988 geltend gemacht. Im High Court wurde diese Auffassung als rechtsfehlerhaft verworfen.

Die vom Steuerpflichtigen im Fall RICKEITS V. COLQUHOUN173 in der Steuerveranlagung in Ansatz gebrachten Kosten für Briefinarken und Büromaterial wurden zum Abzug zugelassen. Hingegen wurde im Fall NOLDER V. WALTERS 174 die Klage eines Flugzeugpiloten auf Anerkennung der Kosten für ein extra installiertes Telefon, um eine telefonische Abrufbereitschaft durch den Arbeitgeber zu gewährleisten, verworfen. Im Fall HAMERTON V. O VERy175 wurde einem bei einem Krankenhaus angestellten Anästhesisten der Abzug für Teile der Kosten für ein Telefon und eine Haushaltshilfe als Erwerbsaufwendungen nicht gestattet.

Die Mietkosten für ein in der Wohnung des Steuerpflichtigen aufgrund einer Verpflichtung durch den Arbeitgeber installierten Telefons wurden im Fall LUCAS V. CAITELL 176 nicht als notwendigerweise in Ausübung der Dienste des Steuerpflichtigen angefallen angesehen, obwohl der Steuerpflichtige vor Antritt der Arbeitsstelle noch kein Telefon besaß.

171 Bolam v. Barlow [1949] 31 T.C. 136 s. a. Nicoll v. Austin [1935] 19 T.C. 531; Collis v. Hore [1949] 31 T.C. 173; McKie v. Wamer [1962] 40 T.C. 65. 172 Roskams v. Bennett [1950] 32 T.C. 129. 173 Ricketts v. Colquhoun [1926] 10 T.C. 118. 174 Nolder v. Walters [1930] 15 T.C. 380. m Hamerton v. Overy [1954] 35 T.C. 73. 176 Lucas v. Cattell [1972] 48 T.C. 353.

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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d) Kosten in Verbindung mit dem Beruf Le.S. aa) Aus- und Weiterbildungskosten (1) Training Courses (a) Grundsatz Ein Steuerpflichtiger, der Einkünfte aus Schedule E bezieht, kann Kosten für training courses jedweder Art mit dem Argument, daß diese Kosten nicht als beruflich veranlaßt angesehen werden, nicht als Erwerbsaufwendungen L S. d. Sec. 198 (1 ) TA 1988 geltend machen. 177 Die Ausgaben werden auch dann nicht als beruflich veranlaßt angesehen, wenn einerseits der Arbeitgeber den Arbeitnehmer verpflichtet, an diesen Kursen teilzunehmen und andererseits die Ausbildung für die weiteren Beförderungsaussichten essentielle Bedeutung hat. 178 Wie im Fall HUMBLES V. BROOKS I79 herausgestellt, ist es daher für die Abzugsfähigkeit auch unerheblich, daß der Steuerpflichtige die Ausgaben getätigt hat, um für sein Aufgabenfeld besser qualifiziert zu sein. Im Fall BLACKWELLS V. MILLS I80 nahm der Steuerpflichtige, eine studentische Hilfskraft für Recherchearbeiten einer Gesellschaft, als Voraussetzung für seine Einstellung an universitären Lehrveranstaltungen teil, um einen Universitätsabschluß zu erzielen. Die Kosten für die Lehrbücher und die Fahrtkosten zur Universität wurden in der Entscheidung vor der King's Bench Division nicht zum Abzug zugelassen. 181 Dieser Grundsatz wurde in der Entscheidung PARIKH V. SLEEMANI82 bestätigt. Obwohl der Steuerpflichtige von seinem Arbeitgeber freigestellt wurde, um Fachseminare aufzusuchen, wurden seine dadurch entstandenen Kosten nicht gemäß Sec. 198 (1 ) TA 1988 zum Abzug zugelassen. 177 Mayson, Revenue Law, Kapitel 7.2.3.1.4, S. 221; British Tax Reporter, Binder 2, S. 132,344, Rdz. 231-100; SDTS, Binder 6, S. 4944, Rdz. E4.717; Ward, TP 1990,170 (172); Silberrad, BTR 1966, 62 (62 f); Smith, BTR 1981,211 (212). 178 British Tax Reporter, Binder 2, S. 132,344, Rdz. 231-100. 179 Humbles v. Brooks [1962] 40T.C. 500. 180 Blackwells v. Mills [1945] 26 T.C. 468. 181 [1945] 26 T.C. 468 (470) Macnaghten, J: "It seems to me impossible to say that, when he was listening to the lecturer at the Chelsea Polytechnic, he was performing the duties of a student assistent at the laboratories ofthe company." 182 Parikh v. Sleeman [1990] 63 T.C. 75 insbesondere die im Court 0/ Appeal bestätigte Ansicht des Special Commissioners zu den Seminarkosten: ,,He was merely keeping himself up to date so that he could be better qualified to carry out his duties. His claim ... therfore, must ... fail."

6*

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

84

(b)ESCA64 In Ausnahme zu dem oben ausgefiihrten Grundsatz erlaubt die Finanzverwaltung im Rahmen der in ESC A64 genannten Voraussetzungen Abzüge für gewisse Kosten, die im Rahmen einer externen Vollzeitbildungsmaßnahme (External Training Courses) angefallen sind. Als abzugsfähige Kosten i. S. d. ESC A64 werden die nicht vom Arbeitgeber vergüteten Kursgebühren und Kosten für die wesentlichsten Kursbücher angesehen. Unter der Voraussetzung, daß der Steuerpflichtige nicht länger als 12 Monate von seinem normalen Arbeitsplatz abwesend sein wird und er nach der Weiterbildungsmaßnahme auf seinen Arbeitsplatz zurückkehrt, kann er die Mehraufwendungen für auswärtiges Wohnen und den Mehrbetrag, der sich durch höhere Fahrtkosten zwischen Wohnung und Weiterbildungsstätte im Gegensatz zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ergibt, zum Abzug ansetzen.

(2) Vocational Training Vom April 1992 hat der Gesetzgeber durch die Einfiihrung der Sec. 32, 33 FA 1991 eine weitere Möglichkeit zur steuerlichen Geltendmachung von Kosten für Vocational Training geschaffen. t8 ) Die Kosten für solche Kurse sind als personal reliefs gemäß Sec. 256 TA 1988 von dem total income abzuziehen.

bb) Mitgliedsbeiträge In dem Fall SIMPSON v. TATE fiihrte Richter Rowlatt, 1,t84 in bezug auf einen im Rahmen der heutigen Sec. 198 (1) TA 1988 geltend gemachten Abzug aus: ,,I think that all that subscriptions to professional societies and all taking in of professional literature and all that sort of expense, which enable a man to keep himself fit for what he is doing, are things which can none of them be allowed."

Dieser Grundsatz gilt bezüglich der Mitgliedsbeiträge auch heute noch, es sei denn, daß die Kosten des Steuerpflichtigen für Mitgliedsbeiträge die Voraussetzungen der Ausnahmenorm der Sec. 201 TA 1988 erfüllen. Die Norm erlaubt 183 British Tax Reporter, Binder 2, S.132,362, Rdz.231-100; Mayson, Revenue Law, Kapitel 7.2.3.1.4, S.221; Whitehouse, Revenue Law, S. 52, Rdz. [4.64]; Halsbury's Laws of England, Vol. 23, S. 618, Rdz. 695; Chapman, Income Tax, S.473; s. a. Sec. 84 FA 1994 (SI19921746). t84 Simpson v. Tate [1925] 9 T.C. 314 (318); vgl. auch Wales v. Graham [1941] 24 T.C. 75; Hamerton v. Overy [1954] 35 T.C. 73.

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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den Abzug der Mitgliedsbeiträge zu verschiedenen Berufsverbänden (Professional bodies)18s und wissenschaftlichen Gesellschaften (learned socities).

cc) Sonstiges (1) Examensgebühren

In dem Fall LUPTON v. POTTSl86 wurde es dem Steuerpflichtigen, einem in einer Kanzlei eines Solicitors anzulernenden Juristen, nicht gestattet, von seinen Einkünften seine Examensgebühren abzuziehen. Die Entscheidung wurde damit begründet, daß es zwar Ausgaben gebe, die fiir den Unselbständigen notwendig seien, aber das heiße nicht gleichzeitig, daß sie auch notwendigerweise in Ausübung der Dienste angefallen seien. 187

(2) Kostenfür Haushaltshilfen

Im Fall HALSTEAD V. CONDON I88 wurde von den Gerichten festgestellt, daß ein Witwer, der zwei kleine Kinder hatte, die Zahlung fiir eine Haushaltshilfe, die während seiner Arbeitszeit die Kinder versorgte, nicht als Ausgaben in Ausübung seiner Dienste getätigt habe, obwohl er berechtigt war, den Freibetrag fiir Haushaltshilfen in Anspruch zu nehmen.

(3) Kostenfür die Arbeitsplatzbescha.fJung

Kosten fiir die Beschaffung eines Arbeitsplatzes sind ebenfalls gemäß Sec. 198 (1) TA 1988 nicht abzugsfähig. 189 In dem Fall HENDERSON SHORTT V.

185 Eine Liste der unter Sec. 201 TA 1988 in Frage kommenden Vereinigungen enthält die Revenue Publication ,,Fees and subcriptions paid to professional bodies and learned societies" (March 1994). 186 Lupton v. Potts [1970] 45 T.C. 643. 187 [1970] 45 T.C. 643 (649) Plowrnan, J: ,,An expenditure rnay be ,,necessary" for the holder of an office without beeing necessary to hirn in the performance of the duties of that office .... " 188 Halstead v. Condon [1970] 46 T.C. 289. 189 SDTS, Binder 6, S. 4942, Rdz. E4.715; Mayson, Revenue Law, Kapitel 7.2.3.1.4, S. 223, Halsbury's Laws of England, Vol. 23, S. 610, Rdz.688; Whitehouse, Revenue Law, S. 92, Rdz. [5.172]; beachte allerdings Sec. 201A TA 1988.

86

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

MCILGORMI90 hatte der Steuerpflichtige seine neue Arbeitsstelle durch eine pri-

vate Vennittlungsagentur gefimden. Als Gegenleistung mußte er 5 % des ersten Jahresgehaltes als Provision an die Agentur zahlen. Diese Vennittlungsprovision wurde in der King's Bench Division von Richter Wrottesley, J, als nicht abzugsfähig angesehen, da sie nicht in Ausübung der Dienste angefallen sei. 191

e) Prozeßkosten

aa) Arbeitsplatzsicherung Prozeßkosten, die im Rahmen der Sicherung des Arbeitsplatzes als solches entstehen, sind als Erwerbsaufwendungen i. S. d. Sec. 198 (1 ) TA 1988 abzugsfähig\92. In dem Fall MITCHELL V. CHILd 93 entstanden dem Steuerpflichtigen, einem Pfarrer, Kosten für das juristische Vorgehen gegen eine Gesetzesvorlage aus dem Verteidigungsministerium, die zum Inhalt hatte, einen nahegelegenen Militärflughafen zu erweitern. Der Erweiterung wäre auch das Pfarrhaus und das dazugehörige Land zum Opfer gefallen. Da der Steuerpflichtige gesetzlich verpflichtet war, in dem Gemeindebezirk zu wohnen und nur eine Entschädigung vorgesehen war, aber kein geeigneter Ersatzstandort innerhalb des Gemeindebezirkes gefimden werden konnte, drohte der Steuerpflichtige bei der Verwirklichung der Gesetzesvorlage der Verlust seines Arbeitsplatzes. Aufgrund der Verpflichtung des Amtsinhabers, in dem Pfarrhaus zu wohnen, ergab sich laut Richter Macnaghten, J,194 die Verpflichtung des Steuerpflichtigen, diese Möglichkeit auch für nachfolgende Amtsinhaber zu erstreiten. Daraus ergibt sich, daß Prozeßkosten dann absetzbar sind, wenn der Unselbständige ein Amt ausübt, daß in Amtsnachfolgerschaft gefiihrt wird und er die Stellung des Amtes sichern muß, damit er es mit allen Rechten und Privilegien an seinen Amtsnachfolger weitergeben kann. Diese Verpflichtung trifft jeden

190 Henderson Shortt v. McIlgorm (1945] 26 T.C. 262. 191 (1945] 26 T.C. 262 (263): "So that the money expended in order to get the job

was in no sense money spent in the performance of the duties attached to the job... "; vgl. auch den ähnlich gelagerten Fall Wamett v. Iones [1979] 53 T.C. 283. 192 British Tax Reporter, Binder 2, S.132,343, Rdz.231-050; SDTS, Binder 6, S. 4946, Rdz. E.718. 193 Mitchell v. Child [1942] 24 T.C. 511. 194 [1942] 24 T.C. 511 (514): ,,But I think he had that double duty. First the duty, as the actual holder of the office at that time, to continue in residence of the parsonage house, residing there so long as he held the office. Secondly, he had the duty of doing nothing and so far as he could, allowing nothing to be done, which would prevent his successor from following hirn in possession ofthe rectory house and grounds."

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

87

Inhaber dieses speziellen Amtes, auch wenn in seiner Amtszeit er selbst dieser Verpflichtung nicht nachkommen muß.

bb) Vergütung Prozeßkosten, die der Steuerpflichtige aufwenden muß, wenn er Rechtsstreitigkeiten über die Berechnung der Vergütung seines Arbeitsplatzes fUhrt, sind keine Erwerbsaufwendungen i. S. d. Sec. 198 (I) TA 1988. 195

f) Umzugskosten Kosten, die dadurch entstehen, daß der Steuerpflichtige bei einem Wechsel der Arbeitsstelle umzieht, sind gemäß Sec. 198 (I) TA 1988 nicht abzugsfähig. 196 Allerdings werden die Umzugskosten i. d. R. von dem neuen Arbeitgeber zurückerstattet. Diese Erstattungen sind wiederum unter den Voraussetzungen der Sec. 191A TA 1988 i. V. m. Schedule llA TA 1988 197 nicht steuerbar. Ebenfalls werden Kosten, die durch einen beruflich veranlaßten Umzug in einen Bezirk, in dem die Wohn- und Lebenshaltungskosten höher liegen als in dem, in dem der Steuerpflichtige vor dem Umzug gelebt hat, nicht zum Abzug zugelassen. 198 Die Belastung des Steuerpflichtigen wird aber auch in diesem Fall abgemildert dadurch, daß die Kosten i. d. R. vom neuen Arbeitgeber getragen werden und diese Beträge unter den Voraussetzungen der Sec. 191A, 191B i. V. m. Schedule IIA TA 1988 199 nicht steuerbar sind.

Eagles v. Levy [1934] 19 T.C. 23; Magraw v. Lewis [1933] 18 T.C. 222. Friedson v. Glyn-Thomas [1922] 8 T.C. 302; HaIsbury's Laws of England, Vol. 23, S. 609, Rdz. 687; Carter, Income-Tax Practice, S. 126. 197 Sec. 191A und die dazuzuziehende Schedule llA sind durch den FA 1993, Schedule 5 in den TA 1988 eingefügt worden. Bis zum 5. April 1993 unterlagen Zahlungen der gleichgelagerten ESC A5; über die gesamten Veränderungen vgl. o. V, TJ 1993,2 und Lagerberg, Taxation 1993-94, 186 ff. 198 Bolam v. Barlow [1949] 31 T.C. 136; HaIsbury's Law of England, Vol. 23, S. 609, Rdz. 687. 199 Bis zum 6.04.1993 galt die ESC A67, die durch den FA 1993 durch die Schaffung der Sec. 191A, 191B iVm. Schedule llA nun gesetzlich im TA 1988 verankert wurde. 195

196

88

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

g) ArbeitskleidlUlg, Arbeitsgeräte etc. GflUldsätzlich sind die Kosten für nonnale BekleidlUlg am Arbeitsplatz nicht i. S. d. der Sec. 198 (1) TA 1988 als ErwerbsaufwendlUlgen im Rahmen der Schedule E abziehbar, da sie nicht gänzlich lUld ausschließlich in AusüblUlg der Dienste anfallen. 2°O Jedennann muß zu seinem eigenen Komfort lUld Annehmlichkeit KleidlUlg tragen. Es ist auch nicht möglich bei nonnaler BekleidlUlg, die nur am Arbeitsplatz getragen wird, aufzuteilen zwischen beruflicher lUld persönlicher VeranlasslUlg. 201 In einigen Berufszweigen ist allerdings der Kauf von SpezialkleidlUlg lUld werkzeug notwendig, wobei im Regelfall der Arbeitnehmer für die Anschaffimg lUld die Kosten aufkommen muß. 202 AufgrlIDd dieser Ausgangslage hat die FinanzverwaltlUlg mit einzelnen Gewerkschaften Pauschbeträge ausgehandelt, die vom Steuerpflichtigen gemäß ESC Al im Rahmen der Sec. 198 (1) TA 1988 für ArbeitskleidlUlg lUld -werkzeuge in Ansatz gebracht werden dürfen, wenn der Arbeitgeber die Kosten nicht zurückerstattet. 203 GflUldsätzlich werden die Pauschbeträge auf nationaler Basis ausgehandelt; es kann aber auch vorkommen, daß in speziellen Einzelfällen Pauschbeträge für ein bestimmtes Gebiet in Großbritannien - basierend auf den tatsächlich entstandenen Kosten - ausgehandelt werden. Die Pauschbeträge gelten nicht nur für Gewerkschaftsmitglieder, sondern werden grlIDdsätzlich auch auf Nichtgewerkschaftsmitglieder angewandt. 204 In den Fällen, in denen kein Pauschbetrag ausgehandelt worden ist oder der Steuerpflichtige einen höheren Betrag als den Pauschbetrag geltend machen möchte, kann er das lUlter den VoraussetZlUlgen der Sec. 198 (1 ) TA 1988 tlUl.

200 Hillyer v. Leeke [1976] 51 T.C. 90; Woodcook v. IRC [1977] 51 T.C. 698; Ward v. Dunn [1978] 52 T.C. 517; British Tax Reporter, Binder 2, S. 132,152, Rdz. 230-750, SDTS, Binder 6, S.4912, Rdz. E4.706; Mayson, Revenue Law, Kapitel 7.2.3.1.6, S. 223; o. V, Taxation 1983,649; Macdonald, BTR 1983, 189. 201 Hillyer v. Leeke [1976] 51 T.C. 90 (93); Woodcook v. IRC [1977] 51 T.C. 698 (706A). 202 British Tax Reporter, Binder 2, S. 132,152, Rdz.230-750. Mit Verabschiedung des Health and Safety at Work etc. Act 1974 ist allerdings die Tendenz erkennbar, daß der Arbeitgeber rur die notwendigen Arbeitsbekleidungen und -werkzeuge aufkommt. 203 SDTS, Binder 6, S.4912, Rdz. E4.706; British Tax Reporter, Binder 2, S. 132,152; Rdz. 230-750; Mayson, Revenue Law, Kapite17.2.3.1.6, S. 223. 204 SDTS, Binder 6, S. 4913, Rdz. E4.706.

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

89

Wenn der Arbeitgeber spezielle Arbeitskleidung zur Verfügung stellt, aber keine Möglichkeit der Reinigung im Betrieb gegeben ist, kann der Steuerpflichtige Kosten für die Reinigung der Spezialkleidung steuennindemci geltend machen. 205

B. Deductible Expenses innerhalb der Schedule D unter Berücksichtigung des Abzugsverbotes gemäß Sec. 74 (1) (a) TA 1988 I. Einleitung

1. System im Rahmen der Schedule D Aufgrund der Vielfältigkeit der ausgeübten Gewerbe und der damit verbundenen Unterschiede der Betriebsausgaben legt der TA 1988 nicht speziell fest, welche Ausgaben im Rahmen der Berechnung des Gewinnes eines Gewerbes abziehbar sind. Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer im Rahmen der Schedule D Case I ist der gesamte im Steueljahr erwirtschaftete Gewinn. Demnach kann grundsätzlich jede Ausgabe, die aufgrund der Prinzipien ordnungsgemäßer Buchführung (commercial accounting principles) gerechtfertigt ist, im Rahmen der Gewinnrechnung in Ansatz gebracht werden206 , es sei denn, daß eine spezielle Norm im TA 1988 dies verbietet. 207 Diese Grundregel ist von Lord Clyde 208 im Fall LOTHIAN CHEMICAL Co., LTD. v. IRC aufgestellt worden: " ... it has been said times without number - it has been said repeatedly in this Court that in considering what is the true balance of profits and gains in the Income Tax Acts - and it is no less true of the Act of 1918 than of its predecessors - you deal in the main with ordinary principles of commercial accounting. They do expressly exclude a number of deductions and allowances, some of which according to the ordinary principles of commercial accounting may be allowable. But where these ordinarily principles are not invaded by Statute they must be allowed to prevail."

SDTS, Binder 6, S. 4914, Rdz. E4.706. SDTS, Binder 6, S.4303, Rdz. B3.1201; British Tax Reporter, Binder 6, S. 533,053 f, Rdz. 633-000. 207 Vgl. auch Sec. 817 (1) (a) TA 1988. 208 Lothian Chemical Co., Ltd. v. IRC [1926] 11 T.C. 508 (520 t); vgl. auch Lord Sumner in Usher's Wiltshire Brewery, Ltd. v. Bruce [1915] 6 T.C. 399 (436). 205

206

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

90

2. Verbot von Abzügen a) GeneralklauseI Die Generalklausee09 , die dem Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit den Abzug von Betriebsausgaben unter bestimmten Voraussetzungen verbietet, ist in der Sec. 74 (1) (a) TA 1988 enthalten: "Subject to the provisions of the Tax Acts in computing the amount of the profits or gains to be charged under Case I or Case 11 of Schedule D, no sums shall be deducted in respect of (a)

any disbursements or expenses, not being wholly and exclusively laid out or expended for the purpose of the trade, profession or vocation."

Es handelt sich somit bei Sec. 74 (1)(a) TA 1988 nicht um eine Erlaubnisnorm, sondern um eine Verbotsnorm. Aus dem Umkehrschluß dieser Norm läßt sich daher festhalten, daß jede Barauslage oder Ausgabe, die der Steuerpflichtige im Hinblick auf seine unselbständige Tätigkeit leistet, als Betriebsausgabe abgezogen werden kann, unter der Voraussetzung, daß der Abzug nicht durch spezielle Normen oder die principles 01 commercial accounting verboten ist. 210 Darüber hinaus gibt es verstreut über den TA 1988 vereinzelte Regelungen, die den Abzug bestimmter Ausgaben als Betriebsausgaben verbieten. 211

b) Geschichtliche Entwicklung Die heutige Sec. 74 (1) (a) TA 1988 ist schon früh in das Einkommensteuergesetz eingefiigt worden und mit fast gleichbleibendem Wortlaut über die Jahrzehnte wieder verabschiedet worden. 212

209 Die Sec. 74 (1) enthält 16 Absätze (a-q), die jeweils spezielle Verbote von Abzügen aufstellen. Die Sec. 74 (1) (a) TA 1988 ist hier von entscheidender Bedeutung, da sie in der Schedule D die entsprechende Regelung zur der Sec. 198 (1) TA 1988 in der Schedule E darstellt. 210 Lord Donovan in IRC v. Land Securities Investment Trust, Ltd. [1969] 45 T.C. 495 (516E). 211 Vgl. dazu im einzelnen SDTS, Binder 3, S. 4304, Rdz. B3.1202; British Tax Reporter, Binder 6, S. 533,301 f, Rdz. 633-100. 212 Folgende Normen der früheren Taxation Acts entsprechen der zur Zeit einschlägigen Norm: 46 Geo 3, c. 65, s. CX 11 TA 1806; 5 & 6 Vic., c. 35, Sec. 100 Case 1 &2, Rule 1 TA 1842; 16 & 17 Vic., c. 34, Sec. 100 Case 1 & 2, Rule 1 TA 1853; 8 & 9 Geo. V, c. 50, Schedule D, Case I & 11, Rule 3a TA 1918; Sec. 137 (a) TA 1952; Sec. 130 (a) TA 1970.

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

91

3. Ausdrücklich zugelassene Abzüge

Die allgemeinen Verbotsabzüge sind ihrerseits wiederum eingeschränkt durch Normen, die ausdrücklich Abzüge als Betriebsausgaben zulassen. 213

11. Tatbestandsmerkmale

Damit die Aufwendungen nicht dem Abzugsverbot gemäß Sec. 74 (1) (a) TA 1988 unterliegen, müssen sie kumulativ folgende Voraussetzungen erfiillen: -

die Ausgaben müssen angefallen sein

-

die Ausgaben müssen mit der Absicht der gewerblichen Betätigung angefallen sein (principle o/remoteness)

-

sie müssen gänzlich und ausschließlich in dieser Absicht getätigt worden sein

(principle 0/duality)

die Ausgaben dürfen keinen Investitionsaufwand darstellen.

1. Expenditure incurred

Solange Ausgaben nicht effektiv angefallen sind, können sie auch nicht steuermindemd als Betriebsausgaben geltend gemacht werden.

a) Rückstellungen fiir Ausgaben Es kann zwar betriebswirtschaftlich sinnvoll sein, fiir die Ausgaben, die kurzoder mittelfristig erwartet werden, Vorsorge zu treffen. Dennoch gilt steuerrechtlich der Grundsatz, daß keine Betriebsausgaben geltend gemacht werden können, die nicht effektiv bezahlt worden sind oder fiir die nicht eine vergleichbare Verbindlichkeit entstanden iSt. 214 Demnach ist eine Rückstellung fiir zu-

213 Eine ausführliche Übersicht über die in dem TA 1988, CAA 1990 und den verschiedenen FA enthaltenen Normen ist bei SDTS, Binder 3, S. 4305 f, Rdz. B3.1203 zu fmden. 214 SDTS, Binder 3, S. 4310, Rdz. B3.1211; Williams, Taxation, S. 104 f.

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

künftige oder eventuell anfallende Ausgaben genere1l 215 nicht als Betriebsausgabe abziehbar. 216

b) Geschätzte Ausgaben Während im Rahmen der Berechnung des Gewinns die Höhe einer entstandenen Verbindlichkeit oder einer erlaubten Rückstellung geschätzt werden kann, darf kein Betrag, der nicht auch nachgewiesenermaßen in der angesetzten Höhe angefallen ist, steuermindernd in Ansatz gebracht werden. 217

2. Incurred ,,/or the purposes o/the trade" a) Allgemein Unterschieden wird zwischen Ausgaben, die entstanden sind, um die Gewinne zu verdienen, diese Ausgaben sind dann abzugsfähig, und nicht abzugsfähigen Ausgaben, die getätigt worden sind, die Gewinne zu verwenden. Es soll somit für die Besteuerung eines Selbständigen unerheblich sein, wie er die Gewinne nach ihrem Verdienst verwendet oder verpflichtet ist zu verwenden. 218 Dieses Prinzip ist durch die Rechtsprechung - insbesondere durch zwei Entscheidungen des House 0/Lords - herausgearbeitet worden.

215 Zu den durch die Rechtsprechung gemachten Ausnahmen und der Unterscheidung zwischen ,,general provisions" und ,.,specijic provisions" vgl. SDTS, Binder 3, S. 4037 ff, Rdz B3.916. 216 Usher's Wiltshire Brewery, Ltd. v. Bruce [1915] 6 T.C. 399; Wil/iams, Taxation,

S.104f.

217 SDTS, Binder 3, S. 4312, Rdz. B3.1214; Bury and Walkers v. Phillips [1951] 32 T.C. 198; St. John's School (Mountford & Knibbs) v. Ward [1975] 49 T.C. 524. 218 British Tax Reporter, Binder 6, S. 533,453, Rdz. 633-350; Whiteman, Income Taxation, S.301, Rdz.7-20; Mersey Docks and Harbour Board v. Lucas [1983] 2 T.C. 25; vgl. auch Lord Danckwerts, LJ, in Harrods (Buenos Aires), Ltd. v. TaylorGooby [1964] 41 T.C. 450 (467): "There are a number of authorities upon the question of deductible expenses and the guiding principles appears to me to be that if the expense has to be incurred for the purpose of gaining the company's profit, it is deductible expense; on the other hand, if payment of the expenses or charges is made after the profits have been ascertained, the expense is not deductible, because it is simply an application ofthe profits which have been earned."

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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aa) Strong & Co. ofRomsey Ltd. v. Woodifield219 (1) Sachverhalt und Entscheidung

Die steuerpflichtige Gesellschaft Strong & Co. of Romsey, Ltd., die als Brauerei auch Gaststätten als Pachtbetriebe betrieb, mußte einem ihrer Gäste f. 1.490 Schadensersatz zahlen, da er von herunterfallenden Teilen des Schornsteines einer der Gaststätten verletzt worden war. Die steuerpflichtige Gesellschaft machte die Kosten als Betriebsausgaben i. S. d. Sec. 100 Schedule D, Case I, Rule 1 TA 1842 geltend. Die Entscheidung zugunsten der Gesellschaft im High Court wurde im Court 0/ Appeal widerrufen. Der gegen dessen Entscheidung von der steuerpflichtigen Gesellschaft erhobene Appeal wurde im House 0/ Lords in einer 3 zu 2-Entscheidung abgewiesen.

(2) Richterliche Interpretation

Begründet wurde die Klageabweisung damit, daß die geltend gemachten Kosten nicht fiir "the purpose of the trade" aufgewendete Betriebsausgaben darstellten, sondern einen Verlust der Gesellschaft in ihrer Stellung als Eigentümerin der Gaststätte. Lord Davey 20 führt dazu aus: ,,1 think that the payment of these damages was not money expended 'for the purpose of the trade'. These words are used in other rules, and appear me to mean for the purpose of enabling a person to carry on and eam the profits in the trade, etc. I think the disbursements permitted are such as are made for that purpose. It is not enough that the disbursement is made in the course of, or is connected with, the trade or is made out of the profits of the trade. It must be made for the purposes of earning the profits."

Ein anderer Anhaltspunkt bezüglich der Bedeutung des Merkmals tor the purpose 0/ the trade kann der Entscheidungsbegründung von Lord Loreburn221 , LC, entnommen werden: ,,I think only such losses can be deducted as are connected with it in the sense that they are really incidential to the trade itself. They cannot be deducted if they are mainly incidential to some other vocation, or fall on the trader in some character other than that oftrader. The nature ofthe trade is to be considered."

219 220 221

Strong & Co. ofRomsey, Ltd. v. Woodifield [1906] 5 T.C. 215. [1906] 5 T.C. 215 (220). [1906] 5 T.C. 215 (219).

I. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

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(3) Kritik Diese beiden Urteilsbegriindungen sind von dem Committee on the Taxation o/Trading Profiti 22 und der Royal Commission on the Taxation 0/ Profits and Income 223 starker Kritik ausgesetzt gewesen. Das Committee on the Taxation 0/ Trading Profits empfand den von Lord Davey aufgestellten Prüfungsmaßstab als zu eng und nicht mehr vom Gesetzeswortlaut gedeckt. Es fiihrte aus: " ... that the last sentence in that passage has often been taken to be the test of admissibility, and this may continue to be the case. For ourselfes we think that as a test it is much to narrow, and in any event it seems c1ear that the expression 'for the purpose of the trade' has a much wider scope than the expression 'for the purpose of earning the profits ofthe trade' .... Lord Davey's test is not only unsatisfactory in it's operation, but in many respects out of accord with actual practice. Since it seems desirable that law and practice should as far as possible be in accord we think that any rule which does not represent what is actually done in practice ought to be amended."

Von der Royal Commission on the Taxation seine Auslegung ebenfalls als zu eng empfunden:

0/ Profits

and Income wurde

"We do not think that 'for the purpose of earning the profits' is in any event a good interpretation of'for the purpose ofthe trade', since the phrase suggests some limiting condition for the expenditure to which it is extremely difficult to give any concrete meaning but which tends on the whole to an unduly narrow construction."

Von verschiedenen Richtern des House 0/ Lords ist zwar einerseits224 festgestellt worden, daß es sich bei Lord Davey's Urteilsbegriindung lediglich um eine ,Juristische Glosse" handele, andererseits 225 ist aber der Prüfungsmaßstab zumindest konkludent anerkannt worden, so daß die von Lord Davey aufgestellte Auslegung des Merkmals /or the purpose 0/ the trade nicht ganz vernachlässigt werden kann. 226

[1951] Cmnd. 8189, para. 154. [1955] Cmnd. 9474, para. 128. 224 Lord Simons und Lord Parker in Smith's Potato Estates, Ltd. v. Bolland [1948] 30 T.C. 267 (292, bzw. 288). 225 Lord Brigthman in Mallalieu v. Drummond [1983] 57 T.C. 330 (365D); vgl. auch Lord Radcliffe in IRC v. Dowdall, O'Mahoney & Co., Ltd. [1952] 33 T.C. 259 (283): "There is much to be said for the criticism that Lord Davey's speech in Strong v. Woodifield imposes too limiting a criterion as to what is a permissible deduction by way of trade expenditure, but I do not know a wider one that is not vulnerable in other ways, and the fact is that his criterion has stood for so long and been so often applied that is has become, as it were, part of our Income Tax Language." 226 British Tax Reporter, Binder 6, S. 533,454, Reiz. 633-400; SDTS, Binder 3, S. 4313, Reiz. B3.1221. 222 223

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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bb) Smith's Potato Estates Ud. v. Bolland227 (1) Sachverhalt und Entscheidung

Die steuerpflichtige Gesellschaft Smith's Potato Crips, Ud. machte in ihrer Steuerveranlagung Kosten fiir die Erstellung der Steuerbilanz und Feststellung der zu zahlenden Beträge der damaligen Excess Profits Tax, ihrer Tochtergesellschaft als Betriebsausgaben geltend. Der Special Commissioner ließ diesen Abzug nicht zu. Seine Entscheidung wurde von der King's Bench Division bestätigt. Dem Appeal der Steuerverwaltung gegen die Entscheidung des Court oJ Appeal, der die Entscheidung zuungunsten der steuerpflichtigen Gesellschaft vor der King's Bench Divison aufgehoben hatte, wurde in dem House oJ Lords in einer 3 zu 2-Entscheidung stattgegeben.

(2) Richterliche Interpretation

Die Richter Viscount Simon und Lord Oaksey begründeten ihre ablehnende Haltung gegenüber dem Appeal der Finanzverwaltung damit, daß das Erstellen der Steuerbilanz und das Ausnutzen der steuerlichen Möglichkeiten ein Weg sei, die zu zahlende Steuer möglichst gering zu halten, und somit den Gewinn zu erhöhen, so daß die Ausgaben unter das Merkmal incurredJor the purpose oJ the trade zu subsumieren seien. 228 Das ausfiihrlichste Votum der die Mehrheitsentscheidung tragenden Richter ist das von Lord Simonds. Zunächst bestätigf29 er den von Lord Davey aufgestellten Prüfungsmaßstab, daß Jor the purposes oJ the trade mit Jor the purpose oJenabling a person to carry on and earn profits in the trade gleichzusetzen sei und fUhrt dann weiter aus: ,,Neither the cost of ascertaining taxable profit nor the cost of disputing it with the Revenue authorities is money spent to enable trader to earn profit in bis trade. What profit he has earned, before ever the voice of the tax-gatherer is heard. He would Smith's Potato Estates, Ud. v. Bolland [1948] 30 T.C. 267. Lord Oaksey [1948] 30 T.C. 267 (297): ,,Profits cannot properly be applied or divided until they are ascertained, and every expense which is properly incurred for the ascertainment of profits is, in my opinion, an expense of earning the profits and not an application ofthem.... The point oftime is unimportant ..." Viscount Simon [1948] 30 T.C. 267 (285): ,,Here the expenditure was, in my view, incurred for the purpose of carrying on and earning profits in the trade, for a reduction in the amount of tax does increase the funds in the trader's hands after tax is paid and so promotes the carrying on the trade and the earning oftrading profits." 229 [1948] 30 T.C. 267 (292). 227 228

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

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have earned no more and no less ifthere was no such thing as Income Tax. His profit is no more affected by the exigibility oftax than is a man's temperature altered by the purchase of athermometer, even though he starts by haggling about the price of it."

Die Ansicht der die Mindervoten vertretenden Richter hält er für falsch230 , da sie einen Zirkelschluß enthielten, der darauf beruhe, daß die Reduzierung der zu zahlenden Steuer nichts mit den Trading profits zu tun habe. 231

b) Subjektiver Prüfungsmaßstab Da es Sache des Steuerpflichtigen ist, in welcher Absicht er eine bestimmte Ausgabe tätigt, ist die eventuell aufkommende Streitfrage, ob eine Ausgabe tor the purpose 0/ the Irade getätigt worden ist vom Commissioner als Tatsachenfrage zu behandeln. Die Frage nach dem Motiv oder der Absicht ist in jedem Einzelfall zu stellen und zu beantworten. Die Frage ist hierbei grundsätzlich aus subjektiver Sicht des Steuerpflichtigen zu beantworten. 232 Es kommt nicht darauf an, ob ein umsichtiger oder vernünftiger Kaufmann diese Ausgaben getätigt hätte oder nicht. 233 Dementsprechend fiUute Lord President Clyde234 im Fall IRC v. FALKIRK IRON Co., LTD. aus: ,,1t would be amistake to suppose that ... any deductible expenditure must not only be incurred wholly and exclusively for the purpose of the trade, but must be also be profitably laid out."

[1948] 30 T.C. 267 (293). Beachte allerdings, daß es der heutigen Finanzverwaltungspraxis (insb. SP 16/91) entspricht, Kosten für die Erstellung der Steuerbilanz ebenso zum Abzug zuzulassen, wie die für die Handelsbilanz, da die Erstellung beider Bilanzen so eng miteinander verbunden sei, daß eine Trennung der Kosten i. d. R. nicht möglich wäre. Nichtsdestotrotz gilt aber die Interpretation für andere Arten von Kosten. Vgl. dazu British Tax Reporter, Binder 6, S. 542,503, Rdz. 641-300. 232 Waller, J, in Robinson v. Scott Bader Co., Ltd. [1981] 54 T.C. 757 (171H-I, 772A): ,,In my judgement 'purpose' contains an ingredient of'intention' .... , in many cases the test will be wholly subjective.... It would be impossible in such a case to do other than make adecision subjectively. In considering the pupose ofthe company there rnay be room for s!?me objectivity, but it will norrnally be to asist in making the subjective decision." Uber die Begriffe purpose, object und motive im allgemeinen vgl. AveryJones, BTR 1983,9,113. 233 SDTS, Binder 3, S. 4314, Rdz. B3.1222; Ward, BTR 1987,141 (144); a. A. Avery Jones, BTR 1983, 199 (199). 234 IRC v. Falkirk Iron Co., Ltd. [1933] 17 T.C. 625 (630). 230 231

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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c) Besonderheiten aa) Freiwillige Zahlungen Für die Beurteilung einer Zahlung im Rahmen des Merkmals for the purpose of the trade ist es unerheblich, ob es eine vertragliche Verpflichtung zur Zahlung des betreffenden Betrages gab. 235 Auch freiwillige Zahlungen sind somit mit der Absicht der gewerblichen Betätigung vorgenommen, wenn sie für das betreffende Gewerbe wirtschaftlich zweckmäßig sind. 236

bb) Ausgaben mit Drittbegünstigung Für die Bejahung des Merkmals for the purpose of the trade ist es unerheblich, daß im Ergebnis nicht nur der Steuerpflichtige selbst, sondern auch ein Dritter durch die als Betriebsausgabe geltend gemachte Zahlung begünstigt wird. 237 Der Effekt bzw. das Endergebnis der Zahlung muß von der Absicht unterschieden werden, da nur diese nach dem Wortlaut for the purpose für die Subsumtion erheblich ist. 238 Kommt es dem Steuerpflichtigen bei Zahlung des strittigen Betrages allerdings nur darauf an, den Vorteil, der mit der Zahlung verbunden ist, dem Dritten zukommen zu lassen, dann ist ein Abzug als Betriebsausgabe nicht mehr möglich. 239

cc) Langfristig angelegte oder erfolglose Ausgaben Die Tatsache, daß eine Ausgabe erst in der Zukunft oder sogar nie eine Steigerung des Gewinns bewirkt, hat keinen Einfluß auf die Bejahung des Merkmalsfor the purpose ofthe trade. 240 Solange die Ausgabe mit der Absicht getä-

235 SDTS, Binder 3, S. 4314, Rdz. B3.1223; Pinson, Revenue Law, S. 306 f, Rdz. 725; Easson, Revenue Law, S. 226. 236 British Insulated and Helsby Cables, Ltd. v. Atherton [1926] 10 T.C. 155; Smith v. Incorporated Council ofLaw Reporting [1914] 6 T.C. 477; Cooke v. Quick Shoe Repair Service [1949] 30 T.C. 460. 237 SDTS, Binder 3, S. 4315, Rdz. B3.1224. 238 Robinson v. Scott Bader Co., Ltd. [1981] 54 T.C. 757. 239 SDTS, Binder 3, S. 4315, Rdz. B3.1224. 240 Pinson, Revenue Law, S. 313, Rdz. 7-35; Vallambrosa Co., Ltd. v. Fanner [1910] 5 T.C. 529; Mitchell v. Noble (BW), Ltd. [1927] II T.C. 372; Morley v. Lawford & Co. [1928] 14 T.C. 229; vgl. auch Lord M'Laren in Moore v. Stewarts and Lloyds, Ltd.

7 Hohaus

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

tigt worden ist, dem Betrieb einen Vorteil zu verschaffen und erwartet wird, daß dieser auch eintritt, ändern unerfiillte Erwartungen nichts an der generellen Abzugsfähigkeit der Ausgaben.

3. Wholly and exclusively incurred

Ausgaben, die nicht dem Abzugsverbot gemäß Sec. 74 (1) (a) TA 1988 unterliegen sollen, damit sie als Betriebsausgaben abgezogen werden können, müssen gänzlich und ausschließlich mit der Absicht der betrieblichen Förderung getätigt worden sein.

a) Dual Purpose Test Grundsätzlich bedeutet diese Voraussetzung für den Steuerpflichtigen, daß jeder Hinweis auf eine gemischt beruflich-persönliche Ausrichtung der Absicht des Steuerpflichtigen (Dual Purpose ) dazu führt, daß die geltend gemachten Ausgaben gemäß Sec. 74 (1) (a) TA 1988 nicht als Betriebsausgaben angesehen werden können.

aa) Rechtsprechung (1) Bentleys, Stokes and Lowless v. Beeson241

Der wohl am häufigsten verwendete Fall, um das Merkmal wholly and exclusively in EntscheidWlgen Wld Lehrbüchern zu erläutern, ist der Fall BENTLEYS, STOKES AND LOWLESS V. BEESON, dessen Streitfrage die Abzugsfähigkeit von business entertainment expenditure war, bevor deren Abzug durch die heutige Sec. 577 TA 1988 (Sec. 411(1) TA 1970) gesetzlich verboten wurde.

[1906] 6 T.C. 501 (506): " ... the question wether the expectation under which the agreement was made has fulfilIed does not in any way affect the ground of the judgment." 241 BentIeys, Stokes and Lowless v. Beeson [1952] 33 T.C. 491. Vgl. die Besprechung des Falles bei: Kerridge, BTR 1986, 36; Grout, BTR 1979, 44; FIeseh, BTR 1966,204 (206); Williams, Taxation 1987-88,394 (397 ff).

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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(a) Sachverhalt und Entscheidung Der steuerpflichtigen Anwaltskanzlei entstanden Kosten fiir die Bewirtung und Unterhaltung von Mandanten. Die Finanzverwaltung lehnte einen Abzug der Kosten als Betriebsausgaben ab. Der angerufene Special Commissioner bestätigte die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung. Der von der steuerpflichtigen Kanzlei angestrengte Prozeß wurde im High Court zugunsten der Klägerin entschieden. Die Entscheidung wurde allerdings vom Court 0/ Appeal als rechtsfehlerhaft verworfen.

(b) Richterliche Interpretation Die Entscheidung zuungunsten der steuerpflichtigen Kanzlei wurde insbesondere damit begründet, daß die in Frage stehenden Ausgaben nicht gänzlich und ausschließlich mit der Absicht der gewerblichen Betätigung entstanden seien. Hervorzuheben ist das immer wieder im Zusammenhang mit der Erörterung des Merkmals wholly and exclusively zitierte Votwn von Richter Romer242 , LJ,: "The words ... 'wholly and exc1usively laid out or expended for the purpose of the [trade or] profession' appair straight forward enough. It is conceded that the first adverb - 'wholly' is in reference to the quantum of the money expended and has no relevance to the present case. The ... question is wether the expenditure in question was 'exc1usively' laid out for business purposes, that is what was the motive or object in the mind of the two individuals responsible for the activities in question? ... Entertaining involves inevitably the characteristics of hospitality.... But the question in all such cases is: Was the entertaining, the charitable subscription, the guarantee, undertaken solely for the purpose of business, that is, solely with the object of promoting the business or is profit-earning capacity? It is as we have said, a question offact. And it is quite c1ear that the purpose must be the sole purpose. The paragraph says so in c1ear terms. If the activity be undertaken with the object both ofpromoting business and also with some other purpose, ... , then the paragraph is not satisfied though in the mind of the actor the business motive may predominate. For the statute so prescribes. Per contra, if in truth the sole object is business promotion, the expenditure is not disqualified because the nature ofthe activity necessarily involves some other results, or the attainment or furtherance of some other objective, since the latter result or objective is necessarily intinerant in the act."

Diesem Votwn wird generell entnommen, daß sich das Wort wholly auf die Höhe der als Betriebsausgaben geltend gemachten Ausgaben bezieht. 243 Das ist [1952] 33 T.C. 491 (503 ff). British Tax Reporter, Binder 6, S. 533,203, Rdz. 633-250; Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 377, Rdz. 7:109; Whitehouse, Revenue Law, S. 122, Rdz. [6.117]; 242

243

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

nicht ganz Wlproblematisch, zwnal sich Richter Romer, LJ, im vorliegenden Fall nicht weiter zu dem Merkmal wholly geäußert hat, da es nicht entscheidWlgsrelevant Wld von der FinanzverwaltWlg als gegeben zugestanden worden war. In der Literatur sind u. a. auch deswegen Zweifel geäußert worden, ob dem Merkmal überhaupt eine eigenständige BedeutWlg zukomme oder nicht vielmehr dieselbe wie dem Merkmal exclusively.244 Das Merkmal exclusively soll sich hingegen auf das Motiv bzw. das damit verfolgte Ziel beziehen. 245 Als abstrakten Gnmdsatz hat die RechtsprechWlg aus dem Dictum des Court 0/ Appeal im Fall BENTLEYS, STOKES AND LOWLESS v. BEESON entnommen, daß bei FeststellWlg, ob die Absicht des Steuerpflichtigen ausschließlich betrieblich veranlaßt war, allein das subjektive Bewußtsein des Ausgebenden zwn Zeitpunkt der Ausgabe entscheidWlgsrelevant sei. 246 Auch dann, wenn die Ausgabe private Vorteile mit sich bringe, ändere dies nichts an der generellen Abzugsfähigkeit, solange daß bewußte Motiv allein auf die betriebliche Förderwtg ausgerichtet war.

(2) Mallalieu v. DrummoncP47 Dieser Wleingeschränkte subjektive Prüfungsmaßstab wurde in der House 0/ Lords EntscheidWlg MALLALIEU v. DRUMMOND zurückgewiesen Wld durch das Korrektiv des common sense abgeändert.

Mayson, Revenue Law, KapiteI5.4.4.2.1, S.92; o. V, Taxation 1966, 28; Grout, BTR 1979,44. 244 Kerridge, BTR 1986, 36 (39); Ward, BTR 1987, 141 (142) in der FN 7; Whiteman, Revenue Law, S. 291, Rdz. 7-14; vgl. auch Income Tax Codification Committee, [1936] Cmd. 5131, Clause 34, S. 158: "We thought that the word 'wholly' did not add anything to 'exclusively' ". 245 Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 377, Rdz. 7:109; Mayson, Revenue Law, KapiteI5.4.4.2.1, S.92; British Tax Reporter, Binder 6, S.533,304, Rdz.633-250; Graut, BTR 1979, 44 (45f); vgl. aber hier die kritische Bemerkung bei Ke"idge, BTR 1986,36 (40). 246 Butterworths UK Tax Guide 1995-96. S.377, Rdz 7:109; Whiteman, Revenue Law, S. 292, Rdz. 7-14; Christian, BTR 1990, 319 (323). 247 Mallalieu v. Drummond [1983] 57 T.C. 330. Vgl. die Besprechung des Falles bei: 0. V, Taxation 1983, 649; Macdanald, BTR 1983, 189; Tiley, AlIERAnnual Review 1983, 313, der die Entscheidung als "the most disappointing decisions of our surpreme tribunal in recent years" bezeichnet.

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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(a) Sachverhalt ood Entscheidoog Die Prozeßanwältin Mallalieu legte vor dem General Commissioner gegen die Nichtanerkennoog von Kosten für "Gerichtskleidoog" (insbesondere schwarze Kostüme, weiße Blusen, schwarze Schuhe etc.) als Betriebsausgaben i. S. d. damaligen Sec. 130 (a) TA 1970 durch die FinanzverwaltlUlg einen Appeal ein. Die Gerichtsetikette würde den Barristern dezente Kleidoog vorschreiben; anderenfalls würde sie nicht vor Gericht zugelassen. Sie selbst trage in ihrer Freizeit lediglich bunte ood gewagtere Kleidoog, so daß sie die Kleidung für die sie die Betriebsausgaben geltend mache, ausschließlich für ihre Tätigkeit als Barrister gekauft habe ood ausschließlich in Ausüboog dieser Tätigkeit trage. Der General Commissioner wies den Widerspruch ab. Die daraufhin eingelegte Klage vor der Chancery Division war erfolgreich. Wurde der Appeal der Crown in dem Court 01Appeal noch einstimmig abgewiesen, so war er allerdings vor dem House olLords in einer 4 zu I-Mehrheitsentscheidoog erfolgreich.

(b) Richterliche Interpretation Der ooterlegene Richter Lord Elwyn Jones 248 begründete seine Entscheidoog zugoosten der Steuerpflichtigen damit, daß der Prüfungsmaßstab, der bei der Frage, ob eine Ausgabe ausschließlich beruflich intendiert gewesen sei, ein rein subjektiver sei. Unter Zugrundelegoog der von dem General Commissioner gefundenen Fakten ood der o. g. Auslegoog, könne er nur zu dem Schluß kommen, daß die Ausgaben dem hier einzig strittigen Merkmal who/ly and exclusively ooterfallen. Stellvertretend für die die Mehrheitsentscheidoog tragenden Richter steht das Votum von Richter Lord Brightman. 249 Begründet wurde die positive Entscheidoog des Appeals der FinanzverwaltlUlg damit, daß die Ausgaben von Miss Mallalieu durch den einschränkenden Charakter des Merkmals exclusively nicht als Betriebsausgaben i. S. d. damaligen Sec. 130 (a) TA 1970 angesehen werden könnten: "The effect ofthe word "exclusively" is to preclude a deduction ifit appears that the expenditure was not only to serve the purpose of the trade, profession or vocation of 248 [1983] 57 T.C. 330 (363D): "The test as to why the expenditure was incurred is subjective. As Romer, LI, stated in Bentley, Stokes and Lowless v. Beeson (1952 All ER 82, page 84) 'The sole question is ... what was the motive or object in the mind of the (individual) ... in question.'" 249 [1983] 57 T.C. 330 (364).

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

the taxpayer but also to serve some other purposes. Such other purposes, if found to exist, will usually be the private purposes of the taxpayer. To ascertain wether the money was expended to serve the purposes of the taxpayer's business it is necessary to discover the taxpayer's "object" in making the expenditure.... If it appears that the object of the taxpayer at the time of the expenditure was to serve two purposes, the purposes of his business and other purposes, it is immaterial to the application of Sec. 130 (a) that the business purposes are the predominat purposes intended to be served. The object of the taxpayer in making the expenditure must be distinguished from the effect of the expenditure. An expenditure may be made exclusively to serve the purpose ofthe business, but it may have a private advantage. The existence ofthat private advantage does not necessarily preclude the exclusively ofthe business purposes."

Auf der Gnmdlage dieser abstrakten Ausführungen stellt er im konkreten Fall fest, daß die Steuerpflichtige die Arbeitskleidung nicht nur am Arbeitsplatz brauche, sondern auch auf den Fahrten zu und von der Arbeitsstätte zur Wohnung. Mag beim Kauf der Kleidung dieser private Zweck zwar nicht bewußter Zweck des Handelns gewesen sein, so sei aber fiir ihn klar, daß dieser Gedanke zumindest im Unterbewußtsein250 vorhanden gewesen sei. Eine Limitienmg der Absicht auf den beruflichen Teil ist für ihn in einem solchen Fall einfach nicht vorstellbar, und somit sind von den Commissioners nicht nur die bewußten Gedanken des Steuerpflichtigen in Betracht zu ziehen, sondern251 : "Of course the motive of which the taxpayer is conscious is of vital significance, but it is not the only object which the Commissioners are entiteld to fmd to exist."

Folglich sei das Merkmal exclusively nicht erfiillt, da auch ein Faktor aus dem persönlichen Bereich bei der Ausgabe durch die Steuerpflichtige eine Rolle gespielt habe (Dual Purpose Test). Zusammenfassend läßt sich somit feststellen, daß der subjektive Prüfungsmaßstab zwar beibehalten wird, daß aber die allgemeine Verkehrsauffassung in gewissen Fällen die Rolle eines Korrektivs spielen kann. 252 In Fällen, in denen der teilweise private Charakter der Ausgabe geradezu auf der Hand liege, bräuchten die Commissioners den sonst üblichen Blick "in das Bewußtsein des Steuerpflichtigen bei Vornahme der Ausgabe" nicht zu tätigen. 250 Vgl. allerdings die scharfe Kritik bei Tiley, All ER Annual Review 1983, 313 (315): ,,All the earlier cases in this area have turned on the particular subjective intention of the individual taxpayer. Lord Brightman now raises a new but rather curious subconscious motive test." dem schließt sich Kerridge, BTR 1986, 36 (55f) an: ,,Bentley's case was complicated and obscure. Mallalieu v. Drummond was worse." 251 [1983] 57 T.C. 330 (370D); vgl. auch Pink, Taxation 1995,434 (434f). 252 Vgl. auch Vinelott, J, in Mac Kinlay v. Arthur Young McClelland Moores & Co. [1989] 62 T.C. 730 (723D): ,,1 do not think that Lord Brightman intended to ascribe to Miss Mallalieu an unconscious motive.... In cases where expenditure plainly serves two purposes an inquiry into the state of mind of the taxpayer is unnecessary and may be misleading. "

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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Das House 0/ Lords hat allerdings nicht entschieden, daß in jedem Fall von BekleidWlg der dual purpose test zuWlgunsten des Steuerpflichtigen ausfallen müsse. Insbesondere wurde daraufhingewiesen, daß sich das Gericht in bestimmten Fällen von z. B. Krankenhauskitteln oder ähnlicher ArbeitskleidWlg einen Abzug als Betriebsausgaben vorstellen könne. 253

(3) Mac Kinlay v. Arthur Young McClelland Moores & CO. 254 Eine noch stärkere AbwendWlg von dem subjektiven Prüfungsmaßstab Wld eine Bestätigoog der EntscheidWlg MALLALIEU v. DRUMMOND kann in der House 0/ Lords EntscheidWlg MAc KINLAY v. ARTHUR YOUNG McCLELLAND MOORES & CO. gesehen werden.

(a) Sachverhalt Wld EntscheidWlg Zwei Partner der bekannten Prüfungsflrma Arthur Young wechselten auf Beschluß des obersten EntscheidWlgsgremiums der Partnership von London zu neu innerhalb von Großbritannien eröffueten Büros. Die beiden Partner stimmten diesem Beschluß mehr oder weniger freiwillig zu, um ihre weiteren Karrlereaussichten innerhalb der Prüfungsgesellschaft nicht zu gefährden. In Übereinstimmung mit der Firmenpolitik bezüglich der Versetzung von Partnern Wld Angestellten erhielten die Partner die Umzugskosten ersetzt und eine Pauschale fiir alle sonstigen anfallenden Kosten (neue Vorhänge, Teppiche etc.). Die als Partnership organisierte Prüfungsgesellschaft machte diese vergüteten Kosten als Betriebsausgaben in der BerechnWlg ihrer Trading profits geltend. Der Special Commissioner ließ diesen Abzug gerade im Hinblick auf die Abneigoog der Partner gegenüber dem Umzug zu, da daraus zu schließen sei, daß die Umzüge aus rein beruflichen Gründen stattgefunden hätten. Richter Vinelot, J, hob in der Chancery Divison die EntscheidWlg zugoosten der Finanzverwaltung auf. Der Court 0/Appeal hingegen erlaubte den Abzug Wlter der besonderen Berücksichtigoog, daß es sich hier um eine Partnership handele Wld auf den kollektiven Willen aller Partner abgestellt werden müsse. Das von der 253 [1983] 57 T.C. 330 (370); Whiteman, Revenue Law, S. 292f, Rdz. 7-14; Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 377, Rdz. 7:109; o. V, Taxation 1983, 649 (651); Gunn, Taxation 1989-90, 672. 254 Mac Kinlay v. Arthur Young McClelland Moores & Co. [1989] 62 T.C. 730; vgl. die Besprechung des Falles bei Christian, BTR 1990, 319; Tiley, CamLJ 1990, 32; Whitehouse, TJ 1990, 8.

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

Finanzverwaltwlg angerufene House 0/ Lords wiederum verwarf einstimmig die Entscheidung des Court 0/ Appeal als rechtsfehlerhaft und entschied gegen eine Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten als Betriebsausgaben.

(b) Richterliche Interpretation Unter der Führung von Richter Slade, LJ, entschied der Court 0/ Appeal, daß die Prüfimgsgesellschaft die geltend gemachten Kosten als Betriebsausgaben bei Berechnung ihres Trading profits ansetzen könne. Begründet wurde die Entscheidung u. a. damit, daß die Partnership von einem Einzelkaufmann unterschieden werden müsse und deshalb von einem sog. "Collective Purpose" ausgegangen werden könne. 2ss Da bei der Beurteilung im Rahmen des Merkmals wholly and exclusively von den Zahlungsauftraggebern und nicht dem Empfänger ausgegangen werden müsse, könnten die bei den beiden Partnern sicherlich vorhandenen persönlichen Vorteile nicht als so gewichtig angesehen werden, daß sie die betriebliche Absicht der Partnership als Ganzes überdecken würden. 2s6 Im House 0/ Lords wurde diese Lösung des Falles über die Annahme einer kollektiven Absicht der Partnership einstimmig257 als rechtsfehlerhaft abgelehnt. Begründet wurde die Ablehnung u. a. damit, daß sie keine Stütze im Gesetz fände. 2S8 Eine Abkoppelung der Absicht der Partnership von der der einzelnen Partner wäre nicht möglich. Nachdem er hiermit die Ansicht des Court 0/ Appeal verworfen hatte, wendete er sich dem Problem zu, ob die Ausgaben dem Merkmal wholly and exclusively unterfallen. Er bestätigt zunächst den in MALLALIEU V. DRUMMOND aufgestellten Prüfimgsmaßstab; ob eine Ausgabe dem Wholly-and-Exclusively-Test gerecht werde, könne nicht allein durch die sub-

255 [1989] 62 T.C. 730 (740I, 741A-B): ,,I would reject the contention put forward to the commissioners on behalf of the Crwon that in carrying out this exercise, the firm should be regarded as 95 entities ... no doubt that the collective purpose ofthis firm ... in paying the removal expenses ... was wholly and exclusively to promote the professional business carried on by the firm." 256 [1989] 62 T.C. 730 (742H). m Auffällig ist allerdings die Unzufriedenheit mit dem gewonnenen Ergebnis bei Lord Brandon of Oakbrook [1989] 62 T.C. 730 (750G): ,,I have reached the same [Zulassung des Appeals der Krone] conclusion, but I have done so reluctantly, because I consider that the result, in so far as it involved differentiating for tax purposes between the relocation expenses ofpartners on the one hand and their employees on the other, is neither sensible nor just." 258 [1989] 62 T.C. 730 (756B): "There is no warrant in statute or authority for this concept of collective purpose and I do not, for my part, find it acceptable as a matter of analysis."

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

105

jektiven Absichten des Steuerpflichtigen bei der Vornahme der Zahlung, sondern2s9 : "Some results are so inevitably and extricably involved in particular aetivities they cannot but be said to be purpose ofthe aetivity."

Das läßt für Lord Oliver, bei Betrachtung der Ausgaben und der Motive der betroffenen Partner nur den Schluß zu, daß die Ausgaben gänzlich zwn privaten Vorteil der Partner gezahlt worden seien und somit nicht exclusively for the purpose ofthe trade. 260 Im Grunde genommen wird so aus dem subjektiven Prüfungsmaßstab ein objektiver, da auch das Endergebnis der Zahlung bei der Beurteilung eine Rolle spielt. Zumindest kann festgehalten werden, daß in einem Fall, in dem der Steuerpflichtige durch die Betätigung der Ausgaben auch einen persönlichen Vorteil erzielt, seine Motive, seien sie auch rein betrieblicher Tendenz, irrelevant sind. 261

bb) Zusammenfassung Die momentane Rechtsauffassung bzgl. der Auslegung des Merkmals wholly and exclusively läßt sich folgendermaßen zusammenfassen262 : a) Ausgaben, die lediglich betrieblichen Zwecken dienen, sind als Betriebsausgaben gänzlich absetzbar. b) Ausgaben, die lediglich teilweise betrieblichen Zwecken dienen, sind grundsätzlich gänzlich nicht absetzbar, da die Gerichte zwar rein nebensächliche Absichten bei ihren Entscheidungen vernachlässigen, aber nicht, zwar lediglich untergeordnete, aber vorhandene nicht betriebliche Absichten. c) Der Prüfungsmaßstab für (a) und (b) ist grundsätzlich ein subjektiver, obliegt allerdings dem objektiven Korrektiv des gesunden Menschenverstandes (common sense). Dabei kann die objektive Verkehrsauffassung dazu fUhren, daß dem Steuerpflichtigen Absichten unterstellt werden, die er nicht geäußert hat oder sogar gar nicht gehabt hatte. [1989] 62 T.C. 730 (757G). [1989] 62 T.C. 730 (7571): ,,Nobody could say with any colour of convietion, that in purchasing new curtains he or his wife was aeting upon partnership business." 261 s. a. Christian, BTR 1990, 319 (324); Whitehouse, TJ 1990,8 (9); Pink, Taxation 1995,434 (434). 262 Angelehnt an Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S.377f, Rdz. 7:109; vgl. auch o. V, Taxation 1966, 28 (29). 259 260

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

b) Apportionment Der Dual Purpose Test verbietet zwar den Abzug von Ausgaben, denen eine gemischte betrieblich-persönliche Absicht zugrundeliegt. In den Fällen, in denen eine Ausgabe aber in einen beruflich veranlaßten Wld einen in die Privatsphäre fallenden Teil aufgeteilt werden kann, Wlterliegt der Teil, der wholly and exclusively for the purpose of the trade angefallen ist, nicht dem Abzugsverbot gemäß Sec. 74 (1) (a) TA 1988 Wld kann folglich, wenn kein spezielles Abzugsverbot entgegensteht, als Betriebsausgabe abgezogen werden. 263 Das Tucker Committee264 führt dazu aus, daß dem Fall LOCHGELLY IRON & v. CRAWFORD26S entnommen werden kann, daß in speziellen Fällen eine Ausgabe in einen abzugsfähigen Wld einen nicht abzugsfähigen Teil aufgeteilt werden kann. Dementsprechend führt Lord Reid266 in seinem Votum zum Fall KILMORIE LTD. v. DICKINSON aus: COAL CO., LTD.

,,It seems to me that the section could weIl be read as meaning that, if it can be shown that apart ofthe expenditure was in fact wholly and exclusively for trading purposes, then that part is a proper deduction."

So wurde auch in den die VergütWlgen von Direktoren behandelnden Fällen v. WILLIAMS FLOOD & SONS LTD. 267 , STOIT AND INGHAM v. TREHEARN~68 Wld JOHNSON EROS. & CO. v. IRC 69 auf der Gnmdlage, daß zumindest ein Teil der Ausgabe einem rein betrieblichen Anlaß zugrundelag, entschieden, daß dieser Teil zum Abzug zugelassen werden kann. COPEMAN

Diese Urteile lassen die grundsätzliche Bereitschaft der Gerichte erkennen, eine AufteilWlg in abzugstahige Wld nicht abzugsfähige Teile der als Betriebsausgaben geltend gemachten Kosten zuzulassen. Trotzdem gilt allerdings der Gnmdsatz, daß ein Betrag, der aufgrund seiner Natur als Ganzes angesehen werden muß, nicht prozentual aufgeteilt werden kann, sondern, daß dann aufgrund des Dual Purpose Test der Abzug ganz versagt werden muß.

263 Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 379, Rdz. 7:111; Mayson, Revenue Law, Kapite15.4.2.1., S. 92; SDTS, Binder 3, S. 4320-4330, Rdz. B.1233; Whitehouse, RevenueLaw, S. 123, Rdz. [6.117]; Whiteman, Income Taxation, S. 294, Rdz. 7-15. 264 [1951] Cmd. 8189, para. 156 f. 265 Lochgelly Iron & Coal Co., Ud. v. Crawford [1913] 6 T.C. 267. 266 Kilmorie, Ud. v. Dickinson [1974] 50 T.C. 1 (82H). 267 Copeman v. Williarns Flood & Sons, Ud. [1940] 24 T.C. 53. 268 Stott and Ingham v. Treheame [1924] 9 T.C. 53. 269 Johnson Bros. & Co. v. IRC [1919] 12 T.C. 147.

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

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In CAILLEB01TE V. QUINtl70 wurde einem selbständigen Tischler, der sein Gewerbe von zu Hause aus betrieb, untersagt, bei der Berechnung seines Gewinnes im Rahmen der Schedule D Case I die Mehraufwendungen fiir Verpflegung, die dann entstanden, wenn er vor Ort beim Kunden arbeitete, mindernd in Ansatz zu bringen. Der Richter Templernan, J271, stellte fest, daß der Steuerpflichtige sein Lunch nicht nur aß, um zu arbeiten, sondern auch um zu leben, und es somit nicht möglich sei, einen Teil des Essens der betrieblichen und einen Teil der persönlichen Sphäre zuzuordnen. Auch in dem Fall BOWDEN V. RUSSELL AND RUSSELL 272 , in dem ein Solicitor an Konferenzen in Washington D.C. und Ottawa teilnahm, wurden die Kosten fiir den Transatlantikflug nicht zum Abzug zugelassen, da der Steuerpflichtige eingeräumt hatte, einen Urlaub mit seiner Frau angeschlossen zu haben. Ein teilweiser Abzug war somit nicht möglich, da kaum der präzise Punkt im Atlantik festgestellt werden konnte, ab dem der Solicitor beruflich bedingt flog. 273

c) Personal Expenditure Ausgaben, die der persönlichen Sphäre zuzuordnen sind, sind nicht im Rahmen der Berechnung der Trading Profits abzugsfähig. 274 Die Fälle werden generell im Rahmen der Sec. 74 (1) (a) TA 1988 behandelt, unterfallen aber i. d. R. auch der Sec. 74 (1) (b) TA 1988, die lautet: "Subject to the provisions of the Tax Acts in computing the amount of the profits or gains to be charged under Case I or Case II of Schedule D, no sums shall be deducted in respect of 270 Caillebotte v. Quinn [1975] 50 T.C. 222; vgl. die Besprechung des Falles bei: Fraser, BTR 1975, 125; Drumford, Taxation 1975-76, 367; Williams, Taxation 198788,394. 271 [1975] 50 T.C. 222 (226G, 227D). 272 Bowden v. Russell and Russell [1965] 42 T.C. 301. Vgl. die Besprechung des Falles bei FIeseh, BTR 1966,204 mit dem gut gemeinten Rat an den Steuerpflichtigen: ,,Beware the genial inquiry from your local Inspector: ,,Did you enjoy yourself, Sir?" The question is loaded." 273 Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S.379, Rdz. 1:111; Butterworths Tax Planning Service, S. 11123, Rdz. 1.285. Zu beachten ist allerdings, daß die Finanzverwaltung in solchen Fällen, in denen ein echtes betriebliches Element enthalten ist, einen teilweisen Abzug zuläßt. Siehe in diesem Zusammenhang auch den Vorschlag der Royal Commission [1951] Cmd. 8189 para 161. Kritisch zum Ganzen: Sellwood, Taxation 1992-93, S. 500 (502); Ke"idge, BTR 1986, 36; Ward, BTR 1987, 141. 274 Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 381, Rdz. 1:115; British Tax Reporter, Binder 6, S. 543,431, Rdz. 642-000; Norman v. Golder [1944] 26 T.C. 293; Murgatroyd v. Evans JaclGon [1967] 43 T.C. 581; Prince v. Mapp [1970] 46 T.C. 169; Watlds v. Ashford Sparkes & Harward [1985] 58 T.C. 468.

108 (b)

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht any disbursements or expenses of maintenance of the parties, their families or establishments or any sums expended for any other domestic or private purposes distinct from the purposes of such trade, profession or vocation."

Es gibt bisher noch keinen dokumentierten Fall, in dem Ausgaben zwar gemäß Buchst. (a) abzugsfähig sind, aber nicht gemäß Buchst. (b); ebenso ist es unwahrscheinlich, daß Fälle dem Buchst. (b) unterfallen, aber nicht Buchst. (a).275

4. Income not capitat expenditure Capitat Expenditure (Kapitalausgaben) sind auch dann nicht im Rahmen der Berechnung des Gewinnes mindernd zu berücksichtigen, wenn sie gänzlich und ausschließlich betrieblich veranlaßt sind; solche Ausgaben können aber unter dem Capitat Al/owance System Berücksichtigung finden. 276 Trotz der großen Bedeutung der Unterscheidung zwischen Capitat Expenditure und Revenue Expenditure enthält der TA 1988 kaum Hinweise auf die Bedeutung der einzelnen Begriffe, so daß die Rechtsprechung versucht hat, die Lücke mit Formeln auszufiillen. 277 Die wohl am meisten zitierte Grundregel hat Lord Cave278 in dem Fall

BRITISH INSULATED AND HELSBY CABLES, LTD. V. ATHERTON aufgestellt:

" ... But when an expenditure is made, not only once and for all, but with a view to bringing into existence an asset or an advantage for enduring benefit of a trade I think that there is very good reason (in the absence of special circumstances leading to an opposite conclusion) for treating such an expenditure as properly attributable not to revenue but to capital ... "

Als Faustregel läßt sich den Urteilen entnehmen, daß eine Ausgabe für eine Sache oder einen Vorteil, die bzw. der länger als fünf Jahre existiert, gewöhnlich als Capitat Expenditure betrachtet wird, während bei einer Zeitspanne von

m Whiteman, Income Taxation, S.319, Rdz.7-40; Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S. 382, Rdz. 1:115. 276 Williams, Taxation, S.103; Butterworths UK Tax Guide 1995-96, S.388, Rdz. 7:123; Easson, Revenue Law, S. 26, SDTS, Binder 3, S. 4332, Rdz. B3.1241; John Smith & Son v. Moore [1921] 2 AC 13; British Insulated and Helsby Cables, Ltd. v. Atherton [1926] 10 T.C. 155; Golden Horse Shoe (New), Ltd. v. Thurgood [1934] 18 T.C. 280; Jeffs v. Ringstons [1986] 58 T.C. 680. 277 Insb. British Insulated and Helsby Cables, Ltd. v. Atherton [1926] 10 T.C. 155; Tucker v. Granada Motorway Services, Ltd. [1979] 53 T.C. 92; Commissioner of Taxes v. Nchanga Consolidated Copper Mines, Ltd. [1964] AC 948; Mallett v. Staveley Coal and Iron Co., Ltd. [1928] 13 T.C. 772. 278 [1926] 10 T.C. 155 (192).

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

109

weniger als zwei Jahren von Revenue Expenditure ausgegangen wird. 279 Als Korrektiv wird auf den gesunden Menschenverstand (common sense) zurückgegriffen. 280

III. Beispiele für abzugsfähige Kosten281

1. Allgemeine Bürokosten Solange die Kosten nicht Capital Expenditure darstellen, sind die meisten Ausgaben in Zusammenhang mit den in einem Büro anfallenden Kosten als Betriebsausgaben abzugsfahig. m Dazu zählen z. B. Miete, Strom-, Wasser- und Heizkosten, Kosten fiir die Büroeinrichtung (solange es sich nicht um capital items handelt), Kontoführungsgebühren, Buchfiihrungs- und Schreibarbeitskosten.

2. Zahlungen an Angestellte

a) Löhne und Gehälter Zahlungen von Löhnen und Gehälter sind grundsätzlich Auslagen, die betrieblich veranlaßt und somit abzugsfahig sind283 • Anders im Fall DOLLAR V. Lyo!1-8\ in dem der Steuerpflichtige seine Kinder angestellt hatte und das Gericht feststellte, daß die "Gehälter" auch teilweise das Taschengeld darstellten. Folglich fiihrte der Dual Purpose Test zu einer anderen Entscheidung, so daß die Gehälter demnach nicht als Betriebsausgaben zugelassen wurden.

Williams, Taxation, S. 103. Siehe auch die bei Williams, Taxation S. 104 und SDTS, Binder 3, S. 4335-4400, Rdz. B.3124 aufgestellten Fragenkataloge, die bei der Abgrenzung zwischen Capitat und Revenue Expenditure helfen sollen. 281 Im Rahmen der Arbeit kann aus Platzgründen nur ein kleiner Überblick über die abzugsfähigen Kosten gegeben werden, die am häufigsten in der Rechtsprechung und Literatur diskutiert werden. Für eine ausführliche Auflistung und umfassende Darstellung wird hier verwiesen auf SDTS, Binder 3, S. 4301 ff, Rdz. B3.12-B3.15 und eine umfassende Kurzauflistung bei Williams, Self-Employed, S. 41 ff. 282 British Tax Reporter, Binder 6, S. 540,152, Rdz. 639-500. 283 British Tax Reporter, Binder 6, S. 540,301, Rdz. 639-800. 284 Dollar v. Lyon [1981] 54 T.C. 459; vgl. auch SDTS, Binder 3, S.4515f, Rdz. B3.1424. 279

280

110

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

Die Finanzverwaltung nimmt i. d. R. keine Angemessenheitsprüfung vor und verbietet nicht mit der Begründung, daß der Zahlung von Gehalt keine entsprechende Arbeitsleistung gegenüberstehe, den Abzug als Betriebsausgabe. 285 Nur in solchen Fällen, in denen zu der Überzahlung noch eine persönliche Verbindung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer hinzukommt, die ausschlaggebend für die überhöhten Gehälter ist, läßt die Finanzverwaltung nur den angemessenen Teil des Gehaltes als Betriebsausgaben zum Abzug ZU. 286

b) Prämienzahlungen Auch sonstige Prämienzahlungen an die Angestellten sind, wenn sie wholly and exclusively for the purpose of the trade gezahlt werden, als Betriebsausgaben absetzbar. 287

c) Freisetzung von Mitarbeitern Zahlungen an Angestellte i. V. m. der Geschäftsaufgabe sind nicht abzugsfähig, da sie nicht getätigt werden, um Gewinne zu erzielen. 28B Kosten, die dadurch entstehen, daß sich eine Firma trotz Weiterbestehens von einem Mitarbeiter trennt, können hingegen als Betriebsausgabe geltend gemacht werden, da damit der Geschäftserfolg in nicht unbedeutender Weise beeinflußt werden kann. 289

d) Approved Pension Scheme Beitragszahlungen in Pensionsfonds können ebenfalls steuermindernd geltend gemacht werden. 290 SDTS, Binder 3, S. 4515, Rdz. B3.1424. Copeman v. Williams Flood & Sons, Ltd. [1940] 24 T.C. 53. 287 Mayson, Revenue Law, Kapitel 5.4.4.2.1, S.95; SDTS, Binder 3, S.4513, Rdz. B3.1424; aber Sec. 577 (1) TA 1988. 288 Mayson, Revenue Law, Kapitel 5.4.4.2.1, S.94; SDTS, Binder 3, S.4598, Rdz. B3.1478. 289 Smith v. Incorporated Council ofLaw Reporting [1914] 6 T.C. 477; Mitchell v. Noble (BW), Ltd. [1927] 11 T.C. 372. 290 Insbesondere Sec. 590 - 612 TA 1988; SDTS, Binder 3, S. 4533, Rdz. B3.1430; vgl. auch Jeffs v. Ringstons [1986] 58 T.C. 680; Heather v. P. E. Consulting Group, Ltd. 285

286

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

111

e) Ausgaben, die beim Arbeitnehmer angefallen sind Wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Kosten, die bei diesem im Rahmen der Ausübung seiner Tätigkeit angefallen sind, erstattet, kann der Arbeitgeber die Kosten als Betriebsausgaben bei der Berechnung seiner Trading Profits im Rahmen der Schedule D abziehen. 291 Das gilt allerdings dann nicht, wenn es sich bei den Ausgaben des Arbeitnehmers um business entertainment expenses handelt. Die Vergütungen sind dann grundsätzlich nicht abzugsfähig, es sei denn es handelt sich um Ausgaben, deren Abzug ausdrücklich nicht gemäß Sec. 577 TA 1988 verboten ist.

3. Professional expenses Anwaltshonorare und Prozeßkosten sind dann als Betriebsausgaben absetzbar, wenn sie der Sache nach Income Expenditure darstellen und gänzlich und ausschließlich betrieblich veranlaßt sind. 292 In dem Fall USHER'S WILTSHlRE BREWERY, LTD. V. BRUC~93 wurden die Rechtsberatungskosten für die Erneuerung von Lizenzen für eine Brauerei zum Betrieb von Gaststätten vom House ofLords zum Abzug zugelassen. Im Gegensatz dazu sind Rechtsberatungskosten für die Übertragung von Wirtschaftsgütern oder Erneuerung von Mietverträgen solcher Wirtschaftsgüter nicht abzugsfähig, da sie Capital Expenditure darstellen. 294 Rechtsberatungs- und Wirtschaftsprüfungskosten für die Erstellung der Steuerbilanz sind vom Wortlaut der Sec. 74 (l)(a) TA 1988 her nicht abzugsfähig. 29S Allerdings entspricht es gängiger Finanzverwaltungspraxis, Steuerberatungskosten, insbesondere die für die Feststellung der Höhe der Steuerschuld, zum Abzug zuzulassen. 296

[1973] 48 T.C. 293; aber British Insulated and Helsby Cables, Ltd. v. Atherton [1926] 10 T.C. 155 und Morgan Crucible Co., Ltd. v. IRC (1932] 17 T.C. 311. 291 British Tax Reporter, Binder 6, S. 541,453, Rdz. 640-000. 292 SDTS, Binder 3, S.4563, Rdz. B3.1453; Mayson, Revenue Law, Kapitel 5.4.4.2.1, S. 96; Williams, Self-Employed, S. 41, 46. 293 Usher's Wiltshire Brewery, Ltd. v. Bruce [1915] 6 T.C. 399. 294 SDTS, Binder 3, S.4464, Rdz. B.1343; Whiteman, Income Taxation, S.304, Rdz.7.24. 295 Smith's Potato Estates, Ltd. v. Bolland [1948] 30 T.C. 267. 296 Vgl. Sp 16/91; British Tax Reporter, Binder 6, S. 542,503, Rdz.641-300; Whiteman, Income Taxation, S. 303, Rdz. 7-22.

112

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht 4. Reisekosten

a) Fahrtkosten Die Rechtsprechung hat zwei Gnmdregeln über die Abzugsfähigkeit von Fahrtkosten herausgearbeitet: -

die Fahrtkosten von der Wohnung zum Betrieb sind nicht abzugsfähig,

-

die Fahrtkosten, die im Rahmen der Ausübung des Gewerbes entstehen, sind abzugsfähig.

In dem Fall NEWSOM v. ROBERTSO!'l97 arbeitete der steuerpflichtige Barrister teilweise am Gericht und teilweise in seiner Wohnung. Die von ihm geltend gemachten Fahrtkosten zwischen Gericht und Wohnung, wurden nicht zum Abzug zugelassen, da seine zentrale Arbeitsstelle (base) das Gericht sei und somit die Fahrten von und zur Wohnung nicht gänzlich und ausschließlich im Rahmen seiner freiberuflichen Tätigkeit angefallen seien. 298

Diese Entscheidung wirft die Frage auf, was denn die zentrale Arbeitsstelle (base) des Steuerpflichtigen ist. In dem Fall HORTON V. YOUNd 99 wurden einem selbständigen Maurer, der als Sub-Unternehmer tätig war, die Fahrtkosten zwischen der Wohnung und den einzelnen Baustellen als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen. Der Steuerpflichtige besaß kein Büro an den jeweiligen Baustellen, sondern in dem Wohnzimmer seiner Wohnung hatte er einen Bürotisch, eine Schreibmaschine und eine Anzahl von Aktenordnern. Aufgrund dieser Tatsachen und obwohl das Wohnzimmer auch privat genutzt wurde, entschied das Gericht, daß die Wohnung des Steuerpflichtigen die zentrale Stelle (base) sei, von der er seinen Betrieb ausübe, und es sich somit bei den Fahrten zwischen Wohnung und den einzelnen Baustellen um betrieblich veranlaßte Fahrten handele und die Kosten dafür folglich als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. 30o Newsom v. Robertson [1952] 33 T.C. 452. [1952] 33 T.C. 452 (464) Lord Denning, LJ: ,,In the case of a barrister [his base] is his chamber. Once he gets to his chambers, the cost oftravelling to the various courts is incurred wholly and exc1usively for the purposes of his profession. But it is different with the cost of travelling from his horne to his chambers and back. That is incurred because he lives at a distance from his base. It is incurred for the purpose of his living there and not for the purposes of his profession or at any rate not wholly and exc1usively; and this is so, wether he has a choice in the matter or not." 299 Horton v. Young [1971] 47 T.C. 60; vgl. auch die Besprechung des Falles bei Paterson, BTR 1971, 376. 300 Vgl. auch das Votum von Brightman, J, in der Chancery Divison, das von dem Court 0/ Appeal bestätigt wurde 47 T.C. 60 (68H-I): ,,In my view, where a person has no fixed place or places at which he carries on his trade or profession but moves connti297 298

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

113

In SARGENT V. BARNES0 1 versuchte der Steuerpflichtige vergeblich, mit der Argumentation zwei Arbeitsstätten zu haben, Fahrtkosten als Betriebsausgaben geltend zu machen. Der Steuerpflichtige war Zahnarzt mit eigener Zahnarztpraxis und Zahnarztlabor. Auf dem Weg zur Zahnarztpraxis, die von der Wohnung zehn Meilen entfernt war, lag das von der Wohnung eine Meile entfernt liegende Zahnarztlabor, daß er jeden Morgen und Abend anfuhr, um Arbeiten für die Praxis abzuliefern bzw. mitzunehmen. Die Fahrtkosten zwischen Zahnlabor und Zahnarztpraxis machte er als Betriebsausgaben geltend. Das Gericht versagte den Abzug mit der Feststellung, daß die Fahrten zum Labor nicht ausschließlich beruflich veranlaßt waren, sondern auch privat, da der Steuerpflichtige zur Zahnarztpraxis bzw. wieder zurück zur Wohnung müsse. 302 Allein die Tatsache, daß das Zahnarztlabor praktischerweise auf der selben Fahrtstrecke lag, führe noch nicht dazu, daß der Dual Purpose Test positiv ausfalle.

b) Konferenzkosten und sonstige damit verbundene Kosten In dem Fall BOWDEN V. RUSSELL AND RUSSELL 303 besuchte der Steuerpflichtige Solicitor in Begleitung seiner Frau Konferenzen in Nordamerika. Weil er mit seiner Frau einen anschließenden Urlaub geplant hatte, waren die Reisekosten und sonstige damit verbundene Kosten nicht abzugsfähig. Neben dem beruflichen spielte auch ein persönliches Element bei Zahlung der Kosten eine Rolle. Hätte der Steuerpflichtige lediglich die Absicht geäußert, an den Konferenzen teilzunehmen und nur beiläufig die Möglichkeit des Sightseeing genutzt, so wären die gesamten Kosten für die Flüge, Unterkunft und sonstige Aufwendungen bezogen auf die Dauer der Konferenz abzugsfähig gewesen. 304 So wurden hier aber nicht einmal die Kosten für die Konferenzen als abzugsfähig anerkannt, da

nually from one place to another, at each of which he consecutively exercises his trade or profession on a purely temporary basis and then departs, his trade or profession beeing in that sense of an itinerant nature, the travelling expenses of the person between his home and the places where from time to time happens be excercising his trade or profession will normely be, and are in the case before me, wholly and exclusively laid out or expended for the purposes of that trade or profession." 301 Sargent v. Barnes [1978] 52 T.C. 335. 302 [1978] 52 T.C. 335 (344C) Oliver, J: "The fact that it served the purpose also of enabling him to stop at an intermediate point to carry out there an activity exclusively referable to the business cannot, as I think, convert a dual purpose into a single purpose,"

303 Bowden v. Russell and Russell [1965] 42 T.C. 301; vgl. die Besprechung des Falles bei FIeseh, BTR 1966,204. 304 SDTS, Binder 3, S. 4541, Rdz. B3.1437.

8 Hohaus

114

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

eine Verbindung (sog. Test ofRemoteness) zwischen dem Thema der Konferenzen und der Arbeit des Steuerpflichtigen von den Gerichten nicht gesehen wurde. In dem Fall EDWARDS V. WARMSLEY, HENSHALL & Co. 30S , in dem der Partner einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, an einer internationalen Wirtschaftsprüfungskonferenz in New York teilnahm, wurden die Kosten fiir den Flug, die Konferenzkosten, die Lebenshaltungskosten, das sind i. d. R. die angemessenen Übernachtungs- und Verpflegungskosten306 , fiir die Dauer der Konferenz als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen. Das Besondere an diesem Fall war, daß der Steuerpflichtige aufgrund der Buchung eines billigen Charterfluges länger in New York bleiben mußte als die Konferenz dauerte und er die restlichen ihm zur Verfügung stehenden Tage ebenfalls zu Besichtigungen nutzte. Der Unterschied zu dem o. g. Fall liegt darin, daß das persönliche Element hier nur nebensächliche Folge des beruflichen Elements gewesen war und nicht gleichrangig neben dem beruflichen Element stand.

5. Bekleidungskosten Die Kosten fiir den Kauf von normaler Bekleidung können nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht werden, da sie nicht gänzlich und ausschließlich beruflich veranlaßt sind. 307 Es gibt aber einige Berufe, in denen spezielle, gewöhnlicherweise schützende Kleidung notwendig ist. Die Kosten fiir solche Kleidung sind dann als Betriebsausgaben bei der Berechnung der Trading Profits berücksichtigungsfähig. Der Effekt von warmth and decency ist wie Templeman, J308, in dem Fall CAILLEBOTTE V. QUINN ausführt lediglich nebensächlicher Natur: "The cost of protective clothing worn in the course of carrying on a trade will be deductible, because warmth and decency are incidential to the protection necessary to the carrying on of the trade."

Mit anderen Worten, daß der Effekt von warmth and decency, der auch bei Schutzkleidung gegeben ist, nicht dazuführt, daß eine dual purpose gegeben ist, sondern lediglich einen positiven Nebeneffekt fiir den Steuerpflichtigen mit sich bringt.309

Edwards v. Warmsley, Henshall & Co. [1967] 44 T.C. 431. Vgl. Watkis v. Ashford Sparkes & Harward [1985] 58 T.C. 468. 307 British Tax Reporter, Binder 6, S. 543,433, Rdz. 642-050. 308 Caillebotte v. Quinn [1975] 50 T.C. 222 (226H). 309 In Unterscheidung dazu Mallalieu v. Drumrnond [1983] 57 T.C. 330. 30S

306

2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele

115

6. Krankenhauskosten Krankenhauskosten Wld sonstige medizinische Kosten sind gnmdsätzlich nicht abzugsfähig, da sie entweder nicht gänzlich Wld ausschließlich betrieblich veranlaßt sind oder dem Abzugsverbot gemäß Sec. 74 (1) (b) TA 1988 Wlterliegen. 3lO In dem Fall MURGATROYD V. EVANS JACKSO~II mußte der Steuerpflichtige, ein Handelsvertreter, sich in medizinische BetreuWlg begeben. Um sein Gewerbe vom Krankenhaus aus weiter ausüben zu können, begab er sich nicht in ein Krankenhaus des National Health Service, sondern in eine Privatklinik. Dementsprechend machte er mit der BegründWlg, daß er das Krankenhauszimmer als Büro genutzt hätte Wld gleiches im Krankenhaus des NHS nicht möglich gewesen wäre, 60 % der entstandenen Kosten als Betriebsausgaben geltend. Die FinanzverwaltWlg erlaubte nur den Abzug der Kosten für betrieblich bedingte Telefonate. Die Klage des Steuerpflichtigen bzgl. der restlichen Kosten war erfolglos, da das Gericht feststellte, daß allein schon die Tatsache, daß der Steuerpflichtige nur 60 % der Kosten geltend mache, zeige, daß die Kosten nicht wholly and exclusively tor the purpose 0/ the Irade angefallen wären, sondern auch für die persönliche GenesWlg.

7. Mitgliedsbeiträge Die Schwierigkeit bezüglich der Abzugsfähigkeit von Mitgliedsbeiträgen zu Wirtschaftsverbänden Wld -vereinigoogen liegt darin, festzustellen, ob es sich um Ausgaben handelt, um Gewinne zu erzielen, oder um solche, die den Gewinn verwenden. Die meisten Ausgaben sind i. d. R. der ersten Kategorie zuzuordnen Wld somit als Betriebsausgaben berücksichtigoogsfähig. Die Gerichte beurteilen die Abzugsflihigkeit i. d. R. danach, ob die Ausgaben, die die Vereinigoogen tätigen, abzugsfähig wären, wenn der Kaufmann sie selbst tätigen würde.3\2 Wenn die Mitgliedsbeiträge von den Vereinigoogen für eine Reihe von Zwecken verwendet werden, von denen einige nach dem o. g. Test abzugsfähig wären Wld einige nicht, nimmt die FinanzverwaltWlg eine dementsprechende AufspaltWlg vor Wld läßt einen teilweisen Abzug ZU. 313

Nonnan v. Golder [1944] 26 T.C. 293; Prince v. Mapp [1970] 46 T.C. 169. Murgatroyd v. Evans Jackson [1967] 43 T.C. 581; vgl. die Besprechung des Falles bei Wal/ace, BTR 1967,285. 312 British Tax Reporter, Binder 6, S. 542,203, Rdz. 640-800. 313 Lochgelly Iron & Coal Co., Ltd. v. Crawford [1913] 6 T.C. 267. 310

311

8*

116

1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

3. Abschnitt

Verhältnis der Abzugsreglungen der Schedulen E und D A. Unterschiede Die ein Abzugsverbot enthaltene Generalklausei Sec. 74 (l)(a) TA 1988 innerhalb der Schedule D setzt bezüglich der Abzugsfähigkeit von Erwerbsaufwendungen lediglich voraus, daß die Ausgaben gänzlich und ausschließlich betrieblich veranlaßt sein müssen. Im Rahmen der Schedule E ist der Wholly and Exclusively Test ergänzt durch die weitere Voraussetzung der Notwendigkeit. Diese Notwendigkeit ist objektiv zu beurteilen. Der sog. Remoteness Test innerhalb der Schedule D ist in der Schedule E durch den wesentlich engeren sog. Performance Test ersetzt. Im Gegensatz dazu unterliegen die Reisekosten im Rahmen der Schedule E zwar nicht dem Wholly and Exclusively Test, müssen allerdings notwendigerweise in Ausübung der Dienste angefallen sein. Die die Erwerbsaufwendungen regelnde Norm in der Schedule E ist somit wesentlich enger und strikter, als das Abzugsverbot der Sec. 74 (l)(a) TA 1988.

B. Kritik Die unterschiedliche Stringenz der Abzugsregelungen in den Schedulen D und E ist in Literatur, Rechtsprechung und von Steuerrechtskommissionen oft diskutiert und kritisiert worden.

I. Rechtsprechung

Die Rechtsprechung hat die Regelung der Sec. 198 (1) TA 1988 und seiner Vorgänger immer wieder hart kritisiert und den Gesetzgeber unverblümt aufgefordert die Regelung der Schedule E, der Schedule D anzupassen. Lord Blanesburgh314 beschreibt die Regelung in RICKEITS v. COLQUHOUN als " ... jealously restrlcted ... ",

314 Ricketts v. Colquhoun [1926] 10 T.C. 118 (135).

3. Abschnitt: Verhältnis der Abzugsreglungen der Schedulen E und D

117

Mac Naghten31S in BLACKWELL v. MILLS als " ... strictly lirnited ... "

und Danckwerts, J316, in ROSKAMS v. BENNETT als " ... a very narrow and strict rule."

Die sprachliche Gestaltung der Nonn wird von Vaisey, J317, in GRiFFITHS v. insofern kritisiert, als sie:

MOCKLER

" ... notoriously rigid in their application."

sei, und in LOMAX v. NEWTON wird sie als " ... notoriously rigid, narrow and restricted in their operation ... stringent and exacting."

beschrieben. Auch den Richterkollegen, die die Nonn dem Wortlaut gemäß stringent angewendet und auslegt haben, wird nicht viel Sympathie entgegengebracht. Richter Rowlatt, J318, fUhrt in RICKETTS v.

COLQUHOUN z.

B. aus:

"This case raises a question ofhardship. I may go further and say the position really is unreasonable."

In BOLAM v. Fällen:

BARLOW bemerkt

Croom Johnson, J319, zu zuvor entschiedenen

,,A great number of these cases have produced, in my judgement, extremely hard results."

Dieser Argumentation, daß die wortgetreue Auslegung der Nonn in Schedule E in vielen Fällen zu ungerechten Ergebnissen fUhrt, schließt sich Danckwerts, J320, in ROSKAMS v. BENNETT an: " ... a ... rule ... which undoubtedly causes a considerable amount of hardmanship when applied in particular cases."

Im Vergleich zu der der Sec. 198 (1 ) TA 1988 entsprechenden Regelung bezüglich Erwerbsaufwendungen in der Schedule D wurde die die Einkünfte im Rahmen der Schedule E betreffende Nonn dementsprechend als: Blackwell v. Mills [1945] 26 T.C. 468 (470). Roskams v. Bennett [1950] 32 T.C. 129 (132). 317 Griffiths v. Mockler [1953] 35 T.C. 135 (137); Lomax v. Newton [1953] 34 T.C. 558 (561). 318 Ricketts v. Colquhoun [1926] 10 T.C. 118 (121). 319 Bolam v. Barlow [1949] 31 T.C. 136 (139). 320 Roskams v. Bennett [1950] 32 T.C. 129 (132). 31S

316

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1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht

" ... much more limited and severe as regards allowances of expenses that the Rules applicable in the case of Schedule D assessments."

von Richter Danckwerts, J321, in dem Fall NEWSOM V. ROBERTSON bezeichnet.

11. Literatur

Auch in der Literatur ist die Stringenz der Norm Sec. 198 (1 ) TA 1988 selbst, aber auch die strikte Anwendung durch die Rechtsprechung kritisiert worden. Lazar322 gesteht zwar ein, daß ein uneingeschränkter Abzug von aufgewendeten Kosten als Erwerbsaufwendungen nicht möglich sein könne, kritisiert aber andererseits den vom Gesetzgeber verwendeten Wortlaut als bewußt vage und allgemein. Schon schärfer ist die von Newth323 in seinen Besprechungen des Falles SMITH V. ABBOTT, FITZPATRICK V. IRC (No.2) geübte Kritik. Seiner Ansicht nach zeigt dieser Fall noch einmal deutlich die große Diskrepanz, die zwischen den Schedu1en D und E bezüglich der Abzugsfähigkeit von Erwerbsaufwendungen existiert, auf. Gerade das Wort necessarily und seine richterliche Interpretation sei es, die die bestehende unterschiedliche Behandlung von Schedu1e E und D Steuerpflichtigen weiter verstärkt324 : "Yet every taxpayer lost because ofthe one word (and ist peculiar legal interpretation) which, in our antiquated statute and case law, seperates by a wide gulf the employee and the self-employed - 'necessarily' ..

Deswegen fordert er32S den Gesetzgeber auch auf, den Gesetzeswortlaut der Sec. 198 (1) TA 1988 neu zu formu1ieren. Wenn die Finanzverwaltung schon versucht, die 'drakonische Natur' und die 'Härte' der Sec. 198 (1) TA 1988 durch acht verschiedene Extra-Statutory-Concessions abzumildern, dann wäre es an der Zeit, gleich den gesamten Wortlaut zu ändern.

Newsom v. Robertson [1952] 33 T.C. 452 (458). BTR 1970, 95 (95). 323 Taxation 1993-94,461; Taxation 1992,89. 324 Taxation 1993-94,461 (463). 32S Vgl. auch seine sarkastische Kritik bezüglich der Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten für Pferde: ,,Both the Queen and the Queen's Troop will be glad to hear, however, that Sec. 198 (1) TA 1988 still enables them to claim the expenses of keeping and maintaining a horse to enable them to perform their duties." 321

322

3. Abschnitt: Verhältnis der Abzugsreglungen der Schedulen E und D

119

Gunn326 nemt den in der Sec. 198 (1) TA 1988 verwendeten Test ofNecessity eine der unüberwindbarsten Hürden der britischen Steuergesetzgebung. Daß dadurch dem Großteil der britischen Steuerzahler ein Abzug von Erwerbsaufwendungen verwehrt bliebe, sei absurd. 327 Die erst kürzlich in dem Fall MINERS v. ATKINS0J