Legitimität des § 398a AO im System des privilegierenden Nachtatverhaltens und verfassungsrechtliche Kompatibilität der Norm [1 ed.] 9783428558209, 9783428158201

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Schriften zum Strafrecht Band 344

Legitimität des § 398a AO im System des privilegierenden Nachtatverhaltens und verfassungsrechtliche Kompatibilität der Norm

Von

Philipp Thoma

Duncker & Humblot · Berlin

PHILIPP THOMA

Legitimität des § 398a AO im System des privilegierenden Nachtatverhaltens und verfassungsrechtliche Kompatibilität der Norm

Schriften zum Strafrecht Band 344

Legitimität des § 398a AO im System des privilegierenden Nachtatverhaltens und verfassungsrechtliche Kompatibilität der Norm

Von

Philipp Thoma

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische Fakultät der Universität Potsdam hat diese Arbeit im Jahre 2019 als Dissertation angenommen.

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© 2019 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Satz: L101 Mediengestaltung, Fürstenwalde Druck: CPI buchbücher.de gmbh, Birkach Printed in Germany ISSN 0558-9126 ISBN 978-3-428-15820-1 (Print) ISBN 978-3-428-55820-9 (E-Book) ISBN 978-3-428-85820-0 (Print & E-Book)

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Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Frühjahr 2019 von der Rechtswissen­ schaftlichen Fakultät der Universität Potsdam als Dissertationsschrift ange­ nommen. Für die Veröffentlichung wurde die Abhandlung auf den Stand Anfang Januar 2019 gebracht. Aktuelle Änderungen im Bereich des Steuer­ strafrechts sowie die zur Thematik einschlägige Rechtsprechung und Litera­ tur wurden insoweit berücksichtigt. Betreut und begutachtet wurde die Dissertation von Herrn Prof. Dr. Georg Steinberg. Ihm danke ich herzlich für die Chance, die Arbeit unter seiner Förderung in großer akademischer Freiheit schreiben zu dürfen. Er hat das Gelingen dieser Arbeit durch wesentliche Impulse und letztlich auch durch seine zügige Begutachtung enorm gefördert. Zudem umfasst dieser Dank eine sehr lehrreiche und anregende Zeit im Rahmen seiner Professur an der EBS Universität für Wirtschaft und Recht, die ausschlaggebend für die Er­ stellung der Abhandlung war. Ebenso danke ich Herrn Prof. Dr. Uwe Hell­ mann, der zeitnah das Zweitgutachten verfasst hat. Nicht zuletzt gilt mein Dank aber auch den Freunden sowie meiner Fami­ lie, insbesondere meinen Eltern, die mich in der Zeit meines Promotionsvor­ habens auf unterschiedliche Weise unterstützten und damit maßgeblich zu der Entstehung dieser Arbeit beigetragen haben. Freiburg, im Mai 2019

Philipp Thoma

Inhaltsverzeichnis Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1. Kapitel

Grundlagen zu § 398a AO 

26

A. Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 I. Schwarzgeldbekämpfungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 II. Gesetz zur Änderung der AO und des EGAO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 B. Rechtsnatur: Prozessuales Strafverfolgungshindernis und Einstellungsnorm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 C. Ziele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 D. Rechtsgut und Deliktsnatur der Steuerhinterziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 2. Kapitel

Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene 

36

A. Tatbestandsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 I. Wirksame Berichtigungserklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 2. Anforderungen an die Erklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 3. Vollständigkeit der Selbstanzeige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 a) Sachlich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 b) Zeitlich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 c) Teilselbstanzeigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 4. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 II. Rechtzeitige Berichtigungserklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 III. Vorliegen von § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 und / oder Nr. 4 AO . . . . . . . . . . . . 46 1. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 a) Die Betragsgrenze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 b) Sachlicher Anknüpfungspunkt zur Bestimmung der 25.000 Euro . 48 c) Verhältnis zum deliktischen Gefährdungscharakter . . . . . . . . . . . . . 48 d) Kompensationsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 aa) Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 bb) Berücksichtigung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54

8 Inhaltsverzeichnis cc) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Steuerhinterziehungen auf Zeit: Nominalbetrag oder Steuer­ schaden? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Tatbezogenheit des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO . . . . . . . . . . . . . . . 2. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Berücksichtigung unbenannter besonders schwerer Fälle . . . . . . . . b) Sperrwirkung trotz widerlegbarer Indizwirkung?  . . . . . . . . . . . . . . c) Versuchte Regelbeispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Fristgerechte Nachentrichtung der zu eigenen Gunsten hinterzogenen Steuern nebst Zinsen (§ 398a Abs. 1 Nr. 1 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Nachzahlungsverpflichteter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Nachzahlungsumfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Hinterzogene Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Einordnung des Begriffs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Verhältnis zum deliktischen Gefährdungscharakter . . . . . . . . . cc) Berücksichtigung des Kompensationsverbots? . . . . . . . . . . . . . dd) Tatbezogenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Zeitlicher Bezugspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Hinterziehungszinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Vollständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Nachzahlung innerhalb angemessener Frist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Fristgerechte Zahlung eines zusätzlichen Geldbetrags (§ 398a Abs. 1 Nr. 2 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zahlungsverpflichteter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bestimmung des Geldbetrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Aufbau des § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Geldbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Sachlicher Bezugspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Verhältnis zum deliktischen Gefährdungscharakter . . . . . . . . . cc) Zeitlicher Bezugspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Vollständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Hinterziehungsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Bezugspunkt Taterfolg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Berücksichtigung des Kompensationsverbots? . . . . . . . . . . . . . cc) Tatbezogenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Schwellenwerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Hinterzogene Steuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Bezugspunkt Taterfolg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Beachtung des § 370 Abs. 4 S. 3 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Tatbezogenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zahlung innerhalb angemessener Frist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis9 B. Besonderheiten bei mehreren Tatbeteiligten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Anwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Umfang der Verpflichtung nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO . . . . . . . . . . . . . III. Umfang der Verpflichtung nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO . . . . . . . . . . . . .

96 96 97 98

3. Kapitel

Die Rechtsfolgen des § 398a AO 

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A. Verfahrenseinstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Persönlicher Umfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Sachlicher Umfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Art und Weise der Einstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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B. Wiederaufnahmemöglichkeit nach § 398a Abs. 3 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Strafklageverbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ermittlungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gerichtliches Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Wiederaufnahmeprämissen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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C. Keine Erstattung „wirkungsloser“ Zuschlagsbeträge . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 D. Anrechnung auf Geldstrafen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 I. Grundregelung  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 II. Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 4. Kapitel

§ 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm? 

116

A. Vereinbarkeit mit dem Schuldprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Echte Kriminalstrafe? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Strafähnlicher Charakter? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Geldbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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B. Rechtsstaatsprinzip – Übermaßverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Zinszahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Hinzutretender Geldbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Abstrakte Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bereich der relativierten Hinterziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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C. Art. 14 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 D. Richtervorbehalt und Gewaltenteilungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135

10 Inhaltsverzeichnis E. Ne bis in idem  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 I. Nationale Ebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 II. Europäische Ebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 F. Art. 3 Abs. 1 GG  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Ungleichbehandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Verfassungsrechtlicher Maßstab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Verfassungsrechtliche Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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G. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 5. Kapitel

Legitimation: § 398a AO als Bestandteil des privilegierenden Nachtatverhaltenssystems? 

148

A. Hinführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 B. Rechtfertigungsansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Fiskalpolitische Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausreichendes Interesse für die Begründung von Sicherheit vor Strafverfolgung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die Mehreinnahmen aufgrund des § 398a AO als zentrales ­Argument . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Der Anreizeffekt als Element des fiskalischen Erklärungsansatzes . . . 4. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Kriminalpolitische Erwägungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Hinführung zur Steuerehrlichkeit  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ermittlungsdefizit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Transnationale Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Nationale Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Strafrechtssystematische Betrachtung  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. § 398a AO als Schadenswiedergutmachung und Täter-Opfer-Aus­ gleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. § 398a AO als Umkehrleistung des Täters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vergleich zu § 24 StGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Freiwilligkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Einbeziehung deliktischer Stadien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Rechtsfolgenvorteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vergleich zu Vorschriften der tätigen Reue . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Bestandsaufnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) §§ 84 Abs. 5 Hs. 2, 98 Abs. 2 S. 2, 129 Abs. 7 Hs. 2, 129a Abs. 7 StGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

149 149 150 153 157 158 159 159 164 165 168 169 170 171 172 177 178 178 182 183 183 183 184 184

Inhaltsverzeichnis11 (2) §§ 264 Abs. 5, 264a Abs. 3, 265b Abs. 2, 298 Abs. 3 StGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) §§ 149 Abs. 2, 3, 275 Abs. 3 StGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) § 261 Abs. 9 S. 1 StGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5) § 266a Abs. 6 StGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (6) § 306e Abs. 2 StGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (7) §§ 314a Abs. 3, 320 Abs. 3 StGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (8) § 330b Abs. 1 S. 2 StGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (9) Sonstige Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Wertende Gegenüberstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Deliktsnatur  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Einbeziehung deliktischer Stadien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Rechtsgutsverletzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Unrechtsgehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5) Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vergleich zu §§ 153, 153a StPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Struktur des § 153a StPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gegenüberstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Einstellungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Strafrechtsdogmatische Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Wegfall der Strafe durch Wiedergutmachung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Strafwürdigkeit und Strafbedürftigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Entfall durch Wiedergutmachung  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Resozialisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Normbekräftigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Schuldausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Abschreckung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. § 370 AO ein Delikt mit abgeschwächter Strafbedürftigkeit?  . . . . . . . 3. Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Nemo tenetur – verfassungsinduzierte Rechtfertigung?  . . . . . . . . . . . . . . 1. Mitwirkungspflicht im Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die Kollision mit der Selbstbelastungsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Konfliktbeseitigung durch § 398a AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einwand des § 371 Abs. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einwand der Zahlungsunfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einwand des Geldbetrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

187 189 190 191 194 197 200 201 202 202 203 204 205 207 210 211 212 215 215 216 217 218 219 220 220 220 223 224 226 228 231 232 233 235 235 236 236 238 238 239 240

12 Inhaltsverzeichnis d) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ausreichende Sicherung ohne § 398a AO? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Schutzregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Unzulänglichkeit der Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Alternativlösungen zu § 398a AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

241 241 241 242 243 247

C. Gesamtergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 D. Rechtliche Konsequenz? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 6. Kapitel

Ausblick: § 398a AO – de lege ferenda 

256

A. Zusammenfassung der Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 B. Änderungsempfehlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO (hinterzogene Steuer) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. § 398a Abs. 4 S. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Subjektive Unzweideutigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Deckelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

263 263 264 264 265 268

C. Die Norm de lege ferenda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

Abkürzungsverzeichnis A. A. / a. A. Andere(r) / andere(r) Ansicht Abs. Absatz Abschn. Abschnitt a. E. am Ende a. F. alte Fassung AG Amtsgericht Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung AO-StB AO-Steuerberater Art. Artikel AStBV (St) Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) AT Allgemeiner Teil Aufl. Auflage A / W / H / H Arzt / Weber / Heinrich / Hilgendorf BB Betriebs-Berater BeckOK Beck’scher Online-Kommentar BeckVerw Beck-Verwaltungsanweisungen Begr. Begründer BFH Bundesfinanzhof BFHE Bundesfinanzhofentscheidungen BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BGHSt Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen BMF Bundesministerium der Finanzen Bpb Bundeszentrale für politische Bildung BR-Drucks. Bundesratsdrucksache BRJ Bonner Rechtsjournal Bsp. Beispiel Bspw. / bspw. Beispielsweise / beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt BT Besonderer Teil BT-Drucks. Bundestagsdrucksache

14 Abkürzungsverzeichnis BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE Bundesverfassungsgerichtsentscheidung B / W / M / E Baumann / Weber / Mitsch / Eisele bzw. beziehungsweise Bzgl. / bzgl. Bezüglich / bezüglich ca. circa CDU Christlich Demokratische Union Deutschlands CSU Christlich-Soziale Union (in Bayern) DB Der Betrieb D. h. / d. h. Das / das heißt DRiZ Deutsche Richterzeitung DStJG Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft DStR Deutsches Steuerrecht DStRE Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst DStZ Deutsche Steuer-Zeitung EGAO Einführungsgesetz zur Abgabenordnung EGMR Europäischer Gerichtshof für Menschenrechte Einf. Einführung Einl. Einleitung EMRK Europäische Menschenrechtskonvention EStG Einkommensteuergesetz EuGH Europäischer Gerichtshof EU-GRCh Charta der Grundrechte der Europäischen Union (Näheres im Literaturverzeichnis) EUR Euro (€) EuZW Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht EWS Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht FAZ Frankfurter Allgemeine Zeitung FC Fußballclub f. folgende(r) ff. fortfolgende FinMin. Finanzministerium Fn. Fußnote FS Festschrift GA Goltdammer’s Archiv für Strafrecht GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls Hdb. d. StaatsR.  Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland (Näheres im Literaturverzeichnis)

Abkürzungsverzeichnis15 HGB Handelsgesetzbuch HGR

Handbuch der Grundrechte (Näheres im Literaturverzeichnis)

h. M.

herrschende(r / n) Meinung

HRRS

Onlinezeitschrift für höchstrichterliche Rechtsprechung zum Strafrecht

Hrsg. Herausgeber i. d. R.

in der Regel

insb. insbesondere i. S.

im Sinne

i. V.

in Verbindung

JA

Juristische Arbeitsblätter

JR

Juristische Rundschau

JStG Jahressteuergesetz Jura

Juristische Ausbildung

JuS

Juristische Schulung

JZ

Juristen Zeitung

Kap. Kapitel KMR

Kommentar zur Strafprozessordung (Näheres im Literaturver­ zeichnis)

KÖSDI

Kölner Steuerdialog

krit. kritisch KritV

Kritische Vierteljahresschrift für Gesetzgebung und Rechtswis­ senschaft (Näheres im Literaturverzeichnis)

LG Landgericht lit. litera LK

Leipziger Kommentar (Näheres im Literaturverzeichnis)

LR StPO

Löwe / Rosenberg Strafprozessordnung (Näheres im Literatur­ verzeichnis)

Mio. Million(en) MüKo

Münchener Kommentar (Näheres im Literaturverzeichnis)

m. w. N.

mit weiterem Nachweis

NJW

Neue Juristische Wochenschrift

NK-StGB

Nomos Kommentar zum Strafgesetzbuch (Näheres im Literatur­ verzeichnis)

Nr. Nummer NRW Nordrhein-Westfalen NStZ

Neue Zeitschrift für Strafrecht

NStZ-RR

NStZ Rechtsprechungs-Report Strafrecht

NVwZ-RR 

Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht – Rechtsprechungsreport

16 Abkürzungsverzeichnis NWB NZWiSt

Steuer- und Wirtschaftsrecht Neue Zeitschrift für Wirtschafts-, Steuer- und Unternehmens­ strafrecht OLG Oberlandesgericht PartG Parteiengesetz PStR Praxis Steuerstrafrecht RGSt Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen RhPfVerfGH Verfassungsgerichtshof Rheinland-Pfalz RL Richtlinie Rn. Randnummer Rspr. Rechtsprechung S. Seite oder – in Verbindung mir einer Vorschrift – Satz s. a. siehe auch SAM Steueranwaltsmagazin SGB IV Sozialgesetzbuch Nr. 4 SK-StGB Systematischer Kommentar zum Strafgesetzbuch (Näheres im Literaturverzeichnis) SK-StPO Systematischer Kommentar zur Strafprozessordnung (Näheres im Literaturverzeichnis) s. o. siehe oben sog. sogenannte(r / s) SPD Sozialdemokratische Partei Deutschlands StA Staatsanwaltschaft Stbg Die Steuerberatung StBW Steuerberaterwoche SteuK Steuerrecht kurzgefasst StGB Strafgesetzbuch StPO Strafprozessordnung StuW Steuer und Wirtschaft StV Strafverteidiger teilw. teilweise u. a. unter anderem; und andere UAbs. Unterabsatz USt Umsatzsteuer UStG Umsatzsteuergesetz u. U. unter Umständen v. von bzw. im Zusammenhang mit einem Datum vom Var. Variante Vgl. / vgl. Vergleiche / vergleiche

Abkürzungsverzeichnis17 Vorb.

Vorbemerkung(en) zu einer nachfolgenden Kommentierung ei­ ner Vorschrift VSt Vorsteuer WiJ  Journal der Wirtschaftsstrafrechtlichen Vereinigung wistra Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht z. B. zum Beispiel ZDH Zentralverband des Deutschen Handwerks ZIS Zeitschrift für internationale Strafrechtsdogmatik ZJS Zeitschrift für das Juristische Studium ZPO Zivilprozessordnung ZStW Zeitschrift für die gesamte Strafrechtswissenschaft z. T. zum Teil ZWF Zeitschrift für wirtschaftlichen Fabrikbetrieb ZWH Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Haftung im Unternehmen

Einführung Steuern (legaldefiniert in § 3 Abs. 1 AO) sind die Grundlage eines politi­ schen Systems und dementsprechend auch das Lebenselixier für jedwede Staatsführung.1 Sie ermöglichen ein Gemeinwesen und die Implementierung von sozialstaatlichen Strukturen. Gleichwohl sind sie dem Bürger zumeist ein Dorn im Auge.2 Das Prinzip der arbeitsmarktlichen Reziprozität wird nämlich durch die Abführung von Steuern zu Lasten des Bürgers verschoben. Auch wenn dieser seine Tätigkeit vollumfänglich verrichtet, bekommt er nur einen Bruchteil des Gegenwertes, da er einen beachtlichen Anteil der eigenen Einkünfte – bei derzeitigem Spitzensteuersatz 42 %3 – an den Fiskus abzuge­ ben hat (vgl. § 32a EStG). Demgegenüber erscheint die Staatskasse als Fass ohne Boden. Zugleich dient die Besteuerung der wirtschaftlichen Lenkung und Ent­ wicklung von Staat und Gesellschaft.4 Verpönten5 bzw. erwünschten Verhal­ tensweisen wird durch verschiedenste Steuerhöhungs- bzw. Senkungsmög­ lichkeiten begegnet, die von den konkreten Lebensumständen der Individuen abhängig sind. Freilich besteht insoweit für den Staat naturgemäß ein Infor­ mationsdefizit, insbesondere bedingt durch die einzelnen verfassungsrecht­ lich garantierten Grundrechte in Ausprägung ihrer primären6 Abwehrfunk­ tion7. Der Staat kann und darf nicht in jeder Sphäre omnipräsent sein. Das Konzept des gläsernen Bürgers ist ihm verwehrt. Ebenjene Informations­

1  Bpb, Grundsätze der Steuerpolitik, einzusehen hier: (zuletzt geprüft am 05.05.2019). 2  Ähnlich Kemper, DStR 2014, 928 (930). 3  Vgl. Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG Kommentar, § 32a Rn. 7 ff.: Ab einer Ein­ kommenshöhe von 256.304 Euro beträgt der Steuersatz sogar 45 % (sog. Reichen­ steuersatz). 4  Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 3 Rn. 87. 5  Z. B. aufgrund schädlicher Auswirkungen auf die Gesundheit oder Umwelt, wie bspw. CO2 Emissionen. 6  So auch das BVerfG im sog. „Lüth-Urteil“: BVerfGE 7, 198 (204 f.): „Ohne Zweifel sind die Grundrechte in erster Linie dazu bestimmt, die Freiheitssphäre des Einzelnen zu schützten“. 7  Seit Georg Jellinek (1851–1911) wird diese primäre Grundrechtsfunktion mit dem Begriff „status negativus“ belegt; hierzu ausführlich: Stern, in: Hdb.  d. StaatsR IX, § 185 Rn. 56 ff.; Stern, in: Stern / Becker, GG, Einl. Rn. 51 ff.

20 Einführung

asymmetrie wird indes gerne dazu ausgenutzt, die unliebsame Steuerlast zu senken, wenn nicht sogar gänzlich zu umgehen. Potenziert wird ein solches Verhalten durch das Gefühl der Überbesteue­ rung. Allein in den letzten zwei Jahren erzielte der Staat Etatüberschüsse in Höhe von mehreren Milliarden Euro.8 Einreihen lässt sich in diesem Zusam­ menhang das schwindende Gerechtigkeitsgefühl9 innerhalb der Bevölkerung. Lediglich multinationalen Konzernen10 bzw. fachlich versierten Personen ist es möglich, die Steuerlast gezielt zu umgehen, wohingegen dem unselbstän­ digen Arbeitnehmer die Hände gebunden sind.11 Zudem schürt der Blick auf die benachbarten Länder wie der Schweiz den Unmut.12 Nur einige wenige Kilometer Streckenunterschied können zu einer erheblichen Veränderung der Nettoeinkommenslage führen. Vor diesem Hintergrund ist es zumindest nicht überaus frappierend, dass die Steuerhinterziehung ein Massenphänomen13 innerhalb der Gesellschaft ist. Die Täter sind insoweit in allen gesellschaftlichen Schichten zu finden.14 Der Schaden, der dem deutschen Staat hierdurch entsteht, wird auf ca. 30 Mil­ liarden Euro jährlich geschätzt.15 Nach der überwiegenden indes strittigen Auffassung ist in der Sicherung des staatlichen Steueranspruchs, d. h. des rechtzeitigen und vollständigen Steueraufkommens, ein zu schützendes Rechtsgut zu sehen.16 Hierin liegt die Begründung17 für eine effektive und v. a. lückenlose strafrechtliche Sanktio­ 8  BMF, Vorläufiger Abschluss des Bundeshaushalts 2017, S. 1 und 4, 26.01.2017; Gammelin, Milliarden-Überschüsse im Bundeshaushalt, Südeutsche Zeitung, 20.07.2018; siehe Heintzen, JZ 2016, 1039 (1039 ff.) zu allgemeinen Rechtsfragen von Haushaltsüberschüssen, der jene bereits antizipierte. 9  Laut der Studie von IfD Allensbach empfinden 78 % der Befragten das deutsche Steuersystem als ungerecht, vgl. IfD Allensbach, Finden Sie das deutsche Steuersys­ tem alles in allem gerecht oder nicht gerecht?, 01.04.2008, in: Statista – Das StatistikPortal. 10  Vgl. etwa Neuhaus, Steuervermeidung durch Google, Amazon und Co., Der Tagesspiegel, 25.05.2016: mit Ausführungen zu den Problemen innerhalb der EU. 11  Ausführlich hierzu: Straubhaar, Darum brauchen wir eine völlig neue Steuer­ politik, Die Welt, 15.02.2017. 12  Kemper, DStR 2014, 928 (930). 13  So auch Kemper, DStR 2014, 928 (930). 14  Pflaum, in: Wabnitz / Janovsky, Handbuch, Kap. 20 Rn. 6. 15  Dannecker / Bülte, in: Wabnitz / Janovsky, Handbuch, Kap. 1 Rn. 16; Bülte, ZWF 2015, 52 (56); weitaus höher schätzend Pflaum, in: Wabnitz / Janovsky, Hand­ buch, Kap. 20 Rn. 5: bis zu 100 Milliarden. 16  Vgl. jüngst BGH, NZWiSt  2013, 224 (227) = wistra  2013, 28 (30). Siehe aus­ führlich hierzu Kap. 1 D. 17  Ohne schützenswertes Rechtsgut besteht keine strafrechtliche Legitimation, vgl. hierzu ausführlich: Hassemer / Neumann, in: NK-StGB, Vorb. zu § 1 Rn. 108 ff.; Roxin, Strafrecht AT, Band 1, § 2 Rn. 2–96; Wessels / Beulke / Satzger, Strafrecht AT, Rn. 9.

Einführung21

nierung solchen Verhaltens. Diese Funktion erfüllt in Deutschland hauptsäch­ lich der Tatbestand der Steuerhinterziehung gem. § 370 AO. Gleichzeitig sind die steuerlichen Mittel für den Staat aber unverzichtbar, um den genann­ ten Aufgaben gerecht werden zu können, so dass es eines Systems bedarf, durch das die verlorenen Mittel wieder – bestenfalls auch rückwirkend – ge­ neriert werden können. Insoweit einigte man sich auf das Instrument der Selbstanzeige (heute § 371 AO), deren Wurzeln bis in das 19. Jahrhundert reichen.18 Seit jeher ist die Selbstanzeige eine zentrale Regelung des deutschen Steuerstrafrechts.19 Sie ermöglicht dem Steuerhinterzieher – kurz gesagt – ex post Straffreiheit zu erlangen, indem der Selbstanzeigende retrograd steuerehrlich wird.20 Ver­ kompliziert wurde diese Regelung durch die 2011 eingeführte21 und 2015 geänderte22 verfahrensrechtliche23 Regelung des § 398a AO. Sie ist dann einschlägig, wenn die materielle Selbstanzeige (§ 371 AO) aufgrund eines zu hohen Verkürzungsbetrages (derzeit 25.000 Euro) oder dem Vorliegen eines besonders schweren Falles (vgl. § 370 Abs. 3 AO) gesperrt ist.24 § 398a AO ist mithin als Komplementärnorm25 des § 371 AO zu begreifen und enthält die Besonderheit der Zahlung eines zusätzlichen „Geldbetrages“ (vgl. § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO). Aufgrund ihrer Aktualität ist die Norm nicht nur gesell­ schaftlich und politisch besonders brisant, sondern v. a. auch unter rechtlichen Gesichtspunkten. In den vergangenen Jahren haben zahlreiche Verhandlungen26 vor deut­ schen Gerichten stattgefunden, die großes öffentliches Aufsehen erregten. Jüngst sei an das Verfahren27 vor dem LG München28 gegen den damaligen 18  Verankert war die Regelung 1919 in § 374 RAO und war die erstmals allge­ meingültige Regelung. Insoweit instruktiv: Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 4 ff.; bzw. Gaede, Der Steuerbetrug, S. 141 ff.; kurz Kröpil, JR 2014, 382 (382). 19  Kemper, DStR 2014, 928 (929). 20  Statt aller: Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 1; grundlegend hierzu Rübenstahl, WiJ 2014, 190 (190 ff.). 21  BGBl. I 2011, S. 676. 22  BGBl. I 2014, S. 2415. 23  Hierzu sogleich unten Kap. 1 B. 24  Statt vieler: Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 4. 25  Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn.  519; Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 4. 26  Wie etwa das Verfahren gegen den Postchef Klaus Zumwinkel oder die Journa­ listin und Publizistin Alice Schwarzer, vgl. Bülte, ZWF 2015, 52 (53); Kruhl, StBW 2014, 462 (462). 27  Eine gute Darstellung findet sich bei Müller, Die Selbstanzeige im Steuerstraf­ recht, S.  193 ff. 28  Vgl. LG München, wistra 2015, 77 (77 ff.).

22 Einführung

und nunmehr wieder ernannten FC Bayern-Präsidenten Uli Hoeneß erinnert. Die Selbstanzeige war bis dato freilich nicht unumstritten. Schon Anfang 2010 mehrten sich die Stimmen, die die Abschaffung des Instituts der Selbst­ anzeige forderten.29 Neu entbrannt30 ist die Diskussion über die Notwendig­ keit und Sachgerechtigkeit der Selbstanzeige aber letztlich durch die erwähn­ ten Medienprozesse31 und der Flut32 von Selbstanzeigen im Zusammenhang mit dem Ankauf von Daten-CDs aus dem Ausland.33 Kein Geringerer als – bis Ende letzten Jahres den Vorsitz des zweiten Strafsenates innehabend – Thomas Fischer betitelte das Selbstanzeigeinstitut als eine „absurde Privilegierung“.34 Auch der ehemalige Bundesjustizminis­ ter, Heiko Maas, teilte diese Ansicht, indem er die Selbstanzeigemöglichkeit als „Privileg für Steuersünder“ bezeichnete.35 Denn wie Fischer richtiger­ weise festhält, hat der Dieb allenfalls mit einer Strafmilderung zu rechnen, wenn er das Diebesgut reuig zurückbringt, wohingegen der Steuersünder, der dem Allgemeinwesen Millionen vorenthält, sich nach Offenbarung und Rückzahlung vollständig der Bestrafung entziehen kann.36 Insbesondere im Zusammenhang mit hohen Verkürzungsbeträgen, welche dem Anwendungs­ bereich des § 398a AO unterfallen, drängen sich demgemäß gewisse Zweifel 29  Siehe etwa den älteren Gesetzesentwurf der SPD, BT-Drucks.  17 / 1411, S. 3 ff. („§ 371 AO wird gestrichen“); befürwortend DIE LINKE, in BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 19; vgl. auch bei Joecks, SAM 2010, 144 (144); Schmidt, JM 2019, 32 (37). 30  Hinsichtlich der Diskussion sind exemplarisch zu nennen: Schuster, JZ 2015, 27 (27 ff.); Kemper, DStR 2014, 928 (928 ff.); Rolletschke / Jope, NZWiSt 2014, 259 (259 ff.) Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (281); Poß, DRiZ 2013, 206 (206); Wissing, DRiZ 2013, 207 (207); Keuchel, DRiZ 2013, 208 (208); für Bülte, ZWF 2015, 52 (52), ist die Selbstanzeige sogar das strittigste Institut des Steu­ erstrafrechts, vielleicht des Strafrechts überhaupt, in Deutschland. 31  Schuster, JZ 2015, 27 (27); ähnlich auch Gehm, StBW 2015, 105 (105); Wittig, JA 2014, 567 (567); Keuchel, DRiZ 2013, 208 (208); Kruhl, StBW 2014, 462 (462); 32  2013 waren es 27.913 und 2014 sogar 39.812 Selbstanzeigen, vgl. Riedel, Selbstanzeigebilanz 2015, Handelsblatt S. 12, 20.01.2016; ähnliche Formulierung; BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 2. 33  Joecks, SAM 2011, 128 (128); Seer, in: FS für Wessing, 353 (353); vgl. jüngst zur Diskussion über den Ankauf von einer Daten-CD aus Malta: Hinweise auf Steu­ erhinterziehung über Malta, Handelsblatt, 10.05.2017, einzusehen hier: (zuletzt geprüft am 05.05.2019). 34  Fischer, in: FAZ, „Steuerhinterziehung ist eine ganz normale Straftat“, 08.03.2014. 35  Maas, in: Der Tagesspiegel, Strafbefreiende Selbstanzeige ist reformbedürftig, 15.03.2014; a. A. Schäuble, in: FAZ, Schäuble bremst SPD-Forderungen zur Selbstan­ zeige, 06.02.2014: „Überzeugende Gründe für eine Abschaffung des Instruments als solches sehe er nicht“. 36  Ähnlich Fischer, in: FAZ, „Steuerhinterziehung ist eine ganz normale Straftat“, 08.03.2014; Keuchel, DRiZ 2013, 208 (208).

Einführung23

an der Sachgerechtigkeit der Regelung auf. Nicht zuletzt auch deshalb, da sich in der Gesellschaft durch die umfassende privilegierende Reichweite des § 398a AO schleichend der Gedanke verbreitet, dass die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO nur ein „Kavaliersdelikt“37 sei, obschon sie als „echtes Kri­ minaldelikt“ zu begreifen ist38. Die weitreichende Rechtwirkung des § 398a AO verwundert v. a. auch an­ gesichts der strikten Haltung auf Ebene der EU gegenüber der Steuerhinter­ ziehung. So gibt die Europäische Kommission den nationalen Institutionen als Leitlinie vor, die Steuerhinterziehung mit „zero tolerance“ zu verfolgen.39 Dieser Gedanke könnte mithin durch das deutsche Selbstanzeigesystem kon­ terkariert werden. Der Steuerhinterzieher muss nämlich nicht zwingend mit der geballten Härte des Rechtsstaates – der Strafe – rechnen.40 Nicht zu verkennen ist jedoch immerhin das Bestreben aller drei Staatsgewalten, so­ wohl die Regelungen des § 370 AO zu verschärfen41 als auch jene Regelun­ gen der Selbstanzeige42. Letztere erfuhren ihre Prägung maßgeblich – auf Basis des wegweisenden Urteils des BGH 201043 – durch die Legislative im Zuge der Gesetzesnovellen 2011 und 2015, in denen die Ausgestaltung des § 398a AO eine zentrale Rolle einnahm. Zu konstatieren ist in diesem Zusammenhang, dass seit der Novellierung des § 398a AO 2015 de facto ein Rückgang der Selbstanzeigen zu verzeich­ nen ist. Im Jahr 2014 lag die Zahl der Selbstanzeigen noch bei 39.812, wo­ hingegen 2015 nicht mehr als 15.120 erfasst wurden.44 Nach der aktuellen Analyse des Bundesfinanzministeriums ist die Anzahl im Jahr 2016 ähnlicher Höhe wie in 2015.45 Diese Entwicklung kann in zweierlei Hinsichten inter­ Hellmann, in: FS für Beulke, S. 416. und zu diesem Ergebnis gelangend Gaede, Der Steuerbetrug, S. 839; so auch Bülte, ZWF 2015, 52 (56). 39  COM(2011) 293, S. 12, englische Fassung; KOM(2011) 293, S. 14, deutsche Fassung. 40  Anzumerken ist an dieser Stelle, dass die Ausgestaltung des Strafrechts grund­ sätzlich der demokratisch legitimierten Verantwortung der Mitgliedstaaten obliegt, so dass die EU grundsätzlich keine Regelungskompetenz haben; grundlegend hierzu BVerfGE 123, 267 (408 ff.) sog. Lissabon-Urteil; vgl. auch Krüger, HRRS 2012, 311 (311). 41  Hierzu Gaede, Der Steuerbetrug, S. 28 ff.; Schünemann, in: FS für Hanns W. Fei­ gen, 263 (266 ff.). 42  Allgemein zur Selbstanzeige Schünemann, in: FS für Hanns W. Feigen, 263 (268 ff.). 43  BGHSt 55, 180. 44  Riedel, Selbstanzeigebilanz 2015, Handelsblatt S. 12, 20.01.2016. 45  BMF, Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten im Jahr 2016, 07.11.2017; a. A. nach dem Handelsblatt und der FAZ soll hingegen für das Jahr 2016 ein deutlicher Abgang an Selbstanzeigen zu verzeichnen gewesen sein. Die 37  Vgl.

38  Grundlegend

24 Einführung

pretiert werden. Zum einen dahingehend, dass durch die Neuregelung und das „anhaltend hohe Entdeckungsrisiko das meiste Geld aus den Schweizer Tresoren und den Briefkästen Panamas den langen Weg in die […] Steuer­ kasse zurückgefunden“ [hat]46. Zum anderen kann der Grund für den Rück­ gang auch in den stetigen Verschärfungen und der Verkomplizierung gesehen werden, wodurch sich eine Selbstanzeige nicht mehr rentiert bzw. nicht mehr erfolgsversprechend ist. Anders ausgedrückt könnte das Institut der Selbst­ anzeige durch die Neuregelung faktisch abgeschafft worden sein. Dieser Gedanke drängt sich vor dem Hintergrund des geschätzten Schadens (s. o.) umso mehr auf. Interessant ist außerdem die tatsächliche Relevanz des § 398a AO bei der Verfolgung von Steuerstraftaten. Im Jahr 2016 wurden von den Bußgeld- und Strafsachenstellen der (Landes-)Finanzämter bundesweit insgesamt 72.940 Strafverfahren abgeschlossen. Dabei wurden lediglich 756 Selbstanzeigefälle gem. § 398a AO eingestellt, wohingegen 15.257 Verfahren aufgrund einer wirksamen Selbstanzeige nach § 371 AO eingestellt wurden.47 Auf § 398a AO entfallen damit nur 4,7 %. Ein ähnliches Verhältnis lässt sich bei den gerichtlichen Verfahren finden.48 In der Konsequenz bedeutet dies, dass § 398a AO lediglich einen verschwindend geringen Anteil im System ein­ nimmt. Diese Tatsache regt zumindest zur Hinterfragung der Notwendigkeit des § 398a AO an. Außerdem bedarf es einer gesetzlichen Regelung nur dort, wo Regelungs­ lücken existieren. Besteht aber an sich bereits eine allgemeine, sachlich konvergente Norm, bedarf es keiner Neureglung, sondern allenfalls einer Ergänzung dieser, um ggf. Besonderheiten des rechtlichen Zusammenhangs zu würdigen. Gesetzesfluten sind aus Gründen der Rechtsklarheit zu vermei­ den. § 153a StPO könnte eine in diesem Sinne sachlich übereinstimmende Norm sein, mit der die überschaubare Anzahl an Fällen ebenfalls abgehandelt werden könnte. Beachtenswert ist zudem, wie sich die Gesellschaft gegenüber der Wir­ kung einer Selbstanzeige verhält. Nach einer Studie sind ca. 50 % der Bevöl­ Zeitschriften bezifferten den Wert unter dem Verweis auf eine Umfrage unter den 16 Landesfinanzministerien von lediglich 5000 Selbstanzeigen, vgl. FAZ, Deutlich weni­ ger Steuer-Selbstanzeigen, 27.12.2016 hier einzusehen: (zuletzt geprüft am 05.05.2019). 46  So etwa die Landesfinanzministerin von Schleswig-Holstein Heinold, in: Zeit Online, Weniger Steuerhinterzieher zeigen sich selbst an, 27.12.2016. 47  BMF, Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten im Jahr 2016, 07.11.2017. 48  BMF, Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten im Jahr 2016, 07.11.2017.

Einführung25

kerung für eine Abschaffung der Straffreiheit in Deutschland nach erfolgter Selbstanzeige.49 Dies ist eine beträchtliche Anzahl. Dabei darf allerdings die Kehrseite der Medaille nicht übersehen werden. Denn die andere Hälfte der Bevölkerung spricht sich für die Straffreiheit aus. Zumindest aus gesell­ schaftlicher Perspektive ist es folglich nicht fernliegend, ab einem bestimm­ ten Hinterziehungsvolumen die Rechtsfolge der Straffreiheit entfallen zu lassen.50 Auch diese Frage steht insbesondere im Zusammenhang mit § 398a AO. Vor diesem Hintergrund ist nicht von der Hand zu weisen, dass rund um § 398a AO Diskussions- und Überprüfungsbedarf besteht. Das Bedürfnis nach einer austarierten, nachvollziehbaren und dogmatisch eingliedernden Regelung ist nicht zu übersehen. Ob der unlängst implementierte, überaus komplizierte § 398a AO, basierend auf einem politischen Kompromiss51, diesem Anspruch gerecht wird, ist auf den Prüfstand zu stellen. Ziel der Arbeit ist es daher, punktuell die einzelnen Regelungsteile des § 398a AO nach der gesetzgeberischen Intention zu untersuchen52, um im Anschluss bewerten zu können, inwieweit die Norm mit dem System des privilegierenden Nachtatverhaltens53 und der Verfassung kompatibel ist54. Dabei soll zum einen ein besonderes Augenmerk auf die Sachgerechtigkeit der Norm gelegt werden. Zum anderen, ob die gefundenen Ergebnisse für eine Änderung der bestehenden Rechtslage streiten und bejahendenfalls, wel­ che Konsequenzen hieraus zu ziehen sind (de lege ferenda)55.

49  Focus, Sollte die Straffreiheit bei Steuerhinterziehung im Falle einer Selbstan­ zeige in Deutschland aufgehoben werden?, 09.04.2016, in: Statista – Das StatistikPortal. 50  Joecks, SAM 2012, 128 (128 f.) m. w. N. 51  Vgl. Joecks, SAM 2012, 128 (128 f.); derselbe, SAM 2011, 128 (129); Beckem­ per, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 398a Rn. 2. 52  s. u. Kap. 2 und 3. 53  s. u. Kap.  5. 54  s. u. Kap.  4. 55  s. u. Kap.  6.

1. Kapitel

Grundlagen zu § 398a AO A. Entstehungsgeschichte I. Schwarzgeldbekämpfungsgesetz Die Vorschrift des § 398a AO wurde durch das Schwarzgeldbekämpfungs­ gesetz vom 28.04.2011, BGBl. I 2011, S. 676, eingeführt und ist am 03.05.2011 in Kraft getreten. Sie war im ursprünglichen Gesetzesentwurf der Bundesregierung1 noch nicht enthalten. Die Initiative für die Verknüpfung der Selbstanzeige mit einem Zuschlag ging vom Bundesrat aus.2 Es wurde angestrebt, die Straffreiheit nach § 371 AO durch eine Änderung des § 371 Abs.  3 AO  a. F.3 pauschal von der Zahlung eines fünfprozentigen Zuschlags auf die hinterzogenen Steuern abhängig zu machen.4 Eine solche Mehrzah­ lung solle eine generalpräventive Wirkung haben und keinen Strafcharakter besitzen.5 Sie wurde anfangs vielmehr als „steuerliche Nebenleistung“6 ein­ geordnet, qualifizierte sie im weiteren Gesetzgebungsverfahren aber als „Verwaltungsgebühr“7. Der Antrag des Bundesrates fand schlussendlich keine Zustimmung und wurde abgelehnt. Gleichwohl einigte man sich durch die Aufnahme des § 398a in die Abgabenordnung8 auf eine Kompromiss­

1  BT-Drucks. 17 / 4182.

2  Empfehlungen des Bundesrates zum Entwurf eines JStG 2010, BR-Drucks. 318 /  1 / 10, S 80. 3  § 371 Abs. 3 AO a. F. sollte durch den kursiv hervorgehobenen Satzteil ergänzt werden: Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für einen an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, soweit er die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern nebst Zuschlag in Höhe von fünf Prozent auf den Hinterziehungsbetrag innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet. 4  Vgl. BT-Drucks. 17 / 4802, Anl. 3 S. 1 f.; BR-Drucks. 851 / 1 / 10, S. 1 f.; vgl. auch Rolletschke, in: Rolletschke / Kemper, § 398a Rn. 2. 5  BT-Drucks. 17 / 4802, S. 7; so dann auch BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 19. 6  BR-Drucks. 318 / 1 / 10, S. 82. 7  BR-Drucks.  318 / 1 / 10, S. 82; vgl. auch Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 4. 8  § 398a AO a. F.: In Fällen, in denen Straffreiheit nur deswegen nicht eintritt, weil der Hinterziehungsbetrag 50.000 Euro übersteigt (§ 371 Absatz 2 Nummer 3), wird



A. Entstehungsgeschichte27

struktur9. Insofern war die Zahlung eines zusätzlichen „Geldbetrages“10 nur dann erforderlich, wenn die verkürzte Steuer einen Betrag – in Anlehnung an die damalige Rechtsprechung zum besonders schweren Fall des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO11 – von 50.000 Euro überstiegen hat und dadurch die Selbstan­ zeige nach § 371 AO gesperrt war (vgl. § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO a. F.)12. Histo­ risch betrachtet kann die Neuregelung als Paradigmenwechsel im System der Selbstanzeige verstanden werden, da zum ersten Mal eine Betrags­obergrenze eingeführt wurde.13

II. Gesetz zur Änderung der AO und des EGAO Wie so oft bei neu eingeführten Normen kristallisierte sich rasch heraus, dass § 398a AO in der a. F. allenfalls rudimentär ausgestaltet war und mehr Zweifelsfragen aufwarf, als dass sie Antworten anbot.14 Gepaart mit dem Versprechen der Koalition von CDU, CSU und SPD, „weiterhin entschlossen gegen Steuerhinterziehung vorzugehen“ und die Regelungen weiterzuentwi­ ckeln, „sofern hierfür Handlungsbedarf aufgezeigt wird“15, war damit der Grundstein für eine weitere Novellierung gelegt. Ausgangspunkt des Geset­ zesvorhabens waren die Ergebnisse einer Facharbeitsgruppe, die von den Finanzministern der Länder und des Bundes im Juli 2013 eingesetzt worden

von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist 1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern entrichtet und 2. einen Geldbetrag in Höhe von 5 Prozent der hinterzogenen Steuer zugunsten der Staatskasse zahlt. 9  Der Kompromiss besteht zum einen darin, dem Begehren des Bundesrates ge­ recht zu werden, Quedenfeld, in: Flore / Tsambikakis, § 398a Rn. 4; zum anderen da­ rin, dem Ruf nach Verschärfung entgegenzukommen, indem der Steuerhinterzieher, der in großem Ausmaß verkürzt hat, nicht mehr dem Schuldvorwurf entgeht, sondern „nur“ unter den Voraussetzungen des § 398a AO einen Anspruch auf Einstellung des Strafverfahrens hat, Joecks, SAM 2012, 128 (129). 10  So auch schon der Wortlaut in der Fassung vom Schwarzgeldbekämpfungsge­ setz. 11  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 20 f. m. w. N. 12  Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 7. 13  Ebenso Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstanzeige, S. 107. 14  So das Fazit von Hunsmann, BB 2011, 2519 (2527); derselbe, PStR 2011, 227 (227); Joecks, SAM 2011, 128 (134); Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (281). 15  Vgl. S. 92 des Koalitionsvertrages „Deutschlands Zukunft gestalten“, einzuse­ hen hier: (zuletzt geprüft am 05.05.2019).

28

1. Kap.: Grundlagen zu § 398a AO

war.16 Auf der Jahreskonferenz der Finanzminister am 09.05.2014 in Stral­ sund wurden u. a. Eckpunkte zur Verschärfung der Selbstanzeige beschlos­ sen.17 Das BMF veröffentlichte darauf bereits am 27.08.2014 einen ersten Referentenentwurf zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungs­ gesetzes zur Abgabenordnung.18 Dieser wurde von der Bundesregierung aufgegriffen, an einigen Stellen überarbeitet und führte zu dem Gesetzesent­ wurf19, der der heutigen Fassung entspricht. Das Gesetz zur Änderung der AO und des EGAO v. 22.12.2014, BGBl. I 2014, S. 2415 trat mit Wirkung zum 01.01.2015, also nur ca. drei Jahre nach der Einführung der Norm, in Kraft. Hierdurch wurde nicht nur § 398a AO erheblich verschärft, sondern das Selbstanzeigeinstitut insgesamt.20 Exemplarisch zu nennen sind die Sta­ tuierung einer neuen prozentualen Staffelung21 im Zusammenhang mit dem zusätzlich zu zahlenden „Geldbetrag“ (vgl. § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO), die Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 398a AO durch die Absenkung des Sperrgrundes des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 von 50.000 auf 25.000 Euro und der Einführung eines neuen Sperrgrundes (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO).22 Bedauerlicherweise hat es der Gesetzgeber versäumt, zu zahlreichen offe­ nen Rechtsfragen Position zu beziehen.23 Dies verblüfft umso mehr, da § 398a AO im Mittelpunkt der Novelle stand.24 Gleichzeitig sind durch die Neureglung neue Rechtsfragen hinzugetreten.25 Mehr denn je fehlen mithin klare Vorgaben.26 16  Wulf, wistra 2015, 166 (166); Erb / Erdel, NZWiSt 2014, 327 (327 in Fn. 3) m. w. N. 17  Vgl. Pressemitteilung der Finanzverwaltung NRW, abrufbar unter: (zuletzt geprüft am 05.05.2019). 18  Abrufbar unter: (zuletzt geprüft am 05.05.2019). 19  BT-Drucks. 18 / 3018. 20  Vgl. BT-Drucks.  18 / 3018, S. 1; Hunsmann, NJW 2015, 113 (113); Beneke, BB 2015, 407 (407). 21  Statt der pauschalen 5 % nunmehr 10, 15 bzw. 20 %, jeweils respektive des Um­ fangs des Hinterziehungsbetrags. 22  Siehe zu den einzelnen Änderungen ausführlich: Rolletschke / Roth, Die Selbst­ anzeige, Rn. 518; Schwartz, PStR 2015, 37 (37). 23  Siehe hierzu ausführlich Madauß, NZWiSt 2015, 41 (41 ff.); ansonsten beispiel­ haft Quedenfeld, in: Flore / Tsambikakis, § 398a Rn. 4a; Wulf, wistra 2015, 166 (166, 172). 24  Ähnlich Madauß, NZWiSt 2015, 41 (45). 25  Exemplarisch sei insbesondere zu nennen, in welchem Verhältnis die Begriffe des „Hinterziehungsbetrages“ und der „hinterzogenen Steuer“ stehen. 26  Ebenso Talaska, DB 2015, 944 (948).



B. Prozessuales Strafverfolgungshindernis und Einstellungsnorm29

B. Rechtsnatur: Prozessuales Strafverfolgungshindernis und Einstellungsnorm Schon während des Gesetzgebungsverfahrens bestanden Zweifel, ob die Norm materiellrechtlich oder prozessual eingeordnet werden kann bzw. muss.27 Trotz Forderung blieb eine Stellungnahme des Gesetzgebers aus.28 § 398a AO ist nach der gesetzgeberischen Konzeption im dritten Abschnitt des Achten Teils, benannt Strafverfahren, verortet und dort in den Unterab­ schnitt Ermittlungsverfahren eingegliedert. Die systematische Stellung der Norm spricht daher zweifellos für eine prozessuale Einordnung der Norm.29 Darüber hinaus bestimmt § 398a AO auf der Rechtsfolgenseite, dass von der „Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen wird“. Ist dem materiellen Kern­ strafrecht zwar der privilegierende Gedanke des Absehens30 nicht fremd31 und findet sich eine weitere Parallele darin, dass jeweils erbrachte Wieder­ gutmachungshandlungen das Privileg auszeichnen, ist dies nicht Grund ge­ nug, um einen materiellen Charakter zu begründen. Denn beziehen sich die materiellen Normen auf das Absehen von Strafe bzw. Bestrafung, so schließt § 398a AO die Verfolgung einer Steuerstraftat aus. Dementsprechend handelt es sich bei der Norm, ausweichlich des Wortlauts, um ein Strafverfolgungs­ hindernis32. Damit verbunden ist die Einordnung als strafprozessuale Norm.33 Unter Berücksichtigung der Genese kann als weiteres Argument angeführt werden, dass der Gesetzgeber § 398a AO dem § 153a StPO „nachempfunden hat“34. Auch dieser ist nach einhelliger Auffassung als prozessuale Norm zu verstehen. Eine gleiche Einordnung des § 398a AO liegt daher nahe.35 27  Vgl. Hermann, Stellungnahme zu den geplanten Änderungen des Rechts der Selbstanzeige, 07.11.2014, S. 11 f.; diesen zitierend Roth, NZWiSt 2015, 135 (138). 28  Hunsmann / Rübenstahl, PStR 2015, 197 (197). 29  Rolletschke / Roth, Stbg 2014, 459 (460). 30  Vgl. §§ 23 Abs. 3, 46a, 60, 86 Abs. 4, 113 Abs. 4, 129 Abs. 5, 157, 158, 174 Abs. 4, 236 Abs. 5, 306e Abs. 1, 314a Abs. 2 StGB. 31  Der hintergründige Gedanke des Absehens von Strafe ist dabei, dass der Tatvor­ wurf bzw. der Schuldspruch grundsätzlich erhalten bleibt, das Bedürfnis nach einer Sühne jedoch entfällt, weil etwa die von dem Täter nach der Tat erbrachten Wieder­ gutmachungshandlungen die Verhängung einer Strafe aus general- wie spezialpräven­ tiven Gesichtspunkten nicht mehr opportun erscheinen lassen. Vgl. Stree / Kinzig, in: Schönke / Schröder, Vorbem. § 38 Rn. 60; Hunsmann, BB 2011, 2519 (2519). 32  Statt aller: Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 50; insoweit in der Sache völlig daneben FinMin. Nordrhein-Westfalen v. 12.01.2016 – S 0702 – 8f – V A 1, Zif­ fer 13) welche § 398a AO als „persönlichen Strafaufhebungsgrund“ bezeichnen. 33  Hunsmann / Rübenstahl, PStR 2015, 197 (198). 34  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 20. 35  Vgl. Hunsmann / Rübenstahl, PStR 2015, 197 (197).

30

1. Kap.: Grundlagen zu § 398a AO

Im Ergebnis ist daher festzuhalten, dass es sich bei § 398a AO im Grund­ satz um ein persönliches36 (straf-)prozessuales Strafverfolgungshindernis handelt, das von Amts wegen (vgl. §§ 244 Abs. 2, 155 Abs. 2, 160 Abs. 2 StPO i. V. mit § 385 Abs. 1 AO) zu beachten ist.37 Hieran ändert auch die Tatsache nichts, dass es sich bei § 398a AO der Sache nach um eine Komplementärvorschrift38 zu § 371 AO handelt. Die Anwendbarkeit des § 398a AO ist freilich durch § 371 AO bedingt. Nur wenn – ausweislich des Wortlautes des § 398a AO –, „die Straffreiheit […] wegen § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 oder 4 AO nicht eintritt“, ist der Anwendungs­ bereich eröffnet. Der im Verfahrensrecht verortete § 398a AO ist dadurch untrennbar mit der materiellen Vorschrift39 des § 371 AO verknüpft. Im Er­ gebnis wird die in Aussicht gestellte Rechtsfolge des § 371 AO – die entfal­ lende Bestrafung40 – über § 398a AO ausgedehnt. Zu Recht ist daher die Rede von einer „Selbstanzeige zweiter Klasse“41. Gleichwohl ist vor dem Hintergrund, dass sich der Gesetzgeber bewusst gegen den rein materiellen Entwurf des Bundesrates entschieden42 und den § 398a AO im Verfahrens­ recht verortet hat, nicht davon auszugehen, dass der materielle Charakter des § 371 AO auf den des § 398a AO zu übertragen ist. Demzufolge stellt sich die Frage nach der verfahrensrechtlichen Reich­ weite des § 398a AO. Die Strafverfolgung beginnt mit der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens43 und endet, wenn es nicht bereits zu einer vorzeitigen Verfahrenseinstellung kommt, erst mit rechtskräftigem Abschluss des betref­ fenden Strafverfahrens.44 Demzufolge erstreckt sich der Anwendungsbereich dieser Vorschrift nicht nur – wie teilw. vertreten45 – auf das steuerstrafrecht­ liche Ermittlungsverfahren, sondern auch auf das sich hieran anschließende 36  Siehe

hierzu ausführlich unten Kap. 3 A. I. in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 2; Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 50; Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 4; Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 3; a. A. wohl Heuel, AO-StB 2016, 261 (265), welcher § 398a AO als „materielle Norm“ versteht. 38  Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn.  519; Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 4. 39  Siehe hierzu statt vieler: Kohler, in: MüKo zum StGB, § 371 AO Rn. 13. 40  Ob dies tatsächlich der Fall ist, hängt entscheidend von der rechtlichen Qualifi­ zierung des „Geldbetrages“ ab. Siehe hierzu ausführlich Kap. 3 A. I. 41  Ausführlich Wagner, DStZ 2011, 875 (875); ansonsten exemplarisch: Schüne­ mann, in: FS für Hanns W. Feigen, 263 (271); Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 519; Wulf, wistra 2015, 166 (171, 172); Wulf, Stbg 2015, 23 (23). 42  s. o. Kap. 1 I. 43  Beulke, in: Satzger / Schluckebier / Widmaier StPO, Einl. Rn. 33. 44  Wohlers / Greco, in: SK-StPO Kommentar, Bd. 2, § 94 Rn. 17. 45  Siehe Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 541 m. w. N. 37  Seer,



C. Ziele31

gerichtliche Erkenntnisverfahren.46 § 398a AO ist insoweit als negative Sach­ urteilsvoraussetzung47 zu prüfen. Insbesondere bei einer mangelbehafteten Einschätzung der Ermittlungsbehörden über die Voraussetzungen des § 398a AO wird die gerichtliche Prüfung relevant. Im Übrigen liegt es nicht auf der Hand – anders etwa bei § 398 AO –, ob § 398a AO ebenso als prozessuale Einstellungsnorm qualifiziert werden kann. Im Gegensatz zu § 398 AO lautete die amtliche Überschrift nicht „Ein­ stellung“, sondern „Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen“, so dass § 398a AO lediglich die Grundlage einer Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO darstellen könnte.48 Allerdings lässt sich der amtlichen Überschrift des § 153a StPO ebenso wenig der Einstellungscharakter entnehmen, obschon dieser nach einhelliger Auffassung einen solchen besitzt49. Vielmehr ist dort gleichfalls nur von „Absehen von der Verfolgung“ die Rede, so dass dies kein zwingendes Argument gegen § 398a AO als Einstellungsnorm sein kann. Letztlich ergibt sich aus der Gesetzesbegründung50 und der systemati­ schen Stellung im Anschluss an § 398 AO („Einstellung wegen Gering­ fügigkeit“)51 die Einordnung als Einstellungsnorm.52 Hierfür spricht auch die Unterteilung des BMF53, das ausdrücklich zwischen der Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO und jener nach § 398a AO unterscheidet.

C. Ziele Mit der die materielle Selbstanzeige flankierenden Norm des § 398a AO werden unterschiedliche Ziele verfolgt. Zurückzuführen ist dies auf den je­ weiligen politischen Hintergrund der einzelnen Gesetzesnovellen. Im Zuge des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes legte der Gesetzgeber be­ sonderen Wert auf die Beseitigung von Ungerechtigkeiten. Vornehmlich soll 46  Hunsmann,

BB 2011, 2519 (2520); derselbe, NZWiSt 2012, 102 (102). NZWiSt 2012, 102 (103). 48  So Bülte, NZWiSt 2014, 321 (321); vgl. auch Rolletschke / Roth, Stbg 2014, 459 (460 in Fn. 9). 49  Beulke, in: LR StPO, § 153a Rn. 128; ebenso Schmitt, in: Meyer-Goßner /  Schmitt, § 153a Rn. 53 mit Verweis auf § 467 Abs. 5 StPO. 50  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 20 („§ 153a StPO nachempfunden“). 51  Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 33; Hunsmann, NZWiSt 2012, 102 (102); Heuel / Beyer, StBW 2011, 315 (319). 52  Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 1; Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 69; a. A. Bülte, NZWiSt 2014, 321 (321), welcher § 170 Abs. 2 StPO für einschlägig hält; abwegig Simon / Vogelberg, Steuerstrafrecht, S. 233, wonach § 398a AO auch als ge­ setzlich geregelter Fall der tatsächlichen Verständigung angesehen werden könnte. 53  BMF, Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten im Jahr 2016, 07.11.2017. 47  Hunsmann,

32

1. Kap.: Grundlagen zu § 398a AO

dem vorsätzlichen Steuerhinterzieher kein wirtschaftlicher Vorteil gegenüber dem bloß säumigen Steuerpflichtigen gewährt werden.54 Gleichzeitig wurde eine stärkere Belastung des dolos Handelnden angestrebt. Besonders schwer­ wiegende Fälle der Steuerhinterziehung sollen von einer „Zusatzleistung“ abhängig gemacht werden.55 Zusätzlich akzentuierte der Gesetzgeber bei dieser Novelle das Bestreben, den „Missbrauch der Selbstanzeige als Teil einer Hinterziehungsstrategie zu verhindern“.56 Ein bloßes Taktieren dürfe nicht belohnt werden. Einen anderen ergänzenden Akzent legte der Gesetzgeber bei der unlängst geschehenen Änderung der Abgabenordnung. Primär soll die Steuerhinterzie­ hung durch die einzelnen Modifikationen „konsequent bekämpft“ werden.57 Die Bewerkstelligung wird in den „deutlichen Verschärfungen“58 einzelner Regelungsteile gesehen. Insbesondere sollen nicht nur noch die besonders schwerwiegenden Fälle von einer Zusatzleistung abhängig gemacht werden, sondern alle mit einem „Hinterziehungsvolumen von 25.000 Euro“.59 Dabei sollen sich diejenigen Steuerpflichtigen, welche sich pflichtvergessen gezeigt haben, die Brücke zur Steuerehrlichkeit hart erarbeiten müssen.60 Impliziert wird damit zugleich das weitere Ziel, namentlich die Rückkehr der Steuer­ hinterzieher zu normgemäßen Verhalten.61 Im Ergebnis läuft die gesetzgebe­ rische Intention folglich darauf hinaus, Täter verstärkt zu inkriminieren und entsprechend zu disziplinieren.62 Insoweit wird deutlich, dass der Gesetzgeber bei der Weiterentwicklung der §§ 371, 398a AO – bedauerlicherweise – lediglich in diesem Zusammen­ hang eine klare Linie verfolgt hat. Es wäre dem Gesezgeber durchaus mög­ lich und zumutbar gewesen, auch an anderer Stelle eindeutig Position zu beziehen.

D. Rechtsgut und Deliktsnatur der Steuerhinterziehung § 398a AO ist eine deliktsbezogene Vorschrift. Sie hat ihre Berechtigung allein aufgrund der Existenz des Tatbestandes der Steuerhinterziehung. Für 54  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu),

S. 19. S. 20. 56  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 11; vgl. auch Gaede, Der Steuerbetrug, S. 360. 57  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 1. 58  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 1. 59  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 12. 60  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 8. 61  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 8. 62  Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 2. 55  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu),



D. Rechtsgut und Deliktsnatur der Steuerhinterziehung33

Auslegungsfragen und stichhaltige Wertaussagen ist es daher unerlässlich sich mit dem Rechtscharakter des § 370 AO auseinanderzusetzen.63 Nach der überwiegenden, indes strittigen64 Auffassung ist in der Siche­ rung des staatlichen Steueranspruchs, d. h. des rechtzeitigen und vollständi­ gen Steueraufkommens, ein zu schützendes Rechtsgut zu sehen.65 Um dieses Rechtsgut zu sichern, stellt, ähnlich zu § 266a StGB, nur dass dort auf das Vorenthalten abgestellt wird, § 370 Abs. 1 AO für jede Alternative des Tatbe­ standes, gleich ob durch Tun oder Unterlassen, den Eintritt einer Steuerver­ kürzung oder das Erlangen eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils unter Strafe. Nach ganz herrschender Meinung ist § 370 AO daher ein Erfolgsde­ likt.66 Mit Blick auf die tatbestandlich vorausgesetzte Beeinträchtigung des geschützten Rechtsgutes wird allerdings die Frage, ob die Steuerhinterzie­ hung ein Verletzungs- oder Gefährdungsdelikt ist, nicht einheitlich beantwor­ tet.67 Anders liegt dies hingegen bei dem artverwandten Tatbestand des Betruges (§ 263 StGB), der, da nicht nur eine Gefährdung, sondern eine ­ Schädigung fremden Vermögens vorausgesetzt wird, als Verletzungsdelikt aufgefasst wird.68 Auch die Steuerhinterziehung wird z. T. in diesem Sinne begriffen, weil mit dem Verkürzungserfolg oder dem Erlangen nicht gerecht­ fertigter Steuervorteile notwendig eine Beeinträchtigung des staatlichen Ver­ mögensinteresses verbunden sei69. Gleichwohl setzt der Erfolg der Steuer­ hinterziehung (i. d. R. die Steuerverkürzung) im Festsetzungsverfahren keinen Verletzungserfolg in dem Sinne voraus, dass der Staat seines Steueranspruchs 63  Vgl. etwa Kap. 2 A. III. 1 b), Kap. 2 A. IV. 2. a) bb), Kap. 2 A. V. 2. b) bb); Kap. 5 B. III. 2. b) bb) (3). 64  Vgl. ausführlich hierzu Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn.  39 ff.; derselbe, in: FS für Kühl, S. 659 ff.; derselbe, DStJG 38 (2015), S. 55 ff. 65  Vgl. jüngst BGH, NZWiSt  2013, 224 (227) = wistra  2013, 28 (30); schon zu­ vor RGSt 59, 258 (262); 72, 184 (186); BGHSt 36, 100 (102); 40, 109 (111); 41, 1 (5); vgl. auch Gaede, Der Steuerbetrug, S. 192 f.; Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S.  37 ff.; Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, S. 115; Ransiek, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 53; Schmitz /  Wulf, in: MüKo zum StGB, § 370 AO Rn. 5; eine modifizierte Ansicht vertritt Hell­ mann, DStJG 38 (2015), S. 58, der auf das Vermögen des Steuergläubigers abstellt; siehe zur a. A. Schmitz / Wulf, in: MüKo zum StGB, § 370 AO Rn. 3 f. m. w. N. 66  BGHSt 36, 105 (117); BGHSt 53, 99 (106 f.) = NJW  2009, 381 (384) = wis­ tra 2009, 114 (117); Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn. 56; Krumm, in: Tipke / Kruse, § 370 Rn. 5; Schuster, JZ 2015, 27 (28). 67  So auch Hellmann, DStJG 38 (2015), S. 66. 68  Statt vieler: Hefendehl, in: MüKo zum StGB, Band 5, § 263 Rn. 8; aufgrund der anerkannten „schadensgleichen Vermögensgefährdung“ sind die Grenzen zum bloßen Gefährdungsdelikt allerdings aufgeweicht, vgl. Kuhlen, Grundfragen der straf­ baren Steuerhinterziehung, S. 41 m. w. N. 69  Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn. 57 ff.; derselbe, in: FS für Kühl, S. 710; derselbe, DStJG 38 (2015), S. 68 ff.

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1. Kap.: Grundlagen zu § 398a AO

(rechtlich) verlustig geworden oder sogar um einen bereits vereinnahmten Geldbetrag erleichtert worden ist.70 Bereits die konkrete Gefährdung des Staatsvermögens ist für den deliktischen Vollendungserfolg ausreichend.71 So erklärt sich auch § 370 Abs. 4 S. 1 StGB, der bereits die verspätete Steuer­ festsetzung als Erfolgseintritt ausreichen lässt.72 Also auch der zahlungsfä­ hige und -willige Steuerpflichtige verwirklicht den Tatbestand der vollende­ ten Steuerhinterziehung, obschon er seine Steuerpflicht erfüllt hat, lediglich nicht rechtzeitig. Zudem liegt es so, dass der Steueranspruch in allen drei Varianten der Steuerverkürzung – unterbliebene, zu niedrige und nicht recht­ zeitige Festsetzung bzw. Anmeldung – nicht endgültig vereitelt wird, sondern bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist73 durchsetzbar bleibt. Demzufolge handelt es sich bei der summenmäßigen Steuerverkürzung im Grunde um einen Unterfall der nicht rechtzeitigen Festsetzung der gesetzlich geschulde­ ten Steuer.74 Gleiches gilt für die Nichtfestsetzung. Sieht man also, wie die herrschende Meinung, das Rechtsgut vornehmlich in der Sicherung des staat­ lichen Steueranspruchs, ergibt sich folglich aufgrund der Fortwährung des Anspruchs, dass keine Verletzung eingetreten ist, sondern lediglich eine konkrete Gefährdung.75 Ferner wird unterstützend auf das Kompensations­ verbot nach § 370 Abs. 4 S. 3 StGB verwiesen, nach dem die faktische Sal­ dierungsmöglichkeit unbeachtlich bleibt, also nicht danach zu schauen ist, inwieweit tatsächlich eine Schädigung des Steueraufkommens vorliegt.76 Wenn das Rechtsgut indes in dem rechtzeitigen und vollständigen Steuerauf­ kommen zu sehen ist, kann doch nicht die Rede von einem Verletzungsdelikt sein, wenn, was aufgrund des § 370 Abs. 4 S. 3 StGB durchaus der Fall sein kann, trotz unrichtiger Angaben die festgesetzte Steuer der geschuldeten ent­ spricht.77 Der Erfolg kann insoweit nur in der Gefährdung des geschützten Steueranspruchs zu sehen sein. Vor diesem Hintergrund ist § 370 AO zwar ein Erfolgsdelikt, aber nicht notwendigerweise ein Verletzungsdelikt. Die Steuerhinterziehung ist mithin als konkretes Gefährdungsdelikt einzustu­ 70  Jäger,

in: Klein AO, § 370 Rn. 85; Krumm, in: Tipke / Kruse, § 370 Rn. 5. Der Steuerbetrug, S. 177. 72  BGHSt 53, 99 (106 f.) = NJW 2009, 381 (384) = wistra 2009, 114 (117); Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 370 Rn. 69. 73  Vgl. hinsichtlich der Festsetzungsfrist § 169 Abs. 2 S. 2 AO i. V. mit § 171 Abs. 7 AO. 74  Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn. 58. 75  A. A. Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn. 58 ff.; derselbe, in: FS für Kühl, S. 708 f. der aufgrund der äußeren Unsicherheit, den Wert des Anspruchs gemindert sieht und demzufolge zu einer Verletzung gelangt. 76  Schuster, JZ 2015, 27 (28); Ransiek, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 392, 506; krit. Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn. 62.  184; derselbe, in: FS für Kühl, S. 709 f. 77  So. insb. Ransiek, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 392, 506. 71  Gaede,



D. Rechtsgut und Deliktsnatur der Steuerhinterziehung35

fen.78 Infolgedessen ist bei dem Tatbestand der Steuerhinterziehung von einer Vorverlagerung des Vollendungszeitpunktes auszugehen. Da die Beendigung teilw. mit jenem Zeitpunkt einhergeht79, ist insoweit freilich auch eine Vor­ verlagerung anzunehmen. Dementsprechend ist die Frage nach dem Rechts­ güterschutz für die Steuerhinterziehung trotz teilweisen Eintritts des Beendi­ gungsstadiums nicht hinfällig.

78  BGHSt 53, 99 (106 f.) = NJW  2009, 381 (384) = wistra  2009, 114 (117); BGHSt 58, 50 (56 f.); Bülte, ZStW 2010, 550 (580); Gaede, Der Steuerbetrug, S. 177; Jäger, in: Klein AO, § 370 Rn. 85; Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 370 Rn. 69; Krumm, in: Tipke / Kruse, § 370 Rn. 5; Löffler, Grund und Grenzen der steuerstraf­ rechtlichen Selbstanzeige, S. 118; Schuster, JZ 2015, 27 (30); Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S.  41; a.  A. (abstraktes Gefährdungsdelikt) Schmitz / Wulf, in: MüKo zum StGB, Band 7; § 370 Rn. 11; (Verletzungsdelikt) Hell­ mann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn. 59 ff.; derselbe, in: FS für Kühl, S. 710; derselbe, DStJG 38 (2015), S. 68 ff. 79  Vgl. Jäger, in: Klein AO, § 370 Rn. 201 ff.

2. Kapitel

Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene A. Tatbestandsvoraussetzungen Im Folgenden wird ergründet, wie die einzelnen Regelungsbestandteile auszulegen sind, wobei ausführliche verfassungsrechtliche Einwände einst­ weilen unberücksichtigt gelassen werden. Diese werden erst im Kapitel der kritischen Würdigung umfassend Eingang finden.1 Ein Augenmerk soll auf die gesetzgeberische Intention gelegt werden, wobei diesem kein abschlie­ ßender Gehalt beizumessen ist. Vielmehr ist dieser Wille in jedem Fall dog­ matisch in den Zusammenhang zu stellen und zu hinterfragen. Zur Herbeiführung der Rechtsfolge des § 398a AO wird vorausgesetzt, dass die abgegebene Selbstanzeige nur wegen § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 und / oder Nr. 4 AO gescheitert ist. Überdies wird dem an der Tat Beteiligten zwingend abverlangt, dass dieser die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzo­ genen Steuern und die nach §§ 235, 233a AO anfallenden Zinsen sowie einen zusätzlichen Geldbetrag entrichtet. Diese Zahlungen haben innerhalb einer angemessenen Frist zu erfolgen. Hieraus lassen sich folgende Voraussetzun­ gen2 ableiten, welche kumulativ3 erfüllt sein müssen: •• Wirksame Berichtigungserklärung i. S. des § 371 Abs. 1 AO. •• Rechtzeitige Berichtigungserklärung (kein Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 2 AO). •• Bestehen eines Sperrgrundes i. S. des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 und / oder Nr. 4 AO. •• Fristgerechte Nachentrichtung der zu eigenen Gunsten hinterzogenen Steu­ ern nebst Zinsen (§ 398a Abs. 1 Nr. 1 AO). •• Fristgerechte Zahlung eines zusätzlichen Geldbetrags (§ 398a Abs. 1 Nr. 2 AO).

1  Verfassungsrechtliche Ansätze verlieren zumeist den eigentlichen gesetzgeberi­ schen Willen aus dem Auge und sind daher m. E. zwingend separat zu behandeln; ähnlich Wulf, wistra 2015, 166 (173): „verfassungsrechtlichen Vorgaben darf man bei Auslegungen kein zu großes Gewicht beimessen“. 2  Vgl. ebenso Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 11 ff.; Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 543 ff. 3  So auch Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 2.



A. Tatbestandsvoraussetzungen37

Was den Auslegungsmaßstab betrifft, kann mangels höchstrichterlicher Rechtsprechung zu § 398a AO auf keine Vorgaben zurückgegriffen werden. Allerdings hat der BGH in seinem Grundsatzbeschluss vom 20.05.2010 zu § 371 AO festgehalten, dass die Strafbefreiung nach § 371 AO eine Aus­ nahmevorschrift darstellt, die schon deswegen – auch im Hinblick auf den Verzicht auf den staatlichen Strafanspruch – restriktiv auszulegen ist.4 Das enge Verständnis betrifft indes nur die positiven Tatbestandsvoraussetzungen. Hinsichtlich der negativen Tatbestandsmerkmale (§ 371 Abs. 2 AO) ist dies nicht angezeigt. Vielmehr ist mit diesen großzügig zu verfahren.5 Nichts anderes kann vor dem Hintergrund, dass § 398a AO eine Komplementärvor­ schrift zu § 371 AO ist und dementsprechend auch einen Ausnahmecharakter besitzt, bzgl. § 398a AO gelten. Hinzu kommt, dass in § 398a AO zwar kein persönlicher Strafaufhebungsgrund wie in § 371 AO normiert ist, gleichwohl im Ergebnis parallel zu § 371 AO auf den Verzicht einer Strafverhängung6 hinausläuft. Da folglich die Begründung des BGH für den Maßstab des § 371 AO – jedenfalls entsprechend – auf § 398a AO übertragen werden kann, ist die hiesige Vorschrift in der Tendenz gleichfalls streng auszulegen.

I. Wirksame Berichtigungserklärung § 398 Abs. 1 AO verlangt, dass die Selbstanzeige nur an den erwähnten Sperrgründen scheitern darf. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass hinsicht­ lich der Berichtigung ansonsten keine Mängel bestehen dürfen. Unerlässlich ist folglich die Abgabe einer wirksamen Berichtigungserklärung i. S. des § 371 Abs. 1 AO.7 Im Folgenden werden lediglich die relevanten Gesichts­ punkte im Zusammenhang mit § 398a AO überblicksartig skizziert. Insbe­ sondere für die hierdurch induzierten Rechtsfragen bei den weiteren Merk­ malen des § 398a AO ist dies von Wichtigkeit.

55, 180 (184); a. A. Keller / Kelnhofer, wistra 2001, 369 (370). 55, 180 (184 ff.): Zu allen Auslegungsfragen der Sperrgründe vertritt der BGH in diesem Beschluss ein weites Verständnis; darauf näher eingehend Gaede, Der Steuerbetrug, S. 360; vgl. auch Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 2 a. E. 6  Entscheidend ist wiederum die rechtliche Einordnung des „Geldbetrages“, der i. E. allerdings lediglich als Sanktion einzustufen ist, vgl. Kap. 4 A. III. 7  LG  München  II, Urteil v. 13.03.2014  – W 5 KLs 68 Js 3284 / 13, Rn. 286  – ju­ ris; Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 5; Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 9; Schwartz, PStR 2015, 37 (43); Hunsmann, PStR 2011, 227 (227). 4  BGHSt

5  BGHSt

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

1. Allgemeines Die Änderung des sog. Vollständigkeitsgebots 2015 war eines der Kernele­ mente der Novelle.8 Vereinfacht ausgedrückt verlangt der Gesetzgeber eine gebündelte Meldung aller Steuerhinterziehungen, d. h. aller Taten im materi­ ellen Sinne9, einer Steuerart bezogen auf einen bestimmten Zeitraum. Dies wird u. a. als „Berichtigungsverbund“ bezeichnet.10 Die Konsequenz hieraus ist, dass das Schicksal verschiedener Einzeltaten miteinander verknüpft wird.11 Wie schon angedeutet, ist der Gesetzgeber dabei nicht dem Konzept der „steuerlichen Lebensbeichte“12 gefolgt, sondern der sog. „SpartenLebensbeichte“13. Sparten deshalb, da die Nacherklärungspflicht nur auf eine Steuerart14 begrenzt ist.15 Eingeführt wurde der Berichtigungsverbund erstmals durch das Schwarz­ geldbekämpfungsgesetz, wobei er sich zunächst auf den noch nicht verfol­ gungsverjährten Zeitraum bezog.16 Demzufolge bestand eine strenge Koppe­ lung zwischen der strafrechtlichen Verjährung und dem Minimalberichti­ gungsverbund.17 Diese Verbindung wurde durch das Gesetz zur Änderung der AO und EGAO im Wege einer Ausweitung partiell aufgehoben.18 Nunmehr werden in den Berichtigungsverbund auch teilweise strafrechtlich bereits ver­ jährte Taten miteinbezogen.19 Zurückzuführen ist diese Verschärfung zum ei­ nen auf das gesetzgeberische Ziel, rigoroser gegen Steuerhinterzieher vorzu­ gehen, und zum anderen auf das Bestreben, den Ermittlungsaufwand für die Finanzbehörden im Besteuerungsverfahren zu reduzieren, indem ein Gleich­ lauf des Mindestberichtigungszeitraums (§ 371 Abs. 1 AO) und der steuer­ lichen Festsetzungsverjährung (vgl. §§ 169 ff. AO) erreicht wird.20 Die a. F. diesem Sinne auch Hunsmann, NJW 2015, 113 (113). in: Schwarz / Pahlke, § 371 Rn. 102. 10  BT-Drucks.  17 / 5067  (neu), S. 21; Habammer / Pflaum, DStR 2014, 2267 (2267); Zanzinger, DStR 2011, 1397 (1398). 11  So auch Gaede, Der Steuerbetrug, S. 360. 12  Vgl. Schauf / Schwartz, PStR 2011, 8 (8 ff.); Addick, HRRS 2011, 197 (198). 13  Gehm, StBW 2015, 105 (107); Hunsmann, BB 2011, 2519 (2521); Jope, NZWiSt 2012, 59 (60). 14  Hierzu sogleich unten Kap. 2 A. I. 3 a). 15  Ähnlich Jope, NZWiSt 2012, 59 (60). 16  Hunsmann, NJW 2015, 113 (113); Wulf, wistra 2015, 166 (167); Beneke, BB 2015, 407 (407); zuvor wurde auf die einzelne Tat und mithin auf den einzelnen Veranlagungszeitraum abgestellt, vgl. Hechtner, DStZ 2011, 265 (267). 17  Ebenso vgl. Habammer / Pflaum, DStR 2014, 2267 (2268). 18  Bülte, ZWF 2015, 52 (53); Hierzu sogleich unten Kap. 2 A. I. 3. b). 19  Sie hierzu ausführlich unten Kap. 2 A. I. 3. b). 20  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 9 ff. 8  In

9  Webel,



A. Tatbestandsvoraussetzungen39

brachte nämlich das Problem mit sich, dass zwar die strafrechtlich noch nicht verjährten Jahre vollständig berichtigt wurden, aber für die strafrechtlich ver­ jährten, hingegen steuerlich noch nicht verjährten Taten21, die Angaben fehl­ ten und zu aufwendigen Schätzungen22 (vgl. § 162 AO) führten.23 Nebenbei erhoffte sich der Gesetzgeber, hiermit zur Rechtsklarheit beizutragen.24 2. Anforderungen an die Erklärung In § 371 Abs. 1 S. 1 AO heißt es lediglich, dass gegenüber der Finanzbe­ hörde die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben er­ gänzt oder die unterlassenen Angaben nachgeholt werden müssen, um die Rechtsfolge des § 371 Abs. 1 S. 1 AO herbeizuführen. Anforderungen an die konkrete Ausgestaltung der Selbstanzeige lassen sich dem Gesetz jedoch nicht entnehmen. Führt man sich allerdings vor Augen, dass durch die Selbstanzeigeerklärung die Tathandlung des § 370 Abs. 1 AO kompensiert25 werden soll, versteht sich von selbst, dass die Finanzbehörde (vgl. § 6 Abs. 2 AO26) jedenfalls aufgrund dieser Angaben in die Lage versetzt werden muss, die Steuer für die nach zu erklärenden Zeiträume richtig zu veranlagen oder eine bereits erfolgte Veranlagung zu berichtigen.27 Zugleich lässt sich hieraus ableiten, dass hinsichtlich der Selbstanzeige keine höheren Anforde­ rungen gestellt werden können, als an die ursprünglich vorzunehmenden Mitwirkungshandlungen.28 Die Tathandlung wird nämlich schon dann kom­ pensiert, wenn das ursprüngliche Verhalten nachgeholt wird. Dementspre­ chend ist auch nur die Darstellung der Besteuerungsgrundlagen (vgl. Legal­ definition § 199 Abs. 1 AO) erforderlich und nicht29 etwa eine eigene 21  Grund hierfür war, dass die reguläre strafrechtliche Verfolgungsverjährung für vorsätzliche Steuerhinterziehung fünf Jahre beträgt (vgl. § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB) und der Berichtigungsverbund an diese Frist gekoppelt war, wohingegen die steuerliche Festsetzungsverjährung grundsätzlich zehn Jahre (vgl. § 169 Abs. 2 S. 2 AO) beträgt. 22  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 10. 23  Hierzu umfassend Madauß, NZWiSt 2015, 41 (46). 24  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 10. 25  Vgl. Hellmann, in: FS für Beulke, S. 418. 26  § 386 Abs. 1 S. 2 AO ist nicht maßgeblich, da sich diese Vorschrift nur auf den dritten Abschnitt der Abgabenordnung (Strafverfahren) bezieht; ebenso Rolletschke /  Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 47. 27  Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 371 Rn. 85 m. w. N. 28  BGHSt 12, 100 (101): Die Finanzbehörde ist so zu stellen, „als hätte er die Steuererklärung von vornherein ordnungsgemäß abgegeben“; in diese Richtung auch BGHSt 49, 136 (139); vgl. zudem Beckemper, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 371 Rn. 59. 29  Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 50.

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

rechtliche Beurteilung.30 Nichtsdestoweniger müssen die Angaben soweit konkretisiert sein, dass es der Finanzbehörde möglich ist, ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt aufzuklären und die Steuer richtig festzu­ setzen.31 Die Offenlegung nur der Quelle nicht erklärter Einkünfte ohne Angaben der Höhe reicht nicht aus.32 Nicht erforderlich ist es, eine bestimmte Form einzuhalten33 oder die Selbstanzeige als solche zu bezeichnen.34 Sowohl die Gesetzesbegründung als auch der Wortlaut sehen dies nicht vor. 3. Vollständigkeit der Selbstanzeige Für eine wirksame Selbstanzeige müssen Angaben zu „allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten ei­ ner Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre“ erfolgen (vgl. § 371 Abs. 1 S. 2 AO). Wie genau dies für den Selbstanzeigenden zu verstehen ist, ist im weiteren Verlauf zu ergründen. a) Sachlich § 371 Abs. 1 S. 2 AO fordert expressis verbis das Vorliegen einer Steuer­ straftat. Dieser Begriff ist in § 369 Abs. 1 AO legaldefiniert, so dass die Vermutung naheliegt, jenen in diesem Sinne zu verstehen. Durch die Formu­ lierung, „wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 AO bestraft“ (vgl. § 371 Abs. 1 S. 1 AO), hat der Gesetzgeber jedoch hervorgehoben, dass sich das Vollständigkeitsgebot in sachlicher Hinsicht a priori nur auf die Tat der vorsätzlichen Steuerhinterziehung35 beziehen kann.36 Der sachliche Gegenstand der Selbstanzeige ist folglich hierauf beschränkt.

30  Webel,

in: Schwarz / Pahlke, § 371 Rn. 87; Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 50. 55, 180 (190) m.  w.  N.; LG München II, Urteil v. 13.03.2014 – W 5 KLs 68 Js 3284 / 13, Rn. 288 – juris; diese Anforderung wurde u. a. Uli Hoeneß zum Verhängnis, vgl. Schuster, JZ 2015, 27 (28) bzw. Wittig, JURA 2014, 567 (573). 32  OLG Hamburg, wistra 1993, 274 (274) Orientierungssatz 3; eine umfassende Darstellung mangelhafter Selbstanzeigen findet sich bei Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 371 Rn. 90. 33  So wörtlich BGHSt 49, 136 (139). 34  Schwartz / Höpfner, PStR 2014, 170 (171). 35  Uneinheitlich beantwortet wird insoweit die Frage, ob lediglich die vollendete (so Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 112) oder auch schon die ver­ suchte (so i. E. Wulf, PStR 2015, 14 [19]) Steuerhinterziehung erfasst ist. 36  Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 59; Seer, in: Tipke / Kruse, § 371 Rn. 30; Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 371 Rn. 103. 31  BGHSt



A. Tatbestandsvoraussetzungen41

Obgleich lediglich ein Bezug zu Straftaten nach § 370 AO besteht, ist die Anknüpfung dennoch breitgefächert, vergegenwärtigt man sich die Vielzahl an existierenden Steuern. Wohl aus diesem Grund hat der Gesetzgeber die Verbindung zur jeweiligen „Steuerart“ hergestellt. Eine Spezifizierung des Begriffs ist bisweilen jedoch unterblieben.37 Nicht von der Hand zu weisen ist indes, dass hierdurch eine Relativierung angestrebt wird. Insofern ist zu konstatieren, dass es bzgl. des Umfangs der Nacherklärung grundsätzlich nur auf die konkrete Erhebungsform der betroffenen Steuer ankommt. Demge­ mäß sind bei einer Einkommensteuerhinterziehung alle Fehler mit Auswir­ kungen auf die Einkommensteuerveranlagungen zu berichtigen, unabhängig von der Einkunftsart (Miete, selbständiger Tätigkeit etc.) und dem jeweiligen Sachkomplex.38 Zumindest die Erläuterungen in den Gesetzesmaterialien stimmen insoweit überein.39 Allerdings stellen sich in diesem Zusammen­ hang folgende Probleme: Was die Tatbezogenheit betrifft, ist zum einen nicht geklärt, welchen Um­ fang die Vollständigkeit zu haben hat, wenn zwei Steuerstraftaten hinsichtlich verschiedener Steuerarten40 tateinheitlich begangen werden.41 In der Tat ist es plausibel zu erwägen, dass wenn nicht beide dieser Taten Eingang in die Berichtigung finden, die rechtlich gesehen eine Sinneinheit bilden42, dem geforderten Vollständigkeitsgebot nicht Rechnung getragen wird.43 Demge­ genüber gibt der Wortlaut des § 371 Abs. 1 AO sowohl in S. 1 als auch in S. 2 mit der Formulierung „einer Steuerart“ unzweideutig zu erkennen, dass auf die verschiedenen Steuergesetze abzustellen ist.44 Auf materiellrecht­liche Konkurrenzverhältnisse kann es insoweit nicht ankommen.45 Daher hat der Selbstanzeigende, trotz tateinheitlich begangener Steuerhinterziehungen, für eine wirksame Selbstanzeige lediglich hinsichtlich der betroffenen Steuerart Angaben zu machen. Zum anderen ist unklar, ob die Berichtigungspflicht auch solche Taten derselben Steuerart umfasst, bei denen der Selbstanzeigende nicht als Täter (§ 25 StGB) agiert hat, sondern als Teilnehmer (vgl. § 28 Abs. 1 StGB) an 37  Gehm, StBW 2015, 105 (106); Buse, DB 2015, 89 (89); Madauß, NZWiSt 2015, 41 (43); zur a. F. Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (283). 38  Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (283). 39  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 21. 40  s. o. Kap. 2 A. I 3. a). 41  So auch ZDH, Stellungnahme zum Gesetz zur Änderung der AO und EGAO, S. 3; Buse, DB 2015, 89 (89). 42  Vgl. Wessels / Beulke / Satzger, Strafrecht AT, Rn. 1242. 43  So i. E. Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 42. 44  ZDH, Stellungnahme zum Gesetz zur Änderung der AO und EGAO, S. 3. 45  A. A. Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 42.

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

Steuerhinterziehungen Dritter. Mit anderen Worten: Ist das Kriterium der Steuerart einschränkend dahingehend auszulegen, dass damit nur dieselbe Steuerart ein und desselben Steuerpflichtigen gemeint ist?46 Vergegenwärtigt man sich das gesetzgeberische Ziel, den Steuerpflichtigen zur vollständigen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit zu bewegen, erscheint eine derartige Ausle­ gung fraglich. Insoweit könnte hinsichtlich der gleichen Steuerart lediglich von einer teilw. Rückkehr die Rede sein.47 Gegen eine solche Sichtweise streitet außerdem die weite Auslegung der Norm. Angesichts des offenen Wortlauts „zu allen (…) Steuerstraftaten einer Steuerart“ kann einem weiten Verständnis zudem nicht etwa ein Verstoß gegen Art. 103 Abs. 2 GG entge­ gengehalten werden. Mithin ist die rein wertende48, einschränkende Ausle­ gung abzulehnen. Der Berichtigungsverbund, d. h. die Materialnachlieferungspflicht, erfasst in sachlicher Hinsicht mithin nur Steuerhinterziehungen konzentriert auf die jeweiligen Steuergesetze, ohne Ausklammerung der Straftaten als Teilneh­ mer. b) Zeitlich Seit der Neureglung ist der Berichtigungsverbund zeitlich gesehen zwei­ gliedrig ausgestaltet.49 Einerseits erstreckt sich die Selbstanzeige stets auf alle unverjährten Steuerstraftaten (§ 371 Abs. 1 S. 2 Hs. 1 AO) derselben Steuerart. Ob der Bezugspunkt für die Verjährung steuerrechtlicher Natur i. S. der §§ 169 ff. AO ist oder strafrechtlicher Natur §§ 78 ff. StGB, lässt sich im Hinblick auf die Anknüpfung an den Straftatbestand der Steuerhinterzie­ hung zugunsten letzterer beantworten.50. Demzufolge beträgt die Regelver­ jährung gem. §§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB i. V. mit 370 Abs. 1 AO i. V. mit § 369 Abs. 2 AO fünf Jahre. Nur im Falle der besonders schweren Steuerhinterzie­ hung (vgl. § 370 Abs. 3 AO) ist die Ausweitung auf zehn Jahre vorgesehen (vgl. § 376 Abs. 1 AO).51

46  Bejahend: Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (283); Kohler, in: MüKo zum StGB, § 371 AO Rn. 57; Wulf / Kamps, DB 2011, 1711 (1713); a. A. Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 44; Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 371 Rn. 51; Ma­ dauß, NZWiSt 2015, 41 (43). 47  Ebenso Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 44. 48  Dies einräumend Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (283). 49  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 10. 50  BT-Drucks.  18 / 3018, S. 10: „hinsichtlich der strafrechtlich noch nicht verjähr­ ten (…)“; vgl. auch Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 371 Rn. 109. 51  Das gesetzgeberische Vorhaben die Verjährung insgesamt auf 10 Jahre auszu­ dehnen (vgl. den Referentenentwurf vom 27.8.2014, S. 13) wurde aufgrund von dog­



A. Tatbestandsvoraussetzungen43

Flankiert wird diese Regelung andererseits durch den „Mindestberichti­ gungszeitraum“ (vgl. § 371 Abs. 1 S. 2 Hs. 2 AO). Es müssen mindestens alle Angaben innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erfolgen, folglich auch Angaben von solchen Taten, die aufgrund der Regelverjährung bereits strafrechtlich verjährt sind. Nach der Formulierung („mindestens“) ist jeweils die längere52 Frist maßgeblich.53 Unklar bleibt, wie genau „innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre“ auszulegen ist.54 Richtigerweise findet keine stichtagbezogene Berechnung statt. Vielmehr ist auf abgeschlossene vollstän­ dige Kalenderjahre abzustellen.55 Innerhalb dieser sind dann wiederum alle Steuerstraftaten einer Steuerart offenzulegen, die in diesem Zeitraum began­ gen wurden (Tathandlung)56, was bei Unterlassungsdelikten regelmäßig mit der Tatvollendung zu bejahen ist57 (sog. Straftatenlösung58). Es handelt sich hierbei um eine neue fiktive Frist59. c) Teilselbstanzeigen Vor dem Hintergrund der beachtlichen Reichweite des zeitlichen Umfangs der Materialnachlieferungspflicht drängt sich regelrecht die Frage auf, ob matischen Brüchen zu Recht verworfen (kritisch hierzu Kemper, DStR 2014, 928 [931 f.]). 52  Fälle in denen strafrechtliche Verjährungsfristen den 10-Jahreszeitraum über­ schreiten, sind beim Eingreifen von § 376 Abs. 2 AO denkbar, dürften allerdings nur ausnahmsweise gegeben sein; vgl. ebenso Joecks, DStR 2014, 2261 (2262) mit einem Bsp. 53  Buse, DB 2015, 89 (89). 54  Hunsmann, NJW 2015, 113 (113); Joecks, DStR 2014, 2261 (2262); Talaska, DB 2015, 944 (944). 55  Statt vieler: Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 57; ebenso die Verwaltung: Fin­ Min. Nordrhein-Westfalen v. 12.01.2016 – S 0702 – 8f – V A 1, Ziffer 4). 56  So auch Hunsmann, NJW 2015, 113 (114); Geuenich, NWB 2015, 29 (31); a. A. Kohler, in: MüKo zum StGB, § 371 AO Rn. 61; Habammer / Pflaum, DStR 2014, 2267 (2268) die auf den Zeitpunkt der Beendigung abstellen. 57  Vgl. Jäger, in: Klein AO, § 370 Rn. 105; in diesem Sinne differenzierend: Fin­ Min. Nordrhein-Westfalen v. 12.01.2016 – S 0702 – 8f – V A 1, Ziffer 4), welche bei aktivem Tun auf die Tathandlung abstellt und bei Unterlassungsdelikten auf die Tat­ vollendung. 58  I. E. Hunsmann, NJW 2015, 113 (113 f.); Kohler, in: MüKo zum StGB, § 371 AO Rn. 61; a. A. Joecks, DStR 2014, 2261 (2262); zustimmend Schwartz, PStR 2015, 37 (39): wonach die zurückliegenden zehn Besteuerungszeiträume (z. B. Veranla­ gungszeiträume) maßgebend seien, für die letzten zehn der Selbstanzeige vorausge­ henden Jahre (Besteuerungszeitraumlösung); modifizierend Wulf, wistra 2015, 166 (167 f.), der nicht auf die vorausgehenden Jahre abstellt, sondern auch das Jahr selbst miteinbeziehen will. 59  Vgl. BT-Drucks. 18 / 3018, S. 10: „die Einführung dieser festen fiktiven Frist“.

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

sukzessive bzw. Teilselbstanzeigen zulässig sind. In Anlehnung der Ände­ rung60 der Rechtsprechung durch den 1. Strafsenat61 hat sich der Gesetzgeber dagegen entschieden.62 Die fehlenden Angaben sind grundsätzlich „vollstän­ dig“ zu offenbaren. Der Selbstanzeigende hat „reinen Tisch“63 zu machen. Gleichwohl räumt der Gesetzgeber ein, dass die nachträglichen Angaben nicht auf „Euro und Cent genau deckungsgleich mit der am Ende des Verfah­ rens von der Finanzbehörde festzusetzenden Steuer sein müssen.“64 In con­ creto stellt sich dies wie folgt dar: Eine Abweichung von bis zu fünf Pro­ zent65 vom Verkürzungsbetrag i. S. des § 370 Abs. 4 AO wird grundsätzlich für zulässig erachtet.66 Zu vergleichen sind insoweit der Verkürzungsbetrag der durch die Nacherklärung ermittelt wurde und jener, der eigentlich hätte erklärt werden müssen (Soll-Ist-Vergleich).67 Dabei sind die fünf Prozent als Maximalabweichung anzusetzen. Werte darüber hinaus führen stets zu einer unwirksamen Selbstanzeige.68 Nur nach unten hin sind die 5 % flexibel. Das bedeutet auch Werte unter 5 % können im Lichte einer Gesamtwürdigung zur Unwirksamkeit führen.69 Im Rahmen dieser Würdigung ist von zentraler Bedeutung, ob sich der Selbstanzeigende vom Willen zur Rückkehr zur Steuer­ehrlichkeit hat leiten lassen.70 Bei dolosem Handeln bzgl. des Minder­ betrages ist die Neglektion einer geringfügigen Abweichung ausgeschlossen. In der Konsequenz kommt die Bagatellgrenze ausschließlich dem undolos Handelenden zugute.71 Dabei bezieht sich die Toleranzspanne richtigerweise auf die jeweilige Tat und nicht auf den Berichtigungsverbund als Ganzes.72

60  Früher erachtete die höchstrichterliche Rspr. Teilselbstanzeigen für zulässig, vgl. BGH, NJW 1974, 2293 (2294). 61  BGHSt 55, 180 (182 ff.) = NJW 2010, 2146 (2147 ff.). 62  BT-Drucks.  17 / 5067  (neu), S. 21: „ist künftig erforderlich, dass alle unverjähr­ ten Steuerstraftaten vollständig offenbart werden“. 63  Formulierung BGHSt 55, 180 (182) = NJW 2010, 2146 (2147). 64  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 19. 65  Früher teilw. bis zu 10 %, vgl. Heuel / Beyer, StBW 2011, 315 (315). 66  BGHSt 56, 298 (317); jüngst LG München, Urteil vom 13.03.2014 – W 5 KL s  68  Js  3284 / 13, Rn. 312  –  juris; vgl. auch Heuel, AO-StB 2016, 261 (261); a. A. Hunsmann, NJW 2011, 1482 (1484), welcher forderte undolose Teilselbstanzeigen generell als (insoweit) wirksam anzusehen. 67  Siehe zur Verdeutlichung das Beispiel bei BGHSt 56, 298 (317). 68  BGHSt 56, 298 (317) = NJW 2011, 3249 (3255). 69  BGHSt 56, 298 (317 f.) = NJW 2011, 3249 (3255). 70  Vgl. Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 72. 71  Beyer, BB 2016, 987 (987 f.); Webel, PStR 2014, 70 (71). 72  So auch Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 72; i. E. wohl auch LG München, Ur­ teil v. 13.03.2014 – W 5 KLs 68 Js 3284 / 13, Rn. 312 – juris; a. A. Beyer, BB 2016, 987 (988); Heuel, AO-StB 2016, 261 (261) m. w. N.



A. Tatbestandsvoraussetzungen45

Hinzuzufügen ist an dieser Stelle, dass jene Rechtslage 2015 durch die Einführung von gesetzlichen Ausnahmen (vgl. § 371 Abs. 2a und nach h. M.73 § 371 Abs. 2 S. 2 AO) moderat gelockert wurde. Hervorzuheben ist insb. § 371 Abs. 2a AO, wonach das Vollständigkeitsgebot nicht für Umsatzsteuer­ voranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen gilt.74 Teilselbstanzeigen sind insoweit zulässig. Der status quo ante, d. h. vor dem Schwarzgeldbekämp­ fungsgesetz, wurde insoweit wiederhergestellt75, was angesichts der Viel­ zahl76 an Voranmeldungen und deren Komplexität77 zu begrüßen ist. Ausge­ nommen sind jedoch gem. § 371 Abs. 2a S. 3 AO bedauerlicherweise die Umsatzsteuerjahreserklärungen. 4. Zwischenergebnis Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass die Berichtigungserklärung als Kompensation für das Handlungsunrecht der jeweils begangenen Steuerhin­ terziehungen zu werten ist. Daher erklärt sich die weitestgehend strenge Handhabung. Die mit der Ausweitung einhergehende deutliche Verkomplizierung macht es nicht einfach, eine rechtswirksame Selbstanzeige abzugeben.78 Allein die Tatsache, dass der Selbstanzeigende grundsätzlich nur einen Versuch hat, alle erforderlichen Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen, bringt diesen bereits in Bedrängnis. In Kombination mit der erweiterten Nachlieferungspflicht – welche nebenbei bemerkt rechtsdogmatisch einen Systembruch darstellt79 –

73  Zipfel / Holzner, BB 2014, 2459 (2461); Joecks, DStR 2014, 2261 (2264); Talaska, DB 2015, 944 (946). 74  Ausführlich zu den Beweggründen der Regelung Habammer / Pflaum, DStR 2014, 2267 (2269 f.). 75  Vgl. die gesetzgeberische Intention BR-Drucks.  431 / 14, S. 13; ähnlich Huns­ mann, NJW 2015, 113 (116). 76  Bei der USt können 13 Taten pro Jahr vorliegen, vgl. BGHSt 53, 210 (213) = NJW 2009, 1984 (1985). 77  Madauß, NZWiSt 2015, 41 (49); der Grund liegt darin, dass es sich bei der Umsatzsteuer gem. § 18 Abs. 1  bzw.  3  UStG i. V. mit § 150 Abs. 1 S. 3 AO um eine Anmeldesteuer handelt, die selbst zu berechnen ist. 78  Ebenso Schuster, JZ 2015, 27 (28); Kemper, DStR 2014, 928 (933 f.); Madauß, NZWiSt 2015, 41 (46); schon zur a. F. Joecks, SAM 2011, 128 (134); wie auch ­Gaede, der Steuerbetrug, S. 360. 79  Siehe hierzu Seer, in: Tipke / Kruse, § 371 Rn. 29; Hellmann, in: FS für Beulke, S. 412: Aus dogmatischer Sicht ist insoweit befremdlich, dass zur Kompensation des Handlungsunrechts einer Tat die Offenbarung weiterer Taten gefordert wird. An ande­ rer Stelle ist dies im Kernstrafrecht nicht vorzufinden.

46

2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

wird er zumeist an die Grenzen seines Möglichen stoßen.80 Selbst die einge­ räumte Toleranzspanne vermag höchstens in Einzelfällen ein rettender Anker sein. Wirksame Selbstanzeigen werden dementsprechend rarer werden bzw. es wird gänzlich von der Abgabe einer solchen abgesehen werden. In der Konsequenz bedeutet dies gleichzeitig die verringerte Anwendung des § 398a AO.

II. Rechtzeitige Berichtigungserklärung Aus der eingangs erwähnten Formulierung des § 398a Abs. 1 AO lässt sich ebenso ableiten, dass keine anderen Sperrgründe als jene des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3und 4 AO erfüllt sein dürfen. Das bedeutet, sobald § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 2 AO einschlägig ist, scheidet die Anwendung des § 398a AO aus.81 Für die Beantwortung der aufgeworfenen These, kann allerdings aus der Darlegung dieser Sperrgründe kein Mehrwert abstrahiert werden, so dass Ausführungen hierzu dahingestellt bleiben können82. Hinzuweisen ist an dieser Stelle lediglich auf die von der Rechtsprechung vertretenen extensiven Auslegung der Sperrgründe83, die mit Grund für die verkomplizierte An­ wendung des § 398a AO sein dürfte.

III. Vorliegen von § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 und / oder Nr. 4 AO Liegt eine wirksame Berichtigungserklärung i. S. des § 371 Abs. 1 AO vor und sind auch keine anderweitigen Sperrgründe zu bejahen, so eröffnet sich der Anwendungsbereich des § 398a AO dann, wenn entweder § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO und / oder § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO erfüllt ist.84 1. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO Die Beantwortung dogmatischer Fragen hinsichtlich des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO ist für das übergeordnete Ziel dieser Arbeit angezeigt. Zum einen ist das Verständnis der Betragsgrenze (25.000 Euro) für die kritische Würdi­ 80  Vgl. insb. im Zusammenhang mit Kreditinstituten und deren Aufbewahrungs­ pflicht: Hermann, PStR 2014, 199 (203); Heuel / Beyer, AO-StB 2015, 129 (131). 81  Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 9; Joecks, SAM 2012, 128 (129); Hunsmann, BB 2011, 2519 (2522); derselbe, PStR 2011, 227 (227). 82  Siehe instruktiv zu den anderen Sperrgründen Beckemper, in: Hübsch­ mann / Hepp / Spitaler, § 371 Rn. 126 ff. 83  BGHSt 55, 180 (184 ff.) = NJW 2010, 2146 (2147 a. E. ff.). 84  Hüls / Reichling, in: Steuerstrafrecht, §  398a Rn. 12; Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn.  549 f.



A. Tatbestandsvoraussetzungen47

gung von zentraler Bedeutung, zum anderen können ggf. Rückschlüsse für § 398a AO aufgrund der Begrifflichkeiten (z. B. das Verständnis der „Tat“) gezogen werden. Dreh- und Angelpunkt für das Verständnis dieses Sperr­ grundes ist, wann konkret die 25.000 Euro überschritten sind. Damit einher geht die Frage nach dem Verständnis des Tatbegriffs (Tatbezogenheit). Im Folgenden wird hierauf näher eingegangen. a) Die Betragsgrenze 2015 legte der Gesetzgeber fest, dass ab einem Betrag von 25.000 Euro das Maß der Unrechtsverwirklichung derart hoch ist, dass der persönliche Strafaufhebungsgrund des § 371 AO zu sperren ist.85 Genauere Erläuterun­ gen hierzu lassen sich in der Gesetzesbegründung nicht finden.86 Ungeachtet dessen stellt sich jedenfalls – spannt man den Bogen zum Berichtigungsver­ bund – die Frage, ob eine Toleranzspanne korrespondierend zu derjenigen des § 371 Abs. 1 AO87 zu gewähren ist, so dass § 371 AO bei marginalen Überschreitungen dennoch § 371 AO zur Anwendung kommt.88 Hiergegen spricht allerdings, dass der Gesetzgeber anders als zum Berichtigungsver­ bund bei der Bestimmung dieses Schwellenwertes nicht zu erkennen gegeben hat, Bagatellabweichungen zulassen zu wollen.89 Zudem stehen der Wortlaut der Norm und die Abkehr des Gesetzgebers davon, lediglich „besonders schwerwiegende Fälle der Steuerhinterziehung“90 aus dem Anwendungsbe­ reich des § 371 AO auszunehmen, einer solchen Auslegung entgegen. Dem­ entsprechend sind die 25.000 Euro als eine Freigrenze zu verstehen.91 In der Konsequenz bedeutet dies, dass die Sperrwirkung zwingend eintritt, sobald der Betrag von 25.000 Euro um einen Cent (25.000,01 Euro) überschritten wird.92

diese Richtung auch Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 11. S. 12. 87  s. o. Kap. 2 A. I. 3. c). 88  Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 12; Quedenfeld, in: Flore / Tsambikakis, § 398a Rn. 18. 89  Vgl. BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 19, 21 und BT-Drucks. 18 / 3018, S. 12. 90  s. o. bei Kap. 1 C. 91  Dies befürwortend: Beckemper, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 371 Rn. 199 m. w. N.; Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 9; Wagner, DStZ 2011, 875 (876). 92  Ebenso Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (286); Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 19; für ein Bsp. siehe Hunsmann, BB 2011, 2519 (2522). 85  In

86  BT-Drucks. 18 / 3018,

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

b) Sachlicher Anknüpfungspunkt zur Bestimmung der 25.000  Euro Dabei macht das Gesetz das Eingreifen des Grenzwertes von der „verkürz­ ten Steuer“ bzw. dem „erlangten nicht gerechtfertigten Steuervorteil“ i. S. des § 370 Abs. 1 AO abhängig. Grundsätzlich ist mithin das Erfolgsunrecht des Tatbestandes der Steuerhinterziehung aller offengelegten Taten nach § 370 Abs. 1 AO93 maßgeblich.94 Zu differenzieren ist nach dem Gesetz zwischen Nichtzahlung, Steuerverkürzung auf Zeit und der Vorteilserlangung (vgl. §§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 i. V. mit 370 Abs. 4 S. 1, 2 AO).95 Nicht erfasst und damit nicht dem Anwendungsbereich des § 398a AO unterfallend96 sind ver­ suchte Steuerhinterziehungen nach § 370 Abs. 2 AO, da das Gesetz einerseits expressis verbis lediglich auf § 370 Abs. 1 AO Bezug nimmt und andererseits durch die Formulierung „verkürzte“ bzw. „erlangte“ unmissverständlich zu verstehen gibt, dass der tatbestandliche Erfolg schon eingetreten sein muss. c) Verhältnis zum deliktischen Gefährdungscharakter Spannt man in diesem Zusammenhang den Bogen zum Deliktscharakter des § 370 AO97, stellt sich insbesondere die Frage, inwieweit die festgelegte Betragsgrenze mit der Qualifizierung des § 370 AO als konkretes Gefähr­ dungsdelikt in Einklang zu bringen ist. Die jeweiligen tatbestandsrelevanten Beträge sind lediglich als eine Gefährdung des noch bestehenden Steueran­ spruchs zu verstehen, so dass es sich bei den Beträgen, gerade bei Fällen, in denen die Steuerhinterziehung planmäßig nur kurzzeitig erfolgen sollte, um keine endgültige Verletzung handelt. Ist es daher möglich eine Gefahr in der Weise zu quantifizieren, dass eine bestimmte Summe (25.000 EUR) als Grenze für ein materielles Privileg festgelegt werden kann? Konfligiert der Rechtscharakter des § 370 AO daher nicht mit § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO? Unter Heranziehung des Wortlautes der ständigen Rechtsprechung und der herrschenden Literatur hinsichtlich des zu schützendes Rechtsgutes des § 370 AO, welche auf das rechtzeitige und vollständige Steueraufkommen als Kon­ kretisierung des Steueranspruchs abstellen, ist dieser Gedanke aus folgendem Grund zu verwerfen: Zwar ist es richtig, dass die tatsächliche Verletzung des 93  s. o. Kap. 2 A. I. 3. a); es erfolgt folglich keine Begrenzung auf ein und dessel­ ben Steuerpflichtigen. 94  Ähnlich Kohler, in: MüKo zum StGB, § 371 AO Rn. 292. 95  So auch Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (132); siehe ausführlich zu den jewei­ ligen Erfolgsvarianten: Dick, Die Verjährung der Steuerhinterziehung, S. 117 ff.; für Beispiele: Rolletschke / Jope, NZWiSt 2014, 259 (259). 96  Im Ergebnis auch Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 13; Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 11. 97  s. o. Kap. 1 D.



A. Tatbestandsvoraussetzungen49

Steueranspruchs erst mit Ablauf der Festsetzungsfrist eintritt. Gleichwohl ist durch das Kriterium der Rechtzeitigkeit schon in dem Moment von einem Schadenseintritt auszugehen, in dem der Steuerpflichtige hinter dem vom Gesetz Erwarteten zurückbleibt (Gefährdungsschaden). Nicht umsonst hält auch die Rechtsprechung fest, dass sich bei Steuerhinterziehungen auf Zeit das Erfolgsunrecht nicht von den anderen Steuerhinterziehungen unterschei­ det98. Im Falle der Fälligkeitssteuern bedeutet dies die fehlende oder unge­ nügende Steueranmeldung bei Fristablauf, wohingegen bei Veranlagungs­ steuern der Zeitpunkt des Abschlusses der Veranlagungsarbeiten maßgeblich ist.99 Diese Auslegung steht auch in keinem Widerspruch zur Einordnung des § 370 AO als konkretes Gefährdungsdelikt, da insoweit maßgeblich auf den Steueranspruch abgestellt wird, welcher – wie gesagt – noch durchsetz­ bar ist. Folglich ist in dem Betrag, der hinter der geschuldeten Steuer zurück­ bleibt, trotz der übergeordneten bloßen Gefährdung, ein fester bezifferbarer Wert auszumachen, so dass die Betragsgrenze des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO grundsätzlich keine mit dem Deliktscharakter konfligierende Voraussetzung beinhaltet. Aufgrund des Aspektes der Rechtzeitigkeit ist es auch sinnvoll, hinsichtlich des Eintritts des Sperrgrundes nicht nach den einzelnen Erfolgs­ varianten zu differenzieren.100 Ausgeblendet wurde indes die Rechtsprechung bezüglich unrichtiger Fest­ stellungsbescheide. Der BGH betrachtet den unrichtigen Feststellungsbe­ scheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO101 und den gesonderten Grundlagenbe­ scheid zur Feststellung eines Verlustvortrags gem. § 10a GewStG, der gem. § 182 Abs. 1 S. 1 AO für den jeweils nächsten Steuerbescheid und Verlust­ feststellungsbescheid Bindungswirkung entfaltet102, als steuerliche Vorteile mit der Folge, dass die Bewirkung eines falschen Feststellungsbescheids durch unrichtige oder unvollständige Angaben als vollendete Steuerhinterzie­ hung strafbar sei.103 Dies ist hinsichtlich der konkreten Betragsgrenze des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO deshalb besonders problematisch104, da solche unrichtigen Feststellungsbescheide erst die Grundlage (vgl. § 171 Abs. 10 AO) für die Berechnung der Steuerschuld beim einzelnen Beteiligten bilden und regelmäßig noch keine abschließende Auskunft geben, in welcher kon­ kreten Höhe der Steueranspruch auch tatsächlich beeinträchtigt worden ist. 98  s. u.

Kap. 4 B. II. 2. in: Klein AO, § 370 Rn. 201 ff. 100  Eine Differenzierung wäre vielmehr auf der Ebene des Geldbetrages zu erwar­ ten, siehe hierzu Kap. 2 A. V 2. b) bb). 101  BGHSt 53, 99 (106 f.). 102  BGH v. 2.11.2010 – 1 StR 544 / 09, Rn. 94 –, juris. 103  Ebenso Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn. 299. 104  Siehe ausführlich zur Kritik: Joecks, SAM 2014, 78 (80  ff.); Bayer, NZWiSt 2017, 172 (173). 99  Jäger,

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

Eine Bezifferung sieht der BGH angesichts der Deliktsnatur auch nicht für erforderlich an.105 Wie ist dann aber festzustellen, ob die Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO eingreift? Vor diesem Hintergrund ist nicht von der Hand zu weisen, dass ein Konflikt zwischen der Betragsgrenze und den sich aus dem konkreten Gefährdungsdeliktscharakter ergebenden Folgen be­ steht. Es gibt in diesen Fällen keine konkret definierbare Bezugsgröße für die 25.000 EUR um entscheiden zu können, ob die materielle Selbstanzeige ge­ sperrt ist.106 Mag es noch richtig sein, die Bezifferung für die Annahme des großen Ausmaßes im Rahmen des Regelbeispiels des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO offen zu lassen, so hätte der BGH indes bezüglich der Sperrwirkung Stellung nehmen müssen. Es bleibt damit ungeklärt, wie in solchen Konstellationen107 zu verfahren ist. Diskutiert werden insofern mehrere Lösungsvorschläge: Von der Empfehlung an die Rechtsprechung unrichtige Feststellungsbescheide nicht mehr als vollendete Steuerhinterziehung zu werten108 über die Mög­ lichkeit den Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO schon dann für ein­ schlägig zu erachten, wenn der unrichtige Feststellungsbetrag die Grenze von 25.000 EUR übersteigt bis hin § 398a AO so zu verstehen, dass dort Steuer­ vorteile nur solche sind, bei denen auch generell eine Nachzahlungspflicht bestehen kann109. Letzteres hat im Ergebnis die Ausklammerung der Konstel­ lationen aus dem Anwendungsbereich des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO zur Folge. Demgemäß würden alle Lösungsansätze zumindest die Behebung des Konflikts zur Folge haben. Ideal sind sie gleichwohl alle nicht. Gegen die zweite Lösung dürfte jedenfalls sprechen, dass durch das Abstellen auf den unrichtigen Feststellungsbetrag der Bezug zum Rechtsgut evidentermaßen übergangen werden würde, da zu diesem Zeitpunkt der tatsächliche Einfluss auf den staatlichen Steueranspruch noch nicht absehbar ist. Insofern die Sperrwirkung zu bejahen ginge zu weit. Letztlich läuft es ergo, mangels feh­ lender Bezifferbarkeit, darauf hinaus die genannten Konstellationen nicht unter § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO zu subsumieren und stets die materielle Selbstanzeige nach § 371 AO zuzulassen.110

105  BGHSt

58, 50 (58). auch Joecks, SAM 2014, 78 (80 f.); Bayer, NZWiSt 2017, 172 (173). 107  Siehe hierzu die Bsp. bei Joecks, SAM 2014, 78 (81). 108  Teilw. wird vorgeschlagen in diesem Stadium gänzlich von einer Steuerhinter­ ziehung abzusehen, wohingegen andere Stimmen der Literatur eine Versuchsstrafbar­ keit bejahen (vgl. Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn. 299 m. w. N.). 109  So Joecks, SAM 2014, 78 (81 f.). 110  So im Ergebnis auch Joecks, SAM 2014, 78 (82). 106  Vgl.



A. Tatbestandsvoraussetzungen51

d) Kompensationsverbot Von Wichtigkeit ist in diesem Zusammenhang, ob das Erfolgsunrecht für die Ermittlung der Betragsgrenze rein strafrechtlich, d. h. unter Beachtung des Kompensationsverbots i. S. des § 370 Abs. 4 S. 3 AO (Nominalbetrag) oder steuerrechtlich zu verstehen ist.111 Im letzteren Fall würden sich vor­ handene kompensierende, steuermindernde Aspekte des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten auswirken und den maßgeblichen Verkürzungsbetrag verrin­ gern (strafzumessungsrelevanter Schaden), wodurch dieser ggf. unter der Schwelle des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO bleibt. Relevant wird diese Thema­ tik gleichwohl nur dann, wenn überhaupt begünstigende Umstände geltend gemacht werden können. Da die Höhe nach der gesetzgeberischen Konzep­ tion allerdings maßgeblich für den Eintritt der Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO ist und mit dieser die einschneidenden Folgen des § 398a AO verbunden sind, ist ebenjene Auslegungsfrage von zentraler Be­ deutung. Im Folgenden wird demgemäß das Kompensationsverbot in seinen Grundzügen dargestellt, um im Anschluss die Tragweite des Problems der Anwendbarkeit des § 370 Abs. 4 S. 3 AO nachvollziehen zu können. Hiervon ist auch nicht deshalb abzusehen, weil das Kompensationsverbot teilw. bloß als schriftliche Fixierung bereits geltender Grundsätze eingeordnet wird112 und daher für die Handhabung des § 370 AO wenig Bedeutung haben soll. Denn im Zusammenhang mit den §§ 371, 398a AO geht es nicht um die Relevanz, ob der Grundsatz lediglich allgemeines Recht in kodifizierter Form ist oder konstitutiven Charakter hat, sondern allein um das Faktum, ob er für die jeweiligen Grenzen bzw. Begrifflichkeiten113 gilt oder nicht. Da der Gesetzgeber § 370 Abs. 4 S. 3 AO statuiert hat, ist es dementsprechend naheliegend, hierauf Bezug zu nehmen. Zumindest für einige Konstellationen dürfte es nämlich hiervon abhängen, ob die materielle Selbstanzeige noch wirksam ist oder lediglich die verfahrensrechtliche Vorschrift des § 398a AO mit der Besonderheit des zu zahlenden Geldbetrages in Betracht kommt. aa) Inhalt Das tradierte114 Kompensationsverbot beinhaltet, dass Umstände, durch die der tatbestandliche Erfolg „aus anderen Gründen“ hätte ermäßigt werden 111  Wenzler / Rübenstahl,

(174).

112  So

Die Selbstanzeige, S. 108; Roth, NZWiSt 2012, 174

etwa Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn. 62 ff., 184. für §§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3, 398a Abs. 1 Nr. 1. 398a Abs. 1

113  Namentlich

Nr. 2 AO. 114  Vgl. § 396 Abs. 3 RAO: siehe hierzu BGH BStBl I 1961, S. 495 f.

52

2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

oder im Falle des Steuervorteils „aus anderen Gründen“ hätte beansprucht werden können, grundsätzlich außer Betracht bleiben. De facto läuft es da­ rauf hinaus, steuerlich erhebliche Sachverhalte auszublenden, obschon sie den Taterfolg nach geltendem Steuerrecht ganz oder teilw. hätten ausschlie­ ßen können.115 Der Täter soll gegenüber dem Vorwurf, das Staatsvermögen geschädigt zu haben, nicht mit dem Einwand gehört werden, dass das Ver­ mögen des Geschädigten (des Fiskus) als Ganzes zu betrachten sei.116 An­ ders – den unterschiedlichen Rechtsgütern geschuldet – liegt dies hingegen im Fall des § 263 StGB.117 Die Reichweite dieser steuerstrafrechtlichen Sonderregelung118 bestimmt sich durch das Verständnis der „anderen Gründe“. Je weiter die Gründe kon­ turiert sind, desto eher greift das Gebot, begünstigende Sachverhalte zulasten des Steuerpflichtigen auszublenden.119 Dies vorangestellt werden die „ande­ ren Gründe“ als Tatsachen verstanden, auf die sich der Täter zur Rechtferti­ gung seines Verhaltens im Strafverfahren beruft, obwohl er sie im Besteue­ rungsverfahren nicht vorgebracht hat.120 Nachträglich geltend gemachte Po­ sitionen bleiben dementsprechend grundsätzlich unberücksichtigt.121 Gleich­ zeitig bedeutet dies, dass Vorteile, die in gewissermaßen die „Kehrseite“ des bereits erklärten sind, dem Täter danach nicht verwehrt werden können.122 Im Grundsatz vertritt die Rechtsprechung daher, trotz gegenläufiger Stim­ men123, eine weite Auslegung.124 Eine Ausnahme, d. h. die Negierung von „anderen Gründen“, bejaht die Rechtsprechung nur dann, wenn die nachge­ schobenen steuermindernden Sachverhaltsteile in einem „unmittelbaren125 115  Gaede,

Der Steuerbetrug, S. 584; Beyer, NWB Nr. 11 2016, 772 (772). hierzu BGHSt 7, 336 (345); vgl. auch Beyer, NWB Nr. 11 2016,

116  Grundlegend

772 (772). 117  Ähnlich Gaede, Der Steuerbetrug, S. 584; bei § 263 StGB ist das Vermögen als Ganzes zu betrachten. Ein Schaden ist nur dann zu bejahen, wenn das Gesamtsaldo negativ ist. Vgl. Wessels / Hillenkamp / Schuhr, Strafrecht BT II, Rn. 538. 118  Madauß, NZWiSt 2012, 456 (456). 119  Gaede, Der Steuerbetrug, S. 584. 120  BGHSt 34, 272 (284 f.) = NJW 1987, 1273 (1276 f.); vgl. Jäger, in: Klein AO, § 370 Rn. 130. 121  Vgl. Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 90; Dick, Die Verjährung der Steuerhinterziehung, S. 154. 122  BGH, Urteil vom 31.01.1978  –  5  StR  458 / 77, Rn. 6  –, juris; Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn. 186, 189; Krumm, in: Tipke / Kruse, § 370 Rn. 110. 123  So zum Bsp. Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn. 187; Ran­ siek, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 529. 124  Krumm, in: Tipke / Kruse, § 370 Rn. 110; Gaede, Der Steuerbetrug, S. 584. 125  Insoweit ähnlich, aber strenger als bei § 263 StGB, bei dem eine Berücksichti­ gung dann stattfindet, wenn der Zufluss unmittelbar durch die Verfügung des Opfers



A. Tatbestandsvoraussetzungen53

wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit den verschwiegenen steuererhöhenden Umständen stehen.126 Dies soll insb. dann der Fall sein, wenn Steuerminde­ rungen sich ohne Weiteres von Rechts wegen ergeben hätten, falls der Täter anstelle der unrichtigen die der Wahrheit entsprechenden Angaben gemacht hätte.127 Von klaren Strukturen kann indes nicht die Rede sein. Dementspre­ chend verwundert es nicht, dass die Rechtsprechung eine einheitliche Hand­ habung missen lässt.128 Es existiert insoweit eine unübersichtliche Kasuis­ tik.129 In diesem Sinne ist insb. die den Anwendungsbereich des Kompensa­ tionsverbotes bejahende Rechtsprechung bzgl. der Tatbestandsvariante der Nichtabgabe einer Steuererklärung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) zu deuten.130 Der Wortlaut legt ein anderes Verständnis nahe.131 Besonders hervorzuheben, insb. in Bezug auf den § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO bzw. § 398a AO, ist ebenso das Verhalten der Judikative hinsichtlich der Verrechnung von Vor­ steuern. Bisher hat der BGH in ständiger Rechtsprechung den engen wirt­ schaftlichen Zusammenhang trotz eines ggf. inhaltlichen Konnexes schon dann verneint, wenn der Täter den nicht oder nur unzureichend erklärten Umsätzen eines Anmeldezeitraums nicht angemeldete Vorsteuern dieses Zeit­ raums entgegenhalten will.132 Begründet wird dies damit, dass Vorsteuern von der konkreten Verwendung der Vorumsätze unabhängig und ohne das erfolgte. Ist der Zufluss hingegen Folge der Täuschungshandlung, wie etwa Gewähr­ leistungs- oder Schadensersatzansprüche, ist eine Saldierung abzulehnen, vgl. Perron, in: Schönke / Schröder, § 263 Rn. 99; Wessels / Hillenkamp / Schuhr, Strafrecht BT II, Rn. 538. 126  BGH, NStZ 2004, 579 (580) = wistra 2004, 147 (149); schon zuvor BGH, Ur­ teil  v.  18.04.1978  –  5  StR  692 / 77, Rn. 24  –, juris = DB  1979, 142 (142); Jäger, in: Klein AO, § 370 Rn. 133; Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (131); Beneke, BB 2015, 407 (410). 127  Vgl. Jäger, in: Klein AO, § 370 Rn. 133 m. w. N.; bspw. zu nennen sind Be­ triebsausgaben, die unmittelbar mit den verschwiegenen Einnahmen zusammenhän­ gen (BGH, Urteil  v.  31.01.1978  –  5  StR  458 / 77, Rn. 6 f.  –, juris); siehe für weitere Bsp. Gaede, Der Steuerbetrug, S. 585 Fn. 723 bzw. Zipfel / Holzner, BB 2014, 2459 (2462  a. E.). 128  In diesem Sinne Beyer, BB 2016, 987 (990): „schwammig und unklar“. 129  Vgl. Madauß, NZWiSt 2012, 456 (456) m. w. N. 130  BGH, NStZ 1991, 89 (89); vgl. auch Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, §  5 Rn. 53 ff.; jüngst diese Frage offenlassend: BGH, Urteil v. 13.09.2018 – 1 StR 642 / 17, Rn. 17 –, juris. 131  Hierzu ausführlich Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn. 187; Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 370 Rn. 99 f.; Gaede, Der Steuerbetrug, S. 609: Wenn der Gesetzgeber von „anderen Gründen“ spricht, muss es Gründe geben, die für den Vergleich zur Verfügung stehen. Dies ist indes bei einer gänzlich unterlasse­ nen Erklärung gerade nicht der Fall. 132  Siehe hierzu insb. BGH, Urteil v.  18.04.1978  –  5  StR  692 / 77, Rn. 23 f.  –, ju­ ris = DB 1979, 142 (142); sich hierauf beziehend BGH, NStZ 1991, 89 (89); ebenso FG Hamburg, DStRE 2005, 1486 (1487); vgl. ebenso Jäger, in: Klein AO, § 370

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

Erfordernis der Kausalität für generierte und nun zu erklärende eigene Um­ sätze abzuziehen seien.133 So erklärt sich auch, dass es selbst dann nicht auf die anzurechnende Vorsteuer ankommt, wenn sich eine Zahllast zugunsten des Steuerschuldners ergibt.134 Hieran hält der BGH135 – jedenfalls für be­ stimmte Konstellationen136 – nicht mehr fest. Auch wenn dies grundsätzlich zu begrüßen ist, ist der Aussage zugleich immanent, dass die bisherige Rechtsprechung für die übrigen Konstellationen fortgilt. Zudem scheitert eine Verrechnung bei den von der Entscheidung des BGH erfassten Fällen dann, wenn die Voraussetzungen des § 15 UStG nicht vorliegen. Für den Zweck dieser Arbeit ist es allerdings nicht angezeigt, dies zu hinterfragen.137 Nicht zuletzt auch deshalb, weil selbst der Gesetzgeber expressis verbis da­ von ausgeht, dass „bei der Hinterziehung von Umsatzsteuer unterlassene Abzüge von Vorsteuerbeträgen nicht zu berücksichtigen“ sind.138 Demnach ist für die weitere Bearbeitung der Linie der Rechtsprechung zu folgen. bb) Berücksichtigung? Vor diesem Hintergrund ist im Folgenden der Frage nachzugehen, ob das Kompensationsverbot bei § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO anzuwenden ist. Ausweislich seines Wortlautes knüpft § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO an die „verkürzte Steuer“ bzw. den „nicht gerechtfertigten Steuervorteil“ an. Beide Termini stimmen in ihrer Fassung jeweils mit denjenigen des § 370 Abs. 4 S. 1, 2 AO überein, welcher die Begriffe zwar nicht legaldefiniert, aber zu­ mindest hinsichtlich des tatbestandlichen Erfolgs ausfüllend umschreibt139. Wenn insoweit nun bereits unbestreitbar ein Bezug zu § 370 Abs. 4 AO her­ Rn. 132; Madauß, NZWiSt 2012, 456 (456); siehe zu den einzelnen Ausnahmen Ran­ siek, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 528 ff. 133  BGH, Urteil v.  18.04.1978  –  5  StR  692 / 77, Rn. 23 f.  –, juris = DB  1979, 142 (142). 134  BGH, NStZ 1991, 89 (89); vgl. auch Habammer / Pflaum, DStR 2014, 2267 (2270). 135  BGH, Urteil v. 13.09.2018 – 1 StR 642 / 17, Rn. 19 –, juris. 136  „Soweit eine nicht erklärte steuerpflichtige Ausgangsleistung eine tatsächlich durchgeführte Lieferung war und die hierbei verwendeten Wirtschaftsgüter unter den Voraussetzungen des § 15 UStG erworben wurden, hat eine Verrechnung von Vor­ steuer und Umsatzsteuer stattzufinden. Maßgeblich ist allerdings, dass auch die übri­ gen Voraussetzungen aus § 15 UStG – insbesondere die Vorlage einer Rechnung – im maßgeblichen Besteuerungszeitraum gegeben sind.“ 137  Siehe hierzu ausführlich Gaede, Der Steuerbetrug, S.  588  ff.; bzw. Bülte, NZWiSt 2016, 1 (1 ff.); derselbe fortführend in, NZWiSt 2016, 52 (52 ff.). 138  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 15. 139  Vgl. Bülte, NZWiSt 2016, 1 (1 a. E.).



A. Tatbestandsvoraussetzungen55

gestellt ist, kann es nur folgerichtig sein, ebenso den Satz 3, also das Kom­ pensationsverbot, anzuwenden.140 Der hierdurch gewährleistete Bezug zu der materiellrechtlichen Norm des § 370 AO, hervorgehoben durch den expliziten Verweis in § 370 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO („nach § 370 Abs. 1 AO“), streitet zudem für die Anwendung des Kompensationsverbotes. Soll nämlich der Anknüpfungspunkt für die Be­ tragsgrenze der tatbestandmäßige Erfolg des § 370 Abs. 1 AO sein, wird dies nur gewährleistet, wenn das Kompensationsverbot berücksichtigt wird. Bei einer anderen Betrachtung würde überdies aufgrund der Anknüpfung an den materiellrechtlichen Gehalt des § 370 AO die Grenze zwischen der Ebene des Tatbestandes und derjenigen der Strafzumessung verkannt wer­ den.141 Allenfalls bei letzterer sind aufgrund von § 46 Abs. 2 StGB jegliche Umstände142, namentlich (vgl. § 46 Abs. 2 S. 2 a. E. StGB) auch nachträg­ liche, sich positiv auswirkende Steuermilderungsgründe zu berücksichti­ gen.143 Zwar kann erwogen werden, dass der Gesetzgeber mit der Implementie­ rung des § 398a Abs. 2 AO abschließend den Anwendungsbereich des Kom­ pensationsverbots festgelegt hat.144 Allerdings ist ein solches Verständnis weder aus dem Wortlaut noch aus der Gesetzesbegründung abzuleiten. Für die Anwendung des Kompensationsverbotes spricht überdies die ein­ gangs erwähnte weite Auslegung145 der Rechtsprechung.146 Bei einem ande­ ren Verständnis würde der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO durch die zu berücksichtigenden Saldierungen weniger häufig eingreifen, wodurch der Gedanke, Sperrgründe weit auszulegen, gewissermaßen konterkariert werden würde. Ebenso verfangen teleologisch-historische Einwände gegen die Anwen­ dung des Kompensationsverbotes nach § 370 Abs. 4 S. 3 AO nicht. Vielmehr spricht auch dieser Ansatz i. E. für die Anwendung. Der historische Gesetz­ geber hatte mit der Einführung der Betragsgrenze zwar das Ziel vor Augen, lediglich „schwerwiegende Fälle zu erfassen“147, d. h. nur Konstellationen 140  Ebenso Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstanzeige, S. 108; Talaska, DB 2015, 944 (948); Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 12. 141  Ähnlich Roth, NZWiSt 2012, 174 (175). 142  Vgl. Dick, Die Verjährung der Steuerhinterziehung, S. 154 f. 143  Ähnlich Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 12. 144  In diese Richtung Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 344. 145  s. o. C. II. 2. 146  Ebenso Roth, NZWiSt 2012, 174 (175); Rolletschke / Jope, NZWiSt 2014, 259 (260). 147  s. o. unter B. III.

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

mit erhöhter krimineller Energie. Unter ausschließlicher Berücksichtigung jener Tatsache wäre es nachvollziehbar gewesen, Steuermilderungsgründe schon auf dieser Ebene zu berücksichtigen, d. h. das Kompensationsverbot auszublenden.148 Allerdings missachtete dieser Ansatz die neue Weichenstel­ lung des Gesetzgebers.149 Nicht nur besonders schwerwiegende Fälle sollen erfasst werden. Die Argumentation kann infolgedessen nicht überzeugen. Im Gegenteil; der neue Ansatz der Legislative spricht aus teleologischer Sicht für die Anwendung des Kompensationsverbotes. cc) Zwischenfazit Die gewichtigeren und überzeugenderen Gründe sprechen mithin für die Anwendung des Kompensationsverbotes. Im Rahmen des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO ist der Grundsatz folglich zu berücksichtigen.150 In der Konsequenz bedeutet dies, dass in Fällen der zeitlich unbegrenzten Steuerverkürzung bzw. der Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile auf den Nominalbetrag abzustellen ist und nicht etwa auf den bloßen strafzumessungsrelevanten Schaden bzw. den tatsächlichen Fiskalschaden.151 e) Steuerhinterziehungen auf Zeit: Nominalbetrag oder Steuerschaden? Nicht eindeutig verhält sich hingegen das Gesetz (§ 370 Abs. 4 S. 3 AO) hinsichtlich Konstellationen der Steuerhinterziehung auf Zeit, also Fällen, bei denen die erforderliche Steuererklärung bzw. Steueranmeldung erst nach der Verwirklichung des Tatbestandes erklärt wird. Wenn der Gesetzgeber näm­ lich von „anderen Gründen“ spricht, muss es Gründe geben, die für den Vergleich zur Verfügung stehen. Dies ist indes bei einer gänzlich unterlasse­ nen Erklärung gerade nicht der Fall.152 Aus diesem Faktum könnte abgeleitet werden, dass insofern lediglich auf den „Verzögerungsschaden“, i. E. also auf den Zinsschaden, abzustellen ist. Hiergegen spricht jedoch der Grundgedanke Roth, NZWiSt 2012, 174 (175). unter B. III. 150  So auch Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 17; Quedenfeld, in: Flore / Tsam­ bikakis, § 398a Rn. 20b; Madauß, NZWiSt 2015, 41 (45); ebenso die Verwaltung vgl. FinMin Nordrhein-Westfalen v. 12.01.2016 – S 0702 – 8f – V A 1, Ziffer 18); schon vor der Novelle die Rspr.: AG Stuttgart, NZWiSt 2014, 279 (280) = wistra 2013, 488 (488); a. A. Rolletschke, in: Rolletschke / Kemper, § 398a Rn. 18; ausführlich Külz /  Maurer, PStR 2013, 150 (150 f.); Heuel / Beyer, AO-StB 2015, 129 (134) jeweils m. w. N. 151  Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (132). 152  Hierzu ausführlich Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 370 Rn. 187; Gaede, Der Steuerbetrug, S. 609. 148  Vgl. 149  s. o.



A. Tatbestandsvoraussetzungen57

des § 370 Abs. 4 S. 3 AO, und zwar, dass nachträglich geltend gemachte ­ ositionen grundsätzlich unberücksichtigt bleiben.153 In diesem Sinne betont P auch die ständige Rechtsprechung154, dass der Taterfolg von Steuerhinterzie­ hungen auf Zeit nicht von den übrigen Steuerhinterziehungen zu unterschei­ den ist. Die zeitliche Komponente wirkt sich lediglich auf das Handlungs­ unrecht aus, das über die Ebene der Strafzumessung zu berücksichtigen ist. Demzufolge ist auch insoweit nicht auf den bloßen Verzögerungsschaden abzustellen, sondern auf den Nominalbetrag.155 f) Tatbezogenheit des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO Relevant für die Ermittlung der Höhe des Wertes zur Bemessung der 25.000 Euro ist weiterhin, wie der Begriff der „Tat“ i. S. des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO zu verstehen ist. Insb. nach der Novellierung kann nicht mehr die Rede von klaren Vorgaben sein.156 Denkbar ist, die Betragsgrenze auf die einzelne materiellrechtliche Tat, den Verbund der strafrechtlich noch nicht verjährten Taten oder den neu fest­ gelegten Berichtigungsverbund als Ganzes zu beziehen.157 Gegen die beiden letzteren Auslegungsvarianten spricht indes der Wortlaut „je Tat“. Dies würde grundsätzlich nicht gewährleistet werden, wenn auf einen „fiktiven“158 Ver­ bund von – im strafrechtlichen Sinne – mehreren Taten abgestellt wird.159 Eine solche Auslegung würde zwar der strengen Handhabung der Rechtspre­ chung entsprechen, da die 25.000 Euro-Grenze wesentlich schneller über­ schritten wäre, würde allerdings angesichts des klaren Wortlautes einen Ver­ stoß gegen Art. 103 Abs. 2 GG bedeuten. Anknüpfungspunkt für die Berech­ nung ist folglich die materiellrechtliche160 einzelne Tat. Völlig ungeklärt ist in diesem Zusammenhang gleichwohl, welcher recht­ liche Sinngehalt ebenjener materiellrechtlichen Tat zugrunde zu legen ist. Im Grundsatz besteht Konsens dahingehend, dass jede Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung pro Steuerart und Besteuerungszeitraum eine Tat im mate­ 153  Siehe

oben Kap. 2 A. I. 3. c). BGHSt 53, 221 (230) = NJW 2009, 1979 (1983) = NStZ 2009, 510 (511). 155  Statt vieler: Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 12. 156  Ebenso Zipfel / Holzner, BB 2014, 2459 (2461); auch die neuen Verwaltungsan­ weisungen bei Selbstanzeigen lassen den Anwender diesbzgl. im unklaren, vgl. Roth, PStR 2017, 93 (96). 157  Vgl. Habammer / Pflaum, DStR 2014, 2267 (2271). 158  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 10. 159  Schwartz, PStR 2015, 37 (44). 160  Ergibt sich mittelbar aus dem Verweis auf den materiellen Tatbestand des § 370 AO. 154  Vgl.

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

riellrechtlichen Sinn ist;161 entsprechendes gilt für das Unterlassen i. S. von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.162 Hierin ist jeweils der Ausgangspunkt für die Er­ mittlung der Betragsgrenze zu sehen. Fraglich ist indes, ob zusätzlich die Verkürzungsbeträge tateinheitlich begangener Steuerhinterziehungen (§ 52 StGB), ungeachtet divergierender Steuerarten, stets zu addieren sind oder ausnahmslos auf die jeweilige Steuerart pro Veranlagungszeitraum abzustel­ len ist. Im Falle der letzteren Variante würde eine Addition unterbleiben. In­ wieweit führen also die materiellrechtlichen Konkurrenzverhältnisse zu einer für die Betragsgrenze relevanten Verrechnung der Verkürzungsbeträge? Diese Frage ist allerdings obsolet, wenn eine tateinheitliche Begehungs­ weise bei der Steuerhinterziehung nach § 370 AO ausgeschlossen ist. Mit der Aufgabe der Rechtsfigur der fortgesetzten Handlung im Jahr 1994163 ist zu­ mindest die Annahme einer tateinheitlichen Begehungsweise deutlich restrin­ giert worden. Ungeachtet dessen hat der BGH in ständiger Rechtsprechung aber ausnahmsweise die Tateinheit bejaht, wenn die Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt wurde oder wenn mehrere Steuererklärungen durch eine körperliche Handlung gleichzeitig abgegeben wurden. Entschei­ dend dabei war, dass die Abgabe der Steuererklärungen im äußeren Vorgang zusammenfällt und überdies in den Erklärungen übereinstimmende unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthalten sind.164 Von dieser Rechtsprechung ist der BGH in dem Beschluss vom 22.01.2018 indes abge­ rückt.165 Er geht nunmehr davon aus, dass in den beschriebenen Konstellati­ onen vielmehr „im Grundsatz mehrere Taten (§ 53 StGB) vorliegen“166. Mithin ist die Annahme einer tateinheitlichen Begehungsweise bei mehreren Steuerhinterziehungen mittlerweile nahezu ausgeschlossen. Tateinheit liegt bei der Steuerhinterziehung zukünftig nur noch dann vor, wenn durch eine Handlung mehrere Erfolge verwirklicht werden. Dies ist bspw. denkbar bei der Hinterziehung von Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zusammen 161  Jüngst BGHSt 61, 28 (Rn. 21 bei juris. Nicht abgedruckt im genannten Ent­ scheidungsband); ebenso BGH, NJW 2005, 374 (375) = NStZ-RR 2005, 53 (55); vgl. zudem Dick, Die Verjährung der Steuerhinterziehung, S. 173 f. m. w. N.; Krumm, in: Tipke / Kruse, § 370 Rn. 184; Hunsmann, NJW 2015, 113 (116). 162  Krumm, in: Tipke / Kruse, § 370 Rn. 185. 163  BGH, NStZ  1994, 383 (383 ff.) = NJW  1994, 1663 (1664 ff.); vgl. auch Dick, Die Verjährung der Steuerhinterziehung, S. 173. 164  Jüngst BGHSt 61, 28 (Rn. 21 bei juris. Nicht abgedruckt im genannten Ent­ scheidungsband); siehe ansonsten BGH, NJW 2005, 374 (375) = NStZ-RR 2005, 53 (54 f.); BGH, Beschluss  v.  21.05.1985  –  1  StR  583 / 84, Rn. 2,  –  juris; BGH, wis­ tra 1996, 231 (231); siehe Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (283) für ein Bsp. 165  Vgl. BGH, Urteil v. 22.01.2018 – 1 StR 535 / 17, Rn. 17 ff. –, juris. 166  BGH, Urteil v. 22.01.2018 – 1 StR 535 / 17, Rn. 24 –, juris.



A. Tatbestandsvoraussetzungen59

mit dem als Ergänzungsabgabe festzusetzenden Solidaritätszuschlag.167 Die aufgezeigte Problemstellung ist somit noch zumindest vereinzelt von Rele­ vanz, auf die im Folgenden eingegangen wird. In einem obiter dictum stellte die höchstrichterliche Rechtsprechung 2011 im Zusammenhang mit der Frage nach der Verwirklichung des „großen Aus­ maßes“ nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO ohne substantielle Auseinanderset­ zung in der Sache fest, dass tateinheitlich begangene Steuerhinterziehungen für die Ermittlung der Betragsgrenze, wie auch bei § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO, stets zu addieren sind.168 Ergo determinieren nach der Rechtsprechung die allgemeinen materiellrechtlichen Konkurrenzverhältnisse die Höhe der Betragsgrenze. Die Rechtsprechung setzt folglich den Begriff der „Hand­ lung“ i. S. des § 52 StGB mit dem Tatbegriff des § 371 AO gleich, so dass alle tateinheitlichen Begehungsweisen zu einer Tat verschmelzen.169 Gleichwohl ist dieser Richterspruch in dogmatischer wie auch inhaltlicher Hinsicht zu hinterfragen, insbesondere weil die Entscheidung zur alten Rechtslage ergangen ist. Anders als das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO, welches sich rein auf den tatbestandlichen Erfolg i. S. des § 370 Abs. 1 AO bezieht, ist im Ausschlussgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO zusätzlich von einem Über­ schreiten des Betrages von 25.000 Euro je Tat die Rede. Insbesondere jene gesetzgeberische Formulierung lässt zumindest Zweifel aufkommen, ob die­ ser Begriff mit einer „Handlung“ i. S. des § 52 StGB kongruent zu verstehen ist.170 Überzeugender ist es, aufgrund der gewählten, singulär bezogenen Präposition „je“, die Betragsgrenze – und damit ohne Berücksichtigung ma­ teriellrechtlicher Konkurrenzverhältnisse – allein auf die jeweilige Steuerart und den jeweiligen Besteuerungszeitraum zu beziehen.171 Zuzugestehen ist gleichwohl, dass der historische Gesetzgeber sich an der Rechtsprechung des BGH zum Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO „orientierte“.172 Da in dem zitierten Urteil die materiellrechtlichen Konkur­ renzverhältnisse als zu berücksichtigend festgelegt wurden173, ist es folglich denkbar, dies ebenso auf § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO zu beziehen. Gleichzei­ 167  BGH,

Urteil v. 22.01.2018 – 1 StR 535 / 17, Rn. 22 –, juris. NJW 2012, 1015 (1016); dem folgend: LG München II, Urteil v. 13.03. 2014 – W 5 KLs 68 Js 3284 / 13, Rn. 278 – juris. 169  Vgl. die Begründung des Strafzumessungsurteils auf das sich das obiter dictum bezieht: BGHSt 53, 71 (85) = NJW  2009, 528 (532); vgl. ebenso Hunsmann, PStR 2012, 195 (195). 170  Hunsmann, PStR 2012, 195 (195). 171  Ebenso Hunsmann, BB 2011, 2519 (2521). 172  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 20, 21: zitiert BGHSt 53, 71. 173  BGHSt 53, 71 (85) = NJW 2009, 528 (532). 168  BGH,

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

tig darf aber nicht übersehen werden, dass der Gesetzgeber den Konnex zu dem Richterspruch primär in der Festlegung der Höhe der Betragsgrenze sieht.174 Insbesondere vor dem Hintergrund, dass zum Zeitpunkt der Geset­ zesbegründung 2011 der Sperrgrund implementiert wurde, ist es naheliegend, die Heranziehung der Rechtsprechung lediglich als Rechtfertigung für die Festsetzung der Betragsgrenze zu begreifen. Zudem stellt der Gesetzgeber mehrfach heraus, dass je Tat i. S. von „pro Steuerart und pro Veranlagungs­ zeitraum“ zu verstehen ist.175 Von einer Ausnahme aufgrund der materiell­ rechtlichen Konkurrenzverhältnisse ist nicht die Rede. Von daher erscheint es zutreffender, ein strikt separates Verständnis der Taten anzunehmen. Unter­ mauert wird dies durch folgende gesetzgeberische Formulierung: „Übersteigt der Hinterziehungsbetrag für die einzelne hinterzogene Steuer den Betrag von 50.000 Euro, dann tritt die Rechtsfolge Straffreiheit für diese Steuerver­ kürzung nicht mehr ein.176 Die intendierte Maßgeblichkeit der einzelnen Tat kann insoweit nicht verkannt werden. Auch wenn man überdies die Erwäh­ nung der Rechtsprechung in den Gesetzesmaterialien als Argument für die Berücksichtigung der Konkurrenzverhältnisse anführen möchte, kann dies jedenfalls nach der Gesetzesbegründung zum Gesetz zur Änderung der AO und EGAO nicht mehr überzeugen. Dies deshalb, da die Verknüpfung zu der erwähnten Rechtsprechung expressis verbis aufgehoben wurde.177 Systematisch auffällig ist weiterhin die Position des Sperrtatbestandes im Gesetz. Diese streitet gegen die Berücksichtigung der materiellrechtlichen Konkurrenzverhältnisse. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO ist im Anschluss an § 371 Abs. 1 AO verortet innerhalb derselben Norm. Wie bereits herausgear­ beitet, geht die Grundregelung der Selbstanzeige von einem rein steuerartbe­ zogenen Tatbegriff aus178. Vor diesem Hintergrund muss ein solches Ver­ ständnis doch erst recht auch für die nachgelagerten Absätze gelten.179 Hier­ gegen kann indes vorgebracht werden, dass § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO keinen direkten Bezug zu Abs. 1 aufweist. Die Folgerung ist mithin nicht zwingend. Dieser Gedanke würde jedoch die Tatsache missachten, dass der historische Gesetzgeber zumindest indirekt durch die Verknüpfung des Tatbegriffs mit der jeweiligen Steuerart und dem Veranlagungszeitraum eine Verbindung zu § 371 Abs. 1 AO hergestellt hat. Daher ist es durchaus überzeugend, den 174  BT-Drucks.  17 / 5067  (neu), S. 20: „die Betragshöhe (…) orientiert sich an der Rspr.“. 175  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 20, 22. 176  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 21. 177  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 12. 178  s. o. Kap. 2 A. I. 3. a). 179  Ähnlich Hunsmann, PStR 2012, 195 (196); Wulf / Kamps, DB 2011, 1711 (1715).



A. Tatbestandsvoraussetzungen61

Sperrgrund im Lichte des Abs. 1 auszulegen und dementsprechend die Addi­ tion von in Tateinheit stehenden Steuerhinterziehungen abzulehnen.180 Die gegenteilige Ansicht würde zudem dogmatische Verwerfungen nach sich ziehen. Der Regelungsgehalt der §§ 52, 53 StGB ist nämlich grundsätz­ lich auf die Strafenbildung beschränkt.181 Zur Auslegung von Tatbestands­ merkmalen enthalten sie grundsätzlich keine Aussage.182 Zwar ist zu beach­ ten, dass es sich bei der Regelung des § 371 AO um keinen Tatbestand im eigentlichen Sinne handelt, sondern um einen persönlichen Strafaufhebungs­ grund183. Nichtsdestoweniger ist auch § 371 AO eine materiellrechtliche ­Regelung und dadurch von der Ebene der Strafbildung und Zumessung zu unterscheiden. Systematisch gesehen ist es daher überzeugender, auch auf dieser Ebene die materiellrechtlichen Konkur-renzverhältnisse auszublenden. Die beiläufige, in Parenthese gesetzte Anmerkung der Rechtsprechung 2011, wonach eine Addition von tateinheitlichen Begehungsweisen bei § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO erfolgen soll, kann nicht überzeugen. Die dogmatisch besseren Argumente sprechen gegen eine solche Auffassung. Mithin ist „je Tat“ dahingehend auszulegen, dass die Tat ausnahmslos als pro Steuerart und Besteuerungszeitraum zu begreifen ist.184 Ein solches Verständnis der Tat ist auch mit der Rechtsordnung in Einklang zu bringen. Eine obligatorische Berücksichtigung von materiellrechtlichen Konkurrenzverhältnissen gibt es nicht und wäre zudem dogmatisch fehlerbehaftet. 2. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO Hinsichtlich § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO ist für das übergeordnete Ziel der Arbeit lediglich von Relevanz, wann der Sperrgrund bei Zugrundelegung ei­ 180  Zumindest so auch i. E. ZDH, Stellungnahme zum Gesetz zur Änderung der AO und EGAO, S. 3; Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (286). 181  BGHSt 49, 177 (182 ff.).; vgl. ebenso Ransiek, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 865. 182  BGHSt 49, 177 (182 ff.). 183  BGHSt 49, 136 (139) = NJW 2005, 2720 (2721); Kohler, in: MüKo zum StGB, §  371 AO Rn.  10 m. w. N.; Webel, PStR 2014, 70 (70). 184  Hunsmann, BB 2011, 2519 (2521 a. E.); derselbe, NJW 2011, 275 (276); Füll­ sack / Bürger, BB  2011, 1239 (1241); Wulf / Kamps, DB  2011, 1711 (1715); ebenso aber kritisch Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (285 f.); beacht­ licherweise auch FinMin. Nordrhein-Westfalen v. 12.01.2016 – S 0702 – 8f – V A 1, Ziffer 17); unklar bleiben hingegen die aktuellen Verwaltungsanweisungen (AStBV) zur Selbstanzeige, vgl. Roth, PStR 2017, 93 (96); a. A. BGH, NJW 2012, 1015 (1016); dem folgend LG  München  II, Urteil  v.  13.03.2014  –  W  5  KLs  68  Js  3284 / 13, Rn. 278 – juris; Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 14; Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 16.

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

ner abstrakten Betrachtungsweise einschlägig ist und dadurch den Anwen­ dungsbereich des § 398a AO eröffnet. Dieser durch die Novelle 2015 eingeführte Sperrgrund hat den Anwen­ dungsbereich des § 398a AO deutlich erweitert. Sobald ein in § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 bis 5 AO185 genannter besonders schwerer Fall vorliegt (Wortlaut § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO), ist § 371 AO gesperrt und bedingt dadurch der Anwendungsbereich des § 398a AO eröffnet. Zwar lässt der Gesetzgeber den Rechtsanwender auch hier im Unklaren darüber, ob der Sperrgrund an die Tat pro Steuerart und Besteuerungszeitraum anknüpft oder nicht. Gleichwohl dürfte dies in der Gesamtschau zu § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO und § 398a AO, dessen Rechtsfolgen sich auf bloß „eine Steuerstraftat“ beziehen, zu bejahen sein.186 Einer Bezugnahme auf § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO bedarf es nicht, weil mit jeder Steuerhinterziehung großen Ausmaßes i.H. von 50.000 Euro zu­ gleich die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO eintritt.187 Dogmatisch befremdlich, zugleich auch Grund für die folgenden Ausle­ gungsschwierigkeiten ist, dass der Gesetzgeber durch die gewählte Formulie­ rung an Strafzumessungsregeln anknüpft, welche bezogen auf die Rechtsfolge des § 370 Abs. 3 AO lediglich Indizwirkung188 entfalten. Solche sind nicht zu verwechseln mit dem Tatbestand. Sie sind dogmatisch auf der Ebene der Strafzumessung verortet und allenfalls tatbestandsähnlich189. Aufgrund der bloßen Indizwirkung ist jeweils für den Einzelfall in einer Gesamtwürdigung der Tat zu entscheiden, ob der besondere Strafrahmen eröffnet ist.190 Dem­ entsprechend kann es zu Konstellationen kommen, in denen objektiv die Merkmale eines Regelbeispiels erfüllt sind, allerdings nach der Gesamtbe­ trachtung kein besonders schwerer Fall zu bejahen ist, de facto folglich die Indizwirkung widerlegt werden kann. Andererseits kann die Gesamtbetrach­ tung auch dazu führen, dass ein Verhalten, ungeachtet der fehlenden Statuie­ rung im Gesetz, als „unbenannter schwerer Fall“ einzustufen ist. Im Folgen­ den ist zu ergründen, ob solche unbenannten schwere Fälle erfasst sind (siehe a)) und ob die Sperrwirkung stets bei besonders schweren Fällen im benannten Fall eintritt (siehe b)). 185  Ausführlich zu den genannten besonders schweren Fällen: Krumm, in: Tipke /  Kruse, § 370 Rn. 204 ff. 186  Kohler, in: MüKo zum StGB, § 371 AO Rn. 308. 187  Buse, DB 2015, 89 (92); Bülte, ZWF 2015, 52 (54). 188  BGH, NJW  2011, 2450 (2450) = NStZ  2011, 643 (644; Steinberg / Burghaus, ZIS 2011, 578 (578); i. E. auch Krumm, in: Tipke / Kruse, § 370 Rn. 198. 189  So die ständige Rspr. des BGH: jüngst BGH, NStZ 2017, 363 (365 f.); BGH, JZ 2002, 512 (513) = NStZ 2001, 642 (643); vgl. auch Steinberg / Burghaus, ZIS 2011, 578 (578). 190  BGH, Urteil v.  28.02.1984  –  1  StR  870 / 83, Rn. 8  –, juris; Bülte, ZWF 2015, 52 (54); Kohler, in: MüKo zum StGB, § 371 AO Rn. 304.



A. Tatbestandsvoraussetzungen63

a) Berücksichtigung unbenannter besonders schwerer Fälle Für die Einbeziehung unbenannter schwerer Fälle spricht die eingangs er­ wähnte weite Auslegung der Sperrgründe. Zudem kann die bloße Normierung im Gesetz kein sachgerechtes Differenzierungskriterium sein, obschon der Unrechtsgehalt beider Konstellationen der gleichen Ebene zuzuordnen ist.191 Nicht nur ist dem indes der Gesetzeswortlaut192, sondern v. a. auch die Gesetzesbegründung193, die lediglich von einer Sperrwirkung für diejenigen Fälle ausgeht, die „vom Gesetzgeber als Regelbeispiel bewertet“ werden, entgegenzuhalten. Denn die Einbeziehung unbenannter schwerer Fälle hätte nicht zur Folge, dass ausschließlich die vom Gesetzgeber bewerteten Regels­ beispiele erfasst werden, sonderen auch solche der Rechtsprechung. Ferner würde die Einbeziehung eines – damit zur Tatbestandsvoraussetzung erhobe­ nen – unbenannten Regelbeispiels mit dem auch im Rahmen des § 371 AO geltenden Bestimmtheitsgebot nach Art. 103 Abs. 2 GG nicht in Einklang zu bringen sein.194 Unbenannte schwere Fälle bleiben damit außen vor und führen nicht zur Anwendung des § 398a AO.195 b) Sperrwirkung trotz widerlegbarer Indizwirkung? Vor diesem Hintergrund ist es naheliegend, Konstellationen, in denen ob­ jektiv die Merkmale eines Regelbeispiels erfüllt sind, die Indizwirkung aber widerlegt werden kann, dennoch zu berücksichtigen (sog. Begehungsweisen­ lösung196). Das eben angeführte Argument, dass bei einer anderen Bewertung der gesetzgeberische Gedanke und zwar, dass ausschließlich die Bewertung des Gesetzgebers maßgeblich ist, konterkariert werden würde, greift nämlich auch hier. Einzuräumen ist jedoch, dass der Wortlaut anders als zuvor kein zwingendes Argument für eine solche Sichtweise ist, die Formulierung, dass einer der Fälle „vorliegen“ muss, aber in die Richtung der Begehungswei­ 191  Auch der Gesetzgeber betont nämlich ausschließlich die „besondere Strafwür­ digkeit dieser Fälle“, so dass bei gleichartigen Unrechtsverwirklichungen eine Einbe­ ziehung angezeigt erscheint, vgl. BT-Drucks. 18 / 3018, S. 12. 192  Der Sperrgrund soll nach der Formulierung lediglich bei dem Vorliegen von Nr. 2–5 AO eingreifen. 193  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 12. 194  Hunsmann, NJW 2015, 113 (116). 195  Statt vieler: Kohler, in: MüKo zum StGB, § 371 AO Rn. 303. 196  Vgl. näher zu dem Terminus Bülte, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 376 Rn. 37 m. w. N.; a. A. die sog. Ahndungslösung, z. B. i. E. dafür plädierend: Kohler, in: MüKo zum StGB, § 371 AO Rn. 304.

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

senlösung deutet. Hätte der Gesetzgeber in diesem Sinne nämlich die Bewer­ tung des Einzelfalls gewollt, hätte dieser – bei Vergegenwärtigung der weiten Auslegung der Sperrgründe – § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO anders formulieren müssen. Bspw. wäre die Formulierung „in den Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 S. 1, S. 2 Nr. 2 bis 5 AO“ eindeutig dahingehend zu verstehen, die Gesamtwürdigung zu berücksichtigen.197 Dies ist unterblieben, so dass mehr dafür spricht, angesichts der bereits bestehen­ den Debatte bei § 376 AO, die der Gesetzgeber zur Kenntnis genommen haben dürfte, für die Sperrwirkung ausschließlich auf die Verwirklichung der Merkmale des Regelbeispieles abzustellen. Eine solche Auslegung deckt sich zudem mit dem Ziel198 des Gesetzgebers, strenger gegen Steuerhinterziehun­ gen vorzugehen. Zudem ist hierin auch kein Verstoß gegen Art. 103 Abs. 2 GG zu sehen, da die spürbareren Rechtswirkungen durchaus von der bloßen Verwirklichung objektiver Kriterien abhängig gemacht werden kön­ nen, solange der Wortlaut – wie geschehen – in diese Richtung deutet. Ent­ gegen anderer Auffassung199 ist ein systematischer Vergleich zu § 376 AO aufgrund der andersartigen Formulierung kein zu berücksichtigendes Argu­ ment für die Begehungsweisenlösung. Es verbietet sich insoweit der Rück­ schluss, nur weil bei § 376 AO die überwiegenden Stimmen letztere vertre­ ten, dies auf § 371 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 AO zu übertragen. Ebenso zu vernach­ lässigen ist das Argument, dass der Ermittlungsaufwand, wenn jeder Einzel­ fall umfassend bewertet werden müsste, sehr zeitaufwendig wäre.200 Denn dies ist eine rein pragmatische Denkweise und mithin in der Sache nicht von Relevanz. Im Ergebnis sprechen indes der Wortlaut, die Gesetzesbegründung und die von der Rechtsprechung deutlich gemachte weite Auslegung der Sperrgründe für die Begehungsweisenlösung. Auf die potentielle Ahndung als besonders schwerer Fall kommt es mithin nicht an.201 c) Versuchte Regelbeispiele Freilich stellt sich in diesem Zusammenhang noch die Frage, ob auch die allgemeine Problemstellung202 in der Strafrechtslehre, namentlich des ver­ suchten Regelbeispiels, über § 371 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 AO berücksichtigt wird. auch Bülte, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 376 Rn. 37. Kap. 1 C. 199  Bülte, ZWF 2015, 52 (55). 200  Vgl. Herrmann, PStR 2014, 199 (201); vgl. auch Madauß, NZWiSt 2015, 41 (48). 201  I. E. so auch Bülte, ZWF 2015, 52 (55); Erb / Erdel, NZWiSt 2014, 327 (331). 202  Vgl. hierzu instruktiv Steinberg / Burghaus, ZIS 2011, 578 (578). 197  So

198  s. o.



A. Tatbestandsvoraussetzungen65

Unter der Prämisse, dass eine solche Konstruktion möglich ist, ist dies gleichwohl abzulehnen. Wie bereits zuvor angeklungen, ist das Verb „vorlie­ gen“ dahingehend zu verstehen, dass die objektive Verwirklichung eines Regelbeispiels gegeben sein muss und nicht bloß der Versuch, ein solches zu begehen. Zudem handelt es sich bei Fallkonstellationen des versuchten Re­ gelbeispiels um eine nicht vom Gesetzgeber determinierte Konstruktion, so dass auch hier die Gesetzesbegründung gegen eine Einbeziehung spricht203.

IV. Fristgerechte Nachentrichtung der zu eigenen Gunsten hinterzogenen Steuern nebst Zinsen (§ 398a Abs. 1 Nr. 1 AO) 1. Nachzahlungsverpflichteter Gem. § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO muss der „an der Tat Beteiligte“ die „zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern“ nachentrichten. Die erstere Formulie­ rung hat erst im Zuge der Novellierung 2015 Eingang in das Gesetz gefun­ den. Hierdurch wurde der Begriff des Täters ersetzt und damit zugleich auch die umstrittene Rechtsfrage204, ob der Teilnehmer an der Steuerhinterziehung (vgl. § 370 AO i. V. mit § 369 Abs. 2 AO i. V. mit §§ 26, 27 StGB) von § 398a AO erfasst ist, zugunsten der wohl damals schon h. M.205 entschieden. Der Begriff Beteiligte ist nämlich aufgrund des inhaltlichen Zusammenhangs zu § 371 Abs. 3 AO, dem Verweis des § 369 Abs. 2 AO und der systematischen Stellung im achten Teil nicht i. S. des § 186 AO zu verstehen206, sondern i. S. des § 28 Abs. 2 StGB, so dass einerseits Täter i. S. des § 25 StGB, ande­ rerseits auch Teilnehmer207 i. S. der §§ 26, 27 StGB der Nachzahlungsver­ pflichtung unterworfen sein können.208 Eine explizite Eingrenzung ipso iure auf einen bestimmten Personenkreis besteht folglich nicht. Bzgl. der Verpflichtung zur Nachzahlung der hinterzogenen Steuern kann sich allenfalls eine Limitierung aus dem Verständnis von „zu seinen Guns­ 203  BT-Drucks. 18 / 3018,

S. 12. ausführlich zur Herleitung des Problems Schauf, in: Kohlmann, Steuer­ strafrecht, § 398a Rn. 10, bzw. Roth, NZWiSt 2012, 23 (23). 205  I. E. LG Aachen, wistra  2014, 493 (494) = NZWiSt  2015, 152 (152); Rol­ letschke / Roth, Stbg 2014, 459 (459); ebenso aber mit einer anderen Begründung Hunsmann, BB 2011, 2519 (2520); Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (287); Thonemann-Micker / Kanders, DB 2014, 2125 (2129); Reichling, wis­ tra 2014, 495 (496); a. A. Erb / Schmitt, PStR 2011, 144 (146); Wulf / Kamps, DB 2011, 1711 (1716) m. w. N. 206  Vgl. die Bedenken bei Roth, NZWiSt 2015, 135 (135). 207  Siehe zu den Rechtsfragen bzgl. Teilnehmern unten Kap. 2 B. 208  Statt aller: Hunsmann, NJW 2015, 113 (117). 204  Vgl.

66

2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

ten“ ergeben. Nähere Ausführungen hierzu sind in der Gesetzesbegründung unterblieben. Nach der ständigen Rechtsprechung wird die Frage, wer zu seinen Gunsten Steuern hinterzogen hat, danach beantwortet, wer den unmit­ telbaren Zufluss eines wirtschaftlichen, d. h. geldwerten Vorteils erlangt hat.209 Das entscheidende Kriterium ist mithin nicht, obschon dies auf den ersten Blick naheliegt, wer die Steuer schuldet. Begründet werden kann dies zum einen damit, dass der Steuerschuldner nicht zwingend identisch mit demjenigen sein muss, der den geldwerten Vorteil erlangt.210 Zum anderen ist die Vorschrift von dem Gedanken der Nachzahlung, d. h. der Kompensation des Erfolgsunrechts211 geprägt, so dass es nur richtig sein kann, danach zu fragen, wer den Zufluss aus dem Taterfolg erhalten hat. Die Verpflichtung zur Zahlung trifft folglich nur den wirtschaftlich Begünstigten. Zugleich be­ deutet dies, dass der oder die Betroffene gehalten ist, die Steuer nur in der Höhe nachzuzahlen, die dem unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil aus der Steuerhinterziehung entspricht. Schwieriger gelagert ist hingegen die Beantwortung der Frage, wer hin­ sichtlich der Zinsen nachzahlungsverpflichtet ist. Entscheidend ist insoweit, ob der Verweis auf § 235 AO als Rechtsgrund- oder Rechtsfolgenverweisung auszulegen ist. Bei Unterstellung von Ersterem wäre § 235 Abs. 1 S. 2 AO maßgeblich, so dass es darauf ankäme, zu „wessen Vorteil“ die Steuern hin­ terzogen worden sind. Hinsichtlich der Auslegung dieses Begriffs liegt zwar die Vermutung nahe, diesen i. S. von „zu seinen Gunsten“ gem. § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO zu verstehen. Nach allgemeiner Meinung kommt es allerdings dies­ bezüglich nicht auf den wirtschaftlichen Vorteil an212, sondern auf den rein steuerlichen.213 Ebenjener ist darin zu sehen, dass die geschuldete Steuer verspätet gezahlt wird. In der Konsequenz würde dies bedeuten, dass hin­ sichtlich der Zinszahlung ausnahmslos der Steuerschuldner verpflichtet wird, unabhängig davon, ob der wirtschaftliche Vorteil bei jmd. anderem zu finden ist.214 Hiernach bestünde daher die Möglichkeit, dass der Zinsschuldner und der Schuldner der hinterzogenen Steuern personenverschieden sein können. Ob ein solches Resultat der gesetzgeberischen Intention entspricht, lässt sich bezweifeln. Es ist wenig einleuchtend, das Eintreten der Rechtsfolge an das Verhalten einer anderen Person zu koppeln. Dies gilt v. a. deshalb, weil 209  Grundlegend BGHSt 29, 37 (40 f.) = NJW 1980, 248 (248 f.); BGH, NStZ 1987, 514 (514); Joecks, SAM 2012, 128 (129); Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 20. 210  Siehe Bsp. bei BGHSt 29, 37 (40 f.) = NJW 1980, 248 (248 f.). 211  So auch Hellmann, in: FS für Beulke, S. 418. 212  Vgl. BFHE 165, 10 (12); vgl. zudem Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 459. 213  BFHE 165, 10 (12); 166, 4 (5) = DB 1992, 511 (512). 214  BFHE 166, 4, (5) = DB  1992, 511 (512).; vgl. ebenso Rüsken, in: Klein AO, § 235 Rn. 12.



A. Tatbestandsvoraussetzungen67

§ 398a AO auf Rechtsfolgenseite ein persönliches Verfahrenshindernis bein­ haltet. Nichts anderes kann daher für die Sachebene gelten. Spiegelbildich ist diese persönlich zu begreifen, so dass nur eine Personenidentität in Frage kommt. I. E. ist demnach auch nur derjenige zur Zinszahlung verpflichtet, der den wirtschaftlichen Vorteil erlangt hat und lediglich in der Höhe, welche dem Vorteil entspricht. Der Verweis auf § 235 AO ist folglich als Rechtsfol­ genverweis zu interpretieren, wodurch die Auslegung von „zu seinen Guns­ ten“ gem. § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO aufgrund des räumlichen Zusammenhangs auch für die Zinsen bestimmend ist.215 Ob die Nachzahlungsverpflichtung dabei generell als höchstpersönliche Pflicht verstanden werden muss, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen. Der Wortlaut beschreibt die Zahlungspflicht nur dem Grunde nach, ohne die tat­ sächliche Zahlungsvariante zu nennen. Gleiches gilt für § 71 AO. Von einer höchstpersönlichen Pflicht ist ergo nicht auszugehen.216 Eine entsprechende Regelung wäre zudem nutzlos, da es ein Einfaches wäre, eine solche Vor­ schrift zu umgehen. Strafrechtlich stehen der Zahlung durch einen Dritten, mangels rechtwidriger Tat, ebenso nicht die Tatbestände der §§ 257, 258 StGB entgegen.217 Die Zahlung kann daher durch unbeteiligte Dritte erfol­ gen.218 2. Nachzahlungsumfang a) Hinterzogene Steuern aa) Einordnung des Begriffs § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO verlangt, dass die „hinterzogenen Steuern“ nach­ träglich entrichtet werden. Auffällig ist auf den ersten Blick, dass in diesem Kontext eine andere Formulierung verwendet wird als bei § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO („verkürzte Steuer“). Aufgrund der dogmatischen Eigenschaft des § 398a AO als Komplementärnorm und des hieraus resultierenden engen Zusammenhangs ist jedoch zu konstatieren, dass auch § 398a AO im Grund­ satz an den Taterfolg der vorsätzlichen Steuerhinterziehung aller offengeleg­

Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 457 ff. zu § 371 Abs. 3 AO aber der Sache nach gleichlaufend Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 371 Rn. 310. 217  Vgl. Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 21; Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 438 jeweils m. w. N. 218  Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 55; Rolletschke / Roth, Die Selbstan­ zeige, Rn. 438. 215  Vgl.

216  Zwar

68

2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

ten Taten nach § 370 Abs. 1 AO219 anknüpft.220 Naheliegend ist insoweit je­ denfalls, die Erfolgsvarianten der Steuerverkürzung i. S. d. (teilw.) Nichtfest­ setzung und der Steuerhinterziehung auf Zeit unter den Begriff der hinterzo­ genen Steuer zu subsumieren. Da die Vorteilserlangung allerdings – anders als bei § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO – nicht explizit vom Wortlaut erfasst ist, erscheint es zunächst bedenklich, auch diese Variante zu berücksichtigen.221 Allerdings wäre es systematisch wenig einleuchtend, auf der einen Seite das Eingreifen des Sperrgrundes bei der Vorteilserlangung zu bejahen, gleichzei­ tig aber bei der Komplementärnorm die Nachzahlungsverpflichtung zu ver­ sagen. Im Lichte des innersystematischen Zusammenhangs wäre es daher sinnvoll, auch diese Variante unter § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO zu subsumieren.222 Vor dem Hintergrund, dass in § 371 Abs. 3 S. 1 AO ebenfalls die „hinterzo­ gen Steuern“ als Oberbegriff für die Steuerverkürzungen und Steuervorteile verwendet wird, ist dies grundsätzlich auch möglich. Hiergegen kann nicht etwa ein Verstoß gegen Art. 103 Abs. 2 GG angeführt werden, da jene Ver­ fassungsnorm und damit auch das strenge Bestimmtheitsgebot nur für die Strafbarkeit und die Strafe selbst gilt223. Gleichwohl ist nicht zu übersehen, dass der – abgeleitet aus dem stets zu beachtenden allgemeinen verfassungs­ rechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz – Wortlaut bzw. der Wortsinn stets die äußerste Grenze zulässiger Auslegung ist224. Als „hinterzogene[n] Steuern“ wird zumindest im weiteren Sinne noch zu verstehen sein, wenn der unge­ rechtfertigte Steuervorteil (z. B. die Erschleichung eines Billigkeitserlasses) durch eine Steuerzahlung wieder zu kompensieren ist.225 Eine Gesetzes­ lücke226 besteht allerdings dort, wo es um die Erschleichung von Vergünsti­ gungen geht, die nicht durch eine Steuerzahlung auszugleichen sind (z. B. das Kindergeld).227 Die Wortlautgrenze steht der Einbeziehung einer solchen Konstellation entgegen.

219  Es erfolgt folglich keine Begrenzung auf ein und desselben Steuerpflichtigen, vgl. Kap. 2 A. I. 3. a). 220  Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 17; siehe bereits Kap. 2 A. III. 1. b). 221  Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (285); Seer, in: Tipke /  Kruse, § 398a Rn. 22. 222  So auch Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (285). 223  Vgl. BVerfGE 25, 269 (286 f.).; a. A. Pelz, NJW 2009, 470 (471). 224  BVerfG, NVwZ-RR 1992, 521 (522). 225  So auch Seer, in: Tipke / Kruse, § 371 Rn. 54. 226  s. u. zur Behebung des Problems: Kap. 6 B. V. 227  Ebenso Seer, in: Tipke / Kruse, § 371 Rn. 54.



A. Tatbestandsvoraussetzungen69

bb) Verhältnis zum deliktischen Gefährdungscharakter Im Prinzip versteht sich die Nachzahlungsvoraussetzung angesichts der dogmatischen Einordnung des § 370 AO per se. Der konkrete Gefährdungs­ deliktscharakter228 speist sich aus dem Umstand, dass der staatliche Steuer­ anspruch gegen den Selbstanzeigenden noch existent ist. Zeigt sich eine Person folglich selbst an, um dadurch in den Genuss der Rechtsfolge des § 371 AO bzw. des § 398a AO zu gelangen, so kann es nur richtig sein, dass diese die hinterzogenen Steuern entrichtet, um so den ausstehenden Anspruch zu erfüllen. Andernfalls würde der Erfolg des § 370 AO, namentlich die kon­ krete Gefährdung des staatlichen Steueranspruchs, also die Gefahr, dass der Staat nicht die vollständigen Mittel zur Aufgabenbewältigung erhält, nicht beseitigt werden. Die Nachzahlung ist notwendig, um die Realisierung des Gefährdungsschadens – im Falle der verkürzten Steuer die ausbleibende Zah­ lung – in einen Verletzungsschaden im Zeitpunkt des Ablaufs der Festset­ zungsfrist zu vermeiden. cc) Berücksichtigung des Kompensationsverbots? Desweiteren stellt sich auch bei der Nachzahlungsverpflichtung die Frage, ob das Erfolgsunrecht für die Ermittlung der Betragsgrenze rein strafrecht­ lich229, d. h. unter Beachtung des Kompensationsverbots i. S. des § 370 Abs. 4 S. 3 AO (Nominalbetrag)230 oder steuerrechtlich zu verstehen ist, so dass lediglich der strafzumessungsrelevante Schaden kompensiert werden muss. Sowohl § 398a AO als auch der Gesetzgeber verhalten sich zu dieser Frage nicht ausdrücklich. Es ist aber nicht von der Hand zu weisen, dass § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO nicht an die „verkürzte Steuer“, welche an das Kompensati­ onsverbot gekoppelt ist (vgl. § 370 Abs. 4 AO) anknüpft, sondern an die hinterzogene Steuer. Die divergierenden Begrifflichkeiten deuten zumindest darauf hin, dass ihnen jeweils ein unterschiedlicher Bedeutungsgehalt beizu­ messen ist. Dabei darf jedoch nicht übersehen werden, dass in § 71 AO sta­ tuiert ist, dass der Steuerhinterzieher stets für die „verkürzte Steuer“ haftet. Ebenjene Formulierung und des damit einhergehenden Bezugs zu § 370 Abs. 4 AO kann durchaus als Argument für die Berücksichtigung des Kom­ pensationsverbotes gewertet werden. Entkräftet wird dies allerdings durch den Sinn und Zweck der Vorschrift. Maßgeblich wird das Ziel verfolgt, den Steuerhinterzieher wieder zur Steuerehrlichkeit zu bewegen. Es kann daher nur richtig sein, die Nachzahlungsverpflichtung dahingehend zu verstehen, 228  s. o.

Kap. 1 D. eine Bsp. hierzu bei Joecks, DStR 2014, 2261 (2266). 230  Vgl. hierzu bereits oben Kap. 2 A. III. 1. d). 229  Siehe

70

2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

dass sie auf die Schadenswiedergutmachung gerichtet ist, so dass es teleo­ logisch auf den „bloßen“ Steuerschaden ankommen muss.231 Wenn der Ge­ setzgeber zudem in § 398a Abs. 2 AO zur Klarstellung232 festhält, dass das Kompensationsverbot Anwendung findet, kann e contrario gefolgert werden, dass es für § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO nicht anzuwenden ist. Richtig ist es daher darauf hinzuweisen, dass ein anderes Verständnis dazu führen würde, dass eine Überbezahlung von Steuern stattfindet, die der Fiskus mangels Rechts­ grunds für das Behaltendürfen zurückerstatten müsste (vgl. § 37 Abs. 2 S. 1 AO).233 Folglich ist im Gegensatz zu § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO das Kom­ pensationsverbot bei § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO auszublenden. Es muss „ledig­ lich“ der straf-zumessungsrelevante Schaden bzw. der Schaden, der dem Fiskus tatsächlich entstanden ist, zurückgezahlt werden.234 dd) Tatbezogenheit Aufgrund der Tatsache, dass § 398a AO die Komplementärnorm zu § 371 AO ist und durch dessen Sperrgründe bedingt wird, kann hinsichtlich des Tat-verständnisses bzgl. der Nachzahlungsverpflichtung nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO nichts anders gelten als bei den bezeichneten Sperrgründen.235 Dies gilt nicht zuletzt deshalb, weil die Rechtsfolge des Verfolgungshindernisses gem. § 398a Abs. 1 AO lediglich hinsichtlich „einer Steuerstraftat“ greift.236 Auf einen rechtlich fiktiven bzw. der rechtlichen Dogmatik geschuldeten Verbund kann es demnach zumindest für die Nachentrichtungspflicht nicht ankommen. In concreto bedeutet dies, dass sich die Nachzahlungspflicht aus § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO ebenfalls auf die jeweilige Tat pro Steuerart und Besteuerungszeitraum bezieht.237 ee) Zeitlicher Bezugspunkt Damit ist allerdings noch nicht gesagt, welche zeitliche Reichweite die Nachzahlungsverpflichtung hat. Auf den ersten Blick erscheint es richtig, nur Hunsmann, BB 2011, 2519 (2523); Schott, PStR 2014, 241 (241). BT-Drucks 18 / 3018, S. 15. 233  Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 20. 234  Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 15; Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 20; Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 11 (mit einem aussagekräftigen Bsp.); Schott, PStR 2014, 241 (242). 235  Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (286); Hunsmann, BB 2011, 2519 (2523). 236  Hunsmann, BB 2011, 2519 (2523). 237  Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (286). 231  Ähnlich 232  Vgl.



A. Tatbestandsvoraussetzungen71

für solche Taten die Nachentrichtung der Steuern nebst Zinsen zu verlangen, welche noch strafbefangen, folglich unverjährt sind.238 Gleichzeitig drängt sich aber – bei Rekapitulation der Reichweite der Materialnachlieferungs­ pflicht nach § 371 Abs. 1 AO – der Gedanke auf, dass sich die Nachentrich­ tungspflicht gem. § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO auf den in § 371 Abs. 1 S. 2 AO statuierten Zeitraum beziehen kann und so auch teilw. bereits verjährte Taten einbezogen werden.239 Die Reichweite des § 371 Abs. 1 S. 2 AO und dieje­ nige des § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO würden nach dieser Ansicht konsequenter­ weise parallel verlaufen. Indes erübrigt sich die Frage schon dann, wenn von § 398a AO ausschließlich Konstellationen erfasst werden, bei denen die strafrechtliche Verjährung noch nicht eingetreten ist und damit kein Strafver­ folgungshindernis besteht. Denn, wie bereits erwähnt, greift § 398a AO vor­ nehmlich bei besonders schweren Fällen, für die gem. § 376 Abs. 1 AO eine besondere zehnjährige Verjährungsfrist gilt. Zumindest prima facie deckt sich dies mit dem zehnjährigen Mindestberichtigungszeitraum, so dass die Frage nach der Nachzahlung für verjährte Taten gegenstandslos zu sein er­ scheint. Jedoch werden von § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO eben gerade auch Taten erfasst, die nicht als besonders schwerer Fall zu werten sind240 und damit der Regelverjährung von fünf Jahren unterfallen241. Zudem beginnt die strafrechtliche Verfolgungsverjährung gem. § 78a StGB mit Beendigung der Tat, wohingegen sich die Bemessung des Berichtigungsverbundes nach abge­ schlossenen vollständigen Kalenderjahren242 richtet. Dementsprechend kön­ nen auch insofern Abweichungen auftreten, wodurch die Frage, ob auch strafrechtlich verjährte Taten des Berichtigungsverbundes der Leistungsoblie­ genheit des § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO unterliegen, relevant ist. Aufgrund fol­ gender Argumente ist die Einbeziehung zu bejahen. Der Wortlaut zeigt insoweit keine eindeutige Linie auf. Vor dem Hinter­ grund, dass der Gesetzgeber aber in § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO an die er­ wähnte Unterscheidung gedacht hat, indem er expressis verbis die Eingren­ zung auf „unverjährte[n] Steuerstraftaten“ vorgenommen hat, streitet die fehlende Normierung für die zweite Auslegungsvariante.

238  Dies vertretend: Stahl, Selbstanzeige, Rn. 231; Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 371 Rn. 174; Talaska, DB 2015, 944 (945). 239  In diesem Sinne z. B. die Verwaltung FinMin. NRW v. 12.1.2016 – S 0702 – 8f  –  V  A  1, Ziffer  12)  i. V. mit  8); Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 17; Heuel, AO-StB 2016, 261 (265); Höpfner, PStR 2016, 147 (152). 240  Erst ab 50.000 Euro ist von einem besonders schweren Fall i. S. des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO auszugehen, so dass es sich noch um eine „einfache Steuerhin­ terziehung“ handelt; vgl. jüngst BGHSt 61, 28 (32) = DStR 2016, 914 (916 ff.). 241  s. o. Kap. 2 A. I. 3. b). 242  s. o. Kap. 2 A. I. 3. b).

72

2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

Überdies schweigt die Gesetzesbegründung zur Änderung der AO und des EGAO bei § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO zu der zeitlichen Reichweite, wohingegen bei § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO explizit auf die „jeweilige noch nicht verjährte Straftat“ abgestellt wird.243 Im Umkehrschluss (argumentum e contrario) kann dies dahin gedeutet werden, dass lediglich bei § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO die Begrenzung auf strafbefangene Taten stattfindet. Zudem ist zu beachten, dass der Gesetzgeber durch die unlängst gesche­ hene Novelle eine deutlich stärkere Disziplinierung von Steuerstraftätern anstrebte.244 Mit diesem Gedanken nicht vereinbar wäre es daher, zum einen zwar die Materialnachlieferung zu verlangen, die Straffreiheit aber nicht zu­ gleich von der Zahlung des offen Gelegten abhängig zu machen. Zur Rück­ kehr zur Steuerehrlichkeit gehört nämlich nicht nur die Überwindung, die Tat zu offenbaren, sondern gleichzeitig auch die Geldmittel zurückzuführen. Im Ergebnis bedeutet dies, dass der Selbstanzeigende bei § 398a AO auch bei bereits strafrechtlich verjährten Taten des Berichtigungsverbundes nach § 371 Abs. 1 AO der Nachzahlungsverpflichtung nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO gerecht werden muss.245 Eine etwaige Verjährung der steuerrechtlichen Festsetzungsfrist und einer damit einhergehenden fehlenden Inanspruch­ nahme des Selbstanzeigenden kommt für den relevanten Zeitraum nicht in Betracht (vgl. §§ 169 Abs. 2 S. 2 i. V. mit 170 Abs. 1, 2 S. 1 Nr. 1 AO) und steht dem Ergebnis damit nicht entgegen. b) Hinterziehungszinsen Die nunmehr normierte, vor der Novelle hingegen lediglich vom Gesetz­ geber angestrebte246, mangels entsprechender Verankerung in der a. F.247 aber nicht erfasste Voraussetzung verlangt, nebst der hinterzogenen Steuern eben­ falls die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO zu entrichten, ggf. zzgl. der Zinsen nach § 233a AO, soweit diese auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 Abs. 4 AO angerechnet werden. Die Höhe der Hinterziehungszinsen ist für jeden vollen Monat (vgl. § 238 Abs. 1 S. 2 Hs. 2 AO) des Zinslaufs auf 0,5 % veranschlagt (vgl. § 238 Abs. 1 243  BT-Drucks. 18 / 3018,

S. 14. Kap. 1 C. 245  Statt aller: Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 17. 246  Vgl. die Gesetzesbegründung BT-Drucks.  17 / 5067  (neu), S. 20, 22, in der die Rechtsfolge wörtlich von der „Entrichtung von Steuer und Zins“ abhängig gemacht wird; a. A. Hunsmann, BB 2011, 2519 (2523), welcher die Formulierung als „Redak­ tionsversehen“ bezeichnet. 247  Beneke, BB 2015, 407 (407 a. E.). 244  s. o.



A. Tatbestandsvoraussetzungen73

S. 1 AO).248 Auf das Jahr bezogen bedeutet dies mithin 6 %.249 Der Zinslauf beginnt dabei regelmäßig mit dem Eintritt der Verkürzung oder der Erlan­ gung des Vorteils (§ 235 Abs. 2 S. 1 AO).250 Er endet mit der Zahlung des hinterzogenen Betrags (§ 235 Abs. 3 S. 1 AO). Die zeitliche Reichweite der Zinszahlungspflicht korreliert angesichts der Tatsache, dass sich die Zins­ erhebung an den „hinterzogenen Steuern“ orientiert (vgl. § 235 Abs. 1 S. 1 AO) mit derjenigen der Nachzahlungsverpflichtung251. Das bedeutet für den Fall der einfachen Steuerhinterziehung, dass ggf. trotz Verjährung der Tat (regelmäßige Verjährung in fünf Jahren vgl. § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB) nicht nur Steuern, sondern auch Zinsen nachzuzahlen sind, weil der Bezugspunkt für die Verpflichtungen nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO eben nicht die straf­ rechtliche Verjährung ist, sondern der zehnjährige Berichtigungszeitraum nach § 371 Abs. 1 S. 2 AO.252 Zur Veranschaulichung soll folgendes Bsp. dienen: Der Selbstanzeigende hinterzieht hinsichtlich einer Steuerart und ei­ nes Veranlagungszeitraums einen Betrag von 40.000 Euro253. Zeigt er diese Tat aber erst am Ende des nachfolgenden zehnten Jahres an, müssten, unge­ achtet der bereits eingetretenen strafrechtlichen Verfolgungsverjährung, zum einen die 40.000 Euro zurückgezahlt werden, darüber hinaus aber auch Zin­ sen in Höhe von 24.000 Euro. Dies sind 60 % von der Steuernachforde­ rung.254 Freilich sind solche Konstellationen nicht der Regelfall. Allerdings dürften sie auch keine Rarität sein. Im Vergleich zur Rechtslage vor dem 1.1.2015 ist dementsprechend wesentlich mehr Liquidität erforderlich, um in den Genuss der Rechtsfolgen des § 398a AO zu gelangen. c) Vollständigkeit Auch hier lässt sich wiederum erwägen, ob dem Selbstanzeigenden hin­ sichtlich der nachzuzahlenden Steuern und Zinsen eine moderate Toleranz­ 248  Zu beachten sind insoweit die verfassungsrechtlichen Bedenken des BFH, vgl. BFHE 260, 431 (434 ff.) = NJW 2018, 2349 (2350 ff.); hierzu auch unten Kap. 4 A. / B. 249  Quedenfeld, in: Flore / Tsambikakis, § 398a Rn. 32; Hellmann, in: FS für Beulke, S. 416; Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 450. 250  Siehe zu den Ausnahmen weiter § 235 Abs. 2 AO. 251  Siehe oben Kap. 2 A. IV. 2. a) ee). 252  Beckemper, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 371 Rn. 88 m. w. N.; Hunsmann, NJW 2015, 113 (117); so auch die Verwaltung, vgl. FinMin. NRW v. 12.1.2016 – S 0702 – 8f – V A 1, Ziffer 12) i. V. mit 8); ebenso Höpfner, PStR 2016, 147 (151). 253  Erst ab 50.000 Euro ist von einem besonders schweren Fall i. S. des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO auszugehen, so dass es sich noch um eine „einfache Steuerhin­ terziehung“ handelt; vgl. jüngst BGHSt 61, 28 (32 ff.) = DStR 2016, 914 (916 ff.). 254  Vgl. ebenso Zipfel / Holzner, BB 2014, 2459 (2461).

74

2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

spanne, parallel zu derjenigen aus § 371 Abs. 1 AO, zu gewähren ist. Aller­ dings formuliert das Gesetz an dieser Stelle streng konditional. Straffreiheit tritt nur ein, „wenn“ gezahlt wird und eben gerade nicht „soweit“.255 Der Wortlaut legt insofern folglich ein „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ nahe.256 Zu­ dem lässt sich aus der Gesetzesbegründung keine Teilzahlung ableiten. Im Gegenteil: Der Gesetzgeber geht – zwar lediglich bzgl. des Geldbetrages nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO, was aber angesichts des gemeinsamen Bezugs­ punktes der konditionalen Konjunktion „wenn“ unbeachtlich ist – davon aus, dass die Wirkung des § 398a AO nicht eintritt, wenn der Steuerpflichtige den zu zahlenden Geldbetrag „nicht in voller Höhe“ entrichtet.257 Von einer Teil­ zahlung ist nicht die Rede. Zudem trägt die Toleranzspanne aus § 371 Abs. 1 AO lediglich dem Problem Rechnung, dass es aufgrund der überwiegend bestehenden Komplexität der Sachverhalte nahezu unmöglich ist, eine tadel­ lose Selbstanzeige i. S. des § 371 Abs. 1 AO abzugeben. Das Institut würde ohne ein solches Entgegenkommen weitestgehend leerlaufen. Ein solches „Praxisproblem“ besteht hinsichtlich der Zahlung der Steuern, zumal diese schon bei fristgerechter Zahlung vollumfänglich hätten gezahlt werden müs­ sen, und Zinsen nicht. Letztlich würde ebenso der Gedanke der Rückkehr zur Steuerehrlichkeit konterkartiert werden. Die hinterzogenen Steuern und Hinterziehungszinsen sind mithin mit einer null Prozent Abweichungstoleranz zu entrichten.258 Ergo kommt eine Einstel­ lung für den gezahlten, aber nicht ausreichenden Betrag nicht in Betracht. Allerdings sind die Bestrebungen des Beteiligten zumindest gem. § 46 Abs. 2 S. 2 UAbs. 6 StGB strafmildernd zu würdigen.259 3. Nachzahlung innerhalb angemessener Frist Einzuhalten ist dabei hinsichtlich beider Beträge eine dem Selbstanzeigen­ den bestimmte angemessene Frist. Bei ihr handelt es sich um eine strafrecht­ liche Frist260, die das Besteuerungsverfahren unberührt lässt und eine objek­ tive Voraussetzung für das Eintreten des Strafverfolgungsverbots ist. Demzu­ folge geht das Unvermögen zur Zahlung bzw. die nicht rechtzeitige Zahlung stets zulasten des Selbstanzeigenden, auch wenn ihn kein Verschulden 255  Hunsmann,

NZWiSt 2015, 130 (131); derselbe, BB 2011, 2519 (2523). Wulf, wistra 2015, 167 (169). 257  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 15; vgl. Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (131). 258  Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 31; Hunsmann, BB 2011, 2519 (2523); a. A. Heuel / Beyer, StBW 2011, 315 (316). 259  Ebenso Höpfner, PStR 2016, 147 (151); ähnlich Webel, PStR 2014, 70 (73). 260  Vgl. statt vieler: Beckemper, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 371 Rn. 100– 102, mit ausführlicher Argumentation. 256  Ebenso



A. Tatbestandsvoraussetzungen75

trifft.261 Eine Heilung etwa durch eine Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand kommt nicht in Betracht.262 Zu beachten ist, dass die Frist bzgl. der nachzuzahlenden Steuern nicht parallel zu derjenigen für die Zinsentrichtung laufen muss.263 Vielmehr entspricht es der Natur der Sache, dass diese diver­ gieren, weil der Zinslauf erst mit Ende der Zahlung der hinterzogenen Steu­ ern endet und mithin erst danach der Umfang der Zinslast feststeht.264 Wer für die Fristsetzung zuständig ist, ist in § 398a AO nicht geregelt. Es heißt lediglich „einer ihm bestimmten“ Frist.265 Damit fällt die Fristsetzung – der rechtlichen Einordnung der Frist entsprechend266 – in die sachliche Zu­ ständigkeit der jeweiligen Strafverfolgungsorgane, üblicherweise also die für die Strafverfol-gung sachlich zuständige BuStra (vgl. Nr. 11 Abs. 5 S. 1 AStBV [St] 2017267).268 Ausgehend von der Grundsatzentscheidung des BGH269 zur Selbstanzeige ist allerdings die Staatsanwaltschaft in größerem Umfang in Steuerstrafverfahren einzubeziehen270, so dass sie in Fällen von größerer Bedeutung zwingend zu beteiligen ist, sofern die StA nicht schon von ihrem Evokationsrecht nach § 386 Abs. 4 S. 2 AO Gebrauch gemacht hat.271 Die Dauer der Frist stellt der Gesetzgeber in das Ermessen272 der jeweilig zuständigen Behörde, indem er auf den unbestimmten Rechtsbegriff der „An­ gemessenheit“ zurückgreift. Angesichts der dennoch bestehenden vollen ge­ richtlichen Überprüfbarkeit dieser Ermessensentscheidung haben sich die Behörden an folgenden zwei Leitgedanken der Frist zu orientieren. Einerseits soll der Steuerpflichtige Gelegenheit erhalten, sich auf die Steuernachzah­ lung in der ermittelten und ihm bekanntgegebenen Höhe einzustellen; ande­ rerseits soll durch den Lauf einer bestimmten Frist der Schwebezustand hin­ sichtlich des Eingreifens der Rechtsfolgen nach § 398a AO begrenzt wer­ den.273 Dabei ist zu beachten, dass es sich um eine strafrechtliche Frist han­ 261  Webel,

in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 54. in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 54. 263  Rolletschke, in: Rolletschke / Kemper, § 398a Rn. 45. 264  Wohl auch Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 63. 265  Hunsmann, BB 2011, 2519 (2522 a. E.). 266  Ähnlich Beckemper, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 371 Rn. 100. 267  Zu finden in BStBl I 2016, 1339. 268  Vgl. ebenso Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 225; Rolletschke / Roth, Die Selbst­ anzeige, Rn. 551 i. V. mit 409 f. 269  BGHSt 55, 180. 270  Vgl. BGHSt 55, 180 (190) = NJW 2010, 2146 (2149). 271  Siehe Nr. 22 Abs. 2 AStBV [St] 2017, zu finden in BStBl I 2016, 1339. 272  BT-Drucks. 18 / 3439, S. 6; Quedenfeld, in: Flore / Tsambikakis, § 398a Rn. 42. 273  Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 371 Rn. 154. 262  Webel,

76

2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

delt. Strafrechtliche Erwägungen haben daher grundsätzlich Vorrang vor wirtschaftlichen und steuerpolitischen Gesichtspunkten.274 Insb. Strafzumes­ sungserwägungen, d. h. z. B. die Schwere der Tat, sind nicht ohne Einfluss auf die Bemessung.275 Allerdings ist die Frist stets so zu bemessen, dass der Tatbeteiligte jedenfalls bei gutem Willen und unter Ausschöpfung aller vor­ handenen Möglichkeiten finanziell in der Lage ist, der Zahlungspflicht zu genügen.276 Die persönlichen und finanziellen Verhältnisse des Steuerpflich­ tigen können daher nicht außer Acht gelassen werden.277 In der Regel wird die Frist vier Wochen betragen, aber nicht über sechs Monate hinausgehen.278 Gelangt das Gericht, das nach Klageerhebung über das Vorliegen des Straf­ aufhebungsgrunds zu entscheiden hat, zu der Überzeugung, dass die Fristset­ zung unangemessen war, so ist sie insgesamt unwirksam. Sie muss demnach neu festgesetzt werden, wobei die bisher gewährte Frist in die Bemessung einfließt.279 Lässt der Selbstanzeigende auch diese Frist verstreichen, treten die Rechtsfolgen des § 398a AO endgültig nicht ein. 4. Zusammenfassung Hat die von § 398a AO geforderte wirksame Berichtigungserklärung die Kompensation des Handlungsunrechts zur Folge, so prägt § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO der Gedanke der Kompensation des Erfolgsunrechts.280 Durch die Nachentrichtung der hinterzogenen Steuern und der Zinsen wird der Scha­ den, d. h. das Erfolgsunrecht, ausgeglichen. Demgemäß ist erst bei der vollständigen Zahlung der Weg für das Eingrei­ fen der Rechtswirkungen des § 398a AO geebnet. Rechtlich lässt sich das so verstehen, dass das Verfahren zunächst nur vorläufig281 eingestellt wird.282 274  Jäger,

in: Klein AO, § 371 Rn. 226. in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 67. 276  Ähnlich Hunsmann, BB 2011, 2519 (2523). 277  So auch der Gesetzgeber, vgl. BT-Drucks.  18 / 3439, S. 6; vgl. zudem Heuel /  Beyer, AO-StB 2015, 129 (135); Buse, DB 2015, 89 (93). 278  Beckemper, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 371 Rn. 110; Webel, in: Schwarz /  Pahlke, § 398a Rn. 66; Hunsmann, PStR 2011, 227 (228). 279  Beckemper, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 371 Rn. 111. 280  Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 15. 281  Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 371 Rn. 140; Hunsmann, BB 2011, 2519 (2522). 282  In der Rechtsprechung und Literatur ist teilw. davon die Rede, dass der staat­ liche Strafanspruch „auflösend bedingt“ ist (vgl. BGHSt 7, 336 [341]; vgl. ebenso Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 210; Hunsmann, BB 2011, 2519 [2524]) und sodann die Parallele zum Anwartschaftsrecht gezogen wird (vgl. Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 210; Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 371 Rn. 140). Da die Begrifflichkeiten 275  Webel,



A. Tatbestandsvoraussetzungen77

Erst nach der summenmäßig vollständigen Entrichtung aller Beträge werden die Ermittlungsorgane in einem zweiten Schritt endgültig von der Strafver­ folgung absehen.283 Ferner ist hervorzuheben, dass durch die divergierende Auslegung der auf den Taterfolg des § 370 AO rekurrierenden Begrifflichkeiten des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO (Nominalbetrag) und § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO (Schaden) kein Gleichlauf herrscht und zudem der strafrechtlich relevante Verkürzungsbe­ trag vielfach nicht mit dem Betrag übereinstimmt, der später als Nachzahlung festgesetzt wird.284

V. Fristgerechte Zahlung eines zusätzlichen Geldbetrags (§ 398a Abs. 1 Nr. 2 AO) Desweiteren ist – die Eigenheit des § 398a AO ausmachend – zusätzlich zu den hinterzogenen Steuern und Hinterziehungszinsen die Zahlung eines „Geldbetrages“ gem. § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO erforderlich. Gewachsen ist diese Prämisse aus dem Bedürfnis nach mehr Gerechtigkeit.285 Es könne nicht angehen, dass der ehrliche Steuerpflichtige, der zu zahlen nicht in der Lage ist, mit Säumniszuschlägen „bedacht“ wird (vgl. § 240 AO), also einen Prozentsatz für jeden angefangenen Monat der Säumnis zu zahlen hat, wo­ hingegen der Steuerhinterzieher lediglich die Steuern nachzuentrichten hat­ te.286 Freilich ist der Geldbetrag zudem Ausfluss der gesellschaftspolitischen Diskussion und der zunehmenden kritischen Auseinandersetzung hinsichtlich der Effizienz und Fairness des Konstrukts.287 Aus diesen Überlegungen und Anstrengungen resultierte im Ergebnis für solche Fälle, die ein gewisses Maß an Unrechtsverwirklichung überschreiten, die „wesentliche Verteuerung“288 der Selbstanzeige durch den „Geldbetrag“. Im Schrifttum ist in diesem Zu­ sammenhang von einem unsachlichen „Freikauf“ die Rede.289

allerdings aus dem Zivilrecht herrühren, erscheint die Bezugnahme in diesem Kontext befremdlich, so dass an dieser Stelle davon abgesehen wird. 283  Siehe auch unten Kap. 3 A. 284  Schuster, JZ 2015, 27 (28). 285  Vgl. Joecks, DStR 2014, 2261 (2265); derselbe, SAM 2011, 128 (132). 286  Joecks, SAM 2011, 128 (132); nur Steuern, da Zinsen vom Wortlaut in der a. F. nicht erfasst waren (s. o. Kap. 2 A. IV. 2. b). 287  Ähnlich Thonemann-Micker / Kanders, DB 2014, 2125 (2128). 288  I. E. BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 20, 22. 289  Vgl. Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 19; derselbe, SAM 2012, 128 (132); Beyer, BB 2016, 987 (990); Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 35.

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

1. Zahlungsverpflichteter Nach dem Gesetzeswortlaut ist auch hier der „an der Tat Beteiligte“ zur Zahlung des Geldbetrages verpflichtet. Es kann folglich nach oben verwiesen werden.290 Sowohl der Täter als auch der Teilnehmer fallen daher grundsätz­ lich unter die Zahlungsverpflichtung. Ob die Zahlung des Geldbetrages als höchstpersönliche Pflicht eingestuft werden kann, ist wiederum nicht klar aus dem Gesetz ableitbar.291 In den Beispielen der Gesetzesbegründung zur Änderung der AO und des EGAO heißt es allerdings jeweils, dass „ein“ Geldbetrag zu zahlen ist, und gerade nicht, dass der Täter oder Teilnehmer einen Geldbetrag zu zahlen hat.292 Vor diesem Hintergrund und der gesetzgeberischen Umschreibung der Verpflich­ tung bloß dem Grunde nach ist die Zahlung durch Dritte zugunsten des Be­ teiligten, wie auch bei den hinterzogenen Steuern, nicht ausgeschlossen. 2. Bestimmung des Geldbetrages a) Aufbau des § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO Die Neuregelung sieht eine Erhöhung des bisherigen pauschalen fünf pro­ zentigen Zuschlags sowie die Einführung einer Staffelung vor, wobei der Staffeltarif wie folgt festgelegt wird: •• 10 % auf die hinterzogene Steuer für einen Hinterziehungsbetrag bis zu 100.000 Euro, •• 15 % auf die hinterzogene Steuer für einen Hinterziehungsbetrag von über 100.000 Euro bis 1 Mio. Euro, •• 20 % auf die hinterzogene Steuer für einen Hinterziehungsbetrag über 1 Mio. Euro. Nach dem Wortlaut und der Systematik des Gesetzes ist bei § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO zwischen den Termini „Geldbetrag“, „hinterzogene Steuer“ sowie „Hinterziehungsbetrag“ nicht nur zu differenzieren.293 Vielmehr lässt der Aufbau ein in sich geschlossenes System erkennen: Der Hinterziehungsbe­ trag (siehe sogleich c) dient als Anknüpfungspunkt für die Höhe des jeweils anzuwendenden Prozentsatzes; er legt fest, welche der in Buchstabe a) bis c) gestaffelt aufgeführten Grenzen in Betracht kommt. In einem zweiten Schritt 290  Kap. 2

A. IV. 1. Stellungnahme zu den geplanten Änderungen des Rechts der Selbst­ anzeige, 07.11.2014, S. 10. 292  Vgl. BT-Drucks. 18 / 3018, S. 14 f. 293  Talaska, DB 2015, 944 (948). 291  Hermann,



A. Tatbestandsvoraussetzungen79

wird der eingangs ermittelte Prozentsatz auf die hinterzogene Steuer (siehe sogleich d) angewendet. Der Umfang der hinterzogenen Steuer ist folglich die maßgebliche Bezugsgröße für den ermittelten prozentualen Wert. Der hieraus resultierende Anteil der hinterzogenen Steuer macht schließlich die Höhe des Geldbetrages (siehe sogleich b), welcher an die Staatskasse zu entrichten ist, aus.294 Je nach Verfahrenslage295 ist zur Bestimmung und Ver­ hängung des Geldbetrages die BuStra bzw. Staatsanwaltschaft oder das ­Gericht zuständig,296 wobei dies im Ermittlungsverfahren im Regelfall die Staatsanwaltschaft nach Ausübung ihres Rechts zur Evokation297 (§ 386 Abs. 4 S. 2 AO) sein dürfte. b) Geldbetrag aa) Sachlicher Bezugspunkt Der zu leistende Geldbetrag wird gesetzlich allein über dessen Höhe de­ finiert. Letztere speist sich wiederum aus den beiden Faktoren „Hinterzie­ hungsbetrag“ und „hinterzogene Steuer“. Der Geldbetrag ist mithin als Oberbegriff dieser und daher auch der Buchstaben a) bis c) des § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO zu begreifen. Aufgrund der Tatsache, dass der Geldbetrag durch die beiden anderen Begriffe näher konturiert wird, versteht sich per se, dass gleich gelagerte Fragestellungen allgemeiner Natur nur konvergent beantwortet werden können.298 Von Relevanz ist dies insbesondere hinsicht­ lich der Tatbezogenheit des Geldbetrages, weil es in der Gesetzesbegrün­ dung zu § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO – abweichend von der Begründung im Referentenentwurf – heißt, dass sich der Geldbetrag auf die „jeweilige (…) Straftat“ bezieht.299 Wird nun dem Geldbetrag eine solche für die Aus­ legung maßgebende Bedeutung beigemessen, so kann aufgrund der inneren systematischen Abhängigkeit nichts anderes für die hinterzogene Steuer und den Hinterziehungsbetrag gelten. Würden letztere nämlich steuerartund / oder veranlagungszeitraumübergreifend ausgelegt werden, wäre der Geldbetrag, aufgrund der Prägung durch die anderen Begriffe, ebenso zu verstehen, wodurch der gesetzgeberische Gedanke konterkariert werden würde. Daher ist einheitlich auf die materiellrechtliche Steuerstraftat abzu­ Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (130). Kap. 3 A. III. 296  Beckemper, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 398a Rn. 42; Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 523. 297  Siehe hierzu bereits oben Kap. Kap. 2 A. IV. 3. 298  Ebenso Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (130). 299  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 14. 294  Vgl. 295  s. u.

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

stellen.300 Zugleich ist damit gesagt, dass die Summe der Beträge aus den Taten des Mindestberichtigungszeitraums nach § 371 Abs. 1 S. 2 AO oder lediglich der Summe aus allen unverjährten Taten nicht Grundlage für die Bemessung des Geldbetrages und demzufolge auch nicht für die Bestim­ mung des Umfangs der hinterzogenen Steuer bzw. des Hinterziehungsbetra­ ges sein kann.301 bb) Verhältnis zum deliktischen Gefährdungscharakter Das Verhältnis des Geldbetrages zum Gefährdungscharakter des § 370 AO ist auf den ersten Blick – anders als bei der hinterzogenen Steuer nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO – nicht klar zu bestimmen. Liegt doch die Vermutung nahe, bei einer noch fehlenden Verletzung des Rechtsgutes es als ausreichend zu erachten, die ausstehende konkrete Gefährdung abzuwenden. Der Geldbetrag geht indes über dieses Maß hinaus. Wie allerdings bereits herausgearbeitet302, ist der den Steueranspruch gefährdende Betrag aufgrund des festgelegten Rechtsgutes grundsätzlich303 derart bezifferbar im Sinne eines „Gefährdungs­ schadens“, dass die jeweilige Summe als eine fest zu bestimmende Unrechts­ verletzung gesehen werden kann. Vor diesem Hintergrund ist der Geldbetrag, trotz dessen, dass eine Zusatzleistung abverlangt wird, obschon die eigentli­ che Verletzung (noch) unterblieben ist, keine den Gefährdungscharakter des § 370 AO in Frage stellende Maßnahme. Er spiegelt lediglich die vom Ge­ setzgeber getroffene Wertung wieder, dass der bezifferbare „Gefährdungs­ schaden“ ab einem Volumen von 25.000 EUR oder in den Fällen des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO eine Unrechtsschwelle überschritten hat, die einer drastischeren Reaktion bedarf als lediglich der Nachzahlung. Der Gefähr­ dungscharakter des § 370 AO steht folglich einer solchen Prämisse a priori nicht entgegen. Kritisch zu sehen ist allerdings, dass der Gesetzgeber prima facie nicht nach der Intensität der Gefährdung differenziert, sondern sich al­ lein auf das Kriterium der in Rede stehenden Summe stützt. Bei einem blo­ ßen Gefährdungsschaden wäre aber Gegenteiliges von vornherein zu erwar­ ten gewesen.304 Insbesondere hinsichtlich Kompensationskonstellationen oder Steuerhinterziehungen auf Zeit hätte man eine Sonderregelung erwarten dürfen. Insofern suggeriert der Gesetzgeber auf den ersten Blick, dass die 300  Hunsmann,

NZWiSt 2015, 130 (130). Beneke, BB 2015, 407 (409); Schwartz, PStR 2015, 37 (44  f.); Heuel / Beyer, AO-StB 2015, 129 (136); Geuenich, NWB 2015, 29 (35); a. A. Habam­ mer / Pflaum, DStR 2014, 2267 (2271), welche auf die Summe der Steuern einer Steuerart aller unverjährten Steuerstraftaten abstellen wollen. 302  s. o. Kap. 2 A. III. 1 b). 303  s. o. Kap. 2 A. III. 1. c) bzgl. der Ausnahme. 304  Siehe zur verfassungsrechtlichen Seite unten Kap. 4 B. II. 2. 301  Ähnlich



A. Tatbestandsvoraussetzungen81

Beträge einen dem Gefährdungscharkter widersprechenden Verletzungsscha­ den darstellen. Inwieweit sich diese Bedenken bewahrheiten, hängt indes davon ab, wie die Begriffe des Hinterziehungsbetrages und der hinterzogenen Steuer zu verstehen sind.305 cc) Zeitlicher Bezugspunkt Nicht nur aus dogmatischer Sicht, sondern v. a. aus der Perspektive des Selbstanzeigenden ist es von fundamentaler Wichtigkeit, für welchen Zeit­ raum der Geldbetrag zu entrichten ist. Anders als bei der Zahlung nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO hat der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung deutlich Position bezogen. So formuliert er, dass sich der Geldbetrag (nur) auf die „jeweilige noch nicht verjährte Straftat“ bezieht.306 Aus dem Zusam­ menhang mit der Straftat lässt sich ableiten, dass mit der Verjährung die strafrechtliche Verfolgungsverjährung gemeint ist. Ist die Tat folglich im strafrechtlichen Sinne verjährt, scheidet das Erfordernis der Zahlung eines Geldbetrages aus. In der Konsequenz bedeutet dies, dass wenn eine einfache Steuerhinterziehung mit einem Hinterziehungsbetrag zwischen 25.000 und 50.000307 Euro in Rede steht, die strafrechtliche Verjährung folglich fünf Jahre beträgt, es zu Konstellationen kommen kann, in denen zwar die hinter­ zogenen Steuern und die Hinterziehungszinsen zu entrichten sind308, jedoch nicht ein zusätzlicher Geldbetrag. Dies ist im Ergebnis auch konsequent. Ausweislich der Gesetzesbegründung dient die Zahlung des Geldbetrags nach § 398a AO letztlich dem Ausgleich eines erhöhten Schuldumfangs309. Bei verjährten Straftaten ist die Frage der Schuld indes hinfällig geworden. Folgerichtig sind Zeiträume nicht einzubeziehen, in denen bereits die Verjäh­ rung einer Bestrafung entgegensteht.310 dd) Vollständigkeit Freilich stellt sich auch in diesem Kontext die Frage, ob der Geldbetrag auf den Cent genau zu entrichten ist oder marginale Abweichungen aufgrund 305  Hierzu sogleich unten Kap. 2 A.  V.  2.  c) / d); siehe zum Ergebnis Kap. 2 A. V. 2. e). 306  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 14. 307  Ab einem Hinterziehungsbetrag von 50.000 Euro, wäre wieder ein besonders schwerer Fall gem. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO einschlägig (vgl. jüngst BGHSt 61, 28 (32) = DStR 2016, 914 (916 ff.), so dass die Verfolgungsverjährung gem. § 376 Abs. 1 AO auf zehn Jahre ausgeweitet wäre. 308  Siehe oben Kap. 2 A. IV. 2. a) ee). 309  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 14. 310  So auch Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 31.

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

der deutlichen Erweiterung der Zahlungspflicht zu tolerieren sind. Beziffert werden könnte dies, entsprechend zu der Bagatellgrenze des § 371 Abs. 1 AO, mit einer Abweichungsspanne von maximal 5 %.311 Insbesondere kann im Gegensatz zur gleich gelagerten Frage bei § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO nicht eingewendet werden, dass der Gedanke der Rückkehr zur Steuerehrlichkeit verbaut werden würde. Ausreichend hierfür ist die Entrichtung der hinterzo­ genen Steuer nebst Zinsen. Nichtsdestoweniger ist auch an dieser Stelle auf den streng konditionalen Wortlaut und die Gesetzesbegründung312 zu verweisen. Diese streiten un­ missverständlich gegen die Gewährung einer Toleranzspanne.313 Wird der Geldbetrag „nicht in voller Höhe (…) entrichtet, tritt die Wirkung des § 398a AO nicht ein“.314 Nach der Rechtsprechung zur a. F. kann es allerdings sach­ gerecht sein, obschon der Geldbetrag nicht oder verspätet entrichtet wurde, die Schuld des Beteiligten als gering anzusehen und lediglich eine Verwar­ nung mit Strafvorbehalt auszusprechen, soweit sich der Angeklagte im Übri­ gen kooperativ gezeigt hat.315 Vor dem Hintergrund des modifizierten gesetz­ geberischen Ziels, Steuerhinterzieher verstärkt zu disziplinieren und zur Steuerehrlichkeit anzuleiten, erscheint diese Rechtsprechung überholt. Insbe­ sondere, da die Neufassung des § 398a AO explizit in Abs. 4 S. 2 vorsieht, dass der verspätet gezahlte Geldbetrag auf eine Geldstrafe angerechnet wer­ den kann. Grundsätzlich geht der Gesetzgeber also von einem Strafausspruch aus, wenn die Prämissen des § 398a AO nicht erfüllt werden und damit die Rechtsfolge nicht herbeigeführt wird. Allenfalls in Einzelfällen wäre der Ansatz des AG Stuttgarts daher noch vertretbar. c) Hinterziehungsbetrag aa) Bezugspunkt Taterfolg Der Terminus des Hinterziehungsbetrages war dem Gesetz in diesem Kon­ text316 bis 2015 fremd und stellt mithin ein Novum dar.317 Die vom Gesetz­ geber veranlasste begriffliche Vielfalt wurde damit weiter ausgebaut. befürwortend Heuel / Beyer, AO-StB 2015, 129 (136). S. 15. 313  Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (131); Wulf, wistra 2015, 167 (169). 314  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 15. 315  AG Stuttgart, NZWiSt 2014, 279 (280) = wistra 2013, 488 (488). 316  In der a. F. wurde der Begriff des Hinterziehungsbetrages mit dem ermittelten Ergebnis aus § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO gleichgesetzt, vgl. die a. F. von § 398a Abs. 1 AO. 317  Joecks, DStR 2014, 2261 (2266); Beneke, BB 2015, 407 (409). 311  Dies

312  BT-Drucks. 18 / 3018,



A. Tatbestandsvoraussetzungen83

Die Bemessung des Hinterziehungsbetrages richtet sich nach dem eben­ falls neu implementierten § 398a Abs. 2 AO. Hiernach wird expressis verbis auf die Grundsätze des § 370 Abs. 4 AO verwiesen. Anzumerken ist an dieser Stelle, dass sich durch den Verweis des § 398a Abs. 2 auf § 370 Abs. 4 AO die Frage danach erübrigt, an welche Taterfolge des § 370 Abs. 1 AO der Hinterziehungsbetrag anknüpft, weil sich § 370 Abs. 4 AO auf die Nicht­ zahlung, Steuerhinterziehung auf Zeit und ebenso die nichtgerechtfertigte Steuervorteilserlangung bezieht. Wie allerdings bei der letzten Variante die Bemessung erfolgen soll, liegt im Dunkeln. Im Grundsatz ist danach zu un­ terscheiden, ob es sich um Steuervergütungen oder um nicht bezifferbare andere Steuervorteile318 handelt.319 Bzgl. ersterem liegt es auf der Hand, auf den Nominalbetrag abzustellen. Lediglich bei der zweiten Alternative stellt sich die Frage, ob überhaupt ein Geldbetrag sachgerecht ermittelt werden kann. Sowohl die Rechtsprechung als auch der Gesetzgeber lassen bisweilen klare Leitlinien missen. Maßgeblich dürfte im Endeffekt der jeweilige Ein­ zelfall sein. Es ist danach zu fragen, in welchem Umfang das Steueraufkom­ men durch die Tat gefährdet worden ist.320 bb) Berücksichtigung des Kompensationsverbots? Allem voran soll durch den Verweis in § 398a Abs. 2 AO insbesondere – anders als bei § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO – das Kompensationsverbot nach § 370 Abs. 4 S. 3 AO zu beachten sein.321 Für die Frage nach dem anzuwen­ denden Prozentsatz innerhalb der Staffelung ist es ergo unerheblich, ob die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus ande­ ren Gründen hätte beansprucht werden können. Auf den strafzumessungs­ relevanten Schaden kommt es bei Kompensationskonstellationen für die Be­ messung des Hinterziehungs-betrages daher nicht an.322 Lediglich wenn die Voraussetzung des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs bejaht werden kann, ist eine steuerlich zulässige Kompensation und damit einherge­ 318  Erfasst werden z. B. nach der Rspr. auch unrichtige Feststellungsbescheide von Besteuerungsgrundlagen, vgl. BGHSt 53, 99 (104 ff.) = NJW 2009, 381 (383 f.). 319  Ebenso Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 32. 320  Ausführlich hierzu Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 34 ff.; a.  A. Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 17: dieser erwägt für Fälle, deren Vorteil nicht in einer Steuervergütung liegt, § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO nicht anzuwenden. 321  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 15. 322  Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (131); Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 29; Zip­ fel / Holzner, BB 2014, 2459 (2462); Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 10; Ebenso die Verwaltung vgl. FinMin Nordrhein-Westfalen v. 12.01.2016 – S 0702 – 8f – V A 1, Ziffer 11); vgl. zusätzlich AStBV (St) 2017, Nr. 82 Abs. 4 zu finden in BStBl I 2016, 1339; hierauf hinweisend: Roth, PStR 2017, 93 (97).

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

hend die Reduzierung des – sich i. E. positiv auf den Geldbetrag auswirken­ den – tatbestandlichen Steuerschadens möglich. Nicht der Fall ist dies bei den prekären Voranmeldungen.323 Im Bereich der Umsatzsteuer und Lohn­ steuer ist jedoch zu beachten, dass für § 398a AO bloß, dennoch mit gravie­ renden Folgen verbunden324, die jeweilige Jahreserklärung aufgrund der Neuregelung des § 371 Abs. 2a S. 1, 3 AO325 von Relevanz ist. Ebenso für Fälle der Hinterziehung auf Zeit ist aufgrund des Verweises auf § 371 Abs. 4 AO nicht auf den bloßen „Verzögerungsschaden“ abzustellen.326 Zwar sind ebenjene Konstellationen vom Wortlaut des § 371 Abs. 4 S. 3 AO nicht explizit erfasst327 Wie indes bereits herausgearbeitet, liegt § 370 Abs. 4 S. 3 AO und damit auch § 398a Abs. 2 AO der Gedanke zugrunde, dass es auf den tatbestandlichen Hinterziehungsumfang und nicht auf einen bloßen „Verzögerungsschaden“ ankommt.328 Gibt also ein Kaufmann eine Umsatz­ steuerjahreserklärung verspätet ab, in der steuerpflichtige Umsätze, die zu einer Steuer i.H. von 500.000 Euro führen, erklärt werden, derselbe aber in gleicher Höhe zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, führt dies zwar auf der ersten Stufe zu keiner Zahllast nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO, weil mangels Anwendung des Kompensationsverbotes kein Schaden entstanden ist. Dem­ gegenüber ist für den Hinterziehungsbetrag nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO al­ lein auf die verkürzte Steuer i.H. von 500.000 Euro abzustellen, was für diesen Fall zur Anwendung eines Prozentsatzes i.H. von 15 % (§ 398 Abs. 1 Nr. 2 lit b) AO) führt. Zwar hängt der Endbetrag noch von der Auslegung der „hinterzogenen Steuer“ nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO ab, dennoch sind inso­ weit schon die Auswirkungen erkennbar. cc) Tatbezogenheit Mangels gesetzlicher Regelung wird im Schrifttum auch bzgl. dieses Ter­ minus kontrovers diskutiert, ob der Hinterziehungsbetrag sich an der Summe

323  Siehe

oben Kap. 2 A. III. 1. d) aa) a. E. hierzu sogleich das Bsp. 325  Die unterjährigen, periodischen Voranmeldungen wurden zumindest für den Bereich der Umsatzsteuer und Lohnsteuer, der Komplexität der einzelnen Erklärun­ gen geschuldet, 2015 aus dem Anwendungsbereich des § 398a AO ausgenommen. 326  Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 29; Erb / Erdel, NZWiSt 2014, 327 (331) m. w. N.; a. A. wohl Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 26, welcher undifferenziert zwischen den Begriffen des Hinterziehungsbetrags und hinterzogenen Steuer insgesamt festhält, dass es für „Bemessungsgrundlage“ nur auf den Zinsscha­ den ankommen soll. 327  Siehe oben Kap. 2 A. III. 1. d) cc); vgl. zudem Buse, DB 2015, 89 (94). 328  Bereits oben Kap. 2 A. III. 1. d) cc). 324  Siehe



A. Tatbestandsvoraussetzungen85

der verkürzten Steuern einer Steuerart des gesamten, unverjährten329 bzw. zehnjährigen330 Selbstanzeigezeitraums oder an der jeweiligen Steuerstraftat i.  S. einer Steuerart eines Besteuerungszeitraums orientiert.331 Ausgelöst wurde die Debatte durch die Berechnungsbeispiele des Referentenent­ wurfs.332 Diese legten eine Gesamtbetrachtung nahe. Die Beispiele gehen nämlich jeweils davon aus, dass der Steuerpflichtige „einen Betrag“ i.H. von X für zehn Jahre hinterzogen hat, wobei nie davon die Rede ist, wie sich der verkürzte Betrag jährlich zusammensetzt. Die Summierung aller Taten inner­ halb des zehnjährigen Berichtigungszeitraums ist dementsprechend nicht fernliegend gewesen. Gleichwohl ist diese Auffassung mit der neuen Geset­ zesbegründung überholt. Wie bereits erwähnt333 ist der Geldbetrag der Ober­ begriff, wodurch argumentum a maiore ad minus für die den Geldbetrag ausfüllenden Faktoren „hinterzogene Steuer“ und Hinterziehungsbetrag“ zwingend auch eine Bedeutung in dem Sinne beigelegt werden muss, dass an „die Steuerstraftat“ angeknüpft wird. Bei einer anderen Auslegung – steuer­ art- und / oder besteuerungszeitraumübergreifend – wäre zudem fraglich, wie dann noch davon ausgegangen werden kann, dass die Höhe des Hinterzie­ hungsbetrages „einen wesentlichen Umstand für die Bemessung der Schuld des Straftäters“334 darstellen kann. Gegenstand des Schuldvorwurfs ist die in der jeweiligen Tat zum Ausdruck kommende fehlerhafte Einstellung.335 Der Schuldvorwurf bezieht sich gerade nicht auf die Summe eines fiktiven Ver­ bundes von mehreren Taten. Außerdem wäre es überspitzt, wenn nicht sogar sachlich abwegig, die Herbeiführung der Rechtsfolge hinsichtlich „einer Steuerstraftat“ (vgl. § 398a Abs. 1 AO) an eine sich aus mehreren Steuer­ straftaten speisende Zahlung zu koppeln.336 Vor dem Hintergrund dieser ­Aspekte, insbesondere der gesetzgeberischen Intention, ist auch für die Be­

329  So z. B. Erb / Erdel, NZWiSt 2014, 327 (331); Habammer / Pflaum, DStR 2014, 2267 (2271). 330  Zipfel / Holzner, BB 2014, 2459 (2463) sagen, dass der Referentenentwurf da­ hingehend zumindest eine Intention erkennen ließ; siehe dort auch ein vergleichendes Bsp. 331  Vgl. Habammer / Pflaum, DStR 2014, 2267 (2271); Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 24; Herrmann, PStR 2014, 199 (200); Madauß, NZWiSt 2015, 41 (49). 332  Referentenentwurf, vom 27.08.2014, S. 14 f., abrufbar unter: (zuletzt geprüft am 05.05.2019). 333  Vgl. Kap. 2 A. V. 2. b) aa). 334  So explizit die Gesetzesbegründung: BT-Drucks. 18 / 3018, S. 14. 335  Wessels / Beulke / Satzger, Strafrecht AT, Rn. 636. 336  Ähnlich Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 566.

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

messung des Hinterziehungsbetrages im Grundsatz auf die materiellrecht­ liche Tat abzustellen.337 Demzufolge drängt sich insbesondere die Frage auf, inwieweit die mate­ riellrechtlichen Konkurrenzverhältnisse, entsprechend der Rechtsprechung zur a. F. des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO338, Eingang in die Bemessung des Hinterziehungsbetrages finden. Vornehmlich stellt sich das Problem, ob tat­ einheitlich begangene Steuerhinterziehungen zu addieren sind und dadurch möglicherweise die Stufe des anzuwendenden Prozentsatzes zu Lasten des Selbstanzeigenden verschoben wird. Bezweifeln lässt sich dies schon des­ halb, da hierdurch zwangsläufig Konstellationen entstehen würden, in denen eine steuerart- und besteuerungszeitraumübergreifende Verrechnung statt­ fände. Dies würde gegen die vom Gesetzgeber wörtlich angestrebte Interpre­ tation der Straftat, i. S. einer Steuerart und eines Besteuerungszeitraums339, verstoßen.340 Darüber hinaus ist nicht zu verkennen, dass für die Bemessung des Hinterziehungsbetrages § 370 Abs. 4 S. 3 AO anzuwenden ist, der sich auf „die Steuer, auf die sich die Tat bezieht“, konzentriert. Ebenjene Formu­ lierung legt ein eingrenzendes, steuerartbezogenes Verständnis nahe. Wenn nun hierauf verwiesen wird, kann doch erst recht für die verweisende Norm kein anderes Verständnis gelten, da ansonsten dogmatische Unstimmigkeiten entstehen würden. Vor diesem Hintergrund sind die materiellrechtlichen Konkurrenzverhältnisse für die Bemessung des Hinterziehungsbetrages irre­ levant. Es ist ein steuerart- und besteuerungszeitraumbezogenes Verständnis zugrunde zu legen.341

337  Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (131); Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 18; Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 566; nicht nachvollziehbar ist das Argument von Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 25: Dieser legt dar, dass das die obige Sichtweise aus dogmatischen Gründen zwingend ist, da ansonsten Konstel­ lationen entstehen können, in denen ein Geldbetrag zu zahlen wäre, obschon der ge­ setzliche Anwendungsbereich der Norm noch nicht eröffnet ist, da sich § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO zweifellos auf „die Tat“ beziehe. Wenn aber der gesetzliche Anwen­ dungsbereich noch nicht eröffnet ist, stellt sich die Frage nach einem zu zahlenden Geldbetrag schon gar nicht, so dass das Argument m. E. ins Leere geht. 338  BGH, NJW 2012, 1015 (1016); dem folgend LG München II, Urteil v. 13.03.2014 – W 5 KLs 68 Js 3284 / 13, Rn. 278 – juris. 339  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 14. 340  Ebenso Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (132); Rolletschke / Roth, Die Selbstan­ zeige, Rn. 566. 341  Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (132); Erb / Erdel, NZWiSt 2014, 327 (331); Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 566; a. A. Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 30; Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 16; Stahl, KÖSDI 2015, 19167 (19173).



A. Tatbestandsvoraussetzungen87

dd) Schwellenwerte Da nunmehr die Detailfragen hinsichtlich der Bestimmung der Höhe des Hinterziehungsbetrages entzerrt und beleuchtet wurden, ist des Weiteren zu klären, wie die einzelnen Schwellenwerte des § 398a Abs. 1 Nr. 2 lit. a) bis c) AO auszulegen sind, um den einschlägigen Prozentsatz zu ermitteln. Hin­ sichtlich der ersten Stufe der Staffelung ist eingangs zu bemerken, dass die 10 % nicht auf die Spannweite von 25.000 Euro bis 100.000 Euro limitiert sind, da durch § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO durchaus auch ein Betrag unter den 25.000 Euro den Anwendungsbereich des § 398a AO eröffnen kann.342 Das bedeutet, lediglich im Falle des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO ist ein wei­ terer Schwellenwert zu beachten, der als zu übersteigende Untergrenze in § 398a Abs. 1 Nr. 2 lit. a) AO hineinzulesen ist.343 Andernfalls wäre der An­ wendungsbereich nicht eröffnet. Von fundamentaler Wichtigkeit ist also, ob der jeweils höhere Prozentsatz lediglich auf den, den Grenzwert übersteigenden Anteil anzuwenden (Freibe­ trag) oder – zum Nachteil des Selbstanzeigenden – sobald dessen Anwen­ dungsschwelle überschritten wird, einheitlich auf den ganzen Betrag zu be­ ziehen (Freigrenze344) ist. Nicht nur legen die Beispiele in der Gesetzesbe­ gründung345 letzteres Verständnis nahe, sondern ebenso der Gesetzeswort­ laut346. Der Gesetzgeber hat auch hier streng konditional („wenn der Hinterziehungsbetrag“) formuliert und reduzierte die Anwendung des höheren Prozentsatzes eben gerade nicht (mangels „soweit“) auf den die Schwelle bloß übersteigenden Anteil. In Übereinstimmung mit der bereits h. M. zur a. F.347 sind die einzelnen Staffelungen mithin als Freigrenzen auszulegen.348 Eine gegenteilige Ansicht wäre mit dem Wortlaut nicht in Einklang zu brin­ gen. Gleichzeitig besteht aufgrund der konditionalen Formulierung kein Platz für Spielraum hinsichtlich der Grenzwerte, so dass der nächst höhere Pro­ zentsatz jeweils ab Überschreitung von einem Cent gilt.

Geuenich, NWB 2015, 29 (35). Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (132). 344  Hechtner, Stellungnahem zu BT-Drucks. 18 / 3018, S. 8. 345  Vgl. BT-Drucks. 18 / 3018, S. 14 f. 346  Habammer / Pflaum, DStR 2014, 2267 (2271); Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 16. 347  Vgl. Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (132); derselbe, NJW 2015, 113 (117). 348  Zipfel / Holzner, BB 2014, 2459 (2462); Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 9; Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 23; i. E. auch Habam­ mer / Pflaum, DStR 2014, 2267 (2271). 342  Ähnlich 343  Ebenso

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

d) Hinterzogene Steuer aa) Bezugspunkt Taterfolg Vorab ist auch an dieser Stelle zu klären, welche Varianten des Taterfolgs unter diesen Terminus zu subsumieren sind, da der Begriff nicht mit demje­ nigen des § 370 Abs. 4 AO übereinstimmt. Mit dem Wortlaut unstreitig kom­ patibel sind die Taterfolge der Nichtzahlung bzw. der Steuerverkürzung auf Zeit. Anders gelagert ist dies mit dem Taterfolg der nichtgerechtfertigten Vorteilserlangung. Würde letztere Variante allerdings nicht unter diesen Be­ griff des § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO subsumiert werden, würde dies zu dem fraglichen Ergebnis führen, dass zwar ein anzuwendender Prozentsatz für ebenjenen Taterfolg ermittelt werden kann349, dieser aber mangels Berück­ sichtigung der Vorteilserlangung bei der „hinterzogenen Steuer“ (gem. § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO) hinfällig werden würde. Wohl kaum hat der Gesetzgeber eine solche Unstimmigkeit intendiert. Wie bereits bei § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO350 stellt sich damit die Frage, ob der Wortlaut bzw. der Wortsinn aller­ dings nicht einer solchen Auslegung entgegensteht. In diesem Fall ist jedoch die Besonderheit zu beachten, dass die aufeinander bezogenen Begrifflich­ keiten des § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO ein in sich geschlossenes System darstel­ len. Wenn der Gesetzgeber demnach unmissverständlich beim ersten Glied der Begriffskette durch den Verweis des § 398a Abs. 2 AO auf § 370 Abs. 4 AO zu verstehen gibt, dass er nichtgerechtfertigte Vorteilserlangungen von dem Geldbetrag erfasst haben will, kann es aus systematischer Sicht nicht anders sein, als dass von dem Begriff der „hinterzogenen Steuer“ des § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO auch jene Erfolgsvariante inkludiert ist. Für die Auslegung können und müssen systematische Erwägungen berücksichtigt werden351, so dass, wenn auch an der Grenze des rechtlich möglichen, in zulässiger Weise die Einbeziehung der Erfolgsvariante der nichtgerechtfertigten Vorteilserlan­ gungen zu bejahen ist.352 Die Wortlautgrenze ist demnach anders als bei § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO aufgrund der Einbettung in die begriffliche Trilogie nicht überdehnt.

349  s. o.

Kap. 2 A. V. 2. c) aa). Kap. 2 A. IV. 2. a) aa). 351  Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG II, Art. 20 R. Rn. 87 m. w. N. 352  I. E. wohl Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 32 ff.; differenzierend Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 17: dieser erwägt für Fälle, deren Vorteil nicht in einer Steuervergütung liegt, § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO nicht anzuwenden. 350  s. o.



A. Tatbestandsvoraussetzungen89

bb) Beachtung des § 370 Abs. 4 S. 3 AO Wie bereits herausgearbeitet, gilt § 370 Abs. 4 S. 3 AO für den Begriff des Hinterziehungsbetrages unstreitig. Der Gesetzgeber hat dies im Zuge der Novelle 2015 durch die Implementierung des § 398a Abs. 2 AO unmissver­ ständlich klargestellt. Ob allerdings die Regelung des § 370 Abs. 4 S. 3 AO ebenso auf den Terminus „hinterzogene Steuer“ gem. § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO anzuwenden ist, findet sich weder im Wortlaut des neuen Gesetzes noch in der Gesetzesbegründung.353 Daher ist zu ergründen, ob dem Begriff der „hin­ terzogenen Steuer“ der gleiche Bedeutungsgehalt wie dem vorgezeichneten Begriff des „Hinterziehungsbetrages“354 oder eine parallele Bedeutung zu dem Begriff des § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO „hinterzogene Steuern“ zugemessen werden kann355 oder sogar einer Interpretation zugänglich ist, welche sich lediglich auf die jeweilige „zu seinen Gunsten hinterzogene Steuern“ (vgl. Nr. 1)356 bezieht. Anhand des folgenden Beispiels sollen die Auswirkungen der jeweiligen Positionen genauer dargelegt werden, um im Anschluss den Bedeutungsgehalt der eigentlichen Auslegung besser zu begreifen: Es ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige einen Taterfolg der Steuerhinterziehung mit einem Ver­ kürzungsbetrag von 500.000 Euro herbeigeführt hat, wobei er davon nur 400.000 Euro zu seinen Gunsten hinterzogen hat. Gleichzeitig besteht eine Gegenrechnungsposition i.H. von 200.000 Euro (z. B. bei der USt-Jahreserklä­ rung entsprechende Vorsteuern). Für den zu ermittelnden Geldbetrag würde dies folgendes bedeuten: Aufgrund der Geltung des Kompensationsverbotes beim Hinterziehungsbetrag sind die 500.000 Euro in der Summe anzusetzen, 353  Hunsmann,

NZWiSt 2015, 130 (132); Heuel / Beyer, AO-StB 2015, 129 (135).

354  Vgl. ausführlich Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (133); ebenso Rolletsch­ke / Roth,

Die Selbstanzeige, Rn. 565; Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, S. 497; derselbe, StBW 2015, 105 (110); i. E. Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 29, welcher festhält, dass sich der Geldbetrag nach dem Nominalbetrag richtet, folglich auch die Unterbe­ griffe, aus denen sich der Geldbetrag speist; hingegen ohne sachliche Auseinanderset­ zung: Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 38; ebenso Joecks, DStR 2014, 2261 (2266); Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 10; Gehm, Kompendium Steu­ erstrafrecht, S. 497; derselbe, StBW 2015, 105 (110); zur a. F. LG Aachen, wis­ tra 2014, 493 (494) = NZWiSt 2015, 152 (152 f.). 355  Ausführlich Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 7; Schauf, in: Kohlmann, Steu­ erstrafrecht, § 398a Rn. 27; Rübenstahl, WiJ 2014, 190 (210); ansonsten siehe Heuel, AO-StB 2016, 261 (266); Beneke, BB 2015, 407 (409); Talaska, DB 2015, 944 (948); ebenso mittlerweile die geänderte Ansicht der Verwaltung, vgl. Nr. 82 Abs. 4 AStBV [St] 2017 einzusehen in BStBl I 2016, 1339; hierauf verweisend Roth, PStR 2017, 93 (97). 356  Insb., aber jeweils noch zur a.  F.: AG Aachen, Beschluss v. 04.08.2014 – 620  Gs  329 / 14, Rn. 3 ff.  –  juris; Zanzinger, DStR 2011, 1397 (1402); Hunsmann, BB 2011, 2519 (2524).

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

so dass ein Prozentsatz von 15 % heranzuziehen ist. Je nachdem, welcher der genannten Ansätze hinsichtlich der hinterzogenen Steuer angewendet wird, ergeben sich folgende Resultate für den zu leistenden Geldbetrag: •• Bei korrespondierender Auslegung zu dem Hinterziehungsbetrag, d. h. der Zugrundelegung des Nominalbetrages (500.000 Euro), hätte der Selbstan­ zeigende einen Geldbetrag von 75.000 Euro zu zahlen. •• Würde man demgegenüber, wie bei § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO, auf den straf­ zumessungsrelevanten Schaden abstellen (400.000 Euro), wäre ein Betrag von 45.000 Euro zu leisten. •• Liest man, anknüpfend an die vorherstehende Auslegung, noch zu seinen Gunsten in § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO hinein, so wäre der Geldbetrag auf 30.000 Euro zu beziffern. Gerade für solche Konstellationen sind die Schwankungen zwischen den unterschiedlichen Ansätzen unverkennbar. Im weiteren Verlauf sind daher die jeweiligen Positionen dogmatisch zu hinterfragen. Gegen den zuletzt erwähnten Ansatz streitet zweifelsohne der Wortlaut der Norm. Anders als bei § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO hat der Gesetzgeber den Be­ griff der hinterzogenen Steuer nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO nicht in Abhän­ gigkeit des Zusatzes „zu seinen Gunsten“ gestellt. Dem kann zwar entgegnet werden, dass § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO mit der Wendung „der hinterzogenen Steuer“ lediglich sprachlich verkürzend auf die Formulierung in Nr. 1 Bezug nimmt357 bzw. diese wiederaufgreift358 und es folglich der „inneren Systema­ tik“ der Norm widersprechen würde, zwischen Nr. 1 und 2 zu differenzieren, so dass ein Täter nur verpflichtet sein kann, einen Geldbetrag auf den zu seinen Gunsten hinterzogenen Betrag zu zahlen.359 Bleibt man jedoch beim Wortlaut der Vorschrift, so überzeugt dieses Verständnis schon deshalb nicht, weil die Annahme einer bloß sprachlichen Verkürzung der Formulierung in Nr. 1 durch die Formulierung in Nr. 2 schon daran scheitert, dass Nr. 1 von „Steuern“, Nr. 2 hingegen von „Steuer“ spricht.360 Zudem würde für solche Personen, die zwar den gesetzlichen Tatbestand der Steuerhinterziehung er­ füllt, aber lediglich zu Gunsten einer anderen Person gehandelt haben, das absurde Ergebnis entstehen, dass dieser weder nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO noch nach Nr. 2 AO zu einer Zahlung verpflichtet wäre.361 V. a. vor dem Zanzinger, DStR 2011, 1397 (1402). BB 2011, 2519 (2524). 359  Hunsmann, BB 2011, 2519 (2524); Zanzinger, DStR 2011, 1397 (1402); Erb /  Schmitt, PStR 2011, 144 (146). 360  LG Aachen, wistra 2014, 493 (494) = NZWiSt 2015, 152 (152). 361  In diese Richtung etwa auch LG Aachen, wistra  2014, 493 (494) = NZWiSt 2015, 152 (152 f.). 357  Vgl.

358  Hunsmann,



A. Tatbestandsvoraussetzungen91

Hintergrund der gesetzgeberischen Intention, Steuerhinterzieher verstärkt zu inkriminieren und disziplinieren362, vermag dies nicht zu überzeugen. Auch demjenigen, der zwar nicht den wirtschaftlichen unmittelbaren Vorteil ge­ nießt, allerdings für den Eintritt des Handlungs- und Erfolgsunrechts zumin­ dest mitverantwortlich war, ist ein Geldbetrag abzuverlangen, um ihn für die Zukunft zu disziplinieren. Systematisch einleuchtender erscheint es daher, gerade keinen inhaltlichen Gleichlauf zwischen den einzelnen Nummern an­ zunehmen. Mithin ist diese, für den Selbstanzeigenden opportune, Auslegung abzulehnen. Freilich ist damit noch nicht gesagt, ob der Steuerschaden oder der Nomi­ nalbetrag für die Auslegung heranzuziehen ist. Für ersteren lassen sich fol­ gende Gründe anführen: Genese

Sowohl die Tatsache, dass in der Neufassung des § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO der Geldbetrag nicht mehr allein von der hinterzogenen Steuer, sondern auch von der Höhe des Hinterziehungsbetrags abhängig ist, als auch der Umstand, dass in § 398a Abs. 2 AO eine eigenständige Bemessungsregel verankert wurde, sprechen dafür, dem Begriff der „hinterzogenen Steuer“ einen vom Hinterziehungsbetrag abweichenden Bedeutungsgehalt zuzuschreiben. Der Gesetzgeber hat die Anwendung des Kompensationsverbotes expressis verbis ausschließlich für den Hinterziehungsbetrag vorgesehen, so dass e contrario der hinterzogenen Steuer gerade kein solches Verständnis zugrunde zu legen ist.363 Nicht nur sprechen die deutlich divergierenden Terminologien hierfür, sondern auch die Gesetzesbegründung364, die sich im Zusammenhang mit dem Kompensationsverbot lediglich auf den Begriff des Hinterziehungsbe­ trages bezieht. Systematik

Nahezu wortgleich findet sich der Begriff der hinterzogenen Steuer auch in der – den Kompensationsgedanken beherrschenden – Nachentrichtungs­ pflicht nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO. Um dem allgemeinen Grundsatz der einheitlichen Rechtsauslegung und Rechtsanwendung Rechnung zu tragen, kann daher dem Terminus in § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO kein anderes Verständ­ nis zuzuschreiben sein als dem Terminus in Nr. 1, welcher sich auf den 362  s. o.

Kap. 1 C. NZWiSt 2015, 130 (132); Esskandari / Seibel, in: Lippross / Seibel, § 398a Rn. 14; Heuel, AO-StB 2016, 261 (266). 364  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 15. 363  Hunsmann,

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

­Fiskalschaden bezieht.365 Dies gilt erst recht deshalb, da beide Begriffe in­ nerhalb derselben Norm statuiert sind. Untermauert wird dies durch die Auslegung des zu § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO identischen Begriffs bei § 371 Abs. 3 S. 1 AO, welcher sich nach allgemeiner Meinung ebenso auf den Schaden bezieht.366 Zudem wird durch eine solche Auslegung die Flut der gesetzgeberischen Termini im Zusammenhang der Selbstanzeige einge­ dämmt. In Anbetracht dieser Argumente kann schwerlich geleugnet werden, dass gewichtige Gründe gegen die Übertragung des Kompensationsverbotes spre­ chen. Gleichwohl ist diese Ansicht nicht zwingend367 und lässt sich durch die folgenden Argumente überzeugend relativieren: Telos

Die aus den systematischen und entstehungsgeschichtlichen Erwägungen resultierende Lösung dürfte in zweifacher Hinsicht gegen den wörtlich in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommenden gesetzgeberischen Willen verstoßen. Zum einen impliziert die Formulierung des Gesetzgebers, § 398a Abs. 2 AO diene lediglich „zur Klarstellung“368, dass die Vorschrift einen rein deklaratorischen Charakter besitzt. Es sollte also gerade nicht konstitu­ tiv, d. h. inhaltlich neu bestimmend, festgelegt werden, dass das Kompensa­ tionsverbot lediglich ab diesem Zeitpunkt gilt. Dementsprechend liegt der Schluss nahe, dass der Gesetzgeber die bestehende Rechtslage festschreiben, nicht aber modifizieren wollte.369 Vor dem Hintergrund, dass sich insoweit die zur a. F. bereits ergangene Rechtsprechung370 und bis dato die Verwal­ tung371 dafür aussprachen, die Bemessung des Geldbetrages nach strafrecht­ lichen Gesichtspunkten, folglich unter Anwendung des Kompensationsverbo­ tes durchzuführen, kann mithin für die derzeitige Rechtslage nichts Anderes 365  Madauß,

NZWiSt 2014, 21 (21); Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (133). Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 27; Madauß, NZWiSt 2014, 21 (21). 367  So auch jüngst das LG Hamburg, wistra 2017, 284 (286). 368  BT-Drucks, 18 / 3018, S. 15. 369  Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 565; Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (133). 370  Vgl. AG Stuttgart, NZWiSt 2014, 279 (280) = wistra 2013, 488 (488); LG Aa­ chen, wistra 2014, 493 (494) = NZWiSt 2015, 152 (152 f.). 371  FinMin. NRW v. 26.1.2015 – S 0702 – 8f – V A 1, abgedruckt in DB 2015, 280 (282); differenziert nicht näher und legt nahe, dass das Kompensationsverbot auf beide Tatbestandsmerkmale anzuwenden ist; vgl. insoweit auch Höpfner, PStR 2016, 147 (151); a. A. die derzeitige Verwaltungsansicht, vgl. Nr. 82 Abs. 4 AStBV [St] 2017 einzusehen in BStBl I 2016, 1339. 366  Vgl.



A. Tatbestandsvoraussetzungen93

gelten.372 Zum anderen – deutlich schwerer wiegend – erblickt der Gesetzge­ ber in der Höhe des Hinterziehungsbetrages einen wesentlichen Umstand für die Bemessung der Schuld des Straftäters, so dass sich die Anforderungen für ein Absehen von Strafverfolgung an der Höhe des Hinterziehungsbetra­ ges orientieren soll.373 Führt man sich nunmehr die Konstellation vor Augen, in der der abzugsfähige Faktor, bspw. bei der Umsatzsteuerjahreserklärung die Vorsteuer, größer als die eigentliche verkürzte Steuer ist (sog. Erstat­ tungsfall: VSt > USt), kristallisiert sich folgender Widerspruch heraus, wenn man bzgl. der „hinterzogenen Steuer“ auf den Fiskalschaden abstellen würde. Mangels positiver Zahllast des Steuerhinterziehers würde der ermittelte Pro­ zentsatz und damit auch die Funktion des Hinterziehungsbetrages obsolet werden, da kein Verrechnungsbetrag zur Verfügung stände. Insofern würden sich die Anforderungen an ein Absehen von Strafverfolgung gerade nicht an der Höhe des Hinterziehungsbetrages orientieren, sondern vielmehr an derje­ nigen der hinterzogenen Steuer.374 Im Ergebnis würde mithin der gesetzgebe­ rische Wille durch das Abstellen auf den Schaden konterkariert werden.375 Ferner kann angeführt werden, dass der Geldbetrag, mithin auch die die­ sen konturierenden Begriffe, nicht dem Schadensausgleich dient, sondern vielmehr das Ziel hat, im Wege der „deutlichen Verschärfung“ die Steuerhin­ terziehung „konsequenter“ zu bekämpfen.376 Vor diesem Hintergrund ist es abwegig, den Prozentsatz mit einem Betrag zu verrechnen, der milder ange­ setzt ist als im Vergleich zur Rechtslage vor der Novellierung.377 Von einer umfassenden Verschärfung kann ansonsten nicht ausgegangen werden.378 Systematik

Freilich sind nahezu übereinstimmende Wortlaute aus gesetzessystemati­ scher Perspektive stets ein Indiz dafür, die jeweiligen Begriffe auch im Gleichklang auszulegen. Allerdings ist der Terminus in § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO – identisch mit demjenigen in § 371 Abs. 3 S. 1 AO – im Plural gehalten, wohingegen in § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO lediglich auf die „(…) Steuer“ abge­ stellt wird. Dieser Umstand der mangelnden „Identität“ könnte zumindest darauf hindeuten, dass die Begriffe unterschiedlich ausgelegt werden. Dies 372  Ebenso Esskandari / Seibel, in: Lippross / Seibel, § 398a Rn. 14; Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (133). 373  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 14. 374  Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (133). 375  Zutreffend auch LG Hamburg, wistra 2017, 284 (286). 376  s. o. Kap. 1 C. 377  Ähnlich Schott, PStR 2014, 241 (242). 378  Vgl. auch LG Hamburg, wistra 2017, 284 (286).

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2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

umso mehr, wenn man sich nochmal vor Augen führt, dass durch den be­ stimmten Artikel „der“ gerade kein Bezug zu § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO herge­ stellt wird. Zudem wird noch nicht einmal in der Verfassung die stringente Linie verfolgt, dass identische Rechtsbegriffe inhaltlich gleich gedeutet wer­ den (Relativität von Rechtsbegriffen).379 Daher ist es auch insoweit nicht fernliegend, die „hinterzogene Steuer“ nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO untech­ nisch bzw. für sich selbst zu interpretieren und demgemäß das Kompensa­ tionsverbot bei der Auslegung heranzuziehen. Selbst das BVerfG hält ledig­ lich fest, dass die äußerste Grenze zulässiger Interpretation der Wortsinn und nicht der Wortlaut ist.380 Gerade der Sinngehalt des besagten Terminus steht der aufgezeigten Auslegung aber nicht entgegen. Insbesondere angesichts der Tatsache, dass mit der Tat überwiegend381 ein besonders schwerer Fall ver­ bunden ist, was strafrechtlich einen erhöhten Strafrahmen rechtfertigt, be­ gründet aus dem erhöhten Unrechtsgehalt, erscheint es sachgerecht, der strengeren Auslegungsvariante zu folgen.382 Gleichzeitig würde hierdurch dem zu Beginn erwähnten „strengen Auslegungsmaßstab“ Rechnung getra­ gen werden. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass prima facie zwar gute Gründe gegen die Anwendung des Kompensationsverbotes, bei genauerer Betrach­ tung hingegen die dogmatisch gewichtigeren und überzeugenderen Argu­ mente für die Anwendung sprechen. Vor diesem Hintergrund ist das Kom­ pensationsverbot insgesamt der Bemessung des Geldbetrages nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO zugrunde zu legen.383 Zwar weicht die Auffassung der obersten Finanzbehörden hiervon ab384, allerdings findet sich die hier vertre­ tene Ansicht in einer jüngst ergangenen richterlichen Entscheidung zur aktu­ ellen Fassung bestätigt.385 Der Begriff der „hinterzogenen Steuer“ orientiert sich demnach an den gleichen Grundsätzen wie der Hinterziehungsbetrag, so dass auf den Nominalbetrag abzustellen ist. Auf kompensierende Aspekte kommt es mithin auch hier nicht an. Gleichzeitig bedeutet dies für Fälle der 379  Beispielhaft erwähnt sei der Terminus der „verfassungsmäßigen Ordnung“ in Art. 2 Abs. 1 GG, Art. 9 Abs. 2 GG und Art. 20 Abs. 3 GG. Er hat jeweils einen an­ deren Bedeutungsgehalt. 380  BVerfG, NVwZ-RR 1992, 521 (522); Remmert, in: Maunz / Dürig, Art. 103 Abs. 2 Rn. 84. 381  Nur bzgl. der Spannweite von 25.000 bis 50.000 Euro kann bei fehlenden wei­ teren Merkmalen kein besonders schwerer Fall gegeben sein. 382  Ähnlich Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 28. 383  Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (133); Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 565; Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, S. 497; derselbe, StBW 2015, 105 (110); i. E. Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 29. 384  Vgl. AStBV (St) 2017, Nr. 82 Abs. 4 zu finden in BStBl I 2016, 1339. 385  LG Hamburg, wistra 2017, 284 (286).



A. Tatbestandsvoraussetzungen95

Steuerhinterziehung auf Zeit, dass nicht lediglich auf den Verzögerungsscha­ den abzustellen ist. Das Ergebnis findet sich historisch betrachtet auch darin bestätigt, dass der historische Gesetzgeber als Synonym für die hinterzogene Steuer den Begriff der „verkürzten Steuer“ verwendet hat386 und auf ebenje­ nen zweifelsohne das Kompensationsverbot angewendet wird (vgl. § 370 Abs. 4 AO). Zudem kann in dieser Auslegung auch kein Verstoß gegen das – dem Rechtsstaatsprinzip entspringende – allgemeine Bestimmtheitsgebot387 gesehen werden, weil es grundsätzlich für zulässig erachtet wird, teleologi­ sche und systematische Aspekte einzubeziehen388. cc) Tatbezogenheit Im Übrigen kann hinsichtlich der Frage, welches Tatverständnis dem Be­ griff der hinterzogenen Steuer zugrunde zu legen ist, auf die obige389 Argu­ mentation verwiesen werden. Folglich ist auf die einzelne materiellrechtliche Tat abzustellen, wobei die materiellen Konkurrenzverhältnisse außen vor bleiben. Vielmehr ist auch hier ein steuerart- und besteuerungszeitraumbezo­ gener Maßstab anzulegen. e) Zwischenfazit Im Ergebnis ist zu konstatieren, dass die Ermittlung des Geldbetrages kein einfaches Unterfangen ist. Die Struktur ist zwar prima facie leicht zu durch­ blicken, wird aber durch das Netz an unterschiedlichen Termini verzerrt. Lediglich unter Zuhilfenahme der Gesetzgebungsgeschichte und der Geset­ zesbegründung kann die eigentliche Struktur entschlüsselt werden. So ergibt sich, dass allen drei Begrifflichkeiten ein einheitliches Tatverständnis beizu­ messen und das Kompensationsverbot insgesamt anzuwenden ist. Nach der Gesetzessystematik ist mithin bei den folgenden Regelungen auf den Nomi­ nalbetrag abzustellen: •• § 371 Abs. 2. S. 1 Nr. 3 AO •• § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO (insgesamt) Hingegen kommt es bei § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO lediglich auf den strafzu­ messungsrelevanten Schaden an. Dadurch bewahrheiten sich die oben aufge­ 386  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu),

S. 20. Abs. 2 GG findet keine Anwendung, s. o. Kap. 2 A. IV. 2. a) aa). In diese Richtung auch Madauß, NZWiSt 2014, 21 (22); i. E. a. A. Talaska, DB 2015, 944 (948). 388  Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG II, Art. 20 R. Rn. 87 m. w. N. 389  Vgl. bei Hinterziehungsbetrag: Kap. 2 A. V. 2. c) cc). 387  Art. 103

96

2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

worfenen Bedenken390 hinsichtlich des Geldbetrages angesichts des Gefähr­ dungscharakters des § 370 AO. Denn dadurch, dass bei § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO ausnahmslos auf den Nominalbetrag abgestellt wird, findet keine Diffe­ renzierung nach der Intensität der Gefährdung statt. Steuerhinterziehungen auf Zeit und Kompensationskonstellationen werden nicht ausgeklammert.391 Der bloße Gefährdungsschaden wird dadurch zu einem Verletzungsschaden aufgewertet. 3. Zahlung innerhalb angemessener Frist Nach dem Wortlaut hat der Selbstanzeigende auch den Geldbetrag inner­ halb einer ihm bestimmten Frist zu entrichten. Insoweit ist auf die obigen Ausführungen zu verweisen.392

B. Besonderheiten bei mehreren Tatbeteiligten Im weiteren Verlauf ist auf die rechtlichen Spannungsfelder hinsichtlich einzelner Anwendungsvoraussetzungen einzugehen, die allein in der Perso­ nenmehrheit begründet sind. Gem. § 369 Abs. 2 AO i. V. mit §§ 25, 26, 27 StGB sind solche Konstellationen rechtlich möglich. Im Vordergrund stehen dabei insbesondere die Fragen, ob Teilnehmer (vgl. § 28 Abs. 1 StGB) von § 398a AO erfasst sind (siehe I.) und in welchem Umfang die weitere Person sowohl der Verpflichtung nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO (siehe II.) als auch derjenigen nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO (siehe III.) nachkommen muss.

I. Anwendung Wie bereits herausgearbeitet393, kommt die Verfahrenseinstellung nach § 398a AO aufgrund der neuen, strafrechtlich zu interpretierenden Formulie­ rung „an der Tat Beteiligte“ i. S. des § 28 Abs. 2 StGB nicht nur dem Täter selbst zugute, sondern auch dem Teilnehmer. Sachlich ist dies zu begrüßen, denn wenn schon derjenige, der ein höheres Maß an Unrecht verwirklicht hat, von der Vorschrift profitieren kann, dann muss dies erst recht auch für denjenigen gelten, der das „kleinere Übel“ verwirklicht hat.

390  s. o.

Kap 2 A. V. 2. b) bb). zu den verfassungsrechtlichen Konsequenzen unten Kap. 4 B. II. 2. 392  Siehe Kap. 2 A. IV. 3. 393  Siehe oben ausführlich Kap. 2 A. IV. 1. 391  Siehe



B. Besonderheiten bei mehreren Tatbeteiligten97

II. Umfang der Verpflichtung nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO Hinsichtlich dieser Prämisse hat der Gesetzgeber für Mehrpersonenkons­ tellationen eine mehr oder weniger klare Line vorgezeichnet. Der an der Tat Beteiligte hat nur die „zu seinen Gunsten“ hinterzogenen Steuern nachzuen­ trichten. D. h. es ist danach zu schauen, wer von den betroffenen Personen einen unmittelbaren Zufluss eines wirtschaftlichen, d. h. geldwerten Vorteils erlangt hat.394 Nur wer unter diese Prämisse fällt, ist mithin Nachzahlungs­ schuldner. Zugleich bedeutet dies, dass wenn mehrere von der Steuerhinter­ ziehung profitieren, korrespondierend gleich viele Anspruchsgegner des Staates sind. Bei Teilnehmern dürfte indes die Erfüllung der Voraussetzung in der Regel in tatsächlicher Hinsicht ausgeschlossen sein.395 Insbesondere z. B. Steuerberater oder Bankmitarbeiter erlangen nach h. M. bei Beihilfe­ handlungen (§ 27 StGB) zugunsten ihrer Klienten keinen unmittelbaren steu­ erlichen Vorteil.396 Ebenjene unterfallen daher nicht der Verpflichtung nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO. Dies insbesondere auch deshalb, da jedenfalls auf­ grund des beherrschenden Kompensationsgedankens der Norm anerkannt ist, dass der Betrag i. S. von § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO nur einmal zu entrichten ist. Eine Mehrfachzahlung würde im Konflikt mit dem Restitutionsgedanken und § 37 Abs. 2 AO stehen.397 Zu erwägen bleibt allerdings für den Fall, dass dennoch mehrere Personen verpflichtet sind, jeder für den gesamten Betrag gegenüber dem Fiskus aufzukommen hat und einen Regressanspruch i.H. des nicht auf ihn fallenden Anteils erhält (Gesamtschuld entsprechend § 421 BGB) oder jeder nur für seinen wirtschaftlichen Vorteil aufkommen muss (Teilschuld entsprechend § 420 BGB). Für ersteres kann jedenfalls an­ geführt werden, dass es in den allgemeinen Vorschriften hinsichtlich der Haftung des Steuerhinterziehers lautet, dass „wer eine Steuerhinterziehung begeht oder an einer solchen teilnimmt, für die verkürzten Steuern haftet“ (vgl. § 71 AO). Eine Begrenzung auf jeweils nur die Höhe des eigenen An­ teils findet nicht statt. Gleichwohl legt der Wortlaut des § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO ein anderes Verständnis nahe. Jeder hat die zu seinen Gunsten, mit an­ deren Worten die seinem Anteil entsprechenden hinterzogenen Steuern zu entrichten. Zudem ist § 398a AO dem Verfahrensrecht zuzuordnen, so dass gem. § 385 Abs. 1 AO die allgemeinen Verfahrensnormen heranzuziehen 394  Grundlegend BGHSt 29, 37 (40 f.) = NJW 1980, 248 (248 f.); BGH, NStZ 1987, 514 (514); Joecks, SAM 2012, 128 (129); Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 20. 395  Ebenso Rolletschke, in: Rolletschke / Kemper, § 398a Rn. 20, 23; Wenzler / Rü­ benstahl, Die Selbstanzeige, S. 116. 396  OLG Hamburg, wistra 1986, 116 (117 a.  E.); Jäger, in: Klein AO, § 371 Rn. 212. 397  Vgl. Rolletschke, in: Rolletschke / Kemper, § 398a Rn. 20, 23; Wenzler / Rüben­ stahl, Die Selbstanzeige, S. 116.

98

2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene

sind und gerade nicht diejenigen des materiellen Rechts. Richtigerweise ist demnach bei Mehrpersonenkonstellationen jeder nur für seinen Anteil zur Leistung verpflichtet.398

III. Umfang der Verpflichtung nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO Schwieriger liegt hingegen die Frage hinsichtlich der Zahlungsverpflich­ tung nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO. Jene Reglung ist nicht von dem Kompen­ sationsgedanken geprägt und lässt auch eine Begrenzung im Wortlaut missen. Vor diesem Hintergrund stellt sich insbesondere die Frage, ob der Geldbetrag bei mehreren Beteiligten lediglich einmalig zu zahlen ist oder jeder Betei­ ligte, um die Rechtsfolgen des § 398a AO herbeizuführen, den Geldbetrag zahlen muss. Obwohl dies bereits zu § 398a AO a. F. streitig war, wurde diese Thematik weder im Gesetzeswortlaut noch in der Gesetzesbegründung ausdrücklich aufgegriffen.399 Vereinzelt wird aber zumindest vertreten, dass durch die neue Gesetzesfassung („der an der Tat Beteiligte“) eine gewisse gesetzgeberische Intention abgeleitet werden kann.400 Die gewünschte un­ zweideutige Stellungnahme lässt aber weiterhin auf sich warten, so dass die Auflösung der Streitfrage weiterhin virulent bleibt.401 Insbesondere im Zusammenhang mit der a. F. gab es eine Vielzahl an Stimmen, die sich für die bloß einmalige Zahlung402 aussprachen.403 Für eine solche Sichtweise kann indes lediglich angeführt werden, dass sich die Be­ rechnungsbeispiele in der Gesetzesbegründung durchweg auf den Täter be­ 398  Hunsmann, BB 2011, 2519 (2523); derselbe, NZWiSt 2015, 130 (133 f.) ohne nähere Begründung, aber m.  w.  N.; Rolletschke, in: Rolletschke / Kemper, § 398a Rn. 25; Rolletschke / Roth, Stbg 2014, 459 (460). 399  Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 12; ebenso Buse, DB 2015, 89 (93); Madauß, NZWiSt 2015, 41 (45); Thonemann-Micker / Kanders, DB 2014, 2125 (2129). 400  Hunsmann, NJW 2015, 113 (117); Gehm, StBW 2015, 105 (111); Wulf, wis­ tra 2015, 166 (173); hierzu ausführlich unten. 401  Insb. im Bereich der Unternehmenssteuern ist die Beantwortung dieser Frage von erheblicher Relevanz; vgl. Madauß, NZWiSt 2015, 41 (45). 402  Uneinigkeit herrschte lediglich bzgl. der einzelnen Modalitäten. Einerseits wurde vertreten, dass jeder den Geldbetrag nur anteilig in Höhe seines Vorteils ent­ richten müsse (Vgl. Hunsmann, BB 2011, 2519 [2524]). Andererseits wurde für eine Gesamtschuld plädiert, so dass jeder Beteiligte in voller Höhe in Anspruch genom­ men werden kann (vgl. Schauf / Schwartz, ZWH 2011, 85 [89]). 403  Joecks, SAM 2012, 128 (131); Hunsmann, BB 2011, 2519 (2524); Schauf /  Schwartz, ZWH 2011, 85 (89); Wulf / Kamps, DB 2011, 1711 (1716); Külz / Maurer, PStR 2013, 150 (152); hingegen auch zur neuen Fassung, allerdings mit bloß werten­ der Argumentation: Heuel / Beyer, AO-StB 2015, 129 (136); Thonemann-Micker / Kan­ ders, DB 2014, 2125 (2129).



B. Besonderheiten bei mehreren Tatbeteiligten99

ziehen, folglich auch nur der Täter zur Zahlung verpflichtet sein kann und nicht auch etwaige Teilnehmer.404 Das Argument, dass eine mehrfache Erhe­ bung zusätzlicher Zahlungen für einen Tatvorwurf nicht rechtens sein kann, ist zu negligieren.405 Abgesehen davon, dass es schon rein wertend ist und damit schon nicht überzeugen kann, wird übersehen, dass es sich grundsätz­ lich zwar um einen Tatvorwurf handelt, allerdings jeder Beteiligte sich dem Vorwurf der Unrechtsverletzung ausgesetzt hat. Für solche Konstellationen kann es durchaus rechtens sein, mehrfach eine Zahlung zu verlangen.406 Auch sonst erhalten sowohl Täter als auch Teilnehmer jeder für sich bzgl. eines Tatvorwurfes eine Strafe.407 Gegen ersteres Argument kann außerdem eingewendet werden, dass sich die Berechnungsbeispiele zwar nur auf den Täter beziehen. Allein hieraus aber den Umkehrschluss zu ziehen, dass Teilnehmer deshalb nicht erfasst sind, ist eine eher zielorientierte Auslegung, die die Auseinandersetzung in der Sache ausblendet. Eine solche gesetzgeberische Intention ist nicht er­ sichtlich. Vielmehr liegt der Schluss nahe, dass die Bsp. nicht verkompliziert werden sollten. Ansonsten streiten folgende Gründe für die Möglichkeit der mehrfachen Verhängung. Gesetzgebungsgeschichte / Wortlaut

Vor dem Hintergrund, dass die Diskussion hierüber bereits mit der erstma­ ligen Implementierung des § 398a AO entbrannte und der Gesetzgeber dar­ auffolgend den Anwendungsbereich auf den „an der Tat Beteiligten“ erwei­ terte, liegt die Vermutung durchaus nahe, dass sowohl der Täter als auch der Teilnehmer zur Zahlung des Geldbetrages verpflichtet sein soll. Insbesondere wenn man bedenkt, dass die begrenzende Formulierung „zu seinen Gunsten“ unterblieben ist und durch den Artikel „der“, wie bereits herausgearbeitet, kein Bezug zu § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO hergestellt wird.408

z. B. Buse, DB 2015, 89 (94). der Wirtschaftsverbände, in: Wortprotokoll der 25. Sitzung des Finanzausschusses, S. 52. 406  Ähnlich Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 19; Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstanzeige, S. 122. 407  Hinsichtlich der Frage, wie der Umstand zu bewerten ist, dass bei dem Geld­ betrag im Gegensatz zur Strafzumessungsebene keine individuelle Würdigung statt­ findet, s. u. Kap. 4 B. II. 2. a. E., Kap. 4 F. III. a. E. 408  Hunsmann, NJW 2015, 113 (117); Gehm, StBW 2015, 105 (111); Wulf, wis­ tra 2015, 166 (173); a. A. Buse, DB 2015, 89 (94). 404  So

405  Stellungnahme

100 2. Kap.: Der Regelungsgehalt des § 398a AO auf Voraussetzungsebene Telos

Unterstützend kann darauf verwiesen werden, dass eine bloß einmalige Zahlung nicht dem gesetzgeberischen Ziel gerecht werden würde, die Steuer­ hinterziehung zu verteuern und effektiv gegen Steuerhinterzieher vorzuge­ hen.409 Ganz im Gegenteil; es würde sogar angesichts der Tatsache, dass Teilnehmer grundsätzlich nicht zu ihren Gunsten Steuern hinterziehen410, dazu führen, dass weder die Nachzahlungs- noch die Zusatzzahlungsoblie­ genheit greifen würde. Im Ergebnis würde das Verfahren folglich eingestellt werden, obschon der Teilnehmer einer solchen Steuerhinterziehung, unge­ achtet der Nacherklärung, keine zusätzlichen Anstrengungen betreiben musste (argumentum ad absurdum).411 Darüber hinaus spricht gegen die erste Auffassung die mangelnde Einigkeit hinsichtlich der Handhabung.412 Dies würde zu Rechtsunsicherheiten führen, welche in einem Rechtsstaat (vgl. Art 20 Abs. 3 GG) nicht hingenommen werden können.413 Systematik

Auch der Vergleich mit der zumindest artverwandten Vorschrift des § 153a StPO lässt keine andere Schlussfolgerung zu. Speisen sich der Geld­ betrag und die Auflagen und Weisungen414 aus dem gleichen Grundgedan­ ken, namentlich der Disziplinierung, so kann es nur richtig sein, wenn beide Sanktionen in personeller Hinsicht auch in gleicher Art und Weise verhängt werden. Daher dürfte in Anlehnung an den rechtsälteren und bewährten § 153a StPO von jedem Teilnehmer und Täter der Geldbetrag in voller Höhe zu fordern sein. Insbesondere die Tatsache, dass es sich bei § 398a AO um ein persönliches Strafverfolgungshindernis415 handelt, spricht auch dafür, von jedem Beteiligten die Leistung zu verlangen, da die Gewährung eines Privilegs stets eigene Anstrengungen erfordert416. Zwar mag es richtig sein, auch in diese Richtung Roth, NZWiSt 2012, 23 (25). Kap. 2 B. II. 411  Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (134) m. w. N.; Roth, NZWiSt 2012, 23 (25). 412  Einerseits wurde vertreten, dass jeder den Geldbetrag nur anteilig in Höhe sei­ nes Vorteils entrichten müsse (Vgl. Hunsmann, BB 2011, 2519 [2524]). Andererseits wurde für eine Gesamtschuld plädiert, so dass jeder Beteiligte in voller Höhe in An­ spruch genommen werden kann (vgl. Schauf / Schwartz, ZWH 2011, 85 [89]). 413  Ähnlich Rolletschke / Roth, Stbg 2014, 459 (461). 414  Siehe zum hintergründigen Gedanken des § 153a StPO statt vieler: Peters, in: MüKo zur StPO, § 153a Rn. 63 m. w. N. 415  Insoweit fehlerhaft die Verwaltung: FinMin Nordrhein-Westfalen v. 12.01. 2016 – S 0702 – 8f – V A 1 Ziffer 13). 416  Vgl. Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (134). 409  Vgl. 410  s. o.



B. Besonderheiten bei mehreren Tatbeteiligten101

dass für manche Konstellationen, aufgrund des geringen Unrechtsgehalts, unverhältnismäßige Ergebnisse entstehen können417. Nichtsdestoweniger sind solche Einwände hinsichtlich der dogmatischen Perspektive aber einstweilen auszublenden418. Zusammenfassend ist mithin festzuhalten, dass die Gesetzesdogmatik da­ für spricht, von jedem Tatbeteiligten in voller Höhe den Geldbetrag zu ver­ langen, um die Rechtsfolge des § 398a AO herbeizuführen.419 Dieses Ergeb­ nis findet sich darin bestätigt, dass sich auch die Rechtsprechung zur a. F. in diesem Sinne ausgesprochen hat.420

417  Siehe insoweit: Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 12, 15; Heuel / Beyer, AO-StB 2015, 129 (136); Külz / Maurer, PStR 2013, 150 (151 f.). 418  Siehe insoweit unten Kap. 4 B. II. 2. 419  Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 51; Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 23; Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 63; Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 26; Hunsmann, NZWiSt 2015, 130 (134); derselbe, NJW 2015, 113 (117); Ha­ bammer / Pflaum, DStR 2014, 2267 (2270); a. A. Joecks, SAM 2012, 128 (131); Hunsmann, BB 2011, 2519 (2524). 420  LG Aachen, wistra 2014, 493 (494) = NZWiSt 2015, 152 (153).

3. Kapitel

Die Rechtsfolgen des § 398a AO Nachdem nunmehr die Anwendungsvoraussetzungen herausgearbeitet und sachlich beleuchtet wurden, ist für die sich anschließende rechtliche Bewer­ tung der Norm von Interesse, mit welchen Rechtsfolgen der Selbstanzeigende zu rechnen hat. Insbesondere stellt sich die Frage, in welchem Umfang das Verfahrenshindernis greift (siehe A.), ob in § 398a Abs. 3 AO ein Strafklage­ verbrauch zu sehen ist (siehe B.) und wie die Regelung des § 398a Abs. 4 AO eingeordnet werden kann (siehe C. und D.).

A. Verfahrenseinstellung Wie eingangs bereits herausgearbeitet, handelt es sich bei § 398a AO auf­ grund des klaren Wortlautes um ein dem Verfahrensrecht zuzuordnendes Strafverfolgungshindernis und nicht etwa, wie § 371 AO, um einen materiell­ rechtlichen Strafaufhebungsgrund. In concreto bedeutet dies, dass das Ver­ halten weiterhin strafbar bleibt. Es wird lediglich nicht mehr verfolgt.1 D. h., es wird weder der staatliche Unrechtsvorwurf, noch die Schuld ver­ neint. Das bedeutet aber nicht, dass der Staat nach seinem Gutdünken das Verfahren weiterführen kann, weil der Strafvorwurf dem Grunde nach noch existiert. Nach dem Wortlaut („wird…abgesehen“) besteht vielmehr, sobald die Voraussetzungen erfüllt sind, eine Pflicht zur Verfahrenseinstellung. Den Behörden ist insoweit – anders als bei § 398 AO (hier ist die Rede von „kann“) – kein Ermessen eingeräumt worden.2 Bis zur Zahlung ist das Ver­ fahren entsprechend der Dauer der gesetzten Frist allerdings nur vorläufig einzustellen.3 Erst nach der summenmäßig vollständigen Entrichtung aller Beträge erfolgt in einem zweiten Schritt die endgültige Einstellung.4

1  Gaede,

Der Steuerbetrug, S. 362, 365. statt vieler: Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 2. 3  Siehe oben für die genaue Erklärung der rechtlichen Konstruktion: Kap. 2 A. IV. 4. 4  s. o. Kap. 2 A. IV. 4. 2  Siehe



A. Verfahrenseinstellung103

I. Persönlicher Umfang Korrespondierend zur Voraussetzungsebene treffen die Rechtsfolgen auch nur denjenigen, der die Prämissen in eigener Person erfüllt hat. Wie heraus­ gearbeitet5 gilt § 398a AO für jeden Beteiligtengrad. Eine Leistung für das Kollektiv ist nicht vorgesehen. „Der“ an der Tat Beteiligte und eben nicht „einer“ soll die Prämissen erfüllen. Die Merkmale sind also jeweils auf eine bestimmte Person bezogen. Es wäre dem deutschen Strafsystem infolgedes­ sen befremdlich, einerseits die Voraussetzungen lediglich an eine bestimmte Person zu knüpfen, andererseits die positiven Rechtsfolgen aber hinsichtlich mehrerer eintreten zu lassen. Dementsprechend kann es nur richtig sein, § 398a AO als ein persönliches Strafverfolgungshindernis zu begreifen.6 Le­ diglich hinsichtlich demjenigen, der in seiner Person die Voraussetzungen erfüllt, entsprechend zur Komplementärnorm des § 371 AO, treten die Rechtswirkungen des § 398a AO ein.

II. Sachlicher Umfang Die Verfahrenseinstellung bezieht sich dabei, korrespondierend zur Sa­ chebene, lediglich auf die einzelne materiellrechtliche Tat mit der Besonder­ heit, dass ausschließlich auf die einzelne Steuerart und den Besteuerungszeit­ raum abzustellen ist.7 Es ist daher möglich, lediglich hinsichtlich einer von in Tateinheit stehenden Steuerhinterziehungen die Rechtsfolge der Verfahrens­ einstellung zu erwirken. § 398a AO entfaltet konsequenterweise keine Wir­ kung gegenüber der Gesamtheit der Taten nach § 371 Abs. 1 AO. Dement­ sprechend können § 398a AO und § 371 AO bzgl. desselben Berichtigungs­ verbundes simultan einschlägig sein.8 Im Übrigen beschränkt sich § 398a AO ausweislich des Wortlautes ledig­ lich auf Steuerstraftaten, so dass das Verfahrenshindernis schon dem Grunde nach nicht für andere Straftaten, welche ggf. in Idealkonkurrenz verwirklicht wurden (z. B. eine Urkundenfälschung nach § 267 StGB), greifen kann. Zu beachten ist für die Verfolgung solcher Straftaten lediglich, ob und inwiefern diesbezüglich ein Verwertungsverbot nach § 393 AO besteht.9 Ferner blei­ ben außerstrafrechtliche Folgen, etwa die Disziplinierung / Entlassung von 5  s. o.

Kap. 2 A. IV. 1. und V. 1. und Kap. 2 B. PStR 2011, 227 (228); derselbe, BB 2011, 2519 (2524). 7  Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 18 m. w. N.; Bülte, NZWiSt 2014, 321 (322); a. A. Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 52. 8  Vgl. Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 52. 9  Vgl. Hunsmann, BB 2011, 2519 (2524); derselbe, PStR 2011, 288 (290). 6  Hunsmann,

104

3. Kap.: Die Rechtsfolgen des § 398a AO

Beamten oder steuerrechtliche Konsequenzen, wie die Verlängerung der Festsetzungsfrist, unberührt.10

III. Art und Weise der Einstellung Wie das Verfahren eingestellt wird, hängt von dem jeweiligen Stadium11 ab. Zu differenzieren ist zwischen dem Ermittlungsverfahren und dem ge­ richtlichen Verfahren, wobei letzteres in das Zwischenverfahren und das Hauptverfahren aufzugliedern ist. Im Ermittlungsverfahren ist das Verfahren nach § 398a AO durch die BuS­ tra oder die Staatsanwaltschaft einzustellen, aufgrund der Tatsache, dass es sich bei § 398a AO um eine eigenständige Einstellungsvorschrift12 handelt. Entsprechend der Verfahrenspraxis zu § 153a StPO ist der Betroffene, frei­ lich auch aus Gründen der Rechtssicherheit, hierüber zu bescheiden.13 Einer Zustimmung durch das Gericht bedarf es anders als bei § 153a Abs. 1 StPO, obschon § 398a AO diesem nachempfunden wurde, angesichts des Wortlau­ tes nicht.14 Treten die Voraussetzungen des § 398a AO erst im Zwischenverfahren ein durch eine nachgeholte Fristsetzung bzw. werden sie erst zu diesem Zeit­ punkt festgestellt, so wird gem. § 385 Abs. 1 AO i. V. mit § 204 Abs. 1 StPO die Eröffnung des Hauptverfahrens abgelehnt. Erging der Eröffnungsbeschluss hingegen schon, ist das Verfahren, soweit die Hauptverhandlung noch nicht begonnen hat, durch gerichtlichen Be­ schluss gem. § 385 Abs. 1 AO i. V. mit § 206a  StPO i. V. mit § 398a AO einzustellen. Im Rahmen der Hauptverhandlung ist schließlich zu beachten, dass § 398a AO nicht etwa zu einem Freispruch führt, da § 398a AO – an­ ders als der persönliche Strafaufhebungsgrund des § 371 AO – nicht die Schuld beseitigt, sondern auch hier lediglich zur Verfahrenseinstellung führt. Die Einstellung des Verfahrens ist in diesem Zusammenhang gem. § 385 Abs. 1 AO i. V. mit § 260 Abs. 3 StPO i. V. mit § 398a AO in einem Prozess­ urteil auszusprechen.15 10  Gaede, Der Steuerbetrug, S. 362 f. m. w. N.; Hunsmann, BB 2011, 2519 (2524); zu den praktischen Konsequenzen für Beamte vgl. BVerfGE 140, 158 (158 ff.). 11  Siehe zur Geltung des § 398a AO in den einzelnen Verfahrensabschnitten Kap. 1 B. 12  s. o. Kap. 1 B.; a. A. Bülte, NZWiSt 2014, 321 (321). 13  Hunsmann, BB 2011, 2519 (2525). 14  Vgl. LG Hamburg, wistra 2017, 284 (285); Schauf, in: Kohlmann, Steuerstraf­ recht, § 398a Rn. 33; Esskandari / Seibel, in: Lippross / Seibel, § 398a Rn. 22. 15  Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 69; ausführlich zudem Hunsmann, BB 2011, 2519 (2525).



B. Wiederaufnahmemöglichkeit nach § 398a Abs. 3 AO105

B. Wiederaufnahmemöglichkeit nach § 398a Abs. 3 AO Im Zuge der Neuregelung 2015 hat der Gesetzgeber Abs. 3 in § 398a AO eingefügt und somit erstmals explizit die Wiederaufnahmemöglichkeit für ein bereits abgeschlossenes Verfahren verankert. Im Rahmen dieser Regelung ist zum einen insbesondere von Interesse, ob hieraus Rückschlüsse hinsichtlich eines möglichen (beschränkten) Strafklageverbrauchs gezogen werden kön­ nen und wie sich diese ggf. auf die Voraussetzungen auswirken (siehe I.). Freilich darf überdies nicht unberücksichtigt bleiben, unter welchen Prämis­ sen überhaupt eine Wiederaufnahme erfolgen kann (siehe II.).

I. Strafklageverbrauch 1. Ermittlungsverfahren Ein Strafklageverbrauch, als Teil der materiellen Rechtskraft16, hat zur Folge, dass die Tat im prozessualen Sinne17 unter keinem strafrechtlichen Gesichtspunkt mehr verfolgt werden kann.18 Dieser Grundsatz ist Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips, welcher verfassungsrechtlich in Art. 103 Abs. 3 GG verankert wurde.19 Aufgrund der umfangreichen Wirkung ist mit der An­ nahme eines Strafklageverbrauchs restriktiv zu verfahren. Nur gerichtlichen Handlungen – freilich auch hier nicht bei allen – kann im Grundsatz ein solcher beigemessen werden. Keine auslösenden Maßnahmen sind dagegen Einstellungen durch die Staatsanwaltschaft oder anderer Ermittlungsbehör­ den wie der BuStra.20 Hier kann nur dann ein (beschränkter) Strafklagever­ brauch angenommen werden, wenn dieser durch den Gesetzgeber explizit angeordnet wird. Vor dem Hintergrund, dass im Ermittlungsverfahren bei Steuerhinterzie­ hungen im Bereich des § 398a AO – nicht zuletzt auch wegen des Evoka­ tionsrechts nach § 386 Abs. 4 S. 2 AO – überwiegend die Staatsanwaltschaft tätig wird, scheidet schon allein aus diesem Grund die Annahme eines voll­ umfänglichen Strafklageverbrauchs aus. Zu erwägen bleibt insoweit lediglich die Möglichkeit eines beschränkten Strafklageverbrauchs. Weder der Wort­ laut noch die Gesetzesbegründung geben indes eine Antwort darauf, ob unter 16  Vgl. Beulke, in: Satzger / Schluckebier / Widmaier StPO, Einl. Rn. 100; Erb /  Schmitt, PStR 2011, 144 (148). 17  Hierzu instruktiv BGH, wistra 2013, 202 (202). 18  Heuel / Beyer, StBW 2011, 315 (320). 19  Statt vieler: Kudlich, in: MüKo zur StPO, Einl. Rn. 78. 20  Remmert, in: Maunz / Dürig, Art. 103 Abs. 3 Rn. 66; vgl. u. a. zu § 170  StPO Kudlich, in: MüKo zur StPO, Einl. Rn. 228 m. w. N.

106

3. Kap.: Die Rechtsfolgen des § 398a AO

den Voraussetzungen des § 398a AO ein beschränkter Strafklageverbrauch wie bei § 153a AO eintritt, mithin das bereits eingestellte Verfahren nicht mehr als Vergehen verfolgt werden kann.21 Gleichwohl hat der Gesetzgeber zumindest festgehalten, dass § 398a AO dem § 153a StPO rechtlich wie ver­ fahrenstechnisch nachempfunden wurde.22 Der Gedanke einer Analogie ist daher nicht fernliegend und auch zulässig, da es sich lediglich um eine be­ günstigende Analogie handelt und folglich nicht gegen das Analogieverbot aus Art. 103 Abs. 2  GG23 verstößt. Notwendig sind hierfür eine planwidrige Regelungslücke und eine gleiche Interessenlage. Ersteres lässt sich jedoch schon deshalb in Abrede stellen, wenn man sich vor Augen führt, dass der Gesetzgeber § 398a AO bewusst in Anlehnung an § 153a StPO ausgestaltet, gleichwohl auf eine Regelung entsprechend § 153a Abs. 1 S. 5 StPO verzich­ tet hat.24 Eine Ergänzung im Zuge der Novelle ist ebenso unterblieben, ob­ schon das Problem aufgrund des Diskurses in der Literatur offenkundig war. Von einer planwidrigen Lücke kann folglich nicht die Rede sein. Eine ana­ loge Anwendung kommt mithin nicht in Betracht.25 Würde man zudem von einem beschränkten Strafklageverbrauch ausgehen bei § 398a AO, obschon eine Regelung fehlt, würde dies darauf hinauslaufen, dass die Regelung bei § 153a StPO obsolet wäre, da die zwei Normen gesetzestechnisch einander entsprechen. Ein solcher Hinweis lässt sich in der Literatur aber zu Recht nicht finden.26 Lediglich Zweifel wirft die Frage auf, warum der Gesetzgeber die Wieder­ aufnahmemöglichkeit in das Gesetz mitaufgenommen hat. Insoweit liegt das Argument nahe, dass diese Regelung bedeutungslos wäre, wenn nicht zumin­ dest ein beschränkter Strafklageverbrauch durch § 398a AO eintreten wür­ de.27 Hingewiesen wird in diesem Kontext auf die Gesetzesbegründung, in der davon die Rede ist, dass bei fehlender Statuierung der Regelung „die Gefahr bestünde, dass eine Wiederaufnahme ausgeschlossen ist, wenn der betroffene Steuerpflichtige keine vollständige und richtige Selbstanzeige ab­ gegeben hätte“.28 Die konjunktivische Formulierung („Gefahr bestünde“) ist Hunsmann, BB 2011, 2519 (2525). S. 20. 23  Hierzu BVerfGE 92, 1 (12); jüngst 130, 1 (43  ff.); hierauf Bezug nehmend BGH, StV 2016, 212 (214 f.); Eser / Hecker, in: Schönke / Schröder, § 1 Rn. 25. 24  Ebenso Bülte, NZWiSt 2014, 321 (322); Beckemper / Schmitz / Wegener / Wulf, wistra 2011, 281 (286); Hunsmann, BB 2011, 2519 (2525). 25  Zutreffend Bülte, NZWiSt 2014, 321 (322); Hunsmann, BB 2011, 2519 (2525). 26  Siehe Bspw. Beukelmann, in: BeckOK StPO, § 153a Rn. 56; Diemer, in: Karls­ ruher Kommentar zur StPO, § 153a Rn. 44 ff. 27  In diese Richtung insb. Erb / Erdel, NZWiSt 2014, 327 (331 f.); ThonemannMicke / Kanders, DB 2014, 2125 (2129). 28  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 15. 21  Ähnlich

22  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu),



B. Wiederaufnahmemöglichkeit nach § 398a Abs. 3 AO107

indes angesichts der bestehenden Debatte29 über diese Auslegungsfrage rich­ tigerweise dahingehend zu deuten, dass der Gesetzgeber schlicht einer fal­ schen Handhabung vorbeugen wollte.30 Vorwiegend ist der Normierung daher ein deklaratorischer Charakter beizumessen und infolgedessen die Rechts­ folge eines beschränkten Strafklageverbrauchs abzulehnen.31 Der Rück­ schluss aus der alleinigen Tatsache der Verankerung des Abs. 3 im Gesetz geht fehl. Es wäre zudem auch wenig einleuchtend, einer Norm, die sich ausschließlich auf die Straftat der Steuerhinterziehung bezieht, auf der Rechtsfolgenseite eine Sperrung hinsichtlich weiterer Vergehen einer prozes­ sualen Tat zukommen zu lassen.32 Eine vergleichbar offene Formulierung, wie bei § 153a StPO, ist bei § 398a AO unterblieben und spricht gegen einen Strafklageverbrauch. 2. Gerichtliches Verfahren Nichts anderes gilt im gerichtlichen Verfahren. Art. 103 Abs. 3 GG enthält grundsätzlich das Verbot der nochmaligen Befassung nach einem Sach­ urteil.33 Ein auf Einstellung lautendes Urteil, wie im Falle des § 398a AO, verbraucht die Strafklage dagegen grundsätzlich nicht, da es als Prozessurteil sachlich keine Stellung nimmt.34 Beim Wegfall des Prozesshindernisses bzw. für den Fall des Nichtvorliegens der Voraussetzungen nach § 398a AO kann die Staatsanwaltschaft folglich problemlos erneut Anklage erheben.35 Ein Strafklageverbrauch findet nicht statt.

II. Wiederaufnahmeprämissen Nach dem Gesetzeswortlaut kommt eine Wiederaufnahme dann in Be­ tracht, wenn ein abgeschlossenes Verfahren nach § 398a Abs. 1 AO gegeben 29  Gegen Strafklageverbrauch: Joecks, SAM 2011, 128 (133); Beckemper /  Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (285); Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstan­ zeige, S. 126 (139); a.  A. Simon / Vogelberg, Steuerstrafrecht, S. 232 f.; siehe zum Streit auch Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 35 m. w. N. 30  Ähnlich Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 628. 31  Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 53; Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 23; Bülte, NZWiSt 2014, 321 (322); Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn.  628; a. A. Erb / Erdel, NZWiSt 2014, 327 (331 f.); Thonemann-Micke / Kanders, DB 2014, 2125 (2129). 32  Ähnlicher Gedanke Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 634. 33  Vgl. Statt vieler: Kudlich, in: MüKo zur StPO, Einl. Rn. 78. 34  Remmert, in: Maunz / Dürig, Art. 103 Abs. 3 Rn. 67. 35  Vgl. Hunsmann, BB 2011, 2519 (2525).

108

3. Kap.: Die Rechtsfolgen des § 398a AO

ist, die Finanzbehörde aber erkennt, dass die Selbstanzeige unvollständig oder unrichtig war. Unschwer zu bestimmen ist die erste Voraussetzung. Das Verfahren nach § 398a AO ist, mangels Handlungsspielraum der Behörde, abgeschlossen, wenn der Selbstanzeigende seinen Pflichten nachgekommen ist, d. h., sowohl die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern nebst Zinsen als auch den Geldbetrag entrichtet hat.36 Die Finanzbehörde lässt sich anhand der Gesetzessystematik ermitteln. Aufgrund der verfahrensrechtlichen Stellung des § 398a AO ist gem. § 386 Abs. 1 S. 2 AO i. S. der Finanzbehörde die Straf- und Bußgeldsachenstelle als Teil des Finanzamts gemeint. Durch den ausdrücklichen Bezug auf eben­ jene Behörde ist von einer ausschließlichen Zuständigkeit auszugehen, so dass die Wiederaufnahme nur dann zulässig ist, wenn die Voraussetzungen bei dieser erfüllt sind.37 Dies verwundert, da genauso das Gericht bzw. die Staatsanwaltschaft in der Sache entscheiden kann, folglich mit der Thematik befasst ist.38 Sollte also eine andere Behörde als die Finanzbehörde die Wie­ deraufnahmemöglichkeit erkennen, so schafft jedenfalls eine offene Kommu­ nikation unter den Behörden Abhilfe. Offen lässt der Gesetzeswortlaut, ob das Erkennen der Finanzbehörde nachträglich erfolgen muss.39 Im Grunde wird dies darauf hinauslaufen. Eine Behörde ist grundsätzlich der Rechtstreue verpflichtet, deren Inhalt auch darin zu sehen ist, unvollständige oder unrich­ tige Angaben unmittelbar aufzudecken und darauf hinzuweisen. Für den ­unwahrscheinlichen Fall, in dem die Behörde anders verfahren sollte, ist im Einzelfall abzuwägen, wer schutzwürdiger erscheint.40 Die die Wiederaufnahme rechtfertigende und damit wichtigste Vorausset­ zung, namentlich die Unvollständigkeit bzw. Unrichtigkeit der Angaben im Rahmen der Selbstanzeige, ist zu bejahen, wenn vereinfacht gesagt der IstZustand vom Soll-Zustand abweicht. Das Erklärte stimmt also mit den ob­ jektiven Gegebenheiten nicht überein. Die Vollständigkeit beurteilt sich inso­ weit nach den Grundsätzen des § 371 Abs. 1 AO. Dementsprechend kann eine marginale Abweichung i. H. der von der Rechtsprechung anerkannten flexiblen 5 %-Grenze unschädlich sein.41

36  Webel,

in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 73. Die Selbstanzeige, Rn. 629. 38  Ähnlich Bülte, NZWiSt 2014, 321 (322). 39  Ebenso erkennend Bülte, NZWiSt 2014, 321 (322). 40  Der Fehler liegt im Grundsatz bei dem Selbstanzeigenden. Gleichzeitig stammt die unrichtige Einstellung aus der Sphäre der Behörde. 41  Ebenso Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn.  630; siehe zudem oben Kap. 3 A. II. 37  Rolletschke / Roth,



B. Wiederaufnahmemöglichkeit nach § 398a Abs. 3 AO109

Fraglich bleibt indes, ob eine Wiederaufnahme nach § 398a Abs. 3 AO auch dann zulässig ist, wenn lediglich bisher unerkannte allgemeine Sperr­ gründe (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO) nachträglich erkannt werden. Die Gesetzesbegründung adressiert diese Thematik nicht.42 Zudem stellen Sperrgründe keine „Angaben im Rahmen einer Selbstanzeige“ dar. Insofern kann von keiner Unvollständigkeit bzw. Unrichtigkeit die Rede sein. Wie allerdings bereits herausgearbeitet, tritt aufgrund der bloß deklaratorischen Wirkung des § 398a Abs. 3 AO durch eine Einstellung nach § 398a AO kein (beschränkter) Strafklageverbrauch ein, so dass eine Wiederaufnahme grund­ sätzlich für zulässig zu erachten ist. Demzufolge sind die aufgezählten Gründe der Unvollständigkeit und Unrichtigkeit nicht abschließend zu be­ greifen.43 Gleichwohl können sich aus dem Gedanken des allgemeinen rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes Einschränkungen für eine erneute Straf­ verfolgung ergeben.44 Insbesondere dann, wenn der Fehler der Sphäre der Behörde zuzuschreiben ist und der Betroffene auf eine rechtsbeständige Einstellung vertrauen durfte. Die Einstellungsgründe nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO betreffen durchweg ein der Einstellung vorgelagertes Stadium und sind folglich für die Behörden evident erkennbar. Erfolgt eine Einstellung, obschon ein Hinderungsgrund vorliegt, beruht dies nicht auf dem Fehler des Betroffenen, sondern rührt allein aus der Sphäre der Strafver­ folgungsbehörde her.45 Gleichzeitig wird der Laie zumeist im Selbstanzeige­ recht nicht derart bewandert sein, um erkennen zu können, dass das Verfahren allein durch Zufall eingestellt wurde, wodurch zumeist ein schutzwürdiges Vertrauen bejaht werden kann. Vor diesem Hintergrund kann die ausdrück­ liche Normierung lediglich der Gründe der Unvollständigkeit und Unrichtig­ keit als gesetzgeberische Wertung dafür gesehen werden, die Wiederaufnahme beim nachträglichen Erkennen von Sperrgründen auszuschließen.46 Eine Wiederaufnahme kommt folglich insoweit nicht in Betracht47 bzw. allenfalls vereinzelt.

42  Vgl.

BT-Drucks. 18 / 3018, S. 15. diese Richtung Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 65; Bülte, NZWiSt 2014, 321 (322). 44  Remmert, in: Maunz / Dürig, Art. 103 Abs. 3 Rn. 69 m. w. N. 45  Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 30; Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 631. 46  Ähnlich Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 37; Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 72; a. A. Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 631. 47  Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 21; Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 30; Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 72; Schauf, in: Kohlmann, Steuer­ strafrecht, § 398a Rn. 37; a. A. Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 65; Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 631. 43  In

110

3. Kap.: Die Rechtsfolgen des § 398a AO

III. Folgen Die Gesetzesformulierung („ist zulässig“) räumt der Finanzbehörde zwar hinsichtlich der Wiederaufnahmeentscheidung ein Ermessen ein. Nicht zu verkennen ist aber, dass über § 385 Abs. 1 AO der § 152 Abs. 2 StPO mit anderen Worten das Legalitätsprinzip, zu beachten ist.48 Zudem handelt es sich bei § 398a AO durchweg um gewichtige Tatvorwürfe, so dass das einge­ räumte Ermessen im Grundsatz auf Null reduziert ist. Von einem Handlungs­ spielraum kann daher keine Rede sein. Schließlich ist lediglich zu beachten, dass der Einstellungsgrund der Straf­ verfolgungsverjährung (vgl. §§ 376, 369 Abs. 2 AO i. V. mit § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB) von § 398a Abs. 3 AO unberührt bleibt. Soweit demnach bereits die Strafverfolgungsverjährung eingetreten ist, bleibt die Wiederaufnahme trotzt Vorliegens der in § 398a Abs. 3 AO genannten Gründe ausgeschlossen.49

C. Keine Erstattung „wirkungsloser“ Zuschlagsbeträge Abweichend von der a. F.50 schreibt § 398a Abs. 4 S. 1 AO nunmehr vor, dass der bereits entrichtete Geldbetrag ungeachtet des Umfangs nicht mehr erstattet wird, sofern die Rechtsfolge des § 398a Abs. 1 AO nicht eingetreten ist. Vor dem Hintergrund, dass auch das Normvorbild § 153a StPO eine sol­ che „Verfallsregelung“ beinhaltet, überrascht eine ähnliche Statuierung51 bei § 398a AO nicht. Ein Verfall über die Zahlungssumme nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO hinaus, d. h. bzgl. der Leistungen nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO, findet nicht statt. Der Gesetzgeber hat die negativ behaftete Folge lediglich auf den Geldbetrag limitiert. Zudem bezieht sich der Verfall korrespondie­ rend zur Voraussetzungsebene nur auf die jeweils einzelne Tat (s. o.). Greift § 398a AO folglich hinsichtlich eines Berichtigungsverbundes nach § 371 Abs. 1 AO mehrmals, reicht die Zahlung aber nicht insgesamt, so tritt der Verfall nicht bzgl. der kompletten Summe der Geldbeträge ein, sondern le­ diglich bzgl. desjenigen Geldbetrages einer Tat, für die die Zahlung nicht ausreicht.52 48  Vgl. zudem die Verwaltungsanweisung Nr. 14 AStBV [St] 2017, einzusehen in BStBl I 2016, 1339. 49  Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 31. 50  Siehe zur a. F.: Roth, PStR 2012, 223 (223 f.); Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 24. 51  Vgl. Joecks, DStR 2014, 2261 (2266); Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 22; weitergehend Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 32, welcher zudem noch Vergleich zu § 56f Abs. 3 S. 1 StGB zieht. 52  Ähnlich Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 594.



C. Keine Erstattung „wirkungsloser“ Zuschlagsbeträge111

Anwendungsfälle, d. h. Konstellationen, in denen die Rechtsfolge nach § 398a Abs. 1 AO nicht eintritt, können sich dann ergeben, wenn bloß Teil­ zahlungen innerhalb der vorgegebenen Frist erfolgen oder eine Wiederauf­ nahme nach § 398a Abs. 3 AO erfolgt. Ebenso erfasst sind Konstellationen, in denen der Selbstanzeigende zwar seinen Pflichten insgesamt nachkommt, hinsichtlich der Obliegenheit nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO aber nur verfristet bzw. teilweise verfristet. Zurückzuführen ist dies auf das stringent geltende Vollständigkeitsgebot hinsichtlich der Zahlungsobliegenheiten.53 Liegt die vollständige Zahlung demnach nicht zum Stichtag vor, können die Rechtsfol­ gen des § 398a AO nicht mehr eintreten. Hiervon abzugrenzen ist allerdings die Konstellation, in der bloß der Geld­ betrag verfristet gezahlt wurde. Hierbei stört, dass im Zeitpunkt der Zahlung die Rechtsfolge schon nicht mehr eintreten konnte. Allerdings ist der Wort­ laut auch dieser Konstellation zugänglich, da er nicht zwingend eine zeitliche Reihenfolge festlegt. Es geht allein um das Faktum des erfolglosen Zahlens, so dass im Ergebnis auch hier die Erstattung zu verwehren ist.54 In all jenen Fällen wird die bereits getätigte Leistung bezogen auf § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO einbehalten, jedenfalls dann, wenn der Beteiligte im weite­ ren Verfahren verurteilt wird. Ob gleiches gilt, wenn ein Freispruch erfolgt, lässt sich aufgrund der Gesetzesbegründung55, welche lediglich von einem Strafverfahren ausgeht, das mit einer Verurteilung endet, bezweifeln.56 Auch wenn bei der Vergleichsnorm des § 153a StPO Gegenteiliges vertreten wird,57 ist bei § 398a AO anders zu verfahren. Denn hier ist aufgrund der modifizierten Staffelung ein weitaus einschneidender Betrag durch den ­Betroffenen zu entrichten als bei einer Auflage gem. § 153a Abs. 1 StPO. Außerdem verknüpft der Gesetzgeber wörtlich die entfallende Erstattung mit der Anrechnungsoption nach § 398a Abs. 4 S. 2 AO, welche im Falle des Freispruchs aber gerade entfällt. Mithin greift § 398a Abs. 4 S. 1 AO in den obigen Konstellationen nur dann, wenn eine Verurteilung erfolgt bzw. – dem Sanktionscharakter der Norm geschuldet – § 153a StPO58 im Nachgang Anwendung findet.59 Insoweit steht § 398a Abs. 4 S. 1 AO jeglichen Rück­ zahlungs- bzw. Kondiktionsansprüchen entgegen. 53  s. o.

Kap. 2 A. IV. 2. c) bzw. V. 2. b) dd). Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 32; a. A. Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 75 a. E. 55  BT-Drucks 18 / 3018, S. 15. 56  Vgl. Hunsmann, NJW 2015, 113 (118). 57  Schmitt, in: Meyer-Goßner / Schmitt, § 153a Rn. 46. 58  Zur Anrechnungsmöglichkeit in solch einer Konstellation siehe sogleich Kap. 3 D. I. 59  Ebenso Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 40 a. E.; Hunsmann, NJW 2015, 113 (118). 54  Ebenso

112

3. Kap.: Die Rechtsfolgen des § 398a AO

D. Anrechnung auf Geldstrafen Zur Abfederung jener drastischen Rechtsfolge hat der Gesetzgeber ergän­ zend § 398a Abs. 4 S. 2 AO in die Gesetzesneufassung mitaufgenommen. Der Betroffene vermag zwar nicht mehr seine Leistung zurückzufordern, ihm wird aber in Aussicht gestellt, dass das bereits Entrichtete auf eine im Zuge einer Verurteilung verhängten Geldstrafe durch das Gericht angerechnet wird. § 153a StPO enthält eine solche Regelung nicht.60 Dennoch handelt es nicht um ein gesetzgeberisches Novum, wie der Vergleich zu § 56f Abs. 3 S. 2 StGB verdeutlicht.61

I. Grundregelung Grundvoraussetzung der an § 398a Abs. 4 S. 1 AO anknüpfenden Rege­ lung ist freilich, dass ein Geldbetrag gezahlt wurde, der die Rechtsfolge des § 398a Abs. 1 AO (Verfahrenseinstellung) nicht ausgelöst hat. Ansonsten würde es an einer anrechnungsfähigen Position fehlen. Allerdings beschränkt der Gesetzgeber die Anrechnungsmöglichkeit aus­ drücklich auf den Fall der Verhängung einer Geldstrafe aufgrund einer Ver­ urteilung nach § 370 AO („wegen Steuerhinterziehung verhängt“). Fraglich bleibt damit, ob eine Anrechnung bei einer nachgelagerten Verhängung einer Auflage nach § 153a StPO erfolgen kann und wie zu verfahren ist, wenn keine Geldstrafe, sondern eine Freiheitsstrafe verhängt wird oder gesetzt dem Fall, dass diese weniger als zwei Jahre beträgt62, diese zur Bewährung aus­ gesetzt und eine Bewährungsauflage angeordnet wird. Auflagen gem. § 153a StPO werden zumeist auch in monetären Leistun­ gen auferlegt und lassen damit keinen wesentlichen Unterschied zur Geld­ strafe erkennen. Es ließe sich daher durchaus anführen, für solche Konstella­ tionen eine Anrechnung zuzulassen.63 Gegen die Anwendung bei § 153a StPO streitet aber nicht nur der klare Wortlaut, sondern auch die Gesetzesbegrün­ dung64, welche sich ausschließlich auf die Anrechnung nach einer Verurtei­ lung bezieht. Ferner stellt § 153a StPO mit dem Kriterium der „Schwere der Schuld“ einen Bezug zu § 46 Abs. 2 StGB her65, so dass die bereits getätigte 60  Vgl. Hunsmann, NJW 2015, 113 (118) m. w. N.; wohl a. A. aber falsch: Joecks, DStR 2014, 2261 (2266), welcher auf § 153a Abs. 1 S. 7 StPO verweist. 61  Vgl. Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 36; Erb / Erdel, NZWiSt 2014, 327 (332). 62  Vgl. § 56 Abs. 2 StGB: nur unter zwei Jahren ist Bewährung möglich. 63  Ähnlich Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstanzeige, S. 141. 64  BT-Drucks 18 / 3018, S. 15. 65  s. u. Kap. 5 B. III. 3. a).



D. Anrechnung auf Geldstrafen113

Zahlung i. S. des Nachtatverhaltens nicht unberücksichtigt bleibt. Vielmehr ist sie bei der Bemessung in Ansatz zu bringen. Darüber hinaus ist nach § 398a Abs. 4 S. 2 AO lediglich das Gericht dazu berufen, über eine solche Anrechnung zu entscheiden. § 153a StPO kann aber gerade auch im Ermitt­ lungsverfahren zur Anwendung gelangen, mit der die Zuständigkeit der Staatsanwaltschaft begründenden Konsequenz, dass sie folglich in der Sache entscheiden würde. Eine solche Situation würde mit dem Gesetzeswortlaut konfligieren. Aus den genannten Gründen ist mithin eine Anrechnung bei § 153a StPO abzulehnen.66 In Bezug auf die letztere Konstellation stellt sich vornehmlich die Frage, ob teilweise gezahlte Geldbeträge nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO auch auf die in Tagen bemessene Freiheitsstrafe um- und angerechnet werden können. Führt man sich vor Augen, dass das Differenzierungskriterium lediglich in dem divergierenden Richterspruch zu finden wäre, erscheint es befremdlich, im Fall der Verhängung einer Freiheitsstrafe keine direkte Anrechnung zuzu­ lassen. Gleichwohl ist die Grenze der Auslegung stets der Wortlaut bzw. die äußerste Grenze der Wortsinn.67 Insofern sind dem Rechtsanwender durch die Spezifizierung der Strafe i. S. der „Geldstrafe“ die Hände gebunden. Der Begriff ist eindeutig und lässt somit die gesetzgeberische Wertung erkennen, die Anrechnung lediglich einem solchen Richterspruch vorzubehalten.68 Dies ergibt sich insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass in der Gesetzesbe­ gründung ausschließlich von der Geldstrafe die Rede ist. Ferner hätte der Gesetzgeber problemlos den – einer Auslegung zugänglichen – Begriff der bloßen „Strafe“ wie bei § 56f Abs. 3 S. 2 StGB verwenden oder wie bei § 51 Abs. 1 S. 1 StGB ergänzend zu dem Begriff der Geldstrafe denjenigen der Freiheitsstrafe anführen können. Mangels einer entsprechenden Vorschrift im Rahmen des § 153a StPO ließen sich zudem keine Rückschlüsse ziehen bzw. eine entsprechende Anwendbarkeit begründen. In Anbetracht dieser Gesichts­ punkte ist eine ipso iure69 Anrechnung im Kontext von Freiheitsstrafen aus­ geschlossen.70 Ungeachtet dessen ist aber nicht zu verkennen, dass jedenfalls erbrachte Leistungen des Betroffenen im Rahmen des § 46 Abs. 2 StGB 66  Buse, DB 2015, 89 (94); Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 39; Rolletsch­ke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 608; a.  A. Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 40; Heuel / Beyer, AO-StB 2015, 129 (136); Höpfner, PStR 2016, 147 (153). 67  BVerfG, NVwZ-RR 1992, 521 (522); Remmert, in: Maunz / Dürig, Art. 103 Abs. 2 Rn. 84. 68  Vgl. Joecks, DStR 2014, 2261 (2266). 69  Zum Problem der Auslegung des Begriffs „kann“ siehe unten. 70  Befürwortend: Hunsmann, NJW 2015, 113 (118); Joecks, DStR 2014, 2261 (2266); derselbe, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 24; a. A. Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 70; Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 38 m. w. N.; Siehe zur verfassungs­ rechtlichen Bewertung: Kap. 4 F. I. / III.

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3. Kap.: Die Rechtsfolgen des § 398a AO

(„Verhalten nach der Tat“) bei der Strafzumessung zu berücksichtigen sind.71 Freilich bleibt dies hinter einer vorgezeichneten direkten Anrechnung zurück. Nichtsdestoweniger verspricht auch dieser Weg eine Strafmilderung.

II. Folgen Nach dem Wortlaut („kann […] anrechnen“) und der Gesetzesbegründung ist das Gericht prima facie nicht verpflichtet, den entrichteten Geldbetrag anzurechnen. Der Wortsinn von „kann“ legt – wie auch sonst bei Verwal­ tungsvorschriften – im Grundsatz nahe, dem Gericht einen Ermessenspiel­ raum einzuräumen.72 Allerdings ist dies nicht zwingend, sondern nur die Regel. Durchaus kann ein Ermessen aufgrund von besonderen Umständen auf Null reduziert oder zumindest derart vorgezeichnet sein, dass lediglich in besonderen Ausnahmefällen eine anders gelagerte Entscheidung zulässig ist (intendiertes Ermessen). Vor dem Hintergrund, dass im Rahmen der Strafzu­ messung das Nachtatverhalten über § 46 Abs. 2 StGB zu berücksichtigen ist, wäre die Regelung des § 398a Abs. 4 S. 2 AO sinnentleert, wenn nicht eine direkte Anrechnung grundsätzlich erfolgen muss. Denn ansonsten würde das Gericht – begreift man § 398a Abs. 4 S. 2 AO als Ermessensvorschrift – die bereits erfolgende Gesamtabwägung im Lichte des § 46 Abs. 2 StGB schon im vorgelagerten § 398a Abs. 4 S. 2 AO tätigen. Um eine Redundanz zu vermeiden, die auch der Gesetzgeber nicht bezweckt haben dürfte, ist es da­ her angezeigt, den Begriff „kann“ so zu verstehen, dass im Grundsatz eine Anrechnung durch das Gericht erfolgen muss und nur in besonderen Fällen73 eine anders gelagerte Entscheidung erfolgen kann.74 Andernfalls würde ein Verurteilter bei Nichtanrechnung schlechter gestellt als ein Verurteilter, der sich um den ihm erteilten Geldbetrag nicht gekümmert und diesen nicht er­ bracht hat. Ein solches Ergebnis kann aus rechtsstaatlicher Perspektive nicht gewollt sein. Für die obige Auslegung streitet ferner, dass die Rechtspre­ chung bei der sachparallelen Norm des § 56f Abs. 3 S. 2 StGB gleiches ver­ tritt. Es ist insoweit anerkannt, dass eine Anrechnung erbrachter Leistungen nur in sehr eng begrenzten Ausnahmefällen unterbleiben kann.75 Solche 71  Hunsmann, NJW 2015, 113 (118); Joecks, DStR 2014, 2261 (2266); Roth, PStR 2012, 223 (224). 72  Geuenich, NWB 2015, 29 (37); Zipfel / Holzner, BB 2014, 2459 (2464); i. E. auch Joecks, DStR 2014, 2261 (2266). 73  Solche wären durch die Judikative zu bestimmen. 74  So auch i. E. Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 625; Heuel / Beyer, AOStB 2015, 129 (136) formuliert zutreffend: das Gericht muss die Anrechnung vorneh­ men, wenn es keine besonderen Ausnahmegründe darlegen kann; Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 22. 75  BGH, wistra 2014, 269 (269) mit Verweis auf BGHSt 36, 378 (381) m. w. N.



D. Anrechnung auf Geldstrafen115

Umstände sind etwa gegeben, wenn das Geleistete (unmittelbar oder mittel­ bar) aus einer Straftat der verurteilten Person stammt.76 Da in der Regel mithin eine Anrechnung zu erfolgen hat, stellt sich insbe­ sondere die Frage, in welcher Form diese durchgeführt wird. Die Regelung ist insoweit offen. Möglich wäre es daher die an sich zu verhängende Strafe von vornherein zu vermindern (Strafabschlagsmodell)77 oder den Strafaus­ spruch zunächst allein am verwirklichten Unrecht und dem Strafrahmen zu orientieren, dann aber im Wege einer Fiktion in Höhe des Anrechnungsbetra­ ges ein Teil der Strafe als vollstreckt gelten zu lassen (Vollstreckungslösung)78. In Anbetracht der Tatsache, dass sowohl § 56f Abs. 3 S. 2 StGB als auch § 398a Abs. 4 S. 2 AO denselben Begriff verwenden („anrechnen“) und sich der Regelungscharakter der Sache nach entspricht, kann durch einen Rück­ schluss zu § 56f Abs. 3 S. 2 StGB auf die Vollstreckungslösung verwiesen werden. Denn bzgl. letzterer Norm hat der erste Strafsenat des BGH die Fiktionslösung vertreten.79 Zu gleichem Ergebnis kam der Große Strafsenat des BGH, welcher sich generell gegen das Strafabschlagsmodell und für die Vollstreckungslösung ausgesprochen hat.80 Folglich ist die Anrechnungsent­ scheidung im Strafurteil nach dem Strafausspruch separat auszusprechen (Annexentscheidung).81 Hinsichtlich des Umfangs der Anrechnung wird zwar teilw. vorgebracht, dass es unklar sei, in welcher Höhe anzurechnen ist.82 Nimmt man den Ge­ setzeswortlaut jedoch ernst, so bezieht sich das „kann“ lediglich auf die Entscheidung, ob das Gericht tätig wird, nicht aber dahingehend in welcher Höhe. Der Gesetzgeber hat festgehalten, dass „dieser Betrag“, sofern das Gericht die Anrechnung vornimmt, anzurechnen ist. Dies ist auch deshalb einleuchtend, da der Gesetzgeber die Anrechnung auf die Geldstrafe begrenzt hat, so dass eine Anrechnung stets problemlos erfolgen kann. Für den Fall, dass der geleistete Geldbetrag die Geldstrafe übersteigt, insbesondere weil die Obliegenheit nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO verfristet erfüllt wurde, greift die Vollstreckungsfiktion bzgl. der gänzlichen Geldstrafe, für den überschie­ ßenden Teil gilt aber weiterhin die Rechtsfolge des § 398a Abs. 4 S. 1 AO.83 76  Vgl. BGH, NStZ-RR  2002, 137 (137) = wistra  2002, 183 (183); siehe auch Stree / Kinzig, in: Schönke / Schröder, § 56f Rn. 24 m. w. N. 77  Vgl. BGHSt 52, 124 (125) = NJW 2008, 860 (860) = JZ 2008, 416 (416). 78  BGHSt 52, 124 (126 f.) = NJW 2008, 860 (860) = JZ 2008, 416 (416 f.). 79  BGH, Beschluss v. 17.09.2013 – 1 StR 489 / 13, Rn. 3 –, juris. 80  BGHSt 52, 124 (128 ff.) = NJW  2008, 860 (861 f.) = JZ  2008, 416 (417 f.). Eines der Hauptargumente ist, dass durch die Trennung von Strafzumessung und Ent­ schädigung die der Strafe beigemessenen Funktion besser zum Ausdruck kommt. 81  Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 617. 82  Vgl. Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 626. 83  So auch zutreffend Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 40.

4. Kapitel

§ 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm? Zunächst ist zu ergründen, welche Grundrechte und wie diese durch § 398a AO betroffen sein könnten. Eine solche Prüfung versteht sich per se, da jede (strafrechtliche) Rechtssetzung stets einer Prüfung am Primat der freiheit­ lichen Staatsverfassung standhalten muss. Im Vordergrund soll hierbei die grundlegende Frage nach der Verfassungskonformität stehen, welche zu­ nächst getrennt1 von der Frage nach der Sachlegitimation zu untersuchen ist. Dies mag auf den ersten Blick vor dem Hintergrund, dass die Grund­ rechte unsere Wertordnung maßgeblich prägen2 und folglich unser rechts­ dogmatisches System vorzeichnen3, verwundern. Liegt doch dann der Schluss nahe, bei einer mangelnden Verfassungskonformität die Sachlegiti­ mation negieren zu müssen. Gleichwohl ist dieser Schluss nicht zwingend. Durchaus kann eine Norm eine Verankerung im Rechtssystem haben, die sie rechtfertigungswürdig macht, und bloß punktuell gegen die Verfassung ver­ stößt, was ggf. durch eine Nachjustierung behoben werden kann. Dement­ sprechend wird in diesem Abschnitt lediglich der Frage nachgegangen, ob die oben aufgezeigten – der Dogmatik und dem gesetzgeberischen Willen am ehesten gerecht werdenden – Auslegungen mit der Verfassung kompatibel sind, und erst nachgelagert auf die Sachlegitimation eingegangen. Anders als bei der Frage nach der Verfassungsvereinbarkeit von Strafnormen, für die die Rechtsprechung einen Prüfungsmaßstab vorgezeichnet hat4, ist ein solcher für Normen der privilegierenden Nachtatverhalten nicht existent.

1  s. u.

Kap. 5 D. für eine kombinierte Erwägung. Lüth-Urteil BVerfGE 7, 198 (205). 3  Auf diesem Gedanken baut insbesondere Gaede auf, vgl. Gaede, Der Steuerbe­ trug, S.  303 ff. 4  Siehe insb. BVerfGE 120, 224 (237 ff.); insb. wird keine Differenzierung nach der Art des Eingriffs (Verhaltensnorm, Sanktionsnorm, Art und Ausmaß der Sanktion) vorgenommen; vgl. ebenso Gaede, Der Steuerbetrug, S. 307. 2  Vgl.



A. Vereinbarkeit mit dem Schuldprinzip117

A. Vereinbarkeit mit dem Schuldprinzip Vor dem Hintergrund, dass die Verhängung des Geldbetrages nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO bzw. die Zinsen nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO zusätzliche Leistungen neben der eigentlichen Erstattung der hinterzogenen Steuer sind und damit zumindest eine Art Sanktionscharakter haben, gleichwohl die Schuld des Betroffenen unberücksichtigt5 lassen, könnte hierin ein Verstoß gegen das Schuldprinzip, verankert in Art. 1 Abs. 1 und 2 Abs. 1 GG sowie dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 III GG)6, gesehen werden. Dies setzt aber freilich voraus, dass der Gewährleistungsgehalt jenes Verfassungsgebotes betroffen ist. Entscheidend ist insofern die rechtliche Qualifizierung des Geldbetrages bzw. der Zinsen. Dabei gilt es allerdings, folgendes zu beach­ ten: Der Schuldgrundsatz, nulla poena sine culpa, bezieht sich vornehmlich, wie die lateinische Ausführung nahelegt (poena), auf die Strafe im rechts­ technischen Sinne. Eine Strafe darf nur dann verhängt werden, wenn die in­ dividuelle Schuld nicht nur bei den Entscheidungserwägungen berücksichtigt wurde, sondern allem voran hierauf fußt. Strafe und Schuld stehen also in einem unabdingbaren Abhängigkeitsverhältnis. Das Schuldprinzip ist folglich dann einschlägig, wenn der Geldbetrag nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO bzw. die Zinsen nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO als Strafe zu werten sind. Die Recht­ sprechung des BVerfG7 geht sogar noch einen Schritt weiter und unterwirft auch solche Sanktionen dem Schuldprinzip, die „wie eine Strafe wirken“. Was hierunter zu verstehen ist, ist anhand der von der Judikative entwickel­ ten Leitlinien zu bestimmen. Strafähnlich ist eine Maßnahme nicht schon dann, wenn sie mit einer Einbuße an Freiheit oder Vermögen verbunden ist und damit faktisch die Wirkung eines Übels entfaltet. Bei der Beurteilung des pönalen Charakters einer Rechtsfolge sind vielmehr weitere, wertende, Kriterien heranzuziehen, insbesondere der Rechtsgrund der Anordnung und der vom Gesetzgeber mit ihr verfolgte Zweck.8 Vor diesem Hintergrund ist im weiteren Verlauf zu untersuchen, inwieweit die aufgeführten Leistungsbe­ stimmungen jene Kriterien erfüllen oder sogar als Strafe par excellence zu werten sind.

5  Z. B. werden beim Geldbetrag mildernde Umstände, bspw. ob die Steuer ledig­ lich auf Zeit hinterzogen wurde oder kompensierungsfähig gewesen wäre, nicht be­ rücksichtigt. 6  BVerfGE 110, 1 (13); jüngst und ausführlich 140, 317 (343 f.); BGHSt 50, 40 (49); Rengier, Strafrecht AT, § 24 Rn. 1; B / W / M / E, Strafrecht AT, § 16 Rn. 2. 7  BVerfGE 110, 1 (13); ebenso 22, 125 (131); 27, 36 (40 ff.); 35, 311 (320); 74, 358 (375 f.). 8  BVerfGE 9, 137 (144 ff.); 21, 378 (383 ff.); 21, 391 (403 ff.); 22, 125 (131); 23, 113 (126); 110, 1 (14).

118 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

I. Echte Kriminalstrafe? Der dem StGB zugrundeliegende Strafrechtsbegriff zeichnet sich insbeson­ dere durch ein sozialethisches, personales Unwerturteil aus9, das öffentlich10 zum Ausdruck gebracht wird. Ein Gericht stellt verbindlich fest11, dass die in Rede stehende Handlung (bzw. das Unterlassen) rechtswidrig und schuldhaft gegen eine Strafnorm verstoßen hat.12 Im Vordergrund steht dabei die Ahn­ dung in Form einer vergeltenden Gerechtigkeit. Das auferlegte Strafübel soll den schuldhaften Normverstoß ausgleichen.13 Unter Heranziehung jener, für die Kriminalstrafe konstituierenden Merk­ male, ist der Strafcharakter der Zinsen und des Geldbetrages abzulehnen. Weder wohnt dem Geldbetrag ein eindeutiges personales Unwerturteil inne, noch wird die Schuld des Täters in irgendeiner Weise berücksichtigt. Viel­ mehr wird der Geldbetrag durch einen Automatismus verhängt. Gleichwohl gilt es, zirkuläre Argumentationen zu vermeiden. Deshalb kann es grundsätz­ lich nicht darauf ankommen, ob die Maßnahme mit einer Schuldfeststellung bzw. einem ethischen Unwerturteil verknüpft ist oder nicht. Andernfalls hätte es der Gesetzgeber durch entsprechende gesetzestechnische Ausgestaltungen in der Hand, darüber zu bestimmen, was unter die Strafkategorie fällt oder nicht. Insbesondere soll auch der materielle Bedeutungsgehalt des Art. 92 GG gerade sicherstellen, dass der Legislative für gewisse Bereiche die Kompe­ tenz entzogen wird, dem Richtermonopol einseitig Aufgaben zu entziehen wie etwa bei der Ausübung der Strafgerichtsbarkeit14. Für die Bestimmung des Charakters einer Kriminalstrafe im rechtstechnischen Sinne kommt es daher im Grundsatz auf den Ahndungscharakter als Antwort auf vom Ge­ setzgeber pönalisiertes Unrecht und den mit der Maßnahme verfolgten Zweck an. Aber auch unter diesem Blickwinkel kann die Annahme einer Kriminal­ strafe im rechtstechnischen Sinne schon deshalb nicht verfangen, weil die Zahlung sowohl der Zinsen als auch des Geldbetrages formal dogmatisch „freiwillig“ ist, da es dem Täter freisteht, ob er seinen Anspruch auf das Verfolgungshindernis „erkaufen“ möchte.15 Eine Ahndung setzt aber grund­ 9  BVerfGE 110, 1 (13); B / W / M / E, Strafrecht AT, § 30 Rn. 1; Joecks, SAM 2012, 128 (133); Hunsmann, BB 2011, 2519 (2520). 10  Vgl. BVerfGE 109, 133 (186) = NJW  2004, 739 (744); Remmert, in: Maunz /  Dürig, Art. 103 Abs. 2 Rn. 56 m. w. N. 11  Füllsack / Bürger, BB 2011, 1239 (1241). 12  Remmert, in: Maunz / Dürig, Art. 103 Abs. 2 Rn. 56 m. w. N.; B / W / M / E, Straf­ recht AT, § 30 Rn. 1, hält fest, dass Strafe eine „schuldabhängige Sanktion“ sei. 13  BVerfGE 110, 1 (13). 14  Vgl. Detterbeck, in: Sachs, Art. 92 Rn. 9.



A. Vereinbarkeit mit dem Schuldprinzip119

sätzlich einseitig hoheitliches Vorgehen gegen den Täter voraus.16 Eine Kri­ minalstrafe wird stets durch einen Richter ohne die Zustimmung des Betrof­ fenen17 auferlegt. Diese Art der Reaktion soll durch § 398a AO aber gerade vermieden werden, indem der Beschuldigte (bzw. Angeschuldigte) die Gele­ genheit erhält, durch freiwillige Leistung das Ahndungsbedürfnis zu beseiti­ gen. So hat auch die Rechtsprechung schon bei ähnlichen Vorschriften – etwa bei § 153a StPO – den Strafcharakter negiert18.

II. Strafähnlicher Charakter? Kann die Annahme einer Strafe nach den formal-dogmatischen Kriterien nicht überzeugen, so bleibt gleichwohl die Möglichkeit der Wirkung des Geldbetrages wie eine Strafe. Um nochmal auf die Rechtsprechung zu rekur­ rieren, kommt es zur Bestimmung der „Wirkung wie eine Strafe“ auf wer­ tende Kriterien an. 1. Zinsen Hinsichtlich der Zinsen könnte dies deshalb zu bejahen sein, da die Höhe von einhalb Prozent für jeden Monat (§ 238 Abs. 1 S. 1 AO) weit über den Betrag hinausgeht, den der Betroffene durch eine Verzinsung bei Kreditinsti­ tutionen hätte erwirtschaften können. Die Verzinsungsrate der letzten Jahre für Sparkonten schwankt zwischen null und zwei Prozent, je nach Laufzeit.19 Im Vergleich zu den jährlichen sechs Prozent des § 398a AO ist damit die Annahme einer strafrechtlichen Sanktionswirkung nicht fernliegend. Nichts­ destoweniger steht der Abschöpfungsgedanke für diese Obliegenheit im Vordergrund. Durch die Verzinsung will der Gesetzgeber lediglich dasjenige, das der Betroffene ggf. erwirtschaftet hat, abfließen lassen und dem Fiskus zu(rück)führen.20 Mag die Verzinsungsrate für bloße Geldanlagen bei Kredit­ institutionen zutreffenderweise weit unter der vom Gesetz vorgesehenen Verzinsungsrate liegen, so darf nicht übersehen werden, dass es auch Anlage­ 15  Heuel / Beyer, StBW 2011, 315 (320); Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 5; Schwartz, PStR 2015, 37 (45); Esskandari / Seibel, in: Lippross / Seibel, § 398a Rn. 20. 16  Vgl. Weißlau / Deiters, in: SK-StPO, § 153a Rn. 8. 17  Beachte allerdings die Praxis des „Deals“ nach § 257c StPO. 18  Vgl. BGHSt 28, 17 (176). 19  Siehe (zuletzt geprüft am 05.05.2019). 20  Denn der Gesetzgeber impliziert, dadurch dass er nur den Geldbetrag als „Zu­ satzleistung“ bezeichnet, dass er die Zinsen als reine Abschöpfung wertet, vgl. BTDrucks. 17 / 5067 (neu), S. 20.

120 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

optionen gibt, die zwar risikobehafteter sind, dafür aber eine deutlich höhere Rendite bzw. Verzinsung erwarten lassen, wie etwa im Aktiengeschäft oder beim Crowdfunding. So steht es dem Gesetzgeber zu, für eine Bandbreite an Konstellationen einen generalisierenden Betrag festzusetzen, um einer um­ fassenden Abschöpfung gerecht zu werden. Insofern handelt es sich nicht um eine strafähnliche Sanktionierung.21 Eine solche generalisierende Maßnahme muss sich lediglich an dem im Rechtsstaatsprinzip verankerten Verhältnis­ mäßigkeitsgrundsatz und dem allgemeinen Gleichheitssatz prüfen lassen. Ein strafähnlicher Charakter der Zinshöhe ist mithin abzulehnen. 2. Geldbetrag Schwieriger gestaltet sich die Frage beim Geldbetrag. Im Ergebnis ist in­ des auch hinsichtlich dieser Leistungsverpflichtung eine strafähnliche Wir­ kung abzulehnen.22 Im Vordergrund23 der für die Strafähnlichkeit maßgeben­ den wertenden Gesichtspunkte steht der verfolgte Zweck der Maßnahme, den der Gesetzgeber namentlich – im Zuge der Implementierung des § 398a AO – in der Generalprävention gesehen hat24. Würde allein hierauf abge­ stellt werden, wäre ein etwaiger Strafcharakter von vornherein nach der Rechtsprechung abzulehnen.25 Denn nach dieser sind rein präventive Maß­ nahmen nicht als solche zu werten.26 Mag der Gesetzgeber indes jenen Cha­ rakter hervorgehoben haben, so hat er gleichfalls im Zuge der Neuregelung betont, dass er die Steuerhinterziehung u. a. durch die drastischen Verschär­ fungen des § 398a AO konsequent bekämpfen möchte.27 Zwar geht es ihm auch insoweit in erster Linie um die Disziplinierung des Rechtsuntreuen. Allerdings stellt der Geldbetrag im Vergleich zum damaligen Verfall28, des­ sen Straf- bzw. strafähnlicher Charakter aufgrund des überwiegenden präven­ tiven Zwecks abgelehnt wurde29, eine deutlich stärkere Maßnahme dar. Mag zwar wie beim Verfall auch die personale Komponente fehlen, so ist dennoch zu berücksichtigen, dass bei § 398a AO zumindest durch die Staffelung eine Individualisierung erfolgt und das Leistungserfordernis nach oben hin stär­ 21  Zum diesem Ergebnis gelangt jüngst auch die Rechtsprechung, siehe BFHE 260, 431 (437) = NJW 2018, 2349 (2351). 22  A. A. Joecks, SAM 2012, 128 (133); derselbe, SAM 2011, 128 (133). 23  So auch Weißlau / Deiters, in: SK-StPO, § 153a Rn. 8. 24  BT-Protokoll Nr. 17 / 42, S. 5; siehe auch BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 19. 25  Siehe BVerfGE 20, 323 (331). 26  Vgl. auch Remmert, in: Maunz / Dürig, Art. 103 Abs. 2 Rn. 57. 27  s. o. Kap 1 C. 28  Seit dem 01.07.2017 einheitlich als Einziehung geregelt. 29  Vgl. BGHSt 51, 65 (67); Fischer, in: StGB Kommentar, § 73 Rn. 6.



A. Vereinbarkeit mit dem Schuldprinzip121

ker30 ausfällt. Es ist daher nicht fernliegend, dass der Gesetzgeber durch den Geldbetrag zumindest im Ansatz eine Art Vergeltung bzw. Sühne bezweckt.31 Denn auch der Betroffene wird einen solchen Geldbetrag freilich als ein Übel empfinden, der ihn wegen des Tatvorwurfs trifft und ihm gerade des­ halb auferlegt wird. Es kann daher nicht ernsthaft bestritten werden, dass dem Geldbetrag jedenfalls die Funktion einer Sanktion zukommt.32 Andern­ falls ließe sich auch nicht erklären, wie ihre Erfüllung das öffentliche Inte­ resse an der Strafverfolgung und damit an dem Ausspruch einer strafrecht­ lichen Sanktion beseitigen könnte. Ob die Sanktion in Form des Geldbetrages indes strafähnlich ist, lässt sich wiederum durch den Vergleich mit § 890 Abs. 1 ZPO, dessen strafähnliche Wirkung bejaht wurde, bezweifeln. Anders als der Geldbetrag wird die Sanktion nach § 890 Abs. 1 ZPO ohne Einfluss des Betroffenen durch ein Gericht verhängt, wohingegen es dem Steuer­ pflichtigen freisteht, eine solche Maßnahme über sich ergehen zu lassen. Kann wirklich von Vergeltung die Rede sein, wenn sich eine Person freiwil­ lig hierfür entscheidet? Es wirkt doch eher befremdlich. Anknüpfend hieran lässt sich nochmal die formal bejahte „Freiwilligkeit“ der Zahlung des § 398a AO aufgreifen. Der historischen Diskussion ent­ springend, im Zuge der Debatte über die Verfassungskonformität des § 398a AO, hat der Gesetzgeber unmissverständlich festgehalten, dass der Geldbe­ trag freiwillig sei.33 Dies wird indes mit guten Gründen in Frage gestellt34. Jedenfalls dort, wo die Verwirklichung eines zusätzlichen Sperrgrundes nach § 371 Abs. 2 AO und damit u. U. eine Freiheitsstrafe droht, dürfte es fernlie­ gend sein, den Geldbetrag kurzerhand als freiwillig zu etikettieren.35 Gleich­ wohl ist diese Diskussion kein Novum. Im Kontext des § 153a StPO ist das skizzierte Problem bereits zur Genüge kontrovers debattiert worden.36 Die Argumente und Bedenken wurden insofern bereits vorgetragen und entspre­ chen37 denjenigen, die gegen § 398a AO eingewandt werden. Ein Um­ schwenken erfolgte gleichwohl nicht bei § 153a StPO. Die Übernahme der Auflagen und Weisungen nach § 153a StPO wird noch immer als freiwilli­ 30  Gehm, StBW 2015, 105 (111) konstatiert, dass die neue Staffelung den Geld­ betrag „umso mehr in den Bereich eines Strafzuschlags“ gerückt hat. 31  Ähnlich Bülte, NZWiSt 2014, 321 (324). 32  So auch Bülte, ZWF 2015, 52 (55); sich zusätzlich auf § 398a Abs. 4 S. 2 AO stützend Zipfel / Holzner, BB 2014, 2459 (2464); Neuendorf / Saligmann, DStZ 2014, 791 (797). 33  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 20, 22. 34  Siehe Addick, HRRS 2011, 197 (201); hierauf Bezug nehmend Kuhlen, Grund­ fragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 160. 35  In diese Richtung Zipfel / Holzner, BB 2014, 2459 (2464). 36  Siehe zur Diskussion ausführlich Weißlau / Deiters, in: SK-StPO, § 153a Rn. 7. 37  Ebenso Bülte, NZWiSt 2014, 321 (323).

122 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

ger Entschluss aufgefasst.38 Dem ist auch beizupflichten. Denn allein der Umstand, dass der Entschluss zur Selbstanzeige getroffen wird, um einem größeren Übel zu entgehen bzw. aus rein verfahrenstaktischen Gründen ge­ fällt wird, ändert nichts an dem freien Entschluss hierzu.39 Der Entschei­ dungsdruck, den der Beschuldigte zweifellos empfindet, ist nicht mit der Ausübung von klassischem Zwang40 zu verwechseln. Er ergibt sich lediglich aus dem Umstand, dass der Betroffene für sich eine Günstigerabwägung treffen muss, ob er sich dem steuerstrafrechtliche Einstellungsverfahren oder dem normalen Strafverfahren unterwirft. Dies ändert jedoch nichts an der normativen Freiwilligkeit der Entscheidung. Der Betroffene kann sogar nachgelagert die Leistungsbestimmungen verweigern, ohne zur Erfüllung – anders als z. B. bei § 890 Abs. 1 ZPO – gezwungen werden zu können.41 Die mithin nicht in Abrede zu stellende Freiwilligkeit hinsichtlich der Zahlung des Geldbetrages und des überwiegend präventiven Charakters der Maß­ nahme sind Grund dafür, dass der Geldbetrag nicht als Kriminalstrafe be­ wertet werden kann. Dieses Ergebnis findet sich darin bestätigt, dass die ganz überwiegende Meinung auch nicht von einem strafähnlichen Charakter der Auflagen und Weisungen nach § 153a StPO ausgeht.42 Vielmehr werden sie lediglich als eine nicht strafrechtliche Sanktion in einem Beendigungsverfahren mit Selbstunterwerfung43 aufgefasst. Gleichwohl darf nicht übersehen werden, dass anders als bei § 153a StPO die Regelung des § 398a Abs. 4 S. 2 AO implementiert wurde.44 Diese Ver­ knüpfung von Geldbetrag und einer tatsächlich zu verhängenden Geldstrafe streitet jedenfalls auf den ersten Blick dafür, den Geldbetrag doch in die 38  Vgl. Beulke, in: LR StPO, § 153a Rn. 9; Schmitt, in: Meyer-Goßner / Schmitt, § 153a Rn. 12; Weißlau / Deiters, in: SK-StPO, § 153a Rn. 9. 39  Ähnlich Beulke, in: LR StPO, § 153a Rn. 9. 40  Ebenso Schmidt, JM 2019, 32 (35); Im Lichte des nemo-tenetur-Grundsatzes geht die Rechtsprechung zwar davon aus, dass der Strafandrohung des § 370 AO wertend betrachtet eine Art Zwangswirkung beizumessen ist (s. u. Kap. 5 B. V. 2.). Allerdings erfolgt eine solche Auslegung im Rahmen ebenjenes Verfassungsprinzips, wobei die Wirkung ausschließlich auf die Offenlegung von Informationen bezogen ist und eben nicht auf die Zahlung des Geldbetrages. Die richterliche Annahme ist für diesen Kontext daher nicht maßgebend. Zudem kommt es bei der Ermittlung des Straf- bzw. strafähnlichen Charakters weniger auf wertende Gesichtspunkte als auf tatsächliche Gegebenheiten an. 41  Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 18; Quedenfeld, in: Flore / Tsam­ bikakis, § 398a Rn. 12. 42  BGHSt 28, 174 (176); Schmitt, in: Meyer-Goßner / Schmitt, § 153a Rn. 12; Hunsmann, BB 2011, 2519 (2520). 43  BGHSt 28, 69 (70) = NJW 1978, 2519 (2519). 44  s. o. Kap. 3 D.



A. Vereinbarkeit mit dem Schuldprinzip123

Strafkategorie einzuordnen.45 Ein räumlich wie auch sachlich unmittelbarer Zusammenhang von Geldbetrag und Geldstrafe ist ein starkes Indiz hierfür. Hiergegen ist aber einzuwenden, dass die Qualifizierung des Geldbetrages als strafähnlich lediglich aufgrund der Anrechnungsmöglichkeit weit herge­ holt ist. Schon allein der Umstand, dass der Gesetzgeber insoweit begrifflich zwischen einer Geldstrafe und „diesen Betrag“ unterscheidet (vgl. § 398a Abs. 4 S. 2 AO), spricht dagegen. Zudem wäre es rechtstechnisch befremd­ lich den Charakter einer Maßnahme nach demjenigen einer anderen zu be­ stimmen, bloß weil sie auf jene angerechnet wird. Dieser Umstand kann le­ diglich dahin gedeutet werden, dass dem Geldbetrag zumindest in irgendeiner Weise auch eine Sanktionswirkung beizumessen ist, wie bereits festgestellt.46 Eine Kategorisierung darüber hinaus ist indes nicht begründbar. Ergo ist nicht von einer Strafähnlichkeit des Geldbetrages auszugehen.

III. Zwischenfazit Weder ist in dem Geldbetrag bzw. den Zinsen eine echte Kriminalstrafe zu sehen noch haben diese eine Wirkung wie eine Strafe. Der Gewährleistungs­ gehalt des Schuldprinzips ist indes nur dann betroffen, wenn ersteres oder letzteres zu bejahen gewesen wäre. Beides ist nicht der Fall. Der Geldbetrag ist zwar auch keine bloße steuerliche Nebenleistung47 bzw. typisierendes Äquivalent des Mehraufwandes der Verwaltung48, wie teils vorgetragen. Er ist vielmehr – wie die Maßnahmen bei § 153a StPO – eine staatliche Reak­ tion mit einem nichtstrafrechtlichen Sanktionscharakter, die dadurch dem Schuldprinzip nicht unterfällt.49 Die Verzinsung erschöpft sich demgegen­ über schlicht in dem, wenn auch überzogenen Zweck der Abschöpfung.50 45  I. E. wohl Hechtner, Stellungnahem zu BT-Drucks.  18 / 3018, S. 9, einzusehen hier: (zuletzt geprüft am 05.05.2019). 46  Insbesondere Zipfel / Holzner, BB 2014, 2459 (2464); Neuendorf / Saligmann, DStZ 2014, 791 (797). 47  So das damalige Vorhaben, vgl. BR-Drucks. 318 / 1 / 10, S. 82. 48  Siehe für den Ansatz BR-Drucks. 318 / 1 / 10, S. 82; auf diesen auch eingehend: Bülte, NZWiSt 2014, 321 (323); Joecks, SAM 2012, 128 (129). 49  Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 4; Beckemper / Schmitz / Weg­ ner / Wulf, wistra 2011, 281 (285); Beckemper, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 398a Rn. 40; Quedenfeld, in: Flore / Tsambikakis, § 398a Rn. 4; i. E. auch Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 55; Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 160; widersprüchlich, da den Strafcharakter ablehnend, aber dennoch den Begriff des „Strafzuschlags“ für richtig empfindend Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 3; a. A. Joecks, SAM 2012, 128 (133); derselbe, SAM 2011, 128 (133); wohl auch Hüls /  Reichling, in: Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 9; Schmidt, JM 2019, 32 (36). 50  Siehe zur Frage der Unverhältnismäßigkeit unten Kap. 4 B. I.

124 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

Mangels Begründbarkeit einer Strafwirkung ist folglich zu konstatieren, dass kein Verstoß gegen den Verfassungsgrundsatz vorliegt.

B. Rechtsstaatsprinzip – Übermaßverbot Ist die Eröffnung des Gewährleistungsgehalts des Schuldprinzips abzuleh­ nen und dadurch die inhaltliche Thematik der Schuldangemessenheit hinfällig, so kann zumindest die Vereinbarkeit des § 398a AO mit dem aus dem Rechts­ staatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) entspringenden allgemeinen Verhältnismä­ ßigkeitsgrundsatz (bzw. Übermaßverbot) hinterfragt werden. Dieser Grunds­ taz ist nur dann gewahrt, wenn die Maßnahme im Hinblick auf den verfolgten Zweck geeignet, erforderlich und angemessen ist51. Im Kern geht es um eine umfassende Güter- und Interessenabwägung.52 War jener Verfassungsgrund­ satz historisch betrachtet ausschließlich eine Grenze für die Eingriffsverwal­ tung53, so ist er heute für alle staatliche Gewalt unter Einschluss der Gesetzge­ bung verbindlich.54 Gesetzliche Ausgestaltungen müssen sich folglich an dem Übermaßverbot messen lassen. Bedenklich ist dabei, dass die Judikative bei einem umfassenden Prüfungsrecht ggf. dem Gesetzgeber das geltende Recht – zumindest in der konkreten Ausgestaltung – im Konflikt mit dem Gewaltentei­ lungsprinzip diktieren könnte. Es stellt sich daher insbesondere die Frage nach dem Prüfungsmaßstab des das Verwerfungsmonopol innehabenden Bundes­ verfassungsgerichts. Grundsätzlich anerkannt ist eine Einschätzungspräroga­ tive der Gesetzgebung.55 Das bedeutet, dass in Zweifelsfällen die Entschei­ dung des Gesetzgebers zu respektieren ist.56 Darüber hinaus hat das BVerfG konstatiert, dass sich eine strafrechtliche Bewehrung nicht an einem engen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz auszurichten hat; vielmehr ist dem Gesetzge­ ber insoweit ein „nicht unerheblicher Spielraum eigenverantwortlicher Be­ wertung einzuräumen“57. Der zweite Senat des BVerfG hat diesen Kurs im Fall des Geschwisterinzests mehrheitlich beibehalten.58 51  Hofmann, in: Schmidt-Bleibtreu / Hofmann / Henneke, GG, Art. 20 Rn. 72 f.; Sachs, in: Sachs, Art. 20 Rn. 149 ff.; Sommermann, in: v.  Mangoldt / Klein / Starck, GG II, Art. 20 Rn. 312 ff. 52  Schmidt-Aßmann, in: Hdb. d. StaatsR. II, § 26 Rn. 87. 53  Statt vieler: Sachs, in: Sachs, Art. 20 Rn. 145. 54  Schmidt-Aßmann, in: Hdb. d. StaatsR. II, §  26 Rn. 87; Sommermann, in: v. Mangoldt / Klein / Starck, GG II, Art. 20 Rn. 316. 55  So ständige Rspr. des BVerfG, vgl. BVerfGE 71, 66 (77); 73, 301 (315); 121, 317 (356). 56  Sommermann, in: v. Mangoldt / Klein / Starck, GG II, Art. 20 Rn. 316. 57  BVerfGE 80, 182 (186). 58  BVerfGE 120, 224 (250) mit Verweis auf BVerfGE 50, 142 (162, 166); 90, 145 (195 f., 198).



B. Rechtsstaatsprinzip – Übermaßverbot125

Nun liegt es aber bei § 398a AO gerade so, dass jegliche Leistungen kei­ nen Strafcharakter haben, sondern allenfalls einer Sanktionierung gleichkom­ men.59 Zudem ist der Regelungskontext ein anderer. Bei § 398a AO geht es um die Honorierung eines Nachtatverhaltens, wohingegen sich die Thematik bei den genannten Fällen um die Strafwürdigkeit und -bedürftigkeit eines Verhaltens dreht. Gleichwohl darf nicht der übergeordnete Zusammenhang des Strafsystems verkannt werden, dem beide Aspekte zuzuordnen sind und damit dem Regelungsbereich des Strafgesetzgebers unterliegen. Da die Rechtsprechung unmissverständlich durch die obigen Aussagen ihre Zurück­ haltung gegenüber dem Strafgesetzgeber zum Ausdruck gebracht hat, ist es naheliegend, dass jener Maßstab auch für die übrigen Bereiche, wie dem Nachtatverhalten, anzuwenden ist. Es ist daher zumindest zu erwarten, dass der Maßstab der Rechtsprechung bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung kein allzu strenger sein wird, den es im Folgenden zu beachten gilt. Hinsichtlich des Geldbetrages ist vornehmlich in dem generalpräventiven Gedanken der Disziplinierung der Steuerhinterzieher für die Zukunft ein verfassungsrechtlich anerkennenswerter legitimer Zweck zu sehen. Flankiert wird dieser durch den dem § 398a AO insgesamt zugrundeliegenden Zweck­ gedanken, der für die Zinsbelastung entscheidend ist, den Steuerhinterzieher wieder zur Rechtstreue zu bewegen. Die Existenz ebenjener Zwecke macht es notwendig zu ergründen, ob das Ziel und die dafür in Kauf genommenen Belastungen des Bürgers bei einer Gesamtabwägung außer Verhältnis stehen. Diskussionsgegenstand ist die Angemessenheit.

I. Zinszahlung Wie bereits im Zusammenhang mit der Frage nach der Vereinbarkeit mit dem Schuldprinzip thematisiert60 ist die jährliche Zinsbelastung von sechs Prozent angesichts des Niedrigzinsniveaus bedenklich. Denn letzteres stellt sich nicht mehr als eine vorübergehende, volkswirtschaftstypische Erschei­ nung verbunden mit den typischen zyklischen Zinsschwankungen dar, son­ dern ist struktureller und nachhaltiger Natur.61 Dies ist insbesondere deshalb problematisch, da die Zinszahlung zweckgebunden ist. Die Verpflichtung soll v. a. der Abschöpfung dienen, also dasjenige an den Staat zurückfließen las­ sen, das der Steuerhinterzieher ggf. durch die hinterzogenen Steuern zusätz­ lich erwirtschaftet hat.62 Wenn sich am Markt aber derzeit typischerweise 59  s. o.

Kap. 4 A. I. / II. oben Kap. 4 A. II. 1. 61  Vgl. so auch jüngst BFHE 260, 431 (435) m. w. N. = NJW 2018, 2349 (2350). 62  Siehe oben Kap. 4 A. II. 1. 60  Siehe

126 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

allenfalls Verzinsungen von null bis zwei Prozent realisieren lassen63, so ist festzustellen, dass die angesetzten jährlichen sechs Prozent nicht mehr ledig­ lich abschöpfen, sondern zugleich sanktionieren.64 Dadurch wird die Zins­ zahlung also zu Lasten des Steuerpflichtigen zweckentfremdet. Potenziert wird das Ungleichgewicht zudem durch die Entkoppelung der Zinszahlungs­ pflicht von der vierjährigen Zinslaufzeit (233a Abs. 2 S. 3 AO a. F.). Diese wurde im Zuge der Neuregelungen auf den zehnjährige Berichtigungszeit­ raum ausgeweitet.65 Vor diesem Hintergrund sind Konstellationen denkbar, in denen die Zinsbelastung bis zu 60 % der Steuernachforderung ausmachen kann66. Es ist nahezu ausgeschlossen, dass der Steuerhinterzieher derzeit am Markt eine solche Summe durch Anlagegeschäfte erzielen kann. Allenfalls vereinzelt ist dies möglich wie bei extremst risikobehafteten Kapitalanlagen oder beim Crowdfunding. Dementsprechend bestehen erhebliche Zweifel, ob die Zinsbelastung verhältnismäßig ist.67 Gleichwohl ist zu beachten, dass dem Gesetzgeber – wie herausgearbeitet – ein großzügiger Gestaltungsspiel­ raum eingeräumt ist. Er kann und muss gerade im Bereich der Steuern und Verzinsungen generalisierende Beträge festsetzen. Zweifelhaft ist gleichwohl, ob der Gesetzgeber einen derzeit atypisch einzustufenden Fall als Leitbild für die Festsetzung der Zinszahlungspflicht heranziehen kann? Allzu fernliegend ist das angesichts des Abschöpfungszwecks nicht. Denn nur mit der relativ hohen Zinslast ließe sich eine umfassende Abschöpfung gewährleisten. Gleichwohl war das nicht die Absicht des Gesetzgebers, da sich erst durch die Veränderung des allgemeinen Zinsniveaus eine derartige Verlagerung gegeben hat. Vielmehr hatte der Gesetzgeber die Festsetzung der Zinslast allein mit dem Interesse nach Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung begründet.68 Die Intention die Zinszahlungspflicht an atypische Fälle, also solche, die das marktübliche Zinsniveau deutlich überschreiten, zum Zwecke der maximalen Abschöpfung zu binden, ist zumindest damals nicht ersicht­ lich gewesen. Eine Verfassungswidrigkeit anzunehmen wäre gleichwohl zu weitgehend. Der Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums ist nicht überschritten, auch wenn es sich um eine sehr schmale Gradwanderung handelt. Denn es ist nicht zu verkennen, dass der Gesetzgeber mit den einzel­ nen Verpflichtungen ein rigoroses Vorgehen gegen Steuerhinterzieher be­ zweckt hat.69 Es ist daher nicht abwegig dem Gesetzgeber aufgrund der 63  Siehe

oben Kap. 4 A. II. 1. auch BFHE 260, 431 (437) = NJW 2018, 2349 (2351). 65  s. o. Kap. 2 IV. 2. b). 66  Siehe für das Bsp. Zipfel / Holzner, BB 2014, 2459 (2462); Betrag von 40.000 EUR über eine Laufzeit von zehn Jahren. 67  So auch jüngst BFHE 260, 431 (434) = NJW 2018, 2349 (2350). 68  BT-Drucks. 3 / 2573, S. 33. 69  s. o. Kap. 1 C. 64  So



B. Rechtsstaatsprinzip – Übermaßverbot127

Beibehaltung der Zinshöhe im Zuge der Gesetzesänderung (2015) ein umfas­ sendes Abschöpfungsbestreben zu unterstellen. Vor diesem Hintergrund steht der gesetzgeberische Nutzen nicht in unangemessener Weise den Nachteilen des Steuerhinterziehers gegenüber. Unter zusätzlichem Verweis auf die gene­ relle Zurückhaltung70 der Rechtsprechung gegenüber dem Gesetzgeber ist folglich eine Unverhältnismäßigkeit abzulehnen.71

II. Hinzutretender Geldbetrag 1. Abstrakte Betrachtung Unter Berücksichtigung des zusätzlich zu zahlenden Geldbetrages ergibt sich wiederum ein anderes Bild. Lediglich bei isolierter Betrachtung des Geldbetrages ist schwerlich begründbar, warum die einzelnen Staffelungen generell gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoßen sollten. Zwar ist der Höchstwert von 20 % nicht zu unterschätzen. Grundsätzlich ist die Festsetzung der Sanktionshöhe aber eine politische Entscheidung, die durch den Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt ist. Gleiches gilt für die gesetzliche Einführung des Geldbetrages an sich. Nicht nur das „Wie“ der Sanktion ist von dem Ermessen des Gesetzgebers erfasst, sondern ­gerade auch das „Ob“. Ferner spricht auch die Rechtsprechung des EGMR gegen die Annahme einer Unverhältnismäßigkeit des Geldbetrages nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO. Das Gericht hatte ähnliche Beträge schon mehrfach auf einen Verstoß gegen Art. 6 EMRK zu überprüfen, entschied aber aus­ nahmslos, dass es den Konventionsstaaten freistehe, Ermächtigungen zu er­ lassen, die Sanktionen wie etwa Steuerzuschläge vorsehen, auch wenn diese sehr hohe Beträge ausmachen können.72 So hat der EGMR in der Janose­ vic-Entscheidung Zuschläge von zwanzig bis vierzig Prozent für rechtens erachtet.73 Freilich ist die Rechtsprechung nicht bindend für das BVerfG. Allerdings hat das BVerfG schon mehrfach konstatiert, dass aufgrund der Völkerrechtsfreundlichkeit unseres GG74 die Entscheidungen des Gerichts­ hofs im Rahmen methodisch vertretbarer Auslegungen zu berücksichtigen75 70  s. o.

Kap. 4 B. auch Hunsmann, NJW 2015, 113 (117); Zipfel / Holzner, BB 2014, 2459 (2462); wohl a. A. BFHE 260, 431 (434 ff.) = NJW 2018, 2349 (2350 ff.). 72  Rolletschke / Jope, NZWiSt 2014, 259 (261) m. w. N. 73  EGMR Urt.  v.  23.07.2002  – Individualrechtsbeschwerde Nr. 34619 / 97  – Jano­ sevic, einzusehen hier: (zuletzt geprüft am 05.05.2019). 74  BVerfGE 128, 326 (364 f.). 75  BVerfGE 111, 307 (315 u. 323); vgl. auch Mayer, in: Karpenstein / Mayer, EMRK, Einl. Rn. 80 ff. 71  So

128 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

sind. Daher wird eine abweichende Entscheidung wohl nicht zu erwarten sein. Lediglich die Kumulation aus einer zehnjährigen Laufzeit, der hieraus re­ sultierenden Zinsen und des Geldbetrages lässt die gesetzgeberische Kon­ struktion unter dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz in einem bedenklichen Licht erscheinen. Bei einer hinterzogenen Steuer von 40.000 EUR wären beispielsweise durch den zehn prozentigen Geldbetrag nicht mehr nur 60 % der Steuernachforderung zu leisten, sondern 70 %76. Teilw. wird dement­ sprechend für die Unverhältnismäßigkeit angeführt, dass die Leistungen ab einer bestimmten Höhe einer Hinterziehung ruinöse77 bzw. existenzvernich­ tende78 Ausmaße annehmen können, was außer Verhältnis zum disziplinie­ renden Zweck stünde. Zudem würde der Zweck der Rückkehr zur Steuerehr­ lichkeit weitestgehend obsolet werden, da mehr Personen durch die Leis­ tungsverpflichtungen von einer Selbstanzeige abgehalten werden würden, als hierzu motiviert.79 Allerdings ist hiergegen einzuwenden, dass der mit den Leistungserforder­ nissen verfolgte präventive Zweck der Disziplinierung nur dann effektiv durchgesetzt wird, wenn für den Bürger eine spürbar einschneidende Folge zu verzeichnen ist. Nur dann wird er dazu bewegt, sein Handeln für die Zukunft zu überdenken und bestenfalls davon absehen. Vor diesem Hinter­ grund sollen und müssen die Leistungsobliegenheiten eine gewisse Rigoro­ sität erkennen lassen, wie dies durch die derzeitige Regelung der Fall ist. Kann es zwar dazu kommen, dass die Leistung für den einen leichter zu bewerkstelligen ist als für einen anderen, so liegt dies überwiegend in dem Umstand der wirtschaftlichen Geschicklichkeit begründet. Freilich ist der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz auf Einzelfallgerechtigkeit ausgelegt und konfligiert damit auf den ersten Blick mit dem obigen Ergebnis. Insoweit handelt es sich aber nicht um ein derartiges Postulat, dass zwingend jeder individuelle Fall einzeln zu bewerten ist. Durchaus hat der Strafgesetzgeber gerade für Sanktionen, die keinen Strafcharakter haben, ergo dem Schuld­ prinzip nicht unterworfen sind, das Recht zu generalisieren, was insbeson­ dere mit seinem weiten Entscheidungsspielraum einhergeht. Auch wenn die Folgen teils drastisch und einschneidend sein können, so dürfte außerdem der Einwand des Ruins überspitzt sein. Bis dato sind noch keine Fälle pu­ blik geworden. Weiterhin kann bei einem Liquiditätsengpass mit der Verwal­ 76  24.000 EUR

Zinsen zzgl. der 4.000 EUR sind 70 % von 40.000. etwa Erb / Erdel, NZWiSt 2014, 327 (333). 78  So Madauß, NZWiSt 2015, 41 (51). 79  In diese Richtung etwa Heuel / Beyer, AO-StB 2015, 129 (135); Schuster, JZ 2015, 27 (33); Joecks, DStR 2014, 2261 (2267); Zipfel / Holzner, BB 2014, 2459 (2462). 77  So



B. Rechtsstaatsprinzip – Übermaßverbot129

tung stets eine Übereinkunft hinsichtlich einer Ratenzahlung gefunden wer­ den.80 Würde zudem der Einwand durchgreifend sein, dass aufgrund der Leistungen vereinzelt Existenzgefahren bestünden, so wäre die Festlegung einer Sanktionsstaffelung nahezu unmöglich, da bei jedem Betrag der eine nachhaltig disziplinierende Wirkung bezweckt, das Existenzargument ange­ führt werden könnte. Ferner verfängt der Einwand, dass der – für den Geld­ betrag sowieso nur peripher geltende – Zweck der Rückkehr zur Steuerehr­ lichkeit durch die Neuregelung des Geldbetrages obsolet werden würde schon deshalb nicht, weil nach der BMF-Statistik noch immer eine Zahl an Personen im oberen dreistelligen Bereich existiert81, die von § 398a AO Ge­ brauch gemacht haben. Zu bedenken ist zusätzlich, dass mit den Zinsen primär der Zweck der Abschöpfung verfolgt wird. Freilich schießen die jährlichen 6 % – wie be­ reits festgehalten – über das Ziel hinaus. Gleichwohl kann doch, wenn der Geldbetrag für sich genommen verhältnismäßig ist, die ggf. eintretende Mehrabschöpfung – die für sich genommen auch (noch) rechtens ist – bei einem großzügigen Verhältnismäßigkeitsmaßstab nicht ausschlaggebend für die Unverhält-nismäßigkeit sein. Bei abstrakter Betrachtung ist folglich kein Verstoß gegen das Übermaßverbot zu bejahen. 2. Bereich der relativierten Hinterziehungen Legt man das Augenmerk indes auf den Bereich relativierter Steuerhinter­ ziehungen, d. h. solcher Hinterziehungen die kompensationsfähig gewesen wären oder lediglich dem Vorwurf einer sehr kurzfristigen Steuerhinterzie­ hung auf Zeit ausgesetzt sind, so ist die verfassungsrechtliche Beurteilung im Lichte der Verhältnismäßigkeit eine andere. Wie herausgearbeitet ist der Nominalbetrag nicht nur für die Ermittlung des Prozentsatzes des zu berech­ nenden Geldbetrages heranzuziehen (Hinterziehungsbetrag)82, sondern auch für die Berechnungsgrundlage (hinterzogene Steuer)83. Aufgrund dessen sind Konstellationen möglich, die zu abwegigen84 Ergebnissen führen, wie die folgenden Beispiele veranschaulichen:

80  Vgl. FinMin Nordrhein-Westfalen v. 12.01.2016 – S 0702 – 8f – V A 1 Zif­ fer 8). 81  s. o. Einf. B. 82  Siehe Kap. 2 A. V. 2. c) bb). 83  Siehe Kap. 2 A. V. 2. d) bb). 84  Erb / Erdel, NZWiSt 2014, 327 (331).

130 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm? Beispiel: Steuerverkürzung auf Zeit

Der Unternehmer U gibt seine Umsatzsteuerjahreserklärung für 2016 (Zahllast 200.000 EUR) nicht fristgerecht gem. § 149 Abs. 2 AO innerhalb der fünf Monate des Folgejahres ab85, sondern erst drei Wochen später, was er von Anfang an beabsichtigte. Dadurch hat U den Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklicht mit einem Taterfolg in Höhe von 200.000 EUR. Da § 371 Abs. 2a S. 1 AO auf­ grund des nachfolgenden S. 3 nicht bei Jahreserklärungen anzuwenden ist, hat U gem. § 398a Abs. 1 Nr. 2 lit. b) AO einen Geldbetrag von 30.000 EUR zu zahlen, wohingegen der Verspätungsschaden des Fiskus bei 1.000 EUR (200.000 EUR x 0,5 % x 1 Monat)86 liegt. Beispiel: Kompensation

Der Unternehmer U hat in seiner Umsatzsteuerjahreserklärung Ausgangs­ umsätze verschwiegen, die zu einer um 150.000 EUR höheren Umsatzsteuer geführt hätten. Um keinen Verdacht bei dem Finanzamt zu erwecken hat U aber gleichzeitig Eingangsumsätze nicht erklärt, für die er 147.000 EUR Vorsteuern hätte gegenrechnen können. Da es auch in diesem Fall allein auf den Nominalbetrag ankommt, hat U einen Geldbetrag gem. § 398a Abs. 1 Nr. 2 lit. b) AO i.H. von 22.500 EUR zu entrichten, wohingegen der Steuerschaden lediglich mit 3.000 EUR zu beziffern ist. Vor diesem Hintergrund liegt die Annahme einer Unverhältnismäßigkeit, trotz des eher großzügigen Maßstabes nahe.87 Der Schaden des Fiskus steht in keiner Relation zur Sanktion des Geldbetrages. Im ersteren Beispiel be­ trägt bspw. der Geldbetrag das Dreißigfache des eigentlich verursachten Schadens. Eine solche Kluft zwischen beiden Positionen findet sich in den übrigen Konstellationen nicht. D. h. der Gesetzgeber sanktioniert ebenjene Steuerhinterzieher vergleichsweise wesentlich stärker, obschon die jeweili­ gen Taten bei einer Gesamtbetrachtung der Umstände deutlich abgemildert sind. Diese Tatsache wird gesetzestechnisch gänzlich übergangen. Zwar kann hiergegen wiederum eingewendet werden, dass eben auch in den obigen 85  Hierzu

auch ausführlich BGHSt 53, 221 (225). BGHSt 53, 221 (229) = NJW 2009, 1979 (1982) = NStZ 2009, 510 (511). 87  Bedenklich auch Herrmann, PStR 2014, 199 (200); Madauß, NZWiSt 2014, 21 (22); Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 398a Rn. 8  a. E.; Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstanzeige, S. 119; Problem erkennend, aber nicht für problematisch erachtend Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 29. 86  Vgl.



B. Rechtsstaatsprinzip – Übermaßverbot131

Konstellationen das Rechtsgut des § 370 AO88 in vollem Umfang geschä­ digt wurde, da nun mal die Rechtzeitigkeit und die Vollständigkeit vom Schutzgut erfasst sind und damit eine Unrechtsverwirklichung eingetreten ist, die einer entsprechenden Reaktion für eine nachhaltige Disziplinierung erfordert. Gleichwohl streitet hiergegen, dass es bei dem Schutzgut überge­ ordnet auf die Sicherung des staatlichen Steueranspruchs ankommt. Dieser ist bei einer lediglich kurzfristigen zeitlichen Verzögerung bzw. bei einer Kompensationsoption weitaus weniger gefährdet als bei den sonstigen Kon­ stellationen. Das Unrechtsniveau ist ergo ein anderes, ein geringeres. Glei­ cher Auffassung ist auch die Rechtsprechung89 und setzt dies wie folgt um: Das Erfolgsunrecht einer Steuerhinterziehung auf Zeit unterscheide sich nicht von anderen Konstellationen. Lediglich die Intensität des Handlungs­ unrechts sei aufgrund einer geringeren Gefährdung des Steueranspruchs ab­ gemildert. Berücksichtigt werden soll jener Umstand auf Ebene der Strafzu­ messung. Im Ergebnis sollen solche Täter ergo weniger streng bestraft wer­ den. Dem widerspricht es aber, wenn derjenige, der ein evidentermaßen ab­ gemildertes Maß an Unrecht verwirklicht hat, sich einer Sanktion ausgesetzt sieht entsprechend zu denjenigen, deren kriminelle Energie weitaus höher zu werten ist. Eine Disziplinierung ist freilich in solchen Bereichen durch ein weniger an Sanktion zu erreichen und steht daher im Konflikt mit der Ange­ messenheit. Zumindest in irgendeiner Form, gerade für die Extremfälle, hätte eine Differenzierung – auch zur Verdeutlichung des Gefährdungscharakters des § 370 AO – erfolgen müssen. Vorstehend wurde das Recht des Gesetzge­ bers zu generalisieren anerkannt. Aber nicht in dem Umfang, dass zwei gängige Konstellationen, deren Andersartigkeit aufgrund des Unrechts­niveaus auf der Hand liegt, gänzlich ausgeblendet werden dürfen. Insoweit ist ein Verstoß gegen den dem Rechtsstaat immanenten Gebot der Einzelfallgerech­ tigkeit und damit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu sehen, trotz des ge­ richtlich anerkannten weiten Gestaltungsspielraums. Eine Unverhältnismäßigkeit allein deshalb abzulehnen, weil der Betroffene sich freiwillig für diesen Weg entschieden hat, verfängt nicht. Es wäre zu weitgehend, in jeder Selbstanzeige i. S. des § 398a AO eine konkludente Ein­ willigung, sofern diese rechtlich überhaupt wirksam wäre, zu sehen, die ei­ nen verfassungsrechtlichen Verzicht nach sich zieht. Der Betroffene nutzt lediglich die ihm vom Gesetzgeber eingeräumte Möglichkeit, einen öffent­ lichen Strafausspruch zu vermeiden. Ein weitergehender Erklärungsinhalt ist diesem Verhalten nicht beizumessen.

88  s. o.

Kap. 1 D. BGHSt 53, 221 (230) = NJW 2009, 1979 (1983) = NStZ 2009, 510 (511); siehe auch m. w. N. Schmitz / Wulf, in: MüKo zum StGB, § 370 Rn. 119. 89  Vgl.

132 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

Gegen die Annahme einer Unverhältnismäßigkeit kann auch nicht ange­ führt werden, dass dem Betroffen optional noch § 153a StPO zur Verfügung steht.90 Wenn der Gesetzgeber eine Konstruktion implementiert, mit der für jedermann die Möglichkeit der zwingenden Einstellung des Verfahrens ver­ bunden werden soll, so ist es geradezu zynisch, jemanden auf den – dem Beurteilungsspielraum91 der Strafverfolgungsbehörden unterliegenden – § 153a StPO zu verweisen. Zudem ist § 398a AO im Zusammenhang mit dem Verfassungsgrundsatz nemo tenetur zu lesen. Durch die Selbstanzeige­ vorschriften (§§ 371, 398a AO) mit der jeweils zwingenden Rechtsfolge soll diesem entsprochen werden92, so dass es sich gerade deshalb verbietet, auf eine Ermessensvorschrift wie § 153a StPO zu verweisen. § 398a AO muss daher selbst mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar sein, auch wenn ggf. für den Täter mit § 153a StPO eine weitere Möglichkeit besteht Sicherheit vor Strafverfolgung zu erlangen.93 Kein zusätzliches Argument für die Unverhältnismäßigkeit ist – wie je­ doch teils vorgetragen94 – die Tatsache, dass in Teilnahmefällen Mehrfach­ zahlungen möglich sind95, obschon die Teilnehmer ggf. keinen Vorteil aus der Tat erlangt haben. Denn auch die Teilnehmer haben das Rechtsgut des § 370 AO verletzt und sich damit einem strafbaren, disziplinierungswürdigen Unrechtsvorwurf ausgesetzt. Teilnahmehandlungen haben indes nicht dieselbe Unrechtsschwere wie die Handlungen eines Täters, was den Geldbetrag wiederum für Teilnehmer ins Licht der Unverhältnismäßigkeit rücken lässt. Nichtsdestoweniger dürfte die fehlende Unterscheidung von Täter und Teilnehmer vom gesetzgeberischen Spielraum erfasst sein. § 398a AO ist ein persönlicher Einstellungsgrund und erfordert dementsprechend von jedem Beteiligten eine gewisse Anstrengung. Das notwendige, aber auch zugleich hinreichende Maß für die „Verdienst­ lichkeit“ der Rechtsfolge des § 398a AO hat der Gesetzgeber mit dem Geld­ betrag festgelegt und ist folglich von jedem zu leisten, der die Rechtswirkun­ gen des § 398a AO für sich in Anspruch nehmen möchte. Ferner liegt die mangelnde Differenzierung bzgl. des Geldbetrages darin begründet, dass Teilnehmer überwiegend noch nicht einmal Steuern, geschweige denn Zinsen

aber Jäger, in: Klein AO, § 398a Rn. 29. genauer Kap. 5 B. III. 3. a). 92  Siehe hierzu ausführlich unten Kap. 5 B. V. 93  In diese Richtung auch Wulf, wistra 2015, 166 (174 f.). 94  Heuel / Beyer, AO-StB 2015, 129 (136); Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 12; sich dazu bedenklich äußernd Madauß, NZWiSt 2015, 41 (50); wohl auch Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (287). 95  s. o. Kap. 2 B. III. 90  So

91  s. u.



C. Art. 14 GG133

nachzuzahlen haben96, dementsprechend der Geldbetrag neben der Nach­ erklärung die einzelne Last und damit auch die einzige persönliche Anstren­ gung sein wird. In der fehlenden Verpflichtung des Teilnehmers, die verkürzte Steuer bzw. die Zinsen nachzuzahlen, ist folglich bereits eine ausreichende Abgrenzung zu Tätern zu sehen. Zudem sind Teilnahmehandlungen nicht zu bagatellisieren, wie der gesetzgeberische Wortlaut nahelegt. Anstifter werden „gleich einem Täter bestraft“ (vgl. § 26 StGB i. V. mit § 369 Abs. 2 AO), wobei sich die Strafe eines Gehilfen nach der Strafandrohung für den Täter richtet (§ 27 StGB i. V. mit § 369 Abs. 2 AO). Der Gesetzgeber verfolgt also schon jeher ein striktes Vorgehen gegen Teilnehmer. So ist auch die Sanktio­ nierung im Zuge des § 398a AO zu begreifen. Mag zwar für Gehilfen bei der Strafverhängung eine Milderungsmöglichkeit zur Verfügung stehen, so ist dies aber kein Grund dafür, die Sanktionierung bei § 398a AO als unverhält­ nismäßig einzustufen. Bei § 398a AO handelt es sich nämlich nicht um eine Strafe, so dass die Verpflichtungen daher in der Ausgestaltung weniger fein­ maschig sein dürfen. Die Belastung der Teilnehmer ist damit nicht unverhält­ nismäßig.97 3. Zwischenergebnis Es ist damit zu konstatieren, dass sowohl die Zinsen als auch der Geldbe­ trag bei einem abstrakten Maßstab sowohl für sich genommen als auch ku­ muliert nicht gegen das Übermaßverbot verstoßen. Lediglich durch die Kate­ gorisierung hat sich herauskristallisiert, dass bei kurzfristigen Steuerhinter­ ziehungen auf Zeit und je nach Fallkonstellation auch bei Kompensations­ konstellationen, hingegen nicht bei Teilnahmekonstellationen, die Verhängung des Geldbetrages eine gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoßende Maßnahme ist. Insofern ist ein Verfassungsverstoß zu bejahen. Ob hieraus allerdings die Verfassungswidrigkeit folgt oder möglicherweise eine verfas­ sungskonforme Auslegung in Betracht kommt, ist in Kap. 6 B I. zu erörtern.

C. Art. 14  GG Über die Verhältnismäßigkeitsbedenken hinausgehend werden teilweise sogar Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit des § 398a AO mit der Eigen­ tumsgarantie gem. Art. 14 Abs. 1 S. 1 Var. 1 GG geäußert.98 Anlass ist auch 96  s. o.

Kap. 2 A. IV. 1. und Kap. 2 B. II. in: Klein AO, § 398a Rn. 63; Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 51. 98  Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstanzeige, S. 137; Kemper, DStR 2014, 928 (933); Joecks, SAM 2012, 128 (129, 133). 97  Jäger,

134 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

insofern das Zusammenspiel von Geldbetrag und Verzinsung. Die hieraus resultierende Zahlungslast soll ab einer bestimmten Höhe zum vollständigen Entzug des unversteuert erzielten Einkommens führen und demgemäß eine Enteignung sein.99 Wäre diese Annahme zutreffend, so wäre der verfas­ sungsrechtliche Einwand mangels einer Entschädigungsregelung i.  S. des Art. 14 Abs. 3 S. 2 GG (Junktimklausel) plausibel. Dem Einwand kann indes in zweifacher Hinsicht nicht gefolgt werden. Eine Enteignung ist eine gezielte Entziehung des Eigentums durch einen hoheitlichen Rechtsakt zur Erfüllung bestimmter öffentlicher Aufgaben.100 Von einer Enteignung kann demgemäß schon deshalb nicht die Rede sein, da sich der Verpflichtete freiwillig zur Erfüllung der ihm obliegenden Leistun­ gen nach § 398a AO entschlossen hat. Eine gegenteilige Auffassung fußt le­ diglich auf wertenden – für die rechtliche Beurteilung irrelevanten – Annah­ men.101 Eine Entziehung im Sinne des Art. 14 GG findet folglich nicht statt. Es fehlt an einer einseitig verpflichtenden Maßnahme durch den Staat. Zwar wird der Geldbetrag immerhin der Erfüllung öffentlicher Aufgaben dienlich sein. Er dient aber gerade nicht speziellen Aufgaben. Eine Enteignung zeich­ net sich indes immer durch eine konkrete Zweckbindung aus.102 Zudem bezieht sich der Geldbetrag auf keinen konkreten durch Gesetz zugewiesen Vermögensgegenstand103, sondern lediglich auf das Vermögen als Ganzes, was grundsätzlich nicht vom Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 S. 1GG erfasst ist104. Lediglich bei konfiskatorischen, d. h. erdrosselnden Geldleistungspflichten wird einhellig eine Ausnahme anerkannt105. Dies ist dann zu bejahen, wenn der Betroffene „übermäßig belastet“ wird und die „Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigt“ werden. Ein derartig faktischer Eingriff in den Bestand der konkreten Vermögensgegenstände ist indes bei einem Höchstwert von maximal zwanzig Prozent zzgl. der jähr­ lichen sechs Prozent Verzinsung nicht zu erwarten. Wenn die kumulierten Beträge schon nicht unverhältnismäßig sind, dann können sie erst recht nicht zu einer grundlegenden Umverteilung der Vermögensverhältnisse führen. 99  Kemper,

DStR 2014, 928 (933); Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 528. BVerfGE 70, 191 (199 f.); 72, 66 (76); 101, 239 (259); 104, 1 (9 f); vgl. auch Wendt, in: Sachs, Art. 20 Rn. 148 m. w. N.; Wieland, in: Dreier, GG I, Art. 14 Rn. 93; Hufen, Staatsrecht II, § 38 Rn. 20. 101  Siehe bereits oben Kap. 4 A. II. 2. 102  Statt vieler: Hufen, Staatsrecht II, § 38 Rn. 20. 103  Siehe näher zum Eigentumsbegriff Depenheuer / Froese, in: v.  Mangoldt /  Klein / Starck, GG I, Art. 14 Rn. 113; Wendt, in: Sachs, Art. 14 Rn. 21. 104  BVerfGE, 4, 7 (17); 74, 129 (148); 78, 232 (243), 96, 375 (397); Papier / Shir­ vani, in: Maunz / Dürig, Art. 14 Rn. 160; Wieland, in: Dreier, GG I, Art. 14 Rn. 65, 68 jeweils m. w. N. 105  Dazu BVerfGE 14, 221 (241); 95, 267 (300); 97, 332 (349). 100  Vgl.



D. Richtervorbehalt und Gewaltenteilungsprinzip135

Auch durch die Berücksichtigung der abgemilderten Rechtsprechung des zweiten Senates hinsichtlich des Vermögensschutzes findet sich kein anderes Ergebnis. Insoweit wurde die Eröffnung des Schutzbereiches von Geldleis­ tungspflichten, wie etwa der Einkommen- und Gewerbesteuer, bejaht, da diese konkret an das Innehaben von vermögenswerten Rechtspositionen an­ knüpfen.106 Der Geldbetrag bzw. die Zinsen beziehen sich indes auf keine solche konkrete Position, sondern begnügen sich mit einer allgemeinen Zah­ lungsleistung und betreffen folglich lediglich das nicht geschützte Vermögen. § 398a AO steht damit im Einklang mit der in Art. 14 Abs. 1 S. 1 Var. 1 GG verankerten Eigentumsgarantie.

D. Richtervorbehalt und Gewaltenteilungsprinzip Auch ein Verstoß gegen das Gewaltenteilungsprinzip (Art. 20 Abs. 2 S. 2 GG) als Ausfluss des formellen Rechtsstaatsprinzips und das dieses kon­ kretisierende107 Gebot des Richtervorbehaltes gem. Art. 92 Hs. 1 GG liegt nicht vor.108 Geht ersteres davon aus, dass die staatliche Macht in Funktions­ bereiche aufgeteilt ist, die durch die Rechtsordnung jeweils besonderen, voneinander getrennten Gruppen staatlicher Organe zur Erfüllung zugewie­ sen werden, namentlich der Legislative (Gesetzgebung), der Exekutive (Ver­ waltung / Regierung = Gubernative) und der Judikative (Rechtsprechung)109, so konkretisiert Art. 92 Hs. 1 GG dies dahingehend, dass die Aufgabe der Rechtsprechung ausschließlich den Richtern zugewiesen ist. Freilich bedeu­ tet dies keine Isolierung der einzelnen staatlichen Funktionen. Sie sollen sich gegenseitig ergänzen, kontrollieren und begrenzen, um so u. a. die Effektivi­ tät des Staatsapparates zu gewährleisten.110 Nur die Kernbereiche sind den einzelnen Organen vorbehalten. Zu nennen ist insofern bzgl. der Rechtspre­ chung die Strafgerichtsbarkeit111. Der Strafausspruch ist ausnahmslos der Judikative und in der Konsequenz gem. Art. 92 Abs. 1 GG einem Richter vorbehalten. Wäre der Geldbetrag als Kriminalstrafe oder Sanktion mit strafähnlichem Charakter zu qualifizieren, so wären die teils vorgetragenen verfassungs­ 115, 97 (111 f.); dazu Papier, DStR 2007, 973 (974 ff.). auch Pieroth, in: Jarass / Pieroth GG, Art. 92 Rn. 1. 108  Ebenso bejahend Beckemper, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 398a Rn. 13; Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 523. 109  Statt vieler: Degenhart, Staatsrecht I, Rn. 295; Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG II, Art. 20 R. Rn. 67 ff. 110  Vgl. Sachs, in: Sachs, Art. 20 Rn. 81. 111  Vgl. BVerfGE 22, 49 (76 ff.); Pieroth, in: Jarass / Pieroth GG, Art. 92 Rn. 1 m. w. N. 106  BVerfGE 107  So

136 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

rechtlichen Bedenken112 begründet. Wie bereits herausgearbeitet, fehlt es dem Geldbetrag indes an einer solchen rechtlichen Einordnung. Mithin han­ delt es sich bei dem Ausspruch um keine der Strafgerichtsbarkeit ausschließ­ lich zuzuordnenden Maßnahme, so dass zum einen kein Richter hierfür zwingend zu berufen ist, folglich durch die überwiegende Verhängung des Geldbetrages durch die Staatsanwaltschaft113 kein Verstoß gegen Art. 92 GG vorliegt.114 Gleichzeitig ist damit gesagt, dass die Staatsanwaltschaft als Teil der Exekutive115 nicht in den Kernbereich der Judikative eingreift, mit­ hin keine Pflichtenkollision eintreten kann und daher das Prinzip der Gewal­ tenteilung (Art. 20 Abs. 2 S. 2 GG) gewahrt bleibt.

E. Ne bis in idem I. Nationale Ebene Ferner verfangen auch – zumindest auf nationaler Ebene – die Einwände gegen § 398a AO aufgrund des verfassungsrechtlich garantierten Doppelbestrafungsverbotes nicht. Mangelt es bereits an einem Konflikt mit dem Pro­ zessgrundrecht nach Art. 103 Abs. 3 GG, dass das Verbot der Mehrfachbe­ strafung bzw. der Mehrfachverfolgung („ne bis in idem“) verbürgt116, für solche Konstellationen, in denen § 398a AO unproblematisch zur Anwendung gelangt, weil dadurch keine weitere „Sanktion“ neben dem Geldbetrag nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO im Raum steht117, so fehlt es bei denjenigen Konstel­ lationen, in denen das Verfahren trotz Leistung des Geldbetrages wiederauf­ genommen wird und eine strafrechtliche Verurteilung nach sich zieht, an ei­ ner zusätzlichen, gegen Art. 103 Abs. 3 GG verstoßenden rechtskräftigen strafrechtlichen Verurteilung.118 Weder stellt der Geldbetrag eine Strafe im Rechtssinne dar119, noch ist die Entscheidung hierüber der Rechtskraft fähig, wie sich an der grundsätzlichen Wiederaufnahmemöglichkeit (§ 398a Abs. 3 AO)120 und dem fehlenden Strafklageverbrauch festmachen lässt. Zudem 112  Siehe hierzu Thonemann-Micker / Kanders, DB 2014, 2125 (2129); Joecks, SAM 2012, 128 (129). 113  s. o. Kap. 2 A. V. 2. a). 114  A. A. Schmidt, JM 2019, 32 (37). 115  BVerfGE 103, 142 (156) = NJW 2001, 1121 (1123). 116  Kuhlen, in: v. Münch / Kunig, GG II, Art. 103 Rn. 35; Nolte, in: HGR V, § 135 Rn. 1. 117  Bülte, NZWiSt 2014, 321 (322); Beyer, AO-StB 2013, 129 (130). 118  Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 3, 36; Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 532. 119  s. o. Kap.  4 A. 120  s. o. Kap. 3 B. III.



E. Ne bis in idem137

wird der Geldbetrag in aller Regel nicht als zusätzliches Übel neben die Geldstrafe treten, sondern hierauf angerechnet werden, so dass es nach der gesetzgeberischen Konstruktion schon an einer „Dopplung“ fehlt. Letzteres Argument greift zwar nicht für Konstellationen, in denen eine Freiheitsstrafe verhängt wird, da insofern der Wortlaut einer Anrechnung entgegensteht,121 führt aber angesichts der anderen Argumente zu keiner anderen Beurteilung.

II. Europäische Ebene Ist die Linie im nationalen Recht relativ eindeutig, so gehen die Meinun­ gen auf Ebene des europäischen Rechts auseinander. Gleichwohl ist ein Verstoß gegen Art. 50 EU-GRC abzulehnen.122 Wird die Frage nach der Vereinbarkeit des nationalen Rechts mit Unions­ recht aufgeworfen, so stellt sich zuvorderst die Frage nach der Anwendbarkeit. Stets bedarf es eines unionsrechtlichen Bezugs. Speziell geregelt wurde die Frage im Bereich der Unionsgrundrechte in Art. 51 Abs. 1 S. 1 EU-GRC. Hiernach gilt die Charta, dementsprechend der europäische ne bis in idemGrundsatz nach Art. 50 EU-GRC, „ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Union“. Mit anderen Worten: Der Anwendungsbereich der Charta ist eröffnet, wenn nationales Handeln unionsrechtlich determiniert ist. Zu be­ jahen ist dies bspw. insbesondere bei der Durchführung und Anwendung von Verordnungen durch nationale Behörden oder bei der Umsetzung von Richtli­ nien durch den Gesetzgeber.123 Dementgegen ist das Selbstanzeigeinstitut we­ der Teil einer europäischen Verordnung noch fußt diese auf einer solchen Richtlinie. Jenes Institut ist eine rein mitgliedstaatliche Konstruktion und ist nicht auf harmonisiertes EU-Recht zurückzuführen. Es stellt sich also schon an dieser Stelle das Problem, wie der entsprechende Bezug herzustellen ist. Die Befürworter einer Anwendung berufen sich insoweit auf die AkerbergFransson-Entscheidung des EuGH.124 Hiernach nimmt der EuGH eine Bin­ dung der Mitgliedstaaten an die europäischen Grundrechte in „allen unions­ rechtlich geregelten Fallgestaltungen“125 an. Der EuGH will ergo eine „Durch­ führung des Rechts der Union“ und damit die Anwendbarkeit der Unions­ grundrechte schon bei Vorliegen einzelner, z. T. sehr vager Bezüge zum 121  Vgl.

Kap. 3 D. I. Bülte, NZWiSt 2014, 321 (323 ff.); wohl auch Beyer, AO-StB 2013, 129 (129) der in der Rechtsprechung des EuGHs sogar einen ausdehnungswürdigen Ge­ danken sieht. 123  Borowsky, in: NK EU-GRCh, Art. 51 Rn. 26; Jarass, in: EU-GRCh, Art. 51 Rn. 17. 124  Vgl. Bülte, NZWiSt 2014, 321 (326). 125  EuGH, EuZW 2013, 302 (302 a. E.) = NJW 2013, 1415 (1415 a. E.). 122  A. A.

138 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

Unionsrecht bejahen. In der Konsequenz hat der EuGH bei der AkerbergFransson-Entscheidung, obschon weder die steuerrechtliche Sanktion (ähn­ lich zum Geldbetrag) noch die sonstige materielle Regelung auf EU-Recht beruhte, die Anwendbarkeit der Charta befürwortet. Er hat es für ausreichend erachtet, obwohl allein die steuerrechtliche Sanktion Streitgegenstand war, dass die Erhebung bzw. Abgabe der Mehrwertsteuer durch eine Richtline126 harmonisiert wurde und der Betroffene hiergegen verstoßen hat.127 Zieht man, so wie Bülte, allein diesen Maßstab heran, so lässt sich zumindest im Bereich der Umsatzsteuerhinterziehung eine Anwendung bejahen128 und ggf. sogar auf andere Steuerarten ausweiten129. Allerdings hat das BVerfG in entschiedener Weise auf diese Rechtsprechung respondiert und damit die Anwendung weiter konkretisiert, die es zu beachten gilt. So verfehlt die Annahme, dass für die Bindung der Mitgliedstaaten an die Unionsgrundrechte bereits irgendein sach­ licher Bezug einer nationalen Regelung zu europäischem Recht ausreiche.130 Vielmehr muss der Bezug zum Unionsrecht ausreichend eng ausfallen. Not­ wendig ist das Vorliegen eines Zusammenhangs zwischen dem Unionrechtsakt und der fraglichen nationalen Maßnahme.131 Da der alleinige EU-rechtliche Anknüpfungspunkt hinsichtlich des Geld­ betrages nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO derzeit allenfalls in den Rahmenrege­ lungen der von der Steuerhinterziehung erfassten Steuerart zu sehen ist, ist der obige enge Zusammenhang zu negieren. So ist beispielsweise die einzige EU-rechtliche Verbindung zwischen einem verhängten Geldbetrag nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO basierend auf einer umsatzsteuerbezogenen Steuer­ hinterziehung, die Richtlinie über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, die lediglich die Ausgestaltung des Umsatzsteuersystems vorzeichnet. Inso­ fern handelt es sich jedoch gerade um einen vom BVerfG beanstandeten al­ lenfalls mittelbaren und abstrakten Bezug. Eine direkte Verbindung bzw. Einflussnahme auf die Sanktionierung besteht nicht durch das EU-Recht. Zu keinem anderen Ergebnis gelangt man durch den Verweis auf Art. 325 AEUV132 und der hieraus bestehenden Verpflichtung eines jeden Mitglied­ 126  RL 2006 / 112 / EG

des Rates vom 28.11.2006. EuZW 2013, 302 (303) = NJW 2013, 1415 (1416). 128  Bülte, NZWiSt 2014, 321 (326). 129  So die Erwägung von Beyer, AO-StB 2013, 129 (129). 130  BVerfG, NJW 2013, 1499 (1501); der Hintergrund dieser Rechtsprechung be­ ruht auf einem Kompetenzkonflikt: Wäre die EuGH-Auslegung maßgeblich, so würde der nationale Gesetzgeber in großem Umfang an die Unionsgrundrechte gebunden werden, zu deren verbindlicher Auslegung indes der EuGH berufen ist (vgl. SolangeII-Beschluss: BVerfGE 73, 339). Hierdurch könnte sich in entscheidender Weise die Rechtsprechungskompetenz zwischen dem BVerfG und dem EuGH verschieben. 131  Siehe Jarass, in: EU-GRCh, Art. 51 Rn. 20 m. w. N. 132  So EuGH, EuZW 2013, 302 (303). 127  EuGH,



F. Art. 3 Abs. 1 GG139

staates, effektiv gegen rechtswidrige Handlungen vorzugehen. Auch dies ist nur ein allgemeiner Rechtsgrundsatz, der keinen unmittelbaren Zusammen­ hang zum Geldbetrag hat. Es kann auch schon deshalb nicht überzeugen, da sich ansonsten, ad absurdum geführt, jede Norm die sich gegen rechtswidri­ ges Handeln richtet am Maßstab des EU-Rechts messen lassen müsste. In der Konsequenz ist noch nicht einmal die Eröffnung des Anwendungsbereichs der Charta über die Grundrechte der europäischen Union anzunehmen. Da­ mit erübrigt sich schon an dieser Stelle die Frage nach einem Verstoß gegen Art. 50 EU-GRC. Auch unter Ausblendung dieses Umstandes ist jedenfalls zweifelhaft, ob tatsächlich ein Verstoß zu bejahen wäre. Ähnlich zum nationalen Recht müssten die in Rede stehenden Maßnahmen sowohl eine Strafe im Rechts­ sinne darstellen als auch im Zuge einer rechtskräftigen Verurteilung aus­ gesprochen worden sein. Zwar ist dem ne bis in idem-Grundsatz nach Art. 50 EU-GRC insoweit ein weitergehendes Verständnis beizumessen133, so dass sich die Kriterien – anders als im nationalen Recht – unter Zugrundele­ gung einer sehr wohlwollenden Auslegung bejahen lassen würden.134 Gleich­ wohl ist dies kein Muss.135 So stellt Bülte vor dem Hintergrund der Kriterien des EuGH und der Generalanwältin zur Bejahung der Rechtskraft insbeson­ dere darauf ab, ob die Zahlungspflicht mit keinem Rechtsbehelf mehr ange­ fochten werden kann, ergo kein Anspruch auf Rückerstattung des Geldbetra­ ges besteht. Insoweit handelt es sich zwar mittlerweile sogar um kodifiziertes Recht (vgl. § 398a Abs. 4 S. 1 AO), was im Grunde die Annahme von Bülte bestärkt. Es kann jedoch zwischen Konstellationen, in denen ein Erstattungs­ anspruch zu bejahen ist, folglich der Strafcharkter entfällt und solchen in denen zwar der Erstattungsanspruch entfällt, gleichwohl eine zwingende Anrechnungsregelung § 398a Abs. 4 S. 2 AO besteht, kein derartiger Unter­ schied sein, dass hiervon ein Verstoß bzw. Nichtverstoß abhängig gemacht werden kann. Vor dem Hintergrund der Regelung des § 398a Abs. 4 S. 2 AO und der im Grunde bestehenden Pflicht der Gerichte, auch tatsächlich eine Anrechnung vorzunehmen, sollte der Geldbetrag auch mit dem Europäischen ne bis in idem-Grundsatz vereinbar sein.136

F. Art. 3 Abs. 1  GG Ist § 398a AO weitestgehend mit den freiheitsrechtlichen Verfassungsgü­ tern vereinbar, stellt sich ferner noch die Frage nach der gleichheitsrechtli­ instruktiv Bülte, NZWiSt 2014, 321 (323 f.). NZWiSt 2014, 321 (323 f.). 135  Dies auch erkennend: Bülte, NZWiSt 2014, 321 (324). 136  Ebenso Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 533. 133  Vgl.

134  Bülte,

140 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

chen Vereinbarkeit. Der allgemeine Gleichheitssatz gem. Art. 3 Abs. 1 GG enthält nicht nur das Gebot der Rechtsanwendungsgleicheit (Gleichheit vor dem Gesetz), sondern auch der Rechtssetzungsgleichheit (Gleichheit des Gesetzes).137 Damit sind auch Gesetze wie § 398a AO dem Gleichheitssatz unterworfen.

I. Ungleichbehandlung Entscheidend für die Anwendbarkeit des Art. 3 Abs. 1 GG ist das Vorlie­ gen einer Ungleichbehandlung. Positivistisch formuliert gebietet Art. 3 Abs. 1 GG „wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln“138. Taugliche Vergleichsgruppe sind insoweit Personen, die eine Steuerhinterziehung begangen und sich selbst angezeigt haben (genus proximum139). In dieser Gruppierung lassen sich auf den ersten Blick fol­ gende Ungleichbehandlungen angesichts des § 398a AO benennen, obschon eine Gleichbehandlung induziert erscheint: 1. Derjenige der einen der Staffelgrenzen lediglich um einen Cent über­ schreitet, beispielsweise 100.000,01 EUR, wird ungleich stärker belastet (15  %) als derjenige, der lediglich einen Hinterziehungsbetrag von 100.000 EUR (10 %) aufweist.140 Noch drastischer ist die Wirkung, wenn es überhaupt um die Anwendbarkeit des § 398a AO geht, also die Über­ schreitung der 25.000 EUR Freigrenze durch einen geringfügen Betrag.141 Die Ungleichbehandlung liegt also in der deutlich stärkeren Leistungsver­ pflichtung des Grenzüberschreitenden, obschon sich die Unrechtsgehalte entsprechen. 2. Außerdem werden Personen, deren Hinterziehungsbetrag zwischen 25.000 und 50.000 EUR liegt, gleich zu solchen Personen behandelt, die einen besonders schweren Fall i. S. des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO verwirklicht haben. In beiden Fällen ist das Leistungserfordernis dasselbe, obschon erst ab einem Hinterziehungsbetrag von 50.000 EUR ein besonders 137  Vgl. Boysen, in: v. Münch / Kunig, GG I, Art. 3 Rn. 29, 31; so etwa auch So­ dan, in: Sodan GG, Art. 3 Rn. 6 f. 138  BVerfGE 112, 164 (174); 112, 268 (279); 116, 164 (180); 130, 240 (252);132, 179 (188); vgl. auch Pietzcker, in: HGR V, § 125 Rn. 3; Kingreen / Poscher, Grund­ rechte, § 11 Rn. 525; Sodan, in: Sodan GG, Art. 3 Rn. 3 m. w. N. 139  Dazu Pietzcker, in: HGR V, § 125 Rn. 3. 140  In diese Richtung etwa auch Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstanzeige, S. 137; Rolletschke / Jope, NZWiSt 2014, 259 (261); Roth, NZWiSt 2015, 135 (137); bedenk­ lich insoweit auch Joecks, SAM 2011, 128 (133). 141  Ebenfalls erkennend Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (287); Heuel / Beyer, StBW 2011, 315 (322).



F. Art. 3 Abs. 1 GG141

schwerer Fall anzunehmen ist142. Aufgrund jener Wertung durch die Judi­ kative ist die Schlussfolgerung zwingend, dass ungleiche Sachverhalte gleichbehandelt werden.143 3. Auch für diejenigen Selbstanzeigenden, die den Leistungserfordernissen des § 398a AO z. B. nicht vollständig innerhalb der Frist nachgekommen sind und im anschließenden Strafverfahren verurteilt und mit einer Frei­ heitsstrafe belastet werden, besteht eine Ungleichbehandlung zu denjeni­ gen, die sich einer Geldstrafe ausgesetzt sehen, bei der allerdings eine mehr oder weniger zwingende Anrechnung zu erfolgen hat.144 4. Ferner ist zu bedenken, dass die Leistungserfordernisse nach § 398a AO nicht nach dem finanziellen Hintergrund der jeweiligen Person festgelegt werden. Vermögende Selbstanzeigende werden ergo ohne Unterscheidung zu weniger Wohlhabenderen behandelt. Auch hierin ist eine Ungleichbe­ handlung zu sehen, da es ersterem deutlich leichter fällt oder sogar nur diesem möglich ist – der Grund weshalb § 398a AO auch als Reichenpri­ vileg bezeichnet wird145 – die Verpflichtungen zu erfüllen.146 5. Zudem kann auch der bereits bei der Unverhältnismäßigkeit angeklunge­ ne Gedanke bzgl. der Gleichbehandlung von Teilnehmer und Täter aufge­ griffen werden. Jene werden trotz unterschiedlicher Tatschwere, was sich schon an der gesetzlichen Kategorisierung des Beteiligtengrades zeigt, gleichbehandelt.147 Die Ungleichbehandlung folgt also auch hier aus einer Gleichbehandlung von Ungleichem. 6. Schließlich ist noch zu erwägen, inwieweit die steuerlichen Vorteile der Typisierung des Zinsbetrages (§§ 398a Abs. 1 Nr. 1 AO i. V.  mit § 238 Abs. 1 S. 1 AO) im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwen­ dig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen.148 Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf ein gewisses 142  Vgl.

jüngst BGHSt 61, 28 (32 ff.). Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstanzeige, S. 131 f. 144  Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 9; Joecks, DStR 2014, 2261 (2266); Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 23. 145  So i. E. Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 42. 146  Rolletschke / Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 526; allgemeine Bedenken äußernd Schuster, JZ 2015, 27 (32); Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 42; ThonemannMicker / Kanders, DB 2014, 2125 (2129; Hermann, PStR 2014, 199 (202): „Die Selbstanzeige ist v. a. ein Instrument für Steuerpflichtige, die über ausreichend Liqui­ dität verfügen.“ 147  Heuel / Beyer, AO-StB 2015, 129 (136) die sich indes bloß auf die Unverhält­ nismäßigkeit beziehen; bedenken auch bei Thonemann-Micker / Kanders, DB 2014, 2125 (2129). 148  Vgl. hierzu auch BFHE 260, 431 (434 f.) = NJW 2018, 2349 (2350 f.). 143  Ähnlich

142 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

Maß nicht übersteigen. Die liegt jedoch angesichts des strukturellen Nied­ rigzinsniveaus nahe. Folglich ist eine zu rechtfertigende Ungleichbehand­ lung festzustellen.

II. Verfassungsrechtlicher Maßstab Anschließend an die aufgezeigten Ungleichbehandlungen, die § 398a AO nach sich zieht, ist danach zu fragen, ob diese verfassungsrechtlich gerecht­ fertigt sind. Nach der Rechtsprechung ist entsprechend der Konzeption einer „abgestuften Kontrolldichte“149 zwischen der großzügigeren „Willkürfor­ mel“150 und der strengeren sog. „Neuen Formel“151 zu differenzieren. Letzte­ rer Maßstab ist grob gesagt dann anzuwenden, wenn die Ungleichbehandlung nach personenbezogenen Merkmalen erfolgt, wohingegen die Willkürformel bei einer allein sachbezogenen Differenzierung anzuwenden ist.152 Nun ist aber auch hier die Besonderheit zu berücksichtigen, dass es sich bei § 398a AO um eine Legislativmaßnahme handelt. Ebenso wie bei der Verhältnis­ mäßigkeitsprüfung ist daher die dem Gewaltenteilungsprinzip entspringende Einschätzungsprärogative des Strafgesetzgebers zu beachten. So hat das BVerfG im sog. Inzesturteil bzgl. des Prüfungsmaßstabes des Art.  3 Abs. 1 GG festgehalten, dass es selbst nur die „Überschreitung äußerster Grenzen beanstanden und dem Gesetzgeber entgegentreten kann, wenn für eine von ihm getroffene Differenzierung sachlich einleuchtende Gründe schlechterdings nicht mehr erkennbar sind“.153 Insofern ist wiederum zu be­ achten, dass die Erwägungen des Gerichts lediglich den Bereich der zulässi­ gen Strafbewehrung betrafen. Gleichwohl impliziert das Urteil im Allgemei­ nen – wie bereits im Zusammenhang mit dem Übermaßverbot erörtert154 – die Zurückhaltung der Judikative gegenüber dem Strafgesetzgeber155. Im Ergebnis erschöpft sich daher die Kontrolldichte des Gerichts darin zu über­ prüfen, ob der Gesetzgeber offensichtlich willkürlich gehandelt hat.156

149  BVerfGE

88, 87 (96 f.). ausführlich Pietzcker, in: HGR V, § 125 Rn. 40 ff. 151  Siehe hierzu BVerfGE 55, 72 (88): nach der Neuen Formel sei der Gleichheits­ satz verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Norm­ adressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unter­ schiede von solcher Art und Gewicht bestehen, die eine derartige Ungleichbehandlung rechtfertigen können. 152  Vgl. Boysen, in: v. Münch / Kunig, GG I, Art. 3 Rn. 105. 153  BVerfGE 120, 224 (250 ff., insb. 253) mit Verweis auf BVerfGE 50, 142 (162, 166); 90, 145 (195 f., 198). 154  s. o. Kap. 4 B. 155  Vgl. auch Gaede, Der Steuerbetrug, S. 257. 150  Dazu



F. Art. 3 Abs. 1 GG143

III. Verfassungsrechtliche Rechtfertigung Vor diesem Hintergrund sind die einzelnen Staffelgrenzen als verfassungs­ konform anzusehen.157 Der Gesetzgeber hat sich bei der Ausgestaltung der Grenzbeträge an der verkürzten Steuer bzw. dem synonymen Begriff des Hinterziehungsbetrages orientiert und demgemäß die jeweiligen Verpflich­ tungen in Abhängigkeit, wenn auch nur rudimentär, zur begangenen Tat­ schwere und Schuld158 gesetzt. Angesichts der Tatsache, dass der Hinterzie­ hungsbetrag anerkanntermaßen das wichtigste Strafzumessungskriterium ist159, ist hierin ein hinreichend legitimer Grund für die Ausgestaltung zu sehen. Willkür kann dem Gesetzgeber insofern nicht vorgeworfen werden. Zwar wird unter dem Gesichtspunkt der Gleichheit insbesondere danach ge­ fragt bzw. dafür plädiert die Staffelung als „echten Staffeltarif“160 auszuge­ stalten161. Für die dem Grenzbereich unterfallenden Konstellationen wäre dies in der Tat gerade aus der gleichheitsrechtlichen Perspektive die gerech­ teste Lösung. Gleichwohl würde damit dem Bestreben des Gesetzgebers, die Steuerhinterzieher zu disziplinieren, entgegengewirkt werden. Die gleich­ heitsrechtliche Einbuße wiegt sich damit in dem verfolgten gesetzgeberischen Zweck auf, gedeckt durch den eingeräumten Ausgestaltungsspielraum. Die mit der Festsetzung von Staffelgrenzen hervortretenden Ungleichbehandlun­ gen sind daher hinzunehmen. Gerade im Steuerrecht sind solche Grenzkon­ struktionen üblich wie etwa im Bereich der Einkommensteuer und bekräfti­ gen durch ihre Existenz die Verfassungskonformität der statuierten Regelung. Die strikten Grenzbeträge sind daher in der bestehenden Form nicht zu bean­ standen. Auch die Festsetzung der 25.000 EUR als Einfallstor für § 398a AO und die damit einhergehende Herabsetzung des Tatniveaus von ausnahmslos be­ sonders schweren Fällen zu weniger gravierenden dürfte von dem gesetzge­ berischen Spielraum gedeckt sein. Zwar ist die Entkoppelung – die Grund für das Ungleichgewicht ist – des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO von dem be­ sonders schweren Fall und der Festsetzung von 25.000 EUR rechtsdogma­ 156  Kritisch hierzu und ein Plädoyer für einen anderen Maßstab: Gaede, Der ­Steuerbetrug, S.  258. 157  So auch Hechtner, Stellungnahme zu BT-Drucks.  18 / 3018, S. 8; Rol­letschke /  Roth, Die Selbstanzeige, Rn. 525; a.  A. Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstanzeige, S. 137. 158  Vgl. BT-Drucks. 18 / 3018, S. 14. 159  BGHSt 53, 71 (80) = NJW 2009, 528 (531). 160  D. h. nur der jeweilige, der die Grenze überschreitende Betrag, unterfällt der nächst höheren Belastungsstufe. 161  So Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstanzeige, S.  137; Rolletschke / Jope, NZWiSt 2014, 259 (261).

144 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

tisch nicht nachvollziehbar162, da nunmehr trotz divergierender Unrechtsge­ hälter der § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 und Nr. 4 AO die gleiche Rechtsfolge ein­ tritt. Nicht umsonst hat der Gesetzgeber Fälle als besonders schwer benannt, wenn nicht aufgrund der (deutlich) erhöhten Deliktsschwere. Von Willkür, also der Ermangelung eines vernünftigen, sachgerechten Grundes der Un­ gleichbehandlung, kann dennoch nicht die Rede sein. Im Zuge der Verschär­ fung hat der Gesetzgeber wörtlich festgehalten, dass die „Verteuerung“ der Selbstanzeige gerade auch Fälle erfassen soll, die hinter dem Niveau des besonders schweren Falls zurückbleiben163. Der Gesetzgeber sieht also be­ reits in unterschwelligen Bereichen eine derartige Unrechtsverletzung die es notwendig macht, durch eine stärkere Disziplinierung als bisher zu reagieren. Manifestiert hat sich dieser Gedanke in der Festlegung der 25.000 EURGrenze. Die Gleichsetzung von Fällen des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO und solchen, die sich zwischen 25.000 EUR und 50.000 EUR bewegen, ist dem­ nach zwar eine rechtsdogmatische Ungleichbehandlung, indes keine rechts­ politische aufgrund der Neubewertung von Fällen, die einer Verteuerung be­ dürfen. Auch diese Entscheidung obliegt dem Ermessen des Strafgesetzgebers und überschreitet keinen rechtlichen Rahmen in der Weise, dass hieraus eine Verfassungswidrigkeit nach Art. 3 Abs. 1 GG abzuleiten ist.164 Nicht zu rechtfertigen ist allerdings die Anrechnungsbegrenzung des § 398a Abs. 4 S. 2 AO auf Geldstrafen. Warum bereits getätigte, aber nicht zur Herbeiführung der Rechtsfolgen des § 398a Abs. 1 AO ausreichende Leistungen nicht auch in der Regel auf in Tagen zu bemessene Freiheitsstra­ fen um- und anzurechnen sind, ist nicht nachvollziehbar. Der Gesetzgeber schuldet insofern eine Begründung. Er hat sich in der Erläuterung, wie auch dem Beispiel, unmissverständlich auf die Geldstrafe begrenzt. Ob die man­ gelnde Einbeziehung evtl. aus Gründen der Erleichterung für die Judikative im Strafverfahren unterblieben oder allein in der mit einer Freiheitsstrafe verbundenen erhöhten Deliktsschwere zu sehen ist, vermag nicht festgemacht zu werden. Im Prinzip wären dies zumindest nachvollziehbare Erwägungen gewesen. Gleichwohl zeigen die artverwandten Regelungen des § 56f Abs. 3 S. 2 StGB oder § 51 Abs. 1 S. 1 StGB, dass sie nicht zwingend hinein zu interpretieren sind. Beide Normen grenzen eine Anrechnung auf Freiheits­ strafen gerade nicht aus. Vor diesem Hintergrund ist dem Gesetzgeber zu unterstellen, dass die Ungleichbehandlung, die durch § 398a Abs. 4 S. 2 AO hervorgerufen wird, sich nicht dem Vorwurf der Willkür entziehen und in der Konsequenz nicht gerechtfertigt werden kann. § 398a Abs. 4 S. 2 AO ist da­ auch Heuel / Beyer, StBW 2011, 315 (322). Kap. 1 C. 164  A. A. wohl Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstanzeige, S.  132; Heuel / Beyer, StBW 2011, 315 (322). 162  So

163  s. o.



F. Art. 3 Abs. 1 GG145

mit nach der derzeitigen gesetzgeberischen Konzeption und Begründung nicht mit der Verfassung kompatibel.165 Demgegenüber ist die Ungleichbehandlung aufgrund der fehlenden Nuan­ cierung hinsichtlich finanzieller Hintergründe hinzunehmen. Es liegt in der Natur von Sanktionen, dass sie sich an objektiven Gegebenheiten orientieren und mit dem jeweiligen Verstoß pauschal erhoben werden. Sie müssen an­ ders als Strafen nicht notwendigerweise die persönlichen Hintergründe, zu denen auch die finanziellen Verhältnisse gehören, berücksichtigen. Es obliegt allein dem gesetzgeberischen Entscheidungsspielraum, ob eine solche Klas­ sifizierung (wie etwa bei der Einkommensteuer) vorgenommen wird oder nicht. Gegen die Nichtberücksichtigung ist demgemäß verfassungsrechtlich nichts einzuwenden. Zwar wird es Vermögenden insofern ein Leichteres sein, die Leistungen zu erbringen, so dass der Vorwurf des Reichenprivilegs durchaus nachvollziehbar ist. Nichtsdestoweniger ist die mangelnde Unter­ scheidung genauso richtig, bedenkt man, dass der Gleichheitssatz ebenso gebietet, gleiche bzw. ähnliche Tatschweren gleich zu behandeln. Zudem verfängt auch der Einwand der verfassungswidrigen Ungleichbe­ handlung aufgrund der Gleichordnung von Täter und Teilnehmer nicht.166 Wie schon bei der Unverhältnismäßigkeit ist auf die gesetzgeberische allge­ meine Wertung in §§ 26 und 27 StGB i. V. mit § 369 Abs. 2 AO zu verwei­ sen.167 Demzufolge ist die Gleichsetzung nicht offensichtlich willkürlich, sondern entspricht vielmehr einer Verlängerung der allgemeinen strengen Legislativwertung gegenüber Teilnehmern. Ferner ist indes ein nicht zu rechtfertigender Verfassungsverstoß durch die Festlegung der Zinshöhe gegen Art. 3 Abs. 1 GG festzustellen. Eine gesetzli­ che Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren.168 Letzteres ist aber angesichts des bereits festgestellten Niedrigzinsniveaus169 nicht der Fall. Die Realisierung einer jährlich sechs prozentigen Rendite ist allenfalls bei einzel­ nen spekulativen Geschäften möglich, so dass die festgesetzte Zinshöhe von einhalb Prozent für jeden Monat gerade einem atypischen Fall entspricht. Dies kann auch nicht deshalb in Abrede gestellt werden, weil bei Kreditkar­ tenkrediten für private Haushalte Zinssätze von rund 14 v.H. oder bei Giro­ 165  Ebenso Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 9; Joecks, DStR 2014, 2261 (2266); für zumindest problematisch haltend Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 75; die Problematik zwar erkennend im Ergebnis aber offenlassend Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 23. 166  A. A. Heuel / Beyer, AO-StB 2015, 129 (136). 167  s. o. Kap. 4 B. II. 2. 168  BFHE 260, 431 (434 f.) = NJW 2018, 2349 (2350 f.) m. w. N. 169  s. o. Kap. 4 B. I.

146 4. Kap.: § 398a AO: eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Norm?

kontenüberziehungen Zinssätze von rund 9 v.H. anfallen170; denn insofern handelt es sich ebenfalls um Sonderfaktoren, die nicht als Referenzwerte für ein realitätsgerechtes Leitbild geeignet sind.171 Eine Rechtfertigung kommt auch nicht deshalb in Betracht, weil der Gesetzgeber die Typisierung des Zinssatzes mit dem Interesse an Praktikabilität und Verwaltungsvereinfa­ chung begründet hat.172 Der Verwaltung ist es mittlerweile aufgrund des gänzlich veränderten technischen Umfelds und des Einsatzes moderner Da­ tenverarbeitungstechnik möglich, die Zinshöhe an den jeweiligen Marktzins­ satz oder etwa den Basiszinssatz i. S. des § 247 BGB anzupassen. Dieser Gedanke ist deshalb tragfähig, weil bspw. das Kommunalabgabengesetz Bayern (KAG BY)173 dahingehend geändert wurde, dass für den anzuwen­ denden Zinssatz nicht mehr § 238 Abs. 1 AO maßgeblich ist, sondern die Höhe der Zinsen zwei Prozentpunkte über dem Basiszinssatz (§ 247 BGB) jährlich beträgt. Damit steht fest, dass die Praktikabilität oder die Verwal­ tungsvereinfachung keinen realitätsfernen Zinssatz rechtfertigen, wenn schon auf Kommunalebene eine realitätsgerechtere Verzinsung in Betracht kommt. Die Vorteile der Typisierung stehen den damit verbundenen Nachteilen folg­ lich ungleich gegenüber. Auch unter Berücksichtigung des Telos gelangt man zu keinem anderen Ergebnis. Eine jährliche sechs prozentige Verzinsung des angelegten oder invetsierten Kapitals ist aufgrund des strukturellen Niedrig­ zinsniveaus nahezu ausgeschlossen. Für eine Abschöpfung muss eine Reali­ sierung indes erstmal möglich gewesen sein. Weitestgehend kann dies ver­ neint werden. Mag das Argument des Telos demgegenüber bei der Verhält­ nismäßigkeitsprüfung noch Bestandskraft haben, so kann dies nicht unter dem Gesichtspunkt des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes gelten. Der Blickwinkel liegt hier stärker auf der Wechselwirkung von den gesetzgeberi­ schen Vorteilen der Typisierung und den steuerrechtlichen Nachteilen. Über­ geordnete Bestrebungen, wie etwa die generelle Verschärfung des Selbstan­ zeigerechts sind insofern – anders als bei der Verhältnismäßigkeit – nicht durchgreifend.174 Es kommt allein auf die ungleiche Wirkung an. Wenn nun sowohl das Praktikabilitätsargument bzgl. der festgelegten Typisierung als auch das Argument der Abschöpfung aufgrund von marktimmanenten Ent­ wicklungen weitestgehend entkräftet sind, so ist die notwendige Schlussfol­ gerung, dass die derzeitige Verzinsungshöhe dem Vorwurf der Willkür ausge­ setzt ist. Mithin ist ein Verfassungsverstoß zu bejahen.175 170  So

aber BFHE 260, 9 (17 f.). 260, 431 (434 f.) = NJW 2018, 2349 (2350 f.). 172  s. o. Kap. 4 B. I. 173  Vgl. Art. 13 Abs. 1 Nr. 5 lit a) lit dd). 174  Der disziplinierende Charakter kann auch durch eine geringere Zinshöhe er­ reicht werden. 175  So auch BFHE 260, 431 (434 ff.) = NJW 2018, 2349 (2350 f.) m. w. N. 171  BFHE



G. Zusammenfassung147

G. Zusammenfassung Sind die verfassungsrechtlichen Bedenken des § 398a AO, die sich in Ka­ pitel zwei bereits abgezeichnet haben, an der Zahl nicht wenige und auf den ersten Blick nicht zu unterschätzen, so kann zusammenfassend dennoch konstatiert werden, dass sie weitestgehend entkräftet werden können. § 398a AO harmoniert, wenn auch erst nach eingehender Prüfung erkenntlich, man­ gels Strafcharakters nicht nur mit dem Schuldprinzip und dem Richtervorbe­ halt, sondern auch mit dem Gebot des Doppelbestrafungsverbotes sowohl auf nationaler als auch auf europäischer Ebene. Sind die überwiegenden Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem Übermaßverbot und dem allgemeinen Gleichheitssatz ebenso nicht durchgreifend, so ist für beide Garantien den­ noch ein punktueller Verstoß gegen die freiheitliche Staatsverfassung zu verzeichnen. So muss sich der Strafgesetzgeber dem Vorwurf der willkürli­ chen Ausklammerung der Anrechnung bereits geleisteter Zahlungen nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO auf Freiheitsstrafen (vgl. § 398a Abs. 4 S. 2 AO) so-wie einer wüllkürlichen Typisierung der Verzinsung nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO und dementsprechend den Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vorhal­ ten lassen. Zudem ist der spezifische Bereich der relativierten Steuerhinter­ ziehungen176 nicht ausreichend berücksichtigt worden, in denen unverhältnis­ mäßige Pflichten für den Selbstanzeigenden entstehen können. Im Übrigen ist § 398a AO allerdings mit dem Primat der Verfassung kompatibel.

176  s. o.

Kap. 4 B. II. 2.

5. Kapitel

Legitimation: § 398a AO als Bestandteil des privilegierenden Nachtatverhaltenssystems? A. Hinführung Das Steuerstrafrecht bietet mit §§ 371, 398a AO die Möglichkeit, sich nach vollendeter Tat selbst anzuzeigen und sich damit der Strafverfolgung zu entziehen. Der Steuerhinterzieher kann damit von einem Privileg1 Gebrauch machen, nämlich dem Verzicht auf den staatlichen Strafanspruch.2 Freilich steht die Selbstanzeige insofern nicht allein. Durchaus kennt das deutsche Strafrecht Vorschriften, wie etwa solche der Tätigen Reue, welche auch nach Vollendung zu einer Straffreiheit führen können.3 Eine der strukturellen Nuancen ist jedoch z. B. darin zu finden, dass die Selbstanzeige auch dann strafbefreiend wirkt, wenn die Tat bereits mehrere Jahre zurückliegt, mithin beendet ist und dem Täter die finanziellen Vorteile aus der Tat schon (lange) vollständig zugeflossen sind.4 Der Gesetzgeber gesteht insofern zwar einen Sonderstatus5 zu, begegnet Kritikern indes dadurch, dass er ausdrücklich in der Gesetzesbegründung (2015) klarstellt, dass er am Rechtsinstitut der Selbstanzeige in materieller wie auch verfahrensrechtlicher Hinsicht fest­ hält6. Gleichwohl ist diese Position – zwar nicht in ihrer Gänze, aber zu­ mindest bezüglich § 398a AO – vornehmlich in systematischer wie auch dogmatischer Hinsicht zu hinterfragen. Einerseits aufgrund des Trends hin zur Verkomplizierung des Selbstanzeigerechts, dessen Gipfel § 398a AO ist, wie an der Vielzahl der obigen Spannungsfelder erkenntlich ist. Nicht ohne 1  Statt vieler, so bezeichnend: Keuchel, DRiZ 2013, 208 (208); a.  A. Wissing, DRiZ 2013, 207 (207). 2  Gaede, Der Steuerbetrug, S. 360. 3  Exemplarisch sind §§ 158 Abs. 1, 265b Abs. 2, 306e Abs. 1–3 StGB zu nennen. 4  Vgl. Fischer, in: FAZ, „Steuerhinterziehung ist eine ganz normale Straftat“, 08.03.2014; zur genaueren Ausarbeitung siehe unten Kap. 5 B. III. 2. a) bb) und Kap. 5 B. III. 2. b) bb). 5  So auch einordnend BGHSt 55, 180 (184) = NJW 2010, 2146 (2147 a. E.), zwar lediglich in Bezug auf § 371 AO. Vor dem Hintergrund des Komplementär­charakters des § 398a AO gilt für ebenjene Norm gleiches; vgl. auch Bülte, ZWF 2015, 52 (56); Gaede, Der Steuerbetrug, S. 360. 6  BT-Drucks. 18 / 3018, S. 1.



B. Rechtfertigungsansätze149

Grund wird die Frage aufgeworfen, ob die Regelung des § 398a AO, welche in komplexen Strukturen „praktisch kaum sicher anzuwenden ist“ sinnvoll erscheint.7 Andererseits, weil in der Norm im Vergleich zu anderen strafbe­ wehrten Tatbeständen eine nicht zu rechtfertigende Privilegierung gesehen wird und der Ruf nach der Abschaffung ebenjener Norm – teilw. sogar des Selbstanzeigeinstituts insgesamt – deutlicher wird.8 Vor diesem Hintergrund sind die einzelnen Rechtfertigungsansätze hin­ sichtlich § 398a AO herauszuarbeiten und im Anschluss kritisch zu hinterfra­ gen, um bewerten zu können, inwieweit ebenjene Rechtsnorm eine Berechti­ gung im Strafrechtssystem hat und etwa nicht die These bedient, dass § 398a AO einen unsachgemäßen Fremdkörper darstellt.

B. Rechtfertigungsansätze I. Fiskalpolitische Rechtfertigung Aufgrund der Tatsache, dass § 398a AO wertend als „Selbstanzeige zwei­ ter Klasse“9 zu sehen ist, versteht sich von selbst, dass für § 398a AO im Grundsatz dieselben Rechtfertigungsansätze wie bei § 371 AO heranzuziehen sind.10 Dementsprechend wird § 398a AO u. a. steuerpolitisch bzw. fiska­ lisch gerechtfertigt, also mit dem Interesse des Staates an der Erschließung bisher unentdeckter Steuerquellen, um Hoheitsaufgaben souveräner bewälti­ gen zu können.11 Denn in Anbetracht der kriminologischen und kriminalis­ tischen Besonderheit des Delikts werde meist nur die Aussicht auf Straffrei­ heit bzw. das Absehen von der Strafverfolgung den Steuerhinterzieher zur Nachzahlung der hinterzogenen Abgaben motivieren. Insoweit hat also nicht nur § 371 AO, sondern eben auch § 398a AO den Zweck, „dem Steuersünder zum Vorteil der Reichskasse weitergehend, als nach allgemeinem Strafrecht möglich, Straffreiheit (bzgl. § 398a AO richtiger: ein Strafverfolgungshinder­ nis) zuzusichern“12. Für den weiteren Verlauf ist zu untersuchen, inwieweit 7  Wegner,

SteuK 2014, 199 (202); hierauf verweisend Bülte, ZWF 2015, 52 (56). § 398a AO direkt: Schmidt, JM 2019, 32 (37); Poß, DRiZ 2013, 206 (206); Wulf, wistra 2015, 166 (169) hinsichtlich der Selbstanzeige insgesamt: Fischer, in: FAZ, „Steuerhinterziehung ist eine ganz normale Straftat“, 08.03.2014; Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 165 ff.; die SPD, in: BT-Drucks. 17 / 1411, S. 1 ff.; DIE LINKE, in: BT-Drucks. 18 / 3439, S. 7. 9  Kap. 1 B. 10  So auch Seer, in: Tipke / Kruse, § 398a Rn. 4; Hellmann, in: FS für Beulke, S. 418. 11  Statt vieler: Schuster, JZ 2015, 27 (29). 12  RGSt 57, 313 (315). 8  Bzgl.

150

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

solche nicht rechtsdogmatisch begründeten Interessen überhaupt im Straf­ rechtssystem eine strafbefreiende Wirkung entfalten können. 1. Ausreichendes Interesse für die Begründung von Sicherheit vor Strafverfolgung? Nimmt man den fiskalischen Ansatz isoliert in Augenschein, so erklärt sich die Rechtsfolge des § 398a AO nicht etwa aus geminderten Unrechtsbzw. Schuldvorwürfen wie bei sonst gängigen Privilegierungsvorschriften. Der Verzicht auf Strafe beruht vielmehr auf einer Relativierung des öffent­ lichen Strafverfolgungsinteresses durch andere gegenläufige öffentliche Inte­ ressen. In concreto wird das öffentliche Interesse an der Verfolgung von Steuerstraftaten verdrängt durch das fiskalische Interesse, über die strafbe­ freiende Selbstanzeige zusätzliche Einnahmequellen zu erschließen.13 Die Selbstanzeige würde ergo überflüssig werden, soweit der Fiskus auf Angaben des Steuerpflichtigen nicht mehr angewiesen ist.14 Ob allerdings einem sol­ chen Interesse eine derartig weitreichende Wirkung zugesprochen werden kann, ist fraglich. Grundsätzlich hat der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung von Rechtsvor­ schriften eine umfassende Einschätzungsprärogative15. Soweit der Gesetzge­ ber indes bestimmte Verhaltensweisen mit Kriminalstrafe bedroht, ist das hieraus resultierende öffentliche Strafverfolgungsinteresse Ausfluss des ver­ fassungsrechtlich garantierten Schuldprinzips16, das eine schuldangemessene Bestrafung des Täters gebietet17 und damit zugleich dem Verzicht auf Strafe Grenzen setzt. Wie weit die Vorgaben aus dem Schuldprinzip zur Begren­ zung des Verzichts auf Strafe reichen, stand im Zusammenhang mit dem sog. „Deal“18 im Strafprozess zur Debatte. Das Bundesverfassungsgericht hat insoweit konstatiert, dass der Gesetzgeber nicht frei über das Schuld­ prinzip, mithin eine schuldangemessene Bestrafung disponieren könne.19 Zu­ mindest wird dem Gesetzgeber aber eine Art Einschätzungsspielraum ein­ geräumt hinsichtlich privilegierender Normen, wobei solche „fest zu um­ grenzen [sind] und jeweils einer eigenständigen Legitimationsgrundlage 13  Böse,

BRJ 2014, 145 (148). in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 371 Rn. 15. 15  So ständige Rspr. des BVerfG, vgl. BVerfGE 71, 66 (77); 73, 301 (315); 121, 317 (356). 16  So auch BVerfGE 133, 168 (227 f.) = NJW 2013, 1058 (1068) = JZ  2013, 676 (685 f.). 17  Vgl. Wessels / Beulke / Satzger, Strafrecht AT, Rn. 619. 18  Vorgaben wurde mittlerweile in § 257c StPO statuiert. 19  BVerfGE 133, 168 (226) = NJW 2013, 1058 (1067) = JZ 2013, 676 (685). 14  Beckemper,



B. Rechtfertigungsansätze151

bedürfen“20. Zumindest insoweit genügt § 398a AO den Anforderungen. In­ wieweit staatliche Interessen allerdings eine Rolle spielen und eine Aus­ nahme der schuldangemessenen Bestrafung in Gestalt der Unterschreitung ggf. auch Überschreitung zulassen, bleibt offen. Allerdings finden sich im Gesetz bereits bewährte Normen, welche ebenso im Zwist mit einer schuld­ angemessenen Bestrafung stehen. Zum einen ist die Kronzeugenregelung, statuiert in § 46b StGB, anzufüh­ ren.21 Hiernach kann als „Gegenleistung“ für die Hilfe bei der Aufklärung oder Verhinderung einer schweren Straftat von Strafe abgesehen werden, wenn die Straftat ausschließlich mit zeitiger Freiheitsstrafe bedroht ist und der Täter eine Strafe von nicht mehr als drei Jahren Freiheitsstrafe verwirkt hat (§ 46b Abs. 1 S. 4 StGB). Mit einer solchen Regelung intendiert der ­Gesetzgeber, konspirative kriminelle Strukturen durch die Schaffung eines Kooperationsanreizes aufzubrechen, um den Ermittlungsnotstand bei der ­ Aufklärung schwerer organisierter Kriminalität zu überwinden.22 Jenes öffent­liche Interesse an der Aufklärung bzw. Verhinderung weiterer schwer­ wiegender Straftaten überlagert folglich das Interesse an einer schuldange­ messenen Bestrafung. Ähnlich liegt es bei der § 371 AO nachgebildeten23 Norm des § 261 Abs. 9 S. 1 StGB24 im Bereich der Geldwäsche. Durch eine Art „Selbstan­ zeige“ wird dem Betroffenen das Absehen von Strafe in Aussicht gestellt, selbst wenn es sich um einen besonders schweren Fall handelt mit einem Strafrahmen von sechs Monaten bis zehn Jahren. Bezweckt wird damit nicht nur, die strafbaren Geldwäschevorgänge aufzudecken, um eine weitere Per­ petuierung des Unrechts zu vermeiden, sondern auch die Vortat aufzuklä­ ren.25 Die kriminellen Strukturen sind in diesen Fällen meist schwer zu durchdringen, wodurch ein solcher Anreiz unerlässlich ist. D. h. auch hier wird nach dem Gesetzgeber einem anderweitigen öffentlichen Interesse als dem Interesse an der angemessenen Strafverfolgung Vorrang eingeräumt. Dies sogar – in Übereinstimmung mit § 398a AO – bei schweren Fällen.

20  BVerfGE

133, 168 (226) = NJW 2013, 1058 (1067) = JZ 2013, 676 (685). zur Kritik: Streng, in: NK-StGB, § 46b Rn. 2 ff. 22  BT-Drucks.  16 / 6268, S  1, 9; Heger, in: Lackner / Kühl StGB, § 46b Rn. 1; Streng, in: NK-StGB, § 46b Rn. 2. 23  Siehe BT-Drucks. 12 / 989, S. 28. 24  Einreihen lässt sich aufgrund der überwiegend kriminalpolitischen Rechtferti­ gungsargumente die Vorschrift des § 266a Abs. 6 StGB. Von einer Darstellung dieser wird allerdings abgesehen, da sie allgemein auf „deutliche Kritik“ gestoßen und da­ mit in ihrer Aussagekraft mit Vorsicht zu genießen ist; vgl. Möhrenschlager, in: LK StGB, § 266a Rn. 92 m. w. N. 25  BT-Drucks. 12 / 989, S. 28. 21  Ausführlich

152

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

Leitbildartig für anzuerkennende vorrangige Interessen lässt sich bereits insoweit ableiten, dass eine spezifisch zu adressierende Notstandssituation vorherrschen muss zzgl. eines strafrechtlichen Mehrwerts in Form der Auf­ klärung anderer Straftaten. Ansonsten kann sich ein Absehen von Strafe nur unmittelbar aus strafbezogenen Aspekten ergeben.26 Vor diesem Hintergrund lässt sich bezweifeln, ob ein rein fiskalisches In­ teresse die gleiche Legitimationswirkung, wie die bezeichneten hat. Zum ei­ nen befindet sich der Staat trotz vorenthaltener Steuermittel nicht in einer Notstandsituation, sondern erzielt im Bundeshaushalt mittlerweile sogar Überschüsse27 (Stichwort: „schwarze Null“). Zudem führt die Selbstanzeige bei einer Steuerhinterziehung lediglich zur Erhebung der vom jeweiligen Täter hinterzogenen Steuer und generiert gerade nicht, wie im Vergleich zur Kronzeugenregelung oder der Selbstanzeige bei der Geldwäsche, darüber­ hinausgehende Ermittlungsansätze.28 Ferner ist es freilich schwer begründ­ bar, in einem Rechtsstaat den Verzicht auf den staatlichen Strafanspruch ­allein auf monetäre Aspekte zu stützen. Daher verwundert es nicht, dass auch die höchstrichterliche Rechtspre­ chung mittlerweile29 der Überzeugung ist, dass ein rein fiskalisches Interesse ein Privileg wie § 371 AO bzw. § 398a AO nicht rechtfertigen kann. Viel­ mehr sind gewichtigere Gründe vonnöten. Insofern ist sowohl in der Recht­ sprechung als auch in der Literatur die Rede von einer „doppelten Recht­ fertigung“.30 D. h. neben dem fiskalischen Interesse muss zumindest auch ein kriminalpolitischer Aspekt, nämlich die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit31, bedient werden, um überhaupt in die Möglichkeit eines rechtfertigenden Ar­ guments zu gelangen. Der Gesetzgeber ist dem gefolgt32 und hat weitgehend in der jüngsten Gesetzesbegründung den fiskalischen Ansatz in den Hinter­ grund rücken lassen33. Im Grunde bedeutet dies, dass eine Bewertung auf eine Gesamtbetrach­ tung hinauslaufen wird. Daher ist sowohl die fiskalpolitische Komponente auch Bülte, ZStW 2010, 550 (583). Einführung A. 28  Ebenso Böse, BRJ 2014, 145 (149). 29  A. A. früher: RGSt 70, 350 (351); BGHSt 12, 100 (101); BGHSt 35, 36 (37); ebenso Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, S. 17 m. w. N. 30  Grundlegend BGHSt 55, 180 (181 f.) = NJW  2010, 2146 (2147); Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 371 Rn. 10. 31  Hierzu sogleich unten Kap. 5 B. II. 32  Vgl. BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 18. 33  Siehe BT-Drucks.  18 / 3018, S. 8: lediglich die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit wird explizit erwähnt. 26  Vgl.

27  s. o.



B. Rechtfertigungsansätze153

als auch die kriminalpolitische in ihrer jeweiligen Individualität zu unter­ suchen, um feststellen zu können, inwieweit die beiden Interessen angesichts ihres tatsächlichen Wirkungsgrades im Kontext des § 398a AO überhaupt das Strafverfolgungs-interesse entkräften können oder im Ergebnis nur am Rande zu berücksichtigende und eher erwünschte Interessen darstellen. Ist letzteres der Fall, werden weitere Kriterien von Relevanz sein. Nachdem nunmehr die mangelnde Legitimationswirkung des alleinigen fiskalpolitischen Ansatzes herausgearbeitet wurde, ist im Folgenden zu unter­ suchen, ob das Argument des fiskalpolitischen Nutzens bei § 398a AO über­ haupt durchgreift für eine mögliche „Gesamtrechtfertigung“. 2. Die Mehreinnahmen aufgrund des § 398a AO als zentrales Argument Freilich wird niemand ernsthaft bestreiten können, dass der Staat ein be­ rechtigtes Interesse an dem rechtzeitigen und vollständigen Aufkommen je­ der einzelnen Steuer hat. Die in unserer Verfassung verankerten Staatsziel­ bestimmungen, insbesondere die Sozialstaatlichkeit (Art. 20 Abs. 1 GG), verleiten zu hohen Erwartungen an das Gemeinwesen, namentlich der Da­ seinsvorsorge, Infrastruktur, und allen voran der medizinischen Versorgung. Gerade um dies bewältigen zu können, bedarf es indes der uneingeschränk­ ten Ausschöpfung aller Steuerquellen.34 Hier setzt nach den Befürwortern das Instrument der Selbstanzeige an. Die offene Flanke durch die bestehende Informationsasymmetrie zwischen Bürger und Staat – begründet in der Na­ tur des Rechtsstaats – soll durch die Brücke der §§ 371 bzw. 398a AO ge­ schlossen werden und zu deutlichen Mehreinnahmen führen. Insofern betont der Gesetzgeber, dass sich das Rechtsinstitut „in der Vergangenheit bewährt habe“35. Zuzugestehen ist zwar, dass Selbstanzeigen, insb. auch solche die über § 398a AO abgewickelt werden, tatsächlich zu Nachzahlungen und damit zu Steuermehreinnahmen in beachtlicher Höhe führen, zumal diese nicht nur für den Moment erschlossen werden, sondern auch zukünftig zugunsten des Staatshaushaltes weiter sprudeln. Im Jahre 2016 wurden laut dem Bundes­ finanzministerium gem. § 398a AO 925 Strafverfahren abgeschlossen, was im Vergleich zu der Gesamtanzahl von 86.72736 eher marginal ist, dennoch 34  Papier,

in: KritV 1987, S. 140 f. S. 11. 36  Siehe BMF, Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten im Jahr 2016, 07.11.2017: Die Ziffern sind die Summer aus den Verfahren die durch das Gericht bzw. der Staatsanwaltschaft und der Bußgeld- und Strafsachenstelle der Länder eingestellt wurden. 35  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu),

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

lediglich im Hinblick auf den Geldbetrag nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO zu Mehreinnahmen i.H. von ca. 17,8 Mio. Euro geführt hat.37 Trotz der ver­ gleichbar geringen Anzahl sind die erhaltenen Zuflüsse mithin zu marginali­ sieren. Der Wert des Geldbetrages entspricht sogar in etwa der Prognose des Gesetzgebers.38 Allerdings darf nicht übersehen werden, dass sich die Rechtfertigung des § 398a AO aus der Begründung speist, dass allein aufgrund der Existenz des § 398a AO die Mehreinnahmen erfolgen und diese nicht auf anderem Wege hätten generiert werden können. Bei alleiniger Betrachtung der von dem Bundesfinanzministerium veröffentlichen Statistik liegt eine solche Annahme nahe. Ob jedoch die Selbstanzeige und die damit einhergehenden Mehrein­ nahmen allein der Selbstanzeige wegen erfolgt, lässt sich bezweifeln. Empi­ rische Erkenntnisse darüber fehlen und lassen sich auch nur schwerlich er­ mitteln. Das Kalkül des abwägenden39 Steuerhinterziehers dürfte sich aus kriminologischer Sicht jedoch darauf richten, sich erst dann den Behörden zu stellen, wenn mit der baldigen Entdeckung der Hinterziehung zu rechnen ist.40 Warum sollte auch derjenige, der sich in Sicherheit wägt, sich stellen? Zumal er nach derzeitiger Rechtslage das, was er solange entschlossen dem Staat vorenthalten hat, umfassend, mitunter sogar weit darüber hinaus ange­ sichts der hohen Verzinsungsrate nach § 238 AO bzw. des Geldbetrages nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO abzugeben hätte. Die Option der Strafbefreiung er­ scheint folglich nur dann opportun, wenn die Gefahr verspürt wird, einer Strafe ausgesetzt zu werden. Nimmt man dies ernst, so wäre dem fiskalischen Interesse in der Regel auch ohne eine Sicherheit vor Strafverfolgung i. S. des § 398a AO gedient.41 Denn wenn das Risiko aus eigener Sicht bereits derart gewachsen ist, würde die Behörde aus eigener Kraft aller Wahrscheinlichkeit nach nicht mehr lange brauchen, um die Steuerhinterziehung aufzudecken. Zur Veranschaulichung dient an dieser Stelle der eingangs erwähnte HoeneßProzess. Hier erfolgte der Versuch, die Rechtsfolgen des § 398a AO herbei­ zuführen, erst dann, als ein Artikel im „Stern“ veröffentlicht wurde.42 Von einer steuerpolitischen Wirkung des § 398a AO kann insoweit keinesfalls die Rede sein.43 Auch ohne die Möglichkeit der Einstellung des Strafverfahrens 37  BMF, Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten im Jahr 2016, 07.11.2017. 38  Vgl. BT-Drucks. 18 / 3018, S. 1. 39  Vgl. Kratzsch, StuW 1974, 68 (70) m. w. N. 40  Vgl. Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 172 m. w. N.; Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 43; Poß, DRiZ 2013, 206 (206); SPD in BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 12. 41  Ähnlich Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 166. 42  Ebenso Keuchel, DRiZ 2013, 208 (208). 43  In diese Richtung auch; Kohler, in: MüKo zum StGB, § 371 AO Rn. 170.



B. Rechtfertigungsansätze155

nach § 398a AO wären die Steuerquellen erschlossen worden. Freilich wird dies nicht für alle Konstellationen des § 398a AO zutreffen. Allerdings ver­ deutlichen solche Szenarien die schwindende Bedeutung des zentralen fiskal­ politischen Arguments. Zudem müsste eine fiskalische Bilanz die Steuerausfälle berücksichtigen, deren Ursprung ggf. allein in den Rechtsfolgen der §§ 371, 398a AO zu fin­ den ist. Denn die durch § 370 AO angedrohte Strafe wird freilich durch die Möglichkeit der Umgehung relativiert und führt zu einer verminderten Ab­ schreckungswirkung, die sich zwar nicht beziffern lässt, aber als solche un­ bestreitbar und ursächlich für die Ausfälle sein dürfte.44 Für Fälle, die aus­ schließlich unter § 371 AO zu subsumieren sind, vermag dies zu überzeugen. Hinsichtlich § 398a AO ist jedoch eine genauere Betrachtung vonnöten. Denn die Entscheidung eines zweckrational abwägenden Akteurs ist, falls in Zukunft eine Entdeckung droht, im Kontext des § 371 AO wesentlich einfa­ cher, da hier eine mehr oder weniger kostenneutrale45 Entscheidung erfolgt, wohingegen § 398a AO den zusätzlichen Geldbetrag vom Betroffenen abver­ langt. D. h., insoweit wird zwar einerseits die Abschreckungswirkung des § 370 AO durch § 398a AO vermindert, gleichzeitig aber versucht, diesen Effekt über den Mechanismus des § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO aufrecht zu erhal­ ten. Allerdings geht diese Konstruktion ins Leere, wenn monetäre Aspekte keine Rolle spielen. Für solche Fälle kann die von der Strafe ausgehende Abschreckungswirkung über den Hebel des Geldbetrages nicht beibehalten werden. Vielmehr wird § 398a AO insofern, da lediglich monetär nachteilige Konsequenzen zu erwarten sind, eine Ausweichoption darstellen und in der Tendenz dazu verleiten, Steuerpflichten nicht nachzukommen. Gleichwohl nur dann, wenn darauf vertraut wird, dass die Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO nicht eintreten werden. Die Wenigsten dürften sich für die Zukunft zu einer solchen Risikoentscheidung im Rahmen des § 398a AO verleiten las­ sen. Für alle übrigen Fälle ist die Frage, ob § 398a AO lediglich als Ret­ tungsanker gesehen wird oder nicht, schwerlich zu beantworten. Zum einen lässt sich anführen, dass die teilweise geradezu ausufernd hohen Nachzah­ lungsobliegenheiten, welche ein deutliches Minus in der Kasse des Steuer­ hinterziehers hinterlassen, klar eine Abschreckungswirkung bewirken. Der Präventionscharakter steht bei § 398a AO folglich deutlich stärker im Vor­ dergrund als bei § 371 AO, wie der Gesetzgeber auch betonte.46 § 398a AO ist folglich, insbesondere nach der Einführung der Staffelgrenzen, weitaus 44  Kratzsch, StuW 1974, 68 (70); Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhin­ terziehung, S. 167. 45  Nur die Zinsen dürften ein Minus aufgrund der aktuellen Finanzpolitik in sei­ ner Kasse zurücklassen. 46  BT-Protokoll Nr. 17 / 42, S. 5; siehe auch BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 19.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

weniger ursächlich für Steuerausfälle als § 371 AO47. Zum anderen kann in­ des nicht davon ausgegangen werden, dass dieser Wert gegen null läuft. Ge­ rade bei geringeren hinterzogenen Steuern im Bereich des § 398a AO besteht jedenfalls noch die latente Gefahr, dass § 398a AO Teil eines Spekulations­ konzepts ist. Es dürfte sich aber bei einer eher geringen Anzahl belassen. Mithin ist die fiskalische Bilanz des § 398a AO weniger stark durch die ihr zuzuschreibende Steuerausfälle geprägt als § 371 AO, stellt aber dennoch einen Aspekt dar, der nicht gänzlich außer Betracht bleiben kann. Das Argument der Mehreinnahmen kann vor dem Hintergrund des Gesag­ ten letztlich auch deshalb nicht überzeugen, da mit Prävention stets ein in der Zukunft liegendes Verhalten angesprochen wird. Der Geldbetrag nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO soll also insbesondere zukünftigen Steuerhinterziehungen vorbeugen. Allerdings ist der Bezugspunkt des Rechtfertigungsansatzes ge­ rade nicht die Prävention, sondern überwiegend das Bestreben, dasjenige an Steuermitteln, was bereits an der Staatskasse vorbeifließt, für die Zukunft zu erschließen. Andernfalls wäre die naheliegende Schlussfolgerung, § 398a AO abzuschaffen, da die unbeeinflussbare Strafandrohung das effektivste Mittel des Präventionsgedankens ist. Ebenjene Erschließung erscheint aber ange­ sichts der drastischen Ausweitung der Zahlungsobliegenheiten fraglich. Der Versuch, weiterhin im Verdeckten zu bleiben, wird angesichts bestehender Optionen, wie etwa § 153a StPO, oftmals günstiger erscheinen, als dem Ziel des § 398a AO zu folgen. Verdeutlicht wird dies anhand der rückläufigen Zahl der Selbstanzeigen48, trotz anhaltend hoher Fälle erledigter Steuerfahn­ dungen49. Es werden mithin zwar Mehreinnahmen generiert, doch könnte die Ziffer weitaus höher liegen, so dass das Argument der Mehreinnahmen im Kontext des § 398a AO weniger Gewicht hat. Zusammenfassend kann der propagierte Effekt der deutlichen Mehreinnah­ men für den Staat allein aufgrund der Existenz des § 398a AO nicht in seiner Gänze nachvollzogen werden. Faktisch gesehen hat die Statistik des Bundesfinanzministeriums gezeigt, dass dem § 398a AO ein beträchtlicher Betrag an Geldeinnahmen zuzuschreiben ist. Gleichwohl ist dies kein absoluter Wert. Insbesondere bei Selbstanzeigen, die allein durch die Entdeckungsfahr moti­ viert sind, hätte der Staat auch auf anderen Wegen als dem des § 398a AO an die Steuermittel gelangen können. Insbesondere bleibt vor diesem Hinter­ grund fraglich, inwieweit der Zweck der Erschließung von Steuerquellen 47  Hinsichtlich § 371 AO wird teilw. sogar vorgetragen, dass der fiskalische Nut­ zen der Selbstanzeige eine „bloße Illusion“ sei; vgl. bei Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 167 m. w. N. 48  s. o. Einf. B. 49  BMF, Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten im Jahr 2016, 07.11.2017.



B. Rechtfertigungsansätze157

angesichts der neuen Ermittlungsmöglichkeiten und der internationalen Zu­ sammenarbeit noch von Relevanz ist.50 Letztlich lässt auch die im Vergleich zu § 371 AO andersartige, zukunftsorientierte Zwecksetzung des § 398a AO, namentlich der Prävention, das zentrale Argument der Mehreinnahmen in einem schwächeren Licht erscheinen. Es ist damit zu konstatieren, dass die Erschließung der Steuerquellen über § 398a AO praktisch durchaus noch von Relevanz ist, sich gleichwohl die Frage der Notwendigkeit des Arguments bei genauerer Betrachtung aufdrängt. 3. Der Anreizeffekt als Element des fiskalischen Erklärungsansatzes Ist das zentrale Argument der Mehreinnahmen der Fiskaltheorie im Kon­ text des § 398a AO mit Vorsicht zu genießen, gilt für die zweite Komponente ebenjenes Rechtfertigungsansatzes nichts anderes. Schon die frühe höchst­ richterliche Rechtsprechung sah in dem Inaussichtstellen der Straffreiheit bzw. im Falle des § 398a AO dem Absehen der Strafverfolgung den entschei­ denden Anreiz zur nachträglichen freiwilligen Entrichtung hinterzogener Beträge und war damit Bestandteil der Rechtfertigungskonzeption.51 Freilich war dies nicht unbestritten.52 Vielmehr wurde die Anreizkonzeption schon damals in Abrede gestellt.53 Ruft man sich nunmehr vor Augen, dass sowohl 2011 als auch 2015 Verschärfungen stattfanden und dadurch die Anforderun­ gen an eine wirksame Selbstanzeige wesentlich erschwert wurden, so kann der damaligen Gegenauffassung in dem Sinne beigepflichtet werden, dass zumindest die jüngsten Verschärfungen einen deutlichen Verlust der Anreiz­ funktion nach sich ziehen. Denn die sichere Gewähr der Herbeiführung der Rechtsfolgen z. B. des § 398a AO ist heute in vielen Fällen nicht mehr gege­ ben, wodurch der Anreiz zur Abgabe einer Selbstanzeige rapide sinkt.54 Bedingt wird dies v. a. aufgrund der subtilen Anforderungen an die Material­ nachlieferungspflicht nach § 371 Abs. 1 AO55 und der Ausweitungen der Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 AO zuzüglich der strengen, d. h. in diesem Fall weiten Auslegung. Hinzu kommt die drastische Verteuerung der „Selbst­ anzeige zweiter Klasse“. Auch diese trägt maßgeblich zur schwindenden Relevanz des erhofften Anreizeffekts bei. Wie bereits im Zusammenhang mit den Mehreinnahmen festgehalten, verfestigt sich diese Annahme angesichts 50  Siehe

hierzu Kap. 5 B. II. 2. c). BGHSt 12, 100 (101). 52  Ausführlich zur damaligen Rechtslage: Löffler, Grund und Grenzen der steuer­ strafrechtlichen Selbstanzeige, S. 27 ff. 53  So insbesondere Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbst­ anzeige, S. 60. 54  Ebenso Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 31. 55  s. o. Kap. 2 A. I. 51  Vgl.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

der rückläufigen Zahl der Selbstanzeigen56 trotz anhaltend hoher Fälle erle­ digter Steuerfahndungen57. Es wird zwar erwogen, dass die Verschärfungen der Sperrgründe auch den Effekt bewirken, den Steuerhinterzieher „stärker als zuvor zu einer freiwillig erfolgenden Selbstanzeige zu motivieren“58. Denn gerade die objektiven, durch den Steuerhinterzieher nicht beeinflussba­ ren und vorhersehbaren Prüfungsanordnungen oder das Erscheinen eines Er­ mittlungsbeamten ist eine solche Wirkung zuzusprechen. Gleichwohl wiegen die Argumente der abschreckenden Wirkung des § 398a AO und der Fehler­ anfälligkeit von Selbstanzeigen59 schwerer. Diese Erkenntnis deckt sich mit dem obigen Befund, dass die eigentlichen Beweggründe für die „Selbstanzeige“ überwiegend anderer Natur sind.60 D. h. im Ergebnis, dass die Fiskaltheorie auch in ihrer Anreizfunktion bzgl. § 398a AO, obschon der Gesetzgeber 2011 noch von einer solchen aus­ ging61, nicht überzeugen kann. 4. Zwischenergebnis Summa summarum lässt die fiskalische Rechtfertigung des § 398a AO bei genauerer Betrachtung in ihrer Pauschalität einige Zweifel hinsichtlich der Zweckmäßigkeit des § 398a AO erkennen. Zum einen ist § 398a AO, durch den dem Geldbetrag innewohnenden Präventionsgedanken zukunftsorientiert ausgelegt, anstatt entsprechend der Fiskaltheorie bereits eingetretenes Un­ recht aufzudecken, um Steuerquellen zu erschließen. Ebenso fraglich ist die dringliche Notwendigkeit des § 398a AO zur Erschließung von Steuerquel­ len. Zum anderen ist bei § 398a AO die steuerpolitische Funktion durch die stetige Potenzierung der Regelungsdichte und der einhergehenden Verkom­ plizierung zzgl. der Verschärfungen im Wesentlichen stagniert. Ermangelt es dem fiskalischen Ansatz folglich nicht nur an einer durchgreifenden Legiti­ mationswirkung für § 398a AO, so ist darüber hinaus zu konstatieren, dass diesem Ansatz aufgrund der genannten Einwände für die Gesamtabwägung lediglich eine marginale Bedeutung zuzusprechen ist. 56  s. o.

Einf. B. Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten im Jahr 2016, 07.11.2017. 58  So Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 176. 59  Im Unternehmerkontext sind Selbstanzeigen mittlerweile sogar unwirksam, wenn lediglich einem „Vertreter“ eine Prüfung bekanntgegeben wurde, obschon der eigentlich Selbstanzeigende hiervon kein Wissen hat, vgl. Hunsmann, NJW 2015, 113 (115). 60  s. o. Kap. 5 B. I. 3. 61  Siehe BT-Drucks 17 / 5067 (neu), S. 22. 57  BMF,



B. Rechtfertigungsansätze159

II. Kriminalpolitische Erwägungen Wie bereits erwähnt, sind die kriminalpolitischen Erwägungen im Laufe der Jahre immer mehr ins Zentrum der Legitimation der §§ 371 und 398a AO gerückt. Insbesondere in der Rechtsprechung lässt sich diese Entwick­ lung gut nachvollziehen. Das Urteil des BGH am 11.11.195862 erwähnte den kriminalpolitischen Aspekt der „Umkehr zu Steuerehrlichkeit“ lediglich bei­ läufig.63 Erst im Jahr 2010 vollzog der BGH64 eine Kehrtwende und hat mit diesem Beschluss einen zweiten konstitutiven Grund unterlegt: die Ho­ norierung der tatsächlichen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit.65 Anders ausge­ drückt: § 398a AO wird auch dadurch gerechtfertigt, dass er dazu beiträgt, dem bewusst säumigen Steuerzahler den Weg hin zur Rechtstreue zu ebnen. Darüber hinaus wird aus kriminalpolitischer Sicht ebenso damit argumen­ tiert, dass § 398a AO dem Problem des Ermittlungsdefizits in Steuerstraf­ sachen abhilft.66 Beide Positionen rühren also – wie bereits beim fiskalischen Ansatz – nicht aus der Dogmatik her, sondern stellen Interessen dar, welche mit dem öffentlichen Interesse an der Strafverfolgung abzuwägen sind. Zwar ebenso Teil der Kriminalpolitik67, aber bereits im Zusammenhang mit der Fiskaltheorie erörtert und im Wesentlichen abgelehnt ist der Anreizgedanke, so dass er hier keinen Eingang findet. Inwieweit diese Gesichtspunkte ein zu berücksichtigendes Interesse dar­ stellen ist im Folgenden zu untersuchen. 1. Hinführung zur Steuerehrlichkeit In der Gesetzesbegründung zu der Neufassung 2011 wird bildlich von der „Brücke in die Steuerehrlichkeit“ gesprochen.68 Verbunden damit ist freilich die Konnotation der tradierten Theorie der „goldenen Brücke“ im Kontext des § 24 StGB. Auch diese ist eine kriminalpolitische Theorie, nach der dem Täter – wie der Name schon andeutet – eine goldene Brücke gebaut werde, die ihn dazu bewegen soll, die Verwirklichung des Tatbestandes zu verhin­ dern.69 Über den anreizenden Effekt des Straffreiheitsversprechens soll der 62  BGHSt

12, 100. 12, 100 (102). 64  BGHSt 55, 180 (181 ff.) = NJW 2010, 2146 (2147 f.). 65  Vgl. Gaede, Der Steuerbetrug, S. 359. 66  Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 39. 67  Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, S. 68. 68  Vgl. BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 18. 69  Hellmann, in: FS für Beulke, S. 409; vertreten insb. von RGSt 6, 341 (342); RGSt 73, 52 (60); Puppe, NStZ 1984, 488 (490). 63  BGHSt

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

Täter positiv dazu motiviert werden die Rechtsgutsverletzung zu verhindern. Die These von der goldenen Brücke basiert folglich auf dem reziproken Ge­ danken, die ausstehende Strafe zugunsten des Rechtsgüterschutzes auszutau­ schen. Grundbedingung dafür ist freilich die tatsächlich bestehende Anreiz­ wirkung, die bei § 24 StGB einheitlich bejaht wird. Nicht wesentlich unterschiedlich ist der kriminalpolitische Gedanke im Zusammenhang mit der Selbstanzeige. Auch hier soll der Täter über den Hebel der §§ 371 und 398a AO, die im Ergebnis eine Sicherheit vor Strafver­ folgung gewähren, dazu motiviert werden, den Weg zur Rechtstreue zu be­ schreiten. Anders als bei der Rücktrittstheorie geht es indes nicht um die Verhinderung der Rechtsgutsverletzung, sondern auch um die Wiederherstel­ lung des Rechtsguts ansehnlich des Gefährdungsschadens. Nun liegt es bei § 398a AO aber so, wie bereits im Zusammenhang der Fiskaltheorie herausgearbeitet, dass die positiv-motivierende Wirkung zur Abgabe einer Selbstanzeige deutlich nachgelassen hat, wenn nicht sogar gänzlich zu negieren ist. Eine durch den Gesetzgeber mit der Formulierung evtl. gewollte Übertragung des Ansatzes der rechtfertigenden Rücktrittstheo­ rie ist mithin nicht möglich. Abstrahiert man nun aber die Anreizkomponente aus dem Ansatz der Rückkehr zur Steuerehrlichkeit, so bleibt offen, inwie­ fern ein überlegenswerter Gedanke hinsichtlich der Legitimation für die Sicherheit vor Strafverfolgung zurückbleibt. Denn ohne eine wesentliche ­ Anreizwirkung ist der Ansatz, mit der Norm (§ 398a AO) „nachträglich Rechtsgüterschutz“ zu betreiben, deutlich relativiert. Insoweit lässt sich an die ursprüngliche kriminalpolitische Rücktritts­ theorie von Feuerbach anknüpfen.70 Feuerbach vertrat die Ansicht, der Staat müsse „unter gewissen Voraussetzungen auf Strafdrohungen völlig Verzicht tun, wenn er nicht, um den Versuch zu verhüthen, das Verbrechen selbst be­ fördern will“.71 „Läßt der Staat den Menschen nicht ungestraft die schon unternommene That bereuen, so nöthigt er gewissermaßen, das Verbrechen zu vollenden. Denn der Unglückliche, der sich zu einem Verbrechen fortreis­ sen ließ, weiß ja sonst, daß er schon Strafe hat verschuldet, daß er nichts großes mehr durch Reue zu gewinnen und durch die Vollendung der That nichts bedeutendes mehr zu verlieren hat“.72 Feuerbach kommt es also we­ niger auf den Anreizeffekt an, als vielmehr schlicht darauf, dass dem Täter in irgendeiner Weise – egal aus welchen Motiven – eine „Brücke zurück ins Recht“ gebaut bzw. zur Verfügung gestellt wird. Besinnt man sich lediglich 70  Siehe zur Entstehungsgeschichte der Theorie von der „goldenen Brücke“ um­ fassend Bockelmann, NJW 1955, 1417 (1419); ebenso Bergmann, ZStW 1988, 329 (334) m. w. N. 71  v. Feuerbach, Kritik des Kleinschrodischen Entwurfs, zweiter Teil S. 102. 72  v. Feuerbach, Kritik des Kleinschrodischen Entwurfs, zweiter Teil S. 102 f.



B. Rechtfertigungsansätze161

auf diesen Gedanken als rechtfertigenden Nenner, so kann für die Selbstan­ zeige evtl. ein tragfähiger Grund gewonnen werden. Dabei stellt sich krimi­ nalpolitisch vorerst nicht die Frage, inwieweit die einzelnen Prämissen die jeweiligen täterbegünstigenden Rechtsfolgen bedingen und teils Grund dafür sind. Diese Thematik wird bei der strafrechtssystematischen Betrachtung aufgegriffen73. Vielmehr interessiert unter diesem rein kriminalpolitischen Blickwinkel lediglich, warum bei der vollendeten Steuerhinterziehung ein derart starkes Bedürfnis für eine Möglichkeit der strafverfolgungsfreien Um­ kehr besteht, so dass der rechtfertigende Gedanke überhaupt aktiviert werden kann. Das Steuerrecht und somit auch die Steuerhinterziehung nach § 370 AO sind geprägt durch eine besondere Eigenheit. Der überwiegende Teil der Steuerarten wird periodisch erhoben oder ist mit anderen Steuerarten ver­ knüpft.74 So ist etwa die Umsatzsteuer (vgl. § 18 UStG) wie auch die Lohn­ steuer (vgl. § 41a Abs. 2 S. 1 EStG) grundsätzlich monatlich anzumelden (vgl. § 150 Abs. 1 S. 3 AO) und abzuführen und am Ende des Jahres nochmal umfassend darzulegen. Insoweit besteht folglich ein ununterbrochener fort­ laufender Zusammenhang. Hat eine Person dementsprechend erst einmal angefangen, Einkommen, Vermögen oder die Aufnahme einer steuerpflichti­ gen Tätigkeit gegenüber dem Finanzamt zu verheimlichen, ist es ihm nicht ohne weiteres möglich, von dem einmal eingeschlagenen Weg abzukommen. Die vollständige Angabe der steuererheblichen Tatsachen bezüglich des ak­ tuellen Veranlagungszeitraums würde vielmehr mit ziemlicher Sicherheit dazu führen, dass der Finanzbehörde die Differenz zum Vorjahr auffällt.75 Ein steuerehrliches Verhalten wäre ohne die Preisgabe der früheren Verfeh­ lungen nicht möglich.76 Dies gilt vor allem wegen des Untersuchungsgrund­ satzes nach § 88 AO. Denn jeder Sachverhalt ist hiernach durch die Finanz­ behörden von Amts wegen zu ermitteln (vgl. § 88 Abs. 1 S. 1 AO). Angesichts dieser Sachlage ist nicht von der Hand zu weisen, dass bzgl. der Steuerhinterziehung ähnlich wie beim Versuch i. S. des § 22 StGB bzw. strafbaren Gefährdungshandlungen ein starkes Bedürfnis für eine Möglich­ keit zur strafbefreienden Umkehr besteht. Denn während die Versuchs- bzw. der Gefährdungstäter überwiegend noch die Möglichkeit haben, die Vollen­ 73  s. u.

Kap. 5 B. III. JZ 2015, 27 (30); Hoffschmidt, Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerstrafrecht, S. 119 ff; Bringewat, JZ 1980, 347 (350). 75  Vgl. auch Beckemper, ZIS 2012, 221 (222). 76  Hierzu in aller Ausführlichkeit Hoffschmidt, Rechtfertigung der strafbefreien­ den Selbstanzeige im Steuerstrafrecht, S. 119 ff.; vgl. auch Bringewat, JZ 1980, 347 (350); Schuster, JZ 2015, 27 (30 f.); Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrecht­ lichen Selbstanzeige, S. 69, umschreibt diese steuerrechtliche Besonderheit mit dem Begriff der „Bilanzkontinuität“. 74  Schuster,

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

dung zu verhindern, würde dem Täter einer Steuerhinterziehung wegen des erwähnten spezifischen Kontinuitätproblems ohne die Möglichkeit der §§ 371, 398a AO oftmals nichts anderes übrigbleiben, als eine einmal begon­ nene Steuerhinterziehung weiter fortzuführen (Spirale des Unrechts), will er sich nicht selbst einer Strafverfolgung aussetzen.77 Etwas überspitzt, aber dennoch sachlich zutreffend ist in diesem Zusammenhang auch die Rede von einem „Fortsetzungszwang“ hinsichtlich des bereits verwirklichten Unrechts, bestünde nicht die Möglichkeit der Selbstanzeige.78 Besonders kritisch ist dies für Fälle, in denen eine Steuerhinterziehung allein durch „Vergessen“, „Verrechnen“ oder „Hinzufügen“ begangen wurde79, obschon eingewendet werden muss, dass dies nur einen geringen Anteil betrifft, da bei Hinterzie­ hungsvolumina des § 398a AO nicht mehr von einem „Versehen“ die Rede sein kann und im kaufmännischen Rechtsverkehr die erhöhten Sorgfalts­ pflichten einzuhalten sind (vgl. § 347 HGB).80 Dass ein solcher Fortset­ zungszwang in einem Rechtsstaat untragbar ist, versteht sich per se. Insofern muss durchaus ein Interesse daran bestehen, einem Straftäter, der sein straf­ bares Handeln nicht mehr fortsetzen will, eine Möglichkeit dazu zu eröffnen, ohne ihn gerade durch diese Abkehr von seinem bisherigen Verhalten der Strafverfolgung auszusetzen. Dies ergibt sich insbesondere auch aus dem Vergleich zu anderen Delikten. Einem Täter, der fortlaufend, d. h. gewerbs­ mäßig den Tatbestand des Betruges (§ 263 StGB) oder des Diebstahls (§ 242 StGB) verwirklicht, ist es ohne weiteres möglich, den Weg hin zur Recht­ streue wieder zu beschreiten, ohne sich gleichzeitig dadurch zu belasten. Anders liegt dies im Fall der Steuerhinterziehung, wie bereits herausgearbei­ tet.81 Einzig zu erwägen bleibt noch aus kriminalpolitischer Perspektive, ob überhaupt demjenigen, der wiederholtes Unrecht begangen hat, ein Ausweg bereitgestellt werden sollte. Genauso gut könnte im Interesse der Allgemein­ heit argumentiert werden, dass ein solcher Rettungsanker diejenigen benach­ teiligt, die sich stets rechtstreu verhalten haben und diese in der Konsequenz dazu verleitet, aus Protest ggf. selbst Steuern zu hinterziehen.82 Sieht man allerdings von einer solchen Lösung ab, befeuert man nicht nur das Unrecht, sondern schadet gleichzeitig dem Gemeinwohl, indem die Steu­ 77  Siehe Böse, BRJ 2014, 145 (148) bzw. Hellmann, in: FS für Beulke, S. 416 für ein Bsp. 78  Vgl. Hoffschmidt, Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuer­ strafrecht, S. 124. 79  Kemper, DStR 2014, 928 (930); ähnlich Bülte, ZWF 2015, 52 (56). 80  Ähnlich Bülte, ZWF 2015, 52 (56). 81  Schuster, JZ 2015, 27 (31); Kemper, DStR 2014, 928 (930). 82  Vgl. bzgl. dieses Gedankens auch: BR-Plenarprotokoll 927, S. 350 ff.



B. Rechtfertigungsansätze163

ermittel weiterhin – wie herausgearbeitet83 wohl nicht alle, aber zumindest teilweise – vorenthalten werden. Es ist zudem eher unwahrscheinlich, dass bisher rechtstreue Bürger sich aufgrund eines solchen Systems dazu veran­ lasst sehen, ebenso Steuern zu hinterziehen. Dies ergibt sich daraus, dass der überwiegende Teil der Bevölkerung allenfalls mit prominenten Fällen in Berührung kommt und ansonsten davon verschont bleibt. Dementsprechend sind die Zusammenhänge meist nicht geläufig oder nicht präsent, so dass auch überwiegend kein Benachteiligungsempfinden ausgelöst werden dürfte. Letztlich ist unserem Strafrechtssystem – verfassungsrechtlich induziert – der Gedanke der Resozialisierung immanent84, welcher auch schon vor einem Strafausspruch zutragen kommen kann. Mit der Selbstanzeige wird auch in­ sofern ein wesentlicher Beitrag geleistet. Die Aufnahme der strafbefreienden Selbstanzeige in das System des Steu­ erstrafrechts ist folglich aus kriminalpolitischer Sicht durchaus sinnvoll.85 Allerdings ist bisweilen noch nicht erwogen worden, inwiefern bereits beste­ hende Regelungen für Fallkonstellationen des § 398a AO Abhilfe schaffen und eine ausreichende Rückkehroption darstellen. Denn anders als § 371 AO ist § 398a AO dem Verfahrensrecht zuzuordnen und eröffnet damit über § 385 AO (bzw. für den seltenen Fall, dass die Finanzbehörde ermittelt, § 399 Abs. 1 AO) einen umfassenderen Spielraum. Insofern ist im Wesent­ lichen an § 153a StPO zu denken. Auch hiernach ist die Vermeidung von Strafverfolgung möglich und könnte aus kriminalpolitischer Sicht daher dem obigen Anliegen gerecht werden und damit die Sinnhaftigkeit des § 398a AO in Frage stellen. Keineswegs darf aber übersehen werden, dass der eigentliche Zweck des § 153a StPO darin besteht, eine einfache Verfahrenserledigung im Bereich der kleineren und mittleren Kriminalität zu erreichen.86 Folglich ist die Norm auf Straftaten beschränkt, welche ein Vergehen (§ 12 Abs. 2 StGB) darstellen.87 Demgegenüber befasst sich § 398a AO mit solchen Fällen, de­ ren Unrechtsmaß (deutlich) erhöht ist. Dies rechtfertigt nach dem Gesetzge­ ber auch die zusätzliche Zahlung des Geldbetrages.88 Dennoch ist dies kein 83  Kap. 5

B. I. 3.; siehe auch unten Kap. 5 B. II. 2. 45, 187 (258); 98, 169 (169 ff. insb. der Leitsatz); Wessels / Beulke / Satz­ ger, Strafrecht AT, Rn. 18; siehe auch unten Kap. 5 B. IV. 85  Zu diesem Ergebnis gelangen auch Löffler, Grund und Grenzen der steuerstraf­ rechtlichen Selbstanzeige, S. 70; Hoffschmidt, Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerstrafrecht, S. 126. 86  Beukelmann, in: BeckOK StPO, § 153a Rn. 1; Peters, in: MüKo zur StPO, § 153a Rn. 1, 3. 87  Kulhanek, in: KMR-StPO, § 153a Rn. 6; Schnabl, in: Satzger / Schluckebier /  Widmaier StPO, § 153a Rn. 7. 88  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu), S. 22. 84  BVerfGE

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

Ausschlussargument, da selbst die schwere Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 AO lediglich ein Strafmaß von sechs Monaten bis zehn Jahren auf­ weist und mithin kein Verbrechen i. S. des § 12 Abs. 1 StGB darstellt. Im Grunde sind die Fälle des § 398a AO daher auf § 153a StPO anwendbar. Betrachtet man indes die Rechtsfolgenseite der Normen, so findet sich ein entscheidender Unterschied. Bei § 153a StPO herrscht das Opportunitätsprin­ zip89, wohingegen § 398a AO durch eine gebundene Entscheidung90 ge­ zeichnet ist. Demzufolge hätte der Steuerhinterzieher für den Fall, dass er den Weg zur Steuerehrlichkeit wieder oder erstmals einschlagen möchte, keine Gewähr, vor der Strafverfolgung sicher zu sein. Dies stellt sich v. a. deshalb als besonders prekär dar, da nach der Rechtsprechung des BGH in Fällen einer Steuerhinterziehung mit einem „Hinterziehungsbetrag“91 in Millionenhöhe regelmäßig nur eine Freiheitsstrafe ohne Bewährung schuld­ angemessen sein soll.92 In Anbetracht des hiesigen kriminalpolitischen Ge­ sichtspunkts lässt sich damit festhalten, dass lediglich § 398a AO umfassend, insbesondere für die schwereren Unrechtsfälle, eine verlässliche Brücke zur Rückkehr zur Steuerehrlichkeit darstellt, wohingegen § 153a StPO lediglich Fragmente einer Brücke bereithält, die bei kleineren Fällen des § 398a AO den Weg zur Rechtstreue bilden können, ansonsten aber dem kriminalpoliti­ schen Zweck nicht entsprechen. Folglich ist die rechtsältere Norm des § 153a StPO unter jenem Blickwinkel nicht als Ersatz für § 398a AO zu se­ hen, so dass das obige herausgearbeitete Argument nicht hinfällig wird. Insofern kann die Frage, ob dem Argument zur Rückkehr zur Steuerehr­ lichkeit ein rechtfertigender Charakter für eine Norm wie § 398a AO beige­ messen werden kann, grundsätzlich positiv beantwortet werden. Es wird später abzuwägen sein, ob dieser Gesichtspunkt für sich alleine oder in Kombination mit anderen Ansätzen ausreicht, um die Vorschrift des § 398a AO zu rechtfertigen. 2. Ermittlungsdefizit Ein weiterer Ansatz ergibt sich aus kriminalpolitischer Sicht daraus, dass ein durchaus beachtliches Interesse an der Aufklärung unbekannter Steuer­ 89  Hunsmann, BB 2011, 2519 (2526); ähnlich Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstan­ zeige, S. 125; Erb / Schmitt, PStR 2011, 144 (147). 90  s. o. Kap.  3 A. 91  Damaliges Synonym der Rechtsprechung für „verkürzte Steuer“, wodurch nicht der Steuerschaden gemeint war (wohl. a. A. Hellmann, in: FS für Beulke, S. 418), wie sich aus dem Sinnzusammenhang ergibt, vgl. BGHSt 53, 71 (80) = NJW 2009, 528 (531). 92  BGHSt 53, 71 (86) = NJW  2009, 528 (532); vgl. zudem BGH, NJW  2012, 1458 (1460); NStZ 2012, 637 (639).



B. Rechtfertigungsansätze165

straftaten – wie freilich auch sonstiger Straftaten – besteht, was durch die Selbstanzeigevorschriften gewährleistet werden soll. Anknüpfungspunkt für einen tragfähigen rechtfertigenden Grund ist insofern das notorische Pro­ blem, dass sich in der Regel Steuerverkürzungen nur schwer ermitteln las­ sen.93 Steuerhinterziehungen hinterlassen – im Gegensatz zu allgemeinen Straftaten – meist keine eindeutigen sichtbaren Spuren. Es fehlt das „kontrol­ lierende Gegenüber des Opfers“94, namentlich des Staates. Diesem ist es nämlich grundsätzlich verwehrt, aufgrund der Abwehrfunktion des allgemei­ nen Persönlichkeitsrechts (Art. 2 Abs. 1 i. V. mit Art. 1 Abs. 1  GG) in die Privatsphäre des Einzelnen einzudringen. Das Grundrecht sichert jedem Einzelnen einen autonomen Bereich privater Lebensgestaltung.95 Freilich bestehen hiervon Ausnahmen. Solche bedürfen allerdings eines gewichtigen Rechtfertigungs-grundes. Eine umfassende Überwachung eines jeden Bür­ gers ist unzulässig, zumal dem Staat für ein solches Verhalten auch die Mittel und Kapazitäten fehlen würden;96 denn in jedem Jahr hat sich der Fiskus mit vielen Millionen Besteuerungsverfahren auseinanderzusetzen. So unter­ liegen etwa 40 Millionen Personen der Einkommensteuer und ca. 1,1 Millio­ nen Unternehmen der Körperschaftsteuer;97 hinzu kommen zahlreiche an­ dere Verfahren. Ob dieses Argument allerdings den aktuellen Gegebenheiten und vor allem der derzeitigen Rechtslage oder vielmehr einem argumentati­ ven Rudiment entspricht, welches über die Jahre mitgetragen wurde, ist im weiteren Verlauf auf den Prüfstand zu stellen. a) Transnationale Betrachtung Eines der zentralen Probleme hinsichtlich einer erfolgsversprechenden Er­ mittlung durch die Steuerbehörden war zumeist die mangelnde oder nur dürftige zwischenstaatliche Zusammenarbeit. Im Hinblick auf das Zeitalter der wachsenden Mobilität und der Begründung von Binnenmärkten wäre eine effektive Zusammenarbeit frühzeitig vonnöten gewesen. Allerdings er­ folgte ein Informationsaustausch zuweilen erst dann, wenn eine Anfrage er­ folgte oder bestimmte Voraussetzungen erfüllt waren.98 Dass dies suboptimal diese Richtung Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 371 Rn. 21. Die strafbefreiende Selbstanzeige im Steuerrecht, S. 21. 95  BVerfGE 35, 202 (220). 96  Ähnlich Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 39. 97  Statistisches Bundesamt, Statistisches Jahrbuch 2018, Kap. 9 Finanzen und Steuern, S. 282, einzusehen hier: (zuletzt geprüft am 05.05.2019). 98  Czakert, DStR 2015, 2697 (2698); siehe hierzu auch Hellmann, in: FS für Samson, S.  662 ff. 93  In

94  Firnhaber,

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

und ideal für Schlupflöcher war, versteht sich von selbst. Nur durch einen stetigen automatischen Informationsaustausch kann den oftmals grenzüber­ schreitenden und konfusen Sachverhalten, die relevant für die Besteuerung sind, auf die Schliche gekommen werden. Auch § 162 Abs. 2 S. 3 AO ver­ bessert die strafverfahrensrechtliche Aufklärungsmöglichkeit insoweit nicht, da die hieraus resultierende Beweislastumkehr lediglich für das Besteue­ rungsverfahren gilt und nicht für das Steuerstrafverfahren.99 Vor diesem Hintergrund ist eine Entwicklung hin zu automatisierten Verfahren zu beob­ achten, auf welche im Folgenden eingegangen wird. Zum einen ist auf den gemeinsamen Standard für den automatischen Aus­ tausch von Informationen über Finanzkonten (CRS – Common Reporting Standard) zu verweisen. Es handelt sich insoweit um ein von 51 Staaten un­ terzeichnetes multilaterales Abkommen100 zur Bekämpfung grenzüberschrei­ tender Steuer-hinterziehung sowie sonstiger Formen mangelnder Steuerdiszi­ plin.101 Seit 2017 findet ein solcher automatischer Austausch statt.102 Im Wesentlichen verpflichtet der Standard Finanzinstitute103 zur Meldung von Informationen über Finanzvermögen, welches für Steuerpflichtige aus am Informationsaustausch teilnehmenden Ländern und Gebieten verwaltet wird, an die deutsche Steuerverwaltung. Zwar ist jenes Instrument erst in seiner Anfangsphase, dennoch kann hierin ein entscheidender Beitrag gesehen wer­ den, dem Problem des Ermittlungsdefizites – gerade auf zwischenstaatlicher Ebene – entgegenzuwirken. Denn das ehemals beständige und nicht angreif­ bare Bankgeheimnis machte es oftmals nahezu unmöglich, gewisse Sachver­ halte nachvollziehen bzw. nachprüfen zu können. Insbesondere dann, wenn es sich um Konstellationen mit internationalem Bezug handelte. Beschränkt man sich lediglich auf den europäischen Binnenraum, so ist auch hier ein beachtenswerter Fortschritt zu verzeichnen. So verlangt etwa die EU-Amtshilferichtlinie  2011 / 16 / EU, welche von den Mitgliedstaaten umgesetzt werden muss, ab dem 1.1.2015 einen automatischen Informations­ austausch zu fünf verschiedenen Einkunftsarten (vgl. Art. 8 der Richtlinie).104 Darüber hinaus findet auch im Rahmen der Zinsrichtlinie ein automatischer 99  Hellmann,

in: FS für Samson, S. 662. Czakert, DStR 2015, 2697 (2702); Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 39. 101  Siehe Stellungnahme BMF, IV B 6 – S 1315 / 13 / 10021 :044, BStBl. I S. 305; BeckVerw 338740. 102  Czakert, DStR 2015, 2697 (2702). 103  Hierzu zählen: Verwahrinstitute, Einlageninstitute, Investmentunternehmen oder spezifizierte Versicherungsgesellschaften; vgl. Stellungnahme BMF, IV B 6 – S 1315 / 13 / 10021 :044; BeckVerw 338740, Rn. 11. 104  Dölker, EWS 2015, 23 (24); Czakert, DStR 2015, 2697 (2698). 100  Vgl.



B. Rechtfertigungsansätze167

Informationsaustausch bzgl. Zinseinkünften statt105, wie sich unschwer an der innerstaatlichen Umsetzungs-verordnung der Bundesrepublik Deutsch­ land erkennen lässt.106 Hierdurch sollen Steuerhinterziehungen bei grenz­ überschreitenden Zinszahlungen vermieden werden. Zu erwähnen ist zudem die Verordnung über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer.107 Gerade in diesem Bereich werden gerne Geld­ ströme verschleiert, so dass auch durch jene Bestrebung dem Ermittlungsde­ fizit entgegengewirkt wird. Ferner tragen die automatisierten Verfahren dazu bei, die in der Vergangenheit beschwerlichen formalen Anforderungen hin­ sichtlich Rechtshilfeersuchen zu beheben, die als eine Hürde für den Infor­ mationsaustausch gesehen wurden.108 Außerdem ist auf sonstige tatsächliche wie auch auf weitere rechtliche Veränderungen zu verweisen. Zum einen ist festzuhalten, dass Barzahlungen an Attraktivität verlieren und mithin weniger werden, mit der Konsequenz, dass für die Behörden vermehrt Spuren bleiben. Für Ermittlungsarbeiten ist dies von zentraler Bedeutung. Weiterhin werden vermehrt Steueroasen aufge­ deckt und an den öffentlichen Pranger gestellt. Sie knicken zunehmend109 unter dem internationalen Druck ein, wodurch trickreiche Bestrebungen, Steuergelder an dem Staat vorbei zu schleusen, eingedämmt werden. Freilich kann in diesem Zusammenhang nicht von einer umfassenden Aufklärung die Rede sein. Durchaus besteht noch Verbesserungsbedarf, wie sich an den jüngsten „Paradise-Papers“ gezeigt hat.110 Aber auch insoweit wurde bereits reagiert. Die Bundesregierung hat 2017 das Transparenzregister111 beschlos­ sen und bereits implementiert, um zwar v. a. der Geldwäsche zu begegnen, gleichwohl ebenso der Steuerhinterziehung. Hierdurch wird wesentlich mehr Transparenz für den Fiskus gewährleistet. Ferner ist der Ankauf von Steuer­ daten-CDs aus Lichtenstein oder der Schweiz anzuführen. Die zwar nicht unumstrittene, aber dennoch in der Regel zulässige112 Maßnahme deckt nicht nur Steuerstraftaten auf, sondern führt zu einer erhöhten Bereitschaft, sich selbst anzuzeigen. Alles in allem ist mithin ein deutlicher Fortschritt auf 105  Richtlinie 2003 / 48 / EG des Rates v. 3.6.2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen, ABlEU L 157 / 38 v. 26.6.2003. 106  Vgl. § 8 der Zinsinformationsverordnung – ZIV. 107  Verordnung (EU) Nr. 904 / 2010 des Rates vom 7.10.2010. 108  Vgl. Hellmann, in: FS für Samson, S. 679. 109  Keuchel, DRiZ 2013, 208 (208); insb. zu verweisen ist an die „Panama-­ Affäre“. 110  Hierzu Wohlfarth, in: Zeit Online, Paradise Papers, 16.11.2017. 111  Vgl. instruktiv: (zuletzt geprüft am 05.05.2019). 112  Nur in Ausnahmefällen soll eine Verwertbarkeit ausgeschlossen sein, vgl. ­RhPfVerfGH, NZWiSt 2014, 421 (421, 429 ff.).

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

transnationaler Ebene in den Ermittlungsarbeiten zu verzeichnen. Dies kann insbesondere daran dingfest gemacht werden, dass sich die Mehreinnahmen durch Steuerfahndungen (vgl. § 208 AO) seit 2002 verdoppelt (2002 waren es ca. 1,5 Mrd. Euro, wohingegen es 2015 ca. 3 Mrd. waren) und in den Jahren zuvor auch schon in diesem Bereich bewegt haben113. Zeigt das nicht, dass der Staat mittlerweile in einer besseren Informationssituation ist, so dass § 398a AO unter diesem kriminalpolitischen Aspekt überflüssig wird?114 b) Nationale Betrachtung Auf nationaler Ebene gilt gem. § 88 Abs. 1 S. 1 AO im Besteuerungsver­ fahren der Amtsermittlungsgrundsatz, welcher durch die Mitwirkungspflich­ ten der Beteiligten nach § 90 Abs. 1 AO ergänzt wird. Pauschal wird ange­ sichts der oben erwähnten Vielzahl von Besteuerungsverfahren insofern dar­ auf verwiesen, dass die Finanzbehörden nicht in der Lage sind, die steuer­ lichen Sachverhalte zu ermitteln, sondern darauf angewiesen sind, dass die Beteiligten ihren Pflichten vollständig und wahrheitsgetreu nachkommen. Gegenteiliges Verhalten würde nur schwerlich aufgedeckt werden. Insbeson­ dere eine nachträgliche Erkennung von Steuerhinterziehungen sei unwahr­ scheinlich.115 In einem gewissen Grad ist dem durchaus beizupflichten. Bei mehreren Millionen Besteuerungsverfahren ist es nahezu unmöglich, jeden Sachverhalt korrekt bzw. überhaupt zu ermitteln. Dennoch darf nicht die fortschreitende Digitalisierung und Technisierung und der hieraus resultie­ rende nachprüfbare Datenverkehr übersehen werden. Ermittlungsarbeiten können hierdurch nicht nur besser Geldflüsse nachvollziehen. Ein solches digitales Zeitalter eröffnet auch neue Ermittlungsmöglichkeiten. An dieser Stelle sei insbesondere § 100a StPO116 genannt. Hiernach „darf die Telekom­ munikation überwacht und aufgezeichnet werden“, sogar in der Weise, dass „in von dem Betroffenen genutzte informationstechnische Systeme eingegrif­ fen wird.“ Mit dem Begriff informationstechnische Systeme sind so ziemlich 113  Siehe die Statistik bei Statista zu den Werten des BMF: (zuletzt geprüft am 05.05.2019). 114  In dieser Richtung der hessische Finanzminister Thomas Schäfer, in: n-tv, Angst vor Strafen? – Steuersünder zeigen sich seltener selbst an, abrufbar unter: (zuletzt geprüft am 05.05.2019). 115  Hellmann, in: FS für Beulke, S. 415. 116  Zu beachten ist an dieser Stelle, dass die FDP am 20.08.2018 eine Verfassungs­ beschwerde zur Überprüfung des Gesetzes eingereicht hat, vgl. (zuletzt geprüft am 05.05.2019).



B. Rechtfertigungsansätze169

alle modernen Medien erfasst, wie sich aus der Gesetzesbegründung117 ent­ nehmen lässt. Abhängig gemacht wird ein solcher Eingriff von dem Vorlie­ gen einer in Abs. 2 katalogisierten „schweren Tat“, zu der gem. Abs. 2 Nr. 1 lit. a) StPO auch Fälle der besonders schweren Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5 AO gehören. Freilich können andere Steuerhinterzie­ hungstaten mithilfe eines solchen Verfahrens bei der Ermittlung von Geldwä­ sche (§ 100a Abs. 2 Nr. 1 lit. m] StPO) oder Hehlerei (§ 100a Abs. 2 Nr. 1 lit. l] StPO) aufgedeckt werden. Solche Möglichkeiten werden freilich deut­ lich mehr Ermittlungserfolge verzeichnen. Insbesondere bei § 398a AO ist dies zu erwarten. Abgesehen von Fallkonstellationen im Bereich des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO handelt es sich bei § 398a AO nämlich um Konstella­ tionen, bei denen die hinterzogene Steuer Volumina erreicht, die von deutli­ chem Ausmaß sind. In diesem Sinne sind alle von der Rechtsprechung bisher entschiedenen Fälle zu bewerten.118 Ebenjene Dimensionen sind es, verbun­ den mit den dadurch entstehenden Transaktionen, die die Wahrscheinlichkeit der Aufdeckung solcher Fälle wesentlich höher als bei § 371 AO machen. c) Zusammenfassung Vor diesem Hintergrund ist die aufgeworfene Frage dahingehend zu beant­ worten, dass das kriminalpolitische Argument des Ermittlungsdefizits und der hieraus resultierenden hohen geschätzten Dunkelziffer von Steuerhinter­ ziehungen hinsichtlich der Rechtfertigung des § 398a AO nur noch einge­ schränkt gelten kann119. Natürlich sind noch immer einige Fälle unentdeckt; jedoch hiermit angesichts der bestehenden und v. a. ausgeweiteten Ermitt­ lungsmöglichkeiten der Behörden und der staatlichen erwähnten Bestrebun­ gen, ein Privileg wie § 398a AO zu rechtfertigen, geht zu weit.120 Nicht zu­ letzt deshalb, da § 398a AO aufgrund der allenfalls eingeschränkt geltenden Anreizwirkung im Vergleich zu § 371 AO deutlich geringer zur Aufklärung unentdeckter Steuerstraftaten beiträgt. Folglich kann auch dieser Punkt nur in eine Gesamtabwägung für die Legitimation hineinfließen, ohne für sich 117  BT-Drucks. 18 / 12785,

S. 46. LG Hamburg, wistra 2017, 284 (284 ff.), das über Beträge von 925.000, 860.178 und 710.573 EUR zu entscheiden hatte; LG Aachen, wistra 2014, 493 (493 f.) = NZWiSt  2015, 152 (152 f.) das über einen Betrag von 418.836  EUR verhandelte; LG München II, wistra 2015, 77 (77 ff.) hatte einen Betrag von ca. 20 Mio. EUR zum Gegenstand; AG  Stuttgart, NZWiSt  2014, 279 (280) = wistra  2013, 488 (488) mit einem Betrag von 58.261 EUR. 119  So auch Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 39. 120  Schwerer wiegt das Argument hingegen bei § 371 AO, da hier der Barverkehr und dadurch das Verschleierungsrisiko aufgrund der geringeren Summen wesentlich höher ist, so dass es Tatsächlich stärker auf die Mitwirkung der Beteiligten ankommt. 118  Vgl.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

selbst ein das Strafverfolgungsinteresse überlagerndes ausreichendes Inter­ esse darzustellen.121 Zu begrüßen ist insofern, dass der erste Senat des BGH diese Auffassung teilt.122 Dies sogar, obschon 2010 CRS und der automati­ sche Informationsaustausch aufgrund der EU-Amtshilferichtlinie  2011 / 16 /  EU noch nicht implementiert wurden. Umso mehr ist von Gesagtem auszu­ gehen. Ferner bedeutet dieser Befund für das fiskalpolitische Argument, dass der Zweck hinsichtlich der Erschließung von Steuerquellen – jedenfalls im Kon­ text des § 398a AO123 – in den Hintergrund rückt, da dieser mehr und mehr ohne das Zutun des Selbstanzeigenden erfüllt wird. 3. Zwischenfazit Zusammenfassend lässt sich für die kriminalpolitischen Erwägungen fest­ halten, dass diese für die Rechtfertigung des § 398a AO durchaus stärker wiegen, als jene der Fiskaltheorie. Dennoch ist auch hier nach genauerer Betrachtung, insbesondere unter Bezugnahme der aktuellen Gegebenheiten, zumindest teilw. ein abnehmender Bedeutungsgehalt festzustellen. Insbeson­ dere mit dem Blick auf den Anwendungsbereich des § 398a AO. Eine für sich allein tragfähige Rechtfertigung für § 398a AO, d. h. ein das öffentliche Strafverfolgungsinteresse überlagerndes Interesse, kann mithin auch hieraus nicht gewonnen werden mangels einer akuten Notstandsituation bei der Er­ mittlung bzw. eines driftigen zusätzlichen Mehrwertes in der Strafrechtspfle­ ge.124 Lediglich im Rahmen der Schlussabwägung werden diese Gesichts­ punkte von Relevanz sein, wobei die Hinführung zur Steuerehrlichkeit bisher das stärkste Argument ist. Vorgezogen erwähnt sei an dieser Stelle jedoch, dass auch im Verbund mit der fiskalpolitischen Rechtfertigung eine Legitimation für § 398a AO nicht zu begründen ist. Denn beide Positionen sind gerade im Kontext des § 398a AO relativiert, so dass eine Dringlichkeit der Interessen nicht in einer Weise 121  Wohl a. A. sich aber selbst widersprechend (vgl. Rn. 39) Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 43. 122  BGHSt 55, 180 (183). 123  Hinsichtlich geringfügigeren, § 371 AO unterfallendenden Geldsummen, dürfte das Argument der Erschließung von Steuerquellen weitaus stärker wiegen, da hier aufgrund des möglichen und meist auch stattfindenden Bargeldverkehrs oftmals keine handfesten Spuren zur Nachprüfbarkeit bleiben. Da diese Geschäfte auch den Groß­ teil der Steuerhinterziehungen ausmachen dürften, erklärt sich auch die noch immer­ währende Kluft zwischen geschätzten Steuerverlusten von 30 Mrd. EUR (s.  o. Einf. A.) und den durch Steuerfahndung realisierten 3 Mrd. EUR (s. o. Kap. 5 B. II. 2. a) a. E.). 124  s. o. zu den Kriterien Kap. 5 B. I. 1.



B. Rechtfertigungsansätze171

festgestellt werden kann, die die Rechtsfolgen wie des § 398a AO notwendig erscheinen lässt. Es ist insbesondere deshalb streng zu verfahren, da nicht zu vergessen ist, dass es sich bei beiden, wenn auch kombinierten Rechtferti­ gungsbestrebungen um politisch motivierte Ansätze handelt, also nicht aus dem Nukleus des Rechts herrühren, nämlich der Dogmatik bzw. Systematik. Für die Einschätzungs-prärogative des Gesetzgebers mögen diese Aspekte Kriterien sein, sich für eine Strafbefreiung zu entscheiden, können hierauf allein aber nicht gestützt werden.125 Im weiteren Verlauf werden die recht­ lichen Gesichtspunkte genauer ergründet.

III. Strafrechtssystematische Betrachtung Im StGB und der StPO finden sich zahlreiche Rechtsvorschriften, welche aufgrund nachträglich eintretender Umstände die bereits begründete Strafbar­ keit rückwirkend wieder beseitigen bzw. ein Absehen von Strafe ermögli­ chen126 bzw. Sicherheit vor Strafverfolgung gewähren127. In der Rechtspre­ chung und in der Literatur wird zwar über die Voraussetzung z. B. des Rücktritts oder der tätigen Reue im Einzelnen gestritten, die grundsätzliche Berechtigung dieser Regelungen aber nicht in Zweifel gezogen. Anders liegt es bei § 398a AO.128 Ob ebenjene Norm dem Vergleich zu den anderen pri­ vilegierenden Nachtatverhalten standhält und damit in der Systematik einen rechtfertigenden Grund findet, ist im Folgenden zu untersuchen. Unbeachtlich ist insoweit der jeweilige Standort der Vorschriften. Auch wenn § 398a AO verfahrensrechtlicher Natur ist, wohingegen die persönli­ chen Strafaufhebungsgründe materieller Natur sind, ist ein Vergleich mög­ lich. Es kommt lediglich auf die Funktion der jeweiligen Vorschrift an. Sie alle gehören dem Komplex der privilegierenden Nachtatverhalten an. Sie mögen zwar in ihren Rechtsfolgen unterschiedlich sein (z. B. Freispruch nach § 24 StGB im Unterschied zur Einstellung des Verfahrens nach § 398a AO); das Ergebnis entspricht sich jedeoch in beiden Fällen, nämlich Sicherheit vor Strafverfolgung.129 Im Lichte dieser funktionalen Betrachtung ist folglich ein Vergleich mit materiellen wie auch verfahrensrechtlichen Normen vorzuneh­ men.

Bülte, ZStW 2010, 550 (583). bspw.: §§ 24, 46a, 46b Abs. 1 S. 4, 84 Abs. 5 Hs. 2, 98 Abs. 2 S. 2, 129 Abs. 7 Hs. 2, 129a Abs. 7, 264 Abs. 5, 264a Abs. 3, 265b Abs. 2, 298 Abs. 3, 149 Abs. 2 u. 3, 275 Abs. 3, 261 Abs. 9 S. 1, 266a Abs. 6 StGB. 127  Siehe §§ 153 ff. StPO. 128  s. o. Kap. 5 A. für Stimmen die für die Abschaffung des § 398a AO sind. 129  Ähnlich Böse, BRJ 2014, 145 (146). 125  Vgl. 126  Vgl.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

1. § 398a AO als Schadenswiedergutmachung und Täter-Opfer-Ausgleich Wie bereits herausgearbeitet, setzt § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO die Entrichtung der hinterzogenen Steuer voraus und verlangt damit die Wiedergutmachung des eingetretenen Schadens. Im Kontext der privilegierenden Nachtatverhal­ ten ist dies gewiss ein Gedanke, der als rechtfertigender Umstand für eine Privilegierung herangezogen wird. Ausgangspunkt ist insofern § 46 StGB. Hiernach ist gem. § 46 Abs. 2 S. 2 UAbs. 6 StGB als mildernder Grund das Verhalten nach der Tat zu berücksichtigen, wobei es auf das Bemühen, den Schaden wiedergutzumachen, sowie das Bemühen des Täters, einen Aus­ gleich mit dem Verletzten zu erreichen, ankommt.130 Wie sich hieraus jedoch implizit ergibt, führt die nachträgliche Wiedergutmachung des Schadens durch den Täter grundsätzlich nicht zur Straffreiheit, sondern wird lediglich bei der Strafzumessung zugunsten des Täters berücksichtigt. Allerdings hat der Gesetzgeber in § 46a StGB eine weitergehende Rege­ lung des Täter-Opfer-Ausgleichs und der Schadenswiedergutmachung getrof­ fen, die nicht nur eine Strafmilderung, sondern auch ein Absehen von Strafe vorsieht. Vor diesem Hintergrund und der stellenweisen Erkenntnis, dass das System der privilegierenden Nachtatverhalten ein „offenes“ sei131, d. h. kei­ nen bestimmten allgemeinen Prinzipien folgt, wann ein Absehen von Straf­ verfolgung zu gewähren ist, wird im Schrifttum die Parallele zum allgemei­ nen Rechtsgedanken „Wiedergutmachung statt Strafe“ betont, um die straf­ befreiende Selbstanzeige, dementsprechend auch § 398a AO, zu rechtferti­ gen.132 Der hintergründige Gedanke des § 46a Nr. 1 StGB besteht nun allerdings darin, dass der Täter durch die Auseinandersetzung mit der Tat und deren Folgen und dem Prozess der Versöhnung mit dem Opfer nicht nur die Aner­ kennung der verletzten Norm, mithin des beeinträchtigten Rechtsgutes wie­ derherstellt, sondern auch das allgemeine Vertrauen in die Normgeltung be­ stärkt und damit zum Rechtsfrieden beiträgt, so dass auf den Ausspruch ei­ ner Strafe verzichtet werden kann.133 Ein solcher nachträglicher Schuldaus­ gleich erfordert indes deutlich mehr als den Ersatz des verursachten Schadens. Der bloße materielle Ausgleich wird zumeist nicht dafür ausrei­ chend sein, dem Opfer die hervorgerufenen psychischen Schäden zu neh­ hierzu Stree / Kinzig, in: Schönke / Schröder, § 46 Rn. 40. Frees, Die steuerliche Selbstanzeige, S. 103 ff.; Hellmann, in: FS für Beulke, S. 414. 132  Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 371 Rn. 23; hierauf Bezug nehmend Böse, BRJ 2014, 145 (147). 133  Streng, in: NK-StGB, § 46a Rn. 2 m. w. N. 130  Ausführlich 131  Siehe



B. Rechtfertigungsansätze173

men.134 Angesichts dessen, setzt die Norm einen kommunikativen Prozess voraus, in dem der Täter gegenüber dem Opfer Verantwortung für seine Tat übernimmt und das Opfer die Leistungen des Täters als friedensstiftenden Ausgleich135 akzeptiert. Demzufolge ist die Basis des rechtfertigenden Cha­ rakters der Vorschrift die immaterielle Beziehung, also der personelle und zwischenmenschliche Kontakt (Handlungswert136). In Ermangelung eines persönlich betroffenen Opfers bei der Steuerhinterziehung ist dies aber ge­ rade nicht möglich. § 370 AO schützt nach h. M.137 das öffentliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen der einzelnen Steuern bzw. den Anspruch des Staates auf den vollen Ertrag aus jeder einzelnen Steuerart und stellt damit eine Straftat gegen die Allgemeinheit138 dar. Zwar lehnt die Rechtsprechung die Anwendung des § 46a Nr. 1 StGB nicht generell bei Schädigungen der Allgemeinheit ab.139 Gleichwohl hat sie die Anwendbar­ keit von Nr. 1 für Steuerstraftaten explizit verneint.140 Dem ist in der Tat beizupflichten. Die einzige tragfähige Erwägung würde nämlich darin beste­ hen, dass die Nachzahlung der hinterzogenen Steuer gem. § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO – theoretisch – auf längere Sicht zu einer allgemeinen Senkung der Steuerbelastung führt und dadurch mittelbar die ehrlichen Steuerpflichti­ gen begünstigt.141 Jedoch ist dies zum einen rein theoretischer Natur142, zum anderen fehlt hierbei auch gerade die erforderliche persönliche Komponente, die die Privilegierung des § 46a Nr. 1 StGB ausmacht. Die reine Wiedergut­ machung kann aus diesem systematischen Vergleich daher nicht als Recht­ fertigungsargument für § 398a AO angeführt werden. Etwas anderes könnte sich aus dem Vergleich mit § 46a Nr. 2 StGB erge­ ben. Diese Vorschrift prämiert vornehmlich die Schadenswiedergutmachung und stellt daher vordergründig – anders als Nr. 1 – auf den materiellen Aus­ gleich ab.143 Erforderlich ist, dass das Opfer ganz oder zum überwiegenden Teil entschädigt wird.144 Angesichts der geänderten Rechtsprechung zur 134  Stree / Kinzig,

in: Schönke / Schröder, § 46a Rn. 1. S. 22; BGHSt 48, 134 (141) = NJW 2003, 1466 (1468) = NStZ 2003, 365 (366); so erstmals BGH, NStZ 1995, 492 (493). 136  Freund / Carrera, ZStW 2006 (118), 76 (77). 137  Siehe hierzu ausführlich oben: Kap. 1 D. 138  Vgl. Böse, BRJ 2014, 145 (147). 139  BGH, NStZ 2000, 205 (205). 140  BGH, NStZ 2001, 200 (201) = wistra 2001, 22 (23); a. A. Heger, in: Lackner /  Kühl StGB, § 46a Rn. 1b. 141  Hellmann, in: FS für Beulke, S. 408. 142  Wenn überhaupt würde allenfalls die Kumulation der Steuernachzahlungen zu einer allgemeingültigen Senkung führen. 143  Streng, in: NK-StGB, § 46a Rn. 17. 144  BGHSt 48, 134 (138 f.) = NJW 2003, 1466 (1467). 135  BT-Drucks. 12 / 6853,

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

„Teilselbstanzeige“145, erfüllt die Nachzahlungsobliegenheit nach § 398a AO zumindest jene Prämisse. Jedoch ist auch hier der rein materielle Ausgleich des Schadens nicht ausreichend. Vielmehr erfordert Nr. 2 die Erbringung er­ heblicher persönlicher Leistungen oder einen persönlichen Verzicht. Hinter­ grund ist auch hier, dass die Privilegierung nur dann legitim ist, wenn der Täter für die Tat persönliche Verantwortung übernimmt und dadurch den Rechtsfrieden wiederherstellt.146 Mit dieser Einschränkung soll ausgeschlos­ sen werden, dass Täter ohne eine ins Gewicht fallende persönliche Belastung das Opfer entschädigen und sich dadurch mit Schadensersatzleistungen von einer strengeren Bestrafung freikaufen.147 Insofern ist hinsichtlich der Beja­ hung der Voraussetzungen und der einhergehenden privilegierenden Wirkung Zurückhaltung geboten. Demgemäß bejaht die Rechtsprechung z. B. erhebli­ che persönliche Leistungen erst bei dem Verkauf von Grundvermögen148 oder beim Abschluss eines Erbverzichtsvertrages149. Ein persönlicher Verzicht ist demgegenüber anzunehmen, wenn der Täter sich in seinem finanziellen Be­ reich weitgehend einschränkt, um den Verletzten entschädigen zu können.150 Ob § 398a AO einem solchen systematischen Vergleich entspricht, er­ scheint fraglich. Jedenfalls kann an dieser Stelle festgehalten werden, dass § 371 AO mit dem bloßen Erfordernis der Nachentrichtung zzgl. der Zinsen (vgl. § 371 Abs. 3 AO), was auch § 398a AO voraussetzt, den obigen Anfor­ derungen nicht gerecht wird. Zwar bejaht die Rechtsprechung teilweise die Anwendung des § 46a Nr. 2 StGB bei unwirksamen Selbstanzeigen, bei de­ nen eine Nachzahlung erfolgte; allerding eben nur ausnahmsweise.151 Im Kern stellen die bloßen Nachzahlungen keine erhebliche persönliche Leis­ tung dar.152 Hiergegen wird eingewendet, dass wenn die Tat bereits längere Zeit zurückliegt und die steuerlichen Vorteile „verbraucht“ sind, die Aufbrin­ gung der Nachzahlung unter Umständen durchaus erhebliche persönliche Leistungen oder einen persönlichen Verzicht erfordern kann.153 Durchaus mag dies in Einzelfällen zutreffen, insbesondere, wenn man die zusätzlichen hohen Zinszahlungen154 bedenkt. Allerdings darf nicht verkannt werden, dass dadurch derjenige ggf. privilegiert wird, der mit den hinterzogenen Steuern 145  Siehe

Kap. 2 A. I. 3. c). S. 22; OLG  Stuttgart, NJW  1996, 2109 (2110) = NStZ 1996, 390 (391); Böse, BRJ 2014, 145 (147). 147  Stree / Kinzig, in: Schönke / Schröder, § 46a Rn. 5. 148  BGH, NJW 2001, 2557 (2558) = JZ 2002, 361 (362 a. E.). 149  BGH, NStZ 2000, 592 (593). 150  OLG Hamm, NStZ-RR 2009, 272 (273). 151  BGH, NStZ-RR 2010, 147 (147); wistra 2010, 152 (153). 152  So auch Böse, BRJ 2014, 145 (147). 153  Hellmann, in: FS für Beulke, S. 408. 154  s. o. Kap. 2 A. IV. 2. b). 146  BT-Drucks.  12 / 6853,



B. Rechtfertigungsansätze175

und generell mit seinem Vermögen schlechter wirtschaftet als derjenige, der die gebotene Sorgfalt walten lässt und demzufolge die materielle Wiedergut­ machungsleistung problemlos bedienen kann. Daher kann das Kriterium des „Verbrauchens“ nicht von Relevanz sein, zumal der Täter letztlich nur dasje­ nige entrichtet, was er dem Fiskus sowieso schuldet. Lediglich in der Erfül­ lung der Steuerpflicht erhebliche persönliche Leistung zu sehen, ist daher abwegig angesichts der Folgen für die strafrechtliche Ahndung. Zwar wird darüber hinaus noch damit argumentiert, dass die Selbstanzeigesituation mehr voraussetzt als die Nachzahlung der hinterzogenen Steuer, nämlich die Offenbarung der steuerlich erheblichen Tatsachen, wodurch sich der Selbst­ anzeigende in gewisser Weise zu seiner Tat bekennen muss.155 Bedenkt man allerdings, dass derjenige, der Wiedergutmachungsleistungen erbringt, sich generell, wenn auch nur indirekt, zu seiner Tat bekennt, so mag auch hierin keine erhebliche persönliche Mehrleistung gesehen werden. Es lässt sich damit festhalten, dass die materielle Wiedergutmachungsleistung, hier die Nachzahlung der hinterzogenen Steuern grundsätzlich notwendig, aber nicht hinreichend ist, um mit Blick auf die verletzte Strafnorm das Bedürfnis für eine strafrechtliche Ahndung entfallen zu lassen. Nun liegt es aber bei § 398a AO – anders als bei § 371 AO – so, dass jene Norm nicht nur die Nachentrichtung verlangt, sondern darüber hinaus einen Geldbetrag (§ 398a Abs. 1 Nr. 2 AO). Es wird also von dem Täter wesentlich mehr gefordert als die bloße Nachzahlung der hinterzogenen Steuer. Umso mehr gilt dies in Anbetracht der neuen Staffelgrenzen und der Auslegung der Begrifflichkeiten von hinterzogener Steuer und Hinterziehungsbetrag im Rahmen des § 398a AO.156 Freilich bedeutet dies aber nicht, dass pauschal für jeden Fall im Rahmen des § 398a AO aufgrund der Mehrzahlungen die Annahme einer erheblichen persönlichen Leistung bzw. eines Verzichts ange­ nommen werden kann. Vielmehr kommt es auf den Einzelfall an. Mitunter kann es aber so liegen, dass die Summe der nachzuzahlenden Steuer, der Zinsen und des Geldbetrages für den Betroffenen eine derartig hohe Belas­ tung darstellt, die es ggf. notwendig macht, Grundvermögen zu belasten157, insofern entsprechend zu einem von der Rechtsprechung im Rahmen des § 46a Nr. 2 StGB anerkannten Fall (Verkauf von Grundvermögen) der erheb­ lichen persönlichen Leistungen zu bewerten ist. Im Lichte dessen rückt § 398a AO deutlich näher als § 371 AO in das Zentrum der Legitimations­ wirkung des aus der Systematik derivativ gewonnenen „Wiedergutmachungs­ gedankens“ nach § 46a Nr. 2 StGB. 155  Hellmann,

in: FS für Beulke, S. 408. Kap. 2 A. V. 2. und Kap. 4 B. II. 157  Eine grundlegende Beeinträchtigung der Vermögensverhältnisse i.  S. des Art. 14 GG (s. o. Kap. 4 C.) ist hierin freilich nicht zu erblicken. 156  s. o.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

Gleichwohl darf nicht übersehen werden, dass § 46a StGB auf der Rechts­ folgenseite in erster Linie eine Strafmilderung vorsieht und nur unter beson­ deren Voraussetzungen ein Absehen von Strafe ermöglicht, nämlich wenn im konkreten Fall eine Freiheitsstrafe von bis zu einem Jahr oder Geldstrafe bis zu 360 Tagessätzen verwirkt ist. Insoweit unterscheidet sich die Rechtsfolge von derjenigen des § 398a AO in zweierlei Hinsichten. Zum einen unterliegt die Entscheidung über den Eintritt der Folgen bei § 46a StGB dem Ermessen des Tatrichters.158 Zum anderen hat die Schwere des Delikts hinsichtlich des Absehens von Strafe besonderes Gewicht.159 Die Wiedergutmachungsleis­ tung kann daher im bisherigen System nur bei Taten mit einem relativ gerin­ gen Unrechts- und Schuldgehalt einen Verzicht auf Strafe rechtfertigen.160 Demgegenüber fehlt bei § 398a AO eine Beschränkung auf Rechtsfolgenseite gänzlich. Weder wird bei § 398a AO ein Ermessen eingeräumt noch nach der Schwere es Unrechts unterschieden. Der Gesetzgeber hat ein zwingendes Strafverfolgungshindernis statuiert und gewährt damit eine vollumfängliche Sicherheit vor Strafverfolgung, unabhängig vom verwirklichten Unrechts­ grad, sobald die Voraussetzungen erfüllt sind.161 Auch wenn der Gesetzgeber zunächst richtigerweise die Wertung trifft, dass in Fällen mit erhöhtem Un­ recht die materiellrechtliche Selbstanzeige nicht mehr in Betracht kommen soll, so relativiert er dies aufs Äußerste wieder durch die Statuierung der Rechtsfolge des § 398a AO. Die Beschränkung der Rechtsfolge auf materiel­ ler Ebene wird dadurch im Prinzip durch die prozessuale Komplementärnorm aufgehoben, und zwar gerade für Fälle, die einen erhöhten Unrechts- und Schuldgehalt aufweisen. Nimmt man dementsprechend die Schwere des Un­ rechts als maßgebliches Kriterium für das Absehen von Strafe im Kontext des Wiedergutmachungsgedankens, so kann allenfalls bei § 371 AO der Ver­ zicht auf Strafe legitimiert werden, da nur in diesem Bereich Taten mit einem relativ geringen Unrechtsgehalt erfasst sind.162 Darüber hinaus, also im Rah­ men des § 398a AO, bietet ebenjener systematische Legitimationsansatz keine geeignete Grundlage, um die mit der Selbstanzeige verbundene Zusage von Sicherheit vor Strafverfolgung zu begründen.163 Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Wiedergutmachungsgedanke eben auch eine persönliche erhebliche Leistung bzw. einen Verzicht erfordert, diese bzw. dieser bei § 398a AO jedoch meist nur bei einem hohen Geldbetrag zu beja­

vieler: Maier, in: MüKo zum StGB, Band 2, § 46a Rn. 44. ebenso Streng, in: NK-StGB, § 46a Rn. 23. 160  Böse, BRJ 2014, 145 (147). 161  s. o. Kap.  3 A. 162  Hier stellt sich allerdings wiederum die Frage, inwieweit hier die erforderliche persönliche Komponente angenommen werden kann. 163  Diese Ansicht teilend: Böse, BRJ 2014, 145 (147). 158  Statt 159  Vgl.



B. Rechtfertigungsansätze177

hen ist164, der wiederum bezeichnend für das Maß des verwirklichten Un­ rechts ist. Ist dementsprechend die eine Bedingung zu bejahen, bedeutet dies zugleich die Negierung der anderen. Mithin laufen die Bestrebungen für § 398a AO, einen systematischen rechtfertigenden Ansatz in § 46a Nr. 2 StGB zu finden, ins Leere. § 398a AO verlangt zwar eine Wiedergutmachung und erfordert teilweise durchaus starke persönliche Einbußen, es wird aber nicht nach dem Unrechtsgrad differenziert, so dass keine für die Legitimation überzeugende Kongruenz festzustellen ist.165 Zusammenfassend lässt sich damit festhalten, dass der aus der Systematik gewonnene Wiedergutmachungsgedanke sowohl in der schlichten als auch in der modifizierten Form nicht dafür geeignet ist, die weitreichende Wirkung des § 398a AO zu rechtfertigen. Zwar entspricht § 398a AO deutlich mehr als § 371 AO dem Ansatz des § 46 Nr. 2 StGB, dennoch sprengt die zwin­ gende Rechtsfolge des § 398a AO trotz erhöhter Unrechtsvorwürfe den Rah­ men des sachlich durch den Wiedergutmachungsgedanken Legitimierbaren. In diesem Kontext ist der Ansatz folglich keine geeignete Grundlage, um die obligatorische Zusage der Sicherheit vor Strafverfolgung zu begründen. 2. § 398a AO als Umkehrleistung des Täters Etwas anderes könnte sich allerdings aus dem strafrechtssystematischen Gedanken der Umkehrleistung ergeben, welcher sich in einer Vielzahl von Normen finden lässt. Der Prototyp dieses privilegierenden Nachtatverhaltens ist der Rücktritt gem. § 24 StGB. Des Weiteren findet sich dieser Ansatz in Vorschriften der Tätigen Reue. Die Privilegierung des § 398a AO, d. h. die Sicherheit vor Strafverfolgung, könnte demnach dadurch legitimiert werden, dass der Täter durch ein actus-contrarius Verhalten das bereits verwirklichte Handlungs- und Erfolgsunrecht derart kompensiert, dass ein Strafausspruch nicht mehr notwendig erscheint, weil er die Verbindlichkeit der steuerrecht­ lichen Norm anerkennt und damit die Geltungskraft der Norm wiederher­ stellt.166 In Abgrenzung zur kriminalpolitischen Erwägung der Rückkehr zur Steuerehrlichkeit kommt es hier auf die dogmatischen Nuancen der jeweili­ gen Norm an. Es geht vornehmlich darum, welche Kriterien bei den bereits bewährten Normen für die Honorierung eines solchen Nachtatverhaltens von Relevanz sind und inwiefern sich diese Kriterien in § 398a AO wiederfin­ den.

164  s. o.

Kap. 5 B. III. 1. i. E. auch Schmidt, JM 2019, 32 (34). 166  Ähnlich Böse, BRJ 2014, 145 (146). 165  So

178

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

a) Vergleich zu § 24 StGB Als Prototyp dieses Legitimationsansatzes liegt es nahe, zunächst die Re­ gelung des Rücktritts vom Versuch zu betrachten. Zwar wird teils in Abrede gestellt, dass hieraus ein Argument entwickelt werden kann, da § 24 StGB nur für den Versuch gelte.167 Allerdings wird dabei verkannt, dass es abstrakt um die Vorgaben für die Honorierung des Nachtatverhaltens geht und sich insoweit ggf. übereinstimmende Elemente bei § 398a AO wiederfinden las­ sen, zumal der Rücktritt vom beendeten Versuch zumindest gewisse Ähnlich­ keiten168 mit Selbstanzeigekonstellationen hat. Insbesondere § 24 Abs. 2 S. 2 Var. 2 StGB sieht Straffreiheit vor trotz des Umstandes, dass die Tat vollen­ det wird. Eine eingehende Diskussion über den Grund für die Gewährung des Rück­ trittprivilegs ist an dieser Stelle nicht erforderlich. Zum einen sind die von den Theorien hervorgebrachten Argumente eher komplementär zu betrach­ ten169, zum anderen hat die Diskussion170 „überwiegend theoretischen Charakter“171. Die dogmatische Berechtigung und die Voraussetzungen wer­ den nicht mehr in Frage gestellt. Es genügt festzuhalten, dass § 24 StGB die Straffreiheit an die freiwillige Verantwortlichkeit des Täters für das Ausblei­ ben des Taterfolges – bzw. ausnahmsweise an die Bemühung um Vollen­ dungsverhinderung – knüpft.172 aa) Freiwilligkeit Dies gesagt ist unschwer zu erkennen, dass eines der zentralen, positiv normierten Merkmale für das Ausbleiben der Strafverfolgung bei § 24 StGB die Freiwilligkeit ist. Hierunter wird nach der von der h. M. vertretenen psy­ chologischen Betrachtungsweise173 verstanden, entgegen der insb. von Roxin174 vertretenen Lehre der Verbrechervernunft, dass der Täter die Tat­ vollendung aus selbstgesetzten Motiven nicht mehr erreichen will. Sind die Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 173. Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerstraf­ recht, S. 134. 169  Hellmann, in: FS für Beulke, S. 409. 170  Siehe hierzu ausführlich Hoffmann-Holland, in: MüKo zum StGB, Band 1, § 24 Rn. 8 ff. 171  Rengier, Strafrecht AT, § 37 Rn. 5. 172  Hellmann, in: FS für Beulke, S. 409. 173  BGHSt 35, 184 (187); Fischer, in: StGB Kommentar, § 24 Rn. 19; Rengier, Strafrecht AT, § 37 Rn. 91 ff.; Kühl, in: Lackner / Kühl, § 24 Rn. 16 ff.; a. A. (sog. nor­ mative Theorie) insb. Roxin, Strafrecht AT, Band 2, § 30 Rn. 365 ff. m. w. N. 174  Roxin, Strafrecht AT, Band 2, § 30 Rn. 383 ff. 167  Vgl.

168  Hoffschmidt,



B. Rechtfertigungsansätze179

Beweggründe heteronomer (fremdbestimmter) Natur, so scheidet die Freiwil­ ligkeit grundsätzlich aus. Das Innenleben des Täters ist mithin von entschei­ dender Natur. § 398a AO lässt eine positive Normierung des Kriteriums grundsätzlich missen. Allerdings ist aufgrund des inneren Bezugs zu § 371 AO nicht zu verkennen, dass zumindest § 371 Abs. 1 und 2 AO Voraussetzungen des § 398a AO und mithin für den Vergleich zu beachten sind. Zwar wird auch insoweit nicht explizit das Kriterium der Freiwilligkeit verlangt. Jedoch ist es zumindest denkbar, dass der Gesetzgeber durch die Ausschlussgründe einen negativen Ansatz statuiert, also statt positiv die Freiwilligkeit zu nennen, sachspezifische „Unfreiwillig-keitskriterien“ normiert hat.175 Der BGH hatte indes in einer älteren Entscheidung die Geltung des Rück­ tritts im Steuerstrafrecht auf die Behauptung gestützt, § 371 AO gehe weiter als § 24 StGB, weil die Selbstanzeige aus steuerpolitischen Gründen das Abstandnehmen von Steuerstraftaten erweitere.176 Offensichtlich beruht diese Annahme auf der Vermutung, dass die Voraussetzungen des § 371 AO erfüllt sein können, obschon ein Rücktritt mangels Freiwilligkeit abzulehnen ist,177 folglich die Ausschlussgründe des § 371 Abs. 2 AO a. F. nicht die „Unfrei­ willigkeit“ der Selbstanzeige durch bestimmte steuerstrafrechtliche Situatio­ nen beschreiben.178 Trotz der Tatsache, dass die Ausschlussgründe über die Jahre stetig erweitert wurden, liegt die Annahme der Rechtsprechung noch immer nahe, da die einzelnen Ausschlussmerkmale, wie die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung (§ 371 Abs. 2 Nr. 1a AO), Bekanntgabe der Einlei­ tung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1b AO), das Erscheinen eines Amtsträgers zur Prüfung (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1c, d und e AO), das finanzielle Ausmaß (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO) und die Verwirk­ lichung eines besonders schweren Falls (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO) objekti­ ver Natur sind und gerade nicht von einer, mit Ausnahme des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO179, bestimmten subjektiven Motivation des Betroffenen abhän­ gig gemacht.180 Insofern verwundert die Auffassung von Joecks181, der davon ausgeht, dass § 371 Abs. 2 AO dem Prinzip der Freiwilligkeit „ähnelt“; denn 175  Hierauf näher eingehend Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, S. 150 f.; vgl. ebenso Hoffschmidt, Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerstrafrecht, S. 135. 176  BGHSt 37, 340 (345 f.). 177  Vgl. BGHSt 37, 340 (346). 178  Ebenso Hellmann, in: FS für Beulke, S. 410. 179  Diese Vorschrift stellt neben objektiven Merkmalen auch auf die subjektive Seite, namentlich des Wissens, ab. 180  Kohler, in: MüKo zum StGB, § 371 AO Rn. 173. 181  Vgl. Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 371 Rn. 202.

180

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

wie bereits herausgearbeitet, handelt es sich bei dem Freiwilligkeitskriterium des § 24 StGB um eine überwiegend „innere Tatsache“. Zumindest ist zuzu­ gestehen, dass sich bei einer näheren Betrachtung der Ausschlussgründe, mit Ausnahme des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 und 4 AO, ergibt, dass es sich um Konstellationen handelt, in denen das Merkmal der Freiwilligkeit im Regel­ fall182 zu versagen wäre, da in diesen Fällen heteronome Umstände die Mo­ tivation darstellen würden. Demgemäß ist eine punktuelle Kongruenz beider Regelungen zu bejahen. Gleichwohl sind die Ansätze sowohl dogmatisch als auch inhaltlich grundlegend verschieden. Zum einen ist die Herangehens­ weise des § 371 Abs. 2 AO eine nahezu ausschließlich objektive, wohingegen § 24 StGB die subjektive Seite als ausschlaggebendes Kriterium sieht. Zum anderen handelt es sich bei § 371 Abs. 2 AO um einen abschließenden Kata­ log183, wohingegen das Freiwilligkeitskriterium uneingeschränkt anzuwenden folglich weitreichender184 ist. Z. B. wäre die Freiwilligkeit zu versagen, wenn der Täter aus dem privaten Bereich dazu gedrängt wird (bspw. durch die Lebensgefährtin), die Steuerhinterziehung aufzudecken, wohingegen dies kein Ausschlussgrund nach § 371 Abs. 2 AO darstellen würde. Es ist daher zutreffender, lediglich von Berührungspunkten auszugehen, anstatt eine grundsätzliche Ähnlichkeit bzw. Übereinstimmung festzustellen.185 § 398a AO erfordert daher keine Freiwilligkeit im eigentlichen Sinn.186 Außerdem kann das Kriterium der Freiwilligkeit im Wege einer Analogie nicht als un­ geschriebenes zusätzliches Merkmal in § 398a AO hineingelesen werden, da dies aufgrund der umfassenderen Wirkung eine unzulässige (vgl. Art. 103 Abs. 2 GG bzw. hieraus abgeleitet § 1 StGB) Analogie zu Lasten des Tä­ ters187 darstellen würde.188 Eine genügende Übereinstimmung beider Nachtatvoraussetzungen ist mithin abzulehnen. 182  Nach Auffassung des Gesetzgebers aber nicht immer, da er sonst nicht bei § 261 Abs. 9 S. 1 Nr. 1 StGB neben dem Freiwilligkeitskriterium den zusätzlichen Ausschluss aufgrund der Tatentdeckung normiert hätte. 183  Beckemper, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 371 Rn. 125; Füllsack / Bürger, Praxis der Selbstanzeige, Rn. 231. 184  Hoffschmidt, Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerstraf­ recht, S. 135; in diese Richtung auch Beckemper, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 371 Rn. 125, indem sie feststellt, dass die Ausschlussgründe nicht durch das Krite­ rium der Freiwilligkeit erweitert werden könne. 185  A. A. Bülte, ZStW 2010, 550 (585); Hellmann, in: FS für Beulke, S. 406; diese gehen davon aus, dass die Anforderungen des § 371 Abs. 2 AO im Ergebnis denjeni­ gen des § 24 StGB entsprechen. Angesichts des gesagten und vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber an anderer Stelle Ausschlussgründe neben der Freiwilligkeit normiert hat (vgl. § 261 Abs. 9 S. 1 Nr. 1 StGB), erscheint dies fraglich. 186  Ebenso Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 171 f., der die Selbstanzeigewelle im Anschluss an den Ankauf von Steuerdaten anführt; Stahl­ schmidt, Steuerstrafrecht, § 12 Rn. 93; Kohler, in: MüKo zum StGB, § 371 AO Rn. 173; im Ergebnis auch Rüping, DStR 2010, 1768 (1769).



B. Rechtfertigungsansätze181

Demgegenüber geht § 398a AO hinsichtlich zusätzlicher Anforderungen an den Betroffenen weiter als § 24 StGB. So fordert § 24 StGB bei einem unbeendeten Versuch in Alleintäterschaft grundsätzlich bloß die Aufgabe der weiteren Tat (§ 24 Abs. 1 S. 1 Var. 1 StGB) bzw. bei einem beendeten Ver­ such die Verhinderung der Beendigung (§ 24 Abs. 1 S. 1 Var. 2 StGB) oder im Falle der Vollendung das ernsthafte Bemühen diese zu verhindern (§ 24 Abs. 1 S. 2 StGB). Weder muss sich daher der Zurücktretende bei den Be­ hörden zu erkennen geben, noch wird an den Rücktritt die Bedingung ge­ knüpft, zeitlich naheliegende weitere Taten zu offenbaren. Hingegen ist dies bei § 398a AO durch die Prämisse des § 371 Abs. 1 AO189 der Fall.190 Gleichwohl wiegt das „Mehr“ an Voraussetzung hinsichtlich des qualifi­ zierten Verhaltens das „Weniger“ bei § 398a AO hinsichtlich des Freiwillig­ keitskriteriums nicht auf. Denn gerade die Tatsache, dass es bei § 398a AO nicht auf den freien Willen ankommt, sich der Selbstanzeigende also nicht unbeeinflusst gegen das Unrecht zu entscheiden hat, rückt das Privileg des § 398a AO in ein anderes Licht als jenes des § 24 StGB. Denn der Strafgrund des Versuchs ergibt sich nach der herrschenden subjektiv-objektiven Theorie aus dem rechtserschütternden Eindruck, den die nach außen manifestierte Betätigung des rechtsfeindlichen Willens hinterlässt.191 Es ist gerade der be­ tätigte Wille, der die Gefahr für das Rechtsbewusstsein der Bevölkerung so­ wie den Rechtsfrieden darstellt und der Sanktion bedarf.192 Umgekehrt ist es daher sachlogisch zwingend zur Herstellung des Rechtsfriedens und des Rechtsbewusstseins, dass der freie Willensentschluss den Einklang mit der Rechtsordnung sucht (actus-contrarius-Gedanke). Dies wird mit dem Krite­ rium der Freiwilligkeit bewerkstelligt, indes nicht mit den verobjektivierten Ausschlussgründen. Ferner liegt der Grund für die teils strengeren Anforde­ rungen bei § 398a AO i. V. mit § 371 AO in dem Umstand begründet, dass der Selbstanzeigende grundsätzlich dem Vorwurf der Vollendung ausgesetzt 187  Hierzu eingehend BVerfGE 92, 1 (12); jüngst 130, 1 (43 ff.); hierauf Bezug neh­ mend BGH, StV 2016, 212 (214 f.); Eser / Hecker, in: Schönke / Schröder, § 1 Rn. 25. 188  Rüping, DStR 2010, 1768 (1769); ebenso Löffler, Grund und Grenzen der steu­ erstrafrechtlichen Selbstanzeige, S. 149. 189  Siehe hierzu Kap. 2 A. I. 3. 190  Aufgrund des Verweises des § 369 Abs. 2 AO und der mangelnden Stellung­ nahme durch den Gesetzgeber sind diese erschwerenden Voraussetzungen nicht auf § 24 StGB für Selbstanzeigekonstellationen zu übertragen. Siehe hierzu ausführlich Hellmann, in: FS für Beulke, S. 411 f. 191  Heinrich, Strafrecht AT, Rn. 636; Radtke, JuS 1996, 878 (880); Rengier, Straf­ recht  AT, § 33 Rn. 4; Rönnau, JuS 2013, 879 (880); Roxin, Strafrecht AT, Band 2, § 29 Rn. 46 ff. 192  BGHSt 11, 324 (328); Joecks, in: StGB Studienkommentar, Vorbem. § 22 Rn.  8 ff.; Rengier, Strafrecht AT, § 33 Rn. 4; Wessels / Beulke / Satzger, Strafrecht AT, Rn.  930, 939 ff.

182

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

ist, wohingegen sich § 24 StGB ausschließlich auf das Versuchsstadium be­ zieht. bb) Einbeziehung deliktischer Stadien Dieser Gesichtspunkt ist ein weiteres essentielles Unterscheidungsmerk­ mal zwischen dem Rücktritt und § 398a AO. Der Rücktritt hebt nur die Strafbarkeit wegen Versuchs auf, nicht hingegen wegen zeitlich nachgelager­ ter vollendeter oder gar beendeter Delikte.193 Hingegen wird die Entschei­ dung des Täters für eine Selbstanzeige nicht bei der Tatausführung, zumal Versuchskonstellationen nicht von § 398a AO erfasst sind194, sondern viel­ mehr erst deutlich ggf. sogar Jahre nach der Vollendung195 getroffen. Die Privilegien beziehen sich folglich auf zwei verschiedene Verwirklichungsstu­ fen eines Vorsatzdelikts: § 24 StGB auf das Versuchs–, § 398a AO jedenfalls auf das Vollendungsstadium. Dementsprechend wird der Schaden bei § 398a AO nicht – wie bei § 24 StGB – verhindert, sondern – wie oben bereits her­ ausgearbeitet – nachträglich durch den Täter ersetzt.196 Die Umkehrleistung nach § 24 StGB, mit der der Täter die Herbeiführung der Rechtsgutsverlet­ zung demgemäß die Vollendung verhindert (im Fall des § 24 Abs. 2 S. 2 Var. 2 StGB zu verhindern sucht), hat für die Beurteilung der Strafwürdigkeit folglich in zweierlei Hinsicht ein anderes Gewicht. Zum einen ist bei einer Alleintäterschaft das Erfolgsunrecht, d.  h. die Rechtsgutsverletzung, von vornherein ausgeblieben, zum anderen ist das rückrudernde Verhalten zu­ meist in einem mehr oder weniger unmittelbar zeitlichen Zusammenhang197 zum verwirklichten Handlungsunrecht. Beide Aspekte lassen die Schwere des Unrechts gegenüber Konstellationen des § 398a AO deutlich reduziert erscheinen. Freilich darf in diesem Zusammenhang aber nicht übersehen werden, dass § 398a AO deutlich strengere Voraussetzungen (Zinsen und Geldbetrag) an das Nachtatverhalten stellt als § 24 StGB; getreu dem Grund­ satz, je höher das verwirklichte Unrecht, desto höher die Anforderungen an das kompensierende Verhalten.198 Die Divergenz, welche sich aus der unter­ 193  Fischer, in: StGB Kommentar, § 24 Rn. 3; Rengier, Strafrecht AT, § 37 Rn. 3; Zaczyk, in: NK-StGB, § 24 Rn. 125. 194  Vgl. Jäger, in: Klein AO, § 370 Rn. 80 ff.; Webel, in: Schwarz / Pahlke, § 398a Rn. 13; Wenzler / Rübenstahl, Die Selbstanzeige, S. 113. 195  Siehe hierzu instruktiv Jäger, in: Klein AO, § 370 Rn. 80 ff. 196  Böse, BRJ 2014, 145 (146). 197  A. A. Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, S. 161 f.; gegen diese Auffassung lässt sich schlicht anführen, dass Löffler sein Argu­ ment auf einen eher fiktiven Fall stützt und nicht von dem grundsätzlichen Ablauf ausgeht. Ein Rücktritt vom beendeten Versuch wird in den seltensten Fällen eine Jahreszeitspanne einnehmen.



B. Rechtfertigungsansätze183

schiedlichen Anknüpfung der Verwirklichungsstufe ergibt, wird dadurch zu­ mindest ansatzweise nachvollziehbar. cc) Rechtsfolgenvorteil Ferner ist ein eklatanter Unterschied beider Vorschriften darin zu sehen, dass derjenige, der willens ist, nach § 24 StGB zurückzutreten, stets hiervon Gebrauch machen kann, auf der anderen Seite indes der zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit bereite, aber handlungsunfähige Täter die Rechtsfolgenvor­ teile von vornherein nicht erlangen kann.199 Die privilegierende Wirkung des § 24 StGB ist damit zumindest marginal weitreichender als diejenige des § 398a AO. dd) Zusammenfassung Durch den systematischen Vergleich hat sich herauskristallisiert, dass die privilegierenden Rechtsvorschriften Berührungspunkte aufzeigen, im Kern allerdings überwiegend divergieren. Die subjektive Komponente des § 24 StGB, als eines der Hauptkriterien für die Außerkraftsetzung des Strafbedürf­ nisses, lässt sich in § 398a AO nicht wiederfinden. Allenfalls teils gleichlau­ fende Ergebnisse werden gefunden durch die überwiegend objektiven Aus­ schlussgründe, was aber kein kongruentes System erkennen lässt, aus dem eine Rechtfertigung für 398a AO gezogen werden kann. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass zusätzlich der erschwerende Umstand für einen Ver­ gleich hinzukommt, dass bei § 398a AO im Gegensatz zu § 24 StGB das Erfolgsunrecht miteinzubeziehen ist. Schlussendlich kann auch nicht damit überzeugt werden, dass § 398a AO jedenfalls in der Gewährung des Rechts­ folgenvorteils tendenziell strenger ist. Mithin scheidet eine strafrechtssyste­ matisch abgeleitete Begründung hiernach aus. b) Vergleich zu Vorschriften der tätigen Reue Im Rahmen der Umkehrleistung ist in einem nächsten Schritt der Vergleich zu den Vorschriften der tätigen Reue vorzunehmen. Sie sind im Strafrechts­ system keine Rarität und den verschiedensten Straftatbeständen zuzuordnen. Hierbei stellt sich vorerst die Frage, inwieweit sich jene Regelungen von derer des Rücktritts unterscheiden. Pauschal lässt sich dies damit beantwor­ ten, dass der Gedanke der „tätigen Reue“ schlicht den „Rücktritt“ vom voll­ 198  Siehe

hierzu bereits oben Kap. 5 B. III. 1. Der Steuerbetrug, S. 364.

199  Gaede,

184

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

endeten Delikt betrifft, wohingegen § 24 StGB das Versuchsstadium er­ fasst.200 Die subtilen Unterschiede werden im Zuge der Ausarbeitung der einzelnen Normen erkenntlich. Vorangestellt sei an dieser Stelle, dass Vorschriften der tätigen Reue da­ nach kategorisiert werden können, ob das Absehen von Strafe fakultativ (z. B. §§ 83a, 84 Abs. 5 Hs. 1, 87 Abs. 3, 98 Abs. 2 S. 1, 129 Abs. 6 Hs. 1, 314a Abs. 1 und 2 StGB) oder obligatorisch  (z. B.  §§ 264 Abs. 5, 264a Abs. 3 StGB) gewährt wird.201 Insofern ist, um nicht dem Vorwurf eines ausufern­ den Vergleichs ausgesetzt zu sein und dem Umstand, dass § 398a AO ebenso ein zwingendes Absehen von Strafverfolgung statuiert, primär ein Vergleich zu letzteren Vorschriften vorzunehmen. Der „Gleichlauf“ auf Rechtsfolgen­ seite lässt insoweit fundiertere Wertungen hinsichtlich der zu vergleichenden Voraussetzungen erwarten. Im weiteren Verlauf ist zunächst eine Bestandsaufnahme der Vorschriften zur tätigen Reue mit einer obligatorischen Wirkung vorzunehmen (siehe aa), wobei der Rechtscharakter des zugrundliegenden Tatbestandes und damit die Schwere des Delikts, ggf. spezifische hintergründige Normgedanken, die einzelnen Voraussetzungen und die Nähe zum Handlungsunrecht zu untersu­ chen sind. Zudem ist ggf. danach zu schauen, ob von der Rechtsfolge auch besonders schwere Fälle, wie bei § 398a AO, erfasst werden. Im Anschluss sind die gefundenen Ergebnisse danach zu überprüfen, ob sich spezifische einheitliche Merkmale wiederfinden lassen, welche ggf. dem § 398a AO wertend gegenübergestellt werden können (siehe bb). aa) Bestandsaufnahme (1) §§ 84 Abs. 5 Hs. 2, 98 Abs. 2 S. 2, 129 Abs. 7 Hs. 2, 129a Abs. 7 StGB Der hintergründige, übergeordnete Gedanke der beiden ersteren Normen liegt darin, die Souveränität und den Bestand der freiheitlich demokratischen Grundordnung aufrecht zu erhalten (sog. Staatsschutzdelikte), wohingegen die letzteren beiden Normen als Organisationsdelikte202 einzustufen sind. § 84 StGB in der Weise, dass er – abstrakt gesagt – der verfassungsmäßigen Ordnung zuwiderlaufende parteipolitische Tätigkeit verbietet203, wohingegen § 98 StGB jegliche Aktivität im Vorfeld der Tatbestände des Landesverrates 200  Rengier, Strafrecht AT, § 39 Rn. 1; Kudlich / Schuhr, in: Satzger / Schluckebier /  Widmaier StGB, § 24 Rn. 8. 201  Hoffschmidt, Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuer­ strafrecht, S. 137. 202  Siehe zu beiden Begriffen Bülte, ZStW 2010, 550 (577). 203  Güntge, in: Satzger / Schluckebier / Widmaier StGB, § 84 Rn. 1.



B. Rechtfertigungsansätze185

(§ 94 StGB) und der landesverräterischen Ausspähung (§ 96 Abs. 1 StGB) unter Strafe stellt.204 Durch die §§ 129, 129a StGB sollen schon die Bildung einer Vereinigung oder das Tätigwerden einer Gruppierung, von denen Ge­ fahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung ausgehen, verhindert wer­ den.205 Allen Tatbeständen ist gemein, dass sie als abstraktes Gefährdungsde­ likt206 ausgestaltet sind, es also auf eine sichtbare Wirkung der Tathandlung für konkrete Schutzobjekte nicht ankommt207. D. h., der Gesetzgeber lässt sich von dem Gedanken leiten, dass ebenjene bestimmten normierten Verhal­ tensweisen erfahrungsgemäß für ein zu schützendes Rechtsgut allgemein, eben abstrakt gefährlich sind. Für die Strafbarkeit ist der Eintritt des Erfolgs mithin irrelevant. Der Natur dieses Rechtscharakters geschuldet, knüpft die Strafbarkeit mithin an einen frühen Zeitpunkt an, wodurch die Delikte ver­ hältnismäßig früh vollendet sind.208 Bei § 98 StGB sind es, wie bereits er­ wähnt, die Vorfeldhandlungen zweier anderer Delikte. Bei den Organisa­ tionsdelikten geht die Vorverlagerung sogar über die Versuchsphase hinaus209 bis hin in die Vorbereitungsphase, welche typischerweise in der vom Tatbe­ stand erfassten Bildung der Organisation zur Tatbegehung zu sehen ist.210 Dieser Umstand ist es, also die frühe Vollendungsstufe und die hieraus resul­ tierende zumeist fehlende materielle Rechtsgutsverletzung, die die Normie­ rung der tätigen Reue in diesem Zusammenhang zu rechtfertigen211 scheint; denn § 24 StGB kommt aufgrund der formalen Vollendung nicht mehr in Betracht, obgleich das Bedürfnis besteht, das „gefährdete Rechtsgut“ zu schützen. Die Voraussetzungen sind insoweit von besonderem Interesse. Sowohl die §§ 84 Abs. 5, 98 Abs. 2 StGB als auch die §§ 129, 129a StGB stellen auf das Kriterium der Freiwilligkeit i. S. des § 24 StGB212 zuzüglich eines auf das jeweilige Delikt zugeschnittenen Kriteriums ab. In genannter Reihenfolge ist dies das ernsthafte Bemühen, das Fortbestehen der Partei zu verhindern, die 204  Lampe / Hegmann, in: MüKo zum StGB, Band 3, § 98 Rn. 1; Vogler, in: Satz­ ger / Schluckebier / Widmaier StGB, § 84 Rn. 1. 205  Bülte, ZStW 2010, 550 (577). 206  Siehe bzgl. § 84 StGB: Fischer, in: StGB Kommentar, § 84 Rn. 2; Steinmetz, in: MüKo zum StGB, Band 3, § 84 Rn. 2; vgl. bzgl. § 98 StGB: BGH, NStZ 2006, 356 (357); Fischer, in: StGB Kommentar, § 98 Rn. 1; bzgl. §§ 129, 129a siehe Bülte, ZStW 2010, 550 (577). 207  Statt vieler: Rengier, Strafrecht AT, § 10 Rn. 11. 208  Rengier, Strafrecht AT, § 10 Rn. 14. 209  Bei den §§ 264 ff. StGB ist hingegen ausschließlich dieses Stadium erfasst. 210  Bülte, ZStW 2010, 550 (577) m. w. N. 211  Allgemein hierzu Krack, NStZ 2001, 505 (505). 212  s. o. Kap. 5 B. III. 2. a) aa).

186

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

Offenbarung des Wissens und das ernsthafte Bemühen, die Vereinigung zu verhindern. Allerdings führt die Kombination beider Kriterien bei dem jewei­ ligen Delikt lediglich zu einer fakultativen Strafvermeidung, anders als z. B. beim Rücktritt nach § 24 Abs. 1 StGB. Die obligatorische Wirkung knüpft bei beiden Normen an weitere Bedingungen an. Bei §§ 84 Abs. 5 Hs. 2 und 129 Abs. 7 Hs. 2 StGB ist dies das Ausbleiben des Erfolgs. So entfällt die Strafe zwingend, wenn der Täter das Ziel erreicht, das Fortbestehen der Partei zu verhindern, aber sogar auch dann, wenn es ohne sein Bemühen erreicht wird.213 Dies – mangels Begrenzung im Wort­ laut – unabhängig davon, ob ein besonders schwerer Fall nach § 129 Abs. 5 StGB einschlägig ist. Einen etwas anderen Akzent legt § 98 StGB. Hiernach ist zwingend von einer Strafe abzusehen, wenn der Täter von einer fremden Macht oder einer ihrer Mittelsmänner zu seinem Verhalten gedrängt worden ist und er nach Wegfall der Zwangslage freiwillig und unverzüglich sein Wissen offenbart. Folglich lassen sich die entscheidenden zusätzlichen Merkmale in der psychi­ schen Zwangslage214 und dem zeitlichen Moment wiederfinden. Unverzüg­ lich ist dabei i. S. des § 121 Abs. 1 BGB (ohne schuldhaftes Zögern) zu ver­ stehen.215 Im Gegensatz zu § 84 StGB wird damit die Prämierung in Verbin­ dung mit der zeitlichen Nähe zum Handlungsunrecht gebracht. Beachtlich ist insoweit, dass die weitreichende privilegierende Wirkung bei § 98 Abs. 2 S. 2 StGB lediglich für die „einfache“ Deliktsverwirklichung durchgreift. Ist zusätzlich ein auf Strafzumessungsebene zu berücksichtigender besonders schwere Fall verwirklicht, so kommt lediglich § 98 Abs. 2 S. 1 StGB, also eine fakultative Strafvermeidung in Betracht.216 Zusammenfassend lässt sich daher als gemeinsamer Nenner der Vorschrif­ ten festhalten, dass sie jeweils als abstraktes Gefährdungsdelikt ausgestaltet und für das zwingende Absehen die Kriterien der Freiwilligkeit, der Un­ rechtszeitspanne und deliktsspezifische Anforderungen von Notwendigkeit sind.

213  Laufhütte / Kuschel, in: LK StGB, § 84 Rn. 28; Fischer, in: StGB Kommentar, § 84 Rn 15; Sternberg-Lieben, in: Schönke / Schröder, § 84 Rn. 26. 214  Siehe hierzu ausführlich: Schmidt, in: LK StGB, § 98 Rn. 16. 215  Ellbogen, in: v. Heintschel-Heinegg Kommentar, § 98 Rn. 17; Schmidt, in: LK StGB, § 98 Rn. 17. 216  Lampe / Hegmann, in: MüKo zum StGB, Band 3, § 98 Rn. 21; Fischer, in: StGB Kommentar, § 98 Rn. 10.



B. Rechtfertigungsansätze187

(2) §§ 264 Abs. 5, 264a Abs. 3, 265b Abs. 2, 298 Abs. 3 StGB Hieran anreihend sind die obligatorischen Strafaufhebungsgründe der „be­ trugsähnlichen Gefährdungsdelikte“217 zu untersuchen. Auffällig ist inso­ weit, dass zumindest §§ 264a218 und 265b219 unstreitig als abstrakte Ge­ fährdungsdelikte ausgestaltet sind und zumindest eine Vielzahl an Stimmen gleiches von §§ 264220 und 298 StGB221 behaupten, jedoch hinsichtlich der letzteren zwei Delikte auch widersprechende Auffassungen222 vertreten wer­ den. Ungeachtet der divergierenden Meinungen ist jedenfalls allen Normen gemein, dass die Strafbarkeit weit auf Vorfeldhandlungen des Betrugs ausge­ dehnt wird.223 Insbesondere die §§ 264, 264a und 265b StGB sind hier zu nennen. Die Tatbestände setzen zumindest nach h. M. kein Erfolgsunrecht voraus, sondern erschöpfen sich in der Beschreibung von Handlungsunrecht und stehen damit – bezogen auf die Rechtsgutsverletzung – bloßem Ver­ suchsunrecht gleich. Sie enthalten mithin im Vergleich zu § 263 StGB ein zum selbständigen Tatbestand erhobenes Versuchsdelikt224, das eine massive Vorverlagerung der Vollendungsstrafbarkeit bedeutet, obschon die eigent­ liche Rechtsgutverletzung i. d. R. noch aussteht. Ebenjener Umstand ist es, der versucht wird durch die Vorschriften der tätigen Reue abzufedern und damit zugleich als Grund der Regelung gesehen werden kann.225 Hinzu kommt bei den hiesigen Vorschriften als komplementärer rechtferti­ gender Gedanke, dass ohne die privilegierenden Regelungen ein innersyste­ matischer Widerspruch226 entstehen würde. Der Rücktritt nach § 24 StGB von dem in der Regel ebenfalls verwirklichten versuchten Betrug gem. § 263 Abs. 2 StGB wäre nämlich bedeutungslos, bestünde nicht die Möglichkeit, parallel von dem z. B. verwirklichten Subventionsbetrug nach § 264 StGB „zurückzutreten“. Der obligatorische Verzicht auf Strafe der vollendeten De­ auch Schuster, JZ 2015, 27 (30). in: StGB Kommentar, § 264a Rn. 3 m. w. N. 219  BGH, NStZ 2011, 279 (279); Hellmann, in: NK-StGB, § 265b Rn. 10 m. w. N. 220  OLG München, NStZ 2006, 630 (631); Fischer, in: StGB Kommentar, § 264 Rn. 4; Perron, in: Schönke / Schröder, § 264 Rn. 5. 221  Dannecker, in: NK-StGB, § 298 Rn. 16 m. w. N. 222  Siehe bzgl. § 264 StGB: BT-Drucks.  7 / 5291, S. 5 (konkretes Gefährdungsde­ likt); Hoyer, in: SK-StGB, § 264 Rn. 19 (abstrakt-konkretes Gefährdungsdelikt); siehe bzgl. § 298 StGB: Dannecker, in: NK-StGB, § 298 Rn. 17 m. w. N. 223  Tiedemann, in: LK StGB, § 264 Rn. 149; § 265b Rn. 102; Tiedemann / Vogel, in: LK StGB, § 264a Rn. 96; Hohmann, in: MüKo zum StGB, Band 5, § 298 Rn. 99 f. 224  Siehe hierzu Fischer, in: StGB Kommentar, § 264 Rn. 4; § 264a Rn. 3; § 265b Rn. 2; allgemein hierzu Bülte, ZStW 2010, 550 (574 ff.). 225  Ähnlich Hoyer, in: SK-StGB, § 264 Rn. 100; Schuster, JZ 2015, 27 (30). 226  So auch BT-Drucks. 7 / 5291, S. 8 f. zu § 264 und S. 16 zu § 265b StGB. 217  So

218  Fischer,

188

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

likte durch die Vorschriften der tätigen Reue dient folglich dazu, die Anreiz­ wirkung des Rücktritts vom Betrugsversuch aufrecht zu erhalten.227 Die jeweiligen Prämissen, die der Gesetzgeber für die Erwirkung des Ein­ tritts der genannten Privilegien normiert hat, sind einheitlich228 ausgestaltet. Der einzige Unterschied der Normen besteht darin, dass der jeweilige de­ liktsspezifische Erfolg (z. B. bei § 264 StGB die Gewährung der Subvention; bei § 265b StGB die Erbringung der beantragten Leistung) zu verhindern ist. Im Falle des Eintritts scheiden die Vorschriften der tätigen Reue mithin aus.229 Ansonsten sind die Vorschriften konstruktiv dem Rücktritt vom be­ endeten Versuch nachgebildet.230 Satz 1 des jeweiligen Absatzes korrespon­ diert mit § 24 Abs. 1 S. 1 Var. 2 StGB, wobei Satz 2 dem § 24 Abs. 1 S. 2 StGB, also dem vermeintlich beendeten Versuch nachgebildet ist. Dement­ sprechend ist auch hier die Freiwilligkeit das zentrale Merkmal für die Her­ beiführung der privilegierenden Wirkung und ist wie bei § 24 StGB zu ver­ stehen.231 Darüber hinaus ist die „kausale“ Erfolgsabwendung erforderlich bzw. für den Fall des Ausbleibens des Erfolgs ohne Zutun des Täters jeden­ falls das ernsthafte Bemühen dahingehend. Vor dem Hintergrund, dass sich die Delikte zwar nicht mit übermäßig schnellen (Kredit, Subventionen etc.), aber dennoch nicht allzu langwierigen Prozessen beschäftigen, da sich die Zeitspanne lediglich bis zur z. B. Auszahlung (Erfolg) erstreckt, ist mithin eine relative zeitliche Nähe zum Handlungsunrecht erforderlich. Lediglich bei § 264 StGB stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, ob die besonders schweren Fälle von dem Rechtsfolgenvorteil erfasst wer­ den, da nur bei diesem Delikt welche normiert werden. Prima facie schließt der Wortlaut (Taten nach den Absätzen 1 und 4 werden nicht bestraft) dies aus. Gleichwohl ist es allgemeine Meinung, dass die Vorschrift der tätigen Reue, vor dem Hintergrund, dass als Tat nach Abs. 1 auch der besonders schwere Fall i. S. des Abs. 2 anzusehen ist, da die Funktion des Abs. 2 sich darauf beschränkt, einen besonderen Strafrahmen für Taten nach Abs. 1 zur Verfügung zu stellen, auch Konstellationen des § 264 Abs. 2 StGB er­ 227  Hellmann, in: NK-StGB, § 264 Rn. 158; § 264a Rn. 72; § 265b Rn. 63; dem beipflichtend: Bülte, ZStW 2010, 550 (574 f.). 228  In der Gesetzesbegründung zu § 298 StGB, BT-Drucks. 13 / 5584, S. 15. 229  Siehe exemplarisch zu § 264 StGB: Hoyer, in: SK-StGB, § 264 Rn. 100; Tie­ demann, in: LK StGB, § 264 Rn. 155. 230  Vgl. Tiedemann, in: LK StGB, § 264 Rn. 149; Tiedemann / Vogel, in: LK StGB, § 264a Rn. 96; Wohlers / Mühlbauer, in: MüKo zum StGB, Band 5, § 265b Rn. 47 Hohmann, in: MüKo zum StGB, Band 5, § 298 Rn. 100. 231  Tiedemann, in: LK StGB, § 264 Rn. 156; Hellmann, in: NK-StGB, § 264a Rn. 77; § 265b Rn. 67; Bosch, in: Satzger / Schluckebier / Widmaier StGB, § 298 Rn. 16 (dadurch, dass Norm den anderen nachempfunden wurde).



B. Rechtfertigungsansätze189

fasst.232 Dies verwundert zumindest im Hinblick auf § 98 Abs. 2 S. 2 StGB, bei jenem durchweg vertreten wird, dass besonders schwere Fälle aufgrund der fehlenden Normierung nicht von der obligatorischen Strafvermeidung erfasst sind, sondern nur von der fakultativen. In jener subtilen Differenzie­ rung liegt indes der Unterschied: denn bei § 264 StGB gibt es kein privile­ gierendes Substitut, so dass es bei der zwingenden Absehung bleiben muss. Mithin werden bei § 264 StGB, mangels eindeutiger anderweitiger Geset­ zesbegründung233, auch besonders schwere Fälle in die Vorteilswirkung mit­ einbezogen. Summa summarum lassen sich auch hier die Gemeinsamkeiten in der Vor­ verlagerung der Strafbarkeit und der dadurch noch ausstehenden, finalen Rechtsgutsverletzung sowie der rücktrittsangenäherten Voraussetzungen se­ hen. (3) §§ 149 Abs. 2, 3, 275 Abs. 3 StGB Eine ähnlich differenzierte Regelung enthalten die § 149 Abs. 2, 3 und § 275 Abs. 3 StGB. Der obligatorische Rechtsfolgenvorteil wird auch hier von der freiwilligen Erfolgsabwendung abhängig gemacht (§ 149 Abs. 3 StGB) und für Konstellationen, in denen die Vollendung ohne Zutun des Täters ausbleibt, vom freiwilligen und ernsthaften Bemühen des Täters (§ 149 Abs. 3 StGB). In jedem Fall, also für beide Fallvarianten, wird darüber ­hinaus noch gefordert, dass der Täter bereits vorhandene Fälschungsmittel unschädlich macht; ein Bemühen ist insoweit nicht ausreichend.234 Der Ge­ setzgeber verlangt für die zwingende Strafaufhebung mithin nicht nur die Beseitigung des verwirklichten Handlungsunrechts, sondern weitergehend noch die Vernichtung jeglicher Risikoherde, die eine gleiche Tat nach sich ziehen könnten. In letzterer Voraussetzung spiegelt sich im Wesentlichen die Deliktsspezifität. Wie bereits zu vermuten, handelt es sich bei den Delikten, der Vorberei­ tung und Fälschung von Geld und Wertzeichen bzw. amtlichen Ausweisen um Tatbestände, welche bestimmte Vorbereitungshandlungen unter Strafe stellen. In Übereinstimmung zu den vorstehenden Vorschriften sind jene Tat­ bestände daher auch als abstrakte Gefährdungsdelikte zu begreifen, so dass 232  Hoyer, in: SK-StGB, § 264 Rn. 101; Fischer, in: StGB Kommentar, § 264 Rn. 40; Hellmann, in: NK-StGB, § 264 Rn. 159; Tiedemann, in: LK StGB, § 264 Rn. 152. 233  Vgl. BT-Drucks.  7 / 5291, S. 9: Es wird vom Gesetzgeber zwar festgehalten, dass die tätige Reue nur die Strafbarkeit nach Abs. 1, 3 a. F. entfallen lässt, allerdings geht er in diesem Zusammenhang nicht auf die tätige Reue ein. 234  Fischer, in: StGB Kommentar, § 149 Rn. 11.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

der Grund für die privilegierenden Vorschriften auch hier in der deutlichen Vorverlagerung des Vollendungszeitpunktes und der zumeist noch ausstehen­ den Rechtsgutsverletzung gesehen werden kann.235 (4) § 261 Abs. 9 S. 1 StGB Vorangestellt sei an dieser Stelle, ob ein Vergleich zu § 261 Abs. 9 StGB, angesichts der Tatsache, dass jene Norm an § 371 AO und nicht an schon bestehende Vorschriften zur tätigen Reue angelehnt236 wurde, sinnvoll ist. Da allerdings nicht § 371 AO verglichen wird, sondern § 398a AO, welcher a posteriori zu § 261 StGB ausgestaltet wurde, ist die aufgeworfene Frage zu bejahen. § 261 StGB ist im Gegensatz zu den anderen bereits dargestellten Delikten kein abstraktes Gefährdungsdelikt, sondern zeichnet sich vielmehr durch ein Sammelsurium unterschiedlicher Tatbestandsvarianten mit unterschiedlicher Deliktsnatur aus. So sind in den Abs. 1 und 2 abstrakte Gefährdungstatbe­ stände, konkrete und reine Erfolgsdelikte normiert.237 Der vorgelagerte Vollendungszeitpunkt spielt zwar folglich auch hier eine Rolle für die Ge­ währung des Privilegs, ist allerdings nur von peripherem Interesse. Im Vor­ dergrund steht vielmehr die kriminalpolitische Komponente der Aufklärung des bereits verwirklichten Unrechts, das mittels des § 261 Abs. 9 StGB gewährleistet werden soll.238 Hierin mag der Grund liegen, weshalb eine ­ Begrenzung der Zeitspanne zum Handlungsunrecht unterblieben ist. Zu beachten ist gleichwohl, dass von § 261 Abs. 9 StGB auch die Erfolgs­ variante der „Vereitelung“ erfasst ist239 und somit erstmals ein Privileg ge­ währt wird, obwohl die Tat bereits ihren materiellen Abschluss gefunden haben kann. Zumindest gilt dies für den Fall der vollständigen240 Vereite­ lung.

235  Puppe / Schumann, in: NK-StGB, § 149 Rn. 15; Erb, in: MüKo zum StGB, Band 3; § 149 Rn. 12. 236  BT-Drucks.  12 / 989, S. 28; eine ebenfalls zur Selbstanzeige ähnliche (vgl. Sa­ liger, in: Ipsen PartG, § 31d Rn. 68), aber nicht dem Kernstrafrecht zugehörig und deshalb außen vor bleibende Norm, ist § 31d PartG. 237  Eine übersichtliche Darstellung findet sich bei: Bülte, ZStW 2010, 550 (589); Neuheuser, in: MüKo zum StGB, Band 4; § 261 Rn. 14 jeweils m. w. N. 238  s. o. Kap. 5 B. I. 1. 239  Bei dem Verschleiern bzw. dem Verbergen handelt es sich nach h. M. bloß um Tätigkeitsdelikte, vgl. Altenhain, in: NK-StGB, § 261 Rn. 100 (Fn. 319). 240  Auch die teilw. Vereitelung ist bereits tatbestandlich erfasst, vgl. Fischer, in: StGB Kommentar, § 261 Rn. 22.



B. Rechtfertigungsansätze191

Obschon § 261 StGB dem § 371 AO nachgebildet wurde, besteht ein mar­ kanter Unterschied in den Prämissen beider Vorschriften. Vorausgesetzt wird die Anzeige (ähnlich § 371 Abs. 1 AO) bzw. Veranlassung einer solchen bei der zuständigen Behörde, wobei die betroffene Tat – in Anlehnung an § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO241 – noch nicht ganz oder zum Teil entdeckt worden sein darf zzgl. der erforderlichen Wissenskomponente (vgl. § 261 Abs. 9 S. 1 Nr. 1 StGB). Darüber hinaus muss der Täter die Sicherstellung des bemakel­ ten Gegenstandes (§§ 111b ff. StPO) bewirken (vgl. § 261 Abs. 9 S. 1 Nr. 2 StGB). Insoweit reicht ein bloßes ernsthaftes, aber erfolgloses Bemühen nicht aus (ähnlich § 371 Abs. 3 AO).242 Das Erfolgsunrecht der Vortat ist zu kompensieren. Bis hierhin ist zwischen § 261 Abs. 9 StGB und § 371 AO und demzufolge auch § 398a AO – bei einer oberflächlichen Betrachtung – eine weitestgehende Parallelität festzustellen. § 261 Abs. 9 S. 1 Nr. 1 StGB fordert aber zusätzlich noch, dass die Anzeige freiwillig abgegeben bzw. veranlasst werden muss. Ergo kommt es entscheidend – wie auch bei den sonstigen Vorschriften der tätigen Reue – auf die innere Willensrichtung des Täters an. Infolgedessen ist § 261 Abs. 9 StGB strenger als § 371 AO. Ein Grund hierfür mag evtl. darin liegen, dass erstere Norm im Gegensatz zu letzterer trotz der Verwirklichung eines besonders schweren Falls nach § 261 Abs. 4 S. 2 StGB einen obligatorischen Strafverzicht vorsieht (Wort­ laut: Abs. 1–5). Die Reichweite der Privilegierung ist damit wesentlich wei­ ter als diejenige des § 371 AO, korrespondiert aber mit derjenigen des § 398a AO. (5) § 266a Abs. 6 StGB In der der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) teilw. ähnlichen Norm243 des § 266a StGB hat der Gesetzgeber ebenso eine obligatorische Strafvermei­ dungsregelung, welche sich primär244 auf die Abs. 1 und 2 bezieht, statuiert. Insofern steht der Schutz des Interesses der Solidargemeinschaft an der Si­ cherstellung des Aufkommens der Mittel für die Sozialversicherung ein­ schließlich der Arbeitsförderung im Vordergrund.245 Auch hier hat der Ge­ setzgeber die Selbstanzeigeregelung des § 371 AO als Vorbild für die Privi­ legierungsregelung genommen,246 was aber für die Frage des Vergleichs 241  BT-Drucks. 12 / 989,

S. 28. in: MüKo zum StGB, Band 4; § 261 Rn. 119. 243  BT-Drucks.  14 / 8221, S. 18: „dem vergleichbaren Delikt der Steuerhinterzie­ hung“; Möhrenschlager, in: LK StGB, § 266a Rn. 4. 244  Für Abs. 3 gilt die Norm entsprechend, vgl. § 266a Abs. 6 S. 3 StGB. 245  BGH, NStZ 2006, 227 (228) mit Verweis auf BT-Drucks. 10 / 5058, S. 31. 246  Siehe BT-Drucks. 10 / 318, S. 26. 242  Neuheuser,

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

unschädlich ist, da § 398a AO auch insoweit nachgelagert implementiert wurde. Die Deliktsnatur ist seit der Einführung des Abs. 2 StGB nicht eindeutig zu beantworten. Die zeitgemäße und systematisch überzeugendere Auffas­ sung differenziert: Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 StGB werden als echtes Unterlas­ sungsdelikt und Abs. 2 Nr. 1 als Erfolgsdelikt durch aktives Tun begriffen.247 Jedenfalls kann festgehalten werden, dass die Tat, gleich ob durch positives Tun oder durch Unterlassen begangen, mit dem Erfordernis des „Vorenthal­ tens“ als Verkürzung fälliger Beitragsansprüche bzw. dem Ausbleiben des Zahlungseingangs im Fälligkeitszeitpunkt als Erfolgsdelikt anzusehen ist.248 Mit dem Erfolgseintritt, also der Nichtabführung bei Fälligkeit, ist die Voll­ endung des Delikts zu bejahen.249 Gleichwohl muss nicht notwendigerweise eine Verletzung eintreten, wenn der Täter i. S. des Rechtsgutes des § 266a StGB die Mittel für die Sozialversicherung, wenn auch erst nachträglich, leistet, da gem. § 25 Abs. 1 S. 2 SGB IV die Beitragsabführungspflicht über das Verstreichen des jeweiligen Fälligkeitszeitpunkts hinaus fortbesteht.250 Dementsprechend kann auch hier der Gedanke des Rechtsgüterschutzes durchgreifen. Ansonsten wird die Privilegierung überwiegend von kriminalpolitischen Bestrebungen getragen. Ein fundierter dogmatischer Grund ist nicht ersicht­ lich. Der Gesetzgeber begnügt sich mit dem Verweis auf die – empirisch nicht bewiesene – Anreizfunktion, die Schuld später zu tilgen, und den Zweck, dem Arbeitgeber, der sich in einem voraussichtlich behebbaren wirt­ schaftlichen Engpass befindet, eine „goldene Brücke“ zu bauen und damit seiner Situation Rechnung zu tragen, ohne die strafrechtliche Sicherung des Beitragsaufkommens zu gefährden.251 Wäre mit dem erwähnten Erfolgseintritt und der einhergehenden Vollen­ dung auch der materielle Abschluss, also die Beendigung der Straftat anzu­ nehmen, so würde auch § 266a Abs. 6 StGB die Besonderheit zuteil kommen, ein Absehen von Strafe zu gewähren trotz Eintritts des finalen deliktischen Stadiums. Vereinzelt wird dies vertreten.252 Angesichts der Tatsache, dass bei 247  Insofern: BGH, NJW 2011, 3047 (3047); Fischer, in: StGB Kommentar, § 266a Rn. 14, 19 ff.; a. A. BGHSt 53, 71 (79) = NJW  2009, 528 (530); Radtke, in: MüKo zum StGB, Band 5; § 266a Rn. 7. 248  Statt vieler: Möhrenschlager, in: LK StGB, § 266a Rn. 3 m. w. N. 249  BGH, NStZ 1990, 587 (587); Perron, in: Schönke / Schröder, § 266a Rn. 19; Radtke, in: MüKo zum StGB, Band 5; § 266a Rn. 115. 250  Radtke, in: MüKo zum StGB, Band 5; § 266a Rn. 116. 251  BT-Drucks. 10 / 318, S. 26. 252  Hoffschmidt, Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuer­ strafrecht, S. 146.



B. Rechtfertigungsansätze193

der Vorbildnorm des § 370 AO bei Anmeldesteuern regelmäßig auch im Zeit­ punkt des Ablaufs der Erklärungsfrist die Beendigung der Tat angenommen werden kann253, ist die Auffassung plausibel. Ordnet man § 266a StGB aller­ dings insgesamt als echtes Unterlassungsdelikt ein, wie teils vertreten (s. o.), ist § 266a StGB erst dann beendet, wenn die Pflicht zum Handeln entfällt254, was zu einem Zeitpunkt wäre, in dem die tätige Reue bereits ausscheidet.255 Jedenfalls kann dies für Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 angenommen werden, so dass insoweit keine tätige Reue nach Beendigung mehr in Betracht kommt. Abs. 2 Nr. 1 wurde indes an § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO angelehnt, so dass es überzeugen­ der ist, wie oben festgehalten, die Regelung aktivisch einzustufen, wodurch die Tat ihren materiellen Abschluss nach Fälligkeit findet, folglich, aufgrund dessen, dass noch unverzüglich danach eine tätige Reue möglich ist, der Rechtsfolgenvorteil noch nach Beendigung greifen kann. Trotz Anlehnung an § 371 AO weicht die hiesige Vorschrift von der steu­ erstrafrechtlichen Selbstanzeige bei genauerer Betrachtung ab. Zwar werden auch hier die „Selbstanzeige“ des Täters (§ 266a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 StGB) sowie die nachträgliche Wiedergutmachung, mit anderen Worten die Kom­ pensation des Schadens, innerhalb einer gesetzten Frist (§ 266a Abs. 6 S. 2 StGB) gefordert, als wesentliche Gründe für das zwingende Privileg256 (bleibt diese aus so kommt nur eine fakultative Strafmilderung in Betracht). Allerdings ist hinsichtlich der Anzeige nicht nur die „Schriftform“ vorgese­ hen, sondern darüber hinaus auch ein Begründungserfordernis hinsichtlich der ausgebliebenen fristgerechten Zahlung, trotz ernsthaften Bemühens, die­ ses zu erreichen.257 Außerdem unterscheidet sich § 266a Abs. 6 StGB maß­ geblich dadurch, dass die Privilegierung nur dann in Betracht kommt, wenn der Täter die Anzeige spätestens im Zeitpunkt der Fälligkeit oder unverzüg­ lich (i. S. des § 121 Abs. 1  BGB258) danach abgibt. Der Gesetzgeber sieht folglich nur dann einen Grund zur Honorierung, wenn der Täter ohne schuld­ haftes Zögern ab Fälligkeit gehandelt hat. Es erfolgt mithin eine strikte zeit­ liche Begrenzung zum getätigten Handlungsunrecht. Ferner ist auffällig, dass § 266a Abs. 6 StGB die Privilegierung an die Prämisse knüpft, dass „die fristgemäße Zahlung nicht möglich“ war (§ 266a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 StGB) und 253  Jäger,

in: Klein AO, § 370 Rn. 202 f. in: MüKo zum StGB, Band 5; § 266a Rn. 116. 255  Vgl. Radtke, in: MüKo zum StGB, Band 5; § 266a Rn. 116 m. w. N.; ebenso Fischer, in: StGB Kommentar, § 266a Rn. 18a. 256  Vgl. BT-Drucks.  10 / 318, S. 31; Saliger, in: Satzger / Schluckebier / Widmaier StGB, § 266a Rn. 35. 257  Siehe instruktiv zu den einzelnen Merkmalen: Möhrenschlager, in: LK StGB, § 266a Rn. 99 ff. 258  Fischer, in: StGB Kommentar, § 266a Rn. 32 i. V. mit 22b. 254  Radtke,

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

die privilegierende Rechtsfolge auch ausschließlich auf diese Tat, die sich in der Unmöglichkeit begründet hat, beschränkt. Auffällig, weil es bisher im Vergleich zu den anderen Vorschriften zur tä­ tigen Reue ein Unikum darstellt, ist, dass das Kriterium der Freiwilligkeit für das Privileg keine Rolle spielt.259 D. h., der Täter kann von einer obligatori­ schen Strafvermeidungsvorschrift Gebrauch machen ungeachtet seiner inne­ ren Willensrichtung. Ihm ist es sogar nach dem Wortlaut („insoweit“) der Vorschrift möglich, bloß einen Teil des vorenthaltenen Betrages zu entrich­ ten.260 Freilich greift dementsprechend auch nur in der geleisteten Höhe der zwingende Rechtsvorteil, was aber angesichts der neuen Gesetzeslage261 zur steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige dennoch frappierend ist. Schließlich ist noch zu erwägen, inwieweit § 266a Abs. 6 S. 1, 2 StGB Konstellationen des besonders schweren Falls nach §§ 266a Abs. 4 StGB erfasst. Der Wortlaut schließt, wie schon bei § 264 StGB, die Einbeziehung aus. Allerdings schlägt auch hier die gleiche Argumentation262 durch, so dass der zwingende Rechtsfolgenvorteil ebenso Fälle der größeren Unrechts­ verwirklichung erfasst, da die obligatorische Wirkung keine Beschränkung – anders wie bei § 98 StGB – beinhaltet, so dass nicht nur der fakultative Maßstab anzuwenden ist. (6) § 306e Abs. 2 StGB Zwar sieht bloß § 306e Abs. 2 StGB ein zwingendes Absehen von Strafe vor. Allerdings war dies nicht immer der Fall. Die Vorgängerregelung des § 310 StGB a. F. differenzierte nicht in der heutigen Weise, sondern sah ge­ nerell einen Strafverzicht vor263, so dass es – historisch induziert – von be­ sonderem Interesse ist, die Vorschrift insgesamt zu betrachten. § 306e StGB regelt nicht nur das Privileg für ein spezifisches deliktisches Verhalten, sondern bezieht sich auf eine Reihe von Brandstiftungsdelikten. So erfasst § 306e Abs. 1 StGB die Vorschriften §§ 306, 306a und 306b StGB, wohingegen Abs. 2 lediglich im Zusammenhang mit § 306d StGB steht. Die deliktische Natur der einzelnen Vorschriften ist nicht einheitlich zu bestim­ men. Vielmehr erfasst die Regelung eine Bandbreite rechtlicher Charakteri­ 259  Tag,

in: NK-StGB, § 266a Rn. 124. in: SK-StGB, § 266a Rn. 105; Perron, in: Schönke / Schröder, § 266a

260  Hoyer,

Rn. 26. 261  s. o. Kap. 2 A. I. 3. c). 262  Siehe Kap. 5 B. III. 2. b) aa) (2) a. E. 263  Vgl. Wolff, in: LK StGB, § 306e Rn. 1; Blöcker, Die Tätige Reue, S. 62 f.; Blum, Strafbefreiungsgründe, S. 25 f.; Hellmann, in: FS für Beulke, S. 413; Wolters, in: Satzger / Schluckebier / Widmaier StGB, § 306e Rn. 1.



B. Rechtfertigungsansätze195

sierungen. So handelt es sich bei § 306 StGB um ein Verletzungsdelikt, bei § 306a Abs. 1 StGB um ein abstraktes Gefährdungsdelikt, bei § 306 Abs. 2 StGB um ein konkretes Gefährdungsdelikt, bei § 306b StGB Abs. 1 um eine Erfolgsqualifikation und in § 306b StGB Abs. 2 um eine Qualifikation.264 Gleichwohl ist den Tatbeständen, auf die sich § 306e Abs. 1 StGB bezieht, gemein, dass sie bereits dann vollendet sind, wenn (wesentliche)265 Bestand­ teile des geschützten Objekts in Brand geraten sind, obgleich in diesem Sta­ dium in der Regel noch keine (erhebliche) Rechtsgutsbeeinträchtigung einge­ treten sein muss. Aufgrund jener Vorverlagerung des Vollendungszeitpunktes bleibt wenig Raum für § 24 StGB,266 obgleich durch eine Löschung des Brandes die Verletzung des geschützten Rechtsguts bzw. Rechtsgutsträgers abgewendet oder (insb. bei § 306 und § 306b StGB) wenigstens gemindert werden könnte. Genau diese Lücke soll durch § 306e StGB geschlossen wer­ den267, wodurch die Norm in dem frühen Vollendungszeitpunkt zzgl. des Wegfalls der Rücktrittsmöglichkeit und dem Rechtsgüterschutzgedanken ihre Berechtigung findet. Freilich kann der Rechtsgüterschutzgedanke auch für § 306e Abs. 2 StGB herangezogen werden, allerdings bezieht sich die tätige Reue hier auf ein Fahrlässigkeitsdelikt, so dass sich die Frage nach der Versuchsphase und der Möglichkeit eines Rücktritts nicht stellt. Mithin kann jedenfalls die sogar in der Privilegierung weitergehende, da obligatorisch wirkend, Normierung nicht mit dem Wegfall der Rücktrittsmöglichkeit erklärt werden. Die Begrün­ dung der zwingenden Straflosigkeit des reuigen Täters kann hier lediglich in der geringen, nach der Reuehandlung noch verbleibenden Schuld gesehen werden, wodurch sich das Bedürfnis nach einer Strafe, gemessen an den Strafzwecken268, erübrigt.269 Für die Anwendung des § 306e Abs. 1 StGB ist Grundbedingung, dass ei­ ner der aufgeführten Tatbestände vorsätzlich verwirklicht wurde.270 Ansons­ ten wird die Privilegierung an die freiwillige Löschung des Brandes geknüpft, bevor ein erheblicher Schaden entsteht, bzw. für den Fall, dass der Brand ohne Zutun des Täters gelöscht wird, das freiwillige und ernsthafte Bemühen 264  Hilgendorf, in: A / W / H / H Strafrecht BT, § 37 Rn. 7, 11; Rengier, Strafrecht BT II, § 40 Rn. 2. 265  Nach h. M. ist dies nicht bei § 306a Abs. 2 StGB erforderlich. 266  Wolters, in: SK-StGB, § 306e Rn. 2; Radtke, in: MüKo zum StGB, Band 5; § 306e Rn. 1; Kindhäuser, Strafrecht BT I, § 64 Rn. 17. 267  Kargl, in: NK-StGB, § 306e Rn. 1; Wolters, in: SK-StGB, § 306e Rn. 2. 268  s. u. Kap. 5 B IV. 1. a). 269  s. u. genauer bei den Voraussetzungen; vgl. ansonsten Bülte, ZStW 2010, 550 (578). 270  Fischer, in: StGB Kommentar, § 306e Rn. 2; Wolters, in: Satzger / Schluckebier / Widmaier StGB, § 306e Rn. 3.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

(§ 306e Abs. 3 StGB) dahingehend. Da die Freiwilligkeit, wie auch sonst i. S. des § 24 Abs. 1 StGB zu verstehen ist271, wird auch in diesem Kontext die innere Ausrichtung als prämierender Faktor gesehen, obschon dies in der Vorgängerregelung nicht der Fall war, sondern auf die Entdeckung der Tat (§ 310 StGB a. F.) abgestellt wurde272. Offen lässt das Gesetz, wie der erhebliche Schaden zu begreifen ist. Be­ merkenswert an der Gesetzesformulierung ist allerdings, dass durch das dem Schaden vorangestellte Adjektiv „erheblich“ impliziert wird, dass trotz der Verwirklichung eines Schadens noch von dem Privileg Gebrauch gemacht werden kann.273 Im Vergleich zu den anderen, bereits dargestellten Normen erstaunt dies vor allem deshalb, da es sich bei eingetretenen Brandschäden, v. a. bei Personenschäden, zumeist um schwer reparable Rechtsgutsverletzun­ gen handelt. Eine vollständige Wiedergutmachung wird insoweit ausge­ schlossen sein. Dennoch wird dem Täter mit § 306e StGB ein Rechtsfolgen­ vorteil in Aussicht gestellt. Vor diesem Hintergrund kann die Spannweite bis zur Schwelle der Erheblichkeit nicht zu groß ausfallen, gleichzeitig indes nicht zu eng274, um den Anwendungsbereich und dementsprechend den Zweck des § 306e StGB nicht zu konterkarieren. Im Lichte dessen haben sich folgende Richtlinien bzgl. der Auslegung des erheblichen Schadens eta­ bliert: bei Personenschäden (§§ 306a Abs. 2, 306b StGB) ist von einem er­ heblichen Schaden und damit der Versagung der Privilegierung auszugehen, wenn bei einer anderen Person eine Körperverletzung mit erheblicher Verlet­ zungsgefahr i. S. des § 224 Abs. 1 Nr. 2 StGB zurechenbar eingetreten ist.275 Bei Sachschäden an den geschützten Tatobjekten ist die Erheblichkeit des eingetretenen Schadens jeweils in das Verhältnis zum verhinderten Schaden zu setzen, wobei als Richtline die Rechtsprechung zu § 306a Abs. 1 Nr. 1 StGB heranzuziehen ist, wonach ein erheblicher Schaden bei Wohngebäuden grundsätzlich bei 2.500 EUR276 anzunehmen ist.277 Das Kriterium der Erheb­ lichkeit ist damit zugleich eine zeitliche Begrenzung. Wird der Täter nicht zeitnah zu seinem begangenen Handlungsunrecht tätig, so wird die tätige Reue zumeist aufgrund der Überschreitung der genannten Schwellen aus­ scheiden. Mithin wird auch hier indirekt die Honorierung an die Nähe zum Handlungsunrecht geknüpft. Können die Voraussetzungen des Abs. 1 bejaht BGH, NStZ 2003, 264 (265 f.); Wolff, in: LK StGB, § 306e Rn. 7. Strafbefreiungsgründe, S. 25 f.; Blöcker, Die Tätige Reue, S. 62 f. 273  Vgl. Blöcker, Die Tätige Reue, S. 62 f. 274  Rengier, Strafrecht BT II, § 40 Rn. 66. 275  Heine / Bosch, in: Schönke / Schröder, § 306e Rn. 7; Heger, in: Lackner / Kühl StGB, § 306e Rn. 2; Rengier, Strafrecht BT II, § 40 Rn. 66; derselbe, JuS 1998, 397 (401); hierauf verweisend Radtke, ZStW 1998, 848 (882). 276  BGHSt 48, 14 (23). 277  So auch Eisele, Strafrecht BT I, Rn. 1028; Wolff, in: LK StGB, § 306e Rn. 14. 271  Vgl.

272  Blum,



B. Rechtfertigungsansätze197

werden, so kommt für den Täter allerdings in Abweichung zu den übrigen Vorschriften lediglich ein fakultativer Strafverzicht in Betracht. Richtet man hingegen das Augenmerk auf § 306e Abs. 2 StGB, wird indes unter exakt den gleichen Prämissen ein obligatorischer Strafverzicht gewährt. Der Grund hierfür kann – wie bereits angedeutet – folglich einerseits nur darin liegen angesichts des ebenfalls bereits eingetretenen Erfolgsunrechts, dass Abs. 1 StGB durch die Einbeziehung der Qualifikation und Erfolgsqua­ lifikation des § 306b StGB in der Unrechtserfassung weitreichender ist, an­ dererseits darin, dass der Fahrlässigkeitsvorwurf im Vergleich zur vorsätz­ lichen Begehung deutlich geringer ist. Denn der Täter, der durch die fahrläs­ sige Begehung ein relativ geringes Erfolgsunrecht verwirklicht hat und dann durch sein aktives Gegensteuern die Gefahr abwendet, dass seine „bloße“ Pflichtwidrigkeit (anders beim Vorsatz) in einen (erheblichen) Schaden mün­ det, reduziert seine Schuld auf ein Maß, das eine Bestrafung wegen der fahrlässigen Herbeiführung der Gefahr nicht mehr zulässt.278 Der Gesetzge­ ber differenziert insofern hinsichtlich der Gewährung der obligatorischen oder fakultativen Rechtsfolge – anders als z. B. bei §§ 84 Abs. 5 Hs. 2 und 129 Abs. 6 Hs. 2 StGB – nicht nach dem Erfolgseintritt, sondern schlicht nach dem Maß der Unrechtsverwirklichung, wobei, wie schon bei § 46a StGB, lediglich bei geringeren Unrechtsverwirklichungen der obligatorische Verzicht in Betracht kommt. (7) §§ 314a Abs. 3, 320 Abs. 3 StGB Zwei weitere Eckpfeiler im System der Vorschriften über die tätige Reue sind die §§ 320 und 314a StGB, welche die Anforderungen an das privilegie­ rende Nachtatverhalten jeweils für eine Mehrzahl von Tatbeständen zusam­ menfassen (§§ 307–314 und 315–319 StGB). Strukturell sind die Normen gleich aufgebaut.279 Der für den Vergleich relevante obligatorische Strafver­ zicht lässt sich zwar jeweils nur in Abs. 3 finden, dennoch sind die Normen, mit Blick darauf, warum der Gesetzgeber hinsichtlich der zwingenden oder fakultativen Rechtsfolge eine Differenzierung getroffen hat, insgesamt zu betrachten. Die jeweilige Aufgliederung der Absätze lässt sich bei genauerer Betrach­ tung anhand der deliktischen Natur nachvollziehen. So sind in § 314a Abs. 1 StGB Unternehmensdelikte mit besonders hoher abstrakter Gefährdung, in Abs. 2 Nr. 1 abstrakte Gefährdungsdelikte, in Abs. 2 Nr. 2 konkrete vorsätz­ 278  Bülte, ZStW 2010, 550 (578); zudem die Gesetzesbegründung zu § 314a StGB, die aufgrund der Parallele zu § 306e StGB herangezogen werden kann: BTDrucks. IV / 650, S. 520. 279  Vgl. Wolters, in: SK-StGB, § 320 Rn. 2.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

liche280 Gefährdungsdelikte und in Abs. 3 Nr. 1 fahrlässig begangene kon­ krete Gefährdungsdelikte bzw. Vorbereitungsdelikte normiert.281 Ähnlich liegt es bei § 320 StGB. In Abs. 1 finden sich ein abstraktes Gefährdungsde­ likt282, in Abs. 2 konkrete vorsätzliche283 Gefährdungsdelikte und Abs. 3 entspricht § 314a StGB. Die formelle Vollendung bei (noch) fehlendem Ein­ tritt der Rechtsgutsverletzung, mit anderen Worten die Vorverlagerung der Vollendungsstrafbarkeit, ist damit auch hier bezeichnend für die Legitimation der tätigen Reue Regelung.284 Für sämtliche Konstellationen ist es notwendig, dass der Täter freiwillig handelt und darüber hinaus, in Abhängigkeit von der jeweiligen Deliktsnatur, entweder die weitere Ausführung der Tat aufgibt bzw. den Erfolg abwendet (so bei den Unternehmensdelikten, Vorbereitungsdelikten und abstrakten Gefährdungs-delikten) oder die tatbestandsspezifische285 Gefahr abwendet, bevor der Eintritt eines erheblichen Schadens zu bejahen ist (so bei den kon­ kreten Gefährdungsdelikten). Ausreichend ist jedoch bei der vermeintlich beendeten Tat jeweils das freiwillige und ernsthafte Bemühen das Ziel zu erreichen (vgl. jeweils in Abs. 4 der Vorschriften). Dementsprechend ist – wie auch schon bei § 306e StGB – ein Strafverzicht bzw. für Konstellationen des Abs. 2 eine Milderung, trotz des Umstandes, dass bereits eine Rechts­ gutsverletzung eingetreten ist, welche lediglich noch nicht erheblich ist, möglich.286 Zugleich wird dadurch die Nähe zum Handlungsunrecht aufge­ zeigt. Zudem veranschaulichen die Normen durch die ausnahmslose Bindung des Privilegs – egal auf welcher Regelungsebene – an die innere Gesinnung des Täters, die Bedeutung der psychischen Einstellung für den Eintritt des Rechtsfolgenvorteils. Ungeachtet dessen sind die privilegierenden Rechtswirkungen der §§ 314a und 320 StGB in ein Stufensystem untergliedert. So ist in Abs. 1 bloß eine fakultative Milderung des Strafrahmens nach § 49 Abs. 2 StGB möglich, in Abs. 2 wird hingegen zusätzlich die Gewährung des Strafverzichts in das Ermessen des Gerichts gestellt, wohingegen Abs. 3 den zwingenden Strafver­ 280  Insgesamt, obschon §§ 308 Abs. 5 und 6 Nr. 1 StGB hinsichtlich des Gefahr­ eintritts bloß Fahrlässigkeit voraussetzen, aufgrund von § 11 Abs. 2 StGB. 281  Vgl. Fischer, in: StGB Kommentar, § 314a Rn. 3. 282  Siehe Wieck-Noodt, in: MüKo zum StGB, Band 5, § 316c Rn. 3; Wolters, in: SK-StGB, § 316c Rn. 2 jeweils m. w. N. 283  Auch hier trotz §§ 315 Abs. 5, 315b Abs. 4, 318 Abs. 6 Nr. 1, 319 Abs. 3 StGB insgesamt vorsätzlich, wegen § 11 Abs. 2 StGB. 284  Statt vieler: Wolters, in: SK-StGB, § 314a Rn. 2; Wolff, in: LK StGB, § 314a Rn.  1 a. E. 285  Blöcker, Die Tätige Reue, S. 62  f.; Fischer, in: StGB Kommentar, § 314a Rn. 3. 286  BT-Drucks. IV / 650, S. 519.



B. Rechtfertigungsansätze199

zicht vorsieht. Vergegenwärtigt man sich in diesem Zusammenhang die be­ reits erwähnte Aufgliederung der Normen, so wird erkenntlich, dass die Folgen der tätigen Reue zum einen nach der Gefährlichkeit287, also der Schwere des Delikts, und andererseits nach dem Grad der Unrechtsverwirk­ lichung bemessen sind. Letzteres lässt sich damit begründen, dass die Diver­ genz zwischen Abs. 2 und 3 lediglich darin besteht, dass der Täter ein Weni­ ger an Unrecht hinsichtlich der subjektiven Tatseite verwirklicht hat, folglich nur hierin der Grund des „Mehrs“ an Privilegierung gesehen werden kann. Zudem scheidet bei den Qualifikationen288 (besonders schwere Fälle gibt es keine) mangels Bezugnahme der Reuevorschriften und fehlender anderweiti­ ger Bestimmungen in der Gesetzesbegründung289 eine Privilegierung aus290, das sich angesichts des gesteigerten Unrechtsgrads systematisch zu den eben gefunden Ergebnissen eingliedert. Gleiches gilt bzgl. der §§ 307 Abs. 1, 309 Abs. 2, 316c Abs. 1 StGB, also der Herbeiführung einer Explosion durch Kernenergie, der Aussetzung ionisierender Strahlung oder der Angriffe auf den Luft- und Seeverkehr. Diese sind zwar auch Gefährdungsdelikte des 28. Abschnitts, sind aber laut der Gesetzesbegründung vom Unrechtsgrad derart höher, dass eine Privilegierung insofern auszuscheiden hat.291 Vergleicht man nunmehr §§ 314a und 320 StGB mit dem ähnlichen § 306e StGB, so fallen zwei eklatante Unterschiede auf. Der erste besteht darin, dass die tätige Reue bei den Brandstiftungsdelikten auch bei Qualifikationen mög­ lich ist (vgl. § 306b StGB), wohingegen eine solche bei den §§ 307 ff. StGB ausscheidet. Zum anderen divergieren die Vorschriften in der Weise, dass § 306e StGB bei den konkreten Gefährdungsdelikten nicht nur für Fahrläs­ sigkeits-Fahrlässigkeitskombinationen einen obligatorischen Strafverzicht vorsieht, sondern auch für Vorsatz-Fahrlässigkeitskombinationen. In §§ 314a und 320 StGB ist für die letztere Konstellation hingegen lediglich ein fakul­ tativer Strafverzicht statuiert.292 Hinsichtlich der ersteren rechtlichen Unterscheidung hat der Gesetzgeber jedenfalls in den Gesetzesmaterialien keine weitere Erklärung für notwendig gehalten.293 Mithin kann nur eine Schlussfolgerung richtig sein angesichts auch Wolff, in: LK StGB, § 314a Rn. 6. Abs. 3, 308 Abs. 2 und 3, 309 Abs. 3 und 4, 312 Abs. 3 und 4, 313 Abs. 2 i. V. mit 308 Abs. 2 und 3, 315 Abs. 3 Nr. 2, 315b Abs. 3 i. V. mit 315 Abs. 3 Nr. 2, 318 Abs. 3 und 4 StGB. 289  BT-Drucks. IV / 650, S. 518 f. 290  Ebenso Wolff, in: LK StGB, § 314a Rn. 12. 291  In diesem Sinne auch die Gesetzesbegründung BT-Drucks. IV / 650, S. 519 a. E. 292  Vgl. §§ 314a Abs. 2 i. V. mit 308 Abs. 5 oder 312 Abs. 6 Nr. 1 StGB bzw. §§ 320 Abs. 2 i. V. mit 315 Abs. 5, 315b Abs. 4, 318 Abs. 6 Nr. 1, 319 Abs. 3 StGB. 293  BT-Drucks. IV / 650, S. 519 f. 287  So

288  §§ 307

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

der inneren Struktur der §§ 314a und 320 StGB, welche nach der Schwere und dem Unrechtsgehalt differenzieren, und zwar, dass die Qualifikationen in diesem Kontext derart schwerwiegender sind hinsichtlich des verwirklichten Unrechts, dass eine tätige Reue nicht mehr in Betracht kommen kann. Warum allerdings die oben beschriebenen Konstellationen unterschiedlich in den Rechtsfolgen behandelt werden, kann nicht plausibel begründet wer­ den. Es heißt in der Gesetzesbegründung zu § 314a StGB, dass aufgrund der Ausweitung der Anwendung (trotz Schadenseintritts) der tätigen Reue ent­ sprechend ein weites Ermessen eingeräumt werden muss.294 Warum dann aber konsequenterweise nicht auch bei § 306e StGB? Allenfalls in der den Normen insgesamt zugrundliegenden Unrechtsschwere könnte das Unter­ scheidungskriterium gefunden werden. Demzufolge wäre die Schlussfolge­ rung, dass die §§ 307 ff. StGB schwerer wiegen im Vergleich zu den §§ 306 ff. StGB, wodurch bei diesen für die Vorsatz-Fahrlässigkeitskombinationen eben kein zwingender Strafverzicht mehr in Betracht kommen kann. Jedenfalls lässt sich aus den Normen ableiten, dass für die Frage nach der Art des Privilegs maßgeblich auf die Schwere des Delikts und den Unrechts­ gehalt abgestellt wird. (8) § 330b Abs. 1 S. 2 StGB Eine zu den vorstehenden Regelungen ähnliche Vorschrift über die tätige Reue ist § 330b StGB. Sie erfasst überwiegend konkrete, aber auch abstrakte Gefährdungsdelikte295 (z. B. §§ 326 Abs. 1–3, 328 Abs. 1–3 StGB) und stellt damit ebenso einen Ausgleich zur frühzeitigen Vollendung dar, obgleich die Rechtsgutsverletzung noch verhindert werden kann. So verlangt § 330b Abs. 1 StGB – dem Muster entsprechend – sowohl für S. 1 als auch für S. 2 die freiwillige Verhinderung des Erfolgseintritts durch Abwendung der Gefahr bzw. Beseitigung des verursachten Zustandes, bevor ein erheblicher Schaden entstanden ist, wobei beim selbstständigen Ausblei­ ben das freiwillige und ernsthafte Bemühen ausreicht (vgl. Abs. 2). D. h., auch hier kommt es maßgeblich auf die innere Einstellung und die Nähe zum Handlungsunrecht (s. o. Erheblichkeit) an. Zwar entsprechen sich die Voraussetzungen, allerdings wird lediglich in S. 2 der zwingende – im Vergleich zum fakultativen in S. 1 – Strafverzicht gewährt. Auch insoweit läuft § 330b StGB weitestgehend kongruent zu den 294  BT-Drucks. IV / 650,

S. 520. Fischer, in: StGB Kommentar, § 330b Rn. 1, 2; Heine / Hecker, in: Schönke / Schröder, § 330b Rn. 1. 295  Vgl.



B. Rechtfertigungsansätze201

vorherigen Vorschriften. In S. 2 werden nämlich ausschließlich Fahrlässig­ keitskombinationen, also solche mit einem verminderten Unrechtsgehalt, er­ fasst, was in der umfassenderen Rechtswirkung reflektiert wird. Lediglich die Einbeziehung des § 330a Abs. 5 StGB in S. 2 stellt einen subtilen Unter­ schied dar. Denn insoweit wird ein zwingender Strafverzicht gewährt, ob­ schon der Täter durch leichtfertiges Handeln auf subjektiver Seite ein Mehr an Unrecht verwirklicht hat. Von besonderem Interesse ist die Anmerkung des Gesetzgebers, für den Fall der Verwirklichung eines besonders schweren Falls nach § 330 Abs. 1 S. 2 StGB keine tätige Reue in Betracht kommen zu lassen, „da bisher auch bei anderen Vorschriften mit besonders schweren Fällen eine tätige Reue nicht möglich ist“.296 Nun entspricht diese Aussage – wie oben ersichtlich – nicht mehr dem Rahmen der aktuellen Gesetzgebung, allerdings kommt hierin dennoch zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber für solche Fälle im Grundsatz dazu geneigt ist, keine Privilegierung gewähren zu wollen. Dem­ entsprechend sind Fälle des § 330 Abs. 1 S. 2 StGB noch immer ausgeklam­ mert. Ansonsten kann aus der Gesetzesbegründung abgeleitet werden, dass der Gesetzgeber überwiegend dann von einem Privileg absieht, wenn „die ge­ schützten Rechtsgüter bereits verletzt sind“.297 Gemeint ist damit natürlich nicht jedwede Verletzung, sondern eine vollumfängliche. (9) Sonstige Regelungen Dennoch ist der Gesetzgeber insofern nicht stringent. Dem Täter wird bei den §§ 239a und 239b StGB z. B. eine Strafmilderung in Aussicht gestellt, obschon er das Opfer bereits entführt bzw. sich dessen bemächtigt hat. Vor dem Hintergrund, dass die Normen – in unterschiedlicher Ausprägung – die persönliche Freiheit, die Willensfreiheit und die körperliche Integrität schüt­ zen298, sind bei einer Entführung mithin zumindest zwei der Rechtsgüter verletzt worden. D. h., auch die Vermeidung der Intensivierung einer Rechts­ gutsverletzung kann ein Privileg bedingen. Frappierend ist in diesem Zusammenhang, dass der Gesetzgeber die Wir­ kung der tätigen Reue nicht von dem Kriterium der Freiwilligkeit abhängig 296  Siehe

BT-Drucks. 12 / 192, S. 29. S. 29: „Einer weitergehenden Anwendung, etwa auf die §§ 324 ff., 329 Abs. 3 StGB steht entgegen, dass es sich dabei um Tatbestände han­ delt, bei denen die geschützten Rechtsgüter (Reinhaltung des Wassers, der Luft usw.) bereits verletzt sind.“ 298  Statt vieler: Fischer, in: StGB Kommentar, § 239b Rn. 2. 297  BT-Drucks.  12 / 192,

202

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

macht.299 Gleiches gilt für die tätige Reue nach § 158 Abs. 1 StGB.300 Die Honorierung stützt sich damit lediglich auf objektive Gegebenheiten, ohne die eigentliche Motivation und innere Einstellung des Täters zu erforschen. Die Privilegierung ist hiermit allein Ausdruck des Rechtsgüterschutzgedan­ kens. Allerdings ist beiden Normen gemein, dass sie gerade keinen zwingen­ den Strafverzicht vorsehen, § 239a f. StGB noch nicht mal einen fakultativen, sondern vornehmlich eine Strafmilderung. bb) Wertende Gegenüberstellung (1) Deliktsnatur Die vorstehend erörterten Strafbefreiungsmöglichkeiten aus dem Kern­ strafrecht des besonderen Teils beziehen sich auf Vorbereitungsdelikte, ­Unternehmensdelikte, Organisationsdelikte sowie auf konkrete und abstrakte Gefährdungsdelikte. All jenen Deliktsformen ist eine Vorverlagerung des (formellen) Vollen-dungszeitpunkts eigen.301 Zumindest überwiegend – abge­ sehen von den Fahrlässigkeitstatbeständen302 – hat dies den Entfall der Rück­ trittsmöglichkeit des § 24 StGB zur Folge. Gleichzeitig besteht jedoch in zeitlicher Hinsicht – §§ 261 Abs. 1 Var. 3, 266a StGB ausgeklammert – eine Diskrepanz zwischen der formellen Vollendung und dem materiellen Ab­ schluss der Tat. Eine umfassende abschließende Rechtsgutsverletzung ist dementsprechend noch nicht eingetreten. Die Rechtsgutsverletzung kann vielmehr noch verhindert303, rückgängig gemacht304 oder zumindest derart eingedämmt305 werden, dass nur ein unerheblicher Schaden entsteht. Der auf materieller Ebene noch ausstehende Erfolg durch die jeweils deliktisch vor­ gelagerte Vollendung und der konsequenterweise folgende Rücktrittsaus­ schluss sind demnach bezeichnend für die Mehrzahl der Vorschriften über die tätige Reue306. Lediglich die oben ausgeklammerten Tatbestände reihen sich insoweit nicht in das System ein307. Gleichwohl haben sie mit den ande­ 299  Heger, in: Lackner / Kühl StGB, § 239a Rn. 10; Kindhäuser, in: LPK-StGB, § 239a Rn. 17. 300  Müller, in: MüKo zum StGB, Band 3; § 158 Rn. 15; Vornbaum, in: NK-StGB, § 158 Rn. 14; Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, S. 150. 301  Blöcker, Die Tätige Reue, S. 79. 302  s. o. Kap. 5 B. III. 2. b) aa) (6). 303  So z. B. bei den §§ 264, 264a, 265b, 298 StGB. 304  Z. B. im Falle der §§ 98 Abs. 2, 261 Abs. 1 Var. 3 StGB. 305  Z. B. bei den § 306 ff. StGB. 306  s. o. Kap. 5 B. III. 2. b) aa) (1) / (2) / (3) /   teilw. (4) / (6) / (7) / (8). 307  s. o. Kap. 5 B. III. 2. b) aa) (4) und (5).



B. Rechtfertigungsansätze203

ren Vorschriften zumindest gemein, dass die Rechtsgutsverletzung vollstän­ dig reparabel ist. Trotzdem ist nicht zu verkennen, dass sie insoweit einen Ausnahmecharakter im System besitzen, was sich auch an der überwiegend kriminalpolitischen Rechtfertigung im Vergleich zu dem sonst vorherrschen­ den Rechtsgüterschutzgedanken festmachen lässt. Vor dem Hintergrund, dass § 370 AO ein konkretes Gefährdungsdelikt ist308, ist zumindest insoweit ein Gleichklang zu den Delikten, auf die sich die dargestellten Privilegierungen beziehen, festzustellen. Auch § 370 AO zeichnet sich durch eine zumindest partielle Vollendungsvorverlagerung und der noch nicht endgültig eingetretenen Rechtsgutsverletzung aus. Allerdings ist die Vorverlagerung nicht wie bei den anderen Normen in der unter Strafe Stellung einer Vorbereitungshandlung oder dem zeitlichen Auseinanderfallen der formellen und materiellen Vollendung, also der eigenständig aufgestuften Versuchsstrafbarkeit zu finden. Vielmehr begründet sich die Vorverlagerung dadurch, dass die Straftat weit vor dem Erlöschen des Steueranspruchs voll­ endet bzw. beendet, das Rechtsgut aber erst gänzlich nach Ablauf der Fest­ setzungsverjährung beeinträchtigt ist.309 Die Vorverlagerung ist damit allein in der Spezifität des Steuerrechts zu finden. Dies zeigt sich unter anderem darin, dass die §§ 371, 398a AO – anders als bei den meisten übrigen Vor­ schriften – kein Ersatz für den Entfall des § 24 StGB darstellen. Vielmehr treten diese ergänzend hinzu. Grundsätzlich sind die Rücktrittsvorschriften nämlich auf § 370 AO anwendbar.310 Insofern besteht folglich ein Unter­ schied zu den Delikten im Zusammenhang mit den dargestellten tätigen Reueregelungen.311 (2) Einbeziehung deliktischer Stadien Ein weiterer bereits angeklungener Aspekt, der sich bei der Bestandsauf­ nahme der Vorschriften über die tätige Reue herauskristallisiert hat, ist, dass die Strafbefreiung grundsätzlich nur dann gewährt wird, wenn die Tat ledig­ lich formell vollendet ist und materiell noch keinen Abschluss gefunden hat. Wird nun allein auf das Verwirklichungsstadium als Kriterium abgestellt, so fällt angesichts der Tatsache, dass § 398a AO das Absehen von Strafverfol­ 308  s. o.

Kap. 1 D. Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige,

309  Ähnlich

S. 118. 310  BGHSt 37, 340 (345 f.); Seer, in: Tipke / Kruse, § 371 Rn. 6; siehe auch jeweils ausführlich m. w. N.: Hellmann, in: FS für Beulke, S. 409; Madauß, NZWiSt 2015, 41 (43); Webel, PStR 2014, 263 (263 ff.). 311  A. A. Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, S. 148, die einzige Ausnahme ist insoweit § 266a Abs. 6 StGB.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

gung für bereits materiell vollendete bzw. beendete Taten vorsieht, da die „Selbstanzeige“ noch Jahre nach dem begangenen Handlungsunrecht mög­ lich ist, die Beendigung mitunter aber schon mit Ablauf der Erklärungsfrist (bei Fälligkeitssteuern) eintritt, aus dem Raster.312 Freilich kann hiergegen eingewendet werden, dass insoweit ein Gleichlauf zu § 266a Abs. 6 StGB festgestellt werden kann313 und darüber hinaus § 261 Abs. 1 Var. 3 StGB Gemeinsamkeiten zur Steuerhinterziehung aufweist. Beide Normen gewäh­ ren auch dann Straffreiheit, obschon die Tat materiell ihren Abschluss gefun­ den haben kann, bei § 266a Abs. 6 StGB demzufolge sogar dann, wenn be­ reits die Beendigung der Tat zu bejahen ist. Hieraus aber einen verallgemei­ nerungsfähigen Gedanken für Vorschriften der tätigen Reue abzuleiten, ginge zu weit. Im Vergleich zu den – in der Zahl deutlich gewichtigeren – übrigen zwingenden Privilegierungen stellen jene Normen unverkennbar Ausnahme­ regelungen dar. Dennoch lässt sich hieraus zumindest ableiten, dass die ma­ terielle Vollendung bzw. Beendigung nicht notwendigerweise den Ausschluss für das Absehen von Strafe zur Folge hat.314 Ansonsten wäre gleichfalls die Privilegierung für die obigen Vorschriften zu versagen. Vor dem Hintergrund, dass es sich indes um einen „Sonderfall“ der tätigen Reue handelt, bedarf es umso mehr der Kongruenz mit den übrigen, die tätige Reue prägenden ­Voraussetzungen, um eine derivativ gewonnene dogmatische Legitimation zu begründen. (3) Rechtsgutsverletzung Wie bereits festgestellt ist der Aspekt der mangelnden Rechtsgutsverlet­ zung bei § 370 AO aufgrund des frühzeitigen Vollendungszeitpunktes von Relevanz.315 Eine endgültige Rechtsgutsverletzung steht im Zeitpunkt der Vollendung bzw. Beendigung noch aus. Erst mit Ablauf der Festsetzungsfrist ist von einer Verletzung des Steueranspruchs auszugehen. Gleichwohl ist, wie oben herausgearbeitet316, durch das Kriterium der Rechtzeitigkeit schon in dem Moment von einem Schadenseintritt auszugehen, in dem der Steuer­ 312  Dieser Umstand wird zum Anlass genommen, der Selbstanzeige jegliche straf­ rechtliche Legitimation abzusprechen, vgl. Leckner, wistra 1983, 123 (124); Franzen, NJW 1964, 1061 (1062 f.); Franzheim, NStZ 1982, 137 (138 f.). 313  So insb. Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, S. 148. 314  Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, S. 148 f., sagt hingegen, dass die Vorschriften der tätigen Reue keine Grenzen hinsichtlich des materiellen Abschlusses der Tat kennen; a. A. Blöcker, Die Tätige Reue, S. 81, der davon ausgeht, dass nach der Beendigung keine tätige Reue mehr möglich ist. 315  Kap. 1 D. 316  s. o. Kap. 2 A. III. 1. c).



B. Rechtfertigungsansätze205

pflichtige hinter dem vom Gesetz Erwarteten zurückbleibt. An dieser Stelle sei nochmals darauf hingewiesen, dass dies in keinem Widerspruch zur Ein­ ordnung als konkretes Gefährdungsdelikt steht, da insoweit maßgeblich auf den Steueranspruch abgestellt wird, welcher – wie gesagt – noch durchsetz­ bar ist. Aufgrund dieses Umstandes stellt sich die Frage, wie der Kanon der oben dargestellten Privilegierungen hinsichtlich bereits eingetretener Schädi­ gungen der geschützten Rechtsgüter verfährt. Grundsätzlich geht der Gesetz­ geber davon aus, dass nur unerhebliche Schäden einer Privilegierung zu­ gänglich sind.317 Zugleich bedeutet dies aber, dass ein Rechtsfolgenvorteil im Zusammenhang mit bereits eingetretenen Schädigungen dem gesetzgebe­ rischen Korsett nicht befremdlich ist. Vielmehr ist dies an einigen Stellen vorzufinden. Entscheidend für die Gewährung oder Versagung des Vorteils ist bei der gewichtigen Mehrzahl der tätigen Reuevorschriften aber die Inten­ sität. Bei der Steuerhinterziehung wird dieser limitierende Faktor hingegen ausgeblendet. Ungeachtet des verwirklichten Schadensmaßes ist dem Täter der Steuerhinterziehung stets der umfassende Rechtsfolgenvorteil zugänglich. Nicht zu verkennen ist dabei aber, dass es sich bei den bezeichneten Vor­ schriften um solche handelt, bei denen eine meist irreparable Schädigung eintritt (insb. bei den §§ 306 ff. StGB). Für Konstellationen, in denen eine Wiederherstellung nicht ausschlossen ist, ist das Gesetz großzügiger. So ge­ währt der Gesetzgeber eine Privilegierung trotz bereits verwirklichter Rechts­ gutsverletzung im Bereich der persönlichen Freiheit und Willensfreiheit (vgl. §§ 239a, 239b StGB). Gleiches gilt bei teils langwierigen Tätigkeiten für ei­ nen fremden Geheimdienst (§ 98 Abs. 2 StGB). Nicht zu vergessen sind da­ bei § 266a Abs. 6 StGB, welcher auch nach Eintritt der Schädigung und materieller Beendigung einen Rechtsvorteil gewährt, und § 261 Abs. 1 Var. 3 StGB, für den gleiches nach materieller Vollendung gilt. Allein steht § 398a AO damit insoweit nicht. Dennoch ist hierin keine fundierte Stütze zu sehen. Denn §§ 239a, 239b StGB unterscheiden sich zu § 398a AO dadurch, dass sie nur ein fakultatives Privileg in Aussicht stellen, wohingegen § 98 Abs. 2 StGB den obligatorischen Strafverzicht an eine fremde, also von außen ein­ wirkende Macht, knüpft. Im Grunde ist insoweit nur bei § 266a Abs. 6 StGB und § 261 Abs. 1 Var. 3 StGB eine Parallele zu finden.318 (4) Unrechtsgehalt Unter Betrachtung speziell der Privilegierungen, welche sich auf konkrete Gefährdungsdelikte beziehen, lässt sich ein weiteres gesetzgeberisches Mus­ 317  Vgl.

§§ 306e Abs. 1–3, 314a Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3, 320 Abs. 2, 3 StGB. und dadurch in eine andere Richtung weisend: Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, S. 119 ff. 318  Undifferenziert

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

ter herausfiltern. Die obligatorische Wirkung wird jeweils nur dann gewährt, wenn jedenfalls der Eintritt der Gefahr fahrlässig verursacht wurde. Hinsicht­ lich der Handlung selbst hat sich der Gesetzgeber auf keine Form des subjek­ tiven Tatbestandes festgelegt. Das Spektrum reicht insofern von Fahrlässig­ keit über Leichtfertigkeit bis hin zur Vorsätzlichkeit.319 Eine Begründung gibt der Gesetzgeber nicht, so dass die Unterscheidung lediglich auf die Ei­ gentümlichkeit des Delikts zurückgeführt werden kann. Nichtsdestoweniger kann aus dem Konnex von zwingendem Strafverzicht und Fahrlässigkeits­ strafbarkeit gefolgert werden, dass die obligatorische Rechtsfolge bei konkre­ ten Gefährdungsdelikten grundsätzlich nur dann zu gewähren ist, wenn das Maß der Unrechtsverwirklichung herabgesetzt, dementsprechend der Schuld­ vorwurf marginal320 ist. Denn nur hierin liegt der Unterschied zu den Rege­ lungsbestandteilen über den fakultativen Strafverzicht derselben Norm.321 Bestätigt wird die Annahme, dass die Schwere des Unrechts ein entscheiden­ des Kriterium für das Privileg ist, durch die überwiegenden Ausklammerun­ gen von Qualifikationen (Ausnahmen sind die §§ 306b, 315 Abs. 3 Nr. 1 StGB) aus dem Anwendungsbereich der Vorteilsregelungen. Vor dem Hintergrund, dass die Steuerhinterziehung ebenfalls als konkretes Gefährdungsdelikt einzustufen ist, wird die Reflexion der eben herausgear­ beiteten Merkmale in § 398a AO zumindest ansatzweise erwartet. Stattdessen erfasst § 398a AO aufgrund des Umstandes, dass es sich bei der Steuerhin­ terziehung um ein Vorsatzdelikt handelt, ausschließlich dolose Fälle, also solche mit einem erhöhten Unrechtsvorwurf.322 Auch sonst differenziert § 398a AO nicht nach der Unrechtsschwere hinsichtlich einer bloß fakultati­ ven oder zwingenden Rechtsfolge, sondern sieht stets die obligatorische Verfolgungseinstellung vor und macht diese bei erhöhtem Unrecht lediglich von höher zu zahlenden Geldbeträgen (vgl. § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO) abhän­ gig. Zudem sind von vornherein vorwiegend Fälle mit ausgeweiterter Un­ rechtsschwere erfasst (besonders schwere Fälle, vgl. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO). Damit lässt sich § 398 AO schwerlich bei den übrigen Vorschriften einreihen. Erweitert man indes den Fokus auf alle Delikte, insbesondere im Hinblick auf die Handhabung der besonders schweren Fälle, zeigt sich, dass § 398a AO dennoch kein Unikum ist. So sind von dem obligatorischen Strafverzicht 319  Vgl. § 306e Abs. 1 i. V. mit § 306d Abs. 1 Var.  3, §§ 314a Abs. 2 i. V. mit 308 Abs. 5 oder 312 Abs. 6 Nr. 1 StGB bzw. §§ 320 Abs. 2 i. V. mit 315 Abs. 5, 315b Abs. 4, 318 Abs. 6 Nr. 1, 319 Abs. 3 StGB, § 330b Abs. 1 S. 2 i. V. mit § 330a Abs. 5 StGB; siehe auch oben Kap. 5 B. III. 2. b) aa) (6), (7) und (8). 320  Siehe hierzu näher bereits: Kap. 5 B. III. 2. b) aa) (6). 321  Vgl. §§ 306e Abs. 1 und 2, 314a Abs. 2 und 3, 320 Abs. 2 und 3, 330b Abs. 1 S. 1 und 2 StGB. 322  Vgl. ebenso Bülte, ZStW 2010, 550 (580).



B. Rechtfertigungsansätze207

des § 261 Abs. 9 StGB die besonders schweren Fälle (Abs. 4) explizit inklu­ diert (vgl. Wortlaut: Abs. 1–5) bzw. bei § 129 Abs. 7 StGB jedenfalls nicht ausgeschlossen. Gleiches gilt, obschon der Wortlaut jeweils Gegenteiliges nahelegt, für die § 264 Abs. 5 StGB und § 266a Abs. 6 S. 1, 2 StGB. Zwar hat sich der historische Gesetzgeber gegen die Gewährung von Privilegien trotz der Verwirklichung von besonders schweren Fällen ausgesprochen323. Gleichwohl ist er davon abgekehrt, so dass die ausgedehntere Reichweite des § 398a AO kein Ausschlusskriterium für einen Vergleich ist. Trotzdem wer­ den die besonders schweren Fälle teilw. noch ausgeschlossen (vgl. § 330b StGB) oder lediglich dem Bereich des fakultativen Strafverzicht zugeordnet (vgl. § 98 Abs. 2 StGB). Selbstverständlich ist die zwingende Privilegierung der von § 398a AO erfassten Fälle damit nicht. Dies v. a. dann nicht, wenn eine Gegenüberstellung zu den Privilegien der gleichartigen Deliktsnatur er­ folgt. Es spricht damit mehr dafür, dass § 398a AO hinsichtlich der delikti­ schen Unrechtserfassung eine Sonderstellung einnimmt. (5) Voraussetzungen Nach der nunmehr erfolgten rechtsdogamtischen Gegenüberstellung ist der Blick auf die Detailfragen, ergo die einzelnen Voraussetzungen zu richten. Anhand der Bestandsaufnahme lassen sich zumindest folgende Gemeinsam­ keiten feststellen, welche darauf hindeuten, für eine Privilegierung im Lichte der tätigen Reue konstituierend zu sein. In diesem Sinne ist das Merkmal der Freiwilligkeit zu nennen. Die ganz überwiegende Mehrzahl der obligatorischen Vorschriften über die tätige Reue prämieren nur dann ein Nachtatverhalten, wenn die Umkehr auf autonomen Willensentschlüssen beruht. Lediglich die §§ 239a, 239b, 158 Abs. 1 und 266a Abs. 5 StGB sehen von dieser Voraussetzung ab. Gleichzeitig ist den ersten drei Vorschriften aber auch gemein, dass sie bloß einen fakultativen Strafverzicht beinhalten. Mithin liegt die Schlussfolgerung nahe, dass die Freiwilligkeit für die allgemeine Gewährung eines Privilegs keinen par ex­ cellence konstituierenden Charakter hat.324 Für die speziellere zwingende Strafbefreiung hingegen schon.325 Zwar lässt sich hiergegen § 266a Abs. 6 StGB anführen, welcher trotz zwingender Rechtsfolge keine Freiwilligkeit voraussetzt. Gleichwohl manifestiert sich insofern nur noch eindeutiger der Ausnahmecharakter der Vorschrift im Vergleich zu den übrigen Vorschriften über die tätige Reue. 323  s. o.

Kap. 5 B. III. 2. b) aa) (8) a. E. undifferenziert Blöcker, Die Tätige Reue, S. 81. 325  A. A. Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, S.  150 ff. 324  Insoweit

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

Hieran anreihen lässt sich die Prämisse, dass stets noch die Abwendung eines – unter Berücksichtigung des Gesagten hinsichtlich der Verwirk­ lichungsstufe und Rechtsgutsverletzung326 – vom Gesetzgeber missbilligten Erfolgs möglich sein muss.327 Zwar sind vorwiegend Konstellation der ­Erfolgsvermeidung erfasst, gleichwohl ist die nachträgliche Beseitigung zu­ mindest stellenweise328 vorzufinden. Lediglich nicht von der tätigen Reue einbezogen sind mithin deliktische Verhalten, welche einen unumkehrbaren, irreparablen und erheblichen Verletzungseintritt zur Folge haben. Die Erfolgsabwendung bzw. Beseitigung muss zudem nicht nur möglich sein, sondern nach der überwiegenden Anzahl der dargestellten Normen in einem zeitlichen Zusammenhang zum begangenen Handlungsunrecht stehen. Teils wird dies durch den Begriff „unverzüglich“ unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, wie etwa bei den §§ 98 Abs. 2 und 266a Abs. 5 StGB,329 teils durch die temporale Satzverbindung „bevor“, wie bei den §§ 306e Abs. 2, 314a Abs. 3, 320 Abs. 3, 330b Abs. 1 S. 2 StGB. Im Übrigen ergibt sich der zeitliche Konnex – abgesehen von § 84 Abs. 5 StGB und §261 Abs. 9 StGB – aus dem Sinnzusammenhang, wie etwa bei den §§ 264 ff. und 149 Abs. 2, 3 StGB. Gleichzeitig ist damit aber auch gesagt, dass keine fest zementierte zeitliche Vorgabe mit Ausnahme von § 142 Abs. 5 StGB exis­ tiert. Zu fordern ist vielmehr lediglich eine gewisse Nähe zum Handlungs­ unrecht.330 Im Grund konturieren diese drei Merkmale331 die Vorschriften der tätigen Reue, die einen zwingenden Strafverzicht beinhalten. Lediglich vereinzelt existieren zusätzlich deliktsspezifische Voraussetzungen.332 Insbesondere dann, wenn noch Gefahren von einem sich in einer Sache manifestierten 326  Siehe hierzu oben Kap. 5 B. III. 2. b) aa) (1); gemeint ist damit, dass zwar überwiegend lediglich formell Vollendete Delikte erfasst sind, die Beendigung aber nicht notwendigerweise ein Ausschlusskriterium darstellt, solange die Rechtsgutsver­ letzung noch beseitigt werden kann. 327  Ähnlich Hoffschmidt, Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerstrafrecht, S. 154. 328  Siehe hierzu den vorgelagerten Gliederungspunkt. 329  Gleiches setzt der persönliche Strafaufhebungsgrund des § 31dPartG i. V. mit § 23b Abs. 1 PartG voraus; bei den fakultativen Vorschriften ist von „rechtzeitig“ (vgl. § 158 StGB) bzw. bei § 142 Abs. 4 StGB konkret von 24 Stunden die Rede. 330  A. A. Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, S.  161 ff. 331  Ebenso Hoffschmidt, Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerstrafrecht, S. 152 ff.; a. A. Blöcker, Die Tätige Reue, S. 81. 332  Wie etwa bei § 98 StGB die Offenbarung der Informationen, bei den §§ 149 Abs. 2, 3, 275 Abs. 3 StGB die Beseitigung der Fälschungsmittel, bei dem § 261 Abs. 9 StGB die Sicherstellung des Gegenstandes und bei § 266a Abs. 6 StGB die Mitteilung und das Begründungserfordernis.



B. Rechtfertigungsansätze209

Vorverhalten ausgehen (§§ 149, 275 StGB) oder der Täter etwas in seiner Obhut oder seiner persönlichen Sphäre hat, das unter normalen Umständen dem Staat oder anderen zuzuordnen wäre (§§ 98, 261, 266a StGB). In Anbetracht dieses Ergebnisses ist festzustellen, dass § 398a AO in eini­ gen Gesichtspunkten abweicht. Zum einen wurde – wie bereits im Zusam­ menhang mit § 24 StGB herausgearbeitet – von der positiven Normierung des subjektiven Kriteriums der Freiwilligkeit abgesehen und stattdessen auf einen Katalog von objektiven Ausschlussgründen gesetzt. Zwar bestehen in­ sofern Parallelen hinsichtlich des Ergebnisses. Von einem Gleichlauf kann aber – wie gesagt – keine Rede sein.333 Bei § 398a AO handelt es sich zudem nicht um eine Erfolgsabwendung in dem Sinne, dass der Eintritt des Erfolgs verhindert wird. Vielmehr wird bei § 398a AO der Erfolg ex post, dadurch dass er „vollständig reparabel“334 ist, beseitigt.335 Insofern besteht keine Übereinstimmung zur ganz überwiegen­ den Mehrheit der obigen Vorschriften. Gleichwohl ist den Vorschriften über die tätige Reue eine solche Konstellation nicht fremd (s. o.). Hinsichtlich der zeitlichen Nähe zum Handlungsunrecht sieht § 398a AO im Grunde genommen keine explizite Restriktion vor. Dementsprechend ist ein Absehen von Strafverfolgung auch noch Jahre336 nach begangenem Hand­ lungsunrecht möglich. Der Einwand, dass die in § 371 Abs. 2 AO normierten Ausschlussgründe doch einer zeitlichen Begrenzung i. S. der übrigen Vor­ schriften entsprechen, kann nicht überzeugen.337 Der Ausschluss hängt für alle Fälle allein von dem Tätigwerden der Behörden ab. Eine absehbare zeitliche Grenze ist – ungeachtet der Verfolgungsverjährung – nicht herauszulesen. D. h., allenfalls per Zufall ist der Rechtsfolgenvorteil des § 398a AO an die zeitliche Nähe zum Handlungsunrecht gebunden. Eine Entsprechung zum „unverzüglichen“ Handeln, den Erheblichkeitsschwellen der §§ 306 ff StGB, bei denen das Zeitfenster bis zur Schwellenerreichung sehr klein ist oder den generell schnelllebigen Sachverhalten der §§ 264 ff. StGB kann nicht ange­ nommen werden. § 398a AO ist daher hinsichtlich des zeitlichen Gesichts­ punkts – sogar im Vergleich zu § 266a StGB338 – deutlich milder ausgestaltet. 333  s. o.

Kap. 5 B. III. 2. a) aa). ZStW 2010, 550 (584); Samson, wistra 1983, 235 (240). 335  Böse, BRJ 2014, 145 (146). 336  Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 170; Fischer, in: FAZ, „Steuerhinterziehung ist eine ganz normale Straftat“, 08.03.2014. 337  So aber Löffler, Grund und Grenzen der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, S.  161 ff. 338  Dies ebenfalls sehend, Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterzie­ hung, S. 173; Rüping, DStR 2010, 1768 (1769) verweist auf zeitliche Komponente als entscheidende Differenzierung. 334  Bülte,

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

Ansonsten reiht sich § 398a AO durch das Rückzahlungserfordernis mit denjenigen Vorschriften ein, die ebenfalls unberechtigterweise Informationen oder Sachen in ihrer Sphäre haben. Lediglich das Erfordernis der Zahlung des „Geldbetrages“ ist den Vorschriften der tätigen Reue fremd. Die Ver­ knüpfung mit einer monetären zusätzlichen Leistung neben demjenigen, was aus der Straftat erlangt wurde, ist keiner der obigen Vorschriften gemein. cc) Zwischenfazit Der aus der Funktion hergeleitete Vergleich zwischen § 398a AO und den zwingenden Vorschriften über die tätige Reue hat ergeben, dass zwischen den Vorschriften Überschneidungen existieren, sie im Grunde aber zu sehr divergieren, als dass hieraus ein strafrechtssystematisches Argument zur Be­ gründung der obligatorischen Sicherheit vor Strafverfolgung begründet wer­ den kann. Übergeordnet ist eine entscheidende Parallele in der dem Privileg zugrund­ liegenden deliktischen Struktur zu sehen und der damit einhergehenden frühzeitigen Strafbarkeit, obschon der eigentliche Steueranspruch noch exis­ tent und durchsetzbar ist. Gleichwohl findet § 398a AO hinsichtlich des Verwirklichungsstadiums, der eingetretenen Rechtsgutsverletzung und des erfassten Unrechtsgrades nur in einzelnen Vorschriften einen gemeinsamen Nenner und gerade nicht in der die Eigentümlichkeit reflektierenden Masse der Vorschriften über die tätige Reue. So erfasst neben § 398a AO nur noch § 266a Abs. 6 StGB das Stadium der letzten deliktischen Verwirklichungs­ stufe, namentlich der Beendigung. Gleiches gilt hinsichtlich des Schadens­ eintritts, obschon hier jedenfalls noch § 261 Abs. 1 Var. 3 StGB unterstützend angeführt werden kann. Bezüglich des Unrechtsgehaltes ist zu differenzieren: Die Einbeziehung der besonders schweren Fälle wäre aus der historischen Perspektive ein Unikum gewesen. Vor dem Hintergrund, dass mittlerweile allerdings auch andere Vorschriften zur tätigen Reue derartige Konstellatio­ nen einbeziehen339, ist hierin keine wesentliche Inkongruenz festzustellen. Lediglich die Gleichsetzung mit den anderen konkreten Gefährdungsdelikten zeigt auf, dass der obligatorische Strafverzicht ausschließlich bei verminder­ tem Unrecht gewährt wird, namentlich bei Fahrlässigkeitsvorwürfen. § 398a AO ist insofern inkonsistent. Auch der Vergleich auf Mikroebene lässt keine andere Schlussfolgerung zu. Die für die obligatorische Rechtsfolge konstitutiven Merkmale der Frei­ willigkeit und der zeitlichen Nähe zum Handlungsunrecht werden im We­ sentlichen nicht von § 398a AO vorausgesetzt. Selbst die sonst gleichlaufende 339  s. o.

Kap. 5 B. III. 2. b) bb) (2).



B. Rechtfertigungsansätze211

Norm des § 266a StGB unterscheidet sich im letzteren Punkt. Dass ansonsten kein rechtfertigendes Argument in § 266a StGB gefunden werden kann, zeigt auch folgender Gesichtspunkt. Das deliktische Geschehen des § 266a StGB ist nur dann einer Privilegierung zugänglich, wenn die Tat sich darin begrün­ det, dass „die fristgemäße Zahlung nicht möglich“ war (§ 266a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 StGB). Demgegenüber spielen bei § 398a AO hinsichtlich der ausblei­ benden Steuerzahlung allenfalls Zumutbarkeitsgesichtspunkte eine Rolle. Möglich ist die Abgabe einer richtigen Steuererklärung in jedem Fall. Es besteht lediglich eine innere Barriere, die vor dem Hintergrund der Konse­ quenzen teilw. nicht zumutbar überwunden werden kann. Ist die Regelung in § 266a StGB auf Voraussetzungsebene folglich strenger, indem sie an ein stärkeres schuldminderndes Kriterium („Unmöglichkeit“) anknüpft, so ist absolut unverständlich, warum die Rechtsfolge des § 398a AO gleichwohl deutlich weiter ist. Denn bei § 266a StGB ist von dem Rechtsfolgenvorteil ausschließlich die Tat aufgrund der Unmöglichkeit erfasst, wohingegen § 398a AO auch hinsichtlich der „einleitenden“ Steuerhinterziehung Straf­ freiheit gewährt, obwohl die Abgabe einer korrekten Erklärung zu diesem Zeitpunkt noch möglich und zumutbar gewesen wäre.340 Daher divergiert auch § 266a Abs. 6 AO im Vergleich zu § 398a AO zu sehr, um sie gleich­ ordnen zu können. Folglich scheitert der Versuch, § 398a AO aus dem strafrechtssystemati­ schen Rechtfertigungsgedanken der Umkehrleistung, speziell des Leitbildes der tätigen Reue, aufgrund mangelnder überzeugender Kongruenz zu begrün­ den. 3. Vergleich zu §§ 153, 153a StPO Mangels eines extrahierbaren Ansatzes zur Rechtfertigung aus den dem materiellen Recht eigentümlichen privilegierenden Nachtatverhalten, sind jene des Verfahrensrechts ins Augenmerk zu nehmen. Angesichts der Geset­ zesbegründung des § 398a AO, welche § 153a StPO als Vorbildnorm dekla­ riert341, liegt es auf der Hand, in den Opportunitätsvorschriften für das Nachtatverhalten des § 398a AO eine strafrechtssystematische Verankerung zu finden. Aufgrund der Strukturähnlichkeit von §§ 398, 398a AO zu §§ 153, 153a StPO und der Nennung des § 153a StPO expressis verbis in der Geset­ zesbegründung ist es sachlogisch naheliegend den Blickwinkel auf letztere Norm zu richten, da § 153 StPO sowieso nur Konstellationen „geringer Schuld“ erfasst. 340  Ebenso

Böse, BRJ 2014, 145 (148). S. 20.

341  BT-Drucks. 17 / 5067 (neu),

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

Zwar ist § 153a StPO seinerseits eine lebhaft umstrittene Norm342, gleich­ wohl ist sie seit 1974343 Bestandteil des deutschen Strafrechtssystems. Darü­ ber hinaus wurden verfassungsrechtliche Einwände durch die Rechtsprechung revidiert und anschließend beseitigt.344 § 153a StPO kann damit Grundlage für ein systematisch rechtfertigendes Argument hinsichtlich einer anderen Norm sein. a) Struktur des § 153a  StPO Die Staatsanwaltschaft hat nach § 153a Abs. 1 StPO die Möglichkeit, vor Erhebung der öffentlichen Klage (§ 170 StPO) das Verfahren vorläufig ein­ zustellen. Hierdurch sollen im Bereich der kleineren und mittleren345 Krimi­ nalität justizökonomische Ziele, namentlich die Entlastung der Gerichtsbar­ keit und die Verfahrensbeschleunigung, erfüllt werden.346 Der Bereichsbegrenzung entsprechend kommt § 153a StPO nur im Falle von Vergehen gem. § 12 Abs. 2 StGB in Betracht.347 Deliktsspezifische Aus­ nahmen kennt die Vorschrift nicht.348 Ebenso wird nicht danach unterschie­ den, ob ein Vergehen mit einer im Mindestmaß erhöhten Strafe bedroht ist. Des Weiteren greift § 153a StPO nur dann, wenn die Schwere der Schuld der Einstellung des Verfahrens nicht entgegensteht. Da es sich um eine Ver­ fahrensnorm vorgelagert zum Schuldspruch handelt, folgt hieraus zunächst, dass die Schuld nicht nachgewiesen, aber jedenfalls derart konkret sein muss, dass im Gegensatz zur h. M.349 zu § 153 StPO ein hinreichender Tatverdacht bestehen muss.350 Ansonsten lässt das Gesetz offen, was genau unter der hierzu ausführlich m. w. N.: Beulke, in: LR StPO, § 153a Rn. 12 ff. Peters, in: MüKo zur StPO, § 153a Rn. 1; Schmitt, in: Meyer-Goßner /  Schmitt, § 153a Rn. 1. 344  Vgl. BVerfGE 50, 205 (214); 65, 377 (381); 92, (277 (362), wo zumindest inzident § 153a verfassungsrechtlich nicht beanstandet wird. 345  In der erstmaligen Regierungsbegründung wurde sich lediglich auf „kleinere Strafverfahren“ bezogen, vgl. BT-Drucks.  7 / 550, S. 297, wurde aber im Laufe der Jahre erweitert, vgl. BT-Drucks. 12 / 1217, S. 34; siehe auch BVerfG, NStZ 2002, 211 (212). 346  BT-Drucks, 7 / 550, S. 297; Beulke, in: LR StPO, § 153a Rn. 3; Schmitt, in: Meyer-Goßner / Schmitt, § 153a Rn. 2; Schnabl, in: Satzger / Schluckebier / Widmaier StPO; § 153a Rn. 1. 347  Ebenso Schmidt, JM 2019, 32 (34). 348  Beulke, in: LR StPO, § 153a Rn. 16. 349  Schmitt, in: Meyer-Goßner / Schmitt, § 153 Rn. 3; a. A. Kühne, Strafprozess­ recht, § 35 Rn. 586. 350  Vgl. Beulke / Swoboda, Strafprozessrecht, § 16 Rn. 337a; Kindhäuser, Straf­ prozessrecht, § 10 Rn. 19; Weßlau / Deiters, in: SK-StPO, § 153a Rn. 25; Kulhanek, in: KMR-StPO, § 153a Rn. 6. 342  Siehe 343  Vgl.



B. Rechtfertigungsansätze213

„Schwere der Schuld“ zu verstehen ist.351 Jedoch ergibt sich aufgrund der negativen Formulierung, dem Vergleich zu § 153 StPO („geringe Schuld“) und der Gesetzesbegründung, dass bei § 153a StPO ein „mittlerer Schuldvor­ wurf“ der Anwendung nicht entgegensteht.352 Von einem solchen ist auszu­ gehen, wenn bei einem Vergleich mit Vergehen gleicher Art der Durchschnitt nicht wesentlich überschritten wird.353 Zur Bestimmung des Maßes der Schuld sind grundsätzlich die Kriterien des § 46 Abs. 2 S. 2 StGB zu berück­ sichtigen.354 Im Gegensatz zu § 153 StPO geht § 153a StPO davon aus, dass ein öffent­ liches Interesse an der Strafverfolgung besteht. Es darf allerdings lediglich von der Art und Qualität sein, dass es durch die Auferlegung von Weisungen und / oder Auflagen ausgeräumt werden kann.355 Zwischen letzteren und dem öffentlichen Interesse besteht folglich eine reziproke Beziehung. Letzt­ lich wird es immer eine Frage des Einzelfalls sein, ob eine Beseitigung des öffentlichen Strafverfolgungsinteresses möglich ist.356 Insoweit hat eine umfassende Abwägung zu erfolgen. Insbesondere sind bei der Pflichtenfestle­ gung die strafzumessungsrelevanten Umstände der (vermutlichen) Tat zu berücksichtigen und die in Betracht kommenden Auflagen.357 Beachtlich ist, dass bei dem nicht abschließenden (vgl. „insbesondere“) Auflagenkatalog die „Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens“ an erster Stelle steht und identisch zu § 46a StGB der Täter-Opfer-Ausgleich (vgl. § 153 a Abs. 1 S. 2 Nr. 5 StPO) normiert wurde. Der Gedanke der Wiedergut­ machung statt Strafe findet damit auch insofern den Einfall in den Privilegie­ rungsgrund. Schließlich setzt § 153a StPO je nach Verfahrenslage und Schwere des Vergehens noch ein Zustimmungserfordernis voraus. Im Stadium vor Erhe­ bung der öffentlichen Klage ist grundsätzlich die Zustimmung des Beschul­ digten (vgl. § 157 StPO) und des Gerichts erforderlich, wobei von letzterer bei geringfügigen Vergehen abzusehen ist (vgl.  §§ 153 Abs. 1 S. 2 i. V. mit 153a Abs. 1 S. 7  StPO).358 Nach Erhebung der öffentlichen Klage ist zwin­ insoweit zur Kritik: Siegismund / Wickern, wistra 1993, 81 (85). in: LR StPO, § 153a Rn. 32; Schnabl, in: Satzger / Schluckebier / Wid­ maier StPO; § 153a Rn. 9. 353  Insoweit abgeleitet von der ganz h. M. zur Auslegung der „geringen Schuld“, vgl. Schmitt, in: Meyer-Goßner / Schmitt, § 153 Rn. 4; dies ebenfalls so sehend Pfeif­ fer, in: StPO Kommentar, § 153a Rn. 2. 354  Blöcker, Die Tätige Reue, S. 188 f. 355  Beulke, in: LR StPO, § 153a Rn. 35 ff.; Pfeiffer, in: StPO Kommentar, § 153a Rn. 2. 356  Kulhanek, in: KMR-StPO, § 153a Rn. 12. 357  Siehe Beulke, in: LR StPO, § 153a Rn. 37. 358  Statt vieler: Schmitt, in: Meyer-Goßner / Schmitt, § 153a Rn. 9. 351  Siehe

352  Beulke,

214

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

gend die Zustimmung des Angeschuldigten und der Staatsanwaltschaft erfor­ derlich. Zugleich ist damit gesagt, dass § 153a StPO nicht nur im Stadium vor Klagerhebung in Betracht kommt, sondern gem. § 153a Abs. 2 S. 1 StPO bis zum Ende der Hauptverhandlung, in der die tatsächlichen Feststellungen letztmals geprüft werden können.359 Liegen die jeweils notwendigen Zustimmungen vor und sind auch die sonstigen vorstehenden Prämissen zu bejahen, so wird das Verfahren zu­ nächst vorläufig mit Anordnung der jeweiligen Belastungen, welche inner­ halb einer bestimmten Frist zu erfüllen sind, eingestellt. Werden diese durch den Betroffenen vollständig bewirkt, so erfolgt in einem zweiten Schritt die endgültige Einstellung des Verfahrens.360 Es entsteht ein Verfahrenshinder­ nis hinsichtlich des in Rede stehenden Vergehens.361 Darüber hinaus ist gem.§ 153a Abs. 1 S. 5 StPO die prozessuale Tat (vgl. § 264 StPO) insgesamt nicht mehr als Vergehen verfolgbar, wodurch der Auflagenerfüllung ein rechtskraftähnlicher Verfahrensabschluss beizumessen ist, was jedenfalls, soweit die staatsanwaltliche Einstellung in Frage steht, eine dogmatische Besonderheit der Vorschrift darstellt.362 Es handelt sich bei § 153a Abs. 1 S. 5 StPO mithin um einen beschränkten Strafklageverbrauch, der entsteht, sobald der Beschuldigte die auferlegten Pflichten vollständig erfüllt hat.363 Kommt er indes den Verpflichtungen nicht nach, so wird das Verfahren fort­ geführt und bereits getätigte Leistungen nicht erstattet (vgl. § 153a Abs. 1 S. 6 StPO). Die Rechtsfolgen können für den Beschuldigten folglich durchaus erstre­ benswert sein. Gleichwohl darf nicht vergessen werden, dass es sich bei § 153a StPO um eine Vorschrift handelt, die dem Opportunitätsprinzip zuzu­ ordnen ist.364 Dementsprechend liegt das Privileg stets im Dunstschleier von Wertungs- und Beurteilungsspielräumen. Zwar handelt es sich insoweit um keine Ermessensvorschrift365 im eigentlichen Sinne, gleichwohl sind die Kriterien des § 153a StPO derart wage gefasst (s. o.), dass von einem nicht Beulke / Swoboda, Strafprozessrecht, § 16 Rn. 338. Weßlau / Deiters, in: SK-StPO, § 153a Rn. 59 ff.; Schmitt, in: MeyerGoßner / Schmitt, § 153a Rn. 3. 361  BT-Drucks. 7 / 550, S. 299; Weßlau / Deiters, in: SK-StPO, § 153a Rn. 70. 362  Vgl. Beulke, in: LR StPO, § 153a Rn. 91. 363  Kindhäuser, Strafprozessrecht, § 10 Rn. 21; Beulke, in: LR StPO, § 153a Rn.  97 ff.; Schmitt, in: Meyer-Goßner / Schmitt, § 153a Rn. 45; Püschel / Tsambikakis, PStR 2007, 232 (234). 364  Beulke / Swoboda, Strafprozessrecht, § 16 Rn. 333 ff.; Hunsmann, PStR 2011, 288 (289). 365  Ganz h. M., vgl. Beulke, in: LR StPO, § 153a Rn. 46 m. w. N.; a.  A. früher zwar zu § 153 StPO aber dennoch auch für § 153a StPO stehend: BGHSt 27, 274 (275); insoweit aber auch Hunsmann, PStR 2011, 288 (289). 359  Vgl.

360  Siehe



B. Rechtfertigungsansätze215

ganz unerheblichen Beurteilungsspielraum auszugehen ist, der keine verläss­ liche Handhabung erwarten lässt.366 „Kann“ i. S. der Vorschrift ist folglich als Kompetenzkann zu verstehen und ist nicht mit dem sonst üblichen Er­ messen konnotiert. b) Gegenüberstellung Dass § 398a AO vor diesem Hintergrund eine derartige Übereinkunft zu § 153a StPO erwarten lässt, aus der infolgedessen eine innerstrafrechtliche Rechtfertigung entwickelt werden kann, ist stark zu bezweifeln. Im weiteren Verlauf werden die einzelnen Unterschiede367 und Gemeinsamkeiten beider Normen aufgezeigt. aa) Anwendungsbereich Beiden Normen ist gemein, dass sie lediglich deliktisches Verhalten im Bereich der Vergehen erfassen. Eine wörtliche Begrenzung lässt sich zwar nur in § 153a StPO finden, gleichwohl ist das Ergebnis bei § 398a AO das Gleiche, dadurch dass der Anwendungsbereich auf die Steuerhinterzie­ hung368 begrenzt ist und § 370 Abs. 3 AO kein Verbrechen darstellt. Außer­ dem besteht eine Parallele bezüglich der zeitlichen Anwendbarkeit der Norm. Beide Normen machen die Anwendung nicht davon abhängig – anders als bei den Vorschriften der tätigen Reue –, dass das positive Nachtatverhalten369 in zeitlicher Nähe zum Handlungsunrecht begangen sein muss. Ungeachtet dessen weisen § 398a AO und § 153a StPO erhebliche Unter­ schiede auf. Während § 153a StPO nur dann Anwendung findet, wenn die Schwere der Schuld nicht entgegensteht, was lediglich bis hin zum mittleren Schuldvorwurf zu bejahen ist (s. o.), sieht § 398a AO keine entsprechende Beschränkung vor. Ganz im Gegenteil: § 398a AO ist als Komplementärvor­ schrift zu § 371 AO konzipiert worden für Fälle, in denen entweder ein be­ sonders schwerer Fall vorliegt oder ein Verkürzungsvolumen von 25.000 EUR überschritten wurde, und greift damit gerade dann, wenn der Schuldvorwurf erhöht ist. § 398a AO greift sogar in Fällen einer Steuerhinterziehung mit einem Volumen in Millionenhöhe, obschon nach der Rechtsprechung in sol­ 366  Hinsichtlich der StA siehe insb. Peters, in: MüKo zur StPO, § 152 Rn. 75, der mit Verweis auf BVerfG, NStZ 2002, 211 (212) von einem weiten Beurteilungsspiel­ raum ausgeht; siehe ansonsten Schmitt, in: Meyer-Goßner / Schmitt, § 152 Rn. 7. 367  Siehe hierzu auch instruktiv zur a. F. des § 398a AO Hunsmann, PStR 2011, 288 (289). 368  s. o. Kap. 2 A. I. 3. a). 369  Bei § 153a StPO in der Erfüllung der Auflagen und Weisungen zu sehen.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

chen Fällen regelmäßig nur eine Freiheitsstrafe ohne Bewährung schuldange­ messen sein soll370, dementsprechend die „Schwere der Schuld“ der Anwen­ dung des § 153a StPO entgegenstehen würde. Überspitzt371 gesagt fängt der Anwendungsbereich des § 398a AO da an, wo derjenige des § 153a StPO aufhört. Zugleich ist hiermit festgehalten, dass § 398a AO dem öffentlichen Straf­ verfolgungsinteresse keine wesentliche Bedeutung schenkt. Stellt § 153a AO maßgeblich als Anwendungsbedingung hierauf ab, so geht von § 398a AO pauschal die Wertung aus, dass durch die Erfüllung der Obliegenheiten das Interesse stets abbedungen ist. Ansonsten wäre eine Einstellung nicht mög­ lich. Darüber hinaus ist nicht von der Hand zu weisen, dass § 398a AO zugleich aber wiederum nur auf diejenigen Verfahren beschränkt ist, in denen eine ansonsten wirksame Selbstanzeige an der Betragsgrenze372 von 25.000 EUR oder dem Vorliegen eines besonders schweren Falls scheitert. Anders ausge­ drückt: § 398a AO kommt dann nicht mehr in Betracht, wenn einer der übri­ gen Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO einschlägig ist, wohingegen § 153a AO eine solche Begrenzung nicht kennt. Lediglich unter den strafzumes­ sungsrelevanten Gesichtspunkten, namentlich des Nachtatverhaltens (§ 46 Abs. 2 S. 2 UAbs. 6 StGB), kann z. B. berücksichtigt werden, dass eine Wie­ dergutmachung lediglich erfolgt ist, weil die Tat schon entdeckt war. Demge­ genüber können indes zumindest andere die Schuld erschwerende Umstände, wie z. B. die iterative Tatbegehung, bei § 153a StPO berücksichtigt werden, die ggf. dazu führen, von einer Anwendung des Privilegs abzusehen. Jeden­ falls kann unter diesem Gesichtspunkt von keinem Gleichlauf die Rede sein. bb) Einstellungsverfahren Anders verhält es sich zumindest punktuell bzgl. des Einstellungsablaufs. Sind die Grundbedingungen der jeweiligen Vorschrift zu bejahen, d. h. bei § 398a AO die Abgabe einer vollständigen Selbstanzeige und bei § 153a StPO das kumulative Vorliegen der Prämissen, so wird das Verfahren zunächst nur 370  BGHSt 53, 71 (86) = NJW  2009, 528 (532); vgl. zudem BGH, NJW  2012, 1458 (1460); NStZ 2012, 637 (639). 371  Freilich kann § 153a StPO auch noch im Bereich über 25.000 EUR Anwen­ dung finden (vgl. Püschel / Tsambikakis, PStR 2007, 232 [232]). Stets wird die Ge­ samtabwägung, bei der die Strafzumessungsrelevanten Umstände die wichtigste Rolle einnehmen werden, ausschlaggebend sein, wobei allerdings zu beachten ist, dass bei einem Betrag egal ob durch Tun oder Unterlassen, von 50.000 EUR ein besonders schwere Fall zu bejahen ist (vgl. BGHSt 61, 28 [32 ff.]). 372  s. o. Kap. 2 A. III. 1. b) a).



B. Rechtfertigungsansätze217

vorläufig eingestellt, was in einem zweiten Schritt nach Erfüllung der Auf­ lagen / Weisungen bzw. bei § 398a AO373 der Zahlungsobliegenheiten den vorläufigen Charakter verliert. Prägend für beide Vorschriften ist damit das zweistufige Verfahren, resultierend aus den erfolgsorientierten Verpflichtun­ gen. Trotz der Parallele bestehen auch hier Abweichungen. Bezeichnend für die Einstellung nach § 153a StPO – abgesehen vom Ermittlungsverfahren (s. o. §§ 153 Abs. 1 S. 2 i. V. mit 153a Abs. 1 S. 7 StPO) – sind die einzelnen Zu­ stimmungserfordernisse. Ohne einen Konsens zwischen den Behörden374 und dem Beschuldigten bzw. Angeschuldigten kann eine Einstellung nach § 153a StPO nicht erfolgen. Auch insoweit ist § 398a AO formaldogmatisch milder. Von einem kommunikativen Prozess sieht die Vorschrift gänzlich ab, obschon beide Normen ein Verfahrenshindernis zur Folge haben. Ferner sind bei § 153a StPO Art und Umfang der Auflage(n) bzw. Weisung(en) nicht vorgezeichnet. Vielmehr hat der Gesetzgeber den Behör­ den einen Katalog an die Hand gegeben, der noch nicht einmal einen ab­ schließenden Charakter hat. Die Strafverfolgungsorgane können daher nach ihrem Ermessen Auflagen oder Weisungen aussprechen, welche sie für den konkreten Fall angemessen halten. Allerdings ist nicht zu verkennen, dass jeder Entscheidung eine Gesamtabwägung (s. o.) vorgelagert ist. D. h., die Auflagen und Weisungen bei § 153a StPO werden – anders als bei § 398a AO – tat- und schuldangemessen bestimmt. Insoweit unterscheiden sich die Vorschriften in eklatanter Weise. Bei § 398a AO besteht nicht nur kein Spiel­ raum hinsichtlich der Art der Leistung, sondern auch hinsichtlich des Um­ fangs. Insbesondere bzgl. letzterem werden keinerlei schuldbezogenen Erwä­ gungen berücksichtigt. Es ist bspw. weder von Interesse, ob die Hinterzie­ hung lediglich auf Zeit erfolgte, noch, ob eine Saldierungsmöglichkeit be­ stand, so dass beim Staat schon gar kein Schaden eintreten konnte.375 Dementsprechend wird die Leistungsverpflichtung bei § 398a AO im Regel­ fall rigoroser ausfallen. Dieser Umstand lässt § 398a AO in einem deutlichen anderen Licht als § 153a StPO erscheinen. cc) Rechtsfolgen Auf Ebene der Rechtsfolgen ist beiden Normen zumindest gemein, dass sie ein Verfahrenshindernis zur Folge haben. Das bedeutet, die in Rede ste­ hende (vermutliche) Tat kann nicht weiterverfolgt werden. Werden die jewei­ 373  s. o.

Kap. 2 A. IV. 4. das Gericht, vgl. § 11 Abs. 1 Nr. 7 StGB. 375  s. o. Kap. 2 A. IV. 2 bzw. V. 2. 374  Auch

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

ligen Leistungsbestimmungen zudem nicht in der vorgegebenen Frist voll­ ständig bewirkt, scheidet in beiden Fällen die Erstattung der bereits getätigten Leistung aus (vgl. § 153a Abs. 1 S. 6 StPO, § 398a Abs. 4 S. 1 AO). Hieran anknüpfend zeigt sich ein weiterer subtiler Unterschied. Anders als § 153a StPO sieht § 398a AO eine in der Regel zu erfolgende Anrechnung der einzubehaltenen Leistungen vor (vgl. § 398a Abs. 4 S. 2 AO).376 Hinge­ gen wird dies bei § 153a StPO lediglich als wertender Umstand über § 46 Abs. 2 S. 2 UAbs. 6 StGB berücksichtigt. § 398a AO ist insofern folglich „großzügiger“. Außerdem unterscheiden sich die Normen dadurch, dass den Behörden bei § 153a StPO ein Beurteilungsspielraum hinsichtlich der Anwendung einge­ räumt wird, sie also zumindest abwägen können, ob das Privileg für den konkreten Fall in Betracht kommt. Demgegenüber bestehen bei § 398a AO keinerlei Wertungsspielräume, um dem Einzelfall Rechnung zu tragen. Viel­ mehr sind die einzigen Restriktionen bei § 398a AO in den Sperrgründen zu sehen. Begrifflich festzumachen ist dies an dem Wortlaut „wird (…) abgesehen“.377 Dadurch, dass § 153a StPO indes nicht als reine Ermessens­ vorschrift auszulegen ist, ist jene Abweichung nicht ausschlaggebend. Von weitaus größerer Bedeutung ist, da am folgenreichsten, der Umstand, dass es in § 398a AO an einer § 153a Abs. 1 S. 5 StPO entsprechenden Re­ gelung fehlt und auch sonst keine Auslegung in diesem Sinne zugänglich ist.378 Die Breite der Wirkung des § 153a StPO, dadurch dass die Tat unter keinem Gesichtspunkt mehr als Vergehen verfolgt werden kann, ist folglich immens weiter als bei § 398a AO. Bei Letzterer sind noch nicht einmal die Konkurrenzdelikte von der primären Rechtsfolge erfasst.379 c) Zwischenfazit Zusammenfassend ist zu konstatieren, dass die Unterschiede die Überein­ stimmungen deutlich überwiegen.380 Vereinzelt sind die Divergenzen sachlo­ gische Konsequenz des Fehlens einer Voraussetzung bzw. Folge. So ist wohl die obligatorische Zustimmung der jeweiligen Behörde bei § 153a StPO auf die weitreichendere Wirkung – namentlich des beschränkten Strafklagever­ 376  s. o.

Kap. 3 D. II. Kap. 3 A. I. 378  s. o. Kap. 3 B. I. 379  s. o. Kap. 3 A. II. 380  Kohler, in: MüKo zum StGB, § 398a AO Rn. 3, hält sogar überspitzt fest, dass offenbar nur der Einstellungscharakter gemeint ist; ähnlich Beckemper / Schmitz / Weg­ ner / Wulf, wistra 2011, 281 (285); Erb / Schmitt, PStR 2011, 144 (147). 377  s. o.



B. Rechtfertigungsansätze219

brauchs – zurückzuführen. Es wäre zu weitgehend, wenn allein die Staatsan­ waltschaft Herrin über jene Rechtsfolge wäre, die im Grundsatz gerichtlichen Entscheidungen vorbehalten ist. Da aber in § 398a AO eben gerade keine derartige Wirkung normiert ist, kann zumindest nachvollzogen werden, wes­ halb der Gesetzgeber von dieser Prämisse abgesehen hat. Vermag dies einzuleuchten, verwundert es dennoch, dass der Gesetzgeber davon ausgeht § 398a AO entspreche dem § 153a StPO. Gerade bei näherer Betrachtung kristallisieren sich die zuerst als marginal geglaubten Unter­ schiede als wesentliche Charakteristika der Vorschrift heraus. So ist für § 153a StPO, hergeleitet aus der Tatsache, dass nicht nur die Anwendung von der Schwere der Schuld abhängig gemacht wird, sondern zudem die Leis­ tungsverpflichtung ausschließlich schuldadäquat festzusetzen ist, die Berück­ sichtigung der (vermutlichen) Schuld bezeichnend.381 Ist bei § 153a StPO ergo jedes Detail des Falls zu berücksichtigen, kommt es bei § 398a AO le­ diglich auf einzelne Sachverhaltselemente an. Aufgrund dieser Abweichung des § 398a AO und der im Übrigen fehlen­ den Kongruenz, insbesondere hinsichtlich des Opportunitätsgedankens und der Reichweite der Rechtswirkungen, lässt sich § 398a AO kaum überzeu­ gend als § 153a StPO „nachempfundene“ Sonderregelung begründen382, so dass eine hierauf gestützte innerstrafrechtssystematische Rechtfertigung aus­ scheidet. 4. Zwischenergebnis Der Ansatz, eine Rechtfertigung im Wege eines strafrechtlichen funktiona­ len Vergleichs der existierenden privilegierenden Nachtatverhalten herzulei­ ten, verfängt nicht. § 398a AO weist im Grunde genommen zwar zu allen vorstehend erörterten Privilegien Parallelen auf, gleichwohl niemals in dem Maße, dass von einer fundierten strafrechtlichen Stütze die Rede sein kann. Die deutlichsten Gemeinsamkeiten auf Voraussetzungsebene finden sich ins­ besondere bei § 46a Nr. 2 StGB, also dem Wiedergutmachungsgedanken. Nicht nur besteht die Gemeinsamkeit in der schlichten Schadenswiedergut­ machung, sondern auch in der persönlich zu erbringenden Leistung in Anbe­ tracht des Geldbetrages. Die umfangreicheren Rechtswirkungen des § 398a 381  Zumindest erkennend, dass es hier maßgeblich auf den Schuldaspekt an­ kommt: Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (285); ähnlich Huns­ mann, PStR 2011, 288 (289). 382  Hellmann, in: FS für Beulke, S. 418; ähnlich Gaede, Der Steuerbetrug, S. 363, der festhält, dass die Vorschriften nur im Ansatz vergleichbar sind; Hunsmann, PStR 2011, 288 (289); Rüping, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 398a Rn. 18; Wenz­ ler / Rübenstahl, Die Selbstanzeige, S. 125.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

AO, namentlich die Erfassung erhöhten Unrechts und die zwingende Einstel­ lungsfolge, rücken § 398a AO indes systematisch in ein eigenständiges Nachtatkonzept. Zugleich sind diese zwei Gesichtspunkte überwiegend mit Grund für die mangelnde Begründbarkeit einer Legitimation im Hinblick auf die anderen Vorschriften. Lediglich im Zusammenhang mit den Vorschriften über die tätige Reue finden sich insoweit vereinzelt Übereinstimmungen (§ 266a Abs. 6 StGB), die allerdings im Vergleich zu der Typizität des Ge­ samtbildes unbeachtlich383 und bei genauerer Betrachtung lediglich punktuel­ ler Natur sind384. § 398a AO lässt sich damit strafrechtssystematisch nicht rechtfertigen.

IV. Strafrechtsdogmatische Betrachtung Wenn sich § 398a AO nicht in das System der privilegierenden Nachtat­ verhalten einfügt, bleibt zu fragen, ob es dogmatische Überlegungen gibt, die eine solche Rechtsvorschrift rechtfertigen könnten. In Anknüpfung an den systematischen Wiedergutmachungsgedanken385 drängt sich die Frage auf, ob jener in der Weise ausgedehnt werden kann, dass sich die Funktion der Strafe auch im schwereren deliktischen Bereich erübrigt und somit ein obligatori­ scher Strafverzicht i. S. des § 398a AO gerechtfertigt oder gar geboten er­ scheint (siehe 1.). Immerhin kann auch bei der Steuerhinterziehung bei höhe­ ren Summen, ergo einem erhöhten Unrechtsgehalt, eine „Wiedergutmachung“ bewirkt werden. Weiterhin ist dem Gedanken nachzugehen, inwieweit die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO lediglich ein „Kavaliersdelikt“ darstellt und ggf. zu einer abgeschwächten Strafbedürftigkeit führt, die die Vorschrift des § 398a AO legitimiert (siehe 2.). 1. Wegfall der Strafe durch Wiedergutmachung a) Strafwürdigkeit und Strafbedürftigkeit Bevor darauf eingegangen wird, welchen Wirkungsgehalt die Wiedergut­ machung bei Straftaten mit einem erhöhten Unrechtsvorwurf haben kann – insbesondere, ob eine Privilegierung über die §§ 46 f. StGB hinaus möglich ist –, ist die Frage zu beantworten, wann ein Verhalten überhaupt als straf­ würdig anzusehen ist und welcher Zweck durch einen anschließenden Strafausspruch verfolgt wird (Strafbedürftigkeit). Diese Kernfragen der ­ Strafrechtsdogmatik beschäftigt die Rechtswissenschaft seit der Implementie­ 383  s. o.

Kap. 5 B. III. 2. b) cc). speziell zu § 266a Abs. 6 StGB: Kap. 5 B. III. 2. b) cc). 385  s. o. Kap. 5 B. III. 1. 384  Siehe



B. Rechtfertigungsansätze221

rung des kodifizierten Strafrechts. Es versteht sich damit von selbst, dass die Fülle an hierzu bestehender Literatur enorm ist und in der Sache ausdisku­ tiert wurde. Vor diesem Hintergrund ist vornehmlich auf die Darstellung bei Roxin zu verweisen.386 Es werden daher lediglich nochmals die Eckpfeiler aufgegriffen und überblicksartig dargestellt. Welches Verhalten innerhalb der bestehenden Rechtsordnung als strafwür­ dig einzustufen ist, richtet sich maßgeblich nach der Aufgabe des Straf­ rechts.387 Weitestgehende388 Einigkeit besteht darin, dass diese im Rechts­ güterschutz besteht.389 Besonders wichtige Rechtsgüter und elementare Werte390 der Gemeinschaft, deren Unversehrtheit Voraussetzung für ein ge­ deihliches Neben- und Miteinanderleben ist, sollen mit den Mitteln des Strafrechts besonders geschützt werden. Allen Ursprungs ist dabei das sozi­ alethische gemeinschaftliche Gefüge der Bevölkerung.391 Hieraus lassen sich die einzelnen Schutzgüter ableiten. Ziel des Strafrechts ist es demnach, die Gesellschaft und ihre Mitglieder bereits vor sozialschädlichem Verhalten und nicht bloß vor den materiellen Folgen zu bewahren. Da das Strafrecht allerdings das schärfste Schwert des Staates ist und stets der aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleitete Verfassungsgrundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten ist, darf staatliche Strafgewalt nicht beliebig, sondern nur als ultima ratio392 eingesetzt werden (subsidiärer ­ Rechtsgüterschutz).393 Vor diesem Hintergrund ist umso mehr der Frage nach zu gehen, inwieweit eine Wiedergutmachung ggf. einen Strafausspruch obsolet werden lässt. Durch Gesagtes ist allerdings lediglich festgehalten, welches Verhalten der Staat mit Strafe bedrohen darf. Für die Frage, ob das Verhalten strafbedürftig ist, sind die von der Lehre entwickelten Straftheorien aufzugreifen, welche 386  Siehe zu den einzelnen Ansätzen der Aufgaben des Strafrechts Roxin, Straf­ recht AT, Band 1 § 2 Rn. 1 ff., wobei überblicksartig auf Stree / Kinzig, in: Schönke /  Schröder, Vorbem. § 38 Rn. 1 zu verweisen ist; siehe bzgl. der Strafzwecke instruktiv Roxin, Strafrecht AT, Band 1 § 3 Rn. 1 ff., wobei ab Rn. 33 auf die herrschenden Theo­rien eingegangen wird. 387  Roxin, Strafrecht AT, Band 1, § 3 Rn. 1. 388  Siehe bzgl. a. A. Roxin, Strafrecht AT, Band 1, § 2 Rn. 103 ff. 389  BVerfGE 96, 245 (249) = NJW, 1998, 443 (443); Stree / Kinzig, in: Schönke /  Schröder, Vorbem. § 38 Rn. 1; Radtke, in: MüKo zum StGB, Band 2, Vorb. zu § 38 Rn. 1; Rengier, Strafrecht AT, § 3 Rn. 2; Wessels / Beulke / Satzger, Strafrecht AT, Rn. 9. 390  Vgl. BVerfGE 27, 18 (29); 45, 187 (254). 391  Ähnlich Wessels / Beulke / Satzger, Strafrecht AT, Rn. 15. 392  D. h. als äußerstes Mittel. 393  BVerfGE 96, 245 (249) = NJW, 1998, 443 (443); Hassemer / Neumann, in: NK-StGB, Vorb. § 1 Rn. 72; Rengier, Strafrecht AT, § 3 Rn. 6.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

sich mit der Zwecknatur der Strafe befassen. Es ist zwischen den absoluten und relativen Straftheorien zu unterschieden. Nach ersteren soll die Strafe rein repressiv wirken. Strafzweck ist danach allein die Wiederherstellung der Rechtsordnung, indem auf die Tat mit der Zufügung eines gerechten Übels (actus contrarius Gedanke) durch den Staat reagiert wird:394 „punitur, quia peccatum est“395. Die älteste und ­populärste Auffassung war insoweit die – insb. von Kant und Hegel vertre­ tene – Vergeltungstheorie, die sich vornehmlich an dem Talionsprinzip396 orientierte.397 War die ursprüngliche Fassung auf die reine Vergeltung aus­ gelegt, die menschliches Versagen unberücksichtigt ließ, so wurde der Schuldgedanke im Laufe der Jahre für notwendig erachtet und maßgeblicher Bestandteil.398 Die relativen Theorien zeichnen sich demgegenüber durch den Präven­ tionsgedanken in verschiedenen Ausprägungen aus. „punitur, ne peccetur“399: Es wird bestraft, damit nicht gesündigt werde. Namentlich handelt es sich um die Theorien der Spezial- und Generalprävention, wobei letztere wiede­ rum in die positive und negative aufzugliedern ist400. Die negative General­ prävention, derzufolge durch die Androhung der Strafe und durch die Be­ strafung des Täters die Abschreckung anderer bezweckt401 wird – sich folg­ lich an der Allgemeinheit orientiert – fand insb. in Feuerbach einen berühm­ ten Vertreter.402 Der positive – heute bedeutendere403 – Ansatz richtete sich zwar auch an die Allgemeinheit, allerdings soll die Strafe hier nicht abschre­ cken, sondern die Rechtstreue und das Vertrauen in die Rechtsordnung be­ stärken. Zweck der Androhung und Verhängung von Strafe ist nach diesem Ansatz folglich die Sicherung der Geltung elementarer Normen freiheitlicher vieler: Wessels / Beulke / Satzger, Strafrecht AT, Rn. 22. Kindhäuser, Strafrecht AT, § 2 Rn. 9; B / W / M / E, Strafrecht AT, § 2 Rn. 43; es bedeutet: es wird bestraft, weil gesündigt worden ist. 396  Eine Strafe ist nur dann gerecht, wenn sie in Dauer, Härte und Schwere der Missetat entspricht: Auge um Auge, Zahn um Zahn; vgl. Roxin, Strafrecht AT, Band 1, § 3 Rn. 2. 397  B / W / M / E, Strafrecht AT, § 2 Rn. 45. 398  Insb. Kant und Hegel sehen im Verbrecher den vernünftig (i. S. von vernunfts­ mäßig) und damit verantwortlich handelnden Menschen. 399  Vgl. insoweit Liszt, ZStW 1883, 1 (1). 400  Radtke, in: MüKo zum StGB, Band 2, Vorb. zu § 38 Rn. 35 ff.; Stree / Kinzig, in: Schönke / Schröder, Vorbem. § 38 Rn. 3. 401  Vgl. auch BVerfGE 45, 187 (255); BGHSt 24, 40 (44); Hoffmann-Holland, Strafrecht AT, Rn. 18. 402  v. Feuerbach, Lehrbuch des gemeinen Rechts, S. 38. 403  Roxin, Strafrecht AT, Band 1, § 3 Rn. 26; derselbe, in: FS für Lerche, S. 304; derselbe, in: FS für Müller-Dietz, S. 708. 394  Statt 395  Vgl.



B. Rechtfertigungsansätze223

sozialer Integration (Normbekräftigung).404 Ein anderer Fokus wird bei der spezialpräventiven Theorie gesetzt. Wird bei der Generalprävention vor­ nehmlich die Allgemeinheit in Bezug genommen, so ist es bei der Spezial­ prävention der konkrete Täter. Durch die Strafandrohung bzw. den Aus­ spruch wird hiernach bezweckt, den Gelegenheitstäter vor weiteren Straf­ taten abzuschrecken, den verbesserungsfähigen Hang- oder Zustandstäter zu bessern (Resozialisierung) und der den unverbesserlichen Hangtäter un­ schädlich zu machen.405 Freilich ist keiner dieser Theorieansätze vollkommen. Jeder hat für sich einzelne Kritikpunkte.406 Vor diesem Hintergrund ist im geltenden Strafrecht nicht nur in Literatur407 und Rechtsprechung408 die Vereinigungstheorie, also eine Kombination aus den absoluten und relativen Straftheorien, vor­ herrschend. Sie hat vielmehr im StGB selbst Niederschlag gefunden (vgl. §§ 46 Abs. 1 S. 1, 2, 47 Abs. 1 und 56 Abs. 3 StGB409). Wenn es um die Frage nach dem Entfall bzw. der Entbehrlichkeit der Strafe aus dogmatischer Sicht geht, sind mithin all jene Gesichtspunkte, vornehmlich Schuldausgleich, Abschreckung, Normbekräftigung und Resozialisierung, in die Abwägung miteinzubeziehen. b) Entfall durch Wiedergutmachung Zuvorderst ist darauf zu verweisen, dass der Wiedergutmachungsgedanke im Laufe der Jahre deutlich an Gewicht gewonnen hat,410 dies nicht nur in der Theorie, sondern auch innerhalb des kodifizierten Rechts (vgl. §§ 31d Abs. 1 S. 2 PartG, 46 ff. StGB, 153a StPO). Es kann mithin durchaus sein, dass der Gesetzgeber mit § 398a AO eine Weiterentwicklung des Rechts an­ gestoßen hat. Ein Absehen von Strafe, gestützt auf die Wiedergutmachung im schwere­ ren deliktischen Bereich, wäre zumindest dann zweifelsohne zu bejahen, wenn der Sinngehalt einer Strafnorm lediglich darin bestünde, durch die Androhung der Strafe den Erfolg eines bestimmten Verhaltens zu vermei­ 404  BVerfGE 45, 187 (256); BGHSt 24, 40 (46); 24, 64 (66); Kindhäuser, Straf­ recht AT, § 2 Rn. 14; Roxin, Strafrecht AT, Band 1, § 3 Rn. 26 m. w. N. 405  Der bedeutendste Vertreter der Theorie war Franz von Liszt, vgl. Liszt, ZStW 1883, 1 (36 ff.). 406  Siehe hierzu Wessels / Beulke / Satzger, Strafrecht AT, Rn. 24 f. 407  Siehe statt aller: Roxin, Strafrecht AT, Band 1, § 3 Rn. 33 ff. 408  Vgl. BVerfGE 45, 187 (253 f.); BGHSt 28, 318 (326). 409  Statt vieler: B / W / M / E, Strafrecht AT, § 2 Rn. 53. 410  So auch Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S.  174; Roxin, Strafrecht AT, Band 1, § 3 Rn. 72.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

den.411 Durch die Kompensation des Erfolgs wäre damit der Aufgabe des Strafrechts entsprochen. Allerdings würde damit verkannt werden, dass sich die Strafwürdigkeit eines Verhaltens nicht allein aus den materiellen Auswir­ kungen speist, sondern vielmehr auch aus dem ideellen oder Normgeltungs­ schaden412.413 Eine Straftat ist eben nicht nur eine materiell greifbare Beein­ trächtigung fremder Interessen, sondern „Ausdruck einer der Norm wider­ sprechenden Handlungsmaxime“414. Solange der Betroffene Adressat der Norm ist, ist er diesem Rechtssatz unterworfen und bringt folglich unweiger­ lich bei einem anderweitigen Verhalten die Aberkennung dieses Leitsatzes zum Ausdruck.415 Durch dieses personale Fehlverhalten und nicht erst durch die materiellen Folgen416, werden sowohl der Rechtsfrieden als auch die Verhaltensordnung erschüttert417 und damit zugleich die Wertigkeit und Gel­ tungskraft der Norm. Für eine Straflosigkeit ist es mithin erforderlich, dieses Ungleichgewicht und nicht bloß die materiellen Folgen wieder auszutarieren, wobei die obigen Strafzweckgedanken als Leitfaden heranzuziehen sind. aa) Resozialisierung Dem, der relativen Strafzwecktheorie entspringenden Resozialisierungsgedanken wird durch die Wiedergutmachung (i. S. des § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO) im Wesentlichen entsprochen. Sie hat resozialisierende Wirkung unab­ hängig vom Unrechtsgrad.418 Denn sie zwingt den Täter, sich mit den Fol­ gen seiner Tat auseinanderzusetzen, was zu einer Änderung seiner sozialen Fehlorientierung beitragen kann.419 Dennoch ist für die Steuerhinterziehung festzustellen, dass sich der Täter weniger mit den Interessen des Opfers befassen muss, so wie dies bei anderen Delikten der Fall ist, da er den Schaden des Staates kaum nachvollziehen kann.420 Die Aufarbeitung des 411  Vgl. Hoffschmidt, Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuer­ strafrecht, S.  180 f. 412  Siehe ausführlich zum Normgeltungsschaden Freund / Carrera, ZStW 2006, 76 (83 ff.). 413  s. o. Kap. 5 B. IV. 1. a); Ebenso Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuer­ hinterziehung, S. 169. 414  Puppe, in: FS für Grünwald, S. 474. 415  So auch Puppe, in: FS für Grünwald, S. 474. 416  s. o. Kap. 5 B. IV. 1. a). 417  Freund / Carrera, ZStW 2006, 76 (83). 418  Roxin, Strafrecht AT, Band 1, § 3 Rn. 73; derselbe, in: FS für Lerche, S. 303. 419  Roxin, in: FS für Lerche, S. 303; derselbe, in: FS für Lorenz, S. 56. 420  Auch nach Freund / Carrera, ZStW 2006, 76 (90), ist die Wiedergutmachung bei einem konkret geschädigten Opfer am überzeugendsten, allerdings bei „opfer­ losen“ Delikten nicht ausgeschlossen.



B. Rechtfertigungsansätze225

sozialen Konflikts ist für diese Konstellation folglich von weniger Gewicht und nur am Rande Teil des Prozesses. Nichtsdestoweniger internalisiert der Täter mit der schlichten Wiedergutmachung zumindest, dass er eine sozial konstruktive Leistung erbringt, die ihm das Gefühl gesellschaftlicher Ak­ zeptanz nahelegt und mithin – dem eigentlichen Zweck des Resozialisie­ rungsgedankens entsprechend – zu seiner Besserung beiträgt.421 Bei kon­ kreter Betrachtung des § 398a AO kann außerdem der spürbare Vermögens­ verlust422, der für manche ggf. bis an die Grenze der Belastbarkeit reichen dürfte, angeführt werden. Ebenjene werden daher gezwungenermaßen für die Zukunft zumindest von Steuerhinterziehungen absehen.423 Berechtigt ist insofern der Einwand, ob insofern überhaupt von einer Besserung die Rede sein kann, wenn der Täter doch überwiegend durch äußere Umstände424 in die Richtung geleitet wird. Es ist indes lediglich darauf zu verweisen, dass für die soziale Wiedereingliederung nicht von Relevanz ist, warum ein zu­ künftiges Verhalten sozialadäquat sein wird, sondern lediglich, dass dies der Fall ist.425 Inwieweit zudem der Geldbetrag qualitativ hinter einer Strafe zurückbleibt, kann zudem dahinstehen. Denn auch bzgl. einer Strafe besteht keine Gewähr der Besserung. Insbesondere in Strafanstalten ist es oft schwer, teilw. sogar unmöglich, einen Täter zu resozialisieren.426 Inso­ fern ist folglich eine weitestgehende Entsprechung ausreichend, die durch die Wiedergutmachung, insbesondere eine überschießende Wiedergutma­ chung, wie bei § 398a AO, bejaht werden kann. Aus gesellschaftlicher Sicht lässt sich ferner fragen, ob bei schwerwiegenderen deliktischen Ver­ haltensweisen von einer Wiedereingliederung in das Sozialgefüge gespro­ chen werden kann, obschon dem Täter bloß monetäre Leistungen abver­ langt wurden. Bei einer schlichten Wiedergutmachung wäre dies zu be­ zweifeln. Notwendig erscheint ein Strafausspruch jedoch dann nicht, wenn der Täter darüberhinausgehend Leistungen erbringt. Das Vertrauen der Ge­ sellschaft in die Person kann durchaus bei einem Delikt, das sich allein gegen den Staat richtet, durch den Täter zusätzlich belastende Leistungen, wie den Geldbetrag i. S. des § 398a AO, wiederhergestellt werden, welcher, indem er indirekt der Gesellschaft zugutekommt, als beschwichtigende re­ sozialisierende Maßnahme eingestuft werden kann. Jener spezialpräventive 421  Roxin,

in: FS für Lerche, S. 303; derselbe, in: FS für Lorenz, S. 56. JZ 2015, 27 (30). 423  Insoweit übereinstimmend mit dem obigen Ergebnis des Präventionszwecks des Geldbetrages: Kap. 5 B. I. 4. 424  s. o. Kap. 5 B. I. 2. 425  A. A. Brauns, Die Wiedergutmachung der Folgen, S. 215 ff.; hierauf verwei­ send Weigend, in: FS für Müller-Dietz, S. 979: Hiernach soll auch für diesen Aspekt die Freiwilligkeit von Relevanz sein. 426  Roxin, in: FS für Lorenz, S. 56. 422  Schuster,

226

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

Zweck steht einer erweiterten Wiedergutmachung folglich nicht zwangsläu­ fig entgegen. bb) Normbekräftigung Zum Aspekt der positiven Generalprävention lässt sich festhalten, dass die logische Konsequenz der Abnahme des Durchsetzungsgrades einer Norm die Reduzierung ihres Geltungsgrades ist. Durch eine fehlende Reaktion z. B. in Form des Ausspruchs der angedrohten Strafe bleiben die eingetretene Er­ schütterung der Rechtsordnung und der Vertrauensverlust in die Wirksamkeit der Norm bestehen. Allerdings wird hierzu vorgetragen, dass die Unver­ brüchlichkeit der Rechtsordnung und der Geltungsanspruch der Norm nicht notwendigerweise durch Strafe bestätigt werden müssen. Vielmehr werden steuerliche Mitwirkungs-pflichten gleichfalls dadurch bekräftigt, dass der Täter ihnen, wenn auch erst im Nachhinein, nachkommt (Wiedergutma­ chung).427 Es kann keine grundlegendere Bekräftigung einer Norm geben als ihre Erfüllung durch den Täter. Zugleich ist die Wiedergutmachung insoweit dem Rechtsfrieden dienlich. Denn erst wenn die Wiedergutmachung des Schadens zu bejahen ist, werden das Opfer und die Allgemeinheit die durch die Tat entstandene Störung der Rechtsordnung als beseitigt ansehen.428 Für den geringeren Unrechtsbereich vermag dies zu überzeugen. Ob allerdings bei erhöhten Unrechtskonstellationen des § 398a AO von einer derartigen Normbekräftigung und der Rückgewinnung des Vertrauens der Gemeinschaft in die Rechtsordnung bei einer bloß objektiven Wiedergutmachung gespro­ chen werden kann, die eine Strafe obsolet werden lässt, ist zweifelhaft. Worin wäre nämlich sonst noch der Unterschied zum zivilrechtlichen Schadenser­ satz zu sehen? Es kann folglich in diesem Zusammenhang nicht anders sein, als dass die Anforderungen an die nachträgliche Anerkennung der durch die Straftat übertretenen Verhaltensnorm strenger sind, also mehr erfordern als die bloße Wiedergutmachung. Begründet werden kann dies zudem durch folgende Erwägung: Die Bestrafung fügt dem Täter nicht nur einen materiell greifbaren Nachteil zu, sie hat vielmehr einen bestimmten Erklärungswert429. Durch den Schuldspruch wird grundsätzlich ein inhaltlich spezifischer Tadel ausgesprochen und durch die Verhängung einer Strafe – bestimmter Qualität und Ausmaßes – dessen Gewicht zum Ausdruck gebracht. Auf diese Weise soll zur Wiederherstellung des gestörten Rechtsfriedens und der Normbekräf­ tigung verdeutlicht werden, dass der Täter Unrecht getan hat und welchen

427  Schuster,

JZ 2015, 27 (30); Roxin, Strafrecht AT, Band 1, § 3 Rn. 73. Strafrecht AT, Band 1, § 3 Rn. 73; Roxin, in: FS für Lerche, S. 304. 429  Freund, in: GA 1995, 4 (7 f.). 428  Roxin,



B. Rechtfertigungsansätze227

Stellenwert dieses Unrecht für die Gemeinschaft (noch) hat.430 Je höher folglich das Unrecht, desto höher fällt der Strafausspruch zur Versöhnung mit der Gemeinschaft aus. Umgekehrt darf daher ein Absehen von Strafe bzw. die zwingende Einstellung des Verfahrens bei erhöhten Unrechtsfällen jeden­ falls nicht ohne potenzierte Anforderungen an die Wiedergutmachung ge­ währt werden. Denn in jedem Falle hat das Strafrecht angemessen missbilli­ gend auf den Verhaltensverstoß zu reagieren, um zu erreichen, dass die Norm, gegen die verstoßen wurde, auch noch in Zukunft respektiert wird.431 Hieraus folgt, dass bei überaus gravierenden bzw. schwersten Straftaten432 eine strafrechtliche Wiedergutmachung durch Eigenleistungen – gleich ob erweitert oder nicht – nicht mehr zu einem Absehen von Strafe führen kann.433 Die Normverletzung wiegt insofern zu schwer, als dass mit der staatliche Reaktion zur Erwirkung der Normbekräftigung eine zwingende Sicherheit vor Strafverfolgung verbunden werden kann. Für die übrigen Konstellationen ist eine Normbekräftigung durch eine erweiterte Wiedergut­ machung zumindest denkbar. Unabdingbar für eine solche erweiterte Wir­ kung ist allerdings – neben der eigentlichen Wiedergutmachung – ein auto­ nomes Handeln434 zzgl. eines „freiwilligen dem Rechtsgut dienenden435 Op­ fers“ des Täters, das als actus contrarius436 zur Tat eine positive Gesinnung und die Versöhnung mit der Rechtsordnung unzweideutig wiederspiegelt. Entscheidend ist dabei allemal die Glaubwürdigkeit des positiven Nachtat­ verhaltens in dem Sinne, dass das Bemühen um Wiedergutmachung als ernst gemeinte Verantwortungsübernahme angesehen werden kann.437 Nur dann kann von einer Versöhnung mit der Rechtsordnung und der Anerkennung der Norm die Rede sein, die einen Strafverzicht rechtfertigt.438 Anders als bei dem Gedanken der Resozialisierung ist mithin die Motivlage von entschei­ dender Bedeutung.

430  Freund / Carrera,

ZStW 2006, 76 (92 f.). Strafrecht AT, § 1 Rn. 10; Freund / Carrera, ZStW 2006, 76 (83). 432  Zu diesem Aspekt auch gleich unten beim Schuldausgleich. 433  Ebenso Freund / Carrera, ZStW 2006, 76 (95). 434  Weigend, in: FS für Müller-Dietz, S. 979 f.; Brauns, Die Wiedergutmachung der Folgen, S. 215 ff.; Freund / Carrera, ZStW 2006, 76 (86). 435  Nach Freund / Carrera, ZStW 2006, 76 (90) ist die Rechtgutsbezogenheit bei opferlosen Delikten von wesentlicher Bedeutung. 436  Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 169; Freund / Car­ rera, ZStW 2006, 76 (86). 437  BGHSt 48, 134 (141) = NJW 2003, 1466 (1468) = NStZ 2003, 365 (366). 438  So auch Weigend, in: FS für Müller-Dietz, S. 979 f. 431  Freund,

228

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

Genau dieser Aspekt kommt bei § 398a AO zu kurz.439 Die Beweggründe für den Weg des positiven Nachtatverhaltens sind, wie erwähnt440, nicht in jedem Fall in der Autonomie bzw. Reue zu finden. Vielmehr sind die eigent­ lichen Antezedenzien oftmals anderen Ursprungs. Auch die Zahlung des Geldbetrages, die zwar formaldogmatisch als freiwillig einzustufen ist, ist schwerlich als ernst zu nehmende Verantwortungsübernahme anzusehen, da sie vielmehr dem Selbstzweck der Strafvermeidung dient. Letzteres ist ange­ sichts der Tatsache, dass sich der kalkulierende Steuerhinterzieher auf Kosten des Staates bereichern wollte, nunmehr aber deutlich mehr von seinem Ver­ mögen abzugeben hat, naheliegend. Schon aus diesen Erwägungen ergibt sich, dass gerade bei gravierenden Steuerhinterziehungen durch ein Wieder­ gutmachungsverhalten i. S. des § 398a AO nicht in jedem Falle von einer Normbestätigung bzw. Versöhnung mit der Rechtsordnung ausgegangen werden kann, so dass die Strafbedürftigkeit unter dem Gesichtspunkt der positiven Generalprävention nicht schlechthin hinfällig ist. Zusammenfas­ send lässt sich festhalten, dass die positive Generalprävention  – abgesehen von schwersten Delikten – zwar nicht pauschal der Ausweitung des Wieder­ gutmachungsgedankens entgegensteht.441 § 398a AO wird den Anforderun­ gen des Zweckgedankens allerdings nicht gerecht, so dass unter diesem ­Gesichtspunkt der zwingende Strafverzicht nicht angebracht ist. cc) Schuldausgleich Auch der aus den absoluten Theorien abgeleitete und im Gesetz in § 46 Abs. 1 S. 1 StGB verankerte Gedanke des Schuldausgleichs (Vergeltung des Unrechts) steht grundsätzlich nicht einer erweiterten442 Wiedergutmachungswirkung entgegen. Ein zu umfassender Strafverzicht wird dem Gedan­ ken indes nicht gerecht. Vereinfacht gesagt verlangt jenes Prinzip lediglich, dass die Verhängung der Strafe infolge der Verwirklichung eines Straftatbe­ standes (etwa § 370 AO), gemessen an dem schuldhaft herbeigeführten Un­ recht, gerecht ist.443 „Von ihrer Bestimmung als gerechter Schuldausgleich darf sich die Strafe weder nach oben noch nach unten inhaltlich lösen“444.445 D. h., durch die Strafe soll das Unrecht – die Verwirklichung des Straftatbe­ auch Hellmann, in: FS für Beulke, S. 418. Kap. 5 B. I. 2. und 4. 441  Ähnlich Roxin, in: FS für Lorenz, S. 57 f. 442  Siehe bzgl. der bloßen Wiedergutmachung Weigend, in: FS für Müller-Dietz, S. 980. 443  Vgl. Roxin, Strafrecht AT, Band 1, § 3 Rn. 2; B / W / M / E, Strafrecht AT, § 2 Rn.  45 ff.; Radtke, in: MüKo zum StGB, Band 2, Vorb. zu § 38 Rn. 33. 444  So BGHSt 24, 132 (134). 445  Statt vieler: Wessels / Beulke / Satzger, Strafrecht AT, Rn. 619. 439  I. E.

440  Siehe



B. Rechtfertigungsansätze229

standes – gerecht vergolten, ausgeglichen und damit aufgehoben werden.446 Der Strafe kommt also vornehmlich ein symbolischer Gehalt zu. Dies wird teilw. im Vergleich zur Wiedergutmachung als wenig überzeugende Lösung gesehen. Einem Schuldausgleich würde vielmehr entsprochen werden, wenn der Täter i. S. der Wiedergutmachung den Schaden behebt und darüber hi­ naus die immateriellen Wirkungen der Tat durch eine Versöhnung beseitigt.447 Die Restitution trägt zweifelsohne zum Ausgleich bei. Jener Ansatz ver­ nachlässigt aber, dass nicht jede Tat einen persönlichen Bezug (so bei der Steuerhinterziehung) aufweist und das Unrecht derart gravierend sein kann, dass eine Versöhnung nicht mehr zu erreichen ist. Insofern sind symbolische Maßnahmen vonnöten, um der immateriellen Komponente gerecht zu wer­ den, wie der Ausspruch einer Strafe. Sie soll als Ausgleich zu der durch das Unrecht erschütterten Rechtsordnung fungieren. Ausgleich bedeutet dabei stets, dass auf die individuellen Ereignisse in konkreter Weise zu reagieren ist. Demgemäß muss die Strafe graduell an dem begangenen Unrecht zu be­ stimmen sein. Je gravierender folglich die Tat ist, desto schwerwiegender muss die Strafe sein. Anders formuliert dürfen ungleiche Unrechtsvorwürfe nicht gleichbehandelt werden und gleiche nicht ungleich. Ein Absehen von Strafe bei erhöhter krimineller Energie kann unter die­ sem Gesichtspunkt mithin nur dann erfolgen, wenn eine der Strafe entspre­ chende, d. h. eine das Unrecht weitestgehend kompensierende Sanktionierung erfolgt ist. Strafe kann insoweit durch funktionale Äquivalente ersetzt wer­ den.448 Ein solches Äquivalent muss aber zumindest im Ansatz den Charakter eines Substituts aufweisen. Dabei versteht sich aber von selbst bei einer Wiedergutmachung, dass die zusätzliche „Sanktionierung“ aufgrund des honorierungswürdigen Verhaltens hinter einer Strafe zurückbleiben kann. ­ Das Gesamtbild muss dem Schuldausgleich entsprechen. Andernfalls würde fälschlicherweise suggeriert werden, dass dem Strafzweck entsprochen wurde, obschon kein Schuldausgleich stattgefunden hat. Aus rechtsdogmati­ scher Perspektive wäre dies nicht hinnehmbar449. Lediglich bei marginalen Unrechtsverwirklichungen zzgl. der hierauf be­ zogenen Schuld kann von sanktionierenden Maßnahmen abgesehen wer­ den.450 Wird dieses Prinzip eingehalten, so kann durch eine „überschießende 446  Roxin,

in: FS für Lorenz, S. 55. Roxin, in: FS für Lorenz, S. 55. 448  Jakobs, Strafrecht AT, 1. Abschn. Rn. 13 m. w. N. 449  Siehe auch oben Kap. 5 B. I. 1. zu der von der Rspr. gemachten Vorgaben zur schuldangemessenen Bestrafung und zu den insoweit anerkannten Ausnahmen be­ dingt durch driftige hintergründige Umstände, die bei § 398a AO aber nicht gegeben sind. 450  Vgl. insoweit die Vorschriften über den Rücktritt und der tätigen Reue. 447  So

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

Wiedergutmachung“ jenem strafrechtsdogmatischen Zweckgedanken Rech­ nung getragen werden und folglich einer erweiterten Wirkung, namentlich dem Strafverzicht für schwerwiegendere Fälle, nicht im Wege stehen. Ausge­ nommen sind hiervon jedoch – wie bereits oben – die folgenschwersten Konstellationen.451 Vergegenwärtigt man sich nun nochmal die Konzeption des § 398a AO, so ergibt sich folgendes: § 398a AO sieht neben der notwendigen Wieder­ gutmachung lediglich eine pauschale Erhebung eines Geldbetrages vor, wo­ bei hinsichtlich des Unrechts lediglich durch die drei Staffelgrenzen diffe­ renziert wird. Immerhin handelt es sich insoweit nicht etwa wie bei § 371 AO um den bloßen Ausgleich der finanziellen Bilanz.452 Eine spezifische, fallbezogene Reaktion auf den immateriellen Normgeltungsschaden erfolgt indes nicht, wie im Zusammenhang mit der Vereinbarkeit des Schuldprinzips festgestellt wurde453. Ungeachtet dessen, dass das Schuldprinzip auf § 398a AO zwar keine Anwendung findet und deshalb insoweit kein Verstoß hierge­ gen festgestellt werden konnte, ist der dem Strafsystem übergeordnete Zweckgedanke des Schuldausgleichs zu berücksichtigen, weil – nicht zu vergessen – ein Straftatbestand verwirklicht wurde. Ergo wird das Maß des Schuldausgleichs aufgrund der Pauschalität bei schweren Tatvorwürfen un­ terschritten454 und für die übrigen Konstellationen mitunter überschritten. Wie bereits herausgearbeitet muss indes lediglich das Gesamtbild dem Strafzweckgedanken entsprechen. Dies ist zumindest für die ersten zwei ­ Staffelungen, die allenfalls mittlere Tatschweren erfassen, angesichts der Wiedergutmachungsbestrebungen und Sanktionszahlungen zu bejahen. Le­ diglich bei der dritten Staffelung ist zu bedenken, dass schwere und ebenso schwerste Steuerstraftaten erfasst sind. In diesen Fällen erscheint es fraglich, von einer stets zwingenden Sicherheit vor Strafverfolgung und der einherge­ henden Suggestion eines Schuldausgleichs auszugehen. Gerade wenn die Rechtsprechung455 betont, dass ab einem Hinterziehungsvolumen von einer Million Euro in der Regel nur eine Freiheitsstrafe ohne Bewährung schuld­ angemessen sein soll. Wie kann denn dann ein Schuldausgleich bei bloß monetären zusätzlichen Leistungen, die noch nicht einmal höchstpersönlich erfüllt werden müssen456, erfolgen? Evtl. kompensiert auch hier die honorie­ 451  Lediglich die Strafe vermag insoweit eine angemessene missbilligende Reak­ tion darstellen (s. o.). 452  Hierzu Hoffschmidt, Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerstrafrecht, S.  195 f. 453  Siehe bereits oben Kap. 4 A. II. 2. 454  Ebenso Böse, BRJ 2014, 145 (151). 455  BGHSt 53, 71 (86) = NJW  2009, 528 (532); vgl. zudem BGH, NJW  2012, 1458 (1460); NStZ 2012, 637 (639). 456  s. o. Kap. 2 A. IV. 1 und V 1.



B. Rechtfertigungsansätze231

rungswürdige Wiedergutmachungshandlung in Form der Selbstanzeige und der „Rückzahlungen“ die Erforderlichkeit einer Freiheitsentziehung. Gleich­ wohl kann dies aber nicht für jegliche Fälle oberhalb der dritten Staffel­ grenze bei einer Million gelten. Durch die fehlende Deckelung nach oben drängt sich vielmehr die Annahme einer eklatanten Unterschreitung des Schuldausgleichs auf. Insbesondere angesichts des Richterspruches, der ­nahelegt, keinen Schuldausgleich mit noch so belastenden monetären Straf­ substituten dergestalt erzielen zu können, dass der Strafzweckgedanke bei schwersten Taten in jedem Fall erfüllt wird und damit einen allseits zwin­ genden Strafverzicht rechtfertigt. Aus rechtsdogmatischer Sicht ist vielmehr allenfalls an eine Milderung zu denken. Ein gänzlicher Entfall der Strafbe­ dürftigkeit kann mithin nicht angenommen werden. Letztlich auch deshalb, weil die Leistungsobliegenheiten nach § 398a AO keine höchstpersönlichen Pflichten sind, wohingegen eine Strafe in Form eines Freiheitsentzuges aus­ schließlich in Person anzutreten ist und damit nochmals den Aspekt des Schuldausgleichs hervorhebt. dd) Abschreckung Schließlich ist zu erwägen, ob eine erweiterte Wiedergutmachungswirkung in Gestalt eines obligatorischen Strafverzichtes nicht den der negativen Ge­ neralprävention innewohnenden Gedanken der Abschreckung aushebelt bzw. in einem nicht hinnehmbaren Maße entkräftet. Es liegt auf der Hand, dass der mangelnde Vollzug einer Androhung stets Schwäche symbolisiert und dem Kalkül eines rationalen Täters gestattet, neue Wege zu bedenken. Eine solche Nachsicht ist logischerweise mit einer Einbuße im Bereich der ab­ schreckenden Wirkung verbunden.457 Der Delinquent, der dem schärfsten Schwert des Staates entgehen kann, obschon die Verwendung unmittelbar bevorstand, fühlt sich hinsichtlich seiner Missetaten zumindest ansatzweise bestärkt. Insbesondere dann, wenn es sich um einen Unrechtsvorwurf über­ durchschnittlicher Art handelt. So gesehen würde eine erweiterte Wiedergut­ machungswirkung jenem Strafzweck in eklatanter Weise widersprechen. Freilich darf aber nicht unberücksichtigt bleiben, dass auch Substitute der Strafe eine abschreckende Wirkung haben können, jedenfalls in entsprechen­ der Weise dann, wenn sie gleich belastend sind. Allerdings greift dieses Ar­ gument nicht durch, wenn das Substitut hinter der angedrohten Strafe zu­ rückbleibt. Auch eine Minimierung entkräftet die Abschreckung. Wie bereits herausgearbeitet, ist letzteres im Falle des § 398a AO – vor­ nehmlich bei den schwersten Delikten – der Fall. Selbst die drastische Aus­ 457  Hirsch, Wiedergutmachung des Schadens im Rahmen des materiellen Straf­ rechts, ZStW 1990, 534 (545 f.); Weigend, in: FS für Müller-Dietz, S. 980.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

weitung des Geldbetrages vermag das Problem nicht zu beheben.458 Dennoch ist einzuräumen, dass die Potenzierung einen deutlich stärker abschreckenden Effekt hat als die zuvor geltenden pauschalen fünf Prozent.459 Hierdurch wurde die Kluft zumindest verkleinert. Zudem ist zu bedenken, dass diesem Ansatz keine große Bedeutung mehr zuzumessen ist, da die abschreckende Wirkung weniger vom Gesetz und von der Verurteilung als von der Intensität der polizeilichen Überwachung und Ermittlung ausgeht.460 Das Handeln des Delinquenten wird grundsätzlich von der optimistischen Prämisse geleitet, nicht gefasst zu werden. Abschreckend wirkt regelmäßig nur die reale Gefahr der Entdeckung, also die präventive Kontrolle. Gewichtiger ist – wie er­ wähnt – die positive Komponente der Generalprävention. Gewisse Abstriche dieses Gedankens, wie bei § 398a AO, sind daher durchaus hinnehmbar. Dadurch, dass § 398a AO die Abschreckungswirkung des § 370 AO also nicht gänzlich konterkariert, sondern bloß relativiert, steht der Aspekt der negativen Generalprävention nicht zwingend der obligatorischen Einstellung als Folge der Widergutmachung entgegen. c) Ergebnis Summa summarum lässt sich die oben aufgeworfene Frage461 wie folgt beantworten. Grundsätzlich kann der Wiedergutmachungsgedanke vor dem Hintergrund der Strafzwecke in der Weise ausgedehnt werden, dass auch bei schwereren deliktischen Vorwürfen Sicherheit vor Strafverfolgung ge­ währt werden kann. Dies allerdings nur dann, wenn die jeweiligen Anfor­ derungen der Strafzwecktheorien berücksichtigt werden. Eine Erweiterung der Rechtsfolgen, bei Beibehaltung der Voraussetzung – namentlich der schlichten Wiedergutmachung – ist dogmatisch nicht begründbar. Vielmehr bedarf es bei erhöhten Tatvorwürfen zusätzlich zur eigentlichen Wiedergut­ machung eines Strafsubstituts, gestützt durch eine subjektive Komponente in Form einer glaubwürdigen, autonomen Entscheidung hin zu einem sol­ chen Wiedergutmachungsverhalten. Nur dadurch kann dem Gedanken des Schuldausgleichs und der positiven Generalprävention entsprochen werden. Andernfalls ist eine erweiterte Rechtsfolge aus dogmatischer Perspektive undenkbar. Lediglich bei den höchsten Unrechtsvorwürfen verfangen auch die obigen Kriterien angesichts der Strafzwecke nicht. Hier besteht sowohl aus generalpräventiven Gründen als auch aus Gründen des Schuldaus­ 458  s. o.

Kap. 2 A. V. 2. Kap. 5 B. I. 2. 460  Roxin, in: FS für Lerche, S. 303 f.; derselbe, in: FS für Lorenz, S. 56 f.; der­ selbe, in: FS für Müller-Dietz, S. 708. 461  Kap. 5 B. IV. 459  s. o.



B. Rechtfertigungsansätze233

gleichs die Notwendigkeit, von der symbolträchtigen Strafe Gebrauch zu machen. Diesem Maßstab wird § 398a AO nicht gerecht. Weder den generalpräven­ tiven Gesichtspunkten noch dem Aspekt des Schuldausgleichs wird derart entsprochen, dass dogmatisch überzeugend dargelegt werden kann, aus wel­ chem Grunde für die von § 398a AO erfassten Fälle eine zwingende Sicher­ heit vor Strafverfolgung gewährt werden sollte. Zum einen wird das Unrecht eben nichts stets, sondern nur partiell kompensiert und damit beseitigt, zum anderen kommt es gerade nicht auf eine altruistische und damit unzweideutig autonome Entscheidung an. Ersteres insbesondere deshalb, weil § 398a AO vornehmlich besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung mit Freiheits­ strafen von bis zu zehn Jahren erfasst und v. a. keine Deckelung noch oben kennt. Ein solcher weitgehender Generalpardon ist dogmatisch nicht be­ gründbar.462 Die Strafbedürftigkeit bleibt vor dem Hintergrund des Gesagten mithin bestehen, so dass auch aus diesem dogmatischen Ansatz keine Recht­ fertigung für § 398a AO hergeleitet werden kann. 2. § 370 AO ein Delikt mit abgeschwächter Strafbedürftigkeit? Etwas anderes könnte sich lediglich daraus ergeben, dass die Straftat der Steuerhinterziehung insgesamt im Vergleich zu anderen Strafnormen milder einzustufen ist. In der Literatur ist vielerorts auch der Begriff des „Kavaliersdelikts“463 zu finden. Ggf. ist aus diesem Umstand die Schlussfol­ gerung zu ziehen, dass für § 370 AO eine pauschale Absenkung der Strafbe­ dürftigkeit464 anzunehmen ist. Wäre dies so, würde der Aspekt der Normbe­ kräftigung und des Schuldausgleichs nicht so schwer wiegen, so dass unter Umständen für § 398a AO in dem Wiedergutmachungsgedanken doch ein Rechtfertigungsfundament gesehen werden kann. Hierfür angeführt werden kann zum einen die psychologisch-gesellschaft­ liche Betrachtungsweise.465 Eine Steuerhinterziehung erfordert überwiegend 462  So auch Böse, BRJ 2014, 145 (151); wohl auch Freund / Carrera, ZStW 2006, 76 (95). 463  Goetzeler, in: FS für Mezger, S. 391 f.; Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S.  95 f.; Frees, Die steuerliche Selbstanzeige, S. 84 ff. 464  Da der Gesetzgeber § 370 AO nicht in dem Sinne modifiziert, dass nur manche Steuerhinterziehungen strafbar sind, sondern an diesem festhält, ist dieser Ansatz nicht auf die Strafwürdigkeit zu beziehen, sondern auf die Strafbedürftigkeit. Denn wäre die Strafwürdigkeit betroffen, so würde § 370 AO nicht nur gegen das ultima-ratio-Prinzip, sondern auch gegen die Verfassung (Art. 20 Abs. 3 GG) verstoßen, da etwas unter Strafe gestellt werden würde, dass dem Strafrecht indes nicht zugänglich ist. 465  Vgl. Frees, Die steuerliche Selbstanzeige, S. 84  ff.; Hellmann, in: FS für Beulke, S. 416.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

keine große „kriminelle Energie“. Oftmals reicht es aus, nicht der Wahrheit getreue Angaben zu machen. Es ist daher für jeden zumindest im Ansatz nachvollziehbar, wie man sich psychisch hierzu verleiten lassen konnte an­ ders als bei Körperverletzungsdelikten oder Vermögensdelikten. Im Vergleich zu letzteren wirkt die Steuerhinterziehung gesellschaftlich auch deshalb mil­ der, weil die Schädigung nicht Individuen trifft, sondern vornehmlich den Fiskus, der Steuergelder sowieso vermeintlich verschwendet. Nicht umsonst sieht auch der ehemals Vorsitzende des zweiten Strafsenates des BGH, Tho­ mas Fischer, die Steuerhinterziehung „als eine nicht besonders empörende Straftat“ an.466 Vor diesem Hintergrund und der erkenntnis, dass das Straf­ verfolgungsinteresse ein solches der Öffentlichkeit also der Gesellschaft ist und jene – wie aufgezeigt – die kriminelle Energie tendenziell als nicht gra­ vierend wahrnimmt, ist es nicht fernliegend, eine Absenkung der Strafbedürf­ tigkeit anzunehmen. Ferner kann allein die Existenz der §§ 371, 398a AO schon zum Anlass genommen werden zu hinterfragen, ob hierdurch nicht schon angedeutet wird, dass die prinzipielle Strafbewehrung des § 370 AO herabgesetzt ist.467 Aus rein dogmatischer Sicht kann dies indes nicht überzeugen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bringt der Gesetz­ geber in der Höhe der angedrohten Strafe sein Unwerturteil über die mit Strafe bedrohte Tat zum Ausdruck.468 Anders ausgedrückt ist im Strafrecht die allgemeine Schwere eines Unrechts und damit das Gewicht des Straftat­ bestandes am gesetzlich angedrohten Strafmaß erkenntlich. Der Begriff der Strafe oder des Strafmaßes im deutschen Strafrecht ist daher nicht schillernd bzw. ambivalent. Vielmehr ist er ausnahmslos einheitlich zu begreifen. Dem­ zufolge sind Tatbestände mit einem gleichen Strafmaß vom Unrechtsgehalt und damit von der Strafbedürftigkeit her einheitlich zu betrachten. Die Ein­ heit der Strafrechtsdogmatik verbietet eine andere Auslegung. Liegt die ge­ setzliche Einschätzung des Strafmaßes der Steuerhinterziehung auf der Ebene des Diebstahls oder Betrugs, so gibt es keinen dogmatischen469 Grund, wa­ rum die Strafbedürftigkeit bei jenem Delikt im Vergleich zu den letzteren beiden herabgesetzt sein sollte.470 Qualitativ stehen die Taten nebeneinander. Der obige Einwand, dass es etwas anders sei, weniger von seinem Vermögen abzugeben, verfängt nicht. Eine solche Bagatellisierung der Steuerhinterzie­ 466  Fischer,

2014.

in: FAZ, „Steuerhinterziehung ist eine ganz normale Straftat“, 08.03.

so auch Gaede, Der Steuerbetrug, S. 362 ff. 25, 269 (286); 27, 18 (29); 45, 187 (256). 469  Siehe unten Kap. 5 B. V., inwiefern der periodische Aspekt der Steuerhinter­ ziehung eine Rolle spielt. 470  Bülte, ZWF 2015, 52 (56); Fischer, in: FAZ, „Steuerhinterziehung ist eine ganz normale Straftat“, 08.03.2014; a. A. Kemper, DStR 2014, 928 (930). 467  Vgl.

468  BVerfGE



B. Rechtfertigungsansätze235

hung ist nicht hinnehmbar. Außerdem legt Gaede überzeugend dar, dass eine Relativierung des in Grundrechte eingreifenden Normbefehls des § 370 AO gerade nicht die Zielsetzung der §§ 371 und 398a AO ist, so dass auch dieser Ansatz nicht verfangen kann.471 Insofern kann auf das gefundene Ergebnis von Gaede472 verwiesen werden. Der Tatbestand der Steuerhinterziehung folgt einem rationalen Unrechtskonzept und ist als eine dem Zeitgeist ent­ sprechende echte Kriminalstrafe zu begreifen. Zu Unrecht wird die Steuer­ hinterziehung daher als „Kavaliersdelikt“ betitelt.473 Eine pauschale Absen­ kung der Strafbedürftigkeit ist mithin zu negieren, so dass die strafzweckbe­ zogenen Einwände nicht zu entkräften sind. 3. Zwischenfazit Demzufolge ist als Ergebnis festzuhalten, dass die Einstellungsvorschrift des § 398a AO unter strafrechtsdogmatischen Gesichtspunkten, die sich an dem Steuerungsanspruch des Strafrechts und den Prinzipien der Prävention und des Schuldausgleichs orientieren, nicht zu rechtfertigen ist. Die Steue­ rung des hier vorliegenden Handlungskonflikts gebietet vielmehr eine konse­ quente Anwendung der Strafnorm im erhöhten Unrechtsbereich, wenn die betroffene Norm auf Dauer nicht Schaden an ihrer Wirksamkeit und ihrer Abschreckungsfunktion nehmen soll. Auch das Vertrauen der Gesellschaft in die Unverbrüchlichkeit der Rechtsordnung und in den unabdingbaren Gel­ tungsanspruch von Rechtsnormen ist gerade bei Vergehen mit einem teilw. deutlich überdurchschnittlichen Unrechtsgrad nicht ohne Strafausspruch wie­ derherzustellen. Zudem führt die Beachtung des Schuldausgleichs nicht zu der Erkenntnis, dass ein pauschaler Geldbetrag, wie nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO, in jedem Falle eine gerechte Kompensation des begangenen Unrechts darstellt, sondern vielmehr ab einem gewissen Bereich eine subtilere Diffe­ renzierung notwendig ist, um eine obligatorische Sicherheit vor Strafverfol­ gung zu begründen. Eine weiterreichende Rechtsfolge, gerade für schwerste Steuerhinterziehungsdelikte, ist aus dogmatischer Perspektive nicht hinnehm­ bar.

V. Nemo tenetur – verfassungsinduzierte Rechtfertigung? Ungeachtet der Negierung der systematischen und dogmatischen Rechtfer­ tigung des § 398a AO ist nicht zu übersehen, dass die Möglichkeit, auch im Bereich für Steuerhinterziehungen über 25.000 Euro bzw. bei besonders 471  Gaede,

Der Steuerbetrug, S. 364. Der Steuerbetrug, S. 839. 473  Ebenso Hellmann, in: FS für Beulke, S. 416. 472  Gaede,

236

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

schweren Fällen durch eine „Selbstanzeige“ Sicherheit vor Strafverfolgung zu erlangen, zumindest dem Problem begegnet, dass ein Steuerpflichtiger in bestimmten Konstellationen durch eine abzugebende wahrheitsgetreue Erklä­ rung eine frühere Steuerhinterziehung aufdecken und sich dadurch strafrecht­ lich selbst belasten würde.474 So kann dies insbesondere bei Anmeldesteuern jeglicher Steuerarten, für die unterjährig Steuer(vor)anmeldungen abzugeben sind, wie etwa bei der Umsatzsteuer, Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer und Versicherungsteuer, der Fall sein.475 Demgemäß ist evtl. hierin ein Rechtfer­ tigungsanker zu sehen. 1. Mitwirkungspflicht im Steuerrecht Ausgangspunkt des Gedankens ist, dass im Besteuerungsverfahren zahlrei­ che Mitwirkungspflichten bestehen. Der Steuerpflichtige muss die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenle­ gen und die ihm bekannten Beweismittel angeben (§ 90 Abs. 1 S. 1, 2 AO). Darüber hinaus ist jeder nach Aufforderung der Finanzbehörde verpflichtet, eine Steuererklärung abzugeben und alle steuerlich relevanten Tatsachen wahrheitsgemäß anzugeben (vgl. § 149 Abs. 1 S. 2 AO). Die Erklärungs­ pflichten sind mithin umfassend.476 Sie gelten sogar dann, wenn der Steuer­ pflichtige durch die Angaben Steuerhinterziehungen in vergangenen Veranla­ gungszeiträumen offenbart.477 Die Durchsetzung dieser Mitwirkungsver­ pflichtung wird durch verwaltungsrechtliche Zwangsmittel (§§ 328 ff. AO) gesichert.478 Zudem wird die Nichterfüllung bzw. die nicht ordnungsgemäße Erfüllung der Mitwirkungspflichten jedenfalls dann, wenn es dadurch zu ei­ ner Steuerverkürzung kommt, strafrechtlich sanktioniert (vgl. § 370 AO).479 Aufgrund des Dauerrechtverhältnisses zwischen Staat und Steuerpflichtigen kann es folglich, vornehmlich bei Anmeldesteuern, so liegen, dass der Steuer­ pflichtige gezwungen ist, sich mittelbar selbst zu belasten, will er sich nicht erneut strafbar machen. 2. Die Kollision mit der Selbstbelastungsfreiheit Prima facie konfligiert diese Pflicht daher mit der Garantie der Selbstbe­ lastungsfreiheit (nemo tenetur se ipsum accusare), hergeleitet aus Art. 1 474  Siehe

hierzu bereits Kap. 5 B. II. 1. Hellmann, in: FS für Beulke, S. 416 für Bsp. 476  So auch Beckemper, ZIS 2012, 221 (223). 477  Hierzu genauer unten Kap. 5 B. V. 3. 478  Hellmann, in: FS für Seebode, S. 143. 479  Aselmann, NStZ 2003, 71 (71); Beckemper, ZIS 2012, 221 (223). 475  Siehe



B. Rechtfertigungsansätze237

Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1  GG.480 Das Verbot des Selbstbelastungszwangs gehört zu den Grundpfeilern eines rechtsstaatlichen Strafverfahrens und ist ein anerkannter Grundsatz im deutschen Strafverfahren.481 Er soll den Be­ troffenen davor schützen, mit Zwangsmitteln zu einer Selbstbelastung in ei­ nem gegen ihn gerichteten Strafverfahren wegen einer begangenen Straftat veranlasst zu werden.482 Niemand darf also gezwungen werden, die Voraus­ setzungen für seine eigene strafrechtliche Verurteilung zu liefern. Dies gebie­ ten die Menschenwürde und das Persönlichkeitsrecht.483 Bei näherer Be­ trachtung wird indes alsbald erkennbar, dass der Grundsatz bei strenger ­Orientierung am Wortlaut nicht betroffen ist. Denn die Zwangswirkung des Betroffenen wird im Besteuerungskontext grundsätzlich nicht durch Zwangs­ mittel hervorgerufen. Vielmehr resultiert eine solche aus der Wirkung, die von der Strafandrohung ausgeht (mittelbarer Zwang). Grundsätzlich schützt die Selbstbelastungsfreiheit aber nicht davor.484 Auch wenn Böse485 behaup­ tet, der Betroffene sei in dieser Situation nicht schutzbedürftig, dieses Ergeb­ nis also für richtig empfindet, so geht die herrschende Meinung richtiger­ weise davon aus, dass sich der Betroffene in einer vergleichbaren Zwangslage befindet, aus der er befreit werden muss.486 Denn die Strafandrohung nach § 370 AO stellt zumindest mittelbar eine staatliche Obligation dar, selbstbe­ lastende Angaben zu machen, da den Bürger ansonsten das schärfste Schwert des Staates trifft. Die Rechtsprechung stellt dementsprechend fest, dass die Androhung einer Sanktion nach § 370 AO letztlich ein stärkeres Zwangsmit­ tel sei, als dies die Zwangsmaßnahmen des § 328 AO seien.487 Ist die Verfas­ sungsgarantie zwar nicht im Kern betroffen, so ist dennoch von einer Aus­ strahlungswirkung dergestalt auszugehen, dass ebenjene Konfliktlage im Lichte der Selbstbelastungsfreiheit zu beseitigen ist. Keine staatliche Maß­

480  Vgl. BVerfGE 38, 105 (113); 55, 144 (150); 56, 37 (49 ff.) sog. Gesamtschuld­ nerbeschluss; 95, 220 (241); teilw. wird zusätzlich auf Art. 20 Abs. 3 GG und die mit dem nemo-tenetur-Prinzip gewährleistete Sicherung eines rechtsstaatlichen Verfah­ rens hingewiesen, vgl. Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, § 393 Rn. 8 m. w. N. 481  Vgl. Beckemper, ZIS 2012, 221 (222). 482  So grundlegend BVerfGE 56, 37 (49); siehe zudem Hellmann, in: FS für Beulke, S. 416; Kühne, in: LR StPO, Einl. Abschn. J Rn. 87; Schuster, JZ 2015, 27 (31); ferner Verrel, NStZ 1997, 361 (361 ff.). 483  BVerfGE 56, 37 (43 f.). 484  Vgl. Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 177; dies auch erkennend Hellmann, in: FS für Beulke, S. 416 f. 485  Böse, wistra 2003, 47 (50). 486  Hellmann, in: FS für Seebode, S. 149 m. w. N.; derselbe, in: FS für Beulke, S.  416 f.; derselbe, JZ 2002, 617 (619). 487  BGHSt 47, 8 (12 f.) = NStZ  2001, 432 (434 f.) = NJW  2001, 3638 (3641); BGH, NJW 2002, 1733 (1734) = JZ 2002, 616 (617).

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

nahme, sei sie auch nur mittelbar, darf dem Grundsatz488 nach die eigene Überführung erzwingen. Diese Wertung spiegelt sich im Zwangsmittelverbot des § 393 Abs. 1 S. 2 AO wieder.489 Aus diesem Grund ist eine Lösung zur Behebung des Problems rechtlich vonnöten. 3. Konfliktbeseitigung durch § 398a AO Die obige Zwangslage wäre aber dann zu abzulehnen, wenn der Täter zwingend Sicherheit vor einer Strafverfolgung erlangen kann, indem er die unrichtigen, unvollständigen oder verschwiegenen Angaben in einer neuen Steuererklärung berichtigt, ergänzt oder nachholt. Diesem Gedanken ent­ spricht § 398a AO.490 Der Steuerpflichtige kann – zumindest weitestge­ hend491 – für jedwede Erklärung die Sicherheit vor Strafverfolgung erwir­ ken. Folglich liefert der Betroffene eben gerade nicht durch seine erforderte Mitwirkung die Bedingungen für seine strafgerichtliche Verurteilung, so dass dem Spannungsfeld der Selbstbelastung im Prinzip genüge getan ist. Den­ noch ergeben sich folgende Bedenken: Einerseits kann § 398a AO aufgrund der Sperrtatbestände nach § 371 Abs. 2 AO ausgeschlossen sein (siehe a), andererseits kann die Rechtsfolge des § 398a AO deshalb nicht in Betracht kommen, weil der Betroffene ggf. zahlungsunfähig ist (siehe b). Ferner er­ scheint die Auflösung des Spannungsverhältnisses aufgrund der Existenz des zu zahlenden Geldbetrages nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO bedenklich (siehe c). a) Einwand des § 371 Abs. 2 AO Hinsichtlich des ersteren Einwands ist auf die Rechtsprechung des BGH zu verweisen. Diese differenziert wie folgt: Soweit es um den Erklärungs­ zeitraum geht, für den dem Steuerpflichtigen die Einleitung eines Steuer­ strafverfahren bereits bekanntgegeben wurde und mithin § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 lit. b) AO einschlägig ist, wird die strafbewehrte Mitwirkungspflicht wegen einer vorangegangenen Steuerstraftat „suspendiert“492. In concreto 488  Freilich gibt ist insoweit aufgrund kollidierenden Verfassungsrechts (insb. Art. 3 GG) und dem staatlichen bzw. öffentlichen Informationsrecht auch Ausnah­ men. Es besteht kein lückenloser Schutz, vgl. BGHSt 53, 210 (218). 489  BGHSt 47, 8 (15) = NStZ  2001, 432 (435) = NJW  2001, 3638 (3641); auch BGHSt 53, 210 (218) bezieht sich ebenfalls auf beide Aspekte. 490  Ebenso Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S.  177 Fn. 1255. 491  s. u. zur Besonderheit, wenn ein Sperrgrund gem. § 371 Abs. 2 AO einschlägig ist. 492  BGHSt 47, 8 (14); BGH, JZ  2002, 615 (615) = NJW  2002, 1134 (1134 f.); BGH, NJW 2002, 1733 (1734); BGHSt 53, 210 (219).



B. Rechtfertigungsansätze239

bedeutet dies, dass die steuerrechtliche Mitwirkungspflicht trotz einer voran­ gegangenen Hinterziehung zwar weiter fortbesteht, ihre Verletzung aber nicht strafbar ist und damit keinen Verstoß gegen die Selbstbelastungsfreiheit nach sich zieht493. Demgegenüber bleibe die Mitwirkungspflicht für nachfolgende Besteue­ rungszeiträume strafbewehrt.494 Denn der nemo-tenetur‑Grundsatz rechtfer­ tige nicht die Begehung neuen Unrechts geschweige denn, Unrecht zu perpe­ tuieren.495 Zwar wäre es mit der Garantie unvereinbar, wenn einem Steuer­ pflichtigen, der z. B. im Vorjahr Zinseinkünfte nicht angegeben hat, nur die Wahl bliebe, sich durch deren weiteres Verschweigen neuerlich strafbar zu machen oder sich durch zutreffende Angaben einer zuvor begangenen Hin­ terziehung zu verdächtigen und so zu seiner eigenen Bestrafung beizutra­ gen496. „Regelmäßig“ könne er jedoch durch eine Selbstanzeige Sicherheit vor Strafverfolgung erlangen, womit ein Zwang zur Selbstbelastung entfal­ le.497 Wo indes diese Option ausscheidet, bleibt der Steuerpflichtige zwar zu den steuerrechtlich gebotenen Angaben verpflichtet, diese unterliegen jedoch, für das Strafverfahren, einem Beweismittelverwertungs- oder Verwendungs­ verbot498. Allerdings nur dann, wenn es sich um Konstellationen handelt, die einen „unzumutbaren Zwang“ zur Selbstbelastung darstellen, etwa weil eine Selbstanzeige durch einen Sperrgrund gem. § 371 Abs. 2 AO ausge­ schlossen ist499. Festzuhalten bleibt mithin, dass § 398a AO zwar für sich genommen den obigen Konflikt tatsächlich nicht gänzlich zu beräumen vermag. Gleichwohl werden die Bedenken durch das von der Rechtsprechung entwickelte, den § 398a AO flankierende Ausgleichssystem beräumt. b) Einwand der Zahlungsunfähigkeit Ferner ist bedenklich, dass § 398a AO tatsächlich nur für denjenigen in Frage kommt, der in der Lage ist, innerhalb der gesetzten Frist die erforder­ 493  BGHSt 47, 8 (14 f.); vgl. auch Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhin­ terziehung, S. 164. 494  BGHSt 47, 8 (15); BGH, JZ  2002, 615 (615 f.) = NJW  2002, 1134 (1135); Hellmann, in: FS für Seebode, S. 153. 495  BGHSt 47, 8 (15); Beckemper, ZIS 2012, 221 (224). 496  Hellmann, JZ 2002, 617 (619); hierauf verweisend Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 164. 497  BGHSt 53, 210 (218). 498  BGH, NJW 2005, 763 (765) = NStZ 2005, 519 (520); BGHSt 53, 210 (218 f.); vgl. auch Beckemper, ZIS 2012, 221 (225). 499  BGHSt 53, 210 (218 a. E.).

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

lichen Obliegenheiten zu erfüllen. Ansonsten kann es tatsächlich – falls noch nicht einmal Ratenzahlungen Abhilfe schaffen – zu einer strafrechtlichen Verurteilung gelangen und damit einen Verstoß gegen die Selbstbelastungs­ freiheit darstellen.500 Gleichwohl ist festzuhalten, dass jedenfalls dann kein weitergehender Schutz in Betracht kommt – etwa eine Suspendierung –, § 398a AO also ausreichend ist, wenn der Steuerpflichtige bei pflichtgemäßer und rechtzeitiger Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten zur Zahlung noch in der Lage gewesen wäre. Denn der Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit gebietet nicht, den Steuerhinterzieher gegenüber anderen Steuerpflichtigen besser zu stellen501, nur weil er auch Steuerstraftäter ist.502 Insofern ist es auch irrelevant, ob die Zahlungsunfähigkeit auf dem über die eigentlichen Steuer hinausgehenden Mehrbetrag beruht. Der Steuerpflichtige hat sich durch sein mangelndes Pflichtbewusstsein selbst in die Lage versetzt und hat die Konsequenzen entsprechend zu tragen. Es wäre widersinnig, eine Sus­ pendierung der Pflicht bloß deshalb anzunehmen, weil der Betroffene die nötigen liquiden Mittel nicht besitzt, was bei rechtstreuem Verhalten indes der Fall gewesen wäre. Der disziplinierende Charakter des Geldbetrages würde andernfalls in Abrede gestellt werden, könnte man sich mit dem blo­ ßen Einwand der Zahlungsunfähigkeit seiner Pflicht entziehen. Ferner würde die Suspendierung der Mitwirkungspflicht im Vergleich zu denjenigen Per­ sonen, die zahlungsfähig sind und daher für den Geldbetrag aufkommen müssen, eine Besserstellung darstellen. Der Gleichheitsgedanke steht einer Suspendierung insofern entgegen. Der Einwand der Zahlungsunfähigkeit ist der Risikosphäre des Steuerhinterziehers zuzuordnen. § 398a AO bietet inso­ fern ausreichenden Schutz. c) Einwand des Geldbetrages Auch der nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO zu zahlende Geldbetrag wider­ spricht nicht dem Selbstbelastungsverbot. Wie herausgearbeitet verbietet sich hiernach lediglich, dass der Betroffene durch staatlichen Zwang die Voraus­ setzungen für seine eigene strafrechtliche Verurteilung liefert. Es handelt sich bei dem Geldbetrag indes gerade nicht um eine strafrechtliche Verurteilung im klassischen Sinn oder ein gleich zu wertendes Pendant. Freilich ist der Sanktionscharakter der Maßnahme nicht zu verkennen. Gleichwohl ist in 500  Dies auch bemängelnd Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterzie­ hung, S. 162; das Problem auch erkennend Addick, HRRS 2011, 197 (201); Schuster, JZ 2015, 27 (31). 501  Die Suspendierung würde nämlich aller Wahrscheinlichkeit eine steuerliche Entlastung bedeuten (s. u. Kap. 5 B. V. 5. ausführlich). 502  BGHSt 53, 210 (219).



B. Rechtfertigungsansätze241

diesem Kontext die rein strafrechtliche Verurteilung entscheidend, die hier­ durch grundsätzlich nicht betroffen ist. d) Zwischenergebnis Folglich trägt § 398a AO, wenn auch zusätzliche Stützen notwendig sind, für die erfassten Konstellationen zur Wahrung der Garantie der Selbstbelas­ tungsfreiheit bei. Allerdings vornehmlich (anders bei den Ausnahmen) nur auf sekundärer Ebene, indem die Strafe entfällt, wo doch die Selbstbelas­ tungsfreiheit schon vor der zwangsweisen Erhebung der Angaben schützt.503 Es ist nun zu hinterfragen, ob nicht der neben dem Selbstanzeigeinstitut be­ stehende Kanon an Schutzvorschriften ggf. ausreichend ist, um der Garantie gerecht zu werden (siehe 4.) und verneinendenfalls, ob § 398a AO notwendig zur Behebung des Konflikts ist und damit legitimiert werden kann oder ggf. andere zielgenauere Konstruktionen denkbar sind (siehe 5.). 4. Ausreichende Sicherung ohne § 398a AO? a) Schutzregelungen Zwar existiert die Freiheit von Zwang zur Selbstbelastung lediglich im Strafverfahren in dem obigen strengen Maße. Indes beschränkt sich jener Schutz nicht hierauf, sondern erstreckt sich auf erzwungene strafrechtliche Selbstbelastungen in anderen Verfahren.504 Vor diesem Hintergrund wurde für das Besteuerungsverfahren ein System aus Zwangsmittel- (§ 393 Abs. 1 S. 2, 3 AO), Offenbarungs- (§ 30 AO) und Verwertungsverboten (§ 393 Abs. 2 AO) implementiert. Insbesondere § 393 AO zeigt, dass der Gesetzge­ ber die Parallelität505 von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren die zu Problemen führen kann erkannt hat. Das Hauptaugenmerk liegt auf § 393 AO. Denn geschützt wird der Steuer­ pflichtige zwar auch durch das in § 30 AO enthaltene Steuergeheimnis. Diese Vorschrift soll die offenbarten Informationen zum einen vor dem Zugriff der Öffentlichkeit und zum anderen vor einer Verwendung außerhalb des Besteu­ erungsverfahrens sichern. Einen umfassenden Schutz bietet diese Vorschrift jedoch nicht. § 30 Abs. 4 AO statuiert zahlreiche Ausnahmen zwecks Durch­ führung eines Strafverfahrens (vgl. § 30 Abs. 4 Nr. 1, 4 AO).506 503  Hierzu

noch ausführlich unten Kap. 5 B. V. 6. in: FS für Seebode, S. 144. 505  Siehe hierzu Bülte, in: Graf / Jäger / Wittig, § 393 Rn. 3. 506  Aselmann, NStZ 2003, 71 (71 f.); Beckemper, ZIS 2012, 221 (223). 504  Hellmann,

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

§ 393 Abs. 2 S. 1 AO sieht hingegen ein Verwendungsverbot507 für belas­ tende Angaben, die in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten gemacht werden, und ist im Lichte der Selbstbelastungsfreiheit als positiver Schutzmechanis­ mus zu werten. Gleichwohl gilt dieses Verbot ausschließlich für Allgemein­ taten, wie etwa die Bestechung oder Urkundenfälschung. Zudem gestattet der Gesetzgeber eine Durchbrechung dieses Grundsatzes, soweit es sich um Straftaten handelt, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse besteht (vgl. § 393 Abs. 2 S. 2 AO). Für Steuerstraftaten speziell gilt dagegen bloß das Zwangsmittelverbot des § 393 Abs. 1 S. 2 AO508. Hiernach dürfen im Besteuerungsverfahren die in § 328 AO genannten Mittel (Zwangsgeld, Ersatzvornahme und unmittelbarer Zwang) nicht eingesetzt werden, um Angaben zu erzwingen, durch die der Steuerpflichtige sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit belasten würde. Dieses Verbot gilt nach § 393 Abs. 1 S. 3 AO generell nach Einleitung eines Steuerstraf- oder Steuerbuß­ geldverfahrens. Sieht das BVerfG509 jenen Schutz zwar als „andersartige Lösung“ im Kontext der verbotenen Selbstbezichtigung an, so bleibt dennoch zweifelhaft, ob dem Selbstbelastungsverbot hierdurch ausreichend Rechnung getragen wird.510 b) Unzulänglichkeit der Regelungen Zu beanstanden ist, dass der Gesetzgeber lediglich die Zwangsmittel des § 328 AO ausschließt. Keinen Schutz bietet die Vorschrift dagegen, dass die Finanzbehörde eine steuerliche Schätzung androht und der Steuerpflichtige die Besteuerungsgrundlagen mitteilen möchte, um eine überhöhte Schätzung zu verhindern, dabei aber in der Vergangenheit begangene Steuerstraftaten aufdecken würde. Gerade bewusst überhöhte Steuerschätzungen verletzen den nemo-tenetur-Grundsatz.511 Schwerer wiegt allerdings die Tatsache – v. a., weil bewusst überhöhte Schätzungen rar sein dürften512 –, dass das Gesetz offenlässt, wie es um den Zwang bestellt ist, der von § 370 AO ausgeht. Dem Wortlaut des § 393 Abs. 1 S. 2, 3 AO nach bleibt dieser unberührt. Hierin ist ein Wertungswider­ instruktiv Hellmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 393 Rn. 20 ff. vieler, hierzu ausführlich: Bülte, in: Graf / Jäger / Wittig, § 393 Rn. 11 ff. 509  BVerfGE 56, 37 (47). 510  Ebenso Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 163. 511  Vgl. Hellmann, in: FS für Seebode, S. 148; Bülte, in: Graf / Jäger / Wittig, § 393 Rn.  22 m. w. N. 512  Behörden sind nämlich stets zur Rechtstreue verpflichtet, was bei einer be­ wusst zu hoch angesetzten Schätzung wohl kaum zu bejahen sein dürfte. 507  Siehe 508  Statt



B. Rechtfertigungsansätze243

spruch zu sehen. Es kann nicht sein, dass der Gesetzgeber auf der einen Seite die Wertung trifft, von Verwaltungszwang bei bestehender Selbstbelastungs­ gefahr abzusehen, gleichzeitig aber in voller Gänze eine Strafbarkeit gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1, 2 AO beibehält, obschon die Rechtsprechung festgehalten hat513, dass die Zwangswirkung des § 370 AO mindestens genauso stark ist. Zudem greift für diese Konstellation – wie oben herausgearbeitet – der nemo-tenetur-Grundsatz ein, der ohne eine Ausgleichsoption des Betroffenen verletzt wird. Die in der Abgabenordnung vorhandenen Schutzmechanismen sind da­ her – bei Ausblendung des Selbstanzeigeinstituts – lückenhaft und mithin unzulänglich.514 Von Verfassungswegen bedarf es daher einer ergänzenden Regelung, wie etwa § 398a AO 5. Alternativlösungen zu § 398a AO Bislang ausgeblendet wurde die Tatsache, dass § 398a AO nur für einen Teil der Steuerhinterziehungsfälle Bestandteil des Lösungskonzepts ist. Ebenso seinen Beitrag hierzu leistet § 371 AO. Da diese Normen allerdings in einem Komplementärverhältnis stehen, kann eine Argumentation dahinge­ hend, dass § 371 AO ggf. schon allein der Selbstbelastungsfreiheit zur Ge­ nüge Rechnung trägt, nicht verfangen. Jede Norm trägt für sich seinen Teil zur Gewährleistung der Verfassungsgarantie bei. Angesichts der oben aufgeführten Judikatur ist vielmehr der Frage nachzugehen, ob nicht die Sus­ pendierung der Mitwirkungspflicht oder ein strafrechtliches Verwertungsver­ bot für sich alleine Möglichkeiten darstellen, dem Verfassungsgebot gerecht zu werden, ohne die Einbeziehung des Konstrukts der Selbstanzeige. Zwar ist es vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BGH, der kon­ statiert, dass § 393 Abs. 1 S. 2 AO den allgemeingültigen Grundsatz bei Un­ terlassungsdelikten konkretisiert515, dass niemandem eine unzumutbare Handlung abverlangt werden darf (Unzumutbarkeit normgemäßen Verhal­ tens), nicht fernliegend zu erwägen, ob auch hiermit der Konflikt behoben werden kann.516 Gleichwohl ist dieser Ansatz von vornherein abzulehnen. Jener Grundsatz ist ein vornehmlich517 auf Unterlassungsdelikte zugeschnit­ 513  s. o.

Kap. 5 B. V. 2. Beckemper, ZIS 2012, 221 (223); Hellmann, in: FS für Seebode, S.  145 f.; Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 163. 515  BGHSt 47, 8 (15) = NStZ 2001, 432 (435) = NJW 2001, 3638 (3641). 516  So etwa Aselmann, NStZ 2003, 71 (75); Joecks, in: FS für Kohlmann, S.  462 ff.; Heinsius, DStZ 2001, 816 (817). 517  Ansonsten wird der Grundsatz auch bei Fahrlässigkeitsdelikten als allgemei­ nes Korrektiv anerkannt. 514  Ebenso

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

tenes Korrektiv.518 Eine Steuerhinterziehung resultierend aus der Nichterfül­ lung der Mitwirkungspflicht muss jedoch nicht zwangsläufig ein Unterlas­ sungsdelikt sein. Vielmehr kann die Vorwerfbarkeit des Verhaltens auch im aktiven Tun (bspw. durch Falschangaben) bestehen. Ferner wäre insoweit auch schwerlich begründbar, warum bei einer aktivisch begangenen Steuer­ hinterziehung für jedwede Tatschwere die Schuld entfallen519 sollte und damit noch nicht einmal ein strafbewehrtes Verhalten anzunehmen wäre. Gegen die Anwendung der Rechtsfigur streitet mithin nicht nur die Dogma­ tik, sondern auch das Ergebnis. Außerdem würde dem Steuerpflichtigen hierdurch das Privileg zuteil, dass er steuerbegründende oder -erhöhende Tatsachen verschweigen dürfte, wodurch sich die gegenwärtige Steuerlast verringern und der Staat dadurch Teil seines Steueranspruchs verlieren würde. Auch dies kann angesichts des fiskalischen Bestrebens nicht richtig sein. Ähnliches würde bei einem Lösungskonzept gelten, das ausschließlich auf die Suspendierung der Mitwirkungspflicht gestützt wird. Zum einen würde auch hier für den Staat die Gefahr des Verlustes des Steueranspruches dro­ hen520, da sich der Steuerpflichtige mangels Strafbedrohung nicht mehr dazu gezwungen sehen wird, der Wahrheit entsprechende Angaben zu ma­ chen, so dass sich nicht nur die Steuerlast verringern, sondern eben auch die Aufdeckung der bereits begangenen Steuerverkürzung und damit die Reali­ sierung des Steueranspruchs verhindert werden würde. Ferner kann die Be­ gehung einer Steuerhinterziehung doch eine nachfolgende Hinterziehung nicht legalisieren521, resultierend daraus, dass die Mitwirkungspflicht für eine bestimmte Steuerart aufgrund der obigen Kollision entfallen ist. Damit ist ebenso dieser Ansatz nicht interessengerecht, weil er den Steuerhinterzie­ her sowohl steuerlich als auch strafrechtlich entlasten würde.522 Des Schut­ zes bedarf der beschuldigte Steuerpflichtige im Grunde nur vor den straf­ rechtlichen Nachteilen einer wahrheitsgemäßen Erklärung bzw. bestenfalls schon vor der zwangsweisen Erhebung von Angaben.523

518  Vgl. Lenckner / Sternberg-Lieben, in: Schönke / Schröder, Vorbem.  § 32 ff. Rn.  124 ff. 519  Die h. M. ordnet das Institut der Schuldebene zu (vgl. statt vieler: BGHSt 6, 46 [57]; Rengier, Strafrecht AT, § 49 Rn. 47), wohingegen die a. A. schon den Tatbe­ stand negiert haben möchte (vgl. Fischer, in: StGB Kommentar, § 13 Rn. 81). 520  Bülte, in: Graf / Jäger / Wittig, § 393 Rn. 45; Hellmann, in: FS für Beulke, S. 417; Beckemper / Schmitz / Wegner / Wulf, wistra 2011, 281 (282); Schuster, JZ 2015, 27 (31). 521  Vgl. Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 162. 522  So auch Hellmann, in: FS für Beulke, S. 417; derselbe, JZ 2002, 617 (619). 523  s. o. Kap. 5 B. V. 2.



B. Rechtfertigungsansätze245

Demzufolge ist letztlich das Augenmerk auf den Ansatz eines umfassen­ den strafrechtlichen Verwertungsverbotes zu richten. Die Angaben, die der Betroffene in Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten gemacht hat, dürften hiernach nicht zu seiner Überführung und Verurteilung wegen der von ihm begangenen Steuerhinterziehung verwendet werden. Fremd wäre eine solche Konstruktion dem geltenden Recht nicht. Bspw. existiert im Insolvenzverfah­ ren eine entsprechende Regelung. Nach § 97 Abs. 1 InsO ist der Schuldner zur Offenbarung relevanter Tatsachen auch dann verpflichtet, wenn diese geeignet sind, eine Verfolgung wegen einer Straftat oder einer Ordnungswid­ rigkeit herbeizuführen (§ 97 Abs. 1 S. 3 InsO). In Erfüllung dieser Pflicht gemachte Angaben dürfen in einem Straf- oder Ordnungswidrigkeitsverfah­ ren indes lediglich mit der Zustimmung des Schuldners verwendet werden. Freilich trägt ein solches umfassendes Verwertungsverbot dem nemo-tene­ tur-Grundsatz Rechnung. Zugleich ist eine solche Konzeption weitaus weni­ ger kompliziert als die Normierung eines Instituts, das nur dann der Verfas­ sungsgarantie gerecht wird, wenn es durch weitere, durch die Judikatur ent­ wickelte Ausnahmen flankiert wird. Es liegt auf der Hand, dass hierin ein deutlich besserer Beitrag für die Rechtsvereinfachung und Rechtsklarheit zu sehen ist. Kritisch betrachten lässt sich eine solche Regelung allerdings unter folgen­ den Gesichtspunkten. Einerseits ließe sich gegen ein solche Lösung einwen­ den, dass das Zwangsmittelverbot des § 393 Abs. 1 S. 2 AO durch die von der Strafandrohung ausgehende Zwangswirkung umgangen werden würde, wollte man die strafbewehrte Mitwirkungspflicht aufrechterhalten für den Fall, dass das Strafverfahren eingeleitet und dem Betroffenen bekannt gege­ ben wurde.524 Zum anderen müsste sich ein strafrechtliches Verwertungsver­ bot auch dem Vorwurf aussetzen, dass es – wie die Selbstanzeigevorschrif­ ten – im Ergebnis zur Nichtbestrafung der früheren Steuerhinterziehung führen würde.525 Ersterer Einwand lässt sich allerdings schon deshalb entkräften, weil die beschriebene Zwangswirkung – wie erwähnt – gerade nicht vom Wortlaut des § 393 AO erfasst ist, so dass von einer Umgehung oder einem Verstoß nicht die Rede sein kann. Zwar liegt der Norm – wie gesagt – die Wertung zugrunde, dass keine staatliche Maßnahme, sei sie auch nur mittelbar, dem Grundsatz nach die eigene Überführung erzwingen darf. Diese Wertung wird aber gleichfalls durch ein Verwertungsverbot gewährleistet, so dass jenes nicht mit § 393 Abs. 1 S. 2 AO konfligiert. Hinsichtlich letzterem Einwand 524  So Bülte, in: Graf / Jäger / Wittig, § 393 Rn. 45, für diejenigen Konstellationen in denen das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren schon eingeleitet und be­ kanntgegeben wurde. 525  Schuster, JZ 2015, 27 (31); Hellmann, in: FS für Beulke, S. 417.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

lässt sich zumindest entgegnen – was das Verwertungsverbot in ein positive­ res Licht als § 398a AO stellt –, dass dem Steuerhinterzieher ein Verwer­ tungsverbot dann nichts nützt, wenn sich die Tat unabhängig von seinen Angaben – etwa durch eine CD mit Bankdaten – nachweisen lässt.526 D. h., nach diesem Modell wird zumindest insoweit die Strafbarkeit effektiver durchgesetzt als beim Selbstanzeigesystem, da in jedem Falle noch eine ­reelle Chance besteht, die Tat auf anderem Wege nachzuweisen527, dieses gleichzeitig aber genauso, sogar effektiver, da hier keine flankierenden Aus­ nahmen notwendig sind, der Garantie der Selbstbelastungsfreiheit gerecht wird. Ferner stellt sich bei der Implementierung eines solchen Verbotes auch nicht der obige Einwand, dass die finanziellen Mittel zur Herbeiführung der Rechtsfolge der Selbstanzeige fehlen. In beiden Hinsichten wird damit der Selbstbelastungsfreiheit zielgenauer Rechnung getragen. Denn der Grundsatz soll gerade nicht vor Bestrafung schützten (was im Ergebnis §§ 371 und 398a AO machen), sondern unabhängig von finanziellen Möglichkeiten le­ diglich vor einem rechtlichen Zwang zur Selbstbelastung und einer darauf beruhenden strafrechtlichen Verurteilung.528 Ein umfassendes Verwertungs­ verbot spiegelt den inhaltlichen Gedanken der Garantie folglich besser wie­ der. Gleichwohl bleibt dieser Ansatz in anderen Aspekten zurück. Insbeson­ dere wird durch ein solches Verwertungsverbot der Gedanke der Rückkehr in die Steuerehrlichkeit in den Hintergrund gerückt, da der Betroffene von sich aus „keinen reinen Tisch“ zu machen hat.529 Ebenso fraglich wäre die Wir­ kung auf die Steuermoral derjenigen die ihren Pflichten nachkommen, da anders als bei dem Institut der Selbstanzeige für den Täter keine disziplinie­ renden Folgen, wie etwa § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO, zu erwarten wären530. Lediglich nicht nachvollziehen lässt sich der Einwand, dass der Fiskus bei einem strafrechtlichen Verwertungsverbot den Steueranspruch verlieren wür­ de.531 Für die reine Besteuerung dürfen die Angaben durchaus verwendet, folglich die Steuer, solange die Festsetzungsverjährung nicht eingetreten ist, erhoben werden.

526  BGH, NJW 2005, 763 (765); hierauf verweisend auch Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 162; vgl. auch Schuster, JZ 2015, 27 (31). 527  Im deutschen Strafprozessrecht ist nämlich die Fernwirkung – anders als im amerikanischen Recht – nicht ausgeschlossen (fruit of the poisonous tree). D. h. Die Verwertbarkeit eines Beweisgegenstandes der aufgrund eines unverwertbaren gefun­ den wurde, ist nicht ausgeschlossen (vgl. Meyer-Goßner, in: Meyer-Goßner / Schmitt, Einl. Rn. 57). 528  Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 162. 529  I. E. wohl auch Hellmann, in: FS für Beulke, S. 417. 530  Vgl. ebenso Talaska, DB 2015, 944 (947). 531  Schuster, JZ 2015, 27 (31).



B. Rechtfertigungsansätze247

6. Zwischenfazit Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das Spannungsverhältnis zwischen den steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten und dem vornehmlich im Straf­ recht vorherrschenden Gebot der Selbstbelastungsfreiheit vor dem Hinter­ grund des Dauerrechtsverhältnisses im Steuerrecht real ist. Die Schutzme­ chanismen in der Abgabenordnung, neben dem Institut der Selbstanzeige, werden dem Spannungsverhältnis nur rudimentär gerecht. Von Verfassungs wegen, gestützt auf die Wertungen des nemo-tenetur-Grundsatzes, bedarf es mithin einer Ausgleichskonstruktion. Eine solche hat der Gesetzgeber mit dem Institut der Selbstanzeige geschaffen. Auch wenn sich dieses Einwänden ausgesetzt sieht und zusätzlich flankierende Stützen benötigt, trägt es im Gesamtbild dennoch in ausreichendem Maße zur Beseitigung des Konfliktes bei. Gleichwohl ist zu konstatieren, dass dieses System verfassungsrechtlich nicht zwingend ist532, da Alternativen bestehen.533 Die Suspendierung der Mitwirkungspflicht ist eine solche diskutable Möglichkeit, birgt aber die Gefahr, über das Ziel hinauszuschießen und ist folglich abzulehnen. Als wirkliche Alternative ist das strafrechtliche Verwertungsverbot zu sehen. Anders als § 398a AO garantiert dieses nicht die Sicherheit vor Strafverfol­ gung, sondern führt lediglich dazu, dass eine durch Zwang erlangte Informa­ tion nicht gegen den Betroffenen selbst verwertet werden darf und entspricht so mehr dem inhaltlichen Leitsatz der Selbstbelastungsfreiheit. Gleichwohl obliegt es dem Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, welches System er kodifiziert haben möchte, solange die jeweilige Variante dem Spannungsver­ hältnis gerecht wird. Will man allerdings die Rechtfertigung einer Norm al­ lein auf einen Verfassungsgrundsatz stützen, so ist es naheliegend, diejenige Konstruktion zu wählen, die diesen am ehesten untermauert. Vor diesem Hintergrund lässt sich bezweifeln, ob für § 398a AO eine verfassungsindu­ zierte Rechtfertigung hergeleitet werden kann. Nimmt man es nämlich genau, so ist das Ziel des § 398a AO und des § 371 AO die Strafbefreiung zu errei­ chen, allein daran erkenntlich, dass noch nicht einmal eine Deckelungsgrenze für schwerste Steuerstraftaten existiert. Dass die Vorschriften daneben dem sich selbst Anzeigenden eine unzumutbare Selbstbelastung erspart, ist dem­ gegenüber bloß eine tatsächliche, wenn auch erwünschte Folge der Strafbe­ freiung.534 Freilich führt auch ein Verwertungsverbot in gewissem Maße dazu, dass Straftaten ungeahndet bleiben, insbesondere dann, wenn sich die 532  Bülte, ZWF 2015, 52 (56), weist darauf hin, dass der Abschaffung der Selbst­ anzeige keine verfassungsrechtlichen Hindernisse im Wege stünden; zum selben Er­ gebnis gelangt Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 163 ff.; ebenso Joecks, SAM 2012, 128 (132). 533  Schuster, JZ 2015, 27 (31). 534  Ebenso Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 178.

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5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

Taten nicht anderweitig nachweisen lassen.535 Nichtsdestoweniger ist dies eine aufgrund einer vorrangigen Wertung – der Selbstbelastungsfreiheit Rechnung zu tragen – hinzunehmende faktische Folge, nicht aber hingegen das Ziel. § 398a AO bzw. das Selbstanzeigesystem schlechthin ist also kein Rechtsinstitut, das man vernünftigerweise wählen würde, um den Konflikt mit der Selbstbelastungsfreiheit zu beseitigen. Dies zeigt insbesondere der Vergleich zu anderen Rechtgebieten, in denen ebenfalls das Problem behoben werden musste. Auch hier hat sich der Gesetzgeber für die weitaus klarere und simplere Regelung entschieden, als ein allseits kompliziertes System, wie das des Selbstanzeigerechts zu implementieren. § 398a AO allein auf­ grund des faktischen Beitrages zum Schutz der Selbstbelastungsfreiheit, d. h. verfassungsrechtlich induziert, zu rechtfertigen, wäre mithin zu weitge­ hend.536 Es wäre befremdend, sich darauf zu berufen, dass sich § 398a AO vornehmlich aus dem Gedanken speist, unter Zwang erhobene Angaben vor strafrechtlichen Konsequenzen zu schützen, gleichzeitig den Schutz aber nur gegen Zahlung eines nicht unerheblichen Geldbetrages zu gewähren. Folg­ lich verfängt auch dieser Ansatz nicht, ist indes für die Gesamtwürdigung durchaus von Relevanz.

C. Gesamtergebnis Die vorstehenden Abschnitte dieses Kapitels haben gezeigt, dass die Rege­ lung des § 398a AO bei isolierter Betrachtung der jeweiligen Rechtferti­ gungsansätze nicht zu legitimieren ist. Die eingangs diskutierten politischen Ansätze können gerade im Bereich des § 398a AO inhaltlich wenig überzeu­ gen und nach der neuesten Rechtsprechung allenfalls im Verbund ein Privileg rechtfertigen. Des Weiteren fügt sich die Norm systematisch nicht in das bisherige Strafrechtssystem ein. Zwar kennt das Strafgesetzbuch ebenfalls, neben fakultativen Strafbefreiungsmöglichkeiten, eine Reihe von obligatori­ schen. Nichtsdesto-weniger konnte durch einen umfassenden Vergleich des § 398a AO mit § 24 StGB, den §§ 46 f StGB und v. a. den Vorschriften über die tätige Reue auf Makro–, wie auch auf Mikroebene keine derartigen Par­ allelen festgestellt werden, dass von einer tragfähigen Begründung eines Rechtfertigungsansatzes die Rede sein kann. Gleiches gilt für § 153a StPO. Systematisch ist § 398a AO daher als Fremdkörper einzustufen.537 Dem kann auch Talaska, DB 2015, 944 (947). Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, S. 178; a. A. Seer, in: Tipke / Kruse, § 371 Rn. 5; Beckemper, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 371 Rn. 21 jeweils m. w. N. 537  So wohl auch Hellmann, in: FS für Beulke, S. 418; Böse, BRJ 2014, 145 (150 f.), wobei dieser zumindest festhält, dass es sich um keinen „absoluten“ Fremd­ körper handelt; a. A. Schuster, JZ 2015, 27 (32). 535  Vgl.

536  Befürwortend



C. Gesamtergebnis249

nicht dadurch begegnet werden, dass doch zumindest – teils mehr teils weni­ ger – strukturelle, wie auch rechtstheoretische Kongruenzen festgestellt wer­ den konnten. Denn gerade in den jeweils die Norm prägenden Voraussetzun­ gen oder hintergründigen Gedanken war bei § 398a AO eine Atypizität bzw. Abweichung zu erkennen. So begrenzt § 398a AO bspw. im Vergleich zu § 153a StPO weder den Anwendungsbereich noch die Verhängung der Leis­ tungsverpflichtung auf Rechtsfolgenseite nach schuldbezogenen Erwägun­ gen. Der Gesetzgeber hat mit § 398a AO also ein andersartiges mithin neues Nachtatprivileg geschaffen. Insbesondere – die Abweichung zu § 266a StGB u. a.538 ausmachend – aufgrund der mangelnden zeitlichen Begrenzung zum Handlungsunrecht, aber auch durch die fehlende Bindung der obligatorischen Rechtsfolge an das Maß des verwirklichten Unrechts.539 Ungeachtet dessen führen ebenso die strafrechtsdogmatischen Ansätze zu keinem positiven Er­ gebnis. Zum einen besteht bei § 370 AO keine abgeschwächte Strafbedürftig­ keit, da es sich bei der Steuerhinterziehung um kein Kavaliersdelikt handelt. Zum anderen konfligiert ein Generalpardon, wie in § 398a AO gewährt, mit den Strafzwecken, vornehmlich mit dem Prinzip des Schuldausgleichs und der positiven Generalprävention.540 Letztlich kann auch die verfassungs­ rechtliche Argumentation nicht verfangen. Die umfassende Mitwirkungs­ pflicht des Steuerpflichtigen kollidiert mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit, welches rechtlich zwingend eines Lösungskonzeptes bedarf. Der rein faktische Beitrag des Selbstanzeigeinsti­ tuts ist aber nicht ausreichend, um eine allein hierauf gestützte Legitimation abzuleiten. Naheliegender wäre, wie schon bei anderen Rechtsgebieten, ein Verwertungsverbot gewesen.541 Führt also die isolierte, d. h. qualitative Betrachtung zu einem negativen Ergebnis für § 398a AO, stellt sich die Frage, ob nicht quantitativ, also durch die Summierung der einzelnen Positionen eine Rechtfertigung für § 398a AO begründet werden kann.542 Dass ein solcher Ansatz möglich ist, zeigt allein schon die 2010 erfolgte Stellungnahme der höchstrichterlichen Rechtspre­ chung, die schon zu diesem Zeitpunkt die Möglichkeit der Rechtfertigung des Selbstanzeigeinstituts lediglich in einer kombinierten Erwägung543 zu sehen vermochte. Sind die von der Rechtsprechung hervorgehobenen fiskal­ politischen und kriminalpolitischen Interessen im Verbund – jedenfalls bei § 398a AO – nicht dazu in der Lage diesen zu legitimieren, da sie in jenem 538  s. o.

Kap. 5 B. III. 2. b) cc). Kap. 5 B. III. 2. b) bb). 540  s. o. Kap. 5 B. IV. 1. b). 541  s. o. Kap. 5 B. V. 6. 542  Ähnlicher Ansatz bei Böse, BRJ 2014, 145 (150). 543  BGHSt 55, 180 (181 f.) = NJW 2010, 2146 (2147). 539  s. o.

250

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

Bereich im Vergleich zu § 371 AO relativiert sind, stellen sie gleichwohl beachtliche Argumente im Rahmen einer quantitativen Rechtfertigungsbe­ trachtung dar.544 Das Augenmerk liegt dabei auf dem kriminalpolitischen Ansatz. Nicht zuletzt deshalb, weil die angestrebte Präventionswirkung durch den Geldbetrag mit dem fiskalischen Anreizgedanken konfligiert. In concreto schreckt der Geldbetrag vor einer Selbstanzeige eher ab als den Steuerhinter­ zieher dazu zu verleiten, Steuermittel offenzulegen, so dass die Bestrebung, Steuermittel durch § 398a AO zu erschließen, fraglich bleibt. Demgegenüber ist die Funktion, dem Steuerhinterzieher eine Rückkehr zur Steuerehrlichkeit zu ermöglichen, von durchgreifendem Gewicht. Gerade das dichte Netz an Mitwirkungspflichten und die fortlaufende, d. h. periodische Wiederkehr die­ ser machen es im Vergleich zu anderen Delikten notwendig, dem Steuer­ pflichtigen eine Brücke zurück ins Recht bereitzustellen. Ansonsten würde der Staat absurderweise deliktisches Verhalten aufrechterhalten. Hinzu kommt die Tatsache, dass § 398a AO, wenn auch nur faktisch und erst auf zweiter Ebene, der Gefahr vorbeugt, die verfassungsrechtliche Garantie der Selbstbelastungsfreiheit zu verletzen. Beruhen beide Argumente auf dem Mitwirkungsgedanken, so adressieren sie aber zwei unterschiedliche Pro­ bleme und potenzieren zusammen dadurch die Tragfähigkeit einer Rechtfer­ tigung. Stützt man sich zudem noch auf die im Strafrecht verankerten Ge­ danken der Wiedergutmachungs- und Umkehrleistung, wie von § 398a AO vorausgesetzt, so ergibt dies ein anderes Bild hinsichtlich der Normlegitima­ tion des § 398a AO.545 Jener, wie die Analyse gezeigt hat, sowohl der Straf­ rechtsystematik als auch der Dogmatik eigentümliche Wiedergutmachungs­ gedanke, der nach der gesetzgeberischen Konzeption stets einer Honorierung zugänglich ist, bekräftigt die Annahme einer quantitativen Legitimation des § 398a AO. Denn gerade die Kombination all jener Gesichtspunkte macht die Rechtfertigung des weitergehenden Schutzes vor Strafverfolgung als in ande­ ren Bereichen der Rechtsordnung nachvollziehbar. Insbesondere die Mög­ lichkeit zur Rückkehr ins Recht und der bestehende Zusammenhang mit dem nemo-tenetur-Grundsatz lassen die obligatorische Sicherheit vor Strafverfol­ gung des § 398a AO legitim erscheinen. Denn beide Ansätze greifen unab­ hängig davon, welcher Unrechtsgrad verwirklicht wurde. Gleichwohl ist es nicht unbedenklich, wenn der Gesetzgeber für Steuer­ straftaten, die er als besonders schweren Fall einordnet und mit Freiheits­ strafe von bis zu zehn Jahren bedroht (§ 370 Abs. 3 S. 1 AO), generell die Möglichkeit eines „Auswegs“ über § 398a AO eröffnet. Insbesondere straf­ rechtssystematische und -dogmatische Gründe stehen einer solchen Reich­ weite, wie herausgearbeitet, entgegen. Findet sich in der Systematik zwar in 544  Siehe 545  So

ausführlich oben Kap. 5 B. II. 3. auch Böse, BRJ 2014, 145 (150).



C. Gesamtergebnis251

§ 266a StGB eine Norm mit einer ähnlichen Rechtsfolge546, findet sich trotzdem kein haltbares systematisches Argument für die Eigentümlichkeit des § 398a AO. Anknüpfend an § 46 f. StGB konnte allerdings zumindest dogmatisch begründet werden, dass die Ausweitung eines Wiedergut­ machungsgedankens zumindest denkbar ist. Gleichwohl nur dann, wenn die Strafzwecke, insbesondere der Schuldausgleich, zur Genüge berücksichtigt werden. Die generelle Möglichkeit der Sicherheit vor Strafverfolgung, ohne die Schuld im Einzelfall zu berücksichtigen, verstößt indes in eklatanter Weise hiergegen. Mit zusätzlichem Blick auf das in der Verfassung verankerte Gebot schuld­ angemessener Bestrafung als Teil des Schuldprinzips, das zwar konkret nicht auf § 398a AO anzuwenden547, aber im Rahmen des § 370 AO als übergeord­ neter Wertungsmaßstab als Grenze548 für den Verzicht auf Strafe zu re­ spektieren ist, ist es daher durchaus sachgerecht, der Selbstanzeige bei schweren Steuerstraftaten nur eine dem Ermessen des Gerichts obliegende strafmildernde Wirkung zukommen zu lassen – wie einst § 370a AO a. F. – oder gänzlich hiervon abzusehen. Denn auch der nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO zu zahlende Geldbetrag vermag es nicht, bestehende Bedenken hinsicht­ lich einer schuldangemessenen Bestrafung auszuräumen. Denn gerade vor dem Hintergrund, dass § 398a AO überwiegend Konstellationen erfasst, bei denen durchaus höhere Freiheitsstrafen zu erwarten gewesen wären, führt eine pauschale Erhebung einer monetären Leistung, die sogar noch nicht einmal höchstpersönlich bewirkt werden müssen549, zur systematischen Un­ terschreitung einer schuldangemessenen Bestrafung und damit zur Missach­ tung des Schuldausgleichs. Der symbolische Aussagegehalt einer „Geldsank­ tion“ bleibt nämlich hinter demjenigen einer Freiheitsstrafe zurück. Insbe­ sondere bei Fällen, bei denen der Verkürzungserfolg über einer Million Euro550 liegt.551 Zugleich wird dadurch der – der negativen Generalpräven­ tion entspringende – Strafzweck der Abschreckung abgeschwächt. Außerdem untergräbt § 398a AO den Aspekt der positiven Generalprävention. Einer Normbekräftigung kommt es nicht gleich, wenn für die Autonomie der Ent­ scheidung bzw. deren Freiwilligkeit lediglich Ausschlussgründe entscheidend sind, anstatt diese positiv zu verlangen. Für geringes deliktisches Unrecht 546  Bei genauerer Betrachtung sind sie aber zweifelsohne verschieden, vgl. Kap. 5 B. III. 2. b) cc). 547  s. o. Kap. 4 A. III. 548  Siehe bereits oben Kap. 5 B. I. 1. 549  s. o. Kap. 2 A. IV. 1. und V. 1. 550  Da hier, wie bereits mehrfach erwähnt nur bei besonders gewichtigen Milde­ rungsgründen eine Aussetzung der Freiheitsstrafe zur Bewährung (d. h. eine Freiheits­ strafe von unter zwei Jahren, vgl. § 56 Abs. 2 StGB) in Betracht kommt. 551  Siehe zu den übrigen Einwänden Kap. 5 B. IV. 1. b) bb) / dd).

252

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

vermag dies ausreichend zu sein, wie etwa bei § 371 AO. Dementgegen nicht bei intensiviertem deliktischem Verhalten, wie zumeist bei § 398a AO der Fall. Gerade aufgrund des erhöhten Unrechts bedarf es etwas Mehr auf sub­ jektiver Ebene. Bestärkt werden die Gedanken dadurch, dass aus systemati­ scher Sicht grundsätzlich auch strenge Anforderungen an die subjektive Komponente gestellt werden und nahezu ausnahmslos eine Deckelung bzgl. der Gewährung eines Privilegs existiert.552 Kommt im Ergebnis für § 398a AO eine quantitative, mit anderen Worten auf einem Verbund mehrerer Rechtfertigungsansätze basierende Legitimation in Betracht, so stellt sich vor dem Hintergrund dieser Einwände allerdings die Frage, ob die Legitimation umfassender Natur ist. Ausschlaggebend hier­ für ist, ob die kriminalpolitische und verfassungsrechtliche Notwendigkeit nach einer umfassenden Lösung für den Steuerhinterzieher die obigen Ein­ wände überlagern kann. Dies ist indes zu negieren. Die Einwände rühren aus dem Kernbereich der Strafrechtsdogmatik her und bedürften eines triftigen und v. a. fundierten Grundes zur Entkräftung. Auch wenn der Verfassungsas­ pekt des nemo-tenetur-Grundsatzes grundsätzlich von solchem Gewicht sein kann, ist nicht zu verkennen, dass durch das Schuldprinzip kollidierendes Verfassungsrecht existiert. Es hat folglich eine Abwägung zu erfolgen, um herauszufinden, welches Verfassungspostulat in diesem Kontext gewichtiger ist. Freilich ist es insoweit schwer, eine klare Linie auszumachen, da beide Garantien fest im deutschen Strafrecht verankert sind. Gleichwohl kann an dieser Stelle auf die Rechtsprechung im Zusammenhang mit der Selbstbelas­ tungsfreiheit verwiesen werden, die betont hat, dass die Rechtsordnung kein ausnahmsloses Gebot kennt, niemanden zu Auskünften zu zwingen, durch die er eine von ihm begangene strafbare Handlung offenbaren muss.553 Es ist von keinem lückenlosen Schutz auszugehen.554 Durchaus können andere Interessen vorrangig sein und die Garantie überlagen. Bspw. genannt werden insbesondere das Informationsinteresse, Aufgaben des Staates und das Gebot der Gleichbesteuerung.555 Vor diesem Hintergrund kann dem Schulddogma und den sonstigen dogmatischen und systematischen Argumenten zumindest insoweit der Vorrang eingeräumt werden, dass ab einer bestimmten Höhe an hinterzogener Steuer eine obligatorische Sicherheit vor Strafverfolgung nicht mehr rechtens ist. Denn zum einen sind der Schuldgrundsatz, aber auch die weiteren dogmatischen Gründe mindestens ebenso von Relevanz wie die von der Rechtsprechung exemplarisch genannten gegenläufigen Interessen, wenn 552  Vgl.

Kap. 5 B. III. 2. b) cc). 56, 37 (42); BGH, JZ 2002, 615 (616). 554  BGHSt 53, 210 (218). 555  BGHSt 47, 8 (12 f.) = NStZ  2001, 432 (434 f.) = NJW  2001, 3638 (3641); BGHSt 53, 210 (218). 553  BVerfGE



C. Gesamtergebnis253

nicht sogar deutlich gewichtiger. Zum anderen kennt das Schuldprinzip in Ausprägung der schuldangemessenen Bestrafung gerade im Bereich der höchsten kriminellen Energien keine Ausnahmen556. Nicht nur darf die Strafe die Schuld nicht überschreiten (Wertung nulla poena sine culpa), sondern gleichbedeutend auch nicht unterschreiten. Die Garantie der Selbstbelas­ tungsfreiheit hat damit zumindest für einen Teilbereich den anderen Interes­ sen zu weichen. Der nach der Rechtsprechung mangelnde Verstoß gegen die Selbstbelastungsfreiheit für solche Personen, denen die Zahlkraft fehlt bzw. eine fehlerbehaftete Selbstanzeige abgegeben haben557, zeigt, dass „Lücken“ hinnehmbar sind. Andernfalls hätte sich der Gesetzgeber für ein anderes Sys­ tem entscheiden müssen. Entkräftet werden kann dies auch nicht durch den zusätzlichen kriminalpolitischen Einwand558. In einem Rechtsstaat muss nicht in jedem Fall eine „Brücke zurück ins Recht“ gewährt werden, erst recht nicht dann, wenn das deliktische Verhalten die höchste Ebene erreicht hat. Zudem ist zu bedenken, dass auch ohne eine „Brücke“ der Weg zurück zur Rechtstreue nicht verwehrt ist. Zwar wird sich der Steuerhinterzieher dann zu seinen Taten bekennen müssen. Gleichwohl kann dies einem Täter ab einem gewissen Grad der Rechtsverletzung zugemutet werden. Außerdem ist dieser Gesichtspunkt deshalb nicht durchgreifend für einen zwingenden Strafverzicht, da zumindest für die gravierendsten Rechtsverletzungen an eine Brücke zweiter Stufe zu denken ist. Das Inaussichtstellen einer ggf. zwingenden Strafmilderung – ohne Limitierung auf einen bestimmten Un­ rechtsbereich wie bei § 153a StPO – wäre zumindest ein denkbarer – sofern mit den übrigen Grundsätzen vereinbar – Alternativweg559. Folglich kann das hinzutretende kriminalpolitische Argument die Waag­ schale nicht zugunsten des umfassenden obligatorischen Verzichts beschwe­ ren. Den dogmatisch-systematischen Einwänden ist damit innerhalb der quantitativen Legitimation der Vorrang einzuräumen. Eine umfassende Rechtfertigung des § 398a AO kommt damit nicht in Betracht, so dass § 398a AO final in der bestehenden Form nicht legitimiert werden kann. Insoweit obliegt es dem Gesetzgeber, die Norm nachzujustieren, um so eine Rechtfer­ tigung begründen zu können. Im weiteren Verlauf sollen dem Gesetzgeber hierzu – auch vor dem verfassungsrechtlichen Hintergrund – Anregungen an die Hand gegeben werden.

556  Dies bestätigt sich in dem Plenarbeschluss des BGH, in dem er das Schuld­ prinzip als „unantastbaren Grundsatz allen Strafens“ benennt; vgl. BGHSt 2, 194 (202). 557  Vgl. Beckemper, ZIS 2012, 221 (225 f.). 558  s. o. Kap 3 B. II. 2. 559  Siehe hierzu unten Kap. 6 B. IV.

254

5. Kap.: § 398a AO als Bestandteil des Nachtatverhaltenssystems?

D. Rechtliche Konsequenz? Bevor auf die Normmodifikationen eingegangen wird, ist indes noch die Frage zu beantworten, welche rechtliche Konsequenz überhaupt die unzurei­ chende Rechtfertigung des § 398a AO nach sich zieht. Manifestiert sich dies nicht in einer etwaigen Verfassungswidrigkeit, so können die in Kap. 5 abge­ leiteten Rechtsbefunde kein zwingend zu implementierendes Recht sein, son­ dern lediglich ernst zu nehmende, aber für den Strafgesetzgeber unverbind­ liche Handlungsempfehlungen. Die Beantwortung der Frage liegt nicht auf der Hand. Demzufolge sind die allgemeinen Prinzipien heranzuziehen. Nach Art. 20 Abs. 3 Hs. 1 GG ist der Gesetzgeber an die „verfassungsmäßige Ord­ nung“ gebunden. Gemeint ist hiermit die Gesamtheit der gültigen Bestimmun­ gen des Grundgesetzes560 (Vorrang der Verfassung), zu denen freilich auch die Grundsätze des ungeschriebenen561 Rechtsstaatsprinzips gehören. Inkludiert ist u. a. ein rechtsstaatliches – neben Art. 3 Abs. 1 GG existierendes562 – Will­ kürverbot, abgeleitet aus Art. 20 Abs. 3 GG563, das nach der Rechtsprechung dann verletzt ist, wenn der Gesetzgeber Regelungen ohne „irgendeinen ein­ leuchtenden Grund“ erlässt564. In diesem Zusammenhang lässt sich nach dem Unterschied zum bereits angesprochenen Gestaltungsspielraum des Gesetzge­ bers im vorstehenden Verfassungsabschnitt fragen. Anders als zuvor betrifft die hier aufgeworfene Rechtsfrage nicht die Ausgestaltung bzw. den Inhalt der Norm, sondern die Thematik des zulässigen gesetzgeberischen Regelungsrah­ mens. Darf der Gesetzgeber also angesichts der obligatorisch zu beachtenden Verfassungsgrundsätze, zu denen auch das konturierende – nicht ausdrücklich normierte – Willkürverbot gehört, Normen erlassen, die in der Sache keiner umfassenden Legitimation zugänglich sind? Bei strenger Orientierung an der Formulierung der Rechtsprechung streitet gegen einen Verstoß gegen das rechtsstaatliche Willkürverbot die Existenz von nachvollziehbaren Legitimationsansätzen.565 Einleuchtend sind sie, le­ diglich nicht ausreichend. Allerdings ist zu beachten, dass der Kontext der Rechtsprechung des zweiten Senates des BVerfG ein anderer war. In dem Entscheidungsrahmen ging es um die Abkehr von selbstgesetzten Regelungs­ maßstäben. Dass der Bruch von etwas Bewährtem, Funktionsfähigem566 stets vieler: Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG II, Art. 20 R. Rn. 83 m. w. N. kritisch Schnapp, in: v. Münch / Kunig, GG I, Art. 20 Rn. 32 ff. 562  So auch BVerfGE 86, 148 (251). 563  Vgl. BVerfGE 86, 148 (251 f.); 94, 12 (34, 39 f.); hierzu ausführlich v. Lindei­ ner, Willkür im Rechtsstaat, S. 195 ff.; Sachs, in: Sachs, Art. 20 Rn. 99 m. w. N. 564  BVerfGE 86, 148 (252). 565  Vgl. Kap. 5 B. 566  BVerfGE 86, 148 (149). 560  Statt

561  Deshalb



D. Rechtliche Konsequenz?255

einer strengeren Kontrolle bedarf, versteht sich per se. Davon zu unterschei­ den ist die Frage, ob Rechtfertigungsdefizite die Norm trotzdem rechtsbe­ ständig lassen. Insofern ist ein weniger konkreter Maßstab anzusetzen. Es bedarf einer umfassend wertenden Betrachtung, die das gesetzgeberische Verhalten – ggf. durch Ausblendung hergebrachter Grundsätze – als in der Sache willkürlich erscheinen lässt. Mit der Implementierung des § 398a AO hat der Gesetzgeber nicht nur eine Abkehr von dem bisherigen System an Privilegen eingeleitet, sondern damit zugleich die Unterwanderung von strafzweckbezogenen Prinzipien. Vornehmlich zu nennen ist an dieser Stelle die fehlende Begrenzung des Selbstanzeigeprivilegs, durch die der Schuldausgleich und damit die schuld­ angemessene Bestrafung, um die der Gesetzgeber und die Rechtsprechung sonst so bemüht sind, schlichtweg ausgeblendet wird. Dagegen kann nicht eingewandt werden, dass die Abkehr von der strikten Zweckverfolgung mit­ unter auch an anderen Stellen des Strafsystems zu finden ist567 und insofern ein willkürliches Verhalten abzulehnen ist. Mag das Faktum der Existenz gleichartiger Normen zutreffend sein, wird gleichwohl die bei den anderen Paragraphen bestehende, rechtswirksame Zwecksubstitution verkannt. Die Normen bewegen sich im Rahmen der die Strafzwecke überlagernden Inter­ essen, wohingegen bei § 398a AO nur bis zu einem gewissen Grad von solch einer Wirkung die Rede sein kann und § 398a AO daher in einem anderen Licht erscheinen lässt. Bedenkt man nun, dass die Strafrechtskonzeption maßgeblich auf Strafzweckgedanken fußt, so ist es nicht zu weit hergeholt, willkürliches Verhalten i. S. der Rechtsstaatlichkeit zu bejahen. Würde außerdem kein Verfassungsverstoß anzunehmen sein, so könnte der Gesetzgeber – ad absurdum geführt – generell Normen erlassen, die keiner Rechtfertigung zugänglich sind, sondern denen lediglich „nachvollziehbare Erwägungen“ zugrunde liegen, aber etwa wie § 398a AO mit allgemeinen Prinzipien im Konflikt stehen. Dass ein solches Ergebnis unter rechtsstaat­ lichen Gesichtspunkten untragbar ist, versteht sich von selbst. Gleichgültig, ob eine Norm eine privilegierende, sanktionierende oder gar strafende Wir­ kung hat, bedarf sie einer Legitimation. In einem Rechtsstaat wie der Bun­ desrepublik Deutschland, der Vertrauen aufgrund von Struktur, Beständigkeit und Verlässlichkeit erwecken will und soll, sind Ausnahmen nicht hinnehm­ bar. Vor diesem Hintergrund ist, um den Gesetzgeber in die Handlungspflicht nehmen zu können, ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip zu bejahen. Für den Strafgesetzgeber besteht insofern folglich eine Handlungspflicht.

567  Bspw.

StGB.

die Kronzeugenregelung statuiert in § 46b StGB oder § 261 Abs. 9 S. 1

6. Kapitel

Ausblick: § 398a AO – de lege ferenda A. Zusammenfassung der Ergebnisse Die eingangs in dieser Abhandlung aufgeworfenen Bedenken, namentlich die Bandbreite an streitigen Auslegungsfragen bzgl. § 398a AO, die Verfas­ sungswidrigkeit und die in Abrede gestellte Rechtfertigungsmöglichkeit, können nach der vorangegangenen Erarbeitung überwiegend bejaht werden. Gleichwohl nicht in dem Maße, dass die Befunde für eine radikale Änderung des Selbstanzeigesystems sprechen, etwa in Gestalt einer gänzlichen Ab­ schaffung des § 398a AO.1 Denn zum einen speist sich § 398a AO nicht nur aus rechtspolitischen Bestrebungen, sondern zudem aus strafrechtlich anerkannten rechtsdogmatischem Gedankengut. Zum anderen sind die Haupteinwände der fehlenden Zugänglichkeit einer ganzheitlichen Rechtfer­ tigung und der Verfassungswidrigkeit lediglich punktueller Natur. Im Einzel­ nen ist auf folgende Ergebnisse zu verweisen: 1. Die detaillierte Ergründung der einzelnen Regelungsbestandteile des § 398a AO hat gezeigt, dass § 398a AO eine allseits komplizierte Kon­ struktion ist. Die verfahrensrechtliche Vorschrift ist in ihrer Ganzheit nur dann zu begreifen, wenn sie in Bezug zur Komplementärvorschrift des § 371 AO gesetzt wird und die Gesetzesmaterialien sowie die historische Entwicklung zur Hand genommen werden. Grundvoraussetzung für die Anwendbarkeit des § 398a AO ist die – zur Fehleranfälligkeit neigende – Berichtigungser-klärung i. S. des § 371 Abs. 1 AO.2 Diese muss insbe­ sonder auch rechtzeitig abgegeben werden. D. h., § 398a AO kommt nur dann in Betracht, wenn ausschließlich die Ausschlussgründe des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3, 4 AO einschlägig sind.3 Allein jene zwei Prämissen werden für den Selbstanzeigenden oftmals mehr als nur eine Herausforde­ rung sein. Ist diese Hürde genommen, drehen sich die Problemkreise da­ rum, wie der Begriff der hinterzogenen Steuern nach § 398a Abs. 1 Nr. 1

1  In diese Richtung auch Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterzie­ hung, S. 181; Hellmann, in: FS für Beulke, S. 417 f. 2  s. o. Kap. 2 A. I. 3  s. o. Kap. 2 A. II.



A. Zusammenfassung der Ergebnisse257

AO auszulegen ist4, wie der Geldbetrag nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO zu bemessen ist5, wer diesen zu leisten hat6, ob er stets vollständig zu leisten ist7, welche rechtlichen Folgen eine unzureichende Leistung nach sich zieht8 und etliche weitere Fragestellungen. Insbesondere die be­ griffliche Vielfalt für den von der Steuerhinterziehung eingetretenen Er­ folg macht es kaum vorhersehbar, welche Summe auf den Steuerhinterzie­ her schlussendlich zukommen wird. So kursieren innerhalb des Gesetzes die Begriffe: „verkürzte Steuer“9 (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO), „zu sei­ nen Gunsten hinterzogenen Steuern“10 (§ 398a Abs. 1 Nr. 1 AO), „hinter­ zogenen Steuer“11 (§ 398a Abs. 1 Nr. 2 AO) und „Hinterziehungsbetrag“12 (§ 398a Abs. 1 Nr. 2 AO), obschon nach ausgiebiger Befassung lediglich § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO anders13 auszulegen ist. Dabei sollte Recht doch dort, wo es möglich ist, simpel gehalten werden. Vor dem Hintergrund jener Komplexität ist es nicht frappierend, dass die Norm einige offene Flanken hat und sich dementsprechend sowohl verfassungsrechtlich als auch strafrechtsbezogen angreifbar macht, wie die folgenden Punkte ver­ anschaulichen. 2. Der verhältnismäßig hohe Zinsbetrag und der als „Zusatzleistung“ eti­ kettierte Geldbetrag werden teilweise im Widerspruch zu den einer Stra­ fe zugrundeliegenden Verfassungsdogmen eingeordnet, namentlich dem Schuldprinzip, dem Gewaltenteilungsprinzip und den diesen konkretisie­ renden Richtervorbehalt und dem ne bis in idem Grundsatz. Im Ergebnis sind die Einwände gleichwohl nicht durchgreifend. Für beide Leistungen kann weder ein rein strafrechtlicher noch ein strafähnlicher Charakter begründet werden. Gegen ersteres streitet zweifelsohne die den Leistun­ gen zugrundeliegende formal dogmatische Freiwilligkeit.14 Aber auch bei der Frage nach der Wirkung wie einer Strafe ist die Freiwilligkeit auf­ grund von wertenden Argumenten nicht zu entkräften und steht damit einer strafähnlichen Wirkung entgegen.15 Gleiches gilt für den überwie­ gend präventiv verfolgten Zweck der Maßnahme. Letztlich scheitert die 4  s. o.

Kap. 2 A. IV 2. a). Kap. 2 A. V. 2. b). 6  s. o. Kap. 2 B. III. 7  s. o. Kap. 2 A. V. 2. b) dd). 8  s. o. Kap. 3 B.–D. 9  s. o. Kap. 2 A. III. 1. b). 10  s. o. Kap. 2 A. IV. 2. a). 11  s. o. Kap. 2 A. V. 2. d). 12  s. o. Kap. 2 A. V. 2. c). 13  s. o. Kap. 2 A. V. 2. e). 14  s. o. Kap. 4 A. I. 15  s. o. Kap. 4 A. II. 2. 5  s. o.

258

6. Kap.: Ausblick: § 398a AO – de lege ferenda

Darlegung eines strafähnlichen Charakters auch an dem Vergleich zu § 153a StPO, dessen Auflagen und Weisungen lediglich als Sanktion und nicht als andersartige Strafform zu werten sind. § 398a Abs. 4 S. 2 AO, der den Konnex zur Geldstrafe herstellt, vermag hieran nichts zu än­ dern16. 3. Das verfassungsrechtliche Verbot der unverhältnismäßigen Belastung ist hingegen verletzt. Die Zinsleistungen und der Geldbetrag sowie die Sum­ me aus beiden führen nach rechtsstaatlichen Maßstäben zunächst zu kei­ ner Leistung, die außer Verhältnis zum angestrebten Zweck steht.17 Dies ist zum einen auf die Rechtsprechung des EGMR zu stützen, dessen Judi­ katur zwar nicht bindend im innerstaatlichen Recht ist, aber angesichts der Völkerrechtsfreundlichkeit unseres GG durchaus als Leitlinie fungiert. Zum anderen verlangt der dem Rechtsstaat entspringende Grundsatz des Übermaßverbotes angesichts der pluralistischen, vielschichtigen Gesell­ schaft keine allumfassende Berücksichtigung eines jeglichen Wertungskri­ teriums, wie bspw. der Solvenz des Betroffenen. Andernfalls würde die gesetzgeberische Tätigkeit aufgrund der Fülle an zu bedenkenden Krite­ rien weitestgehend stagnieren. Vor diesem Hintergrund führt das Argu­ ment des Solvenzengpasses, das bis dato in der Praxis noch nicht zu Tage getreten ist und damit allenfalls vereinzelt eine Rolle spielen wird, nicht zur Verfassungswidrigkeit der Norm, nicht zuletzt auch deshalb, weil es sich bei den Leistungen des § 398a AO lediglich um Sanktionen handelt und dementsprechend der Gestaltungspielraum, gerade auch was die Pau­ schalität anbelangt, umfassender ist. Der gesetzgeberische Rahmen ist aber dann überdehnt, wenn dem Steuerrecht immanente, gängige und na­ heliegende Konstellationen unberücksichtigt bleiben und dadurch Ergeb­ nisse erzielt werden, die angesichts der geringeren Rechtsgutsgefährdung weit über das sanktionsbedürftige Maß hinausgehen. So ist dies der Fall bei kurzfristigen Steuerhinterziehungen auf Zeit und je nach Fallkonstel­ lation auch bei Kompensationskonstellationen, da bei diesen der Gefähr­ dungsschaden beträchtlich geringer als bei sonstigen Konstellationen ist. Für die anvisierte Disziplinierung ist daher, begründet in der offensichtlich geringeren Unrechtsverwirklichung, ein erheblich Weniger an Sanktion ausreichend. § 398a AO sieht ein solch abgestuftes System nicht vor. Die fehlende Differenzierung verstößt mithin gegen das verfassungsrechtlich verankerte Verhältnismäßigkeitspostulat. 4. Ein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie nach Art. 14 Abs. 1 S. 1 Var. 1 GG durch die vorgesehenen Leistungen des § 398a AO liegt hinge­ 16  s. o. 17  s. o.

Kap. 4 A. II. 2. a. E. Kap. 4 B. II. 1.



A. Zusammenfassung der Ergebnisse259

gen nicht vor.18 Zum einen ist schon nicht der Schutzbereich durch den fehlenden Bezug zu einem konkreten, durch Gesetz zugewiesenen Vermö­ gensgegenstand eröffnet. Zum anderen scheitert der Einwand einer unzu­ lässigen Enteignung an der fehlenden hoheitlich einseitig belastenden Verpflichtung. 5. Die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen Art. 3 Abs. 1 GG konnten mehrheitlich widerlegt werden. Nicht zuletzt aufgrund des umfangreichen Gestaltungspielraums des Strafgesetzgebers.19 In diesem Sinne müssen sich die Regelungsbestandteile nicht an dem subtilen Maßstab der „neuen Formel“ messen lassen, sondern an einem solchen entsprechend zur Will­ kürformel. Damit im Einklang sind nicht nur die in § 398a AO festgesetz­ ten Staffelgrenzen, obschon sie nicht als echter Staffeltarif ausgestaltet wurden, sondern auch die Entkoppelung des § 398a AO von dem beson­ ders schweren Fall und dem damit einhergehenden Wertungswiderspruch zu § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO, indem der Gesetzgeber die Schwelle zu § 398a AO auf 25.000 EUR herabgesetzt hat.20 Hierin spiegelt sich ledig­ lich die rechtlich nicht beanstandungsfähige Neubewertung des Gesetz­ gebers zur effektiveren Bekämpfung der Steuerhinterziehung wieder. Gleichfalls sind von dem gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum die Gleichordnung von Täter und Teilnehmer hinsichtlich der Sanktionierung erfasst wie auch die fehlende Differenzierung nach den finanziellen Hin­ tergründen.21 Die – bedingt durch den Wortlaut und die Gesetzesbegrün­ dung – fest zementierte Auslegung des § 398a Abs. 4 S. 2 AO dahinge­ hend, dass eine Anrechnung nur bei Geldstrafen erfolgen soll und kann, ist indes nicht schlüssig nachvollziehbar. Gerade der Vergleich zu paralle­ len Vorschriften untermauert dies und liefert etwa nicht anderweitige Er­ klärungsmöglichkeiten. Die Ausklammerung der Anrechnung auf in Tagen zu bemessende Freiheitsstrafen und die damit einhergehende Ungleichbe­ handlung der Steuerhinterzieher überschreitet damit trotz des weiten Spielraums den verfassungsrechtlich einzuhaltenden Regelungsrahmen. Ein punktueller Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls insofern zu bejahen. Darüber hinaus verstößt die festgelegte Zinshöhe gegen Art. 3 Abs. 1 GG.22 Nicht nur weil der Gesetzgeber eine gesetzliche Typisierung anhand eines atypischen Falles vorgenommen hat, sondern auch weil die Zweckbegründungen des Gesetzgebers nicht mehr tragfähig sind. Zum einen erschöpft sich die Zinszahlung aufgrund des strukturellen Niedrig­ 18  s. o.

Kap. 4 Kap. 4 20  s. o. Kap. 4 21  s. o. Kap. 4 22  s. o. Kap. 4 19  s. o.

C. F. II. F. III. F. III. F. III. a. E.

260

6. Kap.: Ausblick: § 398a AO – de lege ferenda

zinsniveaus nicht mehr in der bloßen Abschöpfung. Zum anderen ist die Rechtfertigung einer realitätsfernen Typisierung aufgrund von Praktikabi­ litätserwägungen oder Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung nicht mehr zeitgemäß. 6. Die Abhandlung hat weiterhin gezeigt, dass für § 398a AO ein Kanon an Legitimationsmöglichkeiten zur Verfügung steht, der von rechtspolitischen bis hin zur tief in der Dogmatik verankerten Ansätzen reicht. All jenen ist gemein, dass sie zumindest im Kern auf § 398a AO positiv ausstrahlen, jeweils isoliert betrachtet § 398a AO aber nicht rechtfertigen können. Zu­ rückzuführen ist dies aufgrund – abhängig von der Perspektive – zu star­ ker Abweichungen auf Voraussetzungs- bzw. Rechtsfolgenebene oder zu schwachem Wirkungsgrad für die Begründung einer Legitimation. Gleich­ wohl ist in der quantitativen Betrachtung, also in der Summe aller Legiti­ mationsansätze, ein Gerüst zu erblicken, das eine Norm wie § 398a AO zumindest legitimierbar macht. Die haupttragenden Pfeiler sind insofern zum einen die dogmatisch-systematischen Erwägungen und das verfas­ sungsrechtlich eingekleidete Argument des Selbstbelastungsverbotes. Der Gesetzgeber verfolgt seit jeher kein absolut autoritäres Strafsystem, son­ dern hat früh die Vorteile von Anreizkonzeptionen in Form von Privilegie­ rungsvorschriften erkannt. Niedergeschlagen hat sich dies in der heutigen Strafrechtsfassung, insbesondere aus Gründen des Opferschutzes und Rechtsgüterschutzes, in zahlreichen Vorschriften, die eine Wiedergutma­ chung honorieren in Form von Strafmilderungen oder fakultativem bzw. obligatorischem Absehen von Strafe.23 Dieser Gedanke der Wiedergutma­ chung ist auch § 398a AO eigentümlich, insbesondere aufgrund der § 398a AO zugrunde liegenden deliktischen Struktur der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) als konkretes Gefährdungsdelikt. Hierin ist eine deutliche Übereinstimmung aus strafrechtssystematischer Sicht zu sehen.24 Zudem konnte die dogmatisch aufgehängte Fragestellung, ob die Rechtsfolgen­ reichweite einer Wiedergutmachung ausgedehnt werden kann, unter dem Vorbehalt, dass die jeweiligen Anforderungen der Strafzwecktheorien be­ rücksichtigt werden, positiv beantwortet werden.25 Bilden diese Erwägun­ gen die erste tragende Säule, so fußt die zweite auf der Tatsache, dass § 398a AO dazu beiträgt, den Konflikt26 zwischen der steuerlichen Straf­ bewehrung trotz zahlreich bestehender Mitwirkungspflichten und dem verfassungsrechtlich garantierten Selbstbelastungsverbot zu beseitigen27. 23  s. o.

Kap. 5 Kap. 5 25  s. o. Kap. 5 26  s. o. Kap. 5 27  s. o. Kap. 5 24  s. o.

B. III. B. III. 2. b) bb) (1). B. IV 1. c). B. V. 2. B. V. 3.



A. Zusammenfassung der Ergebnisse261

Die Einwände28 hiergegen verfangen nicht. Schließlich werden jene Säu­ len durch die zwei (rechts)politischen Argumente ummantelt. Zum einen werden, wie die BMF-Statistik illustriert29, Mehreinnahmen durch § 398a AO generiert und damit faktisch Steuermittel nach der Bestrebung des Gesetzgebers erschlossen. Zumindest teilweise sind die Erfolge auf § 398a AO zurückzuführen.30 In der Sache überzeugender sind jedoch die krimi­ nalpolitischen Erwägungen.31 Aufgrund der fortlaufenden periodischen Erhebung von Steuern und der angesprochenen Mitwirkungspflichten ist dem Steuerhinterzieher eine Brücke zurück ins Recht zur Verfügung zu stellen. Andernfalls wäre der Steuerhinterzieher wohl dazu verleitet, sein deliktisches Verhalten fortlaufend zu intensivieren, da er durch die Steuer­ ehrlichkeit ggf. vergangene Steuerhinterziehungen mittelbar offenbaren würde. Durch § 398a AO wird ein Ausweg geschaffen und trägt damit zu dem Bestreben bei, den Steuerhinterzieher wieder zur Rechtstreue zu be­ wegen.32 Zudem unterstützt § 398a AO den Staat dabei, der Dunkelziffer an Steuerhinterziehungen entgegenzuwirken.33 All jene Gesichtspunkte sprechen dafür, ein Konstrukt wie § 398a AO beizubehalten. 7. Gleichzeitig ist aber zu konstatierten, dass § 398a AO in der derzeitigen Fassung trotz quantitativer Betrachtung nicht zu rechtfertigen ist. Dieser Befund basiert auf folgenden Wertungen: Wurden systematisch zwar Ge­ meinsamkeiten herausgearbeitet, so überwiegen dennoch in der Zahl die Abweichungen, die auf der übergeordneten Ebene namentlich in der Ein­ beziehung deliktischer Stadien, der Rechtsgutsverletzung und dem Un­ rechtsgehalt zu finden sind.34 Auch der rein strukturelle Vergleich auf Voraussetzungs–, und Rechtsfolgenebene ließ keine andere Schlussfolge­ rung zu. Sowohl zu den materiellen, als auch den verfahrensrechtlichen Normen bestand keine hinreichend ähnliche Übereinstimmung, als dass derivativ eine Rechtfertigung hätte begründet werden können.35 Inso­ weit konnte ebenso der dogmatische Ansatz keine Abhilfe bieten. Zwar wurde herausgearbeitet, dass eine Erweiterung der Wiedergutmachungs­ wirkung vor dem Hintergrund der Strafzwecke möglich ist, gleichwohl nicht in dem Maße, dass eine zwingende Sicherheit vor Strafverfolgung in jedem Falle zu gewähren ist. Zum einen ist dies auf den Aspekt des 28  s. o. 29  s. o. 30  s. o. 31  s. o. 32  s. o. 33  s. o. 34  s. o. 35  s. o.

Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5

B. V. 3. a) fortfolgende. B. I. 2. B. I. 2. / 3. B. II. 3. B. II. 1. B. II. 2. c). B. III. 2. b) bb) (2) / (3) / (4). B. III. 2. a), Kap. 5 B. III. 2. b) bb) (5) sowie Kap. 5 B. III. 3.

262

6. Kap.: Ausblick: § 398a AO – de lege ferenda

Schuldausgleiches36 und den verfassungsrechtlichen Grundsatz der schuldangemessenen Bestrafung37 zu stützen, zum anderen auf den der negativen Generalprävention innewohnenden Gedanken der Abschre­ ckung38. Mangels von § 398a AO vorausgesetzter unzweideutig autono­ mer und v. a. voluntativer Handlung streitet letztlich auch die positive Generalprävention39 gegen eine dogmatische Legitimation. Für eine Normbekräftigung bei erhöhten Unrechtsvorwürfen ist – anders als bei § 371 AO – eine eindeutige, vom freien Willen geleitete subjektive Kom­ ponente ausnahmslos von Notwendigkeit. Dafür streitet nicht nur die Dogmatik, sondern auch der systematische Vergleich zu den übrigen pri­ vilegierenden Nachtatverhalten. § 398a AO würde sich mit einer solchen expliziten Prämisse weitaus besser eingliedern. Außerdem konnte nicht überzeugend dargelegt werden, dass das zu beachtende verfassungsrecht­ liche Gebot der Selbstbelastungsfreiheit und der kriminalpolitische Ge­ sichtspunkt der Hinführung zur Steuerehrlichkeit derart gewichtig sind, dass die obigen Spannungsfelder zugunsten einer zwingenden Rechtsfolge neutralisiert werden können. Hinsichtlich ersterem liegt dies einerseits daran, dass die Rechtsprechung im verfassungsrechtlichen Selbstbelas­ tungsverbot keinen ausnahmslosen Grundsatz erblickt40 und andererseits der Gesetzgeber hierin kein vorrangiges Interesse sieht, weil er ansonsten eine andere Konstruktion gewählt hätte41. Beim kriminalpolitischen Ar­ gument findet sich der Grund darin, dass in einem Rechtsstaat nicht in jedem Fall eine „Brücke zurück ins Recht“ bereitgestellt werden muss, erst recht nicht dann, wenn das deliktische Verhalten die höchste Unrechts­ ebene erreicht hat. Abgefedert werden könnte die Konfliktlage für den ausgeklammerten Bereich des zwingenden Strafverzichtes ggf. durch eine zwingende Strafmilderung.42 Weiterhin wiegt das Argument des Ermitt­ lungsdefizits aufgrund neu implementierter Aufdeckungssysteme sowohl auf nationaler wie auch auf internationaler Ebene43 nicht mehr so schwer, als dass hierin ein triftiger Grund für einen stets zwingenden Strafverzicht zu sehen ist.44 Gleiches gilt für die fiskalpolitischen Be­ strebungen45. 36  s. o. 37  s. o. 38  s. o. 39  s. o. 40  s. o. 41  s. o. 42  s. o. 43  s. o. 44  s. o. 45  s. o.

Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5 Kap. 5

B. IV. 1. b) cc). B. III. B. IV. 1. b) dd). B. IV. 1. b) bb). C. B. V. 5. C. a. E. B. II. 2. a) / b). B. II. 2. c). B. I. 4.



B. Änderungsempfehlungen263

Abschließend ist damit zu konstatieren, dass der Gesetzgeber drei Geset­ zesdefizite bei § 398a AO zu beheben hat, um § 398a AO sowohl mit dem Primat der Verfassung als auch mit dem strafrechtlichen Kontext schlechthin kompatibel zu gestalten. Es bedarf mithin punktueller Korrekturen aufgrund folgender Gesichtspunkte. Erstens ist der Geldbetrag in der Weise zu modifi­ zieren, dass er nicht mehr gegen das Übermaßverbot verstößt. Zweitens ist der gleichheitsrechtliche Verstoß durch § 398a Abs. 4 S. 2 AO zu beheben. Und zu guter Letzt sind die Gründe, die durchgreifend gegen eine Rechtfer­ tigung streiten, umzusetzen und im Gesetz zu implementieren. Im weiteren Verlauf ist dies Gegenstand der Abhandlung.

B. Änderungsempfehlungen I. § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO (hinterzogene Steuer) Die Behebung des Problems der Unverhältnismäßigkeit gestaltet sich vor folgendem Hintergrund nicht ganz einfach. Die Auflösung des Konflikts hat zwangsweise zumindest eine graduelle Milderung des Geldbetrages zur Folge. Zugleich ist aber zu bedenken, dass der Gesetzgeber mit dem Geldbe­ trag ein rigoroses Vorgehen gegen Steuerhinterzieher gewährleisten möchte. D. h., eine fühlbare Strenge darf nicht unterschritten werden. In Anbetracht dessen ist der auf den ersten Blick einleuchtende Gedanke, den Begriff der „hinterzogenen Steuern“ nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO dahin­ gehend auszulegen, dass stets46 nur der Steuerschaden erfasst sein soll, zu verwerfen. Die Frage, ob der Begriff einer solchen Auslegung zugänglich ist, sei insoweit einstweilen dahingestellt. Jedenfalls würde ein solcher Weg zwar das Spannungsverhältnis umfassend beheben, indem stets die Individualität der relativierten Steuerhinterziehungen berücksichtigt werden würde. Denn bei der Steuerhinterziehung auf Zeit hätte dies zur Folge, dass der ermittelte Prozentsatz lediglich auf den durch die Verspätung aufgetretenen Zinsscha­ den anzuwenden wäre und bei den Kompensationsfällen lediglich auf den Differenzbetrag anstatt auf den für diese Fälle zur Unverhältnismäßigkeit führenden Nominalbetrag. Die hieraus resultierenden Geldbeträge wären zweifelsohne mit dem verfassungsrechtlichen Übermaßverbot im Einklang. Gleichwohl ist zu bedenken, dass das derzeitige System lediglich bei Ex­ tremfällen zu einem Verstoß gegen das Übermaßverbot führt. Die Ausklam­ merung bloß ebenjener Konstellationen wäre damit schon hinreichend und in Anbetracht des gesetzgeberischen Ziels auch zwingend. Langwierigen Steu­ erhinterziehungen auf Zeit bzw. Fällen, in denen die Divergenz zwischen 46  So u. a. die Auffassung der Verwaltung, vgl. AStBV (St) 2017, Nr. 82 Abs. 4 zu finden in BStBl I 2016, 1339.

264

6. Kap.: Ausblick: § 398a AO – de lege ferenda

dem Nominalbetrag und dem Kompensationsbetrag marginal ist, kann durch die pauschale, strenge Leistungsobliegenheit begegnet werden, ohne dass der Verfassungsgrundsatz verletzt wird. Denn zum einen ist bei ersterer eine deutlich stärkere Rechtsgutsgefährdung zu verzeichnen, wohingegen bei letz­ teren schlicht ein prekäres Ungleichgewicht fehlt. Zum anderen dürfte die hieraus vergleichsweise resultierende Strenge durch den gesetzgeberischen Spielraum gedeckt sein. Vor diesem Hintergrund ist als Lösung die Modifikation des § 398a Abs. 2 AO zu präferieren. Dieser ist durch einen Satz zwei zu ergänzen, der wie folgt lautet: „Bei dem Begriff der hinterzogenen Steuer nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO ist bei kurzfristigen Steuerhinterziehungen auf Zeit (vom Gesetzge­ ber zu determinieren, bspw. zwischen vier und acht Wochen) und bei Kom­ pensationskonstellationen, in denen der Verrechnungsbetrag gegen null laufen würde, lediglich auf den steuerrelevanten Schaden abzustellen.“ Hierdurch wird nicht nur dem Bestreben des Gesetzgebers Rechnung getragen, indem nur die notwendigsten Fälle von der pauschalen Sanktion freigestellt werden, aber die gewünschte Strenge beibehalten wird, sondern zugleich auch dem verfassungsrechtlichen Gebot der Verhältnismäßigkeit. Gleichzeitig wird da­ durch, indem der Gefährdungsschaden in entscheidender Weise berücksich­ tigt wird, der deliktische Gefährdungscharakter hervorgehoben, so dass dem Gesetzgeber nicht mehr die Missachtung der dogmatischen Eigenheit des § 370 AO vorgeworfen werden kann. An dieser Stelle sei noch aus Gründen der Rechtsklarheit bemerkt, dass der Begriff der „hinterzogenen Steuer“ nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO zur inhaltlich besseren Abgrenzung zu § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO durch denjenigen der „verkürzten Steuern“ ersetzt werden sollte.

II. § 398a Abs. 4 S. 2 AO Dem durch § 398a Abs. 4 S. 2 AO ausgelösten gleichheitsrechtlichen Kon­ flikt ist schlicht damit zu behelfen, dass der Begriff der Geldstrafe durch „Strafe“ substituiert wird. Die allgemeinere Formulierung erfasst damit so­ wohl Geldstrafen als auch Freiheitsstrafen, so dass die Anrechnung nicht nur – in gleichheitswidriger Weise – den Konstellationen mit einer Geldstrafe vorbehalten ist.

III. Subjektive Unzweideutigkeit Das sich aus der Dogmatik und Systematik ableitende Erfordernis einer autonomen Entscheidung hin zur Steuerehrlichkeit, flankiert durch ein hand­ festes willentliches Bestreben, den Rechtsbruch zu beseitigen, ist mit der Implementierung eines zusätzlichen Kriteriums zu bewerkstelligen. Neben



B. Änderungsempfehlungen265

den sowieso zu beachtenden Ausschlussgründen des § 371 Abs. 2 AO ist zusätzlich in § 398a AO auf die Freiwilligkeit47 abzustellen. Dadurch werden die monierten Lücken des § 371 Abs. 2 AO, die gegen die Gewährung eines Privilegs bei erhöhten Unrechtkonstellationen streiten, geschlossen und zu­ gleich eine Harmonisierung mit den übrigen privilegierenden Nachtatverhal­ ten erreicht.

IV. Deckelung Desweiteren ist das durch die Abhandlung aufgedeckte Hauptproblem, namentlich der fehlenden Limitierung der Rechtsfolgen des § 398a AO, zu beheben. Insofern kommen zwei Konstruktionen in Betracht: Einerseits ist daran zu denken, für § 398a AO einen neuen Absatz einzuführen, der das Privileg des § 398a AO ab einem bestimmten Betrag gänzlich sperrt. Ande­ rerseits ist ein weniger radikaler Weg denkbar, indem ab einem Grenzbetrag kein obligatorischer Strafverzicht gewährt wird, sondern nur eine obligatori­ sche Strafmilderung48, deren Höhe durch den Gesetzgeber festzulegen wäre (entweder ein bestimmter Prozentsatz der verhängten Freiheitsstrafe bzw. Geldstrafe [10–20 %] oder man orientiert sich an § 370a AO a. F.). Die Grenze zur Sicherheit vor Strafverfolgung könnte entweder über die Straf­ erwartung oder durch die Festlegung eines Höchstbetrages, wie er z. B. der­ zeit in § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO vorgehsehen ist, definiert werden. Wird letzteres aufgrund schwieriger Folgefragen vehement abgelehnt49, verfangen die Einwände mit Blick auf die bereits bestehenden Grenzregelungen (vgl. § 371 bzw. § 398a AO) indes nicht. Auch der Kritikpunkt, ob insoweit auf den Nominalbetrag oder den Steuerschaden abzustellen ist, ist mit Blick auf die übrigen Grenzbeträge zu entkräften. Durchweg ist der Nominalbetrag maßgeblich50, so dass es auf der Hand liegt, diesen auch für jene Grenze heranzuziehen. Lediglich bei den ausgeklammerten Fällen aufgrund der Un­ verhältnismäßigkeit51 ist es zwingend, für die Bemessung auf den Steuer­ schaden abzustellen, um insoweit nicht wieder dem Vorwurf der Verfassungs­ widrigkeit ausgesetzt zu sein. Ferner spricht für die Festlegung eines Grenz­ betrages, dass ein solcher zur Prozessbeschleunigung beiträgt, da keine Ge­ samtwürdigung für die Strafe zu erfolgen hat. Außerdem trägt der fest zementierte Wert zur Rechtsklarheit bei. 47  So auch Hellmann, in: FS für Beulke, S. 418; den Gedanken auch aufwerfend aber ablehnend Kemper, DStR 2014, 928 (932). 48  Sich dafür aussprechend Böse, BRJ 2014, 145 (150). 49  Vgl. Kemper, DStR 2014, 928 (932). 50  s. o. Kap. 2 A. V. e). 51  s. o. Kap. 6 B. I.

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6. Kap.: Ausblick: § 398a AO – de lege ferenda

Da gegen die Festlegung einer Grenze daher keine durchgreifenden Be­ denken bestehen, ist zu ergründen, welche der beiden Konstruktionen sich rechtlich besser einfügt. Zweifelsohne wäre die Kappung des Privilegs ab einem bestimmten Unrechtsgrad die der Strafrechtsdogmatik und Systematik am gerechtesten werdende Lösung. Allein der mit dem ultima-ratio-Prinzip einhergehende symbolische Aussagehalt und zwar, dass die Strafe das schärfste Schwert des Staates ist, erfordert die Deckelung eines damit zusam­ menhängenden Privilegs, um jenen Gedanken nicht auszuhöhlen. Es verwun­ dert daher nicht, dass die sonstigen Privilegien einer Limitierung ihrer be­ günstigenden Reichweite unterliegen. Demgemäß wäre es systematisch gese­ hen folgerichtig, ab einer bestimmten Unrechtsverletzung eine gänzliche Sperre einzuführen. Dies erst recht, wenn man das dogmatische Argument des Schuldausgleichs zusätzlich heranzieht. Gleichwohl ist zu bedenken, dass hierdurch sowohl das fiskalische Interesse des Staates an der Rückführung der Steuern als auch die kriminalpolitische Bestrebung, dem Steuerhinterzie­ her einen Weg zurück zur Steuerehrlichkeit zu eröffnen gänzlich ausgeblen­ det werden. Demgegenüber können jene Gesichtspunkte durch die wenn auch noch so geringe Anreizwirkung einer obligatorischen Strafmilderung zumindest ansatzweise aufrechterhalten bleiben. Auch wenn die Aspekte im Kontext des § 398a AO nicht gewichtig sind, wie die Abhandlung gezeigt hat, so ist dennoch die gesetzgeberische Intention dort zu konservieren, wo es rechtlich möglich ist. Hieran anknüpfend ist festzuhalten, dass eine zwin­ gende Strafmilderung mit dem Prinzip des Schuldausgleichs und der schuld­ angemessenen Bestrafung vereinbar ist. Zum einen wird durch eine Milde­ rung ein Strafausspruch beibehalten52 und mit diesem die aus Gründen der Systematik und Dogmatik erforderliche symbolische Strenge. Zudem ist nicht zu verkennen, dass der Selbstanzeigende, der der verlangten Prämisse der Freiwilligkeit entspricht, ein honorierungswürdiges Verhalten demonst­ riert hat, das durchaus den Aspekt des Schuldausgleichs und der schuldange­ messenen Bestrafung in der Weise relativiert, dass auch bei schwersten Un­ rechtsverletzungen noch eine zwingende Strafmilderung gewährt werden kann. Die besagte notwendige Strenge wird dadurch nicht untergraben. Dies erst recht nicht, wenn man bedenkt, dass die zwingende Milderung marginal auszufallen hat. Sie soll lediglich insoweit bemessen sein, dass sie noch als Anreiz gesehen werden kann, den Weg zu beschreiten. Anzweifeln lässt sich an dieser Stelle, ob von einer solchen Konstruktion überhaupt eine Anreiz­ wirkung ausgeht. Freilich kann es insoweit nur – allein, weil der Anteil der

52  Ein Strafausspruch dürfte auch dem gesellschaftlichen Interesse entsprechen, wie folgende Statistik zeigt: Focus, Sollte die Straffreiheit bei Steuerhinterziehung im Falle einer Selbstanzeige in Deutschland aufgehoben werden?, 09.04.2016, in: Sta­ tista – Das Statistik-Portal.



B. Änderungsempfehlungen267

Selbstanzeigen nach § 398a AO lediglich bei 4,7 Prozent53 liegt –, um vereinzelte Fälle gehen, die aufgrund einer solchen zwingenden Milderung eine Selbstanzeige abgeben werden. Allerdings ist nicht zu verkennen, dass zu der zwingenden Strafmilderung durchaus noch eine fakultative weiterge­ hende Milderung (§ 369 Abs. 2 AO i. V. mit § 46 StGB) gewährt werden kann. Ebenjene Kombination ist es, die der Konstruktion Attraktivität ver­ leiht und Einzelnen die nötige Motivation gibt sich selbst anzuzeigen. Mögen es auch nur wenige sein, so ist dies Argument genug, die Milderungskon­ struktion zu präferieren. Nicht zuletzt auch deshalb, weil dadurch ein Stück weit dem nemo-tenteur-Grundsatz Rechnung getragen wird. Damit stellt sich nur noch die Frage, bei welchem Betrag die Grenze zu einem Strafverzicht zu ziehen ist. Obgleich die Entscheidung dem Gesetzge­ ber obliegt, ist es naheliegend, sich an der Rechtsprechung zu orientieren. Wenn nach ihr bei verkürzten Steuern in Millionenhöhe in der Regel nur eine Freiheitsstrafe ohne Bewährung schuldangemessen sein soll, ist dieser Aus­ sage zugleich immanent, dass ab dieser Unrechtsverletzung ein Maß erfüllt ist, das einer rigoroseren staatlichen Reaktion bedarf. Vor diesem Hintergrund ist es sinnvoll, das umfassende Privileg der Sicherheit vor Strafverfolgung ab einer Million nicht mehr zu gewähren, sondern ab dieser Höhe lediglich eine obligatorische Strafmilderung in Aussicht zu stellen.54 Anhand der Auswer­ tung der letzten publik gewordenen Gerichtsentscheidungen ist auch ersicht­ lich, dass die Festsetzung dieser Betragshöhe nicht zu streng ist. Lediglich einer der genannten vier Selbstanzeigenden wäre aufgrund der Höhe nicht mehr in den Genuss der zwingenden Sicherheit vor Strafverfolgung gekom­ men.55 Faktisch wird also mit der vorgeschlagenen Grenze damit nur die oberste Unrechtsebene aus dem Einzugsbereich des umfassenden Privilegs 53  s. o.

Einführung B. könnte die Grenze anhand der Gesamtzahl der bisher erfassten Fälle dergestalt ermittelt werden, dass durch die Grenze rückblickend die oberste Schicht der bis dato erfassten Fälle von dem Privileg ausgeklammert werden würde. Der Erfahrungswert wäre damit die Grundlage der Festsetzung. Hiergegen ist jedoch einzuwenden, dass durch eine solche Methode das Unrechtsmaß und dementspre­ chend auch der Schuldausgleich wieder negligiert werden würden. Die Bestimmung der Grenze wäre zwar nachvollziehbar, wäre aber aufgrund der fehlenden Berücksich­ tigung unter systematischen und dogmatischen Gesichtspunkten angreifbar. Zudem wäre eine solche Methode eher täterfreundlich und ist damit schon aufgrund des an­ gestrebten Ziels des Gesetzgebers abzulehnen. 55  LG Hamburg, wistra 2017, 284 (284 ff.), das über Beträge von 925.000, 860.178 und 710.573  EUR zu entscheiden hatte; LG  Aachen, wistra  2014, 493 (493 f.)  = NZWiSt 2015, 152 (152 f.) das über einen Betrag von 418.836 EUR verhandelte; LG München II, wistra 2015, 77 (77 ff.) hatte einen Betrag von ca. 20 Mio. EUR zum Gegenstand; AG  Stuttgart, NZWiSt  2014, 279 (280) = wistra  2013, 488 (488) mit einem Betrag von 58.261 EUR. 54  Alternativ

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6. Kap.: Ausblick: § 398a AO – de lege ferenda

herausgefiltert. Bedenkt man, dass sich die verkürzte Steuer bzw. auch alle anderen gleichartigen Begriffe lediglich auf die Tat i. S. eines Besteuerungs­ zeitraums einer Steuerart beziehen, ist dies auch plausibel. Denn nur die Wenigsten erreichen vor dem Hintergrund einer solchen Limitierung ein Hinterziehungsvolumen, das die Millionengrenze überschreitet. Der Großteil der Fälle würde damit noch immer die Rechtsfolge der Sicherheit vor Straf­ verfolgung herbeiführen können, so dass Bedenken gegen eine fehlende An­ reizwirkung des § 398a AO nicht verfangen. Offen bleibt insoweit, ob bei der Überschreitung der Millionengrenze ne­ ben der Strafe noch ein Geldbetrag i. H. von 20 Prozent nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 lit. c) AO auf den Hinterziehungsbetrag zu zahlen ist, um in den Genuss der zwingenden Strafmilderung zu kommen. Grundsätzlich kann deshalb darauf verzichtet werden, weil der Selbstanzeigende durch die anschließende Strafverhängung eine angemessene Sanktion erfahren wird. Gleichwohl kann der Gesetzgeber die obligatorische Strafmilderung in Abhängigkeit von der Zahlung eines Geldbetrages setzten. Denn es handelt sich – wie gesagt – bei dem Geldbetrag lediglich um eine Sanktion und würde damit nicht – im Lichte des Doppelbestrafungsverbots56 – mit der anschließenden Strafver­ hängung konfligieren. Letztlich wäre es aber empfehlenswert, gerade um die Attraktivität der Selbstanzeige für Steuerhinterziehungen mit einem Hinter­ ziehungsbetrag von über einer Million aufrechtzuerhalten, von dem Geld­ betrag abzusehen und es sich mit der Strafe und den Nachzahlungen nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO bewenden lassen.

V. § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO Schließlich empfiehlt es sich, um die erwähnte Gesetzeslücke hinsichtlich erlangter Steuervorteile57 zu vermeiden, den Gesetzeswortlaut des § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO nach den Worten „hinterzogenen Steuern“ um folgenden Bestandteil zu ergänzen: „oder erlangten Steuervorteile“. Zudem ist die Typisierung der Zinshöhe anhand eines realitätsgerechten Leitbildes vorzunehmen. Insoweit könnte die Höhe der Zinsen – in Anleh­ nung an das Kommunalabgabengesetz Bayern58 – zwei Prozentpunkte über dem Basiszinssatz nach § 247 BGB jährlich betragen. Entsprechend hat eine Änderung des § 238 Abs. 1 S. 1 AO zu erfolgen, auf den § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO indirekt verweist. 56  Fraglich wäre die Argumentation hinsichtlich desselbigen Grundsatzes auf europäischer Ebene. 57  s. o. Kap. 2 A. IV. 2 a) aa). 58  s. o. Kap. 4 F. III. a. E.



C. Die Norm de lege ferenda269

C. Die Norm de lege ferenda Abschließend wird die Norm vom Standpunkt des zukünftigen Rechts aus, demzufolge unter Berücksichtigung aller Änderungsempfehlungen, darge­ stellt. § 398a Absehen von Verfolgung oder Milderung in besonderen Fällen (1) In Fällen, in denen Straffreiheit nur wegen § 371 Absatz 2 Satz 1 Num­ mer 3 oder 4 nicht eintritt, wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der an der Tat Beteiligte innerhalb einer ihm bestimm­ ten angemessenen Frist 1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern oder erlang­ ten Steuervorteile, die Hinterziehungszinsen nach § 235 und die Zin­ sen nach § 233a, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 Absatz 4 angerechnet werden, entrichtet und 2. einen Geldbetrag in folgender Höhe zugunsten der Staatskasse zahlt: a) 10 Prozent der verkürzten Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 Euro nicht übersteigt, b) 15 Prozent der verkürzten Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 Euro übersteigt und 1.000.000 Euro nicht übersteigt. c) 20 Prozent der verkürzten Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 1.000.000 Euro übersteigt. Die Rechtsfolge tritt nur dann ein, wenn die Nacherklärung nach § 371 Ab­ satz 1 freiwillig erfolgt ist. (2) Die Bemessung des Hinterziehungsbetrags richtet sich nach den Grund­ sätzen in § 370 Absatz 4. Bei der verkürzten Steuer nach § 398a  Ab­ satz  1  Nummer  2 ist bei kurzfristigen Steuerhinterziehungen auf Zeit (vom Gesetzgeber zu determinieren, bspw. zwischen vier und acht Wo­ chen) und bei Kompensationskonstellationen, in denen der Verrech­ nungsbetrag gegen Null laufen würde, lediglich auf den steuerrelevanten Schaden abzustellen. (3) Die Wiederaufnahme eines nach Absatz 1 abgeschlossenen Verfahrens ist zulässig, wenn die Finanzbehörde erkennt, dass die Angaben im Rahmen einer Selbstanzeige unvollständig oder unrichtig waren. (4) Der nach Absatz 1 Nummer 2 gezahlte Geldbetrag wird nicht erstattet, wenn die Rechtsfolge des Absatzes 1 nicht eintritt. Das Gericht kann diesen Betrag jedoch auf eine wegen Steuerhinterziehung verhängte Strafe anrechnen.

270

6. Kap.: Ausblick: § 398a AO – de lege ferenda

(5) Übersteigt die verkürzte Steuer 1.000.000 Euro, so tritt an die Stelle der Rechtsfolge nach § 398a  Absatz  1 lediglich eine zwingende Strafmilde­ rung (z. B. jeweils ein bestimmter Prozentsatz [10 oder 20  Prozent] der verhängten Freiheitsstrafe bzw. Geldstrafe), wobei das Erfordernis nach § 398a Absatz 1 Nummer 2 entfällt.

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Stichwortverzeichnis Abschreckung  231 ff. Anrechnung − auf Geldstrafen  112 ff. − Ermessen  114 f. − Form der Anrechnung  115 − Umfang  115 − Verfassungsmäßigkeit  144 f., 264 Auslegung − Selbstanzeige  37 − Gleichbehandlungsgrundsatz  142 f. − Übermaßverbot  124 f Berichtigungsverbund  38 f., 42 Beteiligung  96 ff. Betragsgrenze − Inhalt  47 f. − sachlicher Anknüpfungspunkt  48 − Verfassungsmäßigkeit  143 f. − Verhältnis zum Gefährdungscharakter  48 ff. Beurteilungsspielraum siehe Opportuni­ tätsvorschriften Doppelbestrafungsverbot siehe ne bis in idem Eigentumsgarantie  133 ff. − Enteignung  134 f. − Schutzbereich  133 f. Erfolgsunrecht  76 Ermessen − bzgl. Anrechnung siehe dort − bzgl. Verfahrenseinstellung  74 Erstattungsregelung − Anwendungsfälle  111 − Folgen  111 − Inhalt  110

Evokation  75 Fälligkeitssteuern  49 Freibetrag  87 Freigrenze  87 Freiwilligkeit als Selbstanzeigekriterium  264 f. siehe auch Rücktritt siehe auch tätige Reue Unterpunkt Voraussetzungen/Normbekräftigung Gefährdungsschaden  49 Geldbetrag − Aufbau  78 f. − Frist  96 − rechtlicher Hintergrund  77 − Rechtsnatur siehe Schuldprinzip − sachlicher Bezugspunkt  79 f. − Verfassungsmäßigkeit  117 ff., 127 ff., 133 ff., 135 f., 136 ff. − Verhältnis zum Gefährdungscharakter  80 f. − Vollständigkeit  81 f. − Zahlungsverpflichteter  78 − zeitlicher Bezugspunkt  81 Generalprävention bzgl. Geldbetrag     120 siehe auch Strafzwecke Gewaltenteilungsprinzip  135 f. Gleichbehandlungsgrundsatz  139 ff. − mögliche Ungleichbehandlungen  140 ff. − verfassungsrechtliche Rechtfertigung  143 ff. − verfassungsrechtlicher Überprüfungs­ maßstab  142 Handlungsunrecht  45 Hinterzogene Steuer − als Bestandteil des Geldbetrages  78 f.

286 Stichwortverzeichnis − als eigenständige Nachzahlung  67 ff. − unterschiedliche Auslegung  89 ff. − zu seinen Gunsten  65 f. Hinterziehungsbetrag − als Bestandteil des Geldbetrages  78 f. − Berücksichtigung Kompensations­ verbot siehe dort − Bezugspunkt Taterfolg  82 f. − Schwellenwerte  87 − Tatbezogenheit siehe dort Höchstbetrag  265 ff. Indizwirkung siehe Regelbeispiel Kavaliersdelikt  233 ff. Kompensationsverbot − Betragsgrenze  54 ff. − Hinterziehungsbetrag  83 f. − hinterzogene Steuer  69 f., 89 ff. − Inhalt  51 ff. Mitwirkungspflichten siehe nemo tenetur ne bis in idem − europäische Ebene  137 f. − nationale Ebene  136 f. nemo tenetur  235 ff. Normbekräftigung  226 ff. Nominalbetrag  51 Opportunitätsvorschriften − Beurteilungsspielraum  177 − Inhalt  211 ff. − Vergleich zur Selbstanzeige  215 ff. Persönlicher Strafaufhebungsgrund  61 Rechtfertigung des § 398a AO − fiskalpolitisch  149 ff. − kriminalpolitisch  159 ff. − nemo tenetur  235 ff. − strafrechtsdogmatisch  220 ff. − strafrechtssystematisch  171 ff.

Rechtsnatur § 398a AO 29 ff. − Einstellungsnorm  31, 103 f. − persönliches Strafverfolgungs­ hindernis  29 ff., 103 − Verfahrensvorschrift  102 Rechtsstaatsprinzip siehe Richtervorbehalt und Gewalten­ teilungsprinzip siehe Übermaßverbot Regelbeispiel − Indizwirkung  188 − unbenannte besonders schwere Fälle  63 − versuchte Regelbeispiele  64 Relativierte Steuerhinterziehung  129 ff. Resozialisierung  224 ff. Richtervorbehalt  135 f. Rücktritt − als Rechtfertigungsargument  178 ff. − Freiwilligkeit  178 ff. − Rücktrittsreichweite  182 ff. Schuldausgleich  228 ff. Schuldprinzip  117 ff. − Gewährleistungsgehalt  117 − strafähnlicher Charakter Geldbetrag  120 ff. − strafähnlicher Charakter Zinsen 119 − Strafcharakter Geldbetrag  118 f. Schwarzgeldbekämpfungsgesetz  26 ff. Selbstanzeigeerklärung − Inhalt  39 ff. − Rechtzeitigkeit  46 − sachliche Vollständigkeit  40 ff. − Unvollständigkeit siehe Teilselbst­ anzeige − Vollständigkeit in zeitlicher Hinsicht  42 f. Selbstbelastungsfreiheit siehe nemo tenetur Spezialprävention siehe Strafzwecke

Stichwortverzeichnis287 Staffelung siehe auch Hinterziehungsbetrag – Schwellenwerte − Verfassungsmäßigkeit  143 Steuerart  41 ff. Steuerhinterziehung − auf Zeit  56 f., 130 − bzgl. unrichtiger Feststellungs­ bescheide  49 f. − großen Ausmaßes  71 (Fn. 240) − Rechtsgut  33 − Rechtsnatur  33 ff. Strafbedürftigkeit siehe Strafzwecke Strafklageverbrauch − bei Opportunitätsvorschriften  214 − im Ermittlungsverfahren  105 ff. − im gerichtlichen Verfahren  107 Strafverfolgungshindernis siehe Rechtsnatur Strafwürdigkeit  221 Strafzumessungsrelevanter Schaden  51 Strafzwecke − absolute Theorien  222 − relative Theorien  222 f. Tatbezogenheit − Betragsgrenze  57 ff. − Hinterziehungsbetrag  84 ff. − hinterzogene Steuer  70, 95 Tateinheit von Steuerhinterziehungen  58 ff. Täter-Opfer-Ausgleich siehe Wieder­ gutmachung Tätige Reue − als Rechtfertigungsargument  183 ff. − Bestandsaufnahme  184 ff. − Deliktsnatur  202 ff. − Einbeziehung deliktische Stadien  203 ff. − konstitutive Voraussetzungen  207 ff. − Rechtsgutsverletzung 204 ff. − Unrechtsgehalt 205 ff.

Teilselbstanzeigen  43 ff. Übermaßverbot − Auswirkungen auf die Änderungs­ empfehlung  263 f. − bzgl. Geldbetrag  127 ff. − bzgl. Zinszahlung  125 ff. − Gewährleistungsgehalt  124 − richterliches Prüfungsrecht  124 f. Umkehrleistung  177 ff. − Opportunitätsvorschriften siehe dort − Rücktritt siehe dort − Tätige Reue siehe dort Unrichtige Feststellungsbescheide − als Steuerhinterziehung  49 f. − Verhältnis zum Gefährdungscharakter  50 f. Veranlagungssteuern  49 Verwertungsverbot  241 f. Vollständigkeitsgebot siehe Teilselbst­ anzeige Wiederaufnahme siehe auch Strafklageverbrauch für Anwendbarkeit − Folgen  110 − Voraussetzungen  107 ff. Wiedergutmachung − erweiterungsfähiger Rechtfertigungs­ ansatz  220 ff. − Generalvorschriften  172 ff. Ziele der Legislativentscheidungen  31 f. Zinsen − Höhe  72 f. − Nachzahlungsfrist  74 ff. − Nachzahlungsverpflichteter  66 f. − Verfassungsmäßigkeit  119, 125 ff., 133 ff., 136 ff., 145 f. − Vollständigkeit  73 f.