Die Systeme der ein- und zweistufigen Gewinnermittlung im Handels- und Steuerbilanzrecht: Auswirkungen außerbilanzieller Korrekturen bei der Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften [1 ed.] 9783428557059, 9783428157051

Citation preview

Schriften zum Steuerrecht Band 145

Die Systeme der ein- und zweistufigen Gewinnermittlung im Handels- und Steuerbilanzrecht Auswirkungen außerbilanzieller Korrekturen bei der Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften

Von

Florian Niederberger

Duncker & Humblot · Berlin

FLORIAN NIEDERBERGER

Die Systeme der ein- und zweistufigen Gewinnermittlung im Handels- und Steuerbilanzrecht

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 145

Die Systeme der ein- und zweistufigen Gewinnermittlung im Handels- und Steuerbilanzrecht Auswirkungen außerbilanzieller Korrekturen bei der Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften

Von

Florian Niederberger

Duncker & Humblot · Berlin

Die Fakultät für Mathematik und Wirtschaftswissenschaften an der Universität Ulm hat diese Arbeit im Jahre 2018 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten

© 2019 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Satz: 3w+p GmbH, Ochsenfurt-Hohestadt Druck: CPI buchbücher.de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-15705-1 (Print) ISBN 978-3-428-55705-9 (E-Book) ISBN 978-3-428-85705-0 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die vorliegende Untersuchung wurde von der Fakultät für Mathematik und Wirtschaftswissenschaften der Universität Ulm im Wintersemester 2018/2019 als Dissertation angenommen. Schrifttum, Verwaltungsauffassung und Rechtsprechung wurden bis zum Veröffentlichungszeitpunkt Mai 2018 berücksichtigt. Nicht mehr berücksichtigt werden konnten insbesondere die am 18. 07. 2018 veröffentlichten Urteile des X. Senats vom 14. 03. 2018 (Az. X R 17/16, BStBl. II 2018, 744 und Az. X 16/16, juris) sowie das daraufhin geänderte BMF-Schreiben vom 02. 11. 2018, BStBl. I 2018, 1207. In den Entscheidungen des BFH wurde eine Klarstellung der Berücksichtigung von Verlusten im Rahmen der Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG in der Weise vorgenommen, dass in einem Verlustjahr die Bemessungsgrundlage für nicht abziehbare Schuldzinsen auf den Überschuss der Entnahmen über die Einlagen im Zeitraum vom Inkrafttreten der Schuldzinsenabzugsbeschränkung bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr beschränkt ist. Diese Auffassung wurde von der Verwaltung übernommen, vgl. BMF-Schreiben vom 02. 11. 2018, BStBl. I 2018, 1207, Rz 14 – 16. Insoweit ergeben sich aber in Kapitel 4 C. II. 3. auf S. 496 – 499 der Arbeit keine Änderungen, als auch auf Grundlage einer solchen Überentnahmenberechnung eine Neuformulierung von § 4 Abs. 4a EStG ohne Verwendung der Begriffe Gewinn, Entnahmen und Einlagen aus Vereinfachungsgesichtspunkten unzweckmäßig erscheint. Die vorliegende Arbeit entstand im Rahmen meiner Tätigkeit als akademischer Mitarbeiter am Fachgebiet für Wirtschafts- und Steuerrecht von Herrn Prof. Dr. Heribert M. Anzinger am Institut für Rechnungswesen und Wirtschaftsprüfung von Herrn Prof. Dr. Kai-Uwe Marten an der Universität Ulm. Das Projekt der Promotion hat mich persönlich und fachlich bereichert, war aber zugleich eine unglaubliche Herausforderung. Während dieser Zeit wurde ich in vielfältiger Hinsicht von zahlreichen Personen unterstützt, denen ich hiermit aufrichtig meinen Dank aussprechen möchte. Mein besonderer Dank gilt dabei meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Heribert M. Anzinger, der mir die Freiheit ließ, mich im Bereich des Steuerrechts in Forschung und Lehre zu verwirklichen. Durch seine konstruktiven Hinweise und seine jederzeitige Diskussionsbereitschaft hat er entscheidend zum Gelingen der Arbeit beigetragen. Für die Übernahme des Zweitgutachtens und die Möglichkeit zur Teilnahme an vielfältigen Veranstaltungen des Instituts danke ich Herrn Prof. Dr. Kai-Uwe Marten. Außerdem danke ich Herrn Prof. Dr. Paul Wentges für die Bereitschaft als weiteres Mitglied der Prüfungskommission zu fungieren. Mein weiterer Dank gilt Herrn Steuerberater Dr. Marcel Burr, Frau Prof. Dr. Susanne Sieker, Herrn Steuerberater Dr. Thomas Stein und Herrn VoRiBFH

6

Vorwort

Michael Wendt für die im Rahmen eines Doktorandenseminars erhaltenen wertvollen Hinweise und Anregungen. Ein großer Dank gilt auch meinen ehemaligen Kollegen am Institut für Rechnungswesen und Wirtschaftsprüfung für die fruchtbare und freundschaftliche Zusammenarbeit sowie die jederzeitige Diskussionsbereitschaft, insbesondere Frau Christina Boll, Frau Christa Bosch, Herrn Kai Czupalla, Frau Bärbel Engelhardt, Herrn Matthias Glemser, Herrn Dr. Franz Grimmeisen, Frau Dr. Elena Günzer, Herrn Christian Härtl, Herrn Rafael Harder, Herrn Dr. Matthias Hezler, Herrn Manuel Hübner, Herrn Dr. Benedikt Müller, Frau Steuerberaterin Christine Naderer, Frau Ramona Otte, Herrn Dr. Christoph Pleil, Frau Prof. Dr. Nicole V. S. Ratzinger-Sakel, Herrn Dr. Karsten Rauch, Herrn Dr. Andreas Röck, Frau Dr. Lisa Schmid, Herrn Dr. Martin Schönberger, Herrn Dr. Philipp Schönfeld, Herrn Dr. Stefan Schwibinger, Herrn Dr. Michael Spindler, Herrn Steuerberater Dr. Stefan Stein, Frau Dr. Sarina Sterk, Herrn Dr. Malte Wessels sowie Herrn Serafin Weigt. Ein weiterer Dank gilt den studentischen Hilfskräften, die mich im Rahmen der Arbeit am Fachgebiet Wirtschafts- und Steuerecht unterstützt haben. Außerdem danke ich den Fachkräften der Universitätsbibliothek Ulm für den stets funktionierenden Arbeitsablauf, insbesondere der Abwicklung des immensen Fernleiheaufkommens, stellvertretend Frau Karin Maier. Des Weiteren danke ich den Verantwortlichen von efellows.net für die großzügige Förderung während der gesamten Promotionszeit und des so jederzeit möglichen, umfassenden Datenbankzugriffs. Frau Steuerberaterin Christine Naderer und Herrn Dr. Karsten Rauch danke ich darüber hinaus für die große Unterstützung beim Korrekturlesen der Arbeit sowie für die zahlreichen fruchtbaren fachlichen Anmerkungen, die ich von beiden erhalten habe. Außerdem bedanke ich mich in besonderer Weise und von ganzem Herzen bei Frau Cigdem Nazli und meinen Eltern für die geleistete Unterstützung und den mir jederzeit uneingeschränkt gebotenen Rückhalt. Gerstetten, im Juli 2019

Florian Niederberger

Inhaltsübersicht Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 A. Ausgangsbefund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 I. Einheitliche Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . 33 II. System der zweistufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 III. Bestandsaufnahme zum Einfluss außerbilanzieller Korrekturen bei der Rechtsanwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 IV. Diskussion von Alternativen zum geltenden Gewinnermittlungssystem . . . . . . . 50 B. Ziel und Gegenstand der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 C. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

Kapitel 1 Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

60

A. Erste Gewinnermittlungsstufe: Gewinnermittlung mithilfe der Bilanz . . . . . . . . . . . . . 61 B. Zweite Gewinnermittlungsstufe: Korrektur um Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . 63 C. Zweite Gewinnermittlungsstufe: Sonstige Korrekturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 D. Zusammenhang zwischen zweiter Gewinnermittlungsstufe und Bilanzposten . . . . . . . 78 E. Erfassung von Steuerforderungen, -verbindlichkeiten und -rückstellungen . . . . . . . . . 81 F. Die Bedeutung der §§ 5b EStG, 60 EStDV für die Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . 85 G. Der Begriff der Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

8

Inhaltsübersicht Kapitel 2 Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB

91

A. Die Ableitung der handelsrechtlichen GoB aus den Vorschriften des Handelsbilanzrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 B. Die Funktionen der Handelsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 I. Informationsfunktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 II. Gewinnermittlungsfunktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 III. Konsequenzen für die Trennung zwischen betrieblicher und privater Sphäre . . . 110 C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz und der Einfluss des Buchführungssystems auf die Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 I. Zusammenhang zwischen Buchführung und Handelsbilanz und Zweck der Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 II. Das System der einfachen Buchführung und dessen Einfluss auf die Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 III. Das System der doppelten Buchführung und dessen Einfluss auf die Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 IV. Das nach handelsrechtlichen GoB zulässige Buchführungssystem . . . . . . . . . . . 145 D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB . . . . . . . 155 I. Die Gliederung des Eigenkapitals in der Handelsbilanz eines Einzelkaufmanns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 II. Darstellung des Systems der einstufigen Gewinnermittlung anhand Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 E. Zusammenfassung der Ergebnisse des zweiten Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215

Kapitel 3 Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG

218

A. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB und steuerrechtliche Abweichungen 219 I. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219

Inhaltsübersicht

9

II. Steuerrechtliche Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB . . . . . . . . . . . 225 III. Systematisierung der steuerrechtlichen Abweichungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz und der Einfluss des Buchführungssystems auf die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung . . . . . . . 238 I. Zusammenhang zwischen Buchführung und Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 II. Die steuerrechtlichen Vorschriften über die Buchführung, Aufzeichnung und Abschlusserstellung nach §§ 140 ff. AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 III. Die Verbuchung von steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB und die Folgen für die steuerbilanzielle Abbildung . . . 264 IV. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 I. Die Gliederung des Eigenkapitals in der Steuerbilanz eines Einzelunternehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 II. Darstellung des Systems der einstufigen Gewinnermittlung anhand Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 III. Unterschiede zwischen den Systemen der ein- und zweistufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG im Hinblick auf die Zulässigkeit einer einstufigen steuerrechtlichen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 I. Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 II. Auslegung nach der Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 III. Auslegung nach der Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 IV. Auslegung nach dem Normtelos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 V. Auslegungsergebnis und Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 VI. Gewinnermittlung mittels steuerrechtlicher GuV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 E. Zusammenfassung der Ergebnisse des dritten Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346

10

Inhaltsübersicht Kapitel 4 Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems bei der Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften

349

A. Bilanzberichtigung und -änderung sowie Sicherung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung durch den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs . . . . . . . . . . 350 I. Praktische Bedeutung und Regelungsinhalt von § 4 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . 352 II. Die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung und -änderung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357 III. Die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung und -änderung auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 IV. Sicherung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung durch den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400 V. Ergebnis des Systemvergleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419 B. Doppelbesteuerung bei der Realisation stiller Reserven von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, deren Wertminderung sich zumindest teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 421 I. Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung bei Abzugsverboten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 II. Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung bei Abzugsverboten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG . . . . . . . . . 453 III. Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Realisation stiller Reserven bei teilweise privat genutzten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens . . . . . . . . . 454 IV. Folgen für die Bewertung von Nutzungsentnahmen und Aufwandseinlagen . . . 457 V. Ergebnis des Systemvergleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460 C. An den Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften . . . . . . . . . . . . 461 I. Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 462 II. Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500 D. Zusammenfassung der Ergebnisse des vierten Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 526 Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . 534

Inhaltsübersicht

11

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 542 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 571

Inhaltsverzeichnis Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 A. Ausgangsbefund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 I. Einheitliche Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . 33 II. System der zweistufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 III. Bestandsaufnahme zum Einfluss außerbilanzieller Korrekturen bei der Rechtsanwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 IV. Diskussion von Alternativen zum geltenden Gewinnermittlungssystem . . . . . . . . 50 B. Ziel und Gegenstand der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 C. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

Kapitel 1 Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

60

A. Erste Gewinnermittlungsstufe: Gewinnermittlung mithilfe der Bilanz . . . . . . . . . . . . . 61 B. Zweite Gewinnermittlungsstufe: Korrektur um Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . 63 C. Zweite Gewinnermittlungsstufe: Sonstige Korrekturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 D. Zusammenhang zwischen zweiter Gewinnermittlungsstufe und Bilanzposten . . . . . . . 78 E. Erfassung von Steuerforderungen, -verbindlichkeiten und -rückstellungen . . . . . . . . . 81 F. Die Bedeutung der §§ 5b EStG, 60 EStDV für die Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . 85 G. Der Begriff der Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

Kapitel 2 Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB

91

A. Die Ableitung der handelsrechtlichen GoB aus den Vorschriften des Handelsbilanzrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93

14

Inhaltsverzeichnis

B. Die Funktionen der Handelsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 I. Informationsfunktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 II. Gewinnermittlungsfunktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 III. Konsequenzen für die Trennung zwischen betrieblicher und privater Sphäre . . . . 110 C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz und der Einfluss des Buchführungssystems auf die Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 I. Zusammenhang zwischen Buchführung und Handelsbilanz und Zweck der Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 II. Das System der einfachen Buchführung und dessen Einfluss auf die Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 1. Form und Ausgestaltung der einfachen Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 2. Gewinnermittlung bei der einfachen Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 a) Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne: Vergleich zweier Reinvermögensstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 b) Saldomäßige Gewinnermittlung innerhalb der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 c) Besonderheiten bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . 131 III. Das System der doppelten Buchführung und dessen Einfluss auf die Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 1. Form und Ausgestaltung der doppelten Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 2. Gewinnermittlung bei der doppelten Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 a) Richtigkeitskontrolle durch doppelte Gewinnermittlung mittels Bilanz und GuV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 b) Besonderheiten bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . 144 IV. Das nach handelsrechtlichen GoB zulässige Buchführungssystem . . . . . . . . . . . . 145 1. Meinungsstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 2. Auslegung der Vorschriften des Handelsbilanzrechts im Hinblick auf die Zulässigkeit des Systems der einfachen Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 a) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 b) Auslegung nach der Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 c) Auslegung nach der Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 d) Auslegung nach dem Normtelos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 e) Verfassungs- und europarechtskonforme Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 f) Auslegungsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 3. Folgen für die Verbuchung von Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB . . . . . . . 155 I. Die Gliederung des Eigenkapitals in der Handelsbilanz eines Einzelkaufmanns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 1. Meinungsstand über die Aufgliederung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . 156

Inhaltsverzeichnis

15

2. Auslegung von § 247 Abs. 1 HGB in Bezug auf die Aufgliederung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 a) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 b) Auslegung nach der Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 c) Auslegung nach der Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 d) Auslegung nach dem Normtelos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 e) Auslegungsergebnis und Folgen für die weitergehende Untersuchung . . . . . 165 3. Möglichkeiten der Folgebilanzierung vor dem Hintergrund der periodengerechten Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 a) Möglichkeiten der Folgebilanzierung bei aufgegliedertem Eigenkapital . . . 172 b) Umbuchung der Bestandteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 c) Beibehaltung der Separierung der Eigenkapitalbestandteile . . . . . . . . . . . . . 176 d) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 4. Möglichkeiten der Folgebilanzierung vor dem Hintergrund der Totalgewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 a) Zutreffende Totalgewinnermittlung als Zweck des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 b) Fehlertransport und Fehlerausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 aa) Fehlertransport . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 (1) Fehlertransport bei Bilanzposten mit Ausnahme des Eigenkapitals 187 (2) Fehlertransport bei Eigenkapitalbestandteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 (3) Fehlertransport bei Eigenkapitalbestandteilen unter Anknüpfung an die handelsrechtliche Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 bb) Fehlerausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 c) Konsequenzen für die Gliederung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 5. Ergebnis: Zulässige Gliederungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 II. Darstellung des Systems der einstufigen Gewinnermittlung anhand Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 1. Bewertung von Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 2. Gewinnermittlung bei Vorliegen von Sacheinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 3. Gewinnermittlung bei Vorliegen von Sachentnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 a) Sachentnahmen ohne Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten und ohne Berücksichtigung von Steuerrückstellungen und -verbindlichkeiten . . . . . . . 202 b) Sachentnahmen unter Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten und ohne Berücksichtigung von Steuerrückstellungen und -verbindlichkeiten . . . . . . . 203 c) Sachentnahmen unter Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten mit Berücksichtigung von Steuerrückstellungen und -verbindlichkeiten . . . . . . . . . 204 aa) Anfallen von Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 bb) Anfallen von Ertragsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 cc) Behandlung der durch die Entnahme entstehenden Steuern . . . . . . . . . . 208

16

Inhaltsverzeichnis d) Sachentnahmen von Waren – Sonderfall des (teilweise) gemischten Bestandskontos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 e) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 4. Erkenntnis über die Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB . . . . . . . . 214

E. Zusammenfassung der Ergebnisse des zweiten Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215

Kapitel 3 Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG

218

A. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB und steuerrechtliche Abweichungen 219 I. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 1. Ausgangspunkt § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 2. Ansatz und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 3. Ausweis und Gliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 4. Betriebsausgaben und -einnahmen sowie Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . 223 5. Grundsatz des Bilanzzusammenhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 II. Steuerrechtliche Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB . . . . . . . . . . . . 225 1. Teleologische Reduktion der Maßgeblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 2. Abweichungen bei Ansatz und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 3. Abweichungen bei Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 4. Abweichungen bei Betriebsausgaben und -einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 5. Abweichungen aufgrund von § 12 Nr. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 6. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 III. Systematisierung der steuerrechtlichen Abweichungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 1. Steuerrechtliche Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Betriebsvermögensauswirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 2. Steuerrechtliche Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Gewinnauswirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz und der Einfluss des Buchführungssystems auf die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . 238 I. Zusammenhang zwischen Buchführung und Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 1. Meinungsstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 2. Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG im Hinblick auf die Ableitung der Steuerbilanz aus der Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 a) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 b) Auslegung nach der Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 c) Auslegung nach dem Normtelos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243

Inhaltsverzeichnis

17

d) Auslegungsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 3. Einfluss der §§ 5b EStG, 60 EStDV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 II. Die steuerrechtlichen Vorschriften über die Buchführung, Aufzeichnung und Abschlusserstellung nach §§ 140 ff. AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 1. Steuerrechtliche Buchführung und Geltung handelsrechtlicher GoB . . . . . . . . . 246 a) Buchführungspflicht nach § 140 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 b) Buchführungspflicht nach § 141 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 c) Freiwillige steuerrechtliche Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 2. Das steuerrechtlich zulässige Buchführungssystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 a) Meinungsstand über die Zulässigkeit des Systems der einfachen Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 b) Auslegung von § 141 AO im Hinblick auf die Zulässigkeit des Systems der einfachen Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 aa) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 bb) Auslegung nach der Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 cc) Auslegung nach der Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 dd) Auslegung nach dem Normtelos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 ee) Auslegungsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 c) Auslegung von § 140 AO im Hinblick auf die Zulässigkeit des Systems der einfachen Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 d) Besonderheiten bei der freiwilligen steuerrechtlichen Buchführung? . . . . . . 262 e) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 3. Folgen für die Verbuchung von Entnahmen und Einlagen und die Ausgestaltung der steuerrechtlichen Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 III. Die Verbuchung von steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB und die Folgen für die steuerbilanzielle Abbildung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 1. Steuerrechtliche Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Betriebsvermögensauswirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 2. Steuerrechtliche Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Gewinnauswirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 3. Mögliche Besonderheiten bei Forderungen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 IV. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 I. Die Gliederung des Eigenkapitals in der Steuerbilanz eines Einzelunternehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 1. Meinungsstand über die Aufgliederung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 2. Auslegung des Steuerbilanzrechts in Bezug auf die Aufgliederung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283

18

Inhaltsverzeichnis 3. Zulässige Gliederungsmöglichkeiten des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 a) Rückgriff auf die handelsrechtlichen GoB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285 b) Abweichungen aufgrund besonderer steuerrechtlicher Vorschriften . . . . . . . 286 c) Besonderheiten bei Beibehaltung der Separierung von Eigenkapitalbestandteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 d) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 4. Auswirkungen des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs . . . . . . . . . . . . . . . 290 a) Steuerrechtliche Interpretation des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs 290 b) Konsequenzen aus der Lehre vom formellen Bilanzzusammenhang . . . . . . . 296 c) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 5. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 II. Darstellung des Systems der einstufigen Gewinnermittlung anhand Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 1. Gewinnermittlung bei Vorliegen von Sachentnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 2. Gewinnermittlung bei Vorliegen von Nutzungs- und Leistungsentnahmen und Aufwandseinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 a) Nutzungsentnahmen ohne Berücksichtigung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 b) Nutzungsentnahmen mit Berücksichtigung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 3. Erkenntnis über Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG . . . . . . . . . . 314 III. Unterschiede zwischen den Systemen der ein- und zweistufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG im Hinblick auf die Zulässigkeit einer einstufigen steuerrechtlichen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 I. Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 1. Anordnung eines bestimmten Gewinnermittlungssystems . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 2. Behandlung von Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 3. Behandlung sonstiger Korrekturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 4. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 II. Auslegung nach der Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 1. Anordnung eines bestimmten Gewinnermittlungssystems . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 2. Behandlung von Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 3. Behandlung sonstiger Korrekturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 4. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 III. Auslegung nach der Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 1. Preußische Einkommensteuergesetze von 1891 und 1906 . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 2. Reichseinkommensteuergesetz von 1920 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 3. Reichseinkommensteuergesetz von 1925 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 4. Reichseinkommensteuergesetz von 1934 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336

Inhaltsverzeichnis

19

5. Für die Untersuchung relevante Folgeentwicklung nach 1934 . . . . . . . . . . . . . . 339 6. Zusammenfassung der Auswertung der Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . 340 a) Anordnung eines bestimmten Gewinnermittlungssystems . . . . . . . . . . . . . . . 340 b) Behandlung von Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 IV. Auslegung nach dem Normtelos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 V. Auslegungsergebnis und Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 VI. Gewinnermittlung mittels steuerrechtlicher GuV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 E. Zusammenfassung der Ergebnisse des dritten Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346

Kapitel 4 Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems bei der Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften

349

A. Bilanzberichtigung und -änderung sowie Sicherung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung durch den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 I. Praktische Bedeutung und Regelungsinhalt von § 4 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . 352 II. Die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung und -änderung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357 1. Meinungsstand zu Fehlern auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe mit Ausnahme von Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 a) Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 aa) Ursprung der Rechtsprechung: Gewinnkorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 360 bb) Urteile zu den Abzugsverboten nach § 3c Abs. 2 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 360 cc) Folgewirkungen außerbilanzieller Korrekturen: „Reflextheorie“ . . . . . . 364 dd) Rechtsprechung zum Umfang der Kompensationsmöglichkeit durch eine Bilanzänderung bei Vorliegen außerbilanzieller Korrekturen . . . . . 368 ee) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 b) Verwaltungsauffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 c) Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 d) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 2. Meinungsstand zu Fehlern im Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen 371 a) Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371 aa) Ausgangspunkt: Kapitalkontenzusammensetzung und Grundsatz des Bilanzzusammenhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371 bb) Fehler im Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . 374 (1) Niedersächsisches FG: Kein Vorliegen einer Bilanzberichtigung aufgrund fehlender Bilanzposteneigenschaft des Eigenkapitals . . . . 374

20

Inhaltsverzeichnis (2) FG Münster: Vorliegen einer Bilanzberichtigung aufgrund Fremdkapitalcharakter und Gewinnverteilungszweck von Kapitalkonten 375 (3) FG Münster, FG Berlin-Brandenburg und FG des Landes SachsenAnhalt: Vorliegen einer Bilanzberichtigung aufgrund von Buchführungsfehlern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 (4) BFH und FG Köln: Vorliegen einer Bilanzberichtigung aufgrund geänderter Zusammensetzung des als Bilanzposten zu qualifizierenden Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381 (5) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386 b) Verwaltungsauffassung und Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 3. Auslegung von § 4 Abs. 2 EStG im Hinblick auf die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung und -änderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 a) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390 b) Auslegung nach der Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392 c) Auslegung nach der Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393 d) Auslegung nach dem Normtelos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394 e) Verfassungskonforme Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 f) Auslegungsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397 III. Die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung und -änderung auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 IV. Sicherung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung durch den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400 1. Fehlertransport und -ausgleich auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402 a) Meinungstand zu Fehlern im Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen 403 b) Meinungsstand zu Fehlern auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe mit Ausnahme von Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410 c) Auslegung von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG im Hinblick auf Fehlertransport und -ausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411 aa) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411 bb) Auslegung nach Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412 cc) Auslegung nach dem Normtelos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413 dd) Auslegungsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414 2. Fehlertransport und -ausgleich auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 418 V. Ergebnis des Systemvergleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419

Inhaltsverzeichnis

21

B. Doppelbesteuerung bei der Realisation stiller Reserven von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, deren Wertminderung sich zumindest teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 421 I. Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung bei Abzugsverboten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 1. Meinungsstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 a) Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 b) Verwaltungsauffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429 c) Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 430 d) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432 2. Auslegung der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . 433 a) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434 b) Auslegung nach der Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435 c) Auslegung nach dem Normtelos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 436 aa) Zweck der Regelungen über die Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 437 bb) Zweck der Aufdeckung stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438 d) Verfassungskonforme Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 440 aa) Aktivierungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442 bb) Andere Möglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443 (1) Ansatz mit Teilen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten . . . . 445 (2) Abzug von Abschreibung nur in Höhe der gewinnmindernden Wirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446 (3) Methode der indirekten Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448 (4) Außerbilanzielle Korrektur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 451 cc) Ergebnis der verfassungskonformen Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 451 e) Auslegungsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 452 II. Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung bei Abzugsverboten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . 453 III. Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Realisation stiller Reserven bei teilweise privat genutzten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454 IV. Folgen für die Bewertung von Nutzungsentnahmen und Aufwandseinlagen . . . . . 457 V. Ergebnis des Systemvergleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460 C. An den Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften . . . . . . . . . . . . 461 I. Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462 1. Meinungsstand und Auslegung des Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 4a EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . 464 a) Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 464 b) Schrifttum und Verwaltungsauffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 466 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469

22

Inhaltsverzeichnis d) Auslegung des Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 4a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469 aa) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 470 bb) Auslegung nach der Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 470 cc) Auslegung nach der Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471 dd) Auslegung nach dem Normtelos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474 ee) Auslegungsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480 e) Möglichkeiten zur Ermittlung der Über- und Unterentnahmen . . . . . . . . . . . 481 2. Auslegung des Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 4a EStG auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 482 a) Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Bilanzposten im eigentlichen Sinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 483 b) Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Eigenkapitalbestandteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 486 c) Vergleich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . 488 d) Auslegungsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 494 3. Ergebnis des Systemvergleichs und Reformvorschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 494 II. Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500 1. Meinungsstand und Auslegung des Gewinnbegriffs in § 34a Abs. 2 EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . 501 a) Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501 b) Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 502 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506 d) Auslegung des Gewinnbegriffs in § 34a Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506 aa) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506 bb) Auslegung nach der Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507 cc) Auslegung nach dem Normtelos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507 (1) Angleichung von Besteuerungsquoten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509 (2) Stärkung des bilanziellen Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511 (3) Ergebnis der teleologischen Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516 dd) Auslegungsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 517 e) Möglichkeiten zur Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns . . . . . . . . . 519 2. Auslegung des Gewinnbegriffs in § 34a Abs. 2 EStG auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 520 3. Ergebnis des Systemvergleichs und Reformvorschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521 4. Übertragung der zu § 34a Abs. 2 EStG gefundenen Ergebnisse auf § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG und Reformvorschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 523

D. Zusammenfassung der Ergebnisse des vierten Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 526 Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . 534

Inhaltsverzeichnis

23

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 542 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 571

Abkürzungsverzeichnis aA aaO ABl. Abs. Abt. AcP ADHGB AdV aE AEAO a.F. AfA AktG Anh. Anm. AO ARAP Art. AStG Az. BB BBK BC Bd. Begr. BewG BFH BFH/NV BFHE BGB BGBl. BGH BMF BR-Drucks. bspw. BStBK BStBl. BT-Drucks. BuW BVerfG BVerfGE

andere Auffassung am angegebenen Ort Amtsblatt der Europäischen Union Absatz Abteilung Archiv für die civilistische Praxis (Zeitschrift) Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch Aussetzung der Vollziehung am Ende Anwendungserlass zur Abgabenordnung alte Fassung Absetzung für Abnutzung Aktiengesetz Anhang Anmerkung Abgabenordnung Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten Artikel Außensteuergesetz Aktenzeichen Betriebs-Berater (Zeitschrift) Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung (Zeitschrift) Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling Band Begründer Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof/-s Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof/-s Bundesministerium/-s der Finanzen Drucksachen des deutschen Bundesrates beispielsweise Bundessteuerberaterkammer Bundessteuerblatt Drucksachen des deutschen Bundestages Betrieb und Wirtschaft (Zeitschrift) Bundesverfassungsgericht/-s Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

Abkürzungsverzeichnis bzw. DB Ders. D. h. Dies. DM DÖV DStJG DStR DStZ DStZ/A E E EFG ERS EStB EStDV EStG EStH EStR f. ff. FG FGO FinArch Fn FördG FR GbR gem. GewSt GewStG GG ggf. ggü GKB GKKB GmbH GmbHG GmbHR GoB GrS GuV GuV-Konto H HFA HFR HGB

beziehungsweise Der Betrieb (Zeitschrift) Derselbe Das heißt Dieselbe/-n Deutsche Mark Die öffentliche Verwaltung (Zeitschrift) Tagungsband der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A (Zeitschrift) Euro Entwurf Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Entwurf einer Neufassung der Stellungnahme zur Rechnungslegung Der Ertrag-Steuerberater (Zeitschrift) Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuerhinweise Einkommensteuerrichtlinien folgend folgende Finanzgericht/-s Finanzgerichtsordnung Finanzwirtschaftliches Archiv (Zeitschrift) Fußnote(n) Fördergebietsgesetz Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Grundgesetz gegebenenfalls gegenüber Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Grundsätze/Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung Großer Senat Gewinn- und Verlustrechnung Gewinn- und Verlust-Konto Hinweis Hauptfachausschuss Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Handelsgesetzbuch

25

26 hM Hrsg. HS idF/i. d. F. idR IDW ieS IFRS IFSt INF InvZulG i. S. i. S. d. iSd iSe IStR iSv iVm iwS juris Kap. KG kösdi KSt KStG mE MüAnwHb MüKo NJW Nr. Nrn. NVwZ-RR NWB NZG MinBlWi m. N. m. w. N. o. a. OFD o.g. OHG OVGSt p.a. Pkw(s) PrALR PRAP PrEStG

Abkürzungsverzeichnis herrschende Meinung Herausgeber/-in/-innen Halbsatz in der Fassung in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer im eigentlichen Sinne / im engeren Sinne International Financial Reporting Standards Institut Finanzen und Steuern, Berlin Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift) Investitionszulagengesetz im Sinne im Sinne des/der im Sinne des im Sinne eines/einer Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) im Sinne von in Verbindung mit im weiteren Sinne Juristische Informationssystem für die Bundesrepublik Deutschland Kapitel Kommanditgesellschaft Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz meines Erachtens Münchner Anwalts-Handbuch Münchner Kommentar Neue Juristische Wochenschrift Nummer Nummern Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht Rechtsprechungs-Report NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht (Zeitschrift) Ministerialblatt für Wirtschaft mit Nachweisen mit weiteren Nachweisen oben angegebene/-n/-r Oberfinanzdirektion oben genannte/-r Offene Handelsgesellschaft Entscheidungen des Königlich Preußischen Oberverwaltungsgerichts in Staatssteuersachen per annum Personenkraftwagen(s) Allgemeines Landrecht für die Preußischen Staaten Passiver Rechnungsabgrenzungsposten Preußisches Einkommensteuergesetz

Abkürzungsverzeichnis PrGS PrOVG PublG

27

Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten Preußischen Oberverwaltungsgericht/-s Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz) R Richtlinie RAO Reichsabgabenordnung REStG Reichseinkommensteuergesetz RFH Reichsfinanzhof RFHE Entscheidungen des Reichsfinanzhofs RG Reichsgericht RGBl. Reichsgesetzblatt RGZ Reichsgericht in Zivilsachen (Entscheidungssammlung) Rn Randnummer/-n ROHG Reichsoberhandelsgericht ROHGE Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Reichsoberhandelsgerichts RS Stellungnahme zur Rechnungslegung RStBl. Reichssteuerblatt Rz Randziffer/-n S. Seite(n) sog. sogenannte/-n/-r/-s SolZG Solidaritätszuschlagsgesetz Sp. Spalte StAP Steuerlicher Ausgleichsposten Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) StB-Jahrbuch Steuerberater-Jahrbuch StBp Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) StGB Strafgesetzbuch StuB Unternehmensteuern und Bilanzen (Zeitschrift) / Steuern und Bilanzen (Zeitschrift, bis 2008 unter diesem Namen erschienen) StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) StVj Steuerliche Vierteljahresschrift (Zeitschrift) s. u. siehe unten Tz Textziffer u. a. unter anderem Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) UmwStG Umwandlungssteuergesetz USt Umsatzsteuer UStAE Umsatzsteuer-Anwendungserlass UStG Umsatzsteuergesetz u. U. unter Umständen v. vom v. Chr. vor Christus vGA verdeckte Gewinnausschüttung vgl. vergleiche VO Verordnung Vorbem. Vorbemerkung(en) VoSt Vorsteuer wg. wegen

28 Wpg z. B. ZGR ZHR Ziff. zit. zT

Abkürzungsverzeichnis Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) zum Beispiel Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Ziffer zitiert zum Teil

Einführung Gegenstand der vorliegenden Arbeit sind die Gewinnermittlungssysteme im Handels- und Steuerbilanzrecht sowie der Einfluss außerbilanzieller Korrekturen bei der Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften. Ausgehend vom handelsrechtlichen System der einstufigen Gewinnermittlung wird die Möglichkeit und Zulässigkeit eines steuerrechtlichen Systems der einstufigen Gewinnermittlung untersucht und anhand von ausgewählten Fallgruppen auf seine Praxistauglichkeit überprüft. Der Begriff „außerbilanziell“ findet sich im geltenden Einkommensteuergesetz ebenso wenig wie derjenige einer (ersten oder zweiten) „Gewinnermittlungsstufe“. Allerdings wird in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der Gewinn als „Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen“ definiert. Hieraus wird von der allgemeinen Auffassung in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum ein System der zweistufigen Gewinnermittlung1 – allgemein als Betriebsvermögensvergleich bezeichnet2 – mit einer ersten – innerbilanziellen – und einer zweiten – außerbilanziellen – Gewinnermittlungsstufe abgeleitet.3 Bei diesem System sollen auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe neben einer Hinzurechnung

1 Der Begriff des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung wurde – soweit ersichtlich – erstmals von Wassermeyer verwendet, vgl. Wassermeyer, in: Kirchhof (Hrsg.), Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 565 ff., während vorher lediglich von einer sog. zweistufigen Gewinnermittlung die Rede war, vgl. etwa Wassermeyer, in: StB-Jahrbuch 1998/99, S. 157, 158 f.; Ders., GmbHR 2002, 1 ff. 2 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 16. 12. 2015 – IV R 18/12, BStBl. II 2016, 346, Rz 22; vom 27. 10. 2015 – X R 28/12, BStBl. II 2016, 81, Rz 29; vom 02. 07. 2015 – IV R 21/14, juris, Rz 18; vom 16. 12. 2014 – VIII R 45/12, BStBl. II 2015, 759, Rz 38; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 3; Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 1; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 111; Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: September 2016, § 4 Rn 1, 2; Ders., aaO, Stand: Mai 2016, § 4 Rn 73; Ders., aaO, Stand: September 2011, § 4 Rn 160; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 20 ff.; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 12 ff.; Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, u. a. S. 36 Rn 121, S. 37 Rn 123; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, 8. Auflage, 2014, S. 10; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2012, § 4 Rn A 2, A 16. 3 Vgl. dazu unten unter A. II. und die ausführlichen Nachweise unten unter Kapitel 1.

30

Einführung

von Entnahmen und eines Abzugs von Einlagen4 noch weitere Additionen und Subtraktionen vorgenommen werden müssen, um den Gewinn zu ermitteln. Beispielsweise soll die (Teil-)Nichtabzugsfähigkeit bestimmter Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung gesichert werden.5 Bereits auf den ersten Blick erscheint letztere Vorgehensweise zumindest insoweit fraglich, als bei der Definition des Gewinns in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG weder nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, noch Vorschriften des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG erwähnt sind. Der Umstand, dass eine Gewinnermittlung zweistufig statt einstufig ausgestaltet ist, könnte zumindest in der praktischen Rechtsanwendung vernachlässigt werden und insoweit eine umfassende Untersuchung der Möglichkeit eines alternativen einstufigen Gewinnermittlungssystems entbehrlich erscheinen lassen, wenn sowohl eine einstufige, als auch eine zweistufige Gewinnermittlung zu denselben Ergebnissen führen würde. Im Endeffekt würde es sich dann bei der Frage des Gewinnermittlungssystems um eine Formalie handeln, welche im Grundsatz dem Gutdünken des Steuerpflichtigen überlassen werden könnte. Wie sich zeigen wird6 führt die Zuordnung einer steuerrechtlichen Vorschrift zur ersten (innerbilanziellen) oder zweiten (außerbilanziellen) Gewinnermittlungsstufe allerdings zu materiell-rechtlichen Auswirkungen bei der Anwendung anderer steuerrechtlicher Vorschriften. Solche Auswirkungen sind im geltenden Einkommensteuerrecht beispielhaft7 denkbar bei den Vorschriften über die Bilanzberichtigung und -änderung in § 4 Abs. 2 EStG, bei dem aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG8 abgeleiteten Grundsatz des Bilanzzusammenhangs, der Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG, der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG sowie der Fallgruppe der Realisation stiller Reserven von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, deren Wertminderung sich aufgrund steuerrechtlicher Abzugsverbote zumindest teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat.9

4

Zur sprachlichen Vereinfachung werden im weiteren Fortgang der Arbeit die Begriffe Entnahmen und Einlagen verwendet und auf die Begrifflichkeiten Privatentnahmen und -einlagen verzichtet. 5 Statt vieler Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 23; vgl. dazu noch die ausführlichen Nachweise unten unter Kapitel 1 C. 6 Vgl. dazu unten unter A. III. 7 Die genannte Aufzählung des Einflusses außerbilanzieller Korrekturen bei der Rechtsanwendung ist nicht abschließend, vgl. noch ausführlicher unter A. III., wobei bereits an dieser Stelle angemerkt werden kann, dass die Auswirkungen außerbilanzieller Korrekturen vermutlich noch nicht abschließend untersucht worden sind. Vgl. zur wohl ausführlichsten bisherigen Darstellung Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen, Rn 28 ff. 8 Vgl. statt vieler Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 112. 9 Den Hauptfall bildet die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, von denen auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung zwar auf der ersten Gewinnermittlungsstufe Abschreibung abgezogen worden ist, diese sich jedoch – aufgrund

Einführung

31

Diese exemplarische Aufzählung verdeutlicht bereits, dass der Frage inner- oder außerbilanzieller Korrektur praktische Bedeutung zukommt. Aus diesem Grunde erscheint es angebracht, den Versuch der Konstruktion eines (einkommen-)steuerrechtlichen Systems der einstufigen Gewinnermittlung zu unternehmen, ein solches Konstrukt auf seine Praxistauglichkeit zu überprüfen und die möglichen Vor- und Nachteile im Vergleich zu dem bislang angewandten System der zweistufigen Gewinnermittlung herauszuarbeiten. Vorbild für ein System einer einstufigen Gewinnermittlung bildet das handelsrechtliche Gewinnermittlungssystem, da bei diesem außerbilanzielle Korrekturen unbekannt sind.10 Möglicherweise liefert ein Alternativkonzept der einstufigen Gewinnermittlung auch einen Beitrag zur Vereinfachung der Steuerrechtsanwendung. Begründet ist diese Hoffnung – neben der möglichen Überwindung der Unterscheidung zwischen inner- und außerbilanziellen Korrekturen – in dem Umstand, dass auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung mehrere Begrifflichkeiten für einzelne Stufen der Gewinnermittlung bestehen, diese allerdings im EStG selbst nur vereinzelt aufzufinden sind. So wird der durch einen Vergleich zweier Betriebsvermögensstände ermittelte Betrag als „Unterschiedsbetrag“ bezeichnet, aus welchem durch Hinzurechnung von Entnahmen und Abzug von Einlagen der „Steuerbilanzgewinn“ und nach weiteren Korrekturen der „steuerpflichtige Gewinn“ entsteht.11 Der Begriff des „steuerpflichtige[n] Gewinn[s]“ findet sich immerhin in § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG. Die Begriffe Unterschiedsbetrag oder Steuerbilanzgewinn sind dagegen – mit Ausnahme der Erwähnung des Unterschiedsbetrags in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG selbst – in den Vorschriften des EStG nicht erwähnt.12 Vielmehr ist demgegenüber z. B. in den §§ 4 Abs. 2 Satz 2, 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG schlicht von außerbilanzieller Hinzurechnung in Höhe der Nichtabzugsfähigkeit der Abschreibung – nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat, vgl. hierzu etwa Stadie, FR 2016, 289 ff. 10 Soweit im Hinblick auf die sog. Ausschüttungssperren nach den §§ 253 Abs. 6, 268 Abs. 8 EStG von einer außerbilanziellen Wirkung gesprochen wird (vgl. etwa Marx/Dallmann, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2016, § 268 Rn 111, 112; Böcking/Gros/ Wallek, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 268 Rn 37; Reiner/ Haußer, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 268 Rn 46; Suchan, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 268 Rn 79; Lanfermann/Röhricht, DStR 2009, 1216 ff.; S. Simon, NZG 2009, 1081 ff.), liegt der Kontext anders als im Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG. Die handelsrechtlichen Ausschüttungssperren betreffen nicht die Ebene der Gewinnermittlung, sondern der Gewinnverwendung bzw. Kapitalerhaltung und wirken sich somit gerade nicht auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss/Gewinn aus, vgl. zu diesem Gedanken in Zusammenhang mit § 268 Abs. 8 HGB etwa Mylich, in: ZHR 181 (2017), 87, 105, 116 ff.; vgl. hierzu auch Lentz, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 268 Rn 67. 11 Vgl. zu den Begrifflichkeiten und den einzelnen Gewinnermittlungsstufen sogleich unter A. II. und ausführlich unter Kapitel 1. A.-C. Die Begriffe werden im Folgenden jeweils ohne Anführungszeichen verwendet. 12 Zwar wird der Begriff des Unterschiedsbetrags auch in weiteren Vorschriften des EStG verwendet, allerdings sind damit andere Beträge gemeint, vgl. etwa §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3, 4g Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1, 5a Abs. 4 EStG.

32

Einführung

„Gewinn“, in § 34a Abs. 1 Satz 3, Abs. 2, Abs. 4 Satz 1 EStG dagegen von einem „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte[n] Gewinn“ die Rede. Aufgrund dieser Begriffsunterschiede bestehen in den genannten Vorschriften z. T. Auslegungsschwierigkeiten, da etwa unter dem Begriff des „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte[n] Gewinn“ in § 34a Abs. 2 EStG überwiegend der Steuerbilanzgewinn13, unter dem Begriff des Gewinns iSv § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG dagegen zumindest teilweise eine Art Hybrid zwischen Steuerbilanzgewinn und steuerpflichtigem Gewinn verstanden wird. Bei letzterem soll der Steuerbilanzgewinn lediglich noch bestimmten Korrekturen unterliegen, sodass ein Verständnis sowohl als Steuerbilanzgewinn, als auch als steuerpflichtiger Gewinn ausscheidet.14 Relevant wird die Möglichkeit einer einstufigen Gewinnermittlung auch bezogen auf den Vorschlag der Europäischen Kommission zur Schaffung einer gemeinsamen (konsolidierten) Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage.15 Dieses Besteuerungskonzept beruht auf einer einstufigen Gewinnermittlung mit Hilfe einer steuerrechtlichen GuV.16 Folglich könnte ein erarbeitetes steuerrechtliches System der einstufigen Gewinnermittlung eine argumentative Grundlage für dieses europäische Vorhaben darstellen oder zumindest einen Beitrag zur Systemdiskussion liefern.

13 Statt vieler Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 32, 40, 41, 42, 46; vgl. dazu sogleich unten unter A. III. und ausführlich unten unter Kapitel 4 C. II. 1. 14 Im Rahmen der Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG wird nach überwiegender Auffassung im Schrifttum der Gewinn iSv § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG als Steuerbilanzgewinn plus außerbilanzieller Hinzurechnungen (wie etwa nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben) verstanden, während außerbilanzielle Kürzungen nicht berücksichtigt werden sollen, vgl. statt vieler Korn, in: Korn, EStG, Stand: Januar 2015, § 4 Rn 841. Diese Auffassung findet auch in der Rechtsprechung Anhang, vgl. FG Münster vom 18. 06. 2013 – 2 K 1040/12 F, EFG 2014, 254 (rechtskräftig); vgl. dazu sogleich unter A. III. und ausführlich unten unter Kapitel 4 C. I. 1. 15 Vgl. Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage vom 25. 10. 2016, COM (2016), 685 final; Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) vom 25. 10. 2016, COM (2016), 683 final. 16 Vgl. ausführlich zur Gewinnermittlung im Rahmen der GKB/GKKB u. a. Scheffler/ Köstler, IFSt-Schrift Nr. 518, 2017, S. 29 ff.; Eggert, Die Gewinnermittlung nach dem Richtlinienvorschlag über eine gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, 2015, S. 95 ff. Teilweise wird dagegen auch im Rahmen der GKB/GKKB davon ausgegangen, dass zumindest „virtuell“ zwischen inner- und außerbilanziellen Korrekturen unterschieden werden könne, vgl. Herzig/Kuhr, DB 2011, 2053 ff.

Einführung

33

A. Ausgangsbefund I. Einheitliche Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG Der Einkommensteuer unterliegen die in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG abschließend aufgezählten Einkunftsarten. Für die vorliegende Untersuchung sind dabei allein die in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Gewinneinkünfte relevant. Wie bei den Gewinneinkünften der Gewinn zu ermitteln ist, bestimmt sich im Wesentlichen nach den §§ 4 – 7k, vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG.17 Der Begriff des Gewinns wird in diesen Vorschriften anhand der verschiedenen Gewinnermittlungsarten des EStG legal definiert.18 Unter dem Begriff des Gewinns wird grundsätzlich19 der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelte Betrag verstanden. Die Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG wird dabei durch die Vorschrift des § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG in der Weise erweitert, dass Gewerbetreibende20, die gesetzlich buchführungspflichtig sind oder freiwillig Bücher führen, das Betriebsvermögen anzusetzen haben, das „nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“ (im Folgenden als handelsrechtliche GoB bezeichnet) „auszuweisen“ ist.21 Die in § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG angesprochene „Zusatzvoraussetzung“ der Berücksichtigung der handelsrechtlichen GoB für buchführende Gewerbetreibende führt nach nahezu einhelliger Auffassung allerdings nicht (mehr) zu Unterschieden zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und derjenigen nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG.22 So wird bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG bei 17 § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG verweist des Weiteren auf den für die vorliegende Untersuchung nicht relevanten § 13a EStG. Allerdings sind auch weitere, nicht in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG genannte, Vorschriften bei der Gewinnermittlung zu beachten, vgl. dazu statt vieler Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Oktober 2017, §§ 2 Rn 159. 18 Vgl. zu den verschiedenen Gewinnermittlungsarten statt vieler Weber-Grellet, DB 2010, 2298, 2300 f. m. w. N. 19 § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG bildet den Ausgangspunkt der Gewinnermittlung, d. h. wenn die Spezialtatbestände der §§ 4 Abs. 3, 5 Abs. 1 Satz 1, 5a oder 13a EStG (bzw. §§ 14, 16 Abs. 2 ggf. iVm § 18 Abs. 3 sowie § 17 Abs. 2 EStG) nicht eingreifen, muss eine Gewinnermittlung nach dem Grundtatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durchgeführt werden, vgl. die amtliche Überschrift zu § 4 EStG („Gewinnbegriff im Allgemeinen“) sowie aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 21. 07. 2009 – X R 46/08, BFH/NV 2010, 186, Rz 19 sowie aus dem Schrifttum u. a. Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 20. 20 Vgl. zum Begriff des Gewerbetreibenden statt vieler Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 200. 21 Vgl. zur Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB statt vieler Anzinger, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 250 ff. sowie unten unter Kapitel 3 A. I. 22 Ebenso Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 61; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 12; Schiffers, in: Korn, EStG, Stand: März 2016, § 5 Rn 25; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 90; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 31; B 153; ähnlich Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 12; Crezelius, in:

34

Einführung

Nicht-Gewerbetreibenden – § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG ist hier nach dem Wortlaut nicht einschlägig – subsidiär ebenfalls auf die handelsrechtlichen GoB zurückgegriffen.23 Des Weiteren sind nach unbestrittener Auslegung die Absätze 1 – 5 und 724 von § 5 EStG bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG analog anwendbar.25 Die Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 12; Hiby, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: Februar 2014, § 4 EStG Rn 1; ähnlich wohl auch die Autoren, die kumulativ eine Geltung der handelsrechtlichen GoB und der Vorschriften der Absätze 2 – 5 von § 5 EStG bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG annehmen, vgl. dazu sogleich in Fn 23 und 25; teilweise werden allerdings noch Unterschiede erkannt, vgl. etwa Kanzler, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Januar 2015, Vor §§ 4 – 7 Rn 19, 24; Ders., in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 40 Rn 129; Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: September 2011, § 4 Rn 176 f.; Prinz, in: Hey (Hrsg.), DStJG 34 (2011), Einkünfteermittlung, S. 135, 146. 23 Ausführlich dazu Pickert, DStR 1989, 374 ff.; so aus dem Schrifttum u. a. auch WeberGrellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 6; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 12; Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 12; Wacker, DB 2017, 26; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 20, 33; Schiffers, in: Korn, EStG, Stand: März 2016, § 5 Rn 24; Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 61; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 8 Rn 188; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 1; Anzinger, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 71; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 31; Stapperfend, IFSt-Schrift Nr. 464, 2010, S. 18; Prinz, FR 2010, 917, 919; ähnlich auch Neumann-Tomm, in: Lademann, EStG, Stand: Januar 2018, § 5 Rn 152/3; ebenso bereits Schulze-Osterloh, in: Doralt (Hrsg.), DStJG 14 (1991), Probleme des Steuerbilanzrechts, S. 123, 127; Woerner, in: Tipke (Hrsg.), DStJG 5 (1982), Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, S. 22, 45; Beisse, in: Ruppe (Hrsg.), DStJG 4 (1981), Gewinnrealisierung im Steuerrecht, S. 13, 16; aus der neueren Rechtsprechung u. a. BFH vom 15. 02. 2017 – VI R 96/13, BStBl. II 2017, 884, Rz 24; sowie bereits u. a. BFH vom 27. 11. 1997 – IV R 95/96, BStBl. II 1998, 375, Rz 9; vom 09. 12. 1993 – IV R 130/91, BStBl. II 1995, 202, Rz 8; vom 06. 12. 1983 – VIII R 110/79, BStBl. II 1984, 227, Rz 25 jeweils m. w. N.; aA Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: September 2011, § 4 Rn 176; Drüen, Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2010, § 145 Rn 5; Mathiak, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 1989, § 5 Rn A 38. Auch der Gesetzgeber geht von der Geltung der handelsrechtlichen GoB im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG aus, vgl. etwa Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 26. 07. 1968, vgl. BT-Drucks. 5/3187, S. 4: „Sie sind jedoch als Ausdruck der — allgemein geltenden — handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu werten und damit in ihrem materiellen Gehalt nach § 38 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs für alle Kaufleute verbindlich. Nach § 5 EStG gelten sie für alle bilanzierenden Gewerbetreibenden und sind darüber hinaus auch für die Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG maßgebend.“ 24 § 5 Abs. 6 EStG muss nicht im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG berücksichtigt werden, da § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG selbst auf die in § 5 Abs. 6 EStG genannten Vorschriften – mit Ausnahme von Entnahmen und Einlagen, die in § 4 Abs. 1 EStG genannt sind – verweist. 25 Aus dem Schrifttum u. a. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 6; Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 61; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 71 (Anwendbarkeit von § 5 Abs. 2 – 5 und 7 EStG); Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 31; ähnlich Schiffers, in: Korn, EStG, Stand: März 2016, § 5 Rn 24 (Anwendbarkeit von § 5 Abs. 2 – 5 EStG); aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 08. 11. 1979 – IV R 145/77, BStBl. II 1980, 146 für § 5 Abs. 2 EStG; aA Bordewin, in: FR 1998, 226, 233; Mathiak, in: Kirchhof/

Einführung

35

Vorschriften der §§ 6 – 7k EStG gelten außerdem über den Verweis in § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG schon kraft gesetzlicher Anordnung ebenfalls für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG.26 Wegen der deshalb bestehenden Identität zwischen den Gewinnermittlungsarten nach § 4 Abs. 1 EStG und nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG wird in der vorliegenden Untersuchung von einer einheitlichen Gewinnermittlungsart ausgegangen, welche mit der Paragraphenkette §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG bezeichnet wird. Diesbezüglich wird nachfolgend auch von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gesprochen, da sich dieser Begriff inzwischen im steuerrechtlichen Schrifttum und der steuerrechtlichen Rechtsprechung etabliert hat.27

II. System der zweistufigen Gewinnermittlung Nach geltender Auslegung wird § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG im Sinne einer zweistufigen Gewinnermittlung interpretiert. Auf der ersten Stufe wird der sog. Unterschiedsbetrag durch einen Vergleich zweier – mithilfe einer Steuerbilanz28 (innerbilanziell) – ermittelter Betriebsvermögensreinstände (Stand des Eigenkapitals) berechnet. Auf der zweiten Stufe werden an dem so ermittelten Unterschiedsbetrag (Änderung des Betriebsreinvermögens bzw. des bilanziellen Eigenkapitals) in einer – außerbilanziellen – Nebenrechnung Korrekturen vorgenommen. Nach Hinzurechnung von Entnahmen und Abzug von Einlagen wird aus dem Unterschiedsbetrag der sog. Steuerbilanzgewinn. Nach Vornahme weiterer Korrekturen – Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben und fingierter Betriebseinnahmen sowie Abzug steuerfreier Betriebseinnahmen und fingierter Betriebsausgaben29 – entsteht der steuerpflichtige Gewinn. Man spricht bezüglich dieser Anpassungen auf der Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 1989, § 5 Rn A 38. Auch der Gesetzgeber geht von der Anwendbarkeit der Vorschriften des § 5 Absätze 1 – 5 und 7 EStG im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG aus, vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes“ vom 26. 07. 1968, BT-Drucks. 5/3187, S. 4: „Die Bundesregierung hält es im Interesse einer Angleichung von Steuerbilanz und Handelsbilanz für geboten, daß [sic] Bilanzierungsvorschriften, die den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen, auch steuerrechtlich beachtet werden. Da hinsichtlich der Bilanzierung selbstgeschaffener immaterieller Anlagewerte und der Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten zur Zeit eine gewisse Rechtsunsicherheit vorhanden ist, erscheint es erforderlich, die insoweit bestehenden, den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Ausweisverbote in § 5 EStG ausdrücklich zu verankern. Damit wird sichergestellt, daß [sic] diese Ausweisverbote auch für die steuerliche Gewinnermittlung gelten. Die Ausweisverbote sind, wie schon oben erwähnt, auch für die Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG maßgebend, da Werte, die ein Vollkaufmann in der Bilanz nicht ausweisen darf, auch nicht von Nichtkaufleuten, die unter § 4 Abs. 1 EStG fallen, bilanziert werden dürfen.“ 26 Statt vieler Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 1. 27 Vgl. dazu die Nachweise in Fn 2. 28 Vgl. ausführlich zum Begriffsverständnis der Steuerbilanz unten unter Kapitel 1 G. 29 Vgl. zu den Begrifflichkeiten noch ausführlich unten unter Kapitel 1 C.

36

Einführung

zweiten Gewinnermittlungsstufe von sog. außerbilanziellen Korrekturen. Konsequenz dieser Auslegung ist, dass bestimmte steuerrechtliche Vorschriften bereits bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrages auf der ersten Gewinnermittlungsstufe wirken, d. h. ihnen Einfluss auf die zur Gewinnermittlung notwendige Bilanz zukommt. Die Anwendung anderer steuerrechtlicher Vorschriften beschränkt sich dahingegen auf die zweite Gewinnermittlungsstufe, d. h. diese wirken sich nicht auf die Bilanz und das so ermittelte Betriebsreinvermögen aus. Zum Begriffsverständnis und entsprechenden Nachweisen in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum sei auf das erste Kapitel verwiesen, in welchem der Meinungsstand ausführlich erläutert wird.30 Zur Veranschaulichung ist nachfolgend das System der zweistufigen Gewinnermittlung anhand eines vereinfachten Schemas dargestellt: 1. Stufe der Gewinnermittlung Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres ./.

Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres

=

Unterschiedsbetrag

2. Stufe der Gewinnermittlung +

Entnahmen

./.

Einlagen

=

Steuerbilanzgewinn

+

nicht abzugsfähige Betriebsausgaben / fingierte Betriebseinnahmen

./.

steuerfreie Betriebseinnahmen / fingierte Betriebsausgaben

=

steuerpflichtiger Gewinn

III. Bestandsaufnahme zum Einfluss außerbilanzieller Korrekturen bei der Rechtsanwendung Die Frage der Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften auf der ersten oder zweiten Gewinnermittlungsstufe ist nicht allein formeller Natur. Vielmehr ergeben sich im Rahmen bestimmter steuerrechtlicher Vorschriften materiell-rechtlichen Auswirkungen, je nachdem, ob eine steuerrechtliche Vorschrift der ersten oder zweiten Gewinnermittlungsstufe zugeordnet worden ist. Derartige Auswirkungen werden von Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltung erkannt und überwiegend als systembedingt hingenommen.31 30

Vgl. ausführlich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung unten unter Kapitel 1 A. – E. 31 Ausgewählte Fallgruppen werden ausführlich im vierten Kapitel untersucht; vgl. dort auch zu abweichenden Auffassung im Schrifttum.

Einführung

37

Relevant wird die Frage inner- oder außerbilanzieller Korrektur schon begriffsnotwendig für die Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz im Rahmen der Vorschriften über die Bilanzberichtigung und -änderung nach § 4 Abs. 2 EStG.32 Demnach können Fehler im Hinblick auf den Ansatz oder die Bewertung von aktiven und passiven Wirtschaftsgütern, geleisteten und erhaltenen Anzahlungen sowie aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigt werden33, da diese Fehler aus der Steuerbilanz selbst ersichtlich und damit in dieser enthalten sind. Dementsprechend ist in solchen Fällen auch die Möglichkeit gegeben, eine durch die Berichtigung auftretende Gewinnauswirkung (idR Gewinnerhöhung) durch eine gegenläufige (idR gewinnmindernde) Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Form einer nachträglichen Wahlrechtsausübung zu kompensieren.34 Bezüglich der im System der zweistufigen Gewinnermittlung auf der zweiten – außerbilanziellen – Gewinnermittlungsstufe vorzunehmenden Korrekturen wird dagegen zwischen Entnahmen und Einlagen und anderen außerbilanziellen Korrekturen differenziert.35 Keine Bilanzberichtigung erlauben sollen Fehler, die sich auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe unabhängig von der Steuerbilanz (außer-

32

Vgl. zum Fehlerbegriff noch ausführlich unten unter Kapitel 4 A. II. Soweit ersichtlich allgemeine Auffassung, vgl. aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 25. 06. 2014 – I R 29/13, BFH/NV 2015, 27, Rz 24; vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 23; vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, Rz 22; vgl. aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 696; Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 351; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 983; Licht/Fl. Müller, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: August 2017, Stichwort Bilanzänderung und Bilanzberichtigung, Rn 100; Kühnen, in: Bordewin/ Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1023; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 403; Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 253 Rn 1132; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 34. 34 Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nach Einreichung der Steuerbilanz lediglich dann noch eine Bilanzänderung – d. h. eine (andere) bilanzielle Wahlrechtsausübung (Ersetzung einer zulässigen Bilanzierung durch eine andere zulässige Bilanzierung) – möglich, wenn diese in Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht. Somit ist im Rahmen der Gewinnermittlung unter Zugrundelegung einer Steuerbilanz nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG von einer Ausübung eines bilanziellen Wahlrechts mit Einreichung der Steuerbilanz beim Finanzamt auszugehen, vgl. etwa Korn, kösdi 2017, 20128, 20130 f.; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 281; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 358; Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 203b; gleichgesetzt mit der Angabe der Steuererklärung ist die Übermittlung der Steuerbilanz nach § 5b EStG, ebenso etwa Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 281, vgl. zur praktischen Bedeutung von § 4 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG sowie zum Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung bei bilanziellen und nicht bilanziellen Wahlrechten noch ausführlich unten unter Kapitel 4 A. I. 35 Vgl. zur zweiten Gewinnermittlungsstufe und den vorzunehmenden außerbilanziellen Korrekturen noch unten unter Kapitel 1 B. – E. 33

38

Einführung

bilanziell) vollzogen haben und nicht Entnahmen und Einlagen betreffen.36 Fehler in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen sollen dagegen einer Bilanzberichtigung zugänglich sein37, selbst wenn diese aus der Steuerbilanz selbst nicht ersichtlich sind. Argumentiert wird zur Begründung der Fehlerhaftigkeit in letzteren Fällen überwiegend über eine geänderte Zusammensetzung des steuerbilanziellen Eigenkapitals.38 Des Weiteren soll der in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG festgeschriebene Zeitpunkt der Ausübung bilanzieller Wahlrechte mit Abgabe der Steuerbilanz beim 36 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 17 (im Körperschaftsteuerrecht); vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2008, 665, Rz 16; vom 23. 01. 2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669, Rz 15; vom 29. 06. 1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366, Rz 10 – 12 (im Körperschaftsteuerrecht); FG Köln vom 15. 06. 2011 – 7 K 3709/07, EFG 2012, 495 (rechtskräftig), Rz 35; aus Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 710, 751; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 129; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 983, 1026; B. Meyer, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 7g Rn 18; Licht/Fl. Müller, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: August 2017, Stichwort Bilanzänderung und Bilanzberichtigung Rn 79, 99; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 90; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1023, 1032; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 460; Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: März 2015, § 4 Rn 866; Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 24.2.2., S. 1239; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 34; Jacobs, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: März 2011, B 102 Rn 42; Prinz, in: Hey (Hrsg.), DStJG 34 (2011), Einkünfteermittlung, S.135, 145, 179 ff.; Ders., DB 2010, 2634, 2635; Ders., FR 2010, 917, 921; Frotscher, in: Frotscher, EStG, Stand: Dezember 2009, § 4 Rn 441, 473; ebenso die Verwaltungsauffassung, vgl. H 4.4. EStH, Stichwort „Bilanzänderung“, 2. Spiegelstrich; BMF vom 13. 08. 2008, BStBl. I 2008, 845. 37 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 25. 06. 2014 – I R 29/13, BFH/NV 2015, 27, Rz 24; vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8, Rz 14; vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35, Rz 13; vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 23 ff.; vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, Rz 22 ff.; FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), Rz 35, 36, 40, 42; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 696; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 983; Licht/Fl. Müller, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: August 2017, Stichwort Bilanzänderung und Bilanzberichtigung Rn 100 f.; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 90; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1023; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 403; Falterbaum/Bolk/Reiß/ Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 24.2.2., S. 1239; Seiler, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 34; Frotscher, in: Frotscher, EStG, Stand: Dezember 2009, § 4 Rn 433; ebenso die Verwaltungsauffassung, vgl. H 4.4. EStH, Stichwort „Bilanzänderung“, 2. Spiegelstrich. 38 Vgl. aus der Rechtsprechung grundlegend vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 23 ff.; vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, Rz 22 ff.; bestätigt durch BFH vom 25. 06. 2014 – I R 29/13, BFH/NV 2015, 27, Rz 24; vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8, Rz 14; vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35, Rz 13; aus dem Schrifttum etwa Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/ 16, Rn 90; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1023; Falterbaum/ Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 24.2.2., S. 1239; ähnlich Kohlhaas, DStR 2007, 2249, 2250 ff.; Bischof/Börner, StuB 2000, 593, 595; Schoor, BuW 2000, 169, 171.

Einführung

39

Finanzamt39 nicht für außerbilanzielle Wahlrechte wie etwa den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG gelten, da § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG lediglich für (inner-)bilanzielle Wahlrechte einschlägig sei.40 Ob im Rahmen der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „soweit die Auswirkung der Änderung nach [§ 4 Abs. 2] Satz 1 [EStG] auf den Gewinn reicht“ sowohl die erste als auch die zweite Gewinnermittlungsstufe erfasst wird, ist dagegen bislang nicht geklärt.41 Soweit Fehler auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe mit Ausnahmen von Entnahmen und Einlagen aufgetreten sind, sollen diese auch vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nicht erfasst sein42 und damit weder einem Fehlertransport, noch einer Fehlerkorrektur in späteren Wirtschaftsjahren unterliegen.43 Demzufolge führt die geltende Praxis des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung zu keiner Fehlerkompensation in späteren Wirtschaftsjahren und damit zu keiner – vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs bezweckten44 – zutreffenden Totalgewinnermittlung. Ähnlich stellt sich die Lage bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen dar, wo größtenteils ebenfalls ein Fehlertransport oder zumindest eine Fehlerkorrektur und eine damit einhergehende zutreffende Totalgewinnermittlung konterkariert wird.45 Letzteres ist insoweit überraschend, als zur Begründung der 39

Vgl. dazu bereits Fn 34. Vgl. zur Wahlrechtsausübung nach § 7g EStG ohne Vorliegen der Voraussetzungen von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG BFH vom 28. 04. 2016 – I R 31/15, BStBl. II 2017, 306, Rz 7; vom 23. 03. 2016 – IV R 9/14, BStBl. II 2017, 295, Rz 14. Eine Übersicht bilanzieller Wahlrechte findet sich etwa bei Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 484. 41 Für eine Einbeziehung beider Gewinnermittlungsstufen FG Berlin-Brandenburg vom 24. 01. 2018 – 8 K 8009/16, juris (Revision anhängig beim BFH unter Az. XI R 8/18), Rz 21. Andere Stellungsnahmen zur Auslegung von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Bezug auf die Einbeziehung der zweiten Gewinnermittlungsstufe existieren, soweit ersichtlich, nicht. 42 Vgl. aus der Rechtsprechung BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 17, 22; aus dem Schrifttum Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 710; Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 28; wohl auch Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 34. Es ist außerdem davon auszugehen, dass die oben unter Fn 36 genannten Stimmen in Rechtsprechung, Schrifttum sowie die dort genannte Verwaltungsauffassung ebenfalls von einer Nichterfassung der zweiten Gewinnermittlungsstufe vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs ausgehen, da sie bereits das Vorliegen einer Fehlerhaftigkeit der Bilanz ablehnen und so erst recht keinen Fehlertransport befürworten können. 43 Vgl. zum Fehlertransport und zur Fehlerkorrektur zur Sicherung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung sowie Ausnahmen davon statt vieler Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 112 ff.; vgl. zur Anordnung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs und seinen Konsequenzen noch ausführlich unten unter Kapitel 3 C. I. 4. 44 U. a. Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 112; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 941; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Mai 2011, §§ 4, 5 Rn 507; Frotscher, in: Frotscher, EStG, Stand: September 2008, § 4 Rn 451; Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: September 2007, § 4 Rn 817, 821; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 437. 45 Vgl. aus der neueren Rechtsprechung etwa BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 17, 22; FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision 40

40

Einführung

Fehlerhaftigkeit iSv § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG überwiegend auf die geänderte Zusammensetzung des Eigenkapitals abgestellt wird, trotz geänderten Eigenkapitalzusammensetzung aber ein Fehlertransport mangels „Perpetuierung“ des Fehlers nicht möglich sein soll.46 Ein weiteres Beispiel für die materiell-rechtliche Relevanz der Qualifikation einer steuerrechtlichen Vorschrift als außerbilanzielle Korrektur bilden steuerrechtliche Vorschriften, die an den Begriff des Gewinns anknüpfen, bei welchen dieser aber nicht als steuerpflichtiger Gewinn – d. h. unter Berücksichtigung der ersten und der zweiten Gewinnermittlungsstufe – verstanden wird. Angesprochen sind die Vorschriften über die Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG und die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG.47 Im Rahmen der Thesaurierungsbegünstigung entspricht es der Auffassung der Rechtsprechung48, Verwaltung49 und des überwiegenden Schrifttums50, dass der

anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), Rz 38 – 40 sowie BFH vom 08. 02. 2017 – X B 138/ 16, BFH/NV 2017, 579, Rz 33 ff.; vgl. aus dem Schrifttum u. a. Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 129 ff.; Stapperfend, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 431; vgl. ausführlich zum Fehlertransport und –ausgleich in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen unten unter Kapitel 4 A. IV. 1. a). 46 Exemplarisch FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), Rz 38 f., nach welchem Voraussetzung für einen Fehlertransport sei, dass „der Bilanzierungsfehler an dem maßgeblichen Stichtag weiterhin vorliegt. Der Bilanzposten darf nicht (in nicht mehr änderbaren Jahren) weggefallen sein oder sich aufgrund der Zweischneidigkeit der Bilanz wieder ausgeglichen haben […]. Vielmehr muss er sich am maßgeblichen Bilanzstichtag perpetuiert haben. Im Streitfall hat sich der fehlerhafte Bilanzansatz […] aber gerade nicht in der Bilanz […] perpetuiert. Denn soweit die Zusammensetzung des Eigenkapitals zum 31. 12. 2008 fehlerhaft ist, sind die Teilbeträge des Eigenkapitals zum 31. 12. 2009, also in der Schlussbilanz des ersten offenen Jahres, insoweit zutreffend […]. Der durch die fehlerhafte Zusammensetzung des Eigenkapitals entstandene Bilanzierungsfehler zum 31. 12. 2008 verbleibt im Fehlerjahr und wird nicht in die Folgejahre weiter transportiert. Der Grund dafür ist die besondere Eigenschaft des Bilanzpostens ,Eigenkapital‘ als rechnerischer Unterschiedsbetrag zwischen Aktiva und Passiva zum Bilanzstichtag.“ 47 § 4h Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 EStG knüpft ebenfalls an den Gewinn, allerdings wird hier explizit vom steuerpflichtigen Gewinn gesprochen und daher der Gewinnbegriff nicht abweichend vom Begriffsverständnis nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in seiner Konkretisierung durch die §§ 4 ff. EStG ausgelegt, vgl. aus der Rechtsprechung FG Köln vom 19. 12. 2013 – 10 K 1916/12, EFG 2014, 521 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 4/14), Rz 15 ff.; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4h Rn 22; Hick, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2016, § 4h Rn 70, 71; Schenke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2012, § 4h Rn D 11; Korn, in: Korn, EStG, Stand: Oktober 2011, § 4h Rn 120; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2008, § 4h Rn 45. 48 FG Münster vom 19. 02. 2014 – 9 K 511/14 F, EFG 2014, 1201 (rechtskräftig), Rz 31. Soweit ersichtlich existiert ansonsten keine Rechtsprechung zur Auslegung von § 34a Abs. 2 EStG in Zusammenhang mit außerbilanziellen Korrekturen. 49 BMF vom 11. 08. 2008, BStBl. I 2008, 838, Rz 11, 16, 17.

Einführung

41

Begriff des Gewinns nach „§ 4 Absatz 1 Satz 1 oder § 5 [EStG]“ in § 34a Abs. 2 EStG im Sinne des Steuerbilanzgewinns ausgelegt wird. Überwiegend wird deshalb vertreten, dass außerbilanzielle Korrekturen in Form von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und steuerfreien Betriebsausgaben den Gewinn iSv § 34a Abs. 2 EStG nicht beeinflussen sollen, was bedeutet, dass in dem Betrag nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (gewinnmindernd) ebenso wie steuerfreie Betriebseinnahmen (gewinnerhöhend) in voller Höhe enthalten sind.51 Der ermittelte Thesaurierungsbetrag nach § 34a Abs. 2 EStG dürfe allerdings den nach „§ 4 Absatz 1 Satz 1 oder § 5 [EStG]“ „vollständig“ ermittelten Gewinn (d. h. den steuerpflichtigen Gewinn) nicht übersteigen, also denjenigen Betrag, der sich nach Berücksichtigung der ersten und (vollständigen) zweiten Gewinnermittlungsstufe unter Berücksichtigung außerbilanzieller Korrekturen ergibt.52 Ansonsten würde sich die kuriose Situation ergeben, dass der nicht entnommene Gewinn den zur Besteuerung als Einkünfte heranzuziehenden Gewinn übersteigen würde.53 Folglich wirken sich im Bereich der Thesaurierungsbegünstigung nach dieser Auslegung außerbilanzielle Hinzurechnungen und Abzüge nicht direkt auf den entnahmefähigen Gewinn aus. Mittelbar wirken sich außerbilanzielle Korrekturen aber in der Weise aus, dass steuerfreie 50 U. a. Lilienthal, in: Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKommentar EStG, Stand: 12. 03. 2018, § 34a Rn 81 ff.; Wacker, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 34a Rn 24 – 26; Ders., FR 2008, 605, 608; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 32, 40, 41, 42, 46; Bäuml, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 34a Rn 126 ff., 133 ff.; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 32, 34; Niehaus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 34a Rn 57; C. Pohl, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: April 2017, § 34a EStG Rn 26, 31 – 33; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 99; Bareis, FR 2014, 581 ff.; Ders., FR 2008, 537, 543 ff.; Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: Dezember 2012, § 34a Rn 20, 21; Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 35; Dörfler, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 48; Husken/Se. Schmidt/ Siegmund, BB 2008, 1204, 1205; H. Meyer/Sterner, Ubg 2008, 733, 734; Schröder, Wpg 2008, Sonderheft 2008, S. 48, 53; Ley, Ubg 2008, 13, 16; Dies., kösdi 2007, 15737, 15744, 15746; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB 2007, 2841, 2842; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1101; Hey, DStR 2007, 925, 928; Grützner, StuB 2007, 445, 446; Kleineidam/Liebchen, DB 2007, 409 ff., wobei der Begriff des Steuerbilanzgewinns nur teilweise für die Beschreibung des dargestellten Betrages verwendet wird. Vgl. zu abweichenden Auffassungen unten unter Kapitel 4 C. II. 1. b). 51 U. a. Wacker, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 34a Rn 24 – 26; Ders., FR 2008, 605, 608; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 32, 40, 46; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 34; Niehaus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 34a Rn 57; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 99 ff.; Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: Dezember 2012, § 34a Rn 20, 21; Ley, Ubg 2008, 13, 16; Dies., kösdi 2007, 15737, 15744, 15746; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1101. 52 Vgl. u. a. Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 42, 46; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 44; Dörfler, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 69. 53 Dörfler, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 69 spricht von „regelrechter Unfug“, wenn eine Begünstigung in größerer Höhe als dem zur Besteuerung herangezogenen Gewinn beantragt werden würde.

42

Einführung

Betriebseinnahmen vorrangig entnommen werden können, also im Ergebnis „Gewinn“ entnommen werden kann, ohne dass insoweit die Thesaurierungsbegünstigung verloren geht.54 Soweit etwa im steuerpflichtigen Gewinn in Höhe von 100.000 E steuerfreie Betriebseinnahmen in Höhe von 50.000 E enthalten sind, kann der Steuerpflichtige 50.000 E entnehmen und trotzdem eine Thesaurierungsbegünstigung für den (gesamten) steuerpflichtigen Gewinn in Höhe von 100.000 E in Anspruch nehmen.55 Ebenfalls abweichend wird überwiegend der Gewinnbegriff im Rahmen der Schuldzinsenabzugsbeschränkung von § 4 Abs. 4a EStG verstanden.56 Einigkeit besteht innerhalb dieser Auffassung lediglich darin, dass nicht der steuerpflichtige Gewinn gemeint sein kann. Unter dem Gewinn iSv § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG wird teilweise der als Steuerbilanzgewinn beschriebene Betrag verstanden.57 Zum Teil wird zwischen verschiedenen außerbilanziellen Hinzurechnungen und Kürzungen und deren Einbeziehung in den Begriff des Gewinns iSv § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG unterschieden. Hiernach soll die auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vorzunehmende außerbilanzielle Hinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben gewinnerhöhend berücksichtigt werden58, der außerbilanzielle Abzug steuerfreier Betriebseinnahmen dagegen bei der 54 Vgl. u. a. Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 48; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 34; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 106; Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: Dezember 2012, § 34a Rn 20; Dörfler, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 68; Husken/Se. Schmidt/Siegmund, BB 2008, 1204, 1205; Wacker, FR 2008, 605, 608; Ley, Ubg 2008, 13, 18; Dies., kösdi 2007, 15737, 15748; Pohl, BB 2007, 2483, 2484; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1100; so auch die in der Entwurfsbegründung vertretene Auffassung, vgl. Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der Fraktionen der CDU/CSU und SPD vom 27. 03. 2007, BT-Drucks. 16/4841, S. 63; wortgleich auch Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der Bundesregierung vom 30. 03. 2007, BR-Drucks. 220/07, S. 102. 55 Beispiel übernommen von Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: Dezember 2012, § 34a Rn 20. 56 Soweit ersichtlich wollen lediglich Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 633 – 635 sowie von Glasenapp, BB 2014, 431, 433 unter dem Begriff des Gewinns in § 4 Abs. 4a EStG den steuerpflichtigen Gewinn unter Berücksichtigung sämtlicher Gewinnermittlungsstufen verstehen, vgl. dazu noch unten unter Kapitel 4 C. I. 1. b). Vgl. zum Begriff des steuerpflichtigen Gewinns noch unten unter Kapitel 1 C. 57 So Schallmoser, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1061, 1062; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 79, 80; Eggesiecker/Ellerbeck, FR 2000, 689, 692; Dies., Schuldzinsen bei der Einkommensteuer, 2. Auflage, 2000, S. 49 Rn 141; Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: Oktober 2000, § 4 Rn 656e [6]; ähnlich Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 576. 58 So Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 618; Lindberg, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Juni 2017, Stichwort Schuldzinsenabzug Rn 25, 27; Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2015, §§ 4, 5 Rn 1657; Korn, in: Korn, EStG, Stand: Januar 2015, § 4 Rn 841; B. Neufang/M. Neufang, DStR 2012, 1845, 1846; Deussen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Mai 2011, § 4 Rn 2083; Friedemann, Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, insbesondere nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG, 2005, S. 55; Hegemann/Querbach, Der betriebliche Schuldzinsenabzug, 2003, S. 36; Ley, NWB 2000,

Einführung

43

Bemessung des Gewinns iSv § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG unbeachtlich sein.59 Je nach Auffassung kann sich demnach ein unterschiedlicher Umfang der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen ergeben. Darüber hinaus kann das Vorhandensein einer zweiten Gewinnermittlungsstufe mit außerbilanziellen Korrekturen in bestimmten Fällen sogar zu einer Doppelbesteuerung60 führen. Es geht diesbezüglich um die Aufdeckung stiller Reserven61, die auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung selbst nicht gewinnwirksam gebildet worden sind. Diskutiert wird dies anhand der Fallgruppe von Wirtschaftsgütern des (gewillkürten) Betriebsvermögens, deren steuerbilanzielle Wertminderung sich in Form von Abschreibung aufgrund steuerrechtlicher Abzugsbeschränkungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4, 6b und 7 EStG (teilweise) nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat. Trotz Bestehens der Abzugsbeschränkungen sollen die von diesen Vorschriften erfassten Wirtschaftsgüter – bei Erfüllen der allgemeinen Voraussetzungen für die Qualifikation als (gewillkürtes) Betriebsvermögen – nach Ansicht der Rechtsprechung62, der Verwaltung63 und des Schrifttums64 11167, 11172; Paus, FR 2000, 957, 962; Trixl, Ausgewählte Zweifelsfragen zur Einschränkung des Schuldzinsenabzugs durch § 4 Abs. 4a EStG, 2000, S. 15 ff.; ähnlich Kanzler, INF 2000, 513, 515, der allerdings nur auf die außerbilanziellen Hinzurechnung sowie steuerfreie „Veräußerungs- und Entnahmegewinne“ eingeht. 59 So Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 618; Lindberg, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Juni 2017, Stichwort Schuldzinsenabzug Rn 25, 27; Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2015, §§ 4, 5 Rn 1657; Korn, in: Korn, EStG, Stand: Januar 2015, § 4 Rn 841; B. Neufang/M. Neufang, DStR 2012, 1845, 1846; Deussen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Mai 2011, § 4 Rn 2083; Friedemann, Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, insbesondere nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG, 2005, S. 56; Hegemann/Querbach, Der betriebliche Schuldzinsenabzug, 2003, S. 36; Paus, FR 2000, 957, 961. 60 Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 705 sprechen von einer Strafsteuer und doppelten steuerlichen Belastung; Stadie, FR 2016, 489, 495 spricht von einer einkommensteuerrechtlichen Doppelbesteuerung; Uhl, Gemischte Pkw-Nutzung im Einkommensteuerrecht, 2004, S. 478 von einer Doppelbelastung; Arndt, FR 1984, 412, 414 von einer Strafbesteuerung und Wenzig, StBp 1979, 272, 277 davon, dass bereits versteuerte stille Reserven erneut der Besteuerung unterworfen werden. 61 Vgl. zur möglichen Doppelbesteuerung in Zusammenhang mit der Bildung stiller Lasten unten unter Fn 67 und 72. 62 U. a. BFH vom 25. 03. 2015 – X R 14/12, BFH/NV 2015, 973; vom 25. 03. 2015 – X R 15/ 12, juris, Rz 19 – 22; vom 23. 04. 1985 – VIII R 300/81, BFH/NV 1986, 18, Rz 34, 35; vom 12. 12. 1973 – VIII R 40/69, BStBl. II 1974, 207, Rz 11. 63 H 4.10 Abs. 1 EStR, Stichwort „Veräußerung von Wirtschaftsgütern i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG“: „Zur Berechnung des Veräußerungsgewinns ist als Buchwert der Wert anzusetzen, der sich unter Berücksichtigung der Absetzungen ergibt, die nicht abziehbare Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 oder 7 EStG waren.“ 64 Vgl. u. a. Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 828 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) (aA aber Dies. für Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3 und 4 EStG, vgl. dazu Fn 76); Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 216, Rn 564 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), 569 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG), 586 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG), 599 (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG), 603 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG);

44

Einführung

innerhalb der Steuerbilanz aktiviert und abgeschrieben werden. Dadurch verringert sich der Buchwert eines solchen Wirtschaftsguts im Laufe der Zeit im Vergleich zum ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungspreis, sodass es in aller Regel zur Bildung stiller Reserven kommt.65 Die auf der ersten Gewinnermittlungsstufe – innerbilanziell – vorgenommene Abschreibung soll allerdings aufgrund der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe – außerbilanziell – wieder hinzugerechnet werden, sodass sich diese in der Summe insoweit nicht gewinnmindernd auswirkt.66 Soweit es zur Realisation stiller Reserven67 – z. B. durch Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts68 – kommt, ist in Höhe der steuerrechtlich nicht abzugsfähigen Abschreibung eine Doppelbesteuerung gegeben. Soweit der Veräußerungserlös bzw. der an seine Stelle tretende Wert69 über den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, wird in Höhe der Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 207 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG); wohl auch § 4 Rn 218c (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 752 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), 756 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG), Rn 846 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG), Rn 874 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG); Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 664 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG); Grote, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: August 2017, § 4 EStG Rn 538 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG); Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Dezember 2016, §§ 4, 5 Rn 1705 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG); Ders., aaO, Stand: Dezember 2016, §§ 4, 5 Rn 1810 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Spilker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: September 2016, § 4 Lb 98 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Ders., aaO, Stand: Juli 2015, § 4 Rn I 41 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG); J 34 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 34); M 49 ff. (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG); Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: September 2016, § 4 Rn 85 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Feldgen, in: Korn, EStG, Stand: September 2016, § 4 Rn 1106 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Brandis, in: Blümich, EStG, Stand: Juli 2016, § 7 Rn 249 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG); Stapperfend, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1260 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG); Weiss, NWB 2015, 2774, 2778, 2779, 2782; Lindberg, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: August 2011, Stichwort Betriebsausgaben Rn 55 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), Rn 63 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG); G. Pohl, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Februar 2008, § 4 Rn 2267; Ders., aaO, Stand: Juli 2007, § 4 Rn 2320, 2321; Helkenberg, Die Unangemessenheit von Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG, 1994, S. 175 ff.; Henerichs, FR 1984, 385, 388 65 Stille Lasten können sich ebenfalls bilden, wenn der der Wert des Wirtschaftsgutes stärker fällt, als bilanziell abgeschrieben wird. 66 Vgl. dazu die in Fn 62 – 64 genannten Nachweise. 67 Stille Lasten können ebenfalls aufgedeckt werden. Dies wäre der Fall, wenn der Veräußerungspreis bzw. der an seine Stelle tretende Wert unter dem Buchwert liegt. Bei der Aufdeckung stiller Lasten droht ebenfalls insoweit eine Doppelbesteuerung, als eine Buchwertminderung nicht gewinnmindernd entstanden ist und insoweit mehr stille Lasten aufdeckt werden, als Buchwert gewinnmindernd vor dem Aufdeckungszeitpunkt abgeschrieben worden ist. 68 Vgl. zu (weiteren) Realisationstatbestände statt vieler Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 930 ff. 69 Bei einer Realisation durch Entnahme wäre etwa ein Wert entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG anzusetzen.

Einführung

45

Differenz zwischen dem, durch die (steuerrechtlich vollständig70 nicht abzugsfähige) Abschreibung geminderten, Buchwert und den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten doppelt besteuert.71 Soweit der Veräußerungserlös bzw. der an seine Stelle tretende Wert unter den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt und damit stille Lasten aufgedeckt werden, ist eine Doppelbesteuerung zumindest in Höhe der Differenz zwischen dem, durch die (steuerrechtlich nicht abzugsfähige) Abschreibung geminderten, Buchwert und dem Veräußerungserlös bzw. der an seine Stelle tretende Wert gegeben.72 Ursache der Doppelbesteuerung ist die fehlende Gewinnauswirkung der Buchwertminderung des Wirtschaftsguts (erste Gewinnermittlungsstufe) aufgrund der steuerlichen Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG und der daraus resultierenden außerbilanziellen Hinzurechnung (zweite Gewinnermittlungsstufe), da diese Buchwertminderung über einen Realisationstatbestand gewinnerhöhend rückgängig gemacht wird. Nach Ansicht der Rechtsprechung, der Verwaltung und der überwiegenden Anzahl der Autoren im Schrifttum soll ein so entstehender (Veräußerungs-)Gewinn in voller Höhe besteuert werden; insbesondere soll keine Kürzung um die vormals vorgenommene außerbilanzielle Korrektur wegen der Nichtabzugsfähigkeit der Abschreibung vorgenommen werden.73 Wird also beispielsweise eine Segeljacht innerhalb der Steuerbilanz bei Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG während ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vollständig abgeschrieben und später für die ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe von beispielsweise 50.000 E veräußert, hat sich die Abschreibung wegen der Abzugsbeschränkungen

70 Soweit die Abschreibung lediglich teilweise nicht abzugsfähig wäre (Fälle von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS und Nr. 7 EStG) wäre lediglich in Höhe der vor Realisation nicht abzugsfähigen Anteils der Abschreibung eine Doppelbesteuerung gegeben. Eine Teilabzugsbeschränkung der gesamten Aufwendungen sowie der Kosten der Ausstattung für ein häusliches Arbeitszimmer auf insgesamt 1.250 E wäre etwa gegeben, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, das Arbeitszimmer aber nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 iVm Satz 3 EStG. 71 In Höhe des die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigenden Veräußerungserlöses (bzw. des an seine Stelle tretenden Wertes) hat sich die Abschreibung nicht ausgewirkt, da diese „Reservenbildung“ auch ohne Vornahme von Abschreibung eingetreten wäre. 72 Bei Nichtvornahme einer Abschreibung wäre der Buchwert des entsprechenden Wirtschaftsgutes höher gewesen und infolgedessen wären nicht so viel stille Reserven aufgedeckt worden. Soweit der Veräußerungserlös auch unter dem – durch die (steuerrechtlich nicht abzugsfähige) Abschreibung geminderten – Buchwert liegen würde, würden anstatt stiller Reserven stille Lasten aufgedeckt. Die innerbilanziell buchwertmindernd wirkende Abschreibung hätte hier also verhindert, dass noch höhere stille Lasten aufgedeckt worden wären (ohne AfA wäre der Buchwert höher gewesen), sodass auch hier insoweit aufgrund der Abschreibung eine Gewinnerhöhung (bzw. eine Verlustminderung) bei Veräußerung und damit eine Doppelbesteuerung gegeben wäre. 73 Vgl. dazu die in den Fn 62 – 64 genannten Nachweise.

46

Einführung

nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG74 nicht gewinnmindernd ausgewirkt.75 Allerdings hat sich der Buchwert der Segeljacht auf 0 E vermindert (innerbilanzieller Abzug von Abschreibung auf der ersten Gewinnermittlungsstufe), sodass der Steuerpflichtige nun 50.000 E als Einkünfte versteuern muss, obwohl insoweit keine Leistungsfähigkeitssteigerung vorliegt. Teilweise wird diese Auffassung im Schrifttum unter dem Aspekt eines Verstoßes gegen das Gebot der Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kritisiert.76 Durch die Versteuerung der Differenz zwischen (teilweise) gewinnneutral – aufgrund der außerbilanzieller Hinzurechnung der steuerrechtlich nicht abzugsfähigen Abschreibung – gemindertem Buchwert und Veräußerungspreis bzw. dem an seine Stelle tretenden Wert müsse ein Gewinn versteuert werden, als ob sich die Wertminderung des Wirtschaftsguts in voller Höhe gewinnmindernd ausgewirkt hätte.77 Dadurch entstehe ein falscher Totalgewinn.78 Verschiedentlich hat sich auch die Rechtsprechung in obiter dicta79 kritisch zur Rechtslage – bezüglich des Abzugsverbotes betreffend der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG – geäußert.80 Zur Lösung der Doppelbesteuerungsproblematik werden innerhalb des Schrifttums verschiedene 74 Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG dürfen „Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen“ den Gewinn nicht mindern. 75 Es wird angenommen, dass § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht einschlägig ist. Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG gilt das Abzugsverbot nicht, „soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind“. 76 Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 705 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), Rn 712 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG); Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: März 2017, § 7 Rn 58; Stadie, FR 2016, 289, 291 ff.; Paul, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1537 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); so auch die frühere Kommentierung von Broudré, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: August 2000, § 4 Rn 1536; Dies., DStR 1995, 1733, 1739; Kramer, DStR 1979, 363, 373 f.; Wenzig, StBp 1979, 272, 277; ebenso auch die frühere Kommentierung von Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 1998, § 4 Rn Lb 266 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Ders., in: Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Mai 1995, § 4 Rn I 41 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), J 30 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG), M 86 und M 100 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG); wohl nur im Hinblick auf Sonderabschreibungen kritisch Arndt, FR 1984, 412, 414 f.; kritisch für den Bereich von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG auch Weber-Grellet, FR 2015, 944 f.; vgl. auch die Kritik von Kanzler, FR 2013, 36 ff. bezüglich der Besteuerung des Veräußerungsgewinn im Rahmen von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG und Littmann, Das Jahressteuergesetz 1960, S. 34 f. 77 Broudré, DStR 1995, 1733, 1739; Wenzig, StBp 1979, 272, 277; ähnlich Stadie, FR 2016, 289, 295. 78 Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: März 2017, § 7 Rn 58. 79 Gegen eine Qualifikation der Ausführungen als obiter dicta allerdings Stadie, FR 2016, 289, 291. 80 BFH vom 18. 04. 2012 – X R 57/09, BStBl. II 2012, 770, Rz 56; vom 28. 08. 2003 – IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327, Rz 24; vom 06. 07. 2005 – XI R 87/03, BStBl. II 2006, 18, Rz 13.

Einführung

47

Möglichkeiten vorgeschlagen, die von der Kürzung des (Veräußerungs-)Gewinns um nicht abzugsfähige Abschreibung im Wege der teleologischen Reduktion des Gewinnrealisierungstatbestands81 über die Behandlung von Wirtschaftsgütern, deren Abschreibung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht abzugsfähig ist, als Privatvermögen82 bis hin zur vollständigen Nichtbesteuerung eines (Veräußerungs-)Gewinns reichen.83 Nicht diskutiert wird allerdings auch in dieser Fallgruppe die Frage, ob Grund für die Doppelbesteuerung nicht das System der zweistufigen Gewinnermittlung selbst ist und wie mögliche Alternativen aussehen könnten. Ob Vorschriften der inner- oder außerbilanziellen Gewinnermittlungsstufe zugeordnet werden, wirkt sich materiell-rechtlich auch bei einkommensteuerrechtlichen Vorschriften aus, die an das – durch außerbilanzielle Korrekturen nicht beeinflusste84 – steuerbilanzielle Eigenkapital anknüpfen. Zu nennen sind die §§ 7g, 16 EStG.85 Gleiches dürfte zumindest nach teilweise vertretener Auffassung auch für die Verlustabzugsbeschränkung nach § 15a EStG gelten.86 81 Stadie, FR 2016, 289, 295; Paul, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1537; ebenso die frühere Kommentierung von Broudré, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: August 2000, § 4 Rn 1536; Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 705 begründen die befürwortete teilweise Nichtbesteuerung des Veräußerungserlöses mit einer Analogie zu § 3c EStG; vgl. zur Berechnung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben auch Uhl, Gemischte Pkw-Nutzung im Einkommensteuerrecht, 2004, S. 159 ff.; vgl. zur Problematik auch Kanzler, FR 2013, 36, 37. 82 Littmann, Das Jahressteuergesetz 1960, S. 34 f.; für eine Nichtaktivierung derartiger Wirtschaftsgüter wohl auch Tanski, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 246 Rn 68. 83 Wenzig, StBp 1979, 272, 277. 84 Vgl. zur Nichtauswirkung außerbilanzieller Korrekturen auf das steuerbilanzielle Eigenkapital und Betriebsvermögen iSv §§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a EStG und § 16 Abs. 2 EStG für § 7g EStG aus der Rechtsprechung Thüringer FG vom 25. 09. 2013 – 3 K 947/ 11, EFG 2014, 524 (aufgehoben durch BFH vom 03. 08. 2017 – IV R 12/14, DB 2017, 2649), Rz 23; aus dem Schrifttum u. a. Brandis in Blümich, EStG, Stand: Januar 2018, § 7g EStG Rn 56; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 7g Rn 15; Korn, in: kösdi 2007, 15762, 15764 ff.; für § 16 EStG aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 03. 09. 2009 – IV R 17/ 07, BStBl. II 2010, 631, Rz 48; FG Münster vom 21. 07. 1993 – 13 K 866/91 F, EFG 1994, 294 (rechtskräftig), Rz 28 – 30; aus dem Schrifttum u. a. Wacker, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 16 Rn 320; Ders., HFR 2010, 475, 477; Demuth, kösdi 2013, 18381, 18383; Gänger, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Juli 2008, § 16 Rn 96. 85 Vgl. zur Auslegung des Begriffs des Betriebsvermögens als steuerbilanzielle Eigenkapital in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a EStG/§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG, für § 7g EStG aus der neueren Rechtsprechung u. a. BFH vom 03. 08. 2017 – IV R 12/14, DB 2017, 2649, Rz 13; aus dem Schrifttum u. a. Kulosa, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 7g Rn 15; B. Meyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 7g Rn 28; Bartone, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2016, § 7g Rn 29; für § 16 EStG aus der neueren Rechtsprechung etwa BFH vom 24. 04. 2014 – IV R 20/11, BFH/NV 2014, 1519, Rz 21; vom 12. 07. 2012 – IV R 12/11, BFH/NV 2013, 200, Rz 19; im Schrifttum wird, soweit ersichtlich, zumindest nicht explizit eine Gleichsetzung zwischen Betriebsvermögen und Kapitalkonto vorgenommen, im Ergebnis aber an das Kapitalkonto angeknüpft, vgl. hierzu etwa Jacobsen, in: Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKommentar EStG, Stand: 01. 02. 2018, § 16 Rn 140: „Netto-Buchwert, also die Differenz zwischen Aktiva und Passiva“; Schallmoser, in: Blümich, EStG, Stand: August 2017, § 16

48

Einführung

Einfluss kann der Frage inner- oder außerbilanzieller Korrektur auch für das Vorliegen organschaftlicher Minder- oder Mehrabführungen – und damit bei der Anwendung von §§ 14 Abs. 4, 27 Abs. 6 KStG – zukommen. Im Ergebnis geht es hierbei um die Auslegung von § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG („Minder- oder Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1 liegen insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist“). Aufgrund des Wortes „insbesondere“ wird diese Vorschrift als Regelbeispiel verstanden.87 Demzufolge können Minder- oder Mehrabführungen vorliegen, wenn der – durch außerbilanzielle Korrekturen mit Ausnahme von Entnahmen und Einlagen88 nicht beeinflusste – Steuerbilanzgewinn89 und der „an den Organträger abgeführte Gewinn“, d. h. der nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelte (Bilanz-)Gewinn90, sich nicht entsprechen.91 Rn 568: „steuerbilanzielle Nettovermögen der letzten Schlussbilanz“; Kobor, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2013, § 16 Rn 437: „aus dem in der Schlussbilanz ausgewiesenen Wert des Betriebsvermögens“. 86 Aus der Rechtsprechung etwa FG Münster vom 28. 06. 2017, Az. 6 K 3183/14 F, juris (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 12/17), Rz 50; aus Verwaltungssicht OFD Frankfurt am Main vom 15. 12. 2015, juris; aus dem Schrifttum mit unterschiedlichen Ansichten etwa Wacker, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 15a Rn 86; Dornheim, DStZ 2015, 174 ff.; T. Müller/Dorn, BB 2014, 1572; Steger, NWB 2011, 3372 ff.; Schmelter/Suck, DStR 2011, 1637, 1638. 87 Vgl. aus der Rechtsprechung BFH vom 15. 03. 2017 – I R 67/15, BFHE 257, 569, Rz 20 ff.; vom 29. 08. 2012 – I R 65/11, BStBl. II 2013, 555, Rz 20; aus dem Schrifttum u. a. Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Stand: August 2016, § 14 Rn 941; Rödder/Joisten, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 Rn 650. 88 Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung wird durch außerbilanzielle Korrektur um Entnahmen und Einlagen aus dem Unterschiedsbetrag der Steuerbilanzgewinn. Durch weitere außerbilanzielle Korrekturen wird aus dem Steuerbilanzgewinn der steuerpflichtige Gewinn, vgl. dazu bereits oben unter II. und noch ausführlich unten unter Kapitel 1 A. – C. 89 Gemeint ist der Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft vor Gewinnabführung an bzw. vor Verlustübernahme durch den Organträger, vgl. statt vieler Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Stand: November 2017, § 14 Rn 818; Rödder/Joisten, in: Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, 2015, § 14 Rn 654. 90 Vgl. zum Unterschied zwischen handelsrechtlichem Jahresüberschuss und abgeführtem Gewinn iSv § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG u. a. Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Stand: August 2016, § 14 Rn 358 ff.; Rödder/Joisten, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 Rn 652. 91 Der Frage der Anwendung einer steuerrechtlichen Vorschrift auf der ersten oder zweiten Gewinnermittlungsstufe kommt insoweit Bedeutung zu, als nach der im Schrifttum zu §§ 14, 27 KStG vertretenen Auffassung außerbilanziellen Korrekturen des Steuerbilanzgewinns (vgl. dazu bereits oben unter II. und noch ausführlich unten unter Kapitel 1 B. und C.) im Grundsatz für die Auslegung der genannten Vorschriften irrelevant sind, da es für die Frage des Vorliegens von Minder- oder Mehrabführungen auf Unterschiede zwischen abgeführtem Gewinn (vgl. zu diesem Begriff die vorherige Fn) und dem durch außerbilanzielle Korrekturen mit Ausnahme von Entnahmen und Einlagen nicht beeinflussten Steuerbilanzgewinn ankomme, vgl. etwa von Freeden, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, Stand: September 2016, § 14 Rn 350; Krumm,

Einführung

49

Außerhalb des Ertragsteuerrechts wird die Zuordnung einer steuerrechtlichen Vorschrift zur ersten oder zweiten Gewinnermittlungsstufe im vereinfachten Ertragswertverfahren nach § 200 Abs. 1 BewG relevant, da dort außerbilanzielle Korrekturen bei der Ermittlung des Jahresüberschusses nach §§ 201 Abs. 2, 202 Abs. 1 Satz 1 BewG außer Betracht bleiben sollen.92 Für einen außersteuerlichen Einfluss außerbilanzieller Korrekturen sei stellvertretend die Bildung latenter Steuern nach § 274 HGB genannt, wonach zumindest im Zusammenhang mit § 7g EStG teilweise Auswirkungen festgestellt werden.93 in: Blümich, KStG, Stand: März 2016, § 14 Rn 276; Neumann, in: Gosch, KStG, 3. Auflage, 2015, § 14 Rn 416c; Rödder/Joisten, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 Rn 655; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2012, § 14 Rn 1021. Aufgrund des genannten Regelbeispielscharakters von § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG sollen aufgrund teleologischer Erwägungen allerdings sowohl Minder- oder Mehrabführungen bei einem Übereinstimmen von abgeführtem Gewinn und Steuerbilanzgewinn vorliegen können, als auch bei Auseinanderfallen der genannten Größen das Vorliegen von Minder- oder Mehrabführungen verneint werden können. Grund sei der Zweck von § 14 Abs. 4 KStG, wonach die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim Organträger sichergestellt werden soll. Vgl. hierzu ausführlich Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Stand: November 2017, § 14 Rn 831 ff., 941; ebenso aus der Rechtsprechung BFH vom 15. 03. 2017 – I R 67/15, BFHE 257, 569, Rz 20 ff.; BFH vom 29. 08. 2012 – I R 65/11, BStBl. II 2013, 555, Rz 20; aus dem Schrifttum mit teilweise abweichenden Begründungen u. a. von Freeden, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, Stand: September 2016, § 14 Rn 350; Krumm, in: Blümich, KStG, Stand: März 2016, § 14 Rn 276; Neumann, in: Gosch, KStG, 3. Auflage, 2015, § 14 Rn 416b; Rödder/Joisten, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 14 Rn 671 ff.; Brink, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2012, § 14 Rn 1022 ff. Folglich kann der Frage der Anwendung einer steuerrechtlichen Vorschrift auf erster oder zweiter Gewinnermittlungsstufe aufgrund der Erfüllung des Regelbeispielcharakters von § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG Bedeutung zukommen (Anwendung auf ersten Gewinnermittlungsstufe würde den Steuerbilanzgewinn beeinflussen, Anwendung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe nicht). Aufgrund der Regelbespieleigenschaft der Vorschrift muss die Frage des Vorliegens von Minder- oder Mehrabführungen allerdings aus teleologischen Gründen nochmals im Hinblick auf die Frage der bezweckten Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim Organträger einer Prüfung unterzogen werden, sodass der Frage inner- oder außerbilanzieller Korrektur nicht zwingend Bedeutung zukommen muss. 92 So etwa Schnitter, in: Wilms/Jochum, ErbStG, Stand: Januar 2017, § 202 BewG Rn 19; Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, Stand: April 2015, § 202 Rn 2. 93 Im Grundsatz spielt bei § 274 HGB die Frage inner- oder außerbilanzieller Korrektur keine Rolle, da die Bildung einer Steuerlatenz bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben oder steuerfreien Betriebseinnahmen bereits aufgrund des an bilanzielle Wertansätze anknüpfenden Wortlauts des § 274 Abs. 1 HGB (Temporary-Konzept, vgl. dazu etwa Elprana, in: Heidel/ Schall, HGB, 2. Auflage, 2015, § 274 Rn 13a ff.) nicht in Betracht kommt (so zutreffend Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 9. Auflage, 2018, § 274 Rn 16). Außerdem handelt bei der Fallgruppe der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und der steuerfreien Betriebseinnahmen um permanente Differenzen, für die die Bildung von Steuerlatenzen generell ausscheidet (hM, vgl. etwa Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 9. Auflage, 2018, § 274 Rn 22; Bertram, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 274 Rn 16; Petersen/Zwirner/Busch, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 274 Rn 8; Elprana, in: Heidel/Schall, HGB, 2. Auflage, 2015, § 274 Rn 10; Hüttemann/A. Meyer, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 274 Rn 1; Risse, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 274 Rn 29; Eberhartinger/Pott/D. Siegel, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2012, § 274

50

Einführung

Die vorgehenden Ausführungen belegen, dass der Frage der inner- oder außerbilanziellen Korrektur und damit dem System der Gewinnermittlung materiellrechtliche Auswirkungen bei der Rechtsanwendung zukommt. In verschiedenen Konstellationen wirken sich Korrekturen auf der ersten anders als solche auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe aus. Teilweise wird sogar zwischen Korrekturen von Entnahmen und Einlagen und sonstigen außerbilanziellen Korrekturen (wie der Hinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und dem Abzug steuerfreier Betriebseinnahmen) unterschieden, obwohl sich auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung beide Korrekturen auf der außerbilanziellen zweiten Gewinnermittlungsstufe abspielen sollen.94 Folglich dürfte der Reiz eines Systems der einstufigen Gewinnermittlung darin bestehen, eine Unterscheidung zwischen inner- und außerbilanzieller Korrektur obsolet zu machen und damit bestehende Auslegungsschwierigkeiten überwinden zu können.

IV. Diskussion von Alternativen zum geltenden Gewinnermittlungssystem Eine grundlegende Auseinandersetzung mit dem System der zweistufigen Gewinnermittlung bzw. der Rechtsfigur der außerbilanziellen Korrektur hat trotz der, aus dem Vorhandensein einer zweiten Gewinnermittlungsstufe resultierenden, Anwendungsproblematik bislang nicht stattgefunden. Vielmehr ist eine Zweistufigkeit der Gewinnermittlung allgemein anerkannt.95 Stellvertretend für diese Auffassung spricht Wassermeyer davon, dass „Korrekturen außerhalb der Steuerbilanz […] jedenfalls zum selbstverständlichen Alltag der steuerrechtlichen Gewinnermittlung in Deutschland“ gehören und es sich bei diesen „gewissermaßen um Eigengesetzlichkeiten der steuerrechtlichen Gewinnermittlung“ handelt.96 Die Diskussion im steuerrechtlichen Schrifttum beschränkt sich auf die Abbildung bestimmter steuerrechtlicher Vorschriften auf der ersten – innerbilanziellen –

Rn 42). Relevanz könnte sich lediglich im Zusammenhang mit § 7g EStG ergeben, da durch den Investitionsabzugsbetrag steuerrechtlich Aufwand vorverlagert wird, der nach handelsrechtlichen GoB erst über die entsprechende Abschreibung nach Anschaffung entstehen würde, sodass „Differenzen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen“ im Sinne von § 274 Abs. 1 HGB entstehen. Damit käme es drauf an, inwieweit der Wortlaut von § 274 Abs. 1 HGB auch nicht bilanzielle Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz erfasst, vgl. dieser Problematik Weidmann, DStR 2011, 2108 ff.; Zimmert, DStR 2010, 826 ff. Die überwiegende Auffassung spricht sich für eine Bildung latenter Steuern – teilweise unter Bejahung einer teleologischen Extension über den Wortlaut von § 274 Abs. 1 HGB hinaus – aus, vgl. etwa B. Meyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 7g Rn 5; Karrenbrock, BB 2013, 235 ff.; Weidmann, DStR 2011, 2108 ff.; Zimmert, DStR 2010, 826 ff. 94 Vgl. zur zweiten Gewinnermittlungsstufe insbesondere noch unten unter Kapitel 1 B. – E. 95 Vgl. zu den entsprechenden Nachweisen unten unter Kapitel 1. 96 Wassermeyer, DB 2010, 1959, 1960.

Einführung

51

oder der zweiten – außerbilanziellen – Gewinnermittlungsstufe97, setzt also bei den einzelnen Vorschriften an. Soweit ersichtlich wurde und wird insbesondere die Frage der innerbilanziellen Abbildung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ausführlich innerhalb des steuerrechtlichen Schrifttums diskutiert.98 Karkmann untersucht in ihrer Dissertation „Die Zweistufige Gewinnermittlung unter besonderer Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung“ ebenfalls die mögliche innerbilanzielle Abbildung der vGA.99 Anders als der Titel vermuten lässt, wird allerdings auch von ihr nicht das Gewinnermittlungssystem als solches bzw. die Notwendigkeit außerbilanzieller Korrekturen im Allgemeinen genauer analysiert.100 Neuerdings plädiert zwar Briese dafür „außerbilanzielle Merkposten, Nebenrechnungen und (Gegen-)Korrekturen […] soweit wie möglich zu vermeiden“101 und erläutert dies anhand der Vorschriften der §§ 4f, 4e Abs. 3 und 4h EStG.102 Im Hinblick auf andere steuerrechtliche Vorschriften sieht Briese allerdings außerbilanzielle Korrekturen und damit eine zweite Gewinnermittlungsstufe weiterhin als notwendig an.103

B. Ziel und Gegenstand der Untersuchung Ziel der vorliegenden Arbeit ist die Untersuchung der Notwendigkeit einer zweiten Gewinnermittlungsstufe und damit außerbilanzieller Korrekturen bei der 97

Vgl. hierzu noch die ausführlichen Nachweise unten unter Kapitel 1 B. – E. Vgl. stellvertretend für diese Diskussion im Schrifttum die Beiträge von Briese, Bareis und Wassermeyer, vgl. Briese, DStR 2016, 2126 ff.; Ders., BB 2014, 1943 ff.; Ders., FR 2009, 991 ff.; Ders., Verdeckte Gewinnausschüttung unter besonderer Berücksichtigung von Pensionszusagen, 2008, S. 7 ff.; Ders., GmbHR 2005, 597 ff.; Bareis, FR 2014, 493 ff.; Ders., DB 2010, 2637 ff.; Ders., in: Baumhoff (Hrsg.), Festschrift für Norbert Krawitz, 2010, S. 3, 6 ff.; Ders., in: GmbHR 2009, 813 ff.; Ders., DStR 2009, 600 ff.; Ders., BB 2005, 354 ff.; Wassermeyer, DB 2010, 1959 ff.; Ders., in: Kirchhof (Hrsg.), Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 565 ff.; Ders., GmbHR 2002, 1 ff.; Ders., IStR 2001, 633 ff.; Ders., in: StB-Jahrbuch 1998/ 99, S. 157, 158 f.; Ders., GmbHR 1998, 157, 159 ff.; Ders., StVj 1993, 208, 222 f.; Ders. FR 1989, 218, 222 jeweils mit umfassenden weiteren Nachweisen. 99 Karkmann, Die Zweistufige Gewinnermittlung unter besonderer Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung, 2011. 100 Vgl. hierzu die Ausführungen von Karkmann, Die Zweistufige Gewinnermittlung unter besonderer Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung, 2011, S. 85 – 91. 101 Briese, DStR 2016, 2126, 2132 letzter Satz. 102 Briese, DStR 2016, 2126, 2131 f. 103 Briese, DStR 2016, 2126 ff., der auf aaO auf S. 2127 in einem „rechtsformneutralen Gewinnermittlungsschema“ weiterhin Abzüge für „steuerfreie Betriebseinnahmen“ und Hinzurechnungen von „nicht abziehbare[n] Betriebsausgaben“ und „fingierte[n] Erträgen“ vorsieht. Briese führt diesbezüglich aus: „Spezielle steuerliche Regelungen wie die Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben, die Steuerfreiheit von Betriebseinnahmen oder die Besteuerung von fiktiven Erträgen setzen außerbilanziell an und haben mit der auf der Doppik basierenden Gewinnermittlungsformel des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nichts zu tun.“ 98

52

Einführung

Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG. Insbesondere wird untersucht, ob ein systematisches Alternativkonzept in Form einer einstufigen Gewinnermittlung möglich und mit den geltenden Vorschriften des Einkommensteuerrechts vereinbar ist und ob sich ein solches System der einstufigen Gewinnermittlung als praxistaugliche Hilfe zur Vermeidung der dargestellten Widrigkeiten erweisen würde. Zur Verwirklichung dieses Ziel wird neben einer Darstellung der geltenden Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung auch eine Analyse des handelsrechtlichen Gewinnermittlungssystems vorgenommen, bei welchem sowohl außerbilanzielle Korrekturen, als auch eine zweite Gewinnermittlungsstufe unbekannt sind.104 Letzteres bildet wegen des Rückgriffs auf die handelsrechtlichen GoB in § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG den Ausgangspunkt der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG. Folglich verspricht die Herausarbeitung von tragenden Systemgrundsätzen in Form von handelsrechtlichen GoB einen Erkenntnisgewinn für die Untersuchung der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung. Im Rahmen der Untersuchung der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG steht die Herausarbeitung eines möglichen und zulässigen Systems der einstufigen Gewinnermittlung im Vordergrund. Im Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen105 und deren Abbildung im steuerrechtlichen Gewinnermittlungssystem sowie zur Begründung der Fehlerhaftigkeit der Bilanz iSv § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG106 wird über die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung argumentiert. Deshalb wird sowohl im handelsrechtlichen, als auch im steuerrechtlichen Teil der Arbeit das Verhältnis zwischen Buchführung und Bilanz analysiert sowie der Einfluss des Buchführungssystems auf die Gewinnermittlung erforscht. Außerdem wird im Rahmen der Erläuterungen des handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlungssystems neben der Möglichkeit einer periodengerechten Gewinnermittlung, auch diejenige der zutreffenden Totalgewinnermittlung untersucht, um die gefundenen Ergebnisse auf eine tragfähige Grundlage stellen zu können und sich nicht dem Einwand der bloßen Teilfunktionalität der zu handelsrechtlichen GoB und steuerrechtlichen Normen gefundenen Ergebnissen in Bezug auf das Gewinnermittlungssystem auszusetzen. Maßstäbe einer zutreffenden Totalgewinnermittlung bilden die Grundlage, um die materiell-rechtlichen Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems in Zusammenhang mit dem Grundsatz des Bilanzzusammenhangs erkennen zu können. Entscheidende Bedeutung für die Gewinnermittlung kommt der bilanziellen Gliederung des Eigenkapitals zu, sodass auch letztere handels- und steuerrechtlich umfassend durchleuchtet wird. Die Praxistauglichkeit des in der Untersuchung herausgearbeiteten einkommensteuerrechtlichen Systems der einstufigen Gewinnermittlung wird anhand von ausgewählten Fallgruppen, welche auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung zu Anwendungs-

104 105 106

Vgl. dazu oben unter Fn 10. Vgl. dazu noch unten unter Kapitel 1 B. Vgl. dazu bereits oben unter A. III. sowie ausführlich unten unter Kapitel 4 A. II. 2.

Einführung

53

schwierigkeiten und/oder Wertungswidersprüchen führen, auf seine Praxistauglichkeit überprüft. Die vorliegende Untersuchung beschränkt sich auf die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung bei einem Einzelunternehmer. Kein Gegenstand der Arbeit ist die Gewinnermittlung bei Kapital- und Personengesellschaften. Der Bereich der außerbilanziellen Korrekturen bzw. des Einflusses des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung im Körperschaftsteuerrecht wird aufgrund der verschiedenen steuerrechtlichen Besonderheiten von Kapitalgesellschaften107, der vielfältigen Problemstellungen im Bereich der verdeckten Vermögensverlagerung im Handelsrecht und der verdeckten Gewinnausschüttung im Steuerrecht108 in der vorliegenden Arbeit unberücksichtigt bleiben. Demnach wird auf Vorschriften des KStG, soweit dies der Argumentation nicht zuträglich ist, nicht weiter eingegangen. Auch der Bereich der Personengesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften iSv § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wird in dieser Arbeit ausgeklammert. Grund hierfür sind zum einen die mannigfaltigen Formen steuerrechtlicher Mitunternehmerschaften, die von der GbR109 über die Personenhandelsgesellschaften (insbesondere OHG, KG) bis hin zu Sonderformen wie der atypisch stillen Gesellschaft reichen. Hierbei ergeben sich verschiedene Fragen in Zusammenhang mit dem Kapitalkontensystem bei Personengesellschaften und der damit einhergehenden Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital.110 Im Rahmen der bestehenden gesellschaftsvertraglichen Kapitalkontenmodelle lassen sich vielfältige Ansichten unterscheiden, wie etwa bei der Frage nach der Verbuchung „zulässiger“ und „unzulässiger“ Entnahmen, wobei bereits umstritten ist, wann eine Entnahme „zulässig“ und wann „unzulässig“ ist.111 107 Überwiegend wird bei bestimmten Kapitalgesellschaften das Vorhandensein einer außerbetrieblichen Sphäre verneint, vgl. dazu etwa die Untersuchungen von Nippert, Die außerbetriebliche Sphäre der Kapitalgesellschaft im Körperschaftsteuerrecht, 2006 für das deutsche Recht sowie Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften, 2004 für das österreichische Recht. 108 Insbesondere sei hier auf die möglichen zivilrechtlichen Rückforderungsansprüche und deren Auswirkung auf die Bilanzierung verwiesen, vgl. in Bezug auf verdeckte Vermögensverlagerungen statt vieler Althoff, Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern in der externen Rechnungslegung, 2009, S. 116 ff.; vgl. in Bezug auf verdeckte Gewinnausschüttung statt vieler Fiedler, Verdeckte Vermögensverlagerungen bei Kapitalgesellschaften, 1994, S. 73 ff. Neben diesen Rückforderungsansprüchen stellen sich weitere vielfältige Fragen im Rahmen handels- und steuerrechtlicher Bilanzierung, vgl. hierzu statt vieler Wassermeyer, in: Schön (Hrsg.): Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, 1997, S. 541 ff. sowie die Kommentierung von Klingbeil, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Stand: Januar 2017, § 8 Abs. 3, Teil C Rn 355 ff. 109 Beispielsweise ist bei der GbR nach wie vor gesellschaftsrechtlich zweifelhaft, ob eine Gewinnermittlung ebenfalls mithilfe einer Bilanz bzw. eines Jahresabschlusses durchgeführt werden muss oder ob eine solche auch in anderer Weise möglich ist, vgl. statt vieler Kilian, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 3. Auflage, 2016, § 721 BGB Rn 5 m. w. N. 110 Vgl. hierzu grundlegend Huber, ZGR 1988, 1 ff. 111 Vgl. hierzu etwa aus der Rechtsprechung BGH vom 12. 03. 2013 – II ZR 73/11, NJW 2013, 2278; BFH vom 16. 10. 2008 – IV R 98/60, BStBl. II 2009, 272 sowie die Analyse der Urteile bei Ley, kösdi 2014, 18844, 18852 f.; vgl. zur Abgrenzung zwischen zulässigen und

54

Einführung

Außerdem erscheint gerade die Frage nach der Abgrenzung zwischen der Sphäre der Gesellschaft und derjenigen der Gesellschafter handelsrechtlich nicht abschließend geklärt.112 Steuerrechtlich ist im Bereich der Mitunternehmerschaften ferner die Verteilung von Betriebsvermögensänderungen aufgrund von Entnahmen oder bei einkommensteuerrechtlichen Abweichungen vom handelsrechtlich ermittelten Jahresüberschuss zumindest umstritten.113 Infolge der erläuterten Ausklammerung dieses Themenbereichs wird etwa die Vorschrift des § 15a EStG keiner detaillierten Untersuchung unterzogen. Aufgrund unterschiedlicher Regelungszwecke und damit der fehlenden Möglichkeit der Herausarbeitung von Systemgrundsätzen werden außerdem Vorschriften außerhalb des Ertragsteuerrechts ausgeklammert, welche ggf. ebenfalls durch die dem System der zweistufigen Gewinnermittlung immanenten außerbilanziellen Korrekturen beeinflusst werden könnten.114 Unabhängig von der Frage, ob sich überhaupt Einflüsse des Gewinnermittlungssystems bzw. außerbilanzieller Korrekturen feststellen lassen, werden in der vorliegenden Arbeit des Weiteren Normen des AStG, des UmwStG und des GewStG nicht untersucht. Regelungen des AStG bleiben unberücksichtigt, da diese unabhängig von der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG Zurechnungen vorschreiben und folglich nichts zu einer Systembildung beitragen können. Ähnliches gilt für Vorschriften des GewStG, welches ebenfalls einer eigenen Systematik folgt. Die möglichen Auswirkungen außerbilanzieller Korrekturen im UmwStG werden ausgeklammert, da zur Behandlung der Normen des UmwStG gleichzeitig eine Darstellung der in der Arbeit nicht erläuterten Gewinnermittlungsregelungen bei Personengesellschaften und Körperschaften unausweichlich erscheint.115 Die Analyse der Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems bei der Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften bei einem Einzelunternehmer wird unzulässigen Entnahmen auch Ley, DStR 2009, 613, 617; Althoff, Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern in der externen Rechnungslegung, 2009, S. 200 ff.; Wiener, Entnahmen im Jahresabschluß der Personengesellschaften, 1997, S. 148 ff. 112 Vgl. etwa IDW RS HFA 7 vom 06. 02. 2012, Rz 29: „Die für den Inhalt der Bilanz anzuwendenden Abgrenzungen zwischen der Sphäre der Gesellschaft und derjenigen der Gesellschafter wirken sich auf den Inhalt der Gewinn- und Verlustrechnung [Anm.: und der Bilanz] aus. Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft […] können je nach der im Einzelfall getroffenen Vereinbarung entweder zu Aufwand oder Ertrag der Gesellschaft führen oder bei der Ergebnisverteilung zu berücksichtigen sein. Die unterschiedliche Darstellung der Ertragslage, je nachdem, welcher Weg gewählt worden ist, wird vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen.“ Wortgleich ist diese Formulierung auch im Neuentwurf der RS enthalten, vgl. IDW ERS HFA 7 n.F. vom 17. 01. 2017, Rz 29. 113 Vgl. dazu statt vieler Tiede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: August 2017, § 15 Rn 488. 114 Vgl. hierzu den ausführlichen Überblick bei Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 43 ff. 115 Die Vorschriften des UmwStG richten sich zumindest auf einer Seite immer an eine Personengesellschaft oder eine Körperschaft, vgl. etwa die Übersicht bei Hörtnagl, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 7. Auflage, 2016, D., Einführung Rz 31.

Einführung

55

sich auf die oben detaillierter erläuterten Fallgruppen der Bilanzberichtigung und -änderung, des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs, der Schuldzinsenabzugsbeschränkung, der Thesaurierungsbegünstigung sowie der Fallgruppe der Doppelbesteuerung bei der Realisation stiller Reserven von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, deren Wertminderung sich zumindest teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat, beschränken.116 Nicht untersucht werden die §§ 7g, 16 EStG, bei welchen an das – durch außerbilanzielle Korrekturen nicht beeinflusste – Eigenkapital angeknüpft wird.117 Grund hierfür bildet der Umstand, dass selbst bei Verzicht auf außerbilanzielle Korrekturen und einem möglichen Entfallen einer zweiten Gewinnermittlungsstufe sich das Betriebsvermögen nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a EStG bzw. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG als Bestand an aktiven und passiven Wirtschaftsgütern118 darstellt und demgemäß durch Modifikationen des Systems zur laufenden Gewinnermittlung nicht beeinflusst werden würde. Beispielsweise würde bei Zahlung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben vom betrieblichen Bankkonto letzteres sich unabhängig von der Frage, ob das Verbot der Gewinnminderung durch diese Betriebsausgaben inner- oder außerbilanziell abgebildet wird, vermindern und infolgedessen zu einer Abnahme des Betriebsvermögens führen. Ausgehend vom Untersuchungsgegenstand der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung bei einem Einzelunternehmer wird auch bei der Untersuchung des Handelsbilanzrechts119 allein auf die für einen Einzelkaufmann geltende Rechtslage 116 Bei den genannten Fallgruppen der Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG und der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG werden Teilbereiche, welche nicht die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG bei einem Einzelunternehmer betreffen oder für die Analyse des Gewinnermittlungssystems nichts beitragen können, keiner Untersuchung unterzogen; vgl. zu entsprechenden Einschränkungen noch unten unter Kapitel 4 C. I. und II. 117 Vgl. dazu oben unter A. III. 118 Unter dem Begriff der passiven Wirtschaftsgüter sollen sowohl Verbindlichkeiten, als auch Rückstellungen verstanden werden. Zu berücksichtigen sind ferner aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten sowie erhaltene und gezahlte Anzahlungen, vgl. statt vieler zur abstrakten Aktivierungs- und Passivierungsfähigkeit Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2014, § 5 Rn 500. 119 Mit dem Begriff des Handelsbilanzrechts werden in der vorliegenden Arbeit die Vorschriften der §§ 238 ff. HGB bezeichnet. Richtigerweise müsste eigentlich vom „Handelsjahresabschlussrecht“ die Rede sein, da die genannten Vorschriften zugleich auch die anderen Bestandteile des Jahresabschlusses – insbesondere die GuV – betreffen. Aufgrund des Umstandes, dass der Begriff des „Handelsjahresabschlussrecht“ – soweit ersichtlich – bislang nicht verwendet wird, wird in Übereinstimmung mit dem Begriffsverständnis in Rechtsprechung und Schrifttum ebenfalls von Handelsbilanzrecht gesprochen, vgl. zur Verwendung des Begriffs des Handelsbilanzrechts aus der Rechtsprechung u. a. BGH vom 22. 11. 2016 – XI ZB 9/13, juris, Rz 81; FG Rheinland-Pfalz vom 07. 12. 2016 – 1 K 1912/14, EFG 2017, 693 (Revision anhängig beim BFH unter Az. I R 18/17), Rz 19; aus dem Schrifttum u. a. M. Wendt, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: April 2016, § 6 Rn 3; Anzinger, DStR 2016, 1829 ff.; Ders., DStR 2016, 1766, 1772; Ders., in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 187, 188; Marx, FR 2016, 389, 390 ff.; Prinz, DB 2016, 9 ff.; Schulze-Osterloh, ZHR 179, 2015, 9 ff.;

56

Einführung

eingegangen. Diesbezüglich wird nicht verkannt, dass Konstellationen existieren, in welchen ein Einzelunternehmer nicht zugleich Kaufmann im Sinne des HGB ist.120 Aufgrund der hier zugrunde gelegten Prämisse, dass auch bei Nichteinschlägigkeit von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG subsidiär auf die handelsrechtlichen GoB zurückgegriffen werden muss und von einer einheitlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG auszugehen ist, berührt dies die Aussagekraft der vorliegenden Untersuchung nicht. Selbst bei einem „Nicht-Kaufmann-Einzelunternehmer“ muss nämlich auf ein „Grundgerüst“ handelsrechtlicher GoB zurückgegriffen werden, bei welchem es sich um die für einen Einzelkaufmann geltenden handelsrechtlichen GoB handeln muss.

C. Gang der Untersuchung Die Untersuchung gliedert sich in vier Kapitel und eine abschließende Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse. Zunächst wird im ersten Kapitel die Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung und damit das geltende System der zweistufigen Gewinnermittlung dargestellt. Dabei werden ausgehend von dem jeweils zugrunde liegenden Vorverständnis insbesondere die verschiedenen Gewinnermittlungsstufen, ihr Verhältnis zueinander sowie die Zuordnung steuerrechtlicher Vorschriften zu den einzelnen Gewinnermittlungsstufen erläutert (A. – E.). Daneben wird auf die Bedeutung der §§ 5b EStG, 60 EStDV für die Gewinnermittlung (F.) und den Begriff der Steuerbilanz (G.) eingegangen, um später hierauf aufbauen zu können. Der Ursprung des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung liegt im Gewinnbegriff nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und damit in der Frage der Technik der Gewinnermittlung. Dabei wird von dem Begriffsverständnis ausgegangen, wonach zwischen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und einer solchen nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG heute keine Unterschiede mehr bestehen, d. h. insbesondere die handelsrechtlichen GoB generell im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich anwendbar sind.121 Demgemäß wird vor der Untersuchung der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG zunächst im zweiten Kapitel die Gewinnermittlungstechnik bzw. das Gewinnermittlungssystem nach handelsrechtlichen GoB herausgearbeitet. Diesbezüglich liegt Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2014, § 5 Rn 501; Hennrichs, NZG 2013, 681, 683 ff. Grund für dieses Begriffsverständnis ist wohl die Tatsache, dass in den Vorgängernormen der §§ 238 ff. HGB noch jeweils von Bilanz anstatt von Jahresabschluss die Rede war, vgl. etwa Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, 1995, Einführung Rn 42 sowie noch unten unter Kapitel 2 C. IV. 2. c). 120 Nach geltender Auslegung handelt es sich etwa bei Freiberuflern nicht um Kaufleute iSv § 1 HGB, vgl. statt vieler Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 1 Rn 12, 19 ff. 121 Vgl. dazu oben unter A. I.

Einführung

57

der Fokus auf den tragenden Systemgrundsätzen in Form von handelsrechtlichen GoB, die sodann als Grundlage für den steuerrechtlichen Teil der Arbeit dienen können. Ausgangspunkt des handelsrechtlichen Kapitels bildet die Darstellung des Verhältnisses der handelsrechtlichen GoB zu den Normen des Handelsbilanzrechts (A.). Im Anschluss daran werden die zur Auslegung der handelsrechtlichen GoB notwendigen Funktionen der Handelsbilanz122 entwickelt sowie die daraus resultierenden Konsequenzen für die Trennung zwischen betrieblicher und privater Sphäre als Ursprung der buchmäßigen und bilanziellen Abbildung von Entnahmen und Einlagen analysiert (B.). Letzteres ist deshalb notwendig, da Entnahmen und Einlagen steuerrechtlich bereits aufgrund des Wortlauts von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG („vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen“) der zweiten – außerbilanziellen – Gewinnermittlungsstufe zugeordnet werden und deshalb als Prototyp außerbilanzieller Korrekturen angesehen werden können.123 Dies ist insoweit bedeutsam, als die Rechtsfigur der außerbilanziellen Korrektur im Handelsbilanzrecht nicht auftaucht, obwohl auch dort unstreitig Entnahmen und Einlagen vorkommen können.124 Infolgedessen lassen sich aus der Behandlung von Entnahmen und Einlagen nach geltendem Handelsbilanzrecht Erkenntnisgewinne für das Gewinnermittlungssystem nach handelsrechtlichen GoB erwarten. Dem folgend werden – nach Erläuterung des Zusammenhangs zwischen Buchführung und Handelsbilanz (C. I.) – die Systeme der einfachen und doppelten Buchführung und deren Einfluss auf das Gewinnermittlungssystem erläutert (C. II. und III.). Dabei werden sowohl Unterschiede, als auch Gemeinsamkeiten der Buchführungssysteme sowie verschiedene Gewinnermittlungsmöglichkeiten in den jeweiligen Systemen identifiziert. Diese Feststellungen bilden den Ausgangspunkt für die Untersuchung der Vereinbarkeit dieser Buchführungssysteme mit den handelsrechtlichen GoB und der Auswirkungen des gefundenen Ergebnisses Verbuchung von Entnahmen und Einlagen (C. IV.). Weitergehend wird überprüft, ob sich die gefundenen Ergebnisse auch praktisch im geltenden Handelsbilanzrecht anwenden lassen. Diesbezüglich wird die, für das Gewinnermittlungssystem mitentscheidende, Gliederung des Eigenkapitals innerhalb der Handelsbilanz erläutert (D. I.) und das handelsrechtliche Gewinnermittlungssystem anhand von Beispielsfällen zu (Sach-)Einlagen und 122 Der Begriff der Handelsbilanz kommt im HGB selbst nicht vor, wird jedoch allgemein vom handelsrechtlichen Schrifttum genutzt, vgl. aus dem aktuellen handelsrechtlichen Schrifttum u. a. Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 242 Rn 4; Ders., in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 2 Rn 102; Winkeljohann/Philipps, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 242 Rn 2; Kleindiek, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 242 Rn 28. 123 Vgl. dazu noch unten unter Kapitel 1 B. 124 Soweit im Hinblick auf die sog. Ausschüttungssperren nach den §§ 253 Abs. 6, 268 Abs. 8 EStG von einer außerbilanziellen Wirkung gesprochen wird liegt der Kontext anders als im Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG. Die handelsrechtlichen Ausschüttungssperren betreffen wird nicht die Ebene der Gewinnermittlung, sondern der Gewinnverwendung bzw. Kapitalerhaltung und wirken sich somit gerade nicht auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss aus, vgl. dazu bereits Fn 10.

58

Einführung

Entnahmen veranschaulicht (D. II.). Den Abschluss des Kapitels bildet eine Zusammenfassung der gefundenen Ergebnisse (E.). Im dritten Kapitel wird unter Auslegung der für die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung bei einem Einzelunternehmer relevanten Vorschriften das System der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG untersucht, wobei im Folgenden von den §§ 4 ff. EStG als Steuerbilanzrecht gesprochen wird.125 Zu Beginn dieses Kapitels werden die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG und die steuerrechtlichen Abweichungen vom Maßgeblichkeitsgrundsatz als Anknüpfungspunkt für den Rückgriff auf die im zweiten Kapitel gefundenen Ergebnisse erläutert (A.). Im Anschluss daran wird auch steuerrechtlich der Frage nachgegangen, ob die Steuerbilanz ihre Grundlage in der Buchführung hat (B. I.), welche Buchführungssysteme steuerrechtlich zulässig sind (B. II. 1. und 2.) und welche Auswirkungen sich daraus für die Verbuchung von Entnahmen und Einlagen als steuerrechtlichen Prototyp außerbilanzieller Korrekturen ergeben (B. II. 3.). Weiterhin wird die Verbuchung der systematisierten steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB analysiert (B. III.). Sodann wird die Möglichkeit einer einstufigen Gewinnermittlung mit Hilfe der Steuerbilanz erwogen, wobei zunächst die für eine solche Gewinnermittlung mitentscheidende Frage der Eigenkapitalgliederung innerhalb der Steuerbilanz erläutert (C. I.) und anschließend anhand von Beispielfällen zu (Sach- und Nutzungs-)Entnahmen eine mögliche Gewinnermittlungstechnik veranschaulicht wird (C. II.). Diesbezüglich wird sich zeigen, dass eine einstufige Gewinnermittlung „technisch“ möglich ist, weshalb abschließend unter C. III. die Unterschiede zwischen den Systemen der ein- und zweistufigen Gewinnermittlung erläutert werden. Unter D. wird schließlich untersucht, ob § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auch als System der einstufigen Gewinnermittlung ausgelegt werden kann, bevor die im dritten Kapitel gefundenen Ergebnisse zusammengefasst werden (E.). Im vierten Kapitel wird ein Vergleich zwischen den Systemen der ein- und zweistufigen Gewinnermittlung anhand ausgewählter Fallgruppen durchgeführt. Dabei wird insbesondere untersucht, ob sich das System der einstufigen Gewinnermittlung bei der Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften als prak-

125 Unter dem Begriff des Steuerbilanzrechts werden die in § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Bezug genommenen Vorschriften der §§ 4 – 7k EStG sowie die weiteren im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG anwendbaren Vorschriften des EStG verstanden (vgl. zur Unvollständigkeit des Verweises in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG bereits oben in Fn 17), soweit nicht explizit eine andere Gewinnermittlungsart als die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG angesprochen wird; nicht zum Steuerbilanzrecht gehören etwa die §§ 4 Abs. 3, 5a, 6c EStG sowie der ebenfalls in § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Bezug genommene § 13a EStG. Steuerrechtlich soll nach überwiegender Auffassung die Erstellung einer GuV aufgrund der Möglichkeit einer einfachen Buchführung unnötig sein (vgl. dazu noch unten unter Kapitel 3 B. II. 2. a)), sodass sich der Begriff des Steuerbilanzrechts anbietet. Vgl. zum Begriff der Steuerbilanz noch unter Kapitel 1 G.

Einführung

59

tikabel erweist und welche Unterschiede sich in Form von Vor- oder Nachteilen im Vergleich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung ergeben. Unter A. wird die Anwendung der mit der Vorschrift des § 4 Abs. 2 EStG zusammenhängenden Fallgruppen der Bilanzberichtigung und -änderung und des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs einem Gewinnermittlungssystemvergleich unterzogen. Dabei wird nach Erläuterung der praktischen Bedeutung der in § 4 Abs. 2 EStG enthaltenen Regelungen (A. I.) die Möglichkeit der Bilanzberichtigung und -änderung auf Grundlage des Systems der zweistufigen (A. II.) und der einstufigen Gewinnermittlung (A. III.) dargelegt, bevor unter A. IV. der Einfluss des jeweiligen Gewinnermittlungssystems auf die Sicherstellung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung dargestellt und das Ergebnis des Systemvergleichs unter A. V. zusammengefasst wird. Unter B. werden die beiden Gewinnermittlungssysteme anhand der Fallgruppe der Doppelbesteuerung bei der Realisation stiller Reserven von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, deren Wertminderung sich zumindest teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat, einem Vergleich unterzogen. Dabei wird zunächst auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung die Doppelbesteuerung in Zusammenhang mit den Abzugsverboten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nach überwiegend vertretener Auslegung erläutert (B. I. 1.), bevor Möglichkeiten zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung im Zweistufigkeitssystem (B. I. 2.) und im System der einstufigen Gewinnermittlung analysiert werden (B. II.). Weitergehend wird die Übertragung der diesbezüglich gefundenen Ergebnisse auf die Fallgruppe gemischt genutzter beweglicher Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens untersucht, bei denen ebenfalls in Höhe des jährlichen privaten Nutzungsanteils eine Doppelbesteuerung droht (B. III.), sowie den Auswirkungen für die Bewertung von Nutzungsentnahmen und Aufwandseinlagen nachgegangen (B. IV.) und das Ergebnis des Gewinnermittlungssystemvergleichs dargestellt (B. V.). Als letzte Fallgruppen des Gewinnermittlungssystemvergleichs wird auf die Auslegung der Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG und der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG eingegangen, da beide Vorschriften an einen modifizierten Gewinnbegriff anknüpfen (C.). Zunächst wird dabei jeweils die Auslegung der Vorschriften auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung dargestellt und analysiert (für § 4 Abs. 4a EStG unter C. I. 1., für § 34a EStG unter C. II. 1.). Danach werden die Konsequenzen der Anwendung des Systems der einstufigen Gewinnermittlung erläutert (für § 4 Abs. 4a EStG unter C. I. 2., für § 34a EStG unter C. II. 2.) und sowohl für § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG (C. I. 3.), als auch für § 34a Abs. 2 EStG (C. II. 3.) und § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG (C. II. 4.) Reformvorschläge unterbreitet. Den Abschluss des vierten Kapitels bildet wiederum eine Zusammenfassung der gefundenen Ergebnisse (D.).

Kapitel 1

Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung Nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn „der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.“1 Im Schrifttum2, innerhalb der Verwaltung3 und in der Rechtsprechung4 wird daraus das Erfordernis einer zweistufigen Gewinnermittlung gefolgert.

1

Der Begriff des Gewinns umfasst damit zugleich einen aus dieser Gleichung folgenden Negativbetrag im Sinne eines Verlustes. 2 Aus dem neueren Schrifttum u. a. Köster/Rindelaub/Schiffers, in: Fuhrmann/Kraeusel/ Schiffers, eKommentar EStG, Stand: 09. 03. 2018, § 4 Rn 3; Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 90; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 40, 109 ff.; Niehaus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 34a Rn 57; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 30; Briese, DStR 2016, 2126, 2127; Ders., BB 2014, 1943, 1948; Prinz, in: DB 2016, 9, 10; Ders., in: Hey (Hrsg.), DStJG 34 (2011), Einkünfteermittlung, S.135, 144 f.; Ders., FR 2010, 917, 921; Ley/ Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 99 ff.; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 106 ff.; Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 51 Rn 164; Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 1, 3; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 21, B 221; Dörfler, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 59 ff.; Wassermeyer, DB 2010, 1959 ff.; Ders., IStR 2001, 633 ff.; Ders., StB-Jahrbuch 1998/99, 157, 158; Ders., in: Schön (Hrsg.): Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, 1997, S. 541, 549; ähnlich Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 28. 3 Vgl. für den Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung im Körperschaftsteuerrecht BMF vom 28. 05. 2002, BStBl. I 2002, 603, Rz 2 ff.; vgl. zur Annahme von außerbilanziellen Korrekturen im Rahmen von § 4 Abs. 2 EStG H 4.4. EStH, Stichwort „Bilanzänderung“, 2. Spiegelstrich; BMF vom 13. 08. 2008, BStBl. I 2008, 845; im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG BMF vom 17. 11. 2005, BStBl. I 2005, 1019, Rz 8 sowie im Rahmen von § 34a EStG BMF vom 11. 08. 2008, BStBl. I 2008, 838, Rz 11, 16. 4 Aus der neueren Rechtsprechung wird etwa eine zweite Gewinnermittlungsstufe angenommen von BFH vom 16. 09. 2015 – I R 20/13, juris, Rz 16; vom 14. 05. 2014 – X R 23/12, BStBl. II 2014, 684, Rz 31, 62; vom 16. 04. 2014 – I R 44/13, BFHE 245, 248, Rz 8; vom 12. 03. 2014 – I R 55/13, BFHE 245, 30, Rz 16; vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 18, 21, 22; vom 20. 06. 2012 – X R 42/11, BStBl. II 2013, 719, Rz 58; vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8, Rz 16; vom 23. 01. 2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669, Rz 15; FG Münster vom 18. 06. 2013 – 2 K 1040/12 F, EFG 2014, 254 (rechtskräftig), Rz 25, 27.

A. Erste Gewinnermittlungsstufe

61

Im folgenden Kapitel werden das derzeit praktizierte System der zweistufigen Gewinnermittlung erläutert und die Kritik daran dargestellt. Die Erläuterung beschränkt sich auf die für den Untersuchungsgegenstand relevanten einkommensteuerrechtlichen Vorschriften, die bei einem Einzelunternehmer Anwendung finden können.5

A. Erste Gewinnermittlungsstufe: Gewinnermittlung mithilfe der Bilanz Entsprechend dem Wortlaut von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelt die Praxis auf der ersten Stufe der zweistufigen Gewinnermittlung den Unterschiedsbetrag durch einen Vergleich des Betriebsvermögens zum Ende des zu betrachtenden Wirtschaftsjahres mit demjenigen zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.6 Im Ergebnis wird dabei der jeweilige Stand des Eigenkapitals bzw. der Eigenkapitalkonten als Saldogröße (d. h. das Betriebsreinvermögen7) verglichen.8 Damit werden Betriebsvermögens- und Eigenkapitalauswirkung gleichgesetzt. Diese erste Ge-

5 Eine Zusammenfassung steuerrechtlicher Vorschriften, die auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe als außerbilanzielle Korrekturen berücksichtigt werden können findet sich bei Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 66 ff. 6 Der Begriff des Unterschiedsbetrags wird von der steuerrechtlichen Praxis für den auf der ersten Gewinnermittlungsstufe errechneten Betrag verwendet, vgl. aus der neueren Rechtsprechung etwa BFH vom 27. 07. 2016 – I R 8/15, BStBl II 2017, 214, Rz 7; vom 27. 07. 2016 – I R 12/15, BStBl II 2017, 217, Rz 11; vom 27. 07. 2016 – I R 71/15, BFH/NV 2017, 60, Rz 11; vom 27. 10. 2015 – X R 28/12, BStBl II 2016, 81, Rz 29; vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 17; aus dem Schrifttum etwa Köster/Rindelaub/Schiffers, in: Fuhrmann/ Kraeusel/Schiffers, eKommentar EStG, Stand: 09. 03. 2018, § 4 Rn 3; Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 41; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 28; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 109; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 32; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 30; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 99; Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: November 2014, § 34a Rn 15; Briese, BB 2014, 1943, 1948; Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 51 Rn 164; Prinz, in: Hey (Hrsg.), DStJG 34 (2011), Einkünfteermittlung, S.135, 144 f.; Ders., FR 2010, 917, 921; M. Söffing/ Worgulla, NWB 2009, 841; Wassermeyer, IStR 2001, 633, 634; Ders., StB-Jahrbuch 1998/99, 157, 158; Ders., GmbHR 1998, 157, 159; Ders., in: Schön (Hrsg.): Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, 1997, S. 541, 549; Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: April 1999, § 4 Rn 41. 7 Der Saldo zwischen aktiven und passiven Bilanzpositionen – d. h. das Eigenkapital – wird auch als Betriebsreinvermögen bezeichnet, vgl. statt vieler Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 13. 8 Vgl. dazu etwa Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 30; Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 26 und Wichmann, Stbg 2014, 486, die von einem „Eigenkapitalvergleich“ sprechen; vgl. hierzu auch Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 13.

62

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

winnermittlungsstufe soll sich innerbilanziell vollziehen.9 Damit ist gemeint, dass der Unterschiedsbetrag mithilfe einer Bilanz ermittelt wird.10 Der Bilanz wird dabei allerdings nicht der Unterschiedsbetrag selbst, sondern allein der jeweilige Betriebsvermögensreinstand, d. h. der Stand des Eigenkapitals bzw. der Eigenkapitalpositionen, entnommen.11 In einer Nebenrechnung werden dann die, aus den aufgestellten Bilanzen des zu betrachtenden und des vorherigen Wirtschaftsjahres entnommenen, Betriebsvermögensreinstände miteinander verglichen und so der oben angesprochene Unterschiedsbetrag ermittelt.12 Demnach wird auf der ersten Gewinnermittlungsstufe keine „innerbilanzielle Gewinnermittlung“ im eigentlichen Sinne, d. h. eine Gewinnermittlung durch die Bilanz selbst, sondern eine außerbilanzielle Nebenrechnung vorgenommen, bei welcher lediglich ein Vergleich der bilanziell ermittelten Eigenkapitalbestände durchgeführt wird.13 Mit dem Ausdruck der ersten Gewinnermittlungsstufe soll im Folgenden die Ermittlung der Eigenkapital- bzw. Betriebsvermögensreinstände bezeichnet werden; es wird diesbezüglich der überwiegend gebrauchte Begriff des Unterschiedsbetrags verwendet. Nach allgemeiner Auffassung beziehen sich die einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 5 – 7k EStG14 grundsätzlich auf die innerbi9 Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 40, 111, 121 f.; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 30; Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 51 f. Rn 164 f.; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2012, § 4 Rn A 62; Prinz, in: Hey (Hrsg.), DStJG 34 (2011), Einkünfteermittlung, S.135, 145; Ders., FR 2010, 917, 921; Wassermeyer, IStR 2001, 633, 634; Ders., StB-Jahrbuch 1998/99, 157, 158; Ders., GmbHR 1998, 157, 159. 10 U. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 3, 42 ff.; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 21; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 114; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 20; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 400; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 8 Rn 188; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 16; Briesemeister, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 23 ff., Rn 63 ff.; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 153, B 160; Ders., aaO, Stand: Februar 2012, § 4 Rn A 17; Prinz, in: Hey (Hrsg.), DStJG 34 (2011), Einkünfteermittlung, S.135, 138, 143; Ders., FR 2010, 917, 920; Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 104 Rn 286; Wassermeyer, StBJahrbuch 1998/99, 157, 158; Ders., GmbHR 1998, 157, 159. 11 Statt vieler Wichmann, Stbg 2014, 486. 12 Briese, GmbHR 2016, 49; Ders., BB 2014, 1943, 1944, vgl. hierzu auch Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 30; Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 26 ff.; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 14, 360; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, 8. Auflage, 2014, S. 10 ff.; Seiler, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2012, § 4 Rn A 234 und B 21 ff., B 150 ff.; Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: September 2011, § 4 Rn 162; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2007, §§ 4, 5 Rn 5; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 15. 13 Soweit ersichtlich sieht lediglich Briese, GmbHR 2016, 49; Ders., BB 2014, 1943, 1944 die Möglichkeit, den Gewinn durch die Steuerbilanz selbst zu ermitteln; vgl. ausführlich zur Gewinnermittlung durch die Steuerbilanz noch unten unter Kapitel 3 C. und D. 14 Zur teilweisen außerbilanziellen Korrektur bei den §§ 6b, 7g EStG vgl. sogleich unter C.

B. Zweite Gewinnermittlungsstufe

63

lanzielle Abbildung des Betriebsvermögens.15 Ausdrückliche Stellungnahmen finden sich etwa im Rahmen von § 6a EStG, wonach eine Rückstellung bei Nichterfüllung der in der Vorschrift genannten Voraussetzungen nicht innerhalb der Bilanz passiviert werden darf.16 Zumindest teilweise ebenfalls der ersten „bilanziellen“ Gewinnermittlungsstufe zugeordnet wird die Regelung über den Ausgleichsposten nach § 4g EStG.17

B. Zweite Gewinnermittlungsstufe: Korrektur um Entnahmen und Einlagen Der auf erster Stufe mithilfe einer Bilanz ermittelte Unterschiedsbetrag unterliegt nach der bestehenden steuerrechtlichen Gewinnermittlungspraxis „Korrekturen“ um Entnahmen und Einlagen. Dem liegt die Ansicht zu Grunde, dass Vermögensverschiebungen von der betrieblichen in die außerbetriebliche Sphäre (Entnahmen) und vice versa (Einlagen) bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht richtig abgebildet werden (können), sodass auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung der (innerbilanziell bzw. mithilfe der Bilanz) ermittelte Unterschiedsbetrag einer Korrektur bedarf.18 Nahe gelegt wird eine solche Korrektur vom 15 Vgl. beispielhaft Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 353: „Zu einer Abweichung von der Handelsbilanz kommt es […] bei speziellen steuerrechtlichen Passivierungsbegrenzungen, z. B. § 5 Abs. 3, Abs. 4 – 4b, […].“; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 7g Rn 42 spricht davon, dass die Abschreibung nach „allgemeinen Grundsätzen“ innerbilanziell berücksichtigt werden; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2012, § 4 Rn A 62 erwähnt explizit eine innerbilanzielle „Korrektur“ im Hinblick auf die Abschreibung. 16 Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut „Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit […]“, vgl. etwa Arteaga/Veit, in: Korn, EStG, Stand: August 2015, § 6a Rn 1 sowie BFH vom 05. 04. 2006 – I R 46/04, BStBl. II 2006, 688, Rz 14. 17 Für eine bilanzielle Berücksichtigung Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2016, § 4g Rn 21; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Juni 2015, § 4g Rn 4; Ders., DB 2007, 652, 653; ein Wahlrecht im Hinblick auf die inner- oder außerbilanzielle Vornahme eines „Ausgleichs“ nach § 4g EStG befürworten Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4g Rn 6 und Wassermeyer, DB 2008, 430, 433; aA Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4g Rn 11, welcher einen Merkposten außerhalb der Bilanz annimmt; ähnlich Kramer, DB 2007, 2338 ff. 18 Vgl. hierzu statt vieler Weber-Grellet, BB 2014, 2263, 2267: „Die bilanzielle Gewinnermittlung verlangt zwingend, dass sie allein mit bilanziellen Kategorien vorgenommen wird. Außerbilanzielle Korrekturen sind nicht vorgesehen.“, der allerdings meint, dass „nicht betrieblich veranlasste Vermögensänderungen (Einlagen und Entnahmen) […] nicht mit den Mitteln des Betriebsvermögensvergleich abgebildet werden können.“; ebenso für eine zwingende „Korrektur“ von Entnahmen und Einlagen u. a. Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 30; Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 93; Lindberg, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: April 2015, Stichwort Einlagen und Entnahmen Rn 5; Ritzrow/Lindberg, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: März 2013, Stichwort

64

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, in welchem expressis verbis eine Hinzurechnung von Entnahmen und ein Abzug von Einlagen angesprochen ist. Als eigentlicher Grund für die (Anordnung einer solchen) Korrektur wird die Technik des Betriebsvermögensvergleichs genannt, welche davon ausgeht, dass das Eigenkapital auf der Passivseite der Bilanz den Saldo zwischen aktiven und passiven Bilanzposten darstelle; diese Art der Gewinnermittlung berücksichtige weder Herkunft des Betriebsvermögens, noch den Anlass für das Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen.19 Ohne Korrekturen bei Entnahmen und Einlagen würde eine Betriebsvermögensmehrung (z. B. Fall der Sacheinlage) bzw. Betriebsvermögensminderung (z. B. Fall der Sachentnahme) jeweils als gewinnwirksam behandelt, obwohl die Mehrung bzw. Minderung des Betriebsvermögens ihren Grund in der außerbetrieblichen – privaten und damit (in aller Regel) steuerfreien20 – Sphäre habe.21 Auf diese Unmöglichkeit der zutreffenden Abbildung von Entnahmen und Einlagen entsprechend ihrer (Nicht-)Gewinnauswirkung bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich stützt sich das Argument, dass solche Vermögensverschiebungen zwischen Privat- und Betriebssphäre außerhalb der Bilanz korrigiert, d. h. im Fall von Entnahmen außerbilanziell hinzugerechnet, im Fall von Einlagen außerbilanziell abgezogen werden müssen.22 Gewinnermittlung nach EStG Rn 57 ff.; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2012, § 4 Rn A 17; Ders., aaO, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 108. 19 Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 300; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 30; Weber-Grellet, BB 2014, 2263, 2267; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn A 17 und B 108. 20 Vermögensmehrungen im nicht betrieblichen Bereich sind regelmäßig lediglich nach den §§ 17, 20 Abs. 2 und 22 Nr. 2 iVm 23 EStG steuerpflichtig, vgl. hierzu etwa Hey, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 8 Rn 197, 546 ff. Soweit durch Entnahmen allerdings stille Reserven oder Lasten aufgedeckt werden, müssen diese gewinnbeeinflussende Wirkung haben, vgl. dazu noch unten unter Kapitel 2 D. II. 1. und unter Kapitel 3 B. II. 3. 21 So u. a. Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 14, 360; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 171; Bareis, DB 2010, 2637, 2638; V. Wendt, Das Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, 2003, S. 45; Reiß, StuW 2003, 21, 25: „Eine Gewinnermittlung anhand einer Bilanz durchzuführen ist schlicht unmöglich“; ebenso bereits WeberGrellet, Steuerbilanzrecht, 1996, S. 12 und 288; Biergans, Einkommensteuer, 6. Auflage, 1992, S. 600. 22 Aus dem Schrifttum u. a. Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2018, § 34a Rn C 11; Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 90, 93; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 121; Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 51 f. Rn 164 f.; Ritzrow/ Lindberg, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: März 2013, Stichwort Gewinnermittlung nach EStG Rn 57 ff.; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 B 21, B 23 und B 170; Ders., aaO, Stand: Februar 2012, § 4 Rn A 17; Jakob, Einkommensteuer, 4. Auflage, 2008, Rn 635; Drüen, FR 2001, 992, 999; ebenso noch Wassermeyer, StB-Jahrbuch 1998/99, 157, 158; Ders., GmbHR 1998, 157, 159, der später aber ein Wahlrecht vertrat (vgl. dazu Fn 25). Reiß, StuW 2003, 21, 26 meint sogar: „Ein Unterschiedsbetrag kann bei einer Stichtagsbilanz als Vermögensstatus nicht durch einen rein innerbilanziellen Vergleich ermittelt werden. […] Eine andere als eine ,außerbilanzielle Gewinnermittlung‘ gäbe es bei einer Ge-

B. Zweite Gewinnermittlungsstufe

65

Eine andere Ansicht erkennt zwar die Möglichkeit einer außerbilanziellen Korrektur an, will eine solche allerdings lediglich dann vornehmen, wenn innerhalb der Buchführung23 Entnahmen und Einlagen nicht über Privatkonten bzw. das Privatkonto24 gebucht werden bzw. gebucht worden sind.25 Daraus folgt ein Wahlrecht, winnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich demnach nicht.“ sowie Ders., StuW 1996, 337, 340: „Dies [Hinzurechnung Entnahmen] kann man sinnvollerweise nicht als „außerbilanzielle“ Hinzurechnungen bezeichnen, denn ansonsten läßt [sic] sich ein Gewinn nicht durch bilanziellen Vermögensvergleich ermitteln.“; aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 24. 11. 1982 – I R 123/78, BStBl. II 1983, 113, Rz 9: „Die Werte von Entnahmen und Einlagen sind bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das durch Betriebsvermögensvergleich gewonnene Ergebnis eines Geschäftsjahres wird um diese Werte außerhalb der Bilanz korrigiert.“ 23 Teilweise wird allerdings davon ausgegangen, dass für die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG gar keine Buchführung notwendig sei, vgl. dazu noch ausführlich unten unter Kapitel 3 B. I. 24 Vgl. zum Privatkonto noch unten unter Kapitel 2 C. III. 2. b), IV. 3. sowie unter Kapitel 3 B. II. 3. 25 U. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 43, 48, 53, 300: „Korrektur durch laufende Buchung auf Privatkonto oder Umbuchung außerhalb der Steuerbilanz“ (Rz 300), in: Rz 532 spricht Loschelder dagegen von einer außerbilanziellen Korrektur von Entnahmen; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 20 misst der in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG angeordneten Korrektur um Einlagen und Entnahmen „kaum praktische Bedeutung“ zu, „da Entnahmen und Einlagen idR laufend auf einem besonderen Konto (,Privatkonto‘) festgehalten werden“ und in diesem Fall „die Bilanz das sog. buchmäßige Betriebsvermögen aus[weist], das von Entnahmen und Einlagen nicht berührt und daher zur Ermittlung des Gewinns ohne weitere Korrektur mit dem vorherigen […] Betriebsvermögen verglichen werden kann.“; Prinz, in: Hey (Hrsg.), DStJG 34 (2011), Einkünfteermittlung, S.135, 145: „Werden Entnahmen und Einlagen wie üblich über bilanzielle Kapitalkonten erfasst, so sind sie automatisch in die erste Gewinnermittlungsstufe integriert.“; Ders., FR 2010, 917, 921; Wassermeyer, DB 2010, 1959, 1961; „Entnahmen und Einlagen können aber in der Buchführung auch erfolgsneutral unmittelbar zulasten bzw. zugunsten des Eigenkapitals verbucht werden. Verfährt der Steuerpflichtige entsprechend, so ist bis heute kein Betriebsprüfer auf die Idee gekommen, die Entnahme ,noch einmal‘ dem Unterschiedsbetrag hinzuzurechnen bzw. die Einlage ,noch einmal‘ vom Unterschiedsbetrag abzusetzen.“; Ders., IStR 2001, 633, 634 f.: „Allerdings sollte klar sein, dass insbesondere Einlagen schon innerhalb der 1. Stufe der Gewinnermittlung z. B. durch Verbuchung in einer Kapitalrücklage erfolgsneutral behandelt werden können. Auch eine Entnahme kann z. B. bei einem Einzelunternehmen oder bei einer Personengesellschaft unmittelbar zu Lasten des Eigenkapitalkontos und ohne Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung verbucht werden. Geschieht dies, so besteht unbeschadet der Frage der Richtigkeit dieser Verbuchung für eine zusätzliche Gewinnkorrektur auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung kein Anlass mehr.“; Ruso, Die Entnahme im Einkommensteuerrecht, 2007, S. 90 f.: „Entnahmen und Einlagen werden aber heute regelmäßig in der Buchhaltung laufend auf einem besonderen Konto (Privatkonto) festgehalten oder durch Umbuchungen außerhalb der Steuerbilanz korrigiert. In diesem Fall weist die Bilanz bereits das sog. buchmäßige Betriebsvermögen aus, das von den Entnahmen und Einlagen nicht berührt ist und daher zur Ermittlung des Gewinns ohne weitere Korrektur mit dem vorherigen oder tatsächlichen Betriebsvermögen verglichen werden kann.“; Mössner, in: Gocke (Hrsg.), Festschrift für Franz Wassermeyer, 2005, S. 63, 65 ff.; Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 123: „Entsprechend kann man bei Abschluß [sic] des Privatkontos vorgegangen werden, das auf seinen diversen Vorkonten die Privatentnahmen und Privateinlagen der Abrechnungsperiode gesammelt hat. Wird das Privatkonto über das Kapitalkonto abgeschlossen, weist das

66

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

nach welchem Entnahmen und Einlagen entweder gewinnneutral über ein bzw. mehrere Privatkonten gebucht werden können oder eine gewinnwirksame Buchung vorgenommen und diese dann außerbilanziell durch Hinzurechnung (Entnahmen) bzw. Abzug (Einlagen) wieder korrigiert werden kann. Bei gewinnneutraler Verbuchung der Entnahmen und Einlagen wären diese Hinzurechnungen und Kürzungen ebenfalls auf der ersten – innerbilanziellen – Gewinnermittlungsstufe zu berücksichtigen. Des Weiteren wird eine dritte Auffassung – teilweise auch innerhalb der Rechtsprechung – vertreten, die von einer zwingenden Verbuchung auf Privatkonten ausgeht und damit eine außerbilanzielle Korrektur von Entnahmen und Einlagen als entbehrlich ansieht.26 Dieser Ansicht müsste der größere Teil des Schlußbilanzkonto [sic] auch insoweit das Endkapital in einer Summe, d. h. nicht weiter untergliedert, aus. Geschieht dagegen der Abschluß [sic] unmittelbar auf dem Schlußbilanzkonto [sic] selbst, erhält man in der Schlußbilanz [sic] neben dem Anfangskapital und dem ggf. gesondert ausgewiesenen Gewinn (Verlust) auch den Saldo der Privatvorgänge offen ausgewiesen. […] Dafür braucht man allerdings bei der Darstellung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich nicht mehr auf die Gewinnformel der §§ 4 Abs. 1 Satz 1, 5 Abs. 1 EStG zurückzugreifen. Da die einzelnen Bestandteile des Eigenkapitals offen ausgewiesen sind, ist eine rückrechnende Ausscheidung von Einlagen und Entnahmen und die Differenzbildung zwischen Anfangs- und Endkapital nicht mehr erforderlich.“; Biergans/Sigloch, Entnahmen im Einkommensteuerrecht, 1977, S. 16, 17: „Die Hinzurechnung der Entnahme ist jedoch nicht in allen Fällen erforderlich. Soweit Entnahmen nicht gewinnmindernd als Betriebsausgaben, sondern erfolgsneutral über das Kapitalkonto oder über ein besonderes Privatkonto gebucht werden, erfahren Anfangs- und Endvermögen freilich eine gleich hohe Minderung. Der Gewinn als Unterschiedsbetrag bleibt unberührt. Es wird das gesamte Ergebnis (Gewinn und Verlust) ermittelt; eine gesonderte Hinzurechnung der Entnahme kann entfallen.“; von Wallis/Mathiak, Die Steuerbilanz des Kaufmanns, 1975, S. 50: „Entnahmen sowohl wie Einlagen dürfen den Gewinn des Betriebes nicht berühren. Das ist ohnehin nicht der Fall, wenn Privatentnahmen und Privateinlagen auf einem besonderen Konto (Privatkonto) gebucht werden. In diesem Fall wirken sich die Entnahmen nicht gewinnerhöhend und die Einlagen nicht gewinnmindernd aus.“; Groener/von Wallis, Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung, 3. Auflage, 1961, S. 273 ff. Rn 556 ff., S. 308 f. Rn 627, 628; ähnlich auch Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 71, 110 und Thiel/ Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 5 Rn 8 und 9; aus der Rechtsprechung soweit ersichtlich lediglich BFH vom 15. 09. 1955 – IV 269/54 U, BStBl. III 1955, 345, Rz 9. 26 Aus dem Schrifttum etwa Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, 8. Auflage, 2014, S. 333 ff.; wohl auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 286: „Die Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, daß [sic] der sich auf Grund des Betriebsvermögensvergleich ergebende Unterschied um Entnahmen und Einlagen zu korrigieren ist, erklärt sich daraus, daß [sic] § 4 Abs. 1 EStG von dem tatsächlichen Betriebsvermögen, also von einem Vermögensvergleich ohne Buchführung ausgeht, die Höhe des tatsächlichen Betriebsvermögens aber durch Entnahmen und Einlagen beeinflußt [sic] wird. Bei einem Vermögensvergleich auf der Grundlage einer Buchführung ist dies anders. Einlagen und Entnahmen sind auf einem besonderen Konto, dem Privatkonto, festgehalten worden. Bei einem Vermögensvergleich auf Grundlage einer Buchführung kann also das Ergebnis der Bilanz ohne weitere Korrekturen in dieser Hinsicht für steuerliche Zwecke übernommen werden – vorausgesetzt es sind die steuerlichen Bewertungsvorschriften für Einlagen und Entnahmen beachtet worden.“ sowie im Bereich von Kapital- bzw. Personenhandelsgesellschaften insbesondere Briese, FR 2014, 1001, 1003 ff.; Ders., BB 2014, 1943 ff.; Bareis, FR 2014, 581, 583; aus der Rechtsprechung BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 17: „Berichtigt werden kann danach nur die Vermögensübersicht (Bilanz), nicht aber ein außerhalb

B. Zweite Gewinnermittlungsstufe

67

Schrifttums folgen, der unabhängig von der Frage einer inner- oder außerbilanziellen Korrektur um Entnahmen und Einlagen eine Verbuchung derselben auf Privatkonten innerhalb der Buchführung befürwortet.27 Für den um Entnahmen und Einlagen korrigierten bzw. für den Betrag, bei welchem die zutreffende Gewinnauswirkung von Entnahmen und Einlagen bereits berücksichtigt worden ist, wird regelmäßig der Begriff des Steuerbilanzgewinns verwendet, der auch in dieser Untersuchung zur Beschreibung dieses Betrages herangezogen wird.28 Wie bereits oben erwähnt, wird jedoch von der Bilanzierungspraxis auf der ersten Gewinnermittlungsstufe keine innerbilanzielle Gewinnermittlung im eigentlichen Sinne, sondern eine außerbilanzielle Nebenrechnung vorgenommen. Demnach vollzieht sich faktisch auch die erste Gewinnermittlungsstufe bereits außerbilanziell, wobei allerdings zumindest der auf der ersten Gewinnermittlungsstufe jeweils errechnete Betriebsvermögensreinstand (Eigenkapitalstand) (inner-)bilanziell berechnet wird. Im Unterschied dazu werden bei der Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen gerade diese berechneten Betriebsvermögensreinstände korrigiert. der Bilanzansätze (bzw. der Verbuchung von Entnahmen und Einlagen[…]) liegender Fehler bei der Gewinnermittlung.“ Gleiches dürfte für diejenigen Auffassungen in Schrifttum und Rechtsprechung gelten, die § 4 Abs. 2 EStG bei der Falsch- oder Nichtverbuchung von Entnahmen und Einlagen für einschlägig halten, vgl. zu dieser Auffassung bereits oben in der Einführung unter A. III. sowie noch ausführlich unten unter Kapitel 4 A. II. 2. 27 Vgl. u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 47, 48; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 26; Briese, BB 2014, 1943, 1944; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, 8. Auflage, 2014, S. 11 ff.; Ley, DStR 2013, 271, 272; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 170; Jakob, Einkommensteuer, 4. Auflage, 2008, Rn 626 ff., Rn 647 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 286; Kramer, DStR 1979, 363, 365; ähnlich Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 443, der meint, dass „in der Praxis […] Entnahmen und Einlagen schon in der laufenden Buchführung auf besonderen Konten (Privatkonten etc.) gebucht“ werden; ähnlich auch Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 30, 150, der davon spricht, dass „Entnahmen und Einlagen idR laufend auf einem besonderen Konto (,Privatkonto‘) festgehalten werden“ (Rn 30) bzw. davon, dass „Entnahmen und Einlagen in aller Regel auf einem besonderen Konto – meist ,Privatkonto‘ genannt – festgehalten werden“ (Rn 150), vgl. aus der Rechtsprechung etwa die Urteile zur Einschlägigkeit von § 4 Abs. 2 EStG im Bereich von Entnahmen und Einlagen bereits oben in der Einführung unter A. III., z. B. vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 23 ff.; vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, Rz 22 ff. Vgl. zur Verbuchung von Entnahmen und Einlagen innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung noch unten unter Kapitel 3 B. II. 3. 28 Den Begriff des Steuerbilanzgewinns verwenden aus dem Schrifttum etwa Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 32, 41; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 32; Briese, BB 2014, 1943, 1948; Schenke, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: November 2012, § 4 h Rn D 11; Dörfler, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 48; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2008, § 4h Rn 45; Husken/Se. Schmidt/Siegmund, BB 2008, 1204, 1205; Wacker, FR 2008, 605, 608; aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 12. 02. 2014 – IV R 22/10, BStBl. II 2014, 621, Rz 30; vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 18.

68

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

Folglich kann ausgehend vom Wortlaut von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG29, in welchem neben dem „Betriebsvermögensvergleich“ lediglich eine Korrektur von Entnahmen und Einlagen expressis verbis erwähnt ist, im weiteren Verlauf der Untersuchung von Entnahmen und Einlagen als einkommensteuerlichem Prototyp außerbilanzieller Korrekturen gesprochen werden.

C. Zweite Gewinnermittlungsstufe: Sonstige Korrekturen Die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ordnet nur in Bezug auf Entnahmen und Einlagen eine Korrektur des Unterschiedsbetrags in Form einer Hinzurechnung („vermehrt um den Wert der Entnahmen“) bzw. eines Abzugs („vermindert um den Wert der Einlagen“) an. Über den Wortlaut hinaus, wird allerdings im Schrifttum30, in

29

Nicht ausdrücklich angesprochen wird von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG allerdings die Frage, ob inner- oder außerbilanziell korrigiert wird, vgl. hierzu noch die Auslegung der Vorschrift unten unter Kapitel 3 D. 30 U. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 3c Rn 9, § 4 Rn 491, 521, 532, 564, 569, 586, 599, 603, 623; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 40 ff.; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 40, 110, 122; Tiede, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: August 2017, § 15 Rn 481; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: März 2017, § 7 Rn 58; Ders., aaO, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 106; F. Lang, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Stand: Januar 2017, § 8 Abs. 3 Rn C 609; Preißer, in: Preißer, Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, 16. Auflage, 2017, 3.1., S. 69 f.; Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Dezember 2016, §§ 4, 5 Rn 1665; Schallmoser, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1085; Musil, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 30; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1120, 1165; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 99; Gosch, in: Gosch, KStG, 3. Auflage, 2015, § 8 Rn 395; Briese, BB 2014, 1943, 1948; Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 52 Rn 165; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, 8. Auflage, 2014, S. 11; Ritzrow/Lindberg, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: März 2013, Stichwort Gewinnermittlung nach EStG Rn 57 ff.; Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: September 2011, § 4 Rn 166; Dörfler, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 60; G. Pohl, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Februar 2010, § 4 Rn 4742; Ders., aaO, Stand: Februar 2008, § 4 Rn 2266; Wassermeyer, DB 2010, 1959, 1960; Prinz, FR 2010, 917, 921; Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 149; Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: April 1999, § 4 Rn 37, 41; Knobbe-Keuck, Bilanz- und Unternehmenssteuerecht, 9. Auflage, 1993, S. 290 ff.; Biergans, Einkommensteuer, 6. Auflage, 1992, S. 168, 169, 570, 610 ff.; Bareis/Brönner, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Auflage, 1991, S. 455, 626, 684 ff.; ebenso Preißer, in: Preißer, Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, 16. Auflage, 2017, 3.1., S. 70, der außerbilanzielle Korrekturen in einem „3. Schritt“ korrigiert und Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, 8. Auflage, 2014, S. 10, der außerbilanzielle Korrekturen als „dritten Block“ bezeichnet; vgl. diesbezüglich auch die Nachweise der Auswirkung des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung bei der Rechtsanwendung im vierten Kapitel.

C. Zweite Gewinnermittlungsstufe: Sonstige Korrekturen

69

der Rechtsprechung31 und innerhalb der Verwaltung32 die Auffassung vertreten, dass auf einer zweiten Gewinnermittlungsstufe – neben der ggf. vorzunehmenden Korrektur von Entnahmen und Einlagen – noch weitere Korrekturen durchzuführen sind. Solche Korrekturen sollen sich ebenfalls außerhalb der Bilanz vollziehen.33 Deshalb wird bezüglich dieser Korrekturen im Folgenden von sonstigen außerbilanziellen Korrekturen gesprochen. Hervorgehoben werden soll an dieser Stelle allerdings bereits der Unterschied zwischen den Korrekturen um Entnahmen und Einlagen und den sonstigen außerbilanziellen Korrekturen. Erstere werden ausdrücklich im Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG genannt, letztere dagegen nicht. Als Grund für die außerhalb der Bilanz stattfindende Korrektur wird – soweit überhaupt dazu Stellung bezogen wird – zum einen die buchtechnische Schwierigkeit genannt, die steuerrechtlichen Berücksichtigungsverbote betrieblich veranlasster Betriebsausgaben bzw. -einnahmen umzusetzen.34 Zum anderen erfordere die Beeinflussung des steuerrechtlichen Gewinns lediglich in dem betreffenden Wirtschaftsjahr des Anfalls der (nicht abzugsfähigen) Betriebsausgaben bzw. der (steuerfreien) Betriebseinnahmen eine außerbilanzielle Korrektur.35 Außerdem wird darauf hingewiesen, dass die entsprechenden nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben 31

Vgl. aus neuerer Zeit u. a. BFH vom 07. 06. 2016 – I B 6/15, BFH/NV 2016, 1496, Rz 10 (im Körperschaftsteuerrecht); vom 23. 03. 2016 – IV R 9/14, BStBl. II 2017, 295, Rz 14; vom 11. 11. 2015 – I R 5/14, BStBl. II 2016, 491, Rz 10 (im Körperschaftsteuerrecht); vom 14. 05. 2014 – X R 23/12, BStBl. II 2014, 684, Rz 31, 62; vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 17, 18, 21 (im Körperschaftsteuerrecht); vom 09. 01. 2013 – I R 72/11, BStBl. II 2013, 343, Rz 7 (im Körperschaftsteuerrecht); vom 20. 06. 2012 – X R 42/11, BStBl. II 2013, 719, Rz 58; FG Münster vom 13. 10. 2016 – 9 K 1087/14 K,G,F, juris (rechtskräftig), Rz 35, 50, 62 (im Körperschaftsteuerrecht); vom 19. 02. 2014 – 9 K 511/14 F, EFG 2014, 1201 (rechtskräftig), Rz 31; vom 18. 06. 2013 – 2 K 1040/12 F, EFG 2014, 254 (rechtskräftig), Rz 24, 29, 33; FG München vom 11. 08. 2016 – 10 K 746/16 , juris (rechtskräftig), Rz 53; ebenso bereits u. a. BFH vom 04. 12. 1996 – i R 54/95, BFHE 182, 123, Rz 18; vom 29. 06. 1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366, Rz 12 (im Körperschaftsteuerrecht); vom 23. 04. 1985 – VIII R 300/81, BFH/NV 1986, 18, Rz 34, 35; vom 12. 12. 1973 – VIII R 40/69, BStBl. II 1974, 207, Rz 7, vgl. diesbezüglich auch die Nachweise der Auswirkung des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung bei der Rechtsanwendung im vierten Kapitel. 32 Z. B. H 4.4. EStH, Stichwort „Bilanzänderung“, 2. Spiegelstrich; BMF vom 13. 08. 2008, BStBl. I 2008, 845; vom 11. 08. 2008, BStBl. I 2008, 838, Rz 11, 16; vom 17. 11. 2005, BStBl. I 2005, 1019, Rz 8. 33 Vgl. dazu die Nachweise in den Fn 30 – 32. 34 Bubenzer, StuW 1954, 577, 578 f. und Grund, StuW 1955, 353, 355 sprachen davon, dass eine Verbuchung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben unter Berücksichtigung des Verbots der Gewinnbeeinflussung durch solche Betriebsausgaben nur möglich sei, wenn man diesen ihre Eigenschaft als Betriebsausgaben aberkenne, sie also mit Entnahmen gleichsetze und so über das Entnahme-, Privat- bzw. Kapitalkonto verbuche. Ähnlich äußert sich aus dem aktuellen Schrifttum Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 19. 35 In dieser Weise Groener/von Wallis, Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung, 3. Auflage, 1961, S. 309 Rn 630, die meinten, dass bei einkommensteuerrechtlichen Abweichungen von handelsrechtlichen GoB, die auch die folgenden Wirtschaftsjahre betreffen (z. B. Bewertung von Wirtschaftsgütern), eine außerbilanzielle Korrektur ungeeignet sei.

70

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

und steuerfreien Betriebseinnahmen „in der GuV“ gebucht werden, sodass „technisch notwendigerweise außerbilanziell“ korrigiert werden müsse.36 Als eigentliches Motiv für die befürwortete außerbilanzielle Korrektur erscheint allerdings das oben angesprochene Abstellen auf das Betriebsreinvermögen, sprich den Eigenkapitalstand. Dieser vermindert sich etwa bei Zahlung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben aufgrund der Abnahme eines Geldkontos (Bank, Forderungen, Kasse) bzw. Zunahme des Verbindlichkeiten-Kontos und erhöht sich bei Anfallen von steuerfreien Betriebseinnahmen durch Zunahme eines Geldkontos bzw. Abnahme eines Verbindlichkeiten-Kontos, sodass für einen „Eigenkapitalvergleich“ eine entsprechende Korrektur vorgenommen werden muss.37 Den häufigsten Anwendungsfall für sonstige außerbilanzielle Korrekturen bilden die Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG werden nach geltender Buchungs- und Bilanzierungspraxis in voller Höhe innerhalb der Buchführung gewinnmindernd verbucht und anschließend außerbilanziell im Rahmen der Gewinnermittlung in Höhe ihrer Nichtabzugsfähigkeit korrigiert, d. h. hinzugerechnet.38 Für die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben in Fällen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 – 4, 6b und 7 EStG ist außerdem eine getrennte Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG Voraussetzung. Das bedeutet, Aufwendungen, die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 – 4, 6b oder 7 EStG abzugsfähig wären, sind nur unter der eingeschränkten Voraussetzung einer „einzelnen und getrennten Aufzeichnung“ abzugsfähig, vgl. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG. Diesbezüglich wird nach geltender Auslegung eine Verbuchung auf einem speziellen Aufwandskonto als erforderlich angesehen.39 Wird eine solche getrennte Aufzeichnung nicht vorgenommen, soll ein Abzug als Betriebsausgaben ebenfalls im 36

So etwa Briese, BB 2014, 1943, 1948. Vgl. hierzu auch noch unten unter Kapitel 3 B. III. 2. und 3. 38 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 23. 01. 2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669, Rz 15; vom 08. 10. 1987 – IV R 5/85, BStBl. II 1987, 853, Rz 25; vom 23. 04. 1985 – VIII R 300/ 81, BFH/NV 1986, 18, Rz 34; aus dem Schrifttum u. a. Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 15; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1120; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 100 ff.; G. Pohl, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Februar 2008, § 4 Rn 2266; Grützner, StuB 2007, 445, 446; Thiel/ Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 149; Maute, BC 2002, 241, 242; Biergans, Einkommensteuer, 6. Auflage, 1992, S. 611, 615 ff.; Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 107. 39 Aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 22. 01. 1988 – III R 171/82, BStBl. II 1988, 535, Rz 11: „Sofern eine Buchführung eingerichtet ist, liegt eine getrennte Aufzeichnung nur vor, wenn die Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 5 EStG auf besonderen Konten innerhalb der Buchführung verbucht werden.“; vom 03. 04. 1974 – I R 241/71, BStBl. II 1974, 497, Rz 18: „Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung […] an, daß [sic] die aufzeichnungspflichtigen Aufwendungen auf besonderen Konten im Rahmen der Buchführung festzuhalten sind […].“; aus dem Schrifttum statt vieler Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 2045; ebenso die Finanzverwaltung, vgl. R 4.11 EStR: „Das Erfordernis der besonderen Aufzeichnung ist erfüllt, wenn für jede der in § 4 Abs. 7 EStG bezeichneten Gruppen von Aufwendungen ein besonderes Konto oder eine besondere Spalte geführt wird.“ 37

C. Zweite Gewinnermittlungsstufe: Sonstige Korrekturen

71

Wege einer außerbilanziellen Hinzurechnung – wegen § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG – auszugleichen sein.40 Die Regelung des § 4 Abs. 6 EStG wird dagegen lediglich als gesetzliche Klarstellung angesehen, dass Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien41 nicht als Betriebsausgaben qualifiziert werden können42, sodass die Regelung bereits die erste Gewinnermittlungsstufe betreffen soll.43 Auch nicht abzugsfähige Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG und § 4h EStG sollen außerhalb der Bilanz korrigiert, d. h. innerhalb der Buchführung gewinnmindernd berücksichtigt werden.44 Gleiches soll für nach § 3 EStG (teilweise) steuerfreie Erträge45 sowie für in sachlichem Zusammenhang mit diesen stehendenden Aufwendungen iSv § 3c EStG gelten46, welche innerhalb der Buchführung 40 Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 623; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 920; Feldgen, in: Korn, EStG, Stand: Mai 2017, § 4 Rn 1256; Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 131. 41 § 4 Abs. 6 EStG spricht von einem Abzugsverbot für „Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke“ und verweist auf § 10b Abs. 2 EStG. In letzterer Vorschrift ist allerdings lediglich von „Zuwendungen an politische Parteien“ die Rede, welche aufgrund der Definition der Zuwendungen in § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG als Spenden und Mitgliedsbeiträge ausgelegt werden. Dementsprechend geht die – soweit ersichtlich – allgemeiner Auffassung davon aus, dass es sich auch § 4 Abs. 6 EStG lediglich auf Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien bezieht, vgl. etwa Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 925; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2015, § 4 Rn V 6, 42 So etwa Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 238; Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 887; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 926; Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Dezember 2016, §§ 4, 5 Rn 2087; Kruschke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 2000; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2015, § 4 Rn V 3. 43 AA Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 152, der eine außerbilanzielle Korrektur befürwortet. 44 U. a. aus der Rechtsprechung BFH vom 12. 07. 2016 – IX R 29/15, BFH/NV 2016, 1698; Rz 29 für § 4 Abs. 4a EStG; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 521 für § 4 Abs. 4a EStG; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 50 ff.; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 34; Ley/ Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 101; Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: Dezember 2012, § 34a Rn 21; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 171; Grützner, StuB 2007, 445, 446; für § 4 Abs. 4a EStG Schallmoser, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1085; für den Ansatz eines Ausgleichspostens innerhalb der Bilanz im Rahmen von § 4h EStG allein Briese, DStR 2016, 2126, 232. 45 U. a. Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 15; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 40, 50; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 105; Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 11.5.2., S. 340; Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: Dezember 2012, § 34a Rn 20; Dörfler, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 68; Grützner, StuB 2007, 445, 446; Knobbe-Keuck, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 286; Biergans, Einkommensteuer, 6. Auflage, 1992, S. 168, 169, 640. 46 Aus der Rechtsprechung u. a. FG Köln vom 15. 06. 2011 – 7 K 3709/07, EFG 2012, 495 (rechtskräftig), Rz 35; Hessisches FG vom 10. 12. 2002 – 4 K 1044/99, EFG 2003, 1120

72

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

gewinnwirksam verbucht und außerbilanziell wieder abgezogen (§ 3 EStG) bzw. hinzugerechnet (§ 3c EStG) werden sollen.47 Soweit sich überhaupt Stellungnahmen finden, wird auch bezüglich der Anwendung von § 160 Abs. 1 Satz 1 AO48 eine außerbilanzielle Hinzurechnung angenommen.49 Bei der Verteilung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen bzw. Baudenkmälern nach § 4 Abs. 8 EStG ist innerhalb des Schrifttums umstritten, ob die Verteilung des dort genannten Aufwandes durch außerbilanzielle Hinzurechnung und Abzug durchgeführt oder ob innerbilanziell ein ARAP gebildet und dieser entsprechend auf die in den §§ 11a, 11b EStG angebende Dauer verteilt werden muss.50 Ähnlich umstritten ist die Verteilung (rechtskräftig), Rz 36; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 3c Rn 9; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 15; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 101; Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: Dezember 2012, § 34a Rn 21; Grützner, StuB 2007, 445, 446; Biergans, Einkommensteuer, 6. Auflage, 1992, S. 611. 47 Vgl. etwa Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 11.5.2., S. 340; Knobbe-Keuck, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 286. 48 Telos der Vorschrift des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Verhinderung möglicher Steuerausfälle wegen Nichtversteuerung der Zahlungen beim Empfänger, nicht jedoch die Generierung zusätzlicher Steuereinnahmen durch Nichtzulassen des Abzugs beim Zahlenden. Im Ergebnis „haftet“ der Steuerpflichtige für (mögliche) Steuerausfälle, die aus einer Nichtberücksichtigung mit den Betriebsausgaben korrespondierenden Einnahmen beim Empfänger resultieren. Somit wird bei Nichtbenennung des Empfängers von Zahlungen der Betriebsausgabenabzug beim Zahlenden nur teilweise verwehrt, da der Empfänger einen Steuersatz von < 100 % haben wird, sodass nur insoweit in Höhe drohender Steuerausfälle eine Hinzurechnung in Betracht kommt, vgl. zum Ganzen statt vieler Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Januar 2014, § 160 Rn 31 ff. 49 Aus der Rechtsprechung FG München vom 27. 11. 2008 – 15 K 2915/04, EFG 2009, 843 (rechtskräftig), Rz 64 („außerhalb der Handelsbilanz“); FG Hamburg vom 02. 02. 2007 – 2 K 21/06, EFG 2007, 974 (rechtskräftig), Rz 45, 57 ff.; FG Düsseldorf vom 10. 12. 2002 – 6 K 3593/ 99 K, G, U, F (rechtskräftig), Rz 27, 28; aus dem Schrifttum Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 101; Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 136; Christian/Schwehm, DStZ 1997, 324, 327; Freundlieb, FR 1988, 219, 220; wohl auch Korn, in: Korn, EStG, Stand: Oktober 2011, § 4h Rn 120. 50 Für eine außerbilanzielle Hinzurechnung bzw. einen Abzug etwa Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 938; Grote, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: August 2017, § 4 EStG Rn 634; Hildesheim, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2016, § 11a Rn 2a; Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 246; Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2012, § 4 Rn 1293; sowie die frühere Kommentierungen von Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2003, § 11a Rn B 6 und Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Mai 1995, § 4 Rn W 11; für die innerbilanzielle Bildung und entsprechende zeitanteilige Auflösung eines ARAP etwa Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 499; Paul, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 2106; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2015, § 4 Rn X 7; G. Hahn, DB 1990, 65, 67; für ein Wahlrecht wohl Meurer in Lademann, EStG, Stand: März 2013, § 4 Rn 782; differenzierend Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 904.

C. Zweite Gewinnermittlungsstufe: Sonstige Korrekturen

73

der durch Verpflichtungsübernahme (§ 4f Abs. 1 EStG) oder Schuldbeitritt bzw. Erfüllungsübernahme (§ 4f Abs. 2 EStG) aufgedeckten stillen Lasten, wonach der nach dem Imparitätsprinzip eigentlich sofort abzuziehende Aufwand nach § 4 f Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. nach § 4f Abs. 1 Satz 2 EStG auf 15 Wirtschaftsjahre verteilt wird. Technisch soll diesbezüglich nach überwiegender Auffassung im Wirtschaftsjahr der Verpflichtungsübernahme (§ 4f Abs. 1 EStG) oder des Schuldbeitritts bzw. der Erfüllungsübernahme (§ 4f Abs. 2 EStG) innerhalb der Buchführung der volle Aufwand als Betriebsausgaben abgezogen und eine außerbilanzielle Hinzurechnung von 14/15 durchgeführt werden, während in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils 1/15 des Aufwands außerbilanziell abgezogen werden soll.51 Eine solche Vorgehensweise wurde auch im Gesetzgebungsverfahren befürwortet.52 Teilweise wird im Schrifttum allerdings die Bildung eines ARAP bzw. Ausgleichspostens für den entstehenden Aufwand und dessen zeitanteilige Auflösung befürwortet.53 Bei der steuerrechtlichen Vergünstigung des § 6b EStG wird im Schrifttum differenziert. So sollen zwar der Abzug nach § 6b Abs. 1, 6 EStG sowie die Rücklagenbildung nach § 6b Abs. 3 EStG bzw. die Rücklagenauflösung nach § 6b Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG innerbilanziell, eine evtl. Hinzurechnung nach § 6b Abs. 7 EStG dagegen außerbilanziell vollzogen werden.54 Ähnlich stellt sich die Lage bei § 7g 51 Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4f Rn 23; Ott, DStZ 2017, 435, 441; Grützner, StuB 2015, 17, 18; Veit, in: Korn, EStG, Stand: August 2014, § 4f Rn 8; Korn/ Strahl, kösdi 2014, 18746, 18748; Kahle, in: DB 2014, Beilage zu Heft 41, 1, 13; Fuhrmann, DB 2014, 9, 12 ff.; Benz/Placke, DStR 2013, 2653, 2658; wohl auch Günkel, BB 2013, 1001, 1005 („Die Korrektur erfolgt dann wohl außerhalb der Bilanz auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung.“). 52 Vgl. „Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz – AIFM-StAnpG) des Bundesrates vom 20. 11. 2013, BT-Drucks. 18/68, S. 73; Gesetzesantrag der Länder Nordrhein-Westfalen, Baden-Württemberg, Bremen, Hamburg, Hessen, Niedersachsen, Rheinland-Pfalz vom 24. 10. 2013, BR-Drucks. 740/13, S. 75. 53 Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4f Rn 2; Briese, DStR 2016, 2126, 2131 f.; Schultz/Debnar, BB 2014, 107, 108; Riedel, FR 2014, 6, 10. Für diese Lösung könnte sprechen, dass auch bei der „spiegelbildlichen“ Regelung des § 5 Abs. 7 EStG – hier allerdings entsprechend dem eindeutigen Wortlaut der Norm – beim Übernehmer der (drohenden) Verpflichtungen innerbilanziell durch die Bildung einer Rücklage entsprechende zeitanteilige Gewinnneutralität gewährleitstet wird, vgl. § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG. Teilweise wird die explizite Anordnung einer Rücklagenbildung in § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG allerdings gerade gegenteilig als Argument für eine außerbilanzielle Korrektur im Rahmen von § 4f EStG angesehen (vgl. etwa Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4f Rn 23). Benz/ Placke, DStR 2013, 2653, 2658 plädieren im Rahmen von § 5 Abs. 7 EStG für eine „außerbilanziell[e]“ (!) Bildung einer Rücklage. 54 Soweit ersichtlich allgemeine Auffassung, vgl. etwa Schießl, in: Blümich, EStG, Stand: Juni 2017, § 6b Rn 217 (zum Abzug nach § 6b Abs. 1 EStG), Rn 272 (zur Bildung der Rücklage), Rn 279 ff. (zur Auflösung der Rücklage), Rn 301 (zu § 6b Abs. 7 EStG); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: August 2010, § 6b Rn B 95 (zum Abzug nach § 6b Abs. 1 EStG), Rn D 1 – D 3 (zur Bildung und Auflösung der Rücklage), Rn H 5 (zu § 6b Abs. 7 EStG).

74

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

EStG dar. Der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG, der Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG im Jahr der Anschaffung oder Herstellung sowie die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 3 EStG sollen außerbilanziell abgezogen bzw. hinzugerechnet werden55; der Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG56 sowie der Abzug der Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG dagegen innerbilanziell berücksichtigt werden.57. Bei der Vorschrift des § 7g EStG wurde außerdem in der Gesetzesbegründung ausdrücklich von einer außerbilanziellen Kürzung gesprochen.58 Im Hinblick auf die Vornahme weiterer Korrekturen auf einer zweiten – außerbilanziellen – Gewinnermittlungsstufe finden sich allerdings auch abweichende

55

Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 23. 03. 2016 – IV R 9/14, BStBl. II 2017, 295, Rz 14; FG Hamburg vom 21. 05. 2015 – 2 K 14/15, EFG 2015, 1517 (rechtskräftig), Rz 34; FG Baden-Württemberg vom 19. 11. 2014 – 1 K 3220/12, EFG 2015, 636 (rechtskräftig), Rz 28; Niedersächsisches FG vom 12. 11. 2014 – 3 K 3/13, juris (Revision als unbegründet verworfen durch BFH vom 27. 04. 2016 – X R 16/15, BFH/NV 2016, 1444), Rz 25; FG Münster vom 15. 04. 2014 – 1 K 3247/11 F, EFG 2015, 899 (rechtskräftig), Rz 39; aus dem Schrifttum u. a. Kulosa, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 7g Rn 3, 26; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 7g Rn 8, 12, 30; B. Meyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 7g Rn 39, 65; Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2016, § 7g Rn 20; Bartone, in: Korn, Stand: September 2013, § 7g Rn 25, 85; Bugge, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: August 2013, § 7g Rn A 2, A 11, B 67, C 4; M. Wendt, FR 2008, 598, 601; ebenso die Verwaltungsauffassung, vgl. BMF vom 20. 11. 2013, BStBl. I 2013, 1493, Rz 62, 63. 56 U. a. Kulosa, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 7g Rn 28; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 7g Rn 15, 32; B. Meyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 7g Rn 66; Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2016, § 7g Rn 13; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: August 2013, § 7g Rn A 2, A 3, C 12; M. Wendt, FR 2008, 598, 601; ebenso die Verwaltungsauffassung, vgl. BMF vom 20. 11. 2013, BStBl. I 2013, 1493, Rz 63. 57 U. a. Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 7g Rn 15, 42; B. Meyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 7g Rn 91; Handzik, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2016, § 7g Rn 20; Bartone, in: Korn, Stand: September 2013, § 7g Rn 25; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: August 2013, § 7g Rn A 2, A 3; Schmelter/Stuck, DStR 2011, 1637, 1638; wohl auch Kulosa, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 7g Rn 45; vgl. dazu auch die Gesetzesbegründung in der nächsten Fn. 58 „Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008“ der Bundesregierung, BTDrucks. 16/4841, S. 51: „Steuerpflichtige können künftig bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens außerbilanziell gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). […] Zum anderen werden durch den außerbilanziellen Abzug bilanztechnische Probleme wie z. B. Bilanzberichtigungen und Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung vermieden.“; S. 52: „Gleichzeitig ist der für dieses Wirtschaftsgut berücksichtigte Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten außerbilanziell gewinnerhöhend hinzuzurechnen.“ […] Die außerbilanzielle gewinnerhöhende Hinzurechnung kann durch die gewinnmindernde Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des investierten Wirtschaftsgutes vollständig kompensiert werden.“

C. Zweite Gewinnermittlungsstufe: Sonstige Korrekturen

75

Stellungnahmen. Teilweise wird – auch in Teilen der (früheren) Rechtsprechung59 – von einem Wahlrecht des Steuerpflichtigen ausgegangen, wonach entsprechende „Positionen“ entweder bei der Gewinnermittlung gar nicht berücksichtigt werden (d. h. innerbilanzielle Korrektur, also Berücksichtigung bei der Ermittlung der Eigenkapitalstände) oder bei (innerbilanzieller) Berücksichtigung außerbilanziell korrigiert werden müssten.60 Tormöhlen sieht eine Verbuchung von steuerfreien Einnahmen nach § 3 EStG „erfolgsneutral61 auf getrennten Konten“ als zwingend 59 Vgl. etwa BFH vom 12. 12. 1973 – VIII R 40/69, BStBl. II 1974, 207, Rz 7: „Die Gewinnbeeinflussung wird durch § 4 Abs. 5 EStG, was die AfA anbetrifft, dadurch ausgeschlossen, daß [sic] […] die handelsrechtlich und steuerrechtlich vorgenommenen AfA außerhalb der Bilanz dem Gewinn wieder hinzugesetzt oder durch einen steuerlichen Korrekturposten neutralisiert werden.“; vom 29. 09. 1955 – IV 647/54 U, BStBl. III 1955, 348, Rz 10: „Buchmäßig können alle diese Beträge sowohl innerhalb als auch außerhalb der Bilanz zum Ausdruck gebracht werden.“ 60 Für ein Wahlrecht zwischen inner- und außerbilanzieller Korrektur bei steuerfreien Betriebseinnahmen und nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben ausdrücklich Bühler/Scherpf, Bilanz und Steuer, 7. Auflage, 1971, S. 298: „Die Verrechnung kann, wie schon erwähnt, sowohl innerhalb als auch außerhalb der Bilanz vorgenommen werden.“; Groener/von Wallis, Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung, 3. Auflage, 1961, S. 308 Rn 627: „Selbstverständlich bedarf es keiner außerbilanziellen Hinzusetzung zum Handelsbilanzgewinn, wenn […] von dem Kaufmann nicht […] gewinnverringernd gebucht worden sein sollte, sondern ergebnisneutral über das Kapital- bzw. Privatkonto […].“ und Rn 628; wohl auch Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 23: „Praktisch können die letztgenannten Korrekturposten [steuerfreie Einnahmen, nicht abzugsfähige Aufwendungen] zum Teil bereits bei der Erstellung der Steuerbilanz berücksichtigt werden (sofern sie nicht zugleich als Handelsbilanz dient).“ sowie Ders., aaO, Rn B 171: „Erstellt der Steuerpflichtige jedoch lediglich eine Steuer-, aber keine Handelsbilanz (nur § 4 Abs. 1 [EStG], nicht auch § 5 [EStG]), kann es aus Vereinfachungsgründen unter Umständen unschädlich sein, solche Einnahmen [gemeint sind steuerfreie Einnahmen] von vornherein unberücksichtigt zu lassen, sodass es keiner Korrektur bedarf.“; ähnlich M. Söffing/Worgulla, NWB 2009, 841, 844; für ein Wahlrecht im Bereich nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG wohl auch Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 491, 521, 532, 564, 569, 586, 599, 603 und Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: September 2015, § 4 Rn Lb 97; Ders., aaO, Stand: Juli 2015, § 4 Rn G 105, I 38, J 33, M 48, N 39, O 11, Q 36, die eine Korrektur außerhalb der Bilanz fordern, wenn entsprechender Aufwand verbucht worden sei; ähnlich wohl Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 108: „Nur soweit das nicht der Fall sein sollte (zu denken wäre an einen direkten Abschluß [sic] dieser Konen mit dem Kapitalkonto), kommt eine Zurechnung der nichtabzugsfähigen Aufwendungen außerhalb der Buchführung nicht in Betracht: Da in diesem Fall die besagten Aufwendungen an der [GuV]Rechnung vorbeigeführt werden, braucht der Gewinn im Rahmen der direkten Gewinnermittlung nicht mehr korrigiert werden […].“; vgl. hierzu auch die frühere Kommentierung von Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Stand: Juni 1998, § 4 Rn Lb 266 (nicht abzugsfähige Betriebsausgaben iSv § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Ders., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff. Stand: Mai 1995, § 4 Rn J 30 (nicht abzugsfähige Betriebsausgaben iSv § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG), N 86 (nicht abzugsfähige Betriebsausgaben iSv § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG), V 55 (nicht abzugsfähige Betriebsausgaben iSv § 4 Abs. 7 EStG), der sich bei verschiedenen Korrekturtatbeständen des § 4 Abs. 5 EStG unterschiedlich äußert. 61 Da es einkommensteuerrechtlich um die Berechnung des Gewinns geht, wird in der vorliegenden Arbeit stets von gewinnneutral bzw. gewinnwirksam und nicht von erfolgsneutral bzw. erfolgswirksam gesprochen.

76

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

an.62 Söhn erkannte zumindest im Bereich von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG die Möglichkeit der Neutralisierung des Aufwands durch Bildung eines steuerlichen Korrekturpostens.63 Von Schulze-Osterloh stammt der Vorschlag, im Hinblick auf die steuerrechtliche Bilanzierung danach zu unterscheiden, ob die Bilanz zur Gewinnermittlung oder zur Ermittlung des Betriebsvermögens bzw. Eigenkapitals dient.64 Wenn die Bilanz zur Berechnung des Betriebsvermögens oder des Eigenkapitals diene, seien steuerfreie Betriebseinnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben innerhalb der Bilanz (erste Gewinnermittlungsstufe) zu berücksichtigen.65 Als Beispiele nennt Schulze-Osterloh u. a. § 16 Abs. 2 und § 15a EStG. Sei dagegen die laufende Gewinnermittlung betroffen, müssten die genannten Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben bereits innerhalb der Bilanz korrigiert – d. h. eliminiert – werden.66 Im Folgenden wird auf die Begriffen der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und steuerfreien Betriebseinnahmen zurückgegriffen. Mit (teilweise) nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben werden Betriebsvermögensminderungen bezeichnet, die (teilweise) nicht zu einer Gewinnminderung führen, mit (teilweise) steuerfreien Betriebseinnahmen werden Betriebsvermögenserhöhungen bezeichnet, die (teilweise) nicht zu einer Gewinnerhöhung führen. Soweit nach geltender Auslegung außerbilanzielle Hinzurechnungen oder Kürzungen unabhängig von einer Betriebsvermögensänderung durchgeführt werden sollen, wird von fingierten Be62 Tormöhlen, in: Korn, EStG, Stand: Februar 2018, § 3 Rn 4: „Soweit die Einnahmen zu den betrieblichen Einkünften gehören und Buchführungspflicht besteht bzw. der Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt wird (§ 5 EStG, § 238 HGB, §§ 140, 141 AO), fließen die Einnahmen in die Handelsbilanz und im Rahmen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) auch in die Steuerbilanz ein, werden dann aber außerhalb derselben bei der Einkünfteermittlung abgezogen. Die Verbuchung auf getrennten Konten ist nicht vorgeschrieben, kann aber sinnvoll sein, um die späteren Einkünftekorrekturen besser durchführen und nachvollziehbar darstellen zu können.“; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 110 weist zumindest darauf hin, dass in der Praxis teilweise innerbilanziell – im Hinblick auf steuerfreie Betriebseinnahmen nach § 3 EStG sowie nicht bzw. beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Absätze 4a und 5 EStG – korrigiert wird: „Die Korrekturen vollziehen sich materiell-rechtlich systematisch außerhalb der Steuerbilanz bzw. des Betriebsvermögensvergleichs […], auch wenn in der Praxis entsprechend steuerlich gebotene Korrekturen z. T. bereits in der Steuerbilanz vorgenommen werden.“ 63 Vgl. hierzu die frühere Kommentierung von Söhn, in: Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Mai 1995, § 4 Rn I 35: „Aufwendungen i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG, die als Aufwand verbucht worden sind, sind dem Gewinn außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen oder durch einen steuerlichen Korrekturposten zu neutralisieren (Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 [EStG]).“; aA aber wohl Ders., aaO, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 54; Ders., aaO, Stand: Mai 1995, § 4 Rn G 101 (nicht abzugsfähige Betriebsausgaben iSv § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG), N 86 (nicht abzugsfähige Betriebsausgaben iSv § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG). 64 Schulze-Osterloh, in: Doralt (Hrsg.), DStJG 14 (1991), Probleme des Steuerbilanzrechts, S. 123, 133. 65 Schulze-Osterloh, in: Doralt (Hrsg.), DStJG 14 (1991), Probleme des Steuerbilanzrechts, S. 123, 133. 66 Schulze-Osterloh, in: Doralt (Hrsg.), DStJG 14 (1991), Probleme des Steuerbilanzrechts, S. 123, 134. Als Grund nennt Schulze-Osterloh die Vermeidung einer „Nebenrechnung“.

C. Zweite Gewinnermittlungsstufe: Sonstige Korrekturen

77

triebseinnahmen (keine Betriebsvermögenserhöhung, aber Gewinnerhöhung, z. B. §§ 6b Abs. 7, 7g Abs. 2 Satz 1 EStG) und fingierten Betriebsausgaben (keine Betriebsvermögensminderung, aber Gewinnminderung, z. B. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG) gesprochen. Bezüglich des um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, steuerfreie Betriebseinnahmen sowie fingierte Betriebsausgaben und -einnahmen korrigierten Steuerbilanzgewinns findet sich teilweise die Bezeichnung „steuerpflichtiger Gewinn“.67 Deshalb wird zur Beschreibung dieses Betrags auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung ebenfalls vom steuerpflichtigen Gewinn gesprochen. Ausgehend von den obigen Ausführungen kann festgestellt werden, dass zwischen Entnahmen und Einlagen als Prototyp außerbilanzieller Korrekturen und sonstigen außerbilanziellen Korrekturen in Bezug auf die Gewinnermittlungstechnik auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung kein („gewinnermittlungstechnischer“) Unterschied besteht. Es findet bei beiden Fallgruppen eine Korrektur des Unterschiedsbetrags zur Abbildung der von den steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebenen Gewinnauswirkung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe statt. Ein („buchtechnischer“) Unterschied besteht lediglich insoweit, als Entnahmen und Einlagen – unabhängig von der Frage inner- oder außerbilanzieller Korrektur – innerhalb der Buchführung über spezielle Privatkonten bzw. Unterkonten des Privatkontos verbucht werden sollen68, während die sonstigen außerbilanziellen Korrekturen die Buchführung als solche auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung gar nicht oder nur in der Weise berühren, dass eine Buchung über spezielle Aufwands- oder Ertragskonten oder Unterkonten des GuVKontos vorgenommen wird.

67

Vgl. aus dem Schrifttum u. a. Köster/Rindelaub/Schiffers, in: Fuhrmann/Kraeusel/ Schiffers, eKommentar EStG, Stand: 09. 03. 2018, § 4 Rn 3; Briese, DStR 2016, 2126, 2127; Ders., BB 2014, 1943, 1948; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 99; ähnlich Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 32, 41; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 44; aus der Rechtsprechung FG Berlin-Brandenburg vom 05. 02. 2013 – 8 K 8140/09, juris (aufgehoben durch BFH vom 16. 09. 2015 – I R 20/13, BFH/NV 2016, 586), Rz 23, welches vom „steuerlichen Gewinn“ spricht. Der Gesetzgeber verwendet den Begriff des steuerpflichtigen Gewinns in § 4h Abs. 2 EStG, sodass dieser entsprechend der hier dargestellten Begriffsdefinition ausgelegt wird, vgl. etwa aus der Rechtsprechung u. a. FG Köln vom 19. 12. 2013 – 10 K 1916/12, EFG 2014, 521 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 4/14, Verfahren durch Beschluss vom 23. 06. 2016 bis zur Entscheidung des BVerfG über das Verfahren 2 BvL 1/16 ausgesetzt), Rz 15 ff.; aus dem Schrifttum u. a. Hick, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2016, § 4h Rn 71; Schenke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2012, § 4h Rn D 11; Korn, in: Korn, EStG, Stand: Oktober 2011, § 4h Rn 120; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2008, § 4h Rn 45. 68 Vgl. ausführlich zur Verbuchung von Entnahmen und Einlagen über Privatkonten innerhalb der Buchführung nach handelsrechtlichen GoB unten unter Kapitel 2 C. IV. 3. sowie nach steuerrechtlichen Bestimmungen unten unter Kapitel 3 B. II. 3.

78

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

D. Zusammenhang zwischen zweiter Gewinnermittlungsstufe und Bilanzposten Unbeantwortet geblieben ist bislang die Frage, ob Korrekturen auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe auch dann vorzunehmen sind, wenn nicht „sofort gewinnwirksam“ zu verbuchende Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben betroffen sind, sondern es um den Ansatz von Aktiv- oder Passivposten geht. Beispiele bilden hier etwa der Ansatz von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben oder der Ansatz von Forderungen für steuerfreie Betriebseinnahmen. Anzinger befürwortet einen innerbilanziellen Ansatz von Rückstellungen für Ausgaben iSv § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG und eine außerbilanzielle Korrektur zur Gewährleistung der steuerrechtlich negierten Gewinnauswirkung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben.69 Bierenstiel spricht sich ebenfalls für den Ansatz einer Rückstellung innerhalb der für die steuerrechtliche Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG notwendigen Bilanz für „nicht abziehbare Aufwendungen“ und eine Neutralisierung der entsprechenden Gewinnminderung durch außerbilanzielle Hinzurechnung aus.70 Frotscher, Watrin, Weber-Grellet, Crezelius, H. Richter, G. Pohl und Madauß wollen dagegen Verbindlichkeiten und Rückstellungen für unter § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG zu subsumierende Betriebsausgaben nicht innerhalb der zur Besteuerung notwendigen Bilanz ansetzen.71 Kruschke und Grützner verneinen ebenfalls die Rückstellungsbildung für nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben72, Lambrecht für solche nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG und nach § 3c EStG.73 Wied nimmt selbiges für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG an; allerdings lediglich bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG.74 Bei einer Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG soll dagegen innerbilanziell eine Rückstellung zu bilden sein und die daraus resultierende Gewinnminderung durch außerbilanzielle Hinzurechnung neutralisiert werden.75 69

Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 106. Bierenstiel, StBp 2014, 311, 312. 71 Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 664 (für Rückstellungen); Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 361 iVm 311; Ders., FR 1999, 1063, 1064; Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 115 (für Rückstellungen); H. Richter, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2016, § 5 Rn 1907; G. Pohl, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Februar 2010, § 4 Rn 2304; Madauß, DB 1996, 637, 639. 72 Kruschke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1740; Grützner, StuB 2005, 22, 24; wohl auch Bruschke, DStZ 2009, 489, 491; vgl. dazu auch Drüen, DB 2013, 1133, 1139 f. 73 Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Mai 1993, § 5 Rn D 23. 74 Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 675. 75 Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 675. Nach dem dieser Arbeit zugrunde gelegten Verständnis bestehen zwischen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 70

D. Zweite Gewinnermittlungsstufe und Bilanzposten

79

Schulze-Osterloh will – wie oben erläutert – danach differenzieren, ob die Bilanz der Gewinn- oder Betriebsvermögensermittlung diene. Bei letzterem müssten „alle Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten, ohne Rücksicht darauf, ob die Wirtschaftsgüter auf steuerfreien Erträgen beruhen oder ob die Verbindlichkeiten durch nichtabzugsfähige Betriebsausgaben entstanden sind“ in der Bilanz angesetzt werden.76 Die Rechtsprechung ist uneinheitlich. In einigen Fällen wurde der Ansatz von Rückstellungen für Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG und eine daraus folgende außerbilanzielle Hinzurechnung angenommen77, in anderen Fällen wurde dahingegen bereits ein innerbilanziell wirkendes Ansatzverbot für Rückstellungen für Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG befürwortet.78 Teilweise finden sich widersprüchliche Formulierungen.79 EStG und einer solchen nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG keine Unterschiede bei der Rechtsanwendung, vgl. dazu oben in der Einführung unter A. I. 76 Schulze-Osterloh, in: Doralt (Hrsg.), DStJG 14 (1991), Probleme des Steuerbilanzrechts, S. 123, 134. 77 BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8, Rz 16; vom 06. 04. 2000 – IV R 31/ 99, BStBl. II 2001, 536, Rz 38; vom 09. 06. 1999 – I R 64/97, BStBl. II 1999, 656, Rz 10. 78 BFH vom 24. 03. 2004 – I B 203/03, BFH/NV 2004, 959, Rz 12: „§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG schließt u. a. Geldbußen […] vom steuermindernden Abzug aus. Das bedeutet zugleich, dass das Drohen einer solchen Geldbuße nicht die Bildung einer gewinnmindernden Rückstellung rechtfertigt […].“; vom 15. 03. 2000 – VIII R 34/96, BFH/NV 2001, 297, Rz 16: „Allerdings ist bei dem Ansatz der Rückstellungen in der Steuerbilanz neben der erforderlichen betrieblichen Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG 1987) insbesondere zu prüfen, ob nicht steuerliche Abzugsverbote, wie sie beispielsweise in § 4 Abs. 5 EStG 1987 enthalten sind, dem Abzug als Betriebsausgaben und damit der Passivierung entgegenstehen. Denn die steuerlichen Abzugsverbote gelten in gleicher Weise für den Abzug von Betriebsausgaben wie für die Passivierung einer Verbindlichkeit oder einer Rückstellung.“; FG Rheinland-Pfalz vom 15. 07. 2003 – 2 K 2377/01, EFG 2003, 1602 (rechtskräftig), Rz 21: „Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz – und dies gilt über §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz – für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden, wenn und soweit eine Inanspruchnahme aus ihnen hinreichend wahrscheinlich ist […]. Allerdings darf kein steuerliches Abzugsverbot bestehen, das einem Abzug der betreffenden Aufwendungen als Betriebsausgaben entgegensteht. Denn die steuerlichen Abzugsverbote gelten in gleicher Weise für den Abzug von Betriebsausgaben wie für die Passivierung einer Verbindlichkeit oder einer Rückstellung […].“; wohl auch BFH vom 31. 07. 1990 – I R 173/83, BStBl. II 1991, 66, Rz 34. 79 Vgl. etwa BFH vom 14. 05. 2014 – X R 23/12, BStBl. II 2014, 684, Rz 28: „Eine Rückstellung kann weder im Streitjahr 2003 noch im Streitjahr 2005 gebildet werden, weil […] die Kosten […] unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG iVm § 299 Abs. 2 StGB fallen.“ (dies spricht für ein Rückstellungsverbot), Rz 31: „Daher wäre selbst dann, wenn handelsrechtlich in einem der Streitjahre eine Rückstellung gebildet werden könnte, die entsprechende Gewinnauswirkung ertragsteuerrechtlich durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung in vollem Umfang zu neutralisieren […].“, Rz 62: „Das Abzugsverbot führt dazu, dass eine Rückstellung – selbst wenn sie handelsrechtlich in den Streitjahren zu bilden sein sollte – ertragsteuerrechtlich durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung zu neutralisieren wäre […].“(dies spricht jeweils für eine Passivierung einer Rückstellung und eine außerbilanzielle Korrektur); BFH vom 07. 11. 2013 – IV R 4/12, BStBl. II 2014, 306, Rz 23: „Allerdings kann die Rückstellung einer Verbindlichkeit ebenso wenig wie der betreffende Betriebsausgabenabzug

80

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

Bezüglich des Ansatzes einer Forderung für eine nach § 12 Satz 1 InvZulG 200780 steuerfreie Investitionszulage wird durch die Rechtsprechung des BFH ein Forderungsansatz innerhalb der Steuerbilanz befürwortet.81 Der dadurch entstehende Gewinn müsse durch außerbilanzielle Kürzung neutralisiert werden.82 Zustimmung findet diese Auffassung auch im Schrifttum.83 Selder lehnt außerdem den Ansatz einer Rückstellung für die (drohende) Rückzahlung einer Investitionszulage ab.84 Demgegenüber sollen explizit als einkommensteuerrechtliche Ansatzverbote oder -einschränkungen ausgestaltete Vorschriften (z. B. § 5 Absätze 2 – 4b EStG, § 6a EStG) im Hinblick auf Rückstellungen im Grundsatz auf der ersten Gewinnermittlungsstufe, sprich innerbilanziell und damit innerhalb der zur Ermittlung des Unterschiedsbetrags notwendigen Bilanz, ohne weitere Korrekturen auf einer zweiten Gewinnermittlungsstufe berücksichtigt werden.85 Ebenfalls in Zusammenhang mit Bilanzpositionen und der sog. zweiten Gewinnermittlungsstufe steht die über die steuerlichen Abzugsverbote und -grenzen hinausgehen; beide unterliegen den gleichen tatbestandlichen Beschränkungen. Insoweit wird der entsprechende, gemäß § 5 Abs. 1 EStG auch für das Steuerrecht maßgebliche handelsrechtliche Passivposten durch außerbilanzielle Hinzurechnung im Ergebnis neutralisiert […].“(dies spricht für eine Passivierung der Rückstellung und eine außerbilanzielle Korrektur), im nächsten Satz ebenfalls in Rz 23 heißt es dann allerdings: „Deshalb setzt die steuerbilanzielle Anerkennung einer Rückstellung für einen Teil der streitbefangenen Geldbuße voraus, dass (insoweit) die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG erfüllt sind, der eine Ausnahme von dem in Satz 1 der Vorschrift normierten Abzugsverbot bestimmt.“ (dies spricht für ein Rückstellungsverbot). 80 § 12 Satz 1 InvZulG 2007 lautet: „Die Investitionszulage gehört nicht zu den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes.“ Die wortgleiche Formulierung findet sich in § 13 Satz 1 InvZulG 2010. 81 BFH vom 03. 08. 2017 – IV R 12/14, DB 2017, 2649, Rz 14 ff.; vom 16. 09. 2015 – I R 20/ 13, BFH/NV 2016, 586, Rz 16; anders noch die Vorinstanz des BFH vom 03. 08. 2017, vgl. Thüringer FG vom 25. 09. 2013 – 3 K 947/11, EFG 2014, 524 (aufgehoben durch BFH vom 03. 08. 2017 – IV R 12/14, DB 2017, 2649), Rz 21 ff., welches den Ansatz einer Forderung in der Steuerbilanz ablehnte. 82 BFH vom 03. 08. 2017 – IV R 12/14, DB 2017, 2649, Rz 17; vom 16. 09. 2015 – I R 20/13, BFH/NV 2016, 586, Rz 16. 83 Rosarius, in: Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKommentar EStG, Stand: 14. 03. 2018, § 7g Rn 24; Brandis, in: Blümich, EStG, Stand: Januar 2018, § 7g Rn 56; Kulosa, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 7g Rn 15; ähnlich Martin, in: Heß/Martin, InvZulG, § 13 Rn 5, der meint, „die bilanzrechtliche Vereinnahmung der Investitionszulage […] [sei] deshalb für die Steuerbilanz außerbilanziell zu korrigieren“. Selder, in: Blümich, InvZulG 2010, Stand: Mai 2016, § 13 Rn 1, spricht davon, dass die Investitionszulage nicht betrieblich veranlasst sei, äußert sich aber nicht zu der Frage inner- oder außerbilanzieller Korrektur. 84 Selder, in: Blümich, InvZulG 2010, Stand: Mai 2016, § 13 Rn 1. 85 Vgl. beispielhaft Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2014, § 5 Rn 1750 (§ 5 Abs. 2 EStG); Ders., aaO, Stand: Februar 2018, § 5 Rn 1952, 1954 (§ 5 Abs. 3 EStG), Rn 2000, 2002 (§ 5 Abs. 4 EStG); H. Richter, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2016, § 5 Rn 1900 (§ 5 Abs. 2a EStG); Rade/Stobbe, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Februar 2018, § 5 Rn 2050 ff. (§ 5 Abs. 4a EStG); Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2018, § 5 Rn 2100 (§ 5 Abs. 4b EStG); Heger, in: Blümich, EStG, Stand: Oktober 2015, § 6a Rn 87 (§ 6a EStG).

E. Steuerforderungen, -verbindlichkeiten und -rückstellungen

81

Frage nach dem Abzug von Abschreibung im Rahmen der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG, soweit ein Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG eingreift, worauf bereits in der Einführung eingegangen worden ist.86 Diskussionswürdig ist des Weiteren die Abbildung von Steuerrückstellungen, -verbindlichkeiten und -forderungen, wenn die entsprechenden Steueraufwendungen einkommensteuerrechtlich nicht abzugsfähig sind, worauf aus Übersichtlichkeitsgründen sogleich unter E. eingegangen wird.

E. Erfassung von Steuerforderungen, -verbindlichkeiten und -rückstellungen Nicht abschließend geklärt erscheint auch die Frage der Berücksichtigung von Steuerforderungen, -verbindlichkeiten und -rückstellungen im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung. Diesbezüglich wird bei der nachfolgenden Darstellung zwischen den bei einem Einzelunternehmen relevanten Steuern der Einkommensteuer (inkl. Solidaritätszuschlag), Gewerbe- und Umsatzsteuer unterschieden. Die Einkommensteuer und der Solidaritätszuschlag sowie die Kirchensteuer87 stellen Personensteuern iSv § 12 Nr. 3 EStG88 und damit Privatausgaben dar89 und haben demzufolge nach geltender Anwendungspraxis keine Auswirkung auf das mithilfe der Bilanz nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG errechnete Betriebsvermögen des Einzelunternehmers, da es sich bei den genannten Steuern richtigerweise nicht um Betriebsausgaben handelt.90 Somit spielt es bei der Einkommensteuer keine Rolle, ob die Belastung aus Geschäftsvorfällen oder aus privaten Entnahmen resultiert. 86

Vgl. oben in der Einführung unter A. III. sowie noch ausführlich zu dieser Problematik unten unter Kapitel 4 B. 87 Vgl. zur strittigen Frage des Regelungscharakters von § 12 Nr. 3 EStG in Zusammenhang mit der Steuerbarkeit von Erstattungszinsen statt vieler Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 12 Rn 25 m. w. N. 88 Die gleiche Problematik stellt sich im Hinblick auf steuerliche Nebenleistungen zu den genannten Steuern, die nach § 12 Nr. 3 aE EStG ebenfalls unter das Abzugsverbot nach § 12 Nr. 3 EStG fallen. Nach – soweit ersichtlich – allgemeiner Auffassung wird bezüglich der steuerrechtlichen Nebenleistungen auf die Definition in § 3 Abs. 4 AO Bezug genommen, vgl. statt vieler Thürmer, in: Blümich, EStG, Stand: Mai 2016, § 12 Rn 205. Auf diese Nebenleistungen wird im Folgenden mangels Ersichtlichkeit weiterer Erkenntnisse nicht eingegangen. 89 Für das Vorliegen von Privatausgaben mit der Folge einer Annahme eines insoweit rein deklaratorischen Charakters von § 12 Nr. 3 EStG aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 21. 10. 2010 – IV R 6/08, BFH/NV 2011, 430, Rz 14; vom 06. 10. 2009 – I R 39/09, BFH/NV 2010, 470, Rz 17; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 12 Rn 25; Wiensbergen, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2016, § 12 Rn 215; Fissenewert, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2015, § 12 Rn 122. 90 Aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 12 Rn 25; Seiler, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 12 Rn 10; Wiensbergen, in: Littmann/Bitz/

82

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

Für die Gewerbesteuer stellt sich die Rechtslage differenzierter dar. Bis einschließlich für den Veranlagungszeitraum 2007 festgesetzte Gewerbesteuer ist unbeschränkt als steuerrechtliche Betriebsausgabe abzugsfähig, sodass es insoweit keiner „Korrektur“ der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Einordnung der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe für steuerrechtliche Zwecke bedarf.91 Gewerbesteuer, die für den Veranlagungszeitraum 2008 oder später festzusetzen ist, darf dahingegen nach dem Wortlaut von § 4 Abs. 5b EStG iVm § 52 Abs. 12 Satz 7 EStG idF des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. 08. 200792 nicht mehr als Betriebsausgabe abgezogen werden.93 § 4 Abs. 5b EStG lautet: „Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.“ Trotz des insoweit klaren Wortlauts besteht im Schrifttum überwiegend Konsens darüber, dass der Wortlaut in der Weise auszulegen ist, dass die Gewerbesteuer weiterhin Betriebsausgabe bleibt und lediglich in ihrer Abzugsfähigkeit – analog den Abzugsverboten in §§ 4 Absätze 4a und 5 EStG – beschränkt wird.94 Zustimmung erfährt diese Auslegung in Rechtsprechung95 und Verwaltung.96 Deshalb soll – ebenso wie bei den Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG – eine außerbilanzielle Korrektur der innerhalb der Buchführung gewinnmindernd als Pust, EStG, Stand: Februar 2016, § 12 Rn 215; Fissenewert, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2015, § 12 Rn 122 und 128; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2002, § 12 Rn D 4; aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 21. 10. 2010 – IV R 6/08, BFH/NV 2011, 430, Rz 14; vom 06. 10. 2009 – I R 39/09, BFH/NV 2010, 470, Rz 17; vom 22. 01. 1992 – X R 155/90, BFH/NV 1992, 458; so auch die Finanzverwaltung, vgl. H 12.4 EStH, Stichwort „Personensteuern“, 1. Spiegelstrich; aA Biergans, Einkommensteuer, 6. Auflage, 1992, S. 611, 615, der auch bei persönlichen Steuern eine außerbilanzielle Korrektur befürwortet. 91 Insbesondere stellt die Gewerbesteuer keine Personensteuer iSv § 12 Nr. 3 EStG dar, vgl. statt vieler Fissenewert, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2015, § 12 Rn 128. 92 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStReformG 2008) vom 14. 08. 2007, BGBl. I 2007, 1912. 93 Zum zeitlichen Anwendungsbereich in Fällen eines abweichenden Wirtschaftsjahres vgl. Tiede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1970. 94 Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2018, § 34a Rn C 26; Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 618; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 923; Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Dezember 2016, §§ 4, 5 Rn 2076; Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: September 2016, § 4 Rn 91; Tiede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1980; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 101; G. Pohl, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Februar 2010, § 4 Rn 4739; Ley, Ubg 2008, 13, 18; Bäumer, DStR 2007, 2089, 2090. 95 BFH vom 10. 09. 2015 – IV R 8/13, BStBl. II 2015, 1046, Rz 17; vom 16. 01. 2014 – I R 21/12, BStBl. II 2014, 531, Rz 10; FG Münster vom 19. 02. 2014 – 9 K 511/14 F, EFG 2014, 1201 (rechtskräftig), Rz 35; FG Nürnberg vom 02. 02. 2012 – 6 K 1495/10, DStRE 2013, 1475 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 10. 09. 2015 – IV R 8/13, BStBl. II 2015, 1046), Rz 32 ff. 96 BMF vom 11. 08. 2008, BStBl. I 2008, 838, Rz 16 (durch Gleichstellung von § 4 Abs. 5b EStG mit § 4 Abs. 5 EStG).

E. Steuerforderungen, -verbindlichkeiten und -rückstellungen

83

Betriebsausgabe abgezogenen Gewerbesteuer vorgenommen werden.97 Auch eine Gewerbesteuerrückstellung sei innerbilanziell anzusetzen und die dadurch eintretende Gewinnminderung außerbilanziell zu korrigieren.98 Dagegen sollen Erstattungen von Gewerbesteuer im Grundsatz nicht innerbilanziell zu berücksichtigen sein; andererseits eine noch offene Gewerbesteuererstattungsforderung innerhalb der Bilanz angesetzt, die dabei entstehende Gewinnerhöhung aber außerbilanziell korrigiert werden.99 Die Umsatzsteuer wirkt dagegen im Grundsatz gewinnneutral. Soweit Umsatzsteuer dem Finanzamt geschuldet wird, ist eine Verbindlichkeit zu passivieren, soweit ein Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt besteht (etwa aus einem sog. Vorsteuerüberschuss), eine Forderung zu aktivieren.100 Bei privaten Entnahmen fällt 97 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 16. 01. 2014 – I R 21/12, BStBl. II 2014, 531, Rz 10; FG Münster vom 19. 02. 2014 – 9 K 511/14 F, EFG 2014, 1201 (rechtskräftig), Rz 35; aus dem Schrifttum u. a. Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2018, § 34a Rn C 26; Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 491; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 923; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 34; Tiede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1981; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 101; Günkel/ Bongaerts, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 1189 Rn 5778; Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 145; Grützner, StuB 2007, 445, 446; wohl auch Feldgen, in: Korn, EStG, Stand: Mai 2017, § 4 Rn 1223.6; ebenso die Sicht der Finanzverwaltung, vgl. R 5.7 Abs. 1 Satz 2 EStR; OFD Münster vom 10. 06. 2009, DStR 2009, 1312; Dies. vom 02. 09. 2010, DStR 2010, 1890; OFD Hannover vom 18. 05. 2009, DStR 2009, 1202. 98 Aus dem Schrifttum u. a. Tiede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1981; Günkel/Bongaerts, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 1190 Rn 5781; ebenso die Finanzverwaltung, in: R 5.7 Abs. 1 Satz 2 EStR; OFD Münster vom 10. 06. 2009, DStR 2009, 1312; Dies. vom 02. 09. 2010, DStR 2010, 1890; OFD Hannover vom 18. 05. 2009, DStR 2009, 1202; für ein Wahlrecht zwischen inner- und außerbilanzieller Korrektur wohl Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 618; aA (keine Rückstellungsbildung) Kirsch, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Juni 2017, Stichwort Steuern in der Rechnungslegung Rn 190; Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: September 2011, § 4 Rn 277.75. 99 OFD Münster vom 02. 09. 2010, DStR 2010, 1890; OFD Hannover vom 18. 05. 2009, DStR 2009, 1202; ähnlich wohl auch Tiede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1985; aA Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Dezember 2016, §§ 4, 5 Rn 2079 (Nichtvorliegen von Betriebseinnahmen); nach der Stellungnahme des Bundesrates vom 30. 03. 2007, BT-Drucks. 220/07, S.75 soll die Gewerbesteuer allerdings insoweit eine Betriebseinnahme darstellen, als es sich um die Erstattung von Gewerbesteuer handelt, die vor Inkrafttreten von § 4 Abs. 5b EStG als Betriebsausgabe abgezogen worden ist; so auch Tiede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1985. 100 Vgl. u. a. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 9b Rn 1 und Bartone, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2013, § 4 Rn 777.8. Die Umsatzsteuer stellt also wirtschaftliche betrachtet eine Art durchlaufender Posten dar, vgl. hierzu BFH vom 17. 03. 1992 – IX R 55/90, BStBl. II 1993, 17, Rz 11 sowie Heidner, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2014, § 9b Rn 5. Gewinnneutral ist die Wirkung der Umsatzsteuer (bzw. Vorsteuer) deshalb, weil es sich in aller Regel bei Einbuchung der Umsatzsteuerverbindlichkeit bzw. Vorsteuerforderung lediglich um einen Aktiv-Passiv-Tausch (bzw. eine Aktiv-Passiv-Mehrung bzw. eine Bilanzverlängerung) handelt (z. B. Buchungssatz „Forderung an Ertrag und USt-Verbindlichkeit“

84

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

nach § 3 Abs. 1b UStG (Fall der Sachentnahme) bzw. § 3 Abs. 9a UStG (Fall der Nutzungs- und Leistungsentnahme) ggf. bei Erfüllung der entsprechenden Tatbestandsvoraussetzungen ebenfalls Umsatzsteuer an.101 Die so entstehende Umsatzsteuer ist allerdings nach allgemeiner Auffassung unter die Abzugsbeschränkung des § 12 Nr. 3 EStG zu subsumieren („die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind“).102 Ob sich diese Abzugsbeschränkung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung bereits auf der ersten (innerbilanziellen) Gewinnermittlungsstufe in der Weise auswirkt, dass dementsprechend eine Schuld als Verbindlichkeit oder Rückstellung gar nicht mehr in die (Buchführung und damit in die) Bilanz Eingang findet oder ob zwar eine Verbindlichkeit bzw. Rückstellung einzubuchen ist und eine entsprechende Gewinnauswirkung auf der zweiten (außerbilanziellen) Gewinnermittlungsstufe zu korrigieren wäre, wird im Schrifttum – soweit ersichtlich – lediglich von Knüppel und Lambrecht hinterfragt. Knüppel plädiert im Bereich von § 12 Nr. 3 EStG für einen außerbilanziellen Abzug103; Lambrecht hält die Passivierung von Rückstellungen für Aufwendungen iSv § 12 EStG für unzulässig.104 Überwiegend findet sich allein der Hinweis, dass § 12 Nr. 3 EStG in solchen Fällen lediglich klarstellenden – d. h. deklaratorischen – Charakter hat.105 Allerdings ist es gängige Praxis die für Entnahmen anfallende Umsatzsteuer innerhalb der Buchführung und Bilanz als Verbindlichkeit bzw. Rückstellung zu erfassen, wobei innerhalb der Buchführung gewinnneutral über das Privatkonto

[USt-Verbindlichkeit in Forderung enthalten] oder „Aufwand und VoSt-Forderung an Verbindlichkeit“ [VoSt-Forderung in Verbindlichkeit enthalten]). Vgl. zur Abgrenzung zwischen Verbindlichkeit und Rückstellung bei der Umsatzsteuer noch ausführlich unten unter Kapitel 2 D. II. 3. c) cc). 101 Vgl. hierzu noch unten unter Kapitel 2 D. II. 3. c) aa) sowie unter Kapitel 3 C. II. 102 Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 520 Stichwort „Steuern“; Ders., aaO, § 12 Rn 27; Seiler, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 12 Rn 10; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 940 Stichwort „Steuern“; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 980; Fissenewert, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2015, § 12 Rn 131 mit Behandlung der Problematik bei pauschalierten Entnahmeregelungen („1 %-Regelung“); Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 21.1.1., S. 1093; Rundshagen, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2012, § 12 Rn 48. Grund für das Abzugsverbot ist der sonst für den Unternehmer entstehende Vorteil der Minderung des Gewinns durch die Umsatzsteuerbelastung, die auf einem privaten Vorgang beruht, vgl. Seiler, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 12 Rn 10. 103 Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 147 ff., der darauf hinweist, dass es in Zusammenhang mit § 34c Abs. 2, 3 EStG zu einer korrespondierenden außerbilanziellen Kürzung kommen kann (Rn 147). 104 Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Mai 1993, § 5 Rn D 23, D 64. 105 Aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 21. 10. 2010 – IV R 6/08, BFH/NV 2011, 430, Rz 14; vom 06. 10. 2009 – I R 39/09, BFH/NV 2010, 470, Rz 17; aus dem Schrifttum u. a. Wiensbergen, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2016, § 12 Rn 215; Fissenewert, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2015, § 12 Rn 122.

F. §§ 5b EStG, 60 EStDV

85

verbucht wird.106 Nach § 12 Nr. 3 EStG darf ferner Vorsteuer für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 5, 7 oder Abs. 7 EStG ebenfalls nicht abgezogen werden.107 Soweit ersichtlich finden sich im Schrifttum diesbezüglich nur allgemeine Aussagen, nach welchen nicht als Vorsteuer erstattungsfähige Umsatzsteuer als Teil von Anschaffungs- oder Herstellungskosten wegen § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG aktiviert108 bzw. nach § 4 Abs. 4 EStG als Teil der Betriebsausgaben gewinnwirksam abgezogen werden kann.109

F. Die Bedeutung der §§ 5b EStG, 60 EStDV für die Gewinnermittlung Die bei der ersten Gewinnermittlungsstufe zum Betriebsvermögensvergleich herangezogenen Eigenkapitalstände – d. h. das Betriebsreinvermögen – werden mithilfe einer Bilanz ermittelt. Die Aufstellung einer den steuerrechtlichen Vorschriften entsprechenden Bilanz – einer Steuerbilanz110 – ist im deutschen Einkommensteuergesetz allerdings nicht vorgesehen. Vielmehr hat der Gesetzgeber in § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV iVm § 5b Abs. 2 EStG111 geregelt, dass die „Bilanz“ der Steuererklärung beizufügen ist. Wenn die „Bilanz“ Ansätze oder Beträge enthält, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, muss der Steuerpflichtige diese Bilanz „durch Zusätze oder Anmerkungen“ nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG bzw. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV iVm § 5b Abs. 2 EStG an die 106 Vgl. etwa die Darstellung der Verbuchung von Entnahmen bei Falterbaum/Bolk/Reiß/ Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 21.1.1., S. 1094 ff. sowie Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 67 ff. vgl. hierzu auch noch unten unter Kapitel 3 A. II. 5., C. II.; für eine handelsrechtliche Verbuchung der Umsatzsteuer auf Entnahmen u. a. Wöhe/Kußmaul, Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 10. Auflage, 2018, 5.2.2.3., S. 136 ff.; Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Einführung in das Rechnungswesen, 6. Auflage, 2016, Kapitel 13 E. IV. 3. und 4., S. 311 ff.; Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 8. Auflage, 2011, Rn 4.6., S. 151 ff.; Sikorski/Wüstenhöfer, Rechnungswesen, 7. Auflage, 2007, S. 69 f. Rn 258 ff.; vgl. hierzu auch noch unten unter Kapitel 2 D. II. 107 Vgl. hierzu statt vieler Fissenewert, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2015, § 12 Rn 132. 108 Vgl. hierzu etwa Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 16.2.6.1. und 16.2.6.3., S. 578 ff.; Heidner, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2014, § 9b Rn 48; Marx, Steuern in der externen Rechnungslegung, 1998, S. 69. 109 Vgl. aus dem Schrifttum etwa Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 9b Rn 1; Heidner, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2014, § 9b Rn 8; aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 26. 06. 1979 – VIII R 145/78, BStBl. II 1979, 625, Rz 12. 110 Vgl. zum Begriff der Steuerbilanz unten unter G. 111 § 5b EStG stellt die Nachfolgevorschrift von § 60 Absätze 1 und 2 EStDV dar, sodass die letztgenannten Vorschriften lediglich in Fällen unbilliger Härte nach § 5b Abs. 2 EStG noch zur Anwendung kommen, vgl. statt vieler Schiffers, in: Korn, EStG, Stand: September 2016, § 5b Rn 44.

86

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

steuerlichen Vorschriften anpassen oder aber „eine [Anmerkung: auch] den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz“ einreichen, § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV iVm § 5b Abs. 2 EStG. Somit besteht ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, in welcher Weise er die zur Ermittlung des Gewinns erforderliche „Bilanz“ beim Finanzamt einreicht. Das Wahlrecht nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG bzw. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV iVm § 5b Abs. 2 EStG kann in der Weise ausgeübt werden, dass die Handelsbilanz durch Zusätze oder Anmerkungen an steuerrechtliche Vorschriften angepasst wird112, sodass es sich bei den genannten Vorschriften um eine Rechtsgrundlage außerbilanzieller Korrekturen handeln könnte. In Übereinstimmung mit der überwiegenden Auffassung sind die das angesprochene Wahlrecht des Steuerpflichtigen zur Einreichung einer übergeleiteten bzw. originären „Steuerbilanz“ regelnden Vorschriften allerdings lediglich als Form- bzw. Verfahrensvorschriften zu bewerten, welche die bestehenden materiell-rechtlichen Gewinnermittlungsregelungen nicht beeinflussen (können).113 Insbesondere kann die aufgrund § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG vom BMF 112 Vgl. hierzu bereits zur Vorgängervorschrift von § 60 Abs. 3 EStDV a.F. Groener/von Wallis, Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung, 3. Auflage, 1961, S. 305 ff. Rn 623 ff. 113 So für § 60 Abs. 2 EStDV und § 5b EStG Lutz/Schlag, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: März 2017, Abt. II/1, Rn 36; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 103, 104, 142; Kußmaul/Ollinger/Weiler, StuW 2012, 131, 143; Rätke, in: Beilage zu BBK Nr. 23/2011, 4 ff. Ebenso für § 60 Abs. 2 EStDV: Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Stand: Oktober 2012, § 4 B 160; in einer früheren Kommentierung auch Stobbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Januar 2010, § 5 Rn 98 – Überschrift: „Form der steuerlichen Gewinnermittlung“; aA soweit ersichtlich allein von Beckerath, in: Doralt (Hrsg.), DStJG 14 (1991), Probleme des Steuerbilanzrechts, S. 66, 73 f., der bei einer Überleitungsrechnung die Einschlägigkeit von § 4 Abs. 2 EStG verneint. Ebenso für eine Auslegung von § 5b Abs. 1 EStG als Form-/Verfahrensvorschrift: Gosch/Schindler, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5b Rn 1; Bongaerts, in: Deloitte, E-Bilanz, 6. Auflage, 2018, S. 59 Rn 18; Hofmeister, in: Blümich, EStG, Stand: September 2016, § 5b Rn 1; Schiffers, in: Korn, EStG, Stand: September 2016, § 5b Rn 1; Martini, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2016, § 5b Rn A 11; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 6; Tonner, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Mai 2014, § 5b Rn 5; KPMG, E-Bilanz, 2. Auflage, 2014, S. 4 Rn 1.5 sowie S. 42 Rn 2.7; Briesemeister, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 276 Rn 1260; Buchhauser, Tax Accounting vor dem Hintergrund des BilMoG und der E-Bilanz, 2013, S. 19 f.; Karla, Ubg 2012, 753, 755 f.; Hüttemann, DStZ 2011, 507, 510; Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591, 2592; Bergan/Martin, DStR 2010, 1755; wohl auch Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 12; aA möglicherweise J. Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Mai 2017, § 5b Rn 6. Vgl. zur Qualifikation von § 5b EStG als Verfahrensvorschrift aus Sicht der Verwaltung stellvertretend Meurer, DB 2010, Standpunkte, S. 63: „Die Vorschrift hat keinerlei materiell-rechtliche Auswirkungen auf den Inhalt der steuerlichen Gewinnermittlung. […] Da § 5b EStG (nur) eine verfahrenstechnische Vorschrift ist, bleibt die Systematik der steuerlichen Gewinnermittlung unberührt. Mit der elektronischen Übermittlung von Bilanz und GuV wir der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht aufgegeben und keine eigenständige steuerliche Gewinnermittlung eingeführt.“ Vgl. zur Einreichungspflicht der Bilanz und deren Auswirkung auf die Besteuerung auch bereits RFH, Gutachten vom 15. 02. 1927 – I D 5/26, juris. In dem Gutachten führt der I. Senat des RFH aus, dass „die Aufstellung besonderer steuerlicher Bilanzen nicht erforderlich ist […] der Gewinn und Verlust vielmehr auch lediglich

F. §§ 5b EStG, 60 EStDV

87

ausgearbeitete Steuertaxonomie als Mindestumfang der Einreichungspflicht nach § 5b Abs. 1 EStG die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB nicht durchbrechen, da ansonsten der aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Vorbehalt des Gesetzes verletzt werden würde.114 Die Auslegung der §§ 5b EStG, 60 EStDV als bloße Verfahrens- bzw. Erklärungspflichten führt dazu, dass die Form der eingereichten Erklärung ohne Einfluss auf die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist, d. h. in diesen Vorschriften keine Rechtsgrundlage für die angesprochenen materiell-rechtliche Konsequenzen der zweistufigen Gewinnermittlung (insbesondere der auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe vorgenommenen außerbilanzieller Korrekturen) gesehen werden können. Daher wird in der weiteren Untersuchung – in Übereinstimmung mit der allgemeinen Auffassung115 – bei der Vornahme von Korrekturen inner- oder außerhalb der Bilanz auch nicht danach differenziert, wie der Steuerpflichtige sein Wahlrecht zur Einreichung der für die Gewinnermittlung notwendigen Bilanz ausgeübt hat.116 aus der kaufmännischen Bilanz entnommen werden kann und demnächst die steuerlich gebotene Abweichung von dieser Bilanz an ihrem Gewinn- oder Verlustergebnisse vorgenommen werden kann. Ob das Ergebnis dieser Veränderungen dann wieder in Bilanzform festgelegt wird oder nicht, ist ohne steuerrechtliche Folgen.“ 114 Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 103; M. Wendt, in: Kube/Mellinghoff/Morgenthaler/Palm/Puhl/Seiler (Hrsg.), Festschrift für Paul Kirchhof, 2013, § 180, Rn 23 Fn 26; L. Richter/Kruczynski, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2012, § 5b Rn 43; wohl auch Rätke, in: Beilage zu BBK Nr. 23/2011, 4, 6; ebenso die Stellungnahmen der Bundessteuerberaterkammer vom 28. 07. 2011, abrufbar unter https://www.bstbk.de/de/presse/stellungnahmen/archiv/20110728_stellungnahme_bstbk/index. html (zuletzt abgerufen am 30. 04. 2018) sowie die Stellungnahme der Wirtschaftsprüferkammer vom 23. 09. 2011, abrufbar unter http://www.wpk.de/uploads/tx_news/WPK-Stellung nahme_23-09-2011.pdf (zuletzt abgerufen am 30. 04. 2018). 115 Vgl. dazu die oben unter A. – E. genannten Stimmen, die jeweils nicht danach differenzieren, in: welcher Weise der Steuerpflichtige das in § 5b Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG bzw. § 60 Abs. 2 EStDV iVm § 5b Abs. 2 EStG vorgesehene Wahlrecht ausgeübt hat. Vgl. zu einer solchen Auslegung auch die sogleich noch unter G. genannten Nachweise zum Verständnis des Begriffs der Steuerbilanz. 116 Dieser Auslegung entspricht es, dass außerbilanzielle Korrekturen von der elektronischen Übermittlungspflicht nach § 5b Abs. 1 EStG nicht betroffen sein sollen, vgl. etwa Gosch/ Schindler, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5b Rn 5; Bongaerts, in: Deloitte, E-Bilanz, 6. Auflage, 2018, S. 62 Rn 26; Schiffers, Korn, EStG, Stand: September 2016, § 5b Rn 31; Ders., Stbg 2011, 7, 9; Martini, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2016, § 5b Rn B 5; Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beilage zu Heft 41, 1, 10; wohl auch Kerssenbrock/Kirch, Stbg 2011, 258, 261. Außerbilanzielle Korrekturen werden vielmehr bei Einzelunternehmen im Modul „steuerliche Gewinnermittlung“ angegeben, welches Bestandteil der Überleitungsrechnung iSv § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG sein soll, vgl. Schäperclaus, in: Deloitte, E-Bilanz, 6. Auflage, 2018, S. 537 ff. Rn 1916 f.; Martini, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2016, § 5b Rn B 36; Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 51, 55, 58. Teilweise gibt es allerdings insoweit Überschneidungen, als außerbilanzielle Korrekturen auch im Modul „Gewinn- und Verlustrechnung“ erfasst sind und so im Rahmen der Übermittlungspflicht als Bestandteil einer steuerrechtlichen GuV betrachtet werden, vgl. dazu Knüppel, in: Handbuch

88

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

G. Der Begriff der Steuerbilanz Trotz der nicht bestehenden Pflicht zur Einreichung einer Steuerbilanz sind die für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich notwendigen Eigenkapitalstände mithilfe einer – entweder unter Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften erstellten oder zumindest an steuerrechtliche Vorschriften angepassten – Bilanz zu ermitteln. Diese Bilanz soll – in Anlehnung an den in der handelsrechtlichen Rechnungslegung anerkannten Begriff der Handelsbilanz117 – mit dem Begriff der Steuerbilanz bezeichnet werden. Dieser Begriff wird in weitergehendem Sinne als in § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV verwendet, d. h. nicht alleine für eine originär unter Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften aufgestellten Bilanz (im Folgenden originäre Steuerbilanz), sondern auch für eine Handelsbilanz, die nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG bzw. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV iVm § 5b Abs. 2 EStG „durch Zusätze/ Anmerkungen“ den steuerrechtlichen Vorschriften angepasst worden ist (im Folgenden abgeleitete Steuerbilanz).118 Ein solches Begriffsverständnis entspricht der Auslegung von § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG119, der einzigen Vorschrift des EStG, die den Begriff der Steuerbilanz enthält. In gleicher Weise wird Begriff der Steuerbilanz überwiegend innerhalb der Rechtsprechung des RFH120, des BFH121, der Finanzgerichte122 sowie innerhalb des Schrifttums123 und der Verwaltung124 verwendet, da der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 51, 53, 57 mit Kritik aaO unter Rn 58 ff. 117 Vgl. zum Begriff der Handelsbilanz in der Einführung unter C. Fn 122. 118 Vgl. zu den verfahrensrechtlichen Pflichten der §§ 5b EStG, 60 Abs. 2 EStDV oben unter F. 119 Vgl. statt vieler BFH vom 03. 09. 2009 – IV R 17/07, BStBl. II 2010, 631, Rz 47 zur Vorgängervorschrift § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG a.F. 120 In einem Gutachten des RFH vom 15. 02. 1927 – I D 5/26, juris ist die Rede davon, dass „die Aufstellung besonderer steuerlicher Bilanzen nicht erforderlich ist […] der Gewinn und Verlust vielmehr auch lediglich aus der kaufmännischen Bilanz entnommen werden kann und demnächst die steuerlich gebotene Abweichung von dieser Bilanz an ihrem Gewinn- oder Verlustergebnisse vorgenommen werden kann. Ob das Ergebnis dieser Veränderungen dann wieder in Bilanzform festgelegt wird oder nicht, ist ohne steuerrechtliche Folgen.“ Zwar sprach der RFH nicht ausdrücklich von einer Steuerbilanz, jedoch sah er eine Aufstellung steuerlicher Bilanzen nicht für erforderlich an, ging also davon aus, dass eine Berechnung auch mittels fiktiver Steuerbilanzen möglich sei. 121 Z. B. BFH vom 08. 02. 1952 – I 10/52 S, BStBl. III 1952, 71, Rz 7; vom 29. 09. 1955 – IV 647/54 U, BStBl. III 1955, 348, Rz 10, 11; vom 14. 02. 1956 – I 73/55 U, BStBl. III 1956, 151, Rz 6 ff.; vom 17. 01. 1964 – III 347/60 U, BStBl. III 1964, 234, Rz 5; vom 16. 09. 1999 – II R 24/ 98, Rz 18 (Verweis hier allgemein auf § 60 Abs. 2 EStDV und gerade nicht auf § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV); und aus neuerer Zeit etwa BFH vom 31. 01. 2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317, Rz 75; vom 15. 03. 2017 – I R 67/15, BFH/NV 2017, 1276, Rz 20 ff.; vgl. zum Begriff der Steuerbilanz aus Sicht des BFH auch Bode, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 602 ff. Rn 2656 ff. („Die Steuerbilanz aus Sicht des BFH“). 122 Z. B. FG Köln vom 16. 04. 2008 – 13 K 3868/06, EFG 2008, 1230 (rechtskräftig), Rz 42, 43, 48, 58; FG Leipzig vom 25. 10. 2007 – 2 K 399/07, juris (rechtskräftig), Rz 10 ff.; vom 29. 06. 2006 – 1 K 45/03, juris (rechtskräftig), Rz 23.

G. Der Begriff der Steuerbilanz

89

unabhängig davon, ob eine originäre oder abgeleitete Steuerbilanz im hier verstandenen Sinne der Besteuerung zugrunde gelegt worden ist, von der Steuerbilanz gesprochen wird. Bestätigt wird dieses Begriffsverständnis durch die Auslegung verschiedener steuerrechtlicher Vorschriften außerhalb des EStG, welche den Begriff der Steuerbilanz ebenfalls enthalten. Bei Anwendung dieser Vorschriften soll es nach geltender Praxis keine Rolle spielen, ob eine originäre oder abgeleitet Steuerbilanz vom Steuerpflichtigen eingereicht worden ist. Beispielhaft aufgeführt seien für ein solches Verständnis die Vorschriften der § 14 Abs. 4 Sätze 1 und 6125, § 27 Abs. 1 Satz 5126 und § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG.127 123 So bereits Becker, StuW 1929, Sp. 19; Lion, Das Bilanzsteuerrecht, 1922, S. 15; Bühler, Bilanz und Steuer, 1933, S. 20; Gierschmann, Die Grundlagen des deutschen Steuerrechts, Band I, 1959, S. 21; Bühler/Scherpf, Bilanz und Steuer, 7. Auflage, 1971, S. 143, 171, 280; aus dem heutigen Schrifttum etwa Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 21 (ebenso in seiner früheren Kommentierung, vgl. Ders., in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1991, § 4 Rn C 50 ff.); Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 114; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 87; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 20; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 400; Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 95; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, 8. Auflage, 2014, S. 7 ff.; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 30; Ders., aaO, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 160; Jacobs, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: März 2011, B 102 Rn 5; Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 114 Rn 312; Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 1989, § 5 Rn A 27 ff.; für ein hier dargestelltes Begriffsverständnis wohl auch Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 2 ff.; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 166 ff.; Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 250 ff. Rn 1118 ff.; M. Wendt, in: Kube/Mellinghoff/Morgenthaler/Palm/Puhl/Seiler (Hrsg.), Festschrift für Paul Kirchhof, 2013, § 180, Rn 16 ff.; Gräbe, Das Maßgeblichkeitsprinzip vor dem Hintergrund des BilMoG, 2012, S. 48 f.; Prinz, FR 2010, 917, 920; Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 19 ff.; Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 153 ff.; vgl. zum historischen Auftauchen des Begriffs der Steuerbilanz etwa Werner, Entwicklungszäsuren der Steuer-Bilanz, 1993, S. 10 ff. 124 Vgl. etwa BMF vom 28. 05. 2002, BStBl. I 2002, 603, Rz 2 sowie an diversen Stellen u. a. in den EStH (vgl. etwa H 5.1 EStH Stichwort „Gewinnermittlung für Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter“, H 5.6 EStH Stichwort „Finanzierungskosten“) und in den EStR (vgl. etwa R 5.7 Abs. 1 EStR). 125 Nach Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Stand: Januar 2017, § 14 Rn 948 muss ein Ausgleichsposten in gleicher Weise wie bei Aufstellung einer originären Steuerbilanz gebildet werden, wenn lediglich die Handelsbilanz an steuerrechtliche Vorschriften angepasst wird („Unseres Erachtens sind bei Nichterstellung einer Steuerbilanz die Ausgleichsposten in der steuerlichen Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV auszuweisen.“). Unabhängig von der Rechtsnatur des Ausgleichspostens besteht Einigkeit, dass die Ausübung der Wahlrechte nach §§ 5b Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG, 60 Abs. 2 EStDV nicht zu unterschiedlichen Besteuerungsfolgen führen darf, vgl. etwa die Ausführungen bei Walter, in: Ernst & Young, KStG, Stand: Oktober 2017, § 14 Rn 891 ff. 126 Bei § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG ist anerkannt, dass das Eigenkapitalkonto mit dem jeweils gleichen Stand zur Besteuerung herangezogen werden muss, egal, ob eine originäre Steuerbilanz erstellt wird oder eine übergeleitete Steuerbilanz beim Finanzamt eingereicht wird, vgl. statt vieler Antweiler, in: Ernst & Young, KStG, Stand: Oktober 2010, § 27 Rn 144. Wird alleine

90

Kap. 1: Steuerrechtliche Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung

eine übergeleitete Steuerbilanz vorgelegt, so muss entsprechend der Zu-/Abrechnungen das handelsbilanzielle Eigenkapital beitragsmäßig zu einem steuerbilanziellen Eigenkapital transformiert werden, vgl. statt vieler Antweiler, in: Ernst & Young, KStG, Stand: Oktober 2010, § 27 Rn 144; ebenso Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Stand: Dezember 2015, § 27 Rn 73 sowie die Verwaltungsauffassung, vgl. BMF vom 04. 06. 2003 – IV A 2-S 2836-2/03, BStBl. I 2003, 366, Rz 18. 127 Es gelten die zu § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG gemachten Ausführungen in der vorherigen Fn entsprechend, vgl. statt vieler Bott, in: Ernst & Young, KStG, Stand: Dezember 2007, § 38 Rn 58 und 59.

Kapitel 2

Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB Ausgehend von der im ersten Kapitel dargestellten steuerrechtlichen Praxis der zweistufigen Gewinnermittlung stellt sich die Frage, wie es im Rahmen der Gewinnermittlung nach geltendem Handelsbilanzrecht1 möglich sein kann, auf eine zweite Gewinnermittlungsstufe – und damit auf außerbilanzielle Korrekturen – zu verzichten. Erstaunlich erscheint dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG auf die aus dem Handelsbilanzrecht abgeleiteten handelsrechtlichen GoB zurückgegriffen wird und auch im Handelsbilanzrecht – steuerrechtlich außerbilanziell zu korrigierende – Entnahmen und Einlagen vorliegen können. Im folgenden zweiten Kapitel wird dementsprechend das handelsrechtliche System der einstufigen Gewinnermittlung als Gegenmodell zum steuerrechtlichen System der zweistufigen Gewinnermittlung erläutert. Zu Beginn des zweiten Kapitels wird zunächst das Verhältnis der handelsrechtlichen GoB zu den Normen des Handelsbilanzrechts untersucht (A.), um in der nachfolgenden Untersuchung einen geeigneten Anknüpfungspunkt für die vielfach notwendige Auslegung der handelsrechtlichen GoB zu schaffen. Eine Herausarbeitung des Verhältnisses zwischen Handelsbilanzrecht und handelsrechtlichen GoB ist auch deshalb notwendig, um im Rahmen der Untersuchung der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG einen Rückgriff auf die im zweiten Kapitel gefundenen Ergebnisse zu ermöglichen, da bekanntlich allein die handelsrechtlichen GoB für die zur genannten Gewinnermittlung notwendige Steuerbilanz maßgeblich sind.2 Den Ausgangspunkt für die Ermittlung des nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnermittlungssystems bildet die Verbuchung und bilanzielle Behandlung von Entnahmen und Einlagen, da diese steuerrechtlich aufgrund des Wortlauts von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG („vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen“) als Prototyp außerbilanzieller Korrekturen – d. h. Korrekturen auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe – angesehen werden können.3 Dies erscheint gerade deshalb gerechtfer1

Mit dem Begriff des Handelsbilanzrechts werden die §§ 238 ff. HGB bezeichnet, vgl. zum Begriffsverständnis oben in der Einführung unter B. Fn 119. 2 Vgl. zur Anwendbarkeit der handelsrechtlichen GoB im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG oben in der Einführung unter A. I. 3 Vgl. dazu oben unter Kapitel 1 B.

92

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

tigt, da die Figur der außerbilanziellen Korrektur im Handelsbilanzrecht nicht auftaucht, obwohl auch dort unstreitig Entnahmen und Einlagen vorkommen können.4 Entscheidend für die Verbuchung und die bilanzielle Einordnung von Entnahmen und Einlagen erweisen sich hier die – herausgearbeiteten und systematisierten – Funktionen der Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und die daraus resultierenden Konsequenzen für die Trennung zwischen betrieblicher und privater Sphäre (B.). Nach Darstellung dieser zur nachfolgenden Argumentation notwendigen Grundlagen werden – nach Erläuterung des Zusammenhangs zwischen Buchführung und Handelsbilanz (C. I.) – unter C. II. und III. die Buchführungssysteme der einfachen und der doppelten Buchführung und deren Einfluss auf die Gewinnermittlung veranschaulicht. Dabei werden sowohl Unterschiede, als auch Gemeinsamkeiten der Buchführungssysteme sowie verschiedene Gewinnermittlungsmöglichkeiten in den jeweiligen Systemen identifiziert. Diese Feststellungen bilden den Ausgangspunkt für die Untersuchung der Vereinbarkeit dieser Buchführungssysteme mit den handelsrechtlichen GoB und der Auswirkungen des gefundenen Ergebnisses Verbuchung von Entnahmen und Einlagen (C. IV.). Aufbauend darauf wird der Frage nachgegangen, welche Folgen sich aus den bei Darstellung der Buchführungssysteme gefundenen Erkenntnisse auf die – für die Gewinnermittlung mitentscheidende – Eigenkapitalgliederung ergeben (D. I.). Anschließend werden die zum Gewinnermittlungssystem nach handelsrechtlichen GoB gefundenen Ergebnisse am Beispiel von Entnahmen und Einlagen als (vermeintlichem) steuerrechtlichem Prototyp außerbilanzieller Korrekturen dargestellt (D.II.). Eine Anknüpfung an die Handelsbilanz als solche anstatt an den handelsrechtlichen Jahresabschluss erscheint deshalb gerechtfertigt, weil bei der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG gerade auch an die Steuerbilanz angeknüpft wird und ein einkommensteuerlicher Jahresabschluss unbekannt ist.5 4 Soweit im Hinblick auf die sog. Ausschüttungssperren nach den §§ 253 Abs. 6. 268 Abs. 8 HGB von einer außerbilanziellen Wirkung gesprochen wird (vgl. etwa Marx/Dallmann, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2016, § 268 Rn 111, 112; Böcking/Gros/ Wallek, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 268 Rn 37; Reiner/ Haußer, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 268 Rn 46; Suchan, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 268 Rn 79; Lanfermann/Röhricht, DStR 2009, 1216 ff.; S. Simon, NZG 2009, 1081 ff.), liegt der Kontext anders als im Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG, da die handelsrechtlichen Ausschüttungssperren nicht die Ebene der Gewinnermittlung, sondern der Gewinnverwendung betreffen und sich somit gerade nicht auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss/Gewinn auswirken, vgl. zu diesem Gedanken in Zusammenhang mit § 268 Abs. 8 HGB etwa Mylich, in: ZHR 181 (2017), 87, 105, 116 ff.; vgl. hierzu auch Lentz, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 268 Rn 67. 5 Vgl. hierzu statt vieler Luttermann/Großfeld, Bilanzrecht, 4. Auflage, 2005, S. 278 Rn 1072; teilweise wird allerdings im steuerrechtlichen Schrifttum eine Gewinnermittlung mittels steuerrechtlicher GuVals möglich angesehen, vgl. etwa Wassermeyer, in: FR 1989, 218, 222: „Wird dagegen – wie bei einer Kapitalgesellschaft – der Gewinn (= Unterschiedsbetrag) aus der Gewinn- und Verlustrechnung als dem Saldo von Erträgen und Aufwendungen einer Periode ermittelt […].“; ähnlich Ders., DB 2010, 1959, 1961; ähnlich Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 3; Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 159; wohl auch Nippert, Die außerbe-

A. Die Ableitung der handelsrechtlichen GoB

93

Den Abschluss des Kapitels bildet eine Zusammenfassung der gefundenen Ergebnisse (E.). Zur besseren Verständlichkeit und mit Blick auf den steuerrechtlichen Teil der Arbeit (drittes und viertes Kapitel) wird auch handelsrechtlich von Gewinn (statt Jahresüberschuss), von Betriebsvermögen (statt Geschäfts- oder Unternehmensvermögen) und demzufolge auch von Betriebsausgaben und -einnahmen (statt Geschäftsausgaben und -einnahmen) gesprochen.6

A. Die Ableitung der handelsrechtlichen GoB aus den Vorschriften des Handelsbilanzrechts Nach der Grundnorm des § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB hat jeder Kaufmann „Bücher zu führen“ und „in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen.“ Außerdem ist nach § 243 Abs. 1 HGB der Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen. Ferner finden sich im HGB noch diverse weitere Verweise auf die GoB.7 Folglich werden mit dem Begriff der GoB sämtliche handelsrechtlichen (geschriebenen und ungeschriebenen) Buchführungs-, Inventur-, Ansatz- und Bewertungsgrundsätze

triebliche Sphäre der Kapitalgesellschaft im Körperschaftsteuerrecht, 2006, S. 15 und 19. Letztere geht davon aus, dass es einer (außerbilanziellen) Korrektur um Entnahmen und Einlagen nicht bedürfe, wenn „die nicht betrieblich veranlassten Abgänge aus dem Betriebsvermögen […] im Rahmen der GuV-Rechnung korrigiert und das Ergebnis innerhalb der Steuerbilanz als Gewinn (oder Verlust) ausgewiesen“ worden ist (S. 15), „Ist eine Korrektur bereits im Rahmen der GuV-Rechnung erfolgt, so ist eine Hinzurechnung zum Bilanzergebnis hinfällig.“ (S. 19); ähnlich wohl auch W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: August 2010, §§ 4, 5 Rn 344, der darauf hinweist, dass „die GuV-Rechnung […] also nichts anderes als eine nach bestimmten betriebswirtschaftlichen Grundsätzen aufbereitete rechnerische Darstellung des Unterschiedsbetrage iSd § 4 Abs. 1 S 1 EStG (abgesehen von Entnahmen und Einlagen)“ ist. 6 Bis auf die Verwendung des Begriffs des Jahresüberschusses (statt des steuerrechtlichen Begriffs des Gewinns) wird im Handelsrecht bereits überwiegend von Betriebsvermögen, Betriebsausgaben und -einnahmen (statt Geschäftsvermögen, Geschäftsausgaben und -einnahmen) gesprochen, vgl. etwa Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 246 Rn 24; Noodt, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 246 Rn 12; Kleindiek, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 246 Rn 57; Böcking/Gros, in: Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 246 Rn 9; Ballwieser, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 246 Rn 11; Ders., in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Oktober 2009, B 131 Rn 7; von Geschäftsvermögen sprechen aber u. a. Lutz/Schlag, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: März 2017, Abt. II/1, Rn 97; Hennrichs, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 246 Rn 154; von Unternehmensvermögen u. a. St. Schmidt/Ries, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 246 Rn 55 ff.; von Unternehmens- bzw. Betriebsvermögen Braun, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, § 246 Rn 10; von Unternehmens-/Geschäftsvermögen H. Schmidt, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Juni 2008, Stichwort Steuerbilanz Rn 114. 7 Eine Übersicht findet sich etwa bei Baetge/Zülch, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2010, Abt. I/2, Rn 1.

94

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

bezeichnet.8 Als Beleg für diesen weiten Geltungsbereich der GoB kann die Überschrift und Gliederung des dritten Buchs des HGB herangezogen werden, welches mit „Handelsbücher“ überschrieben ist, allerdings neben Vorschriften über Handelsbücher und damit die Buchführung als solche auch Vorschriften über Inventur sowie Ansatz, Bewertung und Gliederung der Bilanz sowie der GuV enthält.9 Demnach gelten die GoB sowohl für die Gestaltung der Buchführung als auch für die Darstellung der Handelsbilanz bzw. die Erstellung des Jahresabschlusses (und damit auch auf die Erstellung der GuV10).11 Bezogen auf den Jahresabschluss wird teilweise auch von den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung12 oder materiellen GoB13 gesprochen; in der vorliegenden Arbeit wird allerdings einheitlich der Begriff der (handelsrechtlichen) GoB verwendet. Das Gesetz enthält keine Definition der GoB. Sie sind ein unbestimmter Rechtsbegriff. Ihr Regelungsinhalt lässt sich nach zutreffender Ansicht weder allein aus der Anschauung ehrbarer und ordentlicher Kaufleute über eine ordnungsmäßige Buchführung und Bilanzierung (sog. induktive Methode), noch durch eine Auslegung der GoB alleine anhand des jeweiligen Zwecks der einzelnen Vorschriften ableiten (sog. deduktive Methode).14 Richtigerweise wird man den unbestimmten Rechtsbegriff der handelsrechtlichen GoB nach den allgemeinen Regeln der Gesetzesauslegung herleiten müssen.15 Dies folgt bereits aufgrund des öffentlich8 Ähnlich Baetge/Zülch, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2010, Abt. I/2, Rn. 1; Quick, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventurprüfung, 1991, S. 15. 9 Ähnlich Quick, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventurprüfung, 1991, S. 15. 10 Der in der vorliegenden Arbeit allein untersuchte Jahresabschluss eines Einzelkaufmanns besteht nach § 242 Abs. 3 HGB aus Handelsbilanz und handelsrechtlicher GuV. 11 Baetge/Kirsch/Thiele, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2011, Grundlagen der Bilanzierung, Kap. 4 Rn 1; Baetge/Zülch, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2010, Abt. I/2, Rn. 1; Bareis, in: Schmiel/Breithecker (Hrsg.), Steuerliche Gewinnermittlung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2008, S. 31, 32; KnobbeKeuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 41. 12 Vgl. statt vieler etwa Pöschke, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 243 Rn 5. 13 Die handelsrechtlichen GoB über die Buchführung werden dabei als formelle, diejenigen über die Bilanzierung als materielle GoB bezeichnet, vgl. etwa Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 206. 14 Vgl. zur Rechtsentwicklung dieser Methoden Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 243 Rn 12 ff. sowie Baetge/Zülch, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. I/2, Rn 20 ff. jeweils m. w. N. 15 HM, teilweise als hermeneutische Methode bezeichnet, vgl. hierzu etwa Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 58; Anzinger, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 3 Rn 97, der dies als deduktive Methode bezeichnet; Merkt, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 1 Rn 84; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 14. Auflage, 2017, S. 109 ff.; Dies., in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2011, Grundlagen der Bilanzierung, Kap. 4 Rn 18 ff., 29 ff.; Ballwieser, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 238 Rn 23; Graf, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 238 Rn 53; Baetge/Zülch, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2010, Abt. I/2 Rn 23 ff.; Thiele/Stellbrink/Ziesemer, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: September 2002, Einführung, A Rn 46; Euler, Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, 1996, S. 11 ff.;

A. Die Ableitung der handelsrechtlichen GoB

95

rechtlichen Charakters des Handelsbilanzrechts16 aus einer verfassungskonformen Auslegung, da der durch die zwingenden Normen auferlegte Grundrechtseingriff sich unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten nur dann rechtfertigen lässt, wenn der Rechtsunterworfene Art und Umfang des Eingriffs – zumindest durch Auslegung oder Einholung rechtlichen Rates – erkennen kann.17 Eine Auslegung allein auf empirisch ermittelter Grundlage (induktiv) bzw. allein aufgrund teleologischer Erwägungen losgelöst vom Wortlaut der Vorschriften (deduktiv) kann diesem verfassungsrechtlichen Anspruch nicht genügen.18 Die Ermittlung der GoB zur Auslegung bestimmter Buchungen bzw. Ansätze und Bewertungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss muss demnach ausgehend von den Zwecken der Buchführung bzw. des Jahresabschlusses an einer konkreten Norm anknüpfen, soweit eine solche identifiziert werden kann.19 Die Anknüpfung an konkrete Normen ist deshalb erforderlich, da es sich bei dem Jahresabschluss um ein Rechtskonstrukt handelt.20 Hierbei sind dann ausgehend vom Wortsinn der Norm systematische sowie teleologische Gesichtspunkte (unter Berücksichtigung des historischen Gesetzgebungswillens) in die Auslegung mit einzubeziehen.21 Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich also aus dem Gesamtkontext der Normen des Handelsbilanzrechts22 und der aus ihnen ableitbaren Wertungen.23 ähnlich die Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH vom 31. 05. 1967 – I 208/63, BStBl. III 1967, 67, Rz 14; zumindest ähnlich Pöschke, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 238 Rn 44. Zur Kritik an der Bezeichnung als hermeneutische Methode Anzinger, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 3 Rn 97. Vgl. zum Begriffsverständnis der Hermeneutik im Zusammenhang mit Gesetzesauslegung auch Röhl/Röhl, Allgemeine Rechtslehre, 3. Auflage, 2008, § 77, S. 611 f. iVm § 13, S. 116 ff. 16 HM, vgl. etwa Winkeljohann/Lewe, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 238 Rn 145; Schulze-Osterloh, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/1, Rn. 35; Pöschke, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 238 Rn 3; Quick/Wolz, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2009, § 238 Rn 62; sowie grundlegend Icking, Die Rechtsnatur des Handelsbilanzrechts, 2000, S. 166 ff. jeweils m. w. N.; AA aber etwa Claussen, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, Einleitung Rn 67 ff.; vgl. zur Qualifikation der Rechnungslegungsvorschriften auch Merkt, Unternehmenspublizität, 2001, S. 253 ff. 17 Pöschke, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 238 Rn 37. 18 Ähnlich Pöschke, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 238 Rn 37. 19 Baetge/Zülch, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2010, Abt. I/2, Rn. 23, vgl. zu den Zwecken sogleich noch unter B. 20 Baetge/Zülch, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2010, Abt. I/2, Rn. 25. 21 Vgl. zum anerkannten Kanon juristischer Auslegungsmethoden statt vieler Röhl/Röhl, Allgemeine Rechtslehre, 3. Auflage, 2008, § 78, S. 613 ff. 22 Auf die Frage nach dem Einfluss handelsrechtlicher Normen außerhalb der §§ 238 ff. HGB – insbesondere solche des Gesellschaftsrechts – wird mangels Relevanz für die vorliegende Arbeit (Untersuchung des Einzelunternehmers und damit des Einzelkaufmanns) – nicht weiter eingegangen. 23 Ähnlich Stobbe, Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung, 1991, S. 77.

96

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Die Folge dieser Auslegung ist, dass die Generalnorm des § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB für die Buchführung sowie diejenige Norm des § 243 Abs. 1 HGB für den Jahresabschluss mit den gesetzlichen Konkretisierungen der „Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung bzw. Jahresabschlusserstellung“ (insbesondere §§ 238 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2, 239 – 241, 243 – 245, 246 – 256a HGB) in einem sich gegenseitig beeinflussenden Verhältnis stehen. Aus den gesetzlich konkretisierten GoB leiten sich Rechtswirkungen ab, die ihrerseits wieder die Generalnormen beeinflussen, während die Generalnormen selbst die aus ihren Konkretisierungen folgenden Wertungen aufnehmen und dadurch wiederum zur Auslegung bestehender Gesetzeslücken dienen.24 Dadurch wird auch dem verfassungsrechtlich fundierten Bestimmtheitsgrundsatz Rechnung getragen, da die durch Auslegung zu ermittelnden „ungeschriebenen“ GoB sich in einem kodifizierten Wertesystem bewegen, in welchem zumindest bestimmte Bereiche gesetzlich kodifiziert sind.25 Es gibt allerdings auch Vorschriften, die in Widerspruch zum Gesamtsystem bzw. den aus diesem folgenden Wertungen stehen können, d. h. nonkonform zu den GoB sein können.26 Diesbezüglich muss wiederum aus dem Gesamtkontext der Normen und der daraus folgenden Wertungen abgeleitet werden, ob eine einzelne Norm den GoB widerspricht (mit der Folge der Nichteinbeziehung in die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG) oder ob es sich vielmehr um eine eigene Wertung innerhalb des GoB-Systems, d. h. selbst um GoB handelt (mit der Folge der Einbeziehung in die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG, soweit keine steuerrechtliche Abweichung von der

24 Ähnlich Baetge/Kirsch/Thiele, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2011, Grundlagen der Bilanzierung, Kap. 4 Rn 53 ff., 113 (Rn 113): „Die GoB gehören zu den Generalvorschriften und die anderen Rechnungslegungsvorschriften sind entweder Generaloder Spezialvorschriften. Bspw. sind die Vorschriften der §§ 238 und 242 [HGB] Generalvorschriften, während § 254 [HGB] eine Spezialvorschrift ist. Nach der Regel ,lex specialis derogat legi generali‘ ergibt sich die Rangfolge der zu beachtenden Rechnungslegungsnormen. Sie besagt, dass Spezialvorschriften den Generalvorschriften vorgehen. Diese Prioritätenregel darf aber erst angewendet werden, nachdem die Spezialvorschriften ausgelegt worden sind und dabei die Generalvorschriften, also auch die GoB, berücksichtigt worden sind. Die Spezialvorschriften dominieren die Generalvorschriften also nicht einfach, sondern die Spezialvorschriften sind zunächst auch anhand der Generalvorschriften zu interpretieren, bevor sie angewendet werden dürfen und nach der Prioritätenregel dann auch angewendet werden müssen.“ sowie Stobbe, Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung, 1991, S. 77: „Deshalb sollten die handelsrechtlichen Vorschriften als Konkretisierung und Kodifizierung handelsrechtlicher GoB durch den Gesetzgeber verstanden werden, wobei davon auszugehen ist, daß [sic] aufgrund der Öffnungsklauseln in den §§ 238 Abs. 1 und 243 Abs. 1 HGB sowie anderer Vorschriften bei Gesetzeslücken ergänzend die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung herangezogen werden müssen.“ 25 Ähnlich Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 250. 26 Baetge/Kirsch/Thiele, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2011, Grundlagen der Bilanzierung, Kap. 4 Rn 54.

B. Die Funktionen der Handelsbilanz

97

Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB gegeben ist27).28 Auf die Frage nach dem Bestehen rechtsformabhängiger GoB wird – mangels Relevanz für die Untersuchung des Einzelunternehmers in der vorliegenden Arbeit – nicht weiter eingegangen.29 Eine abstrakte Auseinandersetzung mit den einzelnen GoB verspricht keinen für die Untersuchung nützlichen Erkenntnisgewinn, sodass diesbezüglich auf bereits vorliegende ausführliche Untersuchungen30 sowie einschlägige Kommentierungen31 verwiesen werden soll. Festgehalten werden kann jedoch, dass die nachfolgenden Ausführungen im Hinblick auf die Funktionen der Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, die handelsrechtliche Buchführung sowie die Gewinnermittlung mithilfe der Handelsbilanz selbst Konkretisierungen der handelsrechtlichen GoB darstellen.

B. Die Funktionen der Handelsbilanz Um im Rahmen der nachfolgenden Ausführungen über die handelsrechtliche Buchführung sowie die Handelsbilanz eine zutreffende Auslegung zu ermöglichen, werden zunächst die Funktionen der Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erläutert und eine entsprechende Systematisierung vorgenommen. Bei dem für die vorliegende Arbeit relevanten Einzelkaufmann besteht der handelsrechtliche Jahresabschluss nach § 242 Abs. 3 HGB aus Handelsbilanz und handelsrechtlicher GuV. Auf die nach § 264 Abs. 1 HGB zusätzlichen Bestandteile eines Jahresabschlusses bei Personengesellschaften iSv § 264a HGB und Kapitalgesellschaften (u. a. Anhang, Lagebericht) und ihre Auswirkung auf die genannten Funktionen32 wird in der vorliegenden Untersuchung mangels Relevanz nicht weiter eingegangen. Die handelsrechtliche GuV als solche wird in den nachfolgenden 27 Vgl. zu Ausnahmen von der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB noch unten unter Kapitel 3 A. II. 28 Ähnlich Krengel, Der Maßgeblichkeitsgrundsatz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2014, S. 23 ff. 29 Vgl. hierzu etwa Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 251. 30 Euler, Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, 1996; Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Auflage, 1987; Kruse, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 3. Auflage, 1978. 31 Z. B. Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juli 2015, § 5 Rn 300 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2011, Grundlagen der Bilanzierung, Kap. 4 Rn 1 ff.; Baetge/Zülch, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2010, Abt. I/2, Rn 1 ff.; Ballwieser, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Oktober 2009, B 105 Rn 1 ff. 32 Vgl. zu diesen Bestandteilen und ihrem Einfluss auf die genannten Funktionen etwa Baetge/Commandeur/Hippel, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2013, § 264 HGB Rn 1 ff.

98

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Ausführungen nicht explizit erwähnt bzw. analysiert, da sie zumindest im System der einfachen Buchführung kein unentbehrliches Element der Gewinnermittlung darstellt33 und erst im Rahmen der Darstellung der handelsrechtlichen Buchführung geklärt wird, wie letztere nach den handelsrechtlichen GoB ausgestaltet sein muss. Bezüglich der Erläuterung der theoretischen Grundlage der Handelsbilanz werden die „klassischen“34 betriebswirtschaftlichen Bilanztheorien der Statik, der Dynamik und der Organik35 nicht näher dargestellt, da heute unstrittig ist, dass sich keine der genannten Theorien im geltenden Recht vollständig durchgesetzt hat. Das geltende Gesetzesrecht ist zwar von den genannten betriebswirtschaftlichen Bilanztheorien beeinflusst, verwirklicht aber keine dieser Theorien in Reinform.36 Die moderne Bilanztheorie37 lehnt sich dagegen an die im geltenden Handelsbilanzrecht kodifizierten Rechnungslegungsgrundsätze an, untersucht also im Wesentlichen eine „Bilanz im Rechtsinne“, die an geltendes Gesetzesrecht anknüpft.38 Heute ist allgemein anerkannt, dass die Handelsbilanz (bzw. der handelsrechtliche Jahresabschluss) nicht nur einem bestimmten Zweck dient, sondern vielmehr ganz verschiedene Funktionen erfüllt (Zweckpluralität).39 Genannt werden hierbei ins-

33

Vgl. zum System der einfachen Buchführung noch unter C. I. Als „klassisch“ können die Theorien der Statik, der Dynamik und der Organik deshalb eingestuft werden, weil es sich größtenteils um Überlegungen außerhalb des (damals) geltenden Handelsbilanzrechts handelt. 35 Vgl. zur statischen Bilanztheorie insbesondere H. Simon, Die Bilanzen, 4. Auflage, 1910, zur dynamischen Bilanztheorie insbesondere Schmalenbach, Dynamische Bilanz, 13. Auflage, 1962 sowie zur organischen Bilanztheorie insbesondere F. Schmidt, Die organische Tageswertbilanz, 3. Auflage, 1929. 36 Statt vieler Claussen, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, Einleitung Rn 80; Hennrichs, Wahlrechte im Bilanzrecht der Kapitalgesellschaften, 1999, S. 81 ff. m. w. N. 37 Soweit ersichtlich geht der Begriff der modernen Bilanztheorie auf Moxter, Bilanzlehre, Band I, 3. Auflage, 1984, S. 81 zurück. Eine Abgrenzung zum Begriff der Bilanzauffassung wird in der vorliegenden Arbeit nicht vorgenommen, vielmehr werden die Begriffe synonym verwendet. Zu einer Abgrenzung der Begriffe vgl. etwa Lehmann, Die dynamische Bilanz Schmalenbachs, 1963, S. 12 – 18 und Goepfert, Der Einfluß der Bilanzauffassungen auf die Kontentheorien, 1956, S. 67 – 76. 38 Moxter, Bilanzlehre, Band I, 3. Auflage, 1984, S. 149, der als Unterschied zu einer „Bilanz im Rechtssinne“ die „Bilanz im rein betriebswirtschaftlichen Sinne“ nennt; ebenso u. a. Hennrichs, Wahlrechte im Bilanzrecht der Kapitalgesellschaften, 1999, S. 81 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 15. Wilsdorf, Rechnungslegungszwecke der Handelsbilanz und Steuerbilanz, 1988, S. 2 spricht dabei von einer „realtheoretischen Betrachtung“ der Bilanz im Unterschied zu einer „idealtheoretischen Betrachtung“. 39 Statt vieler Claussen, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, Einleitung Rn 80. Vgl. hierzu auch Erwägungsgrund (4) der Richtlinie 2013/34/EU des Europäisches Parlaments und des Rates vom 26. 06. 2013, ABl. L 182/19 vom 29. 06. 2013, S. 19: „Mit Jahresabschlüssen werden verschiedene Ziele verfolgt, und sie bieten nicht lediglich Informationen für Anleger in Kapitalmärkten, sondern enthalten auch Angaben über frühere Geschäfte und unterstützen die gute Unternehmensführung. Bei den Rechnungslegungsvorschriften der Union ist ein angemessenes Gleichgewicht zwischen den Interessen der Adressaten von Abschlüssen und dem 34

B. Die Funktionen der Handelsbilanz

99

besondere Informationsfunktion40 ; Gewinnermittlungs- bzw. Gewinnverteilungsfunktion41, Gläubigerschutzfunktion42, Zahlungsbemessungs- bzw. Kapitalerhaltungs- bzw. Ausschüttungsbemessungsfunktion43 sowie Beweissicherungs- bzw. Interesse von Unternehmen daran, nicht über Gebühr mit Berichtspflichten belastet zu werden, zu finden.“ 40 U. a. Winkeljohann/Schellhorn, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 264 Rn 35; Pfitzer/Oser/Lauer, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2017, Grundlagen der Bilanzierung, Kap. 2 B Rn 7; Anzinger, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 3 Rn 98; Schulze-Osterloh, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/1, Rn. 35; Hinz, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 100 Rn 5; Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 24. Auflage, 2016, Kapitel 1 C. I., S. 19; Bareis, in: Hahn/Maurer/Poll/ Schramm, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 11. Auflage, 2016, Teil A Rn 173; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Einführung, Rn 16; Ballwieser, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 238 Rn 1; Reiner, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 264 Rn 27; Kleindiek, MüKo Bilanzrecht, 2013, § 242 Rn 5; Giloth, Regel- oder prinzipienbasierte Rechnungslegungsnormen für unterschiedliche Rechnungslegungszwecke, 2012, S. 111; Baetge/Zülch, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2010, Abt. I/2, Rn. 34 f., die von Rechenschaft anstatt Information sprechen; Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 101 ff.; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 3; Sittel, Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit, 2003, S. 56 ff.; Wilk, Die handelsund steuerrechtliche Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, 1995, S. 30; Stobbe, Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung, 1991, S. 26; Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Auflage, 1987, S. 55 ff.; Heyd, Ziele und Funktionsfähigkeit von Jahresabschlüssen, 1982, S. 33 ff.; ähnlich Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 14. Auflage, 2017, S. 95 ff., die von Rechenschaft sprechen; ähnlich wohl auch Euler, Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, 1996, S. 109 ff., der von einer Vermögensermittlungsfunktion spricht und wohl auch Wiener, Entnahmen im Jahresabschluß der Personengesellschaften, 1997, S. 102. 41 Winkeljohann/Schellhorn, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 264 Rn 35; Merkt, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 1 Rn 223; Anzinger, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 3 Rn 98; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Einführung, Rn 16; Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 100 f., die von Gewinnverteilung sprechen; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 3; Wilk, Die handels- und steuerrechtliche Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, 1995, S. 30; Moxter, Bilanzlehre, Band I, 3. Auflage, 1984, S. 98 ff.; Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Auflage, 1987, S. 91 ff.; ähnlich Wiener, Entnahmen im Jahresabschluß der Personengesellschaften, 1997, S. 103. 42 Winkeljohann/Schellhorn, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 264 Rn 35; Schulze-Osterloh, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/ 1, Rn. 35; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Einführung, Rn 16; Pöschke, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, Vor § 238 Rn 1; Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 99 f.; Hüffer, in: Staub, HGB, 4. Auflage, 2002, Vor § 238 Rn 1; Euler, Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, 1996, S. 112 ff.; Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Auflage, 1987, S. 39 ff.; Stützel, Bemerkungen zur Bilanztheorie, 1967, S. 18 f.; Wiener, Entnahmen im Jahresabschluß der Personengesellschaften, 1997, S. 102 spricht daneben auch noch von einem Schutz der Allgemeinheit. 43 U. a. Winkeljohann/Schellhorn, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 264 Rn 35; Pfitzer/Oser/Lauer, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2017,

100

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Dokumentationsfunktion44. Soweit die dargestellten Zwecke zu einem Konflikt führen, sind die Zwecke in einen angemessenen Ausgleich zu bringen.45 Zur Vereinfachung der nachfolgenden Argumentation sollen diese genannten unterschiedlichen Zwecke unter die beiden Hauptzwecke der Informations- und der Gewinnermittlungsfunktion systematisiert werden.46 Grundlagen der Bilanzierung, Kap. 2 B Rn 16 ff.; Anzinger, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 3 Rn 98; Hinz, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 100 Rn 6; Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 24. Auflage, 2016, Kapitel 1 C. I., S. 19 ff.; Bareis, in: Hahn/Maurer/Poll/ Schramm, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 11. Auflage, 2016, Teil A Rn 173; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Einführung, Rn 16; Ballwieser, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 238 Rn 1; Reiner, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 264 Rn 27; Kleindiek, MüKo Bilanzrecht, 2013, § 242 Rn 5; Giloth, Regel- oder prinzipienbasierte Rechnungslegungsnormen für unterschiedliche Rechnungslegungszwecke, 2012, S. 186; Baetge/Zülch, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2010, Abt. I/2, Rn. 36 ff.; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 3; Sittel, Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit, 2003, S. 59 ff.; Stobbe, Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung, 1991, S. 22 ff.; Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Auflage, 1987, S. 49 ff. und 91 ff.; Moxter, Bilanzlehre, Band I, 3. Auflage, 1984, S. 93 ff.; Heyd, Ziele und Funktionsfähigkeit von Jahresabschlüssen, 1982, S. 38 ff.; Stützel, Bemerkungen zur Bilanztheorie, 1967, S. 19 f. 44 Pfitzer/Oser/Lauer, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2017, Grundlagen der Bilanzierung, Kap. 2 B Rn 5; Anzinger, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 3 Rn 98; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 14. Auflage, 2017, S. 94 f.; Pöschke, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, Vor § 238 Rn 1; Ballwieser, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 238 Rn 1; Reiner, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 264 Rn 27; Kleindiek, MüKo Bilanzrecht, 2013, § 242 Rn 5; Baetge/Zülch, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2010, Abt. I/2, Rn. 31 ff.; Hüffer, in: Staub, HGB, 4. Auflage, 2002, Vor § 238 Rn 1; Stobbe, Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung, 1991, S. 26; Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Auflage, 1987, S. 47, 157 ff.; Moxter, Bilanzlehre, Band I, 3. Auflage, 1984, S. 81 ff.; Stützel, Bemerkungen zur Bilanztheorie, 1967, S. 17. 45 Statt vieler Baetge, in: Baetge/Moxter/D. Schneider (Hrsg.), Festschrift für Ulrich Leffson, 1976, S. 11, 23. 46 Für eine solche Systematisierung auch Wengerofsky, Die materielle Stetigkeit im Handels- und Steuerbilanzrecht, 2014, S. 8 ff.; Flury, Gewinnerläuterungsprinzipien, 1999, S. 5 ff.; Hennrichs, Wahlrechte im Bilanzrecht der Kapitalgesellschaften, 1999, S. 4 ff.; Marx, Steuern in der externen Rechnungslegung, 1998, S. 3, 17 f.; Wilk, Die handels- und steuerrechtliche Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, 1995, S. 30; Wilsdorf, Rechnungslegungszwecke der Handelsbilanz und Steuerbilanz, 1988, S. 18; wohl auch Schön, ZHR 161 (1997), 133, 134; ähnlich Hinz, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 100 Rn 6 ff., der nicht von einer Gewinnermittlungsfunktion, sondern von einer gesetzlichen Anspruchsbemessungsfunktion spricht, aber letztlich auch die Gewinnermittlungsfunktion im hier verstandenen Sinne meint; ähnlich auch Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2018, Einführung, Rn B 106 ff. („Informations- und Ausschüttungsregelung“); Bitz/Schneeloch/ Wittstock/Patek, Der Jahresabschluss, 6. Auflage, 2014, I.3.1., S. 41 („Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion“); Tanski, Rechnungslegung und Bilanztheorie, 2013, S. 17 unter Verweis auf Egner, Bilanzen, 1974, S. 10 ff., 24 ff., 56 ff. („Informations- und Zahlungsbemessungsaufgaben“); Sittel, Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit, 2003,

B. Die Funktionen der Handelsbilanz

101

I. Informationsfunktion Die Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses dient zum einen der Information des Kaufmanns selbst, d. h. sie soll diesem während des Geschäftsjahres einen Überblick über den laufenden Stand seines Vermögens sowie der Finanz- und Ertragslage seines Unternehmens verschaffen.47 Unter der SelbstS. 63, der die Gewinnermittlungsfunktion im hier verstandenen Sinne als „Zahlungsbemessungsfunktion“ bezeichnet; Wiener, Entnahmen im Jahresabschluß der Personengesellschaften, 1997, S. 102 ff. zum Jahresabschluss von Personengesellschaften, der von „Rechenschaftslegung“ und „Gewinnermittlung“ spricht, allerdings mit „Rechenschaftslegung“ nichts anderes als die hier noch beschriebene Informationsfunktion meint. Bereits das ROHG identifizierte die „Feststellung des Vermögensbestandes in einem bestimmten Zeitpunkte“ sowie die Feststellung des „Resultates der Geschäftsführung“ (gemeint ist der Gewinn) und damit die Informations- und Gewinnermittlungsfunktion als Zwecke der kaufmännischen Bilanz, vgl. ROHG vom 03. 12. 1873 – Rep. 934/73, ROHGE 12, 15, 17 sowie die Interpretation der Entscheidung bei Lange, 75 Jahre Teilwert, 2011, S. 61. 47 Vgl. dazu auch die Begründung der Bundesregierung zum Entwurf eines Ersten Gesetzes zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität (1. WiKG) vom 01. 04. 1975, BT-Drucks. 7/3441, S. 38: „Einer ordnungsgemäßen Buchführung kommt in der modernen Wirtschaft eine erhebliche Bedeutung zu, denn sie ist die Grundvoraussetzung jeder modernen Wirtschaftsführung. Eine Fehleinschätzung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens birgt stets die Gefahr in sich, daß [sic] der Unternehmer Geschäftsabschlüsse tätigt, Investitionen vornimmt oder andere Ausgaben macht, die nach den vorhandenen Kapitalmitteln wirtschaftlich nicht tragbar sind.“ Für eine Selbstinformation des Kaufmanns als Zweck des Jahresabschlusses ebenfalls Pfitzer/Oser/Lauer, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2017, Grundlagen der Bilanzierung, Kap. 2 B Rn 5; Schulze-Osterloh, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/1, Rn. 35; Hinz, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 100 Rn 17; Brösel/Zwirner, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 238 Rn 14; Ballwieser, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 238 Rn 1; Claussen, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, Einleitung Rn 2; Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: November 2010, § 242 HGB Rn 6; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 4 f.; Wilk, Die handels- und steuerrechtliche Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, 1995, S. 31; Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Auflage, 1987, S. 55 f. Flaßkühler, Die Abgrenzung des Betriebs- und Privatvermögens in Handels- und Steuerbilanz des Einzelkaufmanns, 1982, S. 256 weist darauf hin, dass eine interne Rechnungslegung (Kosten- und Leistungsrechnung) wohl zur Selbstinformation besser geeignet erscheint, jedoch die Daten der Bilanz (und GuV) immer noch ein besseres Mittel zur Unternehmensführung sind als gar keine Daten. Im Übrigen würde die Bilanzierung von Privatvermögen einen Vergleich zwischen Betrieben erschweren, vgl. Flaßkühler, Die Abgrenzung des Betriebs- und Privatvermögens in Handels- und Steuerbilanz des Einzelkaufmanns, 1982, S. 281; Dorner, Gehört das Privatvermögen in die Handelsbilanz?, 1968, S. 145. Dass die Bilanz (bzw. der Jahresabschluss) der Selbstinformation des Kaufmanns „als prophylaktisches Schutzinstrument“ vor einer Insolvenz dient, war nach der Analyse von Oberbrinkmann, Statische und dynamische Interpretation der Handelsbilanz, 1990, S. 53 ff. bereits bei den Beratungen zum ADHGB Mitte des 19. Jahrhunderts anerkannt; Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Auflage, 1987, S. 55 formuliert zur Selbstinformation wie folgt: „Aus welchem anderen Grunde sollte der Gesetzgeber von der Ordonnance de Commerce bis zum § 239 HGB dem Einzelkaufmann, der niemandem Rechenschaft schuldet, die Aufstellung von Jahresabschlüssen vorgeschrieben haben?“; vgl. zur Historie des Zwecks der Selbstinformation auch Kammann, Stichtagsprinzip und zukunftsorientierte Bilanzierung, 1988, S. 40 ff.

102

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

information ist abstrahiert darüber hinaus die Information der Eigenkapitalgeber als solcher zu verstehen.48 Insbesondere erweist sich die Informationsfunktion für solche Eigenkapitalgeber, welchen kein Recht zur Geschäftsführung zusteht, als essentiell; diese sind nämlich weder an der Erstellung des Jahresabschlusses beteiligt, noch haben sie in der Regel Einblick in das interne Rechnungswesen der Gesellschaft.49 Daneben sollen sowohl Gläubiger50 als auch sonstige interessierte Außenstehende (Arbeitnehmer, Kunden, etc.) durch die Offenlegung der Bilanz über die Verwendung des von ihnen anvertrauten Kapitals informiert werden.51 Bei fehlender Publizitätspflicht für den Jahresabschluss sind dies zumindest solche Kapitalgeber, welchen gesetzlich expressis verbis ein Informationsrecht zugestanden wird, wie etwa einem stillen Gesellschafter nach §§ 233, 235 HGB.52 Unter den Oberbegriff der Informationsfunktion sollen in dieser Arbeit auch die Beweissicherungs- und Dokumentationsfunktion subsumiert werden, da diese letztlich ebenfalls dazu dienen, Informationen zugänglich zu machen.53 Dass diesbezüglich eine Einordnung unter die Informationsfunktion möglich ist, zeigt sich insbesondere im Fall einer Insolvenz eines Unternehmens, da Bilanzen (wie auch die Buchführung) in diesem Fall zur Aufklärung von strafbaren Handlungen iSv

48 Hinz, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 100 Rn 17; zur Information der Eigenkapitalgeber vgl. auch Pelger, Integration von externer und interner Unternehmensrechnung, 2012, S. 52 ff. 49 Heyd, Ziele und Funktionsfähigkeit von Jahresabschlüssen, 1982, S. 83, 84 am Beispiel von Kommanditisten. Die Ausführungen gelten aber in selbiger Weise etwa für stille Gesellschafter, denen ebenfalls nach § 233 Abs. 1 HGB (Kommanditisten: § 166 Abs. 1 HGB) lediglich ein Recht zum Einblick in das externe Rechnungswesen zusteht. 50 Claussen, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, Einleitung Rn 2; Wilk, Die handelsund steuerrechtliche Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, 1995, S. 30, 31, der darauf hinweist, dass bei einem Einzelkaufmann allein eine Selbstinformation bezweckt werde; vgl. dazu auch Pfitzer/Oser/ Lauer, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2017, Grundlagen der Bilanzierung, Kap. 2 B Rn 7. 51 Vgl. zu (möglichen) Adressaten des Jahresabschlusses Pfitzer/Oser/Lauer, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2017, Grundlagen der Bilanzierung, Kap. 2 B Rn 10; Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek, Der Jahresabschluss, 6. Auflage, 2014, I.3.2.2.ff., S. 43 ff. 52 Je nach Gestaltung im konkreten Einzelfall, kann es sich bei einem (atypisch) stillen Gesellschafter auch um einen Eigenkapitalgeber handeln, vgl. dazu ausführlich Heymann, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juni 2011, B 231 Rn 15 ff.; vgl. zur Qualifikation der Einlage eines (typisch) stillen Gesellschafters u. a. Heymann, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juni 2011, B 231 Rn 16. 53 So auch Hinz, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 100 Rn 9 ff.; Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek, Der Jahresabschluss, 6. Auflage, 2014, I.3.2.1., S. 42 f.; Stobbe, Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung, 1991, S. 26; Wilsdorf, Rechnungslegungszwecke der Handelsbilanz und Steuerbilanz, 1988, S. 18; vgl. dazu auch Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Auflage, 1987, S. 157; vgl. hierzu auch Geuer, Anfechtbarkeit des Jahresabschlusses bei Fehlverhalten oder verdeckter Vermögensverlagerung im Recht der GmbH?, 2011, S. 110 – 112.

B. Die Funktionen der Handelsbilanz

103

§§ 283 – 283d StGB dienen.54 Gleiches gilt für die Beweiseigenschaft im Rahmen von zivilrechtlichen Streitigkeiten (§ 258 HGB) sowie bei Vermögensauseinandersetzungen iSv § 260 HGB.55 Angelegt ist die Informationsfunktion für den Einzelkaufmann (sowie Personenhandelsgesellschaften) insbesondere in § 238 Abs. 1 HGB, in § 242 Abs. 1 HGB sowie in § 243 Abs. 2 HGB.56 Im Ergebnis dienen allerdings auch sämtliche Ansatzund Bewertungsvorschriften der Sicherstellung der Informationsfunktion, da diese einen objektiven Vergleich etwa mit anderen Handelsgewerben sicherstellen.57 Wenn auch nach dynamischer Prägung geltend gemacht wird, dass sich eine Darstellung des Vermögens nicht erreichen lässt, so ist zu beachten, dass eine Information durch die „Einkleidung“ des Vermögens in Zahlen und Darstellung in der Bilanz insoweit erreicht werden kann, als dass man die Regeln des Zustandekommens der Zahlen kennt.58 Beweis- und Dokumentationsfunktion als Untergruppe der Informationsfunktion haben ihre gesetzlichen Grundlagen in den §§ 257 – 261 HGB sowie § 245 HGB. Welche Informationen durch die Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses geliefert werden können, zeigt sich u. a. in § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB. Demnach soll die Handelsbilanz (inklusive GuV) „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild“ des Vermögens zum Ende eines Geschäftsjahres (Vermögenslage), über die Zahlungsfähigkeit bzw. Liquidität des Kaufmanns (Finanzlage) sowie über die erzielten Gewinne (Ertragslage) vermitteln.59 Zwar findet § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB bei einem Jahresabschluss eines Einzelkaufmanns keine unmittelbare Anwendung, jedoch können die in dieser Norm enthaltenen Maßstäbe zur Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zur Konkretisierung der Informationsfunktion der Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bzw. der diesbezüglich bestehenden handelsrechtlichen GoB auch bei einem Einzelkaufmann herangezogen werden.60 Dies ergibt sich zum einen daraus, dass das Tatbestandsmerkmals der „Lage des Unternehmens“ in § 238 Abs. 1 Satz 2 54

Hinz, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 100 Rn 11. Hinz, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 100 Rn 11 mit weiteren Beispielen. 56 Vgl. hierzu auch Wilsdorf, Rechnungslegungszwecke der Handelsbilanz und Steuerbilanz, 1988, S. 15, 16, 147. 57 Ähnlich Hinz, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 100 Rn 21. 58 Ballwieser, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Oktober 2009, B 105 Rn 16. 59 Vgl. zu den einzelnen Informationen u. a. Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 101 – 103. 60 Bei einem Einzelkaufmann muss allerdings kein Anhang erstellt werden, vgl. § 243 Abs. 3 HGB. Daher ist eine Erläuterung etwa im Hinblick auf die tatsächlichen Verhältnisse, die nicht durch Regelungen betreffend Handelsbilanz und GuVabgebildet werden können (Fall des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB), nicht möglich, vgl. hierzu etwa Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 264 Rn 12. 55

104

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

HGB61 ebenfalls auf die Vermögens, Finanz- und Ertragslage bezogen wird.62 Die Handelsbilanz vermittelt nämlich aus sich heraus zumindest einen Überblick über die (durch bestimmte Bewertungsvorschriften dargestellte) Vermögenslage63 und gibt im Zusammenhang mit der GuV einen Überblick über die Ertragslage.64 Die Finanzlage wird zumindest teilweise über den Stand des Eigenkapitals als Indikator der Schuldendeckung vermittelt.65 Da der Einzelkaufmann, soweit nicht § 1 Abs. 1 PublG einschlägig ist (mit Folge einer Offenlegungspflicht nach § 9 PublG), seinen Jahresabschluss nicht offenlegen muss66, dienen die genannten gesetzlichen Vorschriften in erster Linie der eigenen Information über die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage seines Unternehmens. Der Einzelkaufmann bilanziert also bei alleiniger Betrachtung des HGB im Regelfall lediglich „für sich selbst“.67 Allerdings wird durch § 283b Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a StGB die vorsätzlich – und nach § 283b Abs. 2 StGB sogar fahrlässig – vorgenommene Aufstellung einer Bilanz unter Strafe gestellt, die „entgegen dem Handelsrecht“ so aufgestellt wird, „daß [sic] die Übersicht über seinen Vermögensstand

61 Nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB muss die Buchführung „so beschaffen sein, daß [sic] sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann.“ 62 Vgl. etwa Busch/Zwirner, in: Kirsch, eKommentar Bilanzrecht, Stand: 02. 01. 2018, § 238 Rn 9; Dies., in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2013, § 238 HGB Rn 32, 112; Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 238 Rn 15; Ders., in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 2 Rn 28; Pfitzer/Oser/Lauer, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2017, Grundlagen der Bilanzierung, Kap. 2 B Rn 15; Brösel/Zwirner, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 238 Rn 48; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A Rn 41; Quick/Wolz, in: Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2009, § 238 Rn 44; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 238 Rn 39; aA Pöschke, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 238 Rn 57: Überblick über die Vermögenslage. 63 Wilk, Die handels- und steuerrechtliche Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, 1995, S. 31. 64 Vgl. zur Abbildung des Gewinns innerhalb der Bilanz noch unten unter C. II. 2., III. 2., D. II. 65 Ähnlich Ballwieser, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Oktober 2009, B 105 Rn 16, der zutreffend darauf hinweist, dass Vorschriften, die nicht die Ermittlung des Erfolgs als solche betreffen, demzufolge der Verwirklichung der Informationsfunktion dienen (Gliederungsvorschriften, etc.). 66 Eine weitere Ausnahme gilt bei dem – bei einem Einzelkaufmann nicht praxisrelevanten – Fall, dass es sich um ein Kreditinstitut iSv § 340 HGB oder ein Versicherungsunternehmen iSv § 341 HGB handelt, da dann Offenlegungspflichten nach §§ 340 l, 341 l HGB bestehen; vgl. allgemein zur Offenlegungspflicht von Jahresabschlüssen Hinz, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 100 Rn 23 ff. 67 Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Stand: Februar 2018, Einführung, Rn B 109 spricht davon, dass der Einzelkaufmann selbst „Adressat der Rechnungslegung“ ist.

B. Die Funktionen der Handelsbilanz

105

erschwert wird“.68 Eine solche unübersichtliche Darstellung entgegen dem Handelsrecht liegt vor, wenn gegen zwingende Vorschriften des Handelsbilanzrechts (§§ 238 ff. HGB) verstoßen wird69, zu welchen auch die handelsrechtlichen GoB gehören.70 Nach § 283b Abs. 3 StGB gilt aber § 283 Abs. 6 StGB entsprechend, sodass objektive Strafbarkeitsvoraussetzung für die Bestrafung einer Vorsatztat nach Abs. 1 bzw. Fahrlässigkeitstat nach Abs. 2 eine Zahlungseinstellung durch den Einzelkaufmann oder die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über sein Vermögen oder die Ablehnung des Insolvenzverfahrenseröffnungsantrags mangels Masse ist.71 Des Weiteren bestraft § 283 Abs. 1 Nr. 7 Buchstabe a (ggf. iVm Abs. 2) StGB eine (versuchte72 oder vollendete) vorsätzliche (oder fahrlässige, § 283 Abs. 5 StGB) Falsch-Bilanzierung, wenn eine Überschuldung73 oder drohende Zahlungsunfähigkeit gegeben ist bzw. eine solche herbeigeführt wird und die Voraussetzung der objektiven Strafbarkeitsbedingung des § 283 Abs. 6 StGB erfüllt sind. Hieran zeigt sich zwar zum einen die Funktion der Selbstinformation, wonach dem Kaufmann selbst ein Überblick über seine Vermögens-, Finanz- und Ertragslage seines Unternehmens gewährt und er vor Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit geschützt werden soll.74 Gleichzeitig wird dadurch aber auch verhindert, dass der Kaufmann mögliche direkt oder indirekt am Handelsgewerbe Beteiligte ([atypisch] stille Teilhaber, Gläubiger) insoweit schädigt, dass deren geldwerte Ansprüche in einer möglichen Insolvenz (teilweise) nicht befriedigt werden können.75 Demnach 68

Zur Problematik, ob mit dem Begriff der Bilanz in § 283b Abs. 1 Nr. 3a und § 283 Abs. 1 Nr. 7a StGB neben der Bilanz auch die GuVerfasst ist, vgl. M. Müller, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2011, D 20 Rn 26 ff. 69 Radtke/Petermann, in: MüKo StGB, 2. Auflage, 2014, § 283 Rn 56. 70 Kindhäuser, in: Kindhäuser/Neumann/Paeffgen, StGB, 5. Auflage, 2017, § 283 Rn 83. 71 Kindhäuser, in: Kindhäuser/Neumann/Paeffgen, StGB, 5. Auflage, 2017, § 283b Rn 8; zu den Voraussetzungen von § 283 Abs. 6 StGB vgl. statt vieler Heine/Schuster, in: Schönke/ Schröder, StGB, 29. Auflage, 2014, § 283 Rn 59 ff. 72 Vgl. § 283 Abs. 2 StGB iVm §§ 23 Abs. 1, 12 Abs. 2 StGB. 73 Darunter wird keine bilanzielle Überschuldung, sondern eine „wahre“ Überschuldung verstanden, d. h. stille Reserven bzw. Lasten werden berücksichtigt, vgl. aus dem Schrifttum statt vieler Radtke/Petermann, in: MüKo StGB, 2. Auflage, 2014, § 283 Rn 7 sowie Heine/ Schuster, in: Schönke/Schröder, StGB, 29. Auflage, 2014, § 283 Rn 51a, die auf die Anlehnung des strafrechtlichen Schrifttums an das Insolvenzrecht – insbesondere § 19 Abs. 2 InsO – hinweisen. 74 Vgl. hierzu auch Schön, ZHR 161 (1997), 133, 137 ff.; zur möglichen Strafbarkeit wegen nach §§ 263, 264, 264a, 265b, 266 StGB durch falsche Bilanzierung vgl. M. Müller, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2011, D 20 Rn 40 ff. 75 So etwa Heine/Schuster, in: Schönke/Schröder, StGB, 29. Auflage, 2014, Vorbemerkung zu §§ 283 ff. Rn 2. Radtke/Petermann, in: MüKo StGB, 2. Auflage, 2014, § 283 Rn 3 sehen als das von § 283 StGB geschützte Rechtsgut „das Interesse der Gläubiger an einer größtmöglichen Befriedigung ihrer geldwerten Ansprüche aus dem Schuldnervermögen“. Vgl. zum Schutz der Allgemeinheit durch die Buchführung/Bilanzierung auch Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2018, Einführung, Rn B 107; Kammann, Stichtagsprinzip und zukunftsorientierte Bilanzierung, 1988, S. 40 ff. Balthasar, Die Bestandskraft handelsrechtlicher Jahresabschlüsse, 1999, S. 26 spricht wegen der lediglich in den o. a. Fällen be-

106

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

wird die durch die handelsrechtlichen Vorschriften beim Kaufmann bezweckte Selbstinformation durch die strafrechtlichen Vorschriften mit einer Art zusätzlichem Schutz für Dritte ausgedehnt, der ihnen teilweise sogar Rechte vermitteln kann.76 Die Selbstinformation des Kaufmanns dient also gleichzeitig dem Gläubigerschutz („präventiver Gläubigerschutz“).77 Weiterhin findet sich in § 233 Abs. 1 HGB bei Beteiligung eines stillen Gesellschafters am Handelsgewerbe des Einzelkaufmanns ein Einsichtsrecht des stillen Gesellschafters in den handelsrechtlichen Jahresabschluss des Einzelkaufmanns sowie ein Recht zur Richtigkeitskontrolle. Auch hieraus wird deutlich, dass auch ohne Anwendbarkeit des PublG Fälle denkbar sind, in denen der Einzelkaufmann gesetzlich zur Information verpflichtet ist und damit auch in diesen Fällen die Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses über die bloße Selbstinformation hinausgeht.78

II. Gewinnermittlungsfunktion Neben der Informationsvermittlung dient die Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses auch der Ermittlung des innerhalb des Geschäftsjahres entstandenen Gewinns. Sie ist die „objektivierte, d. h. intersubjektiv nachprüfbare Gewinnermittlung in Form der periodenbezogenen Abbildung von Geschäftsvorfällen einer rechnungslegenden Einheit“.79 Durch die Funktion der Gewinnermittlung soll – ähnlich wie bei der Informationsfunktion – zum einen dem bilanzierenden Kaufmann selbst ein Überblick über den Erfolg bzw. die Ertragslage seines Handelsgewerbes vermittelt werden.80 In gleicher Weise sollen aber auch die Gläubiger einen Überblick erhalten. Außerdem wird dadurch die Verteilung des stehenden – und damit nicht generellen – Strafandrohung vom „Handelsbilanzrecht“ als „unvollkommen ausgestaltetes besonderes Polizei- und Ordnungsrecht“. 76 Vgl. hierzu Kammann, Stichtagsprinzip und zukunftsorientierte Bilanzierung, 1988, S. 40 ff. Denkbar wären etwa Schadensersatzansprüche nach § 823 Abs. 2 BGB iVm §§ 283, 283b StGB (bejahend u. a. Klöhn, in: MüKo InsO, 3. Auflage, 2013, § 15a Rn 294 m. w. N). Die Vorschriften über die Buchführung stellen dagegen keine Schutzgesetze iSv § 823 Abs. 2 BGB dar, vgl. dazu etwa Schulze-Osterloh, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/1, Rn. 38 ff.; Pöschke, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 238 Rn 67. 77 So auch Knobbe, Der Grundsatz der subjektiven Richtigkeit im Handels- und Steuerbilanzrecht, 2009, S. 23; ähnlich Hüttemann/Meinert, BB 2007, 1436, 1440; Balthasar, Die Bestandskraft handelsrechtlicher Jahresabschlüsse, 1999, S. 78 f. 78 Ähnlich hierzu Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek, Der Jahresabschluss, 6. Auflage, 2014, I.3.22., S. 43. 79 So Marx, FR 1995, 453, 459. 80 Marx, FR 1995, 453, 459 spricht diesbezüglich von einer „realökonomischen“ Betrachtung; Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2018, Einführung, Rn B 106 sieht den Zweck des Jahresabschlusses bei einem Einzelkaufmann allein in der Informationsregelung, nimmt allerdings ebenfalls eine Informationsvermittlung durch den ermittelten Gewinn an.

B. Die Funktionen der Handelsbilanz

107

Gewinns zwischen verschiedenen Gesellschaftern oder zwischen dem Einzelkaufmann und an seinem Handelsgewerbe beteiligten Personen81 geregelt und demnach der ausschüttungsfähige Gewinn ermittelt („Rechenschaftslegung“).82 Die Gewinnermittlung dient damit gleichzeitig auch dem Gläubigerschutz83, da die Gewinnermittlung aufgrund „vorsichtiger“ Bilanzierung durchgeführt wird, d. h. Gewinne erst bei Realisation ausgewiesen werden dürfen (Realisationsprinzip, kodifiziert in § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. HS HGB), Verluste dagegen bereits, soweit ihr Eintritt ernsthaft wahrscheinlich ist (Imparitätsprinzip, kodifiziert u. a. in § 252 Abs. 1 Nr. 4 1. HS HGB).84 Demnach fällt unter die Gewinnermittlungsfunktion auch der hier als „Zahlungsbemessungs- bzw. Kapitalerhaltungs- bzw. Ausschüttungsbemessungsfunktion“ beschriebene Zweck85, da nur der im laufenden Jahr ermittelte bzw. in den Vorjahren thesaurierte Gewinn ausgeschüttet werden kann. In den das Vorsichtsprinzip konkretisierenden Regelungen des Imparitäts- und Realisationsprinzips zeigt sich auch, dass sich die Gewinnermittlungs- insoweit von der Informationsfunktion unterscheidet, als dass eine vollständige Informationsvermittlung nur dann gegeben wäre, wenn auch nicht realisierte Gewinne ausgewiesen werden würden.86 Dies zeigt, dass die Funktion der Gewinnermittlung auch durch 81 Bei einem Einzelkaufmann kann eine Verteilung des Gewinns insoweit Bedeutung erlangen, als z. B. eine Gewinnbeteiligung eines (atypisch) stillen Gesellschafters vorliegt (§§ 231, 232 HGB) oder mit anderen Personen gewinnabhängige Verträge geschlossen werden; aA Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2018, Einführung, Rn B 106 (vgl. vorherige Fn). 82 Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2018, Einführung, Rn B 106; Hinz, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 100 Rn 45 ff. Die bei Kapitalgesellschaften wichtige Kapitalerhaltungsfunktion als Ausgleich für das Nichtvorhandensein einer persönlichen Haftung der Gesellschafter ist ebenfalls im Interesse eines Gläubigerschutzes der Gewinnermittlungsfunktion zuzuordnen (vgl. etwa Hinz, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 100 Rn 35 ff.), wird allerdings für die vorliegende Arbeit mangels Relevanz im Rahmen der Untersuchung der Gewinnermittlung bei einem Einzelkaufmann/-unternehmen nicht weiter thematisiert. 83 So auch Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 24. Auflage, 2016, Kapitel 1 C. I., S. 19 ff. und Euler, Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, 1996, S. 181 ff. 84 Vgl. zur „vorsichtigen“ Bilanzierung u. a. Winkeljohann/Büssow, in: Beck’scher BilanzKommentar, 11. Auflage, 2018, § 252 Rn 29, 35; Hinz, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 100 Rn 44; neben dem genannten § 252 Abs. 1 Nr. 4 1. HS HGB kommt das Imparitätsprinzip darüber hinaus noch in den §§ 249 Abs. 1 Satz 1, 253 Abs. 3 Satz 5, Abs. 4 HGB zum Ausdruck, vgl. Winkeljohann/Büssow, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 252 Rn 41. 85 So auch Bareis, in: Hahn/Maurer/Poll/Schramm, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 11. Auflage, 2016, Teil A Rn 174; ähnlich Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, in: BB 2002, S. 2372, 2373; Euler, Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, 1996, S. 183 ff. 86 So auch Wilsdorf, Rechnungslegungszwecke der Handelsbilanz und Steuerbilanz, 1988, S. 19; ähnlich Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, in: BB 2002, S. 2372, 2373 und Wilk, Die handels- und steuerrechtliche Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, 1995, S. 31, 32.

108

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

den „vorsichtigen“ Ansatz bzw. die Bewertung innerhalb der Bilanz verwirklicht wird und nicht allein der GuV überlassen bleibt. Ihre gesetzliche Grundlage findet die Funktion der Gewinnermittlung in allen Vorschriften, die auf den Gewinn bzw. den Jahresüberschuss abstellen, wie z. B. § 241a HGB87, und in denjenigen, die die Ermittlung des Gewinns selbst beschreiben, also den §§ 243 Abs. 1, 246 – 256a HGB.88 Deutlich wird die Funktion der Gewinnermittlung auch in der gesetzlichen Fixierung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs in § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB89, da ein solcher für die zutreffende Darstellung der Vermögenslage keinerlei Mehrwert beisteuert.90 Fraglich ist, ob die Handelsbilanz neben dem genannten Zweck der periodengerechten Gewinnermittlung auch einer Ermittlung eines sog. „Totalgewinns“91 dienen soll. Auf den ersten Blick mag eine solche Frage trivial erscheinen, da sich der Totalgewinn aus den Gewinnen der einzelnen (Abrechnungs-)Perioden sowie des Veräußerungs- und Aufgabegewinns am Ende der Gewerbetätigkeit zusammensetzt.92 Dementsprechend müsste bei der Funktion der periodengerechten Gewinnermittlung zwangsläufig als Folge auch die Ermittlung des Totalgewinns eines Unternehmens als Summe der Gewinne der einzelnen Perioden plus Veräußerungsund Aufgabegewinn stehen. Problematisch kann die Ermittlung des Totalgewinns 87 Gleiches dürfte für die Vorschriften des Personenhandelsgesellschaftsrechts gelten, vgl. hierzu Wilsdorf, Rechnungslegungszwecke der Handelsbilanz und Steuerbilanz, 1988, S. 14. 88 Die für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften iSv § 264a Abs. 1 HGB geltenden Vorschriften enthalten überwiegend spezielle Gliederungsvorschriften, die sich nicht auf die Ermittlung des Gewinns auswirken. 89 Allgemeine Auffassung mit unterschiedlichen Bezeichnungen (z. B. „Grundsatz des Bilanzzusammenhangs“, „Bilanzidentität“, „Bilanzkontinuität“, „Wertansatzidentität“), aus dem handelsrechtlichen Schrifttum u. a. Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 252 Rn 6; Winkeljohann/Büssow, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 252 Rn 3; Kreipl/S. Müller, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 252 Rn 24; Böcking/Gros, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 252 Rn 4; Ballwieser, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 252 Rn 5; Tiedchen, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 252 Rn 8; Wohlgemuth/Radde, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Juni 2012, § 252 HGB Rn 5; Baetge/Ziesemer/Mar. Schmidt, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Oktober 2011, § 252 Rn 1; Pittroff/Mat. Schmidt/D. Siegel, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juni 2011, B 161 Rn 54; Claussen, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, § 252 Rn 9; Fülbier/Kuschel/Selchert, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2010, § 252 HGB Rn 4, 30; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 1, HGB, 6. Auflage, 1995, § 252 Rn 9 ff. 90 Vgl. hierzu ausführlich H. Hahn, IFSt Nr. 237, 1984, S. 39 ff.; ebenso Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 46; Bühler/Scherpf, Bilanz und Steuer, 7. Auflage, 1971, S. 209; vgl. zum Grundsatz des Bilanzzusammenhangs noch unten unter D. I. 4. 91 Vgl. zum Ursprung des Totalgewinngedankens etwa Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 70 ff. sowie Barth, Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Band I Handelsrechtlich, 1953, S. 51 ff.; Ders., Die Jahresbilanz der Unternehmung, 1950, S. 19 ff. 92 Vgl. zum Begriff des Totalgewinns etwa Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 23, 57.

B. Die Funktionen der Handelsbilanz

109

allerdings insoweit sein, als Gewinne nicht innerhalb der einzelnen Perioden erfasst werden.93 Beispielsweise kann dies beim Auftreten von Fehlern bei der Gewinnermittlung der Fall sein, da dann die Fehlerhaftigkeit einer Periode folgerichtig zur Fehlerhaftigkeit des Totalgewinns führt.94 Hier bestehen zwei Möglichkeiten zur Sicherung eines zutreffenden Totalgewinns: Entweder man berichtigt einen Fehler in der Fehlerperiode selbst oder er wird in einer späteren Periode korrigiert. Bei Berichtigung in einer späteren Periode muss – zur Sicherung der Ermittlung des zutreffenden Totalgewinns – die Gewinnauswirkung aus der Fehlerperiode nachgeholt werden. Diesbezüglich wäre entscheidend, dass der Fehler in die folgenden Perioden weitertransportiert wird. Man würde bei einer solchen Vorgehensweise folglich den Grundsatz der Ermittlung des zutreffenden Totalgewinns höher bewerten als die Ermittlung des zutreffenden Periodengewinns. Würde man dagegen den Fehler in der Fehlerperiode selbst berichtigen, wäre sowohl der zutreffende Perioden-, als auch der zutreffende Totalgewinn sichergestellt. Die Ermittlung eines zutreffenden Totalgewinns droht auch dann zu scheitern, wenn zwar innerhalb einzelner Perioden der Gewinn zutreffend ermittelt wird, allerdings zwischen den Perioden Gewinn „verloren geht“ oder „doppelt entsteht“, sprich in keiner Periode oder in mehreren Perioden erfasst wird. Beispielsweise wären Fälle denkbar, in welchen bestimmte Bilanzbestandteile zum Ende einer Periode mit einem anderen Wert angesetzt werden würden als zu Beginn der darauffolgenden Periode. Festgehalten werden kann demnach, dass die Ermittlung eines zutreffenden Totalgewinns dann nicht durch die Handelsbilanz gewährleistet werden würde, wenn entweder der Gewinn einzelner Perioden fehlerhaft ermittelt werden würde und dieser Fehler später in der Fehlerperiode selbst nicht korrigiert bzw. in späteren Perioden ausgeglichen oder korrigiert werden würde oder zwischen einzelnen Perioden Gewinne gar nicht bzw. doppelt erfasst werden würden. Zumindest letztere Problematik ist im geltenden Handelsbilanzrecht in der Weise gelöst, dass der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB95 die Übereinstimmung des Schlussvermögens der vorhergehenden Periode mit dem Anfangsvermögen der nachfolgenden Periode gesetzlich festschreibt. Dieser Grundsatz des Bilanzzusammenhangs soll nach – soweit ersichtlich allgemeiner Auffassung – gerade die Ermittlung eines zutreffenden Totalgewinns gewährleisten, d. h. eine gesetzliche Absicherung, dass Gewinne nicht zwischen den einzelnen Perioden verloren gehen.96 Somit kann davon ausgegangen werden, dass die Ge93

Vgl. hierzu noch unten unter D. I. 4. a). Vgl. zur Fehlerhaftigkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses noch unten unter D. I. 4. a). 95 Vgl. hierzu bereits Fn 89. 96 Poll, in: Beck’scher OK HGB, Stand: 15. 01. 2018, § 252 Rn 1; Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Auflage, 2018, S. 191; Kreipl/ S. Müller, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 252 Rn 24; ebenso etwa Winkeljohann/Büssow, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 252 Rn 4; Tiedchen, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 252 Rn 11; Wohlgemuth/Radde, in: Hofbauer/Kupsch, 94

110

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

winnermittlungsfunktion der Handelsbilanz neben der Ermittlung eines zutreffenden Periodengewinns auch die Ermittlung eines zutreffenden Totalgewinns anstrebt, da ansonsten die gesetzliche Fixierung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs unnötig und nicht erklärbar wäre.

III. Konsequenzen für die Trennung zwischen betrieblicher und privater Sphäre Nach den vorgehenden Erläuterungen kann die Funktion der Handelsbilanz in die beiden Hauptzwecke Informationsvermittlung und Gewinnermittlung systematisiert werden. Für den weiteren Verlauf der Untersuchung ist entscheidend, was sich aus diesen Funktionen für die buchmäßige und bilanzielle Abbildung von Entnahmen und Einlagen ergibt. Ausgehend von den genannten Funktionen der Handelsbilanz müssen Vorgänge, die sich nicht in der betrieblichen Sphäre selbst abgespielt haben, möglichst eliminiert werden, da nur so die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage eines Unternehmens zutreffend dargestellt werden kann. Würde eine solche Trennung zwischen betrieblicher und privater Sphäre nicht vorgenommen werden, hätte es der – in der vorliegenden Untersuchung allein zu betrachtende – Einzelkaufmann selbst in der Hand, die Informationsfunktion einzuschränken, indem er die Vermögens-, Ertragsund Finanzlage seines Unternehmens durch Transfers in oder aus der Privatsphäre beeinflussen könnte. Im Hinblick auf die Gewinnermittlungsfunktion – Darstellung der Ertragslage – muss nach Möglichkeit ebenfalls gewährleistet werden, dass Vermögensänderungen, die nicht durch kaufmännische Tätigkeit verursacht sind – also nicht betrieblich veranlasst sind – den Gewinn nicht beeinflussen dürfen. Folglich müssen ausgehend von der Informationsfunktion Entnahmen und Einlagen innerhalb des handelsrechtlichen Jahresabschlusses so abgebildet werden, dass sie die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage nicht beeinflussen. Im Hinblick auf die Nichtbeeinflussung der Ertragslage deckt sich dieses Ergebnis mit den Vorgaben durch die Gewinnermittlungsfunktion, wonach Betriebsvermögensänderungen aufgrund privater Vorgänge den Gewinn nicht beeinflussen dürfen. Folglich muss Primärziel der buchmäßigen und bilanziellen Abbildung von Entnahmen und Einlagen eine Nichtbeeinflussung des Gewinns innerhalb des handelsrechtlichen Jah-

Rechnungslegung, Stand: Juni 2012, § 252 HGB Rn 7; Baetge/Ziesemer/Mar. Schmidt, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Oktober 2011, § 252 Rn 21; Pittroff/Mat. Schmidt/D. Siegel, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juni 2011, B 161 Rn 55; Claussen, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, § 252 Rn 9; Fülbier/Kuschel/Selchert, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2010, § 252 HGB Rn 31 f.; Adler/Düring/ Schmaltz, Teilband 1, HGB, 6. Auflage, 1995, § 252 Rn 9; ausführlich hierzu insbesondere H. Hahn, IFSt Nr. 237, 1984, S. 39 ff.; vgl. hierzu auch noch unten unter Kapitel 2 D. I. 4. a).

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

111

resabschlusses sein.97 Es kann demnach offenbleiben, ob die Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses primär der Gewinnermittlungsfunktion98 oder primär der Informationsfunktion dient99 oder gar beide Funktionen gleichrangig nebeneinanderstehen.100

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz und der Einfluss des Buchführungssystems auf die Gewinnermittlung Im Folgenden werden nach Darstellung des Zusammenhangs zwischen Buchführung und Handelsbilanz (I.) die Systeme der einfachen und doppelten Buchführung und ihr Einfluss auf die Gewinnermittlung dargestellt sowie die Konsequenzen der Ausgestaltung des Buchführungssystems auf das Gewinnermittlungssystem aufgezeigt (II. und III.). Abschließend wird untersucht, welches Buchführungssystem sich mit den handelsrechtlichen GoB als kompatibel erweist (IV. 1. und 2.) und wie sich die gefundenen Ergebnisse auf das Gewinnermittlungssystem und insbesondere die Verbuchung von Entnahmen und Einlagen auswirken (IV. 3.).

97

Soweit durch Entnahmen stille Reserven oder Lasten aufgedeckt werden, müssen diese allerdings selbstverständlich aufgedeckt werden, vgl. dazu noch ausführlich unten unter D. II. 98 So Reiner, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 264 Rn 61; Claussen, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, Einleitung Rn 78; Wilk, Die handels- und steuerrechtliche Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, 1995, S. 31; Wilsdorf, Rechnungslegungszwecke der Handelsbilanz und Steuerbilanz, 1988, S. 155 ff.; Döllerer, in: Baetge (Hrsg.), Der Jahresabschluss im Widerstreit der Interessen, 1983, S. 159, 162 ff.; ähnlich wohl Winkeljohann/Schellhorn, in: Beck’scher BilanzKommentar, 11. Auflage, 2018, § 264 Rn 35, die allerdings von Gläubigerschutz-, statt Gewinnermittlungsfunktion sprechen, was nach der hier vertretenen Auffassung jedoch dasselbe darstellt (vgl. oben unter II.) und Stobbe, Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung, 1991, S. 24, der nicht von der Gewinnermittlungs-, sondern von der Ausschüttungsbemessungsfunktion spricht, die in der vorliegenden Arbeit aber als ein Teilaspekt der Gewinnermittlungsfunktion verstanden wird (vgl. oben unter II.). 99 So Dorner, Gehört das Privatvermögen in die Handelsbilanz?, 1968, S. 115. 100 So etwa Böcking/Gros, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 264 Rn 27; Graf/Bisle, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 264 Rn 48; Thiele/Stellbrink/Ziesemer, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: September 2002, Einführung Rn A 38; wohl auch Ballwieser, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: August 2015, § 264 Rn 31; Baetge/ Commandeur/Hippel, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2013, § 264 HGB Rn 24.

112

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

I. Zusammenhang zwischen Buchführung und Handelsbilanz und Zweck der Buchführung Bereits zu Zeiten des Römischen Reichs101 bzw. sogar schon um 3.000 v. Chr. in Ägypten und Mesopotamien102 sollen Buchführungen bestanden haben.103 Zum Ende des 13. Jahrhunderts sollen Konten existiert haben, in denen etwa für Geldgeber bzw. -schuldner Salden ermittelt wurden.104 Die einzige Aufgabe der Bilanz bestand zunächst darin, die einzelnen Bücher – und damit letztlich die Buchführung als solche – abzuschließen, „sobald diese voll waren“.105 Die in die Bilanz aufgenommenen Salden wurden in die neuen Bücher als Anfangsbestand übertragen.106 Im heutigen Schrifttum wird gegenteilig allerdings teilweise vertreten, dass die Grundlage der Bilanz in dem durch Inventur ermittelten Inventar zu sehen ist107 und demgemäß kein Zusammenhang zwischen den Büchern bzw. den Konten der Buchführung und deren Abschluss im (Schluss-)Bilanzkonto108 mit der Bilanz als solches gegeben ist.109 Allerdings ist eine solche Annahme – Trennung zwischen handelsrechtlicher Buchführung und Handelsbilanz – nicht zielführend. Es ist vielmehr so, dass die Bilanz aus Praktikabilitätserwägungen während des Geschäftsjahres in Konten aufgespalten wird, die am Ende des Geschäftsjahres auf dem Bilanzkonto abgeschlossen werden, aus welchem wiederum die Bilanz erstellt 101

So H. Simon, Die Bilanzen, 4. Auflage, 1910, S. 28; vgl. dazu ausführlich Beigel, Rechnungswesen und Buchführung der Römer, 1904. 102 Vgl. dazu etwa Pausch, DStZ/A 1979, 59, 61. 103 Vgl. zur Geschichte der Buchführung bzw. Rechenschaftslegung aus neuerer Zeit auch D. Schneider, in: Ballwieser/Coenenberg/von Wysocki (Hrsg.), Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, 2002, Stichwort „Geschichte der Rechnungslegung“, S. 950 ff. sowie Ders., Betriebswirtschaftslehre, Band 4, 2001, S. 69 ff. sowie bereits u. a. Stiegler, Fünf Jahrtausende Buchführung, 1958 und Sykora, Systeme, Methoden und Formen der Buchführung, 1952. 104 So Sieveking, Jahrbuch für Gesetzgebung, Verwaltung und Volkswirtschaft im Deutschen Reich, Jahrgang 25, 1902, S. 299, 306 m. N. und Sykora, Systeme, Methoden und Formen der Buchführung, 1952, S. 33 ff. Eine Übersicht zu den verschiedenen Bilanzierungsarten – die nachfolgend noch genauer dargestellt werden – findet sich zurückgehend bis ins Jahr 1340 bei Lion, Geschichtliche Betrachtungen zur Bilanztheorie, 1928, S. 4 – 8. 105 H. Simon, Die Bilanzen, 4. Auflage, 1910, S. 31. 106 H. Simon, Die Bilanzen, 4. Auflage, 1910, S. 31. 107 So etwa Petersen/Zwirner, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 240 Rn 1; Dies., in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2015, A 210 Rn 1; Bähr/Fischer-Winkelmann/List, Buchführung und Jahresabschluss, 9. Auflage, 2006, S. 25; ähnlich wohl auch Braun, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, § 240 Rn 6, 10. 108 Im Folgenden ist mit dem Begriff der Bilanz die (Schluss-)Bilanz am Geschäftsjahresende sowie mit dem Begriff des Bilanzkontos das (Schluss-)Bilanzkonto am Geschäftsjahresende bezeichnet, soweit nicht explizit von der Anfangsbilanz oder dem Anfangsbilanzkonto gesprochen wird. 109 So etwa Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 2.2.2., S. 86, die allerdings darauf hinweisen, dass die (Schluss-)Bilanz mit dem (Schluss-) Bilanzkonto übereinstimmen würde.

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

113

wird.110 Diese Konten bilden in ihrer Gesamtheit die Buchführung und stellen letztendlich die laufende Fortschreibung der Bilanz in anderer Form dar, da eine permanente Neuerstellung einer Bilanz nach jedem Geschäftsvorfall praktisch undurchführbar wäre.111 Dieser – handelsrechtlich zwar vorausgesetzte, jedoch nicht explizit beschriebene – Zusammenhang zwischen Buchführung und Bilanz ist an anderer Stelle im Zivilrecht, in § 1841 Abs. 2 Satz 1 BGB, hervorgehoben, wo es heißt: „wird ein Erwerbsgeschäft mit kaufmännischer Buchführung betrieben, so genügt als Rechnung ein aus den Büchern gezogener Jahresabschluss.“ Demzufolge wird in den folgenden Ausführungen jeweils von der Handelsbilanz als Schlussbilanz gesprochen, die während des laufenden Geschäftsjahres nicht berührt wird112, sondern erst am Geschäftsjahresende, wenn die einzelnen Konten im Rahmen der Abschlussbuchungen wiederum auf dem Bilanzkonto zusammengeführt werden, entsteht. Das Inventar ist dahingegen nicht mit der Handelsbilanz gleichzusetzen113, sondern weist wie die seiner Ermittlung dienende Inventur eine Doppelfunktion auf. Zum einen dient die Inventur der Kontrolle der buchmäßig ermittelten Bestände – und damit der Salden im Bilanzkonto – durch die Feststellung des Betriebsvermögens (Kontrollfunktion der Inventur).114 Soweit die buchmäßig ermittelten Bestände 110 Aus dem heutigen handelsrechtlichen Schrifttum etwa Mindermann/Brösel, Buchführung und Jahresabschlusserstellung nach HGB, 6. Auflage, 2017, 4.1.1., S. 33; Coenenberg/ Haller/Mattner/Schultze, Einführung in das Rechnungswesen, 6. Auflage, 2016, Kapitel 5 A., S. 95 ff.; Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek, Der Jahresabschluss, 6. Auflage, 2014, I.1.1.4., S. 15; Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: August 2012, § 240 HGB Rn 8; Knop, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2011, § 240 HGB Rn 13; ebenso bereits J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band I, 1949, S. 29; ebenso die Auffassung im steuerrechtlichen Schrifttum, vgl. etwa Musil, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 33; Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 49 Rn 161; Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, 1996, § 4 Rn 16. 111 Vgl. dazu u. a. die in vorherigen Fußnote genannten Autoren. Im steuerrechtlichen Schrifttum spricht Jakob, Einkommensteuer, 4. Auflage, 2008, Rn 644 davon, dass die Buchführung eine „Bilanzierung mit anderen Mitteln“ darstelle. 112 Während des laufenden Geschäftsjahres ist die Handelsbilanz in Konten aufgespalten, die laufend geführt werden, vgl. statt aller Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 4.1., 4.4., S. 106, 110 ff. 113 Zutreffend etwa Bach, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: September 2015, Stichwort Buchführung: Aufbau und Rechtsgrundlagen Rn 18: „Das Inventar ist ein unabhängig von der Buchführung ermitteltes Verzeichnis aller Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und unter Angabe ihres genauen Wertes zu einem bestimmten Zeitpunkt.“ 114 Soweit ersichtlich ist diese Funktion der Inventur allgemein anerkannt, vgl. u. a. Theile, Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 29. Auflage, 2018, Rn 1350, 1360; Mindermann/ Brösel, Buchführung und Jahresabschlusserstellung nach HGB, 6. Auflage, 2017, 2.1., S. 13; Bach, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: September 2015, Stichwort Buchführung: Aufbau und Rechtsgrundlagen Rn 18; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel B Rn 1; Petersen/Zwirner, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2015, A 210 Rn 19 ff.; Luttermann/Großfeld, Bilanzrecht, 4. Auflage, 2005, S. 21 Rn 78. Teilweise wird auch von einer Korrekturfunktion gesprochen, vgl. etwa Graf, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 240 Rn 2.

114

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

(mengenmäßig) nicht mit den durch Inventur ermittelten Beständen (mengenmäßig115) übereinstimmen, müssen die entsprechenden Konten – gewinnwirksam116 – angepasst werden.117 Zum anderen sind die durch Inventur ermittelten Schlussbestände zum Abschluss bestimmter (Waren-)Konten notwendig118, wie noch anhand der buchmäßigen Behandlung der Entnahme von Waren gezeigt wird.119 Daher könnte man davon sprechen, dass die Inventur zwischen Buchführung und Bilanz steht120 bzw. ein Bindeglied zwischen Buchführung und Bilanz darstellt121 und mithin eine Ergänzung der Buchführung bildet.122 Dieser Zusammenhang zwischen Buchführung, Inventur und Bilanz zeigt sich auch darin, dass etwa bei unkörperlichen Vermögensgegenständen auch eine Buchinventur, d. h. eine Inventur aufgrund der Verbuchungen in den jeweiligen Konten, als zulässig bzw. notwendig angesehen wird und gängige Praxis darstellt123 oder andere Erleichterungen möglich sind, die 115 Die Inventur dient im Grundsatz nur der mengenmäßigen Erfassung der jeweiligen Bestände; nur diese werden im Grundsatz durch die Inventur überprüft. Bei Forderungen und Verbindlichkeiten könnte man zwar argumentieren, dass dort auch der jeweilige Wert ermittelt wird; dies ist allerdings sachlogisch, da diese Bilanzposten im Grundsatz mit ihrem Nennwert angesetzt werden. Es wäre konstruiert, sich vorzustellen, dass zwar laufend Bücher geführt werden (und dabei etwa auch bei Vermögensgegenständen Abschreibungen verbucht werden bzw. an Vorjahreswerte angeknüpft wird), aber die Bilanz dann allein durch eine Inventur aufgestellt werden würde. 116 Aufgrund der Verwendung des Begriffs des Gewinns anstatt des Begriffs des Jahresüberschusses wird handelsrechtlich jeweils von gewinn- anstatt erfolgswirksam bzw. von gewinn- anstatt erfolgsneutral gesprochen, vgl. dazu bereits oben zu Beginn von Kapitel 2 Fn 6. 117 Siehe dazu bereits J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band I, 1949, S. 211; vgl. zu einer solchen Anpassung noch unten unter D. II. 3. d) beim Ausgleich eines Warenbestandskontos. 118 Quick/Wolz, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Januar 2010, § 240 Rn 3. 119 Vgl. dazu unten unter D. II. 3. d). 120 So etwa Quick/Wolz, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Januar 2010, § 240 Rn 11: „Die Buchführung findet ihren Abschluss nicht unmittelbar in der Bilanz. Zwischen Buchführung und Bilanz steht vielmehr die Inventur. Wird die Inventur nicht ordnungsmäßig durchgeführt, so verfehlen eine ordnungsmäßige Buchführung (im engeren Sinn) und eine ordnungsmäßige Bilanzierung den ihnen vorgeschriebenen Zweck.“; ebenso Quick, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventurprüfung, 1991, S. 16. 121 So etwa Graf, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 240 Rn 2. 122 So etwa Arbeitskreis Ludewig der Schmalenbach-Gesellschaft, Die Vorratsinventur, 1967, S. 11; Merkt, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 1 Rn 3 spricht davon, dass sich die Bilanz „aus dem Zahlenmaterial der Inventur und der Buchführung“ ermittle. 123 Vgl. etwa Graf, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 240 Rn 22; Petersen/ Zwirner, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2015, A 210 Rn 13; Dies., aaO, A 230 Rn 1 ff.; Böcking/Gros, in: Wiedmann/Böcking/Gros, Bilanzrecht, 3. Auflage, 2014, § 240 Rn 15 f.; Hachmeister/Zeyer, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: August 2013, Abt. I/14 Rn 120 ff.; Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: August 2012, § 240 HGB Rn 17; Knop, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2011, § 240 HGB Rn 89 ff.; Quick/Wolz, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Januar 2010, § 240 Rn 31. Letztlich kann es hier allerdings erforderlich sein, neben der Übernahme des Saldos aus den Konten der Buchführung auch bestehende Verträge/Belege zur Verifikation der

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

115

faktisch dazu führen, dass eine körperliche Bestandsaufnahme als Grundsatz der Inventur124 regelmäßig nur bei Waren und anderem Vorratsvermögen erkennbar ist, bei welchem spezielle, nicht laufend erfassbare Risiken (Diebstahl, Schwund, etc.) gegeben sind.125 Die Ableitung der Bilanz aus der Buchführung – und gerade nicht aus dem durch Inventur erstellten Inventar – zeigt sich außerdem darin, dass in der Bilanz z. B. auch Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP, PRAP) zu finden sind, die nicht Gegenstand einer Inventur sind bzw. sein können.126 Anders wäre es dagegen dann, wenn für bestimmte – in der Handelsbilanz anzusetzende – Vermögensgegenstände oder Schulden gar keine Konten geführt werden würden bzw. geführt werden müssten. In diesem Fall würde die Bilanz tatsächlich durch die Inventur erstellt werden.127 Darauf wird sogleich noch im Rahmen der Darstellung des Systems der einfachen Buchführung näher eingegangen.128 Folglich wird aus den Konten der Buchführung ein (Schluss-)Bilanzkonto erstellt, welches – in gegliederter Form – die Bilanz selbst darstellt129, ähnlich wie die GuV eine gegliederte Form des GuV-Kontos verkörpert. Demzufolge bilden Buchführung Buchführung heranzuziehen (Vertrags- oder Beleginventur), d. h. die Eintragungen in den Konten der Buchführung nochmals auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen, vgl. dazu etwa Petersen/Zwirner, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2015, A 210 Rn 39 sowie A 230 Rn 3 f. 124 Vgl. dazu u. a. Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, 1995, Einführung Rn 239 ff., der darauf hinweist, dass dies aus § 241 Absätze 2 und 3 HGB folgt. 125 Statt vieler hierzu bereits Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, 1995, Einführung Rn 244, vgl. zu Inventurerleichterungen und der Notwendigkeit körperlicher Bestandsaufnahme bei der Inventur und Ausnahmen davon ausführlich u. a. Petersen/Zwirner, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2015, A 220, A 230; Hachmeister/Zeyer, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: August 2013, Abt. I/14 Rn 114 ff. sowie zur besonderen Rolle der Inventur bei der Verbuchung von Waren unten unter D. II. 3. d. 126 Vgl. dazu etwa Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: August 2012, § 240 HGB Rn 8. 127 Dort wäre allerdings eine periodengerechte Gewinn- bzw. Verlustzurechnung ohne eine entsprechende Nebenrechnung nicht möglich, soweit auf Grundlage der Doppik ein ARAP oder PRAP gebildet werden müsste. 128 Vgl. dazu sogleich unter II. 1. 129 HM, vgl. etwa Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Einführung in das Rechnungswesen, 6. Auflage, 2016, Kapitel 5 A. IV. 3., S. 102 ff.; Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: August 2012, § 240 HGB Rn 8; Knop, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2011, § 240 HGB Rn 13; Gehringer, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 18; vgl. auch J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band I, 1949, S. 173. Zutreffend meint Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: August 2012, § 240 HGB Rn 8 diesbezüglich: „In formaler Hinsicht unterscheiden sich Inventar und Bilanz vor allem dahingehend, dass letztgenannte als Instrument des Jahresabschlusses das Ergebnis der nach den Regeln der doppelten Buchführung geführten Geschäftsbuchhaltung enthält, während das Inventar eine von der Buchführung losgelöste Bestandsaufzeichnung der Vermögensgegenstände und Schulden darstellt.“

116

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

und Bilanz – soweit für sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden Bücher bzw. Konten geführt werden (müssen) – handelsrechtlich eine Einheit, hängen also untrennbar zusammen; die handelsrechtliche Buchführung ist mithin die Grundlage des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und damit die Grundlage der Handelsbilanz.130 Dadurch, dass aus der Buchführung die Handelsbilanz bzw. der handelsrechtliche Jahresabschluss entwickelt wird, dient die Buchführung mittelbar auch den Zwecken des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und damit den Zwecken der Handelsbilanz.131 Folglich decken sich die Zwecke der handelsrechtlichen Buchführung132 mit 130 Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: August 2012, § 240 HGB Rn 8; Knop, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2011, § 240 HGB Rn 13; vgl. hierzu auch aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 20. 03. 1980 – IV R 89/79, BStBl. II 1980, 297, Rz 16: „Die im Laufe des Wirtschaftsjahrs erstellte Buchführung mündet in den Jahresabschluß [sic] ein; Buchführung und Bilanz stellen eine Einheit dar […].“; vom 24. 09. 1974 – VIII R 125/ 70, BStBl. II 1975, 78, Rz 13: „[…] bilden die laufende Buchführung und die Bilanz eine Einheit, so daß [sic] zur ordnungsmäßigen Buchführung auch die ordnungsmäßige Aufstellung der Bilanz gehört.“; vom 12. 12. 1973 – VIII R 112/69, BStBl. II 1973, 555, Rz 8: „[…] durch Zusammenfassung des gesamten Buchungsstoffes in der Jahresbilanz […].“ Dieser Zusammenhang zeigt sich etwa auch daran, dass aus den handelsrechtlichen GoB – d. h. den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung – auch Regeln über die Bilanzierung abgeleitet werden. 131 Statt vieler Schulze-Osterloh, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/1, Rn. 34. 132 Bezüglich der Buchführung werden im Schrifttum ebenfalls die Funktion der Informationsvermittlung (vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 9. Auflage, 2018, § 238 Rn 13; Merkt, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 1 Rn 209 ff.; Mindermann/Brösel, Buchführung und Jahresabschlusserstellung nach HGB, 6. Auflage, 2017, 1.1., S. 4; Brösel/Zwirner, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 238 Rn 14; Zwirner/Busch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2013, § 238 HGB Rn 36 und 37; Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Einführung in das Rechnungswesen, 6. Auflage, 2016, Kapitel 1 B., S. 5; wohl auch Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 242 Rn 2 und 3; ähnlich auch Bitz/Schneeloch/Wittstock/ Patek, Der Jahresabschluss, 6. Auflage, 2014, I.1.1.2., S. 9), der Gewinnermittlung (vgl. Kosiol, Pagatorische Bilanz, 1976, S. 68), des Gläubigerschutzes (vgl. Brösel/Zwirner, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 238 Rn 14; Schulze-Osterloh, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/1, Rn. 34; Zwirner/Busch, in: Hofbauer/ Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2013, § 238 HGB Rn 36 und 37), der Zahlungs-/ Auschüttungsbemessung bzw. Kapitalerhaltung (vgl. Merkt, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 1 Rn 216 ff.; Mindermann/Brösel, Buchführung und Jahresabschlusserstellung nach HGB, 6. Auflage, 2017, 1.1., S. 4; Coenenberg/Haller/Mattner/ Schultze, Einführung in das Rechnungswesen, 6. Auflage, 2016, Kapitel 1 B., S. 5; Adler/ Düring/Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 242 Rn 29) sowie der Beweissicherung bzw. Dokumentation (vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 9. Auflage, 2018, § 238 Rn 13; Merkt, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 1 Rn 208; Mindermann/Brösel, Buchführung und Jahresabschlusserstellung nach HGB, 6. Auflage, 2017, 1.1., S. 4; Brösel/Zwirner, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 238 Rn 14; Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Einführung in das Rechnungswesen, 6. Auflage, 2016, Kapitel 1 B., S. 5; Zwirner/Busch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2013, § 238 HGB Rn 36 und 37; Baetge/Kirsch/Thiele, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2011, Grundlagen der Bilanzierung, Kap. 4 Rn 30) genannt.

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

117

denjenigen der Handelsbilanz. Somit gelten die obigen Ausführungen zur Systematisierung dieser Funktionen133 im Hinblick auf die handelsrechtlichen Buchführung in selbiger Weise, d. h. auch die handelsrechtliche Buchführung dient mittelbar der Informationsvermittlung und der Gewinnermittlung.134 Da demzufolge die handelsrechtliche Buchführung als Grundlage des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und damit auch als Grundlage der Handelsbilanz und der GuV ebenfalls eine Informations- und Gewinnermittlungsfunktion sicherstellen muss, müssen in der handelsrechtlichen Buchführung die Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkungen entsprechend den gesetzlichen Vorgaben des Handelsbilanzrechts abgebildet werden. Denn nur dadurch kann eine zutreffende Abbildung auch innerhalb der Handelsbilanz (als „Produkt“ des [Schluss-]Bilanzkontos) gewährleistet werden. Bestätigt wird dies durch die Tatsache der Aufspaltung der Handelsbilanz (bzw. des [Schluss-]Bilanzkontos) während des laufenden Geschäftsjahres in verschiedene Konten, sodass die Bilanz als solche als Informations- und Gewinnermittlungsinstrument während des laufenden Geschäftsjahres ausscheidet. Ausgehend von diesen Erkenntnissen werden im Folgenden die verschiedenen Buchführungssysteme als Grundlage der Handelsbilanz dargestellt (II. und III.). Ausgeklammert wird hierbei die kameralistische Buchführung, da diese – soweit sie nach handelsrechtlichen GoB überhaupt zulässig sein sollte135 – zumindest steuerrechtlich als unzulässig angesehen wird.136 Dabei wird auch bereits der Einfluss, welchen das Buchführungssystem auf die Technik der Gewinnermittlung ausübt, behandelt, da bei der Argumentation des nach handelsrechtlichen GoB zulässigen Buchführungssystems auch dieser Einfluss berücksichtigt werden muss (IV.). Bei Darstellung der Technik der Gewinnermittlung liegt der Fokus insbesondere auf der bilanziellen Darstellungsmöglichkeit von Entnahmen und Einlagen, da diese – zumindest aus Sicht der steuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5

133

Vgl. dazu oben unter B. In Abweichung von den oben unter B. I. gemachten Ausführungen ergibt sich die Funktion der Selbstinformation der Buchführung, wonach dem Kaufmann selbst ein Überblick über seine Vermögens-, Finanz- und Ertragslage seines Unternehmens gewährt und er vor Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit geschützt werden soll, aus den strafrechtlichen Vorschriften der § 283 Abs. 1 Nrn. 5 und 6, § 283b Abs. 1 Nrn. 1 und 2 StGB, die eine Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, sprich u. a. die Einhaltung der handelsrechtlichen GoB, gewährleisten sollen, vgl. hierzu statt vieler Kindhäuser, in: Kindhäuser/Neumann/Paeffgen, StGB, 5. Auflage, 2017, § 283 Rn 61. Vgl. zu den weiteren – mit § 283 Abs. 1 Nr. 7, § 283b Abs. 1 Nr. 3 StGB deckungsgleichen – Strafbarkeitsvoraussetzungen wiederum oben unter B. I. 135 Für eine Zulässigkeit unter gewissen Voraussetzungen u. a. Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 238 Rn 13; gegen eine Zulässigkeit u. a. Buchner, Buchführung und Jahresabschluss, 7. Auflage, 2005, S. 415. 136 Statt vieler Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: Juni 2017, § 5 Rn 22; Görke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: März 2011, § 145 Rn 12; einschränkend aber Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2010, § 145 Rn 18. Vgl. zu Unterschieden zwischen kameralistischer und doppelter Buchführung ausführlich statt vieler Engels/Eibelshäuser, Öffentliche Rechnungslegung – Von der Kameralistik zur Doppik, 2010, S. 15 ff. 134

118

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

EStG – als Prototyp außerbilanzieller Korrekturen angesehen werden können.137 Hierbei wird die aus den Funktionen der Handelsbilanz bzw. der dieser zugrunde liegenden Buchführung folgende Behandlung dieser Vermögensverschiebungen auf ihre Realisierbarkeit überprüft.

II. Das System der einfachen Buchführung und dessen Einfluss auf die Gewinnermittlung Den Ausgangspunkt der Erörterung der verschiedenen Buchführungsformen soll die Erläuterung der einfachen Buchführung bilden, da diese im Vergleich zur doppelten Buchführung als weniger entwickelt angesehen und die für die weitergehende Untersuchung wichtige Technik der Gewinnermittlung in Form des Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne anhand dieser Buchführungsmethode anschaulich dargestellt werden kann. Im handelsrechtlichen Schrifttum wird der einfachen Buchführung nur noch geringe bis keine Bedeutung beigemessen138, sodass sich diesbezüglich lediglich rudimentäre Darstellungen finden.139 Infolgedessen muss für die Erläuterung der einfachen Buchführung auf ältere Literatur zurückgegriffen werden. Als älteste – heute noch verfügbare – Abhandlung über die Buchführung im Allgemeinen gilt wohl das Werk von Luca Pacioli aus dem Jahre 1494.140 Zur Illustration der einfachen Buchführung werden im Folgenden aber weder dieses Werk, noch diverse weitere Abhandlungen aus dem 18. und 19. Jahrhundert141 verwendet. Vielmehr wird eine Veranschaulichung der Erscheinungsform 137

Vgl. hierzu bereits in der Einführung unter C. sowie oben unter Kapitel 1 B. Vgl. zum Meinungsstand bezüglich der Zulässigkeit des Systems der einfachen Buchführung nach handelsrechtlichen GoB noch unten unter IV. 1. 139 Vgl. etwa Mindermann/Brösel, Buchführung und Jahresabschlusserstellung nach HGB, 6. Auflage, 2017, 16.2.1., S. 238 (0,5 Seiten); Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Einführung in das Rechnungswesen, 6. Auflage, 2016, Kapitel 6 A. I. 3., S. 122 (0,25 Seiten); Winnefeld, Bilanzhandbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A Rn 705 – 714 (1,5 Seiten); Falterbaum/ Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 1.5.2., S. 70 ff. (1,5 Seiten) unter Hinweis auf die Nichtunterstützung der einfachen Buchführung durch die elektronischen Buchführungssysteme (z. B. DATEV); Gehringer, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 35 – 39 (2 Seiten); Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 1989, § 5 Rn A 278 – A 283 (2,5 Seiten); von Bornhaupt, in: Peter/ von Bornhaupt/Körner, Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nach dem BilanzrichtlinienGesetz, 8. Auflage, 1987, S. 206 ff. Rn 430 ff. (3 Seiten). 140 Übersetzte Fassung von Penndorf, in: Sey¨ffert (Hrsg.): Nachdruck von Pacioli, Abhandlung über die Buchführung (1494), 1968, S. 83 ff. 141 Vgl. etwa Flügel, Der getreue und aufrichtige Wegweiser zur gründlichen Erlernung der hochschätzbaren Wissenschaft des Buchhaltens, 1741; de la Porte, Einleitung zur Doppelten Buchhaltung/Erster Theil, 1762; Leuchs, Der Contorwirtschaft Erster Theil, 3. Auflage, 1832; Petter, Lehrbuch der kaufmännischen Buchhaltungs-Wissenschaft, 1841; Ditscheiner, Vollständiges Lehrbuch der einfachen Buchhaltung, 1854; Winternitz, Die allgemeine Buchhaltung als Inbegriff aller bekannten Buchungsarten, 1859; Kurzbauer, Lehrbuch der kaufmännischen Buchhaltung, 2. Auflage, 1864; Schiebe, Die Lehre von der Buchhaltung, 12. Auflage, 1881. 138

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

119

der einfachen Buchführung mithilfe des, im Vergleich zu anderen Arbeiten nach Ansicht des Verfassers anschaulicheren und umfangreicheren, Werkes „Einfache und doppelte Buchführung“ von Johann Friedrich Schär (Erstauflage 1894) vorgenommen.142 Im Folgenden wird hierzu die letzte von Schär selbst bearbeite siebte Auflage aus dem Jahre 1921 verwendet.143 Soweit sich aus neuerer Literatur weitergehende nützliche Feststellungen im Hinblick auf das System der einfachen Buchführung ergeben, werden diese – insbesondere im Bereich der darzustellenden Konten, welche auch im System der doppelten Buchführung vorkommen – in die Darstellung mit einbezogen. 1. Form und Ausgestaltung der einfachen Buchführung Als einfachste Buchführung „unterster Stufe“ wird von Schär eine Buchführung bezeichnet, die nicht laufend geführt wird, sondern lediglich zu Beginn und zu Ende eines Geschäftsjahres den Bestand des Vermögens durch Inventur erfasst ohne während des laufenden Geschäftsjahres Aufzeichnungen vorzusehen.144 Nicht körperliche Betriebsvermögensbestandteile bzw. Bilanzposten (wie z. B. Forderungen, Verbindlichkeiten, immaterielle Wirtschaftsgüter) müssen dabei ebenfalls Eingang in das Betriebsvermögen finden. „Höhere Stufen“ der einfachen Buchführung liegen nach der Terminologie Schärs dann vor, wenn die Buchführung „laufend“, d. h. nicht allein am Jahresanfang und –ende, sondern auch während des Geschäftsjahres, geführt wird. Bei jeder laufenden einfachen Buchführung wird zunächst ein Grundbuch geführt, in dem jegliche Geschäftsvorfälle in chronologischer Reihenfolge eingetragen werden.145 Schär unterscheidet im Hinblick auf die Führung weiterer Bücher bzw. Konten verschiedene (Entwicklungs-)Stufen der einfachen Buchführung.146 Auf erster (unterster) Stufe nennt er die oben beschriebene einfache Buchführung mit 142

Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 1. Auflage, 1894. Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921. Auch andere Schriften stellen die einfache Buchführung anschaulich dar, bleiben aber im Detailierungsgrad hinter den Ausführungen Schärs zurück, vgl. etwa Hügli, Die Buchhaltungs-Systeme und BuchhaltungsFormen, 3. Auflage, 1923. 144 Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 62, der diese Art der Buchführung als „finsteren Tunnel, in: welchem nur von Kilometer zu Kilometer ein Licht aufflackert, um dem Wanderer für einen Augenblick ein Bild von seiner Umgebung zu zeigen und ihm über seinen Standort aufzuklären.“ bezeichnet. 145 Schär, Einfache und doppelte Buchführung, 7. Auflage, 1921, S. 67, der darauf hinweist, dass das Grundbuch oft auch als „Journal“, „Memorial“ („Gedächtnisbuch“), „Brouillon“, „Strazze“ oder gelegentlich sogar als „Sudelheft“ oder „Kladde“ bezeichnet wird; wobei Schär den Begriff der „Prima Nota“ („erste Aufzeichnung“) bevorzugt und im weiteren Verlaufe seinen Ausführungen zugrunde legt. Ein Beispiel für Eintragungen in einem Grundbuch findet sich im aktuellen Schrifttum etwa bei Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A, Rn 708. 146 Teilweise wird davon ausgegangen, dass zwingend bestimmte Bücher geführt werden müssen, vgl. etwa Hügli, Die Buchhaltungs-Systeme und Buchhaltungs-Formen, 3. Auflage, 1923, S. 19 ff. 143

120

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Jahresanfangs- und Jahresendinventur.147 Auf zweiter Stufe kommt eine „Kassarechnung“, also die laufende Führung eines Kassenkontos, hinzu.148 Die dritte Stufe bildet die zusätzliche Führung einer „Personenrechnung“, d. h. der laufenden Führung von Forderungs- bzw. Verbindlichkeitskonten für die einzelnen Schuldner oder Gläubiger des Kaufmanns (unbare Geschäfte) in einem „Kontokorrentbuch“.149 Schließlich führt die Hinzunahme einer „Warenrechnung“, d. h. die Führung eines laufenden Warenkontos, zur vierten Stufe der einfachen Buchführung.150 Auf den folgenden Stufen kommen weitere – laufend zu führende – Bestandskonten hinzu, wobei die höchste Stufe der einfachen Buchführung erreicht sein soll, wenn für sämtliche Vermögensgegenstände151 Bestandskonten geführt werden.152 Soweit demnach keine einfache Buchführung auf höchster Stufe vorliegen würde, würde die Bilanz zumindest für diejenigen Vermögensgegenstände und Schulden, für die keine Bücher geführt werden, allein durch die Inventur aufgestellt werden. Um die Wirkungsweise der einfachen Buchführung zu verdeutlichen, wird im Folgenden kurz auf die vorhandenen und die nicht vorhandenen Kontentypen bei diesem Buchführungssystem eingegangen. Im System der einfachen Buchführung existieren im Grundsatz lediglich reine und gemischte Bestandskonten. Hauptbeispiele für reine Bestandskonten sind etwa Kasse- und Bankkonto sowie die Personenkonten (Konten für Forderungen und Verbindlichkeiten). Bei diesen Bestandskonten entsteht regelmäßig kein Gewinn oder Verlust, sodass hier eine Überprüfung allein durch einen Abgleich des kontenmäßig ermittelten Schlussbestands mit den Inventurergebnissen stattfinden kann.153 Hauptbeispiele für gemischte Bestandskonten, d. h. Konten die neben einem Bestandsanteil auch einen Erfolgsanteil enthalten, sind die zur Verbuchung von Waren verwendeten Konten.154 Hierbei werden 147

Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 62, 65. Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 63, 65; ausführlich zu dieser „Kassarechnung“ Schär, aaO, S. 5 – 11. 149 Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 63, 65; ausführlich zu dieser „Personenrechnung“ aaO auf S. 11 – 14; die Eintragung in die einzelnen Konten erfolgt gemeinsam in einem sog. Kontokorrentbuch. Letztlich ergibt sich aus jedem Personenkonto – soweit es nicht ausgeglichen ist, d. h. Soll ¼ 6 Haben ist – entweder eine Forderung (SollÜberschuss) oder eine Verbindlichkeit (Haben-Überschuss). 150 Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 63 – 65; ausführlich zu dieser „Warenrechnung“ Schär, aaO, S. 18, 19, 21 – 36. 151 Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 64, 65 spricht von „Vermögensbestandteilen“. 152 Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 64, 65: Wechselkonto (5. Stufe), Wertschriftenkonto (6. Stufe), Mobilienkonto (7. Stufe), 8. und höchste Stufe = Bestandskonten für sämtliche Vermögensgegenstände; zum Begriff des Wechsels vgl. Schär, aaO, S. 15 – 17. 153 Siehe dazu aus damaliger Sicht Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 14 (zum Kasse-Konto); aus heutiger Sicht zu Bestandskonten im Rahmen der doppelten Buchführung u. a. Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 5.2., S. 113 ff. 154 Vgl. zur entscheidenden Rolle der Inventur bei Waren noch unten unter D. II. 3. d. 148

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

121

auf derartigen Konten Geschäftsvorfälle teilweise mit Einkaufs-, teilweise mit Verkaufspreisen gebucht, d. h. aus der kontenmäßigen Darstellung alleine lässt sich kein Schlussbestand buchmäßig ermitteln, vielmehr muss dieser durch Inventur festgestellt und in das betreffende gemischte Bestandskonto übertragen bzw. gebucht werden.155 Bei dem auf gemischten Bestandskonten so ermittelten Gewinn handelt es sich in der Regel um den Hauptanteil am Erfolg eines Handelsgewerbes, sodass es aufgrund der oben beschriebenen Informationsfunktion für einen Kaufmann essentiell ist, den aus diesen Verkäufen entstehenden Gewinn zu kennen.156 In der Regel werden die Verkaufspreise höher als die Einkaufspreise sein (Gewinnerzielungsabsicht), sodass sich am Ende eines Jahres ein Haben-Saldo ergibt, d. h. ein Ertrag gegeben ist. Allerdings ist selbstverständlich auch ein Soll-Saldo, d. h. ein Aufwand am Ende des Geschäftsjahres möglich. Für solche gemischten Bestandskonten lässt sich demnach auch bei der einfachen Buchführung ein Gewinn oder Verlust berechnen. Demnach werden solche gemischten Bestandskonten mithilfe des GuVKontos abgeschlossen.157 Bei gemischten Bestandskonten benötigt man das GuVKonto zwingend zum Kontenabschluss, da auf dem Konto Anfangsbestand, Zugänge und der Schlussbestand mit dem Einkaufspreis, Abgänge aber mit dem Verkaufspreis eingehen und deshalb eine einfache Saldierung der Beträge zu falschen Ergebnissen führen würde.158

155 Vgl. aus dem heutigen Schrifttum zu gemischten Bestandskonten ausführlich Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 5.4., S. 131 ff.; Gehringer, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 23 ff. sowie bereits Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 38. 156 Allein aus den bei der einfachen Buchführung innerhalb der Bilanz ersichtlichen Bestandsveränderungen (Zunahme bzw. Abnahme des Warenbestandes) lässt sich dagegen ein aus der Verkaufstätigkeit erzielter Gewinn nicht erkennen. 157 Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 64 mit Verweis auf S. 23 – 25; so auch Walb, Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe, 1926, S. 124 f., der ebenfalls auf ein (mögliches) Vorhandensein eines GuV-Kontos bei der einfachen Buchführung hinweist. Größtenteils wurde jedoch das Vorhandensein eines GuV-Kontos bei der einfachen Buchführung bestritten, vgl. etwa Lion, Geschichtliche Betrachtungen zur Bilanztheorie, 1928, S. 9. Sykora, Systeme, Methoden und Formen der Buchführung, 1952, S. 60 lehnt ebenfalls die Existenz einer GuV bei der einfachen Buchführung ab, spricht jedoch ab einer einfachen Buchführung auf vierter Stufe nach Schär’scher Terminologie von einer „erweiterten einfachen Buchführung“, bei der auch eine GuV bestehen könne, vgl. Sykora, Systeme, Methoden und Formen der Buchführung, 1952, S. 64 f. Auch in heutiger Zeit wird die Existenz eines GuV-Kontos bei der einfachen Buchführung überwiegend verneint, da § 242 Abs. 2 bzw. Abs. 3 HGB die Unmöglichkeit einer einfachen Buchführung schon allein aus dem Fehlen einer GuV begründen soll, vgl. statt vieler Gehringer, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 37 sowie unten unter IV. 1. Richtig an letzterer Auffassung ist, dass bei einer einfachen Buchführung unterer Stufen, bei denen keine gemischten Bestandskonten vorhanden sind, keine GuV existiert. 158 Der Kontenabschluss wird durch die Buchung „Gemischtes Bestandskonto an GuV“ (Haben-Saldo) bzw. „GuVan Gemischtes Bestandskonto“ (Soll-Saldo) vorgenommen, vgl. statt aller Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 5.4.2., S. 132 ff.

122

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Neben dem angesprochenen GuV-Konto existieren im System der einfachen Buchführung keine weiteren „Nicht-Bestandskonten“, d. h. Kapitalkonten.159 Allerdings darf nicht verkannt werden, dass bilanziell gesehen auch beim System der einfachen Buchführung „Kapital“ im Sinne einer Bilanzposition vorhanden ist. Der Abschluss der jeweiligen Bestandskonten wird nämlich bei der einfachen Buchführung auf dem Bilanzkonto bzw. in der Bilanz vorgenommen.160 Der Unterschied, der sich aus dem Vergleich zwischen Aktiv- und Passivposten der Bilanz (d. h. den Endbeständen der jeweiligen Bestandskonten) ergibt, ist nichts anderes als „Kapital“, wenn auch nicht im Sinne eines „Kontos“, da ein solches – mit Ausnahme des zum Abschluss der gemischten Bestandskonten notwendigen GuV-Kontos – im Grundsatz bei der einfachen Buchführung nicht geführt wird. Demzufolge kann das in der (Schluss-)Bilanz abgebildete Eigenkapital bei der einfachen Buchführung im Grundsatz nicht buchmäßig ermittelt werden. Das bedeutet, das Eigenkapital stellt bei der einfachen Buchführung eine Saldogröße dar, die Aktiv- und Passivseite der Bilanz in einen Ausgleich bringt. Daraus ergibt sich die Konsequenz, dass mithilfe der einzelnen Konten nur insoweit ein Erfolgsanteil (Gewinn) ermittelt werden kann, als dass gemischte Bestandskonten vorliegen. Allerdings soll es bei der einfachen Buchführung im eigenen Gutdünken des Kaufmanns liegen, für welche Vermögensgegenstände oder Schulden161 er überhaupt Konten führt, sodass – bei Nichtvorliegen der oben beschrieben höchsten Stufe der einfachen Buchführung mit vollständiger Kontenführung für sämtliche Vermögensgegenstände – der Gewinn allein durch das GuV-Konto falsch ermittelt wurde, soweit für vorhandene Vermögensgegenstände und Schulden keine Konten geführt wurden.162 Außerdem könnte auch bei einer einfachen Buchführung auf höchster Stufe (Kontenführung für sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden) der Gewinn nicht buchmäßig durch die vorhandenen Konten ermittelt werden, wenn Gewinn in einer Weise erzielt wird, in welcher kein gemischtes Bestandskonto betroffen ist (im Folgenden: Nicht-Warenumsatz163). Wenn also etwa eine Dienstleistung erbracht wurde, für welche z. B. 10.000 E vom Vertragspartner bar bezahlt wurde, wäre in der doppelten Buchführung – steuerrechtliche Folgen 159

Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 87. Vgl. zum Bilanzkonto als gegliederte Form der Bilanz oben unter I. 161 Im heutigen handelsrechtlichen Schrifttum werden unter dem Begriff des Vermögensgegenstandes lediglich Aktivposten verstanden, vgl. statt vieler Lutz/Schlag, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: März 2017, Abt. II/1, Rn 2 ff. Passivposten werden dagegen als Schulden gekennzeichnet, soweit keine Eigenkapitalposten, Rechnungsabgrenzungsposten oder Aufwandsrückstellungen vorliegen, vgl. statt vieler Lutz/Schlag, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: März 2017, Abt. III/3, Rn 2 ff. 162 Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 87; ähnlich wohl Petter, Lehrbuch der kaufmännischen Buchhaltungs-Wissenschaft, 1841, S. 44, der darauf hinweist, dass der Gewinn bei der einfachen Buchführung buchmäßig nur dann zutreffend ermittelt werden kann, sofern „auch leblosen Gegenständen Conti [sic] eröffnet werden“. 163 Bei der folgenden Darstellung wird der Begriff der Waren für alle Vermögensgegenstände verwendet, für welche gemischte Bestandskonten geführt werden. 160

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

123

(z. B. Umsatzsteuer) außer Betracht gelassen – zu buchen „Kasse an Ertrag 10.000 E“. Bei der einfachen Buchführung wäre lediglich der Kassenbestand um 10.000 E zu erhöhen. Da es sich bei dem Kasse-Konto um ein (einfaches) Bestandskonto handelt, wird hierdurch buchmäßig kein Gewinn erzeugt, sodass insoweit das GuV-Konto nicht betroffen ist.164 Gleiches gilt etwa, wenn – nach heutiger Terminologie – (sofort abzugsfähige) Betriebsausgaben vorliegen. Auch bei diesen würde bei Barzahlung allein das Kasse-Konto vermindert bzw. bei Kreditierung allein das Verbindlichkeiten- bzw. Personenkonto des Kreditors erhöht werden. Hieran zeigt sich, dass sich bei der einfachen Buchführung der Gewinn auch durch ein evtl. geführtes – allein zum Abschluss gemischter Bestandskonten genutztes – GuV-Konto nicht ermitteln lässt. Der Fall, dass bei einer einfachen Buchführung der Gewinn oder Verlust durch das GuV-Konto ermittelt werden kann (Gewinn oder Verlust entsteht nur durch Umsätze mit Vermögensgegenständen, für welche gemischte Bestandskonten geführt werden), kann als theoretischer Ausnahmefall bezeichnet werden, da in aller Regel in jedem Gewerbe zumindest Aufwendungen anfallen werden, die nicht über ein gemischtes Bestandskonto zu buchen sind. Für eine – theoretisch mögliche – Gewinnermittlung auf dem GuV-Konto selbst, müssten auch Erträge aus einem Nicht-Warenumsatz sowie sämtliche Aufwendungen, die nicht auf gemischten Bestandskonten ersichtlich sind, aus den – in einem Grundbuch aufgezeichneten – Geschäftsvorfällen abgeleitet werden und in das – eigentlich nur zum Abschluss von gemischten Bestandskonten genutzte – GuV-Konto übertragen werden, was sich als äußerst umständlich, mit ansteigender Anzahl an Geschäftsvorfällen als unmöglich erweist.165 Bei der einfachen Buchführung ist eine zutreffende Gewinnermittlung somit – von theoretischen Ausnahmefällen abgesehen – lediglich mit Hilfe der Bilanz möglich. Im Schrifttum wird diesbezüglich ein sog. Reinvermögensvergleich als einzig mögliche Gewinnermittlungstechnik angesehen.166 Bei diesem wird durch 164 Allerdings ergibt sich insoweit selbstverständlich ein Gewinn, als dass sich der Vermögensbestand um 10.000 E erhöht. Dieser Gewinn ist allerdings aus der Buchführung als solcher nicht ersichtlich. Ggf. könnte man argumentieren, dass die Aufzeichnung im Grundbuch (z. B. Erbringung Dienstleistung gegen 10.000 E) als Gewinnausweis gesehen werden kann, jedoch ergibt sich aus dem Grundbuch lediglich die „erzählerische“ Darstellung der Lebenssachverhalte ohne das hierbei bereits eine rechtliche bzw. kaufmännische Beurteilung oder Auswertung vorgenommen wurde. 165 Ähnlich auch Hügli, Die Buchhaltungs-Systeme und Buchhaltungs-Formen, 3. Auflage, 1923, S. 41; H. Simon, Die Bilanzen, 4. Auflage, 1910, S. 60 f.; vgl. ebenso aus dem heutigen Schrifttum etwa Gehringer, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 37; aA möglicherweise Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A Rn 714, der davon spricht, dass „die Positionen der GuV (§ 275 Abs. 2 HGB) […] – wenn auch umständlich und zeitraubend – aus den einzelnen Geschäftsvorfällen durch Nebenrechnungen hergeleitet werden“ könnten. 166 Aus dem früheren Schrifttum u. a. Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 50, 78, 79; Lion, Das Bilanzsteuerrecht, 1922, S. 2; Skokan, Buchhaltung und Bilanz, 2. Auflage, 1924, S. 43 ff.; Walb, Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe, 1926, S. 123; Sellien, Buchhaltung und Bilanz, Teil II, 1948, S. 82; aus heutigem

124

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Saldierung der Bestände von Vermögensgegenständen und Schulden der Reinvermögensstand (Saldo Vermögen ./. Schulden) zum Ende des Geschäftsjahres mit demjenigen zu Beginn des Geschäftsjahres bzw. zum Ende des vorangegangenen Geschäftsjahres verglichen und so der Reinvermögenszuwachs ermittelt. Wie sogleich noch ausführlicher unter 2. gezeigt werden wird, handelte es sich bei dem eben beschriebenen Reinvermögensvergleich um eine außerbilanzielle Nebenrechnung. Bei dieser Nebenrechnung sind privat veranlasste Ausgaben (Entnahmen) dem ermittelten Vermögensunterschiedsbetrag hinzuzurechnen sowie privat veranlasste Vermögenszuführungen bzw. solche aus der privaten Sphäre (Einlagen) von dem ermittelten Vermögensunterschiedsbetrag abzuziehen, um den allein durch das Handelsgewerbe erwirtschafteten Gewinn ermitteln zu können.167 Diese handelsrechtlich allgemein anerkannte168 Trennung zwischen privater und betrieblicher Sphäre folgt aus der Informations- und Gewinnermittlungsfunktion der Buchführung.169 Deshalb sind beide Sphären berührende Vermögensänderungen in der Buchführung ersichtlich zu machen und Entnahmen und Einlagen entsprechend aufzuzeichnen. Diese Aufzeichnungspflicht führt allerdings faktisch zu einer Verbuchungspflicht von Entnahmen und Einlagen, da es nur einen marginalen – und damit argumentativ zu vernachlässigenden – Unterschied macht, ob der Buchführende bei einer Sachentnahme – neben der Verminderung des aktiven Bestandskontos (Sache wird aus dem Handelsgewerbe entnommen) – die Entnahme auf einem separaten „Blatt“ „vermerkt“ oder ob er die Entnahme auf einem separaten Konto bucht.170 Folglich ist insoweit auch bei der einfachen Buchführung eine Art Doppik vorhanden. Wird etwa Schrifttum u. a. Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2018, Einführung, Rn B 83; Wöhe/Kußmaul, Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 10. Auflage, 2018, 3.3.2.3., S. 40; Mindermann/Brösel, Buchführung und Jahresabschlusserstellung nach HGB, 6. Auflage, 2017, 16.2.1., S. 238; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A Rn 712; Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 1.5.2., S. 72; Gehringer, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 37; Buchner, Buchführung und Jahresabschluss, 7. Auflage, 2005, S. 416; vgl. zur Möglichkeit einer abweichenden Gewinnermittlung sogleich unter 2. b) und c). 167 So auch die Berechnung bei Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 50; vgl. zur Gewinnberechnung bei der einfachen Buchführung unter Korrektur von Entnahmen und Einlagen aus dem heutigen Schrifttum u. a. Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2018, Einführung, Rn B 83; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A Rn 712; Gehringer, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 37; Buchner, Buchführung und Jahresabschluss, 7. Auflage, 2005, S. 416. 168 Vgl. zur handelsrechtlichen Trennung bereits oben unter B. III. Vgl. zur steuerrechtlich ebenfalls notwendigen Trennung zwischen Betriebs- und Privatsphäre bereits oben unter Kapitel 1 B. sowie unten unter Kapitel 3 A. I. 2. 169 Vgl. dazu oben unter I. 170 Im Zeitalter der elektronischen Buchführung kann nicht danach differenziert werden, ob die Entnahmen und Einlagen in einem „elektronischen Konto“ oder einem „elektronischen Grundbuch“ aufgezeichnet werden.

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

125

Geld vom privaten auf das betriebliche Bankkonto überwiesen, wird bei der einfachen Buchführung an sich lediglich ein Zugang von 15.000 E auf dem (betrieblichen) Bankkonto verbucht. Die Einlage muss jedoch zumindest aufgezeichnet werden, um später den richtigen Gewinn zu ermitteln. Praktisch erfolgt diese Aufzeichnung auf einem separaten Konto – dem Privatkonto171 – mit der Folge, dass im Ergebnis sogar ein Buchungssatz „entsteht“: Bank 15.000 E an Privat 15.000 E. Demnach wird durch die zwingende Aufzeichnungspflicht von Entnahmen und Einlagen die einfache Buchführung bereits insoweit der doppelten Buchführung stark angenähert, da hier solche Vermögensänderungen – trotz des Betroffenseins eines Nicht-Bestandskontos in Form des „Privatkontos“ – doppelt verbucht werden (Privatkonto als der einfachen Buchführung eigentlich fremdes Kapitalelement).172 Trotz ihres Namens der „einfachen“ Buchführung werden auch in diesem System – unabhängig von der gerade beschriebenen „Privatkontoführung“ – bestimmte Geschäftsvorfälle „doppelt“ verbucht. Eine solche doppelte Verbuchung kann sich dann ergeben, wenn von einem Geschäftsvorfall zwei Bestandskonten erfasst werden. Eine doppelte Verbuchung ist umso wahrscheinlicher, je mehr Bestandskonten bei der einfachen Buchführung geführt werden, also je höher die Stufe der einfachen Buchführung ist.173 Eine solche „doppelte“ Buchung ergibt sich bei der einfachen Buchführung immer dann, wenn Geschäfte als „reine Tauschvorgänge zwischen zwei kontenmäßig behandelten Vermögensbestandteilen erscheinen, wie die Bezahlung einer Schuld mittels Bargeld174 […], der Ankauf von Waren gegen die Hingabe von Geld175 […] oder auf Kredit176.“177 Bei solchen reinen „Tauschvorgängen“ unterscheiden sich also einfache und doppelte Buchführung nicht voneinander. Kurz: Nicht gewinnwirksame Betriebsvermögensänderungen, welche nicht 171 Möglich sind auch separate Privatkonten, etwa ein Konto für Entnahmen und eines für Einlagen, vgl. hierzu noch ausführlich unten unter III. 1. 172 Bereits Skokan, Buchhaltung und Bilanz, 2. Auflage, 1924, S. 46 hat auf diese „Erweiterung“ der einfachen Buchführung um ein Element der Doppik hingewiesen („Damit ist prinzipiell der Rahmen der einfachen Buchhaltung überschritten; denn die in derselben vorkommenden doppelten Posten dürfen nur zum Zwecke der Tauschmittelbestandsrechnung doppelt sein.“) und diesbezüglich von einer „erweiterten einfachen Buchhaltung“ gesprochen. 173 Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 87: „Je mehr Vermögensbestandteile also der kontenmäßigen Behandlung unterstellt werden, desto häufiger wird die doppelte Buchung von Geschäftsposten auch in der einfachen Buchführung nötig.“ 174 Nach heutiger Terminologie liegt ein Aktiv-Passiv-Tausch bzw. eine Aktiv-PassivMinderung bzw. eine Bilanzverkürzung vor, da das Kasse-Konto (Aktiva) ebenso wie das Verbindlichkeitskonto (Passiva) niedriger wird. 175 Nach heutiger Terminologie liegt ein Aktiv-Aktiv-Tausch bzw. eine Vermögensumschichtung vor, da sich das Warenbestandskonto (Aktiva) erhöht und sich das Kasse-Konto (Aktiva) verringert, vgl. zu den Kontenmodellen bei Waren noch unten unter D. II. 3. d). 176 Nach heutiger Terminologie liegt ein Aktiv-Passiv-Tausch bzw. eine Aktiv-PassivMehrung bzw. eine Bilanzverlängerung vor, da sich das Warenbestandskonto (Aktiva) ebenso wie das Verbindlichkeitskonto (Passiva) erhöht, vgl. zu den Kontenmodellen bei Waren noch unten unter D. II. 3. d. 177 Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 87.

126

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Entnahmen und Einlagen betreffen, werden auch bei der einfachen Buchführung doppelt verbucht, soweit (gemischte) Bestandskonten für die betreffenden Vermögensgegenstände geführt werden. Demnach kann die Feststellung getroffen werden, dass sich die einfache Buchführung der doppelten umso mehr annähert, desto höher die Stufe ist, die sie erreicht.178 Durch das nicht zwingende Erfordernis zur Kontenführung für sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden ist die einfache Buchführung insoweit „nicht gleichmäßig, nicht systematisch nach einem Grundsatz (Prinzip), sondern nach Gutdünken oder Zufall“ ausgestaltet.179 Durch die insoweit vorliegende Willkür besteht auch keine Möglichkeit für den Kaufmann, die Richtigkeit der Buchungen zu überprüfen, wenn von einem Geschäftsvorfall nicht ausschließlich zwei Bestandskonten betroffen sind.180 2. Gewinnermittlung bei der einfachen Buchführung Soweit die Gewinnermittlungstechnik der einfachen Buchführung bisher nur angedeutet werden konnte, soll diese nun präzisiert werden. In Betracht kommt zum einen eine Gewinnberechnung mit Hilfe der Bilanz durch den beschriebenen Reinvermögensvergleich (Vergleich zweier Reinvermögensstände zu verschiedenen Zeitpunkten), da eine GuVentweder gar nicht vorhanden ist (erste bis dritte Stufe der einfachen Buchführung) oder diese nicht zur Gewinnermittlung genutzt werden kann (ab vierter Stufe der einfachen Buchführung).181 Eine andere Möglichkeit besteht darin, den Gewinn ebenfalls mit Hilfe der Bilanz in der Weise zu ermittlen, dass das Kapital182 innerhalb der Bilanz aufgegliedert wird und so eine Gewinnermittlung durchzuführen. Diese möglichen Gewinnermittlungsarten werden im Folgenden näher erläutert.183 Zur besseren Übersichtlichkeit wird bezüglich der Technik der 178 Vgl. aus neuerer Zeit dazu etwa Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 1989, § 5 Rn A 279. 179 Zutreffend Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 87. 180 Zutreffend Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 87; Schär geht so weit, dass er ausführt: „So stehen sich also die einfache und die doppelte Buchführung gegenüber wie das Belieben dem Gesetz, die Willkür dem Grundsatz, die Halbheit dem wohldurchdachten und in sich geschlossenen System. Die einfache Buchführung ist daher als eine systemlose Rechnungsführung, die doppelte als systematische oder eigentliche Buchführung zu bezeichnen.“ Schär spricht im weiteren Verlauf von der systematischen Buchführung anstatt von der doppelten. Auch Schiebe, Die Lehre von der Buchhaltung, 12. Auflage, 1881, S. 16 sprach bereits davon, dass die einfache Buchführung der „Willkür freien Spielraum“ lasse. 181 Anders lediglich in der hier als theoretischer Ausnahmefall bezeichneten Konstellation, vgl. dazu oben unter 1. 182 Vgl. zum Begriff des Kapitals bei der einfachen Buchführung oben unter 1. 183 Angemerkt sei, dass bezüglich der nachfolgend dargestellten Möglichkeiten keine weitergehende Auseinandersetzung mit der Frage erfolgt, ob diese Möglichkeiten jeweils tatsächlich praktiziert wurden oder werden; es soll vielmehr an dieser Stelle allein unter theoretischen Gesichtspunkten aufgezeigt werden, wie der Gewinn mithilfe der Handelsbilanz

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

127

Gewinnermittlung bei der einfachen und später bei der doppelten Buchführung zunächst lediglich die Frage der periodengerechten Gewinnermittlung untersucht. Die ebenfalls über den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs befürwortete Totalgewinnermittlungsfunktion betrifft dagegen allein die (Folge-)Bilanzierung in späteren Geschäftsjahren und wird daher erst bei Darstellung der Eigenkapitalaufgliederung in der Handelsbilanz untersucht.184 a) Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne: Vergleich zweier Reinvermögensstände Selbst bei einer einfachen Buchführung auf niedrigster Stufe (und selbstverständlich auch bei allen höheren Stufen) würde eine vollständig und richtig durchgeführte Inventur am Anfang und am Schluss des Geschäftsjahres den jeweiligen Stand des Vermögens angeben. An sich müssten deshalb vom Kaufmann keine laufenden Bücher geführt werden.185 Problematisch daran ist allerdings, dass der Stand des Vermögens zu einem bestimmten Zeitpunkt schwerlich dazu geeignet ist, den Gewinn einer Unternehmung in einem bestimmten Zeitraum zu ermitteln. Allerdings kann dieses Problem in der Weise gelöst werden, als dass der betreffende Gewinn durch einen Vergleich zweier Vermögensstände ermittelt werden kann.186 Soll etwa der Gewinn eines Jahres ermittelt werden, so ist der Reinvermögensstand zum 31.12. des Vorjahres mit dem Reinvermögensstand zum 31.12. des zu betrachtenden Jahres zu vergleichen, d. h. es werden zwei Bilanzen für eine solche Gewinnermittlung benötigt. Bereits aus den Zwecken der Informations- und Gewinnermittlungsfunktion folgt eine Trennung zwischen betrieblicher und privater Sphäre innerhalb der Handelsbilanz187, welche auch bei der einfachen Buchführung anerkannt ist.188 Deshalb darf lediglich das betrieblich genutzte Reinvermögen einbezogen werden. Der Reinvermögensvergleich ist im eigentlichen Sinne ein Betriebsvermögensvergleich, bei dem es sich um eine vollständig außerhalb der Bilanz stattfindende Nebenrechnung handelt. Denkbar, wenngleich aufwendig wäre es, den Vergleich bezogen auf die einzelnen Bilanzposten zu den jeweiligen Stichtagen (31. 12. des Vorjahres, 31. 12. des zu betrachtenden Jahres) durchzuführen. Das ist aber auch im Rahmen einer einfachen ermittelt werden kann. Gleiches gilt auch im Hinblick auf die Darstellung der Technik der Gewinnermittlung bei der doppelten Buchführung unten unter III. 2. 184 Vgl. dazu unten unter D. I. 4. 185 Vgl. hierzu auch bereits Lion, Das Bilanzsteuerrecht, 1922, S. 7; Passow, Die Bilanzen der Privaten und Öffentlichen Unternehmungen, 3. Auflage, 1921, S. 45 ff. 186 So bereits Lion, Das Bilanzsteuerrecht, 1922, S. 2; aus dem heutigen Schrifttum etwa Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A Rn 712, 713, der dies als Nebenrechnung bezeichnet; vgl. dazu auch die oben unter 1. in Fn 167 genannten Autoren. 187 Vgl. dazu oben unter B. III. 188 Vgl. dazu oben unter 1.

128

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Buchführung nicht notwendig. Durch die Aufnahme der einzelnen Vermögensgegenstände bzw. durch Abschluss der jeweiligen Konten im Bilanzkonto bzw. in der Bilanz ergibt sich bereits das Reinvermögen iSd Betriebsreinvermögens des jeweiligen Unternehmens, d. h. die Differenz zwischen Aktivposten (Vermögen) und Passivposten (Schulden).189 Bilanztechnisch kann dieses Reinvermögen wiederum entweder in einer Position (Kapital) oder in mehreren Positionen (verschiedene Kapitalpositionen190) erscheinen, die dann für die Berechnung des Reinvermögens addiert werden müssen.191 Dies lässt sich anhand des folgenden vereinfachten Beispiels verdeutlichen. Beispiel 1: Bilanz 31. 12. 01: Aktiva Vermögen192 Summe

80.000 E Verbindlichkeiten193 Kapital 80.000 E Summe

Passiva 60.000 E 20.000 E 80.000 E

Bilanz 31. 12. 02: Aktiva Vermögen Summe

100.000 E Verbindlichkeiten Kapital 100.000 E Summe

Passiva 60.000 E 40.000 E 100.000 E

Demnach ergibt sich bei Vergleich dieser beiden Betriebsvermögen (Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne) folgender Gewinn: Kapital 31. 12. 02 Kapital 31. 12. 01 Gewinn 02

189

40.000 E 20.000 E 20.000 E

So bereits Lion, Das Bilanzsteuerrecht, 1922, S. 3. Bei der einfachen Buchführung wird hier von Kapitalpositionen gesprochen, da im Grundsatz kein Kapitalkonto – mit Ausnahme des idR unvollständigen GuV-Kontos – geführt wird, vgl. dazu oben unter 1. 191 So bereits Lion, Das Bilanzsteuerrecht, 1922, S. 3. 192 Jetzt und im Folgenden wird bezüglich der Bilanzposten der Aktivseite beispielhaft von Vermögen gesprochen, um die Argumentation und Übersichtlichkeit der Darstellung zu erleichtern. 193 Jetzt und im Folgenden wird bezüglich Bilanzposten der Passivseite mit Ausnahme des Eigenkapitals beispielhaft von Verbindlichkeiten gesprochen, um die Argumentation und Übersichtlichkeit der Darstellung zu erleichtern. 190

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

129

b) Saldomäßige Gewinnermittlung innerhalb der Bilanz Ein – außerbilanzieller – Vergleich der durch zwei Bilanzen ermittelten Reinvermögensstände bzw. des jeweiligen Kapitalstandes kann durch eine bestimmte Bilanzierungstechnik vermieden werden. Hierzu wird das Kapital in der Bilanz insoweit aufgegliedert, dass der Kapitalbestand aus der vorangegangenen (Schluss-) Bilanz (also der Bilanz zum 31.12. des Vorjahres) in der (Anfangs-)Bilanz des Jahres abgebildet wird, für welches der Gewinn ermittelt wird.194 Eine weitere Kapitalposition gleicht die noch bestehende Differenz zwischen Aktiv- und Passivseite saldomäßig aus, die sich nach Abzug des „vorjährigen Kapitals“ ergibt.195 Bei einer solchen Gliederungstechnik kann der Gewinn durch die Bilanz selbst (unterjährige Vermögensänderung als Saldoposten) ermittelt werden (= innerbilanzielle Gewinnermittlung, d. h. saldomäßige Gewinnermittlung durch Bilanzierung); es ist also kein (außerbilanzieller) Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne (Vergleich zweier Bilanzen bzw. zweier Betriebsvermögensstände) notwendig. Grund dafür ist, dass auch die Bilanz selbst ein Konto darstellt196, auf welchem Zu- und Abgänge – sprich die jeweiligen Salden der Bestandskonten – verbucht werden,

194

Vgl. zu einer solchen Aufgliederung bereits Lion, Das Bilanzsteuerrecht, 1922, S. 3; ebenso bereits Ditscheiner, Vollständiges Lehrbuch der einfachen Buchhaltung, 1854, S. 113; Schiebe, Die Lehre von der Buchhaltung, 12. Auflage, 1881, S. 64; Passow, Die Bilanzen der Privaten und Öffentlichen Unternehmungen, 3. Auflage, 1921, S. 264 ff.; Hügli, Die Buchhaltungs-Systeme und Buchhaltungs-Formen, 3. Auflage, 1923, S. 39 ff. sowie Walb, Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe, 1926, S. 143, der darauf hinweist, dass anno 1926 die Bilanz der Einzelkaufleute mit unaufgegliedertem Kapitalkonto teilweise als Vermögensbilanz, die Bilanz der AG mit aufgegliedertem Kapitalkonto dagegen teilweise als Gewinnermittlungsbilanz bezeichnet wurde. Ebenso – allerdings im Rahmen der doppelten Buchführung – die Rechtsprechung des RFH für steuerliche Zwecke, vgl. RFH vom 30. 03. 1927 – VI A 108/27, RFHE 21, 62, 64: „Es ist nun zuzugeben, daß [sic] bei doppelter Buchführung die Bilanzen häufig das Reinvermögen am Ende des Geschäftsjahrs nicht in einer Summe angeben, vielmehr das bisherige Kapitalkonto und den Gewinn des Geschäftsjahrs besonders ausweisen; und es ist richtig, daß [sic] im Falle zutreffender Buchung von Entnahmen zu Privatzwecken der in der Bilanz ausgewiesene Gewinn den steuerpflichtigen Geschäftsgewinn ohne weiteres angibt, während ein Vergleich des vorjährigen Endvermögens mit dem diesjährigen erst unter Berücksichtigung der abgehobenen Gewinne und sonstigen Entnahmen zu einem zutreffenden Ergebnis führt.“ Vgl. zu einer solchen Gliederungsmöglichkeit im Schrifttum – bei der Bilanzierung auf Grundlage der doppelten Buchführung – auch Thiel/ Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 5 Rn 9; Luttermann/Großfeld, Bilanzrecht, 4. Auflage, 2005, S. 10 Rn 35; Wilhelm, ZHR 159 (1995), 454, 465; Bühler/Scherpf, Bilanz und Steuer, 7. Auflage, 1971, S. 149 ff.; J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band I, 1949, S. 167 f. 195 Siehe auch hierzu bereits Lion, Das Bilanzsteuerrecht, 1922, S. 3 f.; aus dem neueren Schrifttum etwa Luttermann/Großfeld, Bilanzrecht, 4. Auflage, 2005, S. 10 Rn 35. Nach heutiger Gliederungsart würde das Kapitalkonto bzw. würden die Kapitalkonten demgegenüber am Anfang der Passivseite stehen, d. h. vor den Verbindlichkeiten, vgl. dazu das Gliederungsschema in § 266 Abs. 3 Buchstabe A. HGB und die Reihenfolge der Aufzählung in § 247 Abs. 1 HGB, vgl. hierzu noch unten unter D. I. 2. e). 196 Vgl. dazu bereits oben unter I.

130

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

sodass auch hier eine unterjährige Vermögensänderung durch die Erfassung eines Anfangsbestandes (= Anfangs-Eigenkapitel) ersichtlich gemacht werden kann. Bilanzielle Gliederung der Vermögensänderung innerhalb der Bilanz bei Beispiel 1: Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Verbindlichkeiten (Anfangs-)Kapital Unterjährige Vermögensänderung (= Gewinn) 100.000 E Summe

Passiva 60.000 E 20.000 E 20.000 E 100.000 E

Der hier als „unterjährige Vermögensänderung“ bezeichnete Bilanzposten zeigt im Grundsatz, soweit nicht die private Sphäre berührt worden ist197, den im Geschäftsjahr entstandenen Gewinn an. Dieser kann saldomäßig ermittelt werden, indem von den Bilanzpositionen der Aktivseite die Bilanzpositionen der Passivseite inklusive des Anfangskapitals abgezogen werden. Rechnerisch lässt sich dies im Beispielsfalls wie folgt darstellen: Vermögen 100.000 E ./. Verbindlichkeiten 60.000 E ./. Anfangskapital 20.000 E = Gewinn 20.000 E. Veranschaulicht werden kann diese saldomäßige Gewinnermittlung auch dadurch, dass die Bilanz zunächst ohne den saldomäßigen Ausgleich dargestellt wird: Aktiva Vermögen Summe

100.000 E Verbindlichkeiten (Anfangs-)Kapital 100.000 E Summe

Passiva 60.000 E 20.000 E 80.000 E

Hier zeigt sich, dass der Saldo der Passivseite nicht mit dem Saldo der Aktivseite der Bilanz übereinstimmt, d. h. eine Position iHv 20.000 E noch auf der Passivseite erfasst werden muss, um die Bilanz in Ausgleich zu bringen. Diese Position stellt den Gewinn dar. Ein negativer Gewinn (Verlust) bzw. ein negatives Anfangs-Eigenkapital könnte theoretisch auf der Aktivseite der Bilanz oder mit negativem Vorzeichen auf der Passivseite dargestellt werden.198 Derartige Aufgliederungsalternativen finden sich in ähnlicher Weise heute auch gesetzlich explizit fixiert in § 266 Abs. 3 Buchstabe A HGB für Kapitalgesellschaften.199 Bei diesen wird – neben dem getrennten Ausweis des Stammkapitals – die am Jahresende ermittelte Vermögensmehrung (Gewinn) 197

Vgl. dazu unten unter c). Vgl. hierzu die Beispiele bei Passow, Die Bilanzen der Privaten und Öffentlichen Unternehmungen, 3. Auflage, 1921, S. 264 ff.; zur Abbildung von „negativen Kapitalpositionen“ auf der Passivseite der Bilanz noch unten unter D. I. 2. e. 199 Gleiches gilt (in modifizierter Weise) auch für Personengesellschaften iSv § 264a Abs. 1 HGB, vgl. hierzu § 264c Abs. 2 HGB. 198

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

131

bzw. Vermögensminderung (negativer Gewinn bzw. Verlust) entweder mit der Folge eines – gewinnneutralen – Vermögensabgangs ausgeschüttet bzw. als Ausschüttungsverbindlichkeit passiviert oder – ebenfalls gewinnneutral – in (Kapital-, Gewinn- oder sonstigen) Rücklagen thesauriert.200 Bei der einfachen Buchführung auf „höchster Stufe“, d. h. bei einer einfachen Buchführung, bei welcher für alle Vermögensgegenstände und Schulden (gemischte) Bestandskonten geführt werden, könnte die unterjährige Vermögensänderung durch das GuV-Konto repräsentiert werden, wenn lediglich innerhalb der betrieblichen Sphäre stattgefundene Vermögensänderungen vorliegen201 und Gewinn/Verlust alleine aus Warenumsätzen im hier verstandenen Sinne202 entstanden ist (und für die betreffenden Waren gemischte Bestandskonten geführt worden sind). Eine solche Konstellation ist jedoch nahezu undenkbar, da kaum eine Unternehmung vorstellbar ist, bei der (negativer) Gewinn allein aus Warenumsätzen entsteht und wurde daher oben als theoretischer Ausnahmefall charakterisiert.203 Somit kann der in einem Geschäftsjahr erzielte Gewinn bei der einfachen Buchführung – egal welcher Stufe – im Grundsatz durch die Bilanz ermittelt und damit innerhalb einer Bilanz dargestellt werden. Es besteht allerdings in nahezu allen Fällen bei der einfachen Buchführung keine Richtigkeitskontrolle in der Weise, dass die durch die Aufstellung der Bilanz ermittelte „unterjährige Vermögensänderung“ durch den Saldo des GuV-Kontos kontrolliert werden könnte.204 Auch der Betriebsvermögensvergleich im eigentliche Sinne ist keine wirkliche Richtigkeitskontrolle, sondern in Form einer außerbilanziellen Nebenrechnung lediglich eine rechnerische Abbildung der saldomäßigen bilanziellen Gewinnermittlung, d. h. im Ergebnis eine Art mathematisches Äquivalent. c) Besonderheiten bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen Bei der Ermittlung des Gewinns ist zu berücksichtigen, dass sich das betriebliche Vermögen auch durch Vorgänge verändern kann, die sich nicht allein in der betrieblichen Sphäre abspielen. Solche Betriebsvermögensänderungen dürfen den Gewinn nicht beeinflussen.205 Fraglich ist, ob auch eine (saldomäßige) Ermittlung 200 Vgl. zu einer solchen Gliederungsart bereits Passow, Die Bilanzen der Privaten und Öffentlichen Unternehmungen, 3. Auflage, 1921, S. 264 ff.; Lion, Das Bilanzsteuerrecht, 1922, S. 231, 242 ff.; Bühler, Bilanz und Steuer, 1933, S. 13, 15; Schmalenbach, Dynamische Bilanz, 13. Auflage, 1962, S. 61. 201 Vgl. zu Konsequenzen des Berührens der privaten Sphäre unten unter c). 202 Vgl. zum Verständnis des Begriffs der Waren oben unter 1. Fn 163. 203 Vgl. hierzu oben unter 1. 204 Diese Kontrolle würde sich so darstellen, dass der innerhalb der Bilanz saldomäßig ermittelte Gewinn mit dem durch GuVermittelten Gewinn übereinstimmen würde. Ergo müsste durch Abschluss des auf dem GuV-Konto ermittelten Saldos (GuV als gegliederte Form des GuV-Konto, vgl. dazu oben unter I.) die Bilanz zum Ausgleich gebracht werden. 205 Vgl. dazu oben unter B. III.

132

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

des Gewinns innerhalb einer Bilanz in der Weise möglich ist, dass die Beeinflussung des Gewinns durch die genannten Vermögensänderungen ausgeschlossen ist. Auch diesbezüglich soll wiederum auf ein Beispiel zurückgegriffen werden. Beispiel 2: Unter Abwandlung des Beispiel 1 soll die Erhöhung des Vermögens auf der Aktivseite um 20.000 E in Höhe von 15.000 E auf einer Einlage beruhen, da der Kaufmann 15.000 E von seinem privaten auf das betriebliche Bankkonto eingezahlt hat. Gliedert man das Kapitalkonto allein in ein „Vorjahreskonto“ und in ein Konto für die unterjährige „Vermögensänderung“ auf, ergibt sich im Vergleich zu obigen Beispiel kein abweichendes Bild (Gliederungsmöglichkeit 1): Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Verbindlichkeiten Anfangskapital Unterjährige Vermögensänderung (= Gewinn) 100.000 E Summe

Passiva 60.000 E 20.000 E 20.000 E 100.000 E

Bei einer solchen Gliederung kann die allein durch den Betrieb veranlasste Vermögensänderung nicht mittels der Bilanz ermittelt werden, d. h. eine innerbilanzielle Gewinnermittlung wäre unmöglich. Bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen ist bei einer Nichtaufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Bilanz demnach keine Gewinnermittlung durch die Bilanz selbst möglich, da in einem solchen Fall – unter bilanzieller Betrachtung – jedwede Betriebsvermögensänderungen als gewinnwirksam erscheinen würde. Entnahmen haben bei alleiniger Betrachtung der Bilanz mit unaufgegliedertem Eigenkapital (also bei Betrachtung der Nicht-Eigenkapitalpositionen der Bilanz) grundsätzlich dieselbe Wirkung wie Betriebsausgaben (betriebsvermögensmindernd = gewinnmindernd bei Gewinnermittlung durch einen Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne), Einlagen demgegenüber grundsätzlich dieselbe Wirkung wie Betriebseinnahmen (betriebsvermögenserhöhend = gewinnerhöhend bei Gewinnermittlung durch einen Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne).206 Für eine zutreffende Gewinnermittlung muss folglich eine Korrektur um private Entnahmen und Einlagen im Rahmen eines (außerbilanziellen) Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne durchgeführt werden: 206 Eine Ausnahme dürfte für Aufwandseinlagen, Nutzungs- und Leistungsentnahmen gelten, da diese das Betriebsvermögen bei Nichtberücksichtigung von durch diese entstehenden Steuern keine betriebsvermögensbeeinflussende Wirkung haben. Dies kann im Rahmen der theoretischen Betrachtung der Buchführungssysteme und des Handelsbilanzrecht allerdings mangels weiterem Erkenntnisgewinn unberücksichtigt bleiben. Vgl. zu Aufwandseinlagen, Nutzungs- und Leistungsentnahmen und deren (fehlender) Auswirkung auf das Betriebsvermögen noch unten unter Kapitel 3 C. II. 2.

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

./. = + ./. =

Betriebsvermögen 31.12.02 Betriebsvermögen 31.12.01 (gesamte) unterjährige Vermögensänderung 02 Entnahmen 02 Einlagen 02 Betrieblich veranlasste unterjährige Vermögensänderung 02

133

./. = ./. =

40.000 E 20.000 E 20.000 E 0E 15.000 E 5.000 E

Problematisch an dieser Nebenrechnung ist, dass der Gewinn selbst nicht innerhalb der Bilanz errechnet werden kann. Dadurch verliert die Bilanz ihren Charakter als Instrument der Gewinnermittlung, sodass die oben dargestellte Gewinnermittlungsfunktion entfallen bzw. zumindest insofern abgeschwächt wird, als auf eine Nebenrechnung (Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne) zurückgegriffen werden muss.207 Eine saldomäßige Ermittlung der allein betrieblich veranlassten Vermögensänderung ist allerdings möglich, wenn eine weitere Aufgliederung des Kapitals vorgenommen wird. Unterteilt man die unterjährige Vermögensänderung in eine betriebliche und in eine private, lässt sich die innerhalb der betrieblichen Sphäre abspielende Betriebsvermögensänderung ebenfalls durch die Bilanz selbst ermitteln (Gliederungsmöglichkeit 2):208 Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Verbindlichkeiten Anfangskapital Privat Gewinn 100.000 E Summe

Passiva 60.000 E 20.000 E 15.000 E209 5.000 E 100.000 E

Der Gewinn kann bei Ansatz des Anfangskapitals und des Saldos der Entnahmen und Einlagen innerbilanziell ermittelt werden (Gewinn als Saldoposten210). Damit stellt hier die Kapitalposition „Gewinn“ die unterjährige gewinnwirksam entstan207 Bei der noch darzustellenden doppelten Buchführung würde die Gewinnermittlungsfunktion zumindest noch durch die GuVerfüllt werden, vgl. dazu unten unter III. 1. Letzteres ist bei der einfachen Buchführung – von theoretischen Ausnahmefällen abgesehen – jedoch nicht möglich, vgl. dazu bereits oben unter 1. 208 Vgl. zu einer solchen Gliederungsmöglichkeit bereits Gronenborn, Grundsätze der Bilanzkontinuität, 1938, S. 18 ff.; sowie im Bereich des Systems der doppelten Buchführung etwa Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 123, der selbst eine Aufgliederung in Einlagen und Entnahmen in der Bilanz für zulässig hält. 209 Wenn lediglich Entnahmen vorliegen oder die Entnahmen die Einlagen in einem Jahr übersteigen würde, muss das Privatkonto entweder auf der Aktivseite der Bilanz oder mit negativem Vorzeichen auf der Passivseite der Bilanz stehen, vgl. hierzu noch unten unter D. I. 2. e. 210 Die Bilanzposition Gewinn gleicht die Differenz zwischen Aktivseite (Vermögen 100.000 E) und Passivseite (Verbindlichkeiten 60.000 E + Anfangskapital 20.000 E + Privat 15.000 E = 95.000 E) saldomäßig aus.

134

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

dene Betriebsvermögensänderung, die Kapitalposition „Privat“ die unterjährige gewinnneutral entstandene Betriebsvermögensänderung dar. Aus Vereinfachungsgründen wird diesbezüglich im Folgenden von gewinnwirksamen und gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen gesprochen. Lediglich in den genannten theoretischen Ausnahmefällen kann der so ermittelte Gewinn – zur Richtigkeitskontrolle bzw. im Wege der „originären“ Ermittlung211 – auf dem GuV-Konto saldomäßig ermittelt werden. Der Saldo des GuV-Kontos kann wiederum in der Bilanz abgeschlossen werden und so auch buchmäßig212 den bilanziellen Ausgleich herbeiführen. Liegt ein theoretischer Ausnahmefall nicht vor, kann beim System der einfachen Buchführung mithilfe des GuV-Kontos der Gewinn nicht ermittelt werden. Alternativ zu Gliederungsmöglichkeit 2 lassen sich die Entnahmen und Einlagen auch direkt vom Anfangskapital absetzen (Entnahmen) oder hinzurechnen (Einlagen) = Gliederungsmöglichkeit 3213 : Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Verbindlichkeiten Eigenkapitalbestand214 Gewinn 100.000 E Summe

Passiva 60.000 E 35.000 E215 5.000 E 100.000 E

Diese Gliederungsmöglichkeit bietet den Vorteil, dass bei einem Vorliegen höherer Entnahmen als Einlagen eine innerhalb der Bilanz nach Gliederungsmöglichkeit 2 abgebildete Kapitalposition „Privat“ nicht auf der Aktivseite der Bilanz bzw. mit negativem Vorzeichen auf der Passivseite erscheinen würde, wenn zumindest das Anfangskapital größer wäre als der Überschuss der Entnahmen über die Einlagen. Auch hier kann der Gewinn direkt durch die Bilanz ermittelt werden. Dies geschieht abermals dadurch, dass der zum Ausgleich der Bilanz noch fehlende Betrag nach Ansatz der Kapitalposition „Eigenkapitalbestand“ (Anfangskapital + 211 D. h. der Gewinn könnte auch durch den GuV-Saldo bestimmt werden, vgl. dazu bereits oben unter 1. und unten unter III. 212 Der buchmäßige Ausgleich ergibt sich durch einen Abschluss des GuV-Kontos auf dem (Schluss-)Bilanzkonto bzw. der Bilanz (Buchungssatz „GuV an [Schluss-]Bilanzkonto“). 213 Vgl. zu einer solchen Gliederungsart – im Rahmen des Systems der doppelten Buchführung – aus dem aktuellen Schrifttum Hütten/Lorson, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, § 247 HGB Rn 32 und Wilhelm, ZHR 159 (1995), 454, 465; sowie bereits J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band I, 1949, S. 22 ff., 74 ff., der den „Eigenkapitalbestand“ als Anfangskapital bezeichnet, sprich von einer Veränderung des Anfangskapitals durch Entnahmen und Einlagen ausgeht. 214 Bezeichnung übernommen von Wilhelm, ZHR 159 (1995), 454, 465; teilweise wird auch einfach der Begriff des Anfangskapitals beibehalten und von diesem Entnahmen abgesetzt bzw. Einlagen hinzugerechnet, vgl. etwa J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band I, 1949, S. 22 ff., 74 ff. 215 Berechnung in der folgenden Weise: Anfangskapital 20.000 E ./. Entnahmen 0 E + Einlagen 15.000 E = 35.000 E.

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

135

saldierte Entnahmen und Einlagen) als Kapitalposition „Gewinn“ saldomäßig die Bilanz zum Ausgleich bringt. Außerdem bieten sich die folgenden beiden Darstellungsmöglichkeiten an. Gliederungsmöglichkeit 4: Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Verbindlichkeiten Kapital Anfangskapital 20.000 E + Einlagen 15.000 E + Gewinn 5.000 E 100.000 E Summe

Passiva 60.000 E 40.000 E

100.000 E

Gliederungsmöglichkeit 5216 : Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Verbindlichkeiten Kapital Endbestand 40.000 E ./.Anfangskapital 20.000 E ./. Einlagen 15.000 E = Gewinn 5.000 E 100.000 E Summe

Passiva 60.000 E 40.000 E

100.000 E

Bei den beiden letztgenannten Gliederungsmöglichkeiten handelt es sich allerdings faktisch um eine Gewinnberechnung, die mit der bilanziellen Gliederung im eigentlichen Sinne nichts zu tun hat, sondern vielmehr eine „Kontrollrechnung“ für den Kapitalendbestand darstellt, die im Ergebnis als – außerbilanzieller – Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne erscheint, der in die Bilanz „hineingezwängt“ worden ist.217 Infolgedessen werden die letzten beiden Gliederungsmöglichkeiten im weiteren Verlauf der Untersuchung nicht weitergehend betrachtet. Die bisherigen Ausführungen zeigen damit bereits eine Problematik auf, die die gesamte Darstellung der vorliegenden Arbeit (sowie die Argumentation im Schrifttum und in der Rechtsprechung) wesentlich beeinflusst. Es stellt sich nämlich 216

Vgl. zu dieser Gliederungsmöglichkeit im Rahmen des Systems der doppelten Buchführung etwa Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 5.3.7., S. 129 f. 217 AA W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2013, §§ 4, 5 Rn 200 im Bereich des Einkommensteuerrechts: „Die Entnahmen und Einlagen werden dagegen als Bestandteil der Kapitalkontenentwicklung gezeigt (so im Idealfall des Einzelkaufmanns). Dabei wird der Gewinn systematisch – entgegen einer weitverbreiteten Fehlmeinung – nicht durch die GuV-Rechnung ermittelt, sondern nach dem Gesetzeswortlaut in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (!) durch Vermögensvergleich. Der GuV-Rechnung kommt eine Funktion durch technische Separierung der Entnahmen/Einlagen von den Aufwendungen/Erträgen zu – nicht mehr.“

136

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

die Frage, ob der Gewinn – auch bei Vorliegen von nicht in der betrieblichen Sphäre stattgefundenen Betriebsvermögensänderungen – direkt durch die Bilanz saldomäßig ermittelt werden kann. Nach dem hier gefundenen Ergebnis ist dies auch bei der einfachen Buchführung – bei entsprechender bilanzieller Gliederung – grundsätzlich möglich.218 Man muss sich allerdings vor Augen führen, dass der so ermittelte Gewinn bei der einfachen Buchführung – von theoretischen Ausnahmefällen abgesehen – keiner Richtigkeitskontrolle durch das GuV-Konto unterliegt.

III. Das System der doppelten Buchführung und dessen Einfluss auf die Gewinnermittlung 1. Form und Ausgestaltung der doppelten Buchführung Bei der doppelten Buchführung sind im Unterschied zur einfachen Buchführung zwingend für alle Vermögensgegenstände und Schulden Bestandskonten zu führen219, damit jeder Geschäftsvorfall in der Buchführung erfasst werden kann. Im System der doppelten Buchführung besteht infolgedessen ein untrennbarer Zusammenhang zwischen der Buchführung und der daraus entwickelten Bilanz.220 Die doppelte Buchführung geht zudem über die einfache Buchführung insoweit hinaus, als dass zusätzlich zu den oben beschriebenen (reinen und gemischten) Bestands-

218

Für die doppelte Buchführung ebenso Wilhelm, ZHR 159 (1995), 454, 465 ff. So bereits Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 87; so etwa auch Lion, Geschichtliche Betrachtungen zur Bilanztheorie, 1928, S. 9; ebenso die heute allgemeine Auffassung im Handels-und Steuerbilanzrecht, vgl. etwa Horschitz/Groß/Fanck/ Guschl/Kirschbaum/Schustek, Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 14. Auflage, 2016, B. 2. 1. 1., S. 25; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A Rn 720, 721; Falterbaum/ Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 1.5.3., S. 72; Gehringer, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 11; Bähr/FischerWinkelmann/List, Buchführung und Jahresabschluss, 9. Auflage, 2006, S. 33. Auf dem Boden des geltenden Handelsbilanzrechts ist eine Führung von Bestandskonten für sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden zumindest aufgrund des in § 239 Abs. 2 HGB enthaltenen Vollständigkeitsgebots erforderlich; eine reine Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle im Grundbuch genügt diesen Anforderungen nicht. So auch die Autoren im handelsrechtlichen Schrifttum, die eine vollständige „Verbuchung“ der Geschäftsvorfälle oder eine „Erfassung im Hauptbuch“ und damit eine Verbuchung fordern, welche bei Nichtführung von Konten für bestimmte Vermögensgegenstände oder Schulden nicht gegeben wäre, vgl. aus dem handelsrechtlichen Schrifttum u. a. Regierer, in: Beck’scher OK HGB, Stand: 15. 01. 2018, § 239 Rn 3; Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Einführung in das Rechnungswesen, 6. Auflage, 2016, Kapitel 6 A. I. 2., S. 122; Brösel/Zwirner, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 239 Rn 17; Pöschke, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 239 Rn 5; Ballwieser, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 239 Rn 6. wobei teilweise auf § 239 Abs. 2 HGB und das darin enthaltene Vollständigkeitsgebot abgestellt wird. 220 Vgl. dazu oben unter C. I. 219

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

137

konten – laufend221 – ein Kapitalkonto geführt wird.222 Dieses wird aufgrund der oben beschriebenen Trennung zwischen Privat- und Betriebssphäre223 nochmals in ein Konto für gewinnwirksame Betriebsvermögensänderungen (GuV-Konto) und in ein Konto für gewinnneutrale Betriebsvermögensänderungen (Privatkonto) unterteilt.224 Auch Privat- und GuV-Konto können und werden in aller Regel noch weiter untergliedert: Das Privatkonto z. B. in Konten für Entnahmen und in Konten für Einlagen, das GuV-Konto in Aufwands- und Ertragskonten.225 Aus dieser Trennung zwischen gewinnneutralen und gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen durch Führung und Aufgliederung des Kapitalkontos ergibt sich ein weiterer entscheidender Vorteil des Systems der doppelten gegenüber dem System der einfachen Buchführung. Dieser liegt in der doppelten Ermittlung des Gewinns. Zum einen kann dieser saldomäßig innerhalb der Bilanz ermittelt werden.226 Durch die laufende Führung des GuV-Kontos – d. h. nicht allein zum Abschluss gemischter Bestandskonten wie bei der einfachen Buchführung – kann der Gewinn zum anderen saldomäßig auf diesem GuV-Konto ermittelt werden. Dadurch besteht eine Richtigkeitskontrolle, die Fehler bei der Buchführung zu vermeiden hilft bzw. zur Aufdeckung solcher Fehler beiträgt.227 221

Bei der einfachen Buchführung stellt das Kapital in der Bilanz lediglich einen Saldoposten dar, der durch die Bilanzaufstellung am Geschäftsjahresende selbst entsteht. Auch das GuV-Konto wird nicht laufend geführt, da es lediglich am Geschäftsjahresende zum Abschluss der gemischten Bestandskonten herangezogen wird, vgl. zum Ganzen oben unter I. 1. 222 Vgl. hierzu bereits Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 87; Hügli, Die Buchhaltungs-Systeme und Buchhaltungs-Formen, 3. Auflage, 1923, S. 3, 76 ff.; vgl. aus dem neueren Schrifttum die sogleich unter Fn 224 genannten Autoren. 223 Vgl. dazu oben unter B. III. 224 Vgl. aus dem aktuellen Schrifttum etwa Wöhe/Kußmaul, Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 10. Auflage, 2018, 4.4.1., S. 85 ff.; Mindermann/Brösel, Buchführung und Jahresabschlusserstellung nach HGB, 6. Auflage, 2017, 4.2., S. 43 ff.; Tanski, Jahresabschluss, 4. Auflage, 2017, 11.1., S. 359; Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Einführung in das Rechnungswesen, 6. Auflage, 2016, Kapitel 5 B. I. und II., S. 106 ff.; Winnefeld, BilanzHandbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A Rn 481; Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 5.3., S. 119 ff.; Bechtel/Brink, Einführung in die moderne Finanzbuchführung, 11. Auflage, 2015, 2.3.4, S. 20 ff.; Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 8. Auflage, 2011, Rn 3.4. und 3.4.1., S. 85; Gehringer, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 19 ff.; Hendricks, Buchführung, 7. Auflage, 2009, S. 28 ff. Rn 59 ff.; Sikorski/Wüstenhöfer, Rechnungswesen, 7. Auflage, 2007, S. 47 Rn 193; Bähr/Fischer-Winkelmann/List, Buchführung und Jahresabschluss, 9. Auflage, 2006, S. 45 ff.; Gabele/Mayer, Buchführung, 8. Auflage, 2003, 8.3., S. 222 ff.; ebenso bereits Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 67 ff.; von Wallis/ Mathiak, Die Steuerbilanz des Kaufmanns, 1975, S. 24; J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band I, 1949, S. 160 ff.; Schär, Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, 1921, S. 99 f. 225 Vgl. aus dem aktuellen Schrifttum statt aller Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 5.3., S. 119 ff. 226 Vgl. dazu sogleich unter 2. 227 Vgl. zum Vorteil der Richtigkeitskontrolle durch die doppelte Möglichkeit der Gewinnermittlung aus dem aktuellen Schrifttum u. a. Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchfüh-

138

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Im Unterschied zur einfachen Buchführung können und werden im System der doppelten Buchführung daher alle Geschäftsvorfälle doppelt verbucht. Soweit auf einer oder auf beiden Seiten eines Buchungssatzes kein (gemischtes) Bestandskonto betroffen ist, wird über ein Eigenkapitalkonto gebucht. Soweit von einem Geschäftsvorfall lediglich ein Bestandskonto betroffen ist, kann der durch den Geschäftsvorfall entstehende Gewinn direkt in dem jeweiligen Buchungssatz abgebildet werden. Somit kann bei gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen direkt über ein Aufwands- oder Ertragskonto, bei gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen228 (z. B. Entnahmen und Einlagen, soweit keine stille Reserven aufgedeckt werden229) direkt über das Privatkonto bzw. dessen Unterkonten gebucht werden. Das bedeutet, dass bei der doppelten Buchführung aus dem jeweiligen Buchungssatz selbst die jeweilige Gewinnauswirkung sofort ersichtlich ist, da bereits innerhalb der Buchführung zwischen gewinnwirksamen und gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen getrennt wird.230 Teilweise wird bzw. wurde zwar bezüglich der laufenden buchmäßigen Behandlung von Entnahmen und Einlagen vertreten, dass diese über das GuV-Konto verbucht werden könnten bzw. dies – zumindest in früheren Zeiten – der gängigen Praxis entsprach.231 Bei einer solchen Buchung würde der durch die Bilanz oder durch GuV ermittelte Gewinn allerdings durch Entnahmen und Einlagen verfälscht werden, wenn nicht am Jahresende entsprechend Korrekturbuchungen durchgeführt werden würden.232 Unterlässt man solche Korrekturbuchungen, würde auch bei aufgegliedertem Kapitalkonto der Gewinn nicht durch die Bilanz selbst, d. h. innerbilanziell, ermittelt werden können. Es verbliebe allein eine Gewinnermittlung anhand eines Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne.

rung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 1.5.3., S. 72 f.; Gehringer, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 5. 228 Keine Betriebsvermögensänderung, sondern lediglich eine andere Betriebsvermögenszusammensetzung liegt vor, soweit lediglich bilanzielle „Tauschvorgänge“ gegeben sind, wie etwa Aktiv-Aktiv-Tausch, Aktiv-Passiv-Tausch oder Passiv-Passiv-Tausch, vgl. zu solchen „Tauschvorgängen“ bereits oben unter II. 1. Fn 174 – 176. 229 Vgl. zur Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten noch unten unter D. II. 1. 230 Vgl. aus dem aktuellen Schrifttum u. a. Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 1.5.3., S. 72: Die doppelte Buchführung „erfasst systematisch alle Vorgänge nach ihrer Vermögens- und nach ihrer Erfolgswirkung.“; Gehringer, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 19 ff. 231 Vgl. hierzu etwa Groener/von Wallis, Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung, 3. Auflage, 1961, S. 275 Rn 558; J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band II, 1950, S. 166 ff.; Ders., Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band I, 1949, S. 22 ff.; vgl. zu diesem Gedanken im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung Speich, Der Begriff der Entnahme im Einkommensteuerrecht, 1964, S. 27 ff. 232 Vgl. etwa Groener/von Wallis, Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung, 3. Auflage, 1961, S. 275 Rn 558; J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band II, 1950, S. 271 ff.

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

139

Gelegentlich wurde des Weiteren auch die Möglichkeit beschrieben, das Privatkonto als Bestandskonto zu behandeln.233 Eine solche Buchungsmöglichkeit könnte auch der Grund für die Verankerung der steuerrechtlichen Bewertungsvorschrift über Entnahmen und Einlagen in § 6 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 EStG sein, die ansonsten nur die Bewertung von Bilanzposten betrifft.234 Allerdings soll eine solche Behandlung als Bestandskonto nur während des laufenden Geschäftsjahres vorgenommen und zu Beginn des neuen Geschäftsjahres ein „Abschluss“ des Bestandskontos auf dem Anfangskapital durchgeführt werden.235 Somit stellt diese Art der Verbuchung nichts anderes dar als eine Verbuchung über ein Privatkonto. Der einzige Unterschied besteht darin, dass bei der Behandlung als Bestandskonto ein Ausweis der Entnahmen zwingend auf der Aktivseite vorgenommen236 und eine Umbuchung erst zu Beginn des neuen Geschäftsjahres durchgeführt wird.237 Demzufolge wird auf die dogmatische Konstruktion der Behandlung des Privatkontos als Bestandskonto hier nicht weiter eingegangen. Der Hauptnachteil der einfachen gegenüber der doppelten Buchführung liegt damit in der mangelnden buchmäßigen Kontrolle der Gewinnermittlung (keine „doppelte“ Ermittlung des Gewinns durch Bilanz und GuV)238 sowie der fehlenden Nachvollziehbarkeit der Gewinn- und ggf. Vermögensentwicklung während des Geschäftsjahres.239 Außerdem kommt dem Eigenkapital bei der doppelten Buchführung eine Art „Doppelrolle“ zu: es ist Saldogröße und kann buchmäßig ermittelt 233 J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band II, 1950, S. 166 ff.; Ders., Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band I, 1949, S. 22 ff., 74 ff.; vgl. zu diesem Gedanken aus dem steuerrechtlichen Schrifttum auch Speich, Der Begriff der Entnahme im Einkommensteuerrecht, 1964, S. 26 f. 234 So etwa Speich, Der Begriff der Entnahme im Einkommensteuerrecht, 1964, S. 28: „In diesem Zusammenhang ist auf eine Unstimmigkeit zwischen § 4 Abs. 1 [EStG] und § 6 Abs. 1 Ziff. 4 EStG hinzuweisen. Während die erstgenannte Bestimmung davon ausgeht, daß [sic] die Entnahmen dem Ergebnis des Bestandvergleichs hinzugesetzt werden, verlangt die Bewertungsvorschrift des § 6 [EStG], daß [sic] die Entnahmen als Wirtschaftsgüter angesetzt und damit bereits vor dem Vermögensvergleich berücksichtigt werden.“ 235 Speich, Der Begriff der Entnahme im Einkommensteuerrecht, 1964, S. 27; J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band II, 1950, S. 166 ff.; Ders., Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band I, 1949, S. 22 ff., 74 ff. 236 Vgl. zum Ausweis von gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen innerhalb der Handelsbilanz noch unten unter D. I. 2. e), 3. 237 Vgl. zur Folgebuchung von Kapitalbestandteilen noch unten unter D. I. 3. und 4. 238 Aus dem heutigen Schrifttum etwa Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A Rn 714; Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 1.5.2., S. 72; Gehringer, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 37. 239 Aus dem heutigen Schrifttum statt vieler Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 1.5.2, 1.5.3., S. 70 – 74. Bei der einfachen Buchführung lässt sich eine Vermögensentwicklung zumindest dann nachvollziehen, wenn die höchste Stufe der einfachen Buchführung erreicht ist, d. h. wenn für alle Vermögensgegenstände und Schulden Bestandskonten geführt werden. Die Gewinnentwicklung bzw. -ermittlung kann mangels laufender Kapitalkontenführung dagegen nicht nachvollzogen werden, vgl. oben unter I. 1.

140

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

werden, während es bei der einfachen Buchführung im Grundsatz allein eine Saldogröße zum Ausgleich von Aktiv- und Passivseite der Bilanz darstellt. Soweit der Gewinn durch die Bilanz ermittelt werden soll und das Eigenkapital entsprechend aufgegliedert wird, stellt lediglich der Eigenkapitalbestandteil „Gewinn“ die Saldogröße dar, das restliche Eigenkapital wird buchmäßig ermittelt.240 Die Wirkungsweise der doppelten Buchführung lässt sich demnach mit WeberGrellet241 mit dem Satz „Jeder Geschäftsvorfall ändert die Bilanz“ zusammenfassen. Dabei sind sowohl Buchungen möglich, die allein Einfluss auf Bestandskonten haben, als auch solche, die sowohl ein Bestands-, als auch ein Kapitalkonto (bzw. Kapitalunterkonto), sowie solche, die lediglich das Kapitalkonto (bzw. Kapitalunterkonto) als solches betreffen (Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen, soweit ggf. entstehende Umsatz- und Gewerbesteuer außer Betracht gelassen wird).242 2. Gewinnermittlung bei der doppelten Buchführung Im Ausgangspunkt ändert sich an der Technik der Gewinnermittlung bei der doppelten Buchführung im Vergleich zur einfachen Buchführung nichts, da der Gewinn innerhalb der Bilanz saldomäßig ermittelt werden kann. Wird das Kapitalkonto innerhalb der Bilanz nicht aufgegliedert, kann auch bei beim System der doppelten Buchführung der Gewinn – bilanztechnisch – lediglich durch einen Vergleich zweier Bilanzen in Form einer außerbilanziellen Nebenrechnung ermittelt werden (Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne).243 Feststellen lässt sich jedoch, dass im System der doppelten Buchführung auch bei unaufgegliedertem Kapitalkonto zumindest eine Gewinnermittlung mittels GuV-Kontos bzw. durch die GuV244 möglich ist.245 Gliedert man das Kapitalkonto in der Weise auf, dass die unterjährig entstandenen gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen von keinem anderen Kapitalbe240 Allerdings wird zusätzlich auch der Gewinn auf dem GuV-Konto (bzw. der GuV) buchmäßig ermittelt (Richtigkeitskontrolle durch Ermittlung des Gewinns durch Bilanz und GuV, vgl. dazu sogleich unter 2. a). 241 Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, 1996, § 4 Rn 16. 242 Vgl. zu Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen unten unter D. II. sowie im steuerrechtlichen Teil unten unter Kapitel 3 C. II. 2. 243 Ob eine solche Gewinnermittlungstechnik für die doppelte Buchführung handelsrechtlich jemals vertreten wurde, wird in der vorliegenden Arbeit mangels ersichtlichem Erkenntnisgewinn nicht weiter untersucht. 244 Wie bereits erwähnt stellt die GuV eine besondere Gliederung des GuV-Kontos dar, vgl. dazu oben unter I. Im Folgenden wird diesbezüglich – sofern es nicht die argumentative Darstellung erfordert – einheitlich von der GuV gesprochen. Die gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen während eines Geschäftsjahres entsprechen dem Saldo des GuVKontos. 245 Vgl. dazu u. a. die in Fn 224 und 227 genannten Nachweise.

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

141

standteil erfasst werden, kann der Gewinn neben der Ermittlung durch die GuV auch durch die Bilanz selbst ermittelt werden.246 Im Unterschied zur einfachen Buchführung kann bei der doppelten Buchführung tatsächlich von einem Kapitalkonto (anstatt wie bei der einfachen Buchführung von „Kapital“ als solchem bzw. einer „Kapitalposition“) gesprochen werden, da dieses aufgrund der jeweils stattfindenden doppelten Buchung buchmäßig ermittelt werden kann und nicht wie bei der einfachen Buchführung im Regelfall durch die Aufstellung der Bilanz als Saldoposten entsteht.247 Der Ausgleich zwischen Aktiva und Passiva kann demnach bei der doppelten Buchführung buchmäßig herbeigeführt werden, wenn entweder GuV- und Privatkonto auf dem einheitlichen Kapitalkonto abgeschlossen werden, welches seinerseits in der Bilanz selbst abgeschlossen wird oder GuV- und Privatkonto ihrerseits selbst in der Bilanz abgeschlossen werden248 und so den bilanziellen Ausgleich herbeiführen. Wie oben bei der einfachen Buchführung gezeigt worden ist, ist eine saldomäßige Ermittlung des Gewinns allerdings lediglich bei aufgegliedertem Kapitalkonto möglich. a) Richtigkeitskontrolle durch doppelte Gewinnermittlung mittels Bilanz und GuV Wenn also in Beispiel 1249 der Vermögenszuwachs darauf beruht, dass der Buchführende betriebliches, nicht abnutzbares Anlagevermögen mit Anschaffungskosten von 10.000 E für 30.000 E verkauft hat, so würde sich in der GuV ein entsprechender Ertrag von 20.000 E wiederfinden.250 Die GuV hätte demnach folgendes – hier vereinfacht dargestelltes – Aussehen:

246

Teilweise wird demgegenüber davon ausgegangen, dass bei der doppelten Buchführung der Gewinn allein durch die GuV ermittelt wird, vgl. Hüttemann/A. Meyer, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 266 Rn 62; Dusemond/Heusinger-Lange/Knop, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Oktober 2013, § 266 HGB Rn 115; Korth, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, § 266 Rn 273; Schulze-Osterloh, in: Bitter/Lutter/Priester/Schön/Ulmer (Hrsg.), Festschrift für Karsten Schmidt, 2009, 1447, 1453; Singhof, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: Juni 2008, Abt. III/2 Rn 167; Rückle/Klatte, Leffson/Rückle/Großfeld (Hrsg.), in: Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, 1986, S. 113, 123; kritisch dazu mit Begründung Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, 1995, § 266 Rn 695 ff. 247 Vgl. hierzu oben unter II. 1. 248 Das GuV-Konto wird allerdings lediglich zur Richtigkeitskontrolle in der Bilanz bzw. auf dem Bilanzkonto abgeschlossen, da der Gewinn (der dem Saldo des GuV-Kontos entspricht) gerade saldomäßig in der Bilanz ermittelt werden soll, um die Gewinnermittlungsfunktion der Bilanz zu wahren. 249 Vgl. dazu oben unter II. 2. a). 250 Aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt bleiben in diesem Beispiel anfallende Steuerschulden (Verbindlichkeiten, Rückstellungen, z. B. aus Umsatzsteuer), vgl. hierzu unten unter D. II. 3. c). Unter Berücksichtigung dieser Prämisse könnte der Buchungssatz etwa lauten: „Bank 30.000 E an Anlagevermögen 10.000 E und Ertrag 20.000 E“.

142

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

GuV: Aufwand Saldo = Gewinn Summe

Ertrag 20.000 E Ertrag 20.000 E Summe

20.000 E 20.000 E

Die Bilanz am Geschäftsjahresende hätte folgendes Aussehen251: Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E252 Verbindlichkeiten Anfangskapital (Eigenkapitalbestand) Unterjährige Vermögensänderung (= Gewinn) 100.000 E Summe

Passiva 60.000 E 20.000 E 20.000 E 100.000 E

Wie oben bereits gezeigt, würde ein außerbilanzieller Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne ebenfalls einen Gewinn von 20.000 E hervorbringen: Kapital 31.12.02 Kapital 31.12.01 Gewinn 02

40.000 E 20.000 E 20.000 E

Wenn das Kapitalkonto entsprechend aufgegliedert ist und keine Entnahmen und Einlagen im Geschäftsjahr vorliegen, entspricht der auf dem GuV-Konto ermittelte Gewinn der durch die Bilanz ermittelten Betriebsvermögensänderung (= Gewinn). Der Ausgleich der Bilanz kann auch buchmäßig durchgeführt werden, indem das GuV-Konto nicht auf dem Kapitalkonto, sondern auf dem (Schluss-)Bilanzkonto abgeschlossen wird.253 Nimmt man allerdings innerhalb der Bilanz keine Aufglie251 Mangels Vorliegen von Entnahmen und Einlagen hätte die Bilanz nach den Gliederungsmöglichkeiten 2 und 3 dasselbe Aussehen, vgl. zu den Gliederungsmöglichkeiten oben unter II. 2. c). 252 Das Aktivvermögen hat sich wie bei Beispiel 1 unter II. 2. a) von 80.000 E auf 100.000 E erhöht, da dem Abgang des Anlagevermögens in Höhe von 10.000 E ein Zugang an Buchgeld auf dem Bankkonto in Höhe von 30.000 E gegenübersteht. 253 Vgl. zu einer solchen Vorgehensweise auch Wilhelm, ZHR 159 (1995), 454, 464; vgl. hierzu auch Passow, Die Bilanzen der Privaten und Öffentlichen Unternehmungen, 3. Auflage, 1921, S. 273 sowie RFH vom 30. 03. 1927 – VI A 108/27, RFHE 21, 62, 64: „Es ist nun zuzugeben, daß [sic] bei doppelter Buchführung die Bilanzen häufig das Reinvermögen am Ende des Geschäftsjahrs nicht in einer Summe angeben, vielmehr das bisherige Kapitalkonto und den Gewinn des Geschäftsjahrs besonders ausweisen; und es ist richtig, daß [sic] im Falle zutreffender Buchung von Entnahmen zu Privatzwecken der in der Bilanz ausgewiesene Gewinn den steuerpflichtigen Geschäftsgewinn ohne weiteres angibt, während ein Vergleich des vorjährigen Endvermögens mit dem diesjährigen erst unter Berücksichtigung der abgehobenen Gewinne und sonstigen Entnahmen zu einem zutreffenden Ergebnis führt.“ sowie Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 123: „Es können die Salden aber auch unmittelbar an das Schlußbilanzkonto [sic] abgegeben werden. Die Folge ist, daß [sic] das Kapital in der

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

143

derung des Eigenkapitalkontos getrennt zwischen Anfangsbestand, betrieblich veranlasster Vermögensänderung (Gewinn) und privat veranlasster Vermögensänderung (Privat) oder zumindest in Anfangsbestand saldiert um privat veranlasste Vermögensänderung und betrieblich veranlasste Vermögensänderung (Gewinn) vor254, kann der Gewinn nicht durch die Bilanz selbst errechnet werden. Die im Schrifttum propagierte Deckungsgleichheit des durch GuV und durch Bilanzierung ermittelten Gewinns wäre nicht aus der Bilanz selbst ersichtlich.255 Grund dafür ist, dass von der allgemeinen Auffassung das GuV-Konto als Unterkonto des Eigenkapitalkontos betrachtet wird, d. h. das GuV-Konto auf dem Eigenkapitalkonto abgeschlossen wird256 und so lediglich das Eigenkapitalkonto in der Summe – also unter Einschluss des Gewinns257 – in der Bilanz erscheint.258 Die – mit Ausnahme von Wilhelm259 – als allgemeine Auffassung zu bezeichnende Meinung im Schrifttum nimmt eine solche Aufgliederung des Eigenkapitalkontos in der Bilanz nicht vor260 und muss demnach zur Ermittlung des Gewinns auf einen Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne zurückgreifen, soweit der Gewinn nicht durch die GuV ermittelt werden soll. Wie oben gezeigt wurde, besteht zwar auch bei Nichtaufgliederung des Kapitalkontos in der Bilanz eine Richtigkeitskontrolle in der Weise, dass der Saldo des Kapitalkontos, auf welchem GuV- und Privatkonto abgeschlossen werden, die Bilanz in einen Ausgleich („in Bilanz“) bringen muss. Allerdings wird der Gewinn als solches damit nur mittelbar einer Richtigkeitskontrolle unterzogen (als Teil des Kapitalkontos führt er die Bilanz „mit“ zum Ausgleich).

Schlußbilanz [sic] in zwei Bestandteilen erscheint. Einmal in Form des Saldos der V&GRechnung [Anm.: gemeint ist die GuV bzw. das GuV-Konto] als Mehr- (oder Minder-)Kapitel; das andere Mal als Übertrag des Kapitalkontos, das in diesem Fall lediglich den Anfangsbestand ausweist, d. h. also das Anfangskapital. Das neue Kapital, das Schlußkapital [sic], erhält man hier mithin nicht in einer Summe, sondern erst durch Addition des offen ausgewiesenen Gewinns (oder Verlustes) und des Anfangskapitals.“ Für einen möglichen Abschluss des GuVKontos auf dem (Schluss-)Bilanzkonto auch Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 1989, § 5 Rn A 289. 254 Vgl. dazu oben unter II. 2. b) sowie Wilhelm, ZHR 159 (1995), 454, 465. 255 So auch Wilhelm, ZHR 159 (1995), 454, 465 f. 256 Vgl. zum diesbezüglich vertretenen Meinungsstand noch unten unter D. I. 1. 257 Des Weiteren sind ggf. auch privat veranlassten Vermögensänderungen (Entnahmen und Einlagen) mit eingeschlossen, welche nach der allgemeinen Auffassung auf einem oder mehreren Privatkonten gebucht werden, die ebenfalls als Unterkonten des Eigenkapitalkontos aufgefasst werden und demnach ebenfalls auf diesem abgeschlossen werden, vgl. zum diesbezüglich vertretenen Meinungsstand noch unten unter D. I. 1. 258 Wilhelm, ZHR 159 (1995), 454, 465: „Es darf aber nicht in einem Bestand schon das aufgehen, was durch Bestandsvergleich erst ermittelt werden soll, nämlich jene Differenz, der Jahresgewinn (oder Jahresüberschuß [sic]).“ 259 Wilhelm, ZHR 159 (1995), 454, 464 ff. 260 Vgl. dazu unten unter D. I. 1.

144

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

b) Besonderheiten bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen Wenn privat veranlasste Vermögensänderungen im Geschäftsjahr angefallen sind, können diese in einem weiteren Kapitalkonto, dem Privatkonto, erfasst werden. In der Bilanz selbst würde sich, wie bei der einfachen Buchführung, wiederum die Möglichkeit ergeben, das Kapitalkonto als Oberkonto selbst in der Bilanz auszuweisen oder eine Aufgliederung des Kapitalkontos in die Unterkonten GuV-Konto und Privatkonto vorzunehmen. Demnach könnte in obigem Beispiel 2261 die Aufgliederung des Kapitalkontos in Anfangskapital, GuV- und Privatkonto in der Bilanz – wie oben auch im Rahmen der einfachen Buchführung unter Gliederungsmöglichkeit 2262 gezeigt – dargestellt werden.263 Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Verbindlichkeiten Anfangskapital Privat Gewinn 100.000 E Summe

Passiva 60.000 E 20.000 E 15.000 E 5.000 E 100.000 E

Außerdem bietet sich an – wie oben unter Gliederungsmöglichkeit 3 gezeigt264 – privat veranlasste Vermögensänderungen direkt vom Anfangskapital zu saldieren. Die Bilanz hätte dann folgendes Aussehen: Aktiva Vermögen

Summe

261

100.000 E Verbindlichkeiten Eigenkapitalbestand265 Gewinn 100.000 E Summe

Passiva 60.000 E 35.000 E 5.000 E 100.000 E

Vgl. dazu oben unter II. 2. c). Vgl. dazu oben unter II. 2. c). 263 Vgl. zu einer solchen Gliederungsmöglichkeit aus dem Schrifttum Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 123: „Entsprechend kann bei Abschluß [sic] des Privatkontos vorgegangen werden, das auf seinen diversen Vorkonten die Privatentnahmen und Privateinlagen der Abrechnungsperiode gesammelt hat. Wird das Privatkonto über das Kapitalkonto abgeschlossen, weist das Schlußbilanzkonto [sic] auch insoweit das Endkapital in einer Summe, d. h. nicht weiter untergliedert, aus. Geschieht dagegen der Abschluß [sic] unmittelbar auf dem Schlußbilanzkonto [sic] selbst, erhält man in der Schlußbilanz [sic] neben dem Anfangskapital und dem ggf. gesondert ausgewiesenen Gewinn (Verlust) auch den Saldo der Privatvorgänge offen ausgewiesen. […].“, der aaO selbst eine Aufgliederung in Einlagen und Entnahmen in der Bilanz für zulässig hält. 264 Vgl. dazu oben unter II. 2. c). 265 Anfangskapital 20.000 E ./. Entnahmen 0 E + Einlagen 15.000 E = 35.000 E 262

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

145

Gliederungsmöglichkeit 1 ermöglicht keine innerbilanzielle Gewinnermittlung bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen, sodass auch auf diese Art der Gliederung nicht weiter eingegangen werden wird.266 Auf die Zulässigkeit der aufgezeigten Gliederungsmöglichkeiten 2 und 3 nach geltendem Handelsbilanzrecht wird noch unten ausführlicher eingegangen.267 Um die nachfolgende Argumentation zu erleichtern, wird die Gliederungsmöglichkeit 2 im Folgenden als Anfangskapitalgliederung, die Gliederungsmöglichkeit 3 als Eigenkapitalbestandgliederung bezeichnet. Im Unterschied zur einfachen Buchführung müsste – theoretisch betrachtet – der Gewinn gar nicht durch die Bilanz selbst ermittelt werden, da er bereits auf dem GuVKonto ermittelt wird. Aus Gründen der Richtigkeitskontrolle sollte der Gewinn bei der doppelten Buchführung allerdings ebenfalls durch die Bilanz selbst saldomäßig ermittelt werden, indem eine Aufgliederung des Kapitalkontos vorgenommen wird. Eine Gewinnermittlung mittels eines Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne ist ebenfalls möglich. Dieser ist allerdings eine außerbilanzielle Nebenrechnung, welche das Ergebnis der bilanziellen Gewinnermittlung rechnerisch nachbildet und damit keine Richtigkeitskontrolle.268 Folge des Systems der doppelten Buchführung ist es somit, dass der Gewinn grundsätzlich deckungsgleich sowohl durch die GuV bzw. auf dem GuV-Konto, als auch aus dem Saldoausgleich in der Bilanz selbst (bzw. auf dem Bilanzkonto) – egal ob privat veranlasste Vermögensänderungen vorliegen oder nicht – errechnet werden kann.269

IV. Das nach handelsrechtlichen GoB zulässige Buchführungssystem Für die weitergehende Analyse stellt sich die Frage nach der gesetzlichen Zulässigkeit der o. a. Buchführungssysteme. Wäre etwa nach den handelsrechtlichen GoB eine einfache Buchführung zulässig, so müsste bei Untersuchung der Gliederung des Eigenkapitals und der Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB unter D. die Nichtführung eines Kapitalkontos berücksichtigt werden. Da die handelsrechtlichen GoB im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4

266

Vgl. dazu oben unter II. 2. c). Vgl. dazu unten unter D. I. 2. e). 268 Vgl. dazu oben unter II. 2. b). 269 Aus dem neueren Schrifttum u. a. Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 1.5.3., S. 72; Prinz, in: DStJG 34 (2011), Einkünfteermittlung, S. 135, 138 Fn 8: „Vermögensrechnung [Betriebsvermögensvergleich] und Erfolgsrechnung [GuV] sind insoweit austauschbar“; Weber-Grellet, DB 2010, 2298, bezeichnet die GuV als „Kontrollrechnung zur Bilanz“; Briese, GmbHR 2006, 1136. 267

146

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Abs. 1 iVm 5 EStG anwendbar sind270, erweist sich die Frage der Vorgabe eines bestimmten Buchführungssystems durch das geltende Handelsbilanzrecht bzw. die daraus ableitbaren handelsrechtlichen GoB ebenso für den Aufbau der Argumentation im dritten Kapitel als entscheidungserheblich. Infolgedessen wird im Folgenden nach Darstellung des Meinungsstandes zur Zulässigkeit eines bestimmten Buchführungssystems nach geltendem Handelsbilanzrecht (1.) eine Auslegung der handelsrechtlichen Vorschriften vorgenommen (2.) und die sich daraus ergebenden Konsequenzen aufgezeigt (3.). 1. Meinungsstand Einige Stimmen im Schrifttum verneinen die Verankerung einer bestimmten Art der Buchführung in den handelsrechtlichen GoB und halten demnach sowohl die dargestellten Arten der doppelten wie auch der einfachen Buchführung für GoBkonform und damit für gesetzlich zulässig.271 Überwiegend wird jedoch aufgrund der Verpflichtung zur Aufstellung einer GuV nach § 242 Absätze 2 und 3 HGB und damit den darin zum Ausdruck kommenden handelsrechtlichen GoB272 die einfache Buchführung für unzulässig gehalten und allein eine doppelte Buchführung als gesetzeskonform angesehen.273 Auch diejenigen Stimmen, die eine einfache Buch270

Vgl. dazu bereits oben in der Einführung unter A. I. Regierer, in: Beck’scher OK HGB, Stand: 15. 01. 2018, § 238 Rn 14; Sigloch/Keller/ Meffert, in: Michalski, GmbHG, 3. Auflage, 2017, § 41 Rn 7; Brösel/Zwirner, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 238 Rn 19; Bach, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: September 2015, Stichwort Buchführung: Aufbau und Rechtsgrundlagen Rn 10; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A, Rn 714; Böcking/Gros, in: Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 238 Rn 22; Zwirner/Busch, in: Hofbauer/ Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2013, § 238 HGB Rn 35; Quick/Wolz, in: Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2009, § 238 Rn 33; Buchner, Buchführung und Jahresabschluss, 7. Auflage, 2005, S. 415 f. Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 238 Rn 13; Ders., in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 1 Rn 84 will die einfache Buchführung unter bestimmten Voraussetzungen zulassen; zumindest bei „Handwerkerbuchführungen und Kleinstunternehmen“ hält Graf, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 238 Rn 45 die einfache Buchführung für zulässig. 272 Vgl. zum Verhältnis der handelsrechtlichen GoB zu den Vorschriften des HGB oben unter A. 273 Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2018, Einführung, Rn B 83; Ders., in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: November 2010, § 242 HGB Rn 82; Haas, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Auflage, 2017, § 41 Rn 9; Castan/Böcking, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 300 Rn 3; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 141; Weber-Grellet, BB 2014, 2263, 2265; Hamminger, in: MüAnwHb GmbH, 3. Auflage, 2014, § 16 Rn 40; Briesemeister, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 11 Rn 31 und S. 16 Rn 43; Ballwieser, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 238 Rn 32; Tanski, Rechnungslegung und Bilanztheorie, 2013, S. 34; Bareis, DStR 2013, 1397, 1398; Ders., BB 2005, 354, 356; Pfitzer/ Oser, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: April 2011, § 238 HGB Rn 11; Görke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: März 2011, § 145 Rn 12; Drüen, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, § 238 Rn 23; Ders., in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2010, § 145 271

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

147

führung für zulässig halten, empfehlen überwiegend eine doppelte Buchführung.274 Die Finanzverwaltung geht ebenfalls von einer Pflicht zur doppelten Buchführung für Kaufleute aus275, ebenso die Rechtsprechung.276 Im Folgenden wird daher durch Auslegung ermittelt, ob alleine die doppelte Buchführung bei einem Einzelkaufmann dem geltenden Handelsbilanzrecht und damit den handelsrechtlichen GoB entspricht.277

Rn 18; Kirnberger, in: Heidelberger Kommentar HGB, 7. Auflage, 2007, § 238 Rn 3; Thiel/ Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 39 Rn 89; Luttermann/Großfeld, Bilanzrecht, 4. Auflage, 2005, S. 17 Rn 63; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 242 Rn 39; D. Schneider, Betriebswirtschaftslehre, Band 2, 2. Auflage, 1997, S. 68; Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 1989, § 5 Rn A 25; Ders., aaO, Stand: Januar 1987, § 5 Rn A 220; Körner, in: Peter/von Bornhaupt/Körner, Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, 8. Auflage, 1987, S. 63 Rn 70; Ders., Bilanzsteuerrecht in der Praxis, 7. Auflage, 1986, S. 26; Schulze-Osterloh, ZHR 150 (1986), 403, 410; Groh, DB 1985, 1849; Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 159. 274 Sigloch/Keller/Meffert, in: Michalski, GmbHG, 3. Auflage, 2017, § 41 Rn 7; Brösel/ Zwirner, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 238 Rn 19; Böcking/Gros, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 238 Rn 23; Zwirner/Busch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2013, § 238 HGB Rn 35; Quick/Wolz, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2009, § 238 Rn 35; ähnlich Regierer, in: Beck’scher OK HGB, Stand: 15. 01. 2018, § 238 Rn 14. 275 H 5.2 EStH, Stichwort „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)“, 2. Spiegelstrich. 276 Vgl. aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 22. 12. 1993 – I B 59/93, juris, Rz 7. 277 Es werden demnach handelsrechtliche Regelungen, die sich allein an Personenhandelsoder Kapitalgesellschaften richten, nicht in die Betrachtung mit einbezogen. Dementsprechend wird etwa nicht untersucht, ob aus systematischen Gesichtspunkten die Unzulässigkeit der einfachen Buchführung auch aus den gesetzlichen Regelungen zur Aufgliederung des nach § 266 Abs. 3 Buchstabe A HGB, der Haftung des Kommanditisten nach §§ 171, 172 HGB oder der teilweisen Anknüpfung an das Kapitalkonto (§§ 120 Abs. 2, 122 Abs. 1, 167 HGB) folgt. Diesbezüglich liegt zumindest nahe, dass diese Regelungen jeweils nur durch die laufende Führung eines bzw. mehrerer Kapitalkonten (d. h. mithilfe der doppelten Buchführung) erfüllt werden können, vgl. zum Erfordernis der doppelten Buchführung für die Ermittlung des Gewinns bei Personenhandelsgesellschaften Schulze-Osterloh, in: Bitter/Lutter/Priester/Schön/ Ulmer (Hrsg.), Festschrift für Karsten Schmidt, 2009, S. 1447, 1451; für die Ermittlung des Gewinns bei Kapitalgesellschaften Büteröwe, in: Henssler/Strohn, 3. Auflage, 2016, § 41 Rn 9 für die GmbH; Altmeppen, in: Roth/Altmeppen, GmbHG, 8. Auflage, 2015, § 41 Rn 9. Außerdem wird im Gesellschaftsrecht auf die zwingende Führung eines oder mehrerer Kapitalkonten für die Gesellschafter abgestellt, was jeweils allein durch eine doppelte Buchführung gewährleistet werden kann, wenn nicht bei der einfachen Buchführung auf Elemente der doppelten Buchführung zurückgegriffen wird, vgl. zur Führung solcher Kapitalkonten statt vieler grundlegend Huber, ZGR 1988, 1 ff.

148

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

2. Auslegung der Vorschriften des Handelsbilanzrechts im Hinblick auf die Zulässigkeit des Systems der einfachen Buchführung Da die Unzulässigkeit der einfachen Buchführung von großen Teilen des Schrifttums mittels § 242 Abs. 2 HGB begründet wird, wird die Auslegung ausgehend von dieser Norm vorgenommen. Dabei werden auch andere Normen des Handelsbilanzrechts zur Ermittlung der Zulässigkeit der einfachen Buchführung herangezogen. a) Auslegung nach dem Wortsinn Die Vorschriften der § 242 Abs. 2 HGB („Er hat für den Schluß [sic] eines jeden Geschäftsjahrs eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen.“) und § 242 Abs. 3 HGB („Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß [sic].“) wird im Schrifttum die Aussage entnommen, dass hiernach die doppelte Buchführung wegen der Pflicht zur Aufstellung einer GuV kodifiziert sei.278 Die GuV setzt aber nicht zwingend die doppelte Buchführung voraus. In bestimmten Konstellationen (Führung von gemischten Bestandskonten) einer einfachen Buchführung ist ebenfalls die Aufstellung einer GuV denkbar.279 Demnach ist der Wortsinn insoweit zumindest nicht eindeutig. b) Auslegung nach der Systematik Ein Gebot der doppelten Buchführung könnte sich aber aus dem systematischen Zusammenhang des § 242 Abs. 2 HGB mit den Vorschriften des § 239 Abs. 2 HGB und des § 246 Abs. 1 HGB ergeben. Aus dem in § 239 Abs. 2 HGB für die Buchführung und in § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB für den Jahresabschluss kodifizierten Vollständigkeitsprinzip folgt, dass in der Buchführung alle Geschäftsvorfälle enthalten280 und in der Bilanz alle Vermögensgegenstände, Schulden und Abgrenzungsposten sowie in der GuV alle Aufwendungen und Erträge enthalten sein müssen. Die Vollständigkeit könnte im 278

Vgl. dazu oben unter 1. Vgl. dazu oben unter II. 1. 280 Eine reine Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle im Grundbuch kann diesen Anforderungen nicht genügen; so auch die Autoren im handelsrechtlichen Schrifttum, die eine vollständige „Verbuchung“ der Geschäftsvorfälle oder eine „Erfassung im Hauptbuch“ und damit eine Verbuchung fordern, welche bei Nichtführung von Konten für bestimmte Vermögensgegenstände oder Schulden nicht gegeben wäre, vgl. aus dem handelsrechtlichen Schrifttum u. a. Regierer, in: Beck’scher OK HGB, Stand: 15. 01. 2018, § 239 Rn 3; Brösel/Zwirner, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 239 Rn 17; Pöschke, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 239 Rn 5; Ballwieser, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 239 Rn 6 iVm § 238 Rn 35. 279

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

149

Rahmen einer einfachen Buchführung zwar in der Weise begründet werden, dass alle Geschäftsvorfälle im Grundbuch eingetragen werden (Vollständigkeit der Buchführung), die Vollständigkeit der Bilanz durch Inventur sichergestellt wird sowie die Vollständigkeit der GuV in der Weise theoretisch gewährleistet wird, dass Aufwendungen und Erträge aus dem Grundbuch (am Jahresende oder in bestimmten Zeitabschnitten) ermittelt werden.281 Insbesondere letzteres ist jedoch bezogen auf die Anforderungen des § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB nicht erfüllbar. Nach § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB muss die Buchführung so beschaffen sein, dass „sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann.“ Mit „Lage des Unternehmens“ ist zumindest – in Anlehnung an § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB282 – die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens gemeint.283 Dieser Überblick über die Ertragslage des Unternehmens ist zunächst bei Verwendung einer einfachen Buchführung unmöglich, die nicht auf höchster Stufe (Konten für alle Vermögensgegenstände und Schulden) angesiedelt ist. Bei diesem Buchführungssystem müsste nämlich in einer Art Nebenrechnung der jeweilige Vermögensstand zum Zeitpunkt der Überblicksvermittlung iSv § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB ermittelt, mit einem Vergleichsvermögensstand abgeglichen und Entnahmen hinzugerechnet sowie Einlagen abgezogen werden (Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne), um die Ertragslage darzustellen.284 Selbst wenn bei der einfachen Buchführung auf höchster Stufe für sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden Konten geführt werden würden, gäbe es keinen laufenden Überblick über die Ertragslage – d. h. den laufenden Gewinn – mangels Führung eines GuV-Kontos bzw. von Aufwands- und Ertragskonten. Die sich aus den Eintragungen im Grundbuch ergebenden Aufwendungen und Erträge müssten zusammengefasst werden, was – wie bereits erwähnt – eine mühevolle und

281

Vgl. zur Nichterfüllung der Voraussetzung der Vollständigkeit nach § 239 Abs. 2 HGB durch reine Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle im Grundbuch bereits die vorherige Fn. 282 Vgl. zur Heranziehung von § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB zur Auslegung der Informationsfunktion bereits oben unter B. I. 283 HM, vgl. etwa Busch/Zwirner, in: Kirsch, eKommentar Bilanzrecht, Stand: 02. 01. 2018, § 238 Rn 9; Dies., in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Februar 2013, § 238 HGB Rn 32, 112; Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 238 Rn 15; Ders., in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 2 Rn 28; Brösel/Zwirner, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 238 Rn 48; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A Rn 41; Pfitzer/Oser, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: April 2011, § 238 HGB Rn 15; Quick/Wolz, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2009, § 238 Rn 44; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 238 Rn 39; aA Pöschke, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 238 Rn 57: Überblick über die Vermögenslage. 284 Ähnlich auch Gehringer, Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 37; vgl. hierzu auch bereits oben unter C. II. 1.

150

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

(nahezu) unmögliche Kleinarbeit darstellen würde.285 Insbesondere bei größeren Unternehmungen würde dies enorme Zeit in Anspruch nehmen und daher § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB widersprechen. Demnach folgt aus dem Vollständigkeitsgrundsatz aufgrund der fehlenden laufenden Führung von Aufwands- und Ertragskonten bereits die Unzulässigkeit einer einfachen Buchführung, selbst wenn diese auf höchster Stufe angesiedelt ist. Die mangelnde Eignung der einfachen Buchführung ergibt sich aus systematischen Gesichtspunkten des Weiteren aus der Erfassung von Entnahmen und Einlagen in diesem Buchführungssystem. Wie oben beschrieben, müssen dieselben aus Gründen der allgemein anerkannten Trennung zwischen Betriebs- und Privatsphäre286 laufend erfasst werden. Eine derartige Erfassung ist allerdings im System der einfachen Buchführung an sich nicht vorgesehen, da dort lediglich Vermögenszugänge und -abgänge in den jeweiligen (reinen oder gemischten) Bestandskonten verbucht werden.287 Die Aufzeichnung von Entnahmen und Einlagen außerhalb der Buchführung oder allein im Grundbuch ist vor dem Hintergrund von § 238 Abs. 1 Satz 2 EStG ungeeignet. Letztlich würde die Aufzeichnung von Entnahmen und Einlagen die Übernahme eines Elements der doppelten Buchführung darstellen und so das eigentliche System der einfachen Buchführung faktisch zu einer doppelten Buchführung umgestalten (Ausgleichsposten als der einfachen Buchführung eigentlich fremdes Kapitalelement).288 Die systematische Auslegung spricht demnach gegen die Zulässigkeit der einfachen Buchführung. c) Auslegung nach der Entstehungsgeschichte In den Vorgängernormen der §§ 238 ff. HGB, §§ 38 ff. HGB 1897, war lediglich von der Bilanz die Rede war und dieser Begriff im Zuge der Neugliederung des Gesetzes in den §§ 238 ff. HGB konsequent durch den Begriff des Jahresabschlusses (Bilanz und GuV iSv § 242 Abs. 3 HGB) ersetzt.289 Im Hinblick auf die Geltung des HGB 1897 sowie des ADHGB 1861 ist demgegenüber aus den Gesetzesmaterialien ablesbar, dass auch die einfache Buchführung den geregelten handelsrechtlichen

285 Aufgrund des erzählenden Charakters des Grundbuchs müsste mühsam festgestellt werden, ob überhaupt Gewinn oder Verlust bei den einzelnen Geschäftsvorfällen, die in chronologischer Folge im Grundbuch verzeichnet sind, entstanden ist. 286 Vgl. dazu bereits oben unter B. III. 287 Vgl. dazu oben unter II. 1. 288 Vgl. dazu oben unter II. 1. 289 Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, 1995, Einführung Rn 42; vgl. zur geschichtlichen Entwicklung des Verhältnisses Bilanz zu GuV Castan/ Böcking, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juli 2016, B 300 Rn 1.

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

151

Anforderungen zumindest in Einzelfällen genügen sollte.290 Dies ergibt sich auch aus einem Erlass des Reichswirtschaftsministers („Richtlinien zur Organisation der Buchführung“) aus dem Jahre 1937, in der die einfache Buchführung „nur unter besonderen Verhältnissen“ bei „Kleinbetrieben des Einzelhandels und des Handwerks“ zulässig sein sollte.291 Aufschluss über eine ggf. beabsichtigte Kodifizierung der doppelten Buchführung könnte auch die Begründung des ursprünglichen Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum Bilanzrichtliniengesetz liefern, in dem es zum neu vorgesehenen § 237 Abs. 1 HGB-E292 heißt: „Diese Regelung weicht auch von § 39 Abs. 2 Satz 1 HGB in der geltenden Fassung ab. Diese Vorschrift, die lediglich die Aufstellung einer Bilanz verlangt, ist längst überholt, weil jeder Kaufmann nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auch eine Gewinn- und Verlustrechnung aufstellen muß [sic].“293 Demnach ging schon 1983 die damalige Bundesregierung von einer durch die handelsrechtlichen GoB vermittelten Verpflichtung zur GuV aus. Hieraus ergibt sich aber wiederum lediglich, dass zumindest eine einfache Buchführung ohne gemischte Bestandskonten als unzulässig angesehen worden ist. Die Entstehungsgeschichte spricht somit zumindest für die Unzulässigkeit einer einfachen Buchführung ohne gemischte Bestandskonten. d) Auslegung nach dem Normtelos Im Hinblick auf den Zweck der Buchführung als Grundlage für den handelsrechtlichen Jahresabschluss und den Zweck der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden. Demnach dient die Buchführung im geltenden Handelsbilanzrecht (mittelbar) denselben Zielen wie die Handelsbilanz und wie der handelsrechtliche Jahresabschluss selbst, nämlich zum einen der Informationsvermittlung, zum anderen der Gewinnermittlung.294 290 Ausführlich dazu Schmidt-Busemann, Entstehung und Bedeutung der Vorschriften über Handelsbücher, 1977, S. 51 ff. (ADHGB 1861), 109 ff. (HGB 1897) jeweils m. w. N. sowie auf den S. 40 ff. zur Rechtslage unter Geltung des PrALR 1794. 291 „Richtlinien zur Organisation der Buchführung (im Rahmen eines einheitlichen Rechnungswesens)“ vom 11. 11. 1937, MinBlWi 1937, S. 239, 240, Punkt II. 1.: „Die Buchführung muß [sic] im Regelfalle die doppelte kaufmännische […] Buchführung sein. Nur unter besonderen Verhältnissen, vor allem in Kleinbetrieben des Einzelhandels und des Handwerks, ist eine einfache Buchführung angängig.“ 292 § 237 Abs. 1 HGB-E lautete: „Der Jahresabschluß [sic] besteht bei Unternehmen, die ihren Jahresabschluß [sic] offenzulegen haben, aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang, die eine Einheit bilden. Satz 1 gilt für andere Unternehmen mit der Maßgabe, daß [sic] der Anhang nicht aufgestellt zu werden braucht.“ 293 Gesetzentwurf der Bundesregierung „Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz) vom 26. 08. 1983, BT-Drucks. 10/317, S. 75. 294 Vgl. oben unter C. I.

152

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Die Buchführung selbst ist bei einem Einzelkaufmann nicht offenlegungspflichtig, sodass hier überwiegend eine Selbstinformation des Kaufmanns bezweckt wird.295 Da allerdings bei der einfachen Buchführung keine laufende GuV geführt wird, führt dies dazu, dass dem Kaufmann ein vollständiges – laufendes – Bild seines Unternehmens verwehrt bleibt.296 Er wird zumindest nicht über die Ertragslage seines Unternehmens informiert297, sodass im System der einfachen Buchführung der Informationsfunktion nicht in geeigneter Weise entsprochen wird.298 Im System der einfachen Buchführung kann des Weiteren die Gewinnermittlungsfunktion nur dann gewährleistet werden, wenn der Gewinn auf dem GuV-Konto oder dem Bilanz-Konto (sprich mithilfe der Handelsbilanz) ermittelt werden kann.299 Eine Gewinnermittlung auf dem Bilanz-Konto und damit durch die Handelsbilanz ist allerdings nur möglich, wenn laufend ein Privatkonto geführt wird und damit systemfremd auf ein Kapitalkonto zurückgegriffen wird.300 Eine Gewinnermittlung auf dem GuV-Konto und damit durch die GuV ist dann möglich, wenn erstens auf ein laufend geführtes Privatkonto zurückgegriffen wird und zweitens Aufwendungen und Erträge allein aus Warenumsätzen resultieren, was praktisch undenkbar ist (theoretischer Ausnahmefall).301 Auf letztere Voraussetzung könnte zumindest dann verzichtet werden, wenn auf die Gewinnermittlungstechnik des Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne zurückgegriffen werden würde. Allerdings wäre auch hier eine systemfremde Führung eines Privatkontos notwendig.302 Außerdem würde bei der Technik des Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinn der Gewinn gerade nicht saldomäßig durch die Bilanz, sondern durch eine außerhalb der Buchführung stattfindende Nebenrechnung ermittelt.303 Demzufolge 295 Wegen strafrechtlicher Vorschriften und besonderer Informationspflichten gegenüber (atypisch) stillen Teilhabern dient auch der nicht offenlegungspflichtige Jahresabschluss eines Einzelkaufmanns nicht allein seiner Selbstinformation, vgl. dazu oben unter B. I. 296 Lediglich im Grundbuch wären die Geschäftsvorfälle in chronologischer Reihenfolge ersichtlich sowie auf den (gemischten) Bestandskonten die jeweiligen Bestände, soweit überhaupt für alle Vermögensgegenstände Konten geführt werden (niedrigere als höchste Stufe der einfachen Buchführung), vgl. zur nicht laufenden Führung eines GuV-Kontos bereits oben unter C. II. 1. 297 Vgl. dazu bereits oben unter b) und unter C. II. 1. 298 In gleicher Weise wird die Informationsfunktion nicht gegenüber anderen Adressaten gewahrt, vgl. zu entsprechenden Adressaten in Form von Gläubigern/(atypisch) stillen Gesellschaftern oben unter B. I. 299 Die Bilanz stellt im Ergebnis nichts Anderes als das Bilanzkonto dar, vgl. dazu oben unter C. I. 300 Vgl. hierzu bereits oben unter II. 1. 301 Vgl. hierzu bereits oben unter II. 1., 2. c). 302 Vgl. hierzu bereits oben unter II. 1., 2. c). 303 Die Bilanz stellt im Ergebnis nichts Anderes als das Bilanzkonto dar. Die Gewinnermittlung mittels eines Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne findet außerhalb der Bilanz und damit außerhalb des Bilanzkontos und folglich außerhalb der Buchführung statt, vgl. hierzu bereits oben unter II. 2. a).

C. Die Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz

153

genügt das System der einfachen Buchführung auch nicht der Gewinnermittlungsfunktion der Buchführung. Somit ist das System der einfachen Buchführung – egal auf welcher Stufe – zur Erreichung der Zwecke der Buchführung ungeeignet. Demnach spricht auch die teleologische Auslegung für die Alleinzulässigkeit der doppelten Buchführung im geltenden Handelsbilanzrecht. e) Verfassungs- und europarechtskonforme Auslegung Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Alleinzulässigkeit der doppelten Buchführung wegen Unvereinbarkeit mit Art. 12 GG oder Art. 2 GG sind nicht ersichtlich. Vor dem Hintergrund des verfassungsrechtlich bestehenden Übermaßverbotes ist anzuführen, dass die handelsrechtliche Buchführungspflicht nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB (und ebenso die Jahresabschlusserstellungspflicht nach § 242 Abs. 1 und 2 HGB) nur für Kaufleute greift, die nicht unter die Befreiung von § 241a HGB fallen. Daraus folgt, dass Gewerbetreibende, deren Betrieb nicht als Handelsgewerbe iSv § 1 Abs. 2 HGB anzusehen ist oder welche die in § 241a HGB genannten Grenzen nicht erreichen, nicht buchführungs- und abschlusserstellungspflichtig sind. Nach § 3 Abs. 1 und 2 HGB sind darüber hinaus Land- und Forstwirte nur bei Eintragung als Kaufleute anzusehen; Freiberufler fallen kraft Definition nicht unter den Begriff der (Handels-)Gewerbetreibenden.304 Die Befürwortung einer einfachen Buchführung aufgrund verfassungsrechtlich gebotenen Verhältnismäßigkeit ist demnach ebenfalls nicht erforderlich, da etwa für die Erzielung eines Jahresüberschusses iHv 60.000 E bzw. der Erzielung eines Umsatzes iHv 600.000 E ausreichende Kenntnisse zur Führung von Büchern auf Grundlage der Doppik vorausgesetzt werden können bzw. zumindest bei Fehlen solcher Kenntnisse die Einholung sachkundigen Rates zumutbar erscheint. Außerdem ist zu bedenken, dass es sich bei der „einfachen“ Buchführung nicht grundsätzlich um die „einfachere“ Buchführung im Vergleich zur Doppik handelt, wie oben gezeigt wurde.305 Demnach spricht auch diese Feststellung nicht gegen die Alleinzulässigkeit der doppelten Buchführung. Mit dem BilRiLiG306 hat der deutsche Gesetzgeber die europäische Bilanzrichtlinie307 durch Änderung der für alle Kaufleute geltenden Regelungen der 304 Zum Ausschluss von Freiberuflern aus dem (handelsrechtlichen) (Handels-)Gewerbebegriff vgl. statt vieler Kindler, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 1 Rn 38 f. 305 Bspw. besteht bei der einfachen Buchführung keine Richtigkeitskontrolle, vgl. dazu oben unter II. 1. 306 Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts – Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) vom 19. 12. 1985, BGBl. I 1985, 2355 ff. 307 Vierte Richtlinie des Rates vom 25. 07. 1978 – 78/660/EWG, ABl. vom 14. 08. 1978, L 222, S. 11 und 12. Im Anwendungsbereich erweitert durch die Richtlinie des Rates vom 08. 11.

154

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

§§ 238 ff. HGB sowie weiterer Anpassungen in den §§ 264 ff. HGB umgesetzt. Daraus wird teilweise gefolgert, dass die handelsrechtlichen GoB einheitlich sowohl für Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften auszulegen sind.308 Aufgrund der beschriebenen Ableitung der handelsrechtlichen GoB aus den Vorschriften des Handelsbilanzrechts309 können aus der ursprünglichen Richtlinie bzw. ihrer Neufassung jedoch nur insoweit Wertungen abgeleitet werden, als geltende handelsrechtliche Vorschriften den Bestimmungen der Richtlinie widersprechen würden. Für eine solche Richtlinienwidrigkeit der im Rahmen der Auslegung unter a) – d) angesprochenen Vorschriften sind jedoch keine Anhaltspunkte ersichtlich.310 Ergo ergeben sich auch aus einer richtlinienkonformen Auslegung keine Abweichungen im Vergleich zu den unter a) – d) genannten Argumentationsgesichtspunkte für die Auslegung.311 f) Auslegungsergebnis Als Auslegungsergebnis ist festzuhalten, dass zwar der Wortsinn der Normen des Handelsbilanzrechts – aus welchen sich die handelsrechtlichen GoB ableiten312 – und deren Entstehungsgeschichte für sich genommen nicht gegen die Zulässigkeit einer einfachen Buchführung sprechen. Aus der Heranziehung systematischer und teleologischer Gesichtspunkte folgt jedoch die Unzulässigkeit des Systems der einfachen Buchführung nach handelsrechtlichen GoB. 3. Folgen für die Verbuchung von Entnahmen und Einlagen Zur Verwirklichung der Funktionen der Informationsvermittlung und Gewinnermittlung ist die nach handelsrechtlichen GoB vorgegebene Betriebsvermögensund Gewinnauswirkung der jeweiligen Geschäftsvorfälle zutreffend in der Buchführung abzubilden, da aus der Buchführung sowohl die Bilanz (Bilanzkonto), als 1990 – 90/605/EWG, ABl. vom 16. 11. 1990, L 317, S. 60; ersetzt durch Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. 06. 2013 – 2013/34/EU, ABI. vom 29. 06. 2013, L 182/19. 308 Vgl. hierzu ausführlich unter Darstellung des gesamten vertretenen Meinungsspektrums Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 43 ff. 309 Vgl. dazu oben unter A. 310 Vgl. zu Untersuchungen zur Richtlinienwidrigkeit von Vorschriften des Handelsbilanzrechts statt vieler Koch, Die Richtlinienkonformität der handelsrechtlichen Bilanzierungsund Bewertungsvorschriften, 1993, S. 33 ff., der zwar teilweise Verstöße gegen Richtlinien in den Vorschriften des HGB erkannt hat, aber keine der unter a)-d). genannten Vorschriften untersucht hat. Vgl. zum Einfluss europäischer Richtlinien auf die Auslegung des Handelsbilanzrechts auch Heusinger, Europäisierung des deutschen Bilanzsteuerrechts, 2001. 311 Soweit sich im Folgenden aus Vorschriften des Handelsbilanzrechts handelsrechtliche GoB ableiten lassen, wird auf eine europarechtskonforme Auslegung verzichtet. 312 Vgl. dazu oben unter A.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

155

auch die ebenfalls zur Gewinnermittlung und zur Richtigkeitskontrolle des bilanziell ermittelten Gewinns notwendige GuV (GuV-Konto) abgeleitet wird. Aufgrund der Alleinzulässigkeit des Systems der doppelten Buchführung ist von einer laufenden Führung von Kapitalkonten auszugehen. Innerhalb der Buchführung kann demzufolge eine Trennung zwischen gewinnneutralen und gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen in der Weise vorgenommen werden, dass gewinnneutrale Betriebsvermögensänderungen nicht über das GuV-Konto oder dessen Unterkonten gebucht werden, da sonst eine zutreffende bilanzielle Abbildung und eine Gewinnermittlung mittels GuV unmöglich gemacht wird. Vielmehr muss eine Buchung über das Privatkonto bzw. dessen Unterkonten vorgenommen werden.313 Diese Abbildung stellt einen übergeordneten Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung dar.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB Wie bereits gezeigt, ist eine einstufige Gewinnermittlung mit Hilfe einer Bilanz bei entsprechender Eigenkapitalgliederung möglich. Im Folgenden wird untersucht, ob eine solche Gewinnermittlungstechnik auf Grundlage handelsrechtlicher GoB in Ausgestaltung durch das geltende Handelsbilanzrecht314 auch mit Hilfe der Handelsbilanz realisiert werden kann. Ein Hindernis könnte hier sein, dass das Eigenkapital innerhalb der Handelsbilanz nicht aufgegliedert sein muss. Demzufolge wird zunächst unter I. untersucht, ob und wie das Eigenkapital innerhalb der Handelsbilanz aufzugliedern ist.315 Sodann werden die gewonnenen Erkenntnisse unter II. anhand von Beispielsfällen zu Entnahmen und Einlagen als Prototyp außerbilanzieller Korrekturen im (Einkommen-)Steuerrecht veranschaulicht. Dabei wird sich zeigen, dass nach handelsrechtlichen GoB eine einstufige Gewinnermittlung möglich ist, es also keiner außerbilanziellen Korrekturen bedarf.

313 Eine Gewinnermittlung wäre dann nur durch eine (außerbilanzielle) Nebenrechnung in Form eines Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne möglich, vgl. dazu bereits oben unter III. 1. 314 Vgl. zum Verhältnis zwischen handelsrechtlichen GoB und Handelsbilanzrecht oben unter A. 315 Ausgehend von der zur Gewinnermittlung entscheidenden Rolle des Eigenkapitals wird mangels weitergehendem Erkenntnisgewinn auf eine Darstellung der Voraussetzungen für die Aktivierung und Passivierung von weiteren Bilanzposten verzichtet.

156

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

I. Die Gliederung des Eigenkapitals in der Handelsbilanz eines Einzelkaufmanns Das Eigenkapital gleicht in der Handelsbilanz wertmäßig die auf der Aktivseite stehenden mit den auf der Passivseite stehenden Bilanzposten aus. Bei einem „gesunden“ Handelsgewerbe überwiegt in aller Regel die Aktivseite die Passivseite, da das buchmäßige Vermögen größer ist als die Schulden, sodass zu einem Ausgleich das Eigenkapital auf der Passivseite der Handelsbilanz erscheint. Es ist jedoch auch möglich, dass bei Überwiegen der Schulden (Wert der passiven Bilanzposten > Wert der aktiven Bilanzposten) das Eigenkapital zu einem Ausgleich auf der Aktivseite benötigt wird.316 1. Meinungsstand über die Aufgliederung des Eigenkapitals Gesetzlich bestehen für Formkaufleute iSv § 6 HGB expressis verbis vorgeschriebene Gliederungen des Eigenkapitals in der Handelsbilanz, wie etwa bei Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 3 Buchstabe A HGB oder Personenhandelsgesellschaften iSv § 264a Abs. 1 HGB nach § 264c Abs. 2 – 5 HGB iVm § 266 Abs. 3 Buchstabe A HGB. Bezüglich der Gliederung des Eigenkapitals des Einzelkaufmanns in der Handelsbilanz wird im Schrifttum lediglich auf die Regelung des § 247 Abs. 1 HGB verwiesen, nach welcher das Eigenkapital in der Handelsbilanz gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern ist.317 In welcher Tiefe

316 In solchen Fällen wird der zum Saldoausgleich auf der Aktivseite benötigte Betrag als „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ bezeichnet, vgl. Hennrichs, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 246 Rn 20 sowie § 268 Abs. 3 HGB, der aber in seinem originären Anwendungsbereich lediglich auf Kapital- sowie Personenhandelsgesellschaften iSv § 264a Abs. 1 HGB Anwendung findet, jedoch in gleicher Weise wie die Gliederungsschemata in §§ 266, 275 HGB auch bei der Bilanzierung bei Einzelkaufleuten und anderen Personenhandelsgesellschaften vielfältig herangezogen wird; vgl. zur Anwendung der in den Gliederungsvorschriften des § 266 HGB zum Ausdruck kommenden Wertungen bei einem Einzelkaufmann sogleich unten unter 1. 317 Auf einen gesetzlich vorgeschriebenen Eigenkapitalausweis entsprechend der §§ 265, 266, 268 bis 275, 277 und 278 HGB bei einem Einzelkaufmann nach § 5 Abs. 1 Satz 2 iVm § 1 PublG soll an dieser Stelle nicht weiter eingegangen werden, da diese Positionen nach § 9 Abs. 3 PublG analog in einem Posten „Eigenkapital“ zusammengefasst werden dürfen und sich damit von der allgemeinen handelsrechtlichen Rechtslage für den unter das PublG fallenden Einzelkaufmann keine abweichende Rechtslage ergibt. § 9 Abs. 3 PublG ist in seinem direkten Anwendungsbereich zwar allein auf Personengesellschaften anwendbar. Richtigerweise ist die Norm allerdings auch bei einem Einzelunternehmen analog anwendbar, da nach § 1 Abs. 5 PublG auch mehrere Handelsgeschäfte eines Einzelkaufmanns als ein Unternehmen iSd PublG gelten und demnach ebenfalls eine Zusammenfassung in einem Eigenkapitalposten notwendig ist, vgl. Grottel, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 325 Rn 123; B. Schäfer, in: Schäfer, PublG, 2. Auflage, 2016, § 9 Rn 26. Thiele, Das Eigenkapital im handelsrechtlichen Jahresabschluß, 1998, S. 166 zieht aus § 9 Abs. 3 PublG und dessen Anwen-

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

157

aufzugliedern ist, bestimme sich nach den GoB und den Zwecken des handelsrechtlichen Jahresabschlusses.318 Aus dem Vorhandensein einer speziellen Gliederungsvorschrift (§ 266 HGB) für Kapitalgesellschaften (und modifiziert auch für Personengesellschaften iSv § 264a HGB) ergebe sich aber, dass eine Gliederungstiefe wie in § 266 HGB nicht erforderlich sei.319 Allerdings soll trotz der in § 247 Abs. 1 HGB geforderten „Aufgliederung“ bei Einzelkaufleuten eine solche sinnlos und damit unnötig sein320, da keine Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen dem Einzelkaufmann und seinem Handelsgewerbe bestehen könnten, weil letzteres keine eigene Rechtspersönlichkeit besitze321 bzw. Entnahmen und Einlagen bei einem Einzelunternehmer formlos möglich seien.322 Von der überwiegenden Anzahl der Autoren im Schrifttum wird allerdings eine Gliederung des Eigenkapitals in der Handelsbilanz analog dem Schema, welches für kleine Kapitalgesellschaften iSv § 267 Abs. 1 HGB gilt (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB)323 oder entsprechend § 264c Abs. 2 HGB324 befürwortet oder zumindest die Beeinflussung von privaten Vermögensänderungen (Darstellung der Entwicklung des Eigenkapitals unter Berücksichtigung von Einlagen, Entnahmen sowie Geschäfts-

dungsbereich allein auf Personengesellschaften den Umkehrschluss, dass der Gesetzgeber bei Einzelunternehmen von einer Nichtaufgliederung des Eigenkapitals ausgehe. 318 Vgl. etwa Kirsch, in: Kirsch, eKommentar Bilanzrecht, Stand: 15. 02. 2018, § 247 Rn 7; Ders., in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Juni 2011, § 247 HGB Rn 7; Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 247 Rn 2. 319 Statt vieler Kleindiek, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 247 Rn 11. 320 Kirsch, in: Kirsch, eKommentar Bilanzrecht, Stand: 15. 02. 2018, § 247 Rn 51; Ders., in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Juni 2011, § 247 HGB Rn 51; St. Schmidt/K. Hoffmann, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 247 Rn 155; Wöhe/Kußmaul, Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 10. Auflage, 2018, 7.1., S. 275; Kleindiek, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 247 Rn 9; Hennrichs/Pöschke, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. III/1, Stand: Oktober 2009, Rn 41; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 247 Rn 75; wohl auch Luttermann/Großfeld, Bilanzrecht, 4. Auflage, 2005, S. 174 Rn 671. 321 Kirsch, in: Kirsch, eKommentar Bilanzrecht, Stand: 15. 02. 2018, § 247 Rn 51; Ders., in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Juni 2011, § 247 HGB Rn 51; Braun, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, § 247 Rn 38; Hennrichs/Pöschke, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. III/1, Stand: Oktober 2009, Rn 42 und 43. 322 Kirsch, in: Kirsch, eKommentar Bilanzrecht, Stand: 15. 02. 2018, § 247 Rn 51; Ders., in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Juni 2011, § 247 HGB Rn 51. 323 So Kleindiek, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 247 Rn 11: Gliederung nach § 266 Abs. 2 und 3 HGB unter Berücksichtigung der arabischen Großbuchstaben (A., B., C., D., E.) sowie der römischen Zahlen (I., II., III., IV., V.); ebenso Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 9. Auflage, 2018, § 247 Rn 13; Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 247 Rn 2; Kirsch/Harms/D. Siegel, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Februar 2010, § 242 Rn 62. 324 So Böcking/Gros, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 247 Rn 7; Dies., in: Wiedmann/Böcking/Gros, Bilanzrecht, 3. Auflage, 2014, § 247 Rn 7.

158

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

ergebnis) im Rahmen einer „Entwicklung des Kapitalanteils“325 für zulässig gehalten.326 Auch ein gesonderter Ausweis von Gewinn oder Verlust neben dem übrigen Eigenkapital327 sowie der Ausweis von Rücklagen werden bei einem Einzelkaufmann für zulässig erachtet.328 Es könne aufgrund des nahezu vollständig verbreiteten Einsatzes von elektronischer Buchführungs- bzw. Bilanzierungssoftware außerdem von einer Aufgliederung des Eigenkapitals bei Einzelkaufleuten entsprechend § 266 HGB und nach der oben dargestellten Eigenkapitalentwicklung ausgegangen werden.329 Überwiegend wird jedoch vertreten, dass der – vom übrigen Eigenkapital getrennte – Ausweis des Privatkontos bzw. von Entnahmen und Einlagen und des 325

So die Bezeichnung bei Hütten/Lorson, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, § 247 HGB Rn 32. Letztlich ist die innerbilanzielle Kapitalkontenentwicklung nichts anderes als der (außerbilanziell in Form einer Nebenrechnung stattfindende) Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne, der bei dieser Art der Gliederung in die Bilanz „gezwängt“ wird, vgl. dazu bereits oben unter C. II. 2. c).bei den (verworfenen) Gliederungsmöglichkeiten 4 und 5. 326 Nach dem Schema Eigenkapital zu Beginn des Geschäftsjahres ./. Entnahmen im Geschäftsjahr + Einlagen im Geschäftsjahr +/./. Ergebnis des Geschäftsjahres = Eigenkapital zum Ende des Geschäftsjahres, vgl. Kirsch, in: Kirsch, eKommentar Bilanzrecht, Stand: 15. 02. 2018, § 247 Rn 51; Ders., in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Juni 2011, § 247 HGB Rn 51; St. Schmidt/K. Hoffmann, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 247 Rn 155; Böcking/Hanke, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2017, B 200 Rn 49; Bertram, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 247 Rn 84; Winkeljohann, in: WP Handbuch, 15. Auflage, 2017, Kapitel F, Rn 239; S. Müller, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Februar 2015, § 247 Rn 214; Morck, in: Koller/ Kindler/Roth/Morck, HGB, 8. Auflage, 2015, § 247 Rn 2; Lenz/Fiebinger, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. I/6, Stand: November 2011, Rn. 104, 215; Hennrichs/Pöschke, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. III/1, Stand: Oktober 2009, Rn 42; Adler/Düring/ Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 247 Rn 75; Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, 1995, § 266 Rn 557; wohl auch Schoor, BuW 2000, 169, 171; ähnlich wohl Waschbusch, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 247 Rn 119 und Hütten/Lorson, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, § 247 HGB Rn 32, wobei bei diesen Autoren jeweils nicht klar wird, ob die Entwicklung innerhalb der Bilanz auszuweisen sein soll oder in einer Art Nebenrechnung. Kleindiek, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 247 Rn 21 meint, ohne dies näher zu begründen, dass eine Aufgliederung des Eigenkapitals bei einem Einzelkaufmann nicht möglich sei, die „nähere Aufschlüsselung seiner Entwicklung (Veränderung) im Geschäftsjahr“ dagegen schon. 327 Böcking/Hanke, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2017, B 200 Rn 49; Anzinger, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 5 Rn 375; Böcking/Gros, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 247 Rn 7; wohl auch Maluck, Funktionen der Eigenkapitalpositionen im handelsrechtlichen Jahresabschluß, 1969, S. 153. 328 Böcking/Hanke, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2017, B 200 Rn 49; Anzinger, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 5 Rn 375; Böcking/Gros, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 247 Rn 7. 329 Regierer, in: Beck’scher OK HGB, Stand: 15. 01. 2018, § 247 Rn 5; Schubert/Waubke, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 247 Rn 5; Jonas/Elpram/Heyes, in: Heidel/Schall, HGB, 2. Auflage, 2015, § 247 Rn 15; Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek, Der Jahresabschluss, 6. Auflage, 2014, II.1.8.2., S. 135.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

159

ermittelten Gewinns in der Handelsbilanz nicht gesetzlich verpflichtend und auch ein Ausweis des kompletten Eigenkapitals in einer Summe zulässig sei.330 Nur in Teilen des Schrifttums wird ein gesonderter Ausweis des Gewinns – d. h. der unterjährig gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen – als zwingend angesehen.331 Im Bereich der laufenden Buchführung wird wegen der Trennung zwischen GuVund Privatkonto eine Unterscheidung zwischen gewinnneutral und -wirksam wirkenden Kapitalbestandteilen angenommen, da Entnahmen und Einlagen über ein gesondertes Privatkonto (bzw. mehrere Privatkonten) gebucht werden und so keinen Eingang in die GuV finden und daher insoweit gewinnneutral wirken.332 Innerhalb der Bilanz wird dagegen nach geltender Auffassung nicht zwischen gewinnneutral und -wirksam wirkenden Kapitalbestandteilen differenziert, da keine Unterteilung der Eigenkapitalbestandteile innerhalb der Bilanz angenommen wird. Vielmehr werden sowohl GuV-, als auch Privatkonto auf dem einheitlich ausgewiesenen Kapitalkonto innerhalb der Handelsbilanz abgeschlossen.333 330

U. a. St. Schmidt/K. Hoffmann, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 247 Rn 155; Anzinger, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 5 Rn 375; S. Müller, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Februar 2015, § 247 Rn 214; Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 2.2.4., S. 88; Kleindiek, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 247 Rn 21; Lenz/Fiebinger, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. I/6, Stand: November 2011, Rn. 104; Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Juni 2011, § 247 HGB Rn 52; Hütten/Lorson, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, § 247 HGB Rn 32; Hennrichs/Pöschke, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. III/1, Stand: Oktober 2009, Rn 42; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 247 Rn 75; Thiele, Das Eigenkapital im handelsrechtlichen Jahresabschluß, 1998, S. 166; Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, 1995, § 266 Rn 556; wohl auch Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A Rn 480 ff. 331 Wilhelm, ZHR 159 (1995), 454, 475: „Mit dieser bilanziellen Ermittlung des Gewinns ist unvereinbar der in der Lehre von Bilanz und Buchführung geübte Abschluß [sic] des Gewinnund Verlustkontos auf das – seinerseits in das Schlußbilanzkonto [sic] abzuschließende – Eigenkapitalkonto. Dieser Abschluß [sic] verletzt die Logik und damit Mindestgrundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.“; Höflacher, Einlagen und Eigenkapital bei der handels- und steuerrechtlichen Erfolgsermittlung in ökonomischer Sicht, 1992, S. 139, der einen gesonderten Ausweis von Entnahmen und Einlagen sowie des „Jahreserfolgs“ fordert; ähnlich wohl Kirsch/ Harms/D. Siegel, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Februar 2010, § 242 Rn 62: „Der alleinige Ausweis der in § 247 HGB genannten Posten erfüllt nicht die Anforderungen an eine Gliederung, die dem Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung nach Klarheit und Übersichtlichkeit entspricht.“ Für die Möglichkeit eines gesonderten Ausweises des Gewinns bereits J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band I, 1949, S. 167 f.; vgl. hierzu auch J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band II, 1950, S. 8 ff. 332 Vgl. dazu oben unter C. III. 1. 333 HM, u. a. Wöhe/Kußmaul, Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 10. Auflage, 2018, 4.4.1., S. 75 ff.; Mindermann/Brösel, Buchführung und Jahresabschlusserstellung nach HGB, 6. Auflage, 2017, 4.3., S. 51 ff.; Tanski, Jahresabschluss, 4. Auflage, 2017, 11.1., S. 359; Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Einführung in das Rechnungswesen, 6. Auflage, 2016, Kapitel 5 B. III., S. 115; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel A Rn 482; Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 5.3., S. 119 ff.

160

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

2. Auslegung von § 247 Abs. 1 HGB in Bezug auf die Aufgliederung des Eigenkapitals Ob eine Eigenkapitalaufgliederung innerhalb der Handelsbilanz eines Einzelkaufmanns möglich oder sogar zwingend ist, ist durch Auslegung von § 247 Abs. 1 HGB zu untersuchen. a) Auslegung nach dem Wortsinn Die Vorschrift des § 247 Abs. 1 HGB regelt, dass „das Eigenkapital […] hinreichend aufzugliedern“ ist. Aus dem Wortsinn lässt sich das Gebot der Aufgliederung folgen, aber keine Aussage über Maß und Gestalt einer hinreichenden Aufgliederung entnehmen. b) Auslegung nach der Systematik Aus systematischer Sicht werden von Seiten des Schrifttums gegen die zwingende Aufgliederung des Eigenkapitals bei einem Einzelkaufmann zwei Argumente vorgebracht. Zum einen sei eine Aufgliederung unnötig, da zwischen dem Einzelkaufmann und seinem Handelsgewerbe keine Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen können; zum anderen seien Entnahmen und Einlagen bei einem Einzelunternehmer formlos möglich.334 Diese Argumente überzeugen nicht. Dass zwischen einem Einzelkaufmann und seinem Handelsgewerbe keine Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen können ist zwar richtig. Allerdings hat die Frage nach der Eigenart von Kapital mit Forderungs- bzw. Verbindlichkeitscharakter nichts mit der Gliederung des Eigenkapitals zu tun. Soweit Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen könnten und auch würden, hätte dies lediglich die Konsequenz des Ausweises als Fremdkapital (Vorliegen von Verbindlichkeiten) bzw. als Vermögensgegenstand iSe Forderung. Beispielsweise ist es bei Personenhandelsgesellschaften unstreitig, dass sobald auf einem „Kapitalkonto“ eines Gesellschafters eine unentziehbare Forderung (d. h. das „Kapital“ auf diesem Konto unterliegt keiner Verlustverrechnung) existiert, es sich nicht um Eigen-, sondern um Fremdkapital handelt, welches auch als solches –

(insbesondere Schaubild auf S. 128); Bechtel/Brink, Einführung in die moderne Finanzbuchführung, 11. Auflage, 2015, 2.5.2., S. 29; Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 8. Auflage, 2011, Rn 3.4. und 3.4.1., S. 85 ff.; Gehringer, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: August 2010, A 120 Rn 19 ff.; Hendricks, Buchführung, 7. Auflage, 2009, S. 28 ff. Rn 59 ff.; Bähr/Fischer-Winkelmann/List, Buchführung und Jahresabschluss, 9. Auflage, 2006, S. 45 ff.; Gabele/Mayer, Buchführung, 8. Auflage, 2003, 8.3., S. 222 ff. 334 Vgl. die Nachweise oben unter 1.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

161

getrennt vom Eigenkapital – auszuweisen ist.335 Zutreffend ist ferner, dass bei einem Einzelkaufmann Entnahmen und Einlagen formlos möglich sind. Jedoch ist im Rahmen der laufenden Buchführung die Führung eines Privatkontos (bzw. mehrerer Privatkonten) anerkannt und notwendig336, d. h. privat veranlassten Betriebsvermögensänderungen müssen auf einem separaten – die GuV bzw. den Gewinn nicht beeinflussenden – Konto verbucht werden. Warum daraus allerdings gerade eine Nichtaufgliederung des Eigenkapitals folgen soll, erschließt sich nicht. Die Nichtseparierung des Gewinns von den übrigen Kapitalbestandteilen innerhalb der Handelsbilanz beruht wohl vielmehr auf ihrer Historie, da die Handelsbilanz in früheren Zeiten zunächst lediglich zum Ausweis des Vermögens des Kaufmanns gedacht und konzipiert war337 und für eine solche zutreffende Betriebsvermögensdarstellung eine Aufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Bilanz nicht erforderlich war. Mithin sprechen diese Argumente nicht gegen ein Aufgliederungsgebot. Systematisch ist des Weiteren ein Vergleich zur Rechtslage bei Kapitalgesellschaften hilfreich. Bei diesen ist der Jahresüberschuss oder -fehlbetrag (Gewinn im hier verstandenen Sinne) innerhalb der Handelsbilanz selbst auszuweisen, vgl. § 266 Abs. 3 Buchstabe AV. Nach § 275 Abs. 2 Nr. 17 bzw. Abs. 3 Nr. 16 bzw. Abs. 5 Nr. 8 HGB taucht derselbe Posten auch in der GuV zwingend auf, was zeigt, dass bei einer Kapitalgesellschaft das GuV-Konto direkt innerhalb der Handelsbilanz (bzw. dem Bilanzkonto) abgeschlossen wird. Zwar wird zu Recht insoweit ein Umkehrschluss gezogen, als dass eine detaillierte Gliederung wie in den §§ 266, 275 HGB bei Einzelkaufleuten (und auch Personenhandelsgesellschaften, die nicht unter § 264a Abs. 1 HGB fallen) nicht vorgenommen werden muss. Allerdings wäre es widersprüchlich, wenn bei ein und derselben (doppelten) Buchführungstechnik ein so zentrales Konto wie das GuV-Konto einmal auf dem Kapitalkonto und einmal auf dem Bilanzkonto bzw. der daraus entwickelten Handelsbilanz abgeschlossen werden müsste. Weiterhin würden sich bei Nichtaufgliederung des Eigenkapital innerhalb der Handelsbilanz bestimmte Fehler bei der Verbuchung von Entnahmen und Einlagen bilanziell nicht auswirken, d. h. gleichgültig, ob falsch oder richtig gebucht werden würde, die Handelsbilanz hätte dasselbe Aussehen. Durch die Aufgliederung des Eigenkapitalkontos innerhalb der Bilanz wird gewährleistet, dass auch bilanziell zwischen gewinnneutralen und gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen differenziert wird, was ansonsten allein innerhalb der Buchführung gesichert wäre. In einem nicht aufgegliederten Eigenkapital würde dagegen die Buchung von Entnahmen und Einlagen über das GuV-Konto insoweit keine Auswirkung haben, als aus einer solchen Bilanz die Zusammensetzung des Eigenkapitals gar nicht ersichtlich 335 Grundlegend zur Aufgliederung von Kapitalkonten der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft und die daraus folgenden Konsequenzen für die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital Huber, ZGR 1988, 1 ff. 336 Vgl. dazu oben unter C. III. 1., IV. 3. 337 Vgl. hierzu Groener/von Wallis, Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung, 3. Auflage, 1961, S. 274 ff. Rn 557 ff., insbesondere S. 275 Rn 559.

162

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

wäre; sprich: das Eigenkapital erscheint in gleicher Höhe, gleich ob Entnahmen und Einlagen über das GuV- oder das Privatkonto gebucht werden. Diesbezüglich sind solche Buchungsfehler gemeint, die alleine die Eigenkapitalbestandteile (Aufwands- und Ertragskonten als Unterkonten des GuV-Kontos sowie das Privatkonto oder dessen Unterkonten) betreffen. Ein Beispiel für solche Fehler ist etwa die Bewertung von Entnahmen. Würde etwa eine Entnahme fälschlicherweise338 über den Buchungssatz „Privat an Vermögensgegenstand 1.000 E“ (Bewertung mit 1.000 E) anstatt „Privat 2.000 E an Vermögensgegenstand 1.000 E und Ertrag 1.000 E“ (Bewertung mit 2.000 E) gebucht, so würde sich dieser Buchungsfehler bei Nichtaufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Handelsbilanz selbst nicht auswirken. Der Grund liegt darin, dass sich die Abnahme des – unaufgegliederten – Eigenkapitals um 2.000 E (Privat) bei richtiger Verbuchung iHv 1.000 E (Ertrag) ausgleichen würde, sodass das Eigenkapital im Ergebnis lediglich in Höhe des Buchwerts des Vermögensgegenstandes (1.000 E) abnehmen würde. Dies entspräche derselben Abnahme wie bei der fehlerhaften Verbuchung.339 Vergleicht man eine auf einer fehlerhaften – nicht ordnungsmäßigen – Buchführung beruhende Handelsbilanz mit einer auf einer fehlerfreien – ordnungsmäßigen – Buchführung beruhenden Handelsbilanz, ergeben sich bei Buchungsfehlern, die alleine Eigenkapitalbestandteile betreffen, keine Unterschiede bei nicht aufgegliedertem Eigenkapital. Nur soweit das Eigenkapital innerhalb der Bilanz aufgegliedert ist (zumindest separater Ausweis der gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen des Geschäftsjahrs – Kapitalbestandteil „Gewinn“ im hier verstandenen Sinne), wird eine fehlerhafte Eigenkapitalzusammensetzung auch bilanziell ersichtlich. Soweit das Eigenkapital unaufgegliedert in der Bilanz als eine Position erscheint, „verschwinden“ derartige Buchungsfehler bilanziell. Eine solche Eigenkapitalaufgliederung ist deshalb auch vor dem Hintergrund der Begründung der Fehlerhaftigkeit der Handelsbilanz bzw. des handelsrechtlichen Jahresabschlusses relevant, worauf noch zurückgekommen wird.340 Folglich sprechen systematische Gründe für eine zwingende Aufgliederung des Eigenkapitals auch bei einem Einzelkaufmann. c) Auslegung nach der Entstehungsgeschichte Auch die Entstehungsgeschichte des § 247 Abs. 1 HGB spricht für eine Aufgliederung des Eigenkapitals, da sich aus ihr ableiten lässt, dass auch der Gesetzgeber von einer weitergehenden Aufgliederung der in § 247 Abs. 1 HGB genannten Bilanzpositionen – und damit auch des Eigenkapitals – ausging. So heißt es im Bericht 338

Die Umsatzsteuer soll aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt bleiben, vgl. hierzu noch ausführlich unten unter II. 3. c) aa) und cc). 339 Vgl. ausführlich zu der geänderten Zusammensetzung des Eigenkapitals noch bei Darstellung der Beispielfälle unten unter II. 340 Vgl. dazu noch unten unter 4.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

163

des Rechtausschusses zur Begründung von § 247 Abs. 1 HGB: „§ 247 Abs. 1 HGB umreißt, welche Posten grundsätzlich für den Ausweis in der Bilanz in Betracht kommen. Die Vorschrift ist nicht als Gliederungsvorschrift zu verstehen. Sie soll nicht bedeuten, daß [sic] eine Bilanz, die den gesonderten Ausweis dieser Posten enthält, schon den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Um ein solches Mißverständnis [sic] zu vermeiden, wird ausdrücklich verlangt, daß [sic] die Bilanz hinreichend aufzugliedern ist. Maßstab dafür ist der in § 243 Abs. 2 HGB niedergelegte Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit. Dem in der Anhörung geäußerten Wunsch, ein vereinfachtes Gliederungsschema für alle Kaufleute in den Ersten Abschnitt aufzunehmen, ist der Ausschuß [sic] nicht gefolgt, weil die Entscheidung über die Gliederung dem Kaufmann vorbehalten bleiben soll, der dabei die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten hat.“341 d) Auslegung nach dem Normtelos Wie bereits beschrieben, dient die Handelsbilanz der Informationsvermittlung und der Gewinnermittlung.342 Infolgedessen ist die Frage nach der Aufgliederung des Eigenkapitals nach § 247 HGB zumindest auch anhand dieser Funktionen – denen auch die in der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses343 angeführten GoB der Klarheit und Übersichtlichkeit dienen – auszulegen. Allerdings soll unter der Gewinnermittlungsfunktion zunächst lediglich eine periodengerechte Gewinnermittlung verstanden werden. Später bei Erläuterung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs344 wird dann geklärt, ob die vor dem Hintergrund der Funktion der periodengerechten Gewinnermittlung (und der Informationsfunktion) gewonnenen Ergebnisse auch mit der Funktion einer zutreffenden Totalgewinnermittlung vereinbar sind.345 Dies erscheint insoweit vertretbar, als dass der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs gerade die Weiterentwicklung der Handelsbilanz in den folgenden Geschäftsjahren, d. h. die hier als „Folgebilanzierung“ bezeichnete Fortschreibung der Handelsbilanz betrifft. Für die bilanzielle Darstellung des bestehenden Vermögens des Einzelkaufmanns bildet das Eigenkapital einen Saldoposten346, der den Unterschied zwischen Vermögen auf der Aktivseite und Schulden auf der Passivseite der Bilanz ausgleicht. Demnach spielt es allein für den Zweck der Vermögensdarstellung und damit einem 341 „Beschlußempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses“ vom 18. 11. 1985, BTDrucks. 10/4268, S. 98. 342 Vgl. dazu oben unter B. I. und II. 343 Vgl. dazu oben unter c). 344 Der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs dient der Gewährleistung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung, sodass diese Funktion anhand des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs erläutert wird, vgl. dazu unten unter 4. 345 Vgl. zur Totalgewinnermittlungsfunktion bereits oben unter B. II. 346 Dieser kann zumindest im System der doppelten Buchführung auch buchmäßig ermittelt werden, vgl. oben unter C. III. 1.

164

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Teilaspekt der Informationsfunktion347 zum Bilanzstichtag – d. h. zu einem bestimmten Zeitpunkt – keine Rolle, wie das Betriebsvermögen zu selbigem geworden ist. Das bedeutet, dass für die Darstellung des Betriebsvermögens eine Aufgliederung des Eigenkapitals im Sinne einer Separierung von Gewinn (als unterjährige gewinnwirksame Betriebsvermögensänderungen) oder Betriebsvermögensverschiebungen zwischen Betriebs- und Privatsphäre (als unterjährige gewinnneutrale Betriebsvermögensänderungen)348 unnötig ist.349 Wie bereits der Erläuterung der Buchführung sowie den dort aufgezeigten Folgen für die Gewinnermittlung entnommen werden kann, eignet sich eine Bilanz, in der das Eigenkapital unaufgegliedert als ein Saldoposten erscheint, nicht zur Gewinnermittlung bzw. zur Ermittlung der sich innerhalb der betrieblichen Sphäre abspielenden Betriebsvermögensänderungen (= Gewinn bzw. Kapitalbestandteil „Gewinn“ im hier verstandenen Sinne).350 Der Gewinn könnte in solchen Fällen nicht durch die Bilanz saldomäßig ermittelt werden. Er könnte nur der GuVoder dem GuVKonto entnommen werden. Die Bilanz selbst wäre für die Gewinnermittlung nur insoweit nützlich, als dass der Gewinn durch eine (außerbilanzielle) Nebenrechnung – den Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne – ermittelt werden könnte, für welchen das Betriebsreinvermögen (Stand des [gesamten] Eigenkapitals) der Bilanz entnommen wird.351 Teilweise wird zwar im Hinblick auf die Gewinnermittlung bei der doppelten Buchführung auf die GuV verwiesen, sodass hiernach ein gesonderter Ausweis in der Bilanz nicht erforderlich ist.352 Allerdings ist es der doppelten Buchführung immanent, dass der Gewinn in zweifacher Weise, nämlich sowohl durch die GuV als auch durch die Bilanz ermittelt wird.353 Demnach ist eine Nichtaufgliederung des Eigenkapitalkontos in der Handelsbilanz nicht zweckmäßig,

347

Vgl. dazu oben unter B. I. Ausweis als Eigenkapitalbestandteile „Privat“ bzw. „Eigenkapitalbestand“, vgl. dazu oben unter C. III. 2. b). 349 Vgl. hierzu ausführlich Groener/von Wallis, Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung, 3. Auflage, 1961, S. 274 ff. Rn 557 ff. 350 Vgl. im System der doppelten Buchführung oben unter C. III. 2. b). 351 Ähnlich Wilhelm, ZHR 159 (1993), 454, 465. 352 So ausdrücklich Schulze-Osterloh, in: Bitter/Lutter/Priester/Schön/Ulmer (Hrsg.), Festschrift für Karsten Schmidt, 2009, 1447, 1453; ebenso Rückle/Klatte, in: Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriff im Bilanzrecht des HGB, 1986, S. 113, 123. Für ein Ablesen des Gewinns aus der GuV im Rahmen von § 241a HGB Winkeljohann/Lawall, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 241a Rn 4; Morck, in: Koller/Kindler/Roth/Morck, HGB, 8. Auflage, 2015, § 241a Rn 2; Graf/Bisle, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 241a HGB Rn 13; wohl auch Pöschke, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 241a Rn 5. 353 Ebenso Wilhelm, ZHR 159 (1995), 454, 475, der auch auf § 120 Abs. 1 HGB (ggf. iVm § 161 Abs. 2 HGB) verweist, wonach bei Personenhandelsgesellschaften der Gewinn „auf Grund der Bilanz“ zu ermitteln ist; vgl. zum Vorteil der Richtigkeitskontrolle im System der doppelten Buchführung bereits oben unter C. III. 2. a). 348

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

165

da ansonsten eine Gewinnermittlung durch die Handelsbilanz selbst nicht möglich ist.354 Aus teleologischer Sicht ist somit ebenfalls eine Aufgliederung des Eigenkapitalkontos bei einem Einzelkaufmann zu befürworten. e) Auslegungsergebnis und Folgen für die weitergehende Untersuchung Festgestellt werden kann demnach, dass sowohl die Auslegung nach dem Wortsinn als auch die systematische, historische und teleologische Auslegung von § 247 Abs. 1 HGB dafürsprechen, dass das Eigenkapital bei einem Einzelkaufmann zwingend zumindest in der Weise aufzugliedern ist, dass der Gewinn saldomäßig durch die Handelsbilanz ermittelt werden kann. Folge dieser Aufgliederung ist, dass eine Gewinnermittlung innerhalb der Handelsbilanz auch bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen möglich ist, es also diesbezüglich keiner außerbilanziellen Korrekturen bedarf. Die Methoden der Anfangskapitalgliederung und der Eigenkapitalbestandgliederung erweisen sich als mit der Informations- und Gewinnermittlungsfunktion vereinbar, sodass eine innerbilanzielle Darstellung in einer solchen Weise als geeignet und gesetzlich zulässig anzusehen ist. Bei beiden Darstellungsformen ist der Gewinn aus der Bilanz selbst ersichtlich (Teilaspekt der Informationsfunktion) und kann innerhalb der Bilanz durch Aufgliederung des Eigenkapitals in verschiedenen Unterposten (Gewinnermittlungsfunktion) saldomäßig errechnet werden. Dass bei der Eigenkapitalbestandgliederung der Saldo der Entnahmen und Einlagen aus der Bilanz selbst nicht ersichtlich ist, erscheint vor dem Hintergrund der Informationsfunktion zwar möglicherweise zunächst als Nachteil, jedoch kann nicht verlangt werden, dass aus der Bilanz selbst jegliche Information ersichtlich wird. Anders als im Hinblick auf das Ablesen des Gewinns aus der Bilanz selbst (Richtigkeitskontrolle für den durch GuV ermittelten Gewinn) ist eine Information über Entnahmen und Einlagen der doppelten Buchführung und der aus ihr entstehenden Handelsbilanz nicht immanent. Bei den aufgezeigten Gliederungsmöglichkeiten Anfangskapitalgliederung und Eigenkapitalbestandgliederung liegt bezüglich der Bezeichnungen der Positionen „Anfangskapital“, „Gewinn“ bzw. „Verlust“, „Privat“ und „Kapitalbestand“ kein Verstoß gegen handelsrechtliche Gliederungsvorschriften vor. Zwar sind die genannten Positionen – mit Ausnahme von „Gewinn“ bzw. „Verlust“ (Bezeichnung als Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) – nicht in § 266 Abs. 2 Buchstabe A. bzw. in

354

So auch Wilhelm, ZHR 159 (1995), 454, 475: „Mit dieser bilanziellen Ermittlung des Gewinns ist unvereinbar der in der Lehre von Bilanz und Buchführung geübte Abschluß [sic] des Gewinn- und Verlustkontos auf das – seinerseits in das Schlußbilanzkonto [sic] abzuschließende – Eigenkapitalkonto. Dieser Abschluß [sic] verletzt die Logik und damit Mindestgrundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.“

166

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

§ 264c Abs. 2 Satz 1 HGB genannt. Allerdings gelten diese Vorschriften nicht für die Bilanz des Einzelkaufmanns. Problematisch könnte allerdings bei den Gliederungsmöglichkeiten Anfangskapitalgliederung und Eigenkapitalbestandgliederung die Aufspaltung des Eigenkapitals in mehrere Positionen sein, falls diese Positionen auf unterschiedlichen Seiten der Bilanz auszuweisen wären. Dazu könnte es zum einen kommen, wenn man eine negative unterjährige Vermögensänderung, d. h. einen Verlust, auf der Aktivseite der Bilanz ausweisen würde. Zum anderen wäre eine solche Möglichkeit bei der Anfangskapitalgliederung beim Vorliegen von höheren Entnahmen als Einlagen bzw. bei der Eigenkapitalbestandgliederung beim Vorliegen von höheren Entnahmen als dem Saldo von Einlagen und Anfangskapital möglich, da dann die Eigenkapitalposition „Privat“ (Anfangskapitalgliederung) bzw. „Eigenkapitalbestand“ (Eigenkapitalgliederung) auf der Aktivseite der Bilanz stehen könnte. Diesbezüglich bietet sich ein Vergleich zur Rechtslage bei Kapitalgesellschaften bzw. Personenhandelsgesellschaften iSv § 264a Abs. 1 HGB an. Soweit dort ein Verlust im hier verstandenen Sinne (d. h. ein Jahresfehlbetrag/Bilanzverlust355) gegeben ist, ist ein Ausweis desselben mit negativem Vorzeichen auf der Passivseite der Bilanz vorgesehen,356 d. h. das Eigenkapital kann auch teilweise aus negativen Bestandteilen bestehen.357 Durch die Regelung des § 268 Abs. 3 HGB soll nur insgesamt der Ausweis eines negativen Eigenkapitals vermieden werden, wobei in der Regierungsbegründung zum BilRiLiG358 explizit hervorgehoben wurde, dass „ein

355 Der Unterschied zwischen Jahresfehlbetrag und Bilanzverlust besteht darin, dass sich der Jahresfehlbetrag unmittelbar aus der GuVergibt, während ein Bilanzverlust bereits den nach Verwendung des Jahresfehlbetrags (bzw. Jahresüberschusses) verbleibenden Betrag darstellt, vgl. dazu § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB sowie statt vieler Suchan, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 266 Rn 106. 356 Soweit ersichtlich allgemeine Auffassung, vgl. etwa Grottel/Waubke, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 268 Rn 11; Marx/Dallmann, in: Baetge/Kirsch/ Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2016, § 268 Rn 61; Morck, in: Koller/Kindler/Roth/Morck, HGB, 8. Auflage, 2015, § 266 Rn 12; P. Küting/Grau, DB 2014, 729, 730; Böcking/Gros/ Wallek, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 268 Rn 24; Reiner/ Haußer, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 268 Rn 26; Suchan, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 268 Rn 49; Heymann, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juni 2011, B 231 Rn 122 ff.; Knop/Zander, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Oktober 2010, § 268 HGB Rn 187, 196; Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Auflage, 2006, § 42 Rn 201; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 5, HGB, 6. Auflage, 1997, § 268 Rn 86, 92; wohl auch Schubert/Waubke, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 266 Rn 182, 183. 357 Statt vieler Knop/Zander, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Oktober 2010, § 268 HGB Rn 187; Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Auflage, 2006, § 42 Rn 201; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 5, HGB, 6. Auflage, 1997, § 268 Rn 86. 358 Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts – Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) vom 19. 12. 1985, BGBl. I 1985, 2355 ff.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

167

Verlust auch nicht mehr auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen“ werden soll.359 Wenn der Gesamtsaldo aller Eigenkapitalbestandteile allerdings negativ wird, muss ein „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ iSv § 268 Abs. 3 HGB auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen werden.360 Es handelt sich dabei im Ergebnis um einen bilanziellen Korrekturposten.361 Trotz des Ausweises des „Nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages“ auf der Aktivseite der Bilanz sind die einzelnen Eigenkapitalbestandteile weiterhin (ggf. als Negativbetrag/-beträge) auf der Passivseite auszuweisen.362 Begründet liegt dies zum einem im Vollständigkeitsgebot 359 Vgl. „Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (BilanzrichtlinieGesetz) vom 26. 08. 1983, BT-Drucks. 10/317, S. 78: „Im Übrigen entspricht das Schema hinsichtlich seines Aufbaus dem aktienrechtlichen Gliederungsschema in § 151 Abs. 1 AktG. Ein wesentlicher Unterschied besteht allerdings darin, daß [sic] sämtliche Eigenkapitalposten unter Einbeziehung eines Gewinns oder eines Verlusts sowie von Gewinn- und Verlustvorträgen in einer Gruppe ausgewiesen werden, so daß [sic] diese Posten nicht mehr jeweils am Ende der Bilanz erscheinen und ein Verlust auch nicht mehr auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen wird. Die Eigenkapitalverhältnisse werden auf diese Weise deutlicher dargestellt.“ Vgl. auch „Beschlußempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses (6. Ausschuß)“ vom 18. 11. 1985, BT-Drucks. 10/4268, S. 105: „§ 268 Abs. 3 HGB übernimmt mit Anpassungen § 239 Abs. 4 Nr. 1 HGB-E. Hinsichtlich des Ausweises des Verlusts des Geschäftsjahrs besteht nach Artikel 9 der Vierten Richtlinie das Mitgliedstaatenwahlrecht eines Ausweises auf der Aktiv- oder Passivseite. Dieses Wahlrecht wird grundsätzlich für einen Ausweis auf der Passivseite ausgenutzt. Nur im Falle eines das Eigenkapital übersteigenden Fehlbetrags wird dessen Ausweis auf der Aktivseite verlangt, um den Ausweis eines Minusbetrags auf der Passivseite zu vermeiden.“ 360 Soweit ersichtlich allgemeine Auffassung ausgehend vom Wortlaut von § 268 Abs. 3 HGB, vgl. etwa Mylich, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 10 Rn 192; Wulf, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 268 Rn 14; Marx/Dallmann, in: Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2016, § 268 Rn 61; Lentz, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 266 Rn 116; P. Küting/Grau, DB 2014, 729, 730; Heymann, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juni 2011, B 231 Rn 146; Knop/Zander, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Oktober 2010, § 268 Rn 187, 196; Singhof, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: Juni 2008, Abt. III/2 Rn 10; Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Auflage, 2006, § 42 Rn 201; Matschke/Schellhorn, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Dezember 1998, § 268 HGB Rn 86; Adler/Düring/ Schmaltz, Teilband 5, HGB, 6. Auflage, 1997, § 268 Rn 86; vgl. auch die Beschlußempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses (6. Ausschuß)“ vom 18. 11. 1985, BT-Drucks. 10/4268, S. 105 in der vorherigen Fn. 361 Mylich, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 10 Rn 192; Hüttemann/ A. Meyer, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 268 Rn 23. 362 HM, vgl. etwa Marx/Dallmann, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2016, § 268 Rn 61; Lentz, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 268 Rn 36; P. Küting/Grau, DB 2014, 729, 730; Böcking/Gros/Wallek, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 268 Rn 25; Dies., in: Wiedmann/Böcking/Gros, Bilanzrecht, 3. Auflage, 2014, § 268 Rn 25; Reiner/Haußer, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 268 Rn 28; Heymann, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Juni 2011, B 231 Rn 146; Korth, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, § 268 Rn 42; Knop/Zander, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Oktober 2010, § 268 Rn 196; Matschke/Schellhorn, in: Hofbauer/ Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Dezember 1998, § 268 HGB Rn 89 f.; Adler/Düring/ Schmaltz, Teilband 5, HGB, 6. Auflage, 1997, § 268 Rn 95; vgl. dazu auch die Darstellungen

168

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

nach § 246 Abs. 1 HGB, wonach das Eigenkapital Teil der Bilanz ist. Dieses Vollständigkeitsgebot könnte bei „Verschwinden“ desselben und Ersetzung durch einen „nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag“ nicht gewahrt werden.363 Des Weiteren folgt dies aus der bereits erläuterten Vorschrift des § 247 Abs. 1 HGB, wonach auch das Eigenkapital hinreichend aufzugliedern ist.364 Soweit allein ein „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ ausgewiesen würde, wäre diesem Aufgliederungsgebot nicht hinreichend Rechnung getragen.365 Durch § 266 Abs. 3 Buchstabe A HGB hat der deutsche Gesetzgeber somit von dem in Art. 9 der 4. EG-Richtlinie366 vorgesehenen Wahlrecht – Ausweis eines Verlustes am Ende der Aktivseite („Position F.“) oder als (negativer) Eigenkapitalbestandteil („Position A. VI.“) – in zweiter Weise Gebraucht gemacht.367 Nach der, die 4. EG-Richtlinie ersetzenden, EU-Richtlinie über den Jahresabschluss vom 29. 06. 2013368 ist durch Anhang III ein Verlust (Jahresfehlbetrag) sogar zwingend als (negativer) Eigenkapitalbestandteil auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen. Die angesprochenen Richtlinien sowie die §§ 266, 268 HGB gelten allerdings nicht für einen Einzelkaufmann. Jedoch lassen sich diesen Vorschriften Anhaltspunkte für die hinreichende Aufgliederung des Eigenkapitals auf der Passivseite entnehmen. bei Grottel/Waubke, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 268 Rn 11 ff.; aA möglicherweise Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 9. Auflage, 2018, § 268 Rn 129, die davon sprechen, dass das Eigenkapital und seine Untergliederungen „verschwinden“. 363 U. a. Marx/Dallmann, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2016, § 268 Rn 61; Böcking/Gros/Wallek, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 268 Rn 25; Dies., in: Wiedmann/Böcking/Gros, Bilanzrecht, 3. Auflage, 2014, § 268 Rn 25; Knop/Zander, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Oktober 2010, § 268 Rn 196; Matschke/Schellhorn, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Dezember 1998, § 268 HGB Rn 88 ff.; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 5, HGB, 6. Auflage, 1997, § 268 Rn 95. 364 Matschke/Schellhorn, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Dezember 1998, § 268 HGB Rn 88 ff. 365 Vgl. zur Auslegung von § 247 Abs. 1 HGB in Bezug auf eine hinreichende Eigenkapitalaufgliederung bereits oben unter a)-d). 366 Vierte Richtlinie des Rates vom 25. 07. 1978 – 78/660/EWG, ABl. vom 14. 08. 1978, L 222, S. 11 und 12. Im Anwendungsbereich erweitert durch die Richtlinie des Rates vom 08. 11. 1990 – 90/605/EWG, ABl. vom 16. 11. 1990, L 317, S. 60; ersetzt durch Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. 06. 2013 – 2013/34/EU, ABI. vom 29. 06. 2013, L 182/19. 367 Vgl. dazu bereits die Aussagen in BT-Drucks. 10/317, S. 78 sowie BT-Drucks. 10/4268, S. 105, in: Fn 379; AA Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 5, HGB, 6. Auflage, 1997, § 268 Rn 87, die davon sprechen, dass durch den Gesetzgeber „von beiden Möglichkeiten […] durch die Regelung in [§ 266] Abs. 3 [HGB] unmittelbar kein Gebrauch gemacht“ wurde. 368 Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. 06. 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, ABI. vom 29. 06. 2013, L 182/19. Die Richtlinie war nach Art. 53 Abs. 1 bis zum 20. 07. 2015 durch die Mitgliedsstaaten umzusetzen.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

169

Demnach ist ein Verlust bei der Anfangskapitalgliederung und Eigenkapitalbestandgliederung auf der Passivseite der Bilanz mit negativem Vorzeichen auszuweisen. Die Eigenkapitalpositionen „Privat“ (Anfangskapitalgliederung) und „Eigenkapitalbestand“ (Eigenkapitalbestandgliederung) sind bei Bestehen eines SollSaldos auf der Passivseite (mit negativem Vorzeichen) auszuweisen. Erst bei einem Gesamtsaldo aller Eigenkapitalbestandteile von unter 0 E wird ein „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auf der Aktivseite der Bilanz analog § 268 Abs. 3 HGB ausgewiesen. In der nachfolgenden Darstellung werden die Eigenkapitalpositionen zu Beginn der Passivseite aufgeführt, wie dies der üblichen Darstellungspraxis und dem Gliederungsschema für Kapitalgesellschaften in § 266 Abs. 3 HGB sowie in Art. 9 der 4. EG-Richtlinie369 und Anhang III der EU-Richtlinie über den Jahresabschluss vom 29. 06. 2013370 entspricht.371 Zur besseren Veranschaulichung werden die beschriebenen geeigneten beiden Gliederungsmöglichkeiten anhand des o. a. Beispiels 2 unter Darstellung der Eigenkapitalpositionen zu Beginn der Passivseite nochmals aufgeführt.372 Anfangskapitalgliederung: Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Anfangskapital Privat Gewinn Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 20.000 E 15.000 E 5.000 E 60.000 E 100.000 E

369 Vierte Richtlinie des Rates vom 25. 07. 1978 – 78/660/EWG, ABl. vom 14. 08. 1978, L 222, S. 11. Im Anwendungsbereich erweitert durch die Richtlinie des Rates vom 08. 11. 1990 – 90/605/EWG, ABl. Vom 16. 11. 1990, L 317, S. 60; ersetzt durch Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. 06. 2013 – 2013/34/EU, ABI. vom 29. 06. 2013, L 182/19. 370 Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. 06. 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, ABI. vom 29. 06. 2013, L 182/19. 371 Vgl. allerdings zum Ausweis des Eigenkapitals am Schluss der Bilanz bei vertikaler Gliederung in Anhang IV der Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. 06. 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, ABI. vom 29. 06. 2013, L 182/19 sowie bereits in Art. 10 der Vierten Richtlinie des Rates vom 25. 07. 1978 – 78/660/EWG, ABl. vom 14. 08. 1978, L 222, S. 16. 372 Vgl. dazu oben unter C. III. 2. b).

170

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Eigenkapitalbestandgliederung: Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Eigenkapitalbestand373 Gewinn Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 35.000 E 5.000 E 60.000 E 100.000 E

Als Resultat für die weitergehende Untersuchung kann somit festgehalten werden, dass das Eigenkapital innerhalb der Handelsbilanz zwingend aufzugliedern ist. Folglich kann auf die oben bei Darstellung – des nach handelsrechtlichen GoB allein zulässigen – Systems der doppelten Buchführung gefundenen Ergebnisse zurückgegriffen werden. Folglich lassen sich durch eine entsprechende Eigenkapitalaufgliederung auch Entnahmen und Einlagen unter Geltung der handelsrechtlichen GoB in ihrer Konkretisierung durch das Handelsbilanzrecht innerbilanziell abbilden. Dementsprechend kann auch bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen der handelsrechtliche Gewinn saldomäßig ermittelt werden.374 Ausgehend davon erweist sich die Bezeichnung von Entnahmen und Einlagen als Prototyp außerbilanzieller Korrekturen zumindest handelsrechtlich als unzutreffend. Durch die zwingende Aufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Handelsbilanz kann und muss der periodengerechte Gewinn auch bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen innerbilanziell ermittelt werden. Einer außerbilanziellen Nebenrechnung in Form eines Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne bedarf es dazu nicht. Bezüglich der Aufgliederung des Eigenkapitals haben sich zwei Gliederungsmöglichkeiten als geeignet erwiesen, die der nachfolgenden Argumentation zugrunde gelegt werden. Nachfolgend unter 3. und 4. ist nun weitergehend zu untersuchen, ob sich an den gefundenen Ergebnissen unter Berücksichtigung einer fortlaufenden Bilanzierung etwas ändert. Angesprochen ist hier der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs. 3. Möglichkeiten der Folgebilanzierung vor dem Hintergrund der periodengerechten Gewinnermittlung Bei den unter 2. e) dargestellten Eigenkapitalgliederungsmöglichkeiten handelt es sich um die Aufgliederung am Geschäftsjahresende, d. h. in der Schlussbilanz. Bislang wurde insoweit schlicht von der Handelsbilanz gesprochen und damit auf die Bilanz zum 31.12. des betreffenden Geschäftsjahres abgestellt. Grund für diese Begriffswahl ist die unterjährige Aufgliederung der Handelsbilanz in die Konten der Buchführung.375 Im Zusammenhang mit dem Grundsatz des Bilanzzusammenhangs sowie der Folgebilanzierung wird im Folgenden jeweils von Schlussbilanz gespro373

Anfangskapital 20.000 E ./. Entnahmen 0 E + Einlagen 15.000 E = 35.000 E. Vgl. zu einer Gewinnermittlung bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen bereits oben unter C. III. 2. b) sowie noch unten anhand von weiteren Beispielsfällen unter II. 375 Vgl. dazu oben unter C. I. 374

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

171

chen, wenn die Handelsbilanz zum 31.12. gemeint ist. Mit dem Begriff der Anfangsbilanz wird demgegenüber die Handelsbilanz zum 01.01. beschrieben. Im Ergebnis handelt es sich aufgrund des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs jedoch um die gleiche Bilanz. Fraglich ist, wie die einzelnen Eigenkapitalbestandteile zu Beginn des folgenden Geschäftsjahres buch- bzw. bilanzmäßig zu behandeln sind. Dabei wird in diesem Gliederungspunkt zunächst analysiert, wie eine Folgebilanzierung zur Wahrung der Funktionen der Informationsvermittlung und der periodengerechten Gewinnermittlung ausgestaltet sein muss. Die insoweit gefundenen Möglichkeiten werden sodann unter 4. auf ihre Vereinbarkeit mit der Funktion einer zutreffenden Totalgewinnermittlung untersucht. Nach dem sogleich unter 4. noch detaillierter erläuterten Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB müssen die Wertansätze in der Handelsbilanz zu Beginn des neuen Geschäftsjahres (Anfangsbilanz) mit denjenigen der Handelsbilanz zum Ende des alten Geschäftsjahres (Schlussbilanz) übereinstimmen. Über § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB bzw. den ihn konkretisierenden GoB der Gliederungsstetigkeit376 wird der materielle Grundsatz des Bilanzzusammenhangs auf die formelle Darstellungsform innerhalb der Bilanz ausgeweitet.377 Infolgedessen stimmen materielle Wertung und formelle Darstellung überein, weshalb diesbezüglich im Folgenden, soweit dies zur Argumentation erforderlich erscheint, zwar differenziert wird, jedoch dieselben Wertungen herangezogen werden können. Im Folgenden wird geklärt, wie sich diese Rechtslage auf die Gliederung des Eigenkapitals auswirkt. Nach Darstellung des Meinungsstandes über die Möglichkeiten der Folgebilanzierung bei aufgegliedertem Eigenkapital (a.) werden die vor dem Hintergrund der periodengerechten Gewinnermittlung notwendigen Umbuchungen in Bezug auf die Eigenkapitalbestandteile erläutert. Dabei besteht zum einen die Möglichkeit, die bereits dargestellten beiden Gliederungsmöglichkeiten Anfangskapitalgliederung und Eigenkapitalbestandgliederung378 zugrunde zu legen (b.) oder die Separierung zwischen gewinnwirksamen und gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen auch in den Folgejahren – sog. Separationsgliederung – beizubehalten (c.). 376 § 265 Abs. 1 HGB kommt nach der Systematik des HGB lediglich für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften iSv § 264a Abs. 1 HGB zur Anwendung. Bei der in diesem Paragraphen zum Ausdruck kommenden Gliederungsstetigkeit handelt es sich jedoch um einen gesetzlich konkretisierten handelsrechtlichen GoB bzw. um eine Konkretisierung von § 243 Absätze 1 und 2 HGB, dessen Wertungen demzufolge auch auf einen Einzelkaufmann Anwendung finden, vgl. etwa Wulf, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 265 Rn 4; Kleindiek, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 247 Rn 13; Reiner/Haußer, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 265 Rn 3; Suchan, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 265 Rn 2; Lenz/Fiebinger, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: November 2011, Abt. I/6, Rn 18; Adler/ Düring/Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 246 Rn 4. 377 Statt vieler Wulf, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 265 Rn 6. 378 Vgl. dazu oben unter 2. e).

172

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

a) Möglichkeiten der Folgebilanzierung bei aufgegliedertem Eigenkapital Teilweise wird vertreten, dass eine getrennte Darstellung des Gewinns (und demnach auch der privat veranlassten Vermögensänderungen in dem [Unter-]Konto Privat379) in der Schlussbilanz – zumindest bei Personenhandelsgesellschaften – in Widerspruch mit dem Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB steht.380 Grund dafür sei, dass der in der Schlussbilanz ausgewiesene Gewinn im folgenden Geschäftsjahr – nach einer vorzunehmenden Umbuchung – im Anfangskapital bzw. unaufgegliederten Eigenkapital erscheinen würde.381 Nach dem Grundsatz des Bilanzzusammenhangs müsse die Anfangsbilanz des folgenden Geschäftsjahres mit der Schlussbilanz des vorangegangenen Geschäftsjahres im Hinblick auf die Wertansätze der einzelnen Bilanzposten übereinstimmen, was auch in Bezug auf das Eigenkapital und seine Bestandteile gelte. Andere Stimmen nehmen beim gesonderten Ausweis eines Gewinns und der anschließenden Gewinnverteilung zumindest einen Ausnahmefall iSv § 252 Abs. 2 HGB382 an.383 Zum Teil wird demgegenüber argumentiert, dass eine solche Gliederungsstetigkeit von § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB nicht vorgeschrieben ist.384 Dieser Argumentation zufolge ist eine weitergehende Aufgliederung eines Bilanzpostens durch § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB 379 Vgl. ausführlich zu Aufgliederungen in der Bilanz bereits bei den Gliederungsmöglichkeiten Anfangskapitalgliederung und Eigenkapitalbestandgliederung bei den Ausführungen zur Gewinnermittlung oben unter C. III. 2. b). 380 So Schulze-Osterloh, in: Bitter/Lutter/Priester/Schön/Ulmer (Hrsg.), Festschrift für Karsten Schmidt, 2009, 1447, 1452; vgl. hierzu auch Kreipl/S. Müller, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 252 Rn 27; vgl. zum Grundsatz des Bilanzzusammenhangs noch unten unter 4. 381 Schulze-Osterloh, in: Bitter/Lutter/Priester/Schön/Ulmer (Hrsg.), Festschrift für Karsten Schmidt, 2009, 1447, 1452; vgl. auch die sogleich in der übernächsten Fn genannten Stimmen. 382 § 252 Abs. 2 HGB lautet: „Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.“ 383 Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 252 Rn 6; Kleindiek, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 252 Rn 10; Jonas/Elpram/Heyes, in: Heidel/Schall, HGB, 2. Auflage, 2015, § 252 Rn 8; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 1, HGB, 6. Auflage, 1995, § 252 Rn 16. Teilweise wird eine Durchbrechung lediglich bei Gewinnverteilungsbeschlüssen angenommen, vgl. etwa Winkeljohann/Büssow, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 252 Rn 8; Brösel/Burgardt, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 252 Rn 14; Böcking/Gros, in: Wiedmann/Böcking/Gros, Bilanzrecht, 3. Auflage, 2014, § 252 Rn 6; Tiedchen, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 252 Rn 14; Wohlgemuth/Radde, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: Juni 2012, § 252 HGB Rn 10; Baetge/Ziesemer/Mar. Schmidt, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Oktober 2011, § 252 Rn 27, die jedoch bei einem Einzelkaufmann nicht denkbar sind. Allerdings ist nicht ersichtlich, wieso ein gesonderter Gewinnausweis beim Einzelkaufmann ausgeschlossen sein soll. Insbesondere ist kein Verstoß gegen die beiden Zwecke der Gewinnermittlungs- und Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ersichtlich. 384 So Kreipl/S. Müller, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 252 Rn 25; Fülbier/Kuschel/Selchert, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2010, § 252 HGB Rn 35.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

173

nicht verboten385, was bedeutet, dass die Schlussbilanz hiernach insoweit von der Anfangsbilanz abweichen darf, als dass der ermittelte Gewinn in ersterer Bilanz gesondert ausgewiesen und in letzterer Bilanz dem Anfangskapital bzw. dem Eigenkapitalbestand386 hinzugerechnet werden kann. Demnach kann in der Schlussbilanz der Gewinn gesondert ausgewiesen werden, während er in der Anfangsbilanz bereits verteilt ist, d. h. thesauriert (z. B. Einstellung in Rücklagen) bilanziert wird.387 Eine Aufgliederung wäre auch nach dieser Argumentation allerdings in jedem Fall nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB unzulässig und demnach mit den handelsrechtlichen GoB unvereinbar, wenn sich daraus materiell-rechtliche Konsequenzen – wie etwa die Qualifikation als Fremdkapital statt Eigenkapital – ergeben388, die aber bei einem Einzelkaufmann nicht ersichtlich sind.389 Wird die Gliederung der Bilanz nicht als von § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB erfasst angesehen, könnte der in § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB zum Ausdruck kommende Grundsatz der Gliederungsstetigkeit als allgemeiner GoB bzw. als Konkretisierung von § 243 Abs. 1 und 2 HGB Anwendung finden. Allerdings wird hier in ähnlicher Weise wie bei § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB argumentiert.390 Entweder wird die „Aufgliederung früher zusammengefasster Posten“ nicht von § 265 Abs. 1 HGB bzw. dem GoB der Gliederungsstetigkeit als erfasst angesehen391, d. h. eine Aufgliederung des Eigenkapitals wäre auch unter Abweichung der Identität von Anfangs- und Schlussbilanz möglich. Oder es wird bei einer solchen Aufgliederung ein Ausnahmefall iSv § 265 Abs. 1 Satz 1 2. HS HGB („soweit […] in Ausnahmefällen wegen 385 Fülbier/Kuschel/Selchert, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2010, § 252 HGB Rn 35. 386 Vgl. zu den herausgearbeiteten Gliederungsmöglichkeiten oben unter 2. e). 387 Jonas/Elpram/Heyes, in: Heidel/Schall, HGB, 2. Auflage, 2015, § 252 Rn 8; Baetge/ Ziesemer/Mar. Schmidt, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Oktober 2011, § 252 Rn 27, vgl. dazu auch noch unten unter b). Genauso möglich wäre eine Entnahme des Gewinns, wobei dann im Geschäftsjahr der Entnahme eine solche entsprechend verbucht werden müsste. 388 So im Ergebnis auch Kreipl/S. Müller, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 252 Rn 27; so wohl auch Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 1, HGB, 6. Auflage, 1995, § 252 Rn 13. 389 Die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital aufgrund von Einstellung auf bestimmten Kapitalkonten ist ein bei einem Einzelkaufmann undenkbarer Fall, da zwischen dem Einzelunternehmer und seinem Handelsgewerbe rechtlich oder wirtschaftlich keine Forderungen oder Verbindlichkeiten bestehen können. Anders könnte es dagegen bei Personenhandelsgesellschaften sein (vgl. § 124 Abs. 1 HGB), bei welchen der Ausweis auf einem nicht der Verlustverrechnung zugänglichen Kapitalkonto zu einer Qualifikation als Fremdkapital führt, vgl. dazu und zu den verschiedenen gesetzlichen und vertraglichen Kapitalkontenmodellen bei Personenhandelsgesellschaften und ihren Folgen für die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital immer noch grundlegend Huber, ZGR 1988, 1 ff. 390 Dies ergibt sich bereits daraus, dass § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB die materielle Übereinstimmung zwischen Anfangs- und Schlussbilanz formell umsetzt. 391 So Winkeljohann/Büssow, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 265 Rn 3; Wittmann/Froschhammer, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 265 Rn 7.

174

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind.“) bzw. eine Ausnahme des beschriebenen Grundsatzes angenommen392, sodass auch dann ein gesonderter Gewinnausweis abweichend von der Eröffnungsbilanz des nachfolgenden Geschäftsjahres zulässig erscheint.393 Die Frage, ob die – zur periodengerechten Gewinnermittlung notwendigen – Aufgliederung des Eigenkapitals (gesonderter Gewinnausweis, ggf. zusätzlich gesonderter Ausweis der privat veranlassten Vermögensänderungen) als Verstoß gegen § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB oder gegen den in § 243 Abs. 1 und 2 HGB zum Ausdruck kommenden GoB der Gliederungsstetigkeit (ggf. konkretisiert in § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB) anzusehen ist, kann allerdings offenbleiben. Soweit Ersteres oder Letzteres angenommen wird, müsste – quasi als erster Buchungssatz des folgenden Geschäftsjahres394 – in der Anfangsbilanz des folgenden Geschäftsjahres lediglich der gesondert ausgewiesene Vorjahresgewinn bzw. die gesondert ausgewiesenen privat veranlassten Vermögensänderungen umgebucht werden.395 Vor dem Hintergrund einer periodengerechten Gewinnermittlung muss eine entsprechende Eigenkapitalaufgliederung allerdings auch in dem jeweils folgenden Geschäftsjahr sichergestellt werden. Wäre das Eigenkapital bzw. wären die Eigenkapitalbestandteile vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs bzw. vom GoB der Gliederungsstetigkeit nicht erfasst, würde das Eigenkapital in der Summe (und nicht allein der Gewinn) lediglich als Saldogröße ermittelt werden. Konsequenz daraus wäre, dass die im vorherigen Geschäftsjahr ermittelten gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen (= Gewinn; in der Handelsbilanz nach den bislang herausgearbeiteten Gliederungsmöglichkeiten im Eigenkapitalbestandteil Gewinn zum Ausdruck kommend) sowie die gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen (= Entnahmen und Einlagen; in der Handelsbilanz nach den bislang herausgearbeiteten Gliederungsmöglichkeiten im Eigenkapitalbestandteil Privat396 zum 392

Vgl. hierzu Wulf, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 265 Rn 8. Für ein Auseinanderfallen von Schluss- und Anfangsbilanz im Hinblick auf Eigenkapitalbestandteile bereits RFH vom 19. 02. 1936 – VI A 1019/34, RStBl. 1936, 788, 789. 394 Vgl. zur Möglichkeit der Umbuchung „zwischen den Geschäftsjahren“ sogleich in der weiteren Darstellung. 395 So etwa Wilhelm, ZHR 159 (1995), 454, 465: „Zum Bestand an Eigenkapital gehört aber gerade nicht das, was durch den Bestandsvergleich ermittelt werden soll, d. h. der Gewinn dieses nunmehr durch die neue Bilanz abzuschließenden Jahres. Er ist erst im nächsten Jahr dem Bestand des Eigenkapitals für das nächste Jahr zuzuführen.“; ähnlich diejenigen Stimmen, die auch bei Gewinnverwendungsbeschlüssen keine Ausnahme von § 252 Abs. 1 Nr. 1 bzw. § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB annehmen, vgl. etwa Baetge/Ziesemer/Mar. Schmidt, in: Baetge/Kirsch/ Thiele, Bilanzrecht, Stand: Oktober 2011, § 252 Rn 27. Es wäre demnach bei einem Anfangskapital des Vorjahres von 100.000 E und einem Vorjahresgewinn von 10.000 E bei nicht vorliegenden Entnahmen und Einlagen zu Beginn des neuen Geschäftsjahres zu buchen: „Gewinn 10.000 E an Anfangskapital 10.000 E“; vgl. zum Grundsatz des Bilanzzusammenhangs im Hinblick auf die Aufspaltung des Eigenkapitals und deren Zulässigkeit bereits Gronenborn, Grundsätze der Bilanzkontinuität, 1938, S. 18 ff., 396 Bzw. bei der Eigenkapitalbestandgliederung in die Position Eigenkapitalbestand einfließend. 393

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

175

Ausdruck kommend) im Eigenkapitalbestandteil Anfangskapital (Anfangskapitalgliederung) bzw. Eigenkapitalbestand (Eigenkapitalbestandgliederung) aufgehen würden und demgemäß in der Handelsbilanz des neuen Geschäftsjahrs nicht mehr ablesbar wären.397 Bezüglich dieser „Folgebuchungen“ bzw. der daraus folgenden „Folgebilanzierung“ wären grundsätzlich zwei Möglichkeiten denkbar. Zum einen ergibt sich – wie sogleich unter b) dargestellt – die Möglichkeit, die neben dem Anfangskapital vorhandenen Eigenkapitalbestandteile auf das Anfangskapital umzubuchen.398 Zum anderen – wie unter c) gezeigt wird – ließen sich die Kapitalbestandteile jeweils beibehalten, was zu einer Entbehrlichkeit der Eigenkapitalposition Anfangskapital (Anfangskapitalgliederung) bzw. Eigenkapitalbestand (Eigenkapitalbestandgliederung) führen würde. Soweit man von der Erfassung des Eigenkapital und seiner einzelnen aufgegliederten Positionen vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs bzw. dem GoB der Gliederungsstetigkeit ausgeht, soll in der nachfolgenden Untersuchung offen bleiben, ob Umbuchungen nach Aufstellung399 der Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses als „erste Buchungen“ des neuen Geschäftsjahres durchgeführt werden – insoweit keine Durchbrechung von § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB bzw. des GoB der Gliederungsstetigkeit – oder ob derartige Umbuchungen „zwischen den Geschäftsjahren“ – unter Durchbrechung von § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB bzw. als Ausnahmefall nach § 252 Abs. 2 HGB bzw. Ausnahme des GoB der Gliederungsstetigkeit – vorgenommen werden, da sich im Hinblick auf die Argumentation keine Unterschiede ergeben. Zur Vereinfachung der Darstellung wird nachfolgend allerdings davon ausgegangen, dass die genannten Umbuchungen zu Beginn des neuen Geschäftsjahres vorgenommen werden. b) Umbuchung der Bestandteile Zunächst kommt in Betracht, alle Eigenkapitalbestandteile – spätestens zu Beginn des neuen Geschäftsjahres – umzubuchen. Dies soll nachfolgend anhand der Gliederungsmöglichkeit Anfangskapitalgliederung aufgezeigt werden, bei welcher entsprechend auf die Position Anfangskapital umgebucht werden muss. Auf die

397

Vgl. zu diesen Gliederungsmöglichkeiten oben unter 2. e). Dies gilt bei der Gliederungsmöglichkeit Anfangskapitalgliederung, bei Gliederungsmöglichkeit Eigenkapitalbestandgliederung würden die restlichen Eigenkapitalpositionen auf die Eigenkapitalposition Eigenkapitalbestand umgebucht, vgl. zu den Gliederungsmöglichkeiten oben unter 2. e). 399 Bei einem Einzelkaufmann stimmt der Zeitpunkt der Aufstellung in aller Regel mit demjenigen der Feststellung (= Unterzeichnung durch den Einzelkaufmann) überein. Hier und im Folgenden wird auf diese Unterschiede zwischen Aufstellung und Feststellung mangels weitergehendem Erkenntnisgewinn nicht weiter eingegangen. 398

176

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Darstellung der Umbuchung im Rahmen der Eigenkapitalbestandgliederung wird verzichtet, da diesbezüglich keine weitergehenden Erkenntnisse zu erwarten sind.400 Schlussbilanz der Anfangskapitalgliederung401: Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Anfangskapital Privat Gewinn Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 20.000 E 15.000 E 5.000 E 60.000 E 100.000 E

Ausgangsbilanz402 nach Umbuchung: Aktiva Vermögen Summe

100.000 E Anfangskapital Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 40.000 E 60.000 E 100.000 E

Durch die vorgenommenen Umbuchungen könnte der Gewinn in diesem Geschäftsjahr403 wiederum durch die Einrichtung der Eigenkapitalbestandteile Privat und Gewinn ermittelt werden. Demnach erweist sich diese Folgebilanzierungsmöglichkeit als mit der Informationsfunktion und der Funktion einer periodengerechten Gewinnermittlung vereinbar, da im folgenden Geschäftsjahr wiederum der laufende – d. h. periodengerechte – Gewinn durch die Handelsbilanz selbst ermittelt werden könnte. c) Beibehaltung der Separierung der Eigenkapitalbestandteile Bezüglich der Beibehaltung aller Eigenkapitalbestandteile ist zu bedenken, dass der Grund der hier vertretenen zwingenden Aufgliederung des Eigenkapitals bei einem Einzelkaufmann in der Funktion der periodengerechten Gewinnermittlung durch die Bilanz selbst liegt. Würde man demnach auch den Gewinn (des Vorjahres) 400 Bei der Eigenkapitalbestandgliederung wird im Vergleich zur Anfangskapitalgliederung auf die Position Eigenkapitalbestand anstatt auf die Position Anfangskapital umgebucht. 401 Vgl. hierzu oben unter 2. e). 402 Wie erläutert wird zur besseren Übersichtlichkeit davon ausgegangen, dass die Umbuchungen als „erste Buchungen“ des neuen Geschäftsjahres vorgenommen werden, sodass es sich bei der Handelsbilanz nach Umbuchungen nicht um die Anfangsbilanz des neuen Geschäftsjahres, sondern um die Anfangsbilanz nach den Umbuchungen der Eigenkapitalpositionen handelt; im Folgenden wird diesbezüglich der Begriff der Ausgangsbilanz verwendet. 403 Soweit dagegen von Umbuchungen vor Eröffnung des Geschäftsjahres und damit von einer Durchbrechung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs bzw. des GoB der Gliederungsstetigkeit ausgegangen wird, müsste von dem folgenden Geschäftsjahr gesprochen werden, vgl. zur vereinfachten Annahme des Zeitpunkts der Umbuchungen zu Beginn des der Gewinnentstehung folgenden Geschäftsjahres oben unter a).

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

177

im Folgejahr nicht auf das Anfangskapital umbuchen, würde in der Bilanz zwangsläufig ein weiterer Gewinnbestandteil auftauchen. Der bislang angefallene Gewinn könnte dann, ähnlich wie bei Gewinnrücklagen einer Kapitalgesellschaft, gesondert ausgewiesen werden. Beispielhaft soll dies anhand der oben dargestellten Anfangskapitalgliederung gezeigt werden.404 Es wird dabei von der unter b) dargestellten Schlussbilanz der Anfangskapitalgliederung ausgegangen. Würde man den Bestandteil Gewinn nicht auf den Bestandteil Anfangskapital umbuchen, würde sich im Folgejahr die folgende Schlussbilanz ergeben, wenn man der Einfachheit halber davon ausgehen würde, dass sich im Geschäftsjahr allein durch den Verkauf von Vermögen mit Buchwert von 10.000 E für 20.000 E ein Gewinn von 10.000 E ergeben hätte.405 Aktiva Vermögen

Summe

110.000 E Anfangskapital Privat Gewinn Verbindlichkeiten 110.000 E Summe

Passiva 20.000 E 15.000 E 15.000 E 60.000 E 110.000 E

Würde man den entstandenen Gewinn von 10.000 E allein auf den schon bestehenden Eigenkapitalbestandteil Gewinn buchen, könnte der Gewinn – obwohl dies auf den ersten Blick aus der Bilanz selbst nicht ersichtlich ist – durch die Schlussbilanz selbst ermittelt werden. Der Anfangsbestand des Kapitalbestandteils Gewinn läge nämlich bei 5.000 E. Saldomäßig wäre demgemäß zum Ausgleich der Bilanz – nach Vornahme aller übrigen Abschlussbuchungen – ein Betrag von 10.000 E notwendig, der die Bilanz zum Ausgleich bringen würde (Aktiva 110.000 E ./. Anfangskapital 20.000 E ./. Privat 15.000 E ./. Gewinn 5.000 E ./. Verbindlichkeiten 60.000 E = 10.000 E). Unter Informationsgesichtspunkten könnte jedoch vertreten werden, dass der Ausweis eines Kapitalbestandteils Gewinn auf der Passivseite insoweit verwirrend wäre, als es sich nicht um den Gewinn des laufenden Geschäftsjahres, sondern um Gewinne aus den vorangegangenen Geschäftsjahren handelt.406 Dieses ggf. bestehende Informationsdefizit ließe sich dadurch beheben, dass die Gewinne aus früheren Geschäftsjahren in einem gesonderten Kapitalbe-

404 Es wird aus den unter b) genannten Gründen wiederum auf eine Darstellung mittels Eigenkapitalbestandgliederung verzichtet. 405 Ggf. entstandene Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen sollen aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt bleiben, vgl. zu diesen noch unten unter II. 3. c). Die Bilanzsumme erhöht sich im Vergleich zur Ausgangsbilanz unter b) um 10.000 E, da der Zugang von liquiden Mitteln iHv 20.000 E den Buchwertabgang iHv 10.000 E um 10.000 E übersteigt. 406 Vgl. hierzu bereits Groener/von Wallis, Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung, 3. Auflage, 1961, S. 280 Rn 571.

178

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

standteil gesammelt werden. Beispielsweise könnte der Gewinn des Vorjahres in einer als „Gewinn-Rücklage“ bezeichneten Position dargestellt werden407: Aktiva Vermögen

Summe

110.000 E Anfangskapital Privat-Rücklage408 Gewinn-Rücklage Gewinn Verbindlichkeiten 110.000 E Summe

Passiva 20.000 E 15.000 E 5.000 E 10.000 E 60.000 E 110.000 E

Diese Gliederungsmöglichkeit wäre insoweit hilfreich, als dass man in späteren Jahren ersehen könnte, inwieweit das Eigenkapital durch Vermögensänderungen innerhalb der betrieblichen Sphäre, d. h. aus (negativen) Gewinnen entstanden ist. Bei einer solchen Darstellung müsste daher der Gewinn des Geschäftsjahres zu bzw. vor Beginn des neuen Geschäftsjahres409 auf den Kapitalbestandteil GewinnRücklage umgebucht werden. Dementsprechend wäre auch diese Möglichkeit der Folgebilanzierung mit der Informationsfunktion und der Funktion einer periodengerechten Gewinnermittlung der Handelsbilanz vereinbar. Außerdem würde durch die Aufspaltung des handelsbilanziellen Eigenkapitals in gewinnwirksame und gewinnneutrale Betriebsvermögensänderungen sogar die Informationsfunktion gestärkt. Festzuhalten ist, dass der Gewinn des Geschäftsjahres zur Wahrung der Funktion der periodengerechten Gewinnermittlung der Handelsbilanz bei der Anfangskapitalgliederung nicht unbedingt umgebucht werden müsste. Gleiches gilt bezüglich des Kapitalbestandteils Privat. Aus Gründen des Zwecks der Informationsvermittlung wäre es jedoch möglich und wünschenswert, einen Kapitalbestandteil, in dem bisherige gewinnwirksame Betriebsvermögensänderungen – d. h. Gewinne oder Verluste aus vorherigen Geschäftsjahren – gesammelt werden (Gewinn-Rücklage), zu bilden. Gleiches wäre wiederum bezüglich der auf dem Eigenkapitalbestandteil Privat gesammelten gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen möglich. Auch hier könnten derartige Vermögensverschiebungen zwischen betrieblicher und privater Sphäre aus vorherigen Geschäftsjahren abgebildet werden (Privat-Rücklage). 407 Im Unterschied zu der nach § 266 Abs. 3 Buchstabe A. HGB bei Kapitalgesellschaften und bestimmten Personenhandelsgesellschaften auszuweisenden Gewinnrücklage, ist die hier als Gewinn-Rücklage bezeichnete Position allerdings bei späteren (Gewinn-)Entnahmen nicht aufzulösen, da Entnahmen über den Kapitalbestandteil Privat gebucht werden müssen, da sie sich gewinnneutral auswirken. 408 Soweit man den Kapitalbestandteil Privat beibehält, ließe sich jeweils aus der Handelsbilanz selbst nicht ablesen, wie der Saldo von Entnahmen und Einlagen sich im laufenden Geschäftsjahr darstellt. Letzteres wäre möglich, wenn man analog zu der Bildung eines Kapitalbestandteils Gewinn-Rücklage einen Kapitalbestandteil Privat-Rücklage bilden würden, vgl. dazu auch sogleich im weiteren Text. 409 Vgl. zur bezüglich des Zeitpunkts der Umbuchungen zugrunde gelegten Prämisse oben unter a).

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

179

Bei der Eigenkapitalbestandgliederung würde Entsprechendes gelten. D. h. auch hier müsste der Kapitalbestandteil Gewinn nicht zwingend umgebucht werden, um eine (periodengerechte) Gewinnermittlung durch die Handelsbilanz selbst zu ermöglichen. Eine Umbuchung auf einen Eigenkapitalbestandteil Gewinn-Rücklage wiederum wäre nicht schädlich, sondern der Informationsfunktion der Handelsbilanz zuträglich. Bei der Eigenkapitalbestandgliederung zeigt sich bereits im Ausgangspunkt die angesprochene Trennung zwischen Eigenkapitalbestandteilen mit gewinnneutraler (Position Eigenkapitalbestand) und solchen mit gewinnwirksamer (Position Gewinn bzw. später Gewinn-Rücklage) Wirkung. Die Beibehaltung der Aufgliederung des Eigenkapitals und damit der Separierung zwischen Betriebsvermögensänderungen mit gewinnneutraler und -wirksamer Wirkung hätte allerdings zur Konsequenz, dass es dann den Eigenkapitalbestandteil Anfangskapital bei der Anfangskapitalgliederung nicht mehr geben würde, da die Bestandteile Privat und Gewinn in den Folgejahren aufgrund des – sogleich unter 4. noch näher darzustellenden – Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs jeweils – sei es nun in den bisherigen Bestandteilen Privat und Gewinn oder nach Umbuchung in den Bestandteilen Privat- und Gewinn-Rücklage – erhalten bleiben würden. Dies liegt daran, dass bereits die ersten Einbringungen des Einzelkaufmanns über das Privatkonto gebucht werden und so im Kapitalbestandteil Privat bzw. Privat-Rücklage (Anfangskapitalgliederung) permanent gesammelt werden müssten. Bei der Eigenkapitalbestandgliederung würde demzufolge der Eigenkapitalbestandteil Eigenkapitalbestand entfallen bzw. lediglich noch aus gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen in Form von getätigten Entnahmen und Einlagen bestehen. Somit könnte auch im Rahmen dieser Gliederungsmöglichkeit auf die genannten Eigenkapitalbestandteile Gewinn- und Privat-Rücklage zurückgegriffen werden. Geht man davon aus, dass die oben als Anfangskapital bezeichnete Kapitalposition iHv 20.000 E zur einen Hälfte (10.000 E) aus gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen (Gewinne früherer Geschäftsjahre) und zur anderen Hälfte (10.000 E) aus gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen (Saldo aus Entnahmen und Einlagen früherer Geschäftsjahre) besteht und eine Umbuchung auf die Rücklagen-Kapitalbestandteile (Gewinn- und Privat-Rücklage) jeweils vorgenommen wird, ergibt sich folgende Ausgangsbilanz des Folgejahres410 : Aktiva Vermögen

Summe 410

110.000 E Privat-Rücklage Gewinn-Rücklage Verbindlichkeiten 110.000 E Summe

Passiva 25.000 E 25.000 E 60.000 E 110.000 E

Bei Beibehaltung der Separierung der Eigenkapitalbestandteile hätte eine Kapitalposition Anfangskapital nie entstehen können. Legt man die Gliederungsmöglichkeit Eigenkapitalbestandgliederung zugrunde, würde die Anfangsbilanz dasselbe Aussehen aufweisen. Der Eigenkapitalbestandteil Eigenkapitalbestand würde entbehrlich und könnte durch die Eigenkapitalbestandteile Privat-Rücklage und Gewinn-Rücklage ersetzt werden.

180

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Die – ohne die Eigenkapitalbestandteile Anfangskapital und Eigenkapitalbestand auskommende – Gliederungsmöglichkeit wird im Folgenden als Separationsgliederung bezeichnet werden. Diese Gliederungsmöglichkeit erweist sich ausgehend von den obigen Erläuterungen sowohl mit der Funktion einer periodengerechten Gewinnermittlung als auch mit derjenigen einer Informationsvermittlung als vereinbar. d) Ergebnis Die bereits bei Darstellung des Buchführungssystems der Doppik dargestellten Gliederungsmöglichkeiten Anfangskapitalgliederung und Eigenkapitalbestandgliederung erweisen sich auch im Hinblick auf die Folgebilanzierung mit den Funktionen der Informationsvermittlung und periodengerechten Gewinnermittlung als vereinbar. Gleiches gilt für die herausgearbeitete Gliederungsmöglichkeit der Separationsgliederung. 4. Möglichkeiten der Folgebilanzierung vor dem Hintergrund der Totalgewinnermittlung In den bisherigen Untersuchungen der Eigenkapitalaufgliederung wurde bezüglich der Funktionen der Handelsbilanz von der Gewinnermittlungsfunktion gesprochen und hierunter lediglich die periodengerechte Gewinnermittlung verstanden. Allerdings soll über den sog. Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB zugleich eine zutreffende Totalgewinnermittlung gewährleistet werden.411 Über § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB bzw. den in dieser Vorschrift konkretisierten GoB der Gliederungsstetigkeit wird der materielle Grundsatz des Bilanzzusammenhang auf die formelle Darstellungsform innerhalb der Bilanz ausgeweitet.412 Folglich wird an dieser Stelle untersucht, wie sich der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs und die von ihm bezweckte Funktion der Totalgewinnermittlung auf die Gliederung des Eigenkapitals im Rahmen der Folgebilanzierung auswirken. Nach überwiegender Auffassung sind vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs neben Vermögensgegenständen und Schulden auch Rechnungsabgrenzungsposten413, latente Steuern und Bilanzierungshilfen414 sowie das Eigenka-

411

Vgl. dazu bereits oben unter B. II. Vgl. dazu bereits oben zu Beginn von 3. 413 U. a. Kleindiek, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014, § 252 Rn 9; Tiedchen, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 252 Rn 8; Fülbier/Kuschel/Selchert, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2010, § 252 HGB Rn 34; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 1, HGB, 6. Auflage, 1995, § 252 Rn 12. 414 U. a. Tiedchen, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 252 Rn 8; Fülbier/Kuschel/Selchert, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2010, § 252 HGB Rn 34. 412

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

181

pital erfasst.415 Soweit sich überhaupt zur Frage der Erfassung einzelner Eigenkapitalbestandteile vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs erklärt wird, wird eine solche bejaht.416 Im Folgenden wird nach Darstellung der Notwendigkeit des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs aufgezeigt, wie durch Fehlertransport und -ausgleich eine folgenrichtige Totalgewinnermittlung gewährleistet werden kann und sich diese in der Gliederung des Eigenkapitals niederschlägt. a) Zutreffende Totalgewinnermittlung als Zweck des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs Die Anordnung eines Bilanzzusammenhangs ist notwendig, da die Darstellung eines Unternehmens in Zahlen in gewisser Weise immer auf Ungenauigkeiten basiert und nicht mit mathematischer Genauigkeit gleichgesetzt werden kann.417 Die handelsrechtlichen Regelungen über den Jahresabschluss im deutschen HGB sind das 415 U. a. Winkeljohann/Büssow, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 252 Rn 6; Kreipl/S. Müller, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 252 Rn 26; Tiedchen, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 252 Rn 8; Baetge/Ziesemer/Mar. Schmidt, in: Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Oktober 2011, § 252 Rn 25; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 1, HGB, 6. Auflage, 1995, § 252 Rn 14; vielfach werden das Eigenkapital und seine Bestandteile nicht ausdrücklich im Hinblick auf den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs genannt, vgl. etwa Fülbier/Kuschel/Selchert, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2010, § 252 HGB Rn 34. 416 So ausdrücklich Winkeljohann/Büssow, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 252 Rn 6; Kreipl/S. Müller, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 252 Rn 26; Tiedchen, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 252 Rn 8; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 1, HGB, 6. Auflage, 1995, § 252 Rn 14. 417 Vgl. etwa K. Küting/Ranker, Wpg 2005, 1, 2; Hennrichs, NZG 2013, 681, 684 spricht davon, dass „jede Gewinnermittlung, die sich von tatsächlichen Zahlungsströmen löst und den Gewinn durch Periodisierung ermittelt, […] konzeptionell bedingt unsicher“ wird; vgl. hierzu auch die Ausführungen der Rechtsprechung in Bezug auf die Steuerbilanz, vgl. BFH vom 29. 11. 1965 – GrS 1/65 S, BStBl. II 1966, 142, Rz 6: „Das Betriebsvermögen des Kaufmanns wird durch die Bilanz ausgewiesen. Die in der Bilanz ausgewiesenen Aktiven und Passiven beruhen aber nicht auf feststehenden unbedingt zutreffenden Wertmaßstäben. Für den Ansatz dieser Wertmaßstäbe ergeben sich sowohl nach dem Handelsrecht wie nach dem Steuerrecht vielerlei Gesichtspunkte. Die zu wählenden Wertmaßstäbe beruhen u. a. auf einem Wahlrecht oder auf einem Ermessen des Steuerpflichtigen. Dies gilt insbesondere auch für die Höhe der Abschreibungen. Abschreibungen sind in der Bilanz deshalb auszuweisen, weil sie den Wertverzehr der Wirtschaftsgüter auf deren Lebensdauer verteilen müssen. […] Auch bei der Bewertung von Forderungen gibt es unterschiedliche Wertmaßstäbe, die vielfach nur mit Schätzungen begründet werden können. Streitige Forderungen können in der Regel noch außer Ansatz bleiben. Für dem Grunde nach anerkannte Forderungen, die der Höhe nach noch bestritten sind, ist ein Wertansatz oft nur schwer zu finden. Bei Sonderabschreibungen […] ist es in das Ermessen des Steuerpflichtigen gestellt, ob er solche im Rahmen der zu erstellenden Bilanz vornehmen will. Aus alledem folgt, daß [sic] es ein absolut zutreffend bewertetes Betriebsvermögen und bei dessen Vergleich mit dem vorangegangenen Betriebsvermögen keinen absolut zutreffenden gewerblichen Gewinn, den allein richtigen Gewinn, geben kann.“

182

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Ergebnis einer auf Kompromissen beruhenden Rechtsentwicklung, in welcher der „vorsichtigen Bilanzierung“, d. h. auf „festen Werten“ in Form von Anschaffungsund Herstellungskosten beruhenden Bewertungsmaßstäben, im Grundsatz der Vorrang vor einer Bilanzierung zu „fiktiven Marktpreisen“ eingeräumt worden ist.418 Allerdings beruhen die im Handelsbilanzrecht kodifizierten – „vorsichtigen“ – Bilanzierungsregelungen oftmals auf Prognosen und Schätzungen, wie insbesondere die das Imparitätsprinzip ausgestaltenden Regelungen über die Gewinnbeeinflussung durch drohende Verluste in Form von Rückstellungen (§ 249 iVm § 253 Abs. 2 HGB) oder Abschreibungen aufgrund eines – zu ermittelten – niedrigeren beizulegenden Wertes (§ 253 Abs. 3 Sätze 3 und 4, Abs. 4 Satz 2 HGB) zeigen. Auch in vielen anderen Regelungen des HGB kommt ein Prognose- und Schätzungscharakter zum Ausdruck, wie etwa bei Bemessung der Nutzungsdauer von abnutzbaren Vermögensgegenständen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB) oder der Aufteilung von Anschaffungs- und Herstellungskosten auf Grund und Boden sowie Gebäude oder andere Vermögensgegenstände, die zusammen erworben worden sind.419 Soweit nun in späteren Geschäftsjahren festgestellt wird, dass die in früheren Geschäftsjahren im Hinblick auf die o. a. Regelungen vorgenommenen Schätzungen und Prognosen (bzw. der diesen zugrunde gelegten Tatsachen) unzutreffend waren, stellt sich die Frage, ob und wie derartige Fehleinschätzungen berichtigt werden können. Diesbezüglich würde sich zum einen eine rückwirkende Änderung derjenigen Handelsbilanz bzw. desjenigen handelsrechtlichen Jahresabschluss anbieten, in dem erstmals eine unzutreffende Schätzung und Prognose vorgenommen worden ist. Zum anderen wäre auch eine Anpassung in der gerade laufenden Jahresabschlusserstellung oder der laufenden Buchführung denkbar. Beispielsweise könnte eine entsprechende Fehleinschätzung von drohendem Verlust durch Rückstellungsbildung im gerade laufenden Geschäftsjahr durch gewinnwirksame Verminderung oder Erhöhung der betreffenden Rückstellung vorgenommen werden. Aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB („alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag [sic] entstanden sind, [sind] zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag [sic] und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind […].“) ist jedoch abzuleiten, dass lediglich auf das zum Abschlussstichtag Vorhersehbare abgestellt wird, wobei umstritten ist, inwieweit dabei ein subjektiver oder objektiver Aufhellungsmaßstab zugrunde zu legen ist.420 Dementsprechend kann bei am Abschlussstichtag – bzw. am Tag der

418 Vgl. zur Rechtsentwicklung etwa Barth, Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Band I Handelsrechtlich, 1953, S. 65 ff. sowie S. 114 ff. 419 Vgl. zu dem „Prognose- und Schätzcharakter“ der Vorschriften des Handelsbilanzrechts aufgrund der Entwicklung des Abrechnungszeitraums von der Total- zur Jahresperiode insbesondere auch Barth, Die Jahresbilanz der Unternehmung, 1950, S. 22 ff. 420 Vgl. dazu z. B. Schulze-Osterloh, ZHR 179, 2015, 9 ff.; Ders., BB 2013, 1131, 1132 jeweils m. w. N.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

183

Jahresabschluss- und damit Bilanzaufstellung421 – nicht vorhersehbaren Tatsachen keine rückwirkende Änderung des Jahresabschlusses und damit der Handelsbilanz durchgeführt werden.422 Dass keine rückwirkende Änderung in Betracht kommt, zeigt sich auch an der Regelung von § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB. Nach dieser Vorschrift darf der durch eine außerplanmäßige Abschreibung zum Bewertungsmaßstab erhobene – im Vergleich zu den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten niedrigere – beizulegende Wert nicht beibehalten werden „wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen“.423 Wäre in solchen Fällen generell rückwirkend zu berichtigen, wäre diese Vorschrift überflüssig.424 Soweit demnach keine rückwirkende Anpassung des Jahresabschlusses möglich ist, kommt dem o. a. Grundsatz des Bilanzzusammenhangs insoweit eine Gewährleistungsfunktion zu, als dass er eine Anpassung der angesprochenen unzutreffenden Schätzungen und Prognosen (im Folgenden Ungenauigkeiten) in späteren Geschäftsjahren lediglich insoweit ermöglicht, als dass Gewinn – d. h. betrieblich veranlasster Aufwand oder Ertrag – nicht zwischen den einzelnen Geschäftsjahren verschwinden darf und infolgedessen zumindest ein zutreffender Totalgewinn des Unternehmens ermittelt wird, selbst wenn ein periodengerechter Gewinn aufgrund früherer unzutreffender Prognosen und Schätzungen nicht ermittelt worden ist. Der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs transportiert zu diesem Zweck Ungenauigkeiten in die folgenden Geschäftsjahre. In späteren Jahren muss deshalb ein Aus421

Vgl. den Wortlaut von § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB („selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag [sic] und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind“), der sog. wertaufhellende Umstände ausdrücklich in den Jahresabschluss einfließen lässt. Überwiegend wird über den Wortlaut von § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB hinaus auf den Zeitpunkt der Feststellung (statt der Aufstellung) des handelsrechtlichen Jahresabschlusses abgestellt, vgl. etwa Baetge/Ziesemer/Mar. Schmidt, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Oktober 2011, § 252 Rn 107 ff. mit Darstellung des Meinungsstandes (beim Einzelkaufmann stimmen allerdings Aufstellung und Feststellung überein). Soweit man auch im Hinblick auf Prognosen/ Schätzungen einen objektiven Fehlerbegriff unabhängig von den am Bilanzstichtag bzw. im Zeitpunkt der Aufstellung/Feststellung des Jahresabschluss verfügbaren Informationen/Erkenntnissen befürworten würde, würde dies dazu führen, dass die Erstellung eines fehlerfreien Jahresabschlusses unmöglich wäre und die für den Rechtsverkehr erforderliche Rechtssicherheit nie eintreten würde, vgl. hierzu ausführlich Balthasar, Die Bestandskraft handelsrechtlicher Jahresabschlüsse, 1999, S. 130 ff.; vgl. zur Berücksichtigung wertaufhellender Umständen bis zum Zeitpunkt der Aufstellung/Feststellung des Jahresabschlusses und dem Aufhellungsverständnis etwa Moxter, DStR 2008, 469 ff.; Ders., BB 2003, 2559 ff. sowie grundsätzlich zur Wertaufhellung ausführlich Ciric, Grundsätze ordnungsmäßiger Wertaufhellung, 1995. 422 Vgl. hierzu Knobbe, Der Grundsatz der subjektiven Richtigkeit im Handels- und Steuerbilanzrecht, 2009, S. 46 ff.; Kaiser, Berichtigung und Änderung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, 2000, S. 106 ff., S. 143 ff. 423 Durch § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB ist eine rückwirkende Korrektur der außerplanmäßigen Abschreibung ausgeschlossen, vgl. statt vieler Böcking/Gros, in: Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 253 Rn 119. 424 Zutreffend Knobbe, Der Grundsatz der subjektiven Richtigkeit im Handels- und Steuerbilanzrecht, 2009, S. 48.

184

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

gleich zur Sicherung der zutreffenden Totalgewinnermittlung vorgenommen werden. Als Hauptbeispiel eines solchen Ausgleichs in laufender Rechnung wird oftmals die falsche Bemessung der Nutzungsdauer von abnutzbarem Anlagevermögen genannt. In einem solchen Fall ist nicht etwa rückwirkend der Jahresabschluss der Falschbemessung zu ändern, sondern vielmehr in laufender Rechnung die Abschreibung in der Weise anzupassen, dass der Restbuchwert auf die voraussichtliche Restnutzungsdauer zu verteilen ist.425 Neben unrichtigen Prognosen und Schätzungen gibt es auch Fehler, die aus einer falschen Anwendung der Vorschriften des HGB auf einen vollständig bekannten Sachverhalt resultieren (im Folgenden Fehler). Solche Fehler sind durchaus einer rückwirkenden Berichtigung zugänglich, sollen aber auch in laufender Rechnung – d. h. dem Fehlerjahr folgenden Geschäftsjahren – berichtigt werden können. Eine genaue Abgrenzung zwischen einer rückwirkenden Berichtigung und einer solchen in laufender Rechnung (bzw. deren jeweiligen Voraussetzungen) wird mangels weitergehendem Erkenntnisgewinn für die Untersuchung in der vorliegenden Arbeit genauso wenig untersucht wie die Abgrenzung zwischen (Prognose-/Schätzungs-) Ungenauigkeiten und Fehlern426 sowie die Frage nach der Änderung der Handelsbilanz bzw. des handelsrechtlichen Jahresabschluss in Fällen, in denen keine Ungenauigkeiten oder Fehler vorliegen.427 Festgestellt werden kann allerdings, dass schon aufgrund des Schätzungs- und Prognosecharakters vieler Regelungen des Handelsbilanzrechts und damit der bestehenden Möglichkeiten des Auftretens von Ungenauigkeiten – welche gerade vom Gesetzgeber akzeptiert und anerkannt sind – und Fehlern im handelsrechtlichen Jahresabschluss und in der Handelsbilanz der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs vor dem Hintergrund einer zutreffenden Ermittlung des Totalgewinns eines Unternehmens erforderlich ist. Im Ergebnis kollidieren bei Bilanzierungsfehlern die Grundsätze der richtigen Perioden- und der richtigen Totalgewinnermittlung nicht miteinander428, sondern ergänzen sich gegenseitig. Soweit keine rückwirkende Änderung – egal aus welchen Gründen – durchgeführt wird bzw. durchgeführt werden darf, ist ein fehlerhafter Periodengewinn aufgrund von Ungenauigkeit und Fehlerhaftigkeit der Handelsbilanz bzw. des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gegeben. In einem solchen Fall muss durch Transport von Ungenauigkeiten und Fehlern zumindest ein richtiger Totalgewinn gewährleistet werden. Kann dagegen eine rückwirkende Berichtigung vorgenommen 425

Vgl. aus dem neueren Schrifttum bspw. Schülke, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 6 Rn 8; Schulze-Osterloh, BB 2013, 1131, 1133. 426 Vgl. hierzu etwa Knobbe, Der Grundsatz der subjektiven Richtigkeit im Handels- und Steuerbilanzrecht, 2009, S. 49 ff. 427 Vgl. zur Möglichkeit der Änderung/Berichtigung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses etwa Jacobs, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: März 2011, B 102 Rn 10 ff.; Knobbe, Der Grundsatz der subjektiven Richtigkeit im Handels- und Steuerbilanzrecht, 2009, S. 12 ff.; IDW RS HFA 6 vom 12. 04. 2007, Wpg 2001, 1048, Rn 15 ff.; Kaiser, Berichtigung und Änderung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, 2000, S. 198 ff. 428 So aber etwa im Rahmen der ertragssteuerrechtlichen Betrachtung Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 135.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

185

werden, ergibt sich durch die zutreffende Periodengewinnermittlung zugleich eine zutreffende Totalgewinnermittlung. Bestätigt wird das zwingende Erfordernis eines Bilanzzusammenhangs auch dadurch, dass die gesetzliche Festschreibung eines 12-Monats-Gewinnermittlungszeitraums429 in den §§ 240 Abs. 2 Satz 2, 242 Abs. 1 Satz 1 HGB ausgehend von der gesamten Existenz eines Unternehmens letztlich mehr oder minder willkürlich ist und daher (negativer) Gewinn nicht zwischen den einzelnen (zwölfmonatigen) Gewinnermittlungsperioden verschwinden darf, da sich ansonsten die Willkürlichkeit auch auf den (Total-)Gewinn auswirken würde.430 Vielmehr war bis zum 19. Jahrhundert das Ziel einer Totalgewinnermittlung mittels einer Totalbilanz vorherrschend und zeigt sich etwa heute noch im Wortlaut der Vorschriften über die GbR im BGB431 oder den Vorschriften über die OHG im HGB432.433 Der jährliche –

429

Nach § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB darf ein Geschäftsjahr maximal 12 Monate lang sein; ein kürzeres (Rumpf-)Geschäftsjahr soll nur in Ausnahmefällen zulässig sein, vgl. etwa Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 240 Rn 6; Winkeljohann/Philipps, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 240 Rn 60; Morck, in: Koller/Kindler/Roth/Morck, HGB, 8. Auflage, 2015, § 240 Rn 5; Böcking/Gros, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014, § 240 Rn 24; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 240 Rn 69. Abgeleitet wird dies u. a. aus dem Begriff des „Jahresabschluss“, der impliziert, dass im Regelfall von einem zwölfmonatigem Bilanzierungszeitraum ausgegangen wird, vgl. dazu Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 240 Rn 69. Da die Anwendbarkeit von § 240 HGB in Fällen von § 241a HGB nicht zwingend erforderlich ist, wird daraus teilweise abgeleitet, dass bei Einzelkaufleuten, welche den Anwendungsbereich von § 241a HGB erfüllen, auch ein 12 Monate unterschreitendes oder übersteigendes Geschäftsjahr gesetzlich zulässig sein soll, vgl. etwa Winkeljohann/Lawall, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 241a Rn 6. 430 Vgl. dazu bereits Fleischhauer, Bilanzierungs-Grundsätze: Bilanzidentität, Bilanzkontinuität und DM-Eröffnungs-Bilanz, 1949, S. 17: „Der Bilanzstichtag ist nur ein willkürlich gewählter Schnittpunkt zwischen zwei Jahresrechnungen zum Zwecke der Vermögens- und Erfolgsbemessung. Dieser rein rechnungsmäßige Schnitt besagt keineswegs, daß [sic] nunmehr ein grundsätzlich neuer Abschnitt im Leben der Unternehmung begänne. Das Unternehmen unterbricht nicht seine Tätigkeit, es läuft trotz formeller Einteilung in einzelne buchhalterische Meßgrößen [sic] weiter. Die Rechnungslegung muß [sic] daher in den Büchern dieses Weitelaufen der Betriebsfunktion durch eine ununterbrochene Fortführung gewährleisten.“ sowie Barth, Die Jahresbilanz der Unternehmung, 1950, S. 13 sowie ausführlich zur Willkürlichkeit einer Jahresbilanz Ders., aaO, S. 19 ff. 431 § 721 Abs. 1 BGB: „Ein Gesellschafter kann den Rechnungsabschluss und die Verteilung des Gewinns und Verlusts erst nach der Auflösung der Gesellschaft verlangen.“; § 721 Abs. 2 BGB: „Ist die Gesellschaft von längerer Dauer, so hat der Rechnungsabschluss und die Gewinnverteilung im Zweifel am Schluss jedes Geschäftsjahrs zu erfolgen.“ [Hervorhebung durch den Verfasser]. 432 § 122 Abs. 1 HGB: „Jeder Gesellschafter ist berechtigt, aus der Gesellschaftskasse Geld bis zum Betrage von vier vom Hundert seines für das letzte Geschäftsjahr festgestellten Kapitalanteils zu seinen Lasten zu erheben und, soweit es nicht zum offenbaren Schaden der Gesellschaft gereicht, auch die Auszahlung seines den bezeichneten Betrag übersteigenden Anteils am Gewinne des letzten Jahres zu verlangen.“ [Hervorhebung durch den Verfasser]. 433 Vgl. dazu ausführlich Barth, Die Jahresbilanz der Unternehmung, 1950, S. 22 ff.

186

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

teilweise mehrstufige434 – Abschluss der einzelnen Konten in der Schlussbilanz (bzw. dem Schlussbilanzkonto) ist deshalb lediglich als eine Art „Zwischenabschluss“ zu sehen, was sich daran zeigt, dass direkt nach Erstellung einer Handelsbilanz diese wieder in – laufende – Konten aufgespalten wird. Mithin ist der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs notwendig, um zu verhindern, dass Gewinn (bzw. Aufwand/Ertrag) zwischen den einzelnen Geschäftsjahren verschwindet und so ein unzutreffender Totalgewinn ermittelt wird. Eine solche zutreffende Totalgewinnermittlung ist handelsrechtlich auch deshalb notwendig, um den am Handelsgewerbe Beteiligten den jeweils ihnen zustehenden Gewinn zufließen zu lassen.435 Wie bereits aufgezeigt, bildet der handelsrechtliche Jahresabschluss (und damit die Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses) das „komprimierte“ Ergebnis der handelsrechtlichen Buchführung auf Grundlage des Systems der Doppik (Bilanz als „Zwischenabschluss“ der einzelnen Konten).436 Daher betrifft eine Änderung des Jahresabschlusses bzw. Änderung der Handelsbilanz im Ergebnis ebenso die handelsrechtliche Buchführung. Eine Änderung der Handelsbilanz ist durch Korrekturbuchungen vorzunehmen. Zwar werden die beschriebenen Ungenauigkeiten und Fehler bilanziell transportiert, eine Korrektur ist allerdings wiederum nur durch einen Korrekturbuchungssatz möglich. Dies ergibt sich aus der doppelten Buchführung als Grundlage des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bzw. der Handelsbilanz. b) Fehlertransport und Fehlerausgleich Dem Grundsatz des Bilanzzusammenhangs liegt demnach die Idee zu Grunde, Ungenauigkeiten und Fehler im hier verstandenen Sinne bei der Bilanzierung in spätere Geschäftsjahre zu transportieren und damit selbst bei unzutreffender Periodengewinnermittlung eine zutreffende Totalgewinnermittlung zu sichern, indem eine Ungenauigkeit oder ein Fehler aus einem früheren Geschäftsjahr in einem späteren Geschäftsjahr ausgeglichen wird. Unter dem Gesichtspunkt der Eigenkapitalgliederung bedarf es im Folgenden keiner Unterscheidung zwischen Ungenauigkeiten und Fehlern. Folglich wird aus Verständlichkeitsgründen und mangels Relevanz für die vorliegende Untersuchung nicht mehr zwischen Ungenauigkeiten und Fehlern differenziert, sondern einheitlich von Fehlern gesprochen. 434 Nicht alle Konten werden in der Bilanz bzw. dem Bilanzkonto selbst abgeschlossen, vielmehr erfolgt zunächst ein Abschluss der jeweiligen Unterkonten auf den Hauptkonten, etwa der Abschluss der einzelnen Aufwands- und Ertragskonten auf dem GuV-Konto, vgl. dazu oben unter C. III. 1. 435 Eine zutreffende Totalgewinnermittlung hat auch im Bereich des hier untersuchten Einzelkaufmanns Bedeutung, da an dessen Handelsgewerbe etwa ein stiller Gesellschafter beteiligt sein kann, vgl. hierzu bereits oben unter B. II. 436 Vgl. dazu bereits oben unter C. IV. 1.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

187

aa) Fehlertransport Um einen Fehler in späteren Geschäftsjahren ausgleichen zu können, muss er zunächst einmal in das folgende bzw. spätere Geschäftsjahre transportiert werden. Ein solcher Transport wird dadurch erreicht, dass nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB „die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs […] mit denen der Schlußbilanz [sic] des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen“ müssen, sprich die Schlussbilanz zum 31.12. mit der Anfangsbilanz zum 01.01. identisch ist (Bilanzidentität). (1) Fehlertransport bei Bilanzposten mit Ausnahme des Eigenkapitals Keine Probleme bereitet ein solcher Transport im Grundsatz dann, wenn es um Fehler bezüglich Bilanzposten geht, die nicht dem Eigenkapital zurechenbar sind (im Folgenden: Bilanzposten im eigentlichen Sinne).437 Erfasst werden hier sowohl Fehler bezüglich des Ansatzes (Bilanzierung dem Grunde nach) als auch bezüglich der Bewertung (Bilanzierung der Höhe nach). Soweit ein Bilanzposten im eigentlichen Sinne unzulässigerweise nicht als Betriebsvermögen bilanziert wird (AnsatzFehler – Fehler bei der Bilanzierung dem Grunde nach) wird dieser aufgrund des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs auch im folgenden bzw. späteren Geschäftsjahren nicht innerhalb der Bilanz erfasst sein; d. h. der Fehler wird transportiert. Selbiges gilt umgekehrt, wenn Privatvermögen unzulässigerweise als Betriebsvermögen und damit als Bilanzposten im eigentlichen Sinne in die Bilanz aufgenommen worden ist (ebenfalls Ansatz-Fehler – Fehler bei der Bilanzierung dem Grunde nach). Dieses bilanzierte Privatvermögen taucht auch in den folgenden Geschäftsjahren durch den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs innerhalb der Bilanz als Bilanzposten im eigentlichen Sinne auf. Soweit zu Recht ein Bilanzposten im eigentlichen Sinne innerhalb der Handelsbilanz erscheint (kein Fehler bei der Bilanzierung dem Grunde nach), allerdings falsch (d. h. zu hoch oder zu niedrig) bewertet wurde (Bewertungs-Fehler – Fehler bei der Bilanzierung der Höhe nach) wird auch dieser über den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs in das folgende Geschäftsjahr bzw. in darauffolgende Geschäftsjahre transportiert. (2) Fehlertransport bei Eigenkapitalbestandteilen Schwieriger gestaltet sich ein Transport, wenn Fehler nicht einen Bilanzposten im eigentlichen Sinne, sondern allein Eigenkapitalbestandteile betreffen. Damit sind Fehler gemeint, die die (fehlende) Gewinnauswirkung eines Geschäftsvorfalls falsch darstellen, jedoch die durch den Geschäftsvorfall eintretenden Betriebsvermögensänderungen richtig abbilden. Grund für die Komplexität des Transports ist die oben herausgearbeitete Unterscheidung zwischen gewinnwirksamen und gewinn437 Folglich stellt auch der „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ nach § 268 Abs. 3 HGB keinen Bilanzposten im eigentlichen Sinne dar, da es sich um einen bilanziellen Korrekturposten zum Eigenkapital handelt, vgl. dazu oben unter 2. e).

188

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

neutralen Betriebsvermögensänderungen.438 Diese Unterscheidung wird innerhalb der laufenden handelsrechtlichen Buchführung abgebildet, in welcher zwischen gewinnwirksamen und –neutralen Betriebsvermögensänderungen in der Weise unterschieden wird, dass erstere über das GuV-Konto bzw. dessen Unterkonten gebucht werden, letztere dagegen über das Privatkonto und dessen Unterkonten.439 Diese Unterscheidung wird jedoch nach geltender Praxis bei der bilanziellen Abbildung dieser unterschiedlichen Betriebsvermögensänderungen nicht beibehalten, da sowohl GuV-, als auch Privatkonto auf dem Eigenkapitalkonto abgeschlossen werden, welches unaufgegliedert als Eigenkapital innerhalb der Handelsbilanz des Einzelkaufmanns auftaucht.440 Hierdurch vermischen sich gewinnwirksame und -neutrale Betriebsvermögensänderungen innerhalb des unaufgegliederten Eigenkapitals zu einer untrennbaren Masse und können daher zumindest keinen aus der Handelsbilanz selbst ersichtlichen Fehlertransport gewährleisten, da der Fehler bilanziell betrachtet nie vorhanden war. Man könnte diesbezüglich davon sprechen, dass Buchungsfehler nicht zu Bilanzierungsfehlern werden. Dies soll das folgende Beispiel aufzeigen. Beispiel 3: Einzelkaufmann EK bezahlt eine private Rechnung in Höhe von 5.000 E vom betrieblichen Bankkonto, bucht diese Zahlung aber als betrieblicher Aufwand wie folgt: „Aufwand an Bank 5.000 E“. Zwar muss hier auf Grundlage des Systems der doppelten Buchführung unstreitig gebucht werden: „Privat an Bank 5.000 E“441, allerdings wirkt sich dieser Buchungsfehler nach derzeitiger Buchführungs- und Bilanzierungspraxis zwar auf den Gewinn, nicht jedoch auf die Handelsbilanz selbst aus. Bei Zugrundelegung der Buchung „Aufwand an Bank 5.000 E“ hat die Handelsbilanz mit nicht aufgegliedertem Eigenkapital dasselbe Aussehen wie bei der Buchung „Privat an Bank 5.000 E“. Begründet ist dies durch den Umstand, dass sowohl der Saldo des Privatkontos, als auch der Saldo des GuV-Kontos (auf welchem wiederum der Saldo des Aufwandskontos verbucht wird) auf dem Eigenkapitalkonto abgeschlossen werden sollen, welches wiederum auf dem (Schluss-)Bilanzkonto und damit der Handelsbilanz abgeschlossen wird. Die Handelsbilanz zum 31.12. hat also unabhängig von der vorgenommenen Buchung bei unaufgegliedertem Eigenkapital beispielsweise folgendes Aussehen: Aktiva Vermögen Summe

438 439 440 441

100.000 E Eigenkapital Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Vgl. dazu oben unter C. III. 1. Vgl. dazu oben unter C. III. 1., IV. 3. Vgl. dazu oben unter 1. Vgl. dazu oben unter C. III. 1., IV. 3.

Passiva 40.000 E 60.000 E 100.000 E

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

189

Da bei unaufgegliedertem Eigenkapital bereits innerhalb der Handelsbilanz zum 31.12. der Fehler nicht ersichtlich ist, ist zumindest kein bilanziell „sichtbarer“ Fehlertransport in das folgende Geschäftsjahr möglich. Richtigerweise ist das Eigenkapital jedoch innerhalb der Handelsbilanz aufzugliedern442, sodass sich beispielsweise folgende Handelsbilanzen zum 31.12. ergeben, wenn man die Anfangskapitalgliederung443 zugrunde legt: Handelsbilanz zum 31.12. bei falscher Buchung („Aufwand an Bank 5.000 E“): Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Anfangskapital Gewinn Privat Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 20.000 E 20.000 E 0E 60.000 E 100.000 E

Handelsbilanz zum 31.12. bei richtiger Buchung („Privat an Bank 5.000 E“): Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Anfangskapital Gewinn Privat Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 20.000 E 25.000 E ./. 5.000 E 60.000 E 100.000 E

Dementsprechend ist bei Aufgliederung des Eigenkapitals der Fehler innerhalb der Schlussbilanz ersichtlich. Somit wäre auch ein Fehlertransport im Grundsatz möglich. Würde man allerdings entweder die Eigenkapitalbestandteile vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nicht als erfasst ansehen, wäre bereits ein entsprechender Fehlertransport ausgeschlossen, da dann das Eigenkapital in der Summe zu Beginn des neuen Geschäftsjahres saldomäßig ermittelt werden würde und so sich allein in Eigenkapitalbestandteilen widerspiegelnde Fehler (wie im Beispielfall: Kapitalbestandteil Gewinn zu niedrig, Kapitalbestandteil Privat zu hoch ausgewiesen) bilanziell nicht sichtbar wären. Würde man zwar eine Erfassung annehmen, aber spätestens zu Beginn des neuen Geschäftsjahres eine Umbuchung aller Eigenkapitalbestandteile auf einen einzigen aggregierten Eigenkapitalbestand (Anfangskapital oder Eigenkapitalbestand) annehmen (vgl. dazu oben unter 3. b)), würde der Fehler zwar zunächst transportiert werden, aber sogleich bilanziell „verschwinden“ und damit unsichtbar werden. Sichtbar wäre der Fehler innerhalb der Bilanz lediglich dann, wenn man die Separierung der Eigenkapitalbestandteile anhand der Separationsgliederung (vgl. dazu oben unter 3. c)) im folgenden Ge442

Vgl. dazu oben unter 2. Auf die Eigenkapitalbestandgliederung soll hier nicht weiter eingegangen werden; zur Separationsgliederung vgl. sogleich. 443

190

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

schäftsjahr und in den weiteren Geschäftsjahren beibehalten würde. Wenn man davon ausgeht, dass sich das Anfangskapital zu jeweils 50 % aus gewinnwirksamen und zu 50 % aus gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen zusammensetzt, würden sich nach der Separationsgliederung beispielsweise die folgenden Handelsbilanzen ergeben. Handelsbilanz zum 31.12. bei falscher Buchung („Aufwand an Bank 5.000 E“): Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Gewinn-Rücklage Privat-Rücklage Gewinn Privat Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 10.000 E 10.000 E 20.000 E 0E 60.000 E 100.000 E

Handelsbilanz zum 31.12. bei richtiger Buchung („Privat an Bank 5.000 E“): Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Gewinn-Rücklage Privat-Rücklage Gewinn Privat Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 10.000 E 10.000 E 25.000 E ./. 5.000 E 60.000 E 100.000 E

Die Handelsbilanzen zum 01.01. des Folgejahres hätten nach der Separationsgliederung nach Umbuchung der für das letzte Geschäftsjahr ermittelten Salden der gewinnwirksamen („Gewinn“) und gewinnneutralen („Privat“) Betriebsvermögensänderungen auf die entsprechenden Rücklagen444 folgendes Aussehen.445 Handelsbilanz zum 01.01. des Folgejahres bei falscher Buchung („Aufwand an Bank 5.000 E“): Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Gewinn-Rücklage Privat-Rücklage Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 30.000 E 10.000 E 60.000 E 100.000 E

Handelsbilanz zum 01.01. des Folgejahres bei richtiger Buchung („Privat an Bank 5.000 E“):

444 Vgl. zum Vorteil dieser Umbuchung vor dem Hintergrund der Funktion der (periodengerechten) Gewinnermittlung der Handelsbilanz oben unter 3. c). 445 Vgl. zum Zeitpunkt der Umbuchung oben unter 3. a).

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Gewinn-Rücklage Privat-Rücklage Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

191 Passiva 35.000 E 5.000 E 60.000 E 100.000 E

Folglich erkennt man, dass mithilfe der Separationsgliederung und der Beibehaltung der Unterscheidung zwischen gewinnwirksam und -neutral entstandenen Betriebsvermögensänderungen ein Fehlertransport in der Weise gewährleistet werden kann, dass auch Buchungsfehler, die lediglich Eigenkapitalbestandteile als solche betreffen, im Grundsatz bilanziell ersichtlich wären. Zu beachten ist allerdings, dass auch bei dieser Gliederungsmöglichkeit die Sichtbarkeit eines Fehlers nicht zwingend gegeben wäre, wenn sich etwa Falschbuchungen gegenseitig kompensieren, also beispielsweise eine Entnahme iHv 5.000 E fälschlicherweise ebenso wenig gebucht wird wie eine Einlage iHv 5.000 E (Saldo Bestandteil Privat bleibt dann unverändert). (3) Fehlertransport bei Eigenkapitalbestandteilen unter Anknüpfung an die handelsrechtliche Buchführung Eine andere Möglichkeit in den unter (2) genannten Fällen einen Fehlertransport auch ohne die Beibehaltung der Separierung der Eigenkapitalbestandteile in den Folgejahren zu ermöglichen, ist an die handelsrechtliche Buchführung als Grundlage des handelsrechtlichen Jahresabschlusses selbst anzuknüpfen. Wie erwähnt bildet der Jahresabschluss (und damit die Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschluss) das „komprimierte“ Ergebnis der handelsrechtlichen Buchführung auf Grundlage des Systems der Doppik.446 Wie ebenfalls gezeigt sind Betriebsvermögensänderungen im nach handelsrechtlichen GoB einzig zulässigen System der doppelten Buchführung je nach Konstellation entweder gewinnwirksam oder gewinnneutral zu verbuchen.447 Demzufolge lässt sich argumentieren, dass sich bei fälschlicher Verbuchung eines tatsächlich gewinnneutralen Geschäftsvorfalls als gewinnwirksam oder eines tatsächlich gewinnwirksamen Geschäftsvorfalls als gewinnneutral die Falschbuchung in den einzelnen Konten bis in das (Schluss-)Bilanzkonto und damit bis in die Handelsbilanz fortsetzt (Bilanz als „Zwischenabschluss“ der einzelnen Konten vor deren „Wiederaufspaltung“ in die einzelnen Konten der Buchführung). Das bedeutet, dass selbst bei einer Nichtaufgliederung des Eigenkapitalkontos innerhalb der Handelsbilanz bzw. bei Umbuchung der separierten Eigenkapitalbestandteile auf einen aggregierten Eigenkapitalbestandteil Anfangskapital oder Eigenkapitalbestand sich ein Fehler in die Bilanz fortsetzen würde, allerdings nicht unmittelbar ersichtlich wäre.

446 447

Vgl. dazu oben unter C. III. 1. Vgl. dazu insbesondere oben unter C. III. 1., IV. 3.

192

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Diese Argumentation mag zunächst unschlüssig erscheinen, da in den o. a. Konstellationen beim Vergleich der aufgrund der richtigen und aufgrund der falschen Buchung entstehenden Handelsbilanz bei Nichtbeibehaltung der Separierung der Eigenkapitalbestandteile keine Unterschiede festgestellt werden konnten. Das bedeutet, dass das rechtliche Ist (Bilanz aufgrund fehlerhafter Buchung) dem rechtlichen Soll (Bilanz aufgrund von fehlerfreien Buchung) entspricht. Allerdings ist zu beachten, dass sich auch bei anderen Bilanzposten Fehler innerhalb eines einzelnen Bilanzpostens ausgleichen können und die Bilanz trotzdem fehlerhaft ist. Werden beispielsweise zwei Grundstücke falsch bilanziert, indem eines um 50.000 E zu hoch, eines dagegen um 50.000 E zu niedrig bewertet wird, bestehen zwei Bilanzierungsfehler.448 Hier entspricht bei Nichtaufgliederung des Eigenkapitals die Ist-Bilanz in jedem Fall der Soll-Bilanz (Bilanzposten Grund und Boden insgesamt richtig bewertet: + 50.000 E ./. 50.000 E = 0 E Differenz). Selbst bei Aufgliederung des Eigenkapitals entspricht die Ist-Bilanz der Soll-Bilanz, wenn sich die jeweiligen Falschbewertungen jeweils gewinnwirksam (Überbewertung = gewinnerhöhend, Unterbewertung = gewinnmindernd) ausgewirkt haben449, da der Eigenkapitalbestandteil Gewinn dann ebenfalls dem Soll-Bestand entspricht. Dass auch in solchen Fällen ein Fehlertransport durchgeführt werden muss und sich die Fehler nicht durch die beiden konträren Falschbewertungen ausgleichen, zeigt sich etwa bei einer Veräußerung eines der beiden Grundstücke im folgenden Geschäftsjahr: hier muss selbstverständlich der Buchwert des betreffenden Grundstücks angesetzt werden, auch wenn dieser bilanziell in der Gesamtposition Grund und Boden aufgegangen ist. Gleiches muss demgemäß auch im Hinblick auf Buchungsfehler gelten, die sich allein im Eigenkapital selbst abspielen, da auch hier die einzelnen Bestandteile – d. h. Unterkonten des Eigenkapitals bzw. Eigenkapitalkontos – nach geltender Praxis auf dem Eigenkapital(-konto) abgeschlossen werden und dieses wiederum auf dem (Schluss-)Bilanzkonto abgeschlossen wird und so Eingang in die Handelsbilanz findet. Buchtechnisch unterscheidet sich die Behandlung des Eigenkapitals nicht von der Behandlung der Bilanzposten im eigentlichen Sinne bzw. der (Bestands-)Konten, auf welchen Buchungsfehler erfasst und welche auf dem (Schluss-)Bilanzkonto abgeschlossen und so in die (Schluss-)Bilanz Eingang finden. Diesbezüglich sei zur Veranschaulichung noch ein weiteres Beispiel dargestellt, welches die beiden ersten Beispiele praktisch miteinander verbindet. Zwei Grundstücke werden falsch bilanziert, indem eines fälschlicherweise mit 50.000 E angesetzt wird (richtig wäre kein Bilanzansatz) und eines um 50.000 E zu niedrig bewertet wird. Der Bilanzposten Grund und Boden erscheint demzufolge wiederum bilanziell 448 Vgl. zu diesem Beispiel im Rahmen der Erläuterung von § 4 Abs. 2 EStG Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1023. 449 Denkbar wäre dies etwa in dem Fall, in: welchem die Zuhochbewertung darauf beruht, dass sofort als Betriebsausgaben abzugsfähiger Aufwand fälschlicherweise als Anschaffungsoder Herstellungskosten behandelt wurde und die Zuniedrigbewertung umgekehrt darauf, dass fälschlicherweise eigentlich als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivierender Aufwand als Betriebsausgaben abgezogen worden ist.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

193

mit demselben Wert, als wenn beide Grundstücke richtig bilanziert und bewertet worden wären (Ist-Bilanz = Soll-Bilanz). Allerdings müssen die beiden gegenläufigen Falschbewertungen nicht zwangsläufig zu einem richtigen Gewinn führen. Denkbar ist etwa, dass die Unterbewertung um 50.000 E auf einer zu Unrecht vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung beruht (d. h. der Gewinn fälschlicherweise um 50.000 E gemindert wurde), während die um 50.000 E zu hohe Bewertung darauf beruht, dass ein Grundstücksteil des (notwendigen) Privatvermögens zu Unrecht als Betriebsvermögen ausgewiesen wird und dieser gewinnneutral eingebucht worden ist (keine falsche Gewinnauswirkung). Somit wäre durch die Bilanzierungsfehler der Gewinn um 50.000 E zu niedrig ausgewiesen, obwohl die IstBilanz als solche mit der Soll-Bilanz übereinstimmt, soweit man keine Aufgliederung des Eigenkapitals oder zumindest eine im folgenden Geschäftsjahr durchzuführende Aufhebung der Eigenkapitalseparierung durch Umbuchung auf den Bestandteil Anfangskapital/Eigenkapitalbestand vornehmen würde. Bezüglich des Fehlertransports könnte daher auch über die Fehlerhaftigkeit der Buchführung als solche argumentiert werden, da die Handelsbilanz schlussendlich eine – mehr oder minder zufällige – Zusammenfassung der im jeweiligen Geschäftsjahr stattgefundenen Kontenbewegungen abbildet. bb) Fehlerausgleich Vor dem Hintergrund einer zutreffenden Totalgewinnermittlung reicht ein Fehlertransport nicht aus, es muss vielmehr ein Fehlerausgleich vorgenommen werden, sprich: der transportierte Fehler muss korrigiert werden. Ob sich Fehler automatisch ausgleichen oder ein manueller Fehlerausgleich vorgenommen werden muss450, kann 450 Ein automatischer Fehlerausgleich ist etwa dadurch vorstellbar, dass ein nicht abnutzbarer Vermögensgegenstand unzutreffend mit 10.000 E anstatt mit 20.000 E bewertet worden ist und später für 30.000 E veräußert wird. In einem solchen Fall werden anstatt 10.000 E (bei richtigem „Soll-Buchwert“ iHv 20.000 E) 20.000 E (aufgrund falschem „Ist-Buchwert“ iHv 10.000 E) stille Reserven aufgedeckt. Demgemäß ergäbe sich im Geschäftsjahr der Veräußerung ein um 10.000 E höherer Gewinn als bei zutreffender Buchung und der daraus folgenden zutreffenden Bilanzierung. Allerdings könnten im Geschäftsjahr der Anschaffung oder Herstellung 10.000 E weniger als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert worden und infolgedessen 10.000 E mehr Aufwand abgezogen worden sein, sodass ein um 10.000 E geringerer Gewinn ausgewiesen worden wäre (anders wäre es selbstverständlich dann, wenn etwa im Geschäftsjahr der Anschaffung oder Herstellung überhaupt kein Aufwand abgezogen worden wäre, weil die angesprochenen 10.000 E als Privataufwendungen behandelt worden wären und gar keinen Eingang in die Buchführung oder Bilanz gefunden hätte). Entsprechend hätte sich der Fehler hier nach allgemeinen Bilanzierungsregeln „automatisch“ ausgeglichen. Im Grundsatz dasselbe würde bei abnutzbaren Vermögensgegenständen gelten: Bei zu hoch vorgenommener Abschreibung würde sich die Abschreibung in den folgenden Geschäftsjahren verringern, wenn der Restwert auf die – durch die fehlerhafte Abschreibung unverändert gebliebene – Restnutzungsdauer verteilt werden würde. Ein vollständiger Ausgleich würde sich dann entweder zum Zeitpunkt der vollständigen Abschreibung oder der Veräußerung des Vermögensgegenstands (bzw. Eintritt anderer Realisierungstatbestände wie etwa einer Entnahme des Vermögensgegenstandes) ergeben.

194

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

im Rahmen der handelsrechtlichen Untersuchung der Eigenkapitalgliederung allerdings ebenso offenbleiben wie die Frage, ob eine Fehlerkorrektur rückwirkend oder in laufender Rechnung vorgenommen werden muss.451 Entscheidend ist vor dem Hintergrund einer zutreffenden Totalgewinnermittlung allein, dass der Fehler in seiner Gewinnauswirkung vollständig ausgeglichen wird. Soweit kein automatischer Fehlerausgleich eintreten würde, müssten im Rahmen von Korrekturbuchungen entsprechende Fehler – unter Ausgleich unzutreffender Gewinnauswirkungen – beseitigt werden. cc) Ergebnis Aufgrund des Zwecks der zutreffenden Totalgewinnermittlung wird über den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs ein Fehlertransport und ein Fehlerausgleich gefordert. Der Fehlertransport muss vor dem Hintergrund einer zutreffenden Totalgewinnermittlung dabei nicht jeglichen Fehler innerhalb der Buchführung in die Bilanz bzw. die Bilanzen der Folgejahre „visuell sichtbar“ transportieren. Es spielt keine Rolle, ob ein Buchungsfehler in der Bilanz als solcher ersichtlich ist oder „bilanziell“ verschwindet – dogmatisch muss dazu im Hinblick auf die Fehlerhaftigkeit über die Buchführung als eigentliche Fehlerquelle argumentiert werden, da die Bilanz einen „Zwischenabschluss“ der Buchführung darstellt. Eine bilanzielle Visualisierung des Buchungsfehlers wäre einfacher, wenn die Aufgliederung des Eigenkapitals auch in den folgenden Geschäftsjahren beibehalten werden würde (Separationsgliederung). Jedoch ist auch bei einer solchen Beibehaltung der Eigenkapitalseparierung nicht zwangsläufig gewährleistet, dass ein Buchungsfehler bilanziell sichtbar ist. Letzteres wäre beispielsweise dann nicht der Fall, wenn in ihren Wirkungen auf einzelne Bilanzposten gegenläufige Fehler vorliegen würden. c) Konsequenzen für die Gliederung des Eigenkapitals Ausgehend von einer bezweckten zutreffenden Totalgewinnermittlung ergeben sich für die Aufgliederung des Eigenkapitals im Vergleich zu den unter 3. gefundenen Ergebnissen keine Konsequenzen. Ein für eine zutreffende Totalgewinnermittlung notwendiger Fehlertransport kann zum einen bei Heranziehung der Separationsgliederung gewährleistet werden. Bei dieser Gliederungsmöglichkeit werden Fehler bilanziell sichtbar transportiert. Zum anderen kann unter Zugrundelegung der Anfangskapital- oder Eigenkapitalbestandgliederung zur Ermöglichung eines Fehlertransports dogmatisch an die Buchführung als eigentliche Fehlerquelle und Grundlage der Handelsbilanz angeknüpft werden. Demzufolge ist eine Beibehaltung der Separierung der Eigenkapi-

451 Vgl. dazu etwa IDW RS HFA 6 vom 12. 04. 2007, Wpg 2001, 1048, Rn 15 ff.; Kaiser, Berichtigung und Änderung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, 2000, S. 198 ff.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

195

talbestandteile in den folgenden Geschäftsjahren für einen Fehlertransport nicht zwingend erforderlich. Mithin kann offenbleiben, ob Eigenkapitalbestandteile vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs als erfasst angesehen werden oder nicht. Würde man annehmen, dass die Eigenkapitalbestandteile nicht vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs erfasst wären, wäre ein Ausweis des Eigenkapitals in einer Position zu Beginn des neuen Geschäftsjahres möglich, obwohl zum Ende des vorangegangenen Geschäftsjahres wegen der Periodengewinnermittlungsfunktion ein separierter Ausweis vorgenommen worden ist. Genauso möglich ist bei Erfassung der Eigenkapitalbestandteile vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs eine Umbuchung der Eigenkapitalpositionen zu Beginn des neuen Geschäftsjahres. Auch eine Beibehaltung der Separierung der einzelnen Eigenkapitalbestandteile im Folgejahr wäre – egal ob die Eigenkapitalpositionen vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs erfasst sind oder nicht – gesetzeskonform (Separationsgliederung). 5. Ergebnis: Zulässige Gliederungsmöglichkeiten Das Eigenkapital ist innerhalb der Handelsbilanz so aufzugliedern, dass der Gewinn als Saldogröße durch die Handelsbilanz selbst ermittelt werden kann. Diesbezüglich haben sich nach den hier gewonnenen Ergebnissen drei verschiedene Gliederungsmöglichkeiten als mit den handelsrechtlichen GoB vereinbar erwiesen. Eine Möglichkeit (Anfangskapitalgliederung) besteht darin, den Saldo der gewinnneutral entstandenen Betriebsvermögensänderungen innerhalb des Geschäftsjahres (d. h. den Saldo aus Entnahmen und Einlagen) ebenso gesondert in der Handelsbilanz auszuweisen wie den Bestand des übrigen aggregierten Eigenkapitals zum Ende des vorherigen Geschäftsjahres (= aufgrund des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs zugleich Bestand des aggregierten Eigenkapitals zu Beginn des aktuellen Geschäftsjahres452). Der Gewinn ergibt sich durch saldomäßigen Ausgleich von Aktiv- und Passivseite der Handelsbilanz und entspricht dem Saldo des GuVKontos (Richtigkeitskontrolle). Nach Ablauf des Geschäftsjahres kann eine Umbuchung sämtlicher Eigenkapitalbestandteile auf den Eigenkapitalbestandteil Anfangskapital vorgenommen werden. Eine weitere Möglichkeit (Eigenkapitalbestandgliederung) besteht darin, den Saldo der gewinnneutral entstandenen Betriebsvermögensänderungen mit dem Bestand des übrigen aggregierten Eigenkapital zum Ende des vorherigen Geschäftsjahres zu verrechnen und die Positionen saldiert auszuweisen. Auch hier 452 Dies gilt unabhängig von der – in der Arbeit offengelassenen – Frage, ob der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs auch in Bezug auf das Eigenkapital oder die Eigenkapitalbestandteile Anwendung findet, da das Eigenkapital die Bilanz ausgleicht und somit summenmäßig „zwischen den Geschäftsjahren“ gleichbleibt, da der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs für die anderen Bilanzpositionen zur Anwendung kommt, vgl. dazu oben zu Beginn von 4.

196

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

ergibt sich der Gewinn dann durch einen saldomäßigen Ausgleich von Aktiva und Passiva der Handelsbilanz. Nach Geschäftsjahresablauf können alle Eigenkapitalbestandteile auf den Eigenkapitalbestandteil Eigenkapitalbestand umgebucht werden. Als dritte Möglichkeit (Separationsgliederung) bietet es sich an, die gewinnneutral und die gewinnwirksam entstandenen Betriebsvermögensänderungen aus vorangegangenen Geschäftsjahren auch in folgenden Geschäftsjahren jeweils separiert beizubehalten und wiederum den Saldo aus gewinnneutral entstandenen Betriebsvermögensänderungen des laufenden Geschäftsjahres gesondert auszuweisen. Auch hier wird wiederum der Gewinn des laufenden Geschäftsjahres saldomäßig durch Ausgleich von Aktiva und Passiva der Handelsbilanz ermittelt.

II. Darstellung des Systems der einstufigen Gewinnermittlung anhand Entnahmen und Einlagen Die in Bezug auf die Eigenkapitalaufgliederung gefundenen Ergebnisse und die sich daraus ergebende Möglichkeit der Nutzung eines Systems der einstufigen Gewinnermittlung werden nun anhand von Beispielsfällen veranschaulicht. Anknüpfungspunkt für die Verdeutlichung der Gewinnermittlungstechnik bietet hierbei die Behandlung von Entnahmen und Einlagen im handelsrechtlichen Jahresabschluss und damit in Zusammenhang mit der Handelsbilanz, da es sich bei Entnahmen und Einlagen um den vermeintlichen Prototyp außerbilanzieller Korrekturen im Einkommensteuerrecht handelt.453 Auf diese Veranschaulichung kann dann argumentativ im dritten Kapitel zurückgegriffen werden. Wie gezeigt worden ist, entspricht handelsrechtlich allein das System der doppelten Buchführung den gesetzlichen Anforderungen.454 Demgemäß wird der Gewinn zweifach, d. h. sowohl durch die Handelsbilanz, als auch durch die handelsrechtliche GuV ermittelt.455 Da allerdings im dritten Kapitel die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG untersucht wird und dort nach geltender Praxis eine steuerrechtliche GuV keine Rolle spielt456, liegt im Folgenden der Schwerpunkt auf der handelsbilanziellen Behandlung von Entnahmen und Einlagen und lediglich der Vollständigkeit halber wird auf die Behandlung in der handelsrechtlichen GuV eingegangen. Für die Verifikation der These, dass auch bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen der Gewinn innerbilanziell ermittelt werden kann, erscheint eine Dar453

Vgl. zur Korrektur von Entnahmen und Einlagen auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 1 B. 454 Vgl. dazu oben unter C. IV. 2. 455 Vgl. dazu u. a. oben unter C. III. 1., 2. 456 Vgl. zur steuerrechtlichen Praxis der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG bereits oben unter Kapitel 1 A.-E.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

197

stellung allein anhand von Sachentnahmen und -einlagen – d. h. der Entnahmen und Einlage von Sachen iSv § 90 BGB457 – ausreichend. Einkommensteuerrechtlich ist die Möglichkeit von Nutzungs- und Leistungsentnahmen durch den Klammerzusatz in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sowie die Möglichkeit von Aufwandseinlagen über den Wortlaut von § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG hinaus allgemein anerkannt, sodass deshalb im steuerrechtlichen Teil der vorliegenden Untersuchung eine Erörterung von Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen vorgenommen wird.458 Ob auch handelsrechtlich Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen möglich sind, kann offenbleiben.459 Bezüglich der Darstellungsweise wird die hier vertretende Auffassung einer Aufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Handelsbilanz zugrunde gelegt. Allerdings wird im Folgenden eine beispielhafte Darstellung lediglich anhand der herausgearbeiteten Anfangskapitalgliederung aufgezeigt. Im Vergleich dazu würden die Eigenkapitalbestandgliederung und die Separationsgliederung keine weitergehenden Erkenntnisse liefern, sodass auf deren Abbildung an dieser Stelle verzichtet wird. 1. Bewertung von Entnahmen und Einlagen Soweit nicht allein Vermögensänderungen innerhalb der betrieblichen Sphäre vorliegen, sondern auch Verschiebungen zwischen der betrieblichen und der privaten Sphäre gegeben sind, muss geklärt werden, wie entsprechende Entnahmen (Vermögensverschiebung von der betrieblichen in die private Sphäre) bzw. Einlagen (Vermögensverschiebungen von der privaten in die betriebliche Sphäre) bewertet werden müssen. Relativ einfach gestaltet sich die Frage allein bei der Einlage oder Entnahme

457 Aufgrund der im Handelsbilanzrecht angewandten wirtschaftlichen Betrachtungsweise dürfte es über den zivilrechtlichen Sachenbegriff hinausgehend unstrittig sein, dass zumindest Vermögensgegenstände und Schulden in Form von Verbindlichkeiten einlage- und entnahmefähig sind. Im handelsrechtlichen Schrifttum wird trotzdem oftmals einheitlich von Sachentnahmen und -einlagen gesprochen, sodass diese Begriffe auch in der vorliegenden Arbeit verwendet werden, vgl. aus dem handelsrechtlichen Schrifttum etwa Kirsch/Harms/D. Siegel, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Februar 2010, § 242 Rn 54 ff.; ebenso noch Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Auflage, 2006, Kapitel C Rn 408 ff., weitergehend in der Neukommentierung, vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel C Rn 408 ff.; aus dem steuerrechtlichen Schrifttum u. a. Ehmcke, in: Blümich, EStG, Stand: Juli 2016, § 6 Rn 1008; Korn/Strahl, in: Korn, Stand: Oktober 2014, § 6 Rn 399; Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 7 Rn 15. Im Schrifttum finden sich außerdem vielfältige andere Bezeichnungen dieser Art von „Nicht-Nutzungs- und Leistungsentnahmen“, vgl. etwa aus dem steuerrechtlichen Schrifttum Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 362: „Substanzentnahme“. 458 Vgl. dazu unten unter Kapitel 3 C. II. 2. 459 Vgl. zu handelsrechtlichen Nutzungs- und Leistungsentnahmen bereits J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band II, 1950, S. 178 ff.

198

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

von Bargeld, da dieses unstreitig zum Nominalwert zu bewerten ist.460 Problematisch erweist sich dagegen die Bewertung anderer Sachentnahmen und -einlagen, da keine handelsrechtlichen Regelungen zur Bewertung von Entnahmen und Einlagen existieren, sodass eigentlich auf die allgemeinen Bewertungsregeln der §§ 253, 255 HGB zurückgegriffen werden müsste. Demnach müssten Entnahmen und Einlagen mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet werden. Im Hinblick auf den Ansatz bei einem Einzelkaufmann wirkt dies im Ausgangspunkt insoweit nicht abwegig, als dass zivilrechtlich der Einzelkaufmann „ein und dieselbe Person“ ist, d. h. er etwa keine Verträge mit sich selbst abschließen kann. Demnach könnten die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten des Einzelkaufmanns zugrunde gelegt werden.461 Allerdings wäre dies in Bezug auf die Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinns insoweit fragwürdig, als durch Sachentnahmen oder -einlagen stille Reserven oder Lasten462 nach eigenem Gutdünken des Einzelkaufmanns vom Betriebs- ins Privatvermögen bzw. vice versa verschoben werden könnten. Im Ergebnis würde dies dazu führen, dass dadurch die Ertragslage des Handelsgewerbes verzerrt dargestellt 460 Vgl. statt aller Naumann/Breker/Siebler/Weiser, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: April 2013, Abt. I/7 Rn 289. 461 So etwa Winkeljohann/Förschle/Deubert, Sonderbilanzen, 5. Auflage, 2016, Kapitel B Rn 93; ähnlich wohl Hüffer, in: Staub, HGB, 4. Auflage, 2002, § 242 Rn 34. 462 Stille Lasten im Betriebsvermögen liegen vor, wenn der tatsächliche Wert eines Vermögensgegenstandes unter seinem bilanziellen Wert, d. h. unter dem Wert der (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten als allgemeinem Zugangs-Bewertungsmaßstab nach §§ 253, 255 HGB liegt. Dazu kann es – zumindest dauerhaft – nicht kommen, da nach § 253 Abs. 3 Sätze 3 und 4 HGB bei dauerhafter Wertminderung bei Anlagevermögen bzw. nach § 253 Abs. 4 HGB auch bei vorübergehender Wertminderung bei Umlaufvermögen zwingend auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben ist. Soweit die Wertminderung von Anlagevermögen lediglich vorübergehend ist, könnten theoretisch stillen Lasten ins Privatvermögen verschoben werden, wenn zum Zeitpunkt der Entnahme der Wert weiterhin unter den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen würde (Pflicht zur Wertaufholung nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB nur, soweit keine [dauerhafte] Wertminderung [mehr] vorliegt). Auf der Passivseite ist bei Verbindlichkeiten und Rückstellungen der Erfüllungsbetrag nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB anzusetzen. Hier kann es wohl allein durch die in § 253 Abs. 2 HGB bestehenden Abzinsungsregelungen zur Bildung stiller Lasten kommen, was allerdings in der vorliegenden Arbeit mangels weitergehendem Erkenntnisgewinn nicht näher untersucht wird. Stille Reserven oder Lasten können aber zumindest im Privatvermögen ruhen, wenn der Wert der einzulegenden Sachen über (Reserven) oder unter (Lasten) die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gestiegen bzw. gefallen wäre und man eine Einlage mit den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten annehmen würde. Hier wäre demnach eine Verschiebung stiller Reserven oder Lasten in das Betriebsvermögen möglich. Im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung könnten sich stille Lasten insoweit bilden, als man die steuerrechtliche Teilwertabschreibung als steuerrechtliches Wahlrecht iSv § 5 Abs. 1 Satz 1 2. HS EStG auslegen würde, da dann nicht zwingend auf den niedrigeren Wert abgeschrieben werden müsste. Eine Bildung stiller Lasten innerhalb der Steuerbilanz ist ebenfalls möglich, wenn bestimmte steuerrechtliche Passivierungsregelungen einen vom tatsächlichen Wert nach unten abweichenden Wert für den Ansatz vorschreiben oder einen Ansatz gar ganz verbieten. Beispiele bilden hier insbesondere die Ansatzverbote nach § 5 Absätze 2a – 4b EStG sowie die aus § 6a EStG resultierende Beschränkung des Ansatzes oder der Bewertung von Pensionsrückstellungen.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

199

würde.463 Beispielsweise könnte ein Vermögensgegenstand (z. B. ein Grundstück oder ein Pkw) mit stillen Reserven kurz vor Veräußerung dem Betrieb gewidmet464 und demnach bei Veräußerung Gewinn realisiert werden, welcher nicht in der betrieblichen Sphäre „entstanden“ ist. In gleicher Weise könnten beispielsweise auch stille Lasten des Privatvermögens in das Betriebsvermögen verlagert und dort realisiert werden, mit der Folge, dass der betriebliche Gewinn „künstlich“ verringert werden würde. Beide Beispiele kann man sich ebenfalls in umgekehrter Weise vorstellen, d. h. im Sinne einer Verlagerung stiller Reserven oder Lasten vom Betriebs- ins Privatvermögen.465 Handelsbilanzrecht ist nicht dispositives Recht466, sodass eine Auslegung im Sinne einer willkürlichen Beeinflussung des handelsbilanziellen Gewinns nach eigenem Gutdünken des Einzelkaufmanns ausgeschlossen sein muss. Soweit überhaupt zu der Frage der handelsbilanziellen Bewertung von Entnahmen und Einlagen bei einem Einzelkaufmann Stellung genommen und nicht auf die ursprünglichen Anschaffungsund Herstellungskosten abgestellt wird, wird auf die Grundsätze der steuerrechtlichen Regelungen des § 6 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 EStG verwiesen und eine Bewertung zum Teilwert befürwortet467 oder eine solche zum Zeitwert ohne Bezugnahme auf die steuerrechtlichen Regelungen zumindest bei Sacheinlagen und -entnahmen vertreten.468 Die möglichen Unterschiede zwischen Teilwert als steuerrechtlichem und 463 Vgl. hierzu bereits J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band II, 1950, S. 170 ff. 464 Zuzugeben ist allerdings, dass eine Widmung zu Betriebsvermögen allerdings nur dann möglich ist, wenn tatsächlich auch eine betriebliche Nutzung erfolgt bzw. eine Geeignetheit zur betrieblichen Nutzung besteht, vgl. dazu statt vieler Merkt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018, § 246 R 24. 465 Vgl. zur Bildung stiller Lasten im Betriebsvermögen bereits Fn 462. 466 Dies gilt unabhängig davon, ob man das Handelsbilanzrecht dem öffentlichen oder privaten Recht zuordnet, vgl. dazu überzeugend Schülke, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017, Kapitel 19 Rn 6. Vgl. zur Einordnung des Handelsbilanzrecht oben unter A. 467 Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Einführung in das Rechnungswesen, 6. Auflage, 2016, Kapitel 13 E. IV. 2. b), S. 308; ebenso bereits J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band II, 1950, S. 170 ff.; wohl auch Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 8. Auflage, 2011, Rn 4.6., S. 151 ff., wobei unklar ist, ob sich letztere auch auf die handelsbilanzielle oder lediglich auf die steuerbilanzielle Behandlung beziehen. 468 Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel C Rn 413 im Hinblick auf Einlagen („Zeitwert“); Kirsch/Harms/D. Siegel, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: Februar 2010, § 242 Rn 60 im Hinblick auf Einlagen („Zeitwert“); wohl auch Naumann/Breker/ Siebler/Weiser, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: April 2013, Abt. I/7 Rn 291 im Hinblick auf Entnahmen („Zeitwert“). Darüber hinaus finden sich zahlreiche Stellungnahmen bezogen auf Kapitalgesellschaften, die ebenfalls eine Bewertung mit dem Zeitwert annehmen, allerdings überwiegend in der Argumentation auf den Grundsatz der Kapitalbindung bei Kapitalgesellschaften abstellen, vgl. etwa Castedello, Freiwillige Einlagen im handelsrechtlichen Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften, 1998, S. 150 f. („Zeitwert“); Delmas, Die Bewertung von Sacheinlagen in der Handelsbilanz von AG und GmbH, 1997, S. 49 – 129 („Zeitwert“); Hügel, Verschmelzung und Einbringung, 1993, S. 221 – 300 („Zeitwert“). Bei Einlagen wird teilweise analog zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Sätze 1 – 3 EStG teilweise auch eine Bewertung zu

200

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Zeitwert469 als handelsrechtlichem Begriff werden mangels Relevanz für die Untersuchung an dieser Stelle nicht weiter vertieft. In der vorliegenden Arbeit wird an dieser Stelle allein die bilanzielle Gewinnermittlung bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen aufgezeigt werden, sodass im Folgenden zur Bewertung von Entnahmen und Einlagen auf den Zeitwert zurückgegriffen wird. Es wird hierbei davon ausgegangen, dass der Zeitwert dem steuerrechtlichen Teilwert entspricht.470 Eine Bewertung zum Zeitwert erscheint aus den oben genannten Gründen notwendig, um die aufgezeigten Konsequenzen zu verhindern: im betrieblichen Bereich gebildete stille Reserven oder Lasten dürfen nicht ins Privatvermögen und im Privatvermögen gebildete Reserven oder Lasten (im Vergleich zu den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten) dürfen nicht vom Privat- ins Betriebsvermögen verlagert werden.471 Diese Grundsätze ergeben sich aus den Zwecken der Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusseses, da eine Verlagerung von Reserven oder Lasten vom Betriebs- ins Privatvermögen und vice versa zur Ermittlung eines unzutreffenden Gewinns führen würde und damit die Gewinnermittlungsfunktion beeinträchtigt wäre.472 Richtigerweise wird deshalb etwa im einkommensteuerrechtlichen Schrifttum von einer „Ersatzrealisationsfunktion“ der Entnahme473 oder der Entnahme als „Ersatzrealisationstatbestand“474 gesprochen.475 (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten befürwortet, vgl. Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 8. Auflage, 2011, Rn 4.6., S. 151 ff. 469 Der Begriff des beizulegenden Werts, der für die handelsrechtliche Bewertung nach §§ 253 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 Satz 2 HGB eine Rolle spielt, wird – soweit ersichtlich – im Hinblick auf die Bewertung von Entnahmen und Einlagen nicht herangezogen. Teilweise werden die Begriffe des Teilwertes und des beizulegenden Wertes für identisch gehalten, vgl. aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 07. 09. 2005 – VIII R 1/03, BStBl. II 2006, 298, Rz 42; wohl auch BFH vom 25. 11. 2009 – X R 27/05, BFH/NV 2010, 1090, Rz 63; aus dem Schrifttum etwa Doralt, in: Raupach (Hrsg.), DStJG 7 (1984), Werte und Wertermittlung im Steuerrecht, S. 141, 152. Vgl. zum Verhältnis zwischen Teilwert und beizulegendem Wert auch Lange, 75 Jahre Teilwert, 2011, S. 237 ff. sowie Rief-Drewes, Der Teilwert, 2004, S. 57 ff. 470 Durch diese Annahme wird die handelsrechtlich angestrebte „vorsichtige“ Gewinnermittlung in Ausgestaltung durch das Realisations- und Imparitätsprinzip zutreffend gewahrt, da eine Bewertung zum Zeitwert im Verständnis des gemeinen Werts (Einzelveräußerungspreis losgelöst von der betrieblichen Verwendung) im Vergleich zu einer Bewertung zum Zeitwert im Verständnis des Teilwerts (Einzelveräußerungspreis unter Berücksichtigung der betrieblichen Verwendung) dazu führen würde, dass ein unzutreffender Wert bei Anlagevermögen iSv § 247 Abs. 2 HGB angenommen werden könnte. Anlagevermögen erlangt vielfach durch seine Nutzung im Betrieb einen höheren oder niedrigeren Wert als es losgelöst von der betrieblichen Nutzung hätte. 471 Für die ähnliche Lage im Einkommensteuerrecht u. a. Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 360. 472 Vgl. hierzu mit Beispielen der Beeinträchtigung Castedello, Freiwillige Einlagen im handelsrechtlichen Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften, 1998, S. 151 ff. Ob dogmatisch bei der Bewertung von Entnahmen und Einlagen zum Zeitwert von Anschaffungskosten iSv § 255 Abs. 1 HGB gesprochen werden kann, soll hier nicht weiter erörtert werden, vgl. auch hierzu Castedello, Freiwillige Einlagen im handelsrechtlichen Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften, 1998, S. 150 f. 473 So etwa Gschwendtner, DStR 2004, 1638, 1641.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

201

2. Gewinnermittlung bei Vorliegen von Sacheinlagen Begonnen wird bei der Darstellung der Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB mit der bilanziellen Behandlung einer Sacheinlage. Durch Sacheinlagen selbst ergeben sich – gleichgültig vom Bewertungsmaßstab – niemals Auswirkungen auf den Gewinn, da Sacheinlagen gewinnneutral gebucht werden müssen.476 Im Gegensatz zu Entnahmen können bei Sacheinlagen auch keine stillen Reserven (Lasten) aufgedeckt werden, da die Sachen durch die Einlage erst (im Zeitpunkt der Einlage) zu Betriebsvermögen werden.477 Beispiel 4: Einzelkaufmann A betreibt ein Handelsgewerbe. Seit Dezember 02 nutzt er ein bislang privat genutztes Grundstück zu 100 % für sein Handelsgewerbe. Das Grundstück hat einen Zeitwert von 10.000 E.478 Aus Vereinfachungsgründen soll dies der einzige Geschäftsvorfall im betreffenden Geschäftsjahr sein. Buchungssatz im Dezember 02: „Grundstück an Privat 10.000 E“. Handelsbilanz vor Einlage – Anfangskapitalgliederung: Aktiva Sonstige Aktiva Summe

Passiva 100.000 E Anfangskapital 100.000 E Summe

100.000 E 100.000 E

Handelsbilanz nach Einlage – Anfangskapitalgliederung: Aktiva Grundstück Sonstige Aktiva Summe 474

Passiva 10.000 E Anfangskapital 100.000 E Privat Gewinn 110.000 E Summe

100.000 E 10.000 E 0 E479 110.000 E

Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 441; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 109; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 269 f.; ebenso aus dem Bereich der Rechtsprechung etwa BFH vom 16. 06. 2004 – X R 34/03, BStBl. II 2005, 378, Rz 13, 33. 475 Vgl. hierzu auch Beisse, in: Ruppe (Hrsg.), DStJG 4 (1981), Gewinnrealisierung im Steuerrecht, S. 13, 28 ff.; J. Lang, in: Ruppe (Hrsg.), DStJG 4 (1981), Gewinnrealisierung im Steuerrecht, S. 46, 66 ff. 476 Vgl. zur gewinnneutralen Verbuchung von Einlagen im System der doppelten Buchführung oben unter C. III. 1., IV. 3. 477 Durch eine Einlage wäre maximal – je nach zugrunde gelegtem Bewertungsmaßstab – eine Verlagerung von stillen Reserven oder Lasten vom Privat- ins Betriebsvermögen möglich, vgl. dazu oben unter 1. 478 Vgl. zur Bewertung von Sacheinlagen mit dem Zeitwert oben unter 1. 479 Ein Gewinn iHv 0 E müsste nicht zwangsläufig innerhalb der Handelsbilanz auftauchen; aus Informationsgesichtspunkten wird der Kapitalbestandteil Gewinn hier jedoch bilanziell abgebildet.

202

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Die GuV wäre nicht berührt worden (kein Aufwand oder Ertrag durch die Einlage), sodass sich aus der GuV bzw. auf dem GuV-Konto ein Gewinn von 0 E ergeben würde. Bei Aufgliederung des Eigenkapitals in der Bilanz ließe sich der Gewinn von 0 E als Saldogröße durch die Bilanz selbst ermitteln.480 Der Beispielfall zeigt, dass sich bei Aufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Handelsbilanz der Gewinn saldomäßig durch die Handelsbilanz selbst ermitteln lässt und somit die Gewinnermittlungsfunktion der Handelsbilanz gewahrt wird. Der Beispielfall veranschaulicht außerdem, dass sich bei Sacheinlagen das Eigenkapital insgesamt in Höhe des Einlagewerts ändert.481 3. Gewinnermittlung bei Vorliegen von Sachentnahmen Bei der Gewinnermittlung bei Vorliegen von Sachentnahmen wird im Folgenden zwischen Sachentnahmen unterschieden, bei denen stille Reserven oder Lasten nicht aufgedeckt werden (Zeitwert = Buchwert, vgl. unter a)) und solchen, bei denen eine Aufdeckung gegeben ist (Zeitwert ¼ 6 Buchwert, vgl. unter b)). Weiterhin werden unter a) und b) Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen (die aus den Entnahmen resultieren) nicht berücksichtigt; diese werden ausführlich unter c) dargestellt. Des Weiteren wird noch der Spezialfall der Entnahmen von Waren unter d) untersucht werden, da dieser im Rahmen der Auslegung von § 4 Abs. 2 EStG Bedeutung erlangen wird.482 a) Sachentnahmen ohne Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten und ohne Berücksichtigung von Steuerrückstellungen und -verbindlichkeiten Als Einstiegsbeispiel bietet sich zunächst ein Fall einer Sachentnahme an, bei dem der Buchwert dem Zeitwert entspricht. Aus Vereinfachungsgründen werden hierbei zunächst ggf. entstehende Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen nicht berücksichtigt.483 Beispiel 5: Ein bisher betrieblich genutzter Pkw – Buch- und Zeitwert: 1.000 E – wird ins Privatvermögen überführt. Es ist zu buchen: „Privat484 1.000 E an Pkw 1.000 E“. 480 Grundstück 10.000 E + Sonstige Aktiva 100.000 E ./. Anfangskapital 100.000 E ./. Privat 10.000 E = 0 E. 481 Betriebsvermögen vor Einlage = 100.000 E, Betriebsvermögen nach Einlage = 110.000 E. 482 Vgl. dazu unten unter Kapitel 4 A. II. 2. und 3. 483 Vgl. zu Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen sogleich noch unter c). 484 Wie oben gezeigt, ist in der laufenden doppelten Buchführung bei einem Einzelkaufmann nach allgemeiner Auffassung neben einem GuV-Konto zumindest auch ein Privatkonto zu führen, vgl. dazu oben unter C. III. 1., IV. 3.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

203

Dadurch würde das Aktivvermögen um 1.000 E abnehmen (Pkw). Aus Vereinfachungsgründen soll dies der einzige Geschäftsvorfall im betreffenden Geschäftsjahr sein. Handelsbilanz vor Entnahme – Anfangskapitalgliederung: Aktiva Pkw Bank Summe

1.000 E Anfangskapital 1.000 E 2.000 E Summe

Passiva 2.000 E 2.000 E

Handelsbilanz nach Entnahme – Anfangskapitalgliederung485 : Aktiva Bank

Summe

1.000 E Anfangskapital Privat Gewinn 1.000 E Summe

Passiva 2.000 E ./. 1.000 E 0 E486 1.000 E

Die GuV wäre nicht berührt worden, sodass sich aus der GuV bzw. auf dem GuVKonto ein Gewinn von 0 E ergeben würde. Bei Aufgliederung des Eigenkapitals in der Handelsbilanz ließe sich der Gewinn von 0 E durch die Bilanz als Saldoposition ermitteln. b) Sachentnahmen unter Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten und ohne Berücksichtigung von Steuerrückstellungen und -verbindlichkeiten Im folgenden Beispiel übersteigt der Zeitwert den Buchwert, sodass es zur Aufdeckung stiller Reserven kommt.487 Aus Vereinfachungsgründen werden wiederum ggf. entstehende Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen nicht berücksichtigt.488

485 Wie bereits oben unter I. 2. e) beschrieben werden alle Eigenkapitalbestandteile auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen, soweit kein Fall von § 268 Abs. 3 HGB vorliegt. 486 Es gilt wiederum das oben unter 2. bei Beispiel 4 Ausgeführte: Der Gewinn sollte aufgrund der beschriebenen Informationsfunktion auch bei einem Betrag von 0 E innerhalb der Bilanz erscheinen. 487 Auf die Aufdeckung stiller Lasten wird nicht weiter eingegangen. Im Vergleich zur Aufdeckung stiller Reserven würde sich bei Aufdeckung stiller Lasten lediglich eine umgekehrte Gewinnauswirkung ergeben. Vgl. zur wohl nur theoretisch bestehenden Möglichkeit der Aufdeckung stiller Lasten durch Entnahmen oben unter 1. in Fn 462. 488 Vgl. zu Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen sogleich noch unter c).

204

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Beispiel 6: Wie Beispiel 5, jedoch beträgt der Zeitwert des Pkw im Entnahmezeitpunkt 2.000 E. Es wäre zu buchen: „Privat 2.000 E an Pkw 1.000 E und Ertrag489 1.000 E“. Dadurch würde das Aktivvermögen um 1.000 E abnehmen. Der „Rest der Buchung“ würde auf der Passivseite zu Veränderungen der einzelnen Eigenkapitalbestandteile führen. Handelsbilanz vor Entnahme – Anfangskapitalgliederung: Aktiva Pkw Bank Summe

1.000 E Anfangskapital 1.000 E 2.000 E Summe

Passiva 2.000 E 2.000 E

Handelsbilanz nach Entnahme – Anfangskapitalgliederung: Aktiva Bank

Summe

1.000 E Anfangskapital Privat Gewinn 1.000 E Summe

Passiva 2.000 E ./. 2.000 E 1.000 E 1.000 E

In der GuV würde ein Ertrag von 1.000 E ausgewiesen und demnach im Saldo ebenfalls ein Gewinn von 1.000 E ermittelt werden. Dieser wäre bei Aufgliederung des Eigenkapitals auch durch die Handelsbilanz saldomäßig ermittelbar. Für die weitere Untersuchung ist des Weiteren festzuhalten, dass sich der Saldo des Eigenkapitals im Vergleich zu dem unter a) dargestellten Beispielfall (Nichtaufdeckung stiller Reserven) wiederum lediglich in Höhe des Buchwertabgangs des Pkw (1.000 E) vermindert. In Höhe aufgedeckter stiller Reserven (1.000 E) ändert sich das bilanzielle Eigenkapital lediglich in seiner Zusammensetzung. c) Sachentnahmen unter Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten mit Berücksichtigung von Steuerrückstellungen und -verbindlichkeiten In den nachfolgenden Ausführungen wird gezeigt, wie sich Sachentnahmen unter Aufdeckung stiller Reserven und unter Berücksichtigung anfallender Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen bei der Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB mittels Handelsbilanz auswirken. Nicht berücksichtigt wird dabei die

489 Das Ertragskonto ist hier nicht detaillierter bezeichnet. In praxi bietet es sich an, gerade für den Fall von Entnahmen ein Konto „Erlöse aus Eigenverbrauch“ einzurichten. Die Ertragskonten (ebenso wie hier nicht betroffene Aufwandskonten) stellen jeweils Unterkonten des GuV-Kontos dar, vgl. dazu u. a. bereits oben unter C. III. 1.

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

205

Bildung latenter Steuern nach § 274 HGB, da diese Vorschrift im Rahmen der Rechnungslegung eines Einzelkaufmanns zumindest nicht direkt anwendbar ist.490 Beispiel 7: Wie Beispiel 6 – allerdings mit Berücksichtigung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen. aa) Anfallen von Umsatzsteuer Bei einem Einzelkaufmann dürfte es sich in der Regel um einen Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG handeln. Zur Vereinfachung der Argumentation wird angenommen, dass weder § 2 Abs. 2 UStG einschlägig ist, noch die Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG in Anspruch genommen wird bzw. werden kann und die Umsatzsteuer gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG nach vereinbarten Entgelten (Soll-Besteuerung) berechnet wird. Bezüglich des Anfallens von Umsatzsteuer wird außerdem angenommen, dass der entnommene Pkw zu 100 % zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen gehört (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG) und zumindest zu einem teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Unter diesen Prämissen löst die Entnahme des Pkw nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG Umsatzsteuer in Höhe von 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) der Umsatzsteuerbemessungsgrundlage, also 19 % des „Einkaufspreis[es] zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes“ (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG) aus. Der Begriff des Einkaufspreises in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ist im Sinne von Wiederbeschaffungskosten zu verstehen.491 Aus Vereinfachungsgründen wird im Folgenden davon ausgegangen, dass der in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG genannte Einkaufspreis dem Teilwert iSv § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1

490 Eine sinngemäße Anwendung von § 274 HGB wird durch § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG bei unter dieses Gesetz fallenden Einzelkaufleuten angeordnet. Die Pflicht zum Ansatz latenter Steuern stellt auch keine Konkretisierung eines allgemeinen handelsrechtlichen GoB dar; allerdings wird eine freiwillige Anwendung von § 274 HGB auch bei einem Einzelkaufmann als zulässig angesehen, vgl. etwa Eberhartinger/Pott/D. Siegel, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2012, § 274 Rn 6; Simlacher/Spanheimer, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Oktober 2010, § 274 HGB Rn 5; Kühne/Melcher/Wesemann, Wpg 2009, 1057, 1061. Nicht eingegangen wird auch auf die Frage der Rückstellungsbildung in Zusammenhang mit einer zukünftigen latenten Steuerbelastung, vgl. dazu Ott, StuB 2015, 403 ff.; Haaker, StuB 2013, 920 ff.; Ders., StuB 2013, 247 ff.; Karrenbrock, StuB 2013, 917 ff.; Ders., BB 2013, 235 ff.; Haddad/Henrich/Wolz, StuB 2013, 679 ff.; Pollanz, DStR 2013, 58 ff. 491 National hM, vgl. aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 12. 12. 2012 – XI R 3/10, BStBl. II 2014, 809, Rz 28 ff.; aus dem Schrifttum u. a. Tehler, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Stand: Oktober 2017, § 10 Rn 272 ff.; Korn, in: Bunjes, UStG, 16. Auflage, 2017, § 10 Rn 79; ebenso die Finanzverwaltung, vgl. A 10.6 Abs. 1 Satz 2 UStAE; vgl. zur möglichen abweichenden Ansicht des EuGH Heuermann, in: Sölch/Ringleb, UStG, Stand: Juni 2016, § 10 Rn 349 ff.

206

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

EStG entspricht.492 Außerdem wird angenommen, dass der Zeitwert dem Teilwert entspricht, sodass 19 % von 2.000 E = 380 E Umsatzsteuer anfallen. bb) Anfallen von Ertragsteuern Des Weiteren kann eine Entnahme – durch Aufdeckung stiller Reserven493 – auch zur Erhöhung von Gewerbesteuer führen, da es sich bei einem Einzelkaufmann regelmäßig um einen Gewerbetreibenden iSv § 2 Abs. 1 GewStG handelt.494 Letzteres wird im Folgenden ebenso angenommen, wie eine Gewerbesteuergrenzbelastung in Höhe von 14 %495 sowie eine Irrelevanz des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG.496 Somit muss wegen der hier angenommenen Gewinnerhöhung um 1.000 E (durch Entnahme entstehender Ertrag wegen des im Vergleich zum Buchwert höheren Teilwerts497) eine Rückstellung für die Gewerbesteuer in Höhe von 140 E gebildet werden.498

492

So beispielsweise vertreten von Korn, in: Bunjes, UStG, 16. Auflage, 2017, § 10 Rn 79. Vgl. zur wohl lediglich theoretisch bestehenden Möglichkeit der Aufdeckung stiller Lasten durch Entnahmen oben unter 1. in Fn 462. 494 Denkbar wäre ein Auseinanderfallen etwa in Fällen, in: denen dem Einzelkaufmann eine Gewinnerzielungsabsicht fehlt, wenn man letztere nicht für das Vorliegen eines Handelsgewerbes iSv § 1 Abs. 2 HGB fordern würde; vgl. zum Gesichtspunkt der Gewinnerzielungsabsicht für das Vorliegen eines Handelsgewerbes statt vieler Roth, in: Koller/Kindler/Roth/ Morck, HGB, 8. Auflage 2015, § 1 Rn 8 ff. Nicht gewerbesteuerpflichtig sind dagegen freiberuflich oder land- oder forstwirtschafltich tätige Einzelunternehmer, da bezüglich des Begriffs des Gewerbebetriebes iSv § 2 Abs. 1 GewStG auf die Definition von § 15 Abs. 2 EStG zurückgegriffen wird, vgl. statt vieler Drüen, in: Blümich, GewStG, Stand: Oktober 2015, § 2 Rn 77 ff. sowie zum folgerichtigen Ausschluss von Freiberuflern und Land- und Forstwirten aus der Gewerbesteuerpflicht Ders., aaO, Rn 81. 495 Eine solche Gewerbesteuerbelastung ergibt sich bei einem (durchschnittlichen) Gewerbesteuerhebesatz von 400 %. Nach § 11 Abs. 2 GewStG ergeben 3,5 % des errechneten Gewerbeertrags den Gewerbesteuermessbetrag, welcher nach § 16 Abs. 1 GewStG noch mit dem jeweiligen Hebesatz der hebungsberechtigten Gemeinde(n) multipliziert werden muss, um die Gewerbesteuer zu errechnen: 3,5 % x 400 % = 14 %; eine Abrundung nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG wird aus Vereinfachungsgründen ebenfalls nicht berücksichtigt. 496 Es wird also davon ausgegangen, dass der genannte Freibetrag bereits ausgeschöpft ist. Weiterhin soll auch keine Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 GewStG sowie kein vorgetragener Gewerbeverlust nach § 10a GewStG bestehen. 497 Der so nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG ermittelte Gewinn bildet die Ausgangsbasis für den Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG. Somit kommt es bezüglich der Aufdeckung stiller Reserven auf die steuerbilanzielle Behandlung an. Hier ist bei Sachentnahmen aufgrund von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG der Teilwert zugrunde zu legen. 498 In praxi wird selbstverständlich die Gewerbesteuerrückstellung nicht sofort bei Entnahme, sondern vielmehr erst am Bilanzstichtag bzw. bei Erstellung des Jahresabschlusses gebucht. Entnahmen werden dagegen in aller Regel zumindest am Monatsende eingebucht. Die Buchung an dieser Stelle soll lediglich zeigen, dass Entnahmen auch Folgewirkungen – welche über die eigentliche Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten hinausgehen – im handelsrechtlichen Jahresabschluss bzw. der Handelsbilanz haben können. Aus Gründen der besseren 493

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

207

Eine angenommene Einkommensteuerbelastung wird an dieser Stelle nicht angegeben werden, da nach herrschender Auffassung die Einkommensteuer bei einem Einzelkaufmann nicht in dessen Handelsbilanz aufgenommen werden darf.499 Eine andere Auffassung will die Bilanzierung persönlicher Einkommensteuerschulden beim Einzelkaufmann zulassen.500 Richtigerweise ist aufgrund der typischerweise bestehenden Abhängigkeit der Einkommensteuer von Tatsachen, die der privaten Sphäre des Einzelkaufmanns zuzuordnen sind (bestehende Ehe [§ 26b EStG], Alter [§ 32a EStG], Behinderung [§ 33b EStG], Vorliegen anderer Einkünfte, Sonderausgaben, außergewöhnlicher Belastungen, etc.), eine durch die Einkommensteuer eintretende Belastung aufgrund der zwingenden Trennung zwischen betrieblicher und privater Sphäre501 innerhalb der handelsrechtlichen Buchführung und damit innerhalb des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bzw. der Handelsbilanz nicht zu berücksichtigen. Diese Nichtberücksichtigung der aufgrund von Entnahmen entstehenden Einkommensteuerbelastung ist vor dem Hintergrund des Untersuchungsgegenstands des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung im Einkommensteuerrecht der weitergehenden Analyse nicht abträglich, da im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung die Verbuchung der Einkommensteuer in der steuerrechtlichen Buchführung sowie die Berücksichtigung innerhalb der Steuerbilanz des Einzelunternehmers aufgrund von § 12 Nr. 3 EStG untersagt ist.502

Veranschaulichung wird im Übrigen davon ausgegangen, dass die durch die Entnahmen entstehende Steuer nicht bereits durch Vorauszahlungen beglichen ist. 499 Scheffler, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2016, B 233 Rn 440; Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2. Auflage, 2016, S. 439 Rn 1276; Melcher/David/Skowronek, Rückstellungen in der Praxis, 2013, S. 211 f.; ebenso noch Petersen/Künkele, in: Beck’sches StB-Handbuch, 14. Auflage, 2013, Kapitel A, Rn 1367, in: der 16. Auflage von 2017 fehlt ein Hinweis zur Behandlung der Einkommensteuer, vgl. Künkele, in: Beck’sches StB-Handbuch, 16. Auflage, 2017, Kapitel B, Rn 1365 ff. Bei Personenhandelsgesellschaften wird ein Ausweis der Einkommensteuerschulden der Gesellschafter ebenfalls abgelehnt, vgl. statt vieler Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 246 Rn 442. Zum Ausweis eines fiktiven Steueraufwandes nach § 264c Abs. 3 Satz 2 HGB bei Personenhandelsgesellschaften iSv § 264a Abs. 1 HGB vgl. statt vieler Thiele/Sickmann, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Stand: März 2008, § 264c Rn 73 ff. 500 Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: November 2010, § 5 PublG Rn 108; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998, § 246 Rn 430, welche ein Bilanzierungswahlrecht im Hinblick auf Einkommensteuerschulden beim Einzelunternehmer annehmen; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, 2015, Kapitel L Rn 387 weist darauf hin, dass unter der Annahme der Zulässigkeit der Passivierung der Einkommensteuerschuld eines Einzelkaufmanns lediglich derjenige Teil passiviert werden dürfte, der dem Anteil der gewerblichen Einkünfte an der Summe der Einkünfte entspricht. 501 Vgl. hierzu bereits oben unter B. III. 502 Vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 1 E. sowie unten unter Kapitel 3 A. II. 5.

208

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

cc) Behandlung der durch die Entnahme entstehenden Steuern Fraglich ist, wie die oben berechneten Steuern innerhalb der Handelsbilanz berücksichtigt werden müssen. Ein Ausweis als Verbindlichkeit kann im Grundsatz lediglich dann vorgenommen werden, wenn ein entsprechender Steuerbescheid erlassen worden ist, d. h. eine Steuerfestsetzung vorliegt.503 Vor diesem Zeitpunkt muss eine Rückstellung angesetzt werden.504 Nach Ergehen eines entsprechenden Steuerbescheids kann die Rückstellung dann in eine Verbindlichkeit in Höhe des festgesetzten (noch zu zahlenden) Betrages umgebucht werden.505 Die Umsatzsteuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Entnahme, allerdings liegt zu diesem Zeitpunkt noch keine Steuerfestsetzung vor. Freilich gilt nach § 168 S. 1 AO die Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Demnach ist die Umsatzsteuer sofort als Verbindlichkeit – und nicht als Rückstellung – einzubuchen.506 Zu bedenken ist zwar, dass die Umsatzsteuervoranmeldung nach 503 Vgl. etwa Künkele, in: Beck’sches StB-Handbuch, 16. Auflage, 2017, Kapitel B, Rn 1367; Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2. Auflage, 2016, S. 439, 440, Rn 1276, 1277; Günkel/Bongaerts, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 1189 Rn 5779; Dusemond/Heusinger-Lange/Knop, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2010, § 266 HGB Rn 131; Marx, Steuern in der externen Rechnungslegung, 1998, S. 93; Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 1993, § 5 Rn D 305. 504 Vgl. u. a. Schubert/Waubke, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 266 Rn 201; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 14. Auflage, 2017, S. 437; Künkele, in: Beck’sches StB-Handbuch, 16. Auflage, 2017, Kapitel B, Rn 1365 ff.; Petersen/Künkele/ Zwirner, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 249 Rn 339; Dies., Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2. Auflage, 2016, S. 439 Rn 1276; Günkel/Bongaerts, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 1189 Rn 5779; Mayer-Wegelin/Kessler/Höfer, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2012, § 249 HGB Rn 229; Lenz/Fiebinger, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: November 2011, Abt. I/6, Rn 131; Dusemond/Heusinger-Lange/Knop, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2010, § 266 HGB Rn 131; Marx, Steuern in der externen Rechnungslegung, 1998, S. 93; Adler/ Düring/Schmaltz, Teilband 5, HGB, 6. Auflage, 1997, § 266 Rn 206; Lambrecht, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 1993, § 5 Rn D 305; ebenso für die Gewerbesteuer Bertram, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017, § 249 Rn 250; Herzig/Köster, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: April 1999, Abt. III/5, Rn 414; Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, 1995, § 249 Rn 60. 505 Vgl. etwa Schubert/Waubke, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 266 Rn 201; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 14. Auflage, 2017, S. 435; Günkel/Bongaerts, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 1189 Rn 5779; Marx, Steuern in der externen Rechnungslegung, 1998, S. 94 und 99; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 5, HGB, 6. Auflage, 1997, § 266 Rn 206; wenn der noch zu zahlende Betrag nicht dem Rückstellungsbetrag entspricht, entsteht entweder ein Ertrag (noch zu zahlender Betrag kleiner als Rückstellungsbetrag) oder ein Aufwand (noch zu zahlender Betrag größer als Rückstellungsbetrag). 506 Vgl. u. a. Schuber/Waubket, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 266 Rn 201; Günkel/Bongaerts, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014,

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

209

§ 168 S. 2 AO in Vergütungsfällen der Zustimmung der Finanzbehörde bedarf. In diesen Fällen kommt es allerdings allein auf die Frage an, ob bereits mit Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung eine Erstattungsforderung aktiviert werden darf oder ob das Realisationsprinzip gegen die Aktivierung einer solchen Forderung spricht.507 Bei der Gewerbesteuer als Veranlagungsteuer muss demnach vor Ergehen des Steuerbescheides eine Rückstellung gebildet werden, da die Inanspruchnahme durch das Finanzamt hinreichend wahrscheinlich ist.508 Somit ist zum Zeitpunkt der Entnahme noch keine Verbindlichkeit entstanden. Die Entnahme führt zu einer Aufdeckung von stillen Reserven in Höhe von 1.000 E, die den steuerrechtlichen Gewinn entsprechend erhöht und mithin zu einer Erhöhung der Gewerbesteuer um 140 E führt. Diese Erhöhung der Gewerbesteuer mindert, anders als nach früherer Rechtslage, den steuerrechtlichen Gewinn aufgrund von § 5 Abs. 4b EStG nicht mehr, sodass insoweit keine Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung aufgrund Gewerbeertragsminderung vorgenommen werden muss.509 Es wäre wie folgt zu buchen: Privat

Steueraufwand

2.380 E

an

Pkw Ertrag USt-Verbindlichkeit

140 E

an

Gewerbesteuerrückstellung

1.000 E 1.000 E 380 E 140 E

Anhand dieser Buchungen wird deutlich, dass die aus der Entnahme – direkt – resultierende Umsatzsteuerschuld den handelsrechtlichen Gewinn nicht mindert.510 Die aus der Aufdeckung stiller Reserven resultierende Ertragserhöhung führt dagegen zu einer Gewinnerhöhung (Ertragsbuchung). Dies ist nach den oben herausgearbeiteten Grundsätzen auch richtig, da die Bewertung der Entnahme zum Zeit- bzw. Teilwert allein dazu dient, die im Betriebsvermögen gebildeten stillen Reserven aufzudecken.511 Demnach muss eine solche Realisation auch zu einer Erhöhung der Gewerbesteuer führen. Diese mindert als Steueraufwand handelsrechtlich zugleich den Gewinn. Handelsbilanz vor Entnahme – Anfangskapitalgliederung: S. 1189 Rn 5779; Reiner/Haußer, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 266 Rn 107; Korth, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011, § 266 Rn 293. 507 Aufgrund des handelsrechtlichen Realisationsprinzips darf eine Forderung wohl erst nach Zustimmung der Finanzverwaltung aktiviert werden. Auf diese Frage soll hier mangels weitergehendem Erkenntnisgewinn nicht weiter eingegangen werden. 508 Aus Vereinfachungsgründen wird – wie erwähnt – davon ausgegangen, dass die durch die Entnahmen entstehende Steuer nicht bereits durch Vorauszahlungen gedeckt ist. 509 Vgl. zur früheren Rechtslage und der sog. 5/6-Methode Herzig/Köster, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: April 1999, Abt. III/5, Rn 414. 510 Die USt-Verbindlichkeit wird gegen das Privatkonto gebucht, sodass kein Aufwandsoder Ertragskonto betroffen ist. 511 Vgl. hierzu bereits oben unter 1.

210 Aktiva Pkw Bank Summe

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

1.000 E Anfangskapital 1.000 E 2.000 E Summe

Passiva 2.000 E 2.000 E

Handelsbilanz nach Entnahme – Anfangskapitalgliederung: Aktiva Bank

Summe

1.000 E Anfangskapital Gewinn Privat USt-Verbindlichkeit GewSt-Rückstellung 1.000 E Summe

Passiva 2.000 E 860 E512 ./. 2.380 E 380 E 140 E 1.000 E

In der GuV würde ein Ertrag von 1.000 E (Aufdeckung stiller Reserven durch Entnahme) und ein Aufwand von 140 E (Gewerbesteuerrückstellungserhöhung) ausgewiesen und demnach im Saldo ein Gewinn von 860 E ermittelt werden. Dieser wäre bei Aufgliederung des Eigenkapitals handelsbilanziell ermittelbar. Festzuhalten ist im Vergleich zu den unter a) und b) dargestellten Beispielfällen, dass sich der Saldo des Eigenkapitals nun nicht lediglich in Höhe des Buchwertabgangs des Pkw (1.000 E) vermindert, sondern eine zusätzliche Verminderung des Eigenkapitals in Höhe von 520 E durch den Ansatz von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen (Umsatzsteuer-Verbindlichkeit 380 E, Gewerbesteuer-Rückstellung 140 E) und die damit einhergehende Betriebsvermögensminderung eintritt. In Höhe aufgedeckter stiller Reserven (1.000 E) ändert sich das bilanzielle Eigenkapital wiederum lediglich in seiner Zusammensetzung. d) Sachentnahmen von Waren – Sonderfall des (teilweise) gemischten Bestandskontos Die Entnahme von Waren513 bildet aufgrund der verschiedenen Verbuchungsmöglichkeiten einen Sonderfall. Angesprochen sind hier die verschiedenen Gestaltungsmöglichkeiten des Warenkontos. Der BFH hat sich im Rahmen seiner Rechtsprechung zu Möglichkeit einer Bilanzberichtigung oder -änderung nach § 4 Abs. 2 EStG mit der Entnahmen von Waren beschäftigt514, sodass in der vorliegenden Arbeit die verschiedenen Verbuchungsmöglichkeiten zumindest insoweit in ihren 512

Ertrag 1.000 E ./. Steueraufwand 140 E. Gleiches gilt bezüglich der Entnahme von Vermögensgegenständen, die in selbiger oder ähnlicher Weise wie Waren verbucht werden (idR anderes Vorratsvermögen). Im Folgenden wird jedoch aus Vereinfachungsgründen einheitlich allein von der Verbuchung von Waren gesprochen. Vgl. zum in der Arbeit zugrunde gelegten Verständnis des Begriffs der Waren oben unter C. II. 1. Fn 163. 514 Vgl. dazu unten unter Kapitel 4 A. II. 2. a) bb) (4). 513

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

211

Grundzügen erläutert werden, als dies zum Verständnis der späteren Argumentation erforderlich erscheint.515 Die Besonderheit der Verbuchung von Waren rührt aus der hohen Bedeutung der Inventur in diesem Bereich516, da die Inventur insbesondere zum Abschluss von verschiedenen Konten notwendig ist.517 Diese hohe Bedeutung der Inventur ergibt sich aus dem Umstand, dass der Kaufmann im Bereich des Vorratsvermögens in aller Regel selbst keinen umfassenden Überblick über den Bestand haben kann, da bestimmte Risiken von ihm oder seinen Mitarbeitern – mangels Kenntnis – gar nicht innerhalb der Buchführung laufend erfasst werden können (z. B. Diebstahl, „Schwund“, etc.).518 In anderen Bereichen drohen solche Risiken entweder gar nicht (z. B. Forderungen und Verbindlichkeiten) oder sind bei weitem nicht in einer solchen Erheblichkeit gegeben (insbesondere Vermögensgegenstände des Anlagevermögens), sodass dort üblicherweise auf eine körperliche Bestandsaufnahme verzichtet wird und lediglich eine sog. Buchinventur stattfindet.519 Durch eine ordnungsgemäß stattfindende Inventur wird der in der Handelsbilanz abgebildete Warenbestand zutreffend ermittelt. Ergo führt die Nichtverbuchung der Entnahme520 von Waren nicht zu einem falschen Ausweis von Betriebsvermögen, wenn das Eigenkapital in der Handelsbilanz unaufgegliedert erscheint und somit irrelevant ist, ob die einzelnen Bestandteile des Eigenkapitals (Anfangskapitel, Gewinn, Privat bzw. Eigenkapitalbestand) den richtigen Wert bzw. Saldo aufweisen, da das Eigenkapital selbst (in der wertmäßigen Summe) den richtigen Wert bzw. Saldo zeigt. Die Nichtverbuchung von Entnahmen führt allerdings dazu, dass ein geringerer Gewinn ermittelt wird, als eigentlich entstanden ist, wie sogleich noch detaillierter erläutert wird. Anders stellt sich die Lage wiederum dar, wenn man die Auswirkungen der Entnahme auf Umsatz- und Gewerbesteuer und die diesbezüglich zu bildenden 515 Vgl. für eine detailliertere Darstellung der Verbuchungsmöglichkeiten bei Waren statt vieler insbesondere Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 7., S. 165 ff. 516 Unter einer Inventur wird oftmals – entgegen dem Wortlaut von § 240 Abs. 1 HGB – lediglich die Bestandsaufnahme von Vorratsvermögen verstanden, vgl. dazu statt vieler Petersen/Zwirner, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2015, A 220 Rn 1; vgl. zum Begriff des Vorratsvermögens statt vieler Suchan, in: MüKo Bilanzrecht, 2013, § 266 Rn 51 ff. und Quick, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventurprüfung, 1991, S. 2 ff. sowie oben unter C. I. 517 Vgl. zum Zusammenhang zwischen Buchführung, Inventur und Bilanz oben unter C. I. 518 Vgl. hierzu u. a. Petersen/Zwirner, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Stand: November 2015, A 210 Rn 12; sowie bereits Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, 1995, Einführung Rn 244 ff. 519 Vgl. zur sog. Buchinventur in diesen und anderen Bereichen etwa Petersen/Zwirner, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2015, A 230 Rn 11 ff. sowie oben unter C. I. 520 Einlagen von Waren dürften praktisch nicht vorkommen und werden daher in der folgenden Darstellung nicht berücksichtigt.

212

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Steuerverbindlichkeiten oder -rückstellungen in die Betrachtung mit einbezieht. Dann würde sich das Eigenkapital auch im Saldo in Höhe der zu bildenden Umsatzsteuer-Verbindlichkeit und Gewerbesteuer-Rückstellung ändern. Zur Bemessung und zum Entstehen der Umsatzsteuer gelten die obigen Ausführungen entsprechend, d. h. Umsatzsteuer würde in Höhe des Wertes der Waren nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG anfallen und müsste entsprechend als Verbindlichkeit passiviert werden, soweit wiederum die übrigen Voraussetzungen von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG angenommen werden würden.521 Bezüglich der Gewerbesteuer kann ebenfalls auf die obigen Ausführungen und die dort gemachten Annahmen verwiesen werden.522 Zu den praktisch anerkannten Verbuchungsmöglichkeiten bei Waren zählen die Konstruktionen des einheitlichen Warenkontos, der Zweiteilung des Warenkontos in Wareneinkaufs- und Warenverkaufskonto sowie die Drei- bzw. Vierteilung des Warenkontos in Wareneinkaufs-, Warenverkaufs-, Warenbestandskonto und ggf. das Konto Bestandsveränderungen.523 Bei Führung eines einheitlichen Warenkontos wird durch die richtige Verbuchung von Entnahmen der als Saldo ermittelte Rohgewinn höher, d. h. es wird ein höherer Ertrag in der GuV ausgewiesen, wodurch ein höherer Gewinn entsteht.524 Bei Führung eines zweigeteilten Warenkontos in Form von Wareneinkaufs- und Warenverkaufskonto wird bei richtiger Verbuchung von Entnahmen ein niedrigerer Wareneinsatz (Bruttoabschluss) bzw. ein höherer Rohgewinn (Nettoabschluss) in der GuV ausgewiesen, was ebenfalls den Gewinn erhöht.525 Bei Vierteilung des Warenkontos würde dasselbe gelten, da dort im Un521 Vgl. zum Anfallen von Umsatzsteuer und der Behandlung innerhalb Buchführung und Bilanz oben unter c) aa) und cc). 522 Vgl. dazu oben unter c) aa) und cc). 523 Vgl. zu den verschiedenen Möglichkeiten statt vieler Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 7., S. 165 ff. Teilweise wird bei der Vierteilung des Warenkontos auch von einer Dreiteilung gesprochen, da das Konto Bestandsveränderungen nicht mitgezählt bzw. für entbehrlich gehalten wird, vgl. etwa Coenenberg/Haller/Mattner/ Schultze, Einführung in das Rechnungswesen, 6. Auflage, 2016, Kapitel 7 B. II. 2., S. 137 f. Überwiegend werden allerdings allein die Möglichkeiten des einheitlichen und/oder des zweigeteilten Warenkontos erläutert, vgl. etwa Mindermann/Brösel, Buchführung und Jahresabschlusserstellung nach HGB, 6. Auflage, 2017, 6.1.1. und 6.1.2., S. 70 ff.; Engelhardt/ Raffée/Wischermann, Grundzüge der doppelten Buchführung, 8. Auflage, 2010, V. A., S. 75 ff.; Gabele/Mayer, Buchführung, 8. Auflage, 2003, 3., S. 93 ff. 524 Grund ist die Erhöhung der Haben-Seite des einheitlichen Warenkontos, sodass der Haben-Saldo größer wird, vgl. die Darstellung des einheitlichen Warenkontos bei Falterbaum/ Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 7., S. 165 ff. 525 Der auf der Haben-Seite des Wareneinkaufskontos als Saldo ermittelte Wareneinsatz wird durch die Verbuchung von Entnahmen auf der Haben-Seite entsprechend geringer. Beim sog. Bruttoabschluss fließt der Wareneinsatz direkt in das GuV-Konto, während beim Nettoabschluss der Wareneinsatz in das Warenverkaufskonto fließt und dort entsprechend den dort saldomäßig ermittelten Rohgewinn beeinflusst; vgl. die Darstellung des aus Wareneinkaufsund Warenverkaufskonto bestehenden zweigeteilten Warenkontos Falterbaum/Bolk/Reiß/ Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 7.2., S. 168 ff. sowie zur Verbuchung von Entnahmen in diesen Konstellationen Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und

D. Das System der einstufigen Gewinnermittlung

213

terschied zur Zweiteilung lediglich Warenanfangs- und Warenendbestand auf einem separaten Bestandskonto erfasst werden, dessen Saldo in das Wareneinkaufskonto einfließt.526 Ebenfalls anerkannt ist bei allen Modellen die Verbuchung von Entnahmen auf einem besonderen Erlöskonto, welches sich bei richtiger Verbuchung der Entnahmen – mit der Folge einer Gewinnerhöhung – entsprechend erhöht.527 Infolgedessen kann festgestellt werden, dass die fehlende Verbuchung von Entnahmen innerhalb der Handelsbilanz durch die Inventur „kaschiert“ wird, soweit das Eigenkapital nicht entsprechend – zumindest durch den Ausweis des für das Geschäftsjahr ermittelten Gewinns – aufgegliedert ist und man die durch die Entnahme entstehenden Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen außer Betracht lässt. Eine Auswirkung auf die Handelsbilanz wäre allerdings – auch ohne Berücksichtigung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen – bei ordnungsmäßiger Inventur und Nichtverbuchung von Entnahmen gegeben, wenn das Eigenkapital zumindest in der Weise aufgegliedert ist, dass der Gewinn gesondert ausgewiesen wird.528 Durch die Nichtverbuchung von Entnahmen von Waren würde nämlich zumindest dieser gesondert auszuweisende Gewinn beeinflusst. e) Zusammenfassung Bei Sachentnahmen und -einlagen hat sich durch die Beispielfälle gezeigt, dass bei Aufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Handelsbilanz eine saldomäßige Gewinnermittlung durch die Handelsbilanz möglich ist und demzufolge der Funktion der Gewinnermittlung entsprochen wird. Die Beispielfälle belegen des Weiteren, dass sich bei Sachentnahmen das bilanzielle Eigenkapital – ohne Berücksichtigung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen – in seiner Summe jeweils lediglich in Höhe des Buchwerts der entnommenen Sache ändert. In Höhe der aufgedeckten stillen Reserven oder Lasten ändert sich das bilanzielle Eigenkapital lediglich in seiner Zusammensetzung. Soweit es bilanziell nicht aufgegliedert wird, ist eine solche geänderte Zusammensetzung des Eigenkapitals aus der Handelsbilanz nicht ersichtlich, d. h. Buchungsfehler, welche allein Eigenkapitalbestandteile betreffen, wären bilanziell unsichtbar. Würde man eine auf einer fehlerhaften Buchführung beruhenden Handelsbilanz mit einer auf einer fehlerfreien Buchführung Bilanz, 22. Auflage, 2015, 7.8.1., S. 188 f. Es ist außerdem möglich, die Warenentnahmen lediglich mit dem Einkaufspreis der Waren zu buchen und dann eine entsprechende Differenz zum Zeit-/Teilwert auf einem besonderen Konto „Wertdifferenzen“ zu erfassen, vgl. Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 7.8.1., S. 188 f. Hierbei würde sich an vorstehender Argumentation nichts ändern, da eine Nichtverbuchung von Entnahmen aufgrund eines geringeren Saldos auf dem Konto „Wertdifferenzen“ zu einem niedrigeren Gewinn führen würde. 526 Vgl. zum viergeteilten Warenkonto Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 7.3., S. 172 f. 527 Vgl. zur Verbuchung von Entnahmen auf einem besonderen Erlöskonto Falterbaum/ Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 7.8.1.2., S. 189. 528 Vgl. zur Eigenkapitalaufgliederung oben unter I. 2.

214

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

beruhenden Handelsbilanz vergleichen, würden sich keine Unterschiede bei nicht aufgegliedertem Eigenkapital ergeben.529 Unterschiede ergeben sich allerdings, wenn aus der Entnahme resultierende Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen berücksichtigt werden. In deren Höhe wird das Eigenkapital ebenfalls zusätzlich – durch die entsprechend eintretende Betriebsvermögensänderung – vermindert und nicht allein in seiner Zusammensetzung geändert. 4. Erkenntnis über die Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB Die aufgeführten Beispielfälle haben gezeigt, dass auch bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen der Gewinn innerhalb der Handelsbilanz bzw. durch die Handelsbilanz selbst ermittelt werden kann, wenn das Eigenkapital in der Handelsbilanz des Einzelkaufmanns hinreichend in der Weise aufgegliedert ist, dass der Gewinn bzw. der Gewinn und der Saldo von Entnahmen und Einlagen gesondert ausgewiesen wird bzw. werden. Daher kann handelsrechtlich von einer saldomäßigen Gewinnermittlung durch Bilanzierung bzw. einer einstufigen Gewinnermittlung anstatt von einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bzw. einer zweistufigen Gewinnermittlung gesprochen werden. Ferner ist im Hinblick auf die weitergehende Untersuchung der Vorschriften über die Bilanzberichtigung und -änderung nach § 4 Abs. 2 EStG im vierten Kapitel530 festzuhalten, dass sich durch die fehlende Verbuchung von Entnahmen und Einlagen in Fällen von Sacheinlagen (vgl. oben unter 2.) sowie im Grundsatz bei Sachentnahmen ohne Berücksichtigung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen (vgl. oben unter 3. a) und b)) der Saldo des Eigenkapitals durch die Nachbuchung einer zunächst nicht innerhalb der Buchführung und Bilanz berücksichtigten Entnahme oder Einlage ändern würde. Grund dafür ist, dass sich durch die Sacheinlage (Erhöhung Betriebsvermögen) bzw. durch die Sachentnahme (Verminderung Betriebsvermögen) das Eigenkapital in Höhe des Buchwertes des entnommenen oder eingelegten Vermögensgegenstandes erhöht (Sacheinlage) bzw. vermindert (Sachentnahme). Allein die Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten spiegelt sich lediglich in einer anderen Zusammensetzung des Eigenkapitals (bei Aufdeckung stiller Reserven in Gewinn, bei Aufdeckung stiller Lasten in negativem Gewinn531) wieder. Unter Berücksichtigung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen (vgl. oben unter 3. c)) ändert sich das Eigenkapital in vielen Fällen des Weiteren bereits aufgrund des Ansatzes von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen für Umsatz- und Gewerbesteuer innerhalb der Handelsbilanz. Bei Sachentnahmen von Waren (vgl. oben unter 3. d)) ändert sich durch die Nachbuchung einer Entnahme das Eigen529

Vgl. hierzu auch bereits oben unter I. 2. b). Vgl. dazu unten unter Kapitel 4 A. II., III. 531 Hier wird unter dem Begriff des Gewinns zugleich ein Verlust, d. h. ein negativer Gewinn verstanden, vgl. dazu oben unter Kapitel 1 A. Fn 1. 530

E. Zusammenfassung der Ergebnisse des zweiten Kapitels

215

kapital lediglich in seiner Zusammensetzung, wenn man die Beeinflussung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen durch die Entnahme außer Betracht lässt. Grund dafür ist, dass der durch ordnungsmäßige Inventur ermittelte Warenbestand, also der in der Handelsbilanz ausgewiesene Bilanzposten, diese Buchungsfehler „kaschiert“. Soweit bei Sachentnahmen von Waren die die Beeinflussung von Umsatzsteuer-Verbindlichkeiten und Gewerbesteuer-Rückstellungen berücksichtigt wird, ändert sich das Eigenkapital durch die Erhöhung der Umsatzsteuer-Verbindlichkeiten oder Gewerbesteuer-Rückstellungen auch im Saldo.

E. Zusammenfassung der Ergebnisse des zweiten Kapitels (1) Bei dem unbestimmten Rechtsbegriff der handelsrechtlichen GoB handelt es sich um aus dem geltenden Handelsbilanzrecht ableitbare Wertungen; die handelsrechtlichen GoB und die geltenden Vorschriften des Handelsbilanzrechts stehen in einem sich gegenseitig beeinflussenden Verhältnis.532 Daher können aus der Gewinnermittlung nach geltendem Handelsbilanzrecht Wertungen in Form handelsrechtlicher GoB abgeleitet und für die einkommensteuerliche Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG fruchtbar gemacht werden. (2) Die Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses dient den Funktionen der Informationsvermittlung und diejenige der Gewinnermittlung.533 Bereits aus diesen zwei grundlegenden Funktionen folgt die Trennung in betriebliche und private Sphäre bei einem Einzelkaufmann.534 (3) Die Handelsbilanz beruht auf der handelsrechtlichen Buchführung und nicht auf einer Inventur. Aus den Konten der Buchführung wird ein (Schluss-)Bilanzkonto erstellt, welches – in gegliederter Form – die Bilanz selbst darstellt. Infolgedessen bilden Buchführung und Bilanz handelsrechtlich eine Einheit, sind also untrennbar verbunden; die handelsrechtliche Buchführung ist mithin die Grundlage des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und damit die Grundlage der Handelsbilanz.535 Da deshalb die handelsrechtliche Buchführung als Grundlage des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und damit auch als Grundlage der Handelsbilanz und der GuV ebenfalls eine Informations- und Gewinnermittlung sicherstellen muss536, müssen in der handelsrechtlichen Buchführung die Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkungen entsprechend den gesetzlichen Vorgaben des Handelsbilanzrechts abgebildet werden.537 Diese 532 533 534 535 536 537

Vgl. dazu oben unter A. I. Vgl. dazu oben unter B. I. und II. Vgl. dazu oben unter B. III. Vgl. dazu oben unter C. I. Vgl. dazu oben unter C. I. Vgl. dazu oben unter C. IV. 3.

216

Kap. 2: Gegenmodell der einstufigen Gewinnermittlung

Abbildung stellt einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung dar. Dadurch wird eine zutreffende Gewinnermittlung auf dem GuV-Konto und damit der GuV gewährleistet. (4) Von den Systemen der einfachen und doppelten Buchführung ist lediglich das System der Doppik mit handelsrechtlichen GoB vereinbar.538 Sowohl bei der einfachen, als auch bei der doppelten Buchführung kann der Gewinn zwar durch die Bilanz selbst ermittelt und damit der Gewinnermittlungsfunktion genügt werden; es bedarf also keiner außerbilanziellen Nebenrechnung in Form des Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne.539 Bei der einfachen Buchführung kann dies allerdings bei Vorliegen von Vermögensverschiebungen zwischen betrieblicher und privater Sphäre (Entnahmen und Einlagen) allein durch Rückgriff auf Elemente der doppelten Buchführung (Führung eines oder mehrerer Privatkonten) erreicht werden540, was zeigt, dass das System der einfachen Buchführung zur laufenden Erfassung von Entnahmen und Einlagen ungeeignet ist.541 Soweit systemkonform kein laufendes Privatkonto geführt wird, bleibt dem Einzelkaufmann ein laufender Überblick über seine Ertragslage verwehrt, was die Informationsfunktion der Buchführung konterkariert.542 Dieser Mangel würde auch zu einem Verstoß gegen § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB führen.543 Ein fehlender Überblick über die Ertragslage seines Unternehmens und damit eine fehlende Gewährleistung der Informations- und Gewinnermittlungsfunktion folgt auch daraus, dass im System der einfachen Buchführung ein laufender Überblick über die Ertragslage nur dann garantiert ist, wenn der Gewinn auf dem GuV-Konto ermittelt werden kann.544 Eine Gewinnermittlung auf dem GuV-Konto und damit durch die GuV ist allerdings lediglich dann möglich, wenn Aufwendungen und Erträge allein aus Warenumsätzen545 resultieren, was praktisch undenkbar ist (theoretischer Ausnahmefall)546, sodass sich das System der einfachen Buchführung auch insoweit als nonkonform zu den handelsrechtlichen GoB erweist.547 (5) Die Gewinnermittlungsfunktion der Handelsbilanz wird lediglich dann gewahrt, wenn der Gewinn durch die Handelsbilanz ermittelt werden kann. Dazu muss 538

Vgl. dazu oben unter C. IV. 2. Vgl. dazu oben unter C. II. 2., III. 2. 540 Vgl. dazu oben unter C. II. 1., 2. c). 541 Vgl. dazu oben unter C. IV. 2. b). 542 Vgl. dazu oben unter C. IV. 2. d). 543 Vgl. dazu oben unter C. IV. 2. b). 544 Die Bilanz stellt im Ergebnis nichts Anderes als das Bilanzkonto dar, vgl. dazu oben unter C. I. 545 Unter Warenumsätzen werden sämtliche Umsätze in Zusammenhang mit Vermögensgegenständen verstanden, für welche gemischte Bestandskonten geführt werden, vgl. dazu oben unter C. II. 1. Fn 163. 546 Vgl. hierzu bereits oben unter II. 1., 2. c). 547 Vgl. dazu oben unter C. IV. 2. d). 539

E. Zusammenfassung der Ergebnisse des zweiten Kapitels

217

das Eigenkapital innerhalb der Handelsbilanz entsprechend aufgegliedert werden, wobei sich drei Gliederungsmöglichkeiten als mit handelsrechtlichen GoB vereinbar erwiesen haben: Anfangskapital-, Eigenkapitalbestand- und Separationsgliederung.548 Anhand von Sachentnahmen und -einlagen wurde gezeigt, dass sich bei Aufgliederung des Eigenkapitals in der Handelsbilanz der Gewinn durch die Bilanz selbst („innerbilanziell“) ermitteln lässt.549 Es bedarf demnach – auch bei Vorliegen von Entnahmen oder Einlagen als (einkommen-)steuerrechtlichem Prototyp außerbilanzieller Korrekturen – keiner Art von außerbilanzieller Gewinnberechnung oder außerbilanzieller Korrektur, wie etwa einem Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne.550 Demnach kann handelsrechtlich von einer saldomäßigen Gewinnermittlung durch Bilanzierung oder einem System der einstufigen Gewinnermittlung gesprochen werden.

548 549 550

Vgl. dazu oben unter D. I. 2.–5. Vgl. dazu oben unter D. II. 1.–3. Vgl. dazu oben unter D. II. 4.

Kapitel 3

Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG Da im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG auf die handelsrechtlichen GoB zurückgegriffen wird1, kann bei der Untersuchung dieser Gewinnermittlung an die im zweiten Kapitel gefundenen Ergebnisse angeknüpft werden. Zu Beginn des dritten Kapitels werden demzufolge die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG und die diesbezüglich bestehenden steuerrechtlichen Abweichungen erläutert (A.). Im Anschluss daran wird die Buchführung als mögliche Grundlage der zur einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG benötigten Steuerbilanz2 – deren Zweck allein in der Gewinnermittlung liegt3 – untersucht (B.), wobei in diesem Abschnitt auch eine Analyse des Verhältnisses der steuerrechtlichen Buchführungszu den einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften vorgenommen wird. In weiterer Folge wird analog zum Vorgehen in Bezug auf die Handelsbilanz im zweiten Kapitel die Ausgestaltung der Steuerbilanz und die daraus folgende mögliche Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG dargestellt (C.). Unter B. 1 Vgl. zum hier zugrunde gelegten Verständnis einer einheitlichen Gewinnermittlungsart nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG unter Heranziehung der handelsrechtlichen GoB oben in der Einführung unter A. I. 2 Vgl. dazu oben unter Kapitel 1 A. sowie zum Begriffsverständnis der Steuerbilanz oben unter Kapitel 1 G. 3 HM, vgl. etwa Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 21; Ders., BB 2014, 2263, 2267; Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Auflage, 2018, S. 39; Marx, FR 2016, 389, 390 ff.; Kahle, in: DB 2014, Beilage zu Heft 41, 1, 4; Briesemeister, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 23 ff., Rn 63 ff.; Bode, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 602 ff. Rn 2656 ff.; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 160; Frotscher, in: Frotscher, EStG, Stand: Juli 2012, § 5 Rn 36; ebenso bereits Bühler/Scherpf, Bilanz und Steuer, 7. Auflage, 1971, S. 145 ff., 280 f.; ähnlich M. Wendt, in: Kube/Mellinghoff/Morgenthaler/ Palm/Puhl/Seiler (Hrsg.), Festschrift für Paul Kirchhof, 2013, § 180, Rn 16; wohl auch Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 114; Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 105 ff., Rn 288 ff. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, 8. Auflage, 2014, S. 1 ff., 4 f., spricht nicht von der Gewinn- sondern der Zahlungsbemessungsfunktion und nennt daneben weitere Zwecke der Steuerbilanz, geht aber – soweit ersichtlich – von der Gewinn-/Zahlungsbemessungsfunktion als Hauptzweck aus; Werner, Entwicklungszäsuren der Steuer-Bilanz, 1993, S. 18 ff. bezeichnet die Gewinnermittlung als „primäre Aufgabe“ der Steuerbilanz.

A. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB

219

und C. wird der Fokus neben der buch- und bilanzmäßigen Erfassung von Entnahmen und Einlagen als identifizierten steuerrechtlichen Prototyp außerbilanzieller Korrekturen4 auch auf der Verbuchung und bilanziellen Behandlung von anderen, nach geltender Auslegung außerbilanziell vorzunehmenden, Korrekturen (wie z. B. nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, steuerfreien Betriebseinnahmen) liegen. Untersucht wird hierbei, ob eine innerbilanzielle Berücksichtigung möglich ist, sodass der Gewinn einstufig ermittelt werden könnte. Die gefundenen Ergebnisse werden – wiederum in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Untersuchung – anhand von Beispielfällen belegt und veranschaulicht. Den Abschluss des dritten Kapitels bildet die Auslegung der Gewinnermittlungsregelung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und die Auseinandersetzung mit der Frage, ob auf Grundlage dieser Regelung eine einstufige Gewinnermittlung möglich ist (D.). sowie eine Zusammenfassung der gefundenen Ergebnisse (E.).

A. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB und steuerrechtliche Abweichungen I. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB Die Regelung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes findet sich in § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG. Nach dieser Vorschrift „ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist.“ 1. Ausgangspunkt § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG Unter den handelsrechtlichen GoB werden sämtliche handelsrechtlichen Buchführungs-, Ansatz- und Bewertungsgrundsätze verstanden.5 Infolgedessen stehen die Generalnormen § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB (Buchführung) und § 243 Abs. 1 Satz 1 HGB (Jahresabschluss) mit den gesetzlichen Konkretisierungen der handelsrechtlichen GoB (insbesondere §§ 238 Abs. 1 Sätze 2 und 3, Abs. 2, 239 – 241, 243 – 245, 246 – 256a HGB) in einem sich gegenseitig beeinflussenden Verhältnis. Aus den gesetzlich konkretisierten GoB leiten sich Rechtswirkungen ab, die ihrerseits wieder die Generalnormen beeinflussen, während die Generalnormen selbst die aus ihren Konkretisierungen folgenden Wertungen aufnehmen und dadurch wiederum ihre eigenen Konkretisierungen beeinflussen bzw. ggf. zur Auslegung bestehender Gesetzeslücken dienen.6 Fraglich und umstritten ist, ob § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG tatsächlich auf den so verstandenen Begriff der handelsrechtlichen GoB verweist. 4 5 6

Vgl. dazu oben unter Kapitel 1 B. Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 A. Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 A.

220

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Teilweise wird ein (dynamischer) Verweis auf die Vorschriften der §§ 238 ff. HGB angenommen, wobei wiederum umstritten ist, ob dabei auch sog. (ungeschriebene) handelsrechtliche GoB von der Verweisung umfasst sind oder gar auf übergeordnete GoB verwiesen wird, welche nicht zwangsläufig mit geschriebenem Handelsbilanzrecht übereinstimmen müssten oder inwieweit ggf. Modifikationen der handelsrechtlichen GoB durch (einkommen-)steuerrechtliche Wertungen bzw. den Zweck der (einkommen-)steuerrechtlichen Gewinnermittlung vorzunehmen sind.7 Überzeugend ist die Auffassung, nach der § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG aufgrund seines Wortlauts als Verweis auf die handelsrechtlichen GoB in ihrer Ausgestaltung durch geltendes Handelsbilanzrecht8 anzusehen ist.9 Die handelsrechtlichen GoB werden ihrerseits durch die aus den gesetzlichen Regelungen des Handelsbilanzrechts folgenden Wertungen konkretisiert, sodass insbesondere auch dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz ausreichend Rechnung getragen wird.10 Gleiches muss demzufolge in Fällen gelten, in denen der Anwendungsbereich von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht eröffnet ist, die handelsrechtlichen GoB allerdings im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG im hier verstandenen Sinne ebenfalls anwendbar sind.11 2. Ansatz und Bewertung Nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG könnten die handelsrechtlichen GoB allein für den Ansatz des Betriebsvermögens („ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen12“) maßgeblich sein. Der Begriff des Betriebsvermögens wird dabei überwiegend als rein steuerrechtlicher 7

Vgl. zum Ganzen mit ausführlichem Überblick über den Meinungsstand Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 250. 8 Es besteht allerdings die Möglichkeit, dass geschriebenes Handelsbilanzrecht in Widerspruch zu den GoB steht, vgl. dazu ausführlich oben unter Kapitel 2 A. 9 Ebenso etwa Neumann-Tomm, in: Lademann, EStG, Stand: Januar 2018, § 5 Rn 281, 283; Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 204 ff.; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 250; Jachmann/Liebl, in: Lademann, EStG, Stand: März 2012, Einführung EStG, Rn 362; wohl auch Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 28 und Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 70; aus der neueren Rechtsprechung etwa BFH vom 31. 01. 2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317, Rz 59; vgl. auch die umfassenden Nachweise dieser Auffassung bei Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 250. Nach einer Mindermeinung wird der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG teilweise als Verweis auf die Handelsbilanz selbst verstanden, vgl. aus dem neueren Schrifttum u. a. Wichmann, Stbg 2015, 307 ff., wobei sich insoweit im Ergebnis keine Unterschiede ergeben, sodass auf diese Auffassung nicht weiter eingegangen wird. 10 Ebenso Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 250. 11 Vgl. zur Anwendbarkeit der handelsrechtlichen GoB im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG und dem hier zugrunde gelegten Begriffsverständnis oben in der Einführung unter A. I. 12 Hervorhebung durch den Verfasser.

A. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB

221

Begriff ausgelegt, der unabhängig von handelsrechtlichen GoB sein soll.13 Dogmatisch mag zwischen handels- und steuerrechtlichem Betriebsvermögen aufgrund verschiedener steuerrechtlicher Ansatzverbote oder -einschränkungen ein Unterschied bestehen. Allerdings werden von der – soweit ersichtlich – allgemeinen Auffassung im Hinblick auf die Abgrenzungen zwischen Privat- und (gewillkürtem) Betriebsvermögen im Handels- und Steuerrecht zumindest bei Einzelkaufleuten im Grundsatz dieselben Kriterien angewandt.14 So ist auch steuerrechtlich – in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Auffassung15 – eine Dreiteilung zwischen Privatvermögen, gewillkürtem und notwendigem Betriebsvermögen anerkannt.16 Demnach bestimmt sich der Ansatz von Aktiva und Passiva innerhalb der Steuerbilanz bei einem Einzelkaufmann grundsätzlich nach den handelsrechtlichen GoB (d. h. wenn handelsrechtliches Betriebsvermögen bei einem Einzelkaufmann vorliegt, ist grundsätzlich vom Vorliegen von steuerrechtlichem Betriebsvermögen beim Einzelunternehmer auszugehen17), soweit keine Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gegeben sind.18 Ähnlich wie bei der Auslegung des Begriffs des Betriebsvermögens stellt sich die Rechtslage bezüglich der Auslegung des Begriffs des Wirtschaftsguts dar. Nach handelsrechtlichen GoB wird von einem Vermögensgegenstand bzw. von Schulden gesprochen. Teilweise wird vertreten, dass der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts vom handelsrechtlichen Begriff des 13 Aus dem Schrifttum u. a. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 22; Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 164; aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 19. 02. 1991 – VIII R 422/83, BStBl. II 1991, 765, Rz 15; vom 17. 04. 1985 – I R 101/81, BStBl. II 1985, 510, Rz 17; anders aber wohl die Rechtsprechung bei Kapitalgesellschaften, vgl. dazu die Nachweise bei Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 256. 14 Vgl. dazu Neumann-Tomm, in: Lademann, EStG, Stand: Januar 2018, § 5 Rn 246 mit Erläuterung des möglichen Auseinanderfallens von handels- und steuerrechtlichem Betriebsvermögens; vgl. hierzu auch Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 256; vgl. zum Rückgriff auf steuerrechtliche Abgrenzungskriterien bei der Abgrenzung zwischen handelsrechtlichem Betriebs- und Privatvermögen etwa Tanski, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 246 Rn 67; Ballwieser, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 242 Rn 9 und § 246 Rn 12; Ischebeck/Nissan-Schmidt, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2009, § 5 PublG Rn 20; vgl. hierzu auch Kirsch, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung, Stand: November 2010, § 5 PublG Rn 102. 15 Vgl. zur handelsrechtlichen Dreiteilung ausführlich Flaßkühler, Die Abgrenzung des Betriebs- und Privatvermögens in Handels- und Steuerbilanz des Einzelkaufmanns, 1982, S. 1 ff., 218 ff.; sowie aus dem aktuellen handelsrechtlichen Schrifttum etwa Ballwieser, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013, § 242 Rn 9 und § 246 Rn 12; Ischebeck/Nissan-Schmidt, in: Handbuch der Rechnungslegung, Stand: November 2009, § 5 PublG Rn 20. 16 HM, vgl. statt vieler Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 41, 42 mit Darstellung abweichender Auffassungen. 17 Neumann-Tomm, in: Lademann, EStG, Stand: Januar 2018, § 5 Rn 152/3 mit Erläuterung von Ausnahmen; ähnlich Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 256. 18 Vgl. zu Durchbrechungen der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB sogleich unter II.

222

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Vermögensgegenstandes abweichen soll19, sodass hier keine Maßgeblichkeit aufgrund handelsrechtlicher GoB gegeben wäre. Allerdings ist in Übereinstimmung mit der überwiegenden Auffassung davon auszugehen, dass die Begriffe Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut deckungsgleich auszulegen sind20, sodass im Ergebnis die handelsrechtlichen GoB auch zur Auslegung bei der Frage des Vorliegens eines Wirtschaftsguts herangezogen werden können.21 Insbesondere scheint dies vor dem Hintergrund sinnvoll, dass sich die materielle Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG nach dem Wortlaut ausdrücklich auf den Ansatz bezieht und bei originär steuerrechtlicher Auslegung des Begriffs des Wirtschaftsguts der Anwendungsbereich der Maßgeblichkeit nur noch rudimentär vorhanden wäre. Nach zutreffender Auslegung gilt § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG – über den Wortlaut hinaus – auch für die Bewertung des Betriebsvermögens.22 Dies folgt systematisch aus § 5 Abs. 6 EStG, der bei Nichtgeltung des Grundsatzes der materiellen Maßgeblichkeit für die Bilanzierung der Höhe nach sinnentleert wäre23 sowie aus § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG und dem darin enthaltenen Bezug auf den „Wert“.24 3. Ausweis und Gliederung Nur wenig diskutiert wird die Frage, ob der Maßgeblichkeitsgrundsatz auch die aus handelsrechtlichen GoB ableitbaren Gliederungsvorschriften der Bilanz er19 So etwa Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 73 sowie in einer früheren Kommentierung Lutz, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: Mai 2010, Abt. I/4, Rn 39 – 49 mit Darstellung von Unterschieden. 20 Aus dem Schrifttum u. a. Schiffers, in: Korn, EStG, Stand: März 2016, § 5 Rn 100; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 258; Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: September 2011, § 4 Rn 254; aus der Rechtsprechung grundlegend BFH vom 26. 10. 1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348, Rz 68. 21 Schiffers, in: Korn, EStG, Stand: März 2016, § 5 Rn 100. 22 Aus dem Schrifttum u. a. Neumann-Tomm, in: Lademann, EStG, Stand: Januar 2018, § 5 Rn 297; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 33; Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 31; Schiffers, in: Korn, EStG, Stand: März 2016, § 5 Rn 79, 110; Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 186; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 259 (dort auch zu abweichenden Auffassungen); Gräbe, Das Maßgeblichkeitsprinzip vor dem Hintergrund des BilMoG, 2012, S. 148; Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: März 1996, § 5 Rn B 121; aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 11. 10. 2012 – I R 66/11, BStBl. II 2013, 676, Rz 14; vom 15. 09. 2004 – I R 5/04, BStBl. II 2009, 100, Rz 18 ff.; aus Sicht der Finanzverwaltung BMF vom 12. 03. 2010, BStBl. I 2010, 239, Rz 2, 5; vgl. dazu auch die Gesetzesbegründung zur Einführung des früheren § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.: BT-Drucks. 11/5970 v. 05. 12. 1989, S. 36 („Würden Ansatz- und Bewertungswahlrechte im neuen Satz 2 gesondert erwähnt, könnte daraus geschlossen werden, daß [sic] in Satz 1 nur der Ansatz dem Grunde und nicht auch der Höhe nach gemeint sei.“). 23 Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 31. 24 Krengel, Der Maßgeblichkeitsgrundsatz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2014, S. 129; ähnlich Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 186.

A. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB

223

fasst.25 Überwiegend wird dies bejaht.26 Im Rahmen der Diskussion der Steuertaxonomie bei § 5b EStG wird ebenfalls von einer Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Gliederungsbestimmungen als kodifizierte handelsrechtliche GoB ausgegangen.27 4. Betriebsausgaben und -einnahmen sowie Entnahmen und Einlagen Wie oben unter 2. erläutert, stimmen die Begriffe des handels- und steuerrechtlichen Betriebsvermögens im Ausgangspunkt überein.28 Daraus folgt, dass die Begriffe der handels- und steuerrechtlichen Betriebsausgaben bzw. der handels- und steuerrechtlichen Betriebseinnahmen im Ausgangspunkt ebenfalls übereinstimmen müssen. Wegen der Maßgeblichkeit des Ansatzes und der Bewertung von Betriebsvermögen richtet sich die Qualifikation als Betriebsausgaben oder -einnahmen im Grundsatz nach den handelsrechtlichen GoB, auch wenn in § 5 Abs. 6 EStG zumindest im Hinblick auf Betriebsausgaben29 eine Ausnahme vom Maßgeblichkeitsgrundsatz angeordnet wird. Oberflächlich betrachtet haben allerdings Betriebsausgaben und -einnahmen nichts mit der Bilanz als solcher zu tun, da sie in der Bilanz selbst nicht „direkt“ erscheinen bzw. ausgewiesen werden. Allerdings wird das Eigenkapital bei dem nach handelsrechtlichen GoB allein zulässigen System der 25

I. 2. 26

Vgl. zu den diesbezüglich bestehenden handelsrechtlichen GoB oben unter Kapitel 2 D.

Neumann-Tomm, in: Lademann, EStG, Stand: Januar 2018, § 5 Rn 270, 308 ff.; WeberGrellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 30, 92, 306; Böcking/Hanke, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: Dezember 2017, B 200 Rn 5; Ley, kösdi 2015, 19317, 19323; Dies., kösdi 2014, 18844, 18854; Dies., DStR 2013, 271, 275; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 263; Briesemeister, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 25 Rn 65; Wichmann, DB 1994, 1197; zumindest für eine Maßgeblichkeit von § 243 HGB Sigloch/Keller/Meffert, in: Michalski, GmbHG, 3. Auflage, 2017, Anh. §§ 41 – 42a Rn 578; ähnlich Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Auflage, 2018, S. 620 f.; aA Schiffers, in: Korn, EStG, Stand: März 2016, § 5 Rn 79 (der allerdings an anderer Stelle eine Maßgeblichkeit bejaht, vgl. Ders., aaO, Stand: September 2016, § 5b Rn 39). 27 So ausdrücklich Gohlke/Wahl, in: Rödl & Partner (Hrsg.), E-Bilanz umsetzen, 2012, S. 3; Rätke, in: Beilage zu BBK Nr. 23/2011, 4, 5; Goldshteyn/Purer, StBp 2011, 185, 188; Heinsen/ Adrian, DStR 2010, 2591, 2594; wohl auch Bongaerts, in: Deloitte, E-Bilanz, 6. Auflage, 2018, S. 61 f. Rn 24 f.; Schiffers, in: Korn, EStG, Stand: September 2016, § 5b Rn 39 (aA aber Ders., aaO, Stand: September 2016, § 5b Rn 39); Martini, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2016, § 5b Rn A 44; L. Richter/Kruczynski, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2012, § 5b Rn 39. 28 Allerdings können aufgrund steuerrechtlicher Ansatzverbote oder -einschränkungen im Ergebnis unterschiedliche Bilanzposten das steuerbilanzielle Betriebsvermögen bilden, vgl. dazu oben unter 2. 29 § 5 Abs. 6 EStG ordnet auch eine Abweichung vom Maßgeblichkeitsgrundsatz im Hinblick auf Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung an. Im Ergebnis können auch insoweit steuerrechtliche Abweichungen in Bezug auf Betriebsausgaben vorliegen.

224

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

doppelten Buchführung30 buchmäßig ermittelt31, während es bei der einfachen Buchführung – von theoretischen Ausnahmefällen abgesehen – eine reine Saldogröße darstellt, die sich erst durch die Aufstellung der Bilanz selbst ergibt.32 Demnach fließen Betriebseinnahmen und -ausgaben über das (aufgegliederte oder unaufgegliederte33) Eigenkapital zumindest bei der doppelten Buchführung in die Steuerbilanz ein. Vor diesem Hintergrund muss im weiteren Verlauf der Arbeit geklärt werden, welche Form der Buchführung sich steuerrechtlich als mit den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG als vereinbar erweist.34 Soweit steuerrechtlich eine einfache Buchführung zulässig sein sollte, hätten die steuerrechtlichen Vorschriften über Betriebsausgaben und -einnahmen unmittelbar keine Bedeutung für die Steuerbilanz, da bei der aufgrund einfacher Buchführung erstellten Steuerbilanz das Eigenkapital saldomäßig – und gerade nicht buchmäßig – ermittelt werden würde. Mittelbare Bedeutung käme den Vorschriften über Betriebsausgaben und -einnahmen in jedem Fall – unabhängig vom zulässigen Buchführungssystem – insoweit zu, als sie sich auf den Ansatz von Bilanzposten beziehen würden. Zu nennen sind hier Fragen der Aktivierung von Forderungen oder die Passivierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Hier wäre dann allerdings wiederum entscheidend, ob für steuerfreie Betriebseinnahmen Forderungen aktiviert bzw. für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben Verbindlichkeiten und Rückstellungen gebildet werden dürfen.35 Gleiche Überlegungen gelten für gewinnneutrale Betriebsvermögensänderungen, d. h. Vermögensverschiebungen zwischen privater und betrieblicher Sphäre (Entnahmen und Einlagen).36 Wird das Eigenkapital buchmäßig ermittelt, wird es durch die (einkommen-)steuerrechtlichen Vorgaben über Entnahmen und Einlagen beeinflusst. Bei saldomäßiger Ermittlung des aggregierten Eigenkapitals hätten Entnahmen und Einlagen unmittelbar keinen Einfluss auf die Steuerbilanz.37 Im Hinblick auf die Bewertung von Entnahmen und Einlagen bestehen zwar steuerrecht30

Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. IV. Der Gewinn als Eigenkapitalbestandteil wird nach handelsrechtlichen GoB auf Grundlage des Systems der doppelten Buchführung sowohl buchmäßig auf dem GuV-Konto, als auch saldomäßig innerhalb der Handelsbilanz ermittelt, vgl. dazu oben Kapitel 2 C. III. 2., D. II. 32 Vgl. zum System der einfachen Buchführung oben unter Kapitel 2 C. II. 33 Vgl. dazu noch unten unter C. I. 34 Vgl. dazu ausführlich unten unter B. II. 2. 35 Vgl. hierzu oben unter Kapitel 1 D. sowie in Bezug auf Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen unter Kapitel 1 E. sowie zum Aufgreifen dieses Gedankens noch unten unter B. III. 3. 36 Eine Gewinnbeeinflussung durch Entnahmen und Einlagen ist allerdings möglich, soweit stille Reserven oder Lasten aufgedeckt werden, vgl. hierzu bereits im handelsrechtlichen Teil oben unter Kapitel 2 D. II. 3. b), c). 37 Vgl. zum Meinungsstand bezüglich der Behandlung von Entnahmen und Einlagen auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 1 B. 31

A. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB

225

liche Spezialregelungen (§§ 5 Abs. 6, 6 Abs. 1 Nrn. 4, 5 EStG), die allerdings vielfach im Handelsrecht analog angewandt werden und damit ihrerseits die handelsrechtlichen GoB prägen.38 5. Grundsatz des Bilanzzusammenhangs In Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Rechtslage besteht auch steuerrechtlich ein Grundsatz des Bilanzzusammenhangs, der von der überwiegenden Auffassung allerdings nicht über die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB, sondern direkt aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG abgeleitet wird.39 Daher könnte es sich bei diesem auch um einen unabhängig von den handelsrechtlichen GoB auszulegenden Grundsatz handeln, worauf noch zurückgekommen wird.40

II. Steuerrechtliche Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB Das Einkommensteuerrecht sieht Durchbrechungen der Maßgeblichkeit vor, die dazu führen, dass die Steuerbilanz in erheblicher Weise von der Handelsbilanz abweichen kann. Diese Abweichungen werden im Folgenden zunächst dargestellt und unter III. systematisch in zwei Gruppen unterteilt. In der vorliegenden Untersuchung der steuerrechtlichen Abweichungen werden solche Vorschriften ausgeklammert, die lediglich gesetzliche Klarstellungen der nach handelsrechtlichen GoB bestehenden Rechtslage darstellen41, soweit nicht eine 38

Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 1. Vgl. zu steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB in Bezug auf Entnahmen und Einlagen noch unten unter II. 4. 39 Vgl. aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 31. 01. 2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317, Rz 68; BVerfG vom 05. 07. 2005 – 2 BvR 492/04, 2 BvR 493/04, 2 BvR 494/04, 2 BvR 495/04, 2 BvR 496/04, 2 BvR 497/04, 2 BvR 498/04, 2 BvR 499/04, 2 BvR 500/04, 2 BvR 501/04, HFR 2005, 1019, Rz 8; aus dem Schrifttum u. a. Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 943; Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 248 Rn 1112; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 47; von Beckerath, FR 2011, 349, 354; Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: September 2011, § 4 Rn 161; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Mai 2011, §§ 4, 5 Rn 506 sowie bereits Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 66; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, § 2 II. 2., S. 43; Bühler/Scherpf, Bilanz und Steuer, 7. Auflage, 1971, S. 209 ff.; Groener/von Wallis, Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung, 3. Auflage, 1961, S. 13 ff. Rn 19 ff.; Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Auflage, 2018, S. 191 f. wollen den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs alternativ aus der Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen – in § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB konkretisierten – GoB oder aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ableiten; vgl. zum Grundsatz des Bilanzzusammenhangs im Einkommensteuerrecht auch noch unten unter C. I. 4. sowie unten unter Kapitel 4 A. IV. 40 Vgl. dazu unten unter C. I. 4. a). 41 Vgl. hierzu etwa im Hinblick auf § 5 Abs. 3 EStG Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2018, § 5 Rn 1952.

226

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

gesonderte Erörterung angebracht erscheint.42 In derartigen Fällen sind die im zweiten Kapitel herausgearbeiteten handelsrechtlichen GoB maßgeblich. 1. Teleologische Reduktion der Maßgeblichkeit Eine Einschränkung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes soll nach einer Auffassung auch im Telos der steuerrechtlichen Gewinnermittlung begründet sein. Demnach würden nach handelsrechtlichen GoB bestehende Aktivierungswahlrechte zu steuerrechtlichen Aktivierungspflichten, nach handelsrechtlichen GoB bestehende Passivierungswahlrechte zu steuerrechtlichen Passivierungsverboten.43 Nach dem grundlegenden Urteil des Großen Senates des BFH im Jahr 196944 kann es – in Übereinstimmung mit der überwiegenden Auffassung45 – nicht im eigenen Gutdünken des Steuerpflichtigen liegen, sich leistungsfähiger „zu rechnen“ als er in Wirklichkeit ist. Dogmatisch kann deshalb davon gesprochen werden, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz aus verfassungsrechtlichen Erwägungen teleologisch reduziert wird.46 Nach anderer Auffassung im Schrifttum besteht für die aufgrund steuerrechtlicher Wertungen eingeschränkte Geltung der Maßgeblichkeit kein Rechtfertigungsgrund.47 Vielmehr diene auch die Handelsbilanz der Gewinnermittlung, sodass die in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gesetzlich kodifizierte Maßgeblichkeit 42 Vgl. insbesondere zur möglichen Klarstellung der nach handelsrechtlichen GoB bestehenden Rechtslage durch § 12 Nr. 3 EStG unten unter 5. 43 Statt vieler Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 31; vgl. zur Kritik an dieser Auffassung statt vieler Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 258. 44 BFH vom 03. 02. 1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291, Rz 24: „Da es dem Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung entspricht, den vollen Gewinn zu erfassen, kann es nicht im Belieben des Kaufmanns stehen, sich durch Nichtaktivierung von Wirtschaftsgütern, die handelsrechtlich aktiviert werden dürfen, oder durch den Ansatz eines Passivpostens, der handelsrechtlich nicht geboten ist, ärmer zu machen, als er ist. Bilanzierungswahlrechte im Steuerrecht stünden auch schwerlich im Einklang mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung (Art. 3 des Grundgesetzes).“ 45 Vgl. aus dem Schrifttum u. a. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 31; aus der Rechtsprechung aus jüngerer Zeit insbesondere BFH vom 31. 01. 2013 – GrS 1/ 10, BStBl. II 2013, 317, Rz 64; sowie aus Verwaltungssicht BMF vom 12. 03. 2010, BStBl. I 2010, 239, Rz 3 und 4. 46 Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 113; ebenso die Analyse dieser Auffassung bei Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 6 und Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 258. Teilweise wird mit der dogmatischen Begründung, es handele sich bei handelsrechtlichen Ansatzwahlrechten nicht um handelsrechtliche GoB die Nichterfassung handelsrechtlicher Ansatzwahlrechte von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hergeleitet, vgl. etwa Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: März 1996, § 5 Rn B 119. 47 U. a. Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 30; Schiffers, in: Korn, EStG, Stand: März 2016, § 5 Rn 102; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 258; ähnlich auch Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 185a.

A. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB

227

auch handelsbilanzielle Wahlrechte erfasse und diesen steuerrechtliche Bedeutung zukomme.48 Im Hinblick auf die Frage der Einschränkung der Maßgeblichkeit bei Bewertungswahlrechten besteht ein weitaus vielschichtigerer Meinungsstand. Die Rechtsprechung hatte unter Geltung von § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F.49 entschieden, dass Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie der durch die Fertigung veranlasste Wertverzehr – trotz nach damaliger Rechtslage handelsrechtlich bestehendem Bewertungswahlrecht – zwingend in die steuerrechtlichen Herstellungskosten einzubeziehen seien.50 Begründet wurde diese Auffassung – kumulativ – sowohl mit dem Zweck der (einkommen-)steuerrechtlichen Gewinnermittlung, als auch mit den Vorschriften der §§ 5 Abs. 6, 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG.51 Die Verwaltung geht davon aus, dass handelsrechtlich bestehende Bewertungswahlrechte frei ausgeübt werden dürfen und diese Ausübung über den Maßgeblichkeitsgrundsatz folglich auch (einkommen-)steuerrechtlich verbindlich wirkt.52 Teile des Schrifttums halten für die Vereinbarkeit mit dem Zweck der (einkommen-)steuerrechtlichen Gewinnermittlung bei handelsrechtlich bestehenden Bewertungswahlrechten – in Übereinstimmung mit handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechten – eine zwingende Ausübung des entsprechenden Einbeziehungswahlrecht für geboten.53 Andere Autoren wollen über den Verweis in § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG nach handelsrechtlichen GoB bestehende Bewertungswahlrechte auch für die (einkommen-) steuerrechtliche Gewinnermittlung als solche anerkennen, soweit sich aus § 5 Abs. 1 Satz 1 2. HS EStG oder anderen steuerrechtlichen Spezialvorschriften nicht anderes ergibt.54 Gesetzlich ist ein Einbeziehungswahlrecht inzwischen in § 6 Abs. 1 Nr. 1b Satz 1 EStG in Bezug auf Kostenbestandteile iSv § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB kodi48

Dahingehend Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 30. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB in der Fassung des „Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts – Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG)“ vom 19. 12. 1985, BGBl. I 1985, 2355 ff. hatte folgenden Wortlaut: „Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlaßt [sic] ist, eingerechnet werden.“ 50 BFH vom 21. 10. 1993 – IV R 87/92, BStBl. II 1994, 176, Rz 12: „Damit erweist sich, daß [sic] handelsrechtliche Wahlrechte, auch soweit sie sich nicht auf den Ansatz von Wirtschaftsgütern dem Grunde nach, sondern auf die Bewertung der Wirtschaftsgüter beziehen, steuerrechtlich zum Ansatz des höchsten nach Handels- und Steuerrecht zulässigen Werts führen, soweit nicht auch nach Steuerrecht ein entsprechendes Bilanzierungswahlrecht besteht.“ 51 BFH vom 21. 10. 1993 – IV R 87/92, BStBl. II 1994, 176, Rz 11 und 12. 52 BMF vom 12. 03. 2010, BStBl. I 2010, 239, Rz 6 (§ 255 Abs. 3 Satz 2 HGB) und Rz 7 (§ 240 Absätze 3 und 4 HGB). 53 Vgl. hierzu etwa Ehmcke, in: Blümich, EStG, Stand: Juli 2016, § 6 Rn 475. 54 W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: August 2010, §§ 4, 5 Rn 336e; differenzierend u. a. Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 262 und 273. 49

228

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

fiziert, welches nach § 6 Abs. 1 Nr. 1b Satz 2 EStG in Übereinstimmung mit dem handelsrechtlichen Wahlrecht auszuüben ist.55 2. Abweichungen bei Ansatz und Bewertung Zu Durchbrechungen der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB kann es auch durch die speziellen steuerrechtlichen Ansatzvorschriften der §§ 5 Absätze 1a – 5 und 7 EStG sowie der §§ 6a, 6b und 6d EStG56 kommen, wenn etwa nach handelsrechtlichen GoB anzusetzende Rückstellungen steuerrechtlich nicht gebildet werden dürfen. Weitere Abweichungen im Hinblick auf den Ansatz innerhalb der Steuerbilanz als in den genannten Vorschriften des Einkommensteuergesetzes sind zumindest denkbar. Ein Beispiel könnte hier die Vorschrift des § 4 Abs. 5b EStG sein, nach welcher ggf. eine Rückstellung für Gewerbesteuer nicht mehr in der Steuerbilanz anzusetzen ist.57 Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz bestehen auch hinsichtlich der Bewertung der Bilanzpositionen. § 5 Abs. 6 EStG stellt ausdrücklich klar, dass die Regelungen über die Bewertung (z. B. §§ 6, 6a, 6b und 6d EStG58) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (u. a. §§ 7 – 7k EStG) vorrangig anwendbar sind und damit ebenfalls die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB durchbrechen können. Soweit allerdings steuerrechtlich keine Regelungen bestehen, sind die handelsrechtlichen GoB maßgeblich, wie etwa im Grundsatz bei Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten.59 3. Abweichungen bei Entnahmen und Einlagen In § 5 Abs. 6 EStG werden außerdem die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen gegenüber den handelsrechtlichen GoB für vorrangig erklärt. Wie bereits gezeigt wurde, dürfen nach handelsrechtlichen GoB nicht betrieblich veranlasste 55

Vgl. zu dieser Neuregelung statt vieler Korn/Strahl, in: Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKommentar EStG, Stand: 21. 03. 2018, § 6 Rn 171. 56 Im Grunde genommen handelt es sich bei den §§ 6a, 6b und 6d EStG um Bewertungsvorschriften, die allerdings auch für den Ansatz in der Steuerbilanz relevant sind – § 6a EStG bezüglich Rückstellungen, §§ 6b und 6d EStG bezüglich Rücklagen. Vgl. etwa zum „Charakter“ von § 6a EStG als Ansatz- und Bewertungsvorschrift BFH vom 05. 04. 2006 – I R 46/06, BStBl. II 2006, 688, Rz 14 sowie Arteaga/Veit, in: Korn, EStG, Stand: August 2015, § 6a Rn 1. 57 Vgl. zum diesbezüglich vertretenen Meinungsstand oben unter Kapitel 1 E. sowie noch unten unter B. III. 3. 58 § 6a, 6b und 6d EStG haben aber, wie bereits erwähnt, auch Einfluss auf den Ansatz innerhalb der Steuerbilanz, vgl. dazu bereits oben unter Fn 56. 59 Aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 11. 10. 2012 – I R 66/11, BStBl. II 2013, 676, Rz 24; aus dem Schrifttum etwa Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 261. Vgl. zur strittigen Frage der Einbeziehung von Herstellungskostenbestandteilen bei Existenz handelsrechtlicher Einbeziehungswahlrechte oben unter 1.

A. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB

229

Vermögensänderungen den Gewinn nicht beeinflussen.60 Allerdings finden sich im für den Einzelkaufmann geltenden Handelsbilanzrecht bezüglich Entnahmen und Einlagen keine expliziten Regelungen. Die handelsrechtliche Bilanzierungspraxis orientiert sich im Hinblick auf die buch- und bilanzmäßige Behandlung von Entnahmen und Einlagen an den steuerrechtlichen Regelungen.61 In vielen Fällen ergeben sich demnach – zumindest bei einem Einzelkaufmann – keine Unterschiede zwischen der Rechtslage nach handelsrechtlichen GoB und derjenigen nach Einkommensteuerrecht bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG. Ausnahmen von dieser Gleichbehandlung und damit Durchbrechungen der materiellen Maßgeblichkeit sind allerdings insbesondere wegen der originär auf steuerrechtlichen Wertungen beruhenden Bewertungsvorschriften von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 4 sowie Nr. 5 Satz 1 2. HS EStG möglich62 sowie bei der Fiktion von Entnahmen und Einlagen nach §§ 4 Abs. 1 Sätze 3 – 5 sowie Satz 8 2. HS EStG denkbar. Im Grundsatz kann jedoch auf die nach handelsrechtlichen GoB herausgearbeiteten Ergebnisse zurückgegriffen werden. Denn auch im Rahmen der zur einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung notwendigen Steuerbilanz ist zwischen Privat- und Betriebsvermögen zu trennen63, sodass wie nach handelsrechtlichen GoB zwischen innerhalb des Betriebs- und innerhalb des Privatvermögens gebildeten stillen Reserven differenziert werden muss und Entnahmen und Einlagen entsprechend bewertet werden müssen.64 4. Abweichungen bei Betriebsausgaben und -einnahmen Die handelsrechtlichen GoB sind grundsätzlich auch hinsichtlich Betriebseinnahmen und -ausgaben anwendbar.65 Infolgedessen ergibt sich aus der Anordnung der (teilweisen) Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben (z. B. in § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG) oder aus der Anordnung der Steuerfreiheit von Betriebseinnahmen (z. B. in § 3 Nr. 40 EStG) eine Ausnahme von der Geltung der handelsrechtlichen GoB.66 Allerdings wären die steuerrechtlichen Vorschriften über Betriebsausgaben und -einnahmen zumindest dann für die Steuerbilanz als solche irrelevant bzw. nur 60

Vgl. oben unter Kapitel 2 B. III., C. IV. 3. Vgl. oben unter Kapitel 2 D. II. 1. 62 Die Möglichkeit der analogen Anwendbarkeit der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG im Handelsrecht wird in der vorliegenden Arbeit nicht weiter vertieft. 63 Vgl. dazu oben unter I. 2. 64 Vgl. zum Zusammenhang zwischen Bewertung von Entnahmen und Einlagen und der Trennung zwischen innerhalb der betrieblichen und privaten Sphäre gebildeten stillen Reserven bereits oben unter Kapitel 2 D. II. 1. sowie zur einkommensteuerrechtlichen Bewertung von Entnahmen und Einlagen noch unten unter C. II. 65 Vgl. dazu oben unter I. 4. 66 Gleiches würde dann auch in Bezug auf sog. fingierte Betriebsausgaben wie etwa § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG oder fingierte Betriebseinnahmen wie etwa § 6b Abs. 7 EStG gelten, vgl. hierzu noch unten unter III. 2. 61

230

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

mittelbar relevant, wenn man von der Steuerbilanz als Produkt einer einfachen Buchführung ausgehen würde.67 Soweit man dagegen von einer Steuerbilanz abgeleitet aus einer Buchführung auf Grundlage der Doppik ausgeht, würden Betriebsausgaben und -einnahmen zumindest über das Eigenkapital in die Steuerbilanz Eingang finden68 und ggf. Einfluss auf den Ansatz von Forderungen für steuerfreie Betriebseinnahmen oder Verbindlichkeiten und Rückstellungen für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben haben.69 Die Ausnahme von der Maßgeblichkeit im Hinblick auf die steuerrechtliche Anordnung der (teilweisen) Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben folgt aus § 5 Abs. 6 EStG, indem dort auf die Vorschriften über Betriebsausgaben und damit u. a. auf § 4 Absätze 4a, 5, 5b, 6, 7 und 8 EStG sowie auf die §§ 3c, 4h EStG verwiesen wird.70 Eine Inbezugnahme von „Vorschriften über Betriebseinnahmen“ findet sich in § 5 Abs. 6 EStG nicht. Dies liegt daran, dass – im Gegensatz zu der gesetzlichen Legaldefinition bei Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG – Betriebseinnahmen nicht legal definiert werden. Der Begriff der Betriebseinnahmen ist vielmehr – im Umkehrschluss zu § 4 Abs. 4 EStG71 – als betrieblich veranlasste Erträge auszulegen. Wegen der im Grundsatz bestehenden Identität von handels- und steuerrechtlichem Betriebsvermögen, greift demnach der Maßgeblichkeitsgrundsatz auch im Hinblick auf die Bestimmung von Betriebseinnahmen.72 Eine Durchbrechung der Maßgeblichkeit ergibt sich aus speziellen steuerrechtlichen Vorschriften wie etwa § 3 Nr. 40 EStG. Dogmatischer Anknüpfungspunkt bei fingierten Betriebseinnahmen und -ausgaben bildet ebenfalls § 5 Abs. 6 EStG über den Verweis auf „die Vorschriften […] über die Bewertung“, (z. B. § 6b Abs. 7 EStG) „und über die Absetzung für Abnutzung“ (z. B. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). 5. Abweichungen aufgrund von § 12 Nr. 3 EStG Eine Abweichung von den handelsrechtlichen GoB ist ebenfalls in den Fällen von § 12 Nr. 3 EStG73 denkbar. Nach § 12 Nr. 3 EStG sind „die Steuern vom Einkommen 67

Vgl. dazu oben unter I. 4. Vgl. zu diesen Gedanken bereits oben unter I. 4. 69 Vgl. zu dieser Problematik bereits oben unter Kapitel 1 D. 70 Zu weiteren von § 5 Abs. 6 EStG über den Begriff der Betriebsausgaben in Bezug genommenen Vorschriften vgl. statt vieler Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2018, § 5 Rn 2362. 71 So BFH vom 13. 12. 1973 – I R 136/72, BStBl. II 1974, 210; teilweise wird auch eine „Gesamtanalogie zu §§ 4 Abs. 4, 8 Abs. 1 EStG“ gezogen, vgl. BFH vom 27. 05. 1998 – X R 94/ 96, BStBl. II 1998, 619. 72 Vgl. dazu oben unter I. 4. 73 Nach geltender Auslegung kommt der Vorschrift des § 12 Nr. 4 EStG lediglich deklaratorische Bedeutung zu, da es sich bei den in § 12 Nr. 4 EStG aufgezählten Aufwendungen schon nach allgemeinen Grundsätzen um Privatausgaben handelt, vgl. dazu etwa Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 12 Rn 30; Thürner, in: Blümich, EStG, Stand: Mai 68

A. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB

231

und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt“ nicht „bei den einzelnen Einkunftsarten“ abziehbar.74 Wie bereits erläutert, werden unter den Begriff der „Steuern vom Einkommen“ die Einkommensteuer inklusive Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer subsumiert.75 Im betrieblichen Bereich sind von § 12 Nr. 3 EStG im Übrigen die Umsatzsteuer auf Entnahmen sowie die Vorsteuerbeträge auf bestimmte Betriebsausgabenabzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG betroffen.76 Entscheidend ist im Hinblick auf die Vorschrift des § 12 Nr. 3 EStG, ob es sich in Bezug auf die angeordnete Nichtabzugsfähigkeit um eine rein deklaratorische Klarstellung der handelsrechtlichen GoB oder um eine steuerrechtlich explizit angeordnete Ausnahme von der Geltung der handelsrechtlichen GoB handelt. Ersteres gilt bezüglich der Nichtabzugsfähigkeit der Steuern vom Einkommen (Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer).77 Gleiches ist im Hinblick auf die Regelung in Bezug auf die aus einer Entnahme resultierende Umsatzsteuer anzunehmen. Auch diese wirkt nach handelsrechtlichen GoB gewinnneutral.78 Demgemäß ist die so entstehende Umsatzsteuer gewinnneutral zu erfassen.79 Somit handelt es sich auch insoweit lediglich um eine Klarstellung der handelsrechtlichen GoB, sodass folglich eine steuerrechtliche (inner- oder außerbilanzielle) Korrektur gar nicht erforderlich ist. 2016, § 12 Rn 212; Fissenewert, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2015, § 12 Rn 142. Da sich der Begriff des steuerrechtlichen Betriebsvermögens mit dem Begriff des handelsrechtlichen bzw. des nach handelsrechtlichen GoB bestehenden Betriebsvermögens deckt (vgl. dazu oben unter I. 2.), entspricht ein Nichtabzug demnach im Grundsatz auch den handelsrechtlichen GoB, sodass zumindest im Regelfall § 12 Nr. 4 EStG keine Abweichung von den handelsrechtlichen GoB begründet. Dementsprechend wird diese Vorschrift im Folgenden nicht weiter thematisiert. 74 Nach § 12 Nr. 3 2. HS EStG gilt dies „auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen“, auf welche in der vorliegenden Arbeit nicht weiter eingegangen werden soll, vgl. hierzu bereits oben unter Kapital 1 E. 75 Vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 1 E. 76 Vgl. auch hierzu bereits oben unter Kapitel 1 E. 77 Vgl. zur Behandlung nach handelsrechtlichen GoB bereits oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) bb). 78 Vgl. zur gewinnneutralen Wirkung der Umsatzsteuer nach handelsrechtlichen GoB oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) cc). Dies gilt natürlich lediglich dann, wenn es sich bei dem Einzelunternehmer um einen Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG handelt, § 2 Abs. 2 UStG nicht einschlägig ist und die Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG nicht anwendbar ist bzw. nicht in Anspruch genommen wird, vgl. zu diesen, bereits der Argumentation im zweiten Kapitel zugrunde gelegten, Prämissen bereits oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) aa). 79 Vgl. zur Verbuchung oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) cc). Soweit sich steuerrechtlich das System der einfachen Buchführung als gesetzlich zulässig erweisen sollte (vgl. dazu noch unten unter B. II. 2.), müsste wiederum auf ein Element der doppelten Buchführung (Privatkonto) zurückgegriffen werden, vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 2 C. II. 2. c).

232

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Fraglich ist, wie sich die Rechtslage in Bezug auf die angeordnete Nichtabzugsfähigkeit der Vorsteuerbeträge für bestimmte nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht abzugsfähige Betriebsausgaben darstellt. Soweit in § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG angesprochene steuerrechtliche Betriebsausgaben nach handelsrechtlichen GoB als Betriebsausgaben abzugsfähig wären, läge durch die Vorschriften von § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG eine steuerrechtliche Abweichung von den handelsrechtlichen GoB vor.80 Soweit zwischen § 12 Nr. 3 EStG und § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG eine Übereinstimmung besteht81 – d. h. für nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abzugsfähige Vorsteuer – ist die für diese Betriebsausgaben bezahlte Umsatzsteuer für den Unternehmer eine endgültige Belastung. Das bedeutet, dass er die bezahlte Umsatzsteuer mangels Vorsteuervergütungsanspruch gegenüber dem Finanzamt nicht über das VorsteuerForderungskonto innerhalb der Buchführung verbuchen darf. Deshalb muss nach handelsrechtlichen GoB die bezahlte Umsatzsteuer entweder als Betriebsausgabe (Aufwandskonto als Unterkonto der GuV) gewinnmindernd verbucht werden oder, soweit es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines handelsrechtlichen Vermögensgegenstandes handelt, eine entsprechende Aktivierung innerhalb der Handelsbilanz vorgenommen – d. h. über das entsprechende Bestandskonto des betreffenden Vermögensgegenstandes gebucht – werden. Somit könnte in diesen Fällen durch die Vorschrift von § 12 Nr. 3 EStG eine einkommensteuerrechtliche Abweichung von den handelsrechtlichen GoB gesetzlich vorgeschrieben sein. Allerdings soll – in Übereinstimmung mit der Behandlung nach handelsrechtlichen GoB – eine nicht als Vorsteuer abzugsfähige Umsatzsteuer als Teil von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sein, falls eine derartige Zuordnung vorgenommen werden kann (Umkehrschluss aus § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG).82 Diesbezüglich soll sich insoweit kein Widerspruch zu § 12 Nr. 3 EStG ergeben, als letztere Vorschrift die bilanzielle Behandlung nicht als Vorsteuer abzugsfähiger Umsatzsteuer nicht erfassen soll, soweit die Anschaffung oder Her80

Vgl. hierzu bereits oben unter 4. Nach § 12 Nr. 3 EStG besteht ein Abzugsverbot für „Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt.“ Nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG „sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen“ nicht abziehbar. Demzufolge decken sich § 12 Nr. 3 EStG und § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG in Bezug auf die Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1, 2, 3, 4 und 7 EStG. In Bezug auf die Abzugsbeschränkungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG sowie § 4 Abs. 7 EStG ist jedoch die für insoweit nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer – soweit die anderen umsatzsteuerrechtlichen Vorgaben erfüllt sind – abziehbar. 82 Vgl. aus dem Schrifttum u. a. Erhard, in: Blümich, EStG, Stand: April 2017, § 9b Rn 12; Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 16.2.6., S. 578 ff.; Heidner, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2014, § 9b Rn 48; Schulte/ Höink, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: März 2013, § 9b Rn A 6, A 25; Gänger, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Februar 2006, § 9b Rn 3; Marx, Steuern in der externen Rechnungslegung, 1998, S. 69; aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 27. 09. 1990 – IX B 268/ 89, BFH/NV 1991, 297, Rz 7; vom 29. 06. 1982 – VIII R 6/79, BStBl. II 1982, 755, Rz 12. 81

A. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB

233

stellung eines Wirtschaftsguts betroffen ist.83 Soweit nicht als Vorsteuer abzugsfähige Umsatzsteuer nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten qualifiziert werden kann, soll sie als Teil der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG innerhalb der Buchführung gewinnmindernd abgezogen werden können.84 Mithin würde auch insoweit eine Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen GoB bestehen. Allerdings kann ein Abzug von nicht als Vorsteuer erstattungsfähiger Umsatzsteuer als einkommensteuerrechtliche Betriebsausgaben lediglich insoweit befürwortet werden, als in solchen Fällen nicht § 12 Nr. 3 EStG eingreift. Denn in diesen Konstellationen schreibt § 12 Nr. 3 EStG ein einkommensteuerrechtliches Abzugsverbot vor, sodass derartige Umsatzsteuer sich nicht gewinnmindernd auswirken darf.85 Soweit derartige Umsatzsteuer als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts qualifiziert werden kann, ist diese zu aktivieren. Allerdings dürfen sich wegen § 12 Nr. 3 EStG derartige Anschaffungs- oder Herstellungskostenbestandteile nicht über eine ggf. nach allgemeinen Vorschriften vorzunehmende Abschreibung (abnutzbare Wirtschaftsgüter) bzw. Teilwertabschreibung gewinnmindernd auswirken. In Bezug auf die für Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG sowie § 4 Abs. 7 EStG86 gezahlte Umsatzsteuer greift das Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht. Deshalb kann der Unternehmer sich die diesbezüglich gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer vom Finanzamt vergüten lassen und muss die Zahlung dieser Vorsteuer daher nach handelsrechtlichen GoB über ein Forderungskonto gewinnneutral verbuchen.87 Dass derartige Beträge nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähig sind – d. h. den Gewinn nicht mindern dürfen – stellt folglich lediglich eine deklaratorische Bestimmung dar, da bereits nach handelsrechtlichen GoB eine gewinnneutrale Verbuchung vorzunehmen ist.88

83 Vgl. etwa Schulte/Höink, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: März 2013, § 9b Rn B 153, B 177. 84 Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 9b Rn 1; Erhard, in: Blümich, EStG, Stand: April 2017, § 9b Rn 20; Heidner, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2014, § 9b Rn 8. 85 So wohl auch Rundshagen, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2012, § 12 Rn 7. 86 § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG schreibt die gesonderte Aufzeichnung von nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 – 4, 6b und 7 EStG nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben vor. Nach § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG sind auch – eigentlich nicht unter die Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG fallende Aufwendungen (z. B. wenn diese nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG lediglich teilweise nicht abzugsfähig wären) – vollständig nicht abzugsfähig, wenn sie nicht entsprechend § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG gesondert aufgezeichnet werden. 87 Zur Vereinfachung der Argumentation wird angenommen, dass auch sonstige Vorsteuerabzugsverbote, wie z. B. § 15 Abs. 2 UStG, nicht eingreifen. 88 Dies gilt selbstverständlich lediglich wiederum nur unter den oben zugrunde gelegten Prämissen (Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG, kein Eingreifen von §§, 2 Abs. 2, 19 UStG), vgl. hierzu bereits Fn 78. Vgl. zur gewinnneutralen Einbuchung der VoSt-Forderung bereits oben unter Kapitel 1 E.

234

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

6. Ergebnis Als Ergebnis der dargestellten steuerrechtlichen Abweichungen lässt sich konstatieren, dass der Grundsatz der Maßgeblichkeit vielfach eingeschränkt wird. Es kommt dementsprechend zu diversen Abweichungen bei der – für die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG notwendigen – Steuerbilanz im Vergleich zu der im zweiten Kapitel dargestellten Handelsbilanz.

III. Systematisierung der steuerrechtlichen Abweichungen Im einkommensteuerrechtlichen Steuerbilanzrecht89 finden sich überwiegend Regelungen zum Ansatz (insbesondere in § 5 Absätze 1a – 5 EStG) sowie zur Bewertung (insbesondere § 6 EStG) von Bilanzposten. In diesen steuerrechtlichen Regelungen wird die nach handelsrechtlichen GoB vorgegebene Betriebsvermögensauswirkung als solche steuerrechtlich teilweise modifiziert, wie sogleich noch gezeigt wird (vgl. dazu unter 1.). Daneben bestehen Regelungen, die in ihrem originären Anwendungsbereich dem ersten Anschein nach gar nicht die Steuerbilanz als solche, sondern vielmehr die laufende Buchführung betreffen (insbesondere § 4 Absätze 4, 4a, 5, 6, 7, 9 EStG, aber auch § 3 EStG und ggf. § 12 Nr. 3 EStG) und ggf. nur mittelbar Einfluss auf die Steuerbilanz haben. Mittelbar könnte der Einfluss zum einen wegen der Beeinflussung der Zusammensetzung des Eigenkapitals aufgrund dieser steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB sein. Zum anderen könnte ein mittelbarer Einfluss über den Ansatz von Forderungen für steuerfreie Betriebseinnahmen sowie Verbindlichkeiten und Rückstellungen für nicht abzugsfähige Betriebseinnahmen gegeben sein.90 Deshalb wird von diesen steuerrechtlichen Vorschriften die nach handelsrechtlichen GoB vorgegebene Betriebsvermögensänderung nicht berührt. Eine steuerrechtliche Abweichung ist lediglich im Hinblick auf die nach handelsrechtlichen GoB vorgegebene Gewinnauswirkung gegeben (vgl. dazu unter 2.). 1. Steuerrechtliche Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Betriebsvermögensauswirkung Steuerrechtliche Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Betriebsvermögensauswirkung sind im Grundsatz in § 5 EStG als systematisch ausgestaltete Ansatzvorschrift91 verankert. Dort sind etwa Rückstellungspassivierungsverbote in § 5 Absätze 3, 4, 4a und 4b EStG, das Aktivierungsverbot bei selbst 89

Vgl. zum Begriff des Steuerbilanzrechts bereits oben in der Einführung unter C. Vgl. hierzu bereits oben unter I. 4. und unter II. 4. 91 Vgl. hierzu auch Rombach, Das Maßgeblichkeitsprinzip im System einkommensteuerrechtlicher Gewinnermittlung, 1988, S. 80 ff. unter Darstellung der Reaktionen des Schrifttums auf die Kodifizierungen bestimmter Ansatzverbote/-beschränkungen in § 5 EStG. 90

A. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB

235

geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögen in § 5 Abs. 2 EStG, das Ansatzverbot für Verbindlichkeiten und Rückstellungen für gewinn- und einnahmenabhängigen Verpflichtungen bis zum Anfallen der Gewinne oder Einnahmen in § 5 Abs. 2a EStG, die Zulässigkeit von Rechnungsabgrenzungsposten in § 5 Abs. 5 EStG sowie das Bilanzierungsverbot für übernommene Verpflichtungen in § 5 Abs. 7 EStG geregelt. All diese Vorschriften betreffen lediglich ein Verbot des Ansatzes der genannten Aktiv- und Passivposten selbst, d. h. entsprechender Aufwand für die Schaffung des immateriellen Wertes iSv § 5 Abs. 2 EStG kann ebenso (sofort) gewinnwirksam berücksichtigt werden92 wie tatsächlich eingetretener Aufwand für ein „Dienstjubiläum“ iSv § 5 Abs. 4 EStG93, tatsächlich entstandener Aufwand (= eingetretener Verlust) für ein (ehemals94) schwebendes Geschäft iSv § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG95 oder Aufwand iSv § 5 Abs. 4b Satz 2 EStG.96 Soweit der in den Absätzen 2a – 4b von § 5 EStG bezeichnete Aufwand tatsächlich eintritt, darf dieser steuerrechtlich gewinnmindernd berücksichtigt werden. Das bedeutet, die Absätze 2a – 4b EStG führen maximal zu einer „Verlagerung“ der Aufwandsgeltendmachung in eine spätere als der nach dem handelsrechtlichen Imparitätsprinzip eigentlich vorgesehenen Periode.97 Die Regelungen über die zutreffende steuerrechtliche Bewertung nach § 6 EStG, über die steuerrechtlich zulässige AfA in § 7 EStG, die Regelungen über erhöhte bzw. Sonderabschreibungen in den §§ 7a – 7k EStG sowie die Rücklage nach § 6b EStG, auf welche jeweils in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG („vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen“) Bezug genommen wird, stellen im Grundsatz ebenfalls Abweichungen von nach handels-

92 U. a. aus der Rechtsprechung BFH vom 08. 09. 2011 – IV R 5/09, BStBl. II 2012, 122, Rz 20; aus dem Schrifttum u. a. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 162; Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 1998, § 5 Rn C 53. 93 Statt vieler Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2018, § 5 Rn 2035. 94 D. h. der „drohende“ Verlust darf nicht – über eine Rückstellung – gewinnmindernd wirken, sondern erst der „realisierte“ Verlust über eine Verbindlichkeit oder eine Minderung eines Geldkontos. 95 Statt vieler Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2017, § 5 Rn Ea 3. 96 Vgl. zu § 5 Abs. 4b Satz 2 EStG statt vieler Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2018, § 5 Rn 2125. 97 Vgl. etwa BVerfG vom 12. 05. 2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, Rz 35 (§ 5 Abs. 4 EStG): „Jedenfalls betreffen Zulässigkeit oder Unzulässigkeit einer Rückstellung ausschließlich den maßgeblichen Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung.“; aus dem Schrifttum etwa Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2018, § 5 Rn 2035, der bezüglich § 5 Abs. 4 EStG davon spricht, dass die Vorschrift „kein finales Betriebsausgaben-Abzugsverbot“ enthält, „sondern nur einen Aufschub der steuerrechtlichen Berücksichtigung.“

236

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

rechtlichen GoB gegebener Betriebsvermögensauswirkung dar.98 In dieselbe Kategorie fallen auch Vorschriften, die sowohl den Ansatz, als auch die Bewertung eines Bilanzpostens im eigentlichen Sinne regeln, wie etwa § 6a EStG im Hinblick auf Pensionsrückstellungen.99

2. Steuerrechtliche Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Gewinnauswirkung Neben den genannten steuerrechtlichen Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Betriebsvermögensauswirkung gibt es auch steuerrechtliche Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Gewinnauswirkung. Diese Vorschriften lassen die nach handelsrechtlichen GoB vorgegebene Betriebsvermögensauswirkung unberührt und weichen ausschließlich von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung ab. Gemeint ist damit die steuerrechtliche Festschreibung der Nichtauswirkung von (im Grundsatz mit handelsrechtlichen Betriebsausgaben übereinstimmenden) steuerrechtlichen Betriebsausgaben bzw. (im Grundsatz mit handelsrechtlichen Betriebseinnahmen übereinstimmenden) steuerrechtlichen Betriebseinnahmen100 auf den steuerrechtlichen Gewinn. Hauptbeispiele hierfür bilden die Regelungen der Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen („nicht abzugsfähige Betriebsausgaben“) nach § 4 Absätze 4a, 5, 6, 7 und 9 EStG101, nach den §§ 3c, 4h EStG sowie die Anordnung der Steuerfreiheit bestimmter Betriebseinnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG.102 Ebenfalls eine Abzugsbeschränkung stellt die Norm des § 4 Abs. 5b EStG dar, da der Gesetzgeber eine Beeinflussung der Einkommensteuer (bzw. der hier nicht weiter relevanten Körperschaftsteuer) über die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer verhindern wollte und so nicht lediglich die Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung ausschließen, sondern gerade den Gewerbesteueraufwand als solchen nicht gewinnmindernd wirken lassen wollte.103 Dementsprechend ist das Abzugsverbot für den Gewerbesteueraufwand richtigerweise in § 4 EStG verortet und nicht wie die Rückstel98 Statt vieler Korn/Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2016, § 6 Rn 219. Daher muss selbiges in Bezug auf die ebenfalls in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Nr. 2 Satz 2 EStG geregelte Teilwert-Abschreibung gelten. 99 Vgl. hierzu bereits oben unter II. 2. 100 Vgl. zum grundsätzlichen Übereinstimmen von handelsrechtlichen mit steuerrechtlichen Betriebsausgaben und -einnahmen und zu Abweichungen oben unter I. 4., II. 4. 101 Vgl. zu § 4 Abs. 8 EStG bereits oben unter Kapitel 1 C. 102 Eine weitere wichtige Fallgruppe steuerfreier Betriebseinnahmen sind die von § 8b KStG beschriebenen Fälle, die jedoch im Rahmen der hier vorliegenden Untersuchung der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung bei einem Einzelunternehmer nicht näher betrachtet werden. 103 Statt vieler Tiede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1980, 1981; eine Verankerung der jetzt in § 4 Abs. 5b EStG normierten Regelung als § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG (Vorschlag des Bundesrates, vgl. BT-Drucks. 16/6739, S. 6) scheiterte an der Bundesregierung, vgl. BT-Drucks. 16/6739, S. 32.

A. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB

237

lungsverbote, die gerade lediglich das Imparitätsprinzip einschränken wollen und nicht den entsprechenden Aufwand generell von einer gewinnmindernden Abzugsfähigkeit ausschließen wollen104, in § 5 EStG.105 Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung liegen auch vor, wenn steuerrechtliche Vorschriften Betriebsausgaben oder -einnahmen fingieren, ohne zugleich eine Betriebsvermögensminderung oder -mehrung anzuordnen, wie etwa § 6b Abs. 7 EStG (Hinzurechnung einer Verzinsung, d. h. Fiktion von Betriebseinnahmen), § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG (Investitionsabzugsbetrag, d. h. Fiktion von Betriebsausgaben) oder § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG (Hinzurechnungsbetrag, d. h. Fiktion von Betriebseinnahmen).106 Die steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB resultierend aus § 12 Nr. 3 EStG sind im Grundsatz als steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung auszulegen, soweit nicht lediglich die Rechtslage nach handelsrechtlichen GoB steuerrechtlich fixiert – d. h. klargestellt – wird.107 Ist etwa nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer erstattungsfähig und kann derartige Umsatzsteuer nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts qualifiziert werden, wäre diese nach handelsrechtlichen GoB gewinnmindernd als Betriebsausgabe abzugsfähig, was allerdings durch § 12 Nr. 3 EStG verhindert wird.108 Daher ist § 12 Nr. 3 EStG in solchen Fällen als steuerrechtliche Abweichung von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung auszulegen. Soweit eine Qualifikation derartiger nicht als Vorsteuer abzugsfähiger Umsatzsteuer als Anschaffungs- oder Herstellungskosten gegeben ist, darf sich insoweit die AfA, Sonderoder Teilwertabschreibung nicht gewinnmindernd auswirken.109 Ob im letzteren Fall die Vorschrift als steuerrechtliche Abweichung von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung ausgelegt werden muss, kann an dieser Stelle mangels weitergehendem Erkenntnisgewinn offen bleiben. An letzterer Fallgruppe zeigt sich allerdings, dass die hier vorgeschlagene Systematisierung mit der Unterscheidung zwischen steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögens- oder Gewinnauswirkung 104

Vgl. zu den Rückstellungsverboten in § 5 Absätze 2a – 4 EStG oben unter 1. Die systematische Stellung in einem eigenen Absatz und nicht in § 4 Abs. 5 EStG, wie vom Bundesrat vorgeschlagen (vgl. Fn 103), wird allerdings auch kritisch betrachtet, vgl. etwa Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Dezember 2016, §§ 4, 5 Rn 2076. 106 Vgl. zu den genannten Vorschriften bereits oben unter Kapitel 1 C. 107 Vgl. zum deklaratorischen Charakter von § 12 Nr. 3 EStG in bestimmten Fällen oben unter II. 5. In diesen Fällen stimmen Handels- und Steuerbilanz überein. Beispielsweise stellt die unter § 12 Nr. 3 EStG zu subsumierende Einkommensteuer bereits nach handelsrechtlichen GoB keine Betriebsausgabe dar (vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) bb)), sodass etwa für die Einkommensteuer in der Steuerbilanz keine Rückstellung gebildet werden kann, vgl. etwa BFH vom 28. 11. 1991 – IV R 122/90, BStBl. II 1992, 342, Rz 8, 9 108 Vgl. dazu oben unter II. 5. 109 Vgl. dazu oben unter II. 5. 105

238

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

jeweils individuell anhand der betreffenden steuerrechtlichen Vorschrift geprüft werden muss.110 Infolgedessen handelt es sich bei der Fallgruppe der steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung um die auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vorzunehmenden sonstigen außerbilanziellen Korrekturen.111 Bei diesen stimmen Betriebsvermögen- und Gewinnauswirkung nicht überein.112 3. Ergebnis Es gibt systematisch betrachtet zwei Gruppen von steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB. Zum einen gibt es steuerrechtliche Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Betriebsvermögensauswirkung, zum anderen solche von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Gewinnauswirkung. Im Grundsatz lassen sich die Regelungen der §§ 5, 6, 7 EStG als steuerrechtliche Abweichungen der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung und die Regelungen von § 4 Absätze 4a, 5, 5b EStG als steuerrechtliche Abweichungen der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung qualifizieren. In bestimmten Fallkonstellationen kann die Auslegung der betreffenden Vorschriften aber dazu führen, dass eine Einordnung in die andere Gruppe erforderlich wird.113

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz und der Einfluss des Buchführungssystems auf die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung I. Zusammenhang zwischen Buchführung und Steuerbilanz Zur Vereinfachung der Argumentation wird zunächst untersucht, ob sich steuerrechtlich im Vergleich zum handelsrechtlichen Zusammenhang zwischen Buch-

110 Vgl. dazu insbesondere die Auslegung von § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG in Zusammenhang mit der Realisation stiller Reserven oder Lasten von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, deren Wertminderung sich zumindest teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat unten unter Kapitel 4 B. I. 2. und II. 111 Vgl. zum Begriff der sonstigen außerbilanziellen Korrekturen oben unter Kapitel 1 C. 112 Auch in Bezug auf die Fallgruppe der Entnahmen und Einlagen fallen Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung zumindest bei Sachentnahmen und -einlagen auseinander, vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. IV. 3. 113 Gezeigt werden wird dies in Kapitel 4 noch anhand der Fallgruppe der unter § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG zu subsumierenden Abschreibung, vgl. dazu unten unter Kapitel 4 B. I. 2. und II.

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

239

führung, Bilanz und Inventur Unterschiede ergeben. Einzugehen ist dabei auf die Rolle der Buchführung und der Inventur für die Entwicklung der Steuerbilanz. 1. Meinungsstand Teilweise wird im Schrifttum zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und derjenigen nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG in der Weise differenziert, nach welcher § 4 Abs. 1 EStG von einem „Betriebsvermögensvergleich ohne Buchführung“ ausgehe.114 Eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sei ohne laufende Buchführung lediglich durch einen (inventurbasierten) Bestandsvergleich möglich.115 Diese Auslegung beruht darauf, dass die Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG in Übereinstimmung mit der Gewinnermittlungstechnik der einfachen Buchführung formuliert ist116 und zumindest bei einer einfachen Buchführung auf niedrigster Stufe117 keine laufende Buchführung existiert, sondern lediglich zu Beginn und zu Ende des (Wirtschafts-)Jahres durch Inventur der Bestand des Betriebsvermögens aufgenommen wird.118 Weiterhin wird auch bei einer einfachen Buchführung, die die höchste Stufe mit der laufenden Kontenführung für sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden noch nicht erreicht hat, die Bilanz zumindest teilweise nicht aus der Buchführung selbst, sondern lediglich aus dem aufgrund einer Inventur erstellten Inventar abgeleitet werden können.119 Etwas anderes soll nach der genannten Auffassung bei buchführenden Gewerbetreibenden auf Grund der direkten120 Inbezug114 So etwa Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 20; Prinz, FR 2010, 917, 919; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 286; Bühler/Scherpf, Bilanz und Steuer, 7. Auflage, 1971, S. 266 ff.; ähnlich Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 73. 115 So Richter/Wilke, FR 1998, 464, 465 f.; ähnlich wohl auch Bareis, FR 2014, 493, 494: „Dies [§ 4 Abs. 1 EStG] ist eine äußerst grobe, undifferenzierte Form der Gewinnermittlung. Es wird lediglich am Ende des vorherigen und am Ende des laufenden Wirtschaftsjahres Inventur gemacht und ein Inventar erstellt. Im laufenden Wirtschaftsjahre werden nur die Entnahmen und Einlagen aufgezeichnet.“ Wichmann, Stbg 2014, 486, 487 nimmt an, dass zumindest in den Fällen, in: denen § 141 AO nicht einschlägig sei und nicht freiwillig Bücher geführt werden, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG der Gewinn unabhängig von einer Buchführung ermittelt werde. 116 So die Feststellung von Prinz, in: DStJG 34 (2011), Einkünfteermittlung, S.135, 140; vgl. zur Gewinnermittlungstechnik bei dem System der einfachen Buchführung oben unter Kapitel 2 C. II. sowie zur Entstehungsgeschichte von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG unten unter D. III. 117 Vgl. zur einfachen Buchführung auf niedrigster Stufe oben unter Kapitel 2 C. II. 1. 118 So die Analyse des Wortlauts durch Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 123, der allerdings auf S. 157 von der zwingenden Notwendigkeit einer Buchführung für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ausgeht; ähnlich Wichmann, Stbg 2014, 486, 487. 119 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. I. 120 Vgl. zur allgemeinen Geltung der handelsrechtlichen GoB im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG oben in der Einführung unter A. I.

240

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

nahme der handelsrechtlichen GoB durch § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG gelten. Hier soll die Buchführung die Grundlage der Steuerbilanz und damit der Gewinnermittlung bilden.121 Überwiegend wird generell – d. h. unabhängig von der Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen von § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG – davon ausgegangen, dass die, für eine Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG notwendige, Steuerbilanz auf einer laufenden Buchführung beruht.122 2. Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG im Hinblick auf die Ableitung der Steuerbilanz aus der Buchführung Ob die Steuerbilanz auf einer (laufenden) Buchführung beruht, ist durch Auslegung der Grundnorm der Gewinnermittlung – § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG – zu ermitteln. a) Auslegung nach dem Wortsinn Der Wortlaut von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG spricht lediglich von einem Betriebsvermögensvergleich, worunter nach allgemeinem Sprachgebrauch – wie auch die bereits genannten Ausführungen im Schrifttum zeigen – nicht unbedingt eine Gewinnermittlung mithilfe einer aus der Buchführung abgeleiteten Steuerbilanz verstanden werden muss.123 Allerdings wird § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gerade auch von § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG in Bezug genommen, bei welchem die Gewinnermittlung 121 Vgl. etwa Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 73; Bareis, FR 2014, 493, 494; ähnlich auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 19 f. 122 Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 703; Musil, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 33; Weber-Grellet, BB 2014, 2263, 2267; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 153; Ders., aaO, Stand: Februar 2012, § 4 Rn A 72; Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: September 2011, § 4 Rn 170; Prinz, FR 2010, 917, 919; Rombach, Das Maßgeblichkeitsprinzip im System einkommensteuerrechtlicher Gewinnermittlung, 1988, S. 100; Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1987, § 5 Rn A 212 f.; ähnlich Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 29; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 20. Auflage, 2017, Rn 853 ff.; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 430; Luttermann/Großfeld, Bilanzrecht, 4. Auflage, 2005, S. 12 Rn 43; ähnlich all diejenigen, die § 4 Abs. 2 EStG bei der Falsch- oder Nichtverbuchung von Entnahmen und Einlagen für einschlägig halten, vgl. dazu noch unten unter Kapitel 4 A. II. 2. mit entsprechender dogmatischer Begründung. Eine nicht laufende Buchführung wird auch in der Rechtsprechung für unzulässig gehalten, vgl. u. a. BFH vom 24. 11. 1959 – I 47/58 U, BStBl. III 1960, 188, Rz 11; vom 26. 03. 1968 – IV 63/63, BStBl. II 1968, 527, Rz 37; ähnlich BFH vom 14. 06. 1963 – VI 241/62 U, BStBl. III 1963, 381, Rz 6 und BFH vom 18. 02. 1966 – VII 326/65, BStBl. III 1966, 496, Rz 11. Teilweise wird den steuerrechtlichen Buchführungspflichten der §§ 140 ff. AO dagegen keine Bedeutung für die Ermittlung des Gewinns zugemessen, vgl. etwa Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 105. 123 Vgl. zur Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG in Bezug auf die darin kodifizierte Gewinnermittlungstechnik noch unten unter D.

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

241

mit einer – aufgrund der Geltung der handelsrechtlichen GoB auf einer Buchführung beruhenden – Bilanz durchgeführt wird.124 Somit ist der Wortlaut zumindest nicht eindeutig, da zweifelhaft ist, warum die für die jeweilige Gewinnermittlung benötigte Steuerbilanz einmal auf einer Buchführung und einmal auf einer Inventur beruhen soll. Letzteres gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass die handelsrechtlichen GoB und sämtliche Regelungen von § 5 EStG auch bei Nichteinschlägigkeit von § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG anwendbar sind.125 b) Auslegung nach der Systematik Systematisch ist zunächst der Zusammenhang zwischen § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und der in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG kodifizierten Möglichkeit zur Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung zu untersuchen. Das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG zur Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung kann dann nicht mehr ausgeübt werden, wenn der Steuerpflichtige Bücher führt und kumulativ Abschlüsse bzw. eine Eröffnungsbilanz erstellt.126 Ein Wahlrecht zur Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG an das Nichtbestehen einer (ggf. gesetzlich verpflichtenden) Buchführung zu knüpfen und gleichzeitig bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von einer Gewinnermittlung ohne laufende Buchführung auszugehen, widerspricht sich.127 Dies spricht systematisch dafür, dass die Steuerbilanz auf einer Buchführung beruht. Ein Zusammenhang zwischen der Buchführung und der Steuerbilanz folgt systematisch auch aus der Vorschrift von § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV128, nach der die Steuerbilanz auf der Buchführung beruhen muss.129 124

II. 125

Vgl. zur Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB oben unter Kapitel 2 D. I. und

Vgl. dazu oben in der Einführung unter A. I. HM aufgrund des Wortlauts von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG („die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen“), vgl. aus dem Schrifttum etwa Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 135; Kanzler, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 550; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: August 2013, § 4 Rn D 53; Roth, Steuerliche Wahlrechte zwischen Verfahrenshandlung und materiell-rechtlicher Mitwirkungshandlung des Steuerpflichtigen, 2006, S. 49 ff.; Drüen, DStR 1999, 1589, 1595; aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 21. 07. 2009 – X R 46/08, BFH/NV 2010, 186, Rz 32; vom 19. 03. 2009 – IV R 57/07, BStBl. II 2009, 659, Rz 18 jeweils m. w. N. 127 So auch Rombach, Das Maßgeblichkeitsprinzip im System einkommensteuerrechtlicher Gewinnermittlung, 1988, S. 113, 157 und wohl auch Drüen, DStR 1999, 1589, 1592, der eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ohne laufende Buchführung für unzulässig hält; ähnlich wohl auch Görke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: September 2008, Vor §§ 140 – 148 Rn 33. 128 Nach § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV ist „der Steuererklärung […] eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruht […] beizufügen“ [Hervorhebung durch den Verfasser]. 129 Durch die Einführung von § 5b EStG ist die Anwendung von § 60 Abs. 1 EStDV zwar auf Fälle von § 5b Abs. 2 EStG beschränkt, jedoch sollte § 5b EStG lediglich die Erklä126

242

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Außerdem ist zu bedenken, dass mithilfe einer Inventur allein festgestellt wird, ob ein Wirtschaftsgut bzw. ob Schulden vorhanden sind (mengenmäßige Erfassung) und nicht ob und wie diese in der Steuerbilanz ausgewiesen werden müssen.130 Es gelten hier bereits die zur Handelsbilanz gemachten Ausführungen, wonach es lebensfern wäre, die Ansatz- und Bewertungsvorschriften losgelöst von einer Buchführung zu betrachten.131 Dies gilt steuerrechtlich in noch stärkerem Maße als handelsrechtlich, da steuerrechtlich für bestimmtes Betriebsvermögen gerade Ansatzverbote bestehen, obwohl dieses Betriebsvermögen im Wege der nach § 240 Abs. 2 Satz 1 HGB geforderten Inventur erfasst werden muss.132 Der Rückgriff auf die so herausgearbeiteten Zusammenhänge zwischen Buchführung und Bilanz nach den handelsrechtlichen GoB133 ergibt sich auch durch die Anwendbarkeit derselben im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG. Dies spricht somit ebenfalls dafür, dass die Steuerbilanz aus einer Buchführung abgeleitet wird. Ebenfalls für ein Beruhen der Steuerbilanz auf einer Buchführung sprechen einige steuerrechtliche Vorschriften, die auf die Buchführung Bezug nehmen. Bei den Vorschriften der §§ 6 Abs. 2 Satz 5134, 7a Abs. 8 Satz 2 EStG135 könnte man trotz der expliziten Bezugnahme auf die Buchführung eine solche noch für entbehrlich halten, da ohne Buchführung eben die in den §§ 6 Abs. 2 Satz 4, 7a Abs. 8 Satz 1 EStG

rungspflicht in Papierform durch elektronische Form ersetzen, vgl. dazu statt vieler Atilgan, in: Ebner/Stolz/Mönning/Bachem (Hrsg.), E-Bilanz, 2013, S. 57 Rn 24. Demnach besitzt der in § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV noch ausdrücklich angesprochene und festgeschriebener Zusammenhang zwischen Buchführung und Steuerbilanz weiterhin Gültigkeit. Vgl. zu § 60 Abs. 2 EStG und § 5b EStG bereits oben unter Kapitel 1 F. 130 Vgl. hierzu zur Rolle der Inventur in Zusammenhang mit der Buchführung bereits oben unter Kapitel 2 C. I. 131 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. I. 132 Vgl. zu den steuerrechtlichen Ansatzverboten oben unter A. II. 2. und A. III. 1. 133 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. I. 134 Nach § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG sind „Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1 [von § 6 Abs. 2 EStG], deren Wert 250 Euro übersteigt, […] unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach [§ 6] Absatz 1 Nummer 5 bis 6 [EStG] an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.“ Nach § 6 Abs. 2 Satz 5 EStG braucht „[d]as Verzeichnis […] nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.“ 135 Nach § 7a Abs. 8 Satz 1 EStG sind „erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen […] bei Wirtschaftsgütern, die zu einem Betriebsvermögen gehören, nur zulässig, wenn sie in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden, das den Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und die Höhe der jährlichen Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen enthält.“ Nach § 7a Abs. 8 Satz 2 EStG braucht „das Verzeichnis […] nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.“

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

243

genannten Verzeichnisse geführt werden müssten.136 Unentbehrlich ist eine Buchführung dagegen zur Erfüllung der Vorschrift von § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG137, wonach jeweils die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können muss.138 Soweit die Steuerbilanz nicht auf einer Buchführung beruhen sollte, wäre die Anordnung der Verfolgbarkeit in der Buchführung ebenfalls systematisch verfehlt, da die Buchführung dann unabhängig von der zur Gewinnermittlung notwendigen Steuerbilanz wäre und eine Verbuchung nichts mit der Steuerbilanz zu tun hätte. Folglich spricht die systematische Auslegung für eine Ableitung der Steuerbilanz aus der Buchführung. c) Auslegung nach dem Normtelos Ausgangspunkt für eine teleologische Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG im Hinblick auf die Frage der Ableitung der Steuerbilanz aus einer Buchführung kann nicht der Zweck von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG sein, da eine Gewinnermittlung auch ohne eine Buchführung durch einen Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne durch Vergleich zweier allein durch Inventur ermittelter Steuerbilanzen möglich wäre.139 Vielmehr bildet den Ausgangspunkt der teleologischen Auslegung der Zweck der steuerrechtlich bestehenden Vorschriften über die Buchführung, Aufzeichnung und Abschlusserstellung (§§ 140 ff. AO). Nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO besteht im Besteuerungsverfahren ein Amtsermittlungsgrundsatz. Ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen wäre es den Finanzbehörden allerdings idR unmöglich bzw. zumindest stark erschwert, die steuerrechtlich relevanten Sachverhalte vollständig und richtig zu ermitteln.140 Demnach sind in der AO und den Einzelsteuergesetzen vielfach Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen geregelt, wie z. B. in den §§ 90, 93, 97 ff. AO. Die §§ 140 ff. AO ergänzen141 bzw. konkretisieren142

136

Vgl. zu den Anforderungen an ein entsprechendes Verzeichnis iSv § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG statt vieler Ehmcke, in: Blümich, EStG, Stand: Juli 2016, § 6 Rn 1150; iSv § 7a Abs. 8 Satz 1 EStG statt vieler Anzinger/Siebenhüter, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: März 2017, § 7a Rn 72, 73. 137 Vgl. zu den Voraussetzungen der Verfolgbarkeit in der Buchführung statt vieler Marchal, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: April 2016, § 6b Rn 140. 138 Eine andere Möglichkeit des Nachweises gibt es bei § 6b EStG nicht, vgl. statt vieler Marchal, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: April 2016, § 6b Rn 140. Gleiches galt bei der inzwischen nicht mehr anwendbaren Vorschrift von § 6d Abs. 3 EStG, vgl. hierzu die Altkommentierung von Stibi, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: März 2001, § 6d Rn 46. 139 Vgl. zur Gewinnermittlung durch einen Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne bereits oben unter Kapitel 2 C. II. 2. a). 140 Ähnlich Märtens, in: Beermann/Gosch, AO, Stand: März 2009, Vor §§ 140 – 148 Rn 5. 141 So etwa Görke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: September 2008, Vor §§ 140 – 148 Rn 9.

244

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

dabei die genannten allgemeinen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen. Die in §§ 140 ff. AO geregelten Pflichten dienen der „Sicherung und Kontrolle von Ansprüchen aus einem (potentiellen) Steuerschuldverhältnis“143, da durch die Aufzeichnungspflichten eine Verifikation der Angaben des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörden ermöglicht wird.144 Dadurch wird auch dem verfassungsrechtlichen Gebot eines gleichheitsgerechten Gesetzesvollzugs Rechnung getragen, der lediglich bei der Möglichkeit einer Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen gewährleistet ist.145 Einer den §§ 140 ff. AO entsprechenden Buchführung kommt darüber hinaus grundsätzlich nach § 158 AO Beweiskraft zu.146 Somit dienen die steuerrechtlichen Buchführungspflichten der Kontrolle der durch den Steuerpflichtigen zur Gewinnermittlung erstellten und beim Finanzamt eingereichten Steuerbilanz. Es würde dem Zweck dieser Vorschriften widersprechen, wenn die eingereichte Steuerbilanz gerade nicht auf der Buchführung beruhen würde. Würde die Steuerbilanz allein durch eine Bestandsaufnahme in Form einer Inventur ermittelt, wäre die Auferlegung von Buchführungspflichten zumindest dann ungeeignet und damit im Sinne der verfassungsrechtlichen Grundrechtsdogmatik unverhältnismäßig und verfassungswidrig147, wenn die entsprechenden Buchführungskonten nicht mit der Bilanz abgeglichen würden. Soweit bei einem solchen Abgleich der inventurmäßig ermittelte Bestand nicht mit dem Bestand in den einzelnen Bestandskonten übereinstimmen würde, müssten – zur Rechtfertigung der Buchführungspflichten – entsprechende Nachbuchungen durchgeführt werden.148 Die formellen Buchführungspflichten erscheinen vor diesem Hintergrund nur deshalb verhältnismäßig, weil sie für die Finanzverwaltung zur Kontrolle der vom Steuerpflichtigen zur Gewinnermittlung benutzten Steuerbilanz notwendige Voraussetzung sind. Mithin spricht auch die teleologische Auslegung dafür, dass die Steuerbilanz aus der Buchführung abgeleitet wird. d) Auslegungsergebnis Die Auslegung spricht für ein Beruhen der Steuerbilanz auf einer laufenden Buchführung. Die steuerrechtlichen Buchführungs- und Abschlusserstellungs142

Für eine Konkretisierung von § 90 AO Märtens, in: Beermann/Gosch, AO, Stand: März 2009, Vor §§ 140 – 148 Rn 5; für eine Konkretisierung von § 90 Abs. 1 AO Drüen, in: Tipke/ Kruse, AO, Stand: Oktober 2012, Vor § 140 Rn 5. 143 So Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2012, Vor § 140 Rn 4. 144 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2012, Vor § 140 Rn 5. 145 Vgl. hierzu u. a. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Januar 2017, § 85 Rn 14 ff. 146 Vgl. hierzu u. a. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2012, Vor § 140 Rn 5. 147 Vgl. ausführlich zu den verfassungsrechtlichen Vorgaben für die (Einkommens-)Besteuerung Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 3 Rn 90 ff. 148 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. I. sowie oben unter Kapitel 2 D. II. 3. d).

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

245

pflichten nach den §§ 140 ff. AO sind eine „notwendige Vorstufe“ der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG.149 Wie die entsprechende Buchführung ausgestaltet sein muss, wird nachfolgend unter II. analysiert. Folglich setzt sich auch die Steuerbilanz – in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen GoB – aus den Konten der Buchführung zusammen. Die Steuerbilanz wird also während des Wirtschaftsjahres in Konten aufgespalten, welche laufend geführt werden.150 Im Folgenden wird deshalb von der Steuerbilanz in Form der Schlussbilanz ausgegangen. 3. Einfluss der §§ 5b EStG, 60 EStDV Wie erläutert handelt es sich bei den Vorschriften der §§ 5b EStG, 60 EStDV um rein verfahrensrechtliche Normen ohne Einfluss auf die materiell-rechtlichen Gewinnermittlungsregelungen.151 Daher führen die in § 5b Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG bzw. § 60 Abs. 2 EStDV iVm § 5b Abs. 2 EStG beschrieben Übermittlungs- bzw. Einreichungsmöglichkeiten bezüglich der Steuerbilanz nicht zu einem anderen Auslegungsergebnis. Grund dafür bildet die Tatsache, dass diese Vorschriften die steuerrechtlichen Erklärungspflichten bezüglich der Anforderungen an die der Steuererklärung beizulegenden Unterlagen in einem Massenverfahren konkretisieren. In einem solchen wird der einzelne Steuerpflichtige, welcher seinen Gewinn nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG mithilfe einer Steuerbilanz ermittelt, nicht bereits mit Erklärungsabgabe aufgefordert seine gesamte Buchführung einzureichen. Vielmehr wird von ihm lediglich verlangt, das „Endprodukt“ der Buchführung – die Steuerbilanz – einzureichen. Ob er dieser Einreichungspflicht nun in der Weise nachkommt, dass er eine aus der Buchführung entwickelte Steuerbilanz (originäre Steuerbilanz)152 oder eine, auf einer handelsrechtlichen Buchführung beruhende Handelsbilanz einreicht, die er an steuerrechtliche Vorschriften anpasst (abgeleitete Steuerbilanz), ist aus Sicht der Finanzverwaltung zweitrangig. Die Anpassung mittels Überleitungsrechnung ist nämlich nichts Anderes als eine Nach- bzw. Korrekturbuchung der aus der handelsrechtlichen Buchführung abgeleiteten Handelsbilanz. Übt der hier den Gegenstand der Untersuchung bildende Einzelunternehmer sein Wahlrecht iSv § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG (bzw. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV iVm § 5b Abs. 2 EStG) durch Anpassung der Handelsbilanz durch (außerbilanzielle) „Zusätze oder Anmerkungen“ an steuerrechtliche Vorschriften aus, so ist für Zwecke 149

So auch Rombach, Das Maßgeblichkeitsprinzip im System einkommensteuerrechtlicher Gewinnermittlung, 1988, S. 304; ähnlich Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1987, § 5 Rn A 213, der davon spricht, dass die Buchführung die Grundlage der Gewinnermittlung bildet. 150 Vgl. zur Entstehung der Handelsbilanz aus den Konten der Buchführung bereits oben unter Kapitel 2 C. I. 151 Vgl. dazu oben unter Kapitel 1 F. 152 Vgl. zu den Begriffen der originären und abgeleiteten Steuerbilanz oben unter Kapitel 1 G.

246

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

der materiell-rechtlichen Gewinnermittlung von einer fiktiven Steuerbilanz – d. h. einer Bilanz, die den einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften entspricht – auszugehen.153

II. Die steuerrechtlichen Vorschriften über die Buchführung, Aufzeichnung und Abschlusserstellung nach §§ 140 ff. AO Im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung ist anerkannt, dass die Gewinnermittlung mithilfe einer Steuerbilanz im hier verstandenen Sinne durchgeführt werden muss.154 Wie gezeigt, muss diese auf einer Buchführung beruhen.155 Die steuerrechtlichen Buchführungspflichten selbst sind allerdings nicht in einzelnen Ertragssteuergesetzen wie dem EStG, KStG oder GewStG kodifiziert.156 Vielmehr finden sich diesbezüglich Regelungen in den §§ 140 ff. AO. Für die vorliegende Untersuchung relevant ist die Frage, ob steuerrechtlich eine einfache Buchführung zulässig sein kann. Sollte dies der Fall sein, müsste in der fortlaufenden Argumentation berücksichtigt werden, dass bei der einfachen Buchführung im Grundsatz laufend kein Kapitalkonto geführt wird und damit etwa Buchungen über Kapitalkonten oder die Verbuchung von Entnahmen und Einlagen entsprechend ihrer materiell-rechtlich zutreffenden (Nicht-)Gewinnauswirkung unmöglich sind.157 Von der Beantwortung dieser Frage hängt die nachfolgende Argumentation im Hinblick auf die Ausgestaltung der Eigenkapitalgliederung in der Steuerbilanz (vgl. unten unter C.) und der Auslegung des einkommensteuerrechtlichen Gewinnbegriffs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. unten unter D.) ab. 1. Steuerrechtliche Buchführung und Geltung handelsrechtlicher GoB Ausgangspunkt für die Untersuchung der steuerrechtlichen Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz bildet die Frage der Geltung der handelsrechtlichen GoB 153

Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 20 spricht von einer „Fiktion der Steuerbilanz“. 154 Vgl. zur Gewinnermittlung mithilfe einer Steuerbilanz bereits oben unter Kapitel 1 A. 155 Vgl. dazu oben unter I. 156 Teilweise finden sich zwar bestimmte Buchungsregelungen (sog. Aufzeichnungspflichten), wie etwa in §§ 4 Abs. 7 Satz 1, 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5, 6d Abs. 3 EStG; allerdings wird die „Gesamtheit“ der Buchführung in den Ertragssteuergesetzen selbst nicht geregelt. Vgl. zu weiteren steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten bzw. Buchführungsregelungen im EStG statt vieler Görke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: September 2008, Vor §§ 140 – 148 Rn 15. 157 Vgl. zur Ausgestaltung der einfachen Buchführung oben unter Kapitel 2 C. II. 1.; dort auch zur Verbuchung von Entnahmen und Einlagen unter Rückgriff auf Elemente der Doppik.

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

247

im Rahmen der steuerrechtlichen Buchführung. Wie bereits im handelsrechtlichen Teil der Untersuchung erläutert, werden unter den handelsrechtlichen GoB nicht alleine Vorschriften bezüglich Ansatz oder Bewertung innerhalb der (Handels-)Bilanz verstanden, sondern – wie der Name schon nahelegt – auch und gerade Vorschriften über die Buchführung, wie etwa die §§ 238, 239 HGB zeigen.158 a) Buchführungspflicht nach § 140 AO Nach § 140 AO hat derjenige Steuerpflichtige, der „nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, […] die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen.“ Dadurch werden die außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten gleichzeitig zu steuerrechtlichen Pflichten erklärt, soweit sie „für die Besteuerung von Bedeutung sind“. Eine „Bedeutung für die Besteuerung“ ist in aller Regel schon aus der Kontrollmöglichkeit der Angaben des Steuerpflichtigen über die steuerrechtlich relevanten Einkünfte zu bejahen.159 Diese nicht originär steuerrechtlichen Pflichten werden als „abgeleitete“160 oder „derivative“161 Buchführungspflichten bezeichnet. Hauptfall und für die vorliegende Untersuchung der praktisch einzig relevante Fall der derivativen Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht ist die handelsrechtliche Buchführungspflicht nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB.162 Durch den Rückgriff auf § 238 Abs. 1 Satz 1 EStG und damit die Regelungen des Handelsbilanzrechts sind auch die handelsrechtlichen GoB im Rahmen der originären steuerrechtlichen Buchführungspflicht anwendbar, soweit nicht steuerrechtliche Vorschriften Ab158

Vgl. hierzu bereits oben unter Kapitel 2 A. Vgl. dazu etwa Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2012, § 140 Rn 15 und Görke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: September 2008, § 140 Rn 32. Der Frage der „Bedeutung für die Besteuerung“ kann allerdings in der vorliegenden Arbeit nicht weiter nachgegangen werden, sodass eine „Bedeutung für die Besteuerung“ als Regelfall in der nachfolgenden Argumentation unterstellt wird. 160 Bezeichnung etwa bei Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2012, § 140 Rn 1 und der Regierungsbegründung zur Einführung der AO 1977, vgl. BT-Drucks. VI/1982, S. 123 zum damaligen § 85 AO (heutiger § 140 AO). 161 Bezeichnung etwa bei Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 213; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, 8. Auflage, 2014, S. 7. 162 Statt vieler Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2012, § 140 Rn 11. Soweit ein Einzelunternehmer betroffen ist, ergibt sich nur in Ausnahmefällen eine Konstellation, in: der eine Aufstellungspflicht für eine Bilanz als solche in außersteuerlichen Gesetzen an anderer Stelle als in § 242 Abs. 1 HGB iVm § 140 AO angeordnet wird; die anderen im Zusammenhang mit § 140 AO genannten außersteuerrechtlichen Pflichten betreffen – soweit ersichtlich – in aller Regel lediglich die Form der Buchführung/Aufzeichnungen selbst und nehmen nur an bestimmten Stellen Einfluss auf die Bilanz bzw. GuV, wie etwa die z. T. eine abweichende Bilanzgliederung regelnden Rechtsverordnungen aufgrund § 330 HGB, vgl. dazu Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2012, § 140 Rn 12 sowie zu den von § 140 AO in Bezug genommenen außersteuerrechtlichen Vorschriften Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2012, § 140 Rn 11 und 12 ff. 159

248

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

weichungen hiervon vorsehen.163 Dabei wird nicht lediglich die handelsrechtliche Buchführungspflicht, sondern auch die handelsrechtliche Bilanzaufstellungs- bzw. Abschlusspflicht nach § 242 HGB zu einer steuerrechtlichen Pflicht transformiert.164 Vor dem Hintergrund des Zwecks der §§ 140 ff. AO als Ergänzung und Konkretisierung der steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten sowie der Wechselwirkung mit den Gewinnermittlungsvorschriften erscheint diese in § 140 AO hineingelesene Abschlusserstellungspflicht aufgrund der erforderlichen Kontrollmöglichkeit durch die Finanzverwaltung sinnvoll.165 Des Weiteren spricht auch der Zusammenhang mit § 141 AO für eine solche Interpretation, da die ausdrücklich in § 141 Abs. 1 Satz 1 AO genannte Abschlusserstellungspflicht entfällt, soweit eine Pflicht nach § 140 AO besteht, vgl. § 141 Abs. 1 Satz 1 aE AO. Es wäre nicht erklärbar und vor dem Hintergrund von Art. 3 Abs. 1 GG nicht rechtfertigungsfähig, Steuerpflichtige mit Buchführungspflichten nach § 140 AO und solche mit Pflichten nach § 141 AO unterschiedlich zu behandeln.166 b) Buchführungspflicht nach § 141 AO Neben der derivativen steuerrechtlichen Buchführungspflicht nach § 140 AO gibt es die originäre167 steuerrechtliche Buchführungspflicht nach § 141 AO. Originär ist diese Buchführungspflicht deshalb, weil sie unabhängig von anderen Gesetzen bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 141 AO eine steuerrechtliche Buchführungspflicht begründet. Mit der überwiegenden Auffassung ist § 141 AO 163 Allgemeine Auffassung, vgl. u. a. Rätke, in: Klein, AO, 13. Auflage, 2016, § 140 Rn 10; Cöster, in: Koenig, AO, 3. Auflage, 2014, § 140 Rn 3; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2012, § 140 Rn 1; Märtens, in: Beermann/Gosch, AO, Stand: März 2009, § 140 Rn 23; Görke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: September 2008, § 140 Rn 1. 164 Vgl. aus dem heutigen Schrifttum u. a. Rätke, in: Klein, AO, 13. Auflage, 2016, § 140 Rn 10; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2012, § 140 Rn 3; aus dem früheren Schrifttum bereits Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1987, § 5 Rn A 212 und A 213 mit ausführlicher Begründung; Körner, in: Peter/von Bornhaupt/Körner, Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, 8. Auflage, 1987, S. 98 Rn 149. 165 Zwar ließe sich argumentieren, dass sich aus § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG bereits eine Abschlusserstellungspflicht bei gesetzlicher – und damit u. a. handelsrechtlicher – Buchführungspflicht ergebe und daher eine solche in § 140 AO nicht hineingelesen werden müsste. Allerdings ergeben sich aus den §§ 142 ff. AO bestimmte Ordnungsmäßigkeitsvoraussetzungen auch gerade im Hinblick auf steuerrechtliche Abschlüsse (u. a. § 147 AO), sodass eine Interpretation von § 140 AO allein im Hinblick auf die Buchführung die nachfolgenden Ordnungsmäßigkeits- bzw. Aufbewahrungspflichten nicht in Bezug nehmen würde. Vorteil der dargestellten Auslegung ist, dass sich etwa die in § 147 AO geregelte Aufbewahrungspflicht nicht allein auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss, sondern gerade auch auf eine ggf. erstellte Überleitungsrechnung iSv § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV iVm § 5b Abs. 2 EStG erstreckt. 166 Ähnlich Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1987, § 5 Rn A 212. 167 Bezeichnung etwa bei Märtens, in: Beermann/Gosch, AO, Stand: August 2016, § 141 Rn 1; Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 127.

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

249

gegenüber § 140 AO als subsidiär anzusehen, was aus § 141 Abs. 1 Satz 1 aE AO folgt („wenn sich eine Buchführungspflicht nicht aus § 140 ergibt“).168 Allerdings müssen nach § 141 AO lediglich ab dem in § 141 Abs. 2 Satz 1 AO genannten Zeitpunkt für steuerrechtliche Zwecke originär Bücher geführt werden.169 Folge einer originär begründeten steuerrechtlichen Buchführungspflicht kann sein, dass lediglich eine steuerrechtliche und daneben keine handelsrechtliche Buchführungspflicht besteht. Gegeben ist dies bei Überschreitung der in § 141 Abs. 1 AO genannten Grenzen beispielsweise bei Kleingewerbetreibenden170, die keine Kaufleute iSv § 1 HGB sind und demnach nicht unter den Anwendungsbereich von § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB fallen171 sowie Land- und Forstwirten, die nicht im Handelsregister eingetragen sind.172 Steuerpflichtige mit Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit iSv § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG werden dagegen weder von § 141 AO, noch von § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB iVm § 140 AO erfasst.173

168 Aus dem Schrifttum u. a. Märtens, in: Beermann/Gosch, AO, Stand: August 2016, § 141 Rn 9; Rätke, in: Klein, AO, 13. Auflage, 2016, § 141 Rn 1; Grammes/Baum, in: eKommentar AO, Stand: 03. 12. 2015, § 141 Rn 3; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2015, § 141 Rn 1; Cöster, in: Koenig, AO, 3. Auflage, 2014, § 141 Rn 1; Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1987, § 5 Rn A 220; aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 04. 05. 1999 – VIII B 111/98, BFH/NV 1999, 1444, Rz 13; ebenso die Verwaltung vgl. AEAO zu § 141 Tz 1 Satz 1 sowie die Regierungsbegründung zur Einführung der AO 1977 vgl. BTDrucks. VI/1982, S. 124 zum damaligen § 86 AO (heutiger § 141 AO). 169 D. h. die Verpflichtung ist erstmals in demjenigen Wirtschaftsjahr zu erfüllen, welches auf die Bekanntgabe einer Mitteilung der Finanzbehörde, in: dem diese den Verpflichteten auf die Verpflichtung nach § 141 Abs. 1 AO hinweist, folgt, vgl. dazu den klaren Wortlaut von § 141 Abs. 2 Satz 1 AO sowie statt vieler Görke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: September 2009, § 141 Rn 42 sowie Rn 51 ff. Vgl. zur Zuständigkeit für die Mitteilung u. a. Mösbauer, DStZ 1996, 722, 725. 170 Zum Begriff des gewerblichen Unternehmers iSv § 141 Abs. 1 Satz 1 AO vgl. statt vieler Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2015, § 141 Rn 3 ff. 171 Statt vieler Briesemeister, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 13 Rn 35. Im Übrigen besteht auch die Möglichkeit, dass für einen Kaufmann iSv § 1 Abs. 1 HGB nach § 241a HGB keine handelsrechtliche Buchführungspflicht besteht. Zumindest theoretisch wäre wohl denkbar, dass wegen der Nichtkongruenz der in § 241a HGB und § 141 Abs. 1 AO angegebenen Grenzwerte (vgl. dazu etwa Horn, Das Buchführungswahlrecht für Einzelkaufleute, 2013, S. 49 ff.; Görke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: September 2009, § 141 Rn 15 sowie etwa die Anordnung in § 7a Abs. 6 EStG) lediglich eine originär steuerrechtliche Buchführungspflicht bei Kaufleuten, die die in § 241a HGB angegebenen Grenzen erfüllen, besteht, vgl. hierzu Martini, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2016, § 5b Rn A 22; Rätke, in: Klein, AO, 13. Auflage, 2016, § 141 Rn 2; Horn, Das Buchführungswahlrecht für Einzelkaufleute, 2013, S. 53 f. 172 Land- und Forstwirte können wegen der in § 3 Abs. 1 HGB angeordneten Nichtanwendbarkeit von § 1 HGB nicht ipso iure Kaufmann iSv § 1 Abs. 1 HGB sein. Für sie besteht vielmehr lediglich die Möglichkeit sich durch Eintragung in das Handelsregister der Fiktion der Kaufmannseigenschaft nach § 3 Abs. 2 iVm § 2 Satz 1 HGB zu bedienen. 173 Statt vieler Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2015, § 141 Rn 7, vgl. zum Ausschluss solcher Tätigkeiten aus dem handelsrechtlichen Gewerbebegriff statt vieler K. Schmidt, in: MüKo HGB, 4. Auflage, 2016, § 1 Rn 32 ff.

250

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Durch den Verweis in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO auf § 238 HGB wird im Rahmen der originären steuerrechtlichen Buchführungspflicht auf die handelsrechtlichen GoB verwiesen und diese damit in Bezug genommen.174 Da heute von einer einheitlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG auszugehen ist175, können schon wegen des aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Gleichbehandlungsgrundsatz für die Anforderungen an Buchführung und Abschlusserstellung nach § 140 AO bzw. nach § 141 AO keine unterschiedlichen Anforderungen gelten.176 In § 141 Abs. 1 Satz 1 AO wird neben der Buchführungspflicht ausdrücklich auch eine „Abschlusserstellungspflicht“ gesetzlich angeordnet („und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen“). c) Freiwillige steuerrechtliche Buchführung Neben der originären und der derivativen steuerrechtlichen Buchführungspflicht besteht auch die Möglichkeit der freiwilligen steuerrechtlichen Buchführung. Die steuerrechtliche Buchführung dient der Kontrolle des erklärten Gewinns bzw. der übermittelten bzw. eingereichten Steuerbilanz.177 Zu bedenken ist allerdings, dass die freiwillig geführte steuerrechtliche Buchführung nur dann als Konkretisierung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen angesehen werden kann, wenn er tatsächlich seinen Gewinn auf Grundlage dieser Buchführung ermittelt bzw. ermitteln muss. Demgemäß muss zumindest in denjenigen Fällen, in denen der freiwilligen steuerrechtlichen Buchführung dieselbe rechtliche Bedeutung zukommt wie einer verpflichtend zu führenden Buchführung, eine Geltung der handelsrechtlichen GoB

174 HM, vgl. etwa Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 213; Cöster, in: Koenig, AO, 3. Auflage, 2014, § 141 Rn 27; Görke, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO, Stand: März 2011, § 145 Rn 6; Ders., in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: September 2009, § 141 Rn 77; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2010, § 145 Rn 6; ebenso bereits Pickert, DStR 1989, 374, 378; wohl auch Märtens, in: Beermann/Gosch, AO, Stand: August 2016, § 141 Rn 30; ähnlich die Rechtsprechung, vgl. u. a. zu § 161 RAO 1931 BFH vom 23. 06. 1966 – VI 117/65, BStBl. III 1967, 23, Rz 10 („müssen in einer ordnungsmäßigen kaufmännischen Buchführung […] Entspricht eine Buchführung nicht diesen Grundvoraussetzungen, so ist sie nicht ordnungsmäßig“); BFH vom 14. 06. 1963 – VI 241/62, BStBl. III 1963, 381, Rz 5 („falls seine Buchführung ordnungsmäßig gewesen wäre“); aA soweit ersichtlich lediglich Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 1989, § 5 Rn A 38. Vgl. aber zu möglichen Konsequenzen durch die Erfassung bestimmter Vorschriften des HGB in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO noch unten unter 2. 175 Vgl. hierzu bereits oben in der Einführung unter A. I. 176 Vgl. hierzu bereits oben unter a) sowie die Ausführungen von Schulze-Osterloh, in: Doralt (Hrsg.), DStJG 14 (1991), Probleme des Steuerbilanzrechts, S. 123, 128, der darauf hinweist, dass für eine Buchführung nach § 141 AO nicht lediglich die in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO konkret benannten handelsrechtlichen Vorschriften zur Anwendung kommen dürfen und im Übrigen ausführt: „Die Erwähnung der genannten Bestimmungen des HGB [Anm.: in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO] kann danach keine Bedeutung haben, die über den Inhalt der Verweisung in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hinausgeht.“ 177 Vgl. dazu oben unter I. 2. c).

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

251

angenommen werden.178 Dies ist dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 iVm 5 EStG ermittelt bzw. ermitteln muss.179 Bestätigt wird die Annahme von „Grundvoraussetzungen“ für eine freiwillige Buchführung dadurch, dass ansonsten der freiwillig buchführende Steuerpflichtige es in der eigenen Hand hätte, eine Nachprüfbarkeit seiner Gewinnermittlung durch Nichtordnungsmäßigkeit der Buchführung auszuschließen.180 2. Das steuerrechtlich zulässige Buchführungssystem a) Meinungsstand über die Zulässigkeit des Systems der einfachen Buchführung Soweit ersichtlich, wird im Rahmen der derivativen steuerrechtlichen Buchführungspflicht nach § 140 AO iVm § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Verpflichtung zur doppelten Buchführung aufgrund der Geltung der handelsrechtlichen GoB angenommen.181 Dagegen wird bei allein nach § 141 AO zur Buchführung verpflichteten Steuerpflichtigen vielfach für die Möglichkeit einer einfachen Buchführung plädiert.182 Als Begründung dieser Auffassung wird der fehlende Verweis auf § 242 178 So auch Görke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: September 2008, Vor §§ 140 – 148 Rn 28; vgl. zur Anwendung der handelsrechtlichen GoB im Rahmen der freiwilligen steuerrechtlichen Buchführung bereits J. Lang, in: Ruppe (Hrsg.), DStJG 4 (1981), Gewinnrealisierung im Steuerrecht, S. 46, 61 f.; aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 14. 06. 1963 – VI 241/62, BStBl. III 1963, 381, Rz 5; vom 10. 12. 1953 – IV 182/53 U, BStBl. III 1954, 82, Rz 12. 179 Vgl. zu den Voraussetzungen der Wahlrechtsausübung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG bereits oben unter B. I. 2. b). Die Ausgestaltung einer freiwilligen steuerrechtlichen Buchführung, die nicht als Grundlage einer Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG dient – z. B. weil keine freiwilligen Abschlüsse erstellt werden – wird mangels Relevanz nicht weiter untersucht. 180 Ähnlich Märtens, in: Beermann/Gosch, AO, Stand: November 2017, § 146 Rn 100; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Juni 2012, § 146 Rn 71 und FG Köln vom 02. 07. 2010 – 11 K 3676/06, juris (rechtskräftig), Rz 37. 181 So etwa Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 141; Briesemeister, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 11 Rn 31; Görke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: März 2011, § 145 Rn 12; Drüen, in: Tipke/ Kruse, AO, Stand: Oktober 2010, § 145 Rn 18; Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 1989, § 5 Rn A 25; wohl auch Bareis, in: Schmiel/Breithecker (Hrsg.), Steuerliche Gewinnermittlung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2008, S. 31, 58. 182 Aus der Rechtsprechung u. a. FG des Saarlandes vom 18. 12. 1996 – 1 K 55/96, EFG 1997, 587 (rechtskräftig), Rz 25; BFH vom 24. 11. 1971 – I R 141/68, BStBl. II 1972, 400, Rz 17; vom 16. 01. 1970 – VI R 288/67, juris, 2. Orientierungssatz; vom 26. 03. 1968 – IV 63/63, BStBl. II 1968, 527, Rz 37; vom 23. 09. 1966 – VI 117/65, BStBl. III 1967, 23, Rz 11; vom 14. 06. 1963 – VI 241/62 U, BStBl. III 1963, 381, Rz 5; vom 17. 08. 1954 – I 119/52 U, BStBl. III 1954, 324, Rz 32; jeweils für die Vorgängernorm von § 141 AO § 161 RAO 1931; ähnlich BFH vom 23. 09. 1966 – VI 117/65, BStBl. III 1967, 23, Rz 11; aus dem Schrifttum Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 19; Dißars, in: Schwarz/Pahlke, AO, Stand: September 2017, § 141 Rn 31; Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: Juni 2017, § 5 Rn 22; Melchior,

252

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Abs. 2 HGB in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO angeführt.183 Soweit allerdings der originären Buchführungspflicht nach § 141 AO freiwillig durch das System der doppelten Buchführung nachgekommen werde, soll neben der Verpflichtung zur Erstellung einer Bilanz auch eine Verpflichtung zur Erstellung einer – wohl steuerrechtlichen – GuV bestehen.184 Für eine Pflicht zur doppelten Buchführung nach § 141 AO wird sich dagegen nur selten ausgesprochen.185 Eine Begründung für die Unzulässigkeit in: Ax/Große/Melchior/Lotz/Ziegler, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 21. Auflage, 2017, S. 230 Rn 1038; Märtens, in: Beermann/Gosch, AO, Stand: August 2016, § 141 Rn 30; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2015, § 141 Rn 35; Ders., in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2010, § 145 Rn 18; Kuhfus, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 21. Auflage, 2015, § 141 Rn 14; Cöster, in: Koenig, AO, 3. Auflage, 2014, § 141 Rn 24; Briesemeister, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 16 Rn 43; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 155; Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: September 2011, § 4 Rn 176; Görke, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: März 2011, § 145 Rn 12; ebenso bereits Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Band I, 1991, S. 309, § 16 III. 3.; Mathiak, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 1989, § 5 Rn A 26; Ders., aaO, Stand: Januar 1987, § 5 Rn A 220; von Bornhaupt, in: Peter/von Bornhaupt/Körner, Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, 8. Auflage, 1987, S. 157 Rn 286. 183 Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 19; Melchior, in: Ax/Große/ Melchior/Lotz/Ziegler, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 21. Auflage, 2017, S. 230 Rn 1038; Märtens, in: Beermann/Gosch, AO, Stand: August 2016, § 141 Rn 30; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2015, § 141 Rn 35; Kuhfus, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 21. Auflage, 2015, § 141 Rn 14; Briesemeister, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 16 Rn 43. 184 So Märtens, in: Beermann/Gosch, AO, Stand: August 2016, § 141 Rn 30; ähnlich Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2015, § 141 Rn 35; aAwohl Martini, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2016, § 5b Rn A 22 („ist eine doppelte Buchführung und somit auch keine GuV notwendig“), B 4. 185 Aus der Rechtsprechung wohl FG des Saarlandes vom 21. 06. 2012 – 1 K 1124/10, EFG 2012, 1816 (rechtskräftig), Rz 37; FG Münster vom 14. 09. 2004 – 2 K 3424/02 E, EFG 2006, 800 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 27. 09. 2006 – IV R 7/06, BStBl. II 2008, 600), Rz 23; BFH vom 26. 08. 1987 – I R 144/86, BStBl. II 1988, 109, Rz 20; vom 13. 10. 1976 – I R 67/75, BStBl. II 1977, 260, Rz 14; aus dem Schrifttum ausdrücklich Prinz, FR 2010, 917, 918; Groh, DB 1985, 1849; wohl auch Weber-Grellet, BB 2014, 2263, 2267; Wichmann, Stbg 2014, 486, 488; ähnlich bereits W. Hoffmann, BB 1991, 448, 451 und Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 158. Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 230, spricht davon, dass die doppelte Buchführung ein „wesensbestimmendes Prinzip“ der handelsrechtlichen GoB sei und erklärt die handelsrechtlichen GoB auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG für anwendbar (aaO Rn 71). Prinz, in: DStJG 34 (2011), Einkünfteermittlung, S.135, 138 meint, dass „der Gewinn entweder durch Bilanzierung nach Maßgabe des Systems der doppelten Buchführung (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) oder durch (vereinfachte) Überschussrechnung […] ermittelt werden kann“, sodass er wohl ebenfalls eine einfache Buchführung für unzulässig hält. Bareis sieht allerdings bereits in § 4 Abs. 1 EStG die Verpflichtung zur doppelten Buchführung begründet, sodass er wohl auch im Rahmen der Buchführungspflicht nach § 141 AO eine Pflicht zu doppelten Buchführung annehmen müsste, vgl. Bareis, FR 2014, 581, 588; Ders., FR 2014, 493, 494. In früheren Aufsätzen verwies der Autor dagegen auf die in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in die Gewinnermittlung einbezogenen handelsrechtlichen GoB, vgl. Bareis, in: DStR 2013, 1397, 1398 ff.; Ders., FR 2008, 537 ff.; ähnlich auch Bareis/T. Siegel, BB 2008, 479, 480; ähnlich

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

253

der einfachen Buchführung findet sich dabei selten. Groh spricht etwa von einer Verpflichtung zur doppelten Buchführung im Rahmen von § 141 AO aufgrund der handelsrechtlichen GoB in ihrer Konkretisierung durch die Vorschriften des HGB, nach denen lediglich eine doppelte Buchführung zulässig sei.186 Auch bei der freiwilligen Buchführung wird – analog zum Meinungsstreit oben bei § 141 AO – vertreten, dass eine einfache Buchführung für steuerrechtliche Zwecke zulässig sein soll.187 b) Auslegung von § 141 AO im Hinblick auf die Zulässigkeit des Systems der einfachen Buchführung Wie oben gezeigt, ist die Verpflichtung zu einer doppelten Buchführung im Rahmen der derivativen Buchführungspflicht nach § 140 AO unbestritten. Bezüglich der Zulässigkeit einer einfachen Buchführung im Rahmen von § 141 AO wird als Argument der Nichtverweis in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO auf § 242 Abs. 2 HGB genannt. Deshalb erscheint es sinnvoll, die Auslegung anhand der Frage der Zulässigkeit einer einfachen Buchführung im Rahmen von § 141 AO zu erörtern. Im Anschluss daran wird die Zulässigkeit einer einfachen Buchführung nach § 140 AO (c)) sowie im Rahmen einer freiwilligen Buchführung (d)) überprüft. aa) Auslegung nach dem Wortsinn Der Wortlaut von § 141 Abs. 1 Satz 1 AO spricht davon, dass die dort genannten Unternehmer „Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen“ haben. Daraus alleine lässt sich keine bestimmte Art der Buchführung ableiten. bb) Auslegung nach der Systematik Fraglich ist, welche Schlussfolgerungen sich aus der Systematik von § 141 AO, dessen Verhältnis zu den anderen Vorschriften der Abgabenordnung über die wohl auch Briese, BB 2014, 1943 ff.; Ders., GmbHR 2005, 597, 599 im Bereich der Kapitalgesellschaften, der die gewinnneutrale Verbuchung von Entnahmen anspricht, die ebenfalls nur im Rahmen der doppelten Buchführung möglich ist, soweit man nicht im Rahmen der einfachen Buchführung auf Elemente der doppelten Buchführung zurückgreift (vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. II. 1., III. 1.). 186 Groh, DB 1985, 1849: „§ 242 Abs. 2 und 3 [HGB] verlangen […] erstmals die doppelte Buchführung […]; bislang galt die einfache Buchführung mit Bestandsvergleich als ausreichend. Dies genügt jetzt auch im Rahmen des § 141 AO 1977 nicht mehr; ebenso können Minderkaufleute nur noch durch Einrichtung einer doppelten Buchführung für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG optieren.“ 187 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 24. 11. 1959 – I 47/58 U, BStBl. III 1960, 188, Rz 11; aus dem Schrifttum u. a. Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 147; Briesemeister, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 20 Rn 56.

254

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Buchführung sowie aus dem Zusammenspiel der Buchführungsanforderungen zu den einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsregelungen ergeben. § 141 Abs. 1 Satz 2 AO verweist lediglich auf bestimmte Vorschriften des HGB und gerade nicht auf § 242 Absätze 2 und 3 HGB, in denen die GuV genannt wird und aus denen durch das handelsrechtliche Schrifttum eine Pflicht zur doppelten Buchführung abgeleitet wird.188 Wie erwähnt, wird steuerrechtlich gerade aus dem Fehlen eines Verweises auf § 242 Abs. 2 HGB gefolgert, dass eine einfache Buchführung möglich ist.189 Systematisch erscheint somit das Fehlen eines solchen Verweises für die Zulässigkeit der einfachen Buchführung im Rahmen von § 141 AO zu sprechen. Aus dem Verweis in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO auf die §§ 238 Abs. 1 Satz 1, 243 Abs. 1 und 246 Abs. 1 HGB könnte sich allerdings auch Gegenteiliges ergeben. Nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB iVm § 141 Abs. 1 Satz 2 AO gelten die handelsrechtlichen GoB auch im Rahmen einer Buchführung aufgrund originär steuerrechtlicher Buchführungspflicht.190 Wie bereits bei der Darstellung der Kodifizierung der Buchführung im Handelsrecht gezeigt, entspricht allein die doppelte Buchführung den handelsrechtlichen GoB.191 Weiterhin wird auf § 243 Abs. 1 HGB verwiesen, nach welchem „[d]er Jahresabschluß [sic] […] nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen“ ist. Die Definition des Jahresabschlusses findet sich in § 242 Abs. 3 HGB, auf den zwar nicht verwiesen wird, der jedoch den Begriff des Jahresabschlusses iSv § 243 Abs. 1 HGB legal definiert. Nach § 242 Abs. 3 HGB besteht der Jahresabschluss aus Bilanz und GuV. Zwar ist auch bei einer einfachen Buchführung das Vorhandensein einer GuV ab einer gewissen Stufe gegeben, jedoch kann das aus § 246 Abs. 1 HGB folgende Vollständigkeitsgebot (auf welches ebenfalls in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO verwiesen wird) im Hinblick auf die GuV effektiv lediglich durch die doppelte Buchführung verwirklicht werden.192 Des Weiteren wird in, ebenfalls von der Verweisung in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO erfassten, § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB davon gesprochen, dass der Jahresabschluss iSv § 242 Abs. 3 HGB sämtliche Aufwendungen und Erträge erfassen müssen, was eine „vollständige“ GuV voraussetzt193, die ebenfalls nur bei einer doppelten Buchfüh188

Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. IV. 1. Vgl. oben unter a). 190 Vgl. dazu oben unter 1. b). 191 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. IV. 2. 192 Vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 2 C. II. 1., IV. 2. b) und d). 193 Vgl. hierzu Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses (6. Ausschuss) vom 18. 11. 1985 zum BilRiLiG, BT-Drucks. 10/4268, S. 97: „In § 246 Abs. 1 HGB wird der Vollständigkeitsgrundsatz für den Jahresabschluß [sic] niedergelegt. Über den geltenden § 40 Abs. 2 HGB und § 241 Abs. 1 HGB-E hinaus wird der Grundsatz nicht nur für die Bilanz, sondern auch für die Gewinn- und Verlustrechnung ausdrücklich in das Gesetz aufgenommen. Die Bestimmung hinsichtlich der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten bezieht sich auf die Bilanz, die Bestimmung hinsichtlich der Aufwendungen und Erträge auf die Gewinn- und Verlustrechnung.“ 189

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

255

rung gegeben ist.194 Somit spricht die Verweisung auf die Vorschriften von §§ 238 Abs. 1 Satz 1, 243 Abs. 1 HGB im Rahmen von § 141 AO für die Alleinzulässigkeit einer doppelten Buchführung auch im Rahmen einer originär steuerrechtlichen Buchführungspflicht obwohl in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO nicht auf § 242 Absätze 2 und 3 HGB verwiesen wird, jedoch die Verweisung auf die handelsrechtlichen GoB sowie die Aufstellung des Jahresabschlusses die Unzulässigkeit der einfachen Buchführung begründet. In die systematische Auslegung einzubeziehen ist zudem § 147 AO. In § 141 Abs. 1 Satz 1 AO ist sowohl von einer Buchführungs-, als auch von einer Abschlusserstellungspflicht die Rede. Der Begriff des „Abschlusses“ findet sich allerdings in den §§ 142 ff. AO nur noch in § 147 AO. In dieser Vorschrift wird von „Jahresabschlüsse[n]“ gesprochen. Der Wortlaut von § 147 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 AO wurde durch das BilRiLiG195 geändert; dabei wurde in Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 der Begriff der „Bilanzen“ u. a. durch denjenigen der „Jahresabschlüsse“, bei Abs. 4 der Begriff der „Bilanz“ durch denjenigen des „Jahresabschluß“ [sic] ersetzt.196 Nach § 242 Abs. 3 HGB besteht der Jahresabschluss bei einem Einzelkaufmann aus Bilanz und GuV. Allerdings gibt es auch bei einer einfachen Buchführung – zumindest soweit gemischte Bestandskonten geführt werden – eine GuV, sodass insoweit die Verwendung des Begriffs des Jahresabschlusses nicht gegen die Zulässigkeit einer einfachen Buchführung sprechen würde. Bezieht man jedoch den in § 246 Abs. 1 HGB kodifizierten GoB der Vollständigkeit ein, kann eine vollständige GuV – wie erläutert – tatsächlich effektiv nur durch das System der doppelten Buchführung erstellt werden. Demnach spricht eine systematische Auslegung für die Geltung des handelsrechtlichen GoB, wonach die Buchführung auf Grundlage des Systems der Doppik zu führen ist. cc) Auslegung nach der Entstehungsgeschichte Möglicherweise ergeben sich aus der Entstehungsgeschichte Hinweise auf die Auslegung von § 141 AO. § 141 AO geht auf § 161b RAO 1930197 zurück, welche 194

Vgl. hierzu oben unter Kapitel 2 C. IV. 2. b) und d). Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts – Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) vom 19. 12. 1985, BGBl. I 1985, 2355 ff. 196 Vgl. zur Ersetzung des Begriffs der Bilanz im HGB durch den Begriff des Jahresabschluss Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, 1995, Einführung Rn 42. 197 § 161b RAO 1930 lautete: „Außer denen, die unter die Vorschrift des § 161a fallen, sind die folgenden Unternehmer und Unternehmen zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen nach näherer Maßgabe der folgenden Vorschriften verpflichtet: 1. Für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen, dem Ertrag und dem Vermögen sind die Unternehmer und Unternehmen, die nach den bei der letzten Veranlagung getroffenen Feststellungen entweder a) Ge195

256

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

durch Notverordnung des Reichspräsidenten vom 01. 12. 1930198 in die RAO 1919199 Eingang fand.200 Mit Gesetz vom 22. 05. 1931 ging § 161b RAO 1930 im wortgleichen § 161 RAO 1931 auf.201 Sowohl zu § 161b RAO 1930, als auch zu § 161 RAO 1931 finden sich keine Gesetzesbegründung, da erste Vorschrift aufgrund der o. a. Notverordnung, letztere aufgrund einer Ermächtigungsgrundlage in der genannten Notverordnung erlassen wurde.202 § 161 RAO 1931 wurde schließlich durch den heutigen § 141 AO mit Inkrafttreten der AO 1977203 ersetzt. In § 141 AO 1977 fand sich ein Verweis auf die Vorschriften der §§ 38 – 41 HGB 1897. Durch das Bilanzrichtliniengesetz wurden in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO diese Verweisungen an die neuen Bestimmungen des HGB angepasst, sodass mit Wirkung vom 01. 01. 1986 auf die §§ 238, 240 – 242 Abs. 1, 243 – 245 HGB verwiesen wurde.204 Im ursprünglichen Gesetzentwurf der Bundesregierung zu § 237 Abs. 1 HGB-E205 wurde davon ausgegangen, dass die einfache Buchführung inzwischen überholt sei und somit die doppelte Buchführung handelsrechtlich kodifiziert werde.206 In diesem samtumsatz (einschließlich des steuerfreien Umsatzes) von mehr als 200.000 Reichsmark oder b) Betriebsvermögen von mehr als 50.000 Reichsmark oder c) landwirtschaftliches, forstwirtschaftliches und gärtnerisches Vermögen von mehr als 100.000 Reichsmark oder d) Gewerbeertrag von mehr als 6.000 Reichsmark oder e) Reineinkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 6.000 Reichsmark gehabt haben, verpflichtet, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen.“ 198 Verordnung des Reichspräsidenten zur Sicherung von Wirtschaft und Finanzen vom 01. 12. 1930, RGBl. I 1930, 517 ff. 199 Reichsabgabenordnung (RAO) vom 13. Dezember 1919, RGBl. 1919, 1993 ff. 200 Der in der RAO 1919 enthaltene § 164 sah eine Aufzeichnungspflicht für diejenigen Steuerpflichtigen vor, die ein Einkommen von mehr als zehntausend Mark zu versteuern hatten. § 163 RAO 1919 entsprach dagegen dem heutigen § 140 AO. 201 Reichsabgabenordnung vom 22. 05. 1931, RGBl. I 1931, 161 ff. 202 Bezüglich § 161b RAO 1930 erfolgte lediglich ein Hinweis des Reichskanzlers auf die ergangene Notverordnung, vgl. Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Band 448, Nr. 325. Vgl. bezüglich § 161 RAO 1931 den Einleitungssatz der RAO 1931, RGBl. I 1931, 161: „Auf Grund der Verordnung des Reichspräsidenten zur Sicherung von Wirtschaft und Finanzen vom 01. Dezember 1930 […] Dritter Teil Kapitel IV Artikel 5 § 4, werden die folgenden neuen Fassungen 1. Der Reichsabgabenordnung […] bekannt gemacht.“ 203 Abgabenordnung (AO 1977) vom 16. 03. 1976, BGBl. I 1976, 613 ff. 204 Vgl. Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts – Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) vom 19. 12. 1985, BGBl. I 1985, 2355, Artikel 10 Abs. 14 Nr. 1 (S. 2425). Vgl. Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts – Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) vom 19. 12. 1985, BGBl. I 1985, 2355, Artikel 10 Abs. 14 Nr. 1 (S. 2425). 205 § 237 Abs. 1 HGB-E lautete: „Der Jahresabschluß [sic] besteht bei Unternehmen, die ihren Jahresabschluß [sic] offenzulegen haben, aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang, die eine Einheit bilden. Satz 1 gilt für andere Unternehmen mit der Maßgabe, daß [sic] der Anhang nicht aufgestellt zu werden braucht.“ 206 Vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 2 C. IV. 2. c).

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

257

Gesetzentwurf sollte der damalige § 141 Abs. 1 Satz 2 AO auf die nach dem Gesetzentwurf geltenden §§ 38 – 40 HGB-E verweisen. In § 39 Abs. 2 HGB-E207 wurde dabei auch auf die „Vorschriften des Dritten Buchs“, d. h. auf die §§ 236 ff. HGB-E verwiesen. Der von diesem Verweis erfasste § 237 Abs. 1 HGB-E definierte dabei den Jahresschluss für nicht offenlegungspflichtige Unternehmen als aus Bilanz und GuV bestehend.208 Da diese Vorschrift von § 39 Abs. 1 HGB-E und § 39 HGB-E wiederum von § 141 Abs. 1 Satz 2 AO-E in Bezug genommen wurde, hätte hiernach eine Auslegung in der Weise nahe gelegen, als auch steuerrechtlich zwingend eine doppelte Buchführung (und damit wohl auch die Aufstellung einer steuerrechtlichen GuV) erforderlich gewesen wäre.209 Im auf den Gesetzgebungsvorschlag folgenden Bericht des Rechtsausschusses wurde allerdings ausdrücklich der Verweis auf § 242 Abs. 2 (und Abs. 3) HGB in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO entfernt, um dadurch steuerrechtlich weiterhin eine einfache Buchführung zu ermöglichen.210 Durch Billigung dieser Änderung im weiteren Gesetzgebungsverfahren ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber das System der einfachen Buchführung weiterhin steuerrechtlich zulassen wollte.211 Aus den weiteren Änderungen von § 141 Abs. 1 Satz 2 AO lassen sich keine weitergehenden Erkenntnisse im Hinblick auf die Zulässigkeit einer einfachen Buchführung ableiten. Mit Wirkung zum 01. 01. 1987 wurde der Verweis durch das Steuerbereinigungsgesetz212 auf die §§ 238, 240 – 242 Abs. 1, 243 – 256 HGB aus-

207 § 39 Abs. 2 HGB-E lautete: „Jeder Kaufmann hat danach für den Schluß [sic] eines jeden Geschäftsjahrs ein solches Inventar sowie einen Jahresabschluß [sic] nach den Vorschriften im Ersten Abschnitt des Dritten Buchs und den sonst für das Unternehmen geltenden Vorschriften aufzustellen; die Dauer des Geschäftsjahrs darf zwölf Monate nicht überschreiten.“ 208 § 237 Abs. 1 HGB-E lautete: „Der Jahresabschluß [sic] besteht bei Unternehmen, die ihren Jahresabschluß [sic] offenzulegen haben, aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang, die eine Einheit bilden. Satz 1 gilt für andere Unternehmen mit der Maßgabe, daß [sic] der Anhang nicht aufgestellt zu werden braucht.“ 209 Nach Auffassung im handelsrechtlichen Schrifttum folgt die Verpflichtung zur doppelten Buchführung handelsrechtlich gerade aus dem Erfordernis der zwingenden Aufstellung einer GuV im heutigen § 242 Abs. 2 HGB (vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. IV. 1.), welche im Entwurf in § 237 Abs. 1 Satz 2 HGB-E kodifiziert war. 210 Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses (6. Ausschuss) vom 18. 11. 1985, BT-Drucks. 10/4268, S. 145: „In § 141 Abs. 1 Satz 2 AO werden die Paragraphen des neuen Dritten Buchs des Handelsgesetzbuchs angeführt. Allerdings wird § 242 Abs. 2 und 3 HGB von der Verweisung aufgenommen, damit die nach § 141 AO Buchführungspflichtigen, die keine Vollkaufleute sind, nicht zur doppelten Buchführung verpflichtet werden. Ihnen steht es allerdings wie bisher frei, das System der doppelten Buchführung anzuwenden und auch eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen. § 145 Abs. 1 Satz 1 AO wird an § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB angepaßt [sic].“ 211 Dies folgt aus der Anwendung der sog. „Paktentheorie“, vgl. hierzu statt vieler Fleischer, AcP 211 (2011), 317, 330 m. w. N. 212 Steuerbereinigungsgesetz vom 19. 12. 1985, BGBl. I 1985, 2436 ff.; Änderung von § 141 Abs. 1 Satz 2 AO durch Artikel 1 Nr. 18 Buchstabe c.

258

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

gedehnt.213 Durch das BilMoG214 wurde der Verweis in der Weise geändert, dass die §§ 238, 240, 241, 242 Abs. 1, 243 – 256 HGB in Bezug genommen werden.215 Mithin spricht die Entstehungsgeschichte dafür, dass eine einfache Buchführung steuerrechtlich zugelassen sein sollte. dd) Auslegung nach dem Normtelos Die steuerrechtliche Buchführungspflicht ist als Ergänzung und Konkretisierung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Rahmen des Besteuerungsverfahrens anzusehen. Sie dient der Sicherung der Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen und hat somit letztlich den Zweck, einen verfassungswidrigen Zustand iSv eines strukturellen Vollzugsdefizits zu verhindern.216 Demzufolge müssen die formell-rechtlichen Anforderungen an die Buchführung so ausgestaltet sein, dass die materiell-rechtlichen Regelungen über die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG umsetzbar und kontrollierbar sind.217 Somit müssen die formell-rechtlich zu stellenden Anforderungen an die Buchführung und Abschlusserstellung geeignet sein, die materiell-rechtlichen durch die Gewinnermittlungsart vorgegebenen Notwendigkeiten umzusetzen. Ist dies nicht der Fall, kann keine zulässige Konkretisierung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen vorliegen, da zum einen der Steuerpflichtige dann die materiell-rechtlichen Vorgaben nicht umsetzen könnte und zum anderen die Finanzbehörde nicht in die Lage versetzt wird, die Anwendung 213

Im „Entwurf eines Steuerbereinigungsgesetzes 1985“ der Bundesregierung vom 19. 06. 1984 war noch keine Änderung von § 141 Abs. 1 Satz 2 AO vorgesehen, vgl. BT-Drucks. 10/ 1636, S. 5, Artikel 1 Nr. 13. In der Zweiten Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 06. 12. 1985 fand sich schließlich – ohne nähere Begründung – auch die Änderung von § 141 Abs. 1 Satz 2 AO, vgl. BT-Drucks. 10/4498, S. 9, Artikel 1 Nr. 18 Buchstabe c. Im Zweiten Bericht des Finanzausschusses vom 10. 12. 1985 wurde schließlich die Ausweitung des Verweises mit Klarstellungsgründen gerechtfertigt, vgl. BT-Drucks. 10/4513, S. 16: „Durch die Änderung des § 141 Abs. 1 Satz 2 wird klargestellt, daß [sic] die in den §§ 246 bis 256 HGB i. d. F. des Bilanzrichtlinien-Gesetzes enthaltenen Bilanzierungsgrundsätze auch für die Steuerpflichtigen anzuwenden sind, die nach § 141 AO buchführungspflichtig sind und ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln.“ 214 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25. 05. 2009, BGBl. I 2009, 1102 ff.; Änderung von § 141 Abs. 1 Satz 2 AO durch Artikel 13 Abs. 9. 215 Begründet wurde diese Änderung im „Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG)“ der Bundesregierung wie folgt: „In Zusammenhang mit der Einfügung des § 241a HGB steht die Änderung des § 141 Abs. 1 Satz 2 AO. In der Vorschrift wird die Angabe „bis 242 Abs. 1“ durch die Angabe „240, 242 Abs. 1“ ersetzt. Mit dieser Änderung wird sichergestellt, dass § 241a HGB über § 141 Abs. 1 Satz 2 AO nicht in Bezug genommen wird. Anderenfalls würde über § 241a HGB nicht nur die handelsrechtliche Buchführungspflicht, sondern auch die steuerliche Buchführungspflicht entfallen.“, vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 47. 216 Vgl. dazu oben unter B. I. 2. c). 217 Ähnlich Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 33.

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

259

materiell-rechtlichen Steuerrechts anhand der Buchführung zu überprüfen. Insoweit wären die Anordnung solcher Buchführungs- und Abschlusserstellungspflichten ungeeignet und damit im Sinne der verfassungsrechtlichen Grundrechtsdogmatik unverhältnismäßig und damit verfassungswidrig.218 Demnach muss untersucht werden, ob eine einfache Buchführung den materiell-rechtlichen Gewinnermittlungsregelungen des (Einkommen-)Steuerrechts genügen kann. Problematisch umsetzbar erscheinen bei Zulässigkeit einer einfachen Buchführung insbesondere Regelungen, bei denen bestimmte Betriebsvermögensänderungen den Gewinn nicht beeinflussen dürfen. Angesprochen sind hier zum einen Entnahmen und Einlagen, zum anderen die steuerrechtlichen Vorschriften, die die nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung negieren bzw. modifizieren.219 Bei der Verbuchung von Entnahmen und Einlagen und deren Berücksichtigung bei der Gewinnermittlung mithilfe der Bilanz wurde bereits im handelsrechtlichen Teil der Untersuchung im zweiten Kapitel gezeigt, dass eine laufende gewinnneutrale Verbuchung von Entnahmen und Einlagen bei einer einfachen Buchführung lediglich dann möglich ist, wenn auf Elemente der doppelten Buchführung in Form eines Privatkontos zurückgegriffen wird.220 Auch steuerrechtlich dürfen Entnahmen und Einlagen den Gewinn nicht beeinflussen, soweit keine stillen Reserven oder Lasten aufgedeckt werden.221 Verzichtet man daher bei der einfachen Buchführung auf ein Privatkonto können Entnahmen und Einlagen nicht entsprechend der steuerrechtlich vorgegebenen Gewinnneutralität (soweit keine stillen Reserven oder Lasten aufgedeckt werden) innerhalb der Buchführung erfasst werden. In diesem Fall wäre die aus der Buchführung bzw. dem Bilanzkonto entwickelte Steuerbilanz als solche als Gewinnermittlungsinstrument untauglich.222 Das System der einfachen Buchführung würde auch bei der Umsetzung steuerrechtlicher Vorschriften, die die nach handelsrechtlichen GoB vorgegebene Gewinnauswirkung negieren bzw. modifizieren223, an seine Grenzen stoßen. Wenn etwa Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG vollständig nicht abzugsfähig sind, kann dies innerhalb der einfachen Buchführung nicht dargestellt werden. Grund hierfür ist die Nichtexistenz von Kapitalkonten und damit Erfolgskonten bei der einfachen Buchführung. Dies hat zur Folge, dass bei der einfachen Buchführung jedwede Betriebsvermögensänderung sich innerhalb der Buchführung als gewinnwirksam darstellt. Wenn also nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG vollständig nicht abzugsfähige Betriebsausgaben vom betrieblichen Bankkonto bezahlt werden, nimmt 218

Vgl. dazu bereits oben unter B. I. 2. c). Vgl. zu letzteren oben unter A. III. 2. 220 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. II. 1. und 2. c). 221 Vgl. dazu oben unter A. I. 4. 222 Vgl. zur Steuerbilanz als Gewinnermittlungsinstrument bereits oben unter Kapitel 1 A., vgl. zur Untauglichkeit der (Handels-)Bilanz als Gewinnermittlungsinstrument bei außerbilanzieller Korrektur von Entnahmen und Einlagen oben unter Kapitel 2 C. II. 2. 223 Vgl. zu diesen Vorschriften oben unter A. III. 2. 219

260

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

dieses Konto in Höhe der Zahlung ab. Eine gewinnneutrale Buchung – etwa eine Buchung über einen Ausgleichsposten – ist aufgrund des Nichtvorhandenseins eines Kapitalkontos224 nicht möglich. Dementsprechend lässt sich aus einer solchen Buchführung auch keine zur Gewinnermittlung verwendbare Steuerbilanz ableiten; es gelten die Ausführungen zu Entnahmen und Einlagen entsprechend. Würde man sich eines solchen Ausgleichspostens in Form eines Kapitalkontos bedienen, würde man Elemente der doppelten Buchführung verwenden und so wiederum die Ebene der einfachen Buchführung verlassen. Somit ist bereits wegen der Unmöglichkeit einer gewinnneutralen Verbuchung das System der einfachen Buchführung auch steuerrechtlich abzulehnen. Bestätigt wird die zwingende Verpflichtung zur doppelten Buchführung durch die spezielle steuerrechtliche Aufzeichnungspflicht nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG. Hiernach ist im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG davon auszugehen, dass die Verpflichtung nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG zwingend innerhalb der Buchführung vorzunehmen ist, was allein durch Anlage eines speziellen Kontos möglich ist.225 Dieses Konto stellt zwangsläufig ein Kapitalkonto dar.226 Mithin ließen sich auch hier die Aufzeichnungspflichten nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG bei der einfachen Buchführung lediglich dann erfüllen, wenn man die Systematik der einfachen Buchführung verlassen und Kapitalkonten laufend führen würde, was wiederum eine Doppelverbuchung entsprechend den Grundsätzen der doppelten Buchführung zur Folge hätte. Demnach erscheint es geboten, auf die einfache Buchführung vollständig zu verzichten, da im Ergebnis eine buchmäßige Darstellung von Betriebsvermögensänderungen, die sich nicht vollständig auf den Gewinn auswirken nur bei Rückgriff auf Kapitalkonten bzw. Ausgleichsposten möglich wäre, die im System der einfachen Buchführung nicht vorkommen. Infolgedessen würde die Zulässigkeit der einfachen Buchführung in diesen Fällen dazu führen, dass die Steuerbilanz als Produkt der Buchführung als Gewinnermittlungsinstrument versagen würde, da die 224 Soweit man einen Ausgleichsposten nicht als Wirtschaftsgut einordnen wollte, kommt allein eine Qualifikation als Kapital(unter)konto in Betracht, vgl. dazu noch unten unter III. 2. 225 Aus dem Schrifttum u. a. Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 897; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 916; Feldgen, in: Korn, EStG, Stand: Mai 2017, § 4 Rn 1252; Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Dezember 2016, §§ 4, 5 Rn 2106; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 2045; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2015, § 4 Rn W 22 f.; wohl auch Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Oktober 2012, Vor § 140 Rn 14; aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 28. 05. 1968 – IV R 150/67, BStBl. II 1968, 648, Rz 11 ff.; vom 03. 04. 1974 – I R 241/71, BStBl. II 1974, 497, Rz 18; vom 19. 08. 1980 – VIII R 208/78, BStBl. II 1980, 745, Rz 7; vom 10. 03. 1988 – IV R 207/85, BStBl. II 1988, 611, Rz 11; so auch die Finanzverwaltung, R 4.11 Abs. 1 EStR sowie H 4.11 EStH. Vgl. zur Kontoeigenschaft von Aufzeichnungen auch die Ausführungen zur Aufzeichnung von Entnahmen und Einlagen bei der einfachen Buchführung oben unter Kapitel 2 C. II. 1., 2. c). 226 Folglich muss dieses Konto als Aufwandskonto über die GuV abgeschlossen werden, vgl. dazu die in der vorherigen Fn genannten Nachweise.

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

261

nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebene Gewinnauswirkung von Betriebsvermögensänderungen nicht innerhalb der Steuerbilanz abgebildet werden könnte. Folglich spricht die teleologische Auslegung für die Alleinzulässigkeit des Systems der doppelten Buchführung im Rahmen von § 141 Abs. 1 Satz 2 AO, da ansonsten die materiell-rechtlichen Regelungen im Einkommensteuerrecht nur insoweit umsetzbar wären, als die Steuerbilanz entweder ihre Eigenschaft als Gewinnermittlungsinstrument verliert oder man sich bei der einfachen Buchführung Elementen der doppelten Buchführung (Kapitalkonten) bedient. ee) Auslegungsergebnis Sowohl systematische, als auch teleologische Gründe sprechen dafür, dass im Rahmen einer originär steuerrechtlichen Buchführungspflicht nach § 141 AO allein das System der doppelten Buchführung den gesetzlichen Anforderungen entspricht; sprich: der insoweit bestehende handelsrechtliche GoB steuerrechtlich nicht abbedungen wird. Dass der Gesetzgeber, wie die Entstehungsgeschichte zeigt, eine einfache Buchführung weiterhin zulassen wollte, kann über dieses Auslegungsergebnis nicht hinweghelfen. Für die Auslegung von Gesetzen ist der im Gesetz zum Ausdruck kommende „objektivierte“ Wille des Gesetzgebers maßgebend. Den „subjektiven Vorstellung der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe oder einzelner ihrer Mitglieder über die Bedeutung und Bestimmung“ der Norm „kommt für die Auslegung nur insofern Bedeutung zu, als sie die Richtigkeit einer nach den angegebenen Grundsätzen ermittelten Auslegung [d. h. nach den gängigen Auslegungsmethoden, Anm. des Verfassers] bestätigt oder Zweifel behebt, die auf dem angegebenen Weg allein nicht ausgeräumt werden können.“227 Der objektivierte Wille spricht aus systematischen und teleologischen Gesichtspunkten für die Alleinzulässigkeit der doppelten Buchführung im Rahmen von § 141 AO. c) Auslegung von § 140 AO im Hinblick auf die Zulässigkeit des Systems der einfachen Buchführung Im Rahmen der Auslegung der derivativen Buchführungspflicht nach § 140 AO können dieselben teleologischen Argumente wie bei Auslegung der steuerrechtlichen Buchführungspflicht nach § 141 AO herangezogen werden. Außerdem besteht systematisch im Rahmen der Buchführungspflicht nach § 140 AO kein Verweis auf bestimmte Vorschriften des HGB wie in § 141 Abs. 1 Satz 2 AO. Deshalb sind im 227 Grundlegend BVerfG vom 21. 05. 1952 – 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, Rz 56; seitdem ständige Rechtsprechung, vgl. u. a. BVerfG vom 17. 05. 1960 – 2 BvL 11/59 und 11/60, BVerfGE 11, 126, Rz 19; vom 16. 12. 1981 – 1 BvR 898/79, 1132/79, 1150/79, 1333/79, 1181/ 79, 83/80, 416/80, 1117/79, 603/80, BVerfGE 59, 128, Rz 59. Dieser Ansicht folgt auch der BFH, vgl. u. a. BFH vom 07. 06. 2011 – VII R 55/09, BFH/NV 2011, 1973, Rz 11; vom 14. 05. 1991 – VIII R 31/88, BStBl. II 1992, 167, Rz 38.

262

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Rahmen von § 140 AO erst recht keine Argumente gegen die Geltung des handelsrechtlichen GoB der Buchführung auf Grundlage des Systems der Doppik ersichtlich. Somit ist auch nach § 140 AO die doppelte Buchführung zwingend einzusetzen. d) Besonderheiten bei der freiwilligen steuerrechtlichen Buchführung? Im Vergleich zu den unter b) gemachten Ausführungen ändert sich auch in Bezug auf die steuerrechtliche Buchführung auf freiwilliger Basis nichts, soweit dieser dieselbe rechtliche Bedeutung wie einer verpflichtenden Buchführung nach §§ 140, 141 AO zukommt; sprich: sie ebenfalls die Grundlage einer zur Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG notwendigen Steuerbilanz bildet.228 In solchen Fällen dient nämlich auch die freiwillige steuerrechtliche Buchführung der Finanzbehörde als Kontrollmittel des vom Steuerpflichtigen angegebenen Gewinns (bzw. der von ihm eingereichten bzw. übermittelten Steuerbilanz). Es gelten im Wesentlichen dieselben teleologischen Argumente, welche im Rahmen der Buchführungspflicht nach § 141 AO erörtert worden sind, da auch bei der freiwilligen Buchführung die materiell-rechtlichen Gewinnermittlungsregelungen der §§ 4 ff. EStG zur Anwendung kommen und die angesprochenen materiell-rechtlichen Problemkreise lediglich mit dem System der doppelten Buchführung bewältigt werden können.229 Somit ist auch die freiwillige steuerrechtliche Buchführung, soweit ihr dieselbe Bedeutung wie der verpflichtenden Buchführung zukommt, auf Grundlage des Systems der Doppik zu führen. e) Ergebnis Im Rahmen der steuerrechtlichen Buchführungspflichten nach §§ 140, 141 AO sowie bei der steuerrechtlichen Buchführung auf freiwilliger Basis, die die Grundlage der zur Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG notwendigen Steuerbilanz bildet, erweist sich das System der einfachen Buchführung als gesetzlich unzulässig. 3. Folgen für die Verbuchung von Entnahmen und Einlagen und die Ausgestaltung der steuerrechtlichen Buchführung Die von den handelsrechtlichen GoB vorgegebene Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung muss innerhalb der handelsrechtlichen Buchführung zutreffend abgebildet werden, da aus der Buchführung die zur Gewinnermittlung notwendige

228 229

Vgl. dazu bereits oben unter 1. c). Vgl. zu diesen Argumenten oben unter b) dd).

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

263

Bilanz (Bilanzkonto) abgeleitet wird.230 Diese Abbildung stellt einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung dar.231 Dies gilt wegen der Anwendbarkeit der handelsrechtlichen GoB im Rahmen der steuerrechtlichen Buchführung232 als Grundlage der für die einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG notwendigen Steuerbilanz233 und der steuerrechtlich gegebenen Alleinzulässigkeit des Systems der doppelten Buchführung234 in gleicher Weise im Grundsatz235 auch innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung. Infolgedessen lassen sich die in Bezug auf Entnahmen und Einlagen nach handelsrechtlichen GoB gefundenen Ergebnisse auch steuerrechtlich anwenden. Sie sind mit ihrer Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung innerhalb der Buchführung zu berücksichtigen. Deshalb muss im Rahmen der steuerrechtlichen Buchführung neben dem GuV- auch ein Privatkonto (bzw. mehrere Privatkonten) geführt werden. Entnahmen und Einlagen müssen – soweit keine stillen Reserven oder Lasten aufgedeckt werden – entsprechend gewinnneutral verbucht werden.236 Dies entspricht der Auffassung im Schrifttum, da die dortigen Autoren ebenfalls von einer Führung von GuV- und Privatkonto (bzw. mehreren Privatkonten) innerhalb der

230 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. IV. 3.; der handelsrechtliche Gewinn wird saldomäßig durch die Handelsbilanz selbst ermittelt (vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. III. 2., D.), jedoch dient der durch die GuV ermittelte Gewinn zur der doppelten Buchführung immanenten Richtigkeitskontrolle (vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II.). 231 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. IV. 3. 232 Vgl. dazu oben unter 1. 233 Vgl. zur Notwendigkeit der Steuerbilanz für die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG oben unter Kapitel 1 A.; vgl. zum Zusammenhang zwischen Buchführung und Steuerbilanz oben unter I. 234 Vgl. dazu oben unter 2. e). 235 Vgl. zur Anwendbarkeit bei steuerrechtlichen Abweichungen von handelsrechtlichen GoB sogleich noch unter III. 236 Vgl. zur Verbuchung von Entnahmen und Einlagen nach handelsrechtlichen GoB bereits oben unter Kapitel 2 C. IV. 3. Grund für diese Gewinnneutralität von Entnahmen und Einlagen bildet wiederum die – in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen GoB (vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 2 B. III.). auch einkommensteuerrechtlich geltende zwingende Trennung zwischen Betriebs- und Privatsphäre, vgl. u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 47, 48; Schramm, in: Hahn/Maurer/Poll/Schramm, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 11. Auflage, 2016, Teil C Rn 428; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 26; Briese, BB 2014, 1943, 1944; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, 8. Auflage, 2014, S. 11 ff.; Ley, DStR 2013, 271, 272; Jakob, Einkommensteuer, 4. Auflage, 2008, Rn 626 ff., Rn 647 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 286; Kramer, DStR 1979, 363, 365; vgl. aus der Rechtsprechung etwa die Urteile zur Einschlägigkeit von § 4 Abs. 2 EStG im Bereich von Entnahmen und Einlagen bereits oben in der Einführung unter A. III., z. B. vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 23 ff.; vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, Rz 22 ff.

264

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

steuerrechtlichen Buchführung ausgehen und demgemäß eine laufende Verbuchung von Entnahmen und Einlagen über ein Privatkonto bzw. Privatkonten annehmen.237 Eine steuerrechtliche Buchführung kann folglich aufgrund der bislang gefundenen Ergebnisse in zweierlei Weise ausgestaltet werden.238 Zum einen kann zunächst nach handelsrechtlichen GoB gebucht und im Anschluss daran jeweils Korrekturbuchungen durchgeführt werden, die die Buchführung an die steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB anpassen (im Folgenden wird diesbezüglich von einer abgeleiteten steuerrechtlichen Buchführung gesprochen). Zum anderen kann von vornherein eine steuerrechtliche Buchführung eingerichtet werden, in der direkt nach steuerrechtlichen Vorschriften verbucht wird (im Folgenden wird diesbezüglich von einer originären steuerrechtlichen Buchführung gesprochen).239

III. Die Verbuchung von steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB und die Folgen für die steuerbilanzielle Abbildung Im zweiten Kapitel wurde gezeigt, dass nach handelsrechtlichen GoB eine Gewinnermittlung durch die Handelsbilanz möglich ist, es also keiner außerbilanziellen Korrekturen bedarf. Entscheidend für die Frage der Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG – vgl. dazu sogleich unter D. – wird demnach sein, ob sich auch steuer237 Vgl. u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 47, 48; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 26; Briese, BB 2014, 1943, 1944; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, 8. Auflage, 2014, S. 11 ff.; Ley, DStR 2013, 271, 272; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 170; Jakob, Einkommensteuer, 4. Auflage, 2008, Rn 626 ff., Rn 647 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993, S. 286; Kramer, DStR 1979, 363, 365; ähnlich Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 30, 150, der davon spricht, dass „Entnahmen und Einlagen idR laufend auf einem besonderen Konto (,Privatkonto‘) festgehalten werden“ (Rn 30) bzw. davon, dass „Entnahmen und Einlagen in aller Regel auf einem besonderen Konto – meist ,Privatkonto‘ genannt – festgehalten werden“ (Rn 150); ähnlich auch Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 443, der meint, dass „in der Praxis […] Entnahmen und Einlagen schon in der laufenden Buchführung auf besonderen Konten (Privatkonten etc.) gebucht“ werden; vgl. aus der Rechtsprechung etwa die Urteile zur Einschlägigkeit von § 4 Abs. 2 EStG im Bereich von Entnahmen und Einlagen bereits oben in der Einführung unter A. III., z. B. vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 23 ff.; vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, Rz 22 ff. 238 Unabhängig von der Ausgestaltung der steuerrechtlichen Buchführung ist die Form der verfahrensrechtlichen Übermittlungs- bzw. Einreichungspflicht der Steuerbilanz, vgl. dazu bereits oben unter I. 3. 239 Bei der elektronischen Buchführungssoftware wird in jedem Fall eine Verbuchung nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgenommen, d. h. es wird keine außerbilanzielle – d. h. außerhalb der Buchführung – stattfindende Anpassung der Handelsbilanz an die steuerrechtlichen Vorschriften vorgenommen, vgl. hierzu etwa Ley, kösdi 2014, 18844, 18855 am Beispiel der Software von DATEV.

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

265

rechtliche Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB verbuchen und bilanziell abbilden lassen. Diesbezüglich ist zu beachten, dass sich lediglich insoweit Rechtsgedanken der handelsrechtlichen GoB fruchtbar machen lassen, als durch die steuerrechtlichen Regelungen nicht gerade von den betreffenden handelsrechtlichen GoB abgewichen wird. Wie gerade in Bezug auf die buchmäßige Erfassung von Entnahmen und Einlagen erläutert240 muss innerhalb der Buchführung im System der doppelten Buchführung grundsätzlich die zutreffende Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung abgebildet werden. Aus der Tatsache, dass steuerrechtliche Vorschriften gerade von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung abweichen, ergibt sich nicht anderes. Den einzigen Unterschied bildet diesbezüglich die Tatsache, dass sich die zutreffende Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung nicht allein aus handelsrechtlichen, sondern auch aus steuerrechtlichen Vorschriften ergibt. Die Abbildung der nach den entsprechenden Buchführungs- und Bilanzierungsvorschriften vorgegebenen Betriebsvermögensund Gewinnauswirkung stellt einen übergeordneten Grundsatz dar, von dem steuerrechtlich nicht abgewichen wird. Es wird lediglich durch bestimmte steuerrechtliche Vorschriften die nach handelsrechtlichen GoB vorgegebene Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung negiert bzw. modifiziert, d. h. von dieser abgewichen. Obwohl erst unter Gliederungspunkt C. die Möglichkeit einer einstufigen Gewinnermittlung im Steuerrecht analysiert wird, wird bereits an dieser Stelle auf die steuerbilanzielle Abbildung eingegangen. Dies dient der Vereinfachung der Argumentation, da ansonsten die Möglichkeit einer einstufigen Gewinnermittlung bei steuerrechtlichen Abweichungen von handelsrechtlichen GoB inzident im Rahmen der Untersuchung der Eigenkapitalgliederung innerhalb der Steuerbilanz241 erläutert werden müsste. 1. Steuerrechtliche Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Betriebsvermögensauswirkung Bezüglich der Verbuchung und bilanziellen Abbildung steuerrechtlicher Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Betriebsvermögensauswirkung242 sind im Grundsatz mehrere Möglichkeiten denkbar. Diese werden im Folgenden anhand eines Beispiels auf ihre Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Vorschriften unter Berücksichtigung der in Bezug genommenen handelsrechtlichen GoB untersucht. Beispiel 8: Einzelkaufmann K hat in seiner Handelsbilanz handelsrechtlich zutreffend eine 240 241 242

Vgl. dazu oben unter II. 3. Vgl. dazu unten unter C. I. Vgl. zu dieser Form von steuerrechtlichen Abweichungen oben unter A. III. 1.

266

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Drohverlustrückstellung in Höhe von 10.000 E ausgewiesen. Seine (vereinfacht dargestellte) Handelsbilanz zum 31.12. hat folgendes Aussehen243: Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Anfangskapital Gewinn Drohverlustrückstellung Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 30.000 E 10.000 E 10.000 E 50.000 E 100.000 E

In seiner Steuerbilanz darf K wegen § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG keine Drohverlustrückstellung ausweisen.244 Fraglich ist, wie dieses Rückstellungsverbot innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung zu berücksichtigen ist und wie sich dies auf die Steuerbilanz auswirkt. Zum einen wäre denkbar, dass die Buchführung als solche gar nicht berührt wird und damit eine vollständige außerbilanzielle Korrektur dieser steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB bzw. dem geltenden Handelsbilanzrecht durchgeführt wird (Möglichkeit 1). Diese vollständige außerbilanzielle Anpassung einer Handelsbilanz an steuerrechtliche Vorschriften wird, soweit ersichtlich, von niemandem vertreten.245 Bei dieser Möglichkeit hätte die Steuerbilanz dasselbe Aussehen wie die Handelsbilanz. Der innerbilanziell ermittelte Gewinn iHv 10.000 E müsste außerbilanziell um den im Wirtschaftsjahr eingebuchten (Rückstellungs-)Aufwand iHv 10.000 E korrigiert, d. h. vermehrt werden. Eine solche vollständig außerbilanzielle Anpassung der Handels- an die Steuerbilanz widerspricht dem – im Rahmen der steuerrechtlichen Buchführung anwendbaren246 – GoB der zutreffenden Abbildung der von den steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebenen Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung. Eine außerbilanzielle Korrektur würde den für die Rückstellungseinbuchung gebuchten Aufwand mit seiner gewinnmindernden Wirkung nicht berühren. Mithin ist 243 Der Einfachheit halber wird in diesem und im folgenden Beispiel eine Handelsbilanz ohne stattgefundene Vermögensverschiebungen zwischen betrieblicher und privater Sphäre gewählt, sodass insoweit die nach handelsrechtlichen GoB zulässigen Gliederungsmöglichkeiten Anfangskapitalgliederung und Eigenkapitalbestandgliederung dasselbe Aussehen aufweisen, vgl. hierzu oben unter Kapitel 2 D. I. 2. e). Zur Vereinfachung wird hier für das Kapital die Bezeichnung Anfangskapital gewählt. Bei Wahl der Bezeichnung Eigenkapitalbestand würden sich keine Unterschiede ergeben. Auf die handelsrechtlich bereits erläuterte Separationsgliederung wird dagegen erst unten bei Darstellung der steuerbilanziellen Gliederung des Eigenkapitals näher eingegangen, vgl. dazu unten unter C. I. 3. c). 244 Es wird davon ausgegangen, dass § 5 Abs. 4a Satz 2 EStG nicht einschlägig ist. 245 Davon zu trennen ist die „formelle“ Anpassung der Handelsbilanz an steuerrechtliche Vorschriften nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG bzw. nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV iVm § 5b Abs. 2 EStG, welche keinen Einfluss auf die Gewinnermittlung durch Bilanzierung hat, vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 1 F. sowie oben unter I. 3. 246 Vgl. dazu oben unter II. 3.

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

267

diese Möglichkeit bereits aufgrund der Unvereinbarkeit mit diesem handelsrechtlichen GoB abzulehnen. Eine andere Möglichkeit wäre die handelsrechtliche Eigenkapitalaufteilung und damit das Ergebnis der handelsrechtlichen – also den handelsrechtlichen GoB, nicht aber den steuerrechtlichen Vorschriften entsprechenden – Buchführung in Bezug auf die bestehenden Kapitalkonten beitragsmäßig vollständig zu übernehmen (Möglichkeit 2). Dies hätte zur Konsequenz, dass Unterschiede der Steuerbilanz im Vergleich zur Handelsbilanz247 in einem steuerlichen Ausgleichsposten aufgefangen werden müssten, um (an steuerrechtliche Vorschriften angepasste) aktive (d. h. den Saldo aktiver Bestandskonten) und passive Bilanzposten (d. h. den Saldo passiver Bestandskonten) der Steuerbilanz in einen beitragsmäßigen Ausgleich zu bringen. Da die Steuerbilanz – in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen GoB und damit ebenso wie die Handelsbilanz – auf einer doppelten Buchführung beruht, müsste auch der steuerliche Ausgleichsposten buchmäßig erfasst werden. Das bedeutet, es müsste eine (Nach-)Buchung der einzelnen Abweichungen vorgenommen werden. Ein Teil des Schrifttums spricht sich in diesen Fällen für die Verwendung eines steuerrechtlichen Ausgleichspostens aus.248 Argumentiert wird dabei über die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB, welche eine Übernahme des handelsbilanziell anzusetzenden Eigenkapitals in seiner handelsbilanziellen Aufgliederung auch in die Steuerbilanz gebiete.249

247

Vgl. zu diesen Unterschieden oben unter A. II. So uneingeschränkt Ley, DStR 2013, 271, 275; für einen steuerlichen Ausgleichsposten allein bei Kapitalgesellschaften Kölpin, in: Preißer, Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, 16. Auflage, 2017, S. 133 und Bareis/Brönner, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Auflage, 1991, S. 441; Empfehlung eines solchen auch bei Maute, BC 2002, 241, 242; für einen steuerlichen Ausgleichsposten bei Kapitalgesellschaften sowie Personengesellschaften iSv § 264a HGB Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 34.4.8., S. 1575 ff.; vgl. zu einem solchen Ausgleichsposten bei Kapitalgesellschaften auch bereits die Darstellung bei Groener/von Wallis, Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung, 3. Auflage, 1961, S. 316 ff. Rn 643 ff. sowie J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band II, 1950, S. 53 ff. 249 Ley, DStR 2013, 271, 275 mit dem Hinweis, dass „mangels abweichender steuergesetzlicher Regelungen“ die Maßgeblichkeit nicht eingeschränkt/durchbrochen würde; so auch Kölpin, in: Preißer, Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, 16. Auflage, 2017, 2.1.4., S. 134 f. 248

268

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Möglichkeit 2 – vollständige beitragsmäßige Übernahme der Eigenkapitalbestandteile: Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Anfangskapital Gewinn StAP250 Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 30.000 E 10.000 E 10.000 E 50.000 E 100.000 E

Bei dieser Möglichkeit würde die Drohverlustrückstellung wegen § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht in der Steuerbilanz erscheinen, d. h. sie müsste aufgrund des Beruhens der Steuerbilanz auf der Buchführung über die Buchung „Drohverlustrückstellung an Steuerlicher Ausgleichsposten 10.000 E“ eliminiert werden. Auch bei dieser Möglichkeit wäre der GoB der zutreffenden Abbildung nach der von den steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebenen Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung verletzt, da mit der Rückstellungseinbuchung eine Gewinnminderung verbunden worden wäre (nach handelsrechtlichen GoB vorgegebene Aufwandsbuchung: „Aufwand an Drohverlustrückstellung“). Dementsprechend ist auch diese Möglichkeit der Verbuchung von steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung abzulehnen. Vor dem Hintergrund der Steuerbilanz als Gewinnermittlungsinstrument könnte man des Weiteren darüber nachdenken, lediglich die entsprechend steuerrechtlich nicht gewollte Gewinnauswirkung buchmäßig zu eliminieren (Möglichkeit 3). Möglichkeit 3 – (Nach-)Buchung der steuerrechtlich zutreffenden Gewinnauswirkung: Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Anfangskapital Gewinn StAP Drohverlustrückstellung Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 30.000 E 20.000 E ./. 10.000 E 10.000 E 50.000 E 100.000 E

Bei Korrekturbuchung der Gewinnauswirkung würde die Drohverlustrückstellung Bestandteil der Steuerbilanz bleiben, allerdings würde die Gewinnauswirkung über den steuerlichen Ausgleichsposten eliminiert werden. D. h. es müsste entweder direkt bei Einbuchung der Rückstellung über den steuerlichen Ausgleichsposten gebucht werden (Steuerlicher Ausgleichsposten an Rückstellung 10.000 E) oder es müsste später die Buchung „Aufwand an Rückstellung 10.000 E“ durch Buchung „Steuerlicher Ausgleichsposten an Aufwand 10.000 E“ Korrektur gebucht werden. 250 Im Hinblick auf die steuerbilanzielle Darstellung wird im Folgenden für den steuerlichen Ausgleichsposten die Abkürzung StAP verwendet.

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

269

Bei Möglichkeit 3 würde die steuerrechtlich vorgesehene Nichtbetriebsvermögensauswirkung durch das steuerrechtliche Rückstellungsverbot nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht beachtet worden sein. Daher würde wiederum ein Verstoß gegen den GoB der zutreffenden Abbildung der vorgegebenen Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung vorliegen. Somit ist auch diese Möglichkeit abzulehnen. Des Weiteren würde sich anbieten allein an der handelsrechtlichen Kapitalkontenaufgliederung und nicht an den konkreten Salden der aufgegliederten Kapitalkonten festzuhalten. Demnach würden die Beiträge auf den jeweiligen Kapitalkontenbestandteilen in der (Schluss-)Steuerbilanz251 sich aufgrund steuerrechtlichen Abweichungen im Vergleich zum Handelsbilanzrecht lediglich beitragsmäßig anderes darstellen als in der Handelsbilanz, wenn einkommensteuerrechtliche Abweichungen innerhalb der Buchführung abgebildet werden würden (Möglichkeit 4). Möglichkeit 4 würde wiederum eine (Nach-)Buchung der steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB erfordern. Auch diese Auffassung findet sich im Schrifttum.252 Möglichkeit 4 – Vollständige (Nach-)Buchung der steuerrechtlichen Abweichungen: Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Anfangskapital Gewinn Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 30.000 E 20.000 E 50.000 E 100.000 E

Bei vollständiger (Nach-)Buchung der steuerrechtlichen Abweichungen dürfte die Drohverlustrückstellung nie bilanziert werden bzw. müsste entsprechend eliminiert werden.253 Bei einer sofortigen Buchung nach steuerrechtlichen Vorschriften müsste also die nach handelsrechtlichen GoB gebotene Buchung „Aufwand an (Drohverlust-)Rückstellung 10.000 E“ unterbleiben (originäre steuerrechtliche Buchführung), bei einer handelsrechtlichen Buchführung, die an steuerrechtliche 251

Vgl. zum verwendeten Begriffsverständnis der Steuerbilanz als Schlussbilanz oben unter B. I. 2. d). 252 Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die nicht unter § 264a HGB fallen Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 34.4.8., S. 1575 ff. mit dem Argument, dass es bei solchen Unternehmen an (strengen) handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften im Hinblick auf das Eigenkapital fehle. 253 Im Ergebnis geht es bei den Begriffen „Buchung“ oder „Nachbuchung“ um die Frage, ob der Steuerpflichtige eine originäre oder abgeleitete steuerrechtliche Buchführung praktiziert, vgl. hierzu bereits oben unter II. 3. Formell kann er eine ggf. bestehende Handelsbilanz zwar auch durch (außerbilanzielle) Zusätze oder Anmerkungen nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG (bzw. nach § 5b Abs. 2 EStG iVm § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) an steuerrechtliche Vorschriften anpassen. Jedoch handelt es sich hier lediglich um formelle Vorschriften ohne Einfluss auf die materiell-rechtliche Gewinnermittlung, sodass im Fall der Ausübung des Wahlrechts nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG von einer fiktiven Steuerbilanz auszugehen ist, vgl. dazu bereits oben unter I. 3.

270

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Vorschriften angepasst wird, müsste die stattgefundene Buchung über die Korrekturbuchung „(Drohverlust-)Rückstellung an Aufwand 10.000 E“ eliminiert werden (abgeleitete steuerrechtliche Buchführung). Bei dieser Möglichkeit wäre daher ein steuerlicher Ausgleichsposten nicht notwendig. Als Ergebnis festzuhalten ist, dass allein Möglichkeit 4 eine taugliche Buchungsmöglichkeit zur zutreffenden Abbildung steuerrechtlicher Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung darstellt. Obwohl die Möglichkeit einer einstufigen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG erst unter Gliederungspunkt C. ausführlich untersucht wird, kann an dieser Stelle ebenfalls festgehalten werden, dass der steuerrechtlich zutreffende Gewinn in Höhe von 20.000 E bei Möglichkeit 4 durch die Steuerbilanz selbst saldomäßig ermittelt werden kann (Summe Aktiva 100.000 E ./. Anfangskapital 30.000 E ./. Verbindlichkeiten 50.000 E = Gewinn iHv 20.000 E). 2. Steuerrechtliche Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Gewinnauswirkung Fraglich ist, ob steuerrechtliche Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung254 ebenfalls über die herausgearbeitete Möglichkeit 4 verbucht bzw. bilanziell abgebildet werden können. Hauptbeispiele für solche Abweichungen bilden die steuerrechtlichen Regelungen über die Nichtabzugsfähigkeit bestimmter Betriebsausgaben (z. B. § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG) oder die Steuerfreiheit von Betriebseinnahmen (z. B. § 3 Nr. 40 EStG).255 Bei einer Verbuchung von Betriebseinnahmen und -ausgaben ist im System der doppelten Buchführung im Grundsatz als Gegenkonto ein Bestandskonto betroffen256, z. B. nimmt bei Zahlung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben vom betrieblichen Bankkonto das Bankkonto und damit das Betriebsvermögen ab. Demzufolge wirken sich bei der Gewinnermittlung mithilfe einer Bilanz Betriebseinnahmen und -ausgaben mittelbar über das Gegenkonto auf das bilanzielle Betriebsvermögen aus, wobei Betriebseinnahmen das Betriebsvermögen erhöhen (durch Erhöhung eines aktiven Bestandskontos oder Verminderung eines passiven Bestandskontos) und Betriebsausgaben das Betriebsvermögen vermindern (durch

254

Vgl. zu dieser Form von steuerrechtlichen Abweichungen oben unter A. III. 2. Weiterhin schreiben die steuerrechtlichen Vorschriften über fingierte Betriebsausgaben und -einnahmen eine von den handelsrechtlichen GoB abweichende Gewinnauswirkung fest, vgl. hierzu bereits oben unter Kapitel 1 C. 256 Eine Ausnahme ist lediglich dann gegeben, wenn das Privatkonto (d. h. ein Eigenkapital[unter-]konto) als Gegenkonto betroffen ist, also in Fällen von Nutzungs- oder Leistungsentnahmen oder Aufwandseinlagen, vgl. hierzu noch unten unter C. II. 2. 255

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

271

Verminderung eines aktiven Bestandskontos oder Erhöhung eines passiven Bestandskontos).257 Nach handelsrechtlichen GoB haben diese Betriebsvermögensänderungen – soweit es sich nicht um Entnahmen oder Einlagen handelt – auch Gewinnänderungen zur Folge. Das bedeutet, eine Betriebsvermögenserhöhung führt zu einer Gewinnerhöhung, eine Betriebsvermögensminderung zu einer Gewinnminderung.258 Dieser Zusammenhang zwischen Betriebsvermögens- und Gewinnänderung wird durch steuerrechtliche Vorschriften durchbrochen. Zum einen werden durch diese Vorschriften Betriebsvermögensminderungen (z. B. § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG), zum anderen Betriebsvermögenserhöhungen (z. B. § 3 Nr. 40 EStG) für (teilweise) gewinnneutral erklärt.259 Auf Grundlage der für die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG maßgeblichen handelsrechtlichen GoB muss jedoch innerhalb der Buchführung entsprechend der nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebenen Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung gebucht werden.260 Systematisch wird von den steuerrechtlichen Vorschriften dieser – im Ergebnis höherrangige – handelsrechtliche GoB nicht durchbrochen.261 Deshalb muss die aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften angeordnete Gewinnneutralität bestimmter Betriebsvermögensänderungen entsprechend in der laufenden Buchführung abgebildet werden. Folglich müssen solche gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen – ähnlich dem Rechtsgedanken bei der Verbuchung von Entnahmen und Einlagen262 – ein anderes Gegenkonto berühren als gewinnwirksame Betriebsvermögensänderungen. Problematisch wäre allerdings, wenn (teilweise) gewinnneutrale Betriebsvermögensänderungen über das Privatkonto bzw. dessen Unterkonten gebucht werden würden. Grund hierfür ist, dass einige steuerrechtliche Vorschriften Rechtsfolgen an das Vorliegen von Entnahmen oder Einlagen bzw. den Saldo aus Entnahmen und Einlagen knüpfen (z. B. §§ 4 Abs. 4a, 34a EStG)263 und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben keine Entnahmen und steuerfreie Betriebseinnahmen keine Einlagen darstellen.264 Mithin dürfen bei Vorliegen von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben 257 Statt vieler Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 31. Beispiel: Bei Zahlung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben vom betrieblichen Bankkonto nimmt das Bankkonto als aktives Bestandskonto ab. 258 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. IV. 3. 259 Vgl. dazu oben unter A. III. 2. 260 Vgl. dazu oben unter II. 3. 261 Auch in anderen steuerrechtlichen Konstellationen wird zur bilanziellen Abbildung von „originär“ steuerrechtlichen Vorschriften auf handelsrechtliche GoB zurückgegriffen, wie etwa bei Heranziehung eines steuerlichen Ausgleichspostens unter dogmatischer Anknüpfung an § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB, vgl. BFH vom 26. 04. 2006 – I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656, Rz 31 sowie sogleich im weiteren Text. 262 Vgl. dazu oben unter II. 3. 263 Vgl. zu letzteren Vorschriften auch noch unten unter Kapitel 4 C. 264 Vgl. dazu aus der Rechtsprechung u. a. FG Münster vom 19. 02. 2014 – 9 K 511/14 F, EFG 2014, 1201 (rechtskräftig), Rz 35 für die Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5b EStG;

272

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

nicht dieselben Rechtsfolgen wie bei Vorliegen von Entnahmen und bei Vorliegen von steuerfreien Betriebseinnahmen nicht dieselben Rechtsfolgen wie bei Vorliegen von Einlagen (und jeweils vice versa) geknüpft werden. Wenn eine Verbuchung der steuerrechtlichen Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Gewinnauswirkung wie Entnahmen und Einlagen vorgenommen werden würde, würde dies zu einem enormen Mehraufwand führen, da zur Berechnung der Entnahmen und Einlagen bzw. des Saldos von beiden am Jahresende eine mühsame Trennung zwischen nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und steuerfreien Betriebseinnahmen sowie Entnahmen und Einlagen durchgeführt werden müsste, wenn diese in gleicher Weise über dieselben Konten gebucht werden würden.265 Diesbezüglich würde die Kontrollfunktion der steuerrechtlichen Buchführung beeinträchtigt266 und auch der handelsrechtliche GoB der Übersichtlichkeit zumindest eingeschränkt werden. Außerdem wäre auch ein Verstoß gegen § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG

BFH vom 25. 04. 1990 – X R 135/87, BStBl. II 1990, 742, Rz 14 für die Abzugsbeschränkungen nach § 4 Abs. 5 EStG sowie aus dem Schrifttum bereits Freundlieb, FR 1988, 219, 220; Henerichs, FR 1984, 385, 388; P. Kirchhof, in: Söhn (Hrsg.), DStJG 3 (1980), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, S. 201, 202; Kramer, DStR 1979, 363, 371; Wenzig, StBp 1979, 272, 277; Biergans/Sigloch, Entnahmen im Einkommensteuerrecht, 1977, S. 6; Littmann, Das Jahressteuergesetz 1960, S. 13; Fr. Müller/ Folz, Die abzugsfähigen Betriebsausgaben und Werbungskosten, 1952, S. 21 sowie aus dem neueren Schrifttum etwa Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 521 und 525 für § 4 Abs. 5 EStG, Rn 522 für § 4 Abs. 4a EStG, Rn 525 für § 4 Abs. 5b EStG; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 190; G. Pohl, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Februar 2010, § 4 Rn 2302; Bareis, DB 2010, 2637, 2640; Nippert, Die außerbetriebliche Sphäre der Kapitalgesellschaften im Körperschaftsteuerrecht, 2006, S. 16; Poll, in: Poll (Hrsg.), Bilanzierung und Besteuerung der Unternehmen, FS Herbert Brönner, 2000, S. 303, 310. Vgl. zur Problematik auch Kammergruber, Die teleologische Struktur des Betriebsausgabenabzugs, 1988, S. 243 ff. 265 Diese Problematik wurde bereits in den Jahren 1954/1955 gesehen, als eine Verbuchung bzw. bilanzielle Darstellung bei Abweichungen von handelsrechtlichen GoB bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben lediglich dann als möglich angesehen wurde, wenn über den – bekannten – Ausgleichsposten Privat gebucht wird. Diesbezüglich wurde argumentiert, dass nicht abzugsfähige Betriebsausgaben als Entnahmen zu verbuchen seien. So sprachen u. a. Bubenzer und Grund davon, dass im System der doppelten Buchführung eine innerbilanzielle Verbuchung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben unter Berücksichtigung des Verbots der Gewinnbeeinflussung durch solche Betriebsausgaben nur möglich sei, wenn man diesen ihre Eigenschaft als Betriebsausgabe aberkenne, sie also mit Entnahmen gleichsetze und so über das Entnahme- bzw. Privat- bzw. Kapitalkonto verbuche, vgl. Bubenzer, StuW 1954, 577, 578 ff.: „Es läßt [sic] sich dies bei der doppelten Buchführung nicht darstellen, wenn wir das Entnahmekonto (oder irgend ein anderes Konto gleich welcher Bezeichnung; es hat immer die Bedeutung des Entnahmekontos) nicht in Anspruch nehmen dürfen, und bei der einfachen Buchführung läßt [sic] es sich auch nur durch eine falsche Buchung erreichen.“ (Spalte 578); ähnlich Ders., FR 1956, 148, 152 ff.; Grund, StuW 1955, 353, 355: „Ich stimme Bubenzer darin zu, daß [sic] die Ausgaben in der Buchführung entweder als Betriebsausgaben oder als Entnahmen zu verbuchen sind.“ 266 Vgl. zu dieser Kontrollfunktion oben unter I. 2. c) und II. 2. b) dd).

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

273

gegeben, wenn nicht abzugsfähige Betriebsausgaben wie Entnahmen verbucht werden würden.267 Als Lösung dieser Problematik bietet sich an, neben dem – die Gewinnneutralität bestimmter Betriebsvermögensänderungen gewährleistenden – Privatkonto ein weiteres Konto einzurichten, welches die Gewinnneutralität anderer gewinnneutraler Betriebsvermögensänderungen außer Entnahmen und Einlagen gewährleisten kann. Dieses Konto kann ein steuerlicher Ausgleichsposten sein. Ein steuerlicher Ausgleichsposten ist im Schrifttum und in der Rechtsprechung anerkannt.268 Teilweise ist ein solcher Ausgleichsposten explizit in steuerrechtlichen Vorschriften vorgesehen, wie etwa der Ausgleichsposten nach § 4g EStG oder der Ausgleichsposten bei Vorliegen einer Organschaft nach § 14 Abs. 4 KStG. In vielfältigen Fallgestaltungen wird darüber hinaus ebenfalls auf einen steuerlichen Ausgleichsposten zurückgegriffen, um bestimmte steuerrechtliche „Systemvorgaben“ buch- und bilanzmäßig zutreffend darstellen zu können.269 Der BFH argumentiert diesbezüglich zutreffend über die in § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB konkretisierten handelsrechtlichen GoB, „wonach der Bilanz neue Posten hinzugefügt werden dürfen, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird.“270 Als Beispiele271 genannt seien die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens zur Vermeidung einer „Überbesteuerung“ durch das Zusammenspiel der §§ 6 Abs. 1 Nr. 5, 17 EStG272 oder die Abbildung eines negativen Kaufpreises bei Anschaffungsvorgängen.273 Außerdem 267 Nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG sind „Aufwendungen im Sinne des [§ 4] Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 [EStG] […] einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.“ 268 Vgl. aus dem Schrifttum etwa Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: Juni 2017, § 5 Rn 265a, 513, der einen Ausgleichsposten für notwendig hält, wenn eine „Lücke im Bilanzsteuerrecht zu sachlich nicht zu rechtfertigenden Gewinnauswirkungen führt“ sowie die Übersichten zur Bildung von Ausgleichsposten bei Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 9. Auflage, 2018, § 246 Rn 387 und W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Mai 2011, §§ 4, 5 Rn 1440; vgl. hierzu auch Ders., in: StuB 2017, 129 f.; aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 26. 04. 2006 – I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656, Rz 31. 269 Ähnlich Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 9. Auflage, 2018, § 246 Rn 387. 270 BFH vom 26. 04. 2006 – I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656, Rz 31. 271 Vgl. zu weiteren Beispielen Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 9. Auflage, 2018, § 246 Rn 387. 272 Vgl. etwa BFH vom 02. 09. 2008 – X R 48/02, BStBl. II 2010, 162, Rz 32: „Bilanztechnisch kann diesen Schwierigkeiten Rechnung getragen werden. Ein im Privatvermögen eingetretener Wertverlust, der bis zur Veräußerung der Beteiligung nicht steuermindernd berücksichtigt werden kann, kann bilanztechnisch in der Weise dargestellt werden, dass die Beteiligung in der Steuerbilanz mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt wird, dieses Ergebnis aber außerhalb der Bilanz durch eine außerbilanzielle Gewinnhinzurechnung oder durch einen steuerlichen Korrekturposten korrigiert wird.“ 273 Vgl. etwa BFH vom 26. 04. 2006 – I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656, Rz 30: „Denn jedenfalls wäre im Hinblick auf das Erfordernis einer erfolgsneutralen Behandlung des Anschaffungsvorgangs in der Bilanz der Klägerin des Streitjahres ein ,passiver Ausgleichsposten‘ auszuweisen.“; aus dem Schrifttum für die Bildung eines solchen Ausgleichspostens u. a. auch

274

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

wird vielfach bei Kapitalgesellschaften die Möglichkeit des steuerlichen Ausgleichspostens für sämtliche Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB – d. h. sämtlichen Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz – befürwortet.274 Unter Verwendung eines steuerlichen Ausgleichspostens kann der gewinnneutral wirkende Teil von Betriebsvermögensänderungen entsprechend seiner Gewinnneutralität verbucht werden. Beispielsweise müssen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht abzugsfähige Betriebsausgaben anstatt wie nach handelsrechtlichen GoB über ein Aufwandskonto (z. B. „Aufwand an Bank“) über den steuerlichen Ausgleichsposten (z. B. „Steuerlicher Ausgleichsposten an Bank“) oder eine entsprechend vorgenommene Aufwandsbuchung durch den Buchungssatz „Steuerlicher Ausgleichsposten an Aufwand“ Korrektur gebucht werden. Hiernach wäre neben dem bekannten Privatkonto (und seinen Unterkonten) ein weiteres Konto (steuerlicher Ausgleichsposten) innerhalb der Buchführung einzurichten, welches eine Gewinnneutralität bestimmter Betriebsvermögensänderungen gewährleistet. Beispiel 9: Einzelkaufmann K hat in seiner Handelsbilanz zutreffend für die Bewirtung von Geschäftsfreunden 10.000 E netto275 als Betriebsausgaben gewinnwirksam gebucht: „Bewirtungsaufwand an Bank 10.000 E“. Seine (vereinfacht dargestellte) Handelsbilanz zum 31.12. hat folgendes Aussehen: Aktiva Bank Sonstiges Vermögen Summe

10.000 E Anfangskapital 90.000 E Gewinn Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 40.000 E 50.000 E 10.000 E 100.000 E

Korn/Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2016, § 6 Rn 65; Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 24; vgl. hierzu auch Feldgen, StuB 2014, 801 ff.; Mi. Preißer/Ma. Preißer, DStR 2011, 133 ff. sowie die Kritik von W. Hoffmann, in: StuB 2017, 129 f. zu Ausgleichsposten in bestimmten Fällen. 274 So etwa Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 24, 25; Ley, DStR 2013, 271, 275; ähnlich Kölpin, in: Preißer, Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, 16. Auflage, 2017, 2.1.4., S. 135, der den Posten als „Mehrgewinn laut Steuerbilanz“ bezeichnet; für einen Ausgleichsposten auch bereits Bareis/Brönner, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Auflage, 1991, S. 441. 275 Die Umsatzsteuer wird aus Vereinfachungsgründen außer Betracht gelassen. Die für die Bewirtung angefallene Umsatzsteuer wäre auch in Höhe des steuerrechtlich nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht abzugsfähigen Anteils (30 %) nach § 15 Abs. 1a Satz 2 UStG als Vorsteuer abzugsfähig, vgl. statt aller Heidner, in: Bunjes, UStG, 16. Auflage, 2017, § 15 Rn 310. Dieser Umsatzsteueranteil würde sich folglich nach handelsrechtlichen GoB – und mangels abweichender steuerrechtlicher Vorschriften auch steuerrechtlich – gewinnneutral auswirken, da eine Forderung für einen Vorsteuererstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt aktiviert werden müsste. Insoweit wäre zu buchen: „Bewirtungsaufwand und Vorsteuer(forderung) an Bank“.

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

275

Steuerrechtlich dürfen die Bewirtungsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nur zu 70 % als Betriebsausgaben abgezogen werden. Das bedeutet für den vorliegenden Fall, dass sich 3.000 E (30 % von 10.000 E) nicht gewinnmindernd auswirken dürfen. Allerdings hat das Bankkonto tatsächlich um 10.000 E durch die Bezahlung der Bewirtungskosten abgenommen, sodass der Saldo des Bankkontos bei einer Korrekturbuchung unangetastet bleiben muss. Folglich dürfen die nicht gewinnmindernd wirkenden 3.000 E nicht über das betriebliche Bankkonto ausgeglichen werden, d. h. der entsprechend Buchungssatz kann nicht in Höhe von 3.000 E über den Buchungssatz „Bank 3.000 E an Aufwand 3.000 E“ vollständig Korrektur gebucht werden. Zur zutreffenden Abbildung der durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG vorgegebenen Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung muss mithilfe eines steuerlichen Ausgleichspostens gebucht werden. Es müsste demnach die Gewinnauswirkung bei abgeleiteter steuerrechtlicher Buchführung über den Buchungssatz „Steuerlicher Ausgleichsposten an Bewirtungsaufwand 3.000 E“ korrigiert werden bzw. bei originärer steuerrechtlicher Buchführung „Bewirtungsaufwand 7.000 E und Steuerlicher Ausgleichsposten 3.000 E an Bank 10.000 E“ gebucht werden. Durch Heranziehung eines steuerlichen Ausgleichspostens würde eine ähnliche Buchführungstechnik verwendet, wie bei der Verbuchung von Entnahmen und Einlagen.276 Die Verbuchung über einen steuerlichen Ausgleichsposten funktioniert auch bei steuerrechtlichen Regelungen, die Betriebseinnahmen (§§ 6b Abs. 7, 7g Abs. 2 Satz 1 EStG) oder Betriebsausgaben (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG) fingieren.277 Beispielsweise würde der Abzug des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG gebucht: „Aufwand an Steuerlicher Ausgleichsposten“ oder der Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG (bzw. die Hinzurechnung nach § 6b Abs. 7 EStG): „Steuerlicher Ausgleichsposten an Ertrag“. Betrachtet man den steuerlichen Ausgleichsposten als Eigenkapitalbestandteil und fordert infolgedessen einen Ausweis entsprechend den handelsrechtlichen GoB auf der Passivseite der Bilanz, muss er mit negativem Vorzeichen auf der Passivseite der Steuerbilanz auftauchen.278 Die Steuerbilanz hätte dann – bei aufgegliedertem Eigenkapital – beispielsweise folgendes Aussehen:

276

Vgl. dazu oben unter II. 3. Nach geltender Auslegung sollen die angesprochenen Regelungen im Wege einer außerbilanziellen Hinzurechnung (§§ 6b Abs. 7, 7g Abs. 2 Satz 1 EStG) bzw. Kürzung (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG) Berücksichtigung finden, vgl. dazu oben unter Kapitel 1 C. 278 Vgl. zum grundsätzlichen Ausweis der Eigenkapitalpositionen auf der Passivseite der Bilanz und Ausnahmen davon oben unter Kapitel 2 D. I. 2. e). 277

276

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Aktiva Bank Sonstiges Vermögen

Summe

10.000 E Anfangskapital 90.000 E Gewinn StAP Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 40.000 E 53.000 E ./. 3.000 E 10.000 E 100.000 E

Durch die beschriebene Verwendung eines steuerlichen Ausgleichspostens ließe sich bei steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung auch der Gewinn innerbilanziell zutreffend ermitteln, wenn das Eigenkapital entsprechend aufgegliedert wäre, wie sich am obigen Beispielsfall 9 zeigt. Zum Ausgleich der Steuerbilanz muss der Gewinn mit 53.000 E angesetzt werden (= saldomäßige Ermittlung: Anfangskapital 40.000 E ./. StAP 3.000 E + Verbindlichkeiten 10.000 E = Summe Passivseite 47.000 E ./. Summe Aktivseite 100.000 E = 53.000 E).279 Zusammenfassend lässt sich feststellten, dass der steuerliche Ausgleichsposten systembedingt zur Abbildung der von den steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebenen Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung in denjenigen Fällen herangezogen werden kann, in denen steuerrechtliche Vorschriften eine Abweichung von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung unter Anerkennung der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung anordnen. Dem steuerlichen Ausgleichsposten kommt diesbezüglich dieselbe Funktion wie dem Privatkonto bei Entnahmen und Einlagen zu. D. h. er sorgt dafür, dass sich bestimmte Betriebsvermögensänderungen (teilweise) nicht auf den Gewinn auswirken. Folglich ist auch der steuerliche Ausgleichsposten für die laufende Gewinnermittlung als Eigenkapitalbestandteil anzusehen.280 Die dargestellten Beispielsfälle zeigen außerdem, dass sich die Verbuchung bei steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung gleich darstellt wie bei Sachentnahmen ohne Aufdeckung stiller Reserven und ohne Berücksichtigung von Steuerrückstellungen und -verbindlichkeiten.281 Bei steuerrechtlichen Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Gewinnauswirkung besteht buchtechnisch eine Parallele zur Verbuchung von Nutzungs- und Leistungsentnahmen ohne Berück-

279 Hingewiesen sei darauf, dass bei nicht aufgegliedertem Eigenkapital, d. h. bei Abschluss des steuerlichen Ausgleichspostens auf einem einheitlichen Eigenkapitalkonto, der Gewinn trotz Verwendung eines steuerlichen Ausgleichspostens nicht saldomäßig – d. h. einstufig – durch die Steuerbilanz selbst ermittelt werden könnte, vgl. zur Eigenkapitalaufgliederung innerhalb der Steuerbilanz noch unten unter C. I. 280 Vgl. zu möglicherweise notwendigen Modifikationen im Hinblick auf diese Einordnung noch unten unter Kapitel 4 C. I. 2. 281 Vgl. dazu bereits die Behandlung nach handelsrechtlichen GoB oben unter Kapitel 2 D. II. 3. a) sowie zur möglichen steuerrechtlichen Gewinnermittlung unten unter C. II. 1.

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

277

sichtigung von Steuerrückstellungen und -verbindlichkeiten282, wo ebenfalls lediglich entsprechender Aufwand eliminiert wird.283 3. Mögliche Besonderheiten bei Forderungen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen Im Rahmen der vorgenommenen Systematisierung der steuerrechtlichen Abweichungen von der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB wurde zwischen steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung und solchen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung differenziert.284 Anhand dieser Systematisierung wurde gezeigt, dass bei steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung entsprechend der von den steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebenen Gewinnauswirkung verbucht werden muss. Dies kann mit Hilfe eines steuerlichen Ausgleichspostens durchgeführt werden. Zu überprüfen ist allerdings, ob die gefundene Systematisierung und buchtechnische Behandlung der steuerrechtlichen Abweichungen in den angesprochenen Fallgruppen von Verbindlichkeiten und Rückstellungen für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und Forderungen für steuerfreie Betriebseinnahmen285 zu systemkonformen Ergebnissen führt. Nachfolgend wird ein Vergleich zwischen einem Rückstellungsverbot (steuerrechtliche Modifikation der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung) und einem Betriebsausgabenabzugsverbot (steuerrechtliche Modifikation der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung) vorgenommen. Im Rahmen des Vergleichs wird zum einen ausgehend von der oben herausgearbeiteten Systematisierung der steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB vorausgesetzt, dass ein Betriebsausgabenabzugsverbot lediglich die Gewinn- und nicht die Betriebsvermögensauswirkung betrifft. Zum anderen wird angenommen, dass nach handelsrechtlichen GoB im Wirtschaftsjahr 01 eine Rückstellung und im Wirtschaftsjahr 03 eine Verbindlichkeit für die Betriebsausgaben zu bilden wäre sowie im Wirtschaftsjahr 04 eine Begleichung der Verbindlichkeit durch Banküberweisung stattfindet. Demzufolge stellt sich ein Vergleich zwischen Betriebsausgabenabzugs- und Rückstellungsverbot in der Steuerbilanz wie folgt dar286 : 282

Vgl. dazu noch unten unter C. II. 2. a). Dies gilt bei der steuerrechtlichen Anordnung der Gewinnneutralität von Betriebsvermögensminderungen. Bei steuerrechtlicher Anordnung der Gewinnneutralität von Betriebsvermögenserhöhungen wird – in technisch gleicher Weise – dagegen ein Ertrag eliminiert. 284 Vgl. dazu oben unter A. III. 285 Vgl. hierzu bereits oben unter Kapitel 1 D. 286 Es wird hier zur Vereinfachung der Darstellung davon ausgegangen, dass direkt nach steuerrechtlichen Vorschriften gebucht wird (originäre steuerrechtliche Buchführung, vgl. dazu oben unter II. 3.). Dasselbe würde aber gelten, wenn man von einer allein handelsrechtlichen 283

278

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung Wirtschaftsjahr 02 (GoB: Rückstellung)

Wirtschaftsjahr 03 (GoB: Verbindlichkeit)

Wirtschaftsjahr 04 (GoB: Eliminierung Verbindlichkeit)

kein Buchungssatz

Buchungssatz: Aufwand an Verbindlichkeit

Buchungssatz: Verbindlichkeit an Bank

keine keine Rückstellung/ Rückstellung/ Verbindlichkeit Verbindlichkeit

Verbindlichkeit

keine Rückstellung/ Verbindlichkeit

Gewinnauswirkung:(-)

Gewinnauswirkung:(-)

GewinnGewinnauswirkung:(+) auswirkung:(-)

Buchungssatz: StAP an Rückstellung

kein Buchungssatz

Buchungssatz: Buchungssatz: Rückstellung an Verbindlichkeit Verbindlichkeit an Bank

Rückstellung

Rückstellung

Verbindlichkeit

keine Rückstellung/ Verbindlichkeit

GewinnGewinnGewinnauswirkung: (-) auswirkung: (-) auswirkung: (-)

Gewinnauswirkung: (-)

Wirschaftsjahr 01 (GoB: Rückstellung) Steuerrechtliches kein Rückstellungsverbot Buchungssatz

Steuerrechtliches Betriebsausgabenabzugsverbot

Es zeigt sich, dass im Falle der gesetzlichen Anordnung eines Betriebsausgabenabzugsverbotes (Modifikation der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung) zwar wie bei Anordnung eines Rückstellungsverbotes (Modifikation der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung) in den Wirtschaftsjahren 01 und 02 keine Auswirkung auf den steuerrechtlichen Gewinn gegeben ist, allerdings beim Betriebsausgabenabzugsverbot – anders als beim Rückstellungsverbot – in den Wirtschaftsjahren 01 und 02 die Steuerbilanz berührt ist, da eine Rückstellung in der Steuerbilanz enthalten ist. Allerdings ist zu beachten, dass die Anordnung eines Betriebsausgabenabzugsverbots die Gewinnwirksamkeit „auf ewig“ einschränkt und damit eine weit größere Abweichung von den handelsrechtlichen GoB darstellt, als die Anordnung eines Rückstellungsverbotes, bei welchem allein der Zeitpunkt des Abzuges eingeschränkt wird (Einschränkung Imparitätsprinzip).287 Daher erscheint es zunächst naheliegend, in den Fällen eines Betriebsausgabenabzugsverbots ebenfalls die Bildung einer Rückstellung zu verneinen. Wenn schon bei Abweichung vom Zeitpunkt der Gewinnauswirkung nach handelsrechtlichen GoB keine Rückstellung gebildet werden

GoB entsprechenden Buchführung ausgehen würde, bei welcher dann entsprechend den steuerrechtlichen Vorschriften Korrektur- oder Nachbuchungen vorgenommen werden würden (abgeleitete steuerrechtliche Buchführung). 287 Vgl. hierzu bereits oben unter A. III. 1.

B. Die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz

279

darf, dann könnte man annehmen, dass dies erst recht zu gelten habe, wenn die Gewinnauswirkung als solche verneint wird. Freilich muss bedacht werden, dass in bestimmten steuerrechtlichen Vorschriften (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a EStG, § 16 Abs. 2 EStG sowie ggf. auch in § 4 Abs. 4a EStG und § 34a EStG) an das Betriebsvermögen als solches in seiner Konkretisierung durch das steuerbilanzielle Eigenkapital angeknüpft wird bzw. werden kann.288 Die gesetzgeberische Entscheidung, wonach in bestimmten steuerrechtlichen Vorschriften allein von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinn-, in anderen auch von der Betriebsvermögensauswirkung abgewichen wird289, ist zu respektieren. Beispielsweise beruht eine zu bildende Rückstellung idR auch auf außersteuerrechtlicher – regelmäßig zivilrechtlicher – Grundlage290, die durch die steuerrechtlichen Vorschriften, welche lediglich von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung abweichen, gerade nicht berührt werden (sollen). Deutlich zeigt sich dies im Fall der Bildung einer Forderung für steuerfreie Betriebseinnahmen. Bei Einbuchung der – z. B. zivilrechtlichen – Forderung erhöht sich das Betriebsvermögen. Gleiches muss demgemäß für Verbindlichkeiten für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sowie im Ergebnis auch bei Rückstellungen (als eine möglich, aber nicht zwingende wirtschaftliche Vorstufe von Verbindlichkeiten) gelten. Folglich sind für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben Rückstellungen und Verbindlichkeiten sowie für steuerfreie Betriebseinnahmen Forderungen zu bilanzieren, da von Seiten des Gesetzes lediglich eine Abweichung von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung angeordnet wird.

IV. Ergebnis Es ist festzustellen, dass die für die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG benötigte Steuerbilanz auf einer Buchführung beruhen muss.291 Regelungen zur Buchführung als solches finden sich im Einkommensteuergesetz nicht, sondern sind vielmehr in den §§ 140 ff. AO enthalten. Neben der derivativen – in praktischer Bedeutung für einen Einzelunternehmer aus dem Handelsrecht – Buchführungspflicht in § 140 AO gibt es eine originär steuerrechtliche Buchführungspflicht nach § 141 AO. Außerdem besteht die Möglichkeit freiwillig eine steuerrechtliche Buchführung einzurichten. Bei allen genannten Buchführungsformen finden im 288 Vgl. zur Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital bei §§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a, 16 Abs. 2 EStG oben in der Einführung unter A. III. sowie zur möglichen Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital bei den §§ 4 Abs. 4a Satz 2, 34a EStG noch unten unter Kapitel 4 C. 289 Vgl. zur dieser Systematisierung der steuerrechtlichen Abweichungen oben unter A. III. 290 Z. B. zivilrechtlich bestehende Schadensersatzverpflichtungen, die noch nicht gerichtlich geltend gemacht worden sind, aber deren Geltendmachung bereits angekündigt worden ist. 291 Vgl. dazu oben unter I.

280

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Ausgangspunkt die handelsrechtlichen GoB Anwendung.292 Bei allen Formen der steuerrechtlichen Buchführung (derivativ, originär, freiwillig) ist das System der doppelten Buchführung zwingend anzuwenden, um systematische und teleologische Widersprüche zu vermeiden.293 Steuerrechtliche Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB können innerhalb der Buchführung so verbucht werden, dass dem handelsrechtlichen GoB, der eine zutreffende Abbildung sowohl der Betriebsvermögens-, als auch der Gewinnauswirkung innerhalb der Buchführung erfordert, entsprochen wird.294 Bei steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung ist dabei ein – dem Privatkonto vergleichbares – Konto in Form eines steuerlichen Ausgleichspostens zu verwenden.295

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG Für die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG wird eine Steuerbilanz im hier verstandenen Sinne296 benötigt.297 Zweck der Steuerbilanz ist die Gewinnermittlung.298 Deshalb bildet die Erläuterung des „Gewinnermittlungsinstruments“ Steuerbilanz den Schlüssel zur Auslegung der in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG kodifizierten Technik der Gewinnermittlung. Ausdrücklich soll an dieser Stelle allerdings noch keine Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und der Frage der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungstechnik bzw. des diesbezüglich notwendigen Gewinnermittlungssystems vorgenommen werden.299 Vielmehr wird hier allein untersucht, ob und wie eine Gewinnermittlung innerhalb der Steuerbilanz möglich gemacht werden kann. Für die Technik der Gewinnermittlung ist – in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen GoB – die Gliederung des Eigenkapitals innerhalb der Bilanz entscheidend.300 Die Eigenkapitalgliederung wird ausgehend von der gewählten The-

292

Vgl. dazu oben unter II. 1. Bei der freiwilligen steuerrechtlichen Buchführung gilt dies zumindest in denjenigen Fällen, in: denen die aus einer solchen Buchführung entstandene Steuerbilanz für die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG genutzt wird bzw. werden soll, vgl. hierzu oben unter II. 1. c). 293 Vgl. dazu oben unter II. 2. 294 Vgl. dazu oben unter III. 295 Vgl. dazu oben unter III. 2. 296 Vgl. zum Begriff der Steuerbilanz oben unter Kapitel 1 G. 297 Vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 1 A. 298 Vgl. dazu bereits oben zu Beginn von Kapitel 3 Fn 3. 299 Vgl. dazu unten unter D. 300 Vgl. zur Gliederung des Eigenkapitals in der Handelsbilanz oben unter Kapitel 2 D. I.

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

281

menbegrenzung301 bei einem Einzelunternehmer dargestellt, sodass auf die in Kapitel 2 herausgearbeiteten handelsrechtlichen GoB zurückgegriffen werden kann.302 Wie in der Handelsbilanz gleicht auch in der Steuerbilanz das Eigenkapital wertmäßig die auf der Aktivseite stehenden Bilanzposten mit den auf der Passivseite stehenden Bilanzposten aus. Dieser Ausgleich zwischen Aktiv- und Passivseite der Bilanz kann bei der doppelten Buchführung (auch) buchmäßig herbeigeführt werden.303 Eine Gewinnermittlung durch die Steuerbilanz selbst setzt demzufolge ebenfalls eine Eigenkapitalgliederung voraus; wird keine Eigenkapitalgliederung vorgenommen, kann der Gewinn lediglich durch die GuV bzw. durch einen außerbilanziellen Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne ermittelt werden.304 Daher wird im Folgenden zunächst die Möglich- und Zulässigkeit einer Eigenkapitalaufgliederung in der Steuerbilanz untersucht (I.). Dabei wird auf die oben dargestellte Buchungsmöglichkeit unter Verwendung eines steuerlichen Ausgleichspostens zurückgegriffen und dabei analysiert, welche Auswirkungen diese Buchungsmöglichkeit auf die Gliederung des Eigenkapitals in der Steuerbilanz hat. Anschließend werden die gewonnenen Erkenntnisse anhand von Beispielfällen zur Gewinnermittlung bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen als steuerrechtlichem Prototyp außerbilanzieller Korrekturen dargestellt (II.).

I. Die Gliederung des Eigenkapitals in der Steuerbilanz eines Einzelunternehmers 1. Meinungsstand über die Aufgliederung des Eigenkapitals Auffällig ist, dass das steuerrechtliche Schrifttum – obwohl die dortigen Autoren von einer Gewinnermittlung unter Zugrundelegung der Steuerbilanz ausgehen305 – auf die Abbildung des Eigenkapitals in der Steuerbilanz nur am Rande eingehen.306 301

Vgl. dazu oben in der Einführung unter C. Die in Kapitel 2 herausgearbeitete Eigenkapitalaufgliederung und Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB bei einem Einzelkaufmann gilt demgemäß auch dann, wenn es sich bei dem Einzelunternehmer nicht um einen Kaufmann im Sinne des HGB handelt, vgl. hierzu bereits in der Einführung unter C. 303 Vgl. hierzu oben unter Kapitel 2 C. III. 2. 304 Vgl. oben unter Kapitel 2 C. III. 2., D. I. 2. 305 Vgl. hierzu oben unter Kapitel 1 A. 306 Beispielsweise findet sich im Kommentar Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018 im Stichwortverzeichnis zu „Eigenkapital“ in Bezug auf die Bilanzierung lediglich ein Verweis auf Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 5 Rn 550, welcher zum Stichwort „Eigenkapital“ zwei Sätze verliert. Im Kommentar Blümich, EStG, Stand: Januar 2018 findet sich im Sachregister zur EStG-Kommentierung ein Verweis auf die Kommentierung von Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 743 (vgl. dazu die nachfolgende Fn) sowie auf die Kommentierung zur Erfassung der Bilanzposition Eigenkapital vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs von Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 945 (vgl. dazu unten unter 4. a) Fn 360). 302

282

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Begründet liegt dies darin, dass auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung das Eigenkapital lediglich als Saldogröße zwischen Aktivvermögen und Passivschulden verstanden wird („Betriebsreinvermögen“), welches gerade durch die Steuerbilanz ermittelt werden soll und infolgedessen eine Diskussion der Darstellung oder Gliederung dieses „Saldos“ entbehrlich scheint.307 Stellvertretend für die überwiegende Auffassung des Schrifttums sei hier Tiedchen zitiert: „Auf der Passivseite der Bilanz finden sich allerdings auch Posten, die nicht Passivposten im eigentlichen Sinne sind. Es handelt sich hier um Eigenkapital und Rücklagen mit Eigenkapitalcharakter, nämlich Kapital- und Gewinnrücklagen sowie unversteuerte Rücklagen. Diese Posten stellen den Saldo zwischen Aktiv- und Passivseite der Bilanz dar. ,Echte‘ Aktiv- und Passivposten beeinflussen das Ergebnis der Bilanzierung, der Saldo ist Ausdruck dieses Ergebnisses.“308 Soweit davon ausgegangen wird, dass das Betriebs(rein)vermögen in Form des Eigenkapitals das eigentliche „Ergebnis“ der Aufstellung einer Steuerbilanz ist 307

Vgl. hierzu beispielhaft aus dem Schrifttum Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 743: „Die Differenz zwischen Aktiva und Passiva ist das Eigenkapital, das in der Handelsbilanz – wie auch die übrigen Bilanzpositionen – ,hinreichend aufzugliedern‘ ist (§ 247 Abs. 1 HGB).“ 308 Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2014, § 5 Rn 500; vgl. auch Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 98: „Das sich aufgrund des Eigenkapitalvergleichs ergebende Betriebsreinvermögen wird durch das steuerrechtliche ,Eigenkapital‘ dargestellt. Gleichwohl ist diese Größe grundsätzlich nicht die maßgebende rechtliche Ausgangsgröße für den Eigenkapitalvergleich, weil ihr keine eigenständige bilanzrechtliche Bedeutung zukommt. Sie ist eine schlicht rechnerisch abgeleitete Differenzgröße.“; Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: August 2016, § 15 Rn F 113: „Die Begriffe (Eigen)Kapital und (Eigen)Kapitalanteil des Gesellschafters sind bilanzrechtlich geprägt. Das Eigenkapital ist bilanztechnisch ein ,Luftposten‘. Er ist schlicht die Differenz zwischen den auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesenen (positiven) Vermögensgegenständen und den auf der Passivseite ausgewiesenen Verbindlichkeiten des Kaufmanns. Dem bilanztechnischen Begriff des Eigenkapitals als Differenzgröße zwischen dem (Buch) Wert des Aktivvermögens und dem (Buch)Wert der Passiva entspricht für das Steuerrecht der in § 4 Abs. 1 [EStG] verwendete Begriff des Betriebsvermögens als Rechengröße.“; Bode, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 603 Rn 2657: „Das Eigenkapital lässt sich nur als Differenz von Vermögen und Schulden […] ermitteln.“; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2012, § 4 Rn A 17: „Der Betriebsvermögensvergleich ermittelt den Gewinn (oder Verlust) als im Verlauf eines Wirtschaftsjahres eingetretene, um marktneutrale Vorgänge (Entnahmen, Einlagen) bereinigte Mehrung (oder Minderung) des Betriebsreinvermögens (Eigenkapital). Als Vergleichsgrundlage dient eine jeweils zu Jahresbeginn und -ende zu erstellende Vermögensübersicht (Bilanz), die das Betriebsreinvermögen als (in der Regel positiven, deshalb Vergleich des ausgleichend zu passivierenden) Saldo aller Vermögenswerte (Aktiva) und Verbindlichkeiten (Passiva) zu erkennen gibt („Nettowert“ des Unternehmens); Ders., aaO, Rn B 22: „Sie [die Bilanz] weist alle Vermögenswerte (Aktiva) und Verbindlichkeiten (Passiva) des Betriebs aus, deren (in der Regel positiver, deshalb ausgleichend zu passivierender) Differenzbetrag das Betriebsreinvermögen („Nettowert“ des Unternehmens als Eigenkapital) erkennen lässt.“; aus der Rechtsprechung FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), Rz 39: „Der Grund dafür ist die besondere Eigenschaft des Bilanzpostens ,Eigenkapital‘ als rechnerischer Unterschiedsbetrag zwischen Aktiva und Passiva zum Bilanzstichtag.“

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

283

(Ergebnis der ersten Gewinnermittlungsstufe) und erst auf zweiter Stufe durch einen Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne der Gewinn ermittelt wird, bedarf es auch keiner Darstellung der Gliederung des Eigenkapitals innerhalb der Steuerbilanz.309 Trotz dieser vorläufigen Feststellung der eigentlich nicht notwendigen Diskussion der Gliederung des Eigenkapitals existieren Äußerungen des Schrifttums zur Eigenkapitalgliederung innerhalb der Steuerbilanz, welche überwiegend eine Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB bejahen.310 Wegen des Rückgriffs auf die handelsrechtlichen GoB wird – in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Auffassung311 – ebenfalls vertreten, dass bei einem Einzelunternehmer das Eigenkapital unaufgegliedert in der Steuerbilanz erscheint.312 Teilweise wird zumindest eine Aufgliederung des Eigenkapitals auch bei einem Einzelunternehmer und damit insbesondere der gesonderte Gewinnausweis in der Steuerbilanz empfohlen bzw. für möglich gehalten.313 2. Auslegung des Steuerbilanzrechts in Bezug auf die Aufgliederung des Eigenkapitals Das Eigenkapital ist innerhalb der Handelsbilanz in der Weise aufzugliedern, dass eine saldomäßige Gewinnermittlung durch die Handelsbilanz selbst, d. h. eine einstufige Gewinnermittlung, möglich ist.314 Folglich entspricht eine solche Aufgliederung des Eigenkapitals zumindest bei einem Einzelunternehmer den handelsrechtlichen GoB.315 Richtigerweise muss demnach mangels abweichender steuerrechtlicher Regelungen316 in Bezug auf die Gliederung des Eigenkapitals innerhalb der Steuerbilanz im Grundsatz auf diese handelsrechtlichen GoB zurückgegriffen werden317, soweit nicht etwa aus teleologischen Erwägungen Abweichungen vor309

Vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 1 A.-C. Vgl. dazu oben unter A. I. 3. 311 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 1. 312 Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 5 Rn 98 spricht davon, dass das Eigenkapital bei einem Einzelkaufmann zumindest „im Regelfall“ in einer Summe ausgewiesen werden; ähnlich Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 18 ohne explizite Darstellung bei einem Einzelunternehmen. 313 Frotscher, in: Frotscher, EStG, Stand: Juli 2007, § 5 Rn 268; ebenso etwa die frühere Kommentierung von Helios/Behnes, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 1. Auflage, 2012, S. 853 Rn 5049; ähnlich auch Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Auflage, 2005, S. 5 Rn 9; Schoor, BuW 2000, 169, 171; Bühler/Scherpf, Bilanz und Steuer, 7. Auflage, 1971, S. 150 ff. 314 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 2. 315 Vgl. zur Anwendbarkeit der handelsrechtlichen GoB auf einen „Nicht-KaufmannEinzelunternehmer“ bereits in der Einführung oben unter C. 316 Vgl. zur Eigenschaft der §§ 5b Abs. 1 EStG, 60 Abs. 2 EStDV als Formvorschriften sowie zu der vom BMF aufgrund von § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG erlassenen Steuertaxonomie oben unter Kapitel 1 F. 317 Vgl. zur Geltung der handelsrechtlichen GoB im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG bereits oben in der Einführung unter A. I. 310

284

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

zunehmen wären.318 Der Zweck der Steuerbilanz liegt in der Gewinnermittlung319 und deckt sich insoweit mit der Funktion der Handelsbilanz als Gewinnermittlungsinstrument320, sodass mithin auch in der Steuerbilanz im Grundsatz eine Aufgliederung des Eigenkapitals mit separatem Ausweis des Gewinns notwendig ist. Soweit es zu steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB kommt, müssen diese Abweichungen innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung berücksichtigt werden, sprich: es muss entsprechend der von den steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebenen Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung verbucht bzw. Korrektur gebucht werden.321 Die gewinnneutrale Verbuchung von Entnahmen und Einlagen (soweit keine stillen Reserven oder Lasten aufgedeckt werden) über das Privatkonto322 sowie die (teilweise) gewinnneutrale Verbuchung von steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung über den steuerlichen Ausgleichsposten323 führt dazu, dass der Gewinn im System der doppelten Buchführung durch die – diesem System immanente324 – GuV zutreffend ermittelt werden kann. Eine solche Verbuchung wäre allerdings sinnlos und würde den Zweck der Steuerbilanz als Gewinnermittlungsinstrument konterkarieren, wenn die Unterscheidung zwischen Eigenkapitalbestandteilen, die gewinnneutrale und solchen, die gewinnwirksame Betriebsvermögensänderungen abbilden, steuerbilanziell nicht beibehalten werden würde, d. h. das Eigenkapital innerhalb der Steuerbilanz nicht aufgegliedert wäre. Der Gewinn könnte bei Nichtaufgliederung des Eigenkapitals gerade nicht saldomäßig durch die Steuerbilanz selbst ermittelt werden, d. h. die Gewinnermittlungsfunktion der Steuerbilanz wäre nicht gewahrt. Ohne Eigenkapitalaufgliederung und damit ohne Möglichkeit der Gewinnermittlung durch die Steuerbilanz würde das System der doppelten Buchführung auch seines größten Vorteils – der Richtigkeitskontrolle durch zweifache Gewinnermittlung mittels Bilanz und GuV – beraubt.325 Außerdem wäre eine steuerrechtliche Gewinnermittlung allein mit Hilfe einer GuV einkommensteuerrechtlich insoweit problematisch, als die GuV in keiner einkommensteuerrechtlichen Vorschrift mit Ausnahme des – hier als Verfahrensvorschrift ohne Auswirkung auf die Gewinn-

318

Vgl. zu solchen Ausnahmen von den handelsrechtlichen GoB oben unter A. II. 1. Vgl. hierzu bereits oben zu Beginn von Kapitel 3 Fn 3. 320 Vgl. zur Gewinnermittlungsfunktion der Handelsbilanz als Teil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses oben unter Kapitel 2 B. II. 321 Vgl. dazu oben unter B. III. 322 Vgl. hierzu oben unter B. II. 3. 323 Vgl. hierzu oben unter B. III. 2. 324 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. III. 1. 325 Vgl. zur Richtigkeitskontrolle bei der doppelten Buchführung oben unter Kapitel 2 C. III. 2. a). 319

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

285

ermittlung qualifizierten – § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG Erwähnung findet.326 Folgerichtig besteht auch keine Pflicht zur Erstellung einer steuerrechtlichen GuV.327 Ergo muss das Eigenkapital innerhalb der Steuerbilanz so aufgegliedert werden, dass sich der Gewinn saldomäßig durch die Steuerbilanz als steuerrechtlichem Gewinnermittlungsinstrument ermitteln lässt. 3. Zulässige Gliederungsmöglichkeiten des Eigenkapitals a) Rückgriff auf die handelsrechtlichen GoB Nach den handelsrechtlichen GoB haben sich drei Gliederungsmöglichkeiten als zulässig erwiesen, die aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes den Ausgangspunkt für die steuerrechtliche Argumentation im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG bilden. Bei der ersten Gliederungsmöglichkeit werden Anfangskapital, der Saldo aus Entnahmen und Einlagen sowie der Gewinn gesondert ausgewiesen (Anfangskapitalgliederung), bei der zweiten der Saldo aus Anfangskapital und Entnahmen und Einlagen (als Eigenkapitalbestand) sowie der Gewinn (Eigenkapitalbestandgliederung).328 Bei der dritten Gliederungsmöglichkeit wird ein durchgängiger separierter Ausweis von gewinnwirksamen und gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen vorgenommen (Separationsgliederung).329 Zur besseren Übersichtlichkeit seien hier nochmals diese Gliederungsmöglichkeiten abgebildet330 und bezüglich der Separationsgliederung davon ausgegangen, dass in früheren Wirtschaftsjahren insgesamt jeweils 10.000 E gewinnwirksame (Privat-Rücklage 10.000 E) und gewinnneutrale Betriebsvermögensänderungen (Gewinn-Rücklage 10.000 E) in den Vorjahren stattgefunden haben. Anfangskapitalgliederung: Aktiva Vermögen

Summe

326

100.000 E Anfangskapital Privat Gewinn Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 20.000 E 15.000 E 5.000 E 60.000 E 100.000 E

Vgl. zur Qualifikation des § 5b EStG als Verfahrensvorschrift oben unter Kapitel 1 F. Der Begriff der GuV findet sich außerdem in der mit § 5b EStG zusammenhängenden Vorschrift des § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchstabe b EStG. 327 Vgl. dazu noch unten unter D. VI. 328 Vgl. zu diesen Gliederungsmöglichkeiten oben unter Kapitel 2 C. III. 2. b), D. I. 2. e). 329 Vgl. zu dieser Gliederungsmöglichkeit oben unter Kapitel 2 D. I. 3. c). 330 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 2. e).

286

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Eigenkapitalbestandgliederung: Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Eigenkapitalbestand331 Gewinn Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 35.000 E 5.000 E 60.000 E 100.000 E

100.000 E Privat-Rücklage Gewinn-Rücklage Privat Gewinn Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 10.000 E 10.000 E 15.000 E 5.000 E 60.000 E 100.000 E

Separationsgliederung: Aktiva Vermögen

Summe

Unter Rückgriff auf die handelsrechtlichen GoB wird auch steuerrechtlich davon ausgegangen, dass ein Verlust sowie die Eigenkapitalpositionen „Privat“ (Anfangskapitalgliederung) bzw. „Eigenkapitalbestand“ (Eigenkapitalbestandgliederung) bei Bestehen eines Soll-Saldos auf der Passivseite (mit negativem Vorzeichen) ausgewiesen werden.332 b) Abweichungen aufgrund besonderer steuerrechtlicher Vorschriften Aufgrund der bereits angesprochenen vielfältigen steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB entsteht regelmäßig steuerrechtlich ein anderer Gewinn und ein anderer Umfang des Eigenkapitalsaldos als nach den handelsrechtlichen GoB, wenn steuerrechtliche Abweichungen innerhalb der Steuerbilanz abgebildet werden.333 Wie gezeigt, müssen die Abweichungen innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung entsprechend ihrer zutreffenden Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung verbucht werden.334 Derartige Verbuchungen müssen entsprechend der Entstehung der Steuerbilanz aus der Buchführung335 und 331

Anfangskapital 20.000 E ./. Entnahmen 0 E + Einlagen 15.000 E. Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 2. e), wo offengelassen wurde, ob ein zwingender Ausweis auf der Passivseite erforderlich ist. Auch steuerbilanziell wird diese Frage offengelassen, da eine Entscheidung für die nachfolgende Argumentation bedeutungslos ist. Aus Übersichtlichkeitsgründen wird jedoch auch steuerbilanziell von einem Ausweis auf der Passivseite der Steuerbilanz ausgegangen. 333 Vgl. zu einkommensteuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB bereits oben unter A. II. und III. sowie zur Verbuchung dieser Abweichungen oben unter B. III. 334 Vgl. dazu oben unter B. III. 335 Vgl. dazu oben unter B. I. 332

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

287

wegen der Funktion der Steuerbilanz als Gewinnermittlungsinstrument336 folglich auch innerhalb der Steuerbilanz so abgebildet werden, dass eine periodengerechte Gewinnermittlung durch die Steuerbilanz selbst möglich ist. Anknüpfend an die handelsrechtlichen GoB – welche lediglich im Hinblick auf die Betriebsvermögensund Gewinnauswirkung durchbrochen werden, nicht jedoch in Bezug auf die Verbuchung und bilanzielle Abbildung der zutreffenden Betriebsvermögens- bzw. Gewinnauswirkung – müssen dementsprechend gewinnwirksame Betriebsvermögensänderungen steuerbilanziell separiert von gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen abgebildet werden.337 Anknüpfend an die laufende Verbuchung kann deshalb bezüglich gewinnneutraler Betriebsvermögensänderungen zwischen der Gewinnneutralität aufgrund handelsrechtlicher GoB (Entnahmen und Einlagen) sowie aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften unterschieden werden. Infolgedessen muss bezüglich der Aufgliederung des Eigenkapitals in jedem Fall wieder der handelsrechtlich als Gewinn bezeichnete Eigenkapitalbestandteil – in welchem die im laufenden Wirtschaftsjahr gewinnwirksam stattgefundenen Betriebsvermögensänderungen Eingang finden – separat ausgewiesen werden.338 Steuerrechtlich könnte bei Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung außerdem immer noch der – separate – Ausweis eines steuerlichen Ausgleichspostens auf der Passivseite als Eigenkapitalbestandteil hinzutreten.339 Aufgrund der Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Eigenkapitalbestandteil340 wird im Folgenden wiederum davon ausgegangen, dass dieser – ggf. mit negativem Vorzeichen – auf der Passivseite der Steuerbilanz auszuweisen ist. c) Besonderheiten bei Beibehaltung der Separierung von Eigenkapitalbestandteilen Die Aufgliederung des Eigenkapitals wäre auch nach der bereits im handelsrechtlichen Teil der Untersuchung erläuterten Separationsgliederung möglich. Die Steuerbilanz würde im Vergleich zu den Gliederungsmöglichkeiten Anfangskapitalgliederung und Eigenkapitalbestandgliederung statt Anfangskapital oder Eigenkapitalbestand die bereits im handelsrechtlichen Teil beschriebenen Eigenkapitalbestandteile Gewinn-Rücklage und Privat-Rücklage enthalten.341 In Erweiterung zur handelsrechtlichen Rechtslage kommt steuerbilanziell neben den Kapitalbestandteilen für gewinnwirksame Betriebsvermögensänderungen (Gewinn bzw. GewinnRücklage) und den Kapitalbestandteilen für gewinnneutrale Betriebsvermögensänderungen in Zusammenhang mit Vermögensverschiebungen zwischen privater und betrieblicher Sphäre (Privat bzw. Privat-Rücklage) ein weiterer Kapitalbestandteil 336 337 338 339 340 341

Vgl. dazu oben zu Beginn von Kapitel 3 Fn 3. Vgl. dazu oben unter B. III. Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 2. e). Vgl. zum steuerlichen Ausgleichsposten oben unter B. III. 2. Vgl. dazu oben unter B. III. 2. Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 3. c).

288

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

für gewinnneutrale Betriebsvermögensänderungen aufgrund steuerrechtlichen Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Gewinnauswirkung hinzu. In letzterem werden ebenfalls gewinnneutrale Betriebsvermögensänderungen erfasst. Im Unterschied zum Kapitalbestandteil Privat(-Rücklage) werden darin allerdings nicht gewinnneutrale Betriebsvermögensänderungen aus Vermögenstransfers zwischen betrieblicher und privater Sphäre erfasst, sondern innerhalb der betrieblichen Sphäre entstandene Betriebsvermögensänderungen, die sich aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften (zumindest teilweise) nicht auf den Gewinn auswirken dürfen. Die gewinnneutralen, innerhalb der betrieblichen Sphäre entstandenen, Betriebsvermögensänderungen werden im Folgenden als gewinnneutrale betriebliche Betriebsvermögensänderungen bezeichnet. Die gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen, die aus Vermögensverschiebungen zwischen privater und betrieblicher Sphäre stammen (Entnahmen und Einlagen) werden im Folgenden als gewinnneutrale private Betriebsvermögensänderungen beschrieben.342 Die gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen könnten demzufolge als gewinnwirksame betriebliche Betriebsvermögensänderungen bezeichnet werden. Da es aber keine gewinnwirksamen privaten Betriebsvermögensänderungen343 im Zusammenhang mit der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG geben kann, wird lediglich von gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen gesprochen.344 Daher würde die Bilanz nach der Separationsgliederung beispielhaft folgendes Aussehen aufweisen, wenn man an das oben dargestellte Beispiel 9345 anknüpft und davon ausgeht, dass die Position des Eigenkapitals zu jeweils 20.000 E aus gewinnwirksamen betrieblichen Betriebsvermögensänderungen und aus gewinnneutralen privaten Betriebsvermögensänderungen besteht:

342

Der Begriff der (gewinnneutralen) privaten Betriebsvermögensänderungen mag an sich widersprüchlich sein, wird jedoch trotzdem verwendet, um den Unterschied zu den gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen aufgrund der steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung zu verdeutlichen. 343 Bei gewinnwirksamen privaten Betriebsvermögensänderungen müsste es sich um innerhalb der privaten Sphäre gebildete „Vermögensänderungen“ handeln, die als (betrieblicher) Gewinn besteuert werden würden. Eine solche Konsequenz kann sich vor dem Hintergrund von § 17 EStG ergeben, hat jedoch nichts mit der Gewinnermittlung mithilfe der Steuerbilanz zu tun und soll dementsprechend nicht weiter untersucht werden. Die Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten durch Entnahmen stellt ebenfalls keine gewinnwirksame private Betriebsvermögensänderung dar, da sich das Betriebsvermögen lediglich in Höhe des Buchwertes des entnommenen Wirtschaftsgutes (und ggf. in Höhe anzusetzender Umsatz- und Gewerbesteuer) vermindert hat; die aufgedeckten stillen Reserven haben lediglich das Eigenkapital in seiner Zusammensetzung verändert, vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 3. e), 4. 344 Selbstverständlich müssen in den Kapitalbestandteil „Gewinn“ auch die fingierten Betriebseinnahmen und -ausgaben einfließen, obwohl diesen keine Betriebsvermögensänderung zugrunde liegt, vgl. zu fingierten Betriebseinnahmen und -ausgaben bereits oben unter Kapitel 1 C. sowie oben unter B. III. 2. 345 Vgl. dazu oben unter B. III. 2.

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung Aktiva Bank Sonstiges Vermögen

Summe

10.000 E Privat-Rücklage 90.000 E Gewinn-Rücklage Gewinn StAP Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

289 Passiva 20.000 E 20.000 E 53.000 E ./. 3.000 E 10.000 E 100.000 E

Bei Umbuchung des Gewinns auf den Kapitalbestandteil Gewinn-Rücklage zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres würde sich folgende Steuerbilanz ergeben: Aktiva Bank Sonstiges Vermögen

Summe

10.000 E Privat-Rücklage346 90.000 E Gewinn-Rücklage347 StAP348 Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 20.000 E 73.000 E ./. 3.000 E 10.000 E 100.000 E

d) Zwischenergebnis Als Konsequenz für die weitergehende Untersuchung ist festzuhalten, dass das Eigenkapital in der Steuerbilanz im Ausgangspunkt nach den handelsrechtlichen GoB ebenso aufzugliedern ist wie bei der Gliederung des Eigenkapitals in der Handelsbilanz. Folglich kann der Gewinn durch die Steuerbilanz als Gewinnermittlungsinstrument saldomäßig ermittelt werden. Die Eigenschaft der Steuerbilanz als Gewinnermittlungsinstrument bedingt des Weiteren in bestimmten Konstellationen (steuerrechtliche Abweichungen allein von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung) die Verwendung eines steuerlichen Ausgleichspostens. Dieser gewährleistet – ähnlich dem Privatkonto bzw. dem bilanziellen Kapitalbestandteil „Privat“ im hier verstandenen Sinne – die Funktionserfüllung der Gewinnermittlung durch die Steuerbilanz.

346 Der Kapitelbestandteil Privat-Rücklage enthält gewinnneutrale private Betriebsvermögensänderungen im hier verstandenen Sinne. 347 Der Kapitelbestandteil Gewinn-Rücklage enthält gewinnwirksame Betriebsvermögensänderungen im hier verstandenen Sinne. 348 Der Kapitelbestandteil Steuerlicher Ausgleichsposten enthält gewinnneutrale betriebliche Betriebsvermögensänderungen im hier verstandenen Sinne.

290

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

4. Auswirkungen des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs In Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Untersuchung muss die Auswirkung des – auch für die Steuerbilanz geltenden349 – Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs und die von ihm bezweckte Funktion der Totalgewinnermittlung auf die Gliederung des Eigenkapitals im Rahmen der Folgebilanzierung untersucht werden.350 Handelsrechtlich wurde offengelassen, ob bei einem Auftreten von Fehlern351 bei der Buchführung oder Bilanzierung eine rückwirkende Änderung der fehlerhaften Bilanz oder eine Korrektur in laufender Rechnung durchgeführt werden muss.352 Steuerrechtlich ist die Frage einer rückwirkenden Änderung der Steuerbilanz bei Auftauchen von Buchungs- oder Bilanzierungsfehlern eine Frage der Auslegung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs. Soweit eine rückwirkende Änderung ausgeschlossen sein sollte, geht es wiederum um die bereits handelsrechtlich dargestellte Frage des Fehlertransports in folgende Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahre und die Möglichkeit eines Fehlerausgleichs.353 a) Steuerrechtliche Interpretation des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs Bezogen auf die Handelsbilanz wurde aufgezeigt, dass der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs über den Fehlertransport und -ausgleich dazu führen soll, dass auch bei einem unzutreffend ermittelten Periodengewinn ein zutreffender Totalgewinn ermittelt wird.354 Soweit an die handelsrechtliche Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz angeknüpft wird, muss dabei zumindest bei einem Einzelkaufmann keine Separierung der einzelnen Eigenkapitalbestandteile in Folgejahren bzw. -bilanzen beibehalten werden.355 Steuerrechtlich ist der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs über § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG in übereinstimmender Weise wie in § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB geregelt, d. h. er soll einer zutreffenden Totalgewinnermittlung dienen.356 Das bedeutet, er erstreckt sich zumindest auf alle Bilanzposten im ei349

Vgl. dazu oben unter A. I. 5. Vgl. zum Zweck einer zutreffenden Totalgewinnermittlung durch den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs im Handelsrecht bereits oben unter Kapitel 2 B. II. sowie im Steuerrecht sogleich noch unter a). 351 Im Folgenden wird aus Vereinfachungsgründen wiederum nicht zwischen Ungenauigkeiten und Fehlern differenziert, sondern lediglich einheitlich der Begriff des Fehlers, des Fehlertransports und -ausgleichs verwendet werden, vgl. zu den Begriffen der Ungenauigkeiten und Fehlern oben unter Kapitel 2 D. I. 4. a). 352 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 4. a). 353 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b). 354 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 4. a). 355 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b) aa) (3). 356 U. a. Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 112; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 941; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Mai 350

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

291

gentlichen Sinne357, d. h. auf aktive und passive Wirtschaftsgüter sowie Rechnungsabgrenzungsposten.358 Soweit ersichtlich, wird in Übereinstimmung mit dem handelsrechtlichen Schrifttum359 auch im steuerrechtlichen Schrifttum360 und der Rechtsprechung361 eine Erstreckung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs auf das Eigenkapital angenommen. Ob sich der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs auch auf die einzelnen Bestandteile und nicht allein auf das Eigenkapital als solches erstreckt wird teilweise bejaht362, teilweise in Zweifel gezogen.363 Einer Entschei2011, §§ 4, 5 Rn 507; Frotscher, in: Frotscher, EStG, Stand: September 2008, § 4 Rn 451; Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: September 2007, § 4 Rn 817, 821; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 437. 357 Vgl. zum Begriff des Bilanzpostens im eigentlichen Sinne oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b) aa) (1). 358 Aus dem steuerrechtlichen Schrifttum etwa Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 696, 697; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 944; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 48 Fn 69; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Mai 2011, §§ 4, 5 Rn 510, 511; wohl auch Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 430; vgl. zur handelsrechtlichen Auffassung oben unter Kapitel 2 D. I. 4. 359 Vgl. zum handelsrechtlichen Schrifttum oben unter Kapitel 2 D. I. 4. Im handelsrechtlichen Teil wurde offengelassen, ob sich der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs auch auf das Eigenkapital und seine Bestandteile erstreckt, vgl. hierzu oben unter Kapitel 2 D. I. 4. c). 360 Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 696, 697; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 945; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 48 Fn 69; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Mai 2011, §§ 4, 5 Rn 510; wohl auch Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 430. 361 Zunächst wurde eine Erstreckung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs innerhalb der Rechtsprechung bezüglich der einzelnen Kapitalkonten der Gesellschafter bei Personengesellschaften vertreten, vgl. BFH vom 08. 03. 1973 – IV R 77/72, BStBl. II 1973, 398; vom 11. 02. 1988 – IV R 19/87, BStBl. II 1988, 825; vom 10. 12. 1991 – VIII R 17/87, BStBl. II 1992, 650; vom 28. 01. 1992 – VIII R 28/90, BStBl. II 1992, 881; vom 19. 01. 1993 – VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594, vgl. zu diesen Urteilen noch unten unter Kapitel 4 A. II. 2. a) aa); inzwischen wird – soweit es Entscheidungen dazu gibt – die Erfassung des (unaufgegliederten) Eigenkapitals als solches anerkannt, nicht jedoch die Erfassung der einzelnen Eigenkapitalbestandteile, vgl. FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), Rz 38 – 40; ähnlich BFH vom 25. 06. 2014 – I R 29/13, BFH/ NV 2015, 27, Rz 24, vgl. zu Konsequenzen des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung noch unten unter Kapitel 4 A. IV. 1. 362 Aus dem Schrifttum Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 945; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 48 Fn 69; wohl auch Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 696; aus der Rechtsprechung wohl BFH vom 25. 06. 2014 – I R 29/13, BFH/NV 2015, 27, Rz 24 (allerdings im Fall einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft); zweifelnd aber nunmehr BFH vom 08. 02. 2017 – X B 138/16, NFH/NV 2017, 579, Rz 36 ff. Die Urteile des BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665; vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086 bejahen dagegen gerade nicht die Erfassung einzelner Eigenkapitalpositionen vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs, sondern nur eine entsprechende Fehlerhaftigkeit der Bilanz, vgl. hierzu auch die Ausführungen des FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), Rz 40 sowie des BFH vom 08. 02. 2017 – X B 138/16, NFH/NV 2017, 579, Rz 43 ff.

292

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

dung dieser Frage bedarf es an dieser Stelle nicht, da sogleich unter b) auf beide Möglichkeiten eingegangen wird. Allerdings findet sich in § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG364 im Vergleich zu der Auslegung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs nach handelsrechtlichen GoB ggf. eine Art Modifikation desselben, die eine abweichende steuerrechtliche Interpretation des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs rechtfertigen könnte. Ausgangspunkt für eine Interpretation bildet steuerbilanziell die Frage, wie nach den entsprechenden Bilanzierungsregelungen die Steuerbilanz am Jahresende ausgestaltet sein muss bzw. ausgestaltet hätte werden müssen. Wäre die Steuerbilanz tatsächlich fehlerhaft aufgestellt worden, so würden sich zwei Möglichkeiten ergeben. Entweder man ändert die fehlerhafte Steuerbilanz und so den bzw. die Fehler an ihrem Ursprung oder man berichtigt die Fehler – ggf. durch Korrekturbuchungen falls in der Folgezeit kein automatischer Fehlerausgleich eintritt bzw. eintreten kann – in ihren Auswirkungen in der laufenden Rechnung (d. h. der Buchführung des „Entdeckungsjahres“), um so eine zutreffende Totalgewinnermittlung zu sichern.365 Im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG besteht Einigkeit, dass fehlerhafte Steuerbilanzen wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung in § 2 Abs. 7 EStG grundsätzlich rückwirkend zu berichtigen sind.366 Die Frage der steuerrechtlichen Interpretation des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs dreht sich nun darum, ob eine rückwirkende Korrektur der Steuerbilanz in jedem Fall möglich ist. Man könnte zum einen annehmen, dass eine rückwirkende Korrektur der Steuerbilanz in „Fehlerfällen“ immer durchgeführt werden muss, d. h. eine Korrektur in laufender Rechnung wegen des angesprochenen Prinzips der Abschnittsbesteuerung unangebracht erscheint. Allerdings muss hierbei 363

Gegen eine Erstreckung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs auf Eigenkapitalbestandteile aus der Rechtsprechung FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), Rz 38 – 40; vgl. hierzu auch BFH vom 08. 02. 2017 – X B 138/16, NFH/NV 2017, 579, Rz 43 ff. 364 § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG lautet: „Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.“ 365 Wenn hier von Fehlerhaftigkeit gesprochen wird, ist damit nicht zwingend eine solche iSv § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG gemeint, da hier der Fehlerbegriff auch im Zusammenhang mit Ungenauigkeiten verwendet wird, vgl. zur Fehlerhaftigkeit iSv § 4 Abs. 2 EStG noch unten unter Kapitel 4 A. I. 366 Aus der Rechtsprechung grundlegend BFH vom 29. 11. 1965 – GrS 1/65 S, BStBl. III 1966, 142, Rz 6; sowie u. a. auch BFH vom 30. 01. 2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317, Rz 77; vom 16. 05. 1990 – X R 72/87, BStBl. II 1991, 1044, Rz 17; aus dem Schrifttum u. a. Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1080; Schoor, StB9 2016, 221, 224; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 50; Kanzler, NWB 2012, 2374, 2381; vgl. dazu sogleich noch unter b). Ob eine solche rückwirkende Berichtigung auch im Zusammenhang mit Ungenauigkeiten im hier verstandenen Sinne vorzunehmen ist, kann mangels Relevanz für die vorliegende Untersuchung offenbleiben.

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

293

bedacht werden, dass der aufgrund der jeweiligen Steuerbilanz ermittelte Gewinn in aller Regel bereits in (Einkommen-)Steuerveranlagungen eingeflossen und ein (Einkommen-)Steuerbescheid bzw. eine (Einkommen-)Steuerfestsetzung367 ergangen ist, sodass lediglich nach gesetzlichen Änderungsvorschriften in eng umgrenzten Fällen eine Änderung der entsprechenden Steuerfestsetzung möglich wäre.368 Soweit eine Änderung der betreffenden Festsetzung nicht mehr möglich wäre, würden entweder Lücken in der Besteuerung entstehen oder eine Doppelbesteuerung eintreten. Wenn beispielsweise für ein abnutzbares Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz bzw. der dieser zugrundeliegenden Buchführung mehr AfA abgezogen worden, als nach den steuerrechtlichen Vorschriften zulässig gewesen wäre, wäre ein unzutreffender – aufgrund zu hoher AfA zu niedriger – Gewinn der Steuerfestsetzung zugrunde gelegt worden. Wäre diese Steuerfestsetzung nun nicht mehr änderbar und würde die, der Steuerfestsetzung und dem darin enthaltenden Gewinn zugrundeliegende, Steuerbilanz berichtigt werden, hätte diese Berichtigung für die nicht mehr änderbare Steuerfestsetzung keine Folgen. Allerdings würden sich insoweit Folgen ergeben, als sich aufgrund des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs die Anfangsbilanz des folgenden Wirtschaftsjahres und damit die Gewinnermittlung für dieses Wirtschaftsjahr ändern würde. Dies hätte zur Folge, dass Gewinn zwischen den einzelnen Wirtschaftsjahren zwar steuerbilanziell nicht verloren gehen würde, aber zumindest nicht sämtlicher Gewinn besteuert werden könnte. Grund dafür wäre, dass die der einen Steuerfestsetzung zugrunde liegende (materiell-rechtlich fehlerhafte) (Schluss-)Steuerbilanz369 und die der nachfolgenden Steuerfestsetzung (also dem nachfolgenden Wirtschaftsjahr) zugrunde liegende (materiell-rechtlich fehlerfreie) (Anfangs-)Steuerbilanz370 voneinander abweichen würden.371 Eine solche 367 Im Folgenden werden die Begriffe Steuerbescheid und Steuerfestsetzung alternativ verwendet. 368 Die Mehrzahl der Änderungsvorschriften findet sich in der AO, allerdings bestehen auch diverse Änderungsvorschriften nach anderen Steuergesetzen wie etwa nach § 7g Abs. 3 Sätze 2 und 3, Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG, vgl. zur Rechtsnatur der genannten Vorschriften statt vieler Bartone, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2016, § 7g Rn 97, 102; vgl. zu weiteren möglichen Änderungsvorschriften statt vieler Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 415 ff. 369 Vgl. zum bislang verwendeten Begriffsverständnis der Steuerbilanz als Schlussbilanz oben unter B. I. 2. d). 370 Diese materiell-rechtlich fehlerfreie Anfangs-Steuerbilanz würde auf einer materiellrechtlich fehlerfreien Schluss-Steuerbilanz beruhen; letztere hätte allerdings nie einer Steuerfestsetzung zugrunde gelegen, sprich wäre nie zur Berechnung des (einkommen-)steuerrechtlichen Gewinn herangezogen worden. Ob tatsächlich eine Anfangs-Steuerbilanz erstellt wird, kann an dieser Stelle mangels Relevanz für die Untersuchung offenbleiben. Denkbar ist etwa auch, dass lediglich die Bestände der Schluss-Steuerbilanz als Anfangssalden auf die entsprechenden Bestands- bzw. Kapitalkonten gebucht werden und keine Anfangs-Steuerbilanz als solches erstellt wird, vgl. hierzu bereits im Rahmen der handelsrechtlichen Erläuterung oben unter Kapitel 2 C. I. 371 Vice versa wäre eine Doppelbesteuerung etwa denkbar, wenn anstatt zu viel zu wenig AfA in einer Steuerbilanz abgesetzt worden wäre und der mithilfe dieser Steuerbilanz ermittelte

294

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Konsequenz ergibt sich nach der Lehre vom materiellen Bilanzzusammenhang, wonach eine fehlerhafte Steuerbilanz im Grundsatz rückwirkend zu berichtigen ist, auch wenn die Steuerfestsetzung – in welche der mithilfe der Steuerbilanz ermittelte Gewinn Eingang gefunden hat – nicht mehr geändert werden kann.372 Zur Vermeidung der dargestellten Besteuerungslücken bzw. der auftretenden Doppelbesteuerung wird seit langem innerhalb der Rechtsprechung373 und zumindest seit Kodifizierung von § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG durch das Jahressteuergesetz 2007374 („wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann“) auch überwiegend innerhalb des Schrifttums375 die Geltung eines formell interpretierten Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs im Einkommensteuerrecht befürwortet. Das bedeutet, eine fehlerhafte Steuerbilanz darf nur dann berichtigt werden, wenn die Steuerfehlerhafte – aufgrund zu wenig AfA zu hoher – Gewinn in eine nicht mehr änderbare Steuerfestsetzung eingeflossen wäre. 372 Vgl. zur Lehre vom materiellen Bilanzzusammenhang u. a. Stapperfend, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 350 sowie ausführlich zur Kritik am formellen Bilanzzusammenhang H. Hahn, IFSt Nr. 237, 1984, S. 64 ff. 373 Insbesondere seit BFH vom 29. 11. 1965 – GrS 1/65 S, BStBl. III 1966, 142, Rz 5 ff. in der Rechtsprechung allgemeine Auffassung, vgl. hierzu auch die umfangreichen Nachweise zur Entwicklung der Rechtsprechung in der früheren Kommentierung bei Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1991, § 4 Rn C 26 ff. und K. Wieczorek, Die Berichtigung von Bilanzen nach Bestandskraft der Veranlagung, 1989, S. 12 – 49. 374 Jahressteuergesetz 2007 vom 13. 12. 2006, BGBl. I 2006, 2878, vgl. auch die Begründung der Bundesregierung vom 19. 10. 2006, Drucksache 16/3036, S. 3, 4: „Die vorgeschlagene Änderung verhindert unzutreffende Steuerfestsetzungen. Ferner sichert sie die Besteuerung eines zutreffenden Totalgewinns beim jeweiligen Betrieb und führt zu einer Steuervereinfachung. Letzteres vor allem deshalb, weil damit bei Bilanzberichtigungen nicht mehr geprüft werden muss, ob die Voraussetzungen der Änderung des zweiten Veranlagungszeitraums erfüllt sind, sondern davon unabhängig in jedem Fall dieser Veranlagungszeitraum noch geändert werden kann. Ferner können Streitigkeiten zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung über die Frage, ob die Voraussetzungen für die Änderung des vorhergehenden Veranlagungszeitraums erfüllt sind, nicht mehr auftreten.“, welche die Regelung einer Änderung der Gewinnermittlung nach § 4a EStG betrafen, allerdings im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens in § 4 Abs. 2 EStG übernommen wurden, vgl. Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 08. 11. 2006, BT-Drucks. 16/3325, S. 7 sowie zur Gesetzgebungshistorie Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 350. 375 HM, vgl. u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 703; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 113, 113a, 115; Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 343; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 950; Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: April 2017, § 173 Rn 103; Kühnen, in: Bordewin/ Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1051; Ders., aaO, Stand: Februar 2015, § 4 Rn 1001; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 350; Ders., FR 2008, 937; Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 249 Rn 1114; Frotscher, in: Frotscher, EStG, Stand: Dezember 2009, § 4 Rn 445; wohl auch Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 53 ff.; aA u. a. von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: November 2016, Vor §§ 172 – 177 Rn 127 f.; Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 152 ff.

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

295

festsetzung, der die Steuerbilanz zugrunde liegt (d. h. die Steuerfestsetzung, in die der mithilfe der Steuerbilanz ermittelte Gewinn Eingang gefunden hat), noch änderbar ist. Nach der Lehre vom formellen Bilanzzusammenhang ist im Hinblick auf die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG dasjenige Betriebsvermögen zu Beginn des Wirtschaftsjahres zugrunde zu legen, welches der letztjährigen Steuerfestsetzung als Endvermögen zugrunde gelegen hat – gleichgültig, ob dieses materiell-rechtlich richtig oder falsch ermittelt worden ist.376 Die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG versucht diesbezüglich einen Ausgleich zu schaffen zwischen dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung – d. h. einer periodengerechten Gewinnermittlung – und der daraus resultierenden Rechtssicherheit sowie dem Prinzip der Totalgewinngleichheit.377 Ließe man jedwede Änderung der Bilanz (bzw. der entsprechenden Buchführung) zu, so könnte weder das durch § 2 Abs. 7 EStG gesetzlich vorgeschriebene Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung vollständig verwirklicht werden, noch könnte ein zutreffender Totalgewinn ermittelt werden. Grund dafür ist die teilweise bestehende Nichtänderbarkeit bestimmter Steuerfestsetzungen.378 Verbietet man jedoch Änderungen der Bilanz (bzw. der entsprechenden Buchführung) für die Vergangenheit komplett, könnten Besteuerungslücken379 auftreten, die man dann entweder „offen“ (d. h. unversteuert) lassen oder in Folgejahren – unter Verstoß gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung/der periodengerechten Gewinnermittlung – „kompensieren“ und damit eine zutreffende Totalgewinnermittlung sicherstellen könnte.380 376 Statt vieler Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 350. 377 Ausführlich zum Prinzip der Totalgewinngleichheit mit Kritik daran Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 57 ff. 378 Vgl. zu den einschlägigen Änderungsvorschriften statt vieler Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 415 ff. 379 Bezüglich einer ggf. eingetretenen Doppelbesteuerung gilt dasselbe in umgekehrter Richtung, d. h. man könnte auch die Doppelbesteuerung durch gegenläufige Buchungen in folgenden Wirtschaftsjahren kompensieren. 380 Vgl. hierzu bereits anschaulich RFH vom 16. 12. 1931 – VI 1963/29, RStBl. 1932, 528, 530: „Es widerstreiten sich in diesem Falle – wie regelmäßig in allen Fällen, in: denen einer vorhergehenden Veranlagung unrichtige Bilanzansätze zugrunde gelegt werden – zwei grundsätzliche Erwägungen. Man kann nämlich das Wesen der Einkommensteuer als einer fortlaufenden Steuer betonen und in den Vordergrund stellen, daß [sic], hingesehen auf einen längeren Zeitraum, das Gesamtergebnis richtig sein müsse. […] Man kann aber auch davon ausgehen, daß [sic] es hauptsächlich darauf ankomme, für den einzelnen Steuerabschnitt den „richtigen“ Gewinn, d. h. denjenigen Gewinn zu erfassen, wie er sich nach dem gerade diesen Steuerabschnitt angehenden Zufluß [sic] und Verzehr ergibt […]. Ein Ausweg aus diesem Widerstreit kann […] weder in einer einseitigen Betonung des Grundsatzes der Bilanzidentität noch in einer völligen Ausschaltung dieses Grundsatzes unter Berichtigung aller früheren Unrichtigkeiten in der Anfangsbilanz eines späteren Jahres gefunden werden. Es werden vielmehr im Einzelfall die beiden Grundsätze unter Beachtung von Treu und Glauben gegeneinander abgewogen werden müssen; […].“

296

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

b) Konsequenzen aus der Lehre vom formellen Bilanzzusammenhang Ausgehend von der gesetzlichen Kodifizierung des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs in § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG, kann eine rückwirkende Fehlerbeseitigung nur dann durchgeführt werden, wenn auch die Steuerfestsetzung, der die fehlerhafte Steuerbilanz zugrunde gelegt wurde, verfahrensrechtlich noch änderbar ist. In solchen Fällen ist im Grundsatz die auf einer fehlerhaften Buchführung beruhende fehlerhafte Steuerbilanz selbst zu berichtigen, auch wenn der Fehler sich in folgenden Wirtschaftsjahren und Steuerbilanzen fortgesetzt hat (rückwirkende Änderung).381 Bei einer nicht mehr änderbaren Steuerfestsetzung – und damit der Nichtänderbarkeit der dieser Festsetzung zugrunde liegenden Steuerbilanz – ist der materiell-rechtliche Fehler über den Bilanzzusammenhang grundsätzlich erst in der ersten Bilanz zu berichtigen, die einer noch änderbaren Steuerfestsetzung zugrunde liegt („Fehlertransportfunktion“ des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs).382 Dementsprechend rückt in denjenigen Fällen, in denen der Periodengewinn wegen einer nicht mehr änderbaren fehlerhaften Steuerbilanz nicht mehr berichtigt – d. h. kumulativ richtig ermittelt und besteuert – werden kann, der Grundsatz der zutreffenden Totalgewinnermittlung in den Vordergrund.383 Von diesem Grundsatz des Fehlertransports bei Fehlern in einer Steuerbilanz, die einer nicht mehr änderbaren Steuerbilanz zugrunde liegt, werden vier Ausnahmen mit der Folge einer rückwirkenden Änderung der Bilanzen ab Fehlerjahr (1. und 2. Ausnahme) bzw. Nichtänderung früherer Bilanzen (3. und 4. Ausnahme) angenommen.384 Diesbezüglich wird im Folgenden von Durchbrechungen des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs gesprochen. Einer nicht mehr änderbaren Steuerfestsetzung zugrundeliegende Steuerbilanz kann geändert werden, wenn sich der Fehler steuerrechtlich nicht ausgewirkt hat (1. Ausnahme)385 oder wenn eine 381

Vgl. hierzu bereits oben unter a). Grund: Die Schlussbilanz des Vorjahres ist nicht mehr änderbar und muss wegen des formellen Bilanzzusammenhangs zwingend mit der Anfangsbilanz des Folgejahres übereinstimmen, vgl. statt vieler Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 113; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1086; vgl. zum Fehlertransport auch bereits im handelsrechtlichen Teil oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b). 383 Statt vieler Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 703; vgl. zur Analyse dieser Auffassung auch von Groll, in: Drenseck/Seer (Hrsg.), Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse, 2001, S. 445, 452 ff. 384 Die sogleich noch erläuterte Ausnahme des Fehlerausgleichs wird in aller Regel nicht als Ausnahme betrachtet, sondern bereits vorab als eine Art „Tatbestandsvoraussetzung“ des formellen Bilanzzusammenhangs geschildert, so spricht etwa Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 690 ff. von drei Ausnahmen, da er den Fehlerausgleich nicht als Extra-Fallgruppe nennt. Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 48 nennt als weitere Ausnahme den Fall, dass das das Endvermögen des vorangegangenen Wirtschaftsjahres durch Schätzung ermittelt worden ist. 385 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 06. 09. 2000 – XI R 18/00, BStBl. II 2001, 106, Rz 11; vom 28. 04. 1998 – VIII R 46/96, BStBl. II 1998, 443, Rz 10; vom 29. 10. 1991 – VIII R 51/84, BStBl. II 1992, 512, Rz 35; vom 29. 11. 1965 – GrS 1/65 S, BStBl. II 1966, 142, Rz 6; aus 382

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

297

Nichtänderung gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen würde (z. B. absichtliche Falschbilanzierung = 2. Ausnahme).386 Außerdem wird der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs durch Spezialvorschriften durchbrochen (3. Ausnahme, z. B. § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG)387 sowie in Fällen, in denen sich ein Fehler in einer späteren Bilanz von selbst ausgleicht und daher keine Berichtigung mehr notwendig ist (4. Ausnahme).388

dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 691; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 120, 123; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 1009; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 108; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1054, 1087; Jacobs, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: März 2011, B 102 Rn 35; Frotscher, in: Frotscher, EStG, Stand: Dezember 2009, § 4 Rn 445a; Ders., aaO, Stand: September 2008, § 4 Rn 454; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 430 sowie in einer früheren Kommentierung von Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1991, § 4 Rn C 137 ff. Es findet sich bei den angegebenen Quellen teilweise die Formulierung, dass sich der Buchungs- bzw. Bilanzierungsfehler auf die „Höhe der festgesetzten Steuer(n)“ nicht ausgewirkt haben dürfe (z. B. Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 51); allerdings darf aufgrund der Auslegung des Zwecks des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs im Sinne einer zutreffenden Totalgewinnermittlung lediglich keine Auswirkung auf den steuerrechtlichen Gewinn gegeben sein. Ob eine Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer gegeben ist, hängt von vielfältigen Faktoren ab (z. B. andere – ggf. negative – Einkünfte, andere Abzugsmöglichkeiten wie Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Verlustvorträge, Ausnutzung des Grundfreibetrags, etc.), welche nichts mit einer zutreffenden Totalgewinnermittlung zu tun haben. Soweit man von einer Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer ausgehen würde, müsste man von einer zutreffenden „Totalgewinnbesteuerung“ sprechen, welche schon wegen schwankender Steuersätze, Freibeträge, sonstiger Änderungen ein rein theoretisches Konstrukt wäre und daher eine solche Auslegung abzulehnen ist. 386 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 07. 10. 1971 – IV R 181/66, BStBl. II 1972, 271, Rz 11; vom 03. 07. 1956 – I 344/55 U, BStBl. III 1956, 250, Rz 7; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 692; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 124; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 1011; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 107; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1087; Jacobs, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: März 2011, B 102 Rn 34; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 430, 438 sowie in einer früheren Kommentierung von WeberGrellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1991, § 4 Rn C 143. 387 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 13. 02. 2008 – I R 44/07, BStBl. II 2008, 673, Rz 17, 19; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 693; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 961; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 106; Kühnen, in: Bordewin/ Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1087; Jacobs, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: März 2011, B 102 Rn 34. 388 Diese Fallgruppe wird überwiegend im Zusammenhang mit Fehlern in Zusammenhang mit der AfA erörtert, vgl. aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 16. 12. 2009 – IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419, Rz 19; vom 11. 02. 1998 – I R 150/94, BStBl. II 1998, 503, Rz 30; vom 04. 05. 1993 – VIII R 14/90, BStBl. II 1993, 661, Rz 13; vom 11. 12. 1987 – III R 266/3, BStBl. II 1988, 335, Rz 9; aus dem Schrifttum u. a. Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 121; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1107; Frotscher, in:

298

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Fraglich ist, ob sich aus der Lehre vom formellen Bilanzzusammenhang Unterschiede im Hinblick auf die Aufgliederung bzw. Folgebilanzierung ergeben. Im Rahmen der Darstellung der Handelsbilanz wurde gezeigt, dass es für einen Fehlertransport und anschließenden -ausgleich bei argumentativen Rückgriff auf die handelsrechtliche Buchführung als Grundlage der Handelsbilanz keiner Erfassung der einzelnen Eigenkapitalbestandteile vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs bedarf bzw. bei Erfassung derselben keine Beibehaltung der Separierung der Bestandteile im folgenden bzw. den weiter folgenden Geschäftsjahren erforderlich ist.389 Eine Beibehaltung der Separierung wäre jedoch ebenfalls mit den handelsrechtlichen GoB vereinbar.390 Wie oben gezeigt, bildet die Buchführung – sei es nun eine originär steuerrechtliche oder eine aus der handelsrechtlichen Buchführung abgeleitete steuerrechtliche Buchführung – auch die Grundlage der Steuerbilanz.391 Demgemäß kann in Übereinstimmung mit der Argumentation nach handelsrechtlichen GoB ebenfalls an die Buchführung angeknüpft werden, sodass sich ein Fehlertransport auch dann dogmatisch begründen lässt, wenn die Separierung der Eigenkapitalbestandteile im Folgejahr nicht beibehalten wird. Buchungsfehler setzen sich also – auch wenn sie bilanziell als solche nicht sichtbar sind – in der Steuerbilanz fort, da letztere sich aus den Konten der Buchführung zusammensetzt. Somit kann – in Übereinstimmung mit der Rechtslage nach handelsrechtlichen GoB – im Folgenden auch von Buchungs- und nicht von Bilanzierungsfehlern gesprochen werden. Deshalb kann auch steuerrechtlich offenbleiben, ob einzelne Bestandteile des Eigenkapitals vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs erfasst werden.392 Selbiges würde auch für eine materielle Interpretation des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs gelten, da bei diesem der jeweilige Fehler jeweils rückwirkend berichtigt wird, d. h. hier die Folgebilanzierung an sich schon eine geringere Rolle spielt393 und diesbezüglich ebenfalls argumentativ auf die Fehlerhaftigkeit der Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz zurückgegriffen werden könnte. Bei materieller Interpretation müsste der Fehler gar nicht „transportiert“ werden, da er bereits im Fehlerjahr selbst berichtigt werden würde. Anhand der Separationsgliederung mit Beibehaltung der Separierung der Eigenkapitalbestandteile lässt sich zeigen, wie diese im Bereich der Falschbuchung von

Frotscher, EStG, Stand: September 2008, § 4 Rn 452; wohl auch Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 736 ff. 389 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b) und c). 390 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 3. und 4. b) und c). 391 Vgl. dazu oben unter B. I., vgl. zu den Begriffen der originären und abgeleiteten steuerrechtlichen Buchführung oben unter B. II. 3. 392 Vgl. hierzu noch ausführlich unten unter Kapitel 4 A. IV. 393 Die Folgebilanzierung hätte allerdings insoweit Auswirkungen, als die berichtigte – vormals fehlerhafte – Steuerbilanz zum 31.12. mit der Steuerbilanz um 01.01. des Folgejahres übereinstimmen müsste.

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

299

steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung zur Fehleridentifikation hilfreich sein kann.394 Beispiel 10: Einzelunternehmer A ermittelt seinen steuerrechtlichen Gewinn nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG und behandelt dabei nicht abzugsfähige Betriebsausgaben iHv 10.000 E netto395, die er von seinem betrieblichen Bankkonto bezahlt hat, als voll abzugsfähige – d. h. gewinnmindernde – Betriebsausgaben. Unter Zugrundelegung des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung hätte A demnach eine außerbilanzielle Hinzurechnung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe von 10.000 E unterlassen.396 Unter Heranziehung eines in dieser Arbeit vorgeschlagenen steuerlichen Ausgleichspostens hätte anstatt „Aufwand an Bank 10.000 E“ richtigerweise „Steuerlicher Ausgleichsposten an Bank 10.000 E“ gebucht werden müssen.397 Fehlerhafte Steuerbilanz zum 31.12.01 nach Separationsgliederung398 : Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Privat-Rücklage Gewinn-Rücklage Gewinn Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 20.000 E 20.000 E 50.000 E 10.000 E 100.000 E

Richtige Steuerbilanz zum 31.12.01 nach Separationsgliederung: Aktiva Vermögen

Summe

394

100.000 E Privat-Rücklage Gewinn-Rücklage Gewinn StAP Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 20.000 E 20.000 E 60.000 E ./. 10.000 E 10.000 E 100.000 E

Dies zeigt zugleich die Konsequenzen auf, wenn einzelne Eigenkapitalbestandteile vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs als erfasst angesehen werden. 395 Aus Vereinfachungsgründen bleibt die Umsatzsteuer außer Betracht. 396 Vgl. zur Behandlung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 1 C., wonach innerhalb der Buchführung nicht abzugsfähige Betriebsausgaben über Aufwandskonten (gewinnmindernd) verbucht werden. 397 Vgl. zur Verbuchung steuerrechtlicher Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung (wie z. B. nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben) oben unter B. III. 2. 398 Aus Vereinfachungsgründen wird davon ausgegangen, dass im betreffenden Wirtschaftsjahr 01 weder Entnahmen, noch Einlagen getätigt wurden.

300

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Zum Vergleich (fehlerhafte/richtige) Steuerbilanz zum 31.12.01 bei unaufgegliedertem Eigenkapital399 : Aktiva Vermögen Summe

100.000 E Eigenkapital Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 90.000 E 10.000 E 100.000 E

Bei Beibehaltung der Separierung der Eigenkapitalbestandteile würde sich zum 01.01.02 jeweils folgende Steuerbilanz ergeben. Fehlerhafte Steuerbilanz zum 01.01.02 nach Separationsgliederung: Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Privat-Rücklage Gewinn-Rücklage Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 20.000 E 70.000 E 10.000 E 100.000 E

Richtige Steuerbilanz zum 01.01.02 nach Separationsgliederung: Aktiva Vermögen

Summe

100.000 E Privat-Rücklage Gewinn-Rücklage StAP Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

Passiva 20.000 E 80.000 E ./. 10.000 E 10.000 E 100.000 E

Zum Vergleich (fehlerhafte/richtige) Steuerbilanz zum 01.01.02 bei unaufgegliedertem Eigenkapital400 :

399 Bei nicht aufgegliedertem Eigenkapital spielt es keine Rolle, ob die Abnahme des Bankkontos durch nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gewinnmindernd oder -neutral verbucht worden ist, da sämtliche Unterkonten des Kapitalkontos auf dem Eigenkapitalkonto abgeschlossen werden, vgl. dazu oben unter I. 2. 400 Gleiches würde unter den dargestellten Möglichkeiten Anfangskapital- und Eigenkapitalbestandsgliederung (vgl. zu diesen Möglichkeiten oben unter 3. a)) gelten, wenn sämtliche Eigenkapitalbestandteile zu Beginn des neuen Wirtschaftsjahres auf die Position Anfangskapital bzw. Eigenkapitalbestand umgebucht werden würden bzw. die genannten Positionen nicht vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs erfasst wären und folglich diese Positionen unaufgegliedert als eine Position im Wert von 90.000 E abgebildet werden müssten, vgl. hierzu bereits im Rahmen der Darstellung der Folgebilanzierung in der Handelsbilanz oben unter Kapitel 2 D. I. 3. b), 4. b) aa).

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung Aktiva Vermögen Summe

100.000 E Kapital401 Verbindlichkeiten 100.000 E Summe

301 Passiva 90.000 E 10.000 E 100.000 E

Es zeigt sich, dass bei der Heranziehung der Separationsgliederung die Behandlung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben als gewinnmindernd über die Abbildung in den Eigenkapitalbestandteilen der Steuerbilanz auch im Folgejahr (bzw. in Folgejahren) ersichtlich wird (Eigenkapitalbestandteil Gewinn-Rücklage weist 80.000 E anstatt 70.000 E aus, Eigenkapitalbestandteil steuerlicher Ausgleichsposten weist ./. 10.000 E statt 0 E402 aus) und nicht – wie bei Umbuchung der separierten Eigenkapitalbestandteile auf eine Position Anfangskapital bzw. Eigenkapitalbestand bzw. bei unaufgegliedertem Eigenkapital – „bilanziell verschwinden“ würde.403 c) Zwischenergebnis Im Rahmen der steuerbilanziellen Gliederung ergeben sich keine Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB, gleichgültig, ob der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs formell oder materiell interpretiert wird. Deshalb ändert sich – mit Ausnahme des ggf. bilanziell aufzunehmenden steuerlichen Ausgleichspostens für gewinnneutrale betriebliche Betriebsvermögensänderungen zur Abbildung steuerrechtlicher Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung – nichts im Vergleich zu den nach handelsrechtlichen GoB gefundenen Ergebnissen im zweiten Kapitel.404 Soweit die Eigenkapitalbestandteile weiterhin separiert beibehalten werden (Separationsgliederung), muss zusätzlich auch der Bestandteil steuerlicher Ausgleichsposten beibehalten werden. Letzterer wird aufgrund seiner Qualifikation als Eigenkapitalbestandteil405 im Grundsatz in selbiger Weise wie die anderen Eigenkapitalbestandteile behandelt.406 401

Bzw. Bezeichnung als Anfangskapital oder Eigenkapitalbestand bei Heranziehung der Gliederungsmöglichkeiten Anfangskapital- oder Eigenkapitalbestandsgliederung, vgl. hierzu bereits die vorherige Fn. 402 Bei einem Bestand von 0 E könnte auf ein Erscheinen des steuerlichen Ausgleichspostens innerhalb der Steuerbilanz verzichtet werden. 403 Vgl. hierzu bereits oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b) aa). Das Eigenkapital würde im Beispielfall bei Nichtbeibehaltung der Separierung zu Beginn des neuen Wirtschaftsjahres bzw. nach Umbuchung der anderen Eigenkapitalbestandteile auf die Position Anfangskapital bzw. Eigenkapitalbestand unaufgegliedert als eine Position im Wert von 90.000 E erscheinen. 404 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 405 Vgl. dazu oben unter B. III. 2.; vgl. zu einer möglichen abweichenden Einordnung des steuerlichen Ausgleichspostens noch unten unter Kapitel 4 C. I. 2. 406 Beispielsweise wäre der steuerliche Ausgleichsposten im Rahmen einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 EStG bzw. einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG – wie andere Eigenkapitalbestandteile auch – als Wert des Betriebsvermögens bzw. des Anteils am Betriebsvermögen im Sinne von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusehen.

302

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

5. Ergebnis Grundsätzlich kann steuerrechtlich bezüglich der Gliederung des Eigenkapitals an die im zweiten Kapitel herausgearbeiteten handelsrechtlichen GoB im Hinblick auf die Aufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Bilanz angeknüpft werden. Für steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung ist jedoch – in Übereinstimmung mit der Führung eines solchen Kontos in der laufenden Buchführung407 – eine zusätzliche Eigenkapitalposition in Form des steuerlichen Ausgleichspostens notwendig, um diese Abweichungen auch innerhalb der Steuerbilanz gewinnneutral abbilden zu können und so eine Gewinnermittlung mithilfe der Steuerbilanz zu gewährleisten. Im Rahmen der Folgebilanzierung kann wiederum offenbleiben, ob die einzelnen Eigenkapitalbestandteile vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs erfasst werden, da dogmatisch über die Fehlerhaftigkeit der Buchführung argumentiert werden kann. Eine Beibehaltung der Separierung der Eigenkapitalbestandteile durch Separationsgliederung wäre allerdings insoweit hilfreich, als dann bestimmte – auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung der zweiten Gewinnermittlungsstufe zuzuordnende Fehler (z. B. fehlende Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben) – auch aus der Steuerbilanz selbst ersichtlich wären.

II. Darstellung des Systems der einstufigen Gewinnermittlung anhand Entnahmen und Einlagen Für die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG408 relevant ist die Frage, ob der Gewinn – in Übereinstimmung mit dem handelsrechtlichen Gewinnermittlungssystem409 – steuerrechtlich einstufig ermittelt werden kann. Aufgrund der bereits in der Einführung vorgenommenen Identifikation von Entnahmen und Einlagen als steuerrechtlichem Prototyp außerbilanzieller Korrekturen410 wird – in Übereinstimmung mit dem Vorgehen im handelsrechtlichen Teil411 – die Möglichkeit einer einstufigen Gewinnermittlung erneut anhand Entnahmen und Einlagen veranschaulicht. Sachentnahmen und -einlagen sind bei einem Einzelunternehmer – aufgrund des Rückgriffs auf die handelsrechtlichen GoB im Rahmen der steuerrechtlichen Buchführung412 – grundsätzlich in derselben Weise wie nach geltendem Handelsbilanzrecht zu verbuchen, d. h. es muss auch in der (originären oder abgeleiteten) 407 408 409 410 411 412

Vgl. hierzu bereits oben unter B. III. 2. Vgl. dazu unten unter D. Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. Vgl. dazu oben in der Einführung unter C. sowie oben unter Kapitel 1 B. Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. Vgl. dazu oben unter B. II. 1.

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

303

steuerrechtlichen Buchführung über das Privatkonto (bzw. die Privatkonten) gebucht werden.413 Dies hat zur Folge, dass Entnahmen und Einlagen innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung entsprechend der nach den steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebenen Gewinnauswirkung erfasst werden (gewinnneutral, soweit keine stillen Reserven oder Lasten aufgedeckt werden).414 Nach den handelsrechtlichen GoB ist die zutreffende Erfassung von Betriebsvermögensänderungen entsprechend ihrer Gewinnauswirkung innerhalb der Buchführung durch separierten Abschluss der gewinnneutralen und der gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen im (Schluss-)Bilanzkonto bzw. der (Schluss-)Bilanz fortzuführen.415 Wegen des Rückgriffs auf die handelsrechtlichen GoB im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG gilt dies mithin entsprechend für die steuerbilanzielle Behandlung.416 Aufgrund der ggf. bestehenden steuerrechtlichen Besonderheiten bei Steuerrückstellungen und -verbindlichkeiten erscheint es allerdings sinnvoll, anhand eines Beispielfalls einer Entnahme unter Aufdeckung stiller Reserven und Berücksichtigung entstehender Steuern die mögliche Gewinnermittlungstechnik aufzuzeigen (1.). Da im handelsrechtlichen Teil die Möglichkeit von Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen offengelassen worden ist417, allerdings auf derartige Entnahmen und Einlagen im vierten Kapitel zurückzukommen sein wird418 und deren Existenz steuerrechtlich allgemein anerkannt ist419, wird auch die mögliche Gewinnermittlung am Beispiel von Nutzungsentnahmen veranschaulicht (2.). Verzichtet werden wird neben der Darstellung von Sacheinlagen auch auf eine solche von Sachentnahmen von Waren420 sowie auf die Erläuterung eines Beispiels von Sachentnahmen ohne Berücksichtigung von Steuerrückstellungen und -verbindlichkeiten, da sich daraus unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten keine für die weitere Untersuchung relevante Besonderheiten ergeben, sodass diesbezüglich auf die handelsrechtliche Darstellung verwiesen werden kann.421 Infolge des Rückgriffs auf die handelsrechtlichen GoB lässt sich diesbezüglich auch steuerrechtlich feststellen, dass in Fällen von Sacheinlagen sowie Sachentnahmen ohne Berücksichtigung von durch die Entnahmen entstehenden Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen eine Saldoänderung lediglich in Höhe des Buchwerts der eingelegten oder 413

Vgl. dazu oben unter B. II. 3. Vgl. dazu oben unter B. II. 3. 415 Vgl. zu diesem handelsrechtlichen GoB oben unter Kapitel 2 D. I. 2., II. 416 Vgl. dazu oben unter I. 3. a). 417 Vgl. dazu oben zu Beginn von Kapitel 2 D. II. 418 Vgl. dazu unten unter Kapitel 4 A. II., IV., B. IV., C. I., II. 419 Vgl. dazu sogleich unter 2. 420 Vgl. zum in dieser Arbeit zugrunde gelegten Verständnis des Begriffs der Waren oben unter Kapitel 2 C. II. 1. Fn 163. 421 Vgl. zu Sacheinlagen oben unter Kapitel 2 D. II. 2.; zu Sachentnahmen ohne Berücksichtigung von Steuerrückstellungen und -verbindlichkeiten oben unter Kapitel 2 D. II. 3. a) und b) sowie zu Sachentnahmen von Waren oben unter Kapitel 2 D. II. 3. d). 414

304

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

entnommenen Wirtschaftsgüter eintritt.422 Im Hinblick auf Sachentnahmen von Waren ändert sich durch die Nachbuchung einer Entnahme das Eigenkapital lediglich in seiner Zusammensetzung, wenn man die Beeinflussung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen außer Betracht lässt. Grund dafür ist die „Kaschierungswirkung“ einer ordnungsgemäß durchgeführten Inventur.423 Soweit bei Sachentnahmen von Waren die die Beeinflussung von Umsatzsteuer-Verbindlichkeiten und Gewerbesteuer-Rückstellungen berücksichtigt wird, ändert sich das Eigenkapital durch die Erhöhung der Umsatzsteuer-Verbindlichkeiten und Gewerbesteuer-Rückstellungen auch im Saldo.424 Analog zur Darstellung im handelsrechtlichen Teil der Untersuchung werden die Beispielsfälle lediglich mithilfe einer herausgearbeiteten Gliederungsmöglichkeit veranschaulicht, da die Heranziehung verschiedener Gliederungsmöglichkeiten keine weitergehenden Erkenntnisse verspricht. Es wird die Anfangskapitalgliederung zugrunde gelegt.425 Bezüglich der Bewertung von Entnahmen und Einlagen wurde bei Darstellung des Handelsbilanzrechts eine Bewertung zum Zeitwert angenommen, wobei davon ausgegangen wurde, dass der Zeitwert dem steuerrechtlichen Teilwert iSv § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 1. HS, Nr. 5 Satz 1 1. HS EStG entspricht.426 Diese Prämisse wird auch an dieser Stelle beibehalten.427 Im Hinblick auf die steuerbilanzielle Darstellung ergeben sich allerdings insoweit Abweichungen zu den im zweiten Kapitel gefundenen Ergebnissen, als es zu steuerrechtlichen Abweichungen von handelsrechtlichen GoB kommt. Allerdings wurde aus Verständlichkeitsgründen bereits im Rahmen der Erläuterung der Verbuchung dieser steuerrechtlichen Abweichungen auf die steuerbilanzielle Darstellung eingegangen, sodass infolgedessen auf diese Ausführungen verwiesen werden kann.428 Dort wurde bereits herausgearbeitet, dass der Gewinn bei Vorliegen von steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB einstufig ermittelt werden kann, wenn das Eigenkapital entsprechend aufgegliedert worden ist.

422 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 4. in Bezug auf Vermögensgegenstände, vgl. zum grundsätzlichen Übereinstimmen von Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut oben unter A. I. 2. 423 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 4. 424 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 4. 425 Vgl. zu dieser und anderer zulässiger Gliederungsmöglichkeiten oben unter I. 3. a). 426 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 1. 427 Die vorliegende Arbeit untersucht nicht die Frage der zutreffenden Bewertung von Entnahmen und Einlagen, sondern allein die Erforderlichkeit außerbilanzieller Korrekturen. Infolgedessen wird auf die Regelungen von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 2. HS, Sätze 2 ff. EStG sowie § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. HS, Sätze 2 und 3 EStG nicht weiter eingegangen, vgl. zur Einordnung abweichender steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften oben unter A. II. 2. 428 Vgl. dazu die Beispiele 8 und 9 oben unter B. III.

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

305

1. Gewinnermittlung bei Vorliegen von Sachentnahmen Ausgangspunkt der Betrachtung der Gewinnermittlungstechnik soll die Entnahmen von Sachen iSv § 90 BGB sein, welche nicht als Waren bzw. Vorratsvermögen429 zu qualifizieren sind.430 In der folgenden Erläuterung wird auf Beispiel 7 zurückgegriffen, welches bereits bei den handelsrechtlichen Beispielfällen verwendet wurde:431 Ein bisher betrieblich genutzter Pkw mit Buchwert von 1.000 E (Teilwert 2.000 E) wird vom Betriebs- ins Privatvermögen überführt. Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 1. HS EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Es gelten bezüglich Umsatzund Gewerbesteuer die bereits im handelsrechtlichen Teil erläuterten Prämissen.432 Die Entnahme des Pkw löst somit nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG Umsatzsteuer in Höhe von 380 E sowie Gewerbesteuer in Höhe von 140 E aus.433 Die durch die Entnahme entstehende Einkommensteuerbelastung ist bereits nach handelsrechtlichen GoB434 keine Betriebsausgabe und deklaratorisch nach § 12 Nr. 3 EStG auch steuerrechtlich irrelevant435 und wird folglich nicht weiter berücksichtigt. Fraglich ist, wie Umsatz- und Gewerbesteuer innerhalb der Steuerbilanz berücksichtigt werden müssen. Die Umsatzsteuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Entnahme, sodass es sich bereits zu diesem Zeitpunkt um eine Verbindlichkeit des Steuerschuldners handelt.436 Allerdings ist die Umsatzsteuerschuld auf Entnahmen unter § 12 Nr. 3 EStG („Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind“) zu subsumieren.437 § 12 Nr. 3 EStG hat jedoch bezüglich der durch Entnahmen entstehenden Umsatzsteuer lediglich klarstellende Bedeutung, da diese bereits nach handelsrechtlichen GoB gewinnneutral zu

429 Vgl. zum in dieser Arbeit zugrunde gelegten Verständnis des Begriffs der Waren oben unter Kapitel 2 C. II. 1. Fn 163. 430 Wegen der im Steuerbilanzrecht angewandten wirtschaftlichen Betrachtungsweise gelten dieselben Erwägungen wie im Rahmen des handelsrechtlichen Teils (vgl. oben zu Beginn von Kapitel 2 D. II.): Über den zivilrechtlichen Sachenbegriff hinausgehend ist unstrittig, dass zumindest Wirtschaftsgüter und Schulden in Form von Verbindlichkeiten entnahmefähig sind, wie sich bereits aus § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ergibt, vgl. statt vieler Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 454 ff. Trotzdem wird hier einheitlich von Sachentnahmen gesprochen, soweit nicht die Entnahme von Nutzungen oder Leistungen oder die Einlage von Aufwand gemeint ist, vgl. hierzu unten unter 2. 431 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c). 432 Vgl. dazu ausführlich oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c). 433 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) aa), bb). 434 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) bb). 435 Allgemeine Auffassung, vgl. statt aller Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 12 Rn 25, vgl. zu § 12 Nr. 3 EStG bereits oben unter Kapitel 1 E. und oben unter A. II. 5. 436 Vgl. oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) cc). 437 Vgl. dazu statt vieler Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 12 Rn 27 sowie bereits oben unter Kapitel 1 E.

306

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

behandeln ist.438 Daher gelten in Bezug auf die Umsatzsteuer die im zweiten Kapitel gefundenen Ergebnisse entsprechend.439 Bezüglich der Gewerbesteuer gelten im Grundsatz ebenfalls die handelsrechtlichen GoB, folglich muss bei innerbilanzieller Abbildung dieser Steuer eine Rückstellung gebildet werden.440 Steuerrechtlich ist allerdings § 4 Abs. 5b EStG zu berücksichtigen, wonach die Gewerbesteuer den steuerrechtlichen Gewinn nicht mindern darf.441 § 4 Abs. 5b EStG ist in der Weise auszulegen, dass die Gewerbesteuer als steuerrechtlich nicht abzugsfähige Betriebsausgabe zu qualifizieren ist, d. h. es sich bei § 4 Abs. 5b EStG um eine steuerrechtliche Abweichung von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung handelt.442 Deshalb muss die nach handelsrechtlichen GoB vorgegebene Gewinnauswirkung in Zusammenhang mit der Gewerbesteuer innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung und steuerbilanziell neutralisiert, die nach handelsrechtlichen GoB vorgegebene Betriebsvermögensauswirkung allerdings akzeptiert werden.443 Daraus folgt, dass für die Gewerbesteuer sowohl Verbindlichkeiten, als auch Rückstellungen (und ggf. bei Erstattungen auch Forderungen) steuerbilanziell anzusetzen sind, diese jedoch jeweils gewinnneutral über den steuerlichen Ausgleichsposten verbucht werden müssen.444 Folglich muss die Entnahme und die dadurch entstehende Steuerbelastung innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung wie folgt gebucht werden: Privat StAP

2.380 E 140 E

an

Pkw Ertrag USt-Verbindlichkeit GewSt-Rückstellung

1.000 E 1.000 E 380 E 140 E

Beispielhafte Steuerbilanz vor Entnahme445 : Aktiva Pkw Bank Summe

1.000 E Anfangskapital 1.000 E 2.000 E Summe

Passiva 2.000 E 2.000 E

Beispielhafte Steuerbilanz nach Entnahme: 438

Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) cc) und A. II. 6. Vgl. oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) cc). 440 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) cc). 441 Zur Auslegung von § 4 Abs. 5b EStG vgl. bereits die Darstellung oben unter Kapitel 1 E. 442 Vgl. dazu oben unter A. III. 2. und B. III. 3. 443 Vgl. zur Verbuchung solcher steuerrechtlichen Abweichungen oben unter B. III. 2. 444 Vgl. dazu oben unter B. III. 3. 445 Zur besseren Veranschaulichung wird allein die Beeinflussung der Steuerbilanz durch die Entnahme gezeigt. 439

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung Aktiva Bank

Summe

1.000 E Anfangskapital Gewinn Privat StAP USt-Verbindlichkeit GewSt-Rückstellung 1.000 E Summe

307 Passiva 2.000 E 1.000 E ./. 2.380 E ./. 140 E 380 E 140 E 1.000 E

Im GuV-Konto ist ein Ertrag von 1.000 E (Aufdeckung stiller Reserven durch Entnahme) auszuweisen, sodass sich im Saldo ein Gewinn von 1.000 E ergibt. Dieser ist auch innerhalb der Steuerbilanz saldomäßig ermittelbar, wenn das Kapitalkonto entsprechend aufgegliedert wird.446 Folglich bedarf es zur einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung bei Sachentnahmen keiner außerbilanziellen Nebenrechnung im Form eines Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne. Eine einstufige Gewinnermittlung ist möglich. Wie bereits im Rahmen der Darstellung der Gewinnermittlungstechnik nach handelsrechtlichen GoB aufgezeigt447, ändern sich auch steuerrechtlich bei Sachentnahmen unter Berücksichtigung entstehender Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen das Eigenkapital in Höhe des Buchwertes des entnommenen oder eingelegten Wirtschaftsguts sowie in Höhe der entstehendenden Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen. 2. Gewinnermittlung bei Vorliegen von Nutzungs- und Leistungsentnahmen und Aufwandseinlagen Aus dem Klammerzusatz in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG folgt, dass auch Nutzungen und Leistungen vom Steuerpflichtigen entnommen werden können.448 Uneinigkeit besteht bei Nutzungs- und Leistungsentnahmen darüber, ob die Nutzungen und Leistungen selbst oder der ihnen zugrunde liegende Aufwand entnommen werden.449 Dieser Meinungsstreit bedarf für die nachfolgende Argumentation keiner Entscheidung, da die einzelnen Auffassungen – soweit ersichtlich – nicht zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führen.450 Dieselbe Problematik stellt sich – vice versa – auch bei sog. Aufwandseinlagen als Gegenstück der Nutzungs- und Leistungsentnahmen, die an 446 Neben der dargestellten Anfangskapitalgliederung würde Gleiches bei Verwendung der der Eigenkapitalbestand- bzw. Separationsgliederung gelten. 447 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 4. 448 Vgl. zum Begriff der Nutzungs- und Leistungsentnahme statt vieler Korn/Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Februar 2017, § 6 Rn 400 ff. 449 Vgl. zum Streitstand Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 456 mit Nachweisen der einzelnen Auffassungen. 450 Ebenso Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 456: „wohl nur theoretische Fragestellung“.

308

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

dieser Stelle jedoch nicht weiter dargestellt werden, deren Existenz über den Wortlaut von § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG hinaus aber allgemein anerkannt ist.451 Der Grund für die Berücksichtigung von Nutzungs- und Leistungsentnahmen liegt in der Trennung zwischen Betriebs- und Privatsphäre bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG, die auch in der Steuerbilanz berücksichtigt werden muss.452 Folglich dürfen die für die private Nutzung von Betriebsvermögen entstandenen Kosten den Gewinn nicht mindern bzw. müssen diesbezüglich abgezogene Betriebsausgaben neutralisiert bzw. storniert werden.453 Nur so wird die beschriebene Trennung zwischen privater und betrieblicher Sphäre gewährleistet.454 Mithin liegt der aus der 451 Vgl. zur Möglichkeit von Aufwandseinlagen und deren Bewertung mit den Selbstkosten etwa Korn/Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Februar 2017, § 6 Rn 414; Eckstein, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2015, § 6 Rn 864; Hiby, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: Februar 2014, § 4 EStG Rn 124; W. Hoffmann, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2012, § 6 Rn 754; Frotscher, in: Frotscher, EStG, Stand: September 2008, § 4 Rn 416. Der Begriff der Aufwandseinlage resultiert daraus, dass nach der Rechtsprechung des BFH Nutzungen als solche nicht einlagefähig sein sollen, allerdings etwas anderes für dem Steuerpflichtigen aufgrund der „betriebliche[n] Nutzung von eigenem betriebsfremdem Vermögen […]“ entstandenen Aufwendungen gelten soll, vgl. grundlegend dazu BFH vom 26. 10. 1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348, Rz 72 ff., insbesondere Rz 76 sowie statt vieler aus dem Schrifttum W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2012, § 6 Rn 753 f. Bei Aufwandseinlagen wird ohne Berücksichtigung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen umgekehrt zu Nutzungs- und Leistungsentnahmen gebucht: „Aufwand an Privat“. Durch eine Aufwandseinlage vermindert sich der Gewinn, sodass ggf. noch eine Gewerbesteuererstattungsforderung über den Buchungssatz „Forderung an StAP“ einzubuchen wäre. Umsatzsteuer wirkt sich bei Entnahmen und Einlagen gewinnneutral aus, sodass vor dem Hintergrund der Bewertung von Aufwandseinlagen (ebenso wie bei Nutzungs- und Leistungsentnahmen) mit den Selbstkosten ggf. bei der Nutzung entstehende Umsatzsteuer nicht einzubuchen ist, so auch Korn/Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Februar 2017, § 6 Rn 400.1, 413. Durch eine Aufwandseinlage dürfte auch kein Vorsteuererstattungsanspruch wegen Änderung der Verhältnisse im Sinne von § 15a UStG (umsatzsteuerliches Nichtunternehmensvermögen wird zu umsatzsteuerlichem Unternehmensvermögen bzw. der Anteil der unternehmerischen Nutzung steigt) eingebucht werden, da es sich bei dem genutzten Wirtschaftsgut um ertragsteuerliches Privatvermögen handelt, sodass auch der damit zusammenhängende umsatzsteuerliche Vorsteuererstattungsanspruch ertragsteuerlich Privatvermögen darstellt. 452 Vgl. dazu oben unter A. I. 2. Gleiches gilt auch in Bezug auf Aufwandseinlagen. Der Grund des Ansatzes von Aufwandseinlagen liegt darin, dass die, durch die betriebliche Nutzung von Privatvermögen entstandenen, Aufwendungen Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG darstellen und folglich gewinnmindernd berücksichtigt werden müssen. 453 Vgl. aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 19. 12. 2002 – IV R 46/00, BFHE 201, 454, Rz 27, 33; vom 26. 01. 1994 – X R 1/92, BStBl. II 1994, 353, Rz 18; vom 14. 01. 1988 – X R 57/ 93, BFHE 185, 230, Rz 40; ähnlich bereits BFH vom 26. 10. 1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348, Rz 77; aus dem Schrifttum etwa Schindler, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 6 Rn 164; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 440; Korn/Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Februar 2017, § 6 Rn 400; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 362, 365; Geschwendtner, DStR 2004, 1638, 1640 f.; ebenso bereits Kramer, DStR 1979, 363, 370. 454 Kramer, DStR 1979, 363, 370; sowie allgemein zum diesbezüglichen Zweck von Entnahmen und Einlagen statt vieler Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2004, § 6 Rn E 80.

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

309

Trennung zwischen privater und betrieblicher Sphäre resultierende Zweck der Entnahmeregelungen bei Nutzungs- und Leistungsentnahmen in einer Neutralisationsanstatt einer Ersatzrealisationsfunktion wie bei Sachentnahmen.455 a) Nutzungsentnahmen ohne Berücksichtigung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen Zur besseren Verständlichkeit wird zunächst ein Beispiel ohne Berücksichtigung von aufgrund der Entnahme entstehender Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen anhand einer Nutzungsentnahme dargestellt.456 Beispiel 11: Einzelunternehmer A nutzt eine Maschine seines Betriebsvermögens auch privat. Der Anteil der privaten Nutzung beträgt im Wirtschaftsjahr 5 %. Im Wirtschaftsjahr sind für die Maschine Aufwendungen iHv 20.000 E entstanden, die bisher als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt worden sind.457 Nach seinem Wortlaut erfasst § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG nur die Bewertung von Entnahmen von Wirtschaftsgütern; über die Frage, wie Entnahmen von Nutzungen oder Leistungen zu bewerten sind, schweigt sich das Gesetz aus.458 Es entspricht der – soweit ersichtlich – allgemeinen Auffassung in Rechtsprechung459 und Schrifttum460, 455

So wohl auch Geschwendtner, DStR 2004, 1638, 1640 f. Die Ersatzrealisationsfunktion sorgt für eine zutreffende Zuordnung von stillen Reserven, je nachdem, ob diese in der betrieblichen oder privaten Sphäre gebildet worden sind, vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 2 D. II. 1. 456 Auf Leistungsentnahmen wird in der vorliegenden Arbeit nicht weiter eingegangen, da sich diesbezüglich keine weitergehenden Erkenntnisse erwarten lassen, sondern diese in Bezug auf die Gewinnermittlungstechnik gleich wie Nutzungsentnahmen zu behandeln sind. 457 Es wird – der besseren Übersichtlichkeit halber – davon ausgegangen, dass die für die Maschine im Wirtschaftsjahr angefallenen Aufwendungen bei rein betrieblicher Nutzung der Maschine sofort abzugsfähig gewesen wären; vgl. zur Bewertung von Nutzungsentnahmen unter besonderer Betrachtung der Abschreibung noch unten unter Kapitel 4 B. IV. 458 Statt vieler Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn. 371; vgl. hierzu auch Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2010, § 6 Rn E 17 ff. 459 Soweit ersichtlich erstmals BFH vom 09. 10. 1953 – IV 536/52 U, BStBl. III 1953, 337, Rz 5 mit Verweis auf die Rechtsprechung des RFH, die noch sog. „feste Kosten“ (Kosten, die auch ohne private Nutzung entstanden wären) außer Betracht gelassen hat. Heute ist die Berücksichtigung sämtlicher Selbstkosten ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH vom 26. 10. 1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348, Rz 77 m. w. N. 460 Vgl. etwa Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 346; Kulosa, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 6 Rn 506; Schindler, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 6 Rn 164; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 441; Korn/Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Februar 2017, § 6 Rn 400.1; Ehmcke, in: Blümich, EStG, Stand: Juli 2016, § 6 Rn 1010; Schober, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2015, § 6 Rn 791; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn. 371; Falterbaum/ Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 21.2.1, S. 1106; Werndl, in:

310

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

dass diese „Gesetzeslücke“ durch Ansatz der vollen tatsächlichen Selbstkosten als Entnahmewert zu schließen ist. Demnach werden Nutzungs- und Leistungsentnahmen mit dem Selbstkostenpreis angesetzt; d. h. bisher als betrieblich verbuchter Aufwand wird infolge der Privatnutzung „storniert“.461 Folglich wird – bei Außerachtlassung von durch die Entnahme entstehender Steuern (vgl. dazu unter b)) – gebucht: „Privat an Aufwand462 1.000 E“.463 Aufgrund des Gewinnermittlungszwecks der Steuerbilanz bzw. der steuerrechtlichen Buchführung wäre auch einen Buchung „Privat an Ertrag 1.000 E“ möglich, da es keinen Unterschied macht, ob ein Aufwandskonto vermindert oder ein Ertragskonto erhöht wird.464 Soweit man in Übereinstimmung mit der geltenden steuerrechtlichen Bilanzierungspraxis465 von einer Nichtaufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Steuerbilanz ausgehen würde, würde sowohl das Privatkonto, als auch das o. a. Aufwandskonto über dieses unaufgegliederte Eigenkapital (bzw. den diesem zugrundeliegenden Eigenkapitalkonto) in der Bilanz abgeschlossen werden.466 Demnach würde sich – bei Außerachtlassung der ggf. durch die Entnahme entstehenden Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen467 – keine Betriebsvermögensauswirkung ergeben, d. h. der Un-

Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2010, § 6 Rn E 19; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: August 2008, § 6 Rn 721; ebenso bereits die frühere Kommentierung von Plückebaum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 1989, § 4 Rn B 30 sowie Kramer, DStR 1979, 363, 370. 461 Schindler, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 6 Rn 164; Korn/Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Februar 2017, § 6 Rn 400.1; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 362. Auch Aufwandseinlagen werden – dieses Mal unter Auslegung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG – mit dem Selbstkostenpreis bewertet, vgl. hierzu statt vieler Korn/ Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Februar 2017, § 6 Rn 414. 462 Es bietet sich an, die „Stornierung“ über die jeweiligen – speziellen – Aufwandskonten (z. B. Kraftstoffaufwand) zu buchen; hier wird der Einfachheit halber das Konto lediglich als „Aufwand“ bezeichnet. 463 Selbstverständlich kann auch bei einer Privatnutzung entstehender Aufwand direkt als Entnahme verbucht werden (durch Verbuchung auf einem Privat- statt einem Aufwandskonto), vgl. zu dieser Möglichkeit bereits J. Groener, Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band II, 1950, S. 179. Oftmals werden jedoch die durch die private Nutzung entstandenen Kosten erst am Jahresende feststehen, da die Gesamtnutzung (betrieblich und privat) des entsprechenden Wirtschaftsgutes erst dann ermittelt werden kann. Deshalb wird in der folgenden Darstellung von der in praxi üblichen späteren Stornierungsbuchung ausgegangen, wonach entsprechender Aufwand zunächst als Betriebsausgabe verbucht wird. 464 Je nach Form der Entnahme ist auch die Verwendung verschiedener Ertragskonten möglich, vgl. hierzu etwa Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 21.3.5.1., S. 1113 mit Erläuterung der Buchung über spezielle Ertragskonten wegen § 22 UStG; vgl. zur Möglichkeit der Buchung über ein Ertragskonto auch Kramer, DStR 1979, 363, 365 ff. 465 Vgl. dazu oben unter I. 1. 466 Vgl. für einen solchen Abschluss statt vieler Horschitz/Groß/Fanck/Guschl/Kirschbaum/Schustek, Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 14. Auflage, 2016, B. 2. 1. 5., S. 27. 467 Vgl. dazu sogleich unter b).

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

311

terschiedsbetrag468 bliebe gleich469 ; das Erscheinungsbild der Steuerbilanz würde sich durch die angesprochene Korrekturbuchung („Privat an Aufwand“) nicht verändern. Da aber 1.000 E weniger betrieblich veranlasster Aufwand entstanden wäre, müssten demnach über § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1.000 E auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung außerbilanziell hinzugerechnet werden.470 Eine innerhalb der Steuerbilanz ersichtliche Veränderung tritt nur insoweit ein, als sich das Eigenkapital in seiner Zusammensetzung verändern würde, wenn es entsprechend aufgegliedert ist.471 Festgehalten werden kann hiernach, dass bei Verwendung der Technik der außerbilanziellen Korrektur (System der zweistufigen Gewinnermittlung) buchtechnisch zwischen Nutzungs- und Leistungsentnahmen und steuerrechtlichen Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Gewinnauswirkung in Form von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben472 keine Unterschiede bestehen. In beiden Fällen wird innerhalb der zur Steuerbilanz führenden Buchführung Aufwand gewinnmindernd (nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, Nutzungs- und Leistungsentnahmen) verbucht, welcher später außerbilanziell dem (durch außerbilanzielle Nebenrechnung ermittelten) Unterschiedsbetrag wieder hinzugerechnet wird.473 Umgekehrt wird bei steuerfreien Betriebseinnahmen Ertrag innerhalb der Buchführung gewinnerhöhend verbucht und außerbilanziell abgezogen, während bei Aufwandseinlagen zunächst gar nichts gebucht und dann außerbilanziell („eingelegter“) Aufwand abgezogen wird.474 Der für die Maschine entstandene Aufwand darf aber nicht als Betriebsausgabe (durch Buchung über ein Aufwandskonto) berücksichtigt werden. Nach §§ 5 Abs. 6 iVm § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben nur solche Aufwendungen, „die durch den Betrieb veranlasst sind“. Da hier die Aufwendungen für die Maschine teilweise privat veranlasst sind (5 % bzw. 1.000 E netto), dürfen diese nach dem hier herausgearbeiteten GoB der Verbuchung entsprechend der Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung nicht über ein Aufwandskonto verbucht werden.475 Vielmehr muss eine gewinnneutrale 468

Vgl. zum Begriff des Unterschiedsbetrags oben unter Kapitel 1 A. Vgl. hierzu etwa Mössner, in: Gocke (Hrsg.), Festschrift für Franz Wassermeyer, 2005, S. 63, 66. 470 Vgl. zur aus der zweitstufigen Gewinnermittlung folgenden außerbilanziellen Hinzurechnung von Entnahmen oben unter Kapitel 1 B. 471 Vgl. zur Aufgliederung des Eigenkapitals in der Steuerbilanz oben unter I. 2. und 3. 472 Vgl. zu deren Verbuchung oben unter Kapitel 1 C. 473 Vgl. zur Fruchtbarmachung dieses Gedankens noch unten unter Kapitel 4 A. II. 3. und III. 474 Vgl. zur Verbuchung und außerbilanzieller Hinzurechnung von steuerfreien Betriebsausgaben oben unter Kapitel 1 C.; vgl. allgemein zur Behandlung von Entnahmen auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 1 B. 475 D. h. wenn dieser Aufwand von vornherein – als nicht betrieblich veranlasst – nicht in der Buchführung erfasst worden wäre, müsste auch keine Korrektur vorgenommen werden, vgl. hierzu etwa Nippert, Die außerbetriebliche Sphäre der Kapitalgesellschaft im Körperschaftsteuerrecht, 2006, S. 15. 469

312

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Verbuchung der für die Privatnutzung entstandenen anteiligen Aufwendungen über das Privatkonto bzw. dessen Unterkonten – zumindest im Wege einer Korrekturbuchung – vorgenommen werden. Stellt man sich aus Vereinfachungsgründen vor, dass sich sonstige Geschäftsvorfälle mit Ausnahme der dargestellten Entnahme in ihren Eigenkapitalauswirkungen im Wirtschaftsjahr ausgeglichen haben, würde sich folgende beispielhafte Steuerbilanz ergeben: Aktiva Maschine

Summe

10.000 E Anfangskapital Gewinn Privat 10.000 E Summe

Passiva 10.000 E 1.000 E ./. 1.000 E 10.000 E

Der durch die Entnahme entstandene Gewinn iHv 1.000 E lässt sich dabei saldomäßig durch die Steuerbilanz ermitteln. Eine einstufige Gewinnermittlung ist demnach möglich. Ein entsprechender Ertrag würde wiederum deckungsgleich mit dem durch die Steuerbilanz ermittelten Gewinn in der steuerrechtlichen GuVauftauchen und dort als Saldo ebenfalls zu einem Gewinn iHv 1.000 E führen.476 b) Nutzungsentnahmen mit Berücksichtigung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen Im Folgenden wird nun das o. a. Beispiel unter Berücksichtigung von durch die Entnahme entstehender Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen betrachtet. Beispiel 12: Wie Beispiel 11 unter Zugrundelegung der in Beispiel 7 bezüglich Umsatz- und Gewerbesteuer aufgestellten Prämissen.477 Die private Nutzung der Maschine löst nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG Umsatzsteuer in Höhe von 19 % der Bemessungsgrundlage aus. Bemessungsgrundlage bilden nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die „bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben“.478 Geht man von Ausgaben im Sinne von § 10 476 Im Beispielsfall ergibt sich der Ertrag in Höhe von 1.000 E durch die Haben-Buchung auf einem Aufwandskonto („Privat an Aufwand“) bzw. durch die Haben-Buchung auf einem Ertragskonto („Privat an Ertrag“). 477 Vgl. dazu ausführlich oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c). 478 Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG gehören zu den Kosten auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten ab 500 E auf den nach § 15a UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraum (fünf bzw. zehn Jahre, vgl. § 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG) gleichmäßig zu verteilen. Zwar ist die Abschreibung bereits anteilig in den Selbstkosten als einkommensteuerrechtlichem Entnahmewert enthalten (vgl. zur Einbeziehung von Abschreibung in die Selbstkosten aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 23. 01. 2001 – VIII R 48/98, BStBl. II 2001, 395, Rz 17; 14. 01. 1998 – X R 57/93, BFHE 185, 230, Rz 39; vom

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

313

Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in Höhe von 1.000 E aus, würde Umsatzsteuer in Höhe von 190 E entstehen.479 Durch die private Nutzung der Maschine erhöht sich der Gewinn des Einzelunternehmens um 1.000 E (vgl. Gewinnermittlung in Beispiel 11 oben).480 Die Umsatzsteuer hat wegen ihrer privaten Veranlassung keine Auswirkung auf den Gewinn, muss jedoch als Verbindlichkeit passiviert werden.481 Die Gewerbesteuer beträgt 14 % der Gewinnerhöhung, d. h. 140 E und muss gewinnneutral über den steuerlichen Ausgleichsposten als Rückstellung eingebucht werden.482 Es ist zu buchen: Privat StAP

1.190 E 140 E

an

Aufwand483 USt-Verbindlichkeit GewSt-Rückstellung

1.000 E 190 E 140 E

Steuerbilanz nach Entnahme: Aktiva Maschine

Summe

10.000 E Anfangskapital Gewinn Privat StAP USt-Verbindlichkeit GewSt-Rückstellung 10.000 E Summe

Passiva 10.000 E 1.000 E ./. 1.190 E ./. 140 E 190 E 140 E 10.000 E

26. 01. 1994 – X R 1/92, BStBl. II 1994, 353, Rz 15; aus dem Schrifttum u. a. Schindler, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 6 Rn 164; Korn/Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Februar 2017, § 6 Rn 400; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2004, § 6 Rn E 68), allerdings dürfte bei Anlagevermögen vielfach der Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG nicht mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer übereinstimmen. Aus Vereinfachungsgründen wird im vorliegenden Beispielsfalls allerdings von einem solchen Übereinstimmen ausgegangen, sodass die nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG „bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben“ den für die einkommensteuerrechtliche Entnahme anzusetzenden Selbstkosten in Höhe von 1.000 E entsprechen sollen. 479 Vgl. zum Ansatz von 1.000 E die vorherige Fn. 480 Dies gilt selbstverständlich nur unter der Annahme, dass die gesamten, für die Maschine im Wirtschaftsjahr angefallenen Aufwendungen, in: der Bilanz als (betrieblich veranlasste) sofort abzugsfähige Betriebsausgaben iSv § 4 Abs. 4 EStG erfasst worden sind. 481 Vgl. zur gewinnneutralen Wirkung der Umsatzsteuer bei Entnahmen bereits oben unter Kapitel 1 E. und Kapitel 2 D. II. 3. c) cc). 482 Vgl. hierzu oben unter 1. 483 Es wäre wiederum auch eine Buchung über ein Ertragskonto möglich, vgl. dazu oben unter a).

314

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Der Gewinn iHv 1.000 E lässt sich saldomäßig durch die Steuerbilanz und deckungsgleich auf dem GuV-Konto ermitteln. Eine einstufige Gewinnermittlung ist möglich. c) Ergebnis Auch im Hinblick auf die Verbuchung und bilanzielle Abbildung von Nutzungsund Leistungsentnahmen lässt sich mithilfe der Aufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Steuerbilanz der Gewinn saldomäßig durch die Steuerbilanz ermitteln. Eine einstufige Gewinnermittlung ist möglich. Bei der Nicht- bzw. Falschverbuchung von Nutzungs- und Leistungsentnahmen ändert sich das Eigenkapital lediglich in seiner Zusammensetzung, nicht jedoch im Saldo (Buchungssatz: „Privat an Aufwand bzw. Privat an Ertrag“), soweit man entstehende Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen unberücksichtigt lässt. Grund dafür ist, dass sich die Eigenkapitalbestandteile Privat, Aufwand und Ertrag gegenseitig ausgleichen, d. h. insoweit keine Betriebsvermögens- und Eigenkapitalminderung eintritt. Gleiches gilt auch bei Aufwandseinlagen (Buchungssatz: „Aufwand an Privat“). Soweit man Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen mit in die Betrachtung einbezieht, ändert sich das Eigenkapital insoweit auch im Saldo.484 3. Erkenntnis über Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG Die aufgeführten Beispielfälle haben gezeigt, dass steuerrechtlich bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG keine außerbilanziellen Gewinnkorrekturen notwendig sind, wenn das Eigenkapital in der Steuerbilanz des Einzelunternehmers hinreichend in der Weise aufgegliedert ist, dass zumindest die gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen gesondert ausgewiesen werden (und so saldomäßig ermittelt werden können) und in bestimmten Konstellationen ein steuerlicher Ausgleichsposten verwendet wird.485 Eine einstufige Gewinnermittlung ist folglich möglich. In Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen GoB ergibt sich auch steuerbilanziell in Fällen von Sacheinlagen sowie Sachentnahmen ohne Berücksichtigung von durch die Entnahmen entstehenden Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen eine Saldoänderung in Höhe des Buchwerts der eingelegten oder entnommenen Wirtschaftsgüter, bei Berücksichtigung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen ändert sich der Saldo des Eigenkapitals zusätzlich auch in deren Höhe.486 Bei 484

Es gelten diesbezüglich die bereits im Rahmen der Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB gemachten Ausführungen zu Sachentnahmen entsprechend, vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 3. e); vgl. zu Aufwandseinlagen oben unter II. 2. Fn 450. 485 Vgl. zu diesen Situationen oben unter B. III. 2. 486 Vgl. dazu oben zu Beginn von II.

C. Das mögliche System der einstufigen Gewinnermittlung

315

Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen ändert sich das Eigenkapital dagegen lediglich in seiner Zusammensetzung soweit man die durch die Nutzungs- und Leistungsentnahmen entstehenden Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen außer Betracht lässt.487 Gleiches gilt im Hinblick auf Sachentnahmen von Waren: Hier ändert sich durch die Nachbuchung einer Entnahme das Eigenkapital lediglich in seiner Zusammensetzung, wenn man die Beeinflussung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen außer Betracht lässt. Grund dafür ist die Kaschierung von Fehlern in Zusammenhang mit der Bilanzposition Waren innerhalb der Steuerbilanz durch eine ordnungsgemäß durchgeführte Inventur.488 Soweit bei Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Sachentnahmen von Waren dagegen die durch die Entnahme entstehenden Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen berücksichtigt werden, ändert sich das Eigenkapital in deren Höhe auch im Saldo.489

III. Unterschiede zwischen den Systemen der ein- und zweistufigen Gewinnermittlung Im Vergleich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung lässt sich feststellen, dass mangels Vorhandensein einer zweiten Gewinnermittlungsstufe, die Begrifflichkeiten des Unterschiedsbetrags und des Steuerbilanzgewinns nicht mehr existieren.490 Der Begriff des steuerpflichtigen Gewinns491 auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung entspricht dem Begriff des Gewinns auf Grundlage der einstufigen Gewinnermittlung. Zur besseren Verständlichkeit der Argumentation im vierten Kapitel beim Vergleich der beiden Gewinnermittlungssysteme seien hier die verschiedenen Gewinnbegrifflichkeiten des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung im Verhältnis zum System der einstufigen Gewinnermittlung dargestellt. Soweit es in der weiteren Untersuchung auf den Begriff des Steuerbilanzgewinns ankommen sollte, so kann der Steuerbilanzgewinn auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung in der Weise errechnet werden, als dem Gewinn der Kapitalbestandteil Steuerlicher Ausgleichsposten hinzugerechnet wird, da in diesem die auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe vorzunehmenden Korrekturen – mit Ausnahme der Korrektur um Entnahmen und Einlagen – enthalten sind. Der Unterschiedsbetrag im Sinne des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung kann im System der einstufigen Gewinnermittlung 487

Vgl. hierzu oben unter 2. c); vgl. zu Aufwandseinlagen oben unter II. 2. Fn 450. Vgl. dazu oben zu Beginn von II. 489 Vgl. bezüglich Sachentnahmen von Waren oben zu Beginn von II., bezüglich Nutzungsund Leistungsentnahmen oben unter 2. c); vgl. zur Beeinflussung durch Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen oben unter 2. b). 490 Vgl. zum Begriff des Unterschiedsbetrags oben unter Kapitel 1 A., zum Begriff des Steuerbilanzgewinns oben unter Kapitel 1 B. 491 Vgl. zum Begriff des steuerpflichtigen Gewinns oben unter Kapitel 1 C. 488

316

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

durch Addition der Kapitalbestandteile Privat und Steuerlicher Ausgleichsposten zum Kapitalbestandteil Gewinn errechnet werden. Soweit es auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung allerdings zu solchen (außerbilanziellen) Nebenrechnungen kommen sollte, würde sich insoweit kein Vorteil gegenüber dem System der zweistufigen Gewinnermittlung mit dessen unterschiedlichen „Gewinnbegrifflichkeiten“ Unterschiedsbetrag, Steuerbilanzgewinn und steuerpflichtiger Gewinn ergeben, worauf im vierten Kapitel zurückgekommen wird. Zwischen den Systemen der ein- und zweistufigen Gewinnermittlung lassen sich zwei wesentliche Unterschiede feststellen. Der erste Unterschied besteht darin, dass im System der einstufigen Gewinnermittlung steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung über einen steuerlichen Ausgleichsposten gebucht und steuerbilanziell ausgewiesen492 anstatt wie im System der einstufigen Gewinnermittlung außerbilanziell korrigiert werden.493 Anzumerken ist allerdings, dass allein die Buchung von den genannten steuerrechtlichen Abweichungen über einen steuerrechtlichen Ausgleichsposten eine einstufige Gewinnermittlung nicht möglich macht. Dies ist alleine durch eine zusätzliche Aufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Steuerbilanz möglich, da nur so der Gewinn saldomäßig („durch Bilanzierung“) durch die Steuerbilanz ermittelt werden kann.494 Diese Eigenkapitalaufgliederung stellt den zweiten Unterschied des Einstufigkeits- gegenüber dem Zweistufigkeitssystem dar. Ohne Aufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Steuerbilanz kann der Gewinn – so im System der zweistufigen Gewinnermittlung – allein durch eine (außerbilanzielle) Nebenrechnung in Form des Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne berechnet werden kann.495 In beiden Systemen stimmen allerdings Betriebsvermögens- und Eigenkapitalauswirkung überein, da auch der steuerliche Ausgleichsposten als Eigenkapitalbestandteil zu qualifizieren ist.496

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG im Hinblick auf die Zulässigkeit einer einstufigen steuerrechtlichen Gewinnermittlung In der vorliegenden Untersuchung wird von einer einheitlichen Art der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG ausgegangen.497 Nach geltender Auslegung ist zur Erfüllung der Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ein System der 492

Vgl. dazu oben unter B. III. 2. Vgl. dazu oben unter Kapitel 1 C. – E. 494 Vgl. dazu oben unter I. und II. 495 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 2. 496 Vgl. dazu oben unter B. III. 2.; vgl. zu möglicherweise notwendigen Modifikationen im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG noch unten unter Kapitel 4 C. I. 2. 497 Vgl. dazu oben in der Einführung unter A. I. 493

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

317

zweistufigen Gewinnermittlung erforderlich, bei welchem auf der ersten Gewinnermittlungsebene die Steuerbilanz zur Ermittlung der zu vergleichenden Betriebsvermögensreinstände (= steuerbilanzielles Eigenkapital) herangezogen wird und der dabei ermittelte Unterschiedsbetrag auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe – unabhängig von der Steuerbilanz – noch Korrekturen unterzogen wird.498 Im Folgenden wird die Möglichkeit der Auslegung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als System der einstufigen Gewinnermittlung – d. h. der möglichen saldomäßigen Gewinnermittlung durch die Steuerbilanz selbst – analysiert. Hingewiesen sei diesbezüglich darauf, dass nicht untersucht wird, ob die geltende Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als System der zweistufigen Gewinnermittlung zutreffend ist. Vielmehr wird lediglich erforscht, ob eine Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als System der einstufigen Gewinnermittlung mit den gängigen juristischen Auslegungsmethoden vereinbar wäre.

I. Auslegung nach dem Wortsinn Aufgrund der ausdrücklichen Erwähnung eines Vergleichs von Betriebsvermögen und einer Vermehrung um Entnahmen und Verminderung um Einlagen im Wortlaut von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei der Auslegung zwischen der Anordnung eines bestimmten Gewinnermittlungssystems, der Korrektur um Entnahmen und Einlagen und sonstigen außerbilanziellen Korrekturen zu differenzieren. 1. Anordnung eines bestimmten Gewinnermittlungssystems § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG beginnt wie folgt: „Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres“. Der Wortsinn des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG spricht demnach im Grundsatz für eine Orientierung an einem (außerbilanziellen) Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne, wie er gerade bei einer Gewinnermittlung auf Grundlage des Systems der einfachen Buchführung auf niedriger Stufe vorkommt.499 Bei einem solchen Gewinnermittlungssystem muss ein (außerbilanzieller) Vergleich zweier – aus zwei Steuerbilanzen entnommenen – Betriebsvermögensreinstände durchgeführt werden.500 Allerdings könnte der Wortsinn auch so zu interpretieren sein, dass lediglich klargestellt werden soll, dass im Grundsatz jegliche Betriebsvermögensänderungen den Gewinn – im Unterschied zur Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 498

Vgl. zum System der zweistufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 1 A. – E. Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. II. 500 Vgl. dazu bereits oben Kapitel 2 C. II. 1. und 2. a) sowie zur Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 1 A. – E. 499

318

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

EStG und zu den Überschusseinkünften nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG – beeinflussen sollen. Mithin erscheint der Wortsinn zumindest im Hinblick auf die Anordnung eines bestimmten Gewinnermittlungssystems nicht eindeutig. 2. Behandlung von Entnahmen und Einlagen Der Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG spricht in seinem zweiten Halbsatz von einer Vermehrung um den Wert der Entnahmen und einer Verminderung um den Wert der Einlagen und legt demnach nahe, dass nach einem Vergleich des Betriebsreinvermögens noch eine Korrektur um Entnahmen und Einlagen vorgenommen werden muss. Im Ergebnis gelten damit im Ausgangspunkt die unter 1. dargestellten Erwägungen, d. h. der Wortsinn legt im Grundsatz einen Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne nahe. Bei einer solchen Gewinnermittlungstechnik müsste nach einem (außerbilanziellen) Vergleich zweier Betriebsvermögensreinstände eine außerbilanzielle Korrektur um Entnahmen und Einlagen – d. h. eine Vermehrung (Entnahmen) bzw. Verminderung (Einlagen) des durch den Vergleich der zwei Betriebsvermögensreinstände ermittelten Unterschiedsbetrags – vorgenommen werden.501 Der Wortsinn in Bezug auf die in § 4 Abs. 1 Satz 1 2. HS EStG angeordnete Vermehrung um Entnahmen und Verminderung um Einlagen könnte allerdings wiederum auch lediglich als Klarstellung der Gewinnneutralität von Entnahmen und Einlagen – soweit keine stillen Reserven oder Lasten aufgedeckt werden – interpretiert werden.502 Dementsprechend ist der Wortsinn auch in Bezug auf den 2. HS von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht eindeutig. 3. Behandlung sonstiger Korrekturen Im Wortlaut von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG findet sich lediglich die Bestimmung der Hinzurechnung von Entnahmen bzw. des Abzugs von Einlagen. Wie allerdings bereits erwähnt, handelt es sich bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, steuerfreien Betriebseinnahmen sowie fingierten Betriebsausgaben und -einnahmen gerade nicht um Entnahmen und Einlagen.503 Daher findet sich im Wortlaut im Hinblick auf die, auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vorzuneh-

501

Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. II. 2. c) sowie unter Kapitel 1 B. So etwa die Auslegung von Prinz, FR 2010, 917, 919 sowie bereits Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 159; Speich, Der Begriff der Entnahme im Einkommensteuerrecht, 1964, S. 27 f. ähnlich sind diejenigen Stimmen zu verstehen sein, die von der Möglichkeit einer innerbilanziellen Abbildung von Entnahmen und Einlagen ausgehen bzw. eine solche für zwingend erachten und damit eine außerbilanzielle Korrektur für unnötig erachten, vgl. dazu die Nachweise oben unter Kapitel 1 B. 503 Vgl. dazu bereits oben unter B. III. 2. 502

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

319

menden, sonstigen (außerbilanziellen) Korrekturen504 kein Hinweis.505 Folglich spricht der Wortsinn von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gegen die Vornahme von sonstigen – neben Entnahmen und Einlagen – ggf. vorzunehmenden Korrekturen. 4. Ergebnis Der Wortsinn ist nicht eindeutig. Zum einen könnte er für eine Gewinnermittlung anhand eines (außerbilanziellen) Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne sprechen, da explizit von einem Vergleich von Betriebsvermögen und einer Korrektur um Entnahmen und Einlagen die Rede ist. Allerdings könnte diese Formulierung auch lediglich als gesetzliche Klarstellung der Einbeziehung jeglicher Vermögensänderung (§ 4 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG) mit Ausnahme derjenigen durch Entnahmen und Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 2. HS EStG) verstanden werden. Außerdem finden sich im Wortlaut von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG im Hinblick auf sonstige (außerbilanzielle) Korrekturen keinerlei Anhaltspunkte.

II. Auslegung nach der Systematik 1. Anordnung eines bestimmten Gewinnermittlungssystems Nach den handelsrechtlichen GoB in ihrer Konkretisierung durch das geltende Handelsbilanzrecht506 ist zur handelsrechtlichen Gewinnermittlung eine außerbilanzielle Korrektur nicht erforderlich, da sich Betriebsvermögensänderungen grundsätzlich gewinnwirksam auswirken und im Fall des Auseinanderfallens von Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung bei Entnahmen und Einlagen durch separierten Ausweis der gewinnneutralen Betriebsvermögensänderungen innerhalb der Handelsbilanz507 eine Gewinnermittlung durch die Handelsbilanz selbst durchführen lässt.508 Mithin ist nach handelsrechtlichen GoB ein System der einstufigen Gewinnermittlung gegeben und damit eine saldomäßige Gewinnermittlung durch Bilanzierung möglich.509 Durch Rückgriff auf die handelsrechtlichen GoB im 504

Vgl. dazu insbesondere oben Kapitel 1 C. So auch Weber-Grellet, BB 2014, 2263, 2267: „Die bilanzielle Gewinnermittlung verlangt zwingend, dass sie allein mit bilanziellen Kategorien vorgenommen wird. Außerbilanzielle Korrekturen sind nicht vorgesehen.“, der allerdings aaO meint, dass „nicht betrieblich veranlasste Vermögensänderungen (Einlagen und Entnahmen) […] nicht mit den Mitteln des Betriebsvermögensvergleichs abgebildet werden können.“ 506 Vgl. zum Verhältnis zwischen Handelsbilanzrecht und handelsrechtlichen GoB oben unter Kapitel 2 A. 507 Vgl. zu den nach handelsrechtlichen GoB zulässigen Gliederungsmöglichkeiten oben unter Kapitel 2 D. I. 2. e). 508 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 2., II. 509 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II., E. 505

320

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung510 sowie die Verbuchung entsprechend der von den steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebenen Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung511 und entsprechende Aufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der – aus der Buchführung abgeleiteten512 – Steuerbilanz513 lässt sich auch einkommensteuerrechtlich der Gewinn nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG einstufig ermitteln.514 D. h. es bedarf bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG keiner systematisch bedingten außerbilanziellen Korrekturen.515 Demzufolge ist die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als (außerbilanzieller) Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne – d. h. als System der zweistufigen Gewinnermittlung – zumindest nicht zwingend. Bedenken gegen ein System einer zweistufigen Gewinnermittlung mithilfe eines Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne ergeben sich auch aus dem Bestehen von steuerrechtlichen Vorschriften über die Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben bzw. die Steuerfreiheit von Betriebseinnahmen bzw. der Fiktion von Betriebseinnahmen und -ausgaben. Diese Vorschriften fügen sich insoweit nicht in die Systematik des geltenden Einkommensteuerrechts ein, als in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG deren Korrektur – im Gegensatz zu Entnahmen und Einlagen – nicht angesprochen ist. Bei einem reinen Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne wirkt sich allerdings die Gewinnneutralität von Betriebsvermögensminderungen (Fall der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben) bzw. von Betriebsvermögenserhöhungen (Fall der steuerfreien Betriebseinnahmen) nicht aus, da alleine die Betriebsvermögensänderung zur Gewinnberechnung herangezogen wird.516 Demgemäß erscheint es zumindest systematisch widersprüchlich, dass die Korrektur von Entnahmen und Einlagen im Wortlaut der Vorschrift angesprochen ist, sich anderweitige Korrekturen dagegen aus anderen Vorschriften ergeben sollen. 2. Behandlung von Entnahmen und Einlagen Entnahmen und Einlagen müssen innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung über ein bzw. mehrere Privatkonten gebucht werden.517 Im Hinblick auf die Darstellung innerhalb der Steuerbilanz soll jedoch nach geltender Auffassung das Eigenkapital nicht aufgegliedert sein, d. h. sowohl GuV-, als auch Privatkonto auf 510

Vgl. dazu bereits oben in der Einführung unter A. I. sowie oben unter A. I. 1., C. I., II. Vgl. dazu oben unter B. II. 3., III. 512 Vgl. dazu oben unter B. I. 513 Vgl. dazu oben unter C. I. 2. – 5. 514 Vgl. dazu oben unter C. II. 515 Ähnlich Weber-Grellet, BB 2014, 2263, 2269: „eine außerbilanzielle Korrektur hat im System des Bilanzsteuerrechts […] keine Rechtsgrundlage […].“ 516 Soweit Betriebsvermögens- und Gewinnänderung nicht übereinstimmen, muss eine Korrektur vorgenommen werden, wie im Hinblick auf Entnahmen und Einlagen in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG angeordnet ist. 517 Vgl. dazu oben unter B. II. 3. 511

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

321

einem einheitlichen Kapitalkonto innerhalb der Bilanz abgeschlossen werden.518 Hieran zeigt sich, dass sich die Praxis im Hinblick auf Entnahmen und Einlagen buchmäßig anders als bilanziell – mangels Nichtaufgliederung des Kapitalkontos in der Steuerbilanz – verhält. Dies führt in Bezug auf die bilanzielle Gewinnermittlung zum Erfordernis einer außerbilanziellen Korrektur, damit der materiell-rechtlich zutreffende – d. h. durch Entnahmen und Einlagen als solche nicht beeinflusste519 – Gewinn errechnet werden kann.520 Systematisch folgerichtig erscheint es demgegenüber in Übereinstimmung mit den – für die Gewinnermittlung maßgeblichen – handelsrechtlichen GoB521 die auch innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung gebotene Trennung zwischen gewinnneutralen und -wirksamen Betriebsvermögensänderungen auch steuerbilanziell durch eine entsprechende Eigenkapitalaufgliederung beizubehalten.522 Grund hierfür ist das Beruhen der Steuerbilanz auf der steuerrechtlichen Buchführung.523 Es ist widersinnig, innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung Entnahmen und Einlagen gewinnneutral – soweit keine stillen Reserven oder Lasten aufgedeckt werden – zu verbuchen und damit die von den steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebene Gewinnauswirkung zu beachten, dann allerdings steuerbilanziell diese Trennung zwischen gewinnneutralen und -wirksamen Betriebsvermögensänderungen zu negieren.524 Bei einer solchen Eigenkapitalgliederung ließe sich der steuerrechtliche Gewinn auch bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen entsprechend der von den steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebenen Gewinnauswirkung durch die Steuerbilanz selbst – also auf Grundlage eines Systems der einstufigen Gewinnermittlung – berechnen.525 Folglich spricht auch systematisch nichts gegen die Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen innerhalb eines Systems der einstufigen Gewinnermittlung. 3. Behandlung sonstiger Korrekturen Bezüglich der sonstigen – nach geltender steuerrechtlicher Praxis außerbilanziell vorzunehmenden526 – Korrekturen stellt sich die geltende Auslegung, systematisch betrachtet, besonders befremdlich dar. Die im Schrifttum dokumentierte steuer518

Vgl. dazu oben unter C. I. 1. Dies gilt jedenfalls insoweit, als keine stillen Reserven oder Lasten durch Entnahmen aufgedeckt werden, vgl. hierzu oben unter Kapitel 2 C. III. 2. b), D. II. 1. bei Darstellung der handelsrechtlichen GoB. 520 Vgl. zu dieser Argumentation oben unter Kapitel 1 B. 521 Vgl. zu diesen handelsrechtlichen GoB bezüglich der Verbuchung von Entnahmen und Einlagen oben unter Kapitel 2 C. IV. 3. sowie bezüglich der Berücksichtigung im Rahmen der handelsrechtlichen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 2 D. I. 2., II. 522 Vgl. dazu oben unter B. II. 3., III., C. I. 2. 523 Vgl. dazu oben unter B. I. 2. 524 Vgl. dazu oben unter C. I. 2. 525 Vgl. dazu oben unter C. II. 526 Vgl. zur geltenden Praxis oben unter Kapitel 1 C. 519

322

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

rechtliche Praxis berücksichtigt solche Korrekturen (z. B. nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) innerhalb der Buchführung über Unterkonten der GuV, denen eine direkte Auswirkung auf den Gewinn zukommt.527 Aus der – aus einer solchen Buchführung abgeleiteten – Steuerbilanz kann man hiernach den materiell-rechtlich „richtigen“ Gewinn selbst bei Aufgliederung des Eigenkapitals nicht durch diese Steuerbilanz ermitteln, da z. B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben iSv § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG gewinnmindernd in die Steuerbilanz Eingang gefunden haben. Durch eine solche Buchung ist nicht nur eine innerbilanzielle Gewinnermittlung unmöglich; auch eine Gewinnermittlung mittels der GuV ist wegen falscher Salden eines oder mehrerer Aufwands- und Ertragskonten nicht mehr möglich. Die beschriebene Richtigkeitskontrolle der doppelten Buchführung beschränkt sich auf den Vergleich eines unrichtigen innerbilanziell – mittels Steuerbilanz – ermittelten Gewinns mit einem – immerhin deckungsgleichen – unrichtig durch steuerrechtliche GuV ermittelten Gewinns. Um den materiell zutreffenden Gewinn ermitteln zu können, muss damit auch bei einer steuerbilanziellen Eigenkapitalaufgliederung die innerhalb der Buchführung fälschlich – weil gewinnwirksam – vorgenommene Buchung in ihrer Gewinnauswirkung nach Aufstellung der Steuerbilanz außerbilanziell korrigiert werden.528 Nach den steuerrechtlichen Vorschriften dürfen sich (teilweise) nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. (teilweise) steuerfreie Betriebseinnahmen (teilweise) nicht gewinnwirksam auswirken. Es gelten hierbei im Ausgangspunkt dieselben Überlegungen wie unter 2. im Hinblick auf die „Korrektur“ von Entnahmen und Einlagen erläutert. Aufgrund der Gewinnermittlungsfunktion der Steuerbilanz muss die entsprechend innerhalb der Buchführung zutreffend abgebildete Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung in die jeweilige Steuerbilanz durch das jeweils aufgegliederte Eigenkapital übernommen werden. Dementsprechend dürften (teilweise) nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und (teilweise) steuerfreie Betriebseinnahmen in Höhe ihrer – von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung insoweit abweichenden – Gewinnneutralität nicht in das steuerrechtliche GuV-Konto und demnach auch nicht in den Saldo der gewinnwirksamen Betriebsvermögensänderungen (Kapitalbestandteil „Gewinn“) innerhalb der Steuerbilanz Eingang finden. In Höhe der Gewinnneutralität müssen die steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung – mangels Gleichsetzung zwischen Entnahmen und Einlagen mit nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und steuerfreien Betriebseinnahmen – nicht über das Privatkonto, 527

Vgl. hierzu oben unter Kapitel 1 C. Wenn man von einer Gewinnermittlung mittels steuerrechtlicher GuV ausgehen würde, müssten bei Zugrundelegung einer solchen Buchung die Salden der Aufwands- und Ertragskonten oder der Saldo des GuV-Kontos bzw. die GuV zur Errechnung des materiell zutreffenden Gewinns in einer („außerhalb der GuV stattfindenden“) Nebenrechnung korrigiert werden, vgl. zur Gewinnermittlung mittels GuV im Steuerrecht noch unten unter VI. 528

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

323

sondern über einen steuerlichen Ausgleichsposten gebucht werden529 und dieser entsprechend innerhalb der Steuerbilanz abgeschlossen und damit abgebildet werden.530 Die Anordnung der Gewinnneutralität von Betriebsausgaben und -einnahmen (bzw. die Fiktion von Betriebseinnahmen und -ausgaben) würde im Ergebnis keinen Sinn ergeben, wenn diese jeweilige Gewinnauswirkung in der Buchführung nicht ersichtlich wäre bzw. nicht in die Steuerbilanz übernommen werden würde. In solchen Fällen würde nämlich die Buchführung ihre Kontrollfunktion für die Finanzbehörden verlieren, sodass die Buchführungspflichten letztlich unverhältnismäßig wären.531 Systematisch spricht mithin auch im Hinblick auf sonstige (außerbilanzielle) Korrekturen nichts gegen ein System der einstufigen Gewinnermittlung. Vielmehr legt eine zutreffende Verbuchung entsprechend der von den steuerlichen Vorschriften vorgegebenen Gewinn- und Betriebsvermögensauswirkung eine einstufige Gewinnermittlung sogar nahe, da sonst die Verpflichtung zu einer zutreffenden Buchführung insoweit unverhältnismäßig wäre. 4. Ergebnis Systematisch zeigt sich, dass wegen der Geltung der handelsrechtlichen GoB innerhalb der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG auf die zu den handelsrechtlichen GoB gefundenen Ergebnisse zurückgegriffen werden muss. Hiernach ist sowohl bei Vorliegen von Entnahmen und Einlagen, als auch bei steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung eine Gewinnermittlung durch die Steuerbilanz selbst möglich. Den handelsrechtlichen GoB fremde außerbilanzielle Nebenrechnungen und Korrekturen sind gerade nicht erforderlich. Demnach bestehen auch unter systematischen Gesichtspunkten keine Bedenken gegen ein System der einstufigen Gewinnermittlung.

III. Auslegung nach der Entstehungsgeschichte Möglicherweise ergeben sich auch aus der Entstehungsgeschichte von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG weitergehende Erkenntnisse. Da sonstige außerbilanzielle Korrekturen mit Ausnahme von Entnahmen und Einlagen bereits im Wortlaut von § 4 Abs. 1

529

Vgl. hierzu oben unter B. III. 2. Der steuerliche Ausgleichsposten müsste also über das (Schluss-)Bilanzkonto abgeschlossen werden, vgl. dazu oben unter B. III. 2. und C. I. 3. b). 531 Vgl. dazu insbesondere oben unter B. II. 2. b) dd) sowie zur Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz und der Eigenschaft der Vorschriften über die Buchführung als Konkretisierung der Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren oben unter B. I. 2. b), c). 530

324

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Satz 1 EStG keinen Anknüpfungspunkt haben, wird diesbezüglich auf eine Untersuchung der Entstehungsgeschichte verzichtet. Ursprünge der Gewinnermittlung mithilfe einer Bilanz finden sich in § 22 Nr. 1 des Sächsischen Einkommensteuergesetzes von 1874532, in der Anlage B des Einkommensteuergesetzes von Bremen aus 1874533 sowie im Anhang zu § 4 des Hamburger Einkommensteuergesetzes von 1881.534 Im Rahmen der Erläuterung der Entstehung der Regelungen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG liefern diese jedoch vor dem Hintergrund der Untersuchung keine weitergehende Erkenntnisse, sodass den Ausgangspunkt der Untersuchung der Entstehungsgeschichte die Regelungen im PrEStG 1891535 bilden. 1. Preußische Einkommensteuergesetze von 1891 und 1906 Im PrEStG 1891536 war bei „Einkünften aus gewinnbringender Beschäftigung“ eine Gewinnermittlung grundsätzlich durch Einnahmeüberschussrechnung gemäß § 7 Nr. 4 PrEStG 1891 vorgesehen.537 Als Ausnahme von diesem Grundsatz sah § 14 Abs. 1 PrEStG 1891 vor, dass beim Gewinn aus gewerblicher Tätigkeit der „Geschäftsgewinn“ durch Anknüpfung an das ADHGB von 1861 ermittelt werden sollte.538 § 14 Abs. 1 PrEStG 1891 lautete: „Das Einkommen aus Handel und Gewerbe einschliesslich [sic] des Bergbaues besteht in dem in Gemässheit [sic] der allgemeinen Grundsätze (§§ 6 bis 11) ermittelten Geschäftsgewinne. Mit dieser Massgabe [sic] ist der Reingewinn aus dem Handel und Gewerbebetriebe nach den Grundsätzen zu berechnen, wie solche für die Inventur und Bilanz durch das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind und sonst dem Gebrauche eines ordentlichen Kaufmannes entsprechen. Insbesondere gilt dieses einerseits von dem Zuwachs des Anlagekapitals und andererseits von den regelmässigen [sic] jährlichen Abschreibungen, welche einer angemessenen Berücksichtigung der Wertminderung entsprechen.“ 532

Gesetz vom 22. 12. 1874, GVBl. für das Königreich Sachsen 1874, S. 471 ff. Bremisches Gesetz, die Einkommensteuer betreffend, vom 17. 12. 1874, FinArch 7 (1890), Bd. 2, S. 195 ff. 534 Hamburger Gesetz, betreffend die Einkommensteuer, vom 07. 03. 1881, FinArch 7 (1890), Bd. 2, S. 203 ff. 535 Einkommensteuergesetz vom 24. 06. 1891, PrGS 1891, S. 175 – Nr. 9463. 536 Vgl. dazu die vorherige Fn. 537 Dies zeigt die grundsätzliche Anknüpfung des Gesetzes an die Quellentheorie, vgl. dazu mit Nachweisen auf die Verankerung der Quellentheorie im PrEStG 1891 Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 36. Demnach hatten etwa Selbständige/Freiberufler ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. 538 Im PrEStG 1851 (Gesetz betreffend die Einführung einer Klassen- und klassifizierten Einkommensteuer vom 01. 05. 1851, PrGS 1851, S. 193 – Nr. 3381) wurde dagegen auch für gewerbliche Tätigkeiten keine Ausnahmen vom Grundsatz der Einnahmen-Überschussrechnung gemacht vgl. dazu mit umfangreichen Nachweisen auch aus der Rechtsprechung Barth, Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Band II Steuerrechtlich, 1955, S. 196 f. 533

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

325

Die Sätze 2 und 3 wurden auf Wunsch von Kaufleuten eingeführt, die nicht neben der handelsrechtlichen Buchführung zusätzlich noch eine steuerliche EinnahmenÜberschussrechnung erstellen wollten.539 § 14 Abs. 1 PrEStG 1891 (sowie dessen Nachfolgevorschrift § 13 Abs. 1 PrEStG 1906, vgl. dazu sogleich) regelte insoweit eine Gewinnermittlung entsprechend der Kodifizierung im damaligen AGHGB 1861. Ob damit eine (einstufige) Gewinnermittlung durch Bilanzierung, ähnlich der heute im geltenden Handelsbilanzrecht kodifizierten540, gemeint war541, kann offenbleiben, da nicht ersichtlich ist, dass der preußische Gesetzgeber diese Frage in die eine oder andere Richtung entscheiden wollte. Wegen der „Vermengung“ der handelsrechtlichen Gewinnermittlung (Sätze 2 und 3 von § 14 PrEStG 1891) mit der Einnahmen-Überschussrechnung nach §§ 6 bis 11 (Satz 1 von § 14 PrEStG 1891) war das Verhältnis der beiden Gewinnermittlungsarten umstritten.542 Dieser „Konflikt“ wurde durch die Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts543 in der Weise aufgelöst, dass der handelsrechtlichen Gewinnermittlung der Vorrang zu gewähren war mit der Folge, dass sämtliche Vermögensänderungen des Betriebsvermögens mit Auswirkung auf den Gewinn zu berücksichtigen waren.544 Diese Rechtsprechung wurde 1906 in § 13 Abs. 1 PrEStG 1906545 gesetzlich fixiert.546 § 13 Abs. 1 PrEStG 1906 lautete: 539

Barth, Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Band II Steuerrechtlich, 1955, S. 198; Pfahl, Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, 1999, S. 38. 540 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II., E. 541 So Barth, Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Band II Steuerrechtlich, 1955, S. 182. 542 Ausführlich dazu K. Pohl, Die Entwicklung des ertragsteuerlichen Maßgeblichkeitsprinzips, 1983, S. 31 ff. 543 U. a. PrOVG v. 13. 12. 1895 – Rep. 5/95, OVGSt 4, S. 241 ff. Nach S. Mayer, in: Schön (Hrsg.), Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland und Europa, 2005, S. 154 Fn 40 hat bereits das Sächsische OVG zu einem früheren Zeitpunkt in gleicher Weise im Hinblick auf das Sächsische Einkommensteuergesetz von 1874 entschieden. 544 Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 36. Vgl. hierzu PrOVG v. 13. 12. 1895, aaO: „Für das Handels- und Gewerbeeinkommen sind die allgemeinen Grundsätze der §§ 6 bis 11 zwar soweit, als sie grundsätzlich und begriffsmäßig das ,Einkommen‘ gegenüber dem ,Vermögen‘ bestimmen und begrenzen, durch den Satz 1 des § 14 aufrechtzuerhalten: sie sind jedoch insoweit, als sie die Methode für die Feststellung dieses Einkommensbetrages und für dessen Sonderung von dem Betrage des Vermögens (Betriebskapitals) in allen Einzelfällen bestimmen, durch den Satz 2 des § 14 beseitigt und durch die für die Bilanzziehung maßgebenden Grundsätze ersetzt, und zwar mit den daraus formell und materiell sich ergebenden Folgen.” Aus diesem Urteil bzw. aus § 14 PrEStG 1891 wird abgelesen, dass die handelsrechtliche Rechnungslegung für steuerrechtliche Zwecke (formell und materiell) maßgeblich war, vgl. etwa K. Pohl, Die Entwicklung des ertragsteuerlichen Maßgeblichkeitsprinzips, 1983, S. 36; Pfahl, Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, 1999, S. 38; wohl auch Barth, Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Band II Steuerrechtlich, 1955, S. 206. 545 Einkommensteuergesetz vom 19. 06. 1906, PrGS 1906, S. 260 ff. 546 Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 36.

326

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

„Als Einkommen aus Handel, Gewerbe und Bergbau gilt der Geschäftsgewinn. Bei Steuerpflichtigen, welche Handelsbücher nach Vorschrift der §§ 38 ff. des Handelsgesetzbuchs führen, ist der Gewinn unter Beachtung der Vorschriften im § 7 und § 8 nach den Grundsätzen zu berechnen, wie solche für die Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind und sonst dem Gebrauch eines ordentlichen Kaufmanns entsprechen. Insbesondere gilt dies einerseits von dem Zuwachse des Anlagekapitals und andererseits von den regelmäßigen jährlichen Abschreibungen, welche einer angemessenen Berücksichtigung der Wertminderung entsprechen.“

Die Formulierung orientierte sich an der Vorgängernorm des § 14 Abs. 1 PrEStG 1891, sodass bezüglich der Anknüpfung an die Grundsätze „wie solche für die Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind und sonst dem Gebrauch eines ordentlichen Kaufmanns entsprechen“ wiederum davon auszugehen ist, dass das handelsrechtliche Gewinnermittlungssystem gesetzlich kodifiziert werden sollte. Sowohl in § 14 PrEStG 1891, als auch in § 13 Abs. 1 PrEStG 1906 wurde auf eine Einschränkung des Anwendungsbereichs auf Kaufleute bzw. Buchführungspflichtige oder zumindest Buchführende verzichtet. Allerdings war für Nicht-Kaufleute eine „reine“ Einnahmen-Überschussrechnung vorgesehen, wie sich aus Art. 18 der Ausführungsbestimmung des Finanzministers vom 05. 08. 1891 ergab.547 Bezüglich Entnahmen fanden sich die folgenden Regelungen. In § 9 Abs. 2 Nr. 2 PrEStG 1891 wurden „die zur Bestreitung des Haushalts der Steuerpflichtigen und zum Unterhalte ihrer Angehörigen gemachten Ausgaben, einschliesslich [sic] des Geldwertes der zu diesen Zwecken verbrauchten Erzeugnisse und Waren des eigenen landwirtschaftlichen oder gewerblichen Betriebes“ zu nicht abzugsfähigen Ausgaben erklärt. In § 8 Abs. 3 Nr. 2 PrEStG 1906 wurde diese Regelung modifiziert übernommen.548 Damit sollte die zur damaligen Zeit umstrittene Frage der Bilanzierung von Privatvermögen549 klarstellend in der Weise geregelt werden, dass Entnahmen den Gewinn nicht mindern durften. Das PrEStG 1891 und PrEStG 1906 liefern somit im Hinblick auf eine Gewinnermittlung, welche nicht an den handelsrechtlichen Grundsätzen bzw. Vorschriften orientiert war, keine weitergehenden Erkenntnisse, da für nicht buchfüh547 Art. 18 lautete: „Bei Gewerbetreibenden, welche nicht Kaufleute im Sinne des Handelsgesetzbuches sind, ergibt sich der Geschäftsgewinn aus der Gegenüberstellung der jährlichen Betriebseinnahmen und Ausgaben.“ Die Ausführungsanweisung ist abgedruckt bei Fuisting, Das preußische Einkommensteuergesetz, 3. Auflage, 1894, S. 259 ff. 548 Nach § 8 Abs. 3 Nr. 2 PrEStG 1906 waren da „die zur Bestreitung des Haushalts der Steuerpflichtigen und zum Unterhalt ihrer Angehörigen gemachten Ausgaben, insbesondere alle Aufwendungen zur Befriedigung persönlicher Bedürfnisse, wie die für Wohnung, Nahrung, Kleidung, Bedienung, Pflege, Erziehung, einschliesslich [sic] des Geldwerts der zu diesen Zwecken verbrauchten Erzeugnisse und Waren des eigenen landwirtschaftlichen oder gewerblichen Betriebs“ nicht abzugsfähig. 549 Vgl. zur Bilanzierung von Privatvermögen und dem Meinungsstand zur damaligen Zeit etwa Icking, Die Rechtsnatur des Handelsbilanzrechts, 2000, S. 484 ff. und Passow, Die Bilanzen der Privaten und Öffentlichen Unternehmungen, 3. Auflage, 1921, S. 25 ff.

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

327

rende Steuerpflichtige mit Einkünften aus Gewerbebetrieb oder Bergbau sowie für Steuerpflichtige mit anderen Einkünften lediglich eine Einnahmen-Überschussrechnung vorgesehen war. Bezüglich der in § 14 Abs. 1 PrEStG 1891 und in § 13 Abs. 1 PrEStG 1906 gewählten Formulierungen sollte das handelsrechtliche Gewinnermittlungssystem in „steuerrechtliche Worte“ gefasst werden, d. h. der handelsrechtliche ermittelte Gewinn zugrunde gelegt werden. Entnahmen wurden in den genannten Gesetzen für nicht abzugsfähig erklärt, sodass eine Beeinflussung des Gewinns durch sie ausgeschlossen war. 2. Reichseinkommensteuergesetz von 1920 Das Reichseinkommensteuergesetz von 1920550 war das erste „gesamtdeutsche“ Einkommensteuergesetz551 und folgte im Grundsatz der Reinvermögenszugangstheorie.552 Zu einer kompletten Ausgestaltung des Einkommensteuergesetzes im Sinne der Reinvermögenszugangstheorie kam es jedoch schon deshalb nicht, weil ansonsten jedem Steuerpflichtigen eine Art Buchführung- bzw. Vermögensaufstellung hätte zugemutet werden müssen.553 Der Einkommensbegriff der Reinvermögenszugangstheorie wurde in § 4 REStG 1920 festgeschrieben. Eine Regelung zur Ermittlung des Gewinns aus Gewerbe (und Bergbau) fand sich speziell in § 33 REStG 1920. Einkünfte aus selbständiger oder freiberuflicher Arbeit iSv § 9 Nr. 2 REStG 1920 („Einkommen aus Arbeit“) wurden – anknüpfend an § 4 REStG 1920 – durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, vgl. § 4 iVm § 13 REStG 1920.554 § 33 Abs. 1 REStG 1920 lautete: „Als steuerbares Einkommen aus dem Betrieb eines Gewerbes oder des Bergbaues kommt der Geschäftsgewinn in Ansatz. Der Geschäftsgewinn ist durch Vergleich der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben unter Berücksichtigung des Unterschieds in dem 550

Einkommensteuergesetz vom 29. 03. 1920, RGBl. 1920, S. 359. In Art. 8 der Weimarer Reichsverfassung vom 11. 08. 1919 (RGBl. 1919, S. 1383 ff.) wurde dem Reich „die Gesetzgebung über die Abgaben und sonstigen Einnahmen, soweit sie ganz oder teilweise für seine Zwecke in Anspruch genommen werden“ übertragen. Demnach ging die Kompetenz für direkte Steuern von den Ländern auf den Gesamtstaat über. 552 Vgl. Begründung zum Reichseinkommensteuergesetzentwurf vom 29. 11. 1919, FinArch 37 (1920), 235 ff. Zu den Argumenten für die Aufgabe der Quellentheorie vgl. K. Pohl, Die Entwicklung des ertragsteuerlichen Maßgeblichkeitsprinzips, 1983, S. 62 ff. 553 Begründung zum Reichseinkommensteuergesetzentwurf vom 29. 11. 1919, FinArch 37 (1920), 235, 242. 554 § 4 REStG 1920 lautete: „Soweit in diesem Gesetze nichts anderes vorgeschrieben ist (§ 12), unterliegt der Steuer der Gesamtbetrag der in Geld oder Geldeswert bestehenden Einkünfte nach Abzug der im § 13 genannten Beträge (steuerbares Einkommen).“; § 13 REStG 1920 lautete: „Vom Gesamtbetrage der Einkünfte sind, soweit in diesem Gesetze nichts anderes vorgeschrieben ist, in: Abzug zu bringen: I. die zu ihrer Erwerbung, Sicherung und Erhaltung gemachten Aufwendungen (Werbungskosten). […].“ Vgl. hierzu auch Begründung zum Reichseinkommensteuergesetzentwurf vom 29. 11. 1919, FinArch 37 (1920), Band 2, 235, 258 ff. 551

328

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Stande und Werte der Erzeugnisse, Waren und Vorräte des Betriebes sowie des beweglichen Anlagekapitals am Schlusse des Geschäftsjahres gegenüber deren Stande und Werte am Anfang desselben festzustellen. Den Geschäftseinnahmen ist der Wert der Gegenstände, Ausbeuten und Dienstleistungen hinzuzurechnen, die der Steuerpflichtige aus dem Betriebe seines Gewerbes für sich und seinen Haushalt oder für andere Zwecke entnommen hat, die ausserhalb [sic] des Betriebes liegen. Die Vorschriften des § 32 Abs. 2555 finden entsprechende Anwendung.“

§ 33 Abs. 2 REStG 1920 lautete: „Bei Steuerpflichtigen, welche Handelsbücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches führen, ist der Geschäftsgewinn unter Beachtung der Vorschriften des § 15556 nach den Grundsätzen zu berechnen, wie sie für die Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgesehen sind.“

Die Rechtsprechung557 legte die Vorschrift des § 33 Abs. 2 REStG 1920 in der Weise aus, dass die handelsrechtlichen Vorschriften den steuerlichen – mit Ausnahme des in der Vorschrift genannten § 15 REStG 1920 – vorgingen.558 Nach § 33 Abs. 2 REStG 1920 sei „demnach für die Besteuerung von der nach handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellten Bilanz auszugehen und diese einer Abänderung nur insoweit zu unterziehen, als sie nicht den Vorschriften des § 15“ REStG 1920 entspreche.559 Die damalige Rechtsprechung legte mithin den in § 33 Abs. 2 REStG 1920 verwendeten Begriff der „Grundsätze“ als gesetzliche Vorschriften des HGB 1897 aus.560 555 § 32 Abs. 2 EStG 1920, der die Einkommensermittlung bei „selbstbewirtschaftetem Grundbesitze“ regelte, lautete: „Als Wert der Wirtschaftserzeugnisse, Waren und Vorräte des Betriebes sowie des beweglichen Anlagekapitals ist der gemeine Wert in Ansatz zu bringen. Soweit ein Anschaffungs- oder Herstellungspreis gegeben ist und dieser hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt, ist der Steuerpflichtige berechtigt, statt des gemeinen Wertes den Anschaffungs- oder Herstellungspreis anzusetzen. In diesem Falle ist der für den Schluss eines Wirtschaftsjahres in Ansatz gebrachte Anschaffungs- oder Herstellungspreis als Wert der betreffenden Gegenstände am Anfang des folgenden Wirtschaftsjahres in Ansatz zu bringen.“ 556 § 15 REStG 1920 regelte nicht abzugsfähige Aufwendungen, im Einzelnen: „Aufwendungen zur Verbesserung und Vermehrung des Vermögens, zu Geschäftserweiterungen, zu Kapitalanlagen, zur Schuldentilgung oder zu Ersatzbeschaffungen, soweit hierfür bereits Werbungskosten abgesetzt sind“ (Nr. 1); „Zinsen für das in dem land- und forstwirtschaftlichen oder gewerblichen Betrieb angelegte eigene Vermögen des Steuerpflichtigen“ (Nr. 2); „die zur Bestreitung des Haushalts des Steuerpflichtigen und zum Unterhalte seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge“ (Nr. 3); „die von den Steuerpflichtigen entrichtete Einkommensteuer sowie sonstige Personalsteuern“ (Nr. 4). 557 RFH vom 16. 01. 1923 – I A 236/22, RFHE 11, 249; das Gericht spricht davon, dass in § 33 Abs. 2 REStG 1920 eine „bald zu seinem Vorteil, bald zu seinem Nachteil ausschlagende Sonderbehandlung“ des Kaufmanns zu sehen sei, vgl. RFH aaO, S. 253. 558 Vgl. ausführlich zu der genannten Rechtsprechung Pfahl, Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, 1999, S. 118 f. 559 RFH vom 16. 01. 1923 – I A 236/22, RFHE 11, 249, 252. 560 In § 33 Abs. 2 REStG 1920 war lediglich ein Bezug auf die Vorschriften über Inventur und Bilanz und nicht auf die GoB allgemein enthalten, da „übermässige [sic] Abschreibungen“ als kaufmännischer Gebrauch innerhalb der steuerrechtlichen Gewinnermittlung verhindert

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

329

Aus der Gesetzesbegründung wird ersichtlich, dass die Kodifizierung der Gewinnberechnungsmethode in § 33 Abs. 1 REStG 1920 an das in § 33 Abs. 2 REStG 1920 maßgebliche handelsrechtliche Gewinnermittlungssystem angelehnt war, wie dort offen zugestanden wird: „Die Zugrundelegung der Bilanz bedeutet letzten Endes auch nichts anderes wie die Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben unter Berücksichtigung der Bestände am Anfang und am Schlusse einer Rechnungsperiode und die Versteuerung der Buchkaufleute findet an sich nach den gleichen Regeln statt, wie diejenige der Kaufleute ohne Buchführung.“561 Der Gesetzgeber des REStG 1920 wollte also im Ergebnis das handelsrechtliche Gewinnermittlungssystem – welches für bestimmte Steuerpflichtige auch einkommensteuerrechtlich nach § 33 Abs. 2 REStG 1920 zur Einkommensbemessung herangezogen wurde – in § 33 Abs. 1 REStG 1920 steuerrechtlich nutzbar machen und demnach für Zweck der Besteuerung „in Worte fassen“. Auch hier ist nicht aus der Gesetzesbegründung ersichtlich, dass der Gesetzgeber ein bestimmtes System der handelsrechtlichen Gewinnermittlung – wenn man denn überhaupt zur damaligen Zeit mehrere Formen für zulässig hielt – in Form des Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne (zweistufige Gewinnermittlung) oder einer Gewinnermittlung durch Bilanzierung (einstufige Gewinnermittlung) festschreiben wollte.562 Im Vergleich zu § 33 Abs. 2 REStG 1920 handelt es sich bei § 33 Abs. 1 REStG 1920 um eine eingeschränkte Gewinnermittlungsart iSe modifizierten Bilanzierung bzw. eines eingeschränkten Bestandsvergleichs563 bzw. um eine „Mischform“564, bei der sich Unterschiede im Vergleich zu § 33 Abs. 2 REStG 1920 ergeben konnten.565 Im Folgenden wird bezüglich dieser Art der Gewinnermittlung von einer Mischform gesprochen.

werden sollten, vgl. Begründung zum Reichseinkommensteuergesetzentwurf vom 29. 11. 1919, FinArch 37 (1920), 235, 271. 561 Begründung zum Reichseinkommensteuergesetzentwurf vom 29. 11. 1919, FinArch 37 (1920), Band 2, 235, 271. 562 Verschiedene Stellen der Gesetzesbegründung sind diesbezüglich nicht eindeutig, vgl. Begründung zum Reichseinkommensteuergesetzentwurf vom 29. 11. 1919, FinArch 37 (1920), Band 2, 235, 266 ff.: „Bilanzrechnung auf Grund kaufmännischer Buchführung“ (S. 266), „für die Berechnung des gewerblichen Einkommens die Bilanz zugrunde zu legen ist“ (S. 267); im Entwurf des REStG 1920 war § 33 REStG noch als § 32 REStG enthalten. 563 Überwiegend wird wohl von einem „eingeschränkten Bestandsvergleich“ gesprochen, vgl. etwa Kanzler, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Stand: Januar 2015, Vor §§ 4 – 7 Rn 22 sowie bereits BVerfG vom 11. 05. 1970 – 1 BvL 17/67, BVerfGE 28, 227, Rz 9 zur Nachfolgenorm des § 4 EStG. 564 Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2012, § 4 Rn A 102 spricht von einer „Mischform aus Überschussrechnung und Bestandsvergleich“. 565 Soweit ersichtlich ergab sich materiell-rechtlich zumindest insoweit ein Unterschied, als Vermögensänderungen von als Anlagevermögen dienendem Grund und Boden wegen § 33 Abs. 1 REStG 1920, welcher nur auf bewegliches Anlagekapital abstellte, keine Auswirkung auf den Gewinn hatten.

330

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Der Bezug in § 33 Abs. 1 Satz 4 REStG 1920 auf § 32 Abs. 2 REStG 1920 und dessen Satz 3566 stellte des Weiteren die erstmalige gesetzliche Kodifizierung des sog. Bilanzzusammenhangs bzw. des Grundsatzes der Bilanzkontinuität dar567, d. h. das Übereinstimmen des Endvermögens zum Ende eines Wirtschaftsjahres mit dem Anfangsvermögen zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres.568 Das REStG 1920 wurde wegen der eintretenden Inflation in der dargestellten Fassung nie angewandt.569 Durch Gesetz vom 20. 03. 1923570 wurde § 33 Abs. 2 REStG 1920 u. a. in der Weise geändert, dass die Anwendbarkeit auf Steuerpflichtige beschränkt wurde, die zur Führung von Handelsbüchern verpflichtet waren.571 Als Ergebnis festgehalten werden kann demnach, dass in § 33 Abs. 2 REStG 1920 eine Gewinnermittlung nach den handelsrechtlichen Grundsätzen geregelt war. Anwendbar war diese Gewinnermittlungsart für „nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches“ Buchführende (Fassung 1920) bzw. zur Buchführung verpflichtete Steuerpflichtige (Fassung 1923) mit Einkünften aus Gewerbe oder Bergbau. In § 33 Abs. 1 REStG 1920 war für alle anderen Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbe oder Bergbau eine Gewinnermittlungsart iSe Mischform angeordnet. Die Regelung des § 33 Abs. 1 Satz 3 REStG 1920 sah außerdem vor, dass Entnahmen des Steuerpflichtigen als Einnahmen zu berücksichtigen waren.572

566 § 32 Abs. 2 Satz 3 REStG 1920 lautete: „In diesem Falle ist der für den Schluss eines Wirtschaftsjahres in Ansatz gebrachte Anschaffungs- oder Herstellungspreis als Wert der betreffenden Gegenstände am Anfang des folgenden Wirtschaftsjahres in Ansatz zu bringen.“ 567 Gronenborn, Grundsätze der Bilanzkontinuität, 1938, S. 33, vgl. dort auch zur weiteren Entwicklung. 568 Vgl. zum Grundsatz des Bilanzzusammenhangs im (Einkommen-)Steuerrecht bereits oben unter C. I. 4. a). 569 K. Pohl, Die Entwicklung des ertragsteuerlichen Maßgeblichkeitsprinzips, 1983, S. 71. 570 Gesetz über die Berücksichtigung der Geldentwertung in den Steuergesetzen vom 20. 03. 1923, RGBl. I 1923, S. 198 ff. 571 § 33 Abs. 2 REStG 1923 lautete: „Bei Steuerpflichtigen, welche Handelsbücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs zu führen verpflichtet sind, ist der Geschäftsgewinn unter Beachtung der Vorschriften des §§ 15, 33a nach den Grundsätzen zu berechnen, wie sie für die Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind.“ Zur Gesetzgebungshistorie um die Einfügung von § 33a REStG vgl. Barth, Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Band II Steuerrechtlich, 1955, S. 242 f. 572 Vgl. hierzu die Begründung zum Reichseinkommensteuergesetzentwurf vom 29. 11. 1919, FinArch 37 (1920), Band 2, 235, 271, welche die anzusetzenden Ausgaben und Einnahmen einzeln und dabei bei den Einnahmen unter der Nr. 4 („Nach dieser Regelung, wie sie im Entwurfe vorgesehen ist, wird demnach bei Berechnung des gewerblichen Einkommens regelmäßig in Einnahme zu stellen sein“) den „Wert der Gegenstände, Ausbeuten und Dienstleistungen, die der Steuerpflichtige aus dem Betrieb seines Gewerbes für sich und seinen Haushalt oder für andere Zwecke entnommen hat, die außerhalb des Betriebes liegen“ aufzählte. Diese Begründung hat sich auch im Wortlaut des § 33 Abs. 1 Satz 3 REStG 1920 niedergeschlagen, als explizit eine Hinzurechnung zu den Einnahmen und nicht zum Geschäftsgewinn als solches vorgesehen war.

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

331

3. Reichseinkommensteuergesetz von 1925 Das Reichseinkommensteuergesetz von 1925573 enthielt aufgrund der negativen Erfahrungen des PrEStG 1891, des PrEStG 1906 und des REStG 1920 keine strikte Anknüpfung an einen bestimmten Einkommensbegriff.574 Vielmehr waren allein die verschiedenen Einkunftsarten aufgezählt und in abstrakter Weise die Ermittlung des Gewinns bzw. des Überschusses geregelt.575 Die für die nachfolgende Analyse wichtigsten Vorschriften lauteten wie folgt: § 12 Abs. 1 Satz 1 EStG 1925: „Der Gewinn (§ 7 Abs. 2 Nr. 1)576 ist der Ueberschuss [sic] der Einnahmen über die Ausgaben zuzüglich des Mehrwerts oder abzüglich des Minderwerts der Erzeugnisse, Waren und Vorräte des Betriebs, der dem Betriebe dienenden Gebäude nebst Zubehör sowie des beweglichen Anlagekapitals am Schlusse des Steuerabschnitts gegenüber dem Stande am Schlusse des vorangegangenen Steuerabschnitts.“ § 12 Abs. 1 Satz 2 REStG 1925: „Einnahmen aus der Veräusserung [sic] von Grund und Boden, der zum Anlagekapital gehört, bleiben ausser [sic] Betracht.“ § 12 Abs. 2 REStG 1925: „Ist während des Steuerabschnitts ein Gegenstand veräussert [sic] worden und das Entgelt bis zum Schlusse des Steuerabschnitts noch nicht fällig geworden (§ 11), so ist bei Berechnung des Gewinns an Stelle des Gegenstandes der Wert der Gegenforderung anzusetzen. Hinzuzurechnen ist auch der Wert der Gegenstände, Ausbeuten. Nutzungen oder Dienstleistungen, die der Steuerpflichtige aus seinem Betriebe für sich und seinen Haushalt oder für andere Zwecke, die ausserhalb [sic] des Betriebs liegen, entnommen hat.“ § 13 REStG 1925: „Bei Steuerpflichtigen, die Handelsbücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs zu führen verpflichtet sind oder, ohne dazu verpflichtet zu sein, Handelsbücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs tatsächlich führen, ist der Gewinn (§ 7 Abs. 2 Nr. 1, § 12) der nach den Grundsätzen ordnungsmässiger [sic] Buchführung für den Schluss des Steuerabschnitts ermittelte Ueberschuss [sic] des Betriebsvermögens über das Betriebsvermögen, das am Schlusse des vorangegangenen Steuerabschnitts der Veranlagung zugrunde gelegen hat. Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften dieses Gesetzes über die Entnahmen aus dem eigenen Betriebe (§ 12 Abs. 2), die abzugsfähigen Ausgaben (§§ 15 bis 18) und die Bewertung (§§ 19 bis 21) zu beachten. […]“

Mit § 13 Abs. 1 Satz 2 REStG 1925 wurde die alleinige Inbezugnahme nicht abzugsfähiger Kosten des § 15 REStG 1920 durch § 33 Abs. 2 REStG 1920 korrigiert 573

Einkommensteuergesetz vom 10. 08. 1925, RGBl. I 1925, S. 189 ff. Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 23. 04. 1925, FinArch 43 (1926), Band 1, 166, 170 f. 575 Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 23. 04. 1925, FinArch 43 (1926), Band 1, 166, 171. 576 § 7 Abs. 2 Nr. 1 REStG 1925 lautete: „Als Einkommen gilt: 1. bei Einkünften der im § 6 Abs. 1 Nr. 1 – 3 bezeichneten Art der Gewinn (§§ 12, 13) […]“. § 6 Abs. 1 REStG 1925 lautete: „Der Besteuerung des Einkommens nach diesem Gesetz unterliegen nur: 1. Einkünfte aus dem Betriebe von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Gartenbau und sonstiger nicht gewerblicher Bodenbewirtschaftung (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft); 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb; 3. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Berufstätigkeit; […].“ 574

332

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

und so klargestellt, dass der handelsrechtlich ermittelte Gewinn weiteren Korrekturen unterliegt. In der Begründung zum Gesetz wird zwar betont, dass sich „die Steuerbilanz an die Handelsbilanz anschliessen [sic]“ solle, eine „volle Übereinstimmung“ wurde jedoch nicht angestrebt577, da der Steuerpflichtige sich ansonsten vermeintlich nach Belieben hätte „arm“ rechnen können.578 Im Vergleich zum REStG 1920 zeigt sich zum einen, dass eine Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit handelsrechtlichen Grundsätzen in § 13 REStG 1925 wiederum auf freiwillig nach handelsrechtlichen Grundsätzen Buchführende ausgedehnt wurde.579 Eine Erweiterung liegt auch insoweit vor, als der Begriff des Gewinns in § 12 Abs. 1 REStG 1925 nunmehr abstrakt auch für alle Gewinneinkünfte und damit auch für Steuerpflichtige mit Einkünften aus „sonstiger selbständiger Berufstätigkeit“ iSv § 6 Abs. 1 Nr. 3 REStG 1925 definiert wird. § 13 REStG 1925 knüpft an diese Definition an und gilt damit auch für Freiberufler und Selbständige, die freiwillig den Grundsätzen des HGB entsprechende Bücher führen. § 12 Abs. 2 Satz 2 REStG 1925 sollte nach dem Willen des Gesetzgebers lediglich die bisher geltende Rechtslage nach § 33 Abs. 1 Satz 3 REStG 1920 fortschreiben580, d. h. eine „Nichtauswirkung“ von Entnahmen sicherstellen. Im REStG 1925 gab es wiederum – in Übereinstimmung mit REStG 1920 – eine im Vergleich zur Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen Grundsätzen eingeschränkte Gewinnermittlungsart iSe Mischform. Bei dieser wurden – nach der ausdrücklichen Gesetzesbegründung – entgegen der handelsrechtlichen Behandlung nicht jegliche Vermögensänderungen erfasst; insbesondere waren Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Anlagevermögen – in Übereinstimmung mit § 33 Abs. 1 REStG 1920 – nicht von § 12 Abs. 1 Sätze 1 und 2 REStG 1925 erfasst.581 Die Mischform in § 12 Abs. 1 Sätze 1 und 2 REStG 1920, bei welcher dem Unterschied zwischen Einnahmen und Ausgaben nur bestimmte Bestandsänderungen hinzurechnet werden sollten, wurde von der Rechtsprechung des RFH erweitert. Nach dieser Rechtsprechung sollten auch der Bestand von Forderungen und Verbind577 Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 23. 04. 1925, FinArch 43 (1926), Band 1, 166, 207. Es wurde damit letztlich die o. a. Rechtsprechung des RFH korrigiert. 578 Barth, Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Band II Steuerrechtlich, 1955, S. 247. 579 Dies sollte die „Verbreitung ordnungsmässiger [sic] Buchführung begünstigen“, vgl. Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 23. 04. 1925, FinArch 43 (1926), Band 1, 166, 207. 580 Vgl. dazu Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 23. 04. 1925, FinArch 43 (1926), Band 1, 166, 206: „Die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Satz 2 des Entwurfs, nach der bei der Gewinnermittlung auch der Wert der Gegenstände, Ausbeuten oder Dienstleistungen anzusetzen ist, die der Steuerpflichtige aus dem Betriebe für sich, für seinen Haushalt oder für betriebsfremde Zwecke entnommen hat, entspricht dem bisherigen Recht (vgl. § 32 Abs. 1 Satz 3, § 33 Abs. 1 Satz 3 des bisherigen Einkommensteuergesetzes).“ 581 Vgl. dazu ausführlich die differenzierte Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 23. 04. 1925, FinArch 43 (1926), Band 1, 166, 205 f.

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

333

lichkeiten in die Gewinnberechnung mit einfließen.582 Bei Forderungen ergab sich eine solche Hinzurechnung – zumindest bei Veräußerung eines „Gegenstandes“ – bereits nach § 12 Abs. 2 Satz 1 REStG 1925, woraus der RFH einen allgemeinen Rechtsgedanken im Hinblick auf die Erfassung von Forderungen und Verbindlichkeiten im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 12 Abs. 1 REStG 1925 herleitete.583 Auch an dieser Rechtsprechung zeigt sich die Orientierung an den handelsrechtlichen GoB. Die Vorschrift des § 13 REStG 1925 sollte in ihrer Formulierung lediglich den Unterschied zur Einnahmen-Überschussrechnung im restlichen REStG 1925 deutlich machen. Demnach wurde im Wege eines Betriebsvermögensvergleiches formuliert, da es den Grundsätzen der kaufmännischen Buchführung entspricht, nicht lediglich Einnahmen und Ausgaben, sondern jedwede „Veränderung des Vermögens zu betrachten und dementsprechend zu buchen“.584 Im Ergebnis sollte mit der geänderten Formulierung aber nichts gegenüber der Rechtslage unter Geltung von § 33 Abs. 2 REStG 1920 geändert werden585, wo noch von einer Berechnung des Gewinns 582

RFH vom 16. 02. 1927 – VI A 547/26, RFHE 20, 244 ff. RFH vom 16. 02. 1927 – VI A 547/26, RFHE 20, 244, 246. Diese Auslegung entsprach im Wesentlichen der bereits unter Geltung von § 33 Abs. 1 iVm §§ 36, 38 REStG 1920 bestehenden Rechtslage. § 36 REStG 1920 lautete: „Für die Frage, ob ein Einkommensbetrag vereinnahmt wurde, ist es ohne Bedeutung, ob der Betrag dem Steuerpflichtigen tatsächlich bereits zugeflossen ist oder noch geschuldet wird. Rückständige Einnahmen sind insoweit abzusetzen als ihr Eingang zweifelhaft geworden ist; sie sind den Einnahmen des Kalenderjahres zuzurechnen, in: dem sie einbringlich werden.“ § 38 REStG 1920 lautete: „Ausgaben, soweit sie nach den Vorschriften dieses Gesetzes abzugsfähig sind, kommen mit dem Betrag in Abzug, den der Steuerpflichtige zu ihrer Bestreitung tatsächlich aufzuwenden hätte, auch wenn sie noch rückständig sind.“ Dogmatisch wurde unter Geltung des REStG 1920 – zumindest nach der Gesetzesbegründung zu urteilen – bei rückständigen Forderungen/Verbindlichkeiten (wohl in Anlehnung an die Quellentheorie) noch über den Begriff der Einnahmen/Ausgaben argumentiert, während die Rechtsprechung im Hinblick auf § 12 Abs. 1 Satz 1 REStG 1925 von einem Einbezug von Forderungen/Verbindlichkeiten in den „Bestandsvergleich“ sprach, vgl. RFH vom 16. 02. 1927 – VI A 547/26, RFHE 20, 244, 246 („§ 12 Abs. 2 Satz 1 [REStG 1925] als Ausfluß [sic] eines allgemeinen Gedankens anzusehen, wonach nicht fällige Forderungen und Schulden zum Bestandsvergleich gehören […].“ 584 Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 23. 04. 1925, FinArch 43 (1926), Band 1, 166, 207: „[…] die sogenannten Vollkaufleute […] pflegen ihre Buchführung nicht so einzurichten, dass die Ausgaben von den Einnahmen abgezogen werden und dass der Mehrwert der Sachbestände hinzugerechnet oder der Minderwert abgezogen wird; in der kaufmännischen Buchführung ist es vielmehr üblich, jeden geschäftlichen Vorgang als eine Veränderung des Vermögens zu betrachten und dementsprechend zu buchen. Hier ist der Gewinn also der nach den Grundsätzen geordneter Buchführung ermittelte Ueberschuss [sic] des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres gegenüber dessen Stande am Anfang des Wirtschaftsjahres.“ 585 Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 23. 04. 1925, FinArch 43 (1926), 166, 207: „Hier ist der Gewinn also der nach den Grundsätzen geordneter Buchführung ermittelte Ueberschuss [sic] des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres gegenüber dessen Stande am Anfang des Wirtschaftsjahres. Dieser Art der Gewinnberechnung muss das Steuerrecht grundsätzlich folgen. Der Entwurf stimmt hierbei mit den meisten ein583

334

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

„nach den Grundsätzen […], wie sie für die Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgesehen [sind]“ die Rede war.586 Demnach sollte – trotz der Wortlautänderung – der Gewinn weiterhin nach handelsrechtlichen Grundsätzen berechnet werden. Diesbezüglich wurde in der Rechtsprechung des RFH zu § 13 REStG 1925 ausdrücklich festgestellt, dass es für die Besteuerung keinen Unterschied machen könne, ob der Gewinn einstufig durch Bilanzierung oder zweistufig durch einen (außerbilanziellen) Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne ermittelt werde.587 Hervorgehoben werden kann demnach, dass zwar der Wortlaut von einem Betriebsvermögensvergleich – in Abgrenzung zur Einnahmen-Überschussrechnung – sprach, im Ergebnis damit (zumindest auch) eine bilanzielle (einstufige) Gewinnberechnung gemeint war.588 Es wurde dabei lediglich an die „Beschreibung“ der Gewinnermittlungstechnik der handelsrechtlichen Auffassung angeknüpft ohne dass damit ein (außerbilanzieller) Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne explizit geschaffen werden sollte. Der Wortlaut ist insoweit als missglückt anzusehen, als von einem Betriebsvermögensvergleich statt wie in § 33 Abs. 2 REStG 1920 von einer Bilanz gesprochen wurde.589 Die Formulierung von § 13 Satz 1 REStG 1925 war außerdem der Tatsache geschuldet, dass der sog. Bilanzzusammenhang gesetzlich fixiert werden sollte590, zelstaatlichen Steuergesetzen und mit § 33 Abs. 2 des bisherigen Einkommensteuergesetzes im allgemeinen [sic] überein.“ 586 Vgl. oben unter 2. 587 RFH vom 30. 03. 1927 – VI A 108/27, RFHE 21, 62, 64: „Es ist nun zuzugeben, daß [sic] bei doppelter Buchführung die Bilanzen häufig das Reinvermögen am Ende des Geschäftsjahrs nicht in einer Summe angeben, vielmehr das bisherige Kapitalkonto und den Gewinn des Geschäftsjahrs besonders ausweisen; und es ist richtig, daß [sic] im Falle zutreffender Buchung von Entnahmen zu Privatzwecken der in der Bilanz ausgewiesene Gewinn den steuerpflichtigen Geschäftsgewinn ohne weiteres angibt, während ein Vergleich des vorjährigen Endvermögens mit dem diesjährigen erst unter Berücksichtigung der abgehobenen Gewinne und sonstigen Entnahmen zu einem zutreffenden Ergebnis führt. Allein dies ändert daran nichts, daß [sic] das eigentlich Maßgebende der Unterschied zwischen Anfangsvermögen und Endvermögen ist. Ob im Geschäft einfache oder doppelte Buchführung angewendet wird und ob in letzterem Falle der Saldo des Gewinn- und Verlustkontos auf das Kapitalkonto oder auf die Bilanz übertragen wird, kann einen Unterschied in der Besteuerung nicht herbeiführen. Es handelt sich lediglich um verschiedene Methoden der Berechnung des materiell gleichen Gewinns.“ Argumentativ wird hierbei an die Unterschiede in der Eigenkapitalaufgliederung in der (Handels- bzw. Steuer-) Bilanz angeknüpft, vgl. hierzu oben unter Kapitel 2 D. I. (Handelsbilanz) und unter C. I. (Steuerbilanz). 588 Vgl. hierzu bereits die in der vorherigen Fn zitierte Rechtsprechung. 589 So auch die Analyse von Bühler/Scherpf, Bilanz und Steuer, 7. Auflage, 1971, S. 152 ff., die deshalb – im Hinblick auf die Formulierung der Nachfolgeregelung des heutigen § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. zu diesem sogleich bei Darstellung des REStG 1934) – von einer „schweren Verständlichkeit in der Praxis“ sprechen und eine Anknüpfung direkt an die GuV vorschlagen. 590 Gronenborn, Grundsätze der Bilanzkontinuität, 1938, S. 33 ff.; Barth, Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Band II Steuerrechtlich, 1955, S. 247; vgl. dazu auch die Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 23. 04. 1925, FinArch 43 (1926),

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

335

welcher auch in § 12 Abs. 1 Satz 1 REStG 1925 festgeschrieben wurde.591 Grund für die Kodifizierung waren im handelsrechtlichen Schrifttum bestehende Meinungsverschiedenheiten, ob handelsrechtlich ein Grundsatz des Bilanzzusammenhang besteht592, was von der damaligen handelsrechtlichen Auffassung abgelehnt wurde.593 Diese gesetzliche Fixierung des Bilanzzusammenhangs setzte sich in der Formulierung des § 4 Abs. 1 Satz 1 REStG 1934 und den Nachfolgeformulierungen des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG fort.594 Eine Kodifizierung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs war notwendig, um zu verhindern, dass ein Steuerpflichtiger „zwischen den Jahren“ zwischen einem auf (fortgeführten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten basierenden Ansatz zu einem Ansatz zum gemeinen Wert und vice versa wechseln konnte, da ansonsten Steuerausfälle – also eine Nichtbesteuerung realisierter Gewinne – drohten595 und damit eine zutreffende Totalgewinnermittlung konterkariert worden wäre.596

Band 1, 166, 207: „Diese Spezialvorschriften beziehen sich zum Teil auf die Bewertung; in dieser Hinsicht wird auf die Begründung zu §§ 19 – 21 [REStG 1925] verwiesen. Hervorgehoben sei hier lediglich, dass der in der kaufmännischen Buchführung allgemein anerkannte [Anm.: dies dürfte nicht der Realität entsprochen haben, da eine handelsrechtliche Geltung durchaus umstritten war, vgl. dazu sogleich Fn 592 und 593] und auch für das Steuerrecht massgebende [sic] Grundsatz der Bilanzkontinuität bereits im § 13 [REStG 1925] festgelegt ist. Das geschieht dadurch, dass nicht das Betriebsvermögen am Schluss des Steuerabschnitts mit dem am Anfang des Steuerabschnitts verglichen werden soll, sondern mit dem Betriebsvermögen, das am Schluss des vorangegangenen Steuerabschnitts der Veranlagung zugrunde gelegen hat. Damit ist gesagt, dass die Gewinne, die sich kaufmännisch in einem Steuerabschnitt ergeben, in: diesem Steuerabschnitt auch herangezogen werden sollen.“; ebenfalls für die Kodifizierung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs in § 13 Satz 1 REStG 1925 die Rechtsprechung des RFH, vgl. RFH vom 16. 12. 1931 – VI 1963/29, RStBl. 1932, 528; vom 19. 02. 1936 – VI A 1019/34, RStBl. 1936, 788. 591 Dies ergibt sich aus der Formulierung „am Schluß des Steuerabschnitts gegenüber dem Stande am Schluß des vorangegangenen Steuerabschnitts“ in § 12 Abs. 1 Satz 1 aE REStG 1925, vgl. dazu Gronenborn, Grundsätze der Bilanzkontinuität, 1938, S. 34 f. 592 Vgl. hierzu die frühere Kommentierung von Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1991, § 4 Rn C 22 ff.; K. Wieczorek, Die Berichtigung von Bilanzen nach Bestandskraft der Veranlagung, 1989, S. 93 ff.; H. Hahn, IFSt Nr. 237, 1984, S. 44 ff.; sowie ausführlich Gronenborn, Grundsätze der Bilanzkontinuität, 1938, S. 27 ff., auf S. 35 ff. zum Meinungsstand im Schrifttum in der Zeit vor, während und nach Inkrafttreten des REStG 1920 und REStG 1925. 593 Vgl. etwa RG vom 05. 11. 1912 – II 262/12, RGZ 80, 330, 332: „Eine sog. Kontinuität der Bilanz gibt es nicht.“; vgl. zur damaligen Rechtsprechung auch Gronenborn, Grundsätze der Bilanzkontinuität, 1938, S. 30 ff., 35 ff. sowie u. a. die Nachweise bei H. Hahn, IFSt Nr. 237, 1984, S. 44 ff. 594 Vgl. zu dieser Entwicklung Gronenborn, Grundsätze der Bilanzkontinuität, 1938, S. 34 f. sowie sogleich unten unter 4. und 5. 595 Vgl. hierzu ausführlich K. Wieczorek, Die Berichtigung von Bilanzen nach Bestandskraft der Veranlagung, 1989, S. 98 ff. mit umfassenden Nachweisen in der Gesetzesbegründung. 596 Vgl. zur Notwendigkeit einer Bilanzkontinuität zur Herstellung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung oben unter Kapitel 2 D. I. 4. a).

336

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Die in § 12 Abs. 2 Satz 2 REStG 1925 angeordnete Hinzurechnung von Entnahmen spricht ebenfalls nicht zwingend für die Anordnung eines Systems der zweistufigen Gewinnermittlung, da dies auch als Sicherstellung der Nichtminderung des Gewinns durch Entnahmen ausgelegt werden kann.597 4. Reichseinkommensteuergesetz von 1934 Im REStG 1934598 folgte nun eine Verknüpfung der angesprochenen Gewinnermittlungsarten in den neuen §§ 4, 5 REStG 1934. Als grammatikalisch weitgehend übereinstimmende Vorgängernorm des heute geltenden § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gilt § 4 REStG 1934, der wie folgt lautete: „Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß [sic] des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluß [sic] des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat. Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über Betriebsausgaben (Absatz 3) und über die Bewertung (§ 6) zu befolgen. Der Wert des Grund und Bodens, der zum Anlagevermögen gehört, bleibt außer Ansatz.“

Damit entsprechen die Sätze 1 – 3 inhaltlich § 4 Abs. 1 Satz 1, 2 und 8 1. HS EStG in der heute gültigen Fassung. Vermögensänderungen von als Anlagevermögen dienendem Grund und Bodens blieben wiederum wie bei den Vorgängervorschriften § 33 Abs. 1 REStG 1920 und § 12 Abs. 1 Satz 2 REStG 1925 außer Betracht. Die Vorgängernorm des heutigen § 5 EStG – § 5 Abs. 1 REStG 1934 – lautete: „Bei Steuerpflichtigen, die verpflichtet sind, Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs zu führen, ist für den Schluß [sic] des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen (§ 4 Abs. 1), über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3) und über die Bewertung (§ 6) sind zu befolgen.“

Im Vergleich zu der unter dem REStG 1925 geltenden Rechtslage zeigt sich zum einen, dass die an den handelsrechtlichen Vorschriften bzw. GoB orientierte Gewinnermittlung – welche in § 5 Abs. 1 REStG 1934 geregelt war – im Vergleich zu § 13 REStG 1925 in ihrem Anwendungsbereich auf nach HGB buchführungspflichtige Steuerpflichtige eingeschränkt wurde. Deshalb fielen nun Steuerpflichtige

597 Vgl. zu einem solchen Wortlautverständnis bei der heutigen Fassung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG bereits oben unter I. 2. 598 Einkommensteuergesetz (EStG) vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934, S. 1005

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

337

mit Einkünften aus selbständiger Tätigkeit iSv § 2 Abs. 3 REStG 1934599 (Nachfolgenorm von § 6 Abs. 1 REStG 1920) aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift heraus. Des Weiteren wurde die Gewinnermittlung für nicht nach HGB buchführungspflichtige Steuerpflichtige in ihrem Wortlaut in weiterem Maße an die Gewinnermittlung für nach HGB buchführungspflichtige Steuerpflichtige angepasst.600 Dies war auch eine Reaktion auf die Erweiterung von § 12 Abs. 1 Satz 1 REStG 1925 durch die Rechtsprechung des RFH hin zu einer „vollständigeren“ Bilanzierung.601 Während in § 33 Abs. 1 Satz 2 REStG 1920 und in § 12 Abs. 1 Satz 1 REStG 1925 noch von einem Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zuzüglich bestimmter Wertänderungen gesprochen wurde, geht § 4 Abs. 1 Satz 1 REStG 1934 im Grundsatz von einer Berücksichtigung sämtlicher Vermögensänderungen aus. Die Begriffe der Einnahmen und Ausgaben werden in § 4 Abs. 1 Satz 1 REStG 1934 im Zusammenhang mit der Gewinnermittlung nicht mehr erwähnt. In § 4 Abs. 1 Satz 5 REStG 1934 wird vielmehr – aufgrund der grundsätzlichen Erheblichkeit von Vermögensänderungen in § 4 Abs. 1 Satz 1 REStG 1925 – eine Vermögensänderung im Hinblick auf den als Anlagevermögen dienenden Grund und Boden für unbeachtlich erklärt. Die Gesetzesbegründung formuliert wie folgt: „Der Gewinnbegriff ist im § 4 [REStG 1934] gegenüber dem bisherigen § 12 [REStG 1925] in der Fassung völlig verändert worden. […] An die Stelle des Vergleichs der Einnahmen und der Ausgaben in Verbindung mit einem teilweisen Bestandsvergleich ist jetzt grundsätzlich der Vergleich des Betriebsvermögens am Schluß [sic] des Wirtschaftsjahrs mit dem Betriebsvermögen am Schluß [sic] des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs getreten. Sachlich ist damit nichts Wesentliches geändert. Der Fassung nach ist die Begriffsbestimmung jetzt einfacher und klarer als die alte Bestimmung.“602 Der Gesetzgeber hat damit die in § 13 REStG 1925 erstmals gebrauchte Formulierung eines „Betriebsvermögensvergleichs“ – die die handelsrechtliche Gewinnermittlung in „steuerrechtliche“ Worte fassen sowie den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs gesetzlich fixieren bzw. klarstellen sollte603 – in die Grundnorm der Gewinnermittlung übernommen, sodass in § 5 REStG 1934 auf diese Grundnorm Bezug ge-

599 § 2 Abs. 3 REStG 1934 lautete: „Der Einkommensteuer unterliegen nur: 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit, […].“ 600 So auch die Analyse von Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 1 und Pfahl, Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, 1999, S. 53. 601 Vgl. dazu oben unter 3. 602 Begründung zum Einkommensteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935, 33, 36 f. 603 Vgl. hierzu insbesondere Begründung zum Einkommensteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935, 33, 37: „Dieses Betriebsvermögen ist – unter Aufrechterhaltung des Grundsatzes der sog. allgemeinen Bilanzkontinuität – mit dem Betriebsvermögen zu vergleichen […].“ sowie oben unter 3.

338

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

nommen werden konnte. Demnach muss § 4 Abs. 1 REStG 1934 in Anlehnung an die „Vorbildnorm“ des § 13 REStG 1925 ausgelegt werden.604 Der Wortlaut ist insoweit – wie in § 13 REStG 1925 – als missverständlich anzusehen, als allein von einem Betriebsvermögensvergleich, statt wie in § 33 Abs. 2 REStG 1920 von einer Bilanz, gesprochen wurde. Da sich der Gesetzgeber bei Schaffung von § 4 Abs. 1 REStG 1934 (bzw. der Bezugnahme von § 5 Abs. 1 REStG 1934 auf § 4 Abs. 1 Satz 1 REStG 1934) an § 13 REStG 1925 orientiert hat, ist auch § 4 Abs. 1 REStG 1934 nicht als Festlegung auf ein bestimmtes Gewinnermittlungssystem anzusehen.605 Dass die handelsrechtlichen GoB in § 4 Abs. 1 REStG 1934 nicht angesprochen sind, beruht allein darauf, dass auch bei den bisherigen Regelungen für NichtKaufleute bzw. Nicht-Buchführende bzw. nicht zur Buchführung Verpflichtete nicht an die handelsrechtlichen GoB angeknüpft wurde, sondern vielmehr eigenständige steuerrechtliche Regelungen für die Berücksichtigung von Wertveränderungen geschaffen wurden (§ 33 Abs. 1 REStG 1920, § 12 Abs. 1 Satz 1 REStG 1925). Die Aufnahme der GoB in § 5 Abs. 1 REStG 1934 war lediglich der Vereinfachung geschuldet: Kaufleute sollten für die steuerrechtliche Gewinnermittlung keine weitere Bilanz erstellen müssen. Des Weiteren unterlief dem Gesetzgeber – unter streng systematischen Gesichtspunkten – ein Fehler, indem er die Grundsätze der Bilanzberichtigung und -änderung in § 5 Abs. 2 REStG 1934606 regelte und so eigentlich für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 REStG 1934 versperrte. Dieser „Fehler“ wurde aber im REStG 1938 korrigiert und § 5 Abs. 2 REStG 1934 wurde zu § 4 Abs. 2 REStG 1938, sodass klargestellt wurde, dass auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG eine Bilanzberichtigung und -änderung zulässig ist.607 Aus der dies604

So auch die zeitgenössischen Stimmen im Schrifttum, vgl. dazu die Nachweise bei Pfahl, Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, 1999, S. 138 – 140. 605 Rombach, Das Maßgeblichkeitsprinzip im System einkommensteuerrechtlicher Gewinnermittlung, 1988, S. 120 weist zu Recht davon hin, dass eine handelsrechtliche Kodifizierung des Gewinnbegriffs fehlt und der Steuergesetzgeber mit der Kodifizierung eines steuerrechtlichen Gewinnbegriffs Rechtssicherheit schaffen wollte. 606 § 5 Abs. 2 REStG 1934 lautete: „Der Steuerpflichtige darf die Bilanz auch noch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der in Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Vorschriften nicht entspricht. Darüber hinaus ist eine Änderung der Bilanz nur mit Zustimmung des Finanzamts, im Rechtsmittelverfahren mit Zustimmung der Rechtsmittelbehörde zulässig.“ 607 Die Verwaltungspraxis wandte die Vorschrift des § 5 Abs. 2 REStG 1934 bereits im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 REStG 1934 an, vgl. hierzu die Begründung zum REStG 1938, RStBl. 1938, S. 99, 100: „Es war deshalb bereits durch die Veranlagungsrichtlinien die Anwendung des § 5 Absatz 2 EStG auf Gewerbetreibende, die zwar nicht buchführungspflichtig sind, jedoch Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs führen, ausgedehnt worden. Die Land- und Forstwirte und die Angehörigen der freien Berufe hatten nach der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungsübung die Möglichkeit, die Vermögensübersicht (Bilanz) ohne Zustimmung des Finanzamts zu ändern. Durch Übernahme des

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

339

bezüglichen Gesetzesbegründung sind allerdings keine Anzeichen für eine bewusste Differenzierung zwischen den genannten GoB in § 5 REStG 1938 und § 4 Abs. 2 REStG 1938 ersichtlich.608 Daraus folgt, dass mit den im heutigen § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten „Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“ die handelsrechtlichen GoB gemeint sind. Mithin kann auch vor dem Hintergrund der Entstehungsgeschichte der §§ 4, 5 REStG 1934 festgestellt werden, dass der Gesetzgeber kein zweistufiges Gewinnermittlungssystem in Form eines Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne schaffen bzw. gesetzlich festschreiben wollte. Ziel war vielmehr – unter Anknüpfung an die vormalige Regelung in § 33 Abs. 2 REStG 1920 als Vorgängernorm von § 13 REStG 1925 und damit als Vorbild der Regelungen der §§ 4, 5 REStG 1934 – die Beschreibung des handelsrechtlichen Gewinnermittlungssystems im Gesetzeswortlaut von § 4 Abs. 1 Satz 1 REStG 1934. Die Hinzurechnung von Entnahmen und der Abzug von Einlagen in § 4 Abs. 1 REStG 1934 ist ebenfalls kein Indiz für die Schaffung eines bestimmten Gewinnermittlungssystems oder eine außerbilanzielle Ebene, vielmehr kann dies wiederum als Sicherstellung der Nichtbeeinflussung des Gewinns durch Vermögensänderungen aufgrund von Entnahmen und Einlagen ausgelegt werden.609 5. Für die Untersuchung relevante Folgeentwicklung nach 1934 Durch Gesetz vom 01. 02. 1938610 wurde der Anwendungsbereich von § 5 Abs. 1 REStG 1934 insoweit geändert, als nun „Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist“, zur Gewinnermittlung nach § 5 REStG 1938 verpflichtet wurden.611 Weiterhin wurde, wie bereits erwähnt, die Vorschrift über die Bilanzberichtigung/-änderung in § 4 REStG 1938 integriert. Durch Gesetz vom 16. 12. 1954612 wurde § 5 EStG wiederum abgeändert. Die Vorschrift galt nun für alle

§ 5 Absatz 2 EStG 1934 in den § 4 EStG ist für alle Steuerpflichtigen, bei denen der Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt wird, gleiches Recht geschaffen worden.“ 608 Vgl. dazu Begründung zum REStG 1938, RStBl. 1938, S. 99 ff. und die vorherige Fn. 609 Dies ergibt sich aus der Anknüpfung an den Wortlaut von § 13 REStG 1925, vgl. dazu oben unter 3. 610 Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 01. 02. 1938, RGBl. I 1938, 99 ff. 611 § 5 REStG 1938 lautete: „Bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, ist für den Schluß [sic] des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Die Vorschriften über Entnahmen und die Einlagen (§ 4 Absatz 1), über die Zulässigkeit der Bilanzänderung (§ 4 Absatz 2), über die Betriebsausgaben (§ 4 Absatz 4) und über die Bewertung (§ 6) sind zu befolgen.“ 612 Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. 12. 1954, BGBl. I 1954, 373 ff.

340

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Gewerbetreibende, die (gesetzlich verpflichtet oder freiwillig) Bücher führten.613 Demnach war nun auch für nach § 161 RAO 1931614 (bzw. den späteren § 141 AO) zur Buchführung verpflichtete Gewerbetreibende eine Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG 1955 vorgeschrieben.615 Weiterhin wurde der Begriff der GoB durch den Zusatz „handelsrechtliche“ im neuen § 5 EStG 1955 weitergehend konkretisiert616; eine Anpassung von § 4 Abs. 2 EStG unterblieb, obwohl § 4 Abs. 2 EStG vormals gerade in § 5 REStG 1938 enthalten war und damit eigentlich kongruent zu dem Begriff der GoB in § 5 EStG auszulegen sein müsste.617 6. Zusammenfassung der Auswertung der Entstehungsgeschichte Die Analyse der Entstehungsgeschichte lässt die folgenden Rückschlüsse zu. a) Anordnung eines bestimmten Gewinnermittlungssystems Der Gesetzgeber wollte bei nach Handelsrecht buchführenden bzw. zu einer solchen Buchführung verpflichteten Steuerpflichtigen bzw. Gewerbetreibenden eine Gewinnermittlung entsprechend dem handelsrechtlichen Gewinnermittlungssystem gesetzlich fixieren. Die Formulierung ausgehend von einem Betriebsvermögensvergleich im eigentlichen Sinne nach § 13 REStG 1925 im Vergleich zu § 33 Abs. 2 REStG 1920 beruht dabei auf zwei Gründen. Zum einen wollte der Gesetzgeber den Unterschied zu einer Einnahmen-Überschussrechnung deutlich machen. Dies zeigt sich insbesondere daran, dass in § 4 Abs. 1 REStG 1934 – der Nachfolgenorm des § 12 REStG, welche ihrerseits noch ausgehend von einer Einnahmen-Überschussrechnung verfasst war – die Formulierung hin zu einem uneingeschränkten Betriebsvermögensvergleich – d. h. einer Gewinnermittlung, bei welcher im Grundsatz Wertveränderungen berücksichtigt werden – angepasst wurde. In § 4 Abs. 1 Satz 5 REStG 1934 wurden allein Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden ausgenommen. § 5 REStG 1934 nimmt 613

§ 5 EStG 1955 lautete: „Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen oder regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluß [sic] des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Die Vorschriften über Entnahmen und die Einlagen (§ 4 Abs. 1), über die Zulässigkeit der Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2), über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4), über die Bewertung (§ 6, 6a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (§ 7) sind zu befolgen.“ 614 Vgl. zu § 161 RAO 1931 und seinen Vorgängernormen bereits oben unter B. II. 2. b) cc). 615 Begründet wurde dies damit, dass Gewerbetreibende bereits nach § 161 RAO 1931 buchführungspflichtig sind und gleich umfangreiche Buchführungen wie (Voll-)Kaufleute zu pflegen führen, vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 29. 04. 1954, BTDrucks. 2/481, S. 77. 616 So auch Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2014, § 5 Rn 2. 617 Ähnlich Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2012, § 4 Rn B 5.

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

341

lediglich noch auf § 4 Abs. 1 Satz 1 REStG 1934 REStG Bezug. Allerdings handelt es sich bei § 5 REStG um die Nachfolgenorm von § 13 REStG 1925, d. h. der ersten Vorschrift, welche im Wege eines Betriebsvermögensvergleichs formuliert war, allerdings ihrerseits lediglich eine andere Umschreibung für das handelsrechtliche Gewinnermittlungssystem darstellte. Letzteres System war in § 33 Abs. 2 REStG 1920 – der Vorgängernorm von § 13 REStG 1925 und damit von § 5 REStG 1934 und somit mittelbar von § 4 Abs. 1 Satz 1 REStG 1934 – noch mit den Worten der Gewinnberechnung „nach den Grundsätzen […], wie sie für die Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgesehen sind“ umschrieben.618 Zum anderen beruht die Formulierung ausgehend von einem Betriebsvermögensvergleich darauf, dass durch die §§ 12, 13 REStG 1925 bzw. später in § 4 Abs. 1 Satz 1 REStG 1934 iVm § 5 REStG 1934 der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs gesetzlich kodifiziert werden sollte, da dieser zum damaligen Zeitpunkt zumindest handelsrechtlich teilweise bestritten wurde. Die hier als Mischform bezeichnete Gewinnermittlungsart nach § 33 Abs. 1 REStG 1920 bzw. § 12 Abs. 1 REStG 1925 bzw. § 4 Abs. 1 REStG 1934 verschmolz spätestens mit Streichung von § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG619 zu einer, mit der Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB, einheitlichen Gewinnermittlungsart. § 5 EStG, welcher letztlich auf § 33 Abs. 2 REStG 1920 zurückgeht, ist nach den obigen Ausführungen missverständlich anhand eines Betriebsvermögensvergleichs formuliert, obwohl sich im Vergleich zur Rechtslage des REStG 1920 und der Anknüpfung an das handelsrechtliche Gewinnermittlungssystem nichts ändern sollte. Indem der Gesetzgeber im REStG 1934 die §§ 4, 5 REStG 1934 so aufeinander abgestimmt hat, dass das System bzw. die Technik der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 1 Satz 1 REStG 1934 auch bei Anwendbarkeit von § 5 REStG 1934 herangezogen wird, ist § 4 Abs. 1 Satz 1 REStG ausgehend von dem handelsrechtlichen Gewinnermittlungssystem bzw. der Gewinnermittlungstechnik auszulegen. Dies gilt erst recht seit Streichung des Satzes 5 in § 4 EStG, da hierdurch sämtliche Unterschiede zwischen den Gewinnermittlungsarten entfallen sind und von einer einheitlichen Gewinnermittlungsart nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG auszugehen ist.620 618 Gleiches galt des Weiteren für die Vorgängernormen § 14 Abs. 1 PrEStG 1891 („nach den Grundsätzen zu berechnen, wie solche für die Inventur und Bilanz durch das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind und sonst dem Gebrauche eines ordentlichen Kaufmannes entsprechen“) und § 13 Abs. 1 PrEStG 1906 („nach den Grundsätzen zu berechnen, wie solche für die Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind und sonst dem Gebrauch eines ordentlichen Kaufmanns entsprechen“). 619 Durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und anderer steuerrechtlicher Vorschriften (Zweites Steueränderungsgesetz 1971) vom 10. 08. 1971, BGBl. I 1971, 1266 ff. wurde als Reaktion auf ein Urteil des BVerfG (vgl. BVerfG vom 11. 03. 1970 – 1 BvL 17/67, BStBl. II 1970, 579) § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG gestrichen, sodass nun auch die Veräußerung von zum Anlagevermögen gehörenden Grund und Bodens gewinnwirksam bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, berücksichtigt werden musste. Außerdem wurde infolgedessen § 4 Abs. 3 EStG um die Sätze 4 und 5 EStG erweitert. 620 Vgl. dazu bereits oben in der Einführung unter A. I.

342

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Die Entstehungsgeschichte belegt also gerade, dass der Gesetzgeber sich nicht ausdrücklich auf ein bestimmtes Gewinnermittlungssystem durch die Formulierung in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG festgelegt hat. b) Behandlung von Entnahmen und Einlagen Im PrEStG 1891 und im PrEStG 1906 wurden Entnahmen als nicht abzugsfähige Ausgaben ausgestaltet. Im REStG 1920 sowie im REStG 1925 wurden Entnahmen dagegen den Einnahmen hinzugerechnet bzw. galten direkt als Einnahmen. Seit dem REStG 1934 ist nach dem Wortlaut eine Hinzurechnung von Entnahmen und ein Abzug von Einlagen vorgesehen. Grund hierfür dürfte v. a. die umstrittene Frage der Bilanzierung von Privatvermögen innerhalb der Handelsbilanz gewesen sein. Ausgehend von den Ausführungen zum Gewinnermittlungssystem entsprach es dem Willen des Gesetzgebers Entnahmen und Einlagen entsprechend dem handelsrechtlichen Gewinnermittlungssystem – d. h. gewinnneutral, soweit keine stillen Reserven oder Lasten aufgedeckt werden621 – zu berücksichtigen. Wie bereits bei der Darstellung der Rechtslage nach handelsrechtlichen GoB gezeigt622, lässt sich diese Nichtauswirkung unproblematisch (auch) steuerrechtlich innerbilanziell – in einem System der einstufigen Gewinnermittlung – berücksichtigen623, sodass auch die explizite Festschreibung der „Nichtbeeinflussung“ des Gewinns durch Entnahmen und Einlagen nicht für die gesetzliche Fixierung eines Systems der zweistufigen Gewinnermittlung (in Form eines Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne) spricht. c) Ergebnis Aus der Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG lassen sich keine eindeutigen Erkenntnisse im Hinblick auf die Festschreibung des Gewinnermittlungssystems (ein- oder zweistufig) oder die Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen (inner- oder außerbilanziell) ziehen. Hervorzuheben ist allerdings, dass trotz des anhand eines Betriebsvermögensvergleichs formulierten Wortlauts von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von gesetzgeberischer Seite dadurch gerade keine Festlegung für ein System einer zweistufigen Gewinnermittlung vorgegeben worden ist.

621 622 623

Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. IV. 3., D. II. Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. Vgl. dazu oben unter C. II.

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

343

IV. Auslegung nach dem Normtelos § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG schreibt als „Grundlagenvorschrift“624 der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung den Begriff des Gewinns fest. Da der Zweck der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung in einer, am Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit orientierten, Ermittlung der Einkünfte liegt625, dient § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ebenfalls der Verwirklichung dieses Zwecks. Wie bereits in der Einführung erläutert626 kann die Vornahme von Korrekturen außerhalb der Bilanz in bestimmten Fällen zu anderen Rechtsfolgen führen, als die Berücksichtigung innerhalb der Buchführung und damit innerhalb der Steuerbilanz. Wenn sich im Hinblick auf inner- und außerbilanzielle Korrekturen unterschiedliche materiell-rechtliche Rechtsfolgen ergeben627, ist dies vor dem Hintergrund der Gewinnermittlung als Mittel zur Bemessung der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dann nicht zu rechtfertigen, wenn eine innerbilanzielle Abbildung innerhalb eines Systems der einstufigen Gewinnermittlung möglich ist. Demnach spricht die Auslegung anhand des Normtelos der Gewinnermittlung entsprechend der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sogar eher für eine Auslegung als System einer einstufigen Gewinnermittlung. Jedenfalls schließt auch eine teleologische Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ein System der einstufigen Gewinnermittlung nicht aus.

V. Auslegungsergebnis und Folgen Wie die vorherigen Ausführungen gezeigt haben, spricht weder das Ergebnis der grammatikalischen Auslegung, noch das der systematischen oder teleologischen Auslegung gegen ein System der einstufigen Gewinnermittlung ohne Notwendigkeit außerbilanzieller Korrekturen. Bestätigt wird dieser Befund auch durch die Entstehungsgeschichte von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach die Norm im Ergebnis auf den Versuch des Gesetzgebers zurückgeht, das handelsrechtliche Gewinnermittlungssystem steuerrechtlich festzuschreiben und den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs zu kodifizieren. Dies hat bereits der RFH unter Geltung des REStG 1925 624 So Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 20; ähnlich Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 7, die von § 4 Abs. 1 EStG als „Grundnorm“ der Gewinnermittlung sprechen. 625 Vgl. statt vieler Hennrichs, in: Ebling (Hrsg.), DStJG 24 (2001), S. 301, 309: „Der Gesetzgeber konkretisiert das Leistungsfähigkeitsprinzip für die Einkünfte […] dahin, daß [sic] Indikator der Leistungsfähigkeit der Gewinn sein soll (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). […] Die gesetzlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung konstituieren den Gewinnbegriff.“ 626 Vgl. dazu oben in der Einführung unter A. III. 627 Ob das System der einstufigen Gewinnermittlung sich zur Lösung von Folgeprobleme im Zusammenhang mit nach dem System der zweistufigen Gewinnermittlung außerbilanziell vorzunehmenden Korrekturen eignet, kann an dieser Stelle offenbleiben. Diesbezüglich sei auf die Ausführungen im vierten Kapitel verwiesen.

344

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

wie folgt zutreffend zusammengefasst: „Ob im Geschäft einfache oder doppelte Buchführung angewendet wird und ob in letzterem Falle der Saldo des Gewinn- und Verlustkontos auf das Kapitalkonto oder auf die Bilanz übertragen wird, kann einen Unterschied in der Besteuerung nicht herbeiführen. Es handelt sich lediglich um verschiedene Methoden der Berechnung des materiell gleichen Gewinns.“628 Demnach könnte auch im Hinblick auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von einer saldomäßigen Gewinnermittlung durch Bilanzierung – d. h. einem System der einstufigen Gewinnermittlung – gesprochen werden.

VI. Gewinnermittlung mittels steuerrechtlicher GuV Als weitergehende Überlegung der Auslegung von §§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG wird hier noch die Möglichkeit der Gewinnermittlung mittels steuerrechtlicher GuV untersucht. Im Einkommensteuergesetz selbst ist lediglich im Rahmen der verfahrensrechtlichen Vorschrift des § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG eine GuV erwähnt.629 Steuerrechtlich ist allein eine Buchführung nach dem System der Doppik gesetzlich zulässig.630 Da der doppelten Buchführung die Führung eines GuV-Kontos immanent ist, könnte der Gewinn auch als Saldo dieses Kontos – sprich mithilfe der GuV – ermittelt werden.631 Wie bereits bei der Darstellung der Gewinnermittlung nach handelsrechtlichen GoB mittels Handelsbilanz erläutert worden ist, kann durch Abschluss des GuV-Kontos (bzw. des auf diesem ermittelten Saldos) auf dem (Schluss-)Bilanzkonto bzw. der Bilanz selbst im Wege der Richtigkeitskontrolle der durch die Bilanz ermittelte Saldo kontrolliert bzw. das bilanzielle Eigenkapital ermittelt werden.632 Demzufolge könnte sich für steuerrechtliche Gewinnermittlung eine deckungsgleiche Argumentation anbieten. Anknüpfend daran wird im Schrifttum teilweise – ausgehend von der dargestellten Deckungsgleichheit des durch Bilanzierung und GuV ermittelten Gewinns bei einer Buchführung auf Grundlage der Doppik – angenommen, dass für Besteuerungszwecke der Gewinn auch aus der GuV abgelesen werden könne.633 W. 628

RFH vom 30. 03. 1927 – VI A 108/27, RFHE 21, 62, 64. Vgl. zum verfahrensrechtlichen Charakter der Vorschrift oben unter Kapitel 1 F. 630 Vgl. dazu oben unter B. II. 2. e). 631 Vgl. ausführlich zum System der doppelten Buchführung oben unter Kapitel 2 C. III. 632 Vgl. hierzu oben unter Kapitel 2 C. III. 2. a), D. II. 633 So ausdrücklich Wassermeyer, in: FR 1989, 218, 222; ähnlich Ders., DB 2010, 1959, 1961; ähnlich auch Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 3 und Rasenack, Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 1979, S. 159 sowie Nippert, Die außerbetriebliche Sphäre der Kapitalgesellschaft im Körperschaftsteuerrecht, 2006, S. 15 und 19. Letztere geht davon aus, dass es einer (außerbilanziellen) Korrektur um Entnahmen und Einlagen nicht bedürfe, wenn „die nicht betrieblich veranlassten Abgänge aus dem Betriebsvermögen […] im Rahmen der GuV-Rechnung korrigiert und das Ergebnis innerhalb der Steuerbilanz als Gewinn (oder Verlust) ausgewiesen“ worden ist (S. 15), „Ist eine Korrektur bereits im Rahmen der GuV-Rechnung erfolgt, so ist eine Hinzurechnung 629

D. Die Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

345

Hoffmann634 weist darauf hin, dass „die GuV-Rechnung […] also nichts anderes als eine nach bestimmten betriebswirtschaftlichen Grundsätzen aufbereitete rechnerische Darstellung des Unterschiedsbetrags iSd § 4 Abs. 1 S 1 EStG (abgesehen von Entnahmen und Einlagen)“ ist und geht demnach wohl zumindest von einer alternativen Gewinnberechnungsmöglichkeit aus.635 Zur Frage, ob sich auch eine Gewinnermittlung mittels GuV zweistufig vollzieht, äußern sich nur wenige Autoren. Diese bejahen eine „Zweistufigkeit“, wobei auf der zweiten Stufe nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. steuerfreie Betriebseinnahmen abzuziehen bzw. hinzuzurechnen seien.636 Bei der originären steuerrechtlichen Buchführungspflicht nach § 141 AO sowie der freiwilligen Buchführung für steuerrechtliche Zwecke muss aufgrund der Alleinzulässigkeit der Doppik eine steuerrechtliche GuV erstellt werden.637 Bei der derivativen Buchführungspflicht nach § 140 AO iVm §§ 238 Abs. 1 Satz 1, 241a HGB muss entsprechend der obigen Argumentation in Bezug auf die vom Steuerpflichtigen im Rahmen der handelsrechtlichen Buchführungspflicht erstellten Handelsbilanz auch die handelsrechtliche GuV durch Nachbuchungen an die steuerrechtlichen Vorschriften angepasst werden.638 Es bedarf aber auch diesbezüglich keiner „Zweistufigkeit“ mit Anpassungen „außerhalb“ der GuV, sondern entsprechender Nach- bzw. Anpassungsbuchungen innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung. Als Folge dieser Anpassungs könnte der steuerrechtliche Gewinn iSv § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG direkt durch die – steuerrechtlichen Vorschriften entsprechende – GuV ermittelt werden. zum Bilanzergebnis hinfällig.“ (S.19). Bei Reiß, StuW 2003, 21, 25 wird nicht klar, ob er die GuV lediglich als Kontrollinstrument des Betriebsvermögensvergleichs oder als eigenständiges Gewinnermittlungsinstrument ansieht. 634 W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: August 2010, §§ 4, 5 Rn 344. 635 Auch Bareis, DStR 2013, 1397 ff.; Ders., DB 2010, 2637, 2638; Ders., FR 2008, 537, 538 befürwortet wohl eine alternative Gewinnermittlung mittels (steuerrechtlicher) GuV. 636 So ausdrücklich Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 3; ähnlich Reiß, StuW 2003, 21, 26 f., wobei nicht klar wird, ob er die „zweistufige“ GuV lediglich als Kontrollinstrument des „zweistufigen“ Betriebsvermögensvergleichs oder als eigenständiges Gewinnermittlungsinstrument ansieht. Reiß, aaO, S. 27 Fn 14 will sogar bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eine „Zweistufigkeit“ erkennen, da auch hier der Gewinn lediglich das Ergebnis von Betriebseinnahmen minus Betriebsausgaben sei und erst auf zweiter Stufe Korrekturen nach § 4 Abs. 5 EStG vorgenommen werden müssten; für eine Korrektur außerhalb der GuV wohl auch Herzig/ Kuhr, StuW 2011, 305, 307; Dies., DB 2011, 2053, 2055; vgl. hierzu auch die Ausführungen bei St. Schmidt/Ries, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 246 Rn 93 („Eine Ergebniskorrektur erfolgt lediglich für Zwecke der Steuern außerhalb der handelsrechtlichen GuV.“); aA Prinz, StuB 2011, 461, 463 zur Ausgestaltung der GKKB: „erste und zweite Gewinnermittlungsstufe [werden] durch den GuV-orientierten Ansatz ,integriert‘“. 637 Vgl. zur Unzulässigkeit der einfachen Buchführung oben unter B. II. 2. 638 Vgl. zu einer solchen Anpassung oben unter B. II. 3. sowie zum Nichteinfluss der Verfahrensvorschriften von §§ 5b Abs. 1 EStG, 60 Abs. 2 EStDV iVm 5b Abs. 2 EStG oben unter B. I. 3.

346

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Zu bedenken ist allerdings, dass für bestimmte (einkommen-)steuerrechtliche Regelungen dem Eigenkapital innerhalb der Steuerbilanz eine entscheidende Rolle zukommt, vgl. etwa §§ 7g, 16 EStG.639 Deshalb müsste auch bei der Gewinnermittlung mithilfe einer steuerrechtlichen GuVeine Steuerbilanz geführt werden, was allerdings bereits im System der doppelten Buchführung angelegt ist. Demnach könnte der Gewinn zwar theoretisch aus der (originär steuerrechtlichen bzw. an steuerrechtliche Vorschriften angepassten handelsrechtlichen) GuV abgelesen werden, jedoch würde dies in keinem Falle die Aufstellung einer Steuerbilanz ersetzen.

E. Zusammenfassung der Ergebnisse des dritten Kapitels (1) Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB erstreckt sich sowohl auf den Ansatz und die Bewertung, als auch auf den Ausweis in der Steuerbilanz.640 Die handelsrechtlichen GoB sind darüber hinaus auch für die Einordnung der Betriebseinnahmen und -ausgaben maßgeblich, da sich diese mittelbar über den Ansatz von Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Abgrenzungsposten auf die Steuerbilanz auswirken.641 Da die Steuerbilanz wie die Handelsbilanz aus einer Buchführung abgeleitet wird642, erstrecken sich die handelsrechtlichen GoB auch auf die Eigenkapitalbestandteile (wie etwa Entnahmen und Einlagen), weil diese zwar nicht zum Ansatz von Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen oder Abgrenzungsposten führen, sich aber auf den Gewinn auswirken.643 (2) Von den im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG anwendbaren handelsrechtlichen GoB bestehen in vielfältiger Weise steuerrechtliche Abweichungen644, die in zwei Gruppen unterteilt werden können: steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung und steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung.645

639 Vgl. zur Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital bei den §§ 7g, 16 EStG bereits oben in der Einführung unter A. III.; vgl. zur Rolle des steuerbilanziellen Eigenkapital im Rahmen von §§ 4 Abs. 4a, 34a EStG noch unten unter Kapitel 4 C. 640 Vgl. dazu oben unter A. I. 1. – 3. 641 Vgl. dazu oben unter A. I. 4. 642 Vgl. dazu unter B. I. 643 Vgl. dazu oben unter A. I. 4. 644 Vgl. dazu oben unter A. II. 645 Vgl. dazu oben unter A. III.

E. Zusammenfassung der Ergebnisse des dritten Kapitels

347

(3) Weiter sind die handelsrechtlichen GoB im Rahmen der steuerrechtlichen Buchführung heranzuziehen646, welche entweder aus der handelsrechtlichen Buchführung abgeleitet – d. h. an steuerrechtliche Vorschriften angepasst – oder originär nach steuerrechtlichen Vorschriften geführt wird.647 Steuerrechtlich erweist sich aus systematischen und teleologischen Gründen lediglich das System der doppelten Buchführung als gesetzeskonform648 mit der Folge, dass die von den steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebene Betriebsvermögensund Gewinnauswirkung in der Buchführung zutreffend abgebildet werden muss. Dies gilt sowohl – in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen GoB – in Bezug auf Entnahmen und Einlagen649, als auch im Hinblick auf steuerrechtliche Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB.650 Zur zutreffenden Verbuchung von steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung muss auf einen steuerrechtlichen Ausgleichsposten zurückgegriffen werden.651 Die Nutzung eines steuerlichen Ausgleichspostens ist mit den – im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG anwendbaren – handelsrechtlichen GoB und den steuerrechtlichen Wertungen vereinbar, da auch das Privatkonto bzw. dessen Unterkonten Ausgleichsposten darstellen.652 (4) Aufgrund der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB und Fehlens steuerrechtlicher Abweichungen im Hinblick auf die Bilanzgliederung sowie zur Ermöglichung einer Gewinnermittlung durch die Steuerbilanz selbst muss das Eigenkapital innerhalb der Steuerbilanz zwingend aufgegliedert werden.653 Dabei haben sich bereits aufgrund handelsrechtlicher GoB zulässige Gliederungsmöglichkeiten (Anfangskapital-, Eigenkapitalbestand- und Separationsgliederung) auch steuerrechtlich als zulässig erwiesen, wobei jeweils die Eigenkapitalposition des steuerlichen Ausgleichspostens steuerbilanziell in Abweichung von den handelsrechtlichen GoB separiert auszuweisen ist.654 Anhand des Beispiels nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben sowie anhand von Sachund Nutzungsentnahmen wurde wiederum gezeigt, dass sich bei steuerbilanzieller Aufgliederung des Eigenkapitals der Gewinn durch die Steuerbilanz selbst ermitteln lässt.655 Es bedarf demnach auch steuerrechtlich im Rahmen der

646 647 648 649 650 651 652 653 654 655

Vgl. dazu oben unter B. II. 1. Vgl. dazu oben unter B. II. 3. Vgl. dazu oben unter B. II. 2. Vgl. dazu oben unter B. II. 3. Vgl. dazu oben unter B. III. Vgl. dazu oben unter B. III. 2. Vgl. dazu oben unter B. III. 2. Vgl. dazu oben unter C. I. 2. Vgl. dazu oben unter C. I. 3. – 5. Vgl. dazu oben unter B. III. 2. und C. II.

348

Kap. 3: Die Zulässigkeit einer einstufigen Gewinnermittlung

Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG keiner außerbilanziellen Korrekturen und keines Systems der zweistufigen Gewinnermittlung. (5) Ein System der einstufigen Gewinnermittlung erweist sich auch mit der Vorschrift von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als vereinbar.656 Weder die grammatikalische, noch die systematische oder teleologische Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG spricht gegen ein System der einstufigen Gewinnermittlung.657 Bestätigt wird dieses Ergebnis ferner durch die Entstehungsgeschichte von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach der Gesetzgeber lediglich das handelsrechtliche Gewinnermittlungssystem in das Steuerrecht übernehmen und den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs gesetzlich kodifizieren wollte.658 Demnach könnte auch steuerrechtlich von einer saldomäßigen Gewinnermittlung durch Bilanzierung oder einem System der einstufigen Gewinnermittlung gesprochen werden. (6) Aufgrund der steuerrechtlichen Alleinzulässigkeit des Systems der doppelten Buchführung könnte der einkommensteuerrechtliche Gewinn bei einem Einzelunternehmer – neben der Ermittlung durch die Steuerbilanz – auch durch eine steuerrechtliche GuV ermittelt werden.659 Diese wäre – gleich der steuerrechtlichen Buchführung – entweder originär nach steuerrechtlichen Vorschriften zu erstellen oder aus der handelsrechtlichen GuV abzuleiten, d. h. an steuerrechtliche Vorschriften anzupassen.660 Durch eine Gewinnermittlung allein mittels steuerrechtlicher GuV wird allerdings das Aufstellen einer Steuerbilanz nicht entbehrlich, da letztere aufgrund des Anknüpfens einiger steuerrechtlicher Vorschriften an das steuerbilanzielle Eigenkapital weiterhin erstellt werden müsste.661

656 657 658 659 660 661

Vgl. dazu oben unter D. V. Vgl. dazu oben unter D. I., II., IV. Vgl. dazu oben unter D. III. Vgl. dazu oben unter D. VI. Vgl. dazu oben unter D. VI. Vgl. dazu oben unter D. VI.

Kapitel 4

Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems bei der Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften Wie gezeigt, schreibt das geltende Einkommensteuerrecht keine zweistufige Gewinnermittlung vor. Das Normprogramm des §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG lässt sich ohne außerbilanzielle Korrekturen verwirklichen. Eine einstufige Gewinnermittlung ist möglich und mit geltendem Gesetzesrecht vereinbar.1 Ausgehend von dieser Erkenntnis wird im folgenden Kapitel untersucht, wie sich eine einstufige Gewinnermittlung in das System des Einkommensteuerrechts einfügt und wie sich ihre Anwendung im Vergleich zur zweistufigen Gewinnermittlung auswirkt. Dieser Gewinnermittlungssystemvergleich findet anhand ausgewählter Fallgruppen statt2, bei welchen sich eine Korrektur inner- oder außerhalb der Steuerbilanz in den Rechtsfolgen auswirken kann. Dabei wird zunächst jeweils der aktuelle Meinungsstand auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung dargestellt, bevor die Fallgruppen getrennt nach den Gewinnermittlungssystemen untersucht werden. Diesbezüglich findet zunächst jeweils eine Auseinandersetzung mit der Auslegung der Vorschriften auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung statt. Möglicherweise bislang bestehende Auslegungsschwierigkeiten und Widersprüche könnten ihre Ursache gar nicht im Gewinnermittlungssystem als solchem haben, sondern durch eine unzutreffende Auslegung der betroffenen Vorschriften bedingt sein. Im Anschluss daran wird das System der einstufigen Gewinnermittlung auf die ausgewählten Fallgruppen angewandt, wobei zum einen die praktische Anwendbarkeit des Systems überprüft und zum anderen Vor- und Nachteile im Vergleich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung herausgearbeitet werden. Aufgrund des Bestehens von lediglich zwei Hauptunterschieden zwischen den beiden Gewinnermittlungssystemen3 wird im Rahmen des Gewinnermittlungssystemvergleichs auch untersucht, ob zur Vereinfachung der Rechtsanwendung im System der zweistufigen Gewinnermittlung

1 Vgl. zur Möglichkeit einer einstufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 3 B. III. 2., C. II. und zur Vereinbarkeit mit geltendem Einkommensteuerrecht unter Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG oben unter D. 2 Vgl. für einen Überblick der Konsequenzen außerbilanzieller Korrekturen bei der Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften oben in der Einführung unter A. III. 3 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. III.

350

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

ohne Systembruch auf Elemente des Systems der einstufigen Gewinnermittlung – wie etwa den steuerlichen Ausgleichsposten – zurückgegriffen werden kann. Ausgangspunkt der Analyse der zu untersuchenden Fallgruppen bilden die Vorschriften des § 4 Abs. 2 EStG, wobei die Auswirkungen bei Bilanzberichtigung und -änderung sowie bezüglich der Auswirkungen des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs untersucht werden (A.). Darüber hinaus werden die Konsequenzen des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung in Zusammenhang mit der Realisation stiller Reserven bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, deren Wertminderung sich zumindest teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat, analysiert. Dabei wird ebenfalls die drohende Doppelbesteuerung bei Aufdeckung stiller Reserven bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens untersucht und auf die Folgefrage der Bewertung von Nutzungsentnahmen in den jeweiligen Gewinnermittlungssystemen eingegangen (B.). Den Abschluss des Kapitels bildet die Untersuchung der Vorschriften der §§ 4 Abs. 4a und 34a EStG, welche an einen Gewinnbegriff anknüpfen, der auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung abweichend vom sonst geltenden Verständnis interpretiert wird (C.).

A. Bilanzberichtigung und -änderung sowie Sicherung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung durch den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs Die unterschiedlichen Auswirkungen einer ein- oder zweistufigen Gewinnermittlung sollen zunächst am Beispiel des § 4 Abs. 2 EStG aufgezeigt werden. § 4 Abs. 2 EStG regelt die Möglichkeit einer Bilanzänderung iwS4 nach Einreichung bzw. Übermittlung der Bilanz beim Finanzamt.5 Für die Änderungsmöglichkeit nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG wird allgemein der Begriff der Bilanzberichtigung verwendet6, für die Änderungsmöglichkeit nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG derjenige der Bilanzänderung7, sodass diese Begriffe auch im Folgenden zugrunde gelegt werden. 4

Unter dem Begriff der Bilanzänderung iwS wird hier und im Folgenden sowohl die Bilanzberichtigung (Anwendungsbereich von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG), als auch die -änderung ieS (Anwendungsbereich von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) verstanden. 5 Nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Bilanz im Grundsatz elektronisch an das Finanzamt zu übermitteln; in Fällen unbilliger Härten dieser elektronischen Übermittlung kann nach § 5b Abs. 2 EStG iVm § 60 EStDV weiterhin eine Einreichung in Papierform vorgenommen werden, vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 1 F. Im Folgenden wird nicht weiter zwischen Einreichung und Übermittlung differenziert. 6 U. a. Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 116; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 398; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/ Pust, EStG, Stand: August 2013, §§ 4, 5 Rn 530; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 10; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 420. 7 U. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 750; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 127; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG,

A. Bilanzberichtigung und -änderung

351

Der Begriff der Bilanz in § 4 Abs. 2 EStG bezieht sich auf die Steuerbilanz.8 Dies folgt zum einen aus dem Wortlaut von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG, welcher bezüglich der Richtigkeit der Bilanz auch auf die „Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes“ abstellt. Zum anderen spricht auch die systematische Stellung der Vorschrift im EStG für dieses Begriffsverständnis, da der Gewinn iSv § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG mithilfe einer solchen Steuerbilanz ermittelt wird.9 Somit muss unter dem Begriff der Bilanz iSv § 4 Abs. 2 EStG eine solche verstanden werden, die neben den handelsrechtlichen GoB10 auch die Vorschriften des EStG beachtet.11 Bezüglich der Untersuchung von § 4 Abs. 2 EStG wird wie folgt vorgegangen: Zunächst wird die praktische Bedeutung der Regelung des § 4 Abs. 2 EStG aufgezeigt (I.). Nachfolgend wird die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung und -änderung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung erläutert (II.) und untersucht, wie sich das System der einstufigen Gewinnermittlung im Rahmen der Auslegung von § 4 Abs. 2 EStG auswirken würde (III.). Anschließend werden die möglicherweise zwischen den Systemen der ein- und der zweistufigen Gewinnermittlung bestehende Unterschiede bei der Auslegung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs, dessen formelle Interpretation in § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG festgeschrieben sein soll12, analysiert (IV.), bevor abschließend das gefundene Ergebnis des Gewinnermittlungssystemvergleichs erläutert wird (V.).

Stand: Juni 2016, § 4 Rn 460; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 70 ff.; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2007, §§ 4, 5 Rn 576; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 420. 8 Aus dem neueren Schrifttum statt vieler Licht/Fl. Müller, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: August 2017, Stichwort Bilanzänderung und Bilanzberichtigung Rn 95 ff.; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 87; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 400; Ders., in: Grundmann (Hrsg.), Unternehmensrecht zu Beginn des 21. Jahrhunderts, 2009, S. 771, 776; H. Schmidt, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Juni 2008, Stichwort Steuerbilanz Rn 1. Vgl. zum Begriff der Steuerbilanz bereits oben unter Kapitel 1 G. 9 Vgl. hierzu bereits oben unter Kapitel 1 A. auf Grundlage des Systems der zweitstufigen Gewinnermittlung sowie auf Grundlage eines Systems einer einstufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 3 C. II. 10 Bereits aus der Entstehungsgeschichte von § 4 Abs. 2 EStG folgt, dass mit den dort genannten GoB die handelsrechtlichen GoB gemeint sind, vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 3 D. III. 4.; dies entspricht auch der hM, vgl. aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 31. 01. 2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317, Rz 72; aus dem Schrifttum u. a. Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 100 ff.; Kühnen, in: Bordewin/ Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1021; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 404. 11 Statt vieler Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 400; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 C 30, 31. 12 Vgl. hierzu bereits oben unter Kapitel 3 C. I. 4. a).

352

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

I. Praktische Bedeutung und Regelungsinhalt von § 4 Abs. 2 EStG § 4 Abs. 2 EStG verknüpft die verfahrensrechtlichen Regelungen der Abgabenordnung mit den materiell-rechtlichen Regelungen der Gewinnermittlung13, da § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nur dann eine Berichtigung der Steuerbilanz erlaubt, wenn gerade aufgrund eines Fehlers14 eine verfahrensrechtliche Änderungsvorschrift einschlägig ist15 bzw. nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine weitergehende Änderung ieS der Steuerbilanz, wenn diese mit der Bilanzberichtigung in Zusammenhang steht. Eine solche Verknüpfung mag auf den ersten Blick unnötig erscheinen, da etwa bei einem Einzelunternehmer die Änderung von nach einkommensteuerrechtlichen Regelungen ermittelten und in den Steuerbescheid übernommenen Besteuerungsgrundlagen sich im Grundsatz allein nach den gesetzlichen Änderungsvorschriften richtet. Allerdings ist zu beachten, dass aufgrund des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs (Endvermögen zum 31.12. = Anfangsvermögen zum 01.01.) bei den mithilfe einer Steuerbilanz ermittelten Gewinneinkünften sich Änderungen der jeweiligen Steuerbilanz in einem Wirtschaftsjahr in vielen Fällen auf nachfolgende Wirtschaftsjahre und damit nachfolgende Steuerbilanzen auswirken. Hier schreibt § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG in seiner geltenden Auslegung einen formellen Bilanzzusammenhang fest. Demgemäß haben die verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften insoweit für die Anwendung von § 4 Abs. 2 EStG Bedeutung, als sowohl eine Bilanzberichtigung, als auch eine Bilanzänderung lediglich an einer Steuerbilanz durchgeführt werden dürfen, die einer gesetzlich noch änderbaren Steuerfest13 In einer früheren Kommentierung sprach Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1991, § 4 Rn C 2 davon, dass die mit § 4 Abs. 2 EStG verbundenen (Auslegungs-)Schwierigkeiten „ihre Ursache […] im Verhältnis von Handels- und Steuerrecht, im Verhältnis von materiellen Recht zum Verfahrensrecht und im Widerstreit zwischen der Besteuerung des ,richtigen‘ Gesamtgewinns auf der einen und dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und des Periodizitätsprinzips auf der anderen Seite“ haben. 14 Nach den hier gefundenen Ergebnissen beruht die Steuerbilanz auf der Buchführung, sodass bezüglich der Fehlerhaftigkeit an die Buchführung als solche angeknüpft und so von Buchungsfehlern gesprochen werden kann, vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 3 C. I. 4. b). Nach geltender Auslegung soll jedoch zur Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz grundsätzlich ein innerhalb der Steuerbilanz ersichtlicher Fehler vorliegen müssen, vgl. zu Ausnahmen im Hinblick auf Entnahmen und Einlagen sogleich noch unter II. 2. Im Folgenden wird demzufolge allein von Fehlern gesprochen und nur zwischen Buchungs- und Bilanzierungsfehlern differenziert, soweit dies zur Argumentation erforderlich erscheint. 15 Die Mehrzahl der Änderungsvorschriften findet sich in der AO, allerdings bestehen auch diverse Änderungsvorschriften nach anderen Steuergesetzen wie etwa nach § 7g Abs. 3 Sätze 2 und 3, Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG, vgl. zur Rechtsnatur der genannten Vorschriften statt vieler Bartone, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2016, § 7g Rn 97, 102; vgl. zu weiteren möglichen Änderungsvorschriften statt vieler Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 415 ff. Die Steuerbilanz ist des Weiteren auch dann noch änderbar, wenn die Steuerfestsetzung, der die Steuerbilanz zugrunde gelegt worden ist, noch nicht formell bestandskräftig geworden ist (laufende Einspruchs- oder Klagefrist, laufendes Einspruchs- oder Klageverfahren).

A. Bilanzberichtigung und -änderung

353

setzung zugrunde liegt.16 Bei den Vorschriften des § 4 Abs. 2 EStG handelt es sich allerdings trotz dieser Verknüpfung nicht um Verfahrens- bzw. Änderungsvorschriften, sondern allein um Gewinnermittlungsvorschriften.17 Soweit der Steuerpflichtige nach der Einreichung der Steuerbilanz beim Finanzamt, aber vor Bekanntgabe des Steuerbescheides eine Änderung der Steuerbilanz begehrt, muss differenziert werden. Wenn er eine Berichtigung wünscht (Fall von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG – fehlerhafte Steuerbilanz18), muss die Finanzverwaltung einer solchen bereits aufgrund der Gesetzmäßigkeit der (Finanz- bzw. Steuer-) Verwaltung nachkommen, § 85 AO iVm Art. 20 Abs. 3 GG, was durch § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG bestätigt wird.19 Soweit dagegen lediglich eine Änderung ieS (Fall von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG – fehlerfreie Steuerbilanz) begehrt wird, erweist sich der Zeitpunkt der sog. Wahlrechtsausübung (Ersetzung einer zulässigen Bilanzierung durch eine andere zulässige Bilanzierung) als entscheidend.20 Grundsätzlich ist von einer zulässigen Wahlrechtsausübung bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft, d. h. bis zum Ablauf der Rechtsbehelfsfristen (Einspruchsfrist nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO, Klagefrist nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO) bzw. bis zum Abschluss der (letzten) mündlichen Verhandlung im finanzgerichtlichen Verfahren auszugehen.21 Außerdem 16 Vgl. zur Kodifizierung des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs und seinen Auswirkungen bereits oben unter Kapitel 3 C. I. 4. a) sowie sogleich unten unter IV. Grund für die Einführung einer Vorschrift über die mögliche Bilanzänderung iwS durch § 5 Abs. 2 REStG 1934 war die Vermeidung einer Verzögerung des Veranlagungsverfahrens wegen vom Steuerpflichtigen oftmals vorgenommener Bilanzänderungen iwS nach Einreichung der Bilanz beim Finanzamt. Vor Einführung von § 5 Abs. 2 REStG 1934 war nämlich eine Änderung der beim Finanzamt eingereichten Steuerbilanz nach der damals geltenden Auffassung solange möglich, als im Veranlagungs- oder Rechtsbehelfsverfahren neue Tatsachen vorgebracht werden konnten, vgl. hierzu die Begründung zum Einkommensteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935, 33, 37 f., vgl. zur Entstehungsgeschichte von § 4 Abs. 2 EStG noch unten unter II. 3. c). 17 Statt vieler Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 385 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung. 18 Vgl. zum Begriff des Fehlers bzw. der fehlerhaften Steuerbilanz sogleich unter II. 1. 19 Die entsprechende Steuerfestsetzung ist vor Bekanntgabe des Steuerbescheides an den Steuerpflichtigen noch rechtlich inexistent, sodass die „Schranke“ der Nichtänderbarkeit in § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht eingreift. 20 Vgl. zur – hier nicht näher zu untersuchenden – Spezialkonstellation der nachträglichen Entstehung eines Wahlrechts durch eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 358. 21 Vgl. aus der neueren Rechtsprechung etwa BFH vom 15. 06. 2016 – VI R 54/15, BStBl. II 2016, 1010, Rz 18; vom 09. 12. 2015 – X R 56/13, BStBl. II 2016, 967, Rz 20, 21; vom 27. 10. 2015 – X R 44/13, BStBl. II 2016, 278, Rz 17; FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 15. 07. 2014 – 6 K 824/14, BB 2014, 2355 (rechtskräftig), Rz 15 ff.; BFH vom 11. 06. 2014 – IV B 46/ 13, BFH/NV 2014, 369, Rz 11; vom 17. 01. 2012 – VIII R 48/10, BStBl. II 2013, 952, Rz 7; vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8, Rz 17; vom 12. 05. 2009 – IX R 8/08, BFH/NV 2009, 1439, Rz 17 ff.; vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 25; vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, Rz 24; vom 30. 08. 2001 – IV R 30/99, BStBl. II 2002,

354

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

wird innerhalb der Rechtsprechung eine Wahlrechtsausübung nach den genannten Zeiten auch zugelassen, soweit ein Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht.22 Demnach wäre im Grundsatz eine Änderung ieS durch den Steuerpflichtigen in jedem Falle vor Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides möglich. Allerdings hat der Gesetzgeber zumindest in Zusammenhang mit der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG in § 4 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG und den diesbezüglich bestehenden bilanziellen Wahlrechten eine davon abweichende Regelung getroffen.23 Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nach Einreichung der Steuerbilanz lediglich dann noch eine Bilanzänderung – d. h. eine (andere) bilanzielle Wahlrechtsausübung (Ersetzung einer zulässigen Bilanzierung durch eine andere zulässige Bilanzierung) – möglich, wenn diese in Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht.24 Somit ist im Rahmen der Gewinnermittlung unter Zugrundelegung einer Steuerbilanz nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG von einer Ausübung eines bilanziellen Wahlrechts mit Einreichung der Steuerbilanz beim Finanzamt auszugehen.25 Gleiches gilt entsprechend nachdem das 49, Rz 14 ff. m. w. N. auch zur Entwicklung der Rechtsprechung; vom 24. 03. 1998 – I R 20/94, BStBl. II 1999, 272, Rz 24; ähnlich die Finanzverwaltung, vgl. AEAO vor §§ 172 ff. Nr. 8 Abs. 6 Satz 1 iVm Abs. 4 Satz 1; aus dem Schrifttum u. a. Korn, kösdi 2017, 20128; von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: November 2016, Vorbem. §§ 172 – 177 Rn 126; Koenig, in: Koenig, AO, 3. Auflage, 2014, Vor §§ 172 – 177 Rn 11; von Wedelstädt, in: Beermann/Gosch, AO, Stand: April 2010, Vor §§ 172 – 177 Rn 38; ebenso mit Darstellung des entsprechenden Meinungsstandes Roth, Steuerliche Wahlrechte zwischen Verfahrenshandlung und materiell-rechtlicher Mitwirkungshandlung des Steuerpflichtigen, 2006, S. 44 ff., S. 60 ff. 22 Vgl. aus der neueren Rechtsprechung etwa BFH vom 09. 12. 2015 – X R 56/13, BStBl. II 2016, 967, Rz 22; vom 27. 10. 2015 – X R 44/13, BStBl. II 2016, 278, Rz 18 jeweils m. w. N.; im Schrifttum wird diese Ausnahme – soweit ersichtlich – nicht genannt bzw. anerkannt, vgl. statt vieler von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: November 2016, Vorbem. §§ 172 – 177 Rn 126. 23 Aus der neueren Rechtsprechung u. a. BFH vom 11. 06. 2014 – IV B 46/13, BFH/NV 2014, 369, Rz 11; vom 12. 05. 2009 – IX R 8/08, BFH/NV 2009, 1439, Rz 18; vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 25; vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, Rz 24; vom 30. 08. 2001 – IV R 30/99, BStBl. II 2002, 49, Rz 18, 19; vom 24. 03. 1998 – I R 20/ 94, BStBl. II 1999, 272, Rz 24; aA aber wohl BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BFH/NV 2011, 104, Rz 21; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 751; Korn, kösdi 2017, 20128, 20130 f.; Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 203b; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 441; ähnlich Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 350, 358. 24 Eine Übersicht bilanzieller Wahlrechte findet sich etwa bei Stapperfend, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 484. 25 Ebenso Korn, kösdi 2017, 20128, 20130 f.; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 281; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 358; Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 203b; Herrfurth, StuB 2014, 123, 127 f.; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 441 und die in Fn 23 genannte Rechtsprechung; ähnlich auch Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 87 und Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 72, die von der nachträglichen Möglichkeit, Wahlrechte anders auszuüben, sprechen; gleichgesetzt mit der Angabe der Steuererklärung ist die Übermittlung der Steuerbilanz nach § 5b EStG, ebenso etwa Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Rau-

A. Bilanzberichtigung und -änderung

355

Finanzamt einen Steuerbescheid26 unter Zugrundelegung der betreffenden Steuerbilanz dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben hat.27 Bei nicht bilanziellen Wahlrechten – worunter etwa auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung auch der außerbilanzielle Abzug des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG verstanden wird – soll es im Hinblick auf den letztmöglichen Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung dagegen bei dem oben beschriebenen Zeitpunkt des Eintritts der formellen Bestandskraft bleiben.28 Dagegen ist die Finanzverwaltung selbst nicht auf die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG angewiesen.29 In den Fällen, in denen das Finanzamt von einer Bilanz des Steuerpflichtigen ohne Mitwirkung desselben abweicht, liegt keine Bilanzberichtung vor.30 Vielmehr ist die Finanzbehörde aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung bzw. des in § 85 AO kodifizierten Amtsermittlungsgrundsatzes gerade zu einer „eigenständige[n] Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen“ verpflichtet.31 Die Finanzbehörde ist an das Verfahrensrecht gebunden, darf pach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 281; für eine Wahlrechtsausübung bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung auch bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG M. Wendt, FR 2009, 88 mit Ausnahme für § 7g EStG a.F. 26 In der hier vorliegenden Untersuchung wird allein die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung bei einem Einzelunternehmer untersucht, sodass es hiernach allein auf den Erlass eines Einkommensteuerbescheides ankommt, ohne dass hierauf im Folgenden näher eingegangen wird. 27 Erst mit Bekanntgabe wird der Steuerbescheid als Verwaltungsakt gegenüber dem Steuerpflichtigen wirksam, vgl. § 124 Abs. 1 Satz 1 AO. Selbst auf Einspruch des Steuerpflichtigen muss das Finanzamt die entsprechende Steuerfestsetzung nicht mehr aufheben; eine Aufhebung bzw. Änderung ist selbstverständlich aber möglich, soweit eine Änderungsvorschrift nach §§ 172 ff. AO einschlägig sein sollte, vgl. dazu sogleich in der weiteren Darstellung. 28 Vgl. zur Wahlrechtsausübung nach § 7g EStG ohne Vorliegen der Voraussetzungen von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG aus der Rechtsprechung BFH vom 28. 04. 2016 – I R 31/15, BStBl. II 2017, 306, Rz 7; vom 23. 03. 2016 – IV R 9/14, BStBl. II 2017, 295, Rz 14 jeweils unter Verweis auf BFH vom 17. 01. 2012 – VIII R 48/10, BStBl. II 2013, 952, Rz 7, in: dessen Urteil jedoch der (Revisions-)Kläger seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte und damit § 4 Abs. 2 EStG von vorherein nicht einschlägig sein konnte; aus dem Schrifttum statt vieler Korn, kösdi 2017, 20128, 20131 f. m. w. N. Nach der Rechtsprechung ist des Weiteren eine Wahlrechtsausübung bei nicht bilanziellen Wahlrechten auch dann jederzeit möglich, wenn die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, vgl. dazu bereits Fn 22. 29 Bezüglich der Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geht es um eine nachträgliche Wahlrechtsausübung; das Finanzamt kann aber letztere nur auf ihre Wirksamkeit kontrollieren und nicht das Wahlrecht selbst ausüben. 30 Exemplarisch aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 31. 01. 2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317, Rz 73; aus dem Schrifttum u. a. Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 119; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 399; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 63; Rätke, StuB 2013, 399, 402. 31 Aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 31. 01. 2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317, Rz 73; aus dem Schrifttum u. a. Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 119; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni

356

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

also eine bereits an den Steuerpflichtigen wirksam bekannt gegebene Steuerfestsetzung nur ändern, wenn diese noch nicht formell bestandskräftig ist oder der Tatbestand einer Änderungsvorschrift erfüllt ist, die die Durchbrechung der Bestandskraft erlaubt. Der Steuerpflichtige kann allerdings eine von der Finanzverwaltung vorgenommene Abweichung der Bilanz durch eine eigene Bilanzberichtigung nachvollziehen und so in den Genuss einer Bilanzänderungsmöglichkeit nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG kommen.32 Somit liegt die praktische Bedeutung von § 4 Abs. 2 EStG zum einen in der mit einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG möglichen Neu- bzw. Erstausübung steuerbilanziell bestehender Wahlrechte33 auch nach Abgabe der Steuererklärung für das betreffende Wirtschaftsjahr34, obwohl bilanzielle Wahlrechte bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG grundsätzlich mit Abgabe oder Übermittlung der Steuerbilanz als ausgeübt anzusehen sind. Zum anderen zeigt sich die Praxisrelevanz des § 4 Abs. 2 EStG darin, dass aufgrund der „Fehlertransportfunktion“ des formellen Bilanzzusammenhangs bei Nichtänderbarkeit einer Steuerfestsetzung, dem eine fehlerhafte Steuerbilanz zugrunde gelegt worden ist, ein Fehler in spätere Steuerbilanzen und damit Wirtschaftsjahre und Veranlagungszeiträume transportiert und dort ausgeglichen werden soll.35 Verfahrensrechtlich setzt ein solcher Fehlerausgleich wiederum die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen einer speziellen Änderungsvorschrift voraus, soweit bereits formelle Bestandskraft der Steuerfestsetzung betreffend des Wirtschaftsjahres, in welches der Fehler transportiert worden ist, eingetreten ist. Allerdings begründet die Berichtigung oder Änderung der Steuerbilanz ihrerseits ein rückwirkendes Ereignis iSv § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für die der berichtigten oder geänderten Steuerbilanz folgenden Steuerbilanzen, sodass die Folgebilanzen der berichtigten oder geänderten Steuerbilanz (und damit die entsprechenden Steuerfestsetzungen) geändert werden können, soweit noch keine Festsetzungsver2016, § 4 Rn 399; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 63; Jacobs, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: März 2011, B 102 Rn 30. 32 Statt vieler Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 259 Rn 1150; Frotscher, in: Frotscher, EStG, Stand: Dezember 2009, § 4 Rn 444. 33 Vgl. zur Anwendung nach handelsrechtlichen GoB bestehenden Wahlrechten bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG oben unter Kapitel 3 A. II. 1. 34 Ebenso etwa Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 750; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 127 ff.; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 1026; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1130 f.; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 460; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 72; W. Hoffmann, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2007, §§ 4, 5 Rn 576; ebenso bereits in einer früheren Kommentierung Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1991, § 4 Rn C 180. 35 Vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 3 C. I. 4. und noch ausführlich unten unter IV.

A. Bilanzberichtigung und -änderung

357

jährung eingetreten ist.36 Infolgedessen kommt dem in § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG festgeschriebenen formellen Bilanzzusammenhang über die Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auch verfahrensrechtliche Wirkung zu. Soweit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht einschlägig ist, wird ein Ausgleich des transportierten Fehlers in aller Regel in der ersten Steuerbilanz durchgeführt werden können, die ein Jahr betrifft, für welches noch keine Steuerfestsetzung ergangen ist bzw. letzteres zumindest noch nicht formell bestandskräftig ist.

II. Die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung und -änderung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung Eine Bilanzberichtigung oder -änderung nach § 4 Abs. 2 EStG ist nach dem System der zweistufigen Gewinnermittlung im Grundsatz alleine für die erste – innerbilanzielle – Gewinnermittlungsstufe relevant.37 Demnach können Fehler38 im 36 Vgl. aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 25. 10. 2007 – III R 39/04, BStBl. II 2008, 226, Rz 21; vom 30. 06. 2005 – IV R 11/04, BStBl. II 2005, 809, Rz 28 ff.; vom 19. 08. 1999 – IV R 73/98, BStBl. II 2000, 18, Rz 12 ff. mit Nachweise aus der Rechtsprechung des RFH in Rz 11 des Urteils; aus dem Schrifttum u. a. Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 951; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1110; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: August 2013, §§ 4, 5 Rn 523; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 50, C 55; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 430; aA aber u. a. Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 420; von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: September 2014, § 175 Rn 284; Ders., in: Drenseck/Seer (Hrsg.), Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse, 2001, S. 445, 452; differenzierend zwischen Bilanzberichtigung und -änderung Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: Juli 2017, § 175 Rn 38 ff. 37 Vgl. zum System der zweistufigen Gewinnermittlung unter Darstellung der verschiedenen Gewinnermittlungsstufen oben unter Kapitel 1 A. – E. 38 Im Folgenden wird bezüglich der Beurteilung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz der im Schrifttum und inzwischen auch in der Rechtsprechung überwiegend vertretene objektive Fehlerbegriff bezüglich Rechtsfragen zugrunde gelegt, vgl. aus der Rechtsprechung unter Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung (subjektiver Fehlerbegriff) BFH vom 31. 01. 2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317; sowie aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 681; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 116 f.; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 93; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 409; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 41 ff. Auf die Geltung des objektiven Fehlerbegriffs im Hinblick auf Prognosen/Schätzungen wird mangels Relevanz für die vorliegende Untersuchung nicht weiter eingegangen (vgl. hierzu u. a. Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 95 ff.; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 410; Drüen, GmbHR 2013, 505, 510 sowie zur Berücksichtigung wertaufhellender Umstände u. a. BFH vom 26. 02. 2014 – I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544, Rz 21), vielmehr werden in der folgenden Argumentation lediglich Fehler im Zusammenhang mit Rechtsfragen untersucht, sodass im Folgenden nicht weitergehend differenziert wird. In der vorliegenden Untersuchung geht es allein um die Möglichkeiten der Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz bei Fehlern in Zusammenhang mit

358

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Hinblick auf den Ansatz oder die Bewertung von aktiven und passiven Wirtschaftsgütern, geleisteten und erhaltenen Anzahlungen sowie aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigt werden.39 Deshalb ist in solchen Fällen auch die Möglichkeit gegeben, eine durch die Berichtigung auftretende Gewinnauswirkung (idR Gewinnerhöhung) durch eine gegenläufige (d. h. idR gewinnmindernde) Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu kompensieren.40 Bezüglich der im System der zweistufigen Gewinnermittlung auf der zweiten – außerbilanziellen – Gewinnermittlungsstufe vorzunehmenden Korrekturen41 wird nach in Rechtsprechung, Schrifttum und Verwaltung nahezu unbestrittener Auffassung dagegen zwischen Entnahmen und Einlagen (vgl. sogleich unter 2.) und sonstigen außerbilanziellen Korrekturen42 (vgl. sogleich unter 1.) differenziert. Von einer Bilanzberichtigung ausgeschlossen sollen Fehler sein, die sich auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe unabhängig von der Steuerbilanz (außerbilanziell) vollzogen haben und nicht Entnahmen und Einlagen betreffen.43 Entnahmen und Einlagen sollen dagegen einer Bilanzberichtigung zugänglich sein.44 Bei Wahlrechten, welche

Rechtsfragen bei Entnahmen und Einlagen und sonstigen außerbilanziellen Korrekturen. Fehler in Zusammenhang mit Prognosen/Schätzungen sind nicht entscheidungserheblich, vgl. zu solchen Fehlern bereits oben unter Kapitel 2 D. I. 4. a). 39 Soweit ersichtlich allgemeine Auffassung, vgl. aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 25. 06. 2014 – I R 29/13, BFH/NV 2015, 27, Rz 24; vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 23; vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, Rz 22; vgl. aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 696; Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 351; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 983; Licht/Fl. Müller, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: August 2017, Stichwort Bilanzänderung und Bilanzberichtigung Rn 100; Kühnen, in: Bordewin/ Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1023; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 403; Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 253 Rn 1132; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 34. 40 Ob eine Fehlerhaftigkeit im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auch vorliegen kann, wenn lediglich ein Verstoß gegen steuerrechtliche Vorschriften, nicht aber handelsrechtliche GoB vorliegt, kann mangels Relevanz für die vorliegende Arbeit ebenfalls offenbleiben, vgl. zum Streitstand m. w. N. Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 404. 41 Vgl. zu solchen Korrekturen oben unter Kapitel 1 B. – E. 42 Vgl. zum Begriff der sonstigen außerbilanziellen Korrekturen oben unter Kapitel 1 C. 43 Vgl. zum Meinungsstand sogleich unter 1. 44 Vgl. zum Meinungsstand sogleich unter 2. Die Frage der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG stellt sich bezüglich Entnahmen und Einlagen nicht, da es sich bei diesen um tatsächliche Vorgänge und nicht um Wahlrechte handelt. Allerdings ist nach geltender Auslegung bei Fehlern im Hinblick auf Entnahmen und Einlagen eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG möglich, für welche bei bestehendem engem sachlichem und zeitlichem Zusammenhang eine gegenläufige Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vorgenommen werden kann.

A. Bilanzberichtigung und -änderung

359

die zweite – außerbilanzielle – Gewinnermittlungsstufe betreffen bzw. sich außerbilanziell vollziehen, soll außerdem § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht einschlägig sein.45 1. Meinungsstand zu Fehlern auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe mit Ausnahme von Entnahmen und Einlagen a) Rechtsprechung Die Frage der Behandlung sonstiger außerbilanzieller Korrekturen in Zusammenhang mit § 4 Abs. 2 EStG hat die Rechtsprechung in verschiedenem Zusammenhang beschäftigt. Herauszugreifen sind dabei auch zwei Urteile des BFH46, die außerbilanzielle Korrekturen nach Vorschriften des Körperschaftsteuerrechts betreffen, obwohl die vorliegende Untersuchung auf die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung begrenzt ist.47 Im ersten48 dieser beiden zur Körperschaftsteuer ergangenen Urteile setzte sich der BFH erstmals mit dem Zusammenhang zwischen außerbilanziellen Gewinnkorrekturen und § 4 Abs. 2 EStG auseinander. Das zweite Urteil49 belegt in besonderer Weise die im Bereich der Auslegung von § 4 Abs. 2 EStG in Zusammenhang mit außerbilanziellen Korrekturen bestehenden Probleme. In allen, den Urteilen zugrundeliegenden, Sachverhalten ermittelten die Steuerpflichtigen ihren Gewinn entsprechend § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (ggf. iVm § 5 EStG).50 45 Der vermutlich einzig praxisrelevante Fall betrifft die Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG, vgl. BFH vom 23. 03. 2016 – IV R 9/14, BStBl. II 2017, 295, Rz 14 unter Verweis auf BFH vom 17. 01. 2012 – VIII R 48/10, BStBl. II 2013, 952, Rz 7, in: dessen Urteil jedoch der (Revisions-)Kläger seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte und damit § 4 Abs. 2 EStG von vorherein nicht einschlägig sein konnte. Soweit ersichtlich, wird bei Kommentierung der Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG im Schrifttum die Fallgruppe des sich auf zweiter Gewinnermittlungsstufe auswirkenden Wahlrechts zumindest nicht ausdrücklich diskutiert. 46 Teilweise wird im Zusammenhang mit außerbilanziellen Korrekturen auch der Beschluss des BFH vom 23. 03. 2011 – IV B 68/10, BFH/NV 2011, 1129 genannt. Hier ging es allerdings um die Gewährung eines Freibetrages nach § 14a Abs. 4 EStG, also um eine Frage, die nicht die Gewinnermittlung mithilfe der Steuerbilanz betrifft, sodass auf die Erörterung dieses Beschlusses daher bewusst verzichtet wird. Auf weitere Urteile, welche die Anwendbarkeit von § 4 Abs. 2 EStG im körperschaftsteuerlichen Kontext betreffen, soll wegen der vorgenommenen Eingrenzung der Untersuchung auf die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung ebenfalls nicht weiter eingegangen werden. 47 Vgl. zur Untersuchungseingrenzung oben in der Einführung unter C. 48 BFH vom 29. 06. 1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366, vgl. dazu unten unter aa). 49 BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, vgl. dazu unten unter cc). 50 Nach der dieser Untersuchung zugrunde gelegten Auffassung bestehen keine Unterschiede zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und derjenigen nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG, sodass von einer einheitlichen Gewinnermittlungsart nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG ausgegangen und folglich auch an dieser Stelle nicht weiter differenziert wird, vgl. zum Bestehen einer einheitlichen Gewinnermittlungsart nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG oben in der Einführung unter A. I.

360

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

aa) Ursprung der Rechtsprechung: Gewinnkorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG In dem Urteil vom 29. 06. 199451 ging es um die Frage der Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Eine GmbH hatte ihren Gesellschaftern fremdunübliche Tantiemen versprochen und für diese in der Steuerbilanz eine Rückstellung gebildet. Nach einer Betriebsprüfung erkannte das Finanzamt hier das Vorliegen einer vGA und löste deshalb die Rückstellung innerhalb der Steuerbilanz gewinnerhöhend auf.52 In gleicher Weise entschied in der ersten Instanz das FG Münster.53 Der I. Senat des BFH vertrat die Ansicht, dass die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Bilanz eintrete, da sich die Rechtsfolge in einer Gewinnkorrektur erschöpfe.54 Wegen dieser außerbilanziell vorzunehmenden Korrektur liege in der – vom Steuerpflichtgen nachvollzogenen – Gewinnkorrektur keine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, da kein Bilanzposten betroffen sei.55 Demzufolge könne zur Kompensation der aus der Rückstellungsauflösung resultierenden Gewinnauswirkung keine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vorgenommen werden.56 bb) Urteile zu den Abzugsverboten nach § 3c Abs. 2 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG Mit der Frage außerbilanzieller Korrekturen im Einkommensteuerrecht im Zusammenhang mit § 4 Abs. 2 EStG befasste sich der BFH erstmals im Jahre 2008.57 51

BFH vom 29. 06. 1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366. Zu den Gründen der Nichtanerkennung vgl. ausführlich die Vorinstanz des FG Münster vom 18. 08. 1993 – 9 K 6003/91 K, EFG 1994, 124 (nachfolgend BFH vom 29. 06. 1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366), Rz 25, 40 und 41. 53 FG Münster vom 18. 08. 1993 – 9 K 6003/91 K, EFG 1994, 124 (nachfolgend BFH vom 29. 06. 1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366). 54 BFH vom 29. 06. 1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366, Rz 11 und 12. 55 BFH vom 29. 06. 1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366, Rz 10 – 12. Dogmatisch betrachtet liegt eigentlich bei Änderung des mithilfe der Steuerbilanz ermittelten Gewinn nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG durch das Finanzamt in keinem Fall eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, da eine solche eine Änderung durch den Steuerpflichtigen voraussetzt. Allerdings kann der Steuerpflichtige die Änderung des Finanzamtes nachvollziehen bzw. übernehmen und so den Weg zu einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG freimachen, vgl. zum Ganzen bereits oben unter I. 56 BFH vom 29. 06. 1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366, Rz 10 – 12; ebenso für die Nichteinschlägigkeit von § 4 Abs. 2 EStG im Bereich einer unterlassenen Gewinnkorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG FG Berlin-Brandenburg vom 03. 09. 2013 – 6 K 6154/10, EFG 2013, 1955 (rechtskräftig), Rz 61. 57 BFH vom 23. 01. 2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669. Mit der Vorschrift des § 4 Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit außerbilanziellen Korrekturen (mit Ausnahme von Entnahmen und Einlagen) im Einkommensteuerrecht war vor dem BFH im Jahr 2008 bereits das FG Münster befasst (FG Münster vom 27. 01. 2005 – 12 K 4155/03 E, G, EFG 2006, 1654 [Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8] 52

A. Bilanzberichtigung und -änderung

361

Das Finanzamt hatte nach einer Betriebsprüfung den Gewinn einer GmbH erhöht. Unter anderem hatte es nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG58 hinzugerechnet.59 Zur Kompensation dieser Gewinnerhöhung wurde vom BFH (und der Vorinstanz des FG Köln) untersucht, ob die GmbH eine bisher noch nicht gebildete Rückstellung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen im Wege der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG bilden könne.60 Das Finanzamt im Einspruchs- und das FG Köln und der BFH im Klageverfahren lehnten die Möglichkeit einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ab, da die „Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben“ sich „durch eine Gewinnerhöhung außerhalb der Bilanz“ vollziehen würde.61 Der BFH führte diesbezüglich aus: „Eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung berührt keinen Bilanzansatz und kann daher die Rechtsfolge des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 nicht herbeiführen“62, d. h. es wurde das Vorliegen einer – zur Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG notwendigen – Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG bei einer Hinzurechnung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG abgelehnt. Der BFH grenzt die Entscheidung ausdrücklich von den Sachverhalten der Nichtverbuchung von Entnahmen und Einlagen ab, auf die sogleich eingegangen wird.63 Der dieser Rechtsprechung zugrundeliegende Gedanke in Bezug auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG), welches in Übereinstimmung mit der erläuterten Entscheidung des BFH entschieden hat und auf welche der BFH in der Entscheidung aus 2008 auch verweist. Dieses Urteil des FG Münster war auch die Vorinstanz zu dem sogleich dargestellten Urteil des BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8, vgl. zum Urteil des FG Münster, welches auch auf die Behandlung von Entnahmen und Einlagen im Rahmen von § 4 Abs. 2 EStG eingeht, auch noch unten unter 2. a) bb) (4) und (5). Der BFH verweist im Urteil vom 23. 01. 2008 auch auf ein Urteil des FG Hamburg vom 08. 03. 2006 – V 187/03, EFG 2006, 1153 (rechtskräftig). Aus dem Urteilssachverhalt lässt sich jedoch nicht entnehmen, ob die vom Steuerpflichtigen beantragte Bilanzänderung deshalb abgelehnt wurde, weil gar kein materiellrechtlicher Fehler vorlag oder weil es um die Falschbehandlung außerbilanzieller Korrekturen ging. Dementsprechend wird auf dieses Urteil hier nicht näher eingegangen. 58 Um welchen Tatbestand des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG es sich dabei genau handelte, geht aus dem Urteil nicht hervor. Gleiches gilt bezüglich des Urteils der Vorinstanz, vgl. FG Köln vom 21. 03. 2007 – 13 K 4358/06, EFG 2007, 1472 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 23. 01. 2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669). 59 Außerdem wurde noch ein Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 2 UmwStG berücksichtigt, vgl. BFH vom 23. 01. 2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669, Rz 3. Vorschriften des UmwStG werden in der vorliegenden Untersuchung allerdings ausgeklammert (vgl. dazu bereits oben in der Einführung unter C.), sodass auf diese Zurechnung im Folgenden nicht weiter eingegangen wird. 60 Die GmbH wollte dagegen die Rückstellung primär über die Vorschrift der Bilanzberichtigung bilden, vgl. dazu FG Köln vom 21. 03. 2007 – 13 K 4358/06, EFG 2007, 1472, Rz 4 ff. sowie BFH vom 23. 01. 2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669, Rz 3 ff. 61 BFH vom 23. 01. 2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669, Rz 15, FG Köln vom 21. 03. 2007 – 13 K 4358/06, EFG 2007, 1472 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 23. 01. 2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669), Rz 27. 62 BFH vom 23. 01. 2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669, Rz 15. 63 BFH vom 23. 01. 2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669, Rz 18, vgl. zur Behandlung von Entnahmen und Einlagen im Rahmen von § 4 Abs. 2 EStG sogleich unter 2.

362

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

könne nicht auf „Sachverhalte übertragen werden, die sich aus steuerrechtlicher Sicht gänzlich außerhalb der Bilanz vollziehen“ würden.64 In einem anderen, einem Urteil aus 201065 zugrundeliegenden Sachverhalt, änderte das Finanzamt einen Steuerbescheid aufgrund einer Betriebsprüfung u. a.66 wegen nicht abzugsfähigen Geldbußen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG und erhöhte dabei den erklärten Gewinn für den Gewerbebetrieb des Ehemannes. Dieser wollte u. a. zur Kompensation dieser Gewinnerhöhungen im Wege der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. bilden.67 Einspruch und erstinstanzliches finanzgerichtliches Verfahren blieben erfolglos.68 Auch der BFH entschied in der Revision gegen die Steuerpflichtigen. Im Hinblick auf die Hinzurechnung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG liege keine Bilanzberichtigung vor, da die gewinnerhöhende Hinzurechnung außerhalb der Bilanz stattfinde.69 Demnach könne insoweit auch keine Bilanzänderung (und damit die Bildung einer Rücklage nach § 7g EStG a.F.) vorgenommen werden, da diese zwingend in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung stehen müsse.70 Um die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung in Zusammenhang mit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. ging es in einem – rechtskräftig gewordenen – Urteil des FG Köln aus 2011.71 Es bestand zwischen zwei Gesellschaften eine Betriebsaufspaltung. Die Besitzgesellschaft erklärte zum 31. 03. 2004 im Hinblick auf eine gegenüber der Betriebsgesellschaft bestehenden (Kontokorrent-)Forderung einen teilweisen Forderungsverzicht gegen Besserungsschein in Höhe von 40.000 E. Dieser Verzicht wurde sowohl von der Besitz-, als auch von der Betriebsgesellschaft bereits zum 31. 12. 2003 berücksichtigt, indem beide Gesellschaften die Forderung (Sicht Besitzgesellschaft) bzw. Verbindlichkeit (Sicht der Betriebsgesellschaft) in Höhe von 40.000 E jeweils gewinnwirksam ausbuchten.

64

BFH vom 23. 01. 2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669, Rz 18. BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8. 66 Zusätzlich ging es auch um die Nichtverbuchung von Entnahmen, daher wird das Urteil nochmals unten unter 2. a) bb) (4) und (5) besprochen. 67 Nach Änderung des § 7g EStG wird inzwischen ein direkter – auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung außerbilanzieller – Abzug ohne Bildung einer Rücklage durchgeführt, vgl. zu § 7g EStG oben unter Kapitel 1 C.; vgl. zu § 7g EStG a.F. statt vieler Brandis, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 7g a.F. Rn 1 ff. 68 FG Münster vom 27. 01. 2005 – 12 K 4155/03 E, G, EFG 2006, 1654 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8), vgl. zu diesem Urteil sogleich noch unter 2. a) bb) (4) und (5). 69 BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2008, 665, Rz 16. 70 BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2008, 665, Rz 16; der BFH hätte dies auch offenlassen können, da die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Rücklagenbildung seiner Ansicht nach nicht vorlagen, vgl. Rz 27 des Urteils. 71 FG Köln vom 15. 06. 2011 – 7 K 3709/07, EFG 2012, 495 (rechtskräftig). 65

A. Bilanzberichtigung und -änderung

363

Das Finanzamt erhöhte durch Änderungsbescheid die (gesondert und einheitlich festgestellten) Einkünfte der Besitzgesellschaft um 20.000 E durch außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F., da der Aufwand in wirtschaftlichem Zusammenhang mit teilweise steuerbefreiten Einkünften nach § 3 Nr. 40 EStG a.F. stehen würde, weil die Betriebsgesellschaft eine GmbH sei und der Forderungsverzicht gegenüber dieser für spätere Gewinnausschüttungen an die Besitzgesellschaft zur Verfügung stehe.72 Die Besitzgesellschaft ging im Wege des Einspruchs gegen den Änderungsbescheid vor, nahm diesen jedoch wieder zurück, als das Finanzamt eine „Verböserung“73 androhte, da es sich objektiv um einen Geschäftsvorfall des Wirtschaftsjahres 2004 (Forderungsverzicht am 31. 03. 2004) handeln würde und demnach eigentlich bezüglich der Forderung keinerlei Buchungen/Gewinnkorrekturen in 2003 hätten vorgenommen werden dürfen. Zum 31. 12. 2004 war die besagte (Kontokorrent-)Forderung demzufolge in Höhe des Teilbetrags von 40.000 E nicht mehr in der Bilanz der Besitzgesellschaft enthalten. Trotzdem korrigierte die Besitzgesellschaft den bilanziell ermittelten Gewinn um 40.000 E aufgrund des Forderungsverzichts, der materiell-rechtlich, wie oben beschrieben, das Wirtschaftsjahr 2004 betrifft. Das Finanzamt erkannte diese Gewinnminderung nicht an. Eine Berichtigung der Bilanz zum 31. 12. 2003 und Wiedereinbuchung des damals in Höhe von 40.000 E (innerbilanziell) ausgebuchten Forderungsteils könne nicht durchgeführt werden, da die Bilanz zum 31. 12. 2003 nicht fehlerhaft sei. Der Forderungsverzicht sei zwar erst in 2004 erklärt worden, jedoch habe der Teilwert der Forderung schon zum 31. 12. 2003 0 E betragen, da die Betriebsgesellschaft zu diesem Zeitpunkt (bereits) bilanziell überschuldet gewesen sei. Die Forderung sei daher mit dem ausgebuchten Teil von 40.000 E zu Recht ausgebucht worden. Der Einspruch der Besitzgesellschaft, in dem sie geltend machte, die Forderung sei in Höhe von 20.000 E74 zum 31. 12. 2003 bzw. 01. 01. 2004 zu reaktivieren und im Anschluss gewinnmindernd auszubuchen, blieb erfolglos.75 Das FG Köln entschied schließlich zugunsten des Finanzamts, da es von einer dauerhaften Wertminderung der Forderung in Höhe von 40.000 E ausging und demnach das Erfordernis einer Teilwertabschreibung in dieser Höhe bei der Besitzgesellschaft bejahte. Unerheblich sei, ob die Besitzgesellschaft die Forderung nur 72 Zur damaligen Zeit galt noch das Halbeinkünfteverfahren, d. h. die in § 3 Nr. 40 EStG geregelten Einnahmen waren noch zu 50 % steuerfrei, sodass nach § 3c Abs. 2 EStG auch nur 50 % der mit diesen Einnahmen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen abzugsfähig waren. Das Halbeinkünfteverfahren wurde inzwischen durch das Teileinkünfteverfahren abgelöst, vgl. hierzu etwa Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 11 Rn 12. 73 Vgl. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO, in: dem geregelt ist, dass das Finanzamt bei einem Einspruch des Steuerpflichtigen auch zu dessen Nachteil („Verböserung“ bzw. „verbösernde Entscheidung“) von der bisherigen Steuerfestsetzung abweichen darf. 74 Dieser Teilbetrag hat sich im Wirtschaftsjahr 2003 noch nicht auf den Gewinn ausgewirkt. 75 Vgl. die Sachverhaltsdarstellung FG Köln vom 15. 06. 2011 – 7 K 3709/07, EFG 2012, 495 (rechtskräftig), Rz 1 ff.

364

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

aufgrund des teilweisen Forderungsverzichts oder aufgrund der Annahme einer dauerhaften Wertminderung um 40.000 E ausgebucht habe; entscheidend sei allein der objektive Bilanzansatz.76 Die Anwendung von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ließ das Gericht offen, da die Regelung des § 4 Abs. 2 EStG allein für Bilanzansätze entscheidend sei und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG allein außerhalb der Bilanz wirke und „Bilanzansätze als solche unberührt“ lasse.77 cc) Folgewirkungen außerbilanzieller Korrekturen: „Reflextheorie“ Gegenstand eines Urteils des BFH vom 30. 01. 201378 war die bilanzielle Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung. Eine GmbH beschloss im Jahr 1993 eine Gewinnausschüttung für das Geschäftsjahr 1991, woraus sich nach dem damals gelten Körperschaftsteuersystem ein Körperschaftsteuererstattungsanspruch in Höhe von 593.750 DM ergab.79 Die GmbH setzte diesen Körperschaftsteuererstattungsanspruch allerdings in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahres 1992 statt in 1991 an.80 Sie buchte infolgedessen 1992 eine Forderung ein und korrigierte die auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung innerbilanziell gewinnerhöhend wirkende Betriebsvermögensmehrung (Erhöhung Aktivkonto Forderung) durch außerbilanziellen Abzug in gleicher Höhe nach § 10 Nr. 2 KStG.81 Die Betriebsprüfung und die Veranlagungsstelle des Finanzamts buchten die Forderung bereits in die Bilanz des Wirtschaftsjahres 1991 ein und korrigierten die so entstandene Betriebsvermögenserhöhung nach § 10 Nr. 2 KStG ebenfalls außerbilanziell. Die Steuerbilanz des Wirtschaftsjahres 1992 änderte die Betriebsprüfung und ihr folgend die Veranlagungsstelle des Finanzamts dagegen nicht, sondern sie 76

FG Köln vom 15. 06. 2011 – 7 K 3709/07, EFG 2012, 495 (rechtskräftig), Rz 34. FG Köln vom 15. 06. 2011 – 7 K 3709/07, EFG 2012, 495 (rechtskräftig), Rz 35. 78 BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048. 79 Vgl. zum damals geltenden Körperschaftsteuerrecht statt vieler Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 11 Rn 9 ff. 80 Bezüglich der Ansatzes der Körperschaftsteuer wird überwiegend ein Ansatz innerhalb der Steuerbilanz befürwortet (Forderung, Verbindlichkeit, Rückstellung) und wegen § 10 Nr. 2 KStG die entsprechend auftretenden Gewinnauswirkung außerbilanziell korrigiert, vgl. hierzu statt vieler Velten, in: Ernst & Young, KStG, Stand: März 2017, § 10 Rn 51, 51.1; allgemein zur Wirkungsweise von § 10 KStG statt vieler Dürrschmidt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, Stand: Juli 2015, § 10 Rn 42. 81 Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung kommt es gewinnermittlungstechnisch wegen der Gewinnermittlung mittels außerbilanzieller Nebenrechnung in Form eines Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne nicht darauf an, ob die Forderung gewinnwirksam („Forderung an Ertrag“) oder gewinnneutral („Forderung an Kapitel“) eingebucht worden ist. Entscheidend ist allein die Betriebsvermögens- und damit Gewinnerhöhung aufgrund des Ansatzes der Forderung in der Steuerbilanz. Wie noch gezeigt wird, knüpft allerdings die Rechtsprechung bei Entnahmen und Einlagen an die Buchführung an, sodass entscheidend wäre, wie die entsprechende Forderung einzubuchen gewesen wäre, vgl. dazu noch unten unter 2. a) bb) (3) – (5). 77

A. Bilanzberichtigung und -änderung

365

machten lediglich den von der GmbH für 1992 vorgenommenen außerbilanziellen Abzug nach § 10 Nr. 2 KStG rückgängig, sodass das Einkommen der GmbH für das Wirtschaftsjahr 1992 in Höhe des Körperschaftsteuererstattungsanspruchs zu hoch ausgewiesen war.82 Die Körperschaftsteuerbescheide für 1991 und 1992 sowie diejenigen der Wirtschaftsjahre 1993 und 1994 wurden bestandskräftig. Aufgrund der oben erläuterten Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs und dem daraus resultierenden Fehlertransport83 berichtigte die GmbH in der Folge die Steuerbilanz des ersten noch änderbaren Wirtschaftsjahres 1995 in dem Sinne, dass sie die Körperschaftssteuerforderung (gewinnmindernd)84 ausbuchte. Das Finanzamt akzeptierte die Berichtigung, rechnete jedoch wiederum nach § 10 Nr. 2 KStG die durch die Ausbuchung entstandene Gewinnminderung (durch die bilanzielle Betriebsvermögensänderung [Verminderung Aktivposten Forderung] – erste Gewinnermittlungsstufe) außerbilanziell (zweite Gewinnermittlungsstufe) wertmäßig hinzu. Auf die Klage der GmbH hin machte die Vorinstanz des BFH – das Hessische FG85 – die außerbilanzielle Hinzurechnung rückgängig. Der BFH wiederum wies darauf hin, dass eine unterlassene außerbilanzielle Gewinnkorrektur (im Wirtschaftsjahr 1992) nicht vom formellen Bilanzzusammenhang erfasst sei und daher außerbilanziell im Wirtschaftsjahr 1995 eine Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG vorgenommen werden müsse.86 Der BFH ließ offen, ob die Ausbuchung der Körperschaftsteuerforderung als Maßnahme einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zulässig gewesen wäre, da eine solche innerbilanzielle Betriebsvermögensminderung (Verminderung Aktivposten Forderung) durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung in gleicher Höhe nach § 10 Nr. 2 KStG hätte ausgeglichen werden müssen und so im Ergebnis kein Einfluss auf den steuerpflichtigen Gewinn der Klägerin begründet wäre.87 Problematisch an dem zu beurteilenden Fall war bereits die Darstellung des Sachverhalts. Während das Hessische FG als Vorinstanz des BFH von einer doppelten (auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung betriebsvermögens- und damit gewinnerhöhenden) Forderungsaktivierung ausging (d. h. von der Aktivierung einer ersten Forderung in 1991 und einer zweiten [!] in 1992)88 82 BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 4; ausführlich zur Vorgehensweise der GmbH, der Betriebsprüfung und der Veranlagungsstelle des Finanzamts sowie der Rechtsprechung diesen Fall betreffend T. Siegel, FR 2013, 691 ff. 83 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 4. b). 84 Die Gewinnminderung ergibt sich auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung eigentlich allein aus der Ausbuchung der Forderung und der damit einhergehenden Betriebsvermögensminderung, vgl. dazu bereits oben unter Fn 81. 85 Hessisches FG vom 06. 07. 2011 – 4 K 1358/10, Der Konzern 2012, 83 (nachfolgend BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048). 86 BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 22. 87 BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 18. 88 Hessisches FG vom 06. 07. 2011 – 4 K 1358/10, Der Konzern 2012, 83 (nachfolgend BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048), Rz 5, 23, 29; vgl. hierzu auch Bareis, DStR

366

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

führte der BFH aus, dass es „aufgrund der nicht ganz trennscharfen tatrichterlichen Feststellungen“ zumindest „nicht völlig ausgeschlossen“ sei, dass „der Fehler letztlich nicht in einer abermaligen Aktivierung des Erstattungsanspruchs, sondern in einer unrichtigen Ermittlung das Unterschiedsbetrages [iSd Systems der zweistufigen Gewinnermittlung89] nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG […] bestanden hat: Als Anfangsvermögen des Veranlagungszeitraums 1992 könnte nicht das der Besteuerung des Jahres 1991 tatsächlich zugrunde gelegte Schlussvermögen zum 31. Dezember 1991 angesetzt worden sein, sondern ein um den Betrag der Erstattungsforderung zu geringer Wert, so wie er sich aus der ursprünglichen Bilanzierung der Klägerin für 1991 ergeben hatte.“90 Ausgehend vom System der zweistufigen Gewinnermittlung wird der Gewinn durch eine außerbilanzielle Nebenrechnung in Form eines Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne ermittelt.91 Dem folgend hätte sich die GmbH eigentlich zutreffend verhalten, in dem sie sowohl in 1991, als auch in 1992 die betriebsvermögens- und damit im System der zweistufigen Gewinnermittlung gewinnerhöhend wirkende Körperschaftsteuerforderung außerbilanziell aufgrund von § 10 Nr. 2 KStG korrigiert hat. Folgerichtig im Sinne der o. a. Rechtsprechung ist das Urteil des BFH insoweit, als eine fälschlicherweise unterbliebene außerbilanzielle Kürzung (gleiches würde bei einer außerbilanziellen Hinzurechnung gelten) vom (formellen) Bilanzzusammenhang nach dem System der zweistufigen Gewinnermittlung nicht erfasst ist.92 Demnach konnte eine im Wirtschaftsjahr 1992 unterbliebene außerbilanzielle Kürzung nach § 10 Nr. 2 KStG in 1995 nicht über den formellen Bilanzzusammenhang „korrigiert“ werden. Der BFH hielt allerdings eine Sachverhaltsaufklärung (durch Zurückverweisung an das Hessische FG) im Hinblick auf eine „doppelte“ Erfassung einer Forderung im Wirtschaftsjahr 1992 gar nicht für entscheidungsre-

2013, 1397, 1399, der bezüglich der 1992 aktivierten (zweiten?) Forderung von einem „Nichts“ spricht. 89 Vgl. zum Begriff des Unterschiedsbetrags bereits oben unter Kapitel 1 A. 90 BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 17, der aaO weiter ausführt: „Ein derartiger Fehler bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags wäre kein nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 berichtigungsfähiger Bilanzierungsfehler […]. Berichtigt werden kann danach nur die Vermögensübersicht (Bilanz), nicht aber ein außerhalb der Bilanzansätze […] liegender Fehler bei der Gewinnermittlung. Dieser kann nur – in den Grenzen der Bestandskraft der betreffenden Steuerbescheide – durch Berichtigung der fehlerhaften Veranlagung beseitigt werden und nicht über die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs in einem späteren Veranlagungszeitraum.“ 91 Vgl. dazu oben unter Kapitel 1 A. – E. 92 Vgl. zur Nichterfassung außerbilanzieller Korrekturen nach dem System der zweistufigen Gewinnermittlung vom Grundsatz des (formellen) Bilanzzusammenhangs bereits oben in der Einführung unter A. III. sowie noch unten unter IV. 1. b).

A. Bilanzberichtigung und -änderung

367

levant, da bei (gewinnwirksamer)93 Ausbuchung im Wirtschaftsjahr 1995 wiederum eine außerbilanzielle Kürzung hätte vorgenommen werden müssen.94 Der letztere Punkt wurde von T. Siegel als „Reflextheorie“ bezeichnet.95 Ob eine derartige „Reflextheorie“ besteht und in dem entschiedenen Fall zutreffend angewandt wurde, soll an dieser Stelle nicht weiter untersucht werden.96 Jedoch zeigt eine solche Diskussion, wohin die Konstruktion außerbilanzieller Korrekturen führt. Hätte der BFH sich nicht für die Anwendung der „Reflextheorie“ entschieden, wäre der genaue Sachverhalt entscheidungserheblich gewesen. Bei fälschlicher Aktivierung einer zweiten Forderung in 1992 hätte sich der Fehler – auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung – auch innerhalb eines Bilanzpostens niedergeschlagen und hätte somit über den Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhang zu einem Fehlertransport geführt.97 Mithin hätte in der ersten Steuerbilanz, die einer noch änderbaren bzw. noch nicht ergangenen Steuerfestsetzung zugrunde gelegt worden ist bzw. zu legen ist, eine gewinnwirksame Ausbuchung der Forderung vorgenommen werden müssen.98 Wäre dagegen lediglich fälschlicherweise eine außerbilanzielle Korrektur in 1992 unterblieben, würde auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nach geltender Auslegung99 wegen alleinigen Betreffens der zweiten (außerbilanziellen) Gewinnermittlungsstufe nicht eingreifen. Deshalb wäre dann kein Fehlertransport gegeben und die Steuerbilanzen der Wirtschaftsjahre 1993 ff. auch nicht fehlerhaft, sodass keine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG möglich wäre.

93 Die Gewinnminderung ergibt sich auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung eigentlich allein aus der Ausbuchung der Forderung und der damit einhergehenden Betriebsvermögensminderung, vgl. dazu bereits oben unter Fn 81, 84. 94 BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 18. 95 T. Siegel, FR 2013, 691, 693. 96 Für die Zulässigkeit spricht die von § 10 Nr. 2 KStG angeordnete Gewinnneutralität von Körperschaftsteuerzahlungen und -erstattungen und damit auch einer Ausbuchung einer Körperschaftsteuererstattungsforderung. Gegen die Zulässigkeit spricht, dass hier die Klägerin durch gewinnmindernde Ausbuchung der Forderung lediglich über den formellen Bilanzzusammenhang einen Fehler korrigieren wollte. Vor dem Hintergrund einer zutreffenden Totalgewinnermittlung macht insoweit eine außerbilanzielle Korrektur gerade keinen Sinn, da bei „reflexhafter“ außerbilanzieller Korrektur der innerbilanziellen (gewinnermindernden) Ausbuchung gerade nichts (gewinnwirksam) korrigiert wird und so gerade die „Korrektur“ einen zutreffenden Totalgewinn nicht gewährleisten kann. Bei Anwendung der „Reflextheorie“ kann der zu hohe Ertrag bzw. die Betriebsvermögenserhöhung in 1992 nicht durch zu hohen Aufwand bzw. eine Betriebsvermögensminderung in 1995 ausgeglichen werden. 97 Vgl. zur Wirkungsweise des (formellen) Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs bereits oben unter Kapitel 3 C. I. 4. b). 98 Vgl. hierzu bereits oben unter Kapitel 3 C. I. 4. b). 99 Vgl. zur geltenden Auslegung in Zusammenhang mit der zweiten Gewinnermittlungsstufe noch unten unter IV. 1. a) und b).

368

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

dd) Rechtsprechung zum Umfang der Kompensationsmöglichkeit durch eine Bilanzänderung bei Vorliegen außerbilanzieller Korrekturen Zur Frage der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „soweit die Auswirkung der Änderung nach [§ 4 Abs. 2] Satz 1 [EStG] auf den Gewinn reicht“ in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG hat sich bislang lediglich das FG Berlin-Brandenburg100 geäußert.101 Es geht um die Frage der Zulässigkeit einer Bilanzänderung ieS. Das FG entschied, dass eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG insoweit vorgenommen werden könne, als der Einfluss auf den steuerpflichtigen Gewinn reiche; eine Begrenzung auf die Änderung des Steuerbilanzgewinns (!) sei nicht vorgeschrieben.102 Hier zeigt sich hier die Tendenz der Rechtsprechung auch Gewinnauswirkungen aus – nach dem System der zweistufigen Gewinnermittlung außerbilanziell vorzunehmenden – Korrekturen auf der sog. zweiten Gewinnermittlungsstufe einzubeziehen.103 ee) Ergebnis Die Rechtsprechung verneint grundsätzlich das Vorliegen der Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fällen, in denen auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung steuerrechtliche Vor100 FG Berlin-Brandenburg vom 24. 01. 2018 – 8 K 8009/16, juris (Revision anhängig beim BFH unter Az. XI R 8/18); vgl. zur – für die Arbeit irrelevanten – Prozessgeschichte FG BerlinBrandenburg vom 24. 01. 2018 – 8 K 8009/16, juris (Revision anhängig beim BFH unter Az. XI R 8/18), Rz 5; FG Berlin-Brandenburg vom 05. 02. 2013 – 8 K 8140/09, juris sowie BFH vom 16. 09. 2015 – I R 20/13, BFH/NV 2016, 586. 101 Im Schrifttum findet sich – soweit ersichtlich – keine Diskussion der vom FG BerlinBrandenburg entschiedenen Fallkonstellation. 102 FG Berlin-Brandenburg vom 24. 01. 2018 – 8 K 8009/16, juris (Revision anhängig beim BFH unter Az. XI R 8/18), Rz 21: „Entgegen der Auffassung des Beklagten ist unter dem Begriff ,Gewinn‘ im Sinne des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG der steuerliche Gewinn und nicht der Bilanzgewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG zu verstehen, so dass § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Bilanzänderung in Höhe der aus der Bilanzberichtigung resultierenden steuerlichen Gewinnauswirkung und nicht lediglich in Höhe der sich aus der Steuerbilanz ergebenden Gewinnänderung erlaubt. Zwar regelt § 4 Abs. 2 EStG die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung und Bilanzänderung. Voraussetzung für eine Änderung der Bilanz ist demnach, dass der Gewinn durch eine Bilanzberichtigung erhöht wird, eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung eröffnet nicht die Rechtsfolge des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG […] Hieraus folgt nach Auffassung des Senats jedoch nicht, dass eine Bilanzänderung nur in Höhe der aus der Bilanzberichtigung resultierenden Erhöhung des Steuerbilanzgewinns möglich sein soll. Wollte man der Rechtsauffassung des Beklagten folgen, wäre nach einer Bilanzberichtigung und einer entsprechenden am Änderungsrahmen der Steuerbilanz ausgerichtete Bilanzänderung zum Beispiel beim nachträglichen Wegfall einer außerbilanziellen Gewinnerhöhung insgesamt die Minderung des steuerlichen Gewinns denkbar. Dies steht jedoch weder mit dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG noch mit der Rechtsprechung des BFH nicht im Einklang, wonach durch die Bilanzänderung maximal dasjenige (steuerliche) Ergebnis erreicht werden kann, das vor der Durchführung der Bilanzberichtigung bestanden hatte […].“ 103 Vgl. hierzu auch bereits FG Berlin-Brandenburg vom 05. 02. 2013 – 8 K 8140/09, juris (aufgehoben durch BFH vom 16. 09. 2015 – I R 20/13, BFH/NV 2016, 586), Rz 23.

A. Bilanzberichtigung und -änderung

369

schriften auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe (außerbilanziell) angewendet werden104 und folgerichtig auch die Möglichkeit zu einer korrespondierenden – die Gewinnauswirkung kompensierenden – Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG. Entschieden wurde dies im Hinblick auf die für die vorliegende Untersuchung relevanten Vorschriften der §§ 3c Abs. 2 und 4 Abs. 5 Satz 1 EStG. Die ganze Problematik von außerbilanziellen Korrekturen zeigt sich auch daran, dass die Rechtsprechung in Form des BFH selbst eingesteht, dass die von ihr angewandte Methodik in bestimmten Fallkonstellationen zu einer „Besteuerung eines tatsächlich nicht entstandenen Gewinns“ führt.105 Im Hinblick auf die Frage des „Volumens“ der Bilanzänderung äußerte sich bislang lediglich das FG Berlin-Brandenburg. Bezüglich der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „soweit die Auswirkung der Änderung nach [§ 4 Abs. 2] Satz 1 [EStG] auf den Gewinn reicht“ in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG soll demnach die auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung erforderliche zweite Gewinnermittlungsstufe mit einbezogen werden. b) Verwaltungsauffassung Die Finanzverwaltung lehnt in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung eine Bilanzberichtigung und -änderung im Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen ab, da diese keinen Bilanzansatz betreffen würden.106 Im Hinblick auf die Auslegung des Änderungsvolumens in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Zusammenhang mit außerbilanziellen Korrekturen findet sich keine Stellungnahme der Verwaltung. c) Schrifttum Das Schrifttum ist in der Frage der Anwendbarkeit des § 4 Abs. 2 EStG bei außerbilanziellen Korrekturen uneinheitlich. Die überwiegende Anzahl der Autoren im Schrifttum folgt der Auffassung der Rechtsprechung, d. h. verneint die Einschlägigkeit von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG, soweit außerbilanzielle Korrekturen – mit Ausnahmen von Entnahmen und Einlagen – betroffen sind.107 Begründet wird dies 104

Vgl. zur Behandlung von Entnahmen und Einlagen allerdings sogleich noch unter 2. BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 23. 106 H 4.4. EStH, Stichwort „Bilanzänderung“, 2. Spiegelstrich; BMF vom 13. 08. 2008, BStBl. I 2008, 845. Erstaunlich ist, dass die Finanzverwaltung das unter a) aa) im Jahr 1994 ergangene Urteil des BFH acht Jahre lang nicht angewandt und erst 2002 im Bundessteuerblatt veröffentlicht hat, vgl. hierzu auch Bareis, BB 2005, 354. Im selben Jahr wurde auch ein BMFSchreiben herausgegeben, in: dem auch die Finanzverwaltung sich der außerbilanziellen Korrektur einer vGA anschloss, vgl. BMF vom 28. 05. 2002, BStBl. I 2002, 603. 107 U. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 709, 710, 751; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 129; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 983, 1026; B. Meyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, 105

370

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

mit der fehlenden Unrichtigkeit eines Bilanzpostens.108 Teilweise wird im Schrifttum eine Möglichkeit einer außerbilanziellen Korrektur zumindest in Zweifel gezogen und folgerichtig auch die Differenzierung der Rechtsprechung bei der Bilanzberichtigung zwischen inner- und außerbilanzieller Korrektur.109 Andere Autoren bejahen die Existenz einer zweiten (außerbilanziellen) Gewinnermittlungsstufe, nehmen aber auch bezüglich sich auf dieser Stufe vollziehender Korrekturen die Einschlägigkeit von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG an.110 Bezüglich der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „soweit die Auswirkung der Änderung nach [§ 4 Abs. 2] Satz 1 [EStG] auf den Gewinn reicht“ in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Bezug auf außerbilanzielle Korrekturen finden sich keine Stellungnahmen.111 d) Ergebnis Die Rechtsprechung, die Finanzverwaltung sowie das überwiegende Schrifttum verneinen im Grundsatz eine Bilanzberichtigung (und die Möglichkeit einer damit § 7g Rn 18; Licht/Fl. Müller, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: August 2017, Stichwort Bilanzänderung und Bilanzberichtigung Rn 79, 99; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 90; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1023, 1032; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 460; Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: März 2015, § 4 Rn 866; Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 24.2.2., S. 1239; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 34; Mische, BB 2013, 1392 f.; Zwirner/Künkele, BC 2012, 393; Jacobs, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand: März 2011, B 102 Rn 42; Prinz, in: Hey (Hrsg.), DStJG 34 (2011), Einkünfteermittlung, S.135, 145, 179 ff.; Ders., DB 2010, 2634, 2635; Ders., FR 2010, 917, 921; Frotscher, in: Frotscher, EStG, Stand: Dezember 2009, § 4 Rn 441, 473; M. Wendt, FR 2008, 596, 601; Bischof/Börner, StuB 2000, 593, 595; Wassermeyer, in: Schön (Hrsg.): Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, 1997, S. 541, 552 f.; wohl auch Greiner, Die steuerliche Bilanzberichtigung und Bilanzänderung, 1966, S. 81 f. 108 Statt vieler Licht/Fl. Müller, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: August 2017, Stichwort Bilanzänderung und Bilanzberichtigung Rn 99. 109 T. Siegel, FR 2013, 691, 692 ff. zu § 10 Nr. 2 KStG: „Dass die Nichtabziehbarkeit […] ,außerbilanziell‘ zu erfolgen hat, steht indessen weder hier noch anderswo im Gesetz […].“ Bareis, DStR 2013, 1397, 1399 weist zumindest darauf hin, dass aus einer außerbilanziellen Nebenrechnung „kein Einfluss auf das steuerliche Ergebnis“ folgen dürfe; vgl. zur Ablehnung einer zweistufigen Gewinnermittlung bzw. zur Ablehnung außerbilanzieller Korrekturen bzw. zur wahlweisen Vornahme solcher Korrekturen außerhalb der Steuerbilanz auch die oben unter Kapitel 1 B. – D. angegebenen Stellungnahmen. Soweit ersichtlich äußern sich allerdings diejenigen Autoren, die eine wahlweise oder zwingende innerbilanzielle Korrektur auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung annehmen, nicht zu daraus folgenden materiell-rechtlichen Konsequenzen. 110 Strahl, in: Korn, EStG, Stand: März 2006, § 4 Rn 448; wohl auch Prinz, in: Hommelhoff/Zätsch/Erle (Hrsg.), Festschrift für Welf Müller, 2001, S. 687, 699, obwohl sich Letzterer auch abweichend geäußert hat, vgl. oben unter Fn 107. 111 Es wird also nicht diskutiert, ob mit dem Begriff des Gewinns in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung der steuerpflichtige Gewinn, der Steuerbilanzgewinn oder ggf. sogar allein der Unterschiedsbetrag angesprochen ist, vgl. zu den Begrifflichkeiten oben unter Kapitel 1 A. – C.

A. Bilanzberichtigung und -änderung

371

zusammenhängenden Bilanzänderung) nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG bei der fehlerhaften Behandlung sonstiger außerbilanzieller Korrekturen. Im Hinblick auf den Umfang der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG soll nach Ansicht des FG Berlin-Brandenburg die zweite Gewinnermittlungsstufe mit einbezogen werden, der Begriff des Gewinns in dieser Vorschrift also als steuerpflichtiger Gewinn im Sinne des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung ausgelegt werden. 2. Meinungsstand zu Fehlern im Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen a) Rechtsprechung Da Entnahmen und Einlagen – in Übereinstimmung mit der Verbuchung nach handelsrechtlichen GoB112 – innerhalb der Buchführung auch steuerrechtlich über Privatkonten bzw. ein Privatkonto gebucht werden (müssen)113, werden auch Urteile der Rechtsprechung im Zusammenhang mit Eigenkapitalkonten besprochen, in denen es nicht um die Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen, sondern um die Erfassung von Kapitalkonten vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs ging (vgl. dazu unter aa)). Dies ist deshalb erforderlich, weil die Rechtsprechung im Hinblick auf die Behandlung von Entnahmen und Einlagen im Rahmen von § 4 Abs. 2 EStG auf diese „Kapitalkonten-Urteile“ Bezug nimmt. Im Anschluss daran wird speziell auf die Frage der Behandlung von Entnahmen und Einlagen im Rahmen von § 4 Abs. 2 EStG eingegangen (unter bb)). In allen Urteilssachverhalten ermittelten die Steuerpflichtigen ihren Gewinn wiederum nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG.114 aa) Ausgangspunkt: Kapitalkontenzusammensetzung und Grundsatz des Bilanzzusammenhangs Dem ersten Urteil zum Zusammenhang zwischen Kapitalkonten und Bilanzzusammenhang des BFH vom 08. 03. 1973115 lag die Fragestellung der Behandlung negativer Kapitalkonten zweier atypisch stiller Gesellschafter zugrunde. Diesen wurden im Streitjahr aus der Einstellung des Geschäftsbetriebs des Handelsgewerbes, an dem die stillen Gesellschafter beteiligt waren, Veräußerungserlöse zugerechnet. Die Vorinstanz des BFH hob jedoch diese Steuerfestsetzung insoweit auf, als die Veräußerungsgewinne aus der Auflösung negativer Kapitalkonten der stillen Gesellschafter resultierten. Die Kapitalkonten der stillen Gesellschafter würden lediglich „Verrechnungsposten“ für zukünftige Gewinne darstellen und hätten in-

112 113 114 115

Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. IV. 3. Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 B. II. 3. Vgl. diesbezüglich oben unter Fn 50. BFH vom 08. 03. 1973 – IV R 77/72, BStBl. II 1973, 398.

372

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

soweit keine steuerlichen Auswirkungen.116 Der BFH ließ offen, welche Auswirkungen negative Kapitalkonten bei stillen Gesellschaftern im Allgemeinen haben.117 Allerdings zwinge der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhanges dazu, den stillen Gesellschaftern Veräußerungsgewinne aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten zuzurechnen. Zwar stelle „das negative Kapitalkonto keine zivilrechtliche Schuld des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft“ dar, allerdings wären die negativen Kapitalkonten in den Vorjahren steuerrechtlich wie eine solche Schuld behandelt worden, da die stillen Gesellschafter über ihre Einlage hinaus Verluste zugerechnet bekommen hätten (Behandlung des negativen Kapitalkontos als „gegenwärtige Vermögensminderung des atypisch stillen Gesellschafters“).118 Im Folgenden stellt der BFH deshalb fest, dass bei der Gewinnermittlung für Mitunternehmerschaften „der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nicht nur den Buchansatz für die einzelnen positiven und negativen Wirtschaftsgüter und damit mittelbar das Gesamtkapital als Saldo“ erfasse, „sondern auch die Verteilung des Gesamtkapitals auf die einzelnen Gesellschafter.“119 „Der Gewinn ist zwar für die Personengesellschaft [bzw. Mitunternehmerschaft] als solche zu ermitteln und demgemäß ein Betriebsvermögensvergleich durchzuführen, der das gesamte Betriebsvermögen der Personengesellschaft umfaßt [sic]. Da aber das Ziel dieses Vermögensvergleichs die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die allein steuerpflichtigen Gesellschafter ist120, schließt der Vermögensvergleich auch die Ermittlung des jeweiligen Anteils am Betriebsvermögen und damit eine Aufteilung des aus dem Vermögensvergleich resultierenden Ergebnisses auf die Gesellschafter ein.“121 Somit folgerte der BFH in diesem Urteil, dass auch die Verteilung des Gewinns bzw. der Anteil der einzelnen Gesellschafter am Betriebsvermögen und damit der Stand seines Kapitalkontos bzw. seiner Kapitalkonten vom formellen Bilanzzusammenhang erfasst ist. Negative Kapitalkonten waren auch Gegenstand eines Urteils aus dem Jahr 1988122, allerdings solche von Kommanditisten. Das Finanzamt hatte Veräußerungsgewinne in Höhe der negativen Kapitalkonten der Kommanditisten ermittelt, da ein Ausgleich der Kapitalkonten nicht mehr erwartet werden konnte.123 Nachdem die 116

BFH vom 08. 03. 1973 – IV R 77/72, BStBl. II 1973, 398, Rz 8. BFH vom 08. 03. 1973 – IV R 77/72, BStBl. II 1973, 398, Rz 16. 118 BFH vom 08. 03. 1973 – IV R 77/72, BStBl. II 1973, 398, Rz 18, vgl. zur heutigen Rechtslage § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG. 119 BFH vom 08. 03. 1973 – IV R 77/72, BStBl. II 1973, 398, Rz 18. 120 Vgl. zum einkommensteuerrechtlichen Transparenzprinzip bei Personengesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften statt vieler Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 10 Rn 10 ff. 121 BFH vom 08. 03. 1973 – IV R 77/72, BStBl. II 1973, 398, Rz 18. 122 BFH vom 11. 02. 1988 – IV R 19/87, BStBl. II 1988, 825. 123 Es ist heute anerkannt, dass in den Fällen, in: denen feststeht, dass der Kommanditist das negative Kapitalkonto nicht mehr mit zukünftigen Gewinnanteilen ausgleichen wird, der Negativbetrages des Kapitalkontos versteuert werden muss, vgl. hierzu grundlegend BFH vom 117

A. Bilanzberichtigung und -änderung

373

Vorinstanz die Gewinnfeststellung aufgehoben hatte, entschied der BFH zugunsten des Finanzamts. Das Gericht zeigte zunächst auf, dass den Kommanditisten – nach damaliger Auffassung – materiell-rechtlich fälschlicherweise Verluste in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren zugerechnet worden sind, die deren Kapitalkonto überstiegen hatten.124 Da Korrekturen dieser Steuerfestsetzungen nicht mehr möglich seien, müssten aufgrund des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs fehlerhafte Bilanzansätze gewinnwirksam im Folgejahr korrigiert werden.125 Bezüglich des Vorliegens eines Bilanzansatzes nahm der BFH an, dass sich „die bisherige Beteiligung der Gesellschafter am ausgewiesenen Reinvermögen“ und damit „der Umfang ihres Mitunternehmeranteils, der im Falle der Veräußerung oder Aufgabe (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F.) Bedeutung erlangt“ verändert habe.126 Somit bestätigt der BFH seine Rechtsprechung aus dem Jahr 1973 in diesem Urteil und bejahte erneut einen Bilanzansatz bezüglich der Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter einer Personengesellschaft, da diese letztlich die Anteile der jeweiligen Gesellschafter am Betriebsvermögen darstellen würden. In 1991127 war erneut die Frage zu entscheiden, ob der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs auch bezüglich des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten Anwendung finden würde. Der BFH ließ offen, ob es sich bei einem Kapitalkonto allgemein um Betriebsvermögen iSv § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG handeln würde, bejahte allerdings dies beim negativen Kapitalkonto eines Kommanditisten, da dieses wie ein negatives Wirtschaftsgut zu behandeln und damit einem Bilanzansatz gleichzustellen sei.128 Auch in den Jahren 1992129 und 1993130 bestätigte der BFH nochmals, dass die Kapitalkonten bei Mitunternehmerschaften von dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs erfasst sind.131

10. 11. 1980 – GrS 1/79, BStBl. II 1981, 164, Rz 63 sowie aus dem Schrifttum statt vieler Kersten/Felgen, FR 2013, 197, 203. Vgl. zur Behandlung eines negativen Kapitalkontos auch § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG. 124 BFH vom 11. 02. 1988 – IV R 19/87, BStBl. II 1988, 825, Rz 14. Heute ist dagegen die Möglichkeit der Zurechenbarkeit von Verlusten auch bei Negativwerden des Kapitalkontos anerkannt, allerdings werden diese idR nach § 15a EStG in ihrer Abzugsfähigkeit beschränkt, vgl. dazu statt vieler Lüdemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2017, § 15a Rn 3 ff. mit Darstellung der Entwicklungsgeschichte der Behandlung von Verlusten bei Entstehen eines negativen Kapitalkontos. 125 BFH vom 11. 02. 1988 – IV R 19/87, BStBl. II 1988, 825, Rz 14. 126 BFH vom 11. 02. 1988 – IV R 19/87, BStBl. II 1988, 825, Rz 11 und 16 mit Verweis auf das besprochene Urteil des BFH vom 08. 03. 1973 – IV R 77/72, BStBl. II 1973, 398. 127 BFH vom 10. 12. 1991 – VIII R 17/87, BStBl. II 1992, 650. 128 BFH vom 10. 12. 1991 – VIII R 17/87, BStBl. II 1992, 650, Rz 17 und 19 mit Verweis auf das besprochene Urteil des BFH vom 11. 02. 1988 – IV R 19/87, BStBl. II 1988, 825. 129 BFH vom 28. 01. 1992 – VIII R 28/90, BStBl. II 1992, 881. 130 BFH vom 19. 01. 1993 – VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594. 131 BFH vom 28. 01. 1992 – VIII R 28/90, BStBl. II 1992, 881, Rz 19; vom 19. 01. 1993 – VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594, Rz 37.

374

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

bb) Fehler im Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen Im Zusammenhang mit Fehlern bei Entnahmen und Einlagen wird im Folgenden entsprechend der in der Rechtsprechung vertretenen Begründungsansätze aufgebaut. (1) Niedersächsisches FG: Kein Vorliegen einer Bilanzberichtigung aufgrund fehlender Bilanzposteneigenschaft des Eigenkapitals Soweit ersichtlich erstmals in der Rechtsprechung mit der Möglichkeit einer Bilanzberichtigung bzw. -änderung bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen befasst war im Jahr 2004 das Niedersächsische FG132, dessen Urteil durch den BFH133 aufgehoben wurde. Der zu beurteilende Sachverhalt betraf eine Zusammenveranlagung von Ehegatten. Der Ehemann unterhielt einen landwirtschaftlichen Betrieb. Der Gewinn wurde nach einer Betriebsprüfung vom Finanzamt aufgrund diverser Sachverhalte erhöht, u. a. wegen der Nichtberücksichtigung einer Entnahme von Grund und Boden. Diese Gewinnerhöhung wollte der Ehemann mittels einer Sonderabschreibung nach § 7d EStG134 im Rahmen einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG kompensieren. Einspruch und Klage vor dem FG blieben erfolglos, da die Gewinnerhöhung – nach Ansicht des Gerichts – allein auf Entnahmen des Klägers beruhen, die keinen Bilanzposten betreffen und damit keiner Bilanzberichtigung zugänglich seien. Das Niedersächsische FG argumentierte, dass eine Bilanzänderung nur im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung möglich sei und im Fall die Gewinnerhöhung „ausschließlich auf dem Ansatz von korrigierten Entnahmen“ beruhe und damit keine „Auswirkung auf den Ansatz eines Wirtschaftsguts oder eines Rechnungsabgrenzungsposten“ gegeben sei.135 Es wurde also das Vorliegen einer Bilanzberichtigung zur Korrektur von Entnahmen abgelehnt.

132

Niedersächsisches FG vom 11. 03. 2004 – 16 K 12740/99, nicht veröffentlicht (aufgehoben durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665). 133 BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, vgl. dazu noch unten unter (4). 134 § 7d EStG regelte „erhöhte Absetzungen für Wirtschaftsgüter, die dem Umweltschutz dienen“. § 7d EStG wurde mit Wirkung zum 01. 01. 2015 aufgehoben, vgl. „Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ vom 22. 12. 2014, Artikel 5 Nr. 1 Buchstabe a sowie Artikel 16 Abs. 2, BGBl. I 2014, S. 2417, 2421, 2430. In dem Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt beantragte der Kläger eine solche Sonderabschreibung für „einen Güllekeller als Betriebsvorrichtung“. 135 Im Übrigen lehnte das Gericht die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung auch mit Hinweis auf die Fassung von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG idF des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002 vom 24. 03. 1999, BGBl. I 1999, 402 ab, vgl. dazu jeweils Niedersächsisches FG vom 11. 03. 2004 – 16 K 12740/99, nicht veröffentlicht (aufgehoben durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665).

A. Bilanzberichtigung und -änderung

375

(2) FG Münster: Vorliegen einer Bilanzberichtigung aufgrund Fremdkapitalcharakter und Gewinnverteilungszweck von Kapitalkonten Mit der Möglichkeit einer Bilanzberichtigung bzw. -änderung bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen befasste sich auch kurze Zeit nach dem Niedersächsischen FG der Achte Senat des FG Münster136, dessen Urteil durch Abweisung der Nichtzulassungsbeschwerde durch den BFH137 rechtskräftig wurde. Die Nichtzulassungsbeschwerde war nicht auf für die vorliegende Untersuchung relevante Gründe gestützt, sodass auf die Abweisung durch den BFH hier nicht weiter eingegangen wird.138 Dem Urteil des FG Münster lag der folgende (für die vorliegende Untersuchung relevante) Sachverhalt zugrunde. Die klagende KG hatte gegenüber ihrer Schwestergesellschaft auf Forderungen verzichtet und diesen Verzicht gewinnmindernd durch die Ausbuchung der Forderungen über ein Aufwandskonto (Abschreibungen auf Forderungen) berücksichtigt. Das Finanzamt behandelte den Forderungsverzicht jedoch als gewinnneutrale Entnahme und ging von einer Verbuchung über die (Eigen-)Kapitalkonten der ebenfalls klagenden Gesellschafter (Kommanditisten) aus.139 Die KG wandte im Hinblick auf die Kapitalkonten ihrer Gesellschafter ein Vier-Konten-Modell an, wobei das jeweilige Kapitalkonto II (Verbuchung nicht entnahmefähiger Gewinnanteile) als gemeinsames Rücklagenkonto ausgestaltet war.140 Der vom Finanzamt als Entnahme qualifizierte Forderungsverzicht wurde über das Kapitalkonto III (Verbuchung entnahmefähiger Gewinnanteile sowie Entnahmen und Einlagen) gebucht.141 Die KG beantragte im Rahmen dieser Einordnung des Forderungsverzichts als Entnahme eine gegenläufige – gewinnmindernde – Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG. Dem entsprach das Finanzamt nicht, da schon gar keine Bilanzberichtigung iSv § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG vorliegen würde, da durch die Qualifikation des Forderungsverzichts als

136 FG Münster vom 31. 03. 2004 – 8 K 6492/01, EFG 2004, 1750 (Abweisung Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785). 137 BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785. 138 Vgl. BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785. 139 FG Münster vom 31. 03. 2004 – 8 K 6492/01, EFG 2004, 1750 (Abweisung Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785), Rz 3. 140 FG Münster vom 31. 03. 2004 – 8 K 6492/01, EFG 2004, 1750 (Abweisung Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785), Rz 39; vgl. ausführlich zum sog. Vier-Konten-Modell grundlegend Huber, ZGR 1988, 1, 86 ff. sowie aus dem aktuellen Schrifttum statt vieler von Beckerath, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 15a Rn 14. 141 Im Gesellschaftsvertrag der KG wurde dieses Konto zutreffend als Darlehenskonto bezeichnet, da es sich um Fremdkapital handelte, vgl. dazu FG Münster vom 31. 03. 2004 – 8 K 6492/01, EFG 2004, 1750 (Abweisung Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785), Rz 39.

376

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Entnahme keine Bilanzposten, sondern allein das Eigenkapital als Saldogröße betroffen sei.142 Das FG Münster bejahte das Vorliegen einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG im Hinblick auf die Behandlung des Forderungsverzichts als Entnahme, da Entnahmen nach dem Gesellschaftsvertrag der KG über das als Fremdkapital zu qualifizierende „Darlehenskonto“ (Kapitalkonto III) zu buchen wären.143 Bei diesem Fremdkapital-Konto handele es sich um einen Bilanzposten, sodass eine Bilanzberichtigung vorliege und somit auch im Wege einer – die Gewinnerhöhung kompensierenden – Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vorgegangen werden könne.144 Hilfsweise führte das FG Münster weiter aus, dass selbst für den Fall, dass es sich bei dem Kapitalkonto, über welches die Entnahme verbucht werden müsste, nicht um ein Fremd-, sondern um ein Eigenkapitalkonto handeln würde, eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG möglich wäre.145 Als Begründung führt das FG Münster die Entscheidungen des BFH aus den Jahren 1973, 1988, 1991 sowie 1993 an146, in denen die die Kapitalkonten der Gesellschafter einer Personengesellschaft wegen der zutreffenden Verteilung des Betriebsvermögens auf die einzelnen Gesellschafter „einem Bilanzposten gleichgestellt“ worden wären.147 Im Übrigen weist das FG Münster darauf hin, dass im Hinblick auf die Vorschrift des

142

Verminderung der „Abschreibungen auf Forderungen“ (= Aufwandskonto = Unterkonto GuV = Unterkonto Eigenkapital) sowie Erhöhung des Kontos, auf dem die Entnahmen gebucht werden (= aus Sicht des Finanzamts auf Grundlage des Systems der zweitstufigen Gewinnermittlung ebenfalls ein Unterkonto des Eigenkapitals). Da das Eigenkapital auf Grundlage dieses Systems innerhalb der Steuerbilanz nicht aufgegliedert wird, taucht eine entsprechende Falschbuchung nicht innerhalb der Steuerbilanz auf (Buchungsfehler wird nicht zu Bilanzierungsfehler), vgl. zur Nichtaufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Steuerbilanz auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 3 C. I. 1. und zur Folge der Nichtabbildung von Buchungsfehlern innerhalb der Bilanz oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b) aa) (2) sowie oben unter Kapitel 3 C. I. 4. b). 143 FG Münster vom 31. 03. 2004 – 8 K 6492/01, EFG 2004, 1750 (Abweisung Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785), Rz 39: „Die Erfassung der Entnahme erfolgte auf einem für die Kommanditisten eingerichteten besonderen Darlehnskonto.“ 144 FG Münster vom 31. 03. 2004 – 8 K 6492/01, EFG 2004, 1750 (Abweisung Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785), Rz 40. 145 FG Münster vom 31. 03. 2004 – 8 K 6492/01, EFG 2004, 1750 (Abweisung Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785), Rz 41. 146 BFH vom 08. 03. 1973 – IV R 77/72, BStBl. II 1973, 398; vom 11. 02. 1988 – IV R 19/87, BStBl. II 1988, 825; vom 10. 12. 1991 – VIII R 17/87, BStBl. II 1992, 650; vom 19. 01. 1993 – VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594, vgl. zu diesen Urteilen oben unter aa). 147 FG Münster vom 31. 03. 2004 – 8 K 6492/01, EFG 2004, 1750 (Abweisung Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785), Rz 41.

A. Bilanzberichtigung und -änderung

377

§ 15a EStG a.F.148 die Zusammensetzung des (Eigen-)Kapitalkontos regelmäßig auch Auswirkungen auf Folgejahre habe, weil bei negativem (Eigen-)Kapitalkonto ein Verlust in seiner Abzugsfähigkeit beschränkt wäre und auch deshalb eine Gleichstellung mit einem Bilanzposten notwendig sei.149 (3) FG Münster, FG Berlin-Brandenburg und FG des Landes Sachsen-Anhalt: Vorliegen einer Bilanzberichtigung aufgrund von Buchführungsfehlern Der Zehnte Senat des FG Münster150 – dessen Urteil durch den BFH151 bestätigt wurde – hatte ebenfalls in 2004 einen Sachverhalt zu beurteilen, nach welchem notwendiges Betriebsvermögen in Form eines Grundstücks eines Einzelunternehmens veräußert wurde, der daraus resultierende Gewinn allerdings nicht in der Bilanz berücksichtigt wurde, da auch das Grundstück selbst bislang nicht als Betriebsvermögen erfasst war. Nach einer Betriebsprüfung wurde der Steuerbescheid insoweit geändert, als der so entstandene Gewinn – unter gewinnmindernder Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung152 – als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst wurde. Der Steuerpflichtige wollte nun im Rahmen einer Bilanzänderung für den Veräußerungsgewinn eine Rücklage nach § 6b EStG bilden. Dies lehnte das Finanzamt mit dem Hinweis ab, dass sich durch die Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung ein Bilanzposten nur in einer für den Kläger positiven Weise (gewinnmindernd) geändert hätte und so kein Kompensationsvolumen für eine – ebenfalls gewinnmindernd wirkende – Bilanzänderung gegeben sei.153

148 Die Argumentation lässt sich in gleicher Weise auf die heute geltende Fassung von § 15a EStG übertragen. 149 FG Münster vom 31. 03. 2004 – 8 K 6492/01, EFG 2004, 1750 (Abweisung Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785), Rz 41. 150 FG Münster vom 24. 03. 2004 – 10 K 704/02, EFG 2005, 774 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35). 151 BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35, vgl. dazu noch unten unter (4). 152 Zum damaligen Zeitpunkt (Streitjahr war der Veranlagungszeitraum 1999) war die Gewerbesteuer noch eine voll abzugsfähige Betriebsausgabe; die Nichtabzugsfähigkeit nach § 4 Abs. 5b EStG war erstmals für Gewerbesteuer anzuwenden, die für Erhebungszeiträume festgesetzt wird, die nach dem 31. Dezember 2007 enden, vgl. § 52 Abs. 12 Satz 7 EStG idF UntStReformG 2008 vom 14. 08. 2007, BGBl. I 2007, 1912. Vgl. zur Anwendung von § 4 Abs. 5b EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 1 E. 153 Die Einbuchung des – unzutreffend als Privatvermögen behandelten – Grundstück zum Buchwert wird durch die anschließende Veräußerung des Grundstücks und entsprechende Ausbuchung dieses Bilanzpostens wieder ausgeglichen. Die Einbuchung der – ebenfalls unzutreffend als Privatvermögen behandelten – Kaufpreisforderung wird durch die Ausbuchung derselben aufgrund der Entnahme derselben ausgeglichen (Begleichung der Forderung aufgrund Zahlung auf das Privatkonto des Steuerpflichtigen), vgl. dazu auch FG Münster vom 24. 03. 2004 – 10 K 704/02, EFG 2005, 774 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35), Rz 33, 39 – 41.

378

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Der Zehnte Senat des FG Münster knüpft im Gegensatz zu den BFH-Urteilen zur Kapitalkontenzusammensetzung154 daran an, dass sich die Bilanz aus sich unterjährig ändernden Konten zusammensetzt. Es ging – unter Rückgriff auf Weber-Grellet155 – davon aus, dass jeder Geschäftsvorfall die Bilanz ändere und alle Geschäftsvorfälle in der Bilanz zu erfassen seien.156 Lediglich „aus praktischen Gründen“ würden die „Bilanzposten der Anfangsbilanz in Konten aufgelöst“, in denen während des Wirtschaftsjahres eintretende Änderungen dargestellt würden.157 Demnach handele es sich bei der Steuerbilanz als Schlussbilanz158 „um zusammenfassende (verdichtete) Angaben, mit denen alle Geschäftsvorfälle einzeln erfasst sind“.159 Somit habe im Ergebnis jede falsche Buchung Auswirkung auf das Schlussbilanzkonto und damit die Vermögensübersicht iSv § 4 Abs. 2 EStG und sei so tauglicher Gegenstand einer Bilanzberichtigung.160 Dies soll selbst dann gelten, wenn sich der Saldo eines Bilanzpostens im Ergebnis im Vergleich zu Anfangs- zu Schlussbilanz nicht ändere, da die während des Wirtschaftsjahres vorzunehmenden Buchungen „zumindest für eine juristische Sekunde“ vorgenommen werden müssten.161 Es könne somit keinen Unterschied bei der nachträglichen Erfassung von „Schwarzgeschäften“ machen, ob diese im Jahr der Erfassung noch nicht vereinnahmt wurden162 oder bereits ein Zahlungseingang im Privatvermögen gegeben war163.164 Der – ohne Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung – nachgeholte Buchungssatz „Privat an Ertrag“ stellt somit lediglich eine Zusammenfassung aus den Buchungssätzen „For-

154

Vgl. dazu oben unter aa). Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, 1996, § 4 Rn 16. 156 FG Münster vom 24. 03. 2004 – 10 K 704/02, EFG 2005, 774 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35), Rz 42. 157 FG Münster vom 24. 03. 2004 – 10 K 704/02, EFG 2005, 774 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35), Rz 42. 158 Vgl. zum Verständnis der Steuerbilanz als Schlussbilanz oben unter B. I. 2. d). 159 FG Münster vom 24. 03. 2004 – 10 K 704/02, EFG 2005, 774 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35), Rz 43. 160 FG Münster vom 24. 03. 2004 – 10 K 704/02, EFG 2005, 774 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35), Rz 44. 161 FG Münster vom 24. 03. 2004 – 10 K 704/02, EFG 2005, 774 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35), Rz 41, wobei damit auch lediglich „gedanklich“ vorgenommene Buchungen gemeint sein dürften, wenn etwa aufgrund einer Betriebsprüfung vorgenommene Änderungen zusammengefasst gebucht werden, vgl. Rz 33 des Urteils. 162 Buchungssatz dann: „Forderung an Ertrag“ und dadurch Vorhandensein eines falschen Bilanzpostens aufgrund falschen Bestandes des Forderungskontos. 163 Buchungssatz dann: „Privat (bzw. Kapitalkonto) an Ertrag“ und somit kein Vorhandensein eines falschen Bilanzpostens, da allein das (auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung innerhalb der Steuerbilanz unaufgegliederte, vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 1.) Eigenkapital in seiner Zusammensetzung betroffen ist. 164 FG Münster vom 24. 03. 2004 – 10 K 704/02, EFG 2005, 774 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35), Rz 45. 155

A. Bilanzberichtigung und -änderung

379

derung an Ertrag“ und „Privat an Forderung“ dar.165 Ähnlich unter Verweis auf das angegebene Urteil des FG Münster äußerte sich auch das FG Berlin-Brandenburg in einem Urteil vom 17. 08. 2005.166 Klagegegenstand vor dem FG des Landes Sachsen-Anhalt167 – dessen Urteil ebenfalls durch den BFH168 bestätigt wurde – war u. a. die Hinzuschätzung von Einnahmen durch das Finanzamt bei einer OHG und die gleichzeitige Rückgängigmachung von Einlagen der Gesellschafter.169 Es ging also nicht um den Fall, dass nachträglich Entnahmen angesetzt wurden, sondern um den Fall, dass nachträglich Einlagen rückgängig gemacht wurden, d. h. diese zunächst fälschlicherweise angesetzt wurden.170 Die OHG bzw. deren Gesellschafter wollten daraufhin die so entstandene Gewinnerhöhung durch Sonderabschreibungen nach § 4 FördG171 im Rahmen einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG kompensieren. Die Möglichkeit einer Bilanzänderung wurde vom Finanzamt im Hinblick auf die Rückgängigmachung der Einlagen und Ansatz von Betriebseinnahmen unter Hin165 Vgl. zur Zusammenfassung von Buchungssätzen bei Bilanzberichtigungen/-änderungen ausführlich FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 02. 03. 2006 – 1 K 30482/02, EFG 2006, 1040 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086), Rz 27 – 33. Das Urteil des BFH wird sogleich noch unter (4) dargestellt. Vgl. zur Verbuchung von Sachentnahmen oben unter Kapitel 3 C. II. 1. 166 FG Berlin-Brandenburg vom 17. 08. 2005 – 2 K 113/04, EFG 2006, 873 (rechtskräftig). Dem Urteil lag ein Sachverhalt zugrunde, in: dem aufgrund einer Betriebsprüfung u. a. Umsatzerlöse bei einem Gewerbebetrieb hinzugerechnet und als Entnahmen buchhalterisch berücksichtigt wurden. Die von der Gewerbetreibenden daraufhin begehrte Bilanzänderung wurde vom Finanzamt mit der Begründung abgelehnt, es sei insoweit kein Bilanzansatz betroffen. Das FG Berlin-Brandenburg entschied mit selbiger Begründung wie das FG Münster am 24. 03. 2004: Eine Bilanzänderung sei möglich, da die „angenommene Buchung ,Entnahme an Erlöse‘ die buchhalterische Behandlung […] nur verkürzt (ergebnisorientiert) wiedergebe.“ Die hinzugerechneten Mehrerlöse hätten zumindest zu irgendeinem Zeitpunkt zu einer Erhöhung des „Kassen-, Bank- oder Forderungsbestand führen müssen.“, vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 17. 08. 2005 – 2 K 113/04, EFG 2006, 873 (rechtskräftig), Rz 15. 167 FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 02. 03. 2006 – 1 K 30482/02, EFG 2006, 1040 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086). 168 BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, vgl. dazu noch unten unter (4). 169 Die Herkunft der als Einlagen deklarierten Geldbeträge konnte nicht geklärt werden, sodass das Finanzamt annahm, es handele sich um „Schwarzeinnahmen“ der OHG. 170 Buchtechnisch wird demnach die vom Steuerpflichtigen verbuchte Einlage (Buchungssatz z. B. „Bank an Privat“) als Erzielung von Umsätzen behandelt und insoweit rückgängig gemacht, d. h. der (Korrektur-)Buchungssatz lautet (ohne Umsatzsteuer, vgl. dazu noch unter Fn 174) „Einlage(n) an Erlöse“ (bzw. „Privat an Erlöse“), vgl. FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 02. 03. 2006 – 1 K 30482/02, EFG 2006, 1040 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086), Rz 33. 171 § 4 Abs. 1 Satz 1 FördG sah die Möglichkeit von Sonderabschreibungen für begünstigte Investition nach §§ 2, 3 FördG in den neuen Bundesländern (§ 1 Abs. 2 FördG) vor. Das gesamte FördG wurde mit Ablauf des 14. 07. 2016 aufgehoben, vgl. Art. 68 „Zweites Gesetz über die weitere Bereinigung von Bundesrecht“ vom 08. 07. 2016, BGBl. I 2016, S. 1594, 1602.

380

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

weis auf das Nichtvorliegen einer Bilanzberichtigung abgelehnt, da durch die Änderungen keine Bilanzposten, sondern allein das Eigenkapital betroffen sei.172 Das FG stellte zunächst fest, dass es im Grundsatz allein auf Auswirkungen am Schluss des Wirtschaftsjahres ankäme und demnach nicht von Relevanz sei, dass bei unbaren Geschäften zunächst eine Forderung angesetzt und diese erst bei Geldvereinnahmung wieder ausgebucht werde; demnach ist zum 31.12. des Wirtschaftsjahres das Forderungskonto auch bei Nichtverbuchung von Einnahmen richtig und daher keiner Bilanzberichtigung zugänglich.173 Allerdings bemerkte das FG, dass auch die durch nachträglichen Einnahmenansatz einzubuchende Umsatzsteuerverbindlichkeit174 einen Bilanzposten darstelle, sodass demnach zumindest in dessen Höhe eine Bilanzberichtigung gegeben sei.175 Bezüglich der alleinigen Eigenkapitaländerung (Buchungssatz: „Privat/Einlage(n) an Erlöse“) müsse nach Ansicht des FG jedoch ebenfalls der Tatbestand der Bilanzberichtigung gegeben sein.176 Das Gericht verweist hier auf das oben bereits dargestellte Urteil des BFH aus dem Jahre 1988177, die Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde aus 2005 gegen das oben erläuterte Urteil des Achten Senats des FG Münster vom 31. 03. 2004 sowie auf das letztere Urteil selbst178, in denen zumindest Kapitalkonten bei Personengesellschaften wegen

172

Dies ergibt sich aus dem in der Fn 170 dargestellten Buchungssatz, vgl. FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 02. 03. 2006 – 1 K 30482/02, EFG 2006, 1040 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086), Rz 6, 7. 173 FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 02. 03. 2006 – 1 K 30482/02, EFG 2006, (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086), Rz 35 und 38 – 42: es gehe um die Unrichtigkeit der Bilanz zum Aufstellungsstichtag und nicht um die Unrichtigkeit der Buchführung an sich (Rz 41: „Diese Erwägungen jedoch setzen im Ergebnis die Berichtigung der Buchführung an die Stelle der Berichtigung der Bilanz“, „verschiedene falsche Buchungssätze [können] zu einem objektiv richtigen Bilanzposten führen“). 174 Bei Berücksichtigung der Umsatzsteuer ergibt sich anstelle des unter Fn 170 nach dem Urteil des FG der folgende Korrektur-Buchungssatz: „Einlage an Erlöse und USt-Verbindlichkeit“ (bzw. „Privat an Erlöse und USt-Verbindlichkeit“), vgl. FG des Landes SachsenAnhalt vom 02. 03. 2006 – 1 K 30482/02, EFG 2006, (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086), Rz 33. Vgl. zum Anfallen von Umsatzsteuer bei Entnahmen oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) aa) und Kapitel 3 C. II. 1. 175 FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 02. 03. 2006 – 1 K 30482/02, EFG 2006, 1040 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086), Rz 37. 176 FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 02. 03. 2006 – 1 K 30482/02, EFG 2006, 1040 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086), Rz 43. 177 BFH vom 11. 02. 1988 – IV R 19/87, BStBl. II 1988, 825, vgl. oben unter aa). 178 BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785; FG Münster vom 31. 03. 2004 – 8 K 6492/01, EFG 2004, 1750 (Abweisung Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785), vgl. dazu oben unter (2).

A. Bilanzberichtigung und -änderung

381

Konsequenzen für die Gewinnverteilung Bilanzposten gleichgestellt wurden.179 Das FG orientiert sich dabei an dem oben beschriebenen Urteil des Zehnten Senats des FG Münster vom 24. 03. 2004.180 Es müssten Zufälligkeiten (Vereinnahmung im Wirtschaftsjahr der Realisation oder später) vermieden werden.181 § 4 Abs. 2 EStG regele seinem Wortlaut nur die Änderung und Berichtigung einer Vermögensübersicht (Bilanz) und gerade nicht einzelner Bilanzposten, weshalb § 4 Abs. 2 EStG weit auszulegen sei.182 (4) BFH und FG Köln: Vorliegen einer Bilanzberichtigung aufgrund geänderter Zusammensetzung des als Bilanzposten zu qualifizierenden Eigenkapitals Der Vierte Senat des BFH kam am 31. 05. 2007 in zwei Urteilen183 als Nachfolgeinstanz des Niedersächsischen FG184 und des FG des Landes Sachsen-Anhalt185 zu dem Ergebnis, dass eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auch dann möglich sei, wenn sich die Gewinnänderung aus einer „Nicht- oder […] feh179 Vgl. FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 02. 03. 2006 – 1 K 30482/02, EFG 2006, 1040 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086), Rz 47 und 48. 180 FG Münster vom 24. 03. 2004 – 10 K 704/02, EFG 2005, 774 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35). 181 FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 02. 03. 2006 – 1 K 30482/02, EFG 2006, 1040 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086), Rz 58: „An dieser Stelle nimmt der Senat die […] wiedergegebenen Erwägungen des Finanzgerichts Münster im Rahmen des Urteils vom 24. März 2004 auf. Er hält es ebenfalls nicht für einsichtig, warum die nachträgliche Erfassung von Schwarzgeschäften, die noch im Jahr der Leistungserbringung vereinnahmt werden, nicht zur Bilanzberichtigung führen und damit auch eine Bilanzänderung ausschließen soll, während dies bei der nachträglichen Erfassung von Schwarzgeschäften, die nicht mehr im Jahr der Leistungserbringung vereinnahmt werden, grundsätzlich möglich wäre. Dies wäre jedenfalls bei Anwendung des BMF-Schreibens folgerichtig, führte aber zu Zufallsergebnissen, die vermieden werden, wenn auch die Berichtigung allein des Kapitals als Bilanzberichtigung behandelt wird.“ 182 FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 02. 03. 2006 – 1 K 30482/02, EFG 2006, 1040 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086), Rz 56 und 57. 183 Im Folgenden wird das Urteil des BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665 zur Zitation verwendet. Die im Hinblick auf die Argumentation im Zusammenhang mit der Möglichkeit der Anwendbarkeit von § 4 Abs. 2 EStG auf Entnahmen und Einlagen wortgleiche Entscheidung vom gleichen Tage (31. 05. 2007) IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086 soll nicht weiter zitiert werden. Rz 20 – 24 des Urteils IV R 25/06 entsprechen Rz 21 – 25 des Urteils IV R 54/05. 184 Niedersächsisches FG vom 11. 03. 2004 – 16 K 12740/99, nicht veröffentlicht (aufgehoben durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665), vgl. hierzu oben unter (1). 185 FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 02. 03. 2006 – 1 K 30482/02, EFG 2006, 1040 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086), vgl. hierzu oben unter (3).

382

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

lerhafte[n] Verbuchung von Entnahmen und Einlagen“ ergebe.186 Der Senat stützt sich dabei darauf, dass zwar kein „unrichtiger Ansatz einer Bilanzposition dem Grunde oder der Höhe nach gegeben“ sei, allerdings „eine sich aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ergebende und der Ermittlung des Gewinns dienende Position des Eigenkapitals“ verändert werde.187 Das Eigenkapital stelle einen „Bilanzposten“ dar und sei somit der Bilanzänderung zugänglich, selbst wenn es sich nicht im Saldo, aber in der Zusammensetzung verändern würde.188 Bei Entnahmen und Einlagen werde die Bilanzposition Eigenkapital – ohne Änderung des Saldos – verändert, da sich die einzelnen Teilbeträge, wie „Saldovortrag“, „Entnahmen“, „Einlagen“, „Gewinngutschrift bzw. Verlustkürzung“, verändern würden.189 Der Senat führt bezüglich des Eigenkapital-Saldos aus: „Die Veränderungen bei den Einlagen und Entnahmen wirkt sich […] wegen der damit gleichzeitig verbundenen Gewinnerhöhung bzw. -minderung per Saldo nicht auf die Höhe des Eigenkapitals aus […].“ Dabei stützt sich das Gericht auf Meinungen in der Literatur von Bischof und Börner sowie Schoor, die wie der BFH davon sprechen, dass der Saldo des Eigenkapitals sich bei Entnahmen „nicht verändert, weil dem höheren Gewinn eine entsprechend höhere Entnahme gegenüber stehe“190 bzw. „unverändert“191 bleiben würde. Die genannten Autoren behandeln in ihren Beiträgen den Fall der Entnahme von Waren, wenn sie jeweils davon sprechen, dass sich das Eigenkapital nur „mittelbar“ ändere, „da die Verringerung durch die Entnahme die Gewinnerhöhung aufgrund des geminderten Wareneinsatzes gegenübersteht“192 bzw. „indem der Warenbestand zwangsläufig niedriger angesetzt wird, da der Bestand laut Inventur den entnommenen Gegenstand nicht mehr beinhaltet“.193 Damit ist gemeint, dass der Bilanzansatz „Waren“ bei ordnungsgemäßer Inventur stets korrekt in der (Schluss-)Bilanz erfasst wird, auch wenn die Entnahme nicht verbucht worden ist.194 Der entsprechende Bilanzposten könne demnach – mangels Unrichtigkeit – nicht berichtigt werden.195 Da das Gericht von einer Nichtänderung des Saldos der unaufgegliederten Position Eigenkapital ausging, konnte es zur Bejahung einer Fehlerhaftigkeit im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht an den Wert des aggregierten bzw. unaufgegliederten Eigenkapitals anknüpfen. Demgemäß stellte das Gericht im Hinblick auf die Einschlägigkeit von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darauf ab, dass sich die aus dem Vorliegen von Entnahmen und Einlagen resultierende geänderte Zusammensetzung der 186

BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 23. BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 23. 188 BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 23. Der BFH verweist dabei auch auf die unter aa) dargestellten Kapitalkonten-Urteile aus den Jahren 1988 und 1992. 189 BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 23. 190 Schoor, BuW 2000, 169, 171. 191 Bischof/Börner, StuB 2000, 593, 595. 192 Bischof/Börner, StuB 2000, 593, 595. 193 Schoor, BuW 2000, 169, 171. 194 Vgl. zur „Kaschierungsfunktion“ der Inventur bereits oben unter Kapitel 2 D. II. 3. d). 195 Bischof/Börner, StuB 2000, 593, 595; Schoor, BuW 2000, 169, 171. 187

A. Bilanzberichtigung und -änderung

383

Position Eigenkapital (und die daraus resultierende Gewinnänderung) die Annahme einer Bilanzberichtigung rechtfertigt: „Gleichwohl wird durch die Veränderung der einzelnen Teilbeträge des Kapitals bzw. der Eigenkapitalposten die Zusammensetzung des Eigenkapitals geändert. Die damit einhergehende Veränderung des Gewinns i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG rechtfertigt deshalb die Annahme, dass auch die per Saldo ergebnisneutrale Änderung der Eigenkapitalposten eine Berichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darstellt […].“196 Diesbezüglich stützt sich der BFH u. a. auf Schoor197 und verweist auf die handelsrechtlichen Normen der Bilanzgliederung §§ 247 Abs. 1, 266 Abs. 3 HGB.198 Der von der Rechtsprechung zitierte Schoor spricht davon, dass sich „bei Einzelkaufleuten […] das Eigenkapital als Bilanz-Ziffer durch die Teilbeträge Saldovortrag, Einlagen, Entnahmen, Gewinngutschriften oder Verlustkürzungen“ zusammensetze.199 „Bei einer Gewinnerhöhung wegen einer nicht verbuchten Entnahme kommt es zu einer Korrektur der ,Entnahmen‘ und des ,Gewinns‘, es handelt sich deshalb um eine Bilanzberichtigung, selbst wenn sich das Eigenkapital per Saldo nicht verändert, weil dem höheren Gewinn eine entsprechend höhere Entnahme gegenübersteht.“200 Demnach kann die Rechtsprechung des BFH – insbesondere wenn man einen Vergleich zur beschriebenen Behandlung von anderen außerbilanziellen Korrekturen zieht – in der Weise gedeutet werden, dass auch der BFH in diesem Urteil von einer Verbuchung von Entnahmen (und damit wohl auch von Einlagen) entsprechend der vorgegebenen Gewinnneutralität – soweit keine stillen Reserven oder Lasten aufgedeckt werden – ausgeht.201 Der Senat nennt als weiteres Argument für seine These der Bilanzberichtigung bei Nicht- oder Falschverbuchung von Entnahmen oder Einlagen die historische Auslegung. Schon in der Vorgängervorschrift von § 4 Abs. 2 EStG – § 5 Abs. 2 REStG

196

BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 23. Schoor, BuW 2000, 169, 171. Der BFH stützt sich ebenfalls auf Bischof/Börner, StuB 2000, 593, 595, die allerdings ohne nähere Begründung bezüglich der Änderung der Zusammensetzung des Eigenkapitals auf Schoor, aaO verweisen. Die ebenfalls vom BFH zitierten Falterbaum/Bolk/Reiß/Eberhart, Buchführung und Bilanz, 20. Auflage, 2007, S. 1091 argumentieren ebenfalls ohne Begründung über die Zusammensetzung des Eigenkapitals und verweisen wiederum auf Bischof/Börner, aaO sowie Schoor, aaO. 198 BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 23. 199 Schoor, BuW 2000, 169, 171. 200 Schoor, BuW 2000, 169, 171. 201 Ohne Verbuchung von Entnahmen und Einlagen könnte sich das Eigenkapital gar nicht anders zusammensetzen, da in letzteres die Salden aller Kapitalkonten – und damit auch des Privatkontos, auf welchem (ggf. über Unterkonten) Entnahmen und Einlagen verbucht werden – einfließen. Diese Rechtsprechung bestätigt auch, dass der BFH ausgehend vom System der doppelten Buchführung argumentiert, da im System der einfachen Buchführung das Eigenkapital im Regelfall lediglich saldomäßig ermittelt werden kann und Entnahmen und Einlagen systematisch betrachtet mangels Privatkonto (eigentlich) nicht verbucht werden können, vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. II. 1. 197

384

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

1934202 – sei ein Bezug zu Einlagen und Entnahmen ausdrücklich erwähnt.203 Durch die Wortlautänderung im heutigen § 4 Abs. 2 EStG sei keine materiell-rechtliche Änderung im Vergleich zu § 5 Abs. 2 REStG 1934 beabsichtigt gewesen.204 Des Weiteren spreche eine verfassungskonforme Auslegung gegen eine zu enge Interpretation von § 4 Abs. 2 EStG.205 Die Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG schränke allein bilanzierende Steuerpflichtige ein, während Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG Wahlrechte bis zum Eintritt der Bestandskraft ausüben könnten.206 Darin liege nach Ansicht des BFH eine „gleichheitswidrige Benachteiligung“, der im Wege einer „erweiternden Auslegung“ Rechnung zu tragen sei.207 Der Zehnte Senat des BFH bestätigte die soeben erläuterte Rechtsprechung noch im Jahr 2007208, indem er die Revision gegen das Urteil des Zehnten Senats des FG Münster aus 2004209 unter Bezugnahme die oben dargestellte Entscheidung des Vierten Senats des BFH vom 31. 05. 2007 zurückwies, ohne auf die dogmatische Begründung des FG Münsters näher einzugehen.210 In 2010 fand die genannte 202 § 5 Abs. 2 REStG 1934 lautete: „Der Steuerpflichtige darf die Bilanz auch noch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der in Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Vorschriften nicht entspricht. Darüber hinaus ist eine Änderung der Bilanz nur mit Zustimmung des Finanzamts, im Rechtsmittelverfahren mit Zustimmung der Rechtsmittelbehörde zulässig.“ § 5 Abs. 1 Satz 2 REStG 1934 hatte folgenden Wortlaut: „Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen (§ 4 Abs. 1), über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3) und über die Bewertung (§ 6) sind zu befolgen.“, vgl. zu § 5 Abs. 2 REStG 1934 bereits die Ausführungen oben unter Kapitel 3 D. III. 4. 203 BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 24. 204 BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 24, vgl. zur Entstehungsgeschichte von § 4 Abs. 2 EStG bereits oben unter Kapitel 3 D. III. 4. und 5. 205 BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 25. 206 BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 25. Allerdings ist auch hier zu berücksichtigen, dass eine Änderung der Steuerfestsetzung, der die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zugrunde liegt, nur möglich ist, soweit die Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich noch änderbar ist. Insbesondere nach Ablauf der Einspruchsfrist nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO bzw. Änderungsantragsfrist nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe d AO wird eine Änderung nur noch in Ausnahmefällen möglich sein. Vgl. zum Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung bei nicht bilanziellen Wahlrechten bereits oben unter I. 207 BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 25. 208 BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35. 209 FG Münster vom 24. 03. 2004 – 10 K 704/02, EFG 2005, 774 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35), vgl. diesem Urteil bereits oben unter (3). 210 BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 354, Rz 13: „Zutreffend hat das FG erkannt, dass […] ein Zusammenhang der durch die Kläger begehrten Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG […] besteht. Von einer Bilanzberichtigung ist nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31. Mai 2007 IV R 54/05 […] nämlich auch dann auszugehen, wenn sich die Gewinnänderung auf die Nicht- oder die fehlerhafte Verbuchung von Entnahmen und Einlagen bezieht. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung des IV. Senats an und verweist wegen der Einzelheiten der Begründung zur Vermeidung von Wiederholungen auf dessen Urteil.“

A. Bilanzberichtigung und -änderung

385

Rechtsprechung auch Bestätigung durch den Dritten Senat des BFH.211 Die Vorinstanz – der 12. Senat des FG Münster212 – lehnte in 2005 noch die Möglichkeit einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG durch Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F.213 insoweit ab, als der vom Steuerpflichtigen errechnete Gewinn nachträglich durch – aufgrund einer Betriebsprüfung festgestellten – Entnahmen erhöht wurde.214 Es liege hier keine – für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG notwendige – Bilanzberichtigung iSv § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, da kein Bilanzposten betroffen sei.215 Unter Bezugnahme auf das oben erläuterte Urteil des Vierten Senats des BFH aus 2007216 wurde eine Bilanzberichtigung im Hinblick auf die bislang nicht in der Steuerfestsetzung berücksichtigten Entnahmen des Steuerpflichtigen ohne nähere Ausführungen – unter Abweichung von der Entscheidung der Vorinstanz – dagegen vom Dritten Senat des BFH bejaht.217 Des Weiteren ging der Dritte Senat auch auf die sich durch die Entnahmen erhöhenden „Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerverbindlichkeiten“ ein und spricht auch hier von einer Auswirkung auf die Bilanz.218 Bestätigung fand diese Rechtsprechung des 211 BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8, vgl. zu dem Urteil auch bereits oben unter 1. a) bb). 212 FG Münster vom 27. 01. 2005 – 12 K 4155/03 E, G, EFG 2006, 1654 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8), vgl. zu diesem Urteil bereits oben unter 1. a) bb). 213 Nach Änderung des § 7g EStG ist inzwischen ein direkter Abzug ohne Bildung einer Rücklage vorzunehmen, vgl. zu § 7g EStG oben unter Kapitel 1 C.; vgl. zu § 7g EStG a.F. statt vieler Brandis, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 7g a.F. Rn 1 ff. 214 FG Münster vom 27. 01. 2005 – 12 K 4155/03 E, G, EFG 2006, 1654 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8), Rz 18 ff. Im Übrigen beruhte die Gewinnerhöhung auf nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG, die nach Ansicht des FG Münsters ebenfalls keine Bilanzberichtigung iSv § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darstellten und so auch die Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG versperren würden, vgl. hierzu bereits oben unter 1. a) bb). 215 FG Münster vom 27. 01. 2005 – 12 K 4155/03 E, G, EFG 2006, 1654 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8), Rz 18. 216 BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665. 217 BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8, Rz 14: „[…] die Entnahmen dieser Beträge […] wirken sich auch dann auf das Eigenkapital und damit auf die Bilanz aus, wenn dessen Saldo unverändert bleibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 188, BStBl. II 2008, 665).“ 218 BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8, Rz 14. Es sind wohl zumindest bei der Gewerbesteuer Rückstellungen gemeint, da am Bilanzstichtag die aufgrund der Betriebsprüfung entstandenen Steuermehrbeträge bei der Gewerbesteuer noch nicht festgesetzt und damit noch mit einer Ungewissheit belastet waren. Nach heutiger Rechtslage hätte die Erhöhung der Gewerbesteuerschuld für ertragssteuerliche Zwecke allerdings keine Gewinn-, auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung aber eine Unterschiedsbetragsauswirkung, vgl. § 4 Abs. 5b EStG und oben unter Kapitel 1 E. und unter Kapitel 2 D. II. 3. c) bb) und cc). Auch die Umsatzsteuer kann in aller Regel erst nach eingereichter Steueranmeldung mit der Wirkung als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung als Verbindlichkeit bilanziert werden, vgl. auch dazu oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) aa) und cc).

386

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Weiteren in Entscheidungen des Ersten Senats des BFH in 2014219 und des FG Köln in 2016.220 Auf letztere Entscheidung wird noch im Rahmen der Erörterung des Einflusses des Gewinnermittlungssystems auf den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs genauer eingegangen.221 (5) Zusammenfassung Während das Urteil des Achten Senats des FG Münsters vom 31. 03. 2004222 noch die Veränderung einer Verbindlichkeit – d. h. Fremdkapital – ggü einem Gesellschafter und damit eigentlich unstreitig einen Bilanzposten betraf, ging es bei den anderen Urteilen tatsächlich um die unrichtige Erfassung von Eigenkapitalbestandteilen. Dabei lassen sich dogmatisch zwei Ansatzpunkte erkennen. Nach den Entscheidungen des Zehnten Senats des FG Münster vom 24. 03. 2004, des FG Berlin-Brandenburg vom 17. 08. 2005 sowie des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 02. 03. 2006223 kann es keinen Unterschied machen, ob ein unterjähriger Fehler in der Buchführung bilanziell ersichtlich wird bzw. bis zum Wirtschaftsjahresende bilanziell ersichtlich bleibt. Hier wird dogmatisch also an die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz abgestellt, d. h. jedem Buchungsfehler kommt – wegen der Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz224 – Auswirkung auf die Steuerbilanz zu. Es reicht hiernach aus, wenn im Hinblick auf einen bestimmten Geschäftsvorfall – der nach Einreichung der Steuerbilanz beim Finanzamt bekannt wird bzw. nachträglich in anderer Weise rechtlich beurteilt wird – irgendwann im betreffenden Wirtschaftsjahr eine irgendwie geartete Kontenbewegung gegeben ist. Begründet wird dies mit der Relevanz jedes Geschäftsvorfall für die Buchführung und damit für die Erstellung der (Schluss-)Bilanz (bzw. des [Schluss-]Bilanzkontos), welche der Besteuerung zugrunde liegt. Im Ergebnis wird darauf abgestellt, dass es nicht von Zufälligkeiten abhängig sein kann (z. B. ob privat entnommene Forderung bereits ausgeglichen oder noch offen ist), ob der Tatbestand von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt ist oder nicht. Somit wird auch nach diesem Begründungsansatz im Ergebnis eine Bilanzberichtigung bzw. damit zusammenhängende -änderung zugelassen, wenn sich das Eigenkapital in seiner bloßen Zusammensetzung geändert hat. Nach 219

BFH vom 25. 06. 2014 – I R 29/13, BFH/NV 2015, 27, Rz 24. FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), Rz 35, 36, 40, 42. 221 Vgl. dazu unten unter IV. 1. a). 222 FG Münster vom 31. 03. 2004 – 8 K 6492/01, EFG 2004, 1750 (Abweisung Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH vom 20. 05. 2005 – VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785), vgl. dazu oben unter (2). 223 FG Münster vom 24. 03. 2004 – 10 K 704/02, EFG 2005, 774 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 35); FG BerlinBrandenburg vom 17. 08. 2005 – 2 K 113/04, EFG 2006, 873 (rechtskräftig); FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 02. 03. 2006 – 1 K 30482/02, EFG 2006, 1040 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086), vgl. zu diesen Urteilen oben unter (3). 224 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 B. I. 220

A. Bilanzberichtigung und -änderung

387

den Entscheidungen des Vierten Senats des BFH vom 31. 05. 2007 sowie den darauf Bezug nehmenden Entscheidungen vom 11. 10. 2007 (Zehnter Senat), vom 17. 06. 2010 (Dritter Senat) sowie vom 25. 06. 2014 (Erster Senat) und dem Gerichtsbescheid des FG Köln vom 01. 03. 2016 kommt entscheidende Bedeutung dagegen der Änderung der Eigenkapitalposition „Gewinn“ bzw. der Positionen „Entnahmen“ und „Einlagen“ zu, welche als Unterposition des Eigenkapitals einem Bilanzposten gleichzustellen seien.225 Allerdings führen beide Auffassungen insoweit zu denselben Ergebnissen, als Buchungsfehler – egal ob sie aus der Steuerbilanz als solcher ersichtlich sind – die Einschlägigkeit von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG rechtfertigen.226 Nach erster Auffassung der angesprochenen Finanzgerichte würde jeder Buchungssatz die Steuerbilanz betreffen. Auf Grundlage der Ansicht des BFH und des FG Köln ist zu beachten, dass im Rahmen der – steuerrechtlich allein zulässigen227 – doppelten Buchführung in jedem Falle Konten betroffen wären, die über die Bilanz – d. h. das Bilanzkonto – oder über die GuV – d. h. das GuV-Konto – bzw. Unterkonten des GuV-Kontos (Aufwands- und Ertragskonten) oder über das Privat-Konto bzw. dessen Unterkonto (Entnahmen, Einlagen) abgeschlossen werden würden.228 Die über die Bilanz bzw. das Bilanzkonto abgeschlossenen (gemischten) Bestandskonten sind nach allgemeiner Auffassung unstreitig einer Bilanzberichtigung bzw. -änderung zugänglich. Nach der o.g. Rechtsprechung des BFH sowie des FG Köln sind darüber hinaus auch Konten, die über das GuV- oder das Privat-Konto oder deren Unterkonten abgeschlossen werden, der Bilanzberichtigung und -änderung zugänglich, da sie zur Änderungen der Zusammensetzung des Eigenkapitals führen. Folglich ändert auch nach dieser Auffassung jeder Buchungsfehler die aus der Buchführung abzuleitende Steuerbilanz. Mithin eröffnen jegliche Buchungsfehler den Weg zu einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG mit der Folge der Möglichkeit einer gegenläufigen Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG. b) Verwaltungsauffassung und Schrifttum Die Finanzverwaltung bejaht – ohne Begründung – in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung im Zusammenhang mit der Falsch- bzw. Nichtverbuchung von Entnahmen oder Einlagen.229 Ebenso stellt 225

BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665; vom 31. 05. 2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086; vom 11. 10. 2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 354; BFH vom 17. 06. 2010 – III R 43/06, BStBl. II 2013, 8; BFH vom 25. 06. 2014 – I R 29/13, BFH/NV 2015, 27; ebenso FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), vgl. zu diesen Urteilen oben unter (4). 226 Dies hätte wiederum die Möglichkeit einer gegenläufigen Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zur Folge. 227 Vgl. hierzu oben unter Kapitel 3 B. II. 2. 228 Vgl. zum System der doppelten Buchführung allgemein oben unter Kapitel 2 C. III. 1. 229 BMF vom 13. 08. 2008, BStBl. I 2008, 845.

388

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

sich die überwiegende Auffassung im Schrifttum dar.230 Die Begründungen decken sich überwiegend mit denen der Rechtsprechung. Teilweise wird – ähnlich der Rechtsprechung des BFH231 – über die Bilanzposteneigenschaft des (Eigen-)Kapitalkontos argumentiert, wobei die Änderung der Zusammensetzung dieses Bilanzpostens als ausreichend für die Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz angesehen wird.232 Andere sehen sogar den Gewinn als solches als Bilanzposten an233, obwohl auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung das Eigenkapital als solches unaufgegliedert innerhalb der Steuerbilanz erscheinen und saldomäßig ermittelt werden soll.234 In ähnlicher Weise spricht Loschelder ohne weitere Begründung davon, dass Gegenstand einer Bilanzberichtigung auch „aus Entnahmen und Einlagen abgeleitete Ansätze wie Eigenkapital oder Gewinn ohne Änderung solcher Bilanzposten“ sein könnten.235 Stapperfend stützt seine Argumentation – wiederum in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH236 – auf die historische Auslegung von § 4 Abs. 2 EStG, da in dessen Vorgängervorschrift im REStG 1934237 ein Verweis auf die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen ausdrücklich enthalten war, und bejaht eine Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz, soweit dem Steuerpflichtigen Fehler „bei der Erfassung von Entnahmen, Einlagen oder des 230 Vgl. dazu die bereits genannten Autoren Bischof/Börner, StuB 2000, 593, 595; Schoor, BuW 2000, 169, 171; Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 24.2.2., S. 1239 (im Urteil des BFH vom 31. 05. 2007 noch in der 20. Auflage – Falterbaum/Bolk/Reiß/Eberhart, Buchführung und Bilanz, 20. Auflage, 2007, S. 1091 – zitiert); ebenso u. a. Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 433; Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 696,710; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 983; Licht/Fl. Müller, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: August 2017, Stichwort Bilanzänderung und Bilanzberichtigung Rn 100 f.; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 90; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1023; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 403; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 34; Kohlhaas, DStR 2007, 2249, 2250; aA in einer früheren Kommentierung noch Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1991, § 4 C 55. 231 Vgl. dazu oben unter a) bb) (4). 232 Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 90; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1023; Falterbaum/ Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, 2015, 24.2.2., S. 1239; ähnlich Kohlhaas, DStR 2007, 2249, 2250 ff.; Bischof/Börner, StuB 2000, 593, 595; Schoor, BuW 2000, 169, 171; für eine Bilanzposteneigenschaft des Eigenkapitals auch Mathiak, DStR 1992, 1601, 1606. 233 Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 983; Licht/Fl. Müller, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: August 2017, Stichwort Bilanzänderung und Bilanzberichtigung Rn 101. 234 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 1. 235 Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 696. 236 Vgl. dazu oben unter a) bb) (4). 237 Vgl. zur Vorgängervorschrift § 5 Abs. 2 REStG 1934 oben unter Kapitel 3 D. III. 4. und zur nachfolgenden Änderung oben unter Kapitel 3 D. III. 5.; vgl. zum Wortlaut der Vorschrift oben unter Fn 202.

A. Bilanzberichtigung und -änderung

389

Gewinns unterlaufen“ sind.238 Seiler argumentiert demgegenüber – in ähnlicher Weise wie die Rechtsprechung verschiedener Finanzgerichte239 – explizit über die Fehlerhaftigkeit der Buchführung.240 c) Ergebnis Die Rechtsprechung, die Verwaltung sowie die überwiegende Auffassung im Schrifttum lassen bei der fehlerhaften bzw. der Nicht-Verbuchung von Entnahmen und Einlagen eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG und im Zusammenhang mit dieser eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu. 3. Auslegung von § 4 Abs. 2 EStG im Hinblick auf die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung und -änderung Bevor unter III. die Auslegung von § 4 Abs. 2 EStG in Bezug auf die Frage der Bilanzberichtigung und -änderung unter Heranziehung des möglichen Systems der einstufigen Gewinnermittlung dargestellt wird, wird die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG zunächst auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung ausgelegt, um möglicherweise unabhängig vom Gewinnermittlungssystem bestehende Widersprüche aufzudecken. Genauer wird der Begriff der „Vermögensübersicht (Bilanz)“ in § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG, welcher als Steuerbilanz zu interpretieren ist241, in Zusammenhang mit der auf Grundlage des Zweistufigkeitssystems bestehenden zweiten Gewinnermittlungsstufe ausgelegt. Die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „soweit die Auswirkung der Änderung nach [§ 4 Abs. 2] Satz 1 [EStG] auf den Gewinn reicht“ in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG

238

Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 403: „Satz 1 setzt voraus, dass die Vermögensübersicht den GoB unter Befolgung der Vorschriften des EStG widerspricht. Das ist nicht nur der Fall, wenn ein Ansatz eines Wirtschaftsguts fehlerhaft ist, sondern auch, wenn […] dem Steuerpflichtigen bei der Erfassung von Entnahmen, Einlagen oder des Gewinns ein Fehler unterlaufen ist. […] Denn zu den zu beachtenden Vorschriften des EStG gehören auch diejenigen über die Entnahmen und Einlagen sowie über den Gewinn, wie § 5 Abs. 2 [R]EStG 1934 […] dies früher für die Bilanzberichtigung ausdrücklich bestimmte. Dass sich durch den in § 4 Abs. 2 [R]EStG 1938 […] vollzogenen Wechsel zur heute noch geltenden Formulierung auch eine inhaltliche Änderung ergeben sollte, ist nicht ersichtlich […].“ 239 Vgl. dazu oben unter bb) (3). 240 Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 34: „So erfasst die Vorschrift beispielsweise die unterbliebene Verbuchung einer tatsächlich vorgenommenen Entnahme oder Einlage im bilanziell ausgewiesenen Eigenkapital, die als bloßer Buchungsfehler berichtigt werden kann […].“ 241 Vgl. dazu oben zu Beginn von A. sowie die dortigen Nachweise in Fn 8.

390

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

hängt mit der o. a. Auslegung von § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG unmittelbar zusammen und wird deshalb erst unter f) zusammenfassend dargestellt.242 a) Auslegung nach dem Wortsinn Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG darf der Steuerpflichtige die Steuerbilanz nach Einreichung beim Finanzamt nur dann „ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht“. Nach geltender Auslegung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung betreffen außerbilanzielle Korrekturen – wie ihr Name bereits vermuten lässt – im Grundsatz nicht die Steuerbilanz. Daher wäre es insoweit folgerichtig, eine Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz bei Fehlern auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe zu verneinen. Auf der Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung werden auch Entnahmen und Einlagen außerbilanziell korrigiert, da der Gewinn durch eine außerbilanzielle Nebenrechnung in Form des Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne ermittelt wird.243 Infolgedessen ist bei Entnahmen und Einlagen auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung gewinnermittlungstechnisch keine andere Situation als bei sonstigen außerbilanziellen Korrekturen, wie etwa nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, gegeben.244 Allerdings seien im Rahmen von § 4 Abs. 2 EStG Entnahmen und Einlagen über Privatkonten zu buchen, sodass sich Verbuchungsfehler in der Zusammensetzung des zumindest im Eigenkapital als Teil der in § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG angesprochenen Vermögensübersicht in Form der Steuerbilanz niederschlagen.245 Da die Steuerbilanz auf der steuerrechtlichen Buchführung beruht246 und sich folglich Buchungsfehler – auch wenn sie steuerbilanziell nicht sichtbar sind – in der Steuerbilanz als Zusammenfassung der Konten der Buchführung fortsetzen247, ist dieser Ansatz überzeugend. Demnach kann die Fehlerhaftigkeit der Bilanz nach § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG auch durch Buchungsfehler begründet sein, da diese zu unrichtigen Salden auf den jeweiligen Konten führen und diese – sei es nun im Eigenkapital oder anderen Positionen der Steuerbilanz – in die Steuerbilanz Eingang finden und sie so fehlerhaft machen. Die grammatikalische Auslegung bestätigt folglich die Auslegung von § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG bezüglich Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen. 242 Die Auslegung des in § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG kodifizierten Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs in Zusammenhang mit außerbilanziellen Korrekturen wird unter IV. einer genaueren Betrachtung unterzogen. 243 Vgl. dazu oben unter Kapitel 1 C. 244 Vgl. dazu oben unter Kapitel 1 C. 245 Vgl. dazu oben unter 2. a) bb) (4), (5), b), c) sowie allgemein zur Verbuchung von Entnahmen und Einlagen innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung oben unter Kapitel 3 B. II. 3. 246 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 B. I. 247 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 4. b).

A. Bilanzberichtigung und -änderung

391

Soweit man auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung davon ausgeht, dass steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung die Buchführung und damit die Steuerbilanz nicht berühren, würde die grammatikalische Auslegung bezüglich Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen die derzeit vertretene Auffassung bestätigen. Bei derartigen Fehlern wäre die Steuerbilanz nicht berührt und damit nicht fehlerhaft im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG. Wie gezeigt wurde, lassen sich allerdings auch sonstige außerbilanzielle Korrekturen – d. h. die steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung248 – innerhalb der Buchführung über einen steuerlichen Ausgleichposten verbuchen249 und durch dessen separierten Abschluss desselben innerhalb der Steuerbilanz auch bilanziell erfassen.250 Dieses Ergebnis gilt unabhängig davon, ob eine ein- oder zweistufige Gewinnermittlung befürwortet wird. Selbst bei Ablehnung einer für eine einstufige Gewinnermittlung notwendigen Eigenkapitalaufgliederung, d. h. bei Abschluss des steuerlichen Ausgleichspostens auf einem unaufgegliederten Eigenkapitalkonto251, muss auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung diese Verbuchungsmöglichkeit in der Auslegung des Begriffs der Vermögensübersicht im Rahmen von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigt werden. Auch bei sonstigen außerbilanziellen Korrekturen würde sich die Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz dann aus der fehlerhaften Zusammensetzung des Eigenkapitals (Argumentation BFH) bzw. der Steuerbilanz (Argumentation verschiedener Finanzgerichte) ergeben, da die Eigenkapitalbestandteile Gewinn und Steuerlicher Ausgleichsposten in fehlerhafter Höhe ermittelt worden wären.252 Folglich ist eine Unterscheidung zwischen verschiedenen Arten von außerbilanziellen Korrekturen auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vor dem Hintergrund der möglichen Verbuchungen von sonstigen außerbilanziellen Korrekturen bereits grammatikalisch zweifelhaft und damit nicht eindeutig. Folglich ist die Heranziehung weiterer Auslegungsmethoden geboten.

248

Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 A. III. 2. Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 B. III. 2. 250 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 B. III. 2., C. I. 3. b). 251 Vgl. zur Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Eigenkapitalbestandteil oben unter Kapitel 3 B. III. 2. 252 Bei Nutzung des steuerlichen Ausgleichspostens müssten etwa vollständig nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in voller Höhe über den steuerlichen Ausgleichsposten gebucht werden, z. B. „StAP an Bank“. Wenn die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben als vollständig abzugsfähig gebucht worden wären, z. B. „Aufwand an Bank“, wäre sowohl der Eigenkapitalbestandteil Steuerlicher Ausgleichsposten, als auch der Eigenkapitalbestandteil Gewinn (durch unzutreffenden höherem Saldo des Aufwandskontos und dessen Abschluss auf dem GuV-Konto bzw. auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung durch saldomäßige Gewinnermittlung innerhalb der Steuerbilanz) falsch ermittelt. Vgl. zur Verbuchung über einen steuerlichen Ausgleichsposten oben unter Kapitel 3 B. III. 2. 249

392

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

b) Auslegung nach der Systematik Ein Widerspruch ergibt sich unter systematischen Gesichtspunkten bei der Argumentation über die geänderte Zusammensetzung des Eigenkapitals zur Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz.253 Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung soll nämlich steuerrechtlich keine gesetzliche Verpflichtung zur Aufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Bilanz bestehen.254 Hiernach ergibt sich das Eigenkapital saldomäßig (als einheitliche Summe), sodass es sich schon begrifflich nicht anders zusammensetzen kann.255 Gleiches gilt, wenn man – wie überwiegend auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vertreten256 – steuerrechtlich ein System der einfachen Buchführung als zulässig ansehen würde. In diesem System gibt es kein laufend geführtes Kapitalkonto.257 Mithin wird auch hier das Eigenkapital stets als „Einheit“ saldomäßig ermittelt.258 Im Ergebnis wird allerdings auch bei diesem Ansatz – in Übereinstimmung mit der überwiegenden finanzgerichtlichen Rechtsprechung – über die Fehlerhaftigkeit der Buchführung zur Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz argumentiert.259 Letzteres ist aufgrund des Beruhens der Steuerbilanz auf der steuerrechtlichen Buchführung und damit des „Einfließens“ von Buchungsfehlern in die Steuerbilanz – auch aus systematischer Sicht – überzeugend.260 Der Saldo des Eigenkapitals kann sich bei der Nichtverbuchung von Entnahmen und Einlagen – entgegen der Annahme in der Rechtsprechung des BFH261 – oftmals ändern. In Fällen von Sacheinlagen sowie Sachentnahmen ohne Berücksichtigung von durch die Entnahmen entstehenden Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen ist eine Saldoänderung in Höhe des Buchwerts der Einlagen und Entnahmen gegeben; bei Berücksichtigung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen ändert sich der Saldo des Eigenkapitals durch anzusetzende Verbindlichkeiten und Rückstellungen zusätzlich auch in deren Höhe.262 Zu berücksichtigen ist dabei, dass eine Erhöhung von Umsatzsteuer-Verbindlichkeiten und Gewerbesteuer-Rückstellungen – für sich betrachtet – zu einer Betriebsvermögensminderung und damit auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung auch zu einer innerbi253

So die Argumentation des BFH und des FG Köln, vgl. dazu oben unter 2. a) bb) (4). Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 1. 255 Vgl. zur Interpretation von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung insbesondere oben unter Kapitel 1 A. – E. 256 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 B. II. 2. a). 257 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. II. 1. 258 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 C. II. 1. 259 Vgl. dazu oben unter 2. a) bb) (5). 260 Vgl. zu dieser Argumentation bereits oben unter a). 261 Vgl. dazu oben unter 2. a) bb) (4). 262 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. II. 3. Vgl. zur Bilanzansatz von Umsatz- und Gewerbesteuer oben unter Kapitel 1 E., zum Entstehen und zur Verbuchung von Umsatz- und Gewerbesteuer bei Entnahmen oben unter Kapitel 3 C. II. 1. und 2. B. 254

A. Bilanzberichtigung und -änderung

393

lanziellen Betriebsvermögens- und damit Gewinnminderung führt und so in den entschiedenen Fällen eine Bilanzänderung zur Kompensation der Gewinnerhöhung nicht weitergeholfen hätte, da sich bei alleiniger Betrachtung der Erhöhung der Passivposten gerade keine Gewinnerhöhung ergeben hätte. Bei Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen ändert sich das Eigenkapital dagegen lediglich in seiner Zusammensetzung soweit man die durch die Nutzungs- und Leistungsentnahmen entstehenden Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen unberücksichtigt lässt.263 Gleiches gilt im Hinblick auf Sachentnahmen von Waren: Hier ändert sich durch die Nachbuchung einer Entnahme das Eigenkapital lediglich in seiner Zusammensetzung, wenn man die Beeinflussung von Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen außer Betracht lässt. Grund dafür ist die „Kaschierungswirkung“ einer ordnungsgemäß durchgeführten Inventur.264 Soweit durch Nutzungs- oder Leistungsentnahmen, Aufwandseinlagen oder Sachentnahmen von Waren die entstehenden Steuerverbindlichkeiten und -rückstellungen berücksichtigt werden, ändert sich dagegen das Eigenkapital auch im Saldo.265 Aufgrund der Tatsache, dass auch die Argumentation des BFH im Ergebnis zur Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz an die Fehlerhaftigkeit der Buchführung anknüpft, spielt allerdings die Unrichtigkeit der Behauptung der Nichtänderung des Eigenkapitals im Saldo keine Rolle. Bezüglich Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen gelten die im Rahmen der grammatikalischen Auslegung vorgebrachten Argumente entsprechend. Wenn man berücksichtigt, dass steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung über einen steuerlichen Ausgleichsposten verbucht werden können, könnte und müsste bei systematisch zutreffender Argumentation über die Buchführung bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen ebenfalls eine Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz begründet werden. c) Auslegung nach der Entstehungsgeschichte In seinem Urteil vom 31. 05. 2007 nennt der Vierte Senat des BFH als weiteres Argument für die Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz bei fehlerhaften bzw. fehlenden Buchungen von Entnahmen und Einlagen die Entstehungsgeschichte des heutigen § 4 Abs. 2 EStG. Schon in der Vorgängervorschrift von § 4 Abs. 2 EStG – § 5 Abs. 2 REStG 1934 – sei ein Bezug zu Einlagen und Entnahmen ausdrücklich erwähnt266 und mit der Wortlautänderung im heutigen § 4 Abs. 2 EStG sei keine materiell-rechtliche Änderung im Vergleich zu § 5 Abs. 2 REStG 1934 beabsichtigt

263 264 265 266

Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. II. 2. a), 3. Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. II. 3. Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. II. 3. Vgl. zum Wortlaut von § 5 Abs. 2 REStG 1934 oben unter 2. a) bb) (4) Fn 202.

394

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

gewesen.267 Diese Argumentation ist zutreffend.268 Historisch ist außerdem zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit den Vorschriften des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG lediglich das handelsrechtliche Gewinnermittlungssystem auch steuerrechtlich kodifizieren wollte269 und dem handelsrechtlichen Gewinnermittlungssystem außerbilanzielle Korrekturen – auch in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen – fremd sind.270 Folglich ist die Steuerbilanz vor diesem Hintergrund auch bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen als fehlerhaft anzusehen. Da sonstige außerbilanzielle Korrekturen weder im Wortlaut von § 4 Abs. 2 EStG, noch in § 4 Abs. 1 EStG enthalten sind, liefert die Entstehungsgeschichte insoweit keine Anhaltspunkte für die Auslegung der Vorschrift. Im Ergebnis bestätigt die historische Auslegung die Annahme der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen, sagt allerdings nichts über die Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen aus. d) Auslegung nach dem Normtelos Grund für die Einführung einer Vorschrift über die mögliche Bilanzänderung iwS durch § 5 Abs. 2 REStG 1934 – der Vorgängernorm des heutigen § 4 Abs. 2 EStG271 – war die Vermeidung einer Verzögerung des Veranlagungsverfahrens wegen vom Steuerpflichtigen oftmals vorgenommener Bilanzänderungen iwS nach Einreichung der Bilanz beim Finanzamt. Vor Einführung von § 5 Abs. 2 REStG 1934 war nämlich eine Änderung der beim Finanzamt eingereichten Steuerbilanz nach der damals geltenden Auffassung solange möglich, als im Veranlagungs- oder Rechtsbehelfsverfahren neue Tatsachen vorgebracht werden konnten.272 Der Zweck des § 4 Abs. 2 EStG in Bezug auf die Regelungen der Bilanzberichtigung und -änderung liegt demnach in der Einschränkung der Ausübung von steuerbilanziellen Wahlrechten und damit der Bindung des Steuerpflichtigen an die beim Finanzamt eingereichte Steuerbilanz, indem die Wahlrechtsausübung auf den Zeitpunkt der Einreichung bzw. Übermittlung der Steuerbilanz beim Finanzamt vorverlagert wird, soweit nicht die Steuerbilanz fehlerbehaftet ist und über § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG insoweit eine nachträgliche Wahlrechtsausübung zugelassen ist.273 267

BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 24, vgl. dazu bereits oben unter 2. a) bb) (4). 268 Vgl. zur Entstehungsgeschichte bereits oben unter Kapitel 3 D. III. 4. und 5. 269 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 D. III. 270 Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. II. und E. 271 Vgl. zur Verankerung der Bilanzänderung iwS in § 4 REStG 1938 oben unter Kapitel 3 D. III. 4. und 5. 272 Vgl. hierzu die Begründung zum Einkommensteuergesetz vom 16. 10. 1934, RStBl. 1935, 33, 37 f. 273 Vgl. dazu auch oben unter I.

A. Bilanzberichtigung und -änderung

395

Vor dem Hintergrund dieses Normzwecks ist es überzeugend, auch bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen eine Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz und damit die Einschlägigkeit von § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG anzunehmen und so eine gegenläufige Wahlrechtsausübung zur Kompensation von Gewinnänderungen zu ermöglichen. Es kann teleologisch keinen Unterschied machen, bei welchen im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG anwendbaren steuerrechtlichen Vorschriften dem Steuerpflichtigen Fehler unterlaufen sind, wenn aus den Fehlern eine Gewinnbeeinflussung resultiert. Unter teleologischer Betrachtung wäre es deshalb allerdings nicht überzeugend bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen – Fehlerhaftigkeit iSv § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG gegeben – eine nachträgliche gegenläufige Wahlrechtsausübung über § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu ermöglichen, bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen – Fehlerhaftigkeit nach § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG nicht gegeben – eine solche aber auszuschließen. Diesbezüglich ist zu berücksichtigen, dass sich auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vorzunehmende außerbilanzielle Korrekturen in aller Regel auch auf bestimmte vorgenommene Buchungen (welche in die Steuerbilanz als Ergebnis der Buchführung einfließen) beziehen.274 Z. B. bezieht sich die Hinzurechnung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG gerade auf die innerhalb der Buchführung gewinnmindernd als Betriebsausgaben verbuchte Betriebsvermögensminderung.275 Ob ein Steuerpflichtiger fälschlicherweise Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen nicht angesetzt (dann Bilanzberichtigung und damit zusammenhängende -änderung möglich) oder ob er alleine eine außerbilanzielle Korrektur – wie etwa eine Hinzurechnung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG – fälschlich unterlassen hat (dann keine Bilanzberichtigung und damit zusammenhängende -änderung möglich) sind ausgehend vom beschriebenen Normtelos marginale Unterschiede.276 Dass solche Unterschiede eine Ungleichbehandlung rechtfertigen können, erscheint insbesondere deshalb bedenklich, weil im Einkommensteuergesetz bzw. den handelsrechtlichen GoB keine Rechtsgrundlage für die Vornahme solcher außerbilanzieller Korrekturen besteht. Weder sind in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG andere Korrekturen als Entnahmen und Einlagen genannt277, noch können die Verfahrensvorschriften nach § 5b Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG bzw. §§ 5b Abs. 2 EStG iVm 60 Abs. 2

274 Anders stellt sich die Lage lediglich bei fingierten Betriebseinnahmen (z. B. § 6b Abs. 7, § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG) oder fingierten Betriebsausgaben (z. B. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG) dar, da diese nicht mit einer Betriebsvermögensänderung zusammenhängen, vgl. zu dieser Art von steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB oben unter Kapitel 1 C. sowie unter Kapitel 3 A. III. 2., B. III. 2. 275 Vgl. zur Praxis der Verbuchung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben oben unter Kapitel 1 C. 276 Deutlich zeigt sich diese Marginalität etwa im Urteilssachverhalt des BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, vgl. dazu oben unter II. 1. a) cc). 277 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 D. I. 3.

396

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

EStDV278 eine wirksame Rechtsgrundlage für außerbilanzielle Korrekturen darstellen. Weiterhin ist, wie bereits bei grammatikalischer und systematischer Auslegung erläutert, zu berücksichtigen, dass auch bei sonstigen außerbilanziellen Korrekturen eine Verbuchung über einen steuerlichen Ausgleichsposten möglich ist. Es kann allerdings vor dem beschriebenen Normzweck keinen Unterschied machen, ob die steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB über einen steuerlichen Ausgleichsposten verbucht werden oder nicht. Somit ist die geltende Auslegung von § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung in Bezug auf sonstige außerbilanzielle Korrekturen teleologisch nicht überzeugend. e) Verfassungskonforme Auslegung Nach Ansicht des BFH spreche des Weiteren eine verfassungskonforme Auslegung gegen eine zu enge Interpretation von § 4 Abs. 2 EStG, sodass eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG auch bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen ermöglicht werden müsse.279 Die Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG schränke allein bilanzierende Steuerpflichtige ein, während Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG Wahlrechte bis zum Eintritt der Bestandskraft ausüben könnten.280 Darin liege eine „gleichheitswidrige Benachteiligung“, der im Wege einer „erweiternden Auslegung“ Rechnung zu tragen sei.281 Diese Argumentation des BFH verdient Zustimmung. Allerdings ist nicht ersichtlich, warum selbiges nicht auch in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen gelten soll. Auch hier liegt bei Verneinung der Möglichkeit einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG aufgrund des fehlenden Vorliegens einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen eine Ungleichbehandlung mit Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 3 EStG vor. Demnach spricht eine verfassungskonforme Auslegung von § 4 Abs. 2 EStG dafür, auch bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen die Einschlägigkeit von § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG anzunehmen und so die Möglichkeit zu einer gegenläufigen Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu eröffnen. 278

Vgl. dazu oben unter Kapitel 1 F. sowie unter Kapitel 3 A. II. BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 25, vgl. dazu bereits oben unter 2. a) bb) (4). 280 BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 25, vgl. dazu bereits oben unter 2. a) bb) (4). 281 BFH vom 31. 05. 2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665, Rz 25, vgl. dazu bereits oben unter 2. a) bb) (4). 279

A. Bilanzberichtigung und -änderung

397

f) Auslegungsergebnis Die Auslegung zeigt, dass bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen die Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz grammatikalisch, systematisch, historisch, teleologisch und verfassungskonform geboten ist. Eine Unterscheidung zwischen Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen und solchen in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen kann dagegen nicht überzeugen. Nach den im dritten Kapitel gefundenen Ergebnissen lassen sich – unabhängig vom Gewinnermittlungssystem – steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung (als Anwendungsfall der auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vorzunehmenden sonstigen außerbilanziellen Korrekturen) über einen steuerlichen Ausgleichsposten verbuchen.282 Insoweit kann es bereits grammatikalisch und systematisch vor dem Hintergrund der Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz über die Fehlerhaftigkeit der steuerrechtlichen Buchführung keinen Unterschied machen, ob Entnahmen und Einlagen oder sonstige außerbilanzielle Korrekturen fehlerhaft verbucht worden sind bzw. hätten verbucht werden können. Teleologisch gilt dies auch deshalb, weil sich sonstige außerbilanzielle Korrekturen auf Buchungen beziehen und es im Ergebnis ein nicht beachtenswerter Unterschied ist, ob dem Steuerpflichtigen bereits bei Buchungen oder erst auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe bei außerbilanziellen Korrekturen Fehler unterlaufen. Des Weiteren spricht eine verfassungskonforme Auslegung zur Vermeidung eine Ungleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, für die Bejahung der Einschlägigkeit von § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen, um eine nachträgliche Wahlrechtsausübung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu ermöglichen. Bezüglich der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht“ in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG müssten bei Zugrundelegung der geltenden Auslegung konsequenterweise Auswirkungen aus sonstigen außerbilanziellen Korrekturen außer Betracht bleiben, wenn in Zusammenhang mit diesen keine Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz begründet werden kann. Dies würde allerdings insoweit den Normtelos von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG konterkarieren, als der Steuerpflichtige nach dieser Vorschrift gerade alle mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG einhergehenden Gewinnauswirkungen kompensieren können soll.283 Eine konsistente Auslegung von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG wäre allerdings auch auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung möglich, wenn man unter Heranziehung der Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz und unter Berücksichtigung einer Verbuchung bestimmter steuer282

Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 B. III. 2. So auch FG Berlin-Brandenburg vom 05. 02. 2013 – 8 K 8140/09, juris (aufgehoben durch BFH vom 16. 09. 2015 – I R 20/13, BFH/NV 2016, 586), Rz 23, vgl. zu dem Urteil oben unter II. 1. a) dd). 283

398

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

rechtlicher Vorschriften über einen steuerlichen Ausgleichsposten bereits bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG zulassen würde. Dann könnte unter dem Begriff des Gewinns in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG der steuerpflichtige Gewinn284 – d. h. der Gewinn unter Berücksichtigung sämtlicher Gewinnermittlungsstufen – verstanden werden, ohne das ein Wertungswiderspruch zu § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG auftreten würde, da eine Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz dann sowohl bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen, als auch in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen anzunehmen wäre. Folge dieser gefundenen Auslegung ist auch, dass auch eine Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG – als Wahlrechtsausübung – nach Einreichung oder Übermittlung der Steuerbilanz nur unter den Voraussetzungen von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG möglich ist, da es keinen Unterschied machen kann, ob der Steuerpflichtige den Investitionsabzugsbetrag über einen steuerlichen Ausgleichsposten buchen (Buchungssatz „Aufwand an StAP“) oder diesen außerbilanziell abziehen möchte.285

III. Die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung und -änderung auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung Auf Grundlage des herausgearbeiteten Systems einer einstufigen Gewinnermittlung bedarf es weder bei Entnahmen und Einlagen, noch bei steuerrechtlichen Abweichungen von handelsrechtlichen GoB einer außerbilanziellen Korrektur und damit einer zweiten Gewinnermittlungsstufe.286 Auf Grundlage dieses Systems ist das Eigenkapital in der Steuerbilanz zumindest in der Weise aufzugliedern, dass der Gewinn gesondert auszuweisen ist.287 Demzufolge ist auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG und eine damit zusammenhängende Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG möglich, selbst wenn lediglich durch Fehler in der Buchführung die einzelnen Eigenkapitalbestandteile (Gewinn, Privat bzw. Eigenkapitalbestand, Steuerlicher 284

Vgl. zum Begriff des steuerpflichtigen Gewinns oben unter Kapitel 1 C. AA auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung Rechtsprechung des BFH, welche insoweit eine Wahlrechtsausübung bis zum Eintritt der Bestandskraft bzw. der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung zulassen möchte, vgl. BFH vom 28. 04. 2016 – I R 31/15, BStBl. II 2017, 306, Rz 7; vom 23. 03. 2016 – IV R 9/14, BStBl. II 2017, 295, Rz 14 jeweils unter Verweis auf BFH vom 17. 01. 2012 – VIII R 48/10, BStBl. II 2013, 952, Rz 7, in: dessen Urteil jedoch der (Revisions-)Kläger seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte und damit § 4 Abs. 2 EStG von vorherein nicht einschlägig sein konnte; aus dem Schrifttum statt vieler Korn, kösdi 2017, 20128, 20131 f. m. w. N.; vgl. dazu auch oben unter I. Fn 28. 286 Vgl. dazu ausführlich oben unter Kapitel 3 B. III., C. II., D. 287 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 2. und 3. 285

A. Bilanzberichtigung und -änderung

399

Ausgleichsposten oder die Eigenkapitalpositionen nach der Separationsgliederung) innerhalb der Steuerbilanz falsch ausgewiesen sind288, da sich bilanziell im Vergleich zu einer fehlerfreien Verbuchung ein Fehler zeigt. Diese Folgen erscheinen insbesondere deshalb zutreffend, als sich im Endeffekt bezüglich der Verbuchung von Entnahmen und Einlagen über ein Privatkonto bzw. Privatkonten im Vergleich zur Verbuchung von steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung über den steuerlichen Ausgleichsposten keine gewinnermittlungs- und buchtechnischen Unterschiede ergeben und daher beide „Korrekturen“ bei der Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften gleich behandelt werden können und müssen.289 Mithin ergeben sich auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung nicht die beim System der zweistufigen Gewinnermittlung auftretenden Argumentationsschwierigkeiten. Es muss nicht über eine fehlende Saldoänderung des Eigenkapitals oder eine Änderung der Zusammensetzung des Eigenkapitals diskutiert werden, sondern es kann direkt an die einzelnen Eigenkapitalpositionen angeknüpft werden. Entnahmen und Einlagen und sonstige außerbilanzielle Korrekturen würden gleichbehandelt und das Tatbestandsmerkmal „soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht“ in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG könnte konsistent zu § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG ausgelegt werden, da keine zweite Gewinnermittlungsstufe vorhanden wäre; es wäre der steuerpflichtige Gewinn gemeint.290 Konsequenz des Systems der einstufigen Gewinnermittlung ist des Weiteren, dass – in Übereinstimmung mit dem auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung gefundenen Ergebnis291 – eine Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG nach Einreichung oder Übermittlung der Steuerbilanz beim Finanzamt nur noch unter den Voraussetzungen von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG möglich ist. Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung gibt es nämlich mangels Fehlen einer zweiten – außerbilanziellen – Gewinnermittlungsstufe keine außerbilanziellen Wahlrechte bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG, bei welchen § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nach Auffassung der Rechtsprechung292 nicht einschlägig sein soll. Dies erscheint konsistent, da nicht einzusehen ist, warum bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG

288

Vgl. zu den verschiedenen Gliederungsmöglichkeiten innerhalb der Steuerbilanz oben unter Kapitel 3 C. I. 3. 289 Vgl. zur Verbuchung von Entnahmen und Einlagen oben unter Kapitel 3 B. II. 3., vgl. zur Verbuchung von steuerrechtlicher Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung oben unter Kapitel 3 B. III. 2. 290 Vgl. zu den Unterschieden in den Begrifflichkeiten in den Systemen der ein- und zweistufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 3 C. III. 291 Vgl. dazu oben unter II. 3. f). 292 BFH vom 28. 04. 2016 – I R 31/15, BStBl. II 2017, 306, Rz 7; vom 23. 03. 2016 – IV R 9/ 14, BStBl. II 2017, 295, Rz 14.

400

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

bestimmte steuerliche Wahlrechte bis zur Einreichung oder Übermittlung der Steuerbilanz ausgeübt werden müssen, andere dagegen nicht.

IV. Sicherung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung durch den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs Im Rahmen der folgenden Darstellung wird aufgrund des Wortlauts von § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG und der inzwischen nahezu einhelligen Auffassung die Interpretation des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs in formeller Weise nicht angezweifelt, sondern von einem, dieser formellen Interpretation immanentem, Fehlertransport293 ausgegangen und lediglich bei Analyse der gefundenen Ergebnisse auf eine materielle Interpretation des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs eingegangen.294 Demnach kann eine rückwirkende Fehlerbeseitigung nur dann vorgenommen werden, wenn auch die Steuerfestsetzung, der die fehlerhafte Steuerbilanz zugrunde gelegt wurde, nach gesetzlichen (Verfahrens-)Vorschriften noch änderbar ist (§ 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG) und keine der bereits oben genannten Durchbrechungen des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs zur Anwendung kommt.295 Die steuerrechtliche Festschreibung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs dient der Sicherung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung.296 Ausgehend davon, kommt je nach Art des Fehlers eine gewinnwirksame oder gewinnneutrale „Anpassung“ in Betracht („Stornierungsgedanke“).297 Demnach folgt aus dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs, dass grundsätzlich Fehler, die sich auf den Gewinn ausgewirkt haben, in der ersten Steuerbilanz, die einer noch änderbaren Steuerfestsetzung zugrunde liegt, gewinnwirksam berichtigt werden müssen.298 293 In Übereinstimmung mit der Untersuchung der Frage der Bilanzberichtigung und -änderung werden wiederum lediglich Fehler im Zusammenhang mit Rechtsfragen untersucht werden, vgl. dazu bereits oben unter II. Fn 38. 294 Vgl. zur Auslegung des steuerrechtlichen Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs oben unter Kapitel 3 C. I. 4. a). 295 Vgl. zum Ganzen oben unter Kapitel 3 C. I. 4. a) und b). 296 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 4. a). 297 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 25. 06. 2014 – I R 29/13, BFH/NV 2015, 27, Rz 27; vom 16. 12. 2009 – IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419, Rz 19; vom 26. 11. 2008 – X R 23/ 05, BStBl. II 2009, 407, Rz 29; vom 12. 11. 1992 – IV R 59/91, BStBl. II 1993, 392, Rz 13; vom 11. 02. 1988 – IV R 19/87, BStBl. II 1988, 825, Rz 14; vom 14. 12. 1982 – VIII R 53/81, BStBl. II 1983, 303, Rz 30; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 680, 706 ff.; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 128; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 430 ff.; Schoor, StBp 2016, 221, 226 ff.; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 50; vgl. hierzu auch Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 262 ff. Rn 1160 ff.; aus Verwaltungssicht aus Verwaltungssicht H 4.4. EStH Stichwort „Richtigstellung eines unrichtigen Bilanzansatzes“. 298 Statt vieler von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: November 2016, Vor §§ 172 – 177 Rn 127; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016,

A. Bilanzberichtigung und -änderung

401

Beispielsweise muss, soweit entgegen der geltenden Rechtslage sofort abzugsfähige Betriebsausgaben als Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder umgekehrt Anschaffungs- oder Herstellungskosten als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt worden sind, eine gewinnwirksame Korrektur in der ersten Steuerbilanz, die einer noch änderbaren Steuerfestsetzung zugrunde liegt, vorgenommen werden.299 Soweit bei einem zu Recht bilanzierten Wirtschaftsgut zu Unrecht gar keine AfA oder eine unzutreffende AfA vorgenommen wurde, soll der Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer verteilt werden („automatischer Fehlerausgleich“).300 Dies führt zwar zu einem unrichtigen Periodengewinn, der Totalgewinn wird durch den Fehler allerdings nicht beeinflusst.301 Eine gewinnwirksame Korrektur in einer Folgebilanz muss des Weiteren etwa vorgenommen werden, wenn eine Forderung zu Unrecht nicht aktiviert302, eine Rückstellung303 oder eine Verbindlichkeit zu Unrecht weiter passiviert worden ist.304 Abt. I/16, Rn 87, vgl. zur Durchbrechung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs oben unter Kapitel 3 C. I. 4. b). 299 U. a. aus der Rechtsprechung BFH vom 09. 05. 2012 – X R 38/10, BStBl. II 2012, 725, Rz 25; 12. 11. 1992 – IV R 59/91, BStBl. II 1993, 392, Rz 13; aus dem Schrifttum u. a. Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 1004; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1103; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 432. 300 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 22. 06. 2010 – VIII R 3/08, BStBl. II 2010, 1035 Rz 22; vom 04. 05. 1993 – VIII R 14/90, BStBl. II 1993, 661, Rz 13; vom 03. 07. 1980 – IV R 31/ 77, BStBl. II 1981, 255, Rz 15; vom 03. 07. 1956 – I 344/55 U, BStBl. III 1956, 250, Rz 8; ähnlich wohl vom 08. 04. 2008 – VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1669, Rz 21; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 737, 738; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 948; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1105, 1106; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 433; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: August 2013, §§ 4, 5 Rn 526; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 433, 434. Vgl. zur Unterscheidung zwischen automatischem und manuellem Fehlerausgleich bereits im handelsrechtlichen Teil oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b) bb). 301 Statt vieler Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 948. Soweit allerdings – wie etwa bei Gebäude(-teilen) nach § 7 Absätze 4, 5, 5a EStG – bestimmte AfA-Sätze in bestimmten Fällen festgeschrieben sind, soll eine gewinnwirksame Korrektur vorgenommen werden, vgl. etwa BFH vom 11. 12. 1987 – III R 266/83, BStBl. II 1988, 335, Rz 9; ähnlich wohl BFH vom 15. 12. 1993 – X R 102/92, BFH/NV 1994, 543, Rz 28; vgl. hierzu auch W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: August 2013, §§ 4, 5 Rn 526. Allerdings könnte man auch hier annehmen, dass das entsprechende Gebäude bzw. der Gebäudeteil weiterhin mit den gesetzlich vorgegebenen AfA-Sätzen abgeschrieben werden, d. h. sich lediglich der Abschreibungszeitraum verlängert, vgl. hierzu bereits in einer früheren Kommentierung Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1991, § 4 Rn C 271. 302 U. a. BFH vom 14. 12. 1982 – VIII R 53/81, BStBl. II 1983,303, Rz 30 ff.; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 130; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 430. 303 U. a. BFH vom 16. 12. 2009 – I R 43/08, BStBl. II 2012, 688, Rz 13; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 430; generell für Passivposten Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 137; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1102.

402

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Festzuhalten ist demnach, dass auf Grundlage des Stornierungsgedankens insoweit im Grundsatz eine zutreffende Totalgewinnermittlung gewährleistet ist, als Bilanzposten im eigentlichen Sinne305 (d. h. nicht das Eigenkapital und seine Bestandteile) dem Grunde nach fälschlicherweise innerhalb der Steuerbilanz angesetzt, nicht angesetzt oder falsch bewertet worden sind. In letzterem Falle gilt nur dann eine Ausnahme, wenn es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handelt. In dieser Fallgruppe wird ein zutreffender Totalgewinn durch einen automatischen Fehlerausgleich durch Verteilung des Restbuchwerts auf die Restnutzungsdauer gesichert.306 Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung werden allerdings bezüglich des Auftretens von Fehlern betreffend der zweiten Gewinnermittlungsstufe von der Stornierung entsprechend der fehlerhaften Gewinnauswirkung Ausnahmen gemacht. Dies betrifft sowohl Fehler in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen (1. a)), als auch solche in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen (1. b)). Unter 2. soll dann aufgezeigt werden, ob sich auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung Abweichungen ergeben. Bevor die genannten Fallgruppen auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung erläutert werden, sei nochmals die Auslegung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs auf Grundlage dieses Systems angesprochen. Der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs erstreckt sich nach geltender Auslegung auf sämtliche Positionen der Bilanz, also aktive und passive Wirtschaftsgüter, Rechnungsabgrenzungsposten – Bilanzposten im eigentlichen Sinne307 – sowie auf das Eigenkapital und seine Bestandteile.308 Die Erstreckung auf die einzelnen Bestandteile des Eigenkapitals wurde allerdings in der neueren Rechtsprechung zumindest vom FG Köln ausdrücklich abgelehnt.309 Allerdings wird sich sogleich bei Erläuterung der Ausnahmen zeigen, dass auch nach der bisherigen Rechtsprechung bezüglich der Auslegung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs eine Erstreckung auf Eigenkapitalbestandteile nicht angenommen worden ist. 1. Fehlertransport und -ausgleich auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung finden sich Ausnahmen vom Grundsatz, dass Fehler, die sich bei richtiger Buchung und Bi304

U. a. BFH vom 22. 01. 1985 – VIII R 29/82, BStBl. II 1985, 308, Rz 25. Vgl. zum Begriff der Bilanzposten im eigentlichen Sinne oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b) aa) (1). 306 Vgl. hierzu sowie zur ggf. bestehenden Ausnahme bei Gebäude(-teilen) oben in Fn 301. 307 Vgl. zum Begriff der Bilanzposten im eigentlichen Sinne oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b) aa) (1). 308 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 4. a). 309 FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), Rz 39, 40. 305

A. Bilanzberichtigung und -änderung

403

lanzierung auf den Gewinn ausgewirkt hätten, gewinnwirksam zu berichtigen sind („Stornierungsgedanke“). Diese Ausnahmen verhindern im Ergebnis eine zutreffende Totalgewinnermittlung bei fehlerhafter Periodengewinnermittlung und konterkarieren damit den eigentlichen Zweck des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs. Betroffen sind hier jeweils Fehler in Zusammenhang mit Korrekturen auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe.310 a) Meinungstand zu Fehlern im Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen Zunächst wird auf Grundlage des formell interpretierten Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs im System der zweistufigen Gewinnermittlung eine zutreffende Totalgewinnermittlung in denjenigen Fällen nicht gewährleistet, in denen Fehler im Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen auftreten. Für (notwendiges) Privatvermögen besteht nach allgemeiner Auffassung ein Bilanzierungsverbot innerhalb der Steuerbilanz.311 Soweit ein Wirtschaftsgut des (notwendigen) Privatvermögens312 als Betriebsvermögen bilanziert wird und diesem (notwendigen) Privatvermögen niemals die Eigenschaft als Betriebsvermögen zukam (im Folgenden: fehlerhafter Ansatz einer Sacheinlage), wird – in Übereinstimmung mit dem Grundsatz der richtigen Totalgewinnermittlung – zu Recht durch die Rechtsprechung313, die Verwaltung314 und im Schrifttum315 angenommen, dass eine gewinnneutrale Ausbuchung stattfinden müsse. Dies ergibt sich daraus, dass auch bei Berichtigung der erstmals fehlerhaften Steuerbilanz – also diejenige Steuerbilanz, in der das Wirtschaftsgut des (notwendigen) Privatvermögens erstmals als Betriebsvermögen behandelt wurde – das betreffende Wirtschaftsguts gewinnneutral auszubuchen gewesen wäre (da es fälschlicherweise – gewinnneutral – eingebucht worden ist). Allerdings könnten nach geltender Auslegung in den Vor310

Vgl. zur zweiten Gewinnermittlungsstufe oben unter Kapitel 1 A. – E. Vgl. hierzu bereits oben unter Kapitel 3 A. I. 2. 312 Ein Wirtschaftsgut ist als (notwendiges) Privatvermögen zu qualifizieren, wenn es zu weniger als 10 % der betrieblichen Tätigkeit dient, vgl. zur Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen bereits oben unter Kapitel 3 A. I. 2. 313 U. a. BFH vom 16. 03. 1983 – IV R 36/79, BStBl. II 1983, 459, Rz 36 f.; vom 09. 09. 1980 – VIII R 64/79, BStBl. II 1981, 125, Rz 11; vom 01. 12. 1976 – I R 73/74, BStBl. II 1977, 315, Rz 25; vom 23. 07. 1975 – I R 210/73, BStBl. II 1976, 680, Rz 19; vom 19. 06. 1973 – I R 201/71, BStBl. II 1973, 706, Rz 12; vom 03. 11. 1972 – I R 208/70, BStBl. II 1973, 194, Rz 14; vom 21. 06. 1972 – I R 189/69, BStBl. II 1972, 874, Rz 23 ff. 314 H 4.4. EStH Stichwort „Zu Unrecht bilanziertes Wirtschaftsgut des Privatvermögens“. 315 U. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 710, 717; Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 358; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 956, 1004, 1005; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 131; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 43; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 431. 311

404

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

jahren gewinnwirksam als Betriebsausgaben oder Betriebseinnahmen in Zusammenhang mit dem Wirtschaftsgut berücksichtigte Betriebsvermögensänderungen nicht mehr berichtigt werden.316 Demzufolge werden die entgegen der materiellrechtlichen Rechtslage in früheren Wirtschaftsjahren den Gewinn beeinflussende „Privatvermögensänderungen“ (nicht betrieblich veranlasste Aufwendungen und Erträge im Zusammenhang mit dem zu Unrecht bilanzierten Wirtschaftsgut des Privatvermögens, wie z. B. geltend gemachte AfA, Teilwert-Abschreibungen) in späteren Wirtschaftsjahren nicht über den Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs in Folgejahre transportiert und damit ausgeglichen, sodass keine zutreffende Totalgewinnermittlung gewährleistet wird. Diesbezüglich zeigt sich insoweit ein Unterschied zu dem oben beschriebenen Stornierungsgedanken, als sich gewinnwirksame Buchungsfehler (Privatausgaben und -einnahmen in Zusammenhang mit dem Wirtschaftsgut, die als Betriebsausgaben und -einnahmen behandelt wurden) in den – noch änderbaren – Folgebilanzen nicht storniert werden. Soweit ersichtlich, wird der umgekehrte Fall des Ansatzes einer Entnahme, obwohl ein Wirtschaftsgut weiterhin Betriebsvermögen darstellt (im Folgenden: fehlerhafter Ansatz einer Sachentnahme), in Rechtsprechung und Schrifttum nicht behandelt. Grund hierfür dürfte sein, dass in aller Regel durch Entnahmen stille Reserven aufgedeckt werden, sodass sich ein Steuerpflichtiger nicht gegen eine Rückgängigmachung einer vom ihm angesetzten Entnahme wehren würde, sodass bereits kein Rechtsstreit und damit keine Rechtsprechung dazu entsteht. Vor dem Hintergrund einer zutreffenden Totalgewinnermittlung müsste die Entnahme in all ihren Wirkungen (inklusive der Gewinnbeeinflussung durch Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten) und auch in Zusammenhang mit dem (vermeintlich entnommenen) Wirtschaftsgut angefallenen Aufwendungen und Erträgen nach der (vermeintlichen) Entnahme gewinnwirksam korrigiert werden. Im Falle der Nichterfassung einer Entnahme (im Folgenden: fehlerhafter Nichtansatz einer Sachentnahme), d. h. in Fällen, in denen ein entnommenes Wirtschaftsgut weiter als Betriebsvermögens bilanziert wird, soll nach nahezu unbestrittener Auffassung in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum317 in dem 316

Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 09. 09. 1980 – VIII R 64/79, BStBl. II 1981, 125, Rz 11; vom 19. 06. 1973 – I R 201/71, BStBl. II 1973, 706, Rz 12; vom 21. 06. 1972 – I R 189/69, BStBl. II 1972, 874, Rz 24; aus dem Schrifttum u. a. Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 358; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 1005; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 131, 138; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1092; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 431; Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: September 2007, § 4 Rn 831; Dies., in: Lademann, EStG, Stand: März 1998, § 4 Rn 840. 317 Vgl. aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 14. 12. 1982 – VIII R 53/81, BStBl. II 1983, 303, Rz 30; vom 21. 10. 1976 – IV R 222/72, BStBl. II 1977, 148, Rz 24; wohl auch BFH vom 14. 12. 1983 – VIII R 53/81, BStBl. II 1983, 303, Rz 32; aus Sicht der Finanzverwaltung H 4.4. EStH Stichwort „Unterlassene Erfassung einer Entnahme“; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 726; Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 358; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4

A. Bilanzberichtigung und -änderung

405

Wirtschaftsjahr der Fehlerkorrektur eine gewinnneutrale Ausbuchung vorgenommen werden. Das bedeutet, soweit durch die Entnahme materiell-rechtlich gewinnwirksam stille Reserven oder Lasten318 aufgedeckt hätten werden sollen und durch die Nichtbuchung der Entnahme nicht aufgedeckt wurden, wird diese Gewinnwirksamkeit durch die gewinnneutrale Ausbuchung im Rahmen der Fehlerkorrektur nicht ausgeglichen. Als Begründung wird hierbei genannt, dass im Wirtschaftsjahr der Ausbuchung keine Entnahme mehr vorliege und so § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht zur Anwendung kommen könne.319 Auf das Bestehen einer Vorschrift, aus der sich die gewinnneutrale Ausbuchung ergibt, wird allerdings nicht eingegangen.320 Außerdem Rn 1005; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 132, 138; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1093; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 43; Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 249 Rn 1162; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: August 2013, §§ 4, 5 Rn 524; Schoor, DStZ 2007, 274, 279; Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: September 2007, § 4 Rn 831; Dies., in: Lademann, EStG, Stand: März 1998, § 4 Rn 840; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 436 aA Groh, DB 1998, 1931, 1936. 318 Vgl. zur Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten bei Entnahmen bereits oben unter Kapitel 2 D. II. 1. 319 Vgl. aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 21. 10. 1976 – IV R 222/72, BStBl. II 1977, 148, Rz 24; FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 30. 08. 2007 – 1 K 115/06, EFG 2008, 832 (Nichtzulassungsbeschwerde abgelehnt durch BFH vom 30. 01. 2009 – III B 104/07, juris), Rz 96; FG Köln vom 28. 09. 2000 – 2 K 1652/94, EFG 2001, 125 (rechtskräftig), Rz 35; aus dem Schrifttum u. a. Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 358; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 1005; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 132; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1093; Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: September 2007, § 4 Rn 831; Schoor, DStZ 2007, 274, 279; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 436 sowie bereits Woerner, DStR 1976, 623, 627; vgl. hierzu auch Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 249 Rn 1163 mit differenzierter Betrachtung. 320 Vgl. etwa BFH vom 21. 10. 1976 – IV R 222/72, BStBl. II 1977, 148, Rz 24: „Aus dem in § 4 Abs. 1 EStG enthaltenen Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs folgt allerdings, daß [sic] bei der Korrektur eines unrichtigen Bilanzansatzes in der Schlußbilanz [sic] des ersten berichtigungsfähigen Veranlagungszeitraums nicht außer Betracht bleiben kann, auf welche Art und Weise der Bilanzansatz unrichtig geworden ist. Denn die Erkenntnis, daß [sic] ein unrichtiger Bilanzansatz in der Schlußbilanz [sic] richtiggestellt werden muß [sic], sagt noch nichts darüber aus, ob dies erfolgswirksam, also durch Ausbuchung des Bilanzansatzes als Aufwand, oder erfolgsneutral, also zu Lasten des Kapitals zu geschehen hat. Diese Frage läßt [sic] sich nur durch einen Rückgriff auf die Ursachen für die Unrichtigkeit des Bilanzansatzes klären und ist dann dahin zu beantworten, daß [sic] der Bilanzansatz erfolgswirksam oder erfolgsneutral richtigzustellen ist, je nachdem, ob das Wirtschaftsgut in früheren Jahren aus betrieblichen oder aus privaten Gründen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Wurde z. B. ein Wirtschaftsgut in früheren Jahren im betrieblichen Bereich zerstört, gleichwohl aber sein Buchwert weiterhin bilanziert, so ist der Buchwert erfolgswirksam auszubuchen. Wurde hingegen ein Wirtschaftsgut in früheren Jahren entnommen, sein Buchwert aber gleichwohl weiterhin bilanziert, so ist der Buchwert erfolgsneutral auszubuchen. Dieser notwendige Rückgriff auf die Ursachen für die Unrichtigkeit eines Bilanzansatzes kann aber nichts daran ändern, daß [sic] im Jahr der Fehlerkorrektur nur der noch vorhandene unrichtige Bilanzansatz (Buchwert) – sei es erfolgswirksam, sei es erfolgsneutral – ausgebucht werden kann; der er-

406

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

können wiederum auch die in den Vorjahren in Zusammenhang mit dem Wirtschaftsgut entgegen den einkommensteuerrechtlichen Regelungen gewinnbeeinflussend als Betriebsausgaben und -einnahmen geltend gemachte (nicht betrieblich veranlasste) Aufwendungen und Erträge nicht mehr berichtigt werden.321 Somit ergibt sich auch hier eine Ausnahme vom Grundsatz der Stornierung der fehlerhaften Gewinnauswirkungen, als sowohl die durch die Entnahme aufgedeckten stillen Reserven (Lasten), als auch die als Betriebsausgaben und -einnahmen geltend gemachten Privataufwendungen und -einnahmen in ihrer Gewinnwirksamkeit nicht storniert werden. Anderes soll dagegen gelten, wenn ein Steuerpflichtiger die Veräußerung eines Wirtschaftsguts unberücksichtigt gelassen hat, er also ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens trotz Veräußerung weiterbilanziert. In einem solchen Fall soll zumindest die Fehlerkorrektur bezüglich der Veräußerung selbst gewinnwirksam vorgenommen werden, soweit der Veräußerungserlös den Buchwert über- oder unterschritten hat (d. h. stillen Reserven oder Lasten aufgedeckt hätten werden müssen).322 Ebenfalls gewinnwirksam – und damit eine zutreffende Totalgewinnermittlung sichernd – soll die Ausbuchung und damit die Fehlerkorrektur vorgenommen werden, wenn Betriebsvermögen zerstört wurde.323 Durch eine gewinnwirksame Fehlerkorrektur würde eine Totalgewinngleichheit verwirklicht werden können. Nach anderer Auffassung soll auch in diesen Fällen eine gewinnneutrale Ausbuchung des veräußerten oder zerstörten Wirtschaftsguts durchgeführt werden.324 wähnte Rückgriff kann nicht dazu führen, daß [sic] eine nicht existente Bewertungsvorschrift angewendet wird (etwa des Inhalts, daß [sic] der Teilwert anzusetzen ist, den das Wirtschaftsgut im Jahr seiner Entnahme hatte). Ebenso wenig kann der Rückgriff so umfassend sein, daß [sic] die in früheren Jahren unterbliebene zutreffende steuerrechtliche Behandlung schlichtweg nachgeholt wird.“ 321 Vgl. u. a. Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 358; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 1005; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 132; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 431; aA Groh, DB 1998, 1931, 1936. 322 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 21. 10. 1976 – IV R 222/72, BStBl. II 1977, 148, Rz 24; aus dem Schrifttum u. a. Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 358; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 134; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 431; vgl. hierzu auch Kanzler, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014, S. 249 Rn 1163 mit differenzierter Betrachtung. 323 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 21. 10. 1976 – IV R 222/72, BStBl. II 1977, 148, Rz 21 ff.; aus dem Schrifttum u. a. Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 358; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 135; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1101; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 431. 324 So etwa Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: März 2015, § 4 Rn 836; differenzierend Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 717, 728; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 1005; vgl. zu dem Meinungsstand bereits in einer früheren

A. Bilanzberichtigung und -änderung

407

Soweit des Weiteren Einlagen fälschlicherweise nicht gebucht worden sind (im Folgenden: fehlerhafter Nichtansatz einer Sacheinlage), d. h. etwa Wirtschaftsgüter nicht als Betriebsvermögen bilanziert worden sind, soll nach Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum eine gewinnneutrale Einbuchung vorgenommen werden, da auch die – fehlerhaft nicht gebuchte – Einlage selbst gewinnneutral gewesen wäre.325 Allerdings soll eine Einbuchung mit demjenigen Wert vorzunehmen sein, der dem bei fiktiv unterstellter richtiger Bilanzierung vorliegenden Buchwert im Zeitpunkt der Einbuchung (sprich: dem „fortgeführten Einbuchungswert“) entsprechen würde.326 Das bedeutet, dass etwa bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern, die zunächst zu Unrecht nicht bilanziert worden sind, AfA-Volumen verloren geht.327 Daher ist zur Berechnung des „Einbuchungswertes“ eine „Schattenrechnung“ notwendig328, wobei hier Ausgangspunkt immer der ursprüngliche Einlagewert (d. h. im Grundsatz der Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) bildet329 (von welchem dann ggf. Kommentierung Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1991, § 4 Rn C 258. 325 Vgl. aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 22. 06. 2010 – VIII R 3/08, BStBl. II 2010, 1035, Rz 23; vom 26. 11. 2008 – X R 23/05, BStBl. II 2009, 407, Rz 31; vom 24. 10. 2001 – X R 153/97, BStBl. II 2002, 75, Rz 13; aus Verwaltungssicht H 4.4. EStH Stichwort „Unterlassene Bilanzierung“; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 727; Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 358; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 957; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 129; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: August 2013, §§ 4, 5 Rn 524; Schoor, DStZ 2007, 274, 279; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 432, 437; aA Groh, DB 1998, 1931, 1935. 326 Vgl. aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 26. 11. 2008 – X R 23/05, BStBl. II 2009, 407, Rz 31; vom 24. 10. 2001 – X R 153/97, BStBl. II 2002, 75, Rz 12; vom 26. 06. 1996 – XI R 41/95, BStBl. II 1996, 601, Rz 17; aus dem Schrifttum u. a. Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 358; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 957, 1005; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/ 16, Rn 129; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1094; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: August 2013, §§ 4, 5 Rn 524; Schoor, DStZ 2007, 274, 279; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 432, 437. 327 Vgl. aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 26. 11. 2008 – X R 23/05, BStBl. II 2009, 407, Rz 31; vom 24. 10. 2001 – X R 153/97, BStBl. II 2002, 75, Rz 12; aus dem Schrifttum u. a. Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 358; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 1005; Tiedchen, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: September 2016, Abt. I/16, Rn 129; Schoor, DStZ 2007, 274, 279; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 437. 328 Aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 24. 10. 2001 – X R 153/97, BStBl. II 2002, 75, Rz 13; aus dem Schrifttum u. a. Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 358; Kühnen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: August 2016, § 4 Rn 1094; Schoor, DStZ 2007, 274, 279; Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 432. 329 So aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 22. 06. 2010 – VIII R 3/08, BStBl. II 2010, 1035, Rz 23; vom 26. 11. 2008 – X R 23/05, BStBl. II 2009, 407, Rz 31; vom 29. 10. 1991 – VIII R 51/84, BStBl. II 1992, 512, Rz 37; vom 12. 10. 1977 – I R 248/74, BStBl. II 1978, 191, Rz 13; aus dem Schrifttum u. a. Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 727; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 957, 1005; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/ Pust, EStG, Stand: August 2013, §§ 4, 5 Rn 524; Schoor, DStZ 2007, 274, 279; Strahl, in: Korn,

408

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

noch fiktiv angefallene AfA abgezogen werden), obwohl im Hinblick auf die Korrekturbuchung einer Entnahmen die Einschlägigkeit von § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG verneint wird.330 Dementsprechend wird wegen der Einbuchung zu einem unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden Wert zumindest in Fällen abnutzbaren Anlagevermögens ebenfalls eine zutreffende Totalgewinnermittlung konterkariert, da durch den Abzug der fiktiven AfA stille Reserven oder Lasten in das Betriebsvermögen hineinverlagert werden, obwohl sich deren Bildung (wegen des Nichtabzugs der AfA in früheren Jahren) gar nicht auf den Gewinn ausgewirkt hat.331 Eine Nachholung nicht erfasster Betriebsausgaben und -einnahmen in Zusammenhang mit dem vermeintlichen Privatvermögen dürfte sich entsprechend der Vorgehensweise beim fehlerhaften Nichtansatz einer Sachentnahme nach geltender Auslegung ebenfalls verbieten, auch wenn sich diesbezüglich keine Stellungnahmen finden. Soweit ersichtlich wurden bis vor Kurzem lediglich Fälle in Zusammenhang mit Sachentnahmen und -einlagen diskutiert, ohne ausdrücklich auf Nutzungs- und Leistungsentnahmen und Aufwandseinlagen einzugehen.332 Diese ändern das Eigenkapital – soweit man durch sie entstehende Steuerrückstellungen und -verbindlichkeiten unberücksichtigt lässt – lediglich in seiner Zusammensetzung und betreffen keinen Bilanzposten im eigentlichen Sinne.333 Auch hier müsste zur Sicherung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung eine entsprechende Fehlerkompensation in Folgewirtschaftsjahren vorgenommen werden. In einer aktuellen Entscheidung aus 2016 hat das FG Köln im Hinblick auf den Nichtansatz von mit EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 432, 437; unklar die Finanzverwaltung in H 4.4. EStH Stichwort „Unterlassene Bilanzierung“, die von „Absetzung der bisher unterlassenen AfABeträge von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ spricht und nicht auf den Teilwert eingeht. 330 Kritisch dazu etwa auch Groh, DB 1998, 1931, 1935 f. 331 Ebenfalls kritisch zu dieser Vorgehensweise Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Dezember 2005, § 4 Rn 437. 332 Vgl. zum Begriff der Nutzungs- und Leistungsentnahmen statt vieler Korn/Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Februar 2017, § 6 Rn 400 ff. sowie oben unter Kapitel 3 C. II. 2. Allerdings könnten auch in den bereits genannten Fallgruppen der Sachentnahmen und -einlagen – wenn auch nicht ausdrücklich – die Fallgruppen der Nutzungsentnahmen und Aufwandseinlagen diskutiert sein. Z. B. könnten in den Fallgruppen „fehlerhafter Nichtansatz einer Sachentnahme“ oder „fehlerhafter Ansatz einer Sacheinlage“ (Privat- wird als Betriebsvermögen behandelt) fehlerhaft Nutzungsentnahmen in Zusammenhang mit dem vermeintlichen Betriebsvermögen angenommen worden sein. Umgekehrt könnten in der Fallgruppe „fehlerhafter Nichtansatz einer Sacheinlage“ oder in der bislang nicht diskutierten Fallgruppe „fehlerhafter Ansatz einer Sachentnahme“ (Betriebs- wird als Privatvermögen behandelt) zu Unrecht keine Nutzungsentnahmen oder fehlerhaft Aufwandseinlagen berücksichtigt worden sein. In den genannten Fällen wird eine Fehlerkorrektur in folgenden Wirtschaftsjahren über den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs abgelehnt, sodass insoweit dieselbe Auffassung wie vom FG Köln – dessen Urteil sogleich erläutert wird – vertreten wird. 333 Vgl. zum Begriff des Bilanzpostens im eigentlichen Sinne oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b) aa) (1), vgl. zur Auswirkung von Nutzungs-/Leistungsentnahmen oben unter Kapitel 3 C. II. 2. c).

A. Bilanzberichtigung und -änderung

409

Privatvermögen beglichenen Sonderbetriebsausgaben – d. h. dem unterlassenen Ansatz einer Aufwandseinlage (Buchungssatz in der Sonderbilanz: „Aufwand an Privat“) – allerdings gegenteilig entschieden, dass die Position des Eigenkapitals (und folglich auch seine einzelnen Bestandteile) vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nicht erfasst werde.334 Begründet wurde dies damit, dass sich der entsprechende Fehler (andere Zusammensetzung des Eigenkapitals) innerhalb der Steuerbilanz nicht „perpetuiert“ habe.335 Grund hierfür sei „die besondere Eigenschaft des Bilanzpostens ,Eigenkapital‘ als rechnerischer Unterschiedsbetrag zwischen Aktiva und Passiva zum Bilanzstichtag.“336 Nach dieser Auslegung ist auch in den Fällen von Aufwandseinlagen auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung eine zutreffende Totalgewinnermittlung nicht gewährleistet. Mit der Fallgruppe von Nutzungs- und Leistungsentnahmen vergleichbar ist auch ein Beschwerdeverfahren über die Ablehnung eines AdV-Antrags vor dem BFH im Jahr 2017.337 Dabei ging es ebenfalls (wie im Fall des FG Köln) im Ergebnis um die Frage, ob auch einzelne Bestandteile des Eigenkapitals vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs erfasst sind. Im zugrundeliegenden Sachverhalt wurde ein Grundstück vom Antragsteller veräußert, diesbezüglich eine § 6b-Rücklage gebildet und diese direkt im Anschluss in einen anderen Betrieb übertragen.338 Nach einer Betriebsprüfung verneinte das Finanzamt die Voraussetzungen zur Bildung einer § 6b-Rücklage und machte die Rücklagenbildung über die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs nun im ersten noch änderbaren Folgejahr im Wege einer gewinnerhöhenden Kapitalanpassungsbuchung rückgängig.339 Einen AdV-Antrag 334 FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), Rz 38 – 40. 335 FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), Rz 38. 336 FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), Rz 39. 337 BFH vom 08. 02. 2017 – X B 138/16, BFH/NV 2017, 579. 338 Buchtechnisch wurde die Übertragung wohl über eine Buchung „Kapital an 6b-Rücklage“ abgewickelt, vgl. BFH vom 08. 02. 2017 – X B 138/16, BFH/NV 2017, 579, Rz 3. Im Tatbestand des Urteils der Vorinstanz findet sich diesbezüglich die Formulierung, dass die „Rücklage gemäß § 6b EStG […] übertragen und in dieser Höhe im Einzelunternehmen als Einlage behandelt wurde, vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 31. 08. 2016, Az. 12 V 12167/16, nicht veröffentlicht, S. 3 unter I. 1. 339 So BFH vom 08. 02. 2017 – X B 138/16, BFH/NV 2017, 579, Rz 10; ebenso die Ausführungen der Vorinstanz, vgl. FG Berlin-Brandburg vom 31. 08. 2016, Az. 12 V 12167/16, nicht veröffentlicht, S. 15 unter II. 3. Bei Bildung der Rücklage bei Veräußerung des Grundstücks hat die Rücklagenbildung eine Gewinnerhöhung verhindert. Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung ergibt sich dies daraus, dass der Veräußerungserlös (und damit die Erhöhung des Aktivpostens Bank oder Forderung) durch die Erhöhung des Passivpostens 6b-Rücklage ausgeglichen wurde. Die Gewinnerhöhung durch die Anpassungsbuchung ist auf Grundlage des Zweistufigkeitssystems schwierig zu begründen, da im Ergebnis eine nicht mehr in der Steuerbilanz befindliche Rücklage (Übertragung in anderen Betrieb) rückgängig gemacht wird. Technisch dürfte es sich um einen negativen Rücklagenbetrag handeln, was ein Widerspruch an sich wäre. Eine gewinnerhöhende Anpassungsbuchung ließe sich aber

410

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

gegen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheid lehnten sowohl das Finanzamt, als auch das Finanzgericht340 ab. Der BFH gab der Beschwerde statt, da insbesondere auch aufgrund der Entscheidung des FG Kölns – und dessen gegenteiligen Auffassung (Nichttransport von Eigenkapitalbestandteilen) – ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestünden.341 b) Meinungsstand zu Fehlern auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe mit Ausnahme von Entnahmen und Einlagen Soweit auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung Fehler auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe bei sonstigen außerbilanziellen Korrekturen aufgetreten sind, sollen diese auf vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nicht erfasst sein342 und damit keinem Fehlertransport und keiner Fehlerkorrektur in späteren Wirtschaftsjahren unterliegen. Demnach führt auch hier die geltende Auslegung zu keiner Kompensation des Buchungsfehlers in späteren Wirtschaftsjahren und damit nicht zu einer zutreffenden Totalgewinnermittlung.343

durch Rückgriff auf einen steuerlichen Ausgleichsposten wie im System der einstufigen Gewinnermittlung konsistent begründen. Hiernach könnte die Übertragung der Rücklage in einen anderen Betrieb über den steuerlichen Ausgleichsposten ausgebucht werden („6b-Rücklage an StAP“). Infolgedessen könnte bei späterer Erkenntnis der Unzulässigkeit der Rücklagenbildung die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung unterbliebene Ertragsbuchung (durch die Rücklagenbildung) unter Begründung eines Fehlertransports über den Buchungssatz „StAP an Ertrag“ korrigiert werden. Vgl. zum Rückgriff auf den steuerlichen Ausgleichsposten im System der zweistufigen Gewinnermittlung bereits oben unter II. 3. 340 FG Berlin-Brandenburg vom 31. 08. 2016, Az. 12 V 12167/16, nicht veröffentlicht. 341 BFH vom 08. 02. 2017 – X B 138/16, BFH/NV 2017, 579, Rz 33 ff.; anders noch die Vorinstanz unter Verweis auf den Stornierungsgedanken vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 31. 08. 2016, Az. 12 V 12167/16, nicht veröffentlicht, S. 17 II. 3. c. und d. 342 Vgl. aus dem Schrifttum Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 710; Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 28; ähnlich Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 2013, § 4 Rn C 34; aus der Rechtsprechung BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 17, 22. Soweit ersichtlich, äußert sich die Finanzverwaltung sowie weitere Autoren im Schrifttum nicht zur Erfassung außerbilanzieller Korrekturen vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs. Im Ergebnis ist allerdings davon auszugehen, dass die oben unter II. 1. genannten Stimmen in Rechtsprechung, Schrifttum sowie die dort genannte Verwaltungsauffassung ebenfalls von einer Nichterfassung der zweiten Gewinnermittlungsstufe vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs ausgehen, da sie bereits das Vorliegen einer Fehlerhaftigkeit der Bilanz ablehnen und so erst recht keinen Fehlertransport befürworten können. 343 Vgl. hierzu z. B. die Ausführungen von BFH vom 30. 01. 2013 – I R 54/11, BStBl. II 2013, 1048, Rz 17, 22 (Rz 22: „Denn eine solche Handhabung würde zu dem systematisch unzutreffenden Ergebnis führen, dass ein nicht die Steuerbilanz betreffender Fehler bei der Gewinnermittlung – hier die unterlassene außerbilanzielle Gewinnkorrektur für das Jahr 1992 – mittels Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 noch in späteren Veranlagungszeiträumen ausgeglichen werden könnte.“)

A. Bilanzberichtigung und -änderung

411

c) Auslegung von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG im Hinblick auf Fehlertransport und -ausgleich Bevor auf die Konsequenzen für die Auslegung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung unter 2. eingegangen wird, wird an dieser Stelle die Möglichkeit eines zur Sicherung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung notwendigen Fehlertransports und -ausgleichs auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung untersucht. § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG lautet: „diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.“ Im Hinblick auf die Möglichkeit eines zur Sicherung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung notwendigen Fehlertransports und -ausgleichs hilft diese Vorschrift nicht weiter, da die Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz im 1. HS von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG geregelt ist. Folglich muss zur Auslegung eines möglichen Fehlertransports und -ausgleichs auf diese Vorschrift zurückgegriffen werden. aa) Auslegung nach dem Wortsinn Bezüglich der Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz in § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG („soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht“) gelten insoweit die oben unter II. 3. gemachten Ausführungen entsprechend. Folglich führt eine grammatikalische Auslegung dazu, dass aufgrund der Anknüpfung an die steuerliche Buchführung bzw. an das steuerbilanzielle Eigenkapital zur Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz jegliche Buchführungsfehler die Steuerbilanz fehlerhaft machen. Folglich müssten derartige Fehler auch über den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs transportiert werden. Nach geltender Auslegung werden allerdings Fehler auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen, die sich alleine im Eigenkapital bzw. dessen Bestandteilen niederschlagen (Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen) gerade nicht transportiert, da sie sich nicht perpetuiert hätten.344 Dies stellt einen Widerspruch zur Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG dar. Die Steuerbilanz soll bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen fehlerhaft sein, obwohl derartige Fehler mangels Aufgliederung des Eigenkapitals steuerbilanziell unsichtbar sind.345 Warum nun trotz Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz derartige Fehler

344

So ausdrücklich FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, EFG 2016, 997 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 19/16), Rz 38, vgl. zu anderen Entscheidungen oben unter a). 345 Vgl. dazu oben unter II. 2.

412

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

nicht transportiert werden sollen, erschließt sich bereits grammatikalisch nicht.346 Soweit Fehler in Zusammenhang mit Sacheinlagen und -entnahmen bestehen und sich diese in Bilanzposten niederschlagen, soll auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung zumindest ein Fehlertransport stattfinden. Bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen besteht auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung jedenfalls insoweit eine Folgerichtigkeit, als die Steuerbilanz insoweit bereits nicht fehlerhaft iSv § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG sein soll und demzufolge auch ein Fehlertransport ausgeschlossen ist. Diesbezüglich gelten aber bereits die oben unter II. 3. angesprochenen Bedenken. Da sich auch steuerrechtliche Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB, welche die auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vorzunehmenden sonstigen außerbilanziellen Korrekturen darstellen347, innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung über den steuerlichen Ausgleichsposten verbuchen lassen und bei einer solchen Verbuchung in das steuerbilanzielle Eigenkapital einfließen würden, müsste auch in diesen Fällen die Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz und damit ein Fehlertransport begründet werden. bb) Auslegung nach Systematik Systematische Bedenken gegen die geltende Auslegung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung bestehen insoweit, als ein Fehlerausgleich in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen mit dem Argument der Nichteinschlägigkeit der Nrn. 4 und 5 von § 6 Abs. 1 EStG abgelehnt wird.348 Denn auch für eine gewinnneutrale Ausbuchung bei Entnahmen und Einlagen sowie die (gewinnwirksamen oder –neutrale) Fehlerkorrektur in anderen Fällen besteht keine ausdrückliche Rechtsgrundlage. Bei Heranziehung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs als (ungeschriebene bzw. in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG kodifizierte) Rechtsgrundlage müsste aufgrund des dem Grundsatz des Bilanzzusammenhangs zugrundeliegenden Zwecks der zutreffenden Totalgewinnermittlung stets eine vollständige Stornierung von unzutreffenden Gewinnauswirkungen vorgenommen werden. Soweit es um Fehler in Zusammenhang mit außerbilanziellen Korrekturen geht, gelten systematisch betrachtet die bereits bei Auslegung der Fehlerhaftigkeit unter II. 3. angesprochene mögliche Verbuchung dieser Korrekturen. Demgemäß muss auch in dieser Fallgruppe ein Fehlertransport und -ausgleich aufgrund der Annahme der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz möglich sein.

346 Für einen Fehlertransport in diesen Fällen auch Heß, BB 2016, 1394; vgl. hierzu auch die Ausführungen des BFH vom 08. 02. 2017 – X B 138/16, BFH/NV 2017, 579, Rz 33 ff. 347 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 A. III. 2. 348 Vgl. dazu oben unter a).

A. Bilanzberichtigung und -änderung

413

cc) Auslegung nach dem Normtelos Der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs dient der Sicherung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung.349 Vor dem Hintergrund dieses Zwecks ist bereits ein fehlender Transport von Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen350 sowie in Zusammenhang mit Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen351 zweckwidrig, da ohne einen solchen Transport ein Fehlerausgleich unmöglich ist und damit eine zutreffende Totalgewinnermittlung gerade konterkariert wird. Ausgehend von der Sicherung einer zutreffenden Totalgewinnermittlung widerspricht es außerdem dem Normzweck, bestimmte – transportierte – Fehler in Folgejahren in ihren Gewinnauswirkungen zu kompensieren, andere dagegen nicht. Der Zweck einer zutreffenden Totalgewinnermittlung wird zunächst bei der Behandlung von Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen konterkariert. Soweit eine fehlerhaft nicht verbuchte Sachentnahme in einem späteren Wirtschaftsjahr gewinnneutral ohne Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten „nachgebucht“ wird oder eine fehlerhaft nicht verbuchte Sacheinlage nicht mit dem ursprünglich anzusetzenden Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG angesetzt wird, scheitert eine zutreffende Totalgewinnermittlung. Gleiches gilt, wenn entsprechend mit einer fehlerhaft gebuchten Sacheinlage in Zusammenhang abgezogene Privatausgaben als Betriebsausgaben gebucht wurden und in späteren Wirtschaftsjahren nicht Korrektur gebucht werden, also im Ergebnis in Fällen fehlerhafter Behandlung von Nutzungsund Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen.352 Außerdem erschließt sich nicht, warum etwa die fehlerhafte Aktivierung eigentlich gewinnmindernd wirkender sofort abzugsfähiger Betriebsausgaben als Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Folgejahren gewinnmindernd „abgeschrieben“ bzw. „ausgebucht“ werden353, während der fehlerhafte Nichtansatz einer Entnahme gewinnneutral vorzunehmen sein soll.354 In beiden Fällen wurde die Aktiva der Steuerbilanz in unzutreffender Höhe ausgewiesen. Im ersten Fall (fälschliche Aktivierung von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben) wird dieser Fehler gewinnwirksam berichtigt mit der Folge einer zutreffenden Totalgewinnermittlung (Hinzuaktivierung im Fehlerjahr führt zu falschem höheren Gewinn, „Abschreibung“ bzw. „Ausbuchung“ in späterem Wirtschaftsjahr führt zu falschem 349

Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 4. a). Vgl. dazu oben unter b). 351 Vgl. dazu oben unter a). 352 Eine zutreffende Totalgewinnermittlung wäre außerdem ausgeschlossen in den, auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung nicht diskutierten Fällen, in: denen der Steuerpflichtige unter Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten eine Entnahme von (notwendigem) Betriebsvermögen verbucht hat und diese Reserven-/Lastenaufdeckung nicht in Folgejahren kompensiert wird, vgl. zu den genannten Fällen bereits oben unter a). 353 Vgl. dazu oben zu Beginn von IV. 354 Vgl. oben unter a). 350

414

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

niedrigerem Gewinn). Im zweiten Fall (Nichtansatz einer Entnahme unter angenommener Aufdeckung stiller Reserven) wird der Fehler gewinnneutral berichtigt mit der Folge einer unzutreffenden Totalgewinnermittlung (Nichtaufdeckung stiller Reserven im Fehlerjahr führt zu einem niedrigeren Gewinn, welcher durch eine gewinnneutrale Ausbuchung in einem späteren Wirtschaftsjahr nicht ausgeglichen wird). Mithin spricht auch eine teleologische Auslegung für einen vollständigen Fehlertransport und -ausgleich sowohl bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen, als auch in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen. dd) Auslegungsergebnis Die geltende Auslegung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung zeigt Wertungswidersprüche im Vergleich zur Auslegung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz nach § 4 Abs. 2 Satz 1 1. HS EStG und widerspricht dem Zweck einer zutreffenden Totalgewinnermittlung. Die zweckwidrige Auslegung innerhalb des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung dürfte ihren Kern in der befürworteten Nichtaufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Steuerbilanz haben.355 Wie bereits im Rahmen der Darstellung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs nach handelsrechtlichen GoB erläutert, besteht die besondere Problematik beim – dem Fehlerausgleich notwendig vorgelagerten – Fehlertransport darin, dass selbst transportierte Eigenkapitalbestandteile bei Nichtaufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der (Handels- oder Steuerbilanz) als solche nicht ersichtlich sind, sprich: Buchungsfehler spiegeln sich nicht in der Steuerbilanz wieder.356 Es spielt nämlich für das Aussehen der Steuerbilanz mit unaufgegliedertem Eigenkapital keine Rolle, ob bezüglich Entnahmen und Einlagen eine gewinnwirksame oder eine gewinnneutrale Aus- bzw. Einbuchung vorgenommen wird. Wird beispielsweise ein Wirtschaftsgut mit Buchwert von 10.000 E und Teilwert von 20.000 E entnommen, hat die Steuerbilanz bei unaufgegliedertem Eigenkapital – lässt man durch die Entnahme ggf. entstehende Gewerbesteuer- und Umsatzsteuer außer Betracht357 – dasselbe Aussehen, egal ob man bucht „Privat 20.000 E an Wirtschaftsgut 10.000 E und Ertrag 10.000 E“ oder „Privat 10.000 E an Wirtschaftsgut 10.000 E“. Das Eigenkapital ändert sich in beiden Fällen im Saldo um 10.000 E.358 Die weitergehende Änderung in seiner Zusammensetzung ist innerhalb 355

Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 1. Vgl. dazu oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b) aa) (2). 357 Vgl. zur Behandlung von Gewerbe- und Umsatzsteuer auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 1 E. sowie zum Einfluss von Entnahmen auf das Anfallen von Umsatz- und Gewerbesteuer oben unter Kapitel 3 C II. 358 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. II. 3. 356

A. Bilanzberichtigung und -änderung

415

der Steuerbilanz mit unaufgegliedertem Eigenkapitel dagegen nicht ersichtlich. Zu beachten ist allerdings, dass selbiges auch für das o. a. Beispiel der fälschlichen Aktivierung von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gelten würde. Hier würde eine „Ausbuchung“ der fälschlich aktivierten Bestandteile sowohl bei Buchung „Aufwand an Wirtschaftsgut“, als auch bei Buchung „Privat/Kapital an Wirtschaftsgut“ der Steuerbilanz dasselbe Aussehen verleihen, wenn das Eigenkapital innerhalb der Steuerbilanz unaufgegliedert erscheinen würde. 2. Fehlertransport und -ausgleich auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung müsste das Eigenkapital auch innerhalb der Steuerbilanz aufgegliedert ausgewiesen werden359 und eine zweite Gewinnermittlungsstufe wäre entbehrlich.360 Folglich würden jegliche Falschbuchungen – auch wenn sie lediglich Eigenkapitalbestandteile betreffen – bilanziell abgebildet. Dies trifft deshalb sowohl auf Buchungsfehler in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen, als auch auf solche in Zusammenhang mit – auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe vorgenommenen – sonstigen außerbilanziellen Korrekturen zu. Dementsprechend wäre in diesen Fällen ein Fehlertransport in das Folgejahr bzw. die Folgejahre und damit in die folgenden Steuerbilanzen über den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs und dessen Erstreckung auf Eigenkapitalbestandteile möglich.361 Allerdings könnten transportierte Fehler in der folgenden Steuerbilanz „bilanziell verschwinden“, wenn die Separierung der Eigenkapitalbestandteile nicht entsprechend der oben bereits erläuterten Separationsgliederung beibehalten wird.362 Diesbezüglich gibt es – in Übereinstimmung mit den im zweiten Kapitel herausgearbeiteten handelsrechtlichen GoB363 – zwei Lösungsmöglichkeiten. Entweder man vermeidet ein „bilanzielles Verschwinden“ von (transportierten) Fehlern in Zusammenhang mit Eigenkapitalbestandteilen durch Beibehaltung der Eigenkapitalseparierung auch in den folgenden Wirtschaftsjahren.364 Oder man knüpft dogmatisch – insoweit in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung zur Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz in Zusammenhang mit der Falsch- bzw. Nicht-

359

Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 2. und 3. Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 B. III., C. II. 3. 361 Vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 3 C. I. 4. b) und c). 362 Vgl. zu dieser Gliederungsmöglichkeit oben unter Kapitel 3 C. I. 3. a), c). 363 Vgl. dazu insbesondere oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b) aa) (2), (3). 364 Dies führt zur Entbehrlichkeit der Eigenkapitalposition „Anfangskapital“ bzw. „Eigenkapitalbestand“, vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 3 C. I. 3. c). 360

416

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

verbuchung von Entnahmen und Einlagen365 – an die Steuerbilanz als Produkt der Buchführung an, aus welcher jegliche Fehler in die Steuerbilanz Eingang finden.366 In letzterem Fall wäre der entsprechende Buchungsfehler bei Nichtbeibehaltung der Eigenkapitalseparierung bilanziell in dem – auf dem Kapitalbestandteil Anfangskapital bzw. Eigenkapitalbestand „gesammelten“ – Eigenkapital allerdings nicht mehr sichtbar. Eine Entscheidung für die eine oder andere Lösungsmöglichkeit muss hier nicht getroffen werden. Vielmehr kann lediglich festgestellt werden, dass nach beiden Möglichkeiten ein Fehlertransport auch von Fehlern, die lediglich das Eigenkapital in seiner Zusammensetzung betreffen, begründet werden kann.367 Somit wäre bei Buchungsfehlern, welche die auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vorhandene zweite Gewinnermittlungsstufe betreffen (Entnahmen und Einlagen sowie sonstige außerbilanzielle Korrekturen368), nach dem System der einstufigen Gewinnermittlung ein Fehlertransport gegeben. Der so entsprechend transportierte Fehler könnte dann in derjenigen Steuerbilanz korrigiert werden, die als erste einer noch änderbaren Steuerfestsetzung zugrunde liegt (formelle Interpretation des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs). Dadurch würde die vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs bezweckte Ermittlung des Totalgewinns in diesen Fällen erreicht werden können. Werden beispielsweise nicht abzugsfähige Betriebsausgaben iHv 10.000 E in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahres 01 zu Unrecht gewinnwirksam anstatt gewinnneutral verbucht (Buchungssatz „Aufwand an Bank 10.000 E“ anstatt „StAP an Bank 10.000 E“)369 würde der Fehler über das (auch in dem folgenden Wirtschaftsjahr weiterhin separierte [Separationsgliederung] oder als Anfangskapital/Eigenkapitalbestand unseparierte [Gliederungsmöglichkeiten Anfangskapitalgliederung und Eigenkapitalbestandgliederung]) Eigenkapital in das folgende Wirtschaftsjahr und damit in die Steuerbilanz des folgenden Wirtschaftsjahres transportiert werden.370 Daher könnte ein Fehlerausgleich dann durch eine Umbuchung innerhalb des Eigenkapitals bzw. der Eigenkapitalbestandteile (Korrektur-Buchungssatz: „StAP an Aufwand 10.000 E“) durchgeführt werden. Ein Fehlertransport wäre auch bezüglich Buchungsfehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen möglich. Entsprechend dem Zweck einer zutreffenden Totalgewinnermittlung müssten diese allerdings ebenfalls entsprechend der fehlerhaften Gewinnauswirkung Korrektur gebucht werden, d. h. eine fälschlicherweise gebuchte Gewinnminderung müsste durch eine Gewinnerhöhung, eine fälschli365

Vgl. dazu bereits oben unter II. 2. a) bb) (5), c). Vgl. hierzu bereits oben unter Kapitel 3 C. I. 4. b). 367 Vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 3 C. I. 4. b) und c). 368 Vgl. zu Korrekturen auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe oben unter Kapitel 1 B. – E. 369 Vgl. zur zutreffenden Abbildung von Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung innerhalb der Buchführung oben unter Kapitel 3 B. II. 3., IV. 370 Vgl. zu den Gliederungsmöglichkeiten oben unter Kapitel 3 C. I. 3. 366

A. Bilanzberichtigung und -änderung

417

cherweise gebuchte Gewinnerhöhung durch eine Gewinnminderung kompensiert werden. Wäre also eine Einlage fälschlicherweise nicht verbucht worden, muss eine Einbuchung mit dem Wert iSv § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nachgeholt werden und unterlassene Abschreibung gewinnwirksam nachgebucht werden. Wäre eine Entnahme fälschlicherweise nicht verbucht worden, muss eine Ausbuchung mit dem Wert iSv § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG durchgeführt werden, selbst wenn dadurch stille Reserven oder Lasten aufgedeckt werden. Ansonsten würde der Zweck einer zutreffenden Totalgewinnermittlung durch gesetzliche Fixierung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs nicht verwirklicht werden. Umgekehrt müsste auch bei unzutreffendem Ansatz einer Entnahme oder Einlage eine Korrekturbuchung unter vollständiger Richtigstellung der Gewinnauswirkung verwirklicht werden. Weitergehend müssten auch fehlerhafte (Nicht-)Verbuchungen von Betriebsausgaben und -einnahmen sowie von Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen bei Zugrundelegung eines formellen Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs ebenfalls in ihrer Fehlerhaftigkeit Korrektur gebucht werden. Wäre beispielsweise zu Unrecht (notwendiges) Privatvermögen bilanziert worden und mit diesem in Zusammenhang stehende Privatausgaben als Betriebsausgaben behandelt worden, müsste diese Gewinnminderung in späteren Wirtschaftsjahren durch eine Gewinnerhöhung in selbiger Höhe kompensiert werden.371 Allerdings würde diese Auslegung die schon bislang an der formellen Interpretation des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs vorgebrachten Kritikpunkte noch weiter verschärfen. D. h. es würde eine weitergehende Umgehung der gesetzlichen Verjährungsvorschriften bzw. der Bestandskraft von Steuerfestsetzungen durch den größeren Umfang des Fehlertransports gegeben sein372, was im Ergebnis zu einer noch weitergehenden Ungleichbehandlung mit der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG führen würde.373

371 Die im Wirtschaftsjahr des Fehlers ggf. vorgenommene Buchung „Aufwand an Bank“ müsste mit dem Buchungssatz „Privat an Aufwand“ oder mit „Privat an Ertrag“ im ersten noch änderbaren Wirtschaftsjahr Korrektur gebucht werden. Durch diese beispielhafte Korrekturbuchung würde im Wirtschaftsjahr der Korrekturbuchung zutreffend auch der Umfang der Entnahmen erhöht, was wiederum etwa Auswirkung auf die §§ 4 Abs. 4a, 34a EStG hätte, vgl. zu diesen Vorschriften noch unten unter Kapitel 4 C. 372 Vgl. zu dieser Kritik u. a. Loose, in: Tipke/Kruse, AO, Stand: April 2017, § 173 Rn 103; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 357; ebenso bereits von Groll, in: Drenseck/Seer (Hrsg.), Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse, 2001, S. 445, 452 ff. und in einer früheren Kommentierung Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Januar 1991, § 4 Rn C 34, C 38. Zur Begründung der Rechtsprechung, dass die Verjährung des Fehlerjahres einer „Fehlerkompensation“ im Folgejahr nicht entgegenstehe, vgl. K. Wieczorek, Die Berichtigung von Bilanzen nach Bestandskraft der Veranlagung, 1989, S. 124 ff. 373 Vgl. hierzu statt vieler Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 357.

418

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

3. Ergebnis Die Ausführungen zeigen, dass auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung eine zutreffende Totalgewinnermittlung nach der zurzeit vertretenen Auslegung des (formell interpretierten) Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs nicht gewährleistet wird. Soweit Fehler in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen vorliegen, ist die keine zutreffende Totalgewinnermittlung ermöglichende Auslegung bereits auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung widersprüchlich und beruht nicht auf dem Gewinnermittlungssystem selbst. In Übereinstimmung mit der Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen muss bei solchen Fehlern zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen auch ein Fehlertransport und -ausgleich angenommen werden. Bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen könnte auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung ebenfalls eine zutreffende Totalgewinnermittlung gewährleistet werden, wenn in die Argumentation die Möglichkeit der Verbuchung der sonstigen außerbilanziellen Korrekturen als steuerrechtliche Abweichung von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung über den steuerlichen Ausgleichsposten berücksichtigt wird. Argumentativ könnte bezüglich des Fehlertransports dann wiederum an die steuerrechtliche Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz angeknüpft werden. Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung ergeben sich keine systemimmanenten Widersprüche, als sämtliche Fehler transportier- und korrigierbar sind. Demnach würde sich das Einstufigkeitssystem auch insoweit als praxistaugliche Alternative erweisen. Allerdings würde unabhängig vom Gewinnermittlungssystem bei Bejahung eines vollständigen Fehlertransports auch in Zusammenhang mit Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen und sonstigen außerbilanziellen Korrekturen bei Beibehaltung der formellen Interpretation des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs und dessen konsequenter Anwendung die formelle Bestandskraft – mit den eingeschränkten Möglichkeiten zur Durchbrechung durch die gesetzlichen Änderungsvorschriften – im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG zur Bedeutungslosigkeit verdammt werden. Bei einer solchen Auslegung würde für den bilanzierenden Steuerpflichtigen niemals Rechtssicherheit eintreten, da jedweder Fehler in folgende Steuerbilanzen transportiert werden würde. Dies würde auch das Verwaltungsverfahren enorm belasten, da selbst eine eingetretene Festsetzungsverjährung des Veranlagungszeitraumes, dem die fehlerhafte Steuerbilanz zugrunde gelegt worden ist, einen Fehlertransport mit anschließendem Fehlerausgleich nicht verhindern würde. Dies ist allerdings nicht Folge des angewandten Gewinnermittlungssystems, sondern der richtigen und systemgerechten Auslegung des – formell interpretierten – Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs. Ein solches Ergebnis ließe sich lediglich dadurch vermeiden, dass der Grundsatz des Bilanz-

A. Bilanzberichtigung und -änderung

419

zusammenhangs in materieller Weise interpretiert wird, d. h. jeder Fehler rückwirkend in der fehlerhaften Steuerbilanz bzw. in der dieser vorgelagerter Buchführung berichtigt wird.374

V. Ergebnis des Systemvergleichs Im Zusammenhang mit der Fallgruppe der Bilanzberichtigung und -änderung nach § 4 Abs. 2 EStG erweist sich das System der einstufigen Gewinnermittlung als praktikable Alternative zum System der zweistufigen Gewinnermittlung. Die auf Grundlage der zweistufigen Gewinnermittlung bestehenden Wertungswidersprüche bei Bejahung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen im Vergleich zur Verneinung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen lassen sich durch Heranziehung des Systems der einstufigen Gewinnermittlung beheben. Rechtsklarheit ergibt sich unter Heranziehung eines Systems der einstufigen Gewinnermittlung auch bei Auslegung des Tatbestandsmerkmals „soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht“ in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, da hiernach unter dem Begriff des Gewinns allein der steuerpflichtige Gewinn unter Berücksichtigung sämtlicher einkommensteuerrechtlicher Vorschriften gemeint sein kann. Widerspruchsfreiheit weist das System der einstufigen Gewinnermittlung auch insoweit auf, als für sämtliche bei der Ermittlung des Gewinns nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG anwendbaren Wahlrechte ein einheitlicher Ausübungszeitpunkt aufgrund der Anwendbarkeit von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt. Allerdings ließen sich derartige Widersprüche bereits auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung auflösen. Dazu müsste zum einen dogmatisch zur Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz an die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz angeknüpft werden, sodass sämtliche Buchungsfehler zu einer Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz führen würden. Zum anderen müsste berücksichtigt werden, dass auch steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung über einen steuerlichen Ausgleichsposten verbucht werden könnten, d. h. eine Abbildung der nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebenen Gewinnauswirkung innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung möglich wäre. In letzterem Fall würden dann nämlich auch Fehler in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen die Buchführung und damit die Steuerbilanz fehlerhaft machen. Außerdem wäre dann auch eine konsistente Ausdehnung des Anwendungsbereichs von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG

374

Vgl. zur materiellen Interpretation des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs oben unter Kapitel 3 C. I. 4. a). Ob eine solche Interpretation vor dem Hintergrund des (geänderten) Wortlauts von § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG weiterhin möglich ist wird nicht weiter untersucht, vgl. hierzu ausführlich von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: November 2016, Vor §§ 172 – 177 Rn 128.

420

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

auf sämtliche, bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG anwendbaren, Wahlrechte möglich. Im Zusammenhang mit dem in § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG kodifizierten Grundsatz des Bilanzzusammenhangs zeigt das System der zweistufigen Gewinnermittlung insoweit Defizite, als nach geltender Auslegung Fehler auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nicht erfasst werden und daher kein Fehlertransport und -ausgleich möglich ist. Soweit Fehler in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen vorliegen, liegt hierin ein Widerspruch zur Fallgruppe der Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz, welcher allerdings nicht systembedingt ist und auf Grundlage des Zweistufigkeitssystems durch abweichende Auslegung korrigiert werden könnte. Bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen ließe sich ein Fehlertransport und -ausgleich in selbiger Weise wie bei Entnahmen und Einlagen auch auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung begründen, wenn man von einer möglichen Berücksichtigung derartiger steuerrechtlicher Vorschriften innerhalb der Buchführung über einen steuerrechtlichen Ausgleichsposten ausgeht und dogmatisch zur Begründung der Fehlerhaftigkeit wiederum an die steuerrechtliche Buchführung anknüpft. Ausgehend vom System der einstufigen Gewinnermittlung werden sämtliche – und damit auch auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung allein die zweite Gewinnermittlungsstufe betreffende – Fehler vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs erfasst, sodass auch insoweit ein Fehlertransport gewährleistet werden kann. Eine zutreffende Totalgewinnermittlung kann allerdings lediglich dadurch erreicht werden, dass entsprechend transportierte Fehler auch in ihrer Gewinnauswirkung in späteren Wirtschaftsjahren rückgängig gemacht werden. Auch insoweit erweist sich das System der einstufigen Gewinnermittlung als praktikable Alternative zum System der zweistufigen Gewinnermittlung. Folge eines vollständigen Fehlertransports und -ausgleichs wäre allerdings – unabhängig vom jeweiligen Gewinnermittlungssystem – eine weitergehende Umgehung der gesetzlichen Verjährungs- bzw. Bestandskraftregelungen, welche bereits bei geltender Auslegung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung kritisiert wird. Letzteres ist freilich das Ergebnis einer konsequenten Anwendung des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs und kann alleine durch eine Auslegung von § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG als materieller Grundsatz des Bilanzzusammenhangs vermieden werden.

B. Doppelbesteuerung

421

B. Doppelbesteuerung bei der Realisation stiller Reserven von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, deren Wertminderung sich zumindest teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat Wie bereits in der Einführung375 aufgezeigt, droht auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung in Zusammenhang mit der Aufdeckung stiller Reserven376 bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, deren bilanzielle Wertminderung sich zumindest teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat, eine Doppelbesteuerung.377 Eine solche Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine Buchwertminderung eines Wirtschaftsguts auf der ersten Gewinnermittlungsstufe berücksichtigt, aber aufgrund steuerlicher Abzugsverbote und der daraus resultierenden außerbilanziellen Hinzurechnung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe neutralisiert worden ist und gleichwohl diese Buchwertminderung später über einen Realisationstatbestand gewinnerhöhend rückgängig gemacht wird. Stille Reserven können u. a. durch die Veräußerung378 eines Wirtschaftsguts realisiert werden379, soweit der Veräußerungspreis bzw. der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG an seine Stelle tretende Wert über dem Buchwert liegt. Soweit der Veräußerungserlös bzw. der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG an seine Stelle tre375

Vgl. dazu oben in der Einführung unter A. III. Es besteht auch die Möglichkeit der Aufdeckung stiller Lasten, vgl. hierzu bereits oben unter Kapitel 2 D. II. 1. Fn 462. Stille Lasten werden dann aufgedeckt, wenn der Veräußerungspreis bzw. der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG an seine Stelle tretende Wert unter dem Buchwert liegt. Bei der Aufdeckung stiller Lasten droht ebenfalls insoweit eine Doppelbesteuerung, als eine Buchwertminderung nicht gewinnmindernd entstanden ist und insoweit mehr stille Lasten aufdeckt werden, als Buchwert gewinnmindernd vor dem Aufdeckungszeitpunkt abgeschrieben worden ist. Aus Verständlichkeitsgründen wird im Folgenden allerdings nicht mehr explizit auf eine Doppelbesteuerung bei der Aufdeckung stiller Lasten eingegangen, soweit dies nicht als der Argumentation förderlich erscheint. Vielmehr können die zur Aufdeckung stiller Reserven gefundenen Ergebnisse auch auf die Fallgruppe der Aufdeckung stiller Lasten insoweit angewandt werden, als eine Doppelbesteuerung vorliegt. 377 Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 705 sprechen von einer „Strafsteuer“ und einer „doppelten steuerlichen Belastung“; Stadie, FR 2016, 489, 495 spricht von einer einkommensteuerrechtlichen Doppelbesteuerung; Uhl, Gemischte Pkw-Nutzung im Einkommensteuerrecht, 2004, S. 478 von einer Doppelbelastung; Arndt, FR 1984, 412, 414 von einer Strafbesteuerung und Wenzig, StBp 1979, 272, 277 davon, dass bereits versteuerte stille Reserven erneut der Besteuerung unterworfen werden. 378 Eine Realisation kann des Weiteren durch eine Entnahme als sog. „Ersatzrealisationstatbestand“ gegeben sein, welche zum Teilwert bzw. gemeinen Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG anzusetzen ist; vgl. zur diesbezüglich notwendigen Aufdeckung stiller Reserven oder Lasten bereits nach handelsrechtlichen GoB oben unter Kapitel 2 D. II. 1; vgl. zu (weiteren) Realisationstatbestände statt vieler Krumm, in: Blümich, EStG, Stand: August 2015, § 5 Rn 930 ff. 379 Vgl. zum möglichen Realisationszeitpunkt statt vieler Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 9 Rn 411 ff., 450 ff. 376

422

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

tende Wert über den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, ist eine Doppelbesteuerung in Höhe der Differenz zwischen dem (durch die steuerrechtlich vollständig380 nicht abzugsfähige Abschreibung geminderten) Buchwert und den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gegeben.381 Soweit der Veräußerungserlös bzw. der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG an seine Stelle tretende Wert unter den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, ist eine Doppelbesteuerung zumindest in Höhe der Differenz zwischen dem – durch die (steuerrechtlich nicht abzugsfähige) Abschreibung geminderten – Buchwert und dem Veräußerungserlös gegeben.382 Deutlich wird dies an dem bereits in der Einführung erläuterten Beispiel:383 Wird eine Segeljacht innerhalb der Steuerbilanz bei Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG während ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vollständig abgeschrieben und später für die ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe von beispielsweise 50.000 E veräußert, hat sich die Abschreibung wegen der Abzugsbeschränkungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG384 nicht gewinnmindernd ausgewirkt.385 Allerdings hat sich der Buchwert der Segeljacht auf 0 E vermindert (innerbilanzieller Abzug von AfA auf der ersten Gewinnermittlungsstufe), sodass der Steuerpflichtige nun 50.000 E als Einkünfte versteuern muss, obwohl insoweit keine Leistungsfähigkeitssteigerung vorliegt. In Höhe dieser 50.000 E wäre eine Doppelbesteuerung gegeben: die Betriebsvermögensminderung wird in Form aufgedeckter stiller Reserven besteuert, obwohl sich die Minderung des Betriebsvermögens durch die Abschreibung nicht mindernd auf den Gewinn ausgewirkt hat.386 380 Soweit die Abschreibung lediglich teilweise nicht abzugsfähig wäre (Fälle von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS und Nr. 7 EStG) wäre lediglich in Höhe der vor Realisation nicht abzugsfähigen Abschreibungsanteils eine Doppelbesteuerung gegeben. 381 In Höhe des die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigenden Veräußerungserlöses hat sich die Abschreibung nicht ausgewirkt, da diese „Reservenbildung“ auch ohne Abschreibungsvornahme eingetreten wäre. 382 Bei Nichtvornahme einer Abschreibung wäre der Buchwert des entsprechenden Wirtschaftsgutes höher gewesen und dementsprechend wären nicht so viele stille Reserven aufgedeckt worden. Soweit der Veräußerungserlös auch unter dem – durch die (steuerrechtlich nicht abzugsfähige) Abschreibung geminderten – Buchwert liegen würde, würden anstatt stiller Reserven stille Lasten aufgedeckt. Die innerbilanziell buchwertmindernd wirkende Abschreibung hätte hier also verhindert, dass noch höhere stille Lasten aufgedeckt worden wären (ohne Abschreibung wäre der Buchwert höher gewesen), sodass auch hier insoweit aufgrund der Abschreibung eine Doppelbesteuerung bei Veräußerung gegeben wäre. 383 Vgl. dazu oben in der Einführung unter A. III. 384 Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG dürfen „Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen“ den Gewinn nicht mindern. Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG gilt das Abzugsverbot nicht, „soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind“. 385 Es wird angenommen, dass § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht einschlägig ist. 386 Soweit die Jacht für 70.000 E veräußert worden wäre, läge ebenfalls in Höhe von 50.000 E eine Doppelbesteuerung vor, da sich die Abschreibung in Höhe des die ursprünglichen

B. Doppelbesteuerung

423

Die Konsequenzen des Gewinnermittlungssystems werden unter I. anhand der Fallgruppe der einkommensteuerrechtlich nicht abzugsfähigen Abschreibung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4, 6b und 7 EStG erläutert, bei welchen die außerbilanzielle Hinzurechnung der in der Steuerbilanz (bzw. der dieser zugrundeliegenden Buchführung) vorgenommen Wertminderung zu einer Besteuerung von stillen Reserven führt, die nicht gewinnwirksam entstanden sind.387 Diesbezüglich wird unter I. 1. zunächst der aktuelle Meinungsstand auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung dargestellt, bevor untersucht wird, ob und wie sich innerhalb dieses Systems eine Doppelbesteuerung vermeiden lässt (I. 2.). Sodann wird selbiges auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung erforscht (II.). Im Anschluss daran wird analysiert, ob sich die gefundenen Ergebnisse auch für die Fallgruppe der Veräußerung von teilweise privat genutzten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens fruchtbar machen lassen, bei welchen sich ebenfalls die Abschreibung teilweise nicht gewinnwirksam auswirkt (III.). Abschließend wird der Einfluss der gefundenen Lösung auf die Bewertung von Nutzungsentnahmen und Aufwandseinlagen untersucht (IV.) sowie das Ergebnis des Gewinnermittlungssystemvergleichs aufgezeigt (V.). Unter dem Begriff der Abschreibung wird in der nachfolgenden Argumentation sowohl ein Abzug nach § 7 EStG, als auch eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Nr. 2 Satz 2 EStG388 sowie Wertminderungen in Form von Sonderabschreibungen, wie etwa nach § 7g Abs. 2 EStG389, verstanden, da auch diese unter Zugrundelegung des Systems der zweitstufigen Gewinnermittlung den Buchwert von Wirtschaftsgütern vermindern.

Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigenden Veräußerungserlöses nicht ausgewirkt hat, vgl. oben unter Fn 381. Soweit die Jacht für 20.000 E veräußert worden wäre und lediglich auf 30.000 E abgeschrieben gewesen wäre, wären stille Lasten in Höhe von 10.000 E aufgedeckt worden. In Höhe der nicht abzugsfähigen Abschreibung in Höhe von 20.000 E (50.000 E Anschaffungskosten ./. 30.000 E Restbuchwert) wäre eine Doppelbesteuerung gegeben, da insoweit trotz Betriebsvermögensminderung keine Gewinnminderung eintrat, vgl. oben unter Fn 382. 387 Vgl. dazu bereits oben in der Einführung unter A. III. 388 Theoretisch kann eine Doppelbesteuerung über den Anwendungsbereich der Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 UStG auch bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens drohen, wenn entsprechende steuerrechtliche Abzugsverbote im Hinblick auf die Teilwertabschreibung eingreifen. Ob das Eingreifen derartiger Abzugsverbote bei Umlaufvermögen praktisch denkbar ist, muss zur Veranschaulichung der Problematik der Doppelbesteuerung nicht geklärt werden und wird demnach nicht weiter untersucht. 389 Weitere Beispiele sind etwa die Sonderabschreibungen nach §§ 7h, 7i EStG sowie die mit Wirkung zum 01. 01. 2015 aufgehobenen Vorschriften der §§ 7b – 7d, 7f, 7k EStG. Außerdem soll hierunter auch ein Abzug nach § 6b EStG verstanden werden. Vgl. zur Anwendung dieser Vorschriften auf der ersten – innerbilanziellen – Gewinnermittlungsstufe oben unter Kapitel 1 A. und speziell zu den §§ 6b, 7g EStG oben unter Kapitel 1 C.

424

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

I. Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung bei Abzugsverboten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG 1. Meinungsstand a) Rechtsprechung Die Rechtsprechung hat sich verschiedentlich mit der Veräußerung und Entnahme von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, deren Wertminderung sich teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat, beschäftigt. Begonnen werden soll allerdings mit einer Entscheidung390, die nicht einen Fall des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG, sondern die Veräußerung eines teilweise privat genutzten Wirtschaftsguts betrifft. Grund für die Erörterung ist der Umstand, dass in nachfolgenden Entscheidungen zur Fallgruppe der steuerrechtlich nicht abzugsfähigen Abschreibung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG auf das zunächst erläuterte Urteil verwiesen wird.391 In dem, der Entscheidung zugrundeliegenden, Sachverhalt wollte der Kläger den Veräußerungserlös eines betrieblichen Pkw (Differenz zwischen Buchwert und Veräußerungspreis) um den Betrag kürzen, um den sich die Wertminderung in Form von Abschreibung in den Vorjahren aufgrund des Ansatzes von Entnahmen (jeweils 1/7) nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat. Das Finanzamt erkannte diese Kürzung jedoch in Übereinstimmung mit dem Finanzgericht nicht an. Auch der BFH folgte dieser Auffassung, indem er darauf hinwies, dass der Pkw als Betriebsvermögen zu qualifizieren war und daher die im Betriebsvermögen gebildeten stillen Reserven besteuert werden müssten.392 Eine Kürzung um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren angesetzten Entnahmen könne nicht vorgenommen werden, da tatsächliche Vorgänge (Entnahmen) jeweils in dem Steuerabschnitt, in dem sie sich auswirken, besteuert werden müssten.393 Diese Entscheidung im Zusammenhang mit der Veräußerung von gemischt-genutztem beweglichem Betriebsvermögen wurde in weiteren Entscheidungen des BFH394 sowie der Finanzgerichte395 bestätigt. Im Jahr 1973 befasste sich die Rechtsprechung des BFH erstmals mit dem Abzugsverbot des heutigen § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG.396 Ein Einzelunternehmer – im Folgenden EUN – hatte eine Jacht seit 1956 in seinem Betriebsvermögen, da sie 390

BFH vom 24. 09. 1959 – IV 38/58 U, BStBl. III 1959, 466. Vgl. zur Realisation stiller Reserven bei teilweise privat genutzten Wirtschaftsgütern auch noch unten unter III. 392 BFH vom 24. 09. 1959 – IV 38/58 U, BStBl. III 1959, 466, Rz 7. 393 BFH vom 24. 09. 1959 – IV 38/58 U, BStBl. III 1959, 466, Rz 7. 394 Vgl. u. a. BFH vom 26. 01. 1994 – X R 1/92, BStBl. II 1994, Rz 16; vom 16. 05. 1991 – IV B 76/90, BFH/NV 1992, 20; vom 10. 01. 1991 – IV B 105/89, BFH/NV 1991, 386, Rz 7. 395 Vgl. u. a. FG Hamburg vom 10. 08. 1988 – I 1, 2/85, EFG 1989, 354 (rechtskräftig); Hessisches FG vom 26. 02. 1988 – 7 K 480/87, EFG 1988, 465 (rechtskräftig); FG Köln vom 21. 12. 1983 – I K 239/83, EFG 1984, 337 (rechtskräftig). 396 BFH vom 12. 12. 1973 – VIII R 40/69, BStBl. II 1974, 207. 391

B. Doppelbesteuerung

425

überwiegend seinen Geschäftsfreunden zur Verfügung stand. Diese Jacht veräußerte er 1964 für 100.000 DM. Der Buchwert zu diesem Zeitpunkt betrug 16.659 DM, sodass ein Veräußerungsgewinn von 83.341 DM besteuert werden sollte. Die Abschreibung für die Jacht wurde vom Finanzamt ab dem Tag des Inkrafttretens der neuen Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG397 zum 06. 08. 1960398 in der Weise angewandt, dass EUN der gewinnmindernde Abzug von Abschreibung ab diesem Zeitpunkt (zeitanteilig) versagt blieb. EUN wollte deshalb den Veräußerungsgewinn – abweichend von der Finanzbehörde – in der Weise berechnen, dass dem Veräußerungspreis von 100.000 DM der Buchwert zum 05. 08. 1960 gegenübergestellt wird, da nur bis zu diesem Zeitpunkt eine gewinnwirksame Minderung des Buchwerts durch Abschreibung vorgenommen worden sei. Einspruch und Klage des EUN blieben erfolglos. Der BFH folgte der Auffassung des Finanzamts und des Finanzgerichts. Der Buchwert der Jacht als Betriebsvermögen sei innerbilanziell durch die Vornahme der Abschreibung zu mindern, welche in Höhe ihrer Nichtabzugsfähigkeit außerbilanziell entsprechend des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung hinzuzurechnen sei.399 Der Veräußerungsgewinn sei grundsätzlich zu besteuern, da die Jacht im Zeitpunkt der Veräußerung (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) Betriebsvermögen gewesen sei.400 Ferner sei auch der realisierte Gewinn in Höhe von 83.341 DM der Besteuerung zu Grunde zu legen. Würde nämlich „bei der Berechnung des Veräußerungsgewinnes von einem nicht um die Abschreibung geminderten Wert“ ausgegangen, „so käme dies – wirtschaftlich betrachtet – einer Nachholung der Abschreibung im Zeitpunkt der Veräußerung gleich.“401 Es gebe „auch keinen allgemeinen Grundsatz, wonach Einnahmen, die mit nicht abzugsfähigen Ausgaben innerlich zusammenhängen, allein deshalb aus der Besteuerung auszunehmen wären.“402 Bestätigt wurde diese Rechtsprechung 1985, als sich der BFH mit der Veräußerung eines Pkw befassen musste.403 Eine GmbH & Co. KG hatte im Wirtschaftsjahr 1969 einen Maserati für ca. 65.000 DM erworben und diesen im gleichen Jahr für ca. 50.000 DM veräußert. Das Finanzamt bzw. der Betriebsprüfer sowie das Finanzgericht behandelten nun den Kaufpreis als Entnahme sowie den Veräußerung397 § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG lautete auszugsweise: „Aufwendungen für die Pacht oder die Ausübung einer Jagd oder einer Fischerei, für die Haltung oder Benutzung von Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnlich Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen scheiden bei der Gewinnermittlung aus […].“ 398 Vgl. § 52 Abs. 2 EStG idF des „Einkommensteuergesetz idF vom 11. Oktober 1960 (EStG 1960)“, BGBl. I 1960, 789, 824. 399 Vgl. hierzu BFH vom 12. 12. 1973 – VIII R 40/69, BStBl. II 1974, 207, Rz 2 und 7 sowie zur Vorgehensweise auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung bereits oben unter Kapitel 1 C. 400 BFH vom 12. 12. 1973 – VIII R 40/69, BStBl. II 1974, 207, Rz 7. 401 BFH vom 12. 12. 1973 – VIII R 40/69, BStBl. II 1974, 207, Rz 11. 402 BFH vom 12. 12. 1973 – VIII R 40/69, BStBl. II 1974, 207, Rz 11. 403 BFH vom 23. 04. 1985 – VIII R 300/81, BFH/NV 1986, 18.

426

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

serlös als Einlage.404 Der BFH sah dagegen den Maserati als (gewillkürtes) Betriebsvermögen an.405 Ein eventueller Nichtabzug von Abschreibung wegen § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG a.F. (heutiger § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) ändere nichts daran, dass ein Veräußerungsgewinn bzw. im vorliegenden Fall ein Veräußerungsverlust zu berücksichtigen sei. Dieser sei wiederum durch Gegenüberstellung von Veräußerungspreis und Buchwert im Zeitpunkt der Veräußerung zu ermitteln; eine Kürzung oder Erhöhung um nicht abzugsfähige (und außerbilanziell hinzugerechnete) Abschreibung finde nicht statt.406 Auch ein Ansatz allein mit angemessenen Anschaffungskosten scheide aus, da § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht von § 4 Abs. 5 EStG verdrängt werde.407 Im Jahr 2015 entschied der BFH in zwei Urteilen in Übereinstimmung mit seiner bisherigen Rechtsprechung und der Vorinstanz408 wiederum, dass ein Veräußerungserlös in voller Höhe zu besteuern sei, auch wenn der Buchwert teilweise durch nicht gewinnmindernd wirkende Abschreibung vermindert worden ist.409 Es müsse demnach keine Kürzung um die nicht abzugsfähige Abschreibung vorgenommen werden.410 In den zugrundeliegenden Sachverhalten ging es jeweils um die Frage, wie ein Veräußerungsgewinn ermittelt wird, wenn vorhergehende Abschreibung unter ein in § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG normiertes Abzugsverbot zu subsumieren war. Gegenstand war die Veräußerung eines Wohnmobils, welches als Betriebsvermögen zu qualifizieren war und bei welchem die Abschreibung in den Wirtschaftsjahren vor Veräußerung in Höhe 40 % nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG als nicht abzugsfähig behandelt wurde.411 In Übereinstimmung damit verneinte im Jahr 2017 auch das Hessische FG die Möglichkeit einer Kürzung realisierter stiller Reserven um steuerrechtlich nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG (teilweise) nicht abzugsfähige Abschreibung im Rahmen der Besteuerung eines Aufgabegewinns aus der Überführung eines Gebäudeteils in Form eines häuslichen Arbeitszimmers ins Privatvermögen.412 Bei dem betrieblich ge404

BFH vom 23. 04. 1985 – VIII R 300/81, BFH/NV 1986, 18, Rz 7 ff. BFH vom 23. 04. 1985 – VIII R 300/81, BFH/NV 1986, 18, Rz 29. 406 BFH vom 23. 04. 1985 – VIII R 300/81, BFH/NV 1986, 18, Rz 35 unter Verweis auf das o. a. Urteil des BFH vom 12. 12. 1973 – VIII R 40/69, BStBl. II 1974, 207. 407 BFH vom 23. 04. 1985 – VIII R 300/81, BFH/NV 1986, 18, Rz 34. 408 FG Rheinland-Pfalz vom 14. 10. 2011 – 1 K 1415/10, EFG 2012, 1627 (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 25. 03. 2015 – X R 14/12, BFH/NV 2015, 973), Rz 18 – 20; vom 14. 10. 2011 – 1 K 1416/10, juris (Revision als unbegründet zurückgewiesen durch BFH vom 25. 03. 2015 – X R 15/12, juris), Rz 19 – 21. 409 BFH vom 25. 03. 2015 – X R 14/12, BFH/NV 2015, 973; vom 25. 03. 2015 – X R 15/12, juris. 410 BFH vom 25. 03. 2015 – X R 14/12, BFH/NV 2015, 973; vom 25. 03. 2015 – X R 15/12, juris, Rz 19 – 22. 411 BFH vom 25. 03. 2015 – X R 14/12, BFH/NV 2015, 973; vom 25. 03. 2015 – X R 15/12, juris, Rz 2. 412 Hessisches FG vom 01. 02. 2017 – 12 K 1282/15, juris (rechtskräftig). 405

B. Doppelbesteuerung

427

nutzten häuslichen Arbeitszimmer handele es sich um notwendiges Betriebsvermögen mit der Folge, dass der Aufgabegewinn „unter Kürzung des Buchwerts um die nicht absetzbare AfA voll versteuert“ werde.413 Bei Kürzung des entstehenden Aufgabegewinns um steuerrechtlich nicht abzugsfähige Abschreibung käme es zu einer Nachholung der Abschreibung, was „dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung“ widerspreche.414 Weiterhin sei noch auf Urteile eingegangen, in denen sich die Rechtsprechung mit der Höhe des Ansatzes von Wirtschaftsgütern beschäftigt hat, da bei späterer Analyse der geltenden Auslegung hierauf zurückzukommen sein wird.415 Am 20. 08. 1986 fällte der BFH zu den hier interessierenden Fallkonstellationen zwei Urteile.416 In dem ersten Urteil ging es um die Büroausstattung mit einem Orientteppich und einer Orientbrücke. Das Gericht stellte hier klar, dass auch Wirtschaftsgüter mit unangemessenen Anschaffungskosten in voller Höhe zu aktivieren seien.417 In dem zweiten Urteil dieses Tages ging es u. a. um die Behandlung von Anschaffungskosten für einen Perserteppich. Auch in diesem Urteil wurde bestätigt, dass ein Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 (Nr. 7) EStG die Aktivierung eines Wirtschaftsguts als Betriebsvermögen nicht verhindern könne.418 Bestätigung fand letztere Rechtsprechung in Zusammenhang mit dem Ansatz mehrerer Pkw im Jahr 1987, wonach eine Aktivierung in Höhe der vollen – angemessener und unangemessener Teil – Anschaffungskosten vorgenommen werden müsse.419 Verschiedentlich hat sich die Rechtsprechung auch in obiter dicta420 zur Rechtslage – bezüglich des Abzugsverbotes betreffend der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG – geäußert. In einem Urteil aus dem Jahr 2003 stellte der Vierte Senat des BFH fest, dass der Abzugsbeschränkung bei einer möglicherweise später eintretenden Aufdeckung und damit Besteuerung der stillen Reserven durch eine „teleologische Reduktion des Gewinnrealisierungstatbestandes“ Rechnung getragen werden müsse.421 In einer weiteren Entscheidung aus 2005 wird in Zusammenhang mit einer möglichen Realisation stiller Reserven vom Elften Senat ausgeführt: „Einer darin liegenden Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist jedoch bei der späteren Er-

413

Hessisches FG vom 01. 02. 2017 – 12 K 1282/15, juris (rechtskräftig), Rz 32. Hessisches FG vom 01. 02. 2017 – 12 K 1282/15, juris (rechtskräftig), Rz 32. 415 Vgl. dazu unten unter 2. d) bb) (1). 416 BFH vom 20. 08. 1986 – I R 80/83, BStBl. II 1986, 904; vom 20. 08. 1986 – I R 29/85, BStBl. II 1987, 108. 417 BFH vom 20. 08. 1986 – I R 80/83, BStBl. II 1986, 904, Rz 8. 418 BFH vom 20. 08. 1986 – I R 29/85, BStBl. II 1987, 108, Rz 13. 419 BFH vom 08. 10. 1987 – IV R 5/85, BStBl. II 1987, 853, Rz 24. 420 Gegen eine Qualifikation dieser Ausführungen als obiter dicta allerdings Stadie, FR 2016, 289, 291. 421 BFH vom 28. 08. 2003 – IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327, Rz 24. 414

428

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

fassung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns Rechnung zu tragen.“422 In 2012 wiederum ließ der Zehnte Senat des BFH offen, ob der Nichtabzug von Abschreibung wegen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bei gleichzeitiger Besteuerung der Differenz zwischen gemeinem Wert bei Betriebsaufgabe und den um die (nicht abzugsfähige) Abschreibung geminderten Buchwerts noch der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspreche.423 In den entscheidungserheblichen Wirtschaftsjahren (1998, 1999, 2000) kam es auf diese Frage nicht an, jedoch gab der Kläger seinen Betrieb im Jahr 2001 auf. Die Rechtsprechung berücksichtigt demnach bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns allein den auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung ermittelten und in der Steuerbilanz ersichtlichen Buchwert des betreffenden Wirtschaftsguts. Nach diesem Gewinnermittlungssystem wird das jeweilige Wirtschaftsgut mit seinen vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten innerhalb der Steuerbilanz aktiviert (auch wenn diese unangemessen iSv § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG in der heutigen Fassung sind). Diese Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden auch die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung, sodass innerhalb der Buchführung und damit innerhalb der Steuerbilanz der Buchwert um die entsprechende Abschreibung gemindert wird. Diese Abschreibung bzw. zumindest der nicht abzugsfähige Teil dieser Abschreibung (je nach Abzugsverbot) wird auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung dann außerhalb der Steuerbilanz (zweite Gewinnermittlungsstufe) hinzugerechnet und wirkt sich infolgedessen nicht gewinnmindernd aus. Der aus der Differenz zwischen Veräußerungserlös und Buchwert des Wirtschaftsguts errechnete Veräußerungsgewinn oder -verlust soll nach Ansicht der Rechtsprechung auch nicht um die – aufgrund außerbilanzieller Hinzurechnung – nicht gewinnmindernd wirkende Abschreibung korrigiert werden. Grund für diese Nichtkürzung des Veräußerungsgewinns ist nach der Rechtsprechung, dass ansonsten die Abzugsverbote des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG über die Veräußerung des betreffenden Wirtschaftsguts ausgehebelt werden könnten. Dieses Argument soll im Folgenden anhand zweier Beispielfälle belegt werden. Hierbei handelt es sich um Abwandlungen des BFH-Falles aus 1973. Beispiel 12a – Ausgangsfall: X kauft eine – als notwendiges Betriebsvermögen zu qualifizierende – Jacht für 100.000 E im Januar 01. Die Jacht hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG soll während des kompletten Zeitraums des Beispielfalls gelten. X setzt in den Wirtschaftsjahren 01 – 06 jeweils 5.000 E Abschreibung nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG an und schreibt daher insgesamt 6 x 5.000 E = 30.000 E ab, die sich allerdings auf den Gewinn des X wegen der auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vorzunehmenden außerbilanziellen Hinzurechnung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht auswirken (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG soll nicht einschlägig sein). Der Buchwert der Jacht zum 31.12.06 beträgt 422 423

BFH vom 06. 07. 2005 – XI R 87/03, BStBl. II 2006, 18, Rz 13. BFH vom 18. 04. 2012 – X R 57/09, BStBl. II 2012, 770, Rz 56.

B. Doppelbesteuerung

429

demnach 70.000 E. Zum 31.12.06 veräußert X die Jacht für 100.000 E. X muss nach der Auffassung der Rechtsprechung 30.000 E als laufenden (Veräußerungs-)Gewinn versteuern. Beispiel 12b – Alternativfall: X hat eine – als notwendiges Betriebsvermögen zu qualifizierende – Maschine mit betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer von 20 Jahren für 100.000 E angeschafft. Wiederum setzt er in den Jahren 01 – 06 insgesamt 30.000 E ab, dieses Mal soll allerdings kein Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG einschlägig sein. Zum 31.12.06 veräußert er die Maschine wiederum für 100.000 E und erzielt demnach analog zum Ausgangsfall 30.000 E Gewinn. In beiden Fällen hat sich der Verkehrswert der als Betriebsvermögen bilanzierten Wirtschaftsgüter (Jacht, Maschine) seit Anschaffung nicht gemindert. Im Alternativfall hat X für die Maschine allerdings 30.000 E Abschreibung (als typisierte Wertminderung424) gewinnmindernd abziehen können, die nicht der tatsächlichen Wertminderung entsprochen haben, wie der Verkauf für 100.000 E zum 31.12.06 zeigt. Er muss diese also im Ergebnis „nachversteuern“. Demnach hat sich der Kauf der Maschine bei X auf den Totalgewinn nicht ausgewirkt. Die von 01 – 06 geltend gemachten Betriebsausgaben iHv 30.000 E (mit gewinnmindernder Folge) wurden durch die Betriebseinnahmen iHv 30.000 E (mit gewinnerhöhender Folge) in 06 ausgeglichen. Im Ausgangsfall hat X ebenfalls 30.000 E versteuern müssen, obwohl das Betriebsvermögen in Form der Jacht real nicht an Wert verloren und er auch keine typisierte Wertminderung in Form von Abschreibung gewinnwirksam abgezogen hat425, die ausgehend von einer nicht eingetretenen tatsächlichen Wertminderung „rückgängig“ gemacht werden müsste. b) Verwaltungsauffassung Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung sind Wirtschaftsgüter, deren Wertminderung sich (teilweise) nicht gewinnmindernd auswirkt, innerhalb der Steuerbilanz zu aktivieren und abzuschreiben; der ggf. entstehende Veräußerungserlös ist nicht um nicht abzugsfähige Abschreibung zu kürzen.426 424

Vgl. zur Abschreibung als typisierte Wertminderung noch unten unter 2. c) aa). Die geltend gemachte Abschreibung hat sich durch außerbilanzielle Hinzurechnung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung nicht auf den Gewinn ausgewirkt. 426 H 4.10 Abs. 1 EStR, Stichwort „Veräußerung von Wirtschaftsgütern i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG“: „Zur Berechnung des Veräußerungsgewinns ist als Buchwert der Wert anzusetzen, der sich unter Berücksichtigung der Absetzungen ergibt, die nicht abziehbare Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 oder 7 EStG waren.“ Im Rahmen von § 23 EStG wird allerdings eine Kürzung des Veräußerungsgewinns um nicht bzw. aufgrund des Höchstbetrages von 1.250 E (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG) nur teilweise nicht abzugsfähige Abschreibung von der Verwaltung befürwortet, vgl. BMF vom 05. 10. 2000, BStBl. I 2000, 1383, Rz 39, vgl. zu den möglichen Auswirkungen von § 23 EStG auf die Auslegung der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG noch unten unter 2. b). 425

430

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

c) Schrifttum Die überwiegende Auffassung im Schrifttum folgt der Rechtsprechung und bejaht auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung eine Aktivierung der Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz und eine Hinzurechnung der nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht abzugsfähigen Abschreibung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe, sodass sich der Veräußerungsgewinn als Differenz zwischen Veräußerungserlös und – durch nicht abzugsfähige Abschreibung geminderten – Buchwert errechnet.427 Teilweise wird diese Auffassung im Schrifttum unter dem Aspekt eines Verstoßes gegen das Gebot der Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kritisiert.428 Kritik wird insbesondere an der „doppelten Besteuerung“ 427 Vgl. u. a. Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 828 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) (aA aber Dies. für Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3 und 4 EStG, vgl. dazu in der nachfolgenden Fn); Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 216, Rn 564 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), 569 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG), 586 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG), 599 (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG), 603 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG); Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 207 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG); wohl auch § 4 Rn 218c (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 664 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG); Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 752 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), 756 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG), Rn 846 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG), Rn 874 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG); Grote, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: August 2017, § 4 EStG Rn 538 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG); Nacke, in: Littmann/Bitz/ Pust, EStG, Stand: Dezember 2016, §§ 4, 5 Rn 1705 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), Rn 1810 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: September 2016, § 4 Lb 98 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Ders., aaO, Stand: Juli 2015, § 4 Rn I 41 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG); J 34 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 34); M 49 ff. (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG); Stöcker, in: Korn, EStG, Stand: September 2016, § 4 Rn 85 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Feldgen, in: Korn, EStG, Stand: September 2016, § 4 Rn 1106 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Brandis, in: Blümich, EStG, Stand: Juli 2016, § 7 Rn 249 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG); Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1260 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG); Weiss, NWB 2015, 2774, 2778, 2779, 2782; Lindberg, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: August 2011, Stichwort Betriebsausgaben Rn 55 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), Rn 63 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG); G. Pohl, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Februar 2008, § 4 Rn 2267; Ders., aaO, Stand: Juli 2007, § 4 Rn 2320, 2321; Helkenberg, Die Unangemessenheit von Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG, 1994, S. 175 ff.; Henerichs, FR 1984, 385, 388. 428 Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 705 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), Rn 712 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG); Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: März 2017, § 7 Rn 58; Paul, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1537 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Stadie, FR 2016, 289, 291 ff.; so auch die frühere Kommentierung von Broudré, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: August 2000, § 4 Rn 1536; Dies., DStR 1995, 1733, 1739; Kramer, DStR 1979, 363, 373 f.; Wenzig, StBp 1979, 272, 277; ebenso auch die frühere Kommentierung von Söhn, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juni 1998, § 4 Rn Lb 266 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Ders., in: Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Mai 1995, § 4 Rn I 41 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), J 30 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG), M 86 und M 100 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG); wohl nur im Hinblick auf Sonderabschreibungen kritisch Arndt, FR 1984,

B. Doppelbesteuerung

431

des Unternehmers geübt: Die Abschreibung für das Wirtschaftsgut wirke nicht gewinnmindernd (steuerrechtliches Abzugsverbot), gleichzeitig müsse aber bei Veräußerung des Wirtschaftsguts ein Gewinn versteuert werden, als ob das Wirtschaftsgut innerbilanziell gewinnmindernd abgeschrieben worden wäre.429 Dadurch entstehe ein falscher Totalgewinn.430 Zur Lösung der Doppelbesteuerungsproblematik werden innerhalb des Schrifttums verschiedene Möglichkeiten vorgeschlagen. Littmann möchte Wirtschaftsgüter, deren Abschreibung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht abzugsfähig ist, als Privatvermögen behandeln, sodass im Betriebsvermögen gar kein Veräußerungsgewinn entstehen würde.431 Wenzig fordert eine vollständige Nichtbesteuerung eines Veräußerungsgewinns und spricht bei der doppelten Besteuerung der stillen Reserven bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern, deren Abschreibung nach § 4 Abs. 5 EStG wieder außerbilanziell hinzugerechnet wird, davon, dass „die Durchbrechung des Systems [Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben] nicht auf die gewünschten Wirkungen [Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben] beschränkt [ist], sondern Folgen zeitigt, an die wohl anfangs niemand gedacht hat [Versteuerung bereits versteuerter innerbilanziell gebildeter stiller Reserven].“432 Als weitere Lösungsmöglichkeit wird die Kürzung des Veräußerungsgewinns um nicht abzugsfähige Abschreibung im Wege der teleologischen Reduktion des Gewinnrealisierungstatbestands vorgeschlagen.433 Frotscher und Watrin argumentieren zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bei den Abzugsverboten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3 und 4 EStG über eine Analogie zu § 3c EStG.434 Kanzler sieht zumindest in der Versteuerung innerbilanziell gebildeter stiller Reserven bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG einen Verstoß gegen Art. 3 GG, da diese Abzugsbeschränkung 412, 414 f.; kritisch für den Bereich von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG auch Weber-Grellet, FR 2015, 944 f.; vgl. auch die Kritik von Kanzler, FR 2013, 36 ff. bezüglich der Besteuerung des Veräußerungsgewinn im Rahmen von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG; vgl. zu Lösungsmöglichkeiten auch die im Folgenden noch einzeln genannten Autoren. 429 Broudré, DStR 1995, 1733, 1739; Wenzig, StBp 1979, 272, 277; ähnlich Stadie, FR 2016, 289, 295. 430 Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: März 2017, § 7 Rn 58. 431 Littmann, Das Jahressteuergesetz 1960, S. 34 f.; für eine Nichtaktivierung derartiger Wirtschaftsgüter wohl auch Tanski, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016, § 246 Rn 68. 432 Wenzig, StBp 1979, 272, 277, Klammerzusätze ergänzt durch den Verfasser; auf Seite 278 heißt es: „Die Konsequenz einer Inkonsequenz muß [sic] nicht darin bestehen, die Inkonsequenz bis in alle Verästelungen durchzuhalten.“ 433 Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 705 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), Rn 712 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG); Stadie, FR 2016, 289, 295; Paul, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1537; ebenso die frühere Kommentierung von Broudré, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: August 2000, § 4 Rn 1536. 434 Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 705 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), Rn 712 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG).

432

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

über § 9 Abs. 5 EStG auch bei den Überschusseinkünften eine Rolle spiele und bei diesen keine stillen Reserven zu versteuern seien.435 Stadie erkennt generell bei nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht vollständig abzugsfähiger Abschreibung und einer späteren Versteuerung eines bloßen Buchgewinns einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip.436 Außerdem begreift er § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG als allgemeines Prinzip für alle Einkunftsarten, wonach stille Reserven nur insoweit besteuert werden dürften, als diese sich gewinnwirksam gebildet haben.437 Uhl hat verschiedene Lösungsmöglichkeiten bei Pkw mit unangemessenen Anschaffungskosten in unterschiedlichen Ländern aufgezeigt, wobei er eine Besteuerung des Veräußerungserlöses – in Fällen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG – lediglich in prozentualer Höhe der Angemessenheit der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten befürwortet.438 Letzterem stimmt auch Weber-Grellet zu.439 Im Hinblick auf den Zusammenhang zwischen einem Abzug nach § 6b EStG von den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts, dessen Abschreibung unter § 4 Abs. 5 (Satz 1) EStG fallen würde, haben sich u. a. Bordewin und Söhn geäußert. Diese möchten einen Abzug nach § 6b EStG nicht zulassen, da dieser wie eine Abschreibung (Betriebsausgabe) wirken würde.440 d) Ergebnis Die Ausführungen zeigen, dass auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung nach überwiegend vertretener Auffassung ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn unabhängig davon entsteht, ob die Abschreibung als Betriebsausgabe gewinnmindernd abzugsfähig war oder ob ihr Abzug den Gewinn nicht gemindert hat.441 Eine solche Auslegung führt zu einer Doppelbesteuerung für den Unternehmer, wenn dieser Wirtschaftsgüter, deren Abschreibung unter die Abzugsverbote des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG fällt, als Betriebsvermögen in der Steuerbilanz freiwillig aktiviert hat (gewillkürtes Betriebsvermögen) bzw. aktivieren musste (notwendiges Betriebsvermögen) und diese einer Abnutzung unterliegen und somit abgeschrieben werden müssen. Die Abschreibung mindert aufgrund der, auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung befürworteten, gewinnerhöhenden (außerbilanziellen) Hinzurechnung den Gewinn nicht. Bei einer 435

Kanzler, FR 2013, 36, 37. Stadie, FR 2016, 289, 293 f. 437 Stadie, FR 2016, 289, 293 f. 438 Uhl, Gemischte Pkw-Nutzung im Einkommensteuerrecht, 2004, S. 472 ff., 513 ff. 439 Weber-Grellet, FR 2015, 944. 440 Bordewin, FR 1985, 155 sowie Altkommentierung von Söhn, in: Kirchhoff/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: Mai 1995, § 4 Rn I 42 und J 32. 441 Gleiches gilt auch bei sonstigen Realisationstatbeständen wie etwa der Entnahme oder der Betriebsausgabe sowie bei Entstehen eines Veräußerungs-, Entnahme- oder Aufgabeverlustes, ebenso die Analyse für den Bereich der Entnahme etwa bei Stadie, FR 2016, 289, 290, 295 und Wenzig, StBp 1979, 272, 277. 436

B. Doppelbesteuerung

433

Veräußerung beeinflusst die Differenz zwischen Buchwert und Veräußerungspreis den Gewinn, ohne dass dies der Unternehmer verhindern könnte.442 2. Auslegung der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG Bevor eine mögliche Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Auslegung der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung diskutiert wird (II.), soll an dieser Stelle zunächst die Rechtslage auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung analysiert werden. Nach den herausgearbeiteten GoB muss innerhalb der (originären oder abgeleiteten) steuerrechtlichen Buchführung die von den steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebene Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung zutreffend abgebildet werden.443 Entscheidend für die Auslegung der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG ist daher im Ausgangspunkt die Frage, ob von diesen Abzugsverboten bereits die nach handelsrechtlichen GoB vorgegebene Betriebsvermögensauswirkung oder erst die vorgegebene Gewinnauswirkung negiert wird.444 Würde man davon ausgehen, dass lediglich die nach handelsrechtlichen GoB vorgegebene Gewinnauswirkung negiert wird, müsste auch innerhalb der Steuerbilanz eine Aktivierung der Wirtschaftsgüter und entsprechende Abschreibung vorgenommen werden, da nur so die nach handelsrechtlichen GoB vorgegebene Betriebsvermögensauswirkung anerkannt werden würde (Betriebsvermögensminderung durch Buchwertabnahme des betreffenden Wirtschaftsgutes infolge der Abschreibung). Die Abschreibung dürfte sich – soweit ein Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG eingreift – aber nicht auf den Gewinn auswirken (Modifikation oder Abweichung von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung).445 Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung 442 Eine Ausnahme würde nur gelten, wenn die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG eingreifen würde, da dann die in Satz 1 der Vorschrift genannten Abzugsverbote der Nummern 2 – 4 nicht einschlägig wären, vgl. zu § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG statt vieler Kruschke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1900 ff. 443 Vgl. zu diesem handelsrechtlichen GoB oben unter Kapitel 2 C. IV. 3.; zur Geltung desselben bezüglich der steuerrechtlichen Buchführung sowie zu den Begriffen der originären und abgeleiteten steuerrechtlichen Buchführung und dessen Rechtsnatur oben unter Kapitel 3 B. II. 3. 444 Diese Einordnungsfrage steuerrechtlicher Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB stellt sich unabhängig vom Gewinnermittlungssystem. Ein Unterschied zwischen den Gewinnermittlungssystemen besteht insoweit darin, dass nach dem System der einstufigen Gewinnermittlung steuerrechtliche Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB über einen steuerlichen Ausgleichsposten gebucht und bilanziell dargestellt werden, während im System der zweistufigen Gewinnermittlung die genannten Abweichungen außerbilanziell korrigiert werden, vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. III. 445 Vgl. zur Systematisierung der einkommensteuerrechtlichen Abweichungen von handelsrechtlichen GoB oben unter Kapitel 3 A. III. sowie zur Einordnung steuerrechtlichen Vorschriften in die genannten Kategorien oben unter Kapitel 3 B. III. 3.

434

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

müsste insoweit eine außerbilanzielle Korrektur vorgenommen werden.446 Folglich würden sich bei einer solchen Auslegung im Ausgangspunkt keine Unterschiede zum dargestellten Meinungsstand in Bezug auf die Rechtsfolgen ergeben. Würde man dagegen schon eine steuerrechtliche Abweichung in Form einer (teilweisen) Negierung einer Betriebsvermögensauswirkung annehmen, könnte der entsprechende Buchungssatz vollständig Korrektur gebucht werden (abgeleitete steuerrechtliche Buchführung: „Wirtschaftsgut an Abschreibung“) oder es könnte bereits die Buchung der Abschreibung unterbleiben (originäre steuerrechtliche Buchführung).447 Bei einer solchen Lösung würde der Buchwert des entsprechenden Wirtschaftsguts bei vollständig nicht abzugsfähiger Abschreibung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG gar nicht abnehmen, sodass bei Veräußerung nur insoweit stille Reserven aufgedeckt werden würden, als der erzielte Veräußerungserlös des Wirtschaftsguts über den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten liegen würde.448 Konsequenz einer solchen Auslegung wäre, dass das von der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG betroffene Wirtschaftsgut in der steuerlichen Buchführung und steuerbilanziell wie nicht abnutzbares Anlagevermögen behandelt werden würde, da ein Abzug von Abschreibung unterbliebe. Das jeweilige Wirtschaftsgut dürfte weder auf einen niedrigeren Teilwert abgeschrieben, noch dürften Sonderabschreibungen vorgenommen werden, da sich auch diese – aufgrund des Abzugsverbotes nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG – gewinnneutral gestalten würden.449 a) Auslegung nach dem Wortsinn Die Abzugsverbote in § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG erfassen Aufwendungen, sodass auch Abschreibungen im hier verstandenen Sinne450 von diesen Abzugsbeschränkungen erfasst sein müssten. Der Wortsinn könnte aber auch so verstanden werden, dass wegen des Zusammenhangs mit § 4 Abs. 4 EStG und § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG lediglich sofort abzugsfähige Betriebsausgaben erfasst sein sollen. Darunter könnte man dann wiederum lediglich solche Aufwendungen verstehen, die nicht erst über die Regelungen der §§ 6, 7 EStG zu Aufwendungen bzw. Betriebsausgaben erklärt 446 Vgl. zum Vorgehen bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 1 C. 447 Vgl. zu den Begriffen der originären und abgeleiteten steuerrechtlichen Buchführung oben unter Kapitel 3 B. II. 3. 448 Umgekehrt würden demnach stille Lasten aufgedeckt, soweit der Veräußerungserlös unter den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen würde. 449 Es dürfte demnach auch kein Abzug einer Rücklage nach § 6b EStG bei solchen Wirtschaftsgütern vorgenommen werden, vgl. hierzu Bordewin, FR 1985, 155 sowie die frühere Kommentierung von Söhn, in: Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Mai 1995, § 4 Rn I 42 und J 32. Vgl. zur weiten Auslegung des Begriffs der Abschreibung in diesem Abschnitt bereits oben zu Beginn von B. 450 Vgl. zur weiten Auslegung des Begriffs der Abschreibung in diesem Abschnitt bereits oben zu Beginn von B.

B. Doppelbesteuerung

435

werden. In § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG findet sich nämlich ausdrücklich eine Differenzierung zwischen Vorschriften über „Betriebsausgaben“ und solchen über „die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung“. Dann wäre Rechtsfolge der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG, dass innerhalb der steuerrechtlichen (originären oder abgeleiteten) Buchführung gar keine Abschreibung abgezogen und verbucht werden darf, soweit dieser keine gewinnbeeinflussende Wirkung zukommt. Infolgedessen würden auch die bilanziell erfassten Wirtschaftsgüter insoweit in ihrem Wert nicht gemindert, sodass insoweit keine Aufdeckung stiller Reserven und damit auch keine Doppelbesteuerung drohen würde. Somit ist der Wortlaut in Bezug auf die Vornahme von Abschreibung zumindest nicht eindeutig. b) Auslegung nach der Systematik Für die Verbuchung von Abschreibung innerhalb der Buchführung und damit für eine Wertminderung des Wirtschaftsguts durch die Abschreibung und somit für einen geringeren Ansatz des Wirtschaftsguts innerhalb der Steuerbilanz spricht zunächst, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen GoB451 gerade die Vornahme von Abschreibung bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens anordnet. Außerdem kann die systematische Stellung des § 6 EStG als hinter § 4 EStG stehende Vorschrift im Sinne einer Spezialität von § 6 EStG gegenüber § 4 EStG gedeutet werden452 mit der Folge, dass aufgrund der Anordnung in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Abschreibung abgezogen werden muss. Allerdings werden die Vorschriften über die Bewertung und die Abschreibung in § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG in Bezug genommen, sodass hiernach systematisch auch vertretbar erscheint, dass § 4 Abs. 1 EStG mit seinem Verweis auf § 6 EStG in Satz 9 durch § 4 Abs. 5 EStG eingeschränkt wird. Demzufolge kann § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG auch als Einschränkung der nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG angeordneten Vornahme von Abschreibung in der Weise angesehen werden, dass soweit sich die Abschreibung nicht gewinnmindernd auswirken würde, gar keine Abschreibung vorgenommen werden darf. In letzterem Fall würde mangels entsprechender

451 Auch nach handelsrechtlichen GoB in ihrer Konkretisierung durch das Handelsbilanzrecht müssen bei Vermögensgegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Grundsatz gewinnmindernd auf die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes verteilt werden, vgl. §§ 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB; wegen der Übereinstimmung zwischen dem Begriff des Vermögensgegenstandes und demjenigen des Wirtschaftsgutes (vgl. oben unter Kapitel 3 A. I. 2.) ergeben sich demgemäß im Grundsatz steuerrechtlich dieselben Ergebnisse wie nach handelsrechtlichen GoB. Ausnahmen können jedoch aufgrund steuerrechtlicher Spezialregelungen über den Bewertungsmaßstab bzw. die zulässige Abschreibung gegeben sein, was hier jedoch mangels weitergehendem Erkenntnisgewinn nicht vertieft wird. 452 Vgl. zu einer solchen Konkurrenz von Gesetzesnormen am Beispiel der Vorschriften des BGB Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, 10. Auflage, 2018, § 22 Rn 771.

436

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Wertminderung der bilanzierten Wirtschaftsgüter wiederum insoweit keine Aufdeckung stiller Reserven und damit keine Doppelbesteuerung drohen. Außerdem könnten sich aus der Vorschrift des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG Argumente für die Vornahme von Abschreibung entnehmen lassen. Nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG darf im Bereich der sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 2 iVm § 23 EStG Abschreibung lediglich insoweit bei der Berechnung des Veräußerungserlöses berücksichtigt werden, als sie gewinnmindernd abgezogen worden ist.453 Diese Vorschrift gilt jedoch gerade nicht im Bereich der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 iVm 5 EStG, vgl. § 23 Abs. 2 EStG. Allerdings dient die Regelung des § 23 EStG der Gleichbehandlung zwischen der Besteuerung betrieblicher und privater Veräußerungsgewinne, sodass in § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG ein allgemein gültiges Prinzip gesehen werden kann, wie etwa Stadie zutreffend herausgearbeitet hat, sodass auf seine Ausführungen Bezug genommen werden kann.454 Hieraus folgt aber wiederum nur, dass eine Doppelbesteuerung im beschriebenen Sinne vermieden werden muss. Ob eine Verbuchung von Abschreibung und damit eine innerbilanzielle Wertminderung der Wirtschaftsgüter deshalb unterbleiben oder ob die Doppelbesteuerung in anderer Weise verhindert werden kann, ist damit nicht gesagt. Mithin führt die systematische Auslegung ebenfalls zu keinem eindeutigen Ergebnis. c) Auslegung nach dem Normtelos Der Zweck der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4, 6b und 7 EStG liegt in der Missbrauchsvermeidung durch Beschränkung des Abzugs von Aufwendungen, die typischerweise die Privatsphäre des Steuerpflichtigen berühren455 sowie in der zugleich bezweckten Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten über die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen.456 Nach diesem Zweck ist es allerdings lediglich entscheidend, dass sich entsprechende Abschreibung im hier verstandenen Sinne nicht gewinnwirksam auswirkt. Demnach führt dies bei der Beantwortung der Frage, ob Abschreibung unterlassen oder vorgenommen und außerbilanziell hin453

Technisch wird der Gewinn im Bereich von § 22 Nr. 2 iVm 23 EStG in der Weise berechnet, dass vom Veräußerungserlös (bzw. dem nach § 23 Abs. 3 Satz 2 EStG maßgeblichen Wert) neben den Veräußerungskosten auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (bzw. der nach § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG maßgebliche Wert) abgezogen werden, vgl. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG. Die (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden jedoch nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG um „Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen“ gekürzt, „soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 [EStG] abgezogen worden sind“. 454 Vgl. Stadie, FR 2016, 289, 293 f. mit Nachweisen aus der Rechtsprechung. 455 Vgl. u. a. Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 670; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1100; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2015, § 4 Rn F 5. 456 Vgl. u. a. Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2015, § 4 Rn F 5; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 8 Rn 291.

B. Doppelbesteuerung

437

zugerechnet werden muss, nicht weiter. Folglich ist im Rahmen der teleologischen Auslegung die Vereinbarkeit der genannten Alternativen mit den Zwecken anderer Regelungen des EStG zu überprüfen.457 Um teleologisch auslegen zu können, muss demnach geklärt werden, auf welchem Konzept die steuerrechtliche Vornahme der Abschreibung beruht und wie sich dies auf die Auslegung der Vorschrift auswirkt (vgl. dazu unter aa)). Des Weiteren erscheint es im Rahmen der teleologischen Auslegung ebenfalls geboten, den Zweck des Realisationsprinzips und der daraus resultierenden Aufdeckung stiller Reserven zu berücksichtigen (vgl. dazu unter bb)). aa) Zweck der Regelungen über die Abschreibung Bezüglich der Einordnung der Abschreibung gibt es zwei dogmatische Begründungsansätze: die Aufwandsverteilungs- und die Wertverzehrthese.458 Nach der Aufwandsverteilungsthese besteht der Zweck der Vorschriften über die Abschreibung darin, eigentlich sofort als Betriebsausgaben abzugsfähigen Aufwand über dessen Qualifikation als Anschaffungs- oder Herstellungskosten periodengerecht zu verteilen. Der Wertverzehrthese wiederum liegt die Prämisse zugrunde, dass es sich bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten eigentlich nicht um Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten handelt, sondern bei Anschaffungs- oder Herstellungsvorgängen lediglich eine (im Rahmen der Gewinneinkünfte gewinnneutrale) Vermögensumschichtung vorliegt. Lediglich der Wertverzehr des betreffenden Wirtschaftsguts stelle Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten dar. Richtigerweise ergänzen sich allerdings beide Erklärungsmöglichkeiten der Abschreibung gegenseitig, da der vom Gesetzgeber vorausgesetzte und als leistungsfähigkeitsmindernd anerkannte Wertverzehr über eine periodengerechte Verteilung der Anschaffungsoder Herstellungskosten (typisiert) erreicht wird459 – auf den tatsächlichen Wert-

457 Vgl. zu einer solchen Überprüfung im Rahmen der teleologischen Auslegung statt vieler Looschelders/Roth, Juristische Methodik im Prozeß der Rechtsanwendung, 1996, S. 180 f. 458 Vgl. hierzu den Überblick bei V. Wendt, Das Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, 2003, S. 94 ff.; Karrenbauer, Die Abschreibung im Einkommen- und Bilanzsteuerrecht, 1993, S. 94 ff. sowie den einschlägigen Kommentaren zu § 7 EStG, vgl. statt vieler Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: März 2017, § 7 Rn 14 jeweils m. w. N. 459 Für eine Kombination der beiden Aspekte auch Brandis, in: Blümich, EStG, Stand: Juli 2016, § 7 Rn 32; Claßen in Lademann, EStG, Stand: Dezember 2014, § 7 Rn. 2; Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: April 2014, § 7 Rn 9; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: September 2009, § 7 Rn A 21; V. Wendt, Das Verhältnis von Entnahme/ Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, 2003, S. 96 sowie die frühere Kommentierung von Nolde, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: März 2001, § 7 Rn 9; ähnlich auch Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 7 Rn. 4 f.; ähnlich für den Bereich der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG Anzinger, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: März 2017, § 7 Rn 14; die Rechtsprechung ist uneinheitlich, vgl. dazu ausführlich statt vieler Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: März 2017, § 7 Rn 14 mit umfangreichen Nachweisen.

438

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

verzehr kommt es grundsätzlich nicht an.460 Ausgehend von dieser Zweckkombination lässt sich vor dem Hintergrund der Nichtabzugsfähigkeit der Abschreibung als Rechtsfolge von § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG feststellen, dass hier eine Verteilung sinnlos ist. So wirkt sich nicht abzugsfähige Abschreibung niemals auf den Gewinn aus, sodass eine periodengerechte Verteilung von in Anschaffungs- oder Herstellungskosten „gesammelten“ Betriebsausgaben nicht notwendig ist, da sich entsprechende Betriebsausgaben niemals auf den Gewinn auswirken. Aus diesem Grunde erscheint auch eine Typisierung des Wertverzehrs als leistungsfähigkeitsmindernd fruchtlos, da sich der typisierte Wertverzehr gerade nicht auf den Gewinn auswirkt und damit gerade nicht leistungsfähigkeitsmindernd wirkt. Dies spricht dafür, innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung insoweit keine Abschreibung vorzunehmen, als diese nicht gewinnmindernd wirkt und damit das entsprechende Wirtschaftsgut steuerbilanziell insoweit nicht in seinem Wert zu mindern. Die Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG müssten hiernach als steuerrechtliche Abweichung von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung ausgelegt werden. bb) Zweck der Aufdeckung stiller Reserven Für die teleologische Auslegung von § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG weiterhin relevant ist die Frage, ob und warum stille Reserven entstehen und wie ihr Zusammenhang mit den Regelungen über die Abschreibung ausgestaltet ist. Stille Reserven sind im Grundsatz der Unterschied zwischen dem Buchwert eines Wirtschaftsguts und seinem Verkehrswert.461 Die entsprechenden Reserven können u. a. durch die Veräußerung des Wirtschaftsguts realisiert werden462, soweit der Veräußerungspreis463 460 Anders nur, wenn eine dauernde Wertminderung im Vergleich zu den fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegt; in diesem Fall müsste gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Nr. 2 Satz 2 EStG eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden, soweit man nicht – in Übereinstimmung mit der überwiegenden Auffassung – von einem steuerrechtlichen Wahlrecht iSv § 5 Abs. 1 Satz 1 2. HS EStG ausgeht; vgl. zur Auslegung der genannten Vorschriften als Wahlrecht iSv § 5 Abs. 1 Satz 1 2. HS EStG statt vieler Anzinger, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2014, § 5 Rn 262, 270 ff. 461 Es kann davon ausgegangen werden, dass entgeltliche Veräußerungsgeschäfte zum „Verkehrs- bzw. Marktpreis“ bzw. zumindest innerhalb eines „Marktpreisspektrums“ stattfinden bzw. ggf. in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufgespalten werden können. Eine Realisation aufgrund stattfindender Entnahme muss wegen § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG allerdings zum Teilwert bewertet werden, welcher dem Verkehrswert entsprechen kann, aber nicht muss, vgl. hierzu bereits oben unter Kapitel 2 D. II. 1. Fn 470 sowie zum Teilwertbegriff statt vieler Lange, 75 Jahre Teilwert, 2011, S. 116 ff. 462 Vgl. zu weiteren Realisierungsmöglichkeiten oben zu Beginn von B. 463 Bzw. der bei anderen Realisationstatbeständen entsprechend anzusetzende Wert, z. B. bei der Entnahme derjenige nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG, bei der Betriebsaufgabe derjenige nach § 16 Abs. 3 Sätze 2 – 8 EStG.

B. Doppelbesteuerung

439

über dem Buchwert liegt.464 Stille Reserven können sich bei Wirtschaftsgütern auf zwei Weisen bilden.465 Zum einen können sie dadurch entstehen, dass der Verkehrswert über die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gestiegen ist. Zum anderen ist eine Entstehung dadurch möglich, dass die vorgenommene AfA bzw. Sonderabschreibung höher ist als der tatsächliche Wertverzehr des Wirtschaftsguts nach den Verhältnissen des Marktes. Insbesondere letztere Fallgruppe ist für die vorliegende Untersuchung relevant und soll anhand der Bildung stiller Reserven näher untersucht werden. Aus der Anknüpfung der steuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG an die handelsrechtlichen GoB folgt, dass die innerhalb der betrieblichen Sphäre – sprich innerhalb des Betriebsvermögens – gebildeten stillen Reserven den Gewinn erhöhen müssen, soweit sie realisiert werden. Folglich spielt es im Grundsatz keine Rolle, warum sich stille Reserven gebildet haben. Soweit allerdings stille Reserven lediglich durch eine Vornahme zu hoher Abschreibungen entstanden sind, dient das Realisationsprinzip im Ergebnis allein der Rückgängigmachung dieser, im Vergleich zum tatsächlichen „marktgerechten“ Wertverzehr zu hoch bemessenen, Absetzung.466 Eine solche Rückgängigmachung erscheint zunächst sinnvoll, als zum einen der Steuerpflichtige dazu animiert wird, die Nutzungsdauer der abnutzbaren Wirtschaftsgüter realistisch zu bemessen, da ansonsten durch die Aufdeckung stiller Reserven eine möglicherweise einmalig hohe Steuerbelastung (ggf. iVm mit einer höheren Progression) droht. Zum anderen wird hier eine zutreffende Totalgewinnermittlung aus Sicht der Gesamtlebensdauer eines Unternehmens verwirklicht, indem ein in vorherigen Perioden zu hoch geltend gemachter Wertverzehr bei Realisation durch eine entsprechend höhere Aufdeckung stiller Reserven und damit einen entsprechend höheren Gewinn ausgeglichen wird.467 Allerdings wird die Rückgängigmachung der Abschreibung insoweit ad absurdum geführt, als sie sich bislang auf den Gewinn gar nicht ausgewirkt hat, da sie außerhalb der Steuerbilanz dem Gewinn wieder hinzugerechnet worden ist. In diesen Fällen ergibt eine Rückgängigmachung keinen Sinn, da – aufgrund der Gewinnneutralität der vorgenommenen Abschreibungen – eine zutreffende Totalgewinn464

Stille Lasten werden umgekehrt dann aufgedeckt, wenn der Veräußerungspreis (bzw. der entsprechend anzusetzende Wert) unter dem Buchwert liegt. 465 Vgl. zu diesen Ursachen auch V. Wendt, Das Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, 2003, S. 97 f. Auf die Bildung stiller Reserven bei negativen Wirtschaftsgütern auf der Passivseite der Steuerbilanz durch Überbewertung von Schulden wird an dieser Stelle mangels weitergehendem Erkenntnisgewinn nicht eingegangen. 466 Ebenso aus dem Schrifttum Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2010, § 6 Rn E 37; V. Wendt, Das Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, 2003, S. 98; ähnlich auch Stadie, FR 2016, 289, 293 ff.; aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 23. 01. 2001 – VIII R 48/98, BStBl. II 2001, 395, Rz 17. 467 Vgl. zur Totalgewinnermittlung durch Fixierung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs bereits oben unter Kapitel 3 C. I. 4. a).

440

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

ermittlung durch Rückgängigmachung gar nicht gewährleistet, sondern umgekehrt gerade vereitelt wird. Nicht gewinnmindernd wirkende Abschreibung führt aufgrund des durch sie innerbilanziell geminderten Buchwerts zu einer Erhöhung der aufgedeckten stillen Reserven und wirkt damit insoweit gewinnerhöhend. Insgesamt wird damit der Totalgewinn allerdings gerade falsch ermittelt, da „etwas“ (nicht abzugsfähige Abschreibung) gewinnerhöhend „rückgängig“ gemacht wird, was ursprünglich gar nicht gewinnmindernd gewirkt hat. Es findet mithin gar keine „Rückgängigmachung“ im eigentlichen Sinne des Wortes bei Betrachtung der Gewinnauswirkung statt, sondern vielmehr liegt die schon angesprochene Doppelbesteuerung vor. Somit dürfte Abschreibung, die nicht gewinnmindernd wirkt, innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung gar nicht abgezogen werden (Auslegung der Abzugsverbote als steuerrechtliche Abweichung von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung) oder eine entsprechende Aufdeckung stiller Reserven dürfte zumindest nicht versteuert werden (Auslegung der Abzugsverbote als steuerrechtliche Abweichung von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung). Ansonsten würde sich im letzteren Fall eine Doppelbesteuerung und eine damit einhergehende falsche Totalgewinnermittlung ergeben, sodass der Zweck der Aufdeckung stiller Reserven in Form einer zutreffenden Totalgewinnermittlung konterkariert würde. d) Verfassungskonforme Auslegung Weiterhin sind die Abzugsverbote im Hinblick auf die Doppelbesteuerung einer verfassungsrechtlichen Betrachtung zu unterziehen. Eine oben beschriebene Doppelbesteuerung müsste vor dem Hintergrund des Prinzips der Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gerechtfertigt sein. Der Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hat seinen Ausgangspunkt im allgemeinen Gleichheitssatz, der aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitet und seinerseits durch die Wertordnung des Grundgesetzes ausgestaltet wird.468 Besondere Ausprägungen des wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitsprinzips finden sich im Ertragsteuerrecht insbesondere im objektiven und subjektiven Nettoprinzip.469 Um die tatsächlich vorhandene Leistungsfähigkeit des Einzelnen ermittelbar zu machen ist die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer zweistufig aufgebaut. Stufe eins verwirklicht das objektive Nettoprinzip und sorgt für einen Abzug der Erwerbsaufwendungen von den Erwerbseinnahmen, während auf Stufe zwei zwangsläufige private Aufwendungen („indisponibles Einkommen“) abzugsfähig gestellt werden und dadurch dem subjektiven Nettoprinzip Rechnung getragen wird.470 468 469 470

Statt vieler Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 3 Rn 110 m. w. N. Statt vieler Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, S. 167 und 176. Statt vieler Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015, § 3 Rn 72 m. w. N.

B. Doppelbesteuerung

441

Dogmatisch wird bezüglich des objektiven Nettoprinzips an den einfach gesetzlich angeordneten Abzug von Erwerbsaufwendungen als sog. gesetzgeberische Grundentscheidung angeknüpft.471 Demnach greift insoweit das Gebot der Folgerichtigkeit ein, welches verfassungsrechtlich ebenfalls in Art. 3 Abs. 1 GG verankert ist.472 Somit wird das objektive Nettoprinzip mittelbar verfassungsrechtlich über das Gebot der Folgerichtigkeit geschützt.473 Dies gilt zumindest solange, wie das objektive Nettoprinzip einfachgesetzlich für das Einkommensteuerrecht474 in § 2 Abs. 2 EStG (iVm den §§ 4 Abs. 4, 9 EStG) verankert ist475 und der Gesetzgeber insoweit keinen Systemwechsel vollzieht.476 Das Gebot der Folgerichtigkeit verlangt vom Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes bzw. der Erschließung einer Steuerquelle eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umzusetzen.477 Das Leistungsfähigkeitsprinzip kann allerdings bei Vorliegen von Rechtsfertigungsgründen durchbrochen werden; anerkannt sind dabei im Wesentlichen Lenkungs- und Vereinfachungszwecke sowie das Ziel der Missbrauchsvermeidung.478 Die auf diese sachlichen Rechtsfertigungsgründe gestützen Vorschriften müssen ihrerseits erforderlich und angemessen ausgestaltet sein, um dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu entsprechen.479 471

U. a. BVerfG vom 09. 12. 2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 63. 472 U. a. BVerfG vom 09. 12. 2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 57. 473 Zur Ausgestaltung der Folgerichtigkeit durch „einfaches“ Gesetzes- und damit NichtVerfassungsrecht vgl. Leisner-Egensperger, DÖV 2013, 533, 536 ff. 474 Vgl. zur Geltung des objektiven Nettoprinzips im Körperschaftsteuerrecht u. a. Hey, Beihefter zu DStR 2009, Heft 34, S. 109, 110; Heger, Beihefter zu DStR 2009, Heft 34, S. 117, 118. 475 U. a. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 60 ff., 183 ff.; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II, 2. Auflage, 2003, S. 762 ff.; Breinersdorfer, DStR 2010, 2492, 2494; Seiler, in: Hey (Hrsg.), DStJG 34 (2011), Einkünfteermittlung, S. 61, 62 ff.; ebenso die Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z. B. BVerfG vom 09. 12. 2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 63: „[…] objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt […].“ 476 U. a. BVerfG vom 09. 12. 2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 80. 477 U. a. BVerfG vom 09. 12. 2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 57, 80; vom 16. 03. 2005 – 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, Rz 57. 478 Vgl. hierzu sattt vieler Hey, in: Tipke/Lang, 22. Auflage, 2015, § 3 Rn 128 ff. m. w. N. und detaillierter Erläuterung der genannten Rechtfertigungsgründe. 479 Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist lediglich das zur Erreichung eines legitimen Zwecks geeignete und gleichzeitig im Verhältnis zur Geeignetheit relativ mildeste Mittel heranzuziehen, welches seinerseits nicht außer Verhältnis zum verfolgten Zweck stehen darf, vgl. zum Grundsatz der Verhältnismäßigkeit statt vieler Sachs, in: Sachs, GG, 8. Auflage, 2018, Art. 20 Rn 149 ff. sowie Hirschberger, Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, 1981, S. 56 ff. jeweils m. w. N. Vgl. zu speziellen Anforderungen an die Erforderlichkeit und An-

442

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Die für die Untersuchung relevanten Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4, 6b und Nr. 7 EStG stellen sowohl Regelungen zur Missbrauchsvermeidung, als auch zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch die Kodifizierung von Typisierungen dar. In der vorliegenden Arbeit soll allerdings nicht untersucht werden, ob die genannten Regelungen an sich vom Gesetzgeber vor dem Hintergrund des Gebots der Folgerichtigkeit in seiner Ausgestaltung durch das objektive Nettoprinzip verfassungskonform ausgestaltet sind.480 Vielmehr wird lediglich erforscht, ob vor dem Hintergrund der aufgezeigten Rechtsfolgen (Doppelbesteuerung) die auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung präferierte gewinnerhöhende Hinzurechnung auf zweiter Gewinnermittlungsstufe der gewinnmindernd auf erster Gewinnermittlungsstufe abgezogenen Abschreibung gerechtfertigt erscheint. Folglich wird allein überprüft, ob nicht vor dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit eine mildere Möglichkeit als die außerbilanzielle Korrektur besteht, um die bezweckte Gewinnneutralität der Abschreibung iSv § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG zu verwirklichen und wie sich die teleologisch herausgearbeiteten Aspekte technisch umsetzen lassen. aa) Aktivierungsverbot Denkbar wäre vor dem Hintergrund des Nichtvorliegens abzugsfähigen Aufwands nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG in Zusammenhang mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die genannten Wirtschaftsgüter die Annahme eines steuerrechtlichen Aktivierungsverbotes. Hier würden sich allerdings unlösbare Folgeprobleme in beiden denkbaren Alternativen seiner Ausgestaltung ergeben. Zum einen bestünde die Möglichkeit, die betroffenen Wirtschaftsgüter dem Privatvermögen zuzuordnen. Dies würde aber insoweit zu Begründungsschwierigkeiten führen, als die den Abzugsverboten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG zugrundeliegende Prämisse, dass es sich bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nicht um Privatausgaben, sondern um eine eigenständige dritte Kategorie neben Betriebsausgaben und Privatausgaben handelt, durchbrochen werden würde.481 Demnach ist ein solcher Begründungsansatz abzulehnen. Andererseits bestünde die Möglichkeit, die für die Anschaffung oder Herstellung angefallenen Aufwendungen nicht als Aktivposten in Form eines Wirtschaftsguts zu aktivieren, sondern als abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln. Dies würde allerdings gerade die von § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG vorgeschriebenen Abzugsverbote konterkarieren. Diesbezüglich bestünde jedoch zur Verwirklichung der Abzugsbeschränkungen die Möglichkeit, auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gegemessenheit bei den gennanten Rechtfertigungsgründen statt vieler Hey, in: Tipke/Lang, 22. Auflage, 2015, § 3 Rn 129, 131 ff. 480 Vgl. hierzu statt vieler Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1100. 481 Vgl. hierzu oben unter Kapitel 3 B. III. 2.

B. Doppelbesteuerung

443

winnermittlung entsprechenden sofort abzugsfähigen Aufwand außerbilanziell zu korrigieren, sprich zu neutralisieren. Bei einer solchen Lösung wäre allerdings die angesprochene Problematik der Doppelbesteuerung weiterhin gegeben. Aufgrund außerbilanzieller Korrektur haben sich nämlich die für die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts getätigten Aufwendungen nicht auf den Gewinn ausgewirkt. Mangels buchmäßiger und bilanzieller Erfassung des Wirtschaftsguts würde es bei Eintritt eines Realisationstatbestandes nun aber in Höhe des Veräußerungserlöses bzw. des an seine Stelle tretenden Wertes482 zu einer vollen (Doppel-)Besteuerung kommen. Folglich ist auch diese Möglichkeit abzulehnen. bb) Andere Möglichkeiten Bei vollständig steuerrechtlich nicht abzugsfähiger Abschreibung – Fälle von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3 und 4 EStG – ließe sich eine Doppelbesteuerung dadurch vermeiden, dass die nicht abzugsfähige Abschreibung innerhalb der Buchführung gar nicht gebucht wird (originäre steuerrechtliche Buchführung) bzw. Korrektur gebucht wird (abgeleitete steuerrechtliche Buchführung).483 Gleiches würde im Fall von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG gelten, wenn die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer vollständig nicht abzugsfähig wären.484 Diese Lösung wäre grammatikalisch und systematisch vertretbar und würde sowohl dem Telos der Vornahme von Abschreibung, als auch dem Zweck der Aufdeckung stiller Reserven entsprechen.485 Diese buchtechnische Lösung würde keinerlei Schwierigkeiten bereiten und wäre demzufolge auch angemessen bzw. verhältnismäßig im eigentlichen Sinne und damit mit dem verfassungsrechtlich determinierten objektiven Nettoprinzip vereinbar. Auch wäre darin kein Verstoß gegen § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG zu sehen, da diese Vorschrift lediglich eine Überprüfung der außerbilanziellen Hinzurechnungen durch die Finanzverwaltung ermöglichen will.486 Wenn aufgrund der Nichtverbuchung von nicht abzugsfähiger Abschreibung gar keine außerbilanzielle Hinzurechnung vorgenommen werden muss, besteht insoweit auch kein Kontrollbedürfnis durch die Finanzverwaltung.

482

Vgl. dazu bereits oben unter c) bb) Fn 463. Vgl. dazu oben zu Beginn von 2. 484 Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer im Grundsatz gar nicht abzugsfähig, d. h. auch die entsprechende Abschreibung für den Gebäudeteil wäre vollständig nicht abzugsfähig. In Fällen von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 iVm Satz 3 2. HS EStG greift das Abzugsverbot dagegen gar nicht ein, d. h. die Abschreibung wäre vollständig abzugsfähig. Lediglich bei Vorliegen von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG und der Begrenzung der Kosten auf 1.250 E kann es zu einer lediglich teilweise nicht abzugsfähigen Abschreibung kommen. 485 Vgl. dazu oben unter a) – c). 486 Vgl. zum Zweck von § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 19. 08. 1999 – IV R 20/99, BStBl. II 2000, 203, Rz 17; aus dem Schrifttum u. a. Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 2035. 483

444

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Problematisch erscheint die Nichtvornahme bzw. die Nichtbuchung von nicht abzugsfähiger Abschreibung allerdings in denjenigen Fällen, in denen die Abschreibung steuerrechtlich lediglich teilweise nicht abzugsfähig ist. Angesprochen sind hier die (Teil-)Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7487 und Nr. 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG.488 Hier dürfte die Abschreibung nach der vorgeschlagenen buchtechnischen Lösung lediglich in Höhe der Abzugsfähigkeit der Abschreibung vorgenommen und damit das betroffene Wirtschaftsgut insoweit abgeschrieben werden. Dementsprechend müsste in solchen Fällen sichergestellt werden, dass der Anteil der – nicht als Abschreibung abzugsfähigen – Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch in späteren Wirtschaftsjahren nicht abgeschrieben wird, da sonst die steuerrechtlichen Abzugsbeschränkungen von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 6b und 7 EStG nicht beachtet werden würden.489 Dies könnte auf verschiedene Weise sichergestellt werden. Zum einen wäre denkbar, die entsprechenden Wirtschaftsgüter nur mit Teilen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren und nur insoweit eine Abschreibung abzuziehen (vgl. unter (1)).490 Weiterhin wäre eine Aktivierung mit vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten möglich, von denen allerdings nur insoweit Abschreibung abgezogen wird, als sich diese gewinnmindernd auswirkt; hierbei müssten dann (formlose) Aufzeichnungen über den nicht abzugsfähigen Teil geführt werden (vgl. unter (2)). Außerdem bestünde die Möglichkeit, die Abschreibung in Form der indirekten Abschreibung vorzunehmen (vgl. unter (3)). Schließlich könnte nur eine Teilversteuerung der aufgedeckten stillen Reserven durch Vornahme einer außerbilanziellen Korrektur erreicht werden (vgl. unter (4)).

487

Vgl. zur (Teil-)Abzugsfähigkeit der Abschreibung in Fällen von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG statt vieler Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1646. 488 Eine Teilabzugsbeschränkung der gesamten Aufwendungen sowie die Kosten der Ausstattung für ein häusliches Arbeitszimmer auf insgesamt 1.250 E wäre gegeben, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, das Arbeitszimmer aber nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 iVm Satz 3 EStG. 489 Beispiel: Wenn ein Wirtschaftsgut für 100.000 E netto angeschafft wird, es eine Nutzungsdauer von 5 Jahren hat und lediglich 50 % der Anschaffungskosten angemessen sind, würde nach der vorgeschlagenen Auffassung p.a. – unter Außerachtlassung von § 7 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 3 EStG – eine lineare Abschreibung in Höhe von 100.000 E/5 Jahre * 50 % = 10.000 E abgezogen werden. Nach Ablauf der angenommenen Nutzungsdauer stünde das Wirtschaftsgut damit noch mit 50.000 E (100.000 E ./. 5 x 10.000 E) in der Steuerbilanz. Diese 50.000 E dürften aber ihrerseits nicht mehr abgeschrieben werden, sondern verblieben als „Merkposten“ in der Steuerbilanz. Somit könnte in solchen Fällen auch keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden, selbst wenn der Teilwert des betreffenden Wirtschaftsgutes unter den Wert des „Merkpostens“ sinken würde. 490 Eine solche Lösung wird im Schrifttum (vgl. statt vieler Stapperfend, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1646) ebenso abgelehnt wie innerhalb der Rechtsprechung (vgl. dazu oben unter I. 1.).

B. Doppelbesteuerung

445

(1) Ansatz mit Teilen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten In Betracht kommt zunächst ein Ansatz der betroffenen Wirtschaftsgüter mit denjenigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die später im Wege der Abschreibung gewinnmindernd abgeschrieben werden dürfen. Dies wäre allerdings im Rahmen von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG praktisch undurchführbar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. HS EStG wäre der Abzug der gesamten Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer (und damit auch der entsprechenden Abschreibung) bei Einschlägigkeit von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG und Nichteinschlägigkeit von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 2. HS EStG auf 1.250 E beschränkt. Allerdings würde diese Beschränkung für alle Kosten (Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung) gelten, d. h. insbesondere auch für solche Kosten, die regelmäßigen Schwankungen unterliegen.491 Daher würde in solchen Fällen die Höhe der Abzugsfähigkeit der Abschreibung in aller Regel von Jahr zu Jahr variieren. Würde beispielsweise der Betrag der jährlichen Abschreibung für das Arbeitszimmer bei 500 E und die anderen anteiligen Kosten im Jahr 01 bei 1.100 E und im Jahr 02 bei 1.500 E liegen, so wäre die Abschreibung im Jahr 01 zu 1250/1600, d. h. zu 78,125 % (= 391 E) und im Jahr 02 zu 1250/2000, d. h. zu 62,5 % (= 313 E) abzugsfähig. Somit wäre zu Beginn der Einbuchung des entsprechend betrieblich als Arbeitszimmer genutzten Gebäudeteils492 in das Betriebsvermögen in aller Regel noch nicht absehbar, welcher Betrag von der entsprechenden Abschreibung steuerrechtlich abzugsfähig ist und welchem infolgedessen gewinnmindernde Wirkung zukommt. Folglich erscheint diese Methode praktisch nicht durchführbar und damit unverhältnismäßig. Auch bezüglich § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG wäre der Ansatz mit denjenigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die sich später als Betriebsausgaben über die Abschreibung gewinnmindernd auswirken würden (d. h. Ansatz mit den angemessenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten) innerhalb der Steuerbilanz problematisch.493 Im Unterschied zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG stehen bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG die sich später nicht gewinnmindernd über die Abschreibung auswirkenden Anschaffungs- oder Herstellungskostenbestandteile fest (unangemessene Anschaffungs- oder Herstellungskosten). Beim Ansatz lediglich mit angemessenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist al-

491

Beispielsweise zu nennen sind hier die anteiligen Strom-, Gas-, Wasserkosten; vgl. zu den unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fallenden Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer statt vieler Paul, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1520. 492 Es muss sich bei dem häuslichen Arbeitszimmer zwangsläufig um einen Gebäudeteil handeln, da der Begriff des „häuslichen Arbeitszimmer“ gerade die Einbindung in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen voraussetzt, was lediglich bei einer entsprechenden Räumlichkeit innerhalb des Privathauses oder der Privatwohnung des Steuerpflichtigen möglich ist, vgl. hierzu u. a. Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 839. 493 Für eine solche Vorgehensweise aber Weber-Grellet, FR 2015, 944 f.

446

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

lerdings unbefriedigend, dass der Steuerpflichtige bei dieser Lösung einer noch größeren Doppelbesteuerung ausgesetzt wird. Würde der Steuerpflichtige beispielsweise ein Wirtschaftsgut für 100.000 E erwerben und wären die Anschaffungskosten lediglich in Höhe von 50.000 E angemessen, würden demgemäß lediglich 50.000 E aktiviert werden. Würde später das Wirtschaftsgut für die ursprünglichen 100.000 E veräußert werden, würde sich der Gewinn allein schon aufgrund des geringeren Ansatzes des Wirtschaftsguts erhöhen. Dementsprechend würde diese Möglichkeit sogar zu einer noch höheren Doppelbesteuerung führen. Daher erscheint auch in Fällen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ein Ansatz mit den lediglich in späteren Jahren über die Abschreibung gewinnmindernd wirkenden (angemessenen) Anschaffungs- und Herstellungskosten ebenfalls nicht zielführend und daher unangemessen und unverhältnismäßig. (2) Abzug von Abschreibung nur in Höhe der gewinnmindernden Wirkung Eine Doppelbesteuerung ließe sich des Weiteren bei Aktivierung mit den (vollen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermeiden, wenn die Abschreibung nur insoweit abgezogen werden würde, als dieser auch gewinnmindernde Wirkung zukäme. Folglich würde – in Übereinstimmung mit der zu den Abzugsverboten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4 und 6b Satz 1 EStG gefundenen Lösung – demzufolge teilweise keine Abschreibung abgezogen bzw. die abgezogene Abschreibung am Wirtschaftsjahresende teilweise rückgängig gemacht und gebucht.494 Bei dieser Methode müsste allerdings sichergestellt werden, dass der nicht abzugsfähige Teil der Abschreibung auch in späteren Wirtschaftsjahren nicht abgeschrieben wird. Demnach müsste der nicht abzugsfähige Anteil der Abschreibung vom Steuerpflichtigen gesondert aufgezeichnet oder eine Berechnung des nicht abzugsfähigen Teils der Abschreibung anhand der (steuerrechtlichen) Buchführung vorgenommen werden.495 Wären also im obigen Beispiel496 von der Abschreibung in 494 Soweit der Abzug von Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 iVm Satz 3 EStG auf 1.250 E beschränkt ist, stehen regelmäßig erst am Jahresende die gesamten Kosten und damit der Anteil der abzugsfähigen Abschreibung fest. Soweit die Abschreibung monatlich gebucht worden ist, müsste sie folglich rückgängig gemacht/gebucht werden. Soweit die Abschreibung erst am Jahresende bzw. bei Aufstellung der Steuerbilanz gebucht wird, kann sie entsprechend direkt nur in Höhe ihres abzugsfähigen Anteils verbucht bzw. bei Aufstellung der Steuerbilanz berücksichtigt werden. 495 Aufgrund der Aufzeichnungspflicht nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG muss nicht abzugsfähige Abschreibung auf einem gesonderten Konto gebucht werden. Soweit man mit der überwiegenden Auffassung (vgl. aus der Rechtsprechung BFH vom 25. 03. 1998 – IV B 106/97, juris; aus dem Schrifttum u. a. Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 916; Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 2040 jeweils m. w. N.) davon ausgeht, dass bei teilweise nicht abzugsfähiger Abschreibung auch der abzugsfähige Anteil der Abschreibung auf diesem Konto gebucht werden muss, führt kein Weg an einer weitergehenden Aufzeichnungspflicht inner- oder außerhalb der Buchführung vorbei, bei welcher allein der nicht abzugsfähige Anteil der Abschreibung erfasst wird. 496 Vgl. dazu oben unter (1).

B. Doppelbesteuerung

447

Höhe von 500 E lediglich 313 E abzugsfähig, müsste die Abschreibung lediglich in Höhe von 313 E gebucht werden. Die restlichen 187 E müssten (formlos) aufgezeichnet werden, um den späteren, nicht mehr abschreibungsfähigen, Anteil des entsprechend als Arbeitszimmer genutzten Gebäudeteils berechnen zu können. Würde ein entsprechend genutzter Gebäudeteil beispielsweise zutreffend mit anteiligen Anschaffungskosten in Höhe von 50.000 E eingebucht und 50 Jahre innerhalb des Betriebsvermögens als genutztes Arbeitszimmer bilanziert und wären insgesamt 40.000 E Abschreibung abzugsfähig und 10.000 E Abschreibung nicht abzugsfähig gewesen, so wäre hiernach der Gebäudeteil noch mit 10.000 E (Höhe der nicht abzugsfähigen Abschreibung) in der Steuerbilanz aktiviert. Geht man davon aus, dass der Gebäudeteil nach der typisierenden Regelung des § 7 Abs. 4 Satz 1 iVm Abs. 5a EStG bereits vollständig wirtschaftlich abgenutzt ist, dürfte keine weitere AfA vorgenommen werden. Technisch lässt sich dies durch die Aufzeichnung der nicht abzugsfähigen AfA überprüfen. Wäre die nicht abzugsfähige Abschreibung aufgezeichnet worden, so wäre ab dem Zeitpunkt des Erreichens der Deckungsgleichheit zwischen insgesamt für den Gebäudeteil nicht gebuchter – weil nicht abzugsfähiger – Abschreibung und dem Buchwert keine innerbilanzielle Buchwertminderung – und damit Buchung von Abschreibung – mehr möglich. Die gleiche Vorgehensweise ließe sich auch bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG anwenden, d. h. es müsste der nicht gebuchte Anteil der Abschreibung – d. h. die nicht abzugsfähige Abschreibung – formlos festgehalten werden und ab dem Zeitpunkt der Übereinstimmung zwischen dem aufgezeichneten Betrag und dem Buchwert dürfte keine Abschreibung mehr vorgenommen werden. Allerdings würde ein solches Vorgehen zu weiteren Verpflichtungen und damit Belastungen des Steuerpflichtigen insoweit führen, als dieser Aufzeichnungen führen müsste. Solche Aufzeichnungspflichten sind jedoch auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung auch bei Anwendung anderer einkommensteuerrechtlicher Vorschriften gängig. Angesprochen sei hier etwa § 4 Abs. 4a EStG bezüglich der Aufzeichnung von Über- und Unterentnahmen oder von Verlusten vorangegangener Wirtschafsjahre.497 Problematisch erscheint bei dieser Methode zunächst auch die Vereinbarkeit mit § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG, wonach nach geltender Praxis eine Verbuchung auch des nicht abzugsfähigen Teils der Abschreibung auf einem gesonderten Konto erforderlich ist498, um der Finanzverwaltung eine Kontrolle der außerbilanziellen Hinzurechnungen zu ermöglichen.499 Allerdings gelten auch hier die bereits im Rahmen der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3 und 4 EStG gemachten Ausführungen. Soweit im 497

Vgl. hierzu noch unten unter C. I. 1. e), 3. Vgl. zu entsprechenden Aufzeichnungspflichten bereits Fn 495. Soweit ersichtlich wird im Rahmen der Kommentierungen zu § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG die Abschreibung nicht explizit erläutert, vgl. statt vieler Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 2040. 499 Vgl. zum Zweck der Vorschrift des § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG oben zu Beginn von bb). 498

448

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Hinblick auf den nicht abzugsfähigen Teil der Abschreibung innerhalb der steuerlichen Buchführung bzw. innerhalb der Steuerbilanz gar keine Abschreibung abgezogen wird, bedarf es insoweit auch keiner außerbilanziellen Korrektur und damit auch insoweit keiner Kontrolle durch die Finanzverwaltung.500 (3) Methode der indirekten Abschreibung Zur Umgehung der unter (2) beschriebenen zusätzlichen Aufzeichnungspflicht des Steuerpflichtigen könnte man bezüglich des nicht abzugsfähigen Anteils der Abschreibung auch auf die Methode der indirekten Abschreibung zurückgreifen. Bei der Methode der indirekten Abschreibung wird die Abschreibung nicht von dem bilanzierten Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut „direkt“ abgezogen, sondern die Abschreibung wird „indirekt“ in der Weise vorgenommen als der Wert des Vermögensgegenstandes bzw. Wirtschaftsguts unverändert bleibt und auf der Passivseite ein Korrekturposten gebildet wird.501 Demnach wäre bei steuerrechtlich nicht abzugsfähiger Abschreibung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung zu buchen: „Abschreibung an Korrekturposten Wirtschaftsgut“. Dies hätte wiederum den Vorteil, dass insoweit der Buchwert des betreffenden Wirtschaftsguts durch nicht abzugsfähige Abschreibung nicht vermindert werden würde und sich damit insoweit auch keine stillen Reserven bilden könnten. Insoweit könnte dann auch eine Doppelbesteuerung vermieden werden. Die Methode wäre für den Steuerpflichtigen auch einfach durchführbar. In Höhe des nicht abzugsfähigen Teils der Abschreibung kann über einen Korrekturposten Wirtschaftsgut gebucht werden, sodass für den Steuerpflichtigen mit der Methode der indirekten Abschreibung insoweit keine weitergehenden Schwierigkeiten mit Ausnahme der Führung eines weiteren Kontos für den Korrekturposten einhergeht. Praktischerweise müsste dabei jeweils für die einzelnen Wirtschaftsgüter, deren Abschreibung teilweise nicht abzugsfähig ist, ein separater Korrekturposten geführt werden. Im Vergleich zu der unter (2) erläuterten Methode würden bei dieser Methode keine zusätzlichen Aufzeichnungspflichten entstehen. Da der Korrekturposten Wirtschaftsgut wirtschaftlich betrachtet eine Wertminderung des auf der Aktivseite ausgewiesenen (zugehörigen) Wirtschaftsguts und damit einen Passivposten darstellt, müsste auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung wiederum der nicht abzugsfähige Anteil der Abschreibung außerbilanziell hinzugerechnet werden.502 500

Vgl. dazu oben zu Beginn von bb). Statt vieler im Rahmen des geltenden Handelsbilanzrechts Kahle/Heinstein, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: November 2015, Abt. II/3, Rn 97; vgl. dazu auch in einer früheren Kommentierung Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 4. Auflage, 2013, § 268 Rn 87. 502 Der Korrekturposten Wirtschaftsgut erhöht die Passivseite der Steuerbilanz und vermindert damit das steuerbilanzielle Eigenkapital und damit das steuerbilanzielle Betriebsvermögen und damit den Steuerbilanzgewinn. Da sich der nicht abzugsfähige Anteil der Abschreibung nicht gewinnmindernd auswirken darf, muss dieser bei der außerbilanziellen Ne501

B. Doppelbesteuerung

449

Ob die Methode den handelsrechtlichen GoB entspricht503 bzw. ob sie steuerrechtlich zulässig ist504 wird unterschiedlich beurteilt. Es soll allerdings in jedem Fall unzulässig sein, bei ein und demselben Wirtschaftsgut sowohl die Methode der direkten, als auch diejenige der indirekten Abschreibung anzuwenden.505 Letzteres ist aber gerade für die hier vorgeschlagene Vorgehensweise erforderlich, da lediglich der nicht abzugsfähige Anteil der Abschreibung indirekt verbucht werden soll. Eine Zulässigkeit direkter und indirekter Abschreibung bei ein und demselben Wirtschaftsgut könnte allerdings offenbleiben, wenn sich die Methode der indirekten Abschreibung aus anderen Gründen als unverhältnismäßig erweisen würde. Korrekturposten sind zwar auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung anerkannt.506 Zu bedenken ist allerdings, dass bei Veräußerung oder Entnahme des betroffenen Wirtschaftsguts auch der Korrekturposten Wirtschaftsgut wieder aufgelöst werden müsste. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, muss diese Auflösung gewinnneutral vorgenommen werden, was sich innerhalb des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung im Grundsatz als problematisch erweist, da hier nach geltender Auslegung eigentlich eine Gegenbuchung immer über das Privatkonto (gewinnneutral) oder das GuV-Konto (gewinnwirksam) vorgenommen wird. Da allerdings bei der Auflösung des Korrekturposten Wirtschaftsgut das Privatkonto mangels Vorliegen von Entnahmen und Einlagen nicht betroffen sein benrechnung des Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne hinzugerechnet werden, vgl. zur Gewinnermittlung im Zweistufigkeitssystem oben unter Kapitel 1 A. – E. 503 Für die Zulässigkeit der indirekten Abschreibung bei einem Einzelkaufmann aus dem handelsrechtlichen Schrifttum Schubert/Andrejewski/Roscher, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, § 253 Rn 209; Winkeljohann, in: WP Handbuch, 15. Auflage, 2017, Kapitel F, Rn 185; Kahle/Heinstein, in: Handbuch des Jahresabschlusses, Stand: November 2015, Abt. II/3, Rn 97; Schütte, DB 2014, 2237 f.; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 1, HGB, 6. Auflage, 1995, § 253 Rn 353; gegen eine Zulässigkeit der indirekten Abschreibung nach handelsrechtlichen GoB aus dem steuerrechtlichen Schrifttum Anzinger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: März 2017, § 7 Rn 71; vgl. zu dieser Abschreibungsmethode auch die Altkommentierung zu § 268 Abs. 2 Satz 1 HGB von Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 4. Auflage, 2013, § 268 Rn 87. Vgl. zur Methode der indirekten Abschreibung bei Kapitalgesellschaften bzw. bei Personengesellschaften iSv § 264a HGB Schütte, DB 2014, 2237 f.; Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 1, HGB, 6. Auflage, 1995, § 253 Rn 353; Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, 1995, § 253 Rn 11. 504 Für eine steuerrechtliche Zulässigkeit der indirekten Abschreibung zumindest bei einem Einzelunternehmer Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 7 Rn 23; Brandis, in: Blümich, EStG, Stand: Juli 2016, § 7 Rn 325; Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: September 2009, § 7 Rn A 206; ebenso die frühere Kommentierung von Nolde, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: März 2001, § 7 Rn 98; aA Anzinger, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: März 2017, § 7 Rn 41. 505 So Brandis, in: Blümich, EStG, Stand: Juli 2016, § 7 Rn 325; Waldhoff, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: September 2009, § 7 Rn A 206; ebenso die frühere Kommentierung von Nolde, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: März 2001, § 7 Rn 98; allgemein für die steuerrechtliche Unzulässigkeit der Methode der indirekten Abschreibung Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: März 2017, § 7 Rn 41. 506 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 B. III. 2.

450

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

kann und eine Gewinnneutralität innerbilanziell und damit innerhalb der Buchführung nicht bei Buchung über das GuV-Konto gewährleistet werden kann, muss entweder über das Kapitalkonto als Oberkonto gebucht, eine außerbilanzielle Korrektur vorgenommen oder auf den beschriebenen steuerlichen Ausgleichsposten zurückgegriffen werden.507 Befürwortet man eine außerbilanzielle Korrektur, dann macht eine Abschreibung im Wege der indirekten Methoden keinen Sinn, da sie einfacher bereits durch eine außerbilanzielle Korrektur der aufgedeckten stillen Reserven (vgl. sogleich unter (4)) gewährleistet werden kann. Demensprechend müsste eine Ausbuchung des Korrekturpostens Wirtschaftsgut über das Kapitalkonto oder den steuerlichen Ausgleichsposten durchgeführt werden. Die Methode der indirekten Abschreibung weist außerdem einen weiteren Nachteil auf. Sie führt nämlich insoweit zu einer Aufblähung der Steuerbilanz, als über einen Korrekturposten gebucht wird. Veranschaulicht werden kann dies bei Rückgriff auf einen steuerlichen Ausgleichsposten im System der zweistufigen Gewinnermittlung.508 Dann müsste die nicht abzugsfähige Abschreibung nämlich über den Buchungssatz „StAP an Korrekturposten Wirtschaftsgut“ gebucht werden. Durch den Ansatz des Korrekturpostens würde sich das Betriebsvermögen erhöhen.509 Dadurch wäre es etwa vorstellbar, dass die Grenzen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a EStG überschritten werden. Dies ließe sich lediglich dadurch vermeiden, dass für Zwecke des § 7g EStG der Korrekturposten Wirtschaftsgut bei der Berechnung des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt wird. Außerdem würde sich bei Veräußerung oder Aufgabe eines (Teil-)Betriebs – z. B. im Rahmen von § 16 EStG – das Folgeproblem ergeben, wie hier ein Korrekturposten Wirtschaftsgut zu behandeln wäre. Dieser stellt wirtschaftlich betrachtet eine Wertminderung des auf der Aktivseite ausgewiesenen (zugehörigen) Wirtschaftsguts und damit einen Passivposten dar, sodass sich wiederum die Problematik einer Doppelbesteuerung ergeben würde. Denn der – aus nicht gewinnmindernd wirkender Abschreibung bestehende – auf der Passivseite ausgewiesene Korrekturposten würde betriebsvermögensmindernd wirken, obwohl die entsprechende Abschreibung selbst nicht gewinnmindernd gewirkt hätte. Demzufolge müsste der Berechnung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns eine Ausbuchung des Korrekturpostens Wirtschaftsgut über das Kapitalkonto oder den steuerlichen Ausgleichsposten durchgeführt werden.510 Aufgrund dieser genannten Nachteile und der bestehenden Auswirkungen auf andere Vorschriften erscheint die Methode der indirekten Abschreibung im Vergleich zu der unter (2) beschriebenen Methode mit größeren Nachteilen verbunden und 507

Vgl. zum Rückgriff auf den steuerlichen Ausgleichsposten im System der zweistufigen Gewinnermittlung bereits oben unter A. II. 3., IV. 1. c) aa). 508 Vgl. dazu bereits die vorherige Fn. 509 Schütte, DB 2014, 2237; vgl. zu dieser Problematik bereits oben unter Kapitel 3 B. III. 3. 510 Die Ausbuchung müsste „eine juristische Sekunde“ vor Veräußerung vorgenommen werden.

B. Doppelbesteuerung

451

damit nicht als das mildeste Mittel. Mithin ist diese Methode bereits aufgrund dieser beschriebenen Nachteile als unverhältnismäßig abzulehnen. Es kann damit offenbleiben, ob die Methode überhaupt in der Weise Anwendung finden kann, als bei ein und demselben Wirtschaftsgut zugleich in direkter, als auch in indirekter Weise abgeschrieben wird. (4) Außerbilanzielle Korrektur Eine weitere Möglichkeit zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung wäre die Vornahme einer außerbilanziellen Korrektur in der Weise, als diejenige Abschreibung, die sich nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat, bei Aufdeckung der stillen Reserven des betreffenden Wirtschaftsguts außerbilanziell vom Steuerbilanzgewinn abgezogen wird.511 Hier würde also wie nach bisheriger Auslegung der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG ein Ansatz mit den (vollen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen sowie die Abschreibung aus diesem Betrag berechnet und jährlich abgezogen. Der nicht abzugsfähige Teil würde jeweils durch außerbilanzielle Hinzurechnung korrigiert, sodass sich innerhalb der Steuerbilanz der Buchwert der Wirtschaftsgüter verringern würde und sich so stille Reserven bilden würden. Bei dieser Methode müsste wie bei der unter (2) dargestellten Methode wiederum eine Aufzeichnung der nicht gewinnmindernd wirkenden Abschreibung vorgenommen werden, welche dann im Zeitpunkt der Realisation der stillen Reserven außerbilanziell vom Steuerbilanzgewinn abgezogen werden müsste, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.512 cc) Ergebnis der verfassungskonformen Auslegung Als praktisch durchführbar und damit verhältnismäßig zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung aufgrund nicht abzugsfähiger Abschreibung würden sich auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung mehrere Methoden erweisen. Soweit die Abschreibung vollständig nicht abzugsfähig ist (Fälle von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4 und 6b Satz 1 EStG), ist bereits innerhalb der steuerlichen Buchführung keine Abschreibung anzusetzen, sodass die Wirtschaftsgüter innerhalb der 511

So Stadie, FR 2016, 289, 295; ähnlich Paul, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1537; Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 705 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG), Rn 712 (für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG) und die frühere Kommentierung von Broudré, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: August 2000, § 4 Rn 1536. 512 Man würde deshalb hiernach zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ähnlich vorgehen wie im Bereich der vGA bei (außerbilanzieller) Aufzeichnung des sog. Teilbetrages I und II, vgl. hierzu BMF vom 28. 05. 2002, BStBl. I 2002, 603, Rz 2 ff. sowie aus dem Schrifttum u. a. Briese, DStR 2016, 2126, 2131; Ders., BB 2014, 1943, 1950 ff.; Gosch, in: Gosch, KStG, 3. Auflage, 2015, § 8 Rn 405 ff.; B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, Stand: Juni 2013, § 8 Rn 634 ff.; Bareis, BB 2005, 354, 355; Wassermeyer, GmbHR 2002, 617 ff.

452

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Steuerbilanz bereits nicht in ihrem Wert zu mindern sind. Soweit die Abschreibung teilweise nicht abzugsfähig ist (Fälle von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG), bestehen zwei Möglichkeiten, die zwar Nachteile aufweisen, aber im Vergleich zu anderen Methoden sich als mildeste Mittel im Sinne des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes und damit als mit dem verfassungsrechtlich vorgegebenen objektiven Nettoprinzip als vereinbar darstellen. Zum einen könnte in Übereinstimmung mit dem zu den Abzugsverboten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4 und 6b Satz 1 EStG gefundenen Ergebnis Höhe der Nichtabzugsfähigkeit der Abschreibung darauf verzichtet werden, diese vorzunehmen. Zum anderen könnte die für das betreffende Wirtschaftsgut insgesamt nicht abzugsfähige Abschreibung im Wege außerbilanziell im Realisationszeitpunkt vom Steuerbilanzgewinn abgezogen werden, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.Diese Methoden sind insoweit nachteilhaft, als sie zu zusätzlichen Aufzeichnungspflichten des Steuerpflichtigen führen. Diese Nachteile erweisen sich jedoch insoweit als verhältnismäßig, als eine Auslegung von § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG als Aktivierungsverbot systemwidrig wäre. Ein Ansatz lediglich mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die sich später über Abschreibung gewinnmindernd auswirken, wäre in den Fällen von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG praktisch undurchführbar und würde in den Fällen von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG zu einer noch höheren Doppelbesteuerung führen. Die Methode der indirekten Abschreibung führt zu einer Aufblähung der Steuerbilanz und unter Umständen zu materiellen nachteilhaften Rechtsfolgen im Rahmen von § 7g EStG und birgt außerdem Folgeprobleme bei der Behandlung des Korrekturpostens bei Veräußerung des Wirtschaftsguts oder bei Aufgabe oder Veräußerung eines (Teil-)Betriebs. e) Auslegungsergebnis Eine Doppelbesteuerung kann auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vermieden werden. Buchtechnisch lässt sich dies in den Fällen der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4 und 6b Satz 1 EStG in der Weise angemessen lösen, als bei den betroffenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens keine Abschreibung vorzunehmen ist. § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG führt daher dazu, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 iVm §§ 7 ff. EStG eingeschränkt wird. Durch diese Lösungsmöglichkeit wird die Doppelbesteuerung bei Veräußerung oder anderweitiger Realisation vermieden. Das Wirtschaftsgut steht jeweils mit dem lediglich um gewinnmindernd wirkende – d. h. steuerrechtlich abzugsfähige – Abschreibung verminderten Buchwert in der Steuerbilanz. In den Fällen von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG lässt sich eine Doppelbesteuerung durch zwei verschiedene Möglichkeiten verhindern, die vor dem Hintergrund der Verhältnismäßigkeit als gleich belastend und damit als mildeste Mittel betrachtet werden können. Zum einen kann auch hier nicht abzugsfähige Abschreibung bereits unterlassen werden. Zum anderen besteht zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung die Möglichkeit einer außerbilanziellen

B. Doppelbesteuerung

453

Korrektur in Höhe der insgesamt für das betreffende Wirtschaftsgut vorgenommenen, aber aufgrund steuerrechtlicher Nichtabzugsfähigkeit außerbilanziell hinzugerechneten und damit nicht gewinnmindernd wirkenden Abschreibung.

II. Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung bei Abzugsverboten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG Im Ausgangspunkt gelten im System der einstufigen Gewinnermittlung dieselben Überlegungen und Gesichtspunkte wie im System der zweistufigen Gewinnermittlung. D. h. im Rahmen der (vollständigen) Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4 und 6b Satz 1 EStG sind diese Vorschriften als steuerrechtliche Abweichung von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung auszulegen, sodass innerhalb der steuerlichen Buchführung keine Abschreibung vorgenommen werden darf und demnach keine Wertminderung der betreffenden Wirtschaftsgüter innerhalb der Steuerbilanz eintritt. Eine solche Auslegung erweist sich als grammatikalisch, systematisch und teleologisch unter Berücksichtigung des objektiven Nettoprinzips mit den Vorschriften des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG vereinbar; insoweit gelten die zum System der zweistufigen Gewinnermittlung gemachten Ausführungen entsprechend.513 Somit ergeben sich insoweit keine Unterschiede zwischen den Systemen der ein- und zweistufigen Gewinnermittlung. Bezüglich der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG kann auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung – mangels Vorhandensein einer zweiten Gewinnermittlungsstufe – keine außerbilanzielle Korrektur vorgenommen werden. Allerdings kann auch in diesem System die Doppelbesteuerung vermieden werden, indem im Rahmen der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG der nicht abzugsfähige Teil der Abschreibung schlicht nicht vorgenommen bzw. Korrektur gebucht wird. Diesbezüglich müssten wiederum (formlose) Aufzeichnungen bezüglich des nicht abzugsfähigen Teils der Abschreibung geführt werden.514 Ein Ansatz lediglich mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die sich später über Abschreibung gewinnmindernd auswirken, ist ebenso wie die Methode der indirekten Abschreibung aus den oben515 genannten Nachteilen auch im System der einstufigen Gewinnermittlung als unverhältnismäßig abzulehnen.

513 Vgl. zur entsprechenden Auslegung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3 und 4 EStG oben unter I. 2. 514 Vgl. dazu oben unter 2. d) bb) (2). 515 Vgl. dazu oben unter 2. d) bb) (1), (3).

454

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

III. Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Realisation stiller Reserven bei teilweise privat genutzten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens In der Rechtsprechung wurde zur Begründung des Ergebnisses der vollen Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven, auch soweit diese auf einer nicht gewinnmindernd wirkenden Abschreibung beruhen, wiederholt auf die Besteuerung von aufgedeckten stillen Reserven bei teilweise privat genutzten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens verwiesen.516 Auch in diesem Zusammenhang lehnt die Rechtsprechung eine Kürzung des durch Veräußerung entstandenen Gewinns um den Anteil – aufgrund des Ansatzes einer Entnahme517 – nicht gewinnmindernd wirkender Abschreibung ab.518 In Übereinstimmung damit wird auch im Schrifttum ein Ansatz gemischt-genutzter Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und nicht nur in Höhe des Anteils der betrieblichen Nutzung befürwortet.519 Somit wirkt sich nach dieser Auslegung auch bei teilweise privat genutzten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens die im Hinblick auf das Wirtschaftsgut vorgenommene Abschreibung in Höhe des Privatanteils nicht gewinnmindernd aus; es droht auch insoweit eine Doppelbesteuerung.520 Die Lage ist somit derjenigen bei Wirtschaftsgütern mit unangemessenen Anschaffungskosten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 516 Zuletzt BFH vom 25. 03. 2015 – X R 14/12, BFH/NV 2015, 973, Rz 21; vom 25. 03. 2015 – X R 15/12, juris, Rz 21, vgl. dazu auch bereits oben unter I. 1. a). 517 Vgl. zur „Stornierung“ von Aufwand durch den Ansatz von Nutzungs- oder Leistungsentnahmen oben unter Kapitel 3 C. II. 2. 518 Bislang allein für den Fall der Veräußerung entschieden, vgl. dazu BFH vom 26. 01. 1994 – X R 1/92, BStBl. II 1994, Rz 16; vom 16. 05. 1991 – IV B 76/90, BFH/NV 1992, 20; vom 10. 01. 1991 – IV B 105/89, BFH/NV 1991, 386, Rz 7; vom 24. 09. 1959 – IV 38/58 U, BStBl. III 1959, 466, Rz 7; FG Hamburg vom 10. 08. 1988 – I 1, 2/85, EFG 1989, 354 (rechtskräftig); FG Rheinland-Pfalz vom 04. 03. 1988 – 6 K 295/85, EFG 1988, 465 (rechtskräftig); Hessisches FG vom 26. 02. 1988 – 7 K 480/87, EFG 1988, 465 (rechtskräftig). Die Argumentation dürfte sich allerdings auch auf andere Realisationstatbestände übertragen lassen, vgl. dazu bereits oben unter I. 1. d. Fn 441. 519 Vgl. hierzu ausführlich m. w. N. und Darstellung von Alternativmöglichkeiten Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 206 ff.; vgl. zur Problematik der Bilanzierung und Veräußerung von gemischt genutzten Wirtschaftsgütern mit dem Vorschlag einer Aktivierung lediglich des betrieblich genutzten Anteils eines Wirtschaftsguts u. a. Merkenich, Die unterschiedlichen Arten der Einkünfteermittlung im deutschen Einkommensteuerrecht, 1982, S. 78 ff.; Wassermeyer, in: Söhn (Hrsg.), DStJG 3 (1980), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Privatsphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, 1980, S. 315, 331 ff.; Kramer, DStR 1979, 363 ff.; Raben, FR 1962, 422 ff. Vgl. zu anderen Möglichkeiten der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen bei gemischt-genutzten Wirtschaftsgütern auch Uhl, Gemischte Pkw-Nutzung im Einkommensteuerrecht, 2004, S. 472 ff., 513 ff. im Hinblick auf gemischt-genutzte Pkw. 520 Uhl, Gemischte Pkw-Nutzung im Einkommensteuerrecht, 2004, S. 180 ff. spricht etwa bei gemischt-genutzten Pkw mit unangemessenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten iSv § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG von einer „Extrembesteuerung“.

B. Doppelbesteuerung

455

Nr. 7 EStG vergleichbar. Somit gelten auch in dieser Konstellation die im Rahmen der Untersuchung von § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG herausgearbeiteten Argumente.521 Soweit sich Abschreibung aufgrund von Privatnutzung und der entsprechenden Buchung bzw. Hinzurechnung522 von Entnahmen nicht gewinnmindernd auswirkt, dürfen aufgedeckte stille Reserven nicht besteuert werden, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.523 Folglich ist zu untersuchen, ob die auf die Fallgruppe der Nutzungsentnahmen zu den Teilabzugsverboten der Nrn. 6b und 7 von § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG gefundenen Ergebnisse übertragbar sind, wonach zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zum einen nicht abzugsfähige Abschreibung bereits unterlassen werden kann (Systeme der ein- und zweistufigen Gewinnermittlung) und zum anderen aus Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung eine außerbilanzielle Korrektur in der Weise vorgenommen werden kann, als diejenige Abschreibung, die sich nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat, bei Aufdeckung der stillen Reserven des betreffenden Wirtschaftsguts außerbilanziell vom Steuerbilanzgewinn abgezogen wird.524 Da der private Nutzungsanteil in aller Regel erst am Jahresende feststeht, wird die Entnahme regelmäßig im Rahmen der Abschlussbuchungen berücksichtigt. Wird etwa ein Pkw zu 20 % privat genutzt und fallen für diesen jährlich 2.000 E Abschreibung an, wird im Rahmen der Abschlussbuchungen die Nutzungsentnahme (ohne Berücksichtigung der Umsatzsteuer525) insoweit526 wie folgt erfasst: „Privat an Abschreibung 400 E“. Insoweit wird der für die Privatnutzung angefallene (Ab521 Anders ist die Rechtslage dagegen, soweit im Rahmen der privaten Pkw- bzw. Elektrofahrzeug-Nutzung die Entnahme nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG pauschaliert besteuert wird. Dort wird eine Besteuerung unabhängig von der Privatnutzung angeordnet, sodass es in diesem Zusammenhang zu einer gesetzlich gebilligten und im Rahmen einer Pauschalierung stets möglichen Doppel- bzw. Mehrbesteuerung kommen kann; im Ergebnis so auch Stadie, FR 2016, 289, 296. Folglich wird in dieser Arbeit eine Doppelbesteuerung im Rahmen der Pauschalierungsregelung von § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht näher untersucht. 522 Im Rahmen des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung werden Entnahmen und Einlagen – unabhängig von der Behandlung in der Buchführung – außerbilanziell hinzugerechnet, vgl. hierzu oben unter Kapitel 1 B. und C. Im Rahmen des Systems der einstufigen Gewinnermittlung müssen Entnahmen über das Privatkonto bzw. dessen Unterkonten verbucht werden und innerhalb der Steuerbilanz separiert – und damit ohne Auswirkung auf den durch die Steuerbilanz ermittelten Gewinn – ausgewiesen werden, vgl. dazu oben unter Kapitel 3 B. II. 3., C. 523 Ebenso Stadie, FR 2016, 289, 295 f. 524 Vgl. dazu oben unter I. 2. e) und II. 525 Vgl. zur Berücksichtigung von Umsatzsteuer bei Nutzungsentnahmen oben unter Kapitel 3 C. II. 2. b). 526 In praxi wird die Entnahme ausgehend von den gesamten für das Wirtschaftsgut angefallenen Aufwendungen verbucht. Hier wird dies aus Vereinfachungsgründen nur anhand der Abschreibung dargestellt. Oftmals findet sich auch eine Buchung, bei welcher nicht über einzelne Aufwandskonten, sondern vielmehr über ein Ertragskonto gebucht wird, vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. II. 2. a).

456

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

schreibungs-)Aufwand „storniert“.527 Als Methode zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung würde sich zum einen eine (formlose) Aufzeichnung der sich nicht gewinnmindernd auswirkenden Abschreibung (im Beispielfalls 400 E) anbieten, sodass im Fall der Aufdeckung stiller Reserven auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung eine außerbilanzielle Minderung des Steuerbilanzgewinns vorgenommen werden könnte.528 Logischerweise scheidet eine solche Korrektur im System der einstufigen Gewinnermittlung – mangels Vorliegen einer zweiten Gewinnermittlungsstufe – wiederum aus. Mit den zu den Abzugsverboten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG gefundenen Ergebnissen lässt sich im System der einstufigen Gewinnermittlung bei teilweise privat genutzten Wirtschaftsgütern dagegen die Methode der Nichtvornahme von Abschreibung bzw. der Korrektur vorgenommener Abschreibung aufgrund deren – infolge der Entnahme gegebenen – Nichtminderung des Gewinns anwenden. Diesbezüglich ist jedoch zu beachten, dass die Abschreibung zunächst gebucht, anschließend die Wertminderung des Wirtschaftsguts aber wieder – über den steuerlichen Ausgleichsposten – gewinnneutral korrigiert werden muss. Folglich ist in drei Schritten vorzugehen. Erstens ist unterjährig die Abschreibung wie gewohnt zu verbuchen. Zweitens ist die Abschreibung in Höhe des Privatanteils Korrektur zu buchen bzw. der entsprechende Aufwand zu stornieren, wie z. B. oben mit dem Buchungssatz „Privat an Abschreibung 400 E“.529 Drittens muss dann die bilanzielle Wertminderung des Wirtschaftsguts gewinnneutral – und damit im System der einstufigen Gewinnermittlung über den steuerlichen Ausgleichsposten – rückgängig gemacht werden, damit es insoweit im Fall des Eintretens eines Realisationstatbestandes nicht zu einer Doppelbesteuerung kommt. Ein entsprechender Buchungssatz könnte insoweit lauten: „Pkw an Steuerlicher Ausgleichsposten 400 E“. Es spricht nichts dagegen, letztere Methode auch auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung anzuwenden.530 Der steuerliche Ausgleichsposten stellt – wie das auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung genutzte Privatkonto – ein Eigenkapitalkonto dar, welches die (teilweise) Gewinnneutralität bestimmter Betriebsvermögensänderungen innerhalb der Buchführung gewährleistet.531 Nur der Vollständigkeit halber sei noch angesprochen, dass ohne Nutzung eines steuerlichen Ausgleichspostens letztere Methode im System der zweistufigen Gewinnermittlung nicht realisiert werden kann. Würde nämlich die – 527

Vgl. zur „Stornierung“ von Aufwand durch den Ansatz von Nutzungs- oder Leistungsentnahmen oben unter Kapitel 3 C. II. 2. 528 Für diese Lösung bei teilweise privat genutzten Wirtschaftsgütern auch Stadie, FR 2016, 289, 296. 529 Wie erwähnt, kann auch eine Buchung über ein separates Ertragskonto vorgenommen werden, sodass die für die Abschreibung vorgenommene Aufwandsbuchung ebenfalls ausgeglichen bzw. storniert wird, vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. II. 2. a). 530 Vgl. zum Rückgriff auf den steuerlichen Ausgleichsposten im System der zweistufigen Gewinnermittlung bereits oben unter A. II. 3., IV. 1. c) aa) sowie oben unter I. 2. d) bb) (3). 531 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 B. III. 2.

B. Doppelbesteuerung

457

infolge der Privatnutzung im Beispielfalls zu stornierende – Abschreibung in Höhe von 400 E nicht bzw. Korrektur gebucht (Buchungssatz: „Pkw an Abschreibung 400 E“) könnte die Entnahme nicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung in Höhe von 400 E im Rahmen des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung berücksichtigt werden, da sonst die Abschreibung in Höhe von 800 E doppelt „storniert“ würde.532

IV. Folgen für die Bewertung von Nutzungsentnahmen und Aufwandseinlagen Im Rahmen der gefundenen Lösungsmöglichkeiten stellt sich des Weiteren die Frage der Bemessungsgrundlage von Nutzungsentnahmen und Aufwandseinlagen bei gemischt-genutzten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, deren Abschreibung ganz oder teilweise nicht abzugsfähig ist.533 Wie bereits oben beschrieben, sind Nutzungsentnahmen unter Auslegung von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit den Selbstkosten zu bewerten.534 Zu den Selbstkosten zählt auch die anteilige Abschreibung.535 Zweck des Ansatzes der Nutzungsentnahme ist allerdings lediglich die 532

Die „erste Stornierung“ würde in der Rückgängigmachung der Abschreibung durch den Buchungssatz „Pkw an Abschreibung 400 E“ liegen, da insoweit auf der ersten Gewinnermittlungsstufe die Betriebsvermögensminderung des Pkw in der Steuerbilanz und damit die damit einhergehende Gewinnminderung in Höhe von 400 E rückgängig gemacht wird. Die „zweite Stornierung“ würde in der außerbilanziellen Hinzurechnung der Entnahmen in Höhe von 400 E auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe liegen. 533 Bezüglich Aufwandseinlagen ist diejenige Konstellation gemeint, in: denen Abschreibungen bei Privatvermögen bei fiktiv angenommener Betriebsvermögenseigenschaft aufgrund Eingreifens der Abzugsverbote des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht gewinnmindernd wirken dürften. Unberücksichtigt bleiben bei Nutzungsentnahmen die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG geregelte sog. 1 %-Methode bezüglich der privaten Nutzung eines betriebsnotwendigen Pkws bzw. Elektrofahrzeugs, da hier an den – von der Steuerbilanz völlig unabhängigen – Bruttolistenpreis (ggf. unter Berücksichtigung der in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG angeordneten Kürzungen bei Elektrofahrzeugen) angeknüpft wird. Nach teilweise im Schrifttum vertretener Auffassung soll bei Pkw bzw. Elektrofahrzeugen, deren Wertminderung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG teilweise nicht abzugsfähig ist, bei Pauschalierung der Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG dagegen lediglich ein prozentualer Anteil des Bruttolistenpreises in Höhe der Angemessenheit der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Kraftfahrzeuges herangezogen werden, vgl. Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Dezember 2016, §§ 4, 5 Rn 1810. 534 Vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 3 C. II. 2. a). 535 Vgl. aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 23. 01. 2001 – VIII R 48/98, BStBl. II 2001, 395, Rz 17; 14. 01. 1998 – X R 57/93, BFHE 185, 230, Rz 39; vom 26. 01. 1994 – X R 1/92, BStBl. II 1994, 353, Rz 15; aus dem Schrifttum u. a. Schindler, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 6 Rn 164; Korn/Strahl, in: Korn, EStG, Stand: Februar 2017, § 6 Rn 400; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Oktober 2004, § 6 Rn E 68; aA in Bezug auf Sonderabschreibungen noch Teile der früheren Rechtsprechung, vgl. etwa BFH vom 09. 05. 1995 – IV 19/55 U, BStBl. III 1955, 205, Rz 13; vom 13. 03. 1963 – IV 158/61 S, BStBl. III 1963, 455, Rz 20.

458

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

„Stornierung“ bzw. „Neutralisierung“ von als Betriebsausgaben gewinnmindernd abgezogenen Aufwands.536 Demzufolge darf im Hinblick auf die Bewertung von Nutzungsentnahmen eine gar nicht vorgenommene Abschreibung (Fälle des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4 und 6b Satz 1 EStG) bzw. teilweise nicht vorgenommene Abschreibung (Fälle des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG) oder auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung aufgrund außerbilanzieller Hinzurechnung (teilweise) nicht gewinnmindernd wirkende Abschreibung nicht zur Berechnung der Nutzungsentnahme herangezogen werden.537 Dies gilt sowohl auf Grundlage des Systems der zweistufigen, als auch auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung, da in beiden Systemen die nicht abzugsfähige Abschreibung nicht gewinnmindernd wirkt und es deshalb keiner – wie auch immer ausgestalteten – Stornierung von Aufwand bedarf.538 In das System der einstufigen Gewinnermittlung fügt sich dieses Ergebnis systemkonform ein, da dort innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung eine nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG (teilweise) nicht abzugsfähige Abschreibung nicht gewinnmindernd verbucht werden darf und demnach über eine Entnahme (insoweit) keine Stornierung vorgenommen werden muss. Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung erweist sich die Begründung der Nichtstornierung nicht abzugsfähigen Abschreibungsaufwands als schwieriger, wenn steuerlich nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 oder Nr. 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG nicht abzugsfähige Abschreibung gewinnmindernd vorgenommen und in Höhe des nicht abzugsfähigen Anteils der Abschreibung eine außerbilanzielle Hinzurechnung vorgenommen werden würde. Eine Doppelbesteuerung könnte bei Aufdeckung stiller Reserven dann lediglich durch eine außerbilanzielle Kürzung in Höhe des bislang nicht gewinnmindernd wirkenden Anteils der Abschreibung vermieden werden.539 Zur Begründung der Nichteinbeziehung steuerrechtlich nicht abzugsfähiger Abschreibung in die Bewertung von Nutzungsentnahmen müssten dann die auf Grundlage des Zweistufigkeitssystems bestehenden beiden Gewinnermittlungsstufen zusammen betrachtet werden. Innerhalb der Buchführung wäre die Abschreibung zwar gewinnmindernd verbucht und über die Betriebsvermögensminderung des entsprechenden Wirtschaftsguts zeigt sich auch innerhalb der Steuerbilanz eine Gewinnminderung auf der ersten Gewinnermittlungsstufe (Abnahme Betriebsvermögen), allerdings hat sich die Abschreibung (in 536

Vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 3 C. II. 2. Ebenso aus dem Schrifttum Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Dezember 2016, §§ 4, 5 Rn 1810. 538 Vgl. zur Berechnung von Nutzungsentnahmen bei gemischt-genutzten Wirtschaftsgütern, deren Abschreibung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG teilweise nicht abzugsfähig ist, auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung mit unterschiedlichen Lösungsmöglichkeiten auch Mittmann, FR 1985, 152 f.; Arndt, FR 1984, 412 ff.; Kramer, DStR 1979, 363, 371. 539 Vgl. zu dieser Doppelbesteuerungsvermeidungsmöglichkeit auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung oben unter I. 2. d) bb) (4). 537

B. Doppelbesteuerung

459

Höhe ihres steuerrechtlich nicht abzugsfähigen Anteils) aufgrund außerbilanzieller Hinzurechnung nicht gewinnmindernd ausgewirkt. Eine Stornierung über eine Verbuchung einer Entnahme („Privat an Aufwand“540) innerhalb der Buchführung würde aufgrund der Ausgestaltung des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung mit dem vorzunehmenden Betriebsvermögensvergleich nicht weiterhelfen.541 Die Widersprüchlichkeit des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung zeigt sich noch deutlicher, wenn man sich die Gewinnermittlungstechnik dieses Systems vor Augen führt. Die Nutzungsentnahme müsste auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe hinzugerechnet werden, dabei allerdings berücksichtigt werden, dass ebenfalls auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe bereits eine Hinzurechnung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG in Höhe des nicht abzugsfähigen Anteils der Abschreibung vorgenommen worden ist und deshalb nicht doppelt hinzuaddiert werden darf. Anders wäre dies auf Grundlage dieses Systems lediglich, wenn man Abschreibung, soweit sie aufgrund von § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht gewinnmindernd wirkt, bereits nicht verbucht und im Wege der Korrekturbuchung den Abzug der Abschreibung beseitigt.542 Dann könnte bezüglich der Unnötigkeit der Stornierung der Abschreibung bereits auf die Nichtgewinnminderung innerhalb der Steuerbilanz abgestellt werden, da bereits keine gewinnmindernde Betriebsvermögensminderung vorliegen würde. Das Gegenteil gilt für die Bewertung von Aufwandseinlagen. Der Grund des Ansatzes von Aufwandseinlagen liegt in der Trennung zwischen Betriebs- und Privatsphäre bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG, die auch in der Steuerbilanz berücksichtigt werden muss.543 Dementsprechend müssen sich durch die betriebliche Nutzung von Privatvermögen entstandene Aufwendungen grundsätzlich gewinnmindernd auswirken, weshalb sie grundsätzlich als Betriebsausgaben iSv § 4 Abs. 4 EStG zu qualifizieren und über eine Aufwandseinlage ins Betriebsvermögen zu verlagern sind.544 Der Ansatz einer Aufwandseinlage macht allerdings insoweit keinen Sinn, als sich der anzusetzende Aufwand in Form von Abschreibung aufgrund steuerrechtlicher Nichtabzugsfähigkeit (teilweise) nicht gewinnmindernd auswirken würde.545 Demgemäß darf im Fall der Aufwandseinlage für die Nutzung 540 Aus Vereinfachungsgründen wird eine ggf. durch die Entnahme ausgelöste Umsatzsteuer außer Betracht gelassen, vgl. zur Verbuchung von Nutzungsentnahmen oben unter Kapitel 3 C. II. 2. 541 Vgl. zur Unnötigkeit der Verbuchung von Entnahmen und Einlagen über ein Privatkonto bei der Gewinnermittlung anhand eines Betriebsvermögensvergleichs im eigentlichen Sinne oben unter Kapitel 1 B. und C. 542 Vgl. dazu oben unter I. 2. d) bb) (2). 543 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 A. I. 2., C. II. 2. 544 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. II. 2. Fn 451. 545 Bei Eingreifen eines steuerlichen Abzugsverbotes – z. B. nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG – dürfte sich Abschreibung nicht gewinnmindernd auswirken. Würde man im Rahmen der Bewertung einer Aufwandseinlage auch Abschreibung für das betrieblich genutzte Wirtschaftsgut des Privatvermögens ansetzen und wäre diese Abschreibung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht

460

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

von Privatvermögen, dessen Abschreibung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4, 6b, 7 EStG (teilweise) nicht abzugsfähig wäre, wenn es sich um Betriebsvermögen handeln würde546, der fiktiv nicht abzugsfähige Anteil der Abschreibung – unabhängig vom Gewinnermittlungssystem – ebenfalls nicht in die Bewertung von Aufwandseinlagen mit einbezogen werden.547

V. Ergebnis des Systemvergleichs Das System der einstufigen Gewinnermittlung erweist sich auch im Rahmen der Fallgruppe der Doppelbesteuerung bei der Realisation stiller Reserven von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, deren Wertminderung sich zumindest teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat, als praktikable Alternative zum System der zweistufigen Gewinnermittlung. Durch entsprechende Auslegung der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG lässt sich eine Doppelbesteuerung vermeiden. Gleiches gilt allerdings auch auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung, sodass insoweit ein Gewinnermittlungssystemwechsel keinen Vorteil bringen würde. Eine Doppelbesteuerung ist in beiden Gewinnermittlungssystemen auch bei der Fallgruppe der Realisation stiller Reserven von gemischt genutzten beweglichen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens vermeidbar. Dazu muss aber auch im System der zweistufigen Gewinnermittlung auf einen steuerlichen Ausgleichsposten in der Buchführung zurückgegriffen werden. Folglich stellt das System der einstufigen Gewinnermittlung auch insoweit eine praktikable Alternative dar, welche alabzugsfähig, müsste der Ansatz der Aufwandseinlage in Höhe der Nichtabzugsfähigkeit der Abschreibung wieder korrigiert werden. Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung müsste also auf zweiter Gewinnermittlungsstufe zunächst die Aufwandseinlage gewinnmindernd abgezogen werden und sodann die nicht abzugsfähige Abschreibung gewinnerhöhend als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe hinzugerechnet werden. Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung müsste die Aufwandseinlage gewinnmindernd eingebucht werden („Aufwand an Privat“) und sodann die nicht abzugsfähige Abschreibung über den steuerlichen Ausgleichsposten unter teilweiser Korrektur der Aufwandsbuchung neutralisiert werden („StAP an Aufwand“). Diese Zweistufigkeit ist zu vermeiden, indem direkt die Aufwandseinlage nur in Höhe ihrer gewinnmindernden Wirkung einzubuchen ist. 546 Die Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4, 6b, 7 EStG greifen bereits ihrem Wortlaut nach auch bei betrieblicher Nutzung von Privatvermögen ein, da insoweit ebenfalls – über die Aufwandseinlage zu erfassende – Betriebsausgaben iSv § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG vorliegen (vgl. Eingangssatz § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG: „Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern“). Außerdem wäre es unter Gleichbehandlungsgrundsätzen nicht rechtfertigungsfähig, wenn die Abschreibung für ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens nicht abzugsfähig wäre, die Abschreibung für dasselbe Wirtschaftsgut, welches sich im Privatvermögen befindet, aber betrieblich genutzt wird, dagegen als Betriebsausgabe über eine Aufwandseinlage abzugsfähig wäre. 547 Vgl. zum Verhältnis der Aufwandseinlage und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG Kramer, DStR 1979, 363, 373.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

461

lerdings auf Rechtsfolgenseite keine Vorteile gegenüber dem geltenden System der zweistufigen Gewinnermittlung liefert. Steuerrechtlich nicht abzugsfähige Abschreibung darf bei der Bewertung von Nutzungsentnahmen weder auf Grundlage des Systems der zweistufigen, noch auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung in die Selbstkosten einbezogen werden. Soweit auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung in den Fällen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG Abschreibung allerdings weiterhin gewinnmindernd berücksichtigt und außerbilanziell hinzugerechnet wird und eine Doppelbesteuerung durch gegenläufige außerbilanzielle Korrektur verhindert werden soll, ergeben sich Begründungsschwierigkeiten. Die Stornierung gewinnmindernd wirkender Abschreibung über den Ansatz einer Entnahme und Nichteinbeziehung steuerrechtlich nicht abzugsfähiger Abschreibung in die Bewertung der Entnahme müsste dann über eine Gesamtbetrachtung beider Gewinnermittlungsstufen begründet werden. Das System der einstufigen Gewinnermittlung ist somit auch insoweit praktikabel und liefert darüber hinaus einen konsistenteren Begründungsansatz und erweist sich insoweit als gegenüber dem System der zweistufigen Gewinnermittlung sogar als vorteilhaft. Ähnliches gilt in Bezug auf die Bewertung von Aufwandseinlagen. Bei der Bewertung von Aufwandseinlagen darf auf Grundlage beider Gewinnermittlungssysteme Abschreibung, welche nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4, 6b, 7 EStG (teilweise) nicht abzugsfähig wäre, wenn es sich bei dem genutzten Wirtschaftsgut um Betriebsvermögen handeln würde, in Höhe des fiktiv nicht abzugsfähigen Anteils nicht in die Bewertung von Aufwandseinlagen mit einbezogen werden. Sonst müsste die durch die Aufwandseinlage eintretende Gewinnminderung in Höhe der Nichtabzugsfähigkeit der Abschreibung korrigiert und daher gewinnerhöhend erfasst werden. Insoweit sind auf Rechtsfolgenseite keine Vorteile des Systems der einstufigen gegenüber dem System der zweistufigen Gewinnermittlung ersichtlich.

C. An den Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften Das System der zweistufigen Gewinnermittlung erlangt auch in den Fällen Bedeutung, in denen einkommensteuerrechtliche Vorschriften an den Begriff des Gewinns anknüpfen, sich dabei aber nicht auf den Gewinn iSv § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG iVm §§ 4 ff. EStG beziehen.548

548 In der folgenden Darstellung wird zur Argumentation auf die im ersten Kapitel erläuterten Begriffe Unterschiedsbetrag, Steuerbilanzgewinn und steuerpflichtiger Gewinn zurückgegriffen, sodass im Folgenden nicht nochmals explizit bei Verwendung dieser Begriffe nach oben verwiesen wird, vgl. zu den Begriffen oben unter Kapitel 1 A. – C.

462

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Zwei Vorschriften, bei denen der Begriff des Gewinns abweichend von der allgemeinen Definition in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG verstanden wird, sind die Vorschriften § 4 Abs. 4a EStG und § 34a EStG, die im Folgenden genauer analysiert werden.

I. Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG § 4 Abs. 4a EStG beschränkt die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen. Die Vorschrift modifiziert die nach handelsrechtlichen GoB eigentlich in Zusammenhang mit der entsprechenden Betriebsvermögensminderung zusammenhängende Gewinnminderung insoweit, als für bestimmte Schuldzinsen eine gewinnmindernde Wirkung verneint wird. Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, „wenn Überentnahmen getätigt worden sind.“ Nach der Definition in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist eine Überentnahme „der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.“ Nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG wird der Wert der nicht gewinnmindernd wirkenden Schuldzinsen mit 6 % „der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen)“ typisiert, wobei „bei der Ermittlung der Überentnahme […] vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen“ ist.549 Infolgedessen wird die Nichtabzugsfähigkeit von Schuldzinsen nicht allein anhand der Überentnahmen im Wirtschaftsjahr bestimmt, sondern es werden auch Über- und Unterentnahmen vorheriger Wirtschaftsjahre in die Berechnung mit einbezogen (im Folgenden periodenübergreifende Überentnahmenbestimmung).550 Allerdings werden bei der Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen aufgrund von § 52 Abs. 6 Sätze 5

549

Auf die Nichtberücksichtigung von Einlagen aufgrund von § 42 AO wird im Folgenden aus Vereinfachungsgründen nicht weiter eingegangen, vgl. hierzu statt vieler Schallmoser, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1064. 550 Soweit ersichtlich werden aus teleologischen Gründen bei der periodenübergreifenden Überentnahmenbestimmung über den Wortlaut hinaus auch Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres berücksichtigt, vgl. aus der Rechtsprechung u. a. BFH vom 17. 08. 2010 – VIII R 42/07, BStBl. II 2010, 1041, Rz 17 – 20; FG Rheinland-Pfalz vom 13. 03. 2003 – 6 K 2363/02, EFG 2003, 831 (rechtskräftig), Rz 16; aus dem Schrifttum u. a. Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 649; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 628; Schallmoser, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1076; Korn, in: Korn, EStG, Stand: Januar 2015, § 4 Rn 844, 844.1; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 86; M. Wendt, FR 2000, 417, 427, 428; ebenso die Verwaltungsauffassung, vgl. BMF vom 17. 11. 2005, BStBl. I 2005, 1019, Rz 24; aA Hegemann/Querbach, DStR 2000, 408, 411 ff.; Franz/Seitz, Stbg 2000, 97, 101.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

463

und 6 EStG lediglich Über- und Unterentnahmen seit 01. 01. 1999 berücksichtigt.551 In § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG wird außerdem noch der Höchstbetrag der Nichtabzugsfähigkeit festgeschrieben (tatsächlich angefallene Schuldzinsen ./. 2.050 E) und in § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG der „Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens“ von der Abzugsbeschränkung ausgenommen. Relevanz für die vorliegende Untersuchung hat die Auslegung des Begriffs des Gewinns in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG, die im Folgenden genauer betrachtet wird. Dabei wird zunächst auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung der Meinungsstand dargestellt und die Vorschrift auf Grundlage dieses Gewinnermittlungssystems ausgelegt (1.). Anschließend wird die Vorschrift ausgehend vom System der einstufigen Gewinnermittlung untersucht und dabei insbesondere die Praxistauglichkeit dieses Systems im Vergleich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung analysiert (2.). Den Abschluss bildet die Darstellung des Ergebnisses des Gewinnermittlungssystemvergleichs und die Erläuterung eines Reformvorschlags (3.). Ausgeklammert bleibt bei der Analyse der Gewinnermittlungssysteme die einschränkende Auslegung des Begriffs des Gewinns in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG bei Vorliegen von Verlusten. Bedingt ist dies durch die Untersuchungseingrenzung auf die Frage der Relevanz des Gewinnermittlungssystems für die Auslegung der genannten Regelungen, da die Verlustberücksichtigung als solche nicht mit dem angewandten Gewinnermittlungssystem zusammenhängt.552 Die verschiedenen Auffassungen zur (Nicht-)Berücksichtigung von Verlusten im Rahmen der 551 Genauer ist auf Entnahmen und Einlagen abzustellen, die in nach dem 31. 12. 1998 endenden Wirtschaftsjahren angefallen sind, wie sich aus § 52 Abs. 6 Satz 6 EStG ergibt. Grund ist, dass die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden war, die nach dem 31. Dezember 1998 endeten (vgl. § 52 Abs. 6 Satz 5 EStG) und vorherige Über- und Unterentnahmen nach § 52 Abs. 6 Satz 6 EStG nicht zu berücksichtigen sind. Aus Vereinfachungsgründen wird im Folgenden von seit dem 01. 01. 1999 anfallenden Entnahmen und Einlagen gesprochen. Vgl. zur erstmaligen Anwendung bei abweichendem Wirtschaftsjahr statt vieler BFH vom 23. 03. 2011 – X R 28/09, BStBl. II 2011, 7563, Rz 29 ff.; vgl. zum zulässigen Ausschluss von Entnahmen und Einlagen vor dem 01. 01. 1999 durch § 52 Abs. 6 Satz 6 EStG aus der Rechtsprechung BFH vom 24. 11. 2016 – IV R 46/13, BStBl. II 2017, 268, Rz 19 ff.; vom 09. 05. 2012 – X R 30/06, BStBl. II 2012, 667, Rz 38 ff. jeweils zur wortgleichen Vorgängervorschrift § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG a.F.; vgl. zur Kritik an diesem Ausschluss aus dem Schrifttum u. a. Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 626; Korn, in: Korn, EStG, Stand: Januar 2015, § 4 Rn 837; Deussen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Mai 2011, § 4 Rn 2074; Kohlhaas, DStR 2002, 298, 300; M. Wendt, FR 2000, 417, 430; vgl. zur zunächst nicht gesetzlich fixierten Ausblendung früherer Über- und Unterentnahmen in § 52 Abs. 6 Satz 5 EStG und der diesbezüglich ergangenen Rechtsprechung statt vieler Korn, in: Korn, EStG, Stand: Januar 2015, § 4 Rn 837. Die Zulässigkeit des Ausschlusses von Über- und Unterentnahmen nach § 52 Abs. 6 Satz 6 EStG wird in der folgenden Darstellung in Übereinstimmung mit der genannten Rechtsprechung angenommen. 552 Dem System der Gewinnermittlung kann vielmehr theoretisch lediglich ein Einfluss auf die Höhe des Gewinns oder Verlustes zukommen, vgl. dazu bereits oben in der Einführung unter A. III.

464

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Schuldzinsenabzugsbeschränkungen werden allerdings im Rahmen des Reformvorschlags herangezogen.553 1. Meinungsstand und Auslegung des Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 4a EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung a) Rechtsprechung In einer Vielzahl von Entscheidungen zur Auslegung von § 4 Abs. 4a EStG wurde in der Rechtsprechung ausgeführt, dass unter dem Begriff des Gewinns der „allgemeine Gewinnbegriff in § 4 Abs. 1 EStG“ bzw. die „Gewinndefinition des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG“ zu verstehen sei.554 Soweit ersichtlich existiert zur Auslegung von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG in der Fassung seit dem Steuerbereinigungsgesetz 1999555 im Hinblick auf sonstige außerbilanzielle Korrekturen556 in der Rechtsprechung bislang lediglich ein Urteil des FG Münster.557 Nach Auffassung des FG Münster soll unter dem Begriff des Gewinns iSv § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG ebenfalls der „steuerliche Gewinnbegriff iSv § 4 Abs. 1 EStG“ bzw. der „allgemeine Gewinnbegriff“ verstanden werden.558 Dementsprechend müssten eigentlich alle Gewinnermittlungsstufen bei der Berechnung berücksichtigt werden, wonach auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung außerbilanzielle Hinzurechnungen auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe (z. B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, fingierte Betriebseinnahmen) den Gewinn erhöhen und außerbilanzielle Kürzungen auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe (z. B. steuerfreie Betriebseinnahmen, fingierte Betriebsausgaben) den Gewinn vermindern müss553 Nicht untersucht wird aufgrund der vorgenommenen Einschränkung des Untersuchungsgegenstandes auf die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG ferner die sinngemäße Anwendung der Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. 554 Erstmals und grundlegend BFH vom 07. 03. 2006 – X R 44/04, BStBl. II 2006, 588, Rz 15 ff.; ebenso u. a. BFH vom 02. 12. 2013 – III B 4/13, BFH/NV 2014, 339, Rz 5; vom 22. 02. 2012 – X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418, Rz 18; FG München vom 11. 08. 2016 – 10 K 746/16, juris (rechtskräftig), Rz 40. 555 Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22. 12. 1999, BGBl. I 1999, 2601; vgl. zum Gesetzgebungsverfahren von § 4 Abs. 4a EStG ausführlich Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 8 ff. Die neue Vorschrift war erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 endeten, vgl. § 52 Abs. 6 Satz 5 EStG sowie oben unter Fn 551. 556 Darunter sind außerbilanzielle Korrekturen mit Ausnahme von Entnahmen und Einlagen zu verstehen, vgl. zum Begriff der sonstigen außerbilanziellen Korrekturen oben unter Kapitel 1 C. 557 FG Münster vom 18. 06. 2013 – 2 K 1040/12 F, EFG 2014, 254 (rechtskräftig). Offengelassen wurde die Frage im Urteil des BFH vom 29. 03. 2007 – IV R 72/02, BStBl. II 2008, 420, Rz 31. 558 FG Münster vom 18. 06. 2013 – 2 K 1040/12 F, EFG 2014, 254 (rechtskräftig), Rz 22, 23.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

465

ten.559 Das FG Münster hat damit übereinstimmend im Hinblick auf außerbilanzielle Hinzurechnungen entschieden560, es möchte allerdings steuerfreie Betriebseinnahmen im Gewinn (d. h. gewinnerhöhend) berücksichtigt sehen (d. h. den außerbilanziellen Abzug nicht beachten).561 Außerdem soll der – auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung außerbilanziell abzuziehende562 – Investitionsabzugsbetrag gewinnmindernd zu berücksichtigen sein (d. h. der außerbilanziellen Abzug soll gewinnbeeinflussend sein).563 Eine überzeugende Begründung dieser unterschiedlichen Behandlung außerbilanzieller Korrekturen wird nicht gegeben; das FG Münster weist lediglich darauf hin, dass „grundsätzlich das Eigenkapitalkonto die maßgebliche Größe für Zwecke der Ermittlung des Überentnahmevolumens i.S.v. § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG bleiben soll“, dieser „Grundsatz […] jedoch mit Blick auf den Zweck des Gesetzes Einschränkungen“ erfahre.564 Bezüglich gewinnmindernder Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG rechtfertigt das Gericht die Auslegung mit einem Vergleich zu § 7g EStG a.F.565

559

Vgl. hierzu oben unter Kapitel 1 A. – C. FG Münster vom 18. 06. 2013 – 2 K 1040/12 F, EFG 2014, 254 (rechtskräftig), Rz 27: „Der Senat folgt der hM. Danach sind außerbilanzielle Hinzurechnungen wie die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 5 EStG und z. B. auch die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags gem. § 7g Abs. 4 EStG n.F. zugunsten des Steuerpflichtigen gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Ergo muss der Investitionsabzug nach § 7g Abs. 1 EStG n.F. unter Symmetriegesichtspunkten zu Lasten des Steuerpflichtigen für die Berechnung der Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG gewinnmindernd berücksichtigt werden.“ 561 FG Münster vom 18. 06. 2013 – 2 K 1040/12 F, EFG 2014, 254 (rechtskräftig), Rz 26: „Richtig ist auch, dass grundsätzlich das Eigenkapitalkonto die maßgebliche Größe für Zwecke der Ermittlung des Überentnahmevolumens i.S.v. § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG bleiben soll. Dieser Grundsatz erfährt jedoch mit Blick auf den Zweck des Gesetzes Einschränkungen […] dem Gewinn sind steuerfreie Gewinne, einschließlich Übergangsgewinnen und Übergangsverlusten […] hinzuzurechnen. Gleiches gilt für nichtabzugsfähige Betriebsausgaben i.S.v. § 4 Abs. 5 EStG […].“ 562 Vgl. hierzu oben unter Kapitel 1 C. 563 FG Münster vom 18. 06. 2013 – 2 K 1040/12 F, EFG 2014, 254 (rechtskräftig), Rz 27. 564 FG Münster vom 18. 06. 2013 – 2 K 1040/12 F, EFG 2014, 254 (rechtskräftig), Rz 26. 565 FG Münster vom 18. 06. 2013 – 2 K 1040/12 F, EFG 2014, 254 (rechtskräftig), Rz 29, 30: „Zweck des § 7g EStG alter und neuer Fassung ist es, die Liquidität, die Eigenkapitalausstattung, die Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe zu stärken. Dieser Zweck wird unabhängig davon erreicht, ob der steuerliche Gewinn innerhalb oder außerhalb der Bilanz gemindert wird. Es handelt sich hier nur um verschiedene Techniken der Gewinnermittlung […]. Wenn aber der steuerliche Gewinn sowohl nach der alten als auch nach der neuen Fassung des § 7g EStG (sei es durch Bildung einer Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. oder durch Ansatz eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG n.F.) gekürzt wird […], kann es – historisch betrachtet – nicht dem Zweck des § 7g n.F. EStG widersprechen, wenn diese Kürzung bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags nach § 4 Abs. 4a EStG – weiterhin – Berücksichtigung findet […].“ 560

466

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

In anderen Entscheidungen der Rechtsprechung wurde darauf hingewiesen, dass der Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG ein sog. Eigenkapitalmodell zugrunde liege566 bzw. § 4 Abs. 4a EStG zur Berechnung von Überentnahmen an das Eigenkapital angeknüpft werde.567 Dieses Eigenkapitalmodell hätte die frühere liquiditätsbasierte Regelung abgelöst.568 Da nach dem System der zweistufigen Gewinnermittlung sowohl die Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben, als auch die Steuerfreiheit von Betriebseinnahmen außerbilanziell durch Hinzurechnung und Abzug gewährleistet wird und daher nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben eigenkapitalmindernde und steuerfreien Betriebseinnahmen eigenkapitalerhöhende Wirkung innerhalb der Steuerbilanz zukommt569, müsste diese Auffassung im Ergebnis dazu führen, dass die außerbilanzielle zweite Gewinnermittlungsstufe bei Berechnung des Gewinns iSv § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG nicht berücksichtigt werden dürfte. b) Schrifttum und Verwaltungsauffassung Nach einer Auffassung im Schrifttum ist unter dem Begriff des Gewinns in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG der Steuerbilanzgewinn zu verstehen, d. h. derjenige Betrag nach der ggf. notwendigen Korrektur um Entnahmen und Einlagen, aber vor der – nach auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung außerbilanziell vorzunehmenden – Korrektur um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, steuerfreie Betriebseinnahmen, fingierte Betriebseinnahmen und -ausgaben.570 Demzufolge würden nicht abzugsfähige Betriebsausgaben den betreffenden (Steuerbilanz-)Gewinn iSv § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG vermindern, steuerfreie Betriebseinnahmen denselben erhöhen.571 Begründet wird dies mit der gesetzlichen

566 Vgl. u. a. BFH vom 24. 11. 2016 – IV R 46/13, BStBl. II 2017, 268, Rz 26; vom 02. 12. 2013 – III B 4/13, BFH/NV 2014, 339, Rz 5; vom 09. 05. 2012 – X R 30/06, BStBl. II 2012, 667, Rz 57; vom 22. 02. 2012 – X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418, Rz 26; vom 22. 02. 2012 – X R 27/ 10, BFH/NV 2012, 1420, Rz 26; vom 17. 08. 2010 – VIII R 42/07, BStBl. II 2010, 1041, Rz 19. 567 So etwa BFH vom 03. 03. 2011 – IV R 53/07, BStBl. II 2011, 688, Rz 36; ebenso auch das bereits zitierte Urteil des FG Münster vom 18. 06. 2013 – 2 K 1040/12 F, EFG 2014, 254 (rechtskräftig), Rz 26. 568 BFH vom 22. 02. 2012 – X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418, Rz 35; vom 17. 08. 2010 – VIII R 42/07, BStBl. II 2010, 1041, Rz 27. 569 Vgl. dazu oben unter Kapitel 1 C. 570 So Schallmoser, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1061, 1062; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 79, 80; Eggesiecker/Ellerbeck, FR 2000, 689, 692; Dies., Schuldzinsen bei der Einkommensteuer, 2. Auflage, 2000, S. 49 Rn 141; Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: Oktober 2000, § 4 Rn 656e [6]; ähnlich Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 576; ähnlich auch M. Wendt, FR 2000, 417, 424; Ders. EStB 2002, 276, der allerdings allein die Nichthinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben anspricht. 571 Statt vieler Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 80 sowie die in der vorherigen Fn genannten Autoren. Fingierte Betriebsausgaben und -einnahmen hätten nach dieser Auffassung dagegen keinen Einfluss auf den Steuerbilanzgewinn, da sie sich

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

467

bezweckten Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital, welches nach Auffassung des Gesetzgebers572 allein durch die Bestandteile (Steuerbilanz-)Gewinn (bzw. Verlust), Entnahmen und Einlagen verändert werden könne.573 Mithin könnten die Über- und Unterentnahmen auch mittels der Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital ermittelt werden.574 Sinn und Zweck von § 4 Abs. 4a EStG sei nämlich die Verhinderung des Abzugs von Schuldzinsen als Betriebsausgaben, wenn ein entsprechendes Darlehen zur Finanzierung von Entnahmen diene.575 Daher müsste nach dieser Auffassung der auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung ermittelte steuerpflichtige Gewinn insoweit (rück-)korrigiert werden, als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben für Zwecke von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG gewinnmindernd (ohne Berücksichtigung der außerbilanziellen Hinzurechnung) und steuerfreie Betriebseinnahmen für Zwecke von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG gewinnerhöhend (ohne Berücksichtigung des außerbilanziellen Abzugs) berücksichtigt werden müssten. Das bedeutet, es müssten die Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben sowie der Abzug steuerfreier Betriebseinnahmen auf der zweiten (außerbilanziellen) Gewinnermittlungsstufe rückgängig gemacht werden bzw. für Zwecke der Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen diese Korrekturen unterlassen werden.576 Nach anderer Auffassung im Schrifttum soll in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG mit Gewinn insoweit der allgemeine Gewinnbegriff verstanden werden, als die gesetzlich angeordnete Gewinnneutralität durch nicht abzugsfähige Betriebsausgaben – d. h. die auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vorzuneh-

auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vollständig außerbilanziell vollziehen, vgl. dazu oben unter Kapitel 1 C. 572 Vgl. zur Entstehungsgeschichte von § 4 Abs. 4a EStG noch unten unter d) cc). 573 Schallmoser, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1080; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 79, 80 iVm Rn Ea 22; vgl. hierzu auch Deussen in Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Mai 2011, § 4 EStG Rn 2072. 574 Vgl. zu einer möglichen Anknüpfung an das Eigenkapitalkonto innerhalb der Steuerbilanz zur Ermittlung der Über- bzw. Unterentnahmen u. a. Schallmoser, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1080; Deussen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Mai 2011, § 4 Rn 2072; Eggesiecker/Ellerbeck, Schuldzinsen bei der Einkommensteuer, 2. Auflage, 2000, S. 43 ff. Rn 117 ff.; Pasch, DStZ 2000, 117, 122; Elser/Neininger, DB 2000, 994, 995 ff.; aA Friedemann, Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, insbesondere nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG, 2005, S. 55; vgl. zur möglichen Ermittlung der Über- und Unterentnahmen anhand des Eigenkapitals noch unten unter e). 575 Deshalb werde ein gewinnmindernder Abzug von Schuldzinsen durch § 4 Abs. 4a EStG bei Vorliegen von Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG untersagt, d. h. wenn mehr Betriebsvermögen entnommen wird, als durch Gewinn und Einlagen – seit 01. 01. 1999 – entstanden ist, vgl. zum so interpretierten Zweck von § 4 Abs. 4a EStG statt vieler Eggesiecker/ Ellerbeck, FR 2000, 689, 690. 576 Gleiches gilt für die Hinzurechnung fingierter Betriebseinnahmen und den Abzug fingierter Betriebsausgaben auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe, vgl. dazu oben unter Kapitel 1 C.

468

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

mende außerbilanzielle Hinzurechnung – berücksichtigt werden soll.577 Allerdings wird von den meisten Vertretern dieser Auffassung zugleich auch eine Einbeziehung von steuerfreien Betriebseinnahmen mit gewinnerhöhender Wirkung – d. h. unter Außerachtlassung des auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vorzunehmenden außerbilanziellen Abzug – gefordert.578 Dies erscheint widersprüchlich, da bei einer solchen Auslegung weder an den Steuerbilanzgewinn, noch an den steuerpflichtigen Gewinn angeknüpft wird, sondern an eine „modifizierte Größe“ (Berücksichtigung der außerbilanziellen Hinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, nicht aber des außerbilanziellen Abzugs von steuerfreien Betriebseinnahmen). Folge einer solchen Annahme wäre eine „Maximalbegünstigung“ des Steuerpflichtigen: der Gewinn würde für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG sowohl in Höhe der steuerfreien Betriebseinnahmen, als auch in Höhe der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben erhöht, sodass ein größeres „Entnahmevolumen“ dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehen würde. Die Finanzverwaltung teilt letztere Auffassung, da sie explizit ausführt, dass „steuerfreie Gewinne […] zum Gewinn“ gehören und „der steuerliche Gewinn unter Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen“ heranzuziehen sei.579 Loschelder ist für eine Einbeziehung steuerfreier Betriebseinnahmen in den Gewinn, will allerdings auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung außerbilanziell in Zusammenhang mit den §§ 6b, 7g EStG vorzunehmende Abzüge und Hinzurechnungen (fingierte Betriebsausgaben und -einnahmen) gewinnmindernd bzw. -erhöhend berücksichtigen.580 Aus seinen Ausführungen ergibt 577 So Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 618; Lindberg, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Juni 2017, Stichwort Schuldzinsenabzug Rn 25, 27; Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2015, §§ 4, 5 Rn 1657; Korn, in: Korn, EStG, Stand: Januar 2015, § 4 Rn 841; B. Neufang/M. Neufang, DStR 2012, 1845, 1846; Deussen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Mai 2011, § 4 Rn 2083; Friedemann, Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, insbesondere nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG, 2005, S. 55; Hegemann/Querbach, Der betriebliche Schuldzinsenabzug, 2003, S. 36; Ley, NWB 2000, 11167, 11172; Paus, FR 2000, 957, 962; Trixl, Ausgewählte Zweifelsfragen zur Einschränkung des Schuldzinsenabzugs durch § 4 Abs. 4a EStG, 2000, S. 15 ff.; ähnlich Kanzler, INF 2000, 513, 515, der allerdings nur auf die außerbilanziellen Hinzurechnung sowie steuerfreie „Veräußerungs- und Entnahmegewinne“ eingeht. 578 So Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 618; Lindberg, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Juni 2017, Stichwort Schuldzinsenabzug Rn 25, 27; Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2015, §§ 4, 5 Rn 1657; Korn, in: Korn, EStG, Stand: Januar 2015, § 4 Rn 841; B. Neufang/M. Neufang, DStR 2012, 1845, 1846; Deussen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Mai 2011, § 4 Rn 2083; Friedemann, Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, insbesondere nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG, 2005, S. 56; Hegemann/Querbach, Der betriebliche Schuldzinsenabzug, 2003, S. 36; Paus, FR 2000, 957, 961. 579 BMF vom 17. 11. 2005, BStBl. I 2005, 1019, Rz 8: „Maßgebend ist der steuerliche Gewinn unter Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen vor Anwendung des § 4 Abs. 4 a EStG. […] Steuerfreie Gewinne gehören zum Gewinn.“ 580 Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 525.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

469

sich auch, dass er die gewinnmindernde Berücksichtigung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben befürwortet (d. h. die außerbilanziellen Hinzurechnung außer Acht lassen möchte).581 Frotscher und Wartin582 wollen sämtliche – auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung außerbilanziell auf zweiter Gewinnermittlungsstufe vorzunehmende – Korrekturen in die Ermittlung des Gewinns iSv § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG einbeziehen und damit den steuerpflichtigen Gewinn zugrundelegen. Von Glasenapp583 stimmt damit überein, bezieht sich allerdings auf das o. a. Urteil des FG Münsters, demzufolge steuerfreie Betriebseinnahmen gewinnerhöhend zu berücksichtigen sind.584 c) Ergebnis Es bestehen unterschiedliche Auffassungen zur Auslegung des Begriffs des Gewinns iSv § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG. Überwiegend wird eine Berücksichtigung der Gewinnneutralität von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, d. h. deren – auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung sich außerbilanziell vollziehende – Hinzurechnung bei der Berechnung des Gewinns, befürwortet, teilweise wird die Berücksichtigung der außerbilanziellen Hinzurechnung abgelehnt. Die (außerbilanziell zu gewährleistende) Gewinnneutralität steuerfreier Betriebseinnahmen (durch Abzug auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe) soll dagegen nach überwiegender Auffassung nicht in die Gewinnberechnung einfließen, vielmehr sollen diese Betriebseinnahmen in voller Höhe gewinnsteigernd wirken, da sie innerbilanziell eigenkapitalsteigernd wirken würden (Eigenkapitalmodell). Bezüglich fingierter Betriebseinnahmen und -ausgaben finden sich nur wenige ausdrückliche Äußerungen, die allerdings eine gewinnbeeinflussende Wirkung dieser Hinzurechnungen im Rahmen von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG annehmen. d) Auslegung des Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 4a EStG Bevor auf die Konsequenzen der Anwendung eines Systems der einstufigen Gewinnermittlung auf die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG unter 2. eingegangen wird, wird zunächst § 4 Abs. 4a EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Ge581

Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 525: „Nicht abziehbare Betriebsausgaben ,dürfen den Gewinn nicht mindern‘ (§ 4 Abs. 5 [EStG]) und sind trotz betrieblicher Veranlassung dem Gewinn ggf. außerhalb der Gewinnermittlung wieder hinzuzurechnen.“ 582 Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 633 – 635. 583 von Glasenapp, BB 2014, 431, 433: „Um eine Überentnahme zu ermitteln, sind daher innerhalb der Bilanz zu erfassende gewinnmindernde Rücklagen und Abschreibungen genauso zu berücksichtigen, wie auch außerhalb der Bilanz abzuziehende oder hinzuzurechnende Posten.“ 584 FG Münster vom 18. 06. 2013 – 2 K 1040/12 F, EFG 2014, 254 (rechtskräftig), vgl. dazu oben unter a).

470

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

winnermittlung ausgelegt, um später mögliche Vor- und Nachteile eines Systems der einstufigen Gewinnermittlung analysieren zu können. aa) Auslegung nach dem Wortsinn Grammatikalisch spricht die Verwendung des Begriffs des Gewinns dafür, dass dieser – wie auch im Rahmen von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung585 – als steuerpflichtiger Gewinn unter Berücksichtigung sämtlicher Gewinnermittlungsstufen verstanden wird. Zu beachten ist allerdings, dass in § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG expressis verbis vom steuerpflichtigen Gewinn die Rede ist, worunter der steuerpflichtige Gewinn, d. h. der Steuerbilanzgewinn unter Berücksichtigung außerbilanzieller Korrekturen, verstanden wird.586 Somit könnte mit dem Begriff des Gewinns iSv § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG auch lediglich der Steuerbilanzgewinn gemeint sein. Mithin ist der Wortsinn von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG nicht eindeutig. bb) Auslegung nach der Systematik Die systematische Betrachtung spricht zunächst dafür, den Begriff des Gewinns gleich der üblichen Begriffsdefinition zu interpretieren (d. h. unter Berücksichtigung der außerbilanziellen – zweiten – Gewinnermittlungsstufe). Außerdem würde bei abweichender Gewinnauslegung (Nichteinbeziehung der zweiten Gewinnermittlungsstufe) systematisch ein Widerspruch zu § 4 Abs. 4a Satz 3 2. HS EStG auftreten, da dort explizit angeordnet wird, dass „bei der Ermittlung der Überentnahme […] vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen“ ist. Im Umkehrschluss dazu müssten eigentlich bei der Gewinnberechnung sonstige – auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe außerbilanziell vorzunehmende – Korrekturen berücksichtigt werden.587 585 Vgl. zur Auslegung von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 1 A. – E. 586 Vgl. aus der Rechtsprechung FG Köln vom 19. 12. 2013 – 10 K 1916/12, EFG 2014, 521 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 4/14), Rz 15 ff.; aus dem Schrifttum u. a. Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4h Rn 121; Hick, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, Stand: September 2016, § 4h Rn 70, 71; Schenke, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand: November 2012, § 4h Rn D 11; Korn, in: Korn, EStG, Stand: Oktober 2011, § 4h Rn 120; W. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2008, § 4h Rn 45; größtenteils wird auf diese Selbstverständlichkeit nicht eingegangen, vgl. etwa Heuermann, in: Blümich, Stand: Mai 2016, § 4h Rn 39. 587 Ebenso BFH vom 07. 03. 2006 – X R 44/04, BStBl. II 2006, 588, Rz 17: „Der ,Gewinnbegriff im Allgemeinen‘ (Amtliche Überschrift zu § 4 EStG) ist in § 4 Abs. 1 und 3 EStG innerhalb des mit ,Gewinn‘ überschriebenen Abschnitt II. 3. des EStG legal definiert. Dem Wortlaut des § 4 Abs. 4a EStG lässt sich nicht entnehmen, dass die Vorschrift bei der Berechnung der Über- bzw. Unterentnahmen generell von einem modifizierten Gewinnbegriff ausgehen würde. Vielmehr folgt aus § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG i. d. F. des StÄndG 2001, dass die Bestimmung selbst deutlich macht, wenn ausnahmsweise nicht der Gewinn

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

471

Für eine solche Auslegung des Begriffs des Gewinns in den Sätzen 2 und 3 in § 4 Abs. 4a EStG spricht auch § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG. Dort wird als Rechtsfolge angeordnet, dass die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen dem Gewinn hinzuzurechnen seien. Soweit ersichtlich wird an dieser Stelle unter dem Begriff des Gewinns der „allgemeine“ Gewinnbegriff, sprich der steuerpflichtige Gewinn (Berücksichtigung sämtlicher Gewinnermittlungsstufen) verstanden.588 Es wäre systematisch widersprüchlich, wenn innerhalb derselben Vorschrift der Begriff des Gewinns unterschiedlich ausgelegt werden würde. Außerdem erscheint diejenige Auslegung, die außerbilanzielle Hinzurechnungen (etwa bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben) anders behandeln möchte als außerbilanzielle Kürzungen (etwa bei steuerfreien Betriebseinnahmen) inkonsistent. Soweit man die Aufzählung der Begriffe Gewinn, Entnahmen und Einlagen als Beschreibung des steuerbilanziellen Eigenkapitals versteht und demnach für die Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen an das Eigenkapital anknüpfen möchte und das System der zweistufigen Gewinnermittlung mit außerbilanzieller Ebene zugrunde legt, müssten steuerfreie Betriebseinnahmen als eigenkapitalerhöhend und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben als eigenkapitalmindernd behandelt werden.589 Somit unterliegen die vertretenen Auslegungsmöglichkeiten der geltenden Praxis systematischen Zweifeln. cc) Auslegung nach der Entstehungsgeschichte Nähere Erkenntnisse über den historischen Willen des Gesetzgebers bei Einführung des § 4 Abs. 4a EStG durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999590 lassen sich nicht aus den Gesetzesmaterialien entnehmen, da die entsprechende Änderung von § 4 Abs. 4a EStG erst im Vermittlungsausschuss in ihrer heutigen Konzeption Eingang in den Gesetzgebungsvorschlag gefunden hat.591 Nach übereinstimmender

i.S. des § 4 Abs. 1 und 3 EStG der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen zugrunde gelegt werden soll.“ 588 Vgl. statt vieler Schallmoser, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1085. 589 Fingierte Betriebseinnahmen und -ausgaben dürften bei Annahme einer außerbilanziellen Hinzurechnung (fingierte Betriebseinnahmen) bzw. Kürzung (fingierte Betriebsausgaben) dagegen keine Auswirkung auf das Eigenkapital(-konto) haben. 590 Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22. 12. 1999, BGBl. I 1999, 2601; vgl. zum Gesetzgebungsverfahren von § 4 Abs. 4a EStG ausführlich Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 8 ff. Die neue Vorschrift war erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 endeten, vgl. § 52 Abs. 6 Satz 5 EStG sowie oben unter Fn 551. 591 Vgl. hierzu statt vieler Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 10.

472

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Ansicht592 geht die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG auf eine Stellungnahme des Deutschen Steuerberaterverbandes zurück, in welcher die folgende Neuformulierung des damals geltenden § 4 Abs. 4a EStG vorgeschlagen wurde: „1Unterhält der Steuerpflichtige ein Konto, über das betriebliche und private Zahlungsvorgänge abgewickelt werden, und resultiert ein Sollsaldo dieses Kontos am Ende des Gewinnermittlungszeitraums auch aus Entnahmen, so sind die hierauf entfallenden Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, soweit die Summe der Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Gewinnermittlungszeitraums übersteigt (Überentnahme). 2Die nach Satz 1 entnahmefähigen Beträge, die im Gewinnermittlungszeitraum nicht entnommen werden, können mit Überentnahmen der folgenden Gewinnermittlungszeiträume verrechnet werden. 3Zur Ermittlung des in den Folgejahren verrechenbaren Betrages sind ausgehend vom Kapitalkonto des letzten im Veranlagungszeitraum 1998 endenden Gewinnermittlungszeitraumes die nicht durch Entnahmen verbrauchten Beträge nach Satz 1 festzustellen und fortzuschreiben. 4Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden mit 6 % der nach Satz 1 und Satz 2 verbleibenden schädlichen Überentnahmen angesetzt, sofern der Steuerpflichtige keinen niedrigeren durchschnittlichen Zinssatz nachweist. 5Unterhält der Steuerpflichtige mehrere Konten, sind diese zur Bestimmung des Sollsaldos nach Satz 1 zusammenzufassen.“593

Insbesondere aus Satz 3 der vorgeschlagenen Neuregelung wird deutlich, dass bei der Ermittlung der Über- und Unterentnahmen an eine Entwicklung des Kapitalkontos – und damit an die Entwicklung des Eigenkapitals594 – angeknüpft werden sollte, wie auch der Steuerberaterverband selbst in seiner Stellungnahme bestätigt.595 Zu beachten ist außerdem, dass bereits vor Einführung des § 4 Abs. 4a EStG durch Steuerbereinigungsgesetz 1999 in der Rechtsprechung des BFH eine Orientierung 592 Aus der Rechtsprechung u. a. FG Nürnberg vom 04. 12. 2013 – 3 K 1186/12, juris (rechtskräftig), Rz 29; aus dem Schrifttum u. a. Schallmoser, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1030; Deussen in Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Mai 2011, § 4 EStG Rn 2072; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 9; M. Wieczorek, Stbg 2000, 301, 302; Pasch, DStZ 2000, 117, 118 f.; Franz/Seitz, Stbg 2000, 97. 593 Schreiben des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. an den Bundesratspräsidenten Roland Koch vom 22. 10. 1999, abgedruckt bei Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 9 und Pasch, DStZ 2000, 117, 118 f.; vgl. zum kompletten Schreiben des Verbandes Trixl, Ausgewählte Zweifelsfragen zur Einschränkung des Schuldzinsenabzugs durch § 4 Abs. 4a EStG, 2000, Anhang. 594 Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung wird das Eigenkapital innerhalb der zur Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG notwendigen Steuerbilanz unaufgegliedert als eine „Position“ ausgewiesen (vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 1.), sodass im Ergebnis irrelevant ist, ob vom Eigenkapital als solchem oder vom Eigenkapitalkonto gesprochen wird. 595 Schreiben des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. an den Bundesratspräsidenten Roland Koch vom 22. 10. 1999: „Um auch in Verlustjahren Entnahmen zu ermöglichen, ist zugleich eine Betrachtung der Kapital-entwicklung im Unternehmen durchzuführen.“ Die Stellungnahme ist inklusive der Anmerkungen des Steuerberaterverbandes abgedruckt bei Trixl, Ausgewählte Zweifelsfragen zur Einschränkung des Schuldzinsenabzugs durch § 4 Abs. 4a EStG, 2000, Anhang. Vgl. zur Anknüpfung an das Kapitalkonto im Vorschlag des Steuerberaterverbandes auch Pasch, DStZ 2000, 117, 122 ff.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

473

am Eigenkapital angeklungen ist, welche allerdings vom Großen Senat nicht gebilligt wurde.596 Nach der Rechtsprechung des IV. Senates des BFH waren Schuldzinsen insoweit nicht abziehbar, als negatives Eigenkapital vorliegt oder entsteht597; dieser Auffassung folgten (in modifizierter Form) Teile des Schrifttums.598 Deshalb dürfte sich auch der Gesetzgeber an dieser Auffassung orientiert haben, obwohl in § 4 Abs. 4a EStG nicht an das Eigenkapital selbst angeknüpft wird.599 Bezüglich dieser Ausgestaltung von § 4 Abs. 4a EStG und der Anlehnung an das Eigenkapitalmodell fällt auf, dass nach der oben angesprochenen früheren Rechtsprechung des IV. Senates des BFH eigentlich ein Schuldzinsenabzug nur dann verwehrt werden sollte, wenn das Eigenkapital (bzw. die Summe der Eigenkapitalkonten) negativ ist, d. h. einen Sollsaldo aufweist. Da die heutige gesetzliche Regelung allerdings Über- und Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren vor 1999 nicht einbezieht600, kann es zu einer Einschränkung des Schuldzinsenabzugs auch bei Bestehen eines positiven Eigenkapitalbestandes kommen.601 Als Beispiel kann hier 596 Vgl. BFH vom 04. 07. 1990 – GrS 2 – 3/88, BStBl. II 1990, 817, Rz 62 ff.; vgl. zu den vom Großen Senat befürworteten Methoden Rz 89 ff. (Zinsstaffelmethode) und Rz 120 (ZweiKonten-Modell); vgl. zu letzterem auch BFH vom 08. 12. 1997 – GrS 1 – 2/95, BStBl. II 1998, 193. Vgl. ausführlich zur Entwicklung der Rechtsprechung zum betrieblichen Schuldzinsenabzug Friedemann, Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, insbesondere nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG, 2005, S. 17 ff. 597 Vgl. etwa BFH vom 08. 09. 1988 – IV R 97/82, BStBl. II 1989, 27, Rz 62: „Die Entstehung oder Erhöhung einer Kontokorrentverbindlichkeit durch private Überweisungs- und Auszahlungsvorgänge kann […] dann nicht mehr als betrieblich veranlaßte [sic] Kreditaufnahme anzusehen sein, wenn der Betrieb überschuldet ist. Wenn keine betrieblichen Eigenmittel mehr vorhanden sind, die entnommen und durch Fremdmittel ersetzt werden können, kann der zur Finanzierung privaten Geldbedarfs gewährte Kontokorrentkredit nicht mehr als betriebliche Verbindlichkeit angesehen werden […]. Die auf solche Verbindlichkeiten entfallenden Schuldzinsen können dann folgerichtig auch nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.“; ebenso aus der Rechtsprechung FG Düsseldorf vom 10. 06. 1980 – XXIII/IX 535/77 E, EFG 1981, 7 (rechtskräftig); ähnlich auch BFH vom 11. 12. 1987 – III R 260/84, BFH/NV 1988, 359, Rz 11. 598 Vgl. etwa Trimpop, FR 1976, 578; T. Siegel, StuW 1985, 207, 212 ff.; ähnlich wohl auch Bareis, StuW 1986, 118, 121 ff. und G. Söffing, FR 1984, 185, 193, die allerdings (in bestimmten Fällen) auch stille Reserven in die Berechnung einbeziehen wollen; ähnlich auch Brewi/Schön, DStR 1978, 99 ff.; vgl. zu weiteren Nachweisen auch BFH vom 08. 09. 1988 – IV R 97/82, BStBl. II 1989, 27, Rz 62. 599 Vgl. dazu etwa Groh, DStR 2001, 105, 106: „Warum der Gesetzgeber auf die Summe von Über- und Unterentnahmen der Vergangenheit und nicht einfacher auf das Kapitalkonto verweist, bleibt sein Geheimnis. Ein sachlicher Unterschied besteht nicht.“ Im Formulierungsvorschlag des Steuerberaterverbandes wurde aber zumindest in Satz 3 an das Kapitalkonto bzw. Eigenkapital angeknüpft. 600 Vgl. § 52 Abs. 6 Sätze 5 und 6 EStG: „§ 4 Absatz 4a in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet. Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre bleiben unberücksichtigt.“ 601 Vgl. dazu noch unten unter e) sowie in Beispiel 14 unten unter 2. c).

474

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

der Betrieb eines Einzelunternehmers dienen, der in früheren Wirtschaftsjahren bei guter wirtschaftlicher Lage einiges an Gewinn thesauriert hat und diesen nun in für ihn wirtschaftlich schwierigen Zeiten – gewinnneutral602 – entnehmen möchte. Durch § 4 Abs. 4a EStG wird er nun dafür bestraft, „Altgewinne“ zu entnehmen, indem er dadurch Schuldzinsen – die sein vorhandenes Betriebsvermögen (positives Eigenkapital) finanzieren – nicht mehr gewinnmindernd abziehen kann.603 Die gesetzliche Regelung nimmt dabei fiktiv einen Eigenkapitalstand zum 01. 01. 1999 von „0 DM“ bzw. „0 E“ an.604 Die historische Auslegung ergibt demzufolge, dass typisierend von nicht betrieblich veranlassten Schuldzinsen ausgegangen werden sollte, wenn das steuerbilanzielle Eigenkapital des Steuerpflichtigen durch Entnahmen negativ ist bzw. „negativer“ wird. Der Gesetzgeber wollte – zurückgehend auf einen Vorschlag des Steuerberaterverbandes – diese Eigenkapitaländerung durch die Begriffe Gewinn und Entnahmen sowie Einlagen definieren. Hiernach sollte eine Eigenkapitalminderung vorliegen, wenn die Summe der (eigenkapitalmindernden) Entnahmen die Summe aus (eigenkapitalerhöhendem) (positivem605) Gewinn und (eigenkapitalerhöhenden) Einlagen überschreitet. Dementsprechend spricht die historische Auslegung davor, dass der Gesetzgeber lediglich eigenkapitalbeeinflussende Gewinnerhöhungen und -minderungen in den Begriff des Gewinns iSv § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG einbeziehen wollte. Folglich dürfte auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung die zweite – außerbilanzielle – Gewinnermittlungsstufe nicht bei der Ermittlung des Gewinns iSv § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG miteinbezogen werden, da außerbilanzielle Hinzurechnungen und Abzüge das steuerbilanzielle Eigenkapital nicht beeinflussen. dd) Auslegung nach dem Normtelos Der Zweck von § 4 Abs. 4a EStG liegt darin, durch Implementierung eines sog. Eigenkapitalmodells typisierend von nicht betrieblich veranlassten Schuldzinsen auszugehen, wenn das steuerbilanzielle Eigenkapital des Steuerpflichtigen durch Entnahmen abnimmt, um den Abzug von Schuldzinsen zu verhindern, die für die Finanzierung von Entnahmen anfallen.606 Der Grund für diese Anknüpfung an das 602 Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung wäre eine außerbilanzielle Hinzurechnung der Entnahmen zum Ausgleich der durch die Entnahme entstandenen Betriebsvermögensminderung (z. B. durch Abnahme Bankkonto) vorzunehmen. 603 Vgl. zum (zulässigen) Ausschluss von Entnahmen und Einlagen vor dem 01. 01. 1999 oben unter Fn 551. 604 Vgl. hierzu aus der Rechtsprechung etwa BFH vom 09. 05. 2012 – X R 30/06, BStBl. II 2012, 667, Rz 32; aus dem Schrifttum etwa Hallerbach, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 4 Rn 590; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 627; B. Neufang, BB 2006, 855, 858; vgl. dazu auch M. Wendt, FR 2000, 417, 430. 605 Vgl. zur Einbeziehung von Verlusten noch unten unter 3. 606 Vgl. dazu oben unter cc).

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

475

steuerbilanzielle Eigenkapital ist darin begründet, dass der Steuerpflichtige nicht aus privaten Gründen dem Unternehmen fremdfinanziertes Betriebsvermögen entziehen und gleichzeitig diesbezüglich angefallene Schuldzinsen gewinnmindernd abziehen können soll (Verhinderung des Abzugs von Finanzierungskosten für Entnahmen).607 Bezüglich des Eigenkapitals wird jedoch ein Eigenkapitalbestand zum 01. 01. 1999 von Null fingiert, sodass nach dem gesetzgeberischen Willen ein Schuldzinsenabzug ausgeschlossen sein soll, wenn sich das Eigenkapital im Vergleich zum 01. 01. 1999 durch Entnahmen vermindert hat. Soweit man nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, steuerfreie Betriebseinnahmen sowie fingierte Betriebsausgaben und -einnahmen jeweils entsprechend ihrer gesetzlich angeordneten (fehlenden) Gewinnauswirkung in den Gewinn – wie aus systematischer Sicht erforderlich – einbeziehen würde, würde sich auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung allerdings insoweit ein Widerspruch ergeben, als dann gerade kein Eigenkapitalmodell zugrunde gelegt werden würde. Dies ergibt sich daraus, dass die Betriebsvermögens- und Eigenkapitalauswirkung in zwei Fällen nicht mit der Gewinnauswirkung übereinstimmt.608 Erstens – bereits nach handelsrechtlichen GoB – im Fall von Entnahmen und Einlagen und zweitens im Fall von steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung.609 Letztere Fallgruppe betrifft die auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe vorzunehmenden sonstigen außerbilanziellen Korrekten wie nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, steuerfreie Betriebseinnahmen und fingierte Betriebsausgaben und -einnahmen.610 Im Fall von Entnahmen und Einlagen wird das Auseinanderfallen von Betriebsvermögens-/Eigenkapitalauswirkung und Gewinnauswirkung im Rahmen des bezweckten Eigenkapitalmodells in § 4 Abs. 4a EStG dadurch „korrigiert“, dass die Betriebsvermögens- und Eigenkapitaländerung nicht allein durch den Gewinn „definiert“ wird, sondern auch durch die Begriffe Entnahmen und Einlagen, die die über Privatkonten zu buchenden Eigenkapitalbestandteile erfassen.611 Eine „Korrektur“ von steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung ist im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG dagegen – folgerichtig – nicht vorgesehen, da sich diese steuerrechtlichen Abweichungen auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung außerbilanziell ab607

M. Wendt, FR 2000, 417, 423. Vgl. zur Gleichsetzung von Betriebsvermögens- und Eigenkapitalauswirkungen bereits oben unter Kapitel 1 A. sowie oben unter Kapitel 3 C. III. 609 Vgl. zum Auseinanderfallen von Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung bei Entnahmen und Einlagen oben unter Kapitel 2 C. IV. 3. und bei steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung oben unter Kapitel 3 B. III. 2. 610 Vgl. hierzu bereits oben unter Kapitel 3 A. III. 2., B. III. 2. 611 Vgl. zur Verbuchung von Entnahmen und Einlagen oben unter Kapitel 3 B. II. 3. 608

476

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

spielen und damit auf das steuerbilanzielle Eigenkapital nicht auswirken.612 Folglich kann ausgehend vom Zweck der Implementierung eines Eigenkapitalmodells nicht an den allgemeinen Gewinnbegriff angeknüpft werden, da dieser ausgehend von einem System der zweistufigen Gewinnermittlung auch Gewinnänderungen erfassen würde, die keinen Einfluss auf das steuerbilanzielle Eigenkapital haben und dementsprechend gerade ein Eigenkapitalmodell konterkarieren würden.613 Somit lässt sich feststellen, dass die bezweckte Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital (Eigenkapitalmodell) insofern im Widerspruch zum Wortlaut und der Systematik steht, als der Begriff des Gewinns zur Modellverwirklichung abweichend von der grundsätzlichen Auslegung des Gewinnbegriffs interpretiert werden müsste. Unter dem Begriff des Gewinns müsste aus systematischen Erwägungen eigentlich der hier als steuerpflichtige Gewinn definierte Betrag verstanden werden. Bei Interpretation des Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG im Sinne des steuerpflichtigen Gewinns müssten allerdings zur Verwirklichung des Eigenkapitalmodells nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (sowie fingierte Betriebseinnahmen) vom steuerpflichtigen Gewinn wieder abgezogen und steuerfreie Betriebseinnahmen (sowie fingierte Betriebsausgaben) wieder hinzugerechnet werden, da sie jeweils mit ihrer betriebsvermögensbeeinflussenden Wirkung im (steuerpflichtigen) Gewinn iSv § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG konkretisiert durch die §§ 4 ff. EStG enthalten sind. Keine solchen „Rückkorrekturen“ bzw. „Rückwärtsberichtigungen“ des Gewinns wären allerdings notwendig, wenn an den Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG angeknüpft werden würde, d. h. an die Betriebsvermögensänderung selbst. In diesem Betrag wären nämlich sowohl aufgrund von Entnahmen und Einlagen, als auch aufgrund nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben und steuerfreier Betriebseinnahmen stattgefundene Betriebsvermögensänderungen enthalten.614 Grund dafür ist die systemimmanente Übereinstimmung von Betriebsvermögensund Eigenkapitaländerung bei der zweistufigen Gewinnermittlung.615 Diese Ausführungen zeigen, dass die Verwirklichung eines Eigenkapitalmodells, d. h. die Abzugsbeschränkung von betrieblich veranlassten Schuldzinsen anhand der Eigenkapitalveränderung zu begrenzen, scheitern muss, wenn unter Zugrundelegung des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung das Eigenkapital über die Begriffe Gewinn, Entnahmen und Einlagen bzw. die Gleichung „Gewinn + Einlagen ./. 612

Vgl. dazu oben unter Kapitel 1 A., C. Ebenso Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 79, 80; ähnlich Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: Oktober 2000, § 4 Rn 656e [6]; vgl. zur (Nicht-) Beeinflussung des steuerbilanziellen Eigenkapitals durch die zweite Gewinnermittlungsstufe oben unter Kapitel 1 C. 614 Fingierte Betriebsausgaben und -einnahmen gehen dagegen nicht mit Betriebsvermögensänderungen einher (vgl. dazu oben unter Kapitel 1 C.) und wären daher ebenfalls nicht im Unterschiedsbetrag enthalten. 615 Vgl. dazu oben unter Kapitel 1 A., vgl. zu insoweit nicht vorhandenen Unterschieden im Vergleich zum System der einstufigen Gewinnermittlung oben unter Kapitel 3 C. III. 613

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

477

Entnahmen“ abgebildet werden soll. Grund dafür bildet die Tatsache, dass bei einer zweistufigen Gewinnermittlung der Begriff des Gewinns auch die zweite (außerbilanzielle) Gewinnermittlungsstufe erfasst und somit Korrekturen ohne Auswirkung auf das steuerbilanzielle Eigenkapital. Es bestehen drei Möglichkeiten, diesen Widerspruch aufzulösen. Entweder man interpretiert den Begriff des Gewinns abweichend, man schreibt de lege ferenda eine abweichende Definition der Betriebsvermögens- und Eigenkapitaländerung gesetzlich fest oder man berechnet de lege lata die Über- und Unterentnahmen unabhängig vom Gewinn. Ein Teil des Schrifttums wählt den ersten Weg und behilft sich mit einer abweichenden Interpretation des Gewinnbegriffs, indem sie vom sog. Steuerbilanzgewinn ausgeht. Hiernach mindern nicht abzugsfähige Betriebsausgaben – abweichend von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG – den Gewinn, steuerfreie Betriebseinnahmen erhöhen – ebenfalls abweichend von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG – den Gewinn.616 Diese (Nicht-)Auswirkungen würden sich mit den Wirkungen auf das steuerbilanzielle Eigenkapital auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung decken (nicht abzugsfähige Betriebsausgaben wirken innerbilanziell eigenkapitalmindernd, steuerfreie Betriebseinnahmen wirken innerbilanziell eigenkapitalerhöhend).617 Der zweite Weg (abweichende Interpretation der Betriebsvermögens- und Eigenkapitaländerung) ist de lege lata aufgrund des Wortlauts von § 4 Abs. 4a EStG versperrt, da expressis verbis lediglich von Gewinn, Entnahmen und Einlagen zur Definition des Eigenkapitals die Rede ist. Des Weiteren ist auf Grundlage des Zweistufigkeitssystems bei einem Einzelunternehmer von unaufgegliedertem steuerbilanziellem Eigenkapital auszugehen, sodass dort steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen vorgegebenen Gewinnauswirkung nicht in einem gesonderten Eigenkapitalbestandteil erfasst werden, der ggf. für Zwecke von § 4 Abs. 4a EStG herausgerechnet werden könnte.618 Die dritte Möglichkeit (Berechnung von Über- und Unterentnahmen unabhängig vom Gewinn nach geltendem Recht) beschreibt die bereits innerhalb des Schrifttums befürwortete Berechnung von Über- und Unterentnahmen anhand der Kapitalkontenentwicklung bzw. der Entwicklung des steuerbilanziellen Eigenkapitals.619 Zu beachten ist allerdings, dass man sich insoweit vom Wortlaut von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG entfernen würde, als hier lediglich von Gewinn, Entnahmen und Einlagen und 616 Fingierte Betriebseinnahmen und -ausgaben haben dagegen keinen Einfluss auf den Steuerbilanzgewinn, da sie sich vollständig außerbilanziell abspielen, vgl. dazu oben unter Kapitel 1 C.; soweit sich zu diesen geäußert wird, wird jedoch überwiegend – systemwidrig – eine gewinnbeeinflussende Wirkung angenommen, vgl. zum Meinungsstand oben unter a) – c). 617 Fingierte Betriebsausgaben und -einnahmen haben dagegen auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung keinerlei Einfluss auf das Betriebsvermögen und damit auf das steuerbilanzielle Eigenkapital, vgl. dazu bereits die vorherige Fn. 618 Vgl. hierzu noch unten unter 2. c) auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung. 619 Vgl. dazu die Nachweise oben unter b) in Fn 574 sowie noch unten unter e).

478

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

nicht vom Eigenkapital bzw. Betriebsvermögen wie in §§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a, 16 Abs. 2 EStG620 oder von einer Betriebsvermögensänderung oder gar dem Unterschiedsbetrag die Rede ist. Allerdings erscheint aufgrund der gesetzgeberisch bezweckten Anknüpfung an das Eigenkapital (Eigenkapitalmodell) auch eine solche Auslegung noch mit dem Wortlaut von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG vereinbar, wenn sie zu gleichen Ergebnissen führt wie bei Auslegung des Gewinns als Steuerbilanzgewinn (Berechnung der Überentnahmen anhand der Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitaländerung). Durch Berechnung von Über- und Unterentnahmen anhand des steuerbilanziellen Eigenkapitals könnte der systematisch verunglückte Gebrauch des Begriffs des Gewinns in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG vernachlässigt werden. Ausgehend vom gesetzgeberisch bezweckten Eigenkapitalmodell ist weiterhin zu berücksichtigen, dass in Fällen von Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen sich das Eigenkapital im Saldo nicht verändert, wenn man die ggf. durch die Entnahme und Einlagen entstehende Gewerbe- und Umsatzsteuer außer Betracht lässt.621 Demzufolge müssen ausgehend vom Eigenkapitalmodell Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen eigentlich nur insoweit in die Berechnung von Überentnahmen einbezogen werden, als sich der anzusetzende Wert von Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen durch anfallende Steuern vergrößert. Die durch Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen ggf. anzusetzende Gewerbesteuer-Verbindlichkeit, -Rückstellung oder -Forderung ist lediglich mittelbare Folge der Entnahmen und Einlagen und wirkt sich daher auf deren Ansatz nicht aus622 und kann somit in der folgenden Argumentation unberücksichtigt bleiben. Ein höherer Ansatz und damit eine Beeinflussung des steuerbilanziellen Eigenkapitals könnte somit allein durch entstehende Umsatzsteuer begründet werden. Eine solche Ansatzerhöhung droht in Fällen von Aufwandseinlagen nicht, da diesbezüglich entstehende Umsatzsteuer nicht in den Bewertungsmaßstab der Entnahmen einzubeziehen ist.623 Folglich dürften Aufwandseinlagen nicht in die Berechnung von Über- und Unterentnahmen einbezogen werden. Bei Nutzungs- und Leistungsentnahmen vergrößert dagegen ggf. entstehende Umsatzsteuer den Ansatz der Entnahmen, sodass insoweit vor dem Hintergrund des gesetzgeberisch bezweckten Eigenkapitals die Nutzungs- und Leistungsentnahmen in die Berechnung von Über- und Unterentnahmen einbezogen werden müssen. 620

Vgl. zur Auslegung des Begriffs des Betriebsvermögens als steuerbilanzielles Eigenkapital in den genannten Vorschriften oben in der Einführung unter A. III. 621 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. II. 2. a), c). 622 Vgl. zur Möglichkeit der Entstehung von Gewerbesteuer bei Entnahmen und Einlagen und deren bilanzieller Behandlung nach handelsrechtlichen GoB oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) bb), cc) sowie nach Einkommensteuerrecht oben unter Kapitel 3 C. II. 623 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. II. 2. Fn 451: ein ggf. entstehender Vorsteuererstattungsanspruch wäre ertragsteuerliches Privatvermögen und daher ebenfalls nicht zu berücksichtigen.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

479

So muss etwa in Beispiel 12 in Kapitel 3 bei einer Nutzungsentnahme ohne Berücksichtigung der Gewerbesteuer gebucht werden624 : Privat

1.190 E

an

Aufwand625 USt-Verbindlichkeit

1.000 E 190 E

Vor dem Hintergrund des bezweckten Eigenkapitalmodells droht hier durch die Entnahme lediglich ein Abfluss von Betriebsvermögen in Höhe der Umsatzsteuerverbindlichkeit. In dieser Höhe nimmt das Betriebsvermögen ab, da sich die Bestandteile Privat und Aufwand in Höhe von 1.000 E als Eigenkapitalbestandteile gegenseitig ausgleichen und lediglich in Höhe der Differenz von 190 E das Eigenkapital abnimmt (Privat 1.190 E ./. 1.000 E).626 Eine solche teleologische Reduktion von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG wird – soweit ersichtlich – derzeit nicht vertreten.627 Ohne eine solche teleologische Reduktion würde allerdings der gesetzgeberisch beabsichtigte Zweck der Verhinderung des Abzugs von Finanzierungskosten für Entnahmen konterkariert, da auch bei fehlendem Abfluss von Betriebsvermögen (Nutzungs- und Leistungsentnahmen ohne Berücksichtigung der Umsatzsteuer) eine Erhöhung von Überentnahmen (bzw. eine Verminderung von Unterentnahmen) bzw. ohne Zufluss von Betriebsvermögen (Aufwandseinlagen) eine Verminderung von Überentnahmen (bzw. eine Erhöhung von Unterentnahmen) eintreten würde. Folglich müssen § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG in Bezug auf den Begriff der Entnahmen und Einlagen eingeschränkt ausgelegt werden, als Aufwandseinlagen unberücksichtigt bleiben müssen und Nutzungs- und Leistungsentnahmen nur in Höhe der durch sie entstehenden Umsatzsteuer in die Berechnung von Über- und Unterentnahmen einbezogen werden dürfen. Diese teleologische Reduktion führt dazu, dass die Eigenkapitalmethode zum selbigen Ergebnis führt, wie die in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG genannte Berechnungsformel unter Auslegung des Begriffs des Gewinns als Steuerbilanzgewinn. Vor diesem Hintergrund stellt auch die dritte Möglichkeit insoweit eine teleologisch vertretbare Berechnungsmethode dar, da bei einer Anknüpfung an das steuerbilanzielle Ei-

624 Vgl. zu diesem Beispiel und der entsprechenden Buchung oben unter Kapitel 3 C. II. 2. b). 625 Es wäre auch eine Buchung über ein Ertragskonto möglich, vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. II. 2. a). 626 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. II. 2. c). 627 Explizit für die Einbeziehung von Nutzungsentnahmen etwa Frotscher/Watrin, in: Frotscher, EStG, Stand: April 2018, § 4 Rn 639; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 4 Rn 189; Kanzler, INF 2000, 513, 515; für die Einbeziehung von Nutzungs- und Leistungsentnahmen etwa Korn, in: Korn, EStG, Stand: Januar 2015, § 4 Rn 842.1; Deussen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Mai 2011, § 4 Rn 2088; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 61; Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: Oktober 2000, § 4 Rn 656e [1]; M. Wieczorek, Stbg 2000, 301, 303; ähnlich Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 525.

480

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

genkapital Entnahmen und Einlagen nur insoweit eigenkapitalbeeinflussend wirken, als sie auch betriebsvermögensbeeinflussend sind.628 Aus teleologischer Sicht (Eigenkapitalmodell) ist des Weiteren diejenige Auslegung, die die außerbilanzielle Hinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben bei der Berechnung des Gewinns in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG berücksichtigen möchte, abzulehnen, da sich die außerbilanzielle Hinzurechnung nicht auf das steuerbilanzielle Eigenkapital auswirkt.629 Ausgehend vom bezweckten Eigenkapitalmodell erweist sich außerdem die Einbeziehung von Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres in die Berechnung von Über- und Unterentnahmen als zutreffend.630 ee) Auslegungsergebnis Der Wortlaut von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG ist insoweit zumindest nicht eindeutig und damit auslegungsbedürftig, als im Gegensatz zu § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG lediglich vom Gewinn und nicht vom steuerpflichtigen Gewinn gesprochen wird, unter welchem der Gewinn unter (vollständiger) Berücksichtigung der zweiten Gewinnermittlungsstufe verstanden wird. Die systematische Auslegung steht aufgrund der Unvereinbarkeit des gesetzgeberisch bezweckten Eigenkapitalmodells mit dem allgemeinen Gewinnbegriff iSv § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG konkretisiert durch die §§ 4 ff. EStG im Widerspruch zur teleologischen Auslegung. Dieser Widerspruch kann durch eine Auslegung des Begriffs des Gewinns in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG als Steuerbilanzgewinn aufgelöst werden. Systematisch ist diese Auslegung allerdings zumindest bedenklich, als der Begriff des Gewinns damit in anderer Weise als üblich und auch in anderer Weise als in Satz 4 von § 4 Abs. 4a EStG verstanden wird. Letztere Methode kann die aus teleologischer Sicht gebotene Übereinstimmung zwischen Eigenkapital- bzw. Betriebsvermögensauswirkung und dem im Gesetzestext verwendeten Gewinnbegriff gewährleisten. Gleiches würde für die Methode der Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital zur Ermittlung der Über- und Unterentnahmen gelten, wenn diese zu denselben Ergebnissen wie die eine Berechnung anhand (Steuer-)Gewinn, Entnahmen und Einlagen führt. Richtigerweise müssen die Begriffe die Begriffe der Entnahmen und Einlagen in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG vor dem Hintergrund des Normzwecks einschränkend ausgelegt werden. Aufwandseinlagen sind hiernach vom Begriff der Einlagen nicht erfasst, Nutzungs- und Leistungsentnahmen sind lediglich in Höhe der durch sie entstehenden Umsatzsteuer in die Berechnung von Über- und Unterentnahmen einzubeziehen. Abzulehnen ist aus systematischen und teleologischen Gründen die 628

Vgl. zur eingeschränkten Anwendbarkeit der Eigenkapitalmethode in Verlustsituationen noch unten unter 3. 629 Aus gleichem Grunde ist die Beeinflussung von Über- und Unterentnahmen durch fingierte Betriebsausgaben und -einnahmen abzulehnen. 630 Vgl. dazu oben unter Fn 550.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

481

teilweise vertretene unterschiedliche Behandlung von sonstigen außerbilanziellen Korrekturen bei der Berechnung des Gewinns nach § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG. e) Möglichkeiten zur Ermittlung der Überund Unterentnahmen Nach dem Gesetzeswortlaut liegt eine Überentnahmen in Höhe des Betrages vor, „um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen“. Die Berechnung der Über- und Unterentnahmen durch die Subtraktion der Summe aus Gewinn und Einlagen von den Entnahmen wird unter Anlehnung an Eggesiecker und Ellerbeck631 im Folgenden als „Bewegungsdatenmethode“ bezeichnet. Zur Erleichterung der Durchführung dieser Methode sollten entsprechende Über- und Unterentnahmen am Wirtschaftsjahresende aufgezeichnet werden.632 Aufgrund des der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG zugrundeliegenden Eigenkapitalmodells sollen die Über- und Unterentnahmen allerdings auch anhand des Standes des Eigenkapitals ermittelt werden können.633 Im Folgenden wird für letztere Methode der Begriff der „Eigenkapitalmethode“ verwendet. Die Unterschiede der Ermittlung werden noch ausführlicher dargestellt.634 Die letztgenannte Eigenkapitalmethode ist zumindest bei der für die vorliegende Arbeit relevanten Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG theoretisch635 einfach durchzuführen, da lediglich der Stand des Eigenkapitals zum 31.12. des Wirtschaftsjahres für welches die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen zu berechnen sind mit dem Eigenkapitalstand zum 01. 01. 1999 bzw. 31. 12. 1998 (soweit kein abweichendes Wirtschaftsjahr vorliegt636) bzw. bei späterer Betriebseröffnung mit einem Eigenkapitalstand von „0 E“637 zu vergleichen ist.638 631 Vgl. Eggesiecker/Ellerbeck, Schuldzinsen bei der Einkommensteuer, 2. Auflage, 2000, S. 46 Rn 128, S. 60 Rn 185 ff.; Dies., FR 2000, 689, 690. 632 Vgl. hierzu aus dem Schrifttum u. a. Korn, in: Korn, EStG, Stand: Januar 2015, § 4 Rn 850; auch die Verwaltung fordert „formlose“ Aufzeichnungen, vgl. BMF vom 17. 11. 2005, BStBl. I 2005, 1019, Rz 12. 633 Vgl. Eggesiecker/Ellerbeck, Schuldzinsen bei der Einkommensteuer, 2. Auflage, 2000, S. 47 Rn 129, S. 59 f. Rn 181 ff.; Dies., FR 2000, 689, 690, die diesbezüglich von der sog. „Bestandsdaten-Methode“ sprechen; vgl. zu dieser Methode auch Deussen, in: Bordewin/ Brandt, EStG, Stand: Mai 2011, § 4 Rn 2072 sowie die bereits in Fn 574 genannten Nachweise. 634 Vgl. dazu unten unter 2. c). 635 Wie noch unten unter 3. gezeigt wird, scheitert eine Berechnung anhand der Eigenkapitalmethode allerdings in Verlustfällen, soweit man Verluste nicht generell außer Betracht lässt. 636 Vgl. zur erstmaligen Anwendung von § 4 Abs. 4a EStG bei abweichendem Wirtschaftsjahr BFH vom 23. 03. 2011 – X R 28/09, BStBl. II 2011, 7563, Rz 29 ff. 637 Falsch wäre es dagegen einen Vergleich mit dem Eigenkapital der sog. Eröffnungsbilanz durchzuführen, da in der Eröffnungsbilanz idR bereits das „Startkapital“, d. h. die erstmalige Einlage von Eigenkapital berücksichtigt sein wird. 638 Eggesiecker/Ellerbeck, Schuldzinsen bei der Einkommensteuer, 2. Auflage, 2000, S. 47 ff. Rn 129 ff. gehen in ihrer Darstellung dagegen – entgegen § 52 Abs. 6 Satz 6 EStG –

482

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

2. Auslegung des Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 4a EStG auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung Fraglich ist, ob sich auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung im Vergleich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung Unterschiede bei der Auslegung des Begriffs des Gewinns in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG ergeben. Systematisch lassen sich die bei einer zweistufigen Gewinnermittlung bestehenden Widersprüchlichkeiten aufgrund unterschiedlicher Gewinnbegriffe im Grundsatz durch Anwendung des Systems der einstufigen Gewinnermittlung auflösen. Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung kann der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG in derselben Weise wie iSv § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG konkretisiert durch die §§ 4 ff. EStG ausgelegt werden. Im Ergebnis gelten die oben bei Auslegung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung angeführten Argumente entsprechend. Insbesondere würde der auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung erläuterte Widerspruch zwischen § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 1. HS EStG und § 4 Abs. 4a Satz 3 2. HS, Satz 4 EStG aufgelöst werden, da der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG gleich interpretiert würde wie derjenige in Satz 4 der Vorschrift und die explizite Herausnahme der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen in Satz 3 2. HS der Vorschrift Sinn ergeben würde.639 Nichts anderes folgt aus der Verwendung des Begriffs des „steuerpflichtigen Gewinns“ in § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG, da sich die Begriffe des Gewinns und des steuerpflichtigen Gewinns auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung nicht unterscheiden.640 Für die Verwirklichung des § 4 Abs. 4a EStG zugrundeliegenden Eigenkapitalmodells im System der einstufigen Gewinnermittlung erweist sich allerdings die Einordnung des steuerlichen Ausgleichspostens als problematisch. Durch § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG ist gesetzgeberisch bezweckt, das Eigenkapital durch die Begriffe Gewinn, Entnahmen und Einlagen bzw. die Betriebsvermögens- und Eigenkapitaländerung durch die Gleichung „Gewinn + Einlagen ./. Entnahmen“ zu

davon aus, dass auch Über- und Unterentnahmen vor dem 01. 01. 1999 zu berücksichtigen sind, sodass eine Einschlägigkeit von § 4 Abs. 4a EStG von vornherein lediglich bei einem negativen Eigenkapitalstand bejahen (S. 48 Rn 135). In der vorliegenden Arbeit wird in Übereinstimmung mit der überwiegenden Auffassung die Gültigkeit von § 52 Abs. 6 Satz 6 EStG angenommen (vgl. hierzu oben unter Fn 551), sodass Über- und Unterentnahmen vor dem 01. 01. 1999 nicht zu berücksichtigen sind. Folglich ist auch bei einem positiven Eigenkapitalbestand, aber einer Minderung gegenüber dem Stand vom 01. 01. 1999 eine Beschränkung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG möglich. Vice versa kann auch eine Nichtbegrenzung durch § 4 Abs. 4a EStG gegeben sein, wenn das Eigenkapital negativ ist, allerdings „positiver“ als zum 01. 01. 1999 (Eigenkapitalerhöhung = Unterentnahmen), vgl. zu diesbezüglichen Berechnungen sogleich noch unter 2. c). 639 Vgl. dazu oben unter 1. d) bb). 640 Vgl. zu den Unterschieden bezüglich der Begrifflichkeiten bei den Gewinnermittlungssystemen oben unter Kapitel 3 C. III.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

483

definieren.641 Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung erfasst der Gewinn sämtliche steuerrechtlichen Vorschriften, da eine – außerbilanzielle – zweite Gewinnermittlungsstufe fehlt. Allerdings besteht auf Grundlage dieses Systems das Eigenkapital auch aus denjenigen Bestandteilen, die in den steuerlichen Ausgleichsposten einfließen.642 Folglich müsste zur Verwirklichung des vom Gesetzgeber bezweckten Eigenkapitalmodells das Eigenkapital mit den Begriffen Gewinn, Entnahmen, Einlagen und steuerlicher Ausgleichsposten bzw. mit der Gleichung „Gewinn + steuerlicher Ausgleichsposten643 + Einlagen ./. Entnahmen“ definiert werden. Eine solche Definition findet sich de lege lata in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG nicht. Deshalb wird im Folgenden untersucht, ob auch ohne Erfassung des steuerlichen Ausgleichspostens im Wortlaut von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG eine teleologisch sinnvolle Auslegung auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung möglich ist. Diesbezüglich wird zunächst analysiert werden, welche Konsequenzen sich aus der Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Bilanzposten im eigentlichen Sinne644 (vgl. unter a)) und als Eigenkapitalbestandteil (vgl. unter b)) ergeben würden. Anschließend wird vor dem Hintergrund des Zwecks von § 4 Abs. 4a EStG ein Vergleich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung vorgenommen (vgl. unter c)). Hingewiesen sei darauf, dass bei der nachfolgenden Untersuchung die grundsätzliche Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Eigenkapitalbestandteil nicht angezweifelt wird.645 Vielmehr wird lediglich untersucht, ob im Rahmen von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG aus teleologischen Gründen eine davon abweichende Qualifikation als Bilanzposten im eigentlichen Sinne geboten ist. a) Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Bilanzposten im eigentlichen Sinne Würde man den steuerlichen Ausgleichsposten nicht als Teil des Eigenkapitals, sondern als Bilanzposten im eigentlichen Sinne ansehen, würde das Eigenkapital durch nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und steuerfreien Betriebseinnahmen gar nicht berührt werden. D. h. im Unterschied zum System der zweistufigen Gewinnermittlung würde gar keine Eigenkapitalbeeinflussung eintreten. Bei einer solchen Auslegung wäre an sich eine konsistente Auslegung innerhalb von § 4 Abs. 4a 641

Vgl. dazu oben unter 1. d) cc), dd). Angesprochen sind die steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung, vgl. dazu und zur Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Eigenkapitalbestandteil oben unter Kapitel 3 B. III. 2. 643 Der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass der steuerliche Ausgleichsposten auch negativ sein kann. 644 Vgl. zum Begriff des Bilanzpostens im eigentlichen Sinne oben unter Kapitel 2 D. I. 4. b) aa) (1). 645 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 B. III. 2. 642

484

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Sätze 2 – 4 EStG in Bezug auf nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und steuerfreie Betriebseinnahmen möglich. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und steuerfreie Betriebseinnahmen würden weder Gewinn, noch Eigenkapital beeinflussen, sodass der Begriff des Gewinns in § 4 Abs. 4a EStG entsprechend dem allgemeinen Gewinnbegriff iSv § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgelegt werden könnte. Grund wäre die mit der Betriebsvermögensänderung übereinstimmende Eigenkapitalauswirkung, die wiederum mit der Gewinnauswirkung übereinstimmen würde. So würde etwa eine, bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben eigentlich vorliegende, Betriebsvermögensminderung (etwa durch Abnahme des Bank-, Kasse-Kontos bzw. Zunahme des Verbindlichkeiten-Kontos646) durch eine entsprechende Erhöhung des steuerlichen Ausgleichspostens – als Bilanzposten im eigentlichen Sinne und damit Nicht-Eigenkapitalbestandteil – ausgeglichen (Buchungssatz: „StAP an Bank“). Damit übereinstimmend würde auch das Eigenkapital von dieser Buchung nicht beeinflusst werden, da kein Eigenkapitalbestandteil betroffen wäre. Eine Gewinnauswirkung wäre mangels Betroffensein eines Aufwand- oder Ertragskontos bzw. des GuV-Kontos bzw. des separiert auszuweisenden Eigenkapitalbestandteils Gewinn647 ebenfalls nicht gegeben.648 Eine solche Auslegung würde nicht in Konflikt mit der grammatikalischen und systematischen Auslegung geraten. Im Wortlaut ist gerade nicht von Eigenkapital, sondern lediglich von den Bestandteilen Gewinn, Entnahmen und Einlagen die Rede. Systematisch könnte an den allgemeinen Gewinnbegriff angeknüpft werden, da beim System der einstufigen Gewinnermittlung keine zweite Gewinnermittlungsstufe existiert. Der Wortlaut von § 4 Abs. 4a EStG bedürfte insoweit keiner erweiternden oder einschränkenden Auslegung (insbesondere müsste der steuerliche Ausgleichsposten nicht erfasst werden), da sich die Nichtänderung des Eigenkapitals in der Nichtänderung der Bestandteile Gewinn, Entnahmen und Einlagen widerspiegeln würde. Diese Argumentation würde in gleicher Weise in Bezug auf fingierte Betriebsausgaben und -einnahmen gelten. Auch hier würde die Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Bilanzposten im eigentlichen Sinne dazu führen, dass Gewinn- und Eigenkapitalauswirkung übereinstimmen würden. Beispielsweise müssten fingierte Betriebsausgaben (z. B. nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG) iHv 5.000 E über den Buchungssatz „Aufwand an StAP 5.000 E“ gebucht werden.649 Demnach würde der Gewinn um 5.000 E abnehmen.650 Eine damit übereinstimmende Eigenkapital646

Vgl. zur Erhöhung des Verbindlichkeiten-Kontos bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben oben unter Kapitel 3 B. III. 3. 647 Vgl. zum separierten Ausweis dieses Eigenkapitalbestandteils oben unter Kapitel 3 C. I. 3. 648 Das keine Gewinnauswirkung vorliegt zeigt sich außerdem daran, dass sich die Änderungen des Bankkontos und des Kontos Steuerlicher Ausgleichsposten gegenseitig ausgleichen. 649 Vgl. dazu oben unter Kapitel 3 B. III. 2. 650 Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung würde sich diese Gewinnabnahme zum einen aus dem Umstand ergeben, dass sich der – in der Steuerbilanz ge-

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

485

abnahme ergibt sich durch die Erhöhung des Passivkontos Steuerlicher Ausgleichsposten bzw. durch Verminderung des Eigenkapitalbestandteils Gewinn.651 Der Sinn des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG und des gesetzgeberisch gewollten Eigenkapitalmodells mit der Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital – zumindest unglücklich definiert durch die Begriffe Gewinn, Entnahmen und Einlagen – liegt jedoch gerade darin, dass der Steuerpflichtige nicht aus privaten Gründen dem Unternehmen fremdfinanziertes Betriebsvermögen entziehen und gleichzeitig diesbezüglich angefallene Schuldzinsen gewinnmindernd abziehen können soll.652 Wenn man auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung allerdings die Gewinn- mit der Eigenkapitalauswirkung abstimmt (d. h. Gewinnminderung = Eigenkapitalminderung, Gewinnerhöhung = Eigenkapitalerhöhung, Gewinnneutralität = Eigenkapitalneutralität) und davon die Betriebsvermögensauswirkung (ohne Berücksichtigung des als Bilanzposten im eigentlichen Sinne qualifizierten steuerlichen Ausgleichsposten653) ausnimmt, kann gerade der Abfluss von Betriebsvermögen nicht verhindert werden. Beispielsweise vermindern nicht abzugsfähige Betriebsausgaben Bilanzposten im eigentlichen Sinne und damit insoweit das Betriebsvermögen (Minderung Kasse-, Bankkonto, Erhöhung VerbindlichkeitenKonto), sodass eine Schuldzinsenabzugsbeschränkung, die an eine Eigenkapitaländerung anknüpft, sinnlos ist, wenn die Änderung des Eigenkapitals nicht der Änderung des Betriebsvermögens (ohne Berücksichtigung des als Bilanzposten im eigentlichen Sinne qualifizierten steuerlichen Ausgleichsposten) entspricht. Demzufolge muss ausgehend vom Normzweck der Schuldzinsenabzugsbeschränkung die Betriebsvermögensänderung (ohne Berücksichtigung des als Bilanzposten im eisondert auszuweisende (vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. I. 3. b)) – steuerliche Ausgleichsposten um 5.000 E erhöhen würde und damit der saldomäßig durch die Steuerbilanz ermittelte Gewinn entsprechend geringer wäre, vgl. zur saldomäßigen Gewinnermittlung durch die Steuerbilanz bei Bestehen eines steuerlichen Ausgleichspostens oben unter Kapitel 3 B. III. 2. Die dort dargestellte saldomäßige Gewinnermittlung gilt unabhängig davon, ob der steuerliche Ausgleichsposten als Eigenkapital angesehen wird oder nicht. Zum anderen könnte der Gewinn buchmäßig auf dem steuerrechtlichen GuV-Konto bzw. der GuV ermittelt werden (vgl. dazu oben unter Kapitel 3 D. VI.), wobei sich die Gewinnminderung aus der Erhöhung des Aufwandskontos ergeben würde. 651 Zum einen ergibt sich eine Eigenkapitalminderung durch die Erhöhung des – in der vorliegenden Überlegung als Bilanzposten im eigentlichen Sinne qualifizierten – Passivkontos Steuerlicher Ausgleichsposten, da so saldomäßig durch die Steuerbilanz weniger Gewinn ermittelt wird und folglich der Eigenkapitalbestandteil Gewinn und damit das Eigenkapital abnimmt. Zum anderen folgt dies bei buchmäßiger Ermittlung des Gewinns aus der Erhöhung eines Aufwandskontos. Durch Abschluss des um 5.000 E erhöhten Aufwandskontos auf dem GuV-Konto ergibt sich auf diesem ein um 5.000 E niedrigerer Gewinn (bzw. ein um 5.000 E höherer Verlust), welcher dementsprechend zu einem niedrigeren Eigenkapitalausweis in der Steuerbilanz durch eine Verminderung des Eigenkapitalbestandteils Gewinn führt, vgl. zur Aufgliederung des Eigenkapitals innerhalb der Steuerbilanz oben unter Kapitel 3 C. I. 3. – 5. 652 Vgl. hierzu oben unter 1. d) cc) und dd). 653 Das Konto Steuerlicher Ausgleichsposten gleicht bei Einordnung als Bilanzposten im eigentlichen Sinne gerade die ansonsten bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben bzw. steuerfreien Betriebseinnahmen eintretene Betriebsvermögensminderung bzw. -mehrung aus.

486

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

gentlichen Sinne qualifizierten steuerlichen Ausgleichsposten) mit der Eigenkapitaländerung korrelieren.654 Somit würde die Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Nicht-Eigenkapitalbestandteil zwar eine systematisch folgerichtige Auslegung des Gewinnbegriffs ermöglichen, die auch nicht in Konflikt mit dem Wortlaut der Norm geraten würden. Auch könnte diese ein Eigenkapitalmodell verwirklichen, welches nicht in Widerspruch zur Systematik stehen würde. Allerdings würde der eigentlich von dem Eigenkapitalmodell verfolgte Zweck der Verhinderung des Abzugs von Finanzierungskosten für Entnahmen nicht erfüllt werden können. Demnach ist eine Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Bilanzposten im eigentlichen Sinne aus teleologischen Gründen abzulehnen. b) Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Eigenkapitalbestandteil Wenn man dagegen den steuerlichen Ausgleichsposten – in Übereinstimmung mit den bislang gefundenen Ergebnissen655 – als Eigenkapitalbestandteil qualifizieren würde, würde die Gewinnauswirkung in Fällen nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben und steuerfreier Betriebseinnahmen nicht mit der Betriebsvermögens- und damit Eigenkapitalauswirkung übereinstimmen. Würden beispielsweise nicht abzugsfähige Betriebsausgaben iHv 5.000 E über den steuerlichen Ausgleichsposten gebucht (Buchungssatz: „StAP an Bank 5.000 E“) und selbiger als Eigenkapitalbestandteil eingeordnet, würde der Gewinn nicht beeinflusst.656 Allerdings würde das Eigenkapital – durch die Buchung über den Eigenkapitalbestandteil Steuerlicher Ausgleichsposten657 – vermindert werden.658 654

Vgl. zur Gleichsetzung zwischen Eigenkapital und Betriebsvermögen im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG auch Eggesiecker/Ellerbeck, Schuldzinsen bei der Einkommensteuer, 2. Auflage, 2000, S. 44 ff. Rn 122 ff. 655 Vgl. zur grundsätzlichen Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Eigenkapitalbestandteil oben unter Kapitel 3 B. III. 2. 656 Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung wird der Gewinn nicht beeinflusst, da weder der Kapitalbestandteil Gewinn, noch dessen Unterkonten betroffen sind. Die Abnahme des Bankkontos wird durch die Abnahme des Eigenkapitalkontos Steuerlicher Ausgleichsposten steuerbilanziell ausgeglichen (saldomäßig kann demnach insoweit kein Gewinn errechnet werden). Der Gewinn könnte des Weiteren auch buchmäßig auf dem GuVKonto bzw. mittels steuerrechtlicher GuV errechnet werden, da der steuerliche Ausgleichsposten nicht auf dem GuV-Konto, sondern direkt auf dem Bilanzkonto abgeschlossen wird und somit – unabhängig von seiner Qualifikation – die GuV nicht berührt, vgl. zum Ausweis des steuerlichen Ausgleichspostens in der Steuerbilanz oben unter Kapitel 3 B. III. 2., C. I. 3. b). 657 Das Eigenkapital würde durch die Buchung des Kontos Steuerlichen Ausgleichsposten im Soll ebenfalls im Soll erhöht werden, sodass der Haben-Saldo und damit der Bestand des Eigenkapitals geringer werden würde (bzw. würde bei insgesamt negativem Eigenkapital der Soll-Saldo erhöht). 658 Bei fingierten Betriebsausgaben und -einnahmen würde ebenfalls die Betriebsvermögens- mit der Eigenkapitalauswirkung übereinstimmen. So würde bei fingierten Betriebsaus-

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

487

Dies ist folgerichtig, da das steuerrechtliche Auseinanderfallen von Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapital- und Gewinnauswirkung gerade der Grund für die Notwendigkeit eines steuerlichen Ausgleichsposten – deckungsgleich mit der Notwendigkeit eines Eigenkapitalbestandteils Privat bei Entnahmen und Einlagen659 – ist, da nur so die steuerrechtlich angeordnete Gewinnneutralität bestimmter Betriebsvermögensänderungen innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung und der Steuerbilanz abgebildet werden kann und so eine einstufige Gewinnermittlung durch die Steuerbilanz selbst erst möglich wird.660 Folge der Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Eigenkapitalbestandteil ist allerdings, dass sich im Vergleich zur Auslegung von § 4 Abs. 4a EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung keine Unterschiede in Bezug auf den Normzweck ergeben würden. Auch auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung würde nämlich das Eigenkapitalmodell durch die Begriffe Gewinn, Entnahmen und Einlagen bzw. die Gleichung „Gewinn + Einlagen ./. Entnahmen“ nicht verwirklicht werden können, da sich das Eigenkapital auch durch den steuerlichen Ausgleichsposten verändern könnte und dieser nicht vom Wortlaut von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG erfasst wäre. Zur Verwirklichung des Eigenkapitalmodells müsste somit auch hier der Begriff des Gewinns abweichend ausgelegt werden oder direkt an die Eigenkapitalentwicklung angeknüpft werden.661 Eine „Gewinnkorrektur“ wäre in der Weise denkbar, dass für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG dem (Kapitalbestandteil) Gewinn662 der Kapitalbestandteil Steuerlicher Ausgleichsposten hinzugerechnet wird, da in letzterem die auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe vorgaben gebucht: „Aufwand an StAP“. Folge wäre, dass der Gewinn abnehmen würde, da bilanziell betrachtet der gesondert in der Steuerbilanz auszuweisende steuerliche Ausgleichsposten zunehmen würden (saldomäßig kann demnach insoweit ein geringerer Betrag als Gewinn errechnet werden). Bei Gewinnermittlung durch GuV würde sich die Gewinnminderung aus der Erhöhung des Aufwandskontos ergeben. Das Betriebsvermögen würde mangels Berühren eines Bilanzpostens im eigentlichen Sinne unbeeinflusst bleiben und deckungsgleich dazu würde sich keine Eigenkapitalauswirkung ergeben, da die Auswirkung durch das Aufwandskonto (Minderung Kapitalbestandteil Gewinn und damit Minderung des Eigenkapitals) durch das Konto Steuerlicher Ausgleichsposten (Erhöhung Kapitalbestandteil Steuerlicher Ausgleichsposten und damit Erhöhung des Eigenkapitals) ausgeglichen würde, vgl. zu den Kapitalbestandteilen in der Steuerbilanz oben unter Kapitel 3 C. I. 3. und 4. 659 Vgl. zur Notwendigkeit eines Eigenkapitalbestandteils Privat zur Gewinnermittlung durch die Steuerbilanz oben unter Kapitel 3 C. I. 2., 3., II. sowie zur Notwendigkeit eines Privatkontos innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung oben unter Kapitel 3 B. II. 3. 660 Vgl. zur Notwendigkeit eines steuerlichen Ausgleichspostens oben unter Kapitel 3 B. III. 2. 661 Vgl. zu entsprechenden Auslegungsmöglichkeiten zur Auflösung des Widerspruchs zwischen Telos und Wortlaut/Systematik auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung oben unter 1. d) dd). De lege ferenda könnte des Weiteren im Wege einer Gesetzesänderung die Eigenkapitaländerung anders definiert werden, vgl. dazu sogleich noch unten unter c) und unter 3. 662 Der Gewinn selbst ist ebenfalls ein Kapitalbestandteil, vgl. hierzu oben unter Kapitel 3 C. I. 3.

488

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

zunehmenden Korrekturen von nicht abzugsfähigen und fingierten Betriebsausgaben und von steuerfreien und fingierten Betriebseinnahmen enthalten sind.663 Insoweit wären allerdings keine Vorteile im Vergleich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung erkennbar, da auch in letzterem System der Gewinn zum Steuerbilanzgewinn umgerechnet werden müsste. c) Vergleich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung Die Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Nicht-Eigenkapitalbestandteil würde eine systematisch konsistente Auslegung des Begriffs des Gewinns in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG im Hinblick auf nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und steuerfreie Betriebseinnahmen sowie fingierte Betriebsausgaben und -einnahmen ermöglichen. Um dem, in der Verhinderung des Abzugs von Finanzierungskosten für Entnahmen liegenden, Zwecks des Eigenkapitalmodells zur Geltung zu verhelfen ist es allerdings zwingend geboten, den steuerlichen Ausgleichsposten als Eigenkapitalbestandteil einzuordnen. Nur so kann erreicht werden, dass der Steuerpflichtige nicht aus privaten Gründen dem Unternehmen fremdfinanziertes Betriebsvermögen entziehen und gleichzeitig diesbezüglich angefallene Schuldzinsen gewinnmindernd abziehen kann. Eine Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Eigenkapitalbestandteil wird weiterhin durch die Tatsache der Funktionsgleichheit des steuerlichen Ausgleichspostens mit dem Privatkonto bei Entnahmen und Einlagen (Gewährleistung der Gewinnneutralität von Betriebsvermögensauswirkungen) bestätigt. Soweit der steuerliche Ausgleichsposten allerdings als Eigenkapitalbestandteil eingeordnet wird, stimmt zwar die Eigenkapital- mit der Betriebsvermögensauswirkung, nicht jedoch mit der Gewinnauswirkung überein. Dann könnten aufgrund der – bereits auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung angesprochenen – missglückten Formulierung in § 4 Abs. 4a EStG auch auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung, nach der derzeit geltenden Fassung der Vorschrift, die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen nur durch eine abweichende Auslegung des Gewinnbegriffs (Addition des Kapitalbestandteil Steuerlicher Ausgleichsposten zum Gewinn) oder durch Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital ermittelt werden.664 Grund für diese insoweit unbefriedigende, weil zu keiner Vereinfachung führenden, Lösung im Vergleich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung ist allerdings nicht im System der einstufigen Gewinnermittlung 663 Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung wird der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG abweichend von der allgemeinen Systematik als Steuerbilanzgewinn interpretiert, vgl. dazu oben unter I. 1. a) – c). Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung ergibt sich aus dem Gewinn zuzüglich des steuerlichen Ausgleichspostens der Steuerbilanzgewinn, vgl. dazu oben unter Kapitel 3 C. III. 664 Vgl. zur Eigenkapitalmethode bereits oben unter 1. d) dd), e); vgl. zur eingeschränkten Anwendungsmöglichkeit der Eigenkapitalmethode in Verlustfällen noch unten unter 3.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

489

selbst zu sehen. Vielmehr liegt die Ursache darin, dass der Gesetzgeber den Abfluss von – betrieblich finanziertem – Vermögen in den Privatbereich durch die Regelung des § 4 Abs. 4a EStG erreichen wollte und hierzu in den Sätzen 2 und 3 die Betriebsvermögensänderung durch die Begriffe Gewinn, Einlagen und Entnahmen bzw. die Gleichung „Gewinn + Einlagen ./. Entnahmen“ definiert hat. Zur besseren Veranschaulichung der Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital unter Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Eigenkapitalbestandteil sei nachfolgendes Beispiel gegeben. Beispiel 14: Ein Einzelunternehmer, dessen Betrieb zu Beginn des Wirtschaftsjahres 01665 ein steuerbilanzielles Eigenkapital von 100.000 E666 aufweist, erzielt in den Jahren 01 – 03 die unten angegebenen Gewinne und tätigt die unten angegebenen Entnahmen und Einlagen667. Bei einer Berechnung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung wäre folgerichtig allein der Steuerbilanzgewinn zur Berechnung von Überund Unterentnahmen und damit der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG relevant.668 Demzufolge würde sich ausgehend vom System der zweistufigen Gewinnermittlung das nachfolgende Bild ergeben, welches den Ausgangspunkt für die Argumentation auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung bilden soll.

665 Über- und Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 01. 01. 1999 geendet haben, sind gemäß § 52 Abs. 6 Satz 6 EStG nicht zu berücksichtigen, vgl. dazu oben unter Fn 551. Demgemäß wird hier aus Vereinfachungsgründen davon ausgegangen, dass es sich bei dem Wirtschaftsjahr 01 um das erste im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigende Wirtschaftsjahr handelt. Der BFH spricht bezüglich der Anknüpfung an den Kapitalkontostand zum 01. 01. 1999 davon, dass „von einem ,Startkapital‘ von 0 DM [bzw. E] auszugehen ist“, vgl. BFH vom 09. 05. 2012 – X R 30/06, BStBl. II 2012, 667, Rz 32. Allerdings sollte zur Vereinfachung der Kapitalkontostand zum 01. 01. 1999 herangezogen werden (Ausnahme: abweichendes Wirtschaftsjahr, vgl. hierzu BFH vom 23. 03. 2011 – X R 28/09, BStBl. II 2011, 7563, Rz 29 ff.); ansonsten ergibt sich durch die Kapitalkontenmethode kein Vorteil zu der „Bewegungsdatenmethode“ mit der Fortschreibung von Über- und Unterentnahmen, vgl. dazu bereits oben unter 1. e). 666 Irrelevant ist grundsätzlich, aus welchen Kapitalpositionen oder -konten sich dieses Eigenkapital zusammensetzt, vgl. zu Einschränkungen in Verlustsituationen noch unten unter 3. 667 Aufgrund der erläuterten gebotenen Einschränkungen der Begriffe Entnahmen und Einlagen in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG wird davon ausgegangen, dass es sich bei den angegebenen Entnahmen und Einlagen des folgenden Beispiels lediglich um Sachentnahmen und -einlagen handelt. 668 Vgl. zur Analyse dieses Systems und der diesbezüglich notwendigen Nichtberücksichtigung sämtlicher außerbilanzieller Korrekturen oben unter 1. d).

490

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

01: Bewegungsdatenmethode: Steuerbilanzgewinn Einlagen Entnahmen Überentnahmen in 01

10.000 E 10.000 E 30.000 E 10.000 E

Nicht abzugsfähig nach § 4 Abs. 4a EStG nach hM: 6 % von 10.000 E = 600 E.669 Alternativ lässt sich selbiges im vorliegenden Fall670 auch durch die Eigenkapitalmethode (= Entwicklung des steuerbilanziellen Eigenkapitals) ableiten: Eigenkapitalstand 01.01.01 + Einlagen ./. Entnahmen + Steuerbilanzgewinn = Eigenkapitalstand 31.12.01

+ 100.000 E + 10.000 E ./. 30.000 E + 10.000 E + 90.000 E

Das Eigenkapital hat sich in 01 um 10.000 E vermindert, d. h. es liegen Überentnahmen iHv 10.000 E vor, sodass davon 600 E (6 % von 10.000 E) der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähig sind. 02: Bewegungsdatenmethode: Steuerbilanzgewinn Einlagen Entnahmen Unterentnahmen in 02

20.000 E 5.000 E 10.000 E 15.000 E

Nicht abzugsfähig nach § 4 Abs. 4a EStG: kein Abzugsverbot wegen Unterentnahmen, die auch nicht durch Überentnahmen aus Vorjahr (10.000 E) kompensiert werden. Eigenkapitalmethode: Eigenkapitalstand 31.12.01/01.01.02 + Einlagen ./. Entnahmen + Steuerbilanzgewinn = Eigenkapitalstand 31.12.02

+ 90.000 E + 5.000 E ./. 10.000 E + 20.000 E + 105.000 E

Man sieht hier, dass sich das Eigenkapital in 02 um 15.000 E erhöht hat, d. h. Unterentnahmen iHv 15.000 E vorliegen. Diese werden mit den Überentnahmen 669 Vereinfachend wird hier und im Folgenden davon ausgegangen, dass der Freibetrag nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG sowie § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG jeweils nicht die Hinzurechnung ausschließt bzw. beeinflusst. 670 Vgl. zur eingeschränkten Anwendungsmöglichkeit der Eigenkapitalmethode in Verlustfällen noch unten unter 3.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

491

aus 01 (10.000 E) verrechnet und „zehren“ diese auf. Will man sich die Aufzeichnung von Über- und Unterentnahmen aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren sparen, so genügt ein Vergleich der Eigenkapitalentwicklung ab Geltung der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG; in dem hier dargestellten vereinfachten Beispielfall also ab 01.01.01, als der Eigenkapitalstand 100.000 E betrug.671 Im Vergleich dazu liegt eine Erhöhung um 5.000 E vor, d. h. bereits um Über- und Unterentnahmen aus Vorjahren „bereinigte“ verbleibende Unterentnahmen iHv 5.000 E. Noch deutlicher wird dies sogleich im Wirtschaftsjahr 03. 03: Bewegungsdatenmethode: Steuerbilanzgewinn Einlagen Entnahmen Überentnahmen in 03

30.000 E 10.000 E 50.000 E 10.000 E

Nicht abzugsfähig nach § 4 Abs. 4a EStG: 6 % x (Überentnahmen 01 10.000 E ./. Unterentnahmen 02 15.000 E + Überentnahmen 03 10.000 E) = 6 % x 5.000 E = 300 E. Eigenkapitalmethode: Eigenkapitalstand 31.12.02/01.01.03 + Einlagen ./. Entnahmen + Steuerbilanzgewinn = Eigenkapitalstand 31.12.03

+ 105.000 E + 10.000 E ./. 50.000 E + 30.000 E + 95.000 E

Das Eigenkapital hat sich im Vergleich zum 31.12.02 um 10.000 E vermindert, d. h. es sind laufende Überentnahmen iHv 10.000 E gegeben. Im Vergleich zum 01.01.01 ist allerdings nur eine Minderung um 5.000 E gegeben, sodass die „saldierten“ Überentnahmen 5.000 E betragen (Überentnahmen 01 10.000 E ./. Unterentnahmen 02 15.000 E + Überentnahmen 03 10.000 E), d. h. es sind 6 % von 5.000 E = 300 E nach § 4 Abs. 4a EStG hinzuzurechnen. Soweit allerdings der o. a. Steuerbilanzgewinn noch außerbilanziellen Korrekturen unterliegt, stellt sich die Frage, wie sich dies auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung auswirkt. Diesbezüglich wird angenommen, dass in dem o. a. Steuerbilanzgewinn jeweils nicht abzugsfähige Betriebsausgaben iHv 5.000 E672 enthalten sind, sodass sich ein steuerpflichtiger Gewinn von 15.000 E (01), 25.000 E (02) 671 Aus Vereinfachungsgründen wird davon ausgegangen, dass es sich bei dem Wirtschaftsjahr 01 um das erste im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigende Wirtschaftsjahr handelt, vgl. dazu oben unter Fn 665. Vgl. zur Nichtberücksichtigung vorherigen Entnahmen und Einlagen oben unter Fn 551. 672 Wegen § 4 Abs. 4a Satz 3 2. HS EStG sind darin nicht abzugsfähige Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ebenso wenig enthalten wie wegen § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG nicht abzugsfähige Schuldzinsen nach § 4h EStG.

492

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

und 35.000 E (03) ergibt. Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung dürfte die aus dem Vorhandensein der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben resultierende außerbilanzielle Hinzurechnung iHv 5.000 E nicht im Gewinn iSv § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG enthalten sein.673 Eine Berechnung von Über- und Unterentnahmen bei Qualifikation des steuerlichen Ausgleichspostens als Eigenkapitalbestandteil kann auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung anhand der Bewegungsdatenmethode nur bei Korrektur des Gewinns um den steuerlichen Ausgleichsposten674 durchgeführt werden, da ansonsten die Gewinnauswirkung nicht mit der Eigenkapitalauswirkung übereinstimmt und daher bei einer Berechnung ohne Gewinnkorrektur das bezweckte Eigenkapitalmodell nicht verwirklicht werden könnte. Demnach ergibt sich für den angegebenen Beispielfall die folgende Berechnung anhand der Eigenkapitalmethode675 : Eigenkapitalstand 01.01.01 + Einlagen ./. Entnahmen + Gewinn + Steuerlicher Ausgleichsposten = Eigenkapitalstand 31.12.01

+ 10.000 E ./. 30.000 E + 15.000 E ./. 5.000 E676

= Eigenkapitalstand 01.01.02 + Einlagen ./. Entnahmen + Gewinn + Steuerlicher Ausgleichsposten = Eigenkapitalstand 31.12.02

+ 5.000 E ./. 10.000 E + 25.000 E ./. 5.000 E

= Eigenkapitalstand 01.01.03 + Einlagen ./. Entnahmen + Gewinn + Steuerlicher Ausgleichsposten = Eigenkapitalstand 31.12.03

+ 10.000 E ./. 50.000 E + 35.000 E ./. 5.000 E

673

+ 100.000 E

+ 90.000 E + 90.000 E

+ 105.000 E + 105.000 E

+ 95.000 E

Vgl. dazu oben unter 1. d), vgl. zu abweichenden Auffassungen oben unter 1. a) – c). Zur Berechnung anhand des Gewinns müsste letzterem der Betrag des steuerlichen Ausgleichspostens hinzugerechnet werden, vgl. dazu oben unter b). 675 Auf eine Darstellung der Bewegungsdatenmethode wird verzichtet, da sich diese im Ergebnis gleich darstellt wie auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung. Der einzige Unterschied liegt darin, dass anstelle des Steuerbilanzgewinns der um den steuerlichen Ausgleichsposten korrigierte Gewinn Ausgangsgröße der Berechnung wäre. Demnach würden sich – in Übereinstimmung mit dem jeweiligen Steuerbilanzgewinn – Ausgangsgrößen für 01 in Höhe von 10.000 E (Gewinn 15.000 E ./. StAP 5.000 E), für 02 in Höhe von 20.000 E (Gewinn 25.000 E ./. StAP 5.000 E) und für 03 in Höhe von 30.000 E (Gewinn 35.000 E ./. StAP 5.000 E) ergeben. 676 Verbuchung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben über steuerlichen Ausgleichsposten (z. B. „StAP an Bank 5.000 E“), vgl. zu dieser Verbuchung oben unter Kapitel 3 B. III. 2. 674

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

493

Das Eigenkapital würde sich in 01 um 10.000 E vermindern, sodass dementsprechend eine Überentnahme iHv 10.000 E vorliegen würde und demnach eine Hinzurechnung von 600 E (6 % von 10.000 E) vorgenommen werden müsste. In 02 würde sich das Eigenkapital im Vergleich zum 01.01.01 vergrößern, sodass keine Hinzurechnung notwendig wäre.677 In 03 würde sich das Eigenkapital im Vergleich zum 01.01.01 um 5.000 E vermindern, sodass eine Überentnahme iHv 5.000 E vorliegen würde und folglich eine Hinzurechnung von 300 E (6 % von 5.000 E) vorgenommen werden müsste.678 Es zeigt sich, dass sich auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung im Vergleich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung keine Unterschiede ergeben, wenn man bei der Berechnung der Überentnahmen den steuerlichen Ausgleichsposten als Eigenkapitalbestandteil qualifizieren (Eigenkapitalmethode) bzw. dem Gewinn den steuerlichen Ausgleichsposten hinzuaddieren (Bestandsdatenmethode) würde.679 Begründet liegt diese Gleichheit in der misslungenen Gesetzesformulierung in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG, da der Gesetzgeber die Änderung des Eigenkapitals durch die Begriffe Gewinn, Entnahmen und Einlagen definieren wollte. Der steuerliche Ausgleichsposten muss als Eigenkapitalbestandteil qualifiziert werden, da nur so ein Abzug von Fremdfinanzierungskosten für Entnahmen verhindert werden kann. Folge dieser Qualifikation ist allerdings, dass auch auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung der Begriff des Gewinns in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG abweichend vom allgemeinen Begriffsverständnis ausgelegt werden muss. Diesbezüglich muss der Kapitalbestandteil Steuerlicher Ausgleichsposten dem Gewinn hinzugerechnet werden. Allerdings könnten – in Übereinstimmung zum System der zweistufigen Gewinnermittlung680 – Über- und Unterentnahmen theoretisch681 auch anhand der steuerbilanziellen Eigenkapitalentwicklung (Eigenkapitalmethode) berechnet werden.

677

In 02 selbst wäre bei alleiniger Betrachtung des Wirtschaftsjahres 02 eine Unterentnahme iHv 15.000 E gegeben, da sich das Eigenkapital in 02 selbst um 15.000 E erhöht hätte. 678 In 03 selbst würde bei alleiniger Betrachtung des Wirtschaftsjahres 03 eine Überentnahme iHv 10.000 E vorliegen (Eigenkapitalminderung in 03 um 10.000 E), die allerdings iHv 5.000 E durch die in den Vorjahren höheren Unterentnahmen (in 02 iHv 15.000 E) als Überentnahmen (in 01 iHv 10.000 E) kompensiert werden würde. 679 Dies gilt bei Vorliegen von Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen dann, wenn auf Grundlage beider Gewinnermittlungssysteme die Begriffe Entnahmen und Einlagen in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG einschränkend in Bezug auf ihre Eigenkapitalund Betriebsvermögensänderung interpretiert werden, vgl. dazu oben unter 1. d) dd); vgl. zur eingeschränkten Anwendungsmöglichkeit der Eigenkapitalmethode in Verlustfällen noch unten unter 3. 680 Vgl. dazu oben unter 1. e). 681 Vgl. zur eingeschränkten Anwendungsmöglichkeit der Eigenkapitalmethode in Verlustfällen noch unten unter 3.

494

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Aus den bei Auslegung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung genannten Gründen müssen auch im System der einstufigen Gewinnermittlung vor dem Hintergrund des Normzwecks die Begriffe Entnahmen und Einlagen in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG einschränkend ausgelegt werden. Aufwandseinlagen sind hiernach vom Begriff der Einlagen nicht erfasst, Nutzungs- und Leistungsentnahmen sind lediglich in Höhe der durch sie entstehenden Umsatzsteuer in die Berechnung von Über- und Unterentnahmen einzubeziehen.682 d) Auslegungsergebnis Eine Vereinbarkeit mit dem aufgrund von § 4 Abs. 4a EStG vorgesehenen Eigenkapitalmodell lässt sich auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung in gleicher Weise wie im System der zweistufigen Gewinnermittlung im Grundsatz durch zwei Möglichkeiten erzielen. Entweder wird der Begriff des Gewinns abweichend von dem allgemeinen Gewinnbegriff iSv § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgelegt oder es wird bei der Ermittlung der Über- bzw. Unterentnahmen an das steuerbilanzielle Eigenkapital angeknüpft.683 Auch auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung müssen – in Übereinstimmung mit dem auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung gefundenen Ergebnis – die Begriffe der Entnahmen und Einlagen in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG vor dem Hintergrund des Normzwecks einschränkend ausgelegt werden. Aufwandseinlagen sind hiernach vom Begriff der Einlagen nicht erfasst, Nutzungs- und Leistungsentnahmen können lediglich in Höhe der durch sie entstehenden Umsatzsteuer unter den Begriff der Entnahme subsumiert werden. 3. Ergebnis des Systemvergleichs und Reformvorschlag Die Auslegung von § 4 Abs. 4a EStG auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung führt im Vergleich zur Auslegung der Vorschrift auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung zu keinen Unterschieden in den Rechtsfolgen, wenn man korrekterweise auch bei letzterem Gewinnermittlungssystem sämtliche Korrekturen auf der sog. zweiten (außerbilanziellen) Gewinnermittlungsstufe zur Ermittlung des Gewinns unberücksichtigt lässt.684 Auf Grundlage beider Systeme müsste bei geltender Formulierung von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG der Begriff des Gewinns abweichend vom allgemeinen Begriffsverständnis ausgelegt werden um das gesetzlich bezweckte Eigenkapitalmodell zu verwirklichen und damit den Abzug von Finanzierungskosten für Entnahmen zu verhindern. Unberücksichtigt blieb bei der Gesetzesformulierung, dass Nutzungs- und Leistungs682

Vgl. dazu oben unter 1. d) dd), ee). Vgl. zur eingeschränkten Anwendungsmöglichkeit der Eigenkapitalmethode in Verlustfällen noch unten unter 3. 684 Vgl. dazu oben unter 1. d) dd) und ee). 683

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

495

entnahmen sowie Aufwandseinlagen oftmals keine betriebsvermögens- und damit eigenkapitalmindernde Wirkung zukommt und somit kein Abfluss fremdfinanzierten Betriebsvermögens droht. Richtigerweise dürfen deshalb – unabhängig vom Gewinnermittlungssystem – Aufwandseinlagen nicht unter den Begriff der Einlagen und Nutzungs- und Leistungsentnahmen lediglich in Höhe der durch sie entstehenden Umsatzsteuer unter den Begriff der Entnahmen subsumiert werden. Dementsprechend resultieren die Wertungswidersprüche der Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG im Ergebnis nicht aus der Anordnung von Korrekturen außerhalb der Steuerbilanz, sondern aus der Anknüpfung an den Gewinn (iVm Entnahmen und Einlagen) anstelle der Betriebsvermögensänderung (in Form der steuerbilanziellen Eigenkapitalveränderung) selbst. An der in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG gewählten Formulierung zeigen sich die Schwächen des Zweistufigkeitssystems: Durch die Verwendung verschiedener Begriffe (Unterschiedsbetrag, Steuerbilanzgewinn, steuerpflichtiger Gewinn) im Rahmen der Gewinnermittlung und dem Vorhandensein verschiedener Gewinnermittlungsstufen bestehen (auch) auf Seiten des Gesetzgebers Unklarheiten, die sich auf Gesetzesformulierungen auswirken. Deutlich wird dies an der bezweckten Definition der Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitaländerung anhand der Gleichung „Gewinn + Einlagen ./. Entnahmen“. Der Gewinn muss als Steuerbilanzgewinn interpretiert werden, da bei diesem die Gewinnneutralität der Betriebsvermögensänderungen von Entnahmen und Einlagen bereits berücksichtigt ist. Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung wird nämlich der Steuerbilanzgewinn in der Weise ermittelt, dass dem Unterschiedsbetrag Entnahmen hinzugerechnet und Einlagen von selbigem abgezogen werden.685 Zur Definition der Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitaländerung in § 4 Abs. 4a EStG muss folglich diese Korrektur rückgängig gemacht werden, indem Einlagen hinzugerechnet und Entnahmen abgezogen werden müssen (Gleichung „Gewinn + Einlagen ./. Entnahmen“) und damit eine „Rückkorrektur“ stattfindet. Dies belegt bestehende Unklarheiten in eindeutiger Weise: Der Gesetzgeber definiert die Betriebsvermögensund Eigenkapitaländerung dadurch, dass er an einen Begriff (Steuerbilanzgewinn) anknüpft, bei welchem Entnahmen und Einlagen korrigiert worden sind, um im Gesetzestext (§ 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG) eine „Rückkorrektur“ anzuordnen, anstatt direkt an einen anderen Begriff (Unterschiedsbetrag oder Betriebsvermögen oder [steuerbilanzielles] Eigenkapital) anzuknüpfen. Aufgrund der systematischen Widersprüche und des unklaren bzw. normzweckwidrigen Wortlauts würde sich sowohl auf Grundlage des Systems der zweistufigen, als auch auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung eine Neuformulierung von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG anbieten, bei welcher entsprechende Widersprüche und Unklarheiten vermieden werden können und der Zweck der Verhinderung des Abzugs von Finanzierungskosten für Entnahmen erreicht werden kann. Eine Vereinfachung im Vergleich zum geltenden Wortlaut würde 685

Vgl. dazu oben unter Kapital 1 B.

496

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

eintreten, wenn – aufgrund des geltenden Wortlauts einschränkend auszulegenden – Begriffe Gewinn, Entnahmen und Einlagen nicht mehr im Wortlaut enthalten wären. Für die Neufassung des § 4 Abs. 4a EStG spielt auch die bislang nicht untersuchte – und den Gegenstand der vorliegenden Arbeit eigentlich nicht betreffende – Frage der Verlustberücksichtigung im Rahmen der Schulzinsenabzugsbeschränkung eine Rolle. Diesbezüglich werden im Ergebnis zwei Auslegungsalternativen vertreten. Nach einer Auffassung im Schrifttum686 werden Verluste im Rahmen von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG nicht unter den Begriff des Gewinns subsumiert, da ansonsten Verluste wie Entnahmen wirken und so den Normzweck687 der Verhinderung des Abzugs von Finanzierungskosten für Entnahmen konterkarieren würden. Nach anderer, in Rechtsprechung688, Verwaltung689 und Schrifttum690 vertretener, Auffassung werden Verluste in differenzierter Weise bei der Berechnung der Über- und Unterentnahmen berücksichtigt. Hiernach kommt Verlusten mit ihrer eigenkapitalmindernden Wirkung lediglich insoweit für die Berechnung nicht abzugsfähiger Schuldzinsen Bedeutung zu, als sie zu einer Minderung von Unterentnahmen aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren, zu einer Aufzehrung von Einlagenüberschüssen des Verlustjahres sowie zu einer Minderung von Unterentnahmen in dem Verlustjahr folgenden Wirtschaftsjahren führen.691 686 Gegen eine Berücksichtigung von Verlusten im Rahmen von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG E. Schneider/Petrak, Wpg 2006, 1105, 1113; B. Neufang, BB 2006, 855, 857; Ders., Stbg 2000, 104, 106; Paus, FR 2000, 957, 964; M. Wendt, FR 2000, 417, 425, 427 ff.; M. Wieczorek, Stbg 2000, 301, 304; Franz/Seitz, Stbg 2000, 97, 100; B. Meyer/Ball, INF 2000, 76, 78; wohl auch Korn/Strahl, kösdi 2000, 12281, 12282 und Prinz, FR 2000, 134, 135; differenzierend Ley, NWB 2000, 11167, 11172. 687 Vgl. zum Normtelos der Schuldzinsenabzugsbeschränkung oben unter 1. d) cc) und dd). 688 BFH vom 22. 02. 2012 – X R 27/10, BFH/NV 2012, 1420, Rz 23, 24; vom 22. 02. 2012 – X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418, Rz 20, 21; vom 03. 03. 2011 – IV R 53/07, BStBl. II 2011, 688, Rz 35; FG München vom 17. 12. 2015 – 15 K 1236/14, juris (Revision anhängig beim BFH unter Az. X R 16/16), Rz 19; vom 17. 12. 2015 – 15 K 1238/14, EFG 2017, 456 (Revision anhängig beim BFH unter Az. X R 17/16), Rz 24. 689 BMF vom 17. 11. 2005, BStBl. I 2005, 1019, Rz 11 ff. 690 Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 4 Rn 526; Wied, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 4 Rn 618; Schallmoser, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1061; Nacke, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Februar 2015, §§ 4, 5 Rn 1657, 1657c; Weber-Grellet, DB 2012, 1889, 1890 ff.; Deussen, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: Mai 2011, § 4 Rn 2091 ff.; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 71 ff.; Grützner, StuB 2006, 49, 51; Friedemann, Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, insbesondere nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG, 2005, S. 60 ff.; Meurer, in: Lademann, EStG, Stand: Oktober 2000, § 4 Rn 656e [7], [8]; wohl auch Lindberg, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Juni 2017, Stichwort Schuldzinsenabzug Rn 27a und Hegemann/Querbach, Der betriebliche Schuldzinsenabzug, 2003, S. 38 f. Korn, in: Korn, EStG, Stand: Januar 2015, § 4 Rn 843 hält lediglich eine Verrechnung von Verlusten mit zukünftigen Gewinnen für geboten. 691 Vgl. instruktiv zur Verlustberücksichtigung die Beispiele bei BMF vom 17. 11. 2005, BStBl. I 2005, 1019, Rz 11 ff., Rz 11 – 15a sowie zur Verrechnungsreihenfolge u. a. Schallmoser, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1061; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 73; aA Grützner, StuB 2006, 49,

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

497

Soweit Verluste generell im Rahmen der Schuldzinsenabzugsbeschränkung nicht berücksichtigt werden sollen, könnte eine Neuformulierung von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG lauten692: „Eine Überentnahme liegt vor, soweit das steuerbilanzielle Eigenkapital zum Schluss des Wirtschaftsjahres im Vergleich zum Beginn des ersten nach dem 31. 12. 1998 endenden Wirtschaftsjahres693 einen geringeren Stand aufweist; dem steuerbilanziellen Eigenkapital zum Schluss des Wirtschaftsjahres sind dabei sämtliche Verluste aller nach dem 31. 12. 1998 endenden Wirtschaftsjahre hinzuzurechnen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme.“694

Allernativ könnte – in Übereinstimmung mit dem Begriffsverständnis in den Vorschriften der §§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a, 16 Abs. 2 Satz 2 EStG695 – anstatt an das steuerbilanzielle Eigenkapital an das – dem steuerbilanziellen Eigenkapital entsprechende – Betriebsvermögen angeknüpft werden. Eine entsprechende Formulierung könnte lauten696: „Eine Überentnahme liegt vor, soweit das Betriebsvermögen zum Schluss des Wirtschaftsjahres im Vergleich zum Beginn des ersten nach dem 31. 12. 1998 endenden Wirtschaftsjahres einen geringeren Stand aufweist; dem Betriebsvermögen zum Schluss des Wirtschaftsjahres sind dabei sämtliche Verluste aller nach dem 31. 12. 1998 endenden

51, der zunächst Unterentnahmen mit Überentnahmen verrechnen möchte und erst im Anschluss verbleibende Unterentnahmen mit Verlusten. 692 Bei der sinngemäßen Anwendung der Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG im Rahmen der – in der vorliegenden Arbeit nicht untersuchten – Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG müsste ausgehend von den sogleich angegebenen Formulierungsvorschlägen – sowohl im System der zweistufigen, als auch im System der einstufigen Gewinnermittlung – an fiktiv berechnetes Eigenkapital angeknüpft werden, vgl. zu einer Anknüpfung an fiktives Eigenkapital bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Schallmoser, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2016, § 4 Rn 1091 ff.; Elser/ Neininger, DB 2000, 994, 999 f.; Eggesiecker/Ellerbeck, Schuldzinsen bei der Einkommensteuer, 2. Auflage, 2000, S. 63 ff. Rn 196 ff. 693 Vgl. zur Anwendbarkeit von § 4 Abs. 4a EStG für nach dem 31. 12. 1998 endende Wirtschaftsjahre § 52 Abs. 6 Sätze 5 und 6 EStG sowie oben unter Fn 551. 694 Satz 2 der vorgeschlagenen Neuformulierung ist an § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG angelehnt und zeigt wie durch die vorgeschlagene Neuformulierung die Gesetzesfassung vereinfacht werden kann. 695 Vgl. dazu oben in der Einführung unter A. III. 696 Bei der sinngemäßen Anwendung der Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG im Rahmen der – in der vorliegenden Arbeit nicht untersuchten – Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG müsste wiederum eine fiktive Ermittlung des Betriebsvermögens vorgenommen werden, vgl. bereits oben unter Fn 692. Ggf. könnte hier § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG („Der Wert des Betriebsvermögens […] ist […] nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln“) klarstellend für entsprechend anwendbar erklärt werden. Aufgrund des in der vorliegenden Arbeit zugrunde gelegten Verständnisses einer einheitlichen Gewinnermittlungsart nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG (vgl. dazu oben zu Beginn der Einführung) könnte auch formuliert werden: „Der Wert des Betriebsvermögens ist nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 zu ermitteln.“

498

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Wirtschaftsjahre hinzuzurechnen.697 Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme.“

§ 52 Abs. 6 Satz 7 EStG müsste wegen Bezugnahme auf Unterentnahmen ebenfalls umformuliert werden, da der Begriff der Unterentnahme in den o. a. Formulierungsvorschlägen nicht mehr enthalten ist.698 Eine Formulierung könnte bei einer Gesetzesfassung von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG anhand der Betriebsvermögensänderung lauten:699 „Bei vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieben sind im Fall der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwertminderungen nicht als Betriebsvermögensminderungen anzusehen; im Fall der Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Betriebsvermögensminderung anzusehen.“700

Aufgrund drohender Überkompensationen durch die Vorschrift des § 52 Abs. 6 Satz 7 EStG701 könnte des Weiteren im Rahmen einer entsprechenden Neuformulierung über Anpassungen nachgedacht werden, die mangels Erkenntnisgewinns für die vorliegende Untersuchung allerdings nicht weiter untersucht werden.702 Auf Grundlage der Gegenauffassung der differenzierten Betrachtungsweise zur Verlustberücksichtigung im Rahmen der Schuldzinsenabzugsbeschränkung erweist sich eine Neuformulierung anhand einer Eigenkapital- bzw. Betriebsvermögensänderung ohne Verwendung der Begriffe der Entnahmen und Einlagen zumindest aus 697 Soweit Verluste nicht in die Berechnung der Über- und Unterentnahmen einbezogen werden sollen, sind diese – aufgrund ihrer betriebsvermögensmindernden Wirkung – vollständig – d. h. alle Verluste der nach dem 31. 12. 1998 endenden Wirtschaftsjahre – dem Betriebsvermögen des zu betrachtenden Wirtschaftsjahres hinzuzurechnen. 698 De lege lata ist der Begriff der Unterentnahme in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG als „Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben“ definiert. 699 Bei der sinngemäßen Anwendung der Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG im Rahmen der – in der vorliegenden Arbeit nicht untersuchten – Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG würden sich wiederum die bereits in den Fn 692 und 696 genannten Folgen ergeben. 700 Bei Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG könnte § 52 Abs. 6 Satz 7 EStG wie folgt formuliert werden: „Bei vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieben sind im Fall der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwertminderungen nicht als Minderungen des steuerbilanziellen Eigenkapitals anzusehen; im Fall der Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Minderung des steuerbilanziellen Eigenkapitals anzusehen.“ 701 Vgl. zur wortgleichen Vorgängervorschrift § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG a.F. (heutiger § 52 Abs. 6 Satz 7 EStG) statt vieler Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Juli 2006, § 4 Rn Ea 96; M. Wendt, EStB 2002, 276, 278 f. 702 Die des Weiteren bestehende Unterkompensation durch § 52 Abs. 6 Satz 7 EStG in Bezug auf Entnahmen „älteren Kapitals“ (vgl. auch hierzu die unter der vorherigen Fn genannten Autoren) ist inzwischen von der Rechtsprechung gebilligt worden, vgl. hierzu BFH vom 24. 11. 2016 – IV R 46/13, BStBl. II 2017, 268, Rz 19 ff.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

499

Sicht einer Anwendungsvereinfachung als unmöglich, da Verluste nur mit bestimmten Eigenkapital- bzw. Betriebsvermögensänderungen verrechnet werden dürfen. Hier könnte sich lediglich anbieten, dass grammatikalisch unter grundsätzlicher Anknüpfung an die Eigenkapital- bzw. Betriebsvermögensänderung der Betrag der maximal in einem Jahr entstehenden Überentnahme in einem Verlustjahr auf den Betrag der die Einlagen übersteigenden Entnahmen begrenzt wird. Allerdings würde eine solche Formulierung zu anderen Ergebnissen als die bisherige Auslegung zur differenzierten Verlustberücksichtigung führen.703 Auch eine Formulierung in der Weise, dass ein Verlust lediglich im Entstehungsjahr bei Berechnung der Eigenkapital- bzw. Betriebsvermögensänderung unberücksichtigt bleibt, würde die differenzierte Sichtweise zur Verlustberücksichtigung nicht zutreffend abbilden, da nach letzterer Auffassung Verluste auch in dem Entstehungsjahr folgenden Wirtschaftsjahren lediglich mit Unterentnahmen verrechnet werden dürfen und gerade nicht – als Eigenkapital- bzw. Betriebsvermögensminderung – deckungsgleich auch Überentnahmen erhöhen.704 Keine wesentliche Anwendungsvereinfachung würde sich schließlich aus einer an die Eigenkapital- bzw. Betriebsvermögensminderung anknüpfende Neuformulierung ergeben, bei welcher Verluste anhand der differenzierten Betrachtungsweise aus der Eigenkapital- bzw. Betriebsvermögensminderung in komplexen Nebenrechnungen herausgerechnet werden müssten.705 Aus der Unmöglichkeit einer Formulierung der Überentnahmenberechnung anhand der Eigenkapital- bzw. Betriebsvermögensänderung folgt zugleich, dass die oben dargestellte Berechnung der Über- und Unterentnahmen anhand eines Eigenkapitalmodells nur funktionieren kann, wenn seit Bestehen des Betriebes bzw. zumindest seit erstmaliger Einbeziehung von Über- und Unterentnahmen im Rahmen 703 Beispielsweise würden bei einer solchen Begrenzung der Überentnahme auf den Überschuss der Entnahmen über die Einlagen in den Vorjahren festgestellte Überentnahmen nicht in die Berechnung einbezogen und so die periodenübergreifende Ermittlung der Über- und Unterentnahmen konterkariert. 704 Dementsprechend müssen Verluste – ähnlich wie Über- und Unterentnahmen – nach derzeitiger Auslegung separat aufgezeichnet werden, vgl. statt vieler BMF vom 17. 11. 2005, BStBl. I 2005, 1019, Rz 12, 13. 705 Diese komplexen Nebenrechnungen gesetzlich anhand der Eigenkapital- bzw. Betriebsvermögensänderung zu formulieren wäre zumindest teilweise möglich. So könnte etwa eine Verrechnung von Verlusten mit Einlagenüberschüssen des Verlustjahres über eine Formulierung wie z. B. „Bei der Berechnung der Eigenkapitaländerung/Betriebsvermögensänderung wird ein im Wirtschaftsjahr entstandener Verlust insoweit berücksichtigt, als er mit einer ohne Berücksichtigung des Verlustes errechneten Eigenkapitalerhöhung/Betriebsvermögenserhöhung zum Schluss des Wirtschaftsjahres im Vergleich zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres verrechnet werden kann.“ Unmöglich erweist sich allerdings eine Gesetzesfassung der Verrechnung von Verlusten mit Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre ohne die Begriffe Entnahmen und Einlagen zu verwenden. Die Unterentnahmen werden nämlich auf Grundlage der differenzierten Betrachtungsweise zur Verlustberücksichtigung unabhängig von entstanden Verlusten und damit unabhängig von einer Eigenkapital- und Betriebsvermögensminderung berechnet, vgl. hierzu etwa BMF vom 17. 11. 2005, BStBl. I 2005, 1019, Rz 11 ff., Rz 11 – 15a.

500

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

der Schuldzinsenabzugsbeschränkung706 keinerlei Verluste entstanden sind. Sobald Verluste aufgrund ihrer eigenkapital- und betriebsvermögensmindernden Wirkung vorliegen, muss ausgehend von der vertretenen differenzierten Betrachtungsweise zur Verlustberücksichtigung eine Nebenrechnung durchgeführt werden, die eine Eigenkapitalmethode unanwendbar macht.

II. Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG können sog. „nicht entnommene Gewinne“ ganz oder teilweise ermäßigt besteuert werden, soweit im Grundsatz die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 von § 34a EStG erfüllt sind. Der begünstigungsfähige „nicht entnommene Gewinn“ ist in § 34a Abs. 2 EStG legal definiert. Hiernach handelt es sich dabei um den „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte[n] Gewinn vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres“. Relevant für die vorliegende Untersuchung ist die Auslegung des Begriffs des Gewinns in § 34a Abs. 2 EStG. Bei den folgenden Ausführungen wird deshalb wiederum nach Darstellung des Meinungsstandes und Auslegung des Gewinnbegriffs in § 34a Abs. 2 EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung (1.) zum Vergleich eine Auslegung des Gewinnbegriffs auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung vorgenommen (2.). Anschließend wird das Ergebnis des Gewinnermittlungssystemvergleichs zusammengefasst und ein Reformvorschlag unterbreitet (3.). Im Rahmen der vorliegenden Arbeit wird die Regelung des § 34a EStG anhand der Gewinnermittlung eines Einzelunternehmers genauer analysiert.707 Folglich wird auf Regelungen in § 34a EStG, welche die Besteuerung von Mitunternehmern iSv § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG betreffen, nicht eingegangen.708 Außerdem bleiben die besonderen Vorschriften des Abs. 3, Abs. 4 Satz 1 2. HS, Abs. 4 Sätze 2 – 3 und Absätze 5 – 11 von § 34a EStG mangels Relevanz für die Argumentation in der nachfolgenden Analyse außer Betracht. Allerdings wird der Begriff des „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte[n] Gewinn[s]“ in § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG in gleicher Weise wie derjenige in § 34a Abs. 2 EStG ausgelegt.709 Infolgedessen wird im Anschluss an die Untersuchung von § 34a Abs. 2 EStG die 706

Vgl. dazu § 52 Abs. 6 Sätze 5 und 6 EStG sowie oben unter Fn 551. Vgl. zur Eingrenzung der Untersuchung oben in der Einführung unter C. 708 Ein Beispiel für eine solche Regelung bildet etwa § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG. 709 Vgl. hierzu aus dem Schrifttum statt vieler Wacker, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 34a Rn 62; aus Verwaltungssicht BMF vom 11. 08. 2008, BStBl. I 2008, 838, Rz 27 ff. sowie noch unten unter 4. Der Begriff des „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelten Gewinn“ findet sich auch in § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG, betrifft jedoch an dieser Stelle die Besteuerung von Mitunternehmern und ist daher insoweit vom Untersuchungsgegenstand der vorliegenden Arbeit nicht umfasst, sodass auch auf diese Vorschrift nicht weiter eingegangen wird, vgl. dazu bereits die vorherige Fn. 707

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

501

Möglichkeit einer Übertragung der gefundenen Ergebnisse auf die Auslegung des Gewinnbegriffs in § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG überprüft und ebenfalls ein Reformvorschlag unterbreitet (4.). § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG wird in Zusammenhang mit Abs. 2 untersucht, wobei – mangels Relevanz – die Sätze 2 – 5 von § 34a Abs. 1 EStG ebenfalls nicht weiter thematisiert werden.710 Des Weiteren sei darauf hingewiesen, dass der Formulierung in § 34a Abs. 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG in Bezug auf das Wort „oder“ zwischen „§ 4 Abs. 1 Satz 1 [EStG]“ und „§ 5 [EStG]“ keine Bedeutung im Hinblick auf die Rechtsfolgen zugemessen wird, da nach geltender Auslegung von einer einheitlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 iVm 5 EStG auszugehen ist.711 1. Meinungsstand und Auslegung des Gewinnbegriffs in § 34a Abs. 2 EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung a) Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung Für die mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2008712 durch das Unternehmensteuerreformgesetz713 eingeführte Vorschrift von § 34a EStG existiert hinsichtlich der für die vorliegende Untersuchung relevanten714 Korrekturen auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe lediglich eine Entscheidung des FG Münster.715 Danach ist der „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte Gewinn“ in § 34a Abs. 2 EStG der auf Grundlage des Systems von der zweistufigen Gewinnermittlung definierte Steuerbilanzgewinn, d. h. der um Entnahmen und Einlagen korrigierte Unterschiedsbetrag. Das bedeutet, dass sonstige außerbilanzielle Kor-

710

Vgl. zu § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG bereits Fn 708. Vgl. hierzu bereits oben in der Einführung unter A. I. 712 Vgl. § 52 Abs. 34 Satz 1 EStG. Vgl. zur hier nicht untersuchten erstmaligen Anwendung der Regelungen von § 34a Abs. 6 Satz 1 Nummer 3 und Satz 2 EStG § 52 Abs. 34 Satz 2 EStG. 713 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. 08. 2007, BGBl. I 2007, 1912. 714 Die Entscheidungen des BFH vom 13. 02. 2017 – X B 72/16, BFH/NV 2017, 765; FG Düsseldorf vom 28. 04. 2016 – 8 K 3275/14 F, EFG 2016, 1968 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 27/16); vom 28. 04. 2016 – 8 K 3276/14 F, EFG 2016, 1892 (Revision anhängig beim BFH unter Az. IV R 28/16) betrafen zwar ebenfalls außerbilanzielle Korrekturen (nach § 7g EStG a.F. und § 7g EStG n.F.), jedoch wurden die Klagen jeweils für unzulässig (FG Düsseldorf) bzw. wegen fehlender Klagebefugnis zumindest für unbegründet befunden (BFH im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde), sodass sie für die Untersuchung keine relevanten Aussagen enthalten. 715 FG Münster vom 19. 02. 2014 – 9 K 511/14 F, EFG 2014, 1201 (rechtskräftig). Das Urteil betrifft zwar eine Mitunternehmerschaft in Form einer KG, allerdings lassen sich die Ausführungen zur Auslegung des Gewinnbegriffs in § 34a Abs. 2 EStG uneingeschränkt für die vorliegende Untersuchung verwenden, da sie unabhängig von den Besonderheiten bei der Besteuerung von Mitunternehmern gelten. 711

502

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

rekturen716 bei der Berechnung des thesaurierten Gewinns nach Auffassung des FG Münsters nicht berücksichtigt werden.717 Für die Nichteinbeziehung der außerbilanziellen Korrektur von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben spreche, dass nach dem Willen des Gesetzgebers „tatsächlich verausgabte bzw. zu verausgabende und damit für eine Thesaurierung nicht mehr zur Verfügung stehende Beträge“ nicht thesauriert werden könnten.718 Die Verwaltungspraxis folgt dieser Rechtsprechung. Die in § 34a Abs. 2 EStG enthaltene Formulierung „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte Gewinn“ sei in der Weise zu verstehen, als hiernach mit Gewinn „der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 4 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG), vermehrt um die Hinzurechnungen der privat veranlassten Wertabgaben, die das Betriebsvermögen gemindert haben (Entnahmen), und vermindert um die privat veranlassten Wertzuführungen, die das Betriebsvermögen erhöht haben (Einlagen, § 4 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz EStG)“ gemeint sei.719 „Im Gewinn“ seien „nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG […] auch noch die Beträge enthalten, die zur weiteren Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns außerhalb der Bilanz abgezogen (z. B. steuerfreie Gewinnanteile) oder hinzugerechnet (z. B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) werden.“720 Ergo haben nach Verwaltungsauffassung nicht abzugsfähige Betriebsausgaben – trotz ihrer gesetzlich angeordneten Nichtabzugsfähigkeit (d. h. Gewinnneutralität) – den „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte[n] Gewinn“ gemindert721 und steuerfreie Betriebseinnahmen – trotz ihrer gesetzlich angeordneten Steuerfreiheit (d. h. Gewinnneutralität) – den „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte Gewinn“ erhöht.722 Die Verwaltung erkennt im Übrigen – ohne Begründung – an, dass steuerfreie Betriebseinnahmen „bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns […] als vorrangig entnommen“ angesehen werden.723 b) Schrifttum Der überwiegende Teil des Schrifttums folgt der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis. Das bedeutet, dass auch im Schrifttum der Begriff des „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte[n] Gewinn[s]“ in § 34a Abs. 2 EStG 716

Vgl. zum Begriff der sonstigen außerbilanziellen Korrekturen oben unter Kapitel 1 C. So explizit für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben FG Münster vom 19. 02. 2014 – 9 K 511/14 F, EFG 2014, 1201 (rechtskräftig), Rz 31. 718 FG Münster vom 19. 02. 2014 – 9 K 511/14 F, EFG 2014, 1201 (rechtskräftig), Rz 31. 719 BMF vom 11. 08. 2008, BStBl. I 2008, 838, Rz 11. 720 BMF vom 11. 08. 2008, BStBl. I 2008, 838, Rz 11. 721 BMF vom 11. 08. 2008, BStBl. I 2008, 838, Rz 16. 722 BMF vom 11. 08. 2008, BStBl. I 2008, 838, Rz 17. 723 BMF vom 11. 08. 2008, BStBl. I 2008, 838, Rz 17. 717

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

503

in der Weise verstanden wird, dass es sich dabei um den um Entnahmen und Einlagen korrigierten Unterschiedsbetrag, d. h. den Steuerbilanzgewinn724, handelt.725 Außerbilanzielle Korrekturen auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe in Form von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, steuerfreien Betriebsausgaben oder fingierten Betriebsausgaben und -einnahmen sollen den Steuerbilanzgewinn bzw. den „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte[n] Gewinn“ in § 34a Abs. 2 EStG nicht beeinflussen, was bedeutet, dass nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (gewinnmindernd) ebenso wie steuerfreie Betriebseinnahmen (gewinnerhöhend) in voller Höhe in dem in § 34a Abs. 2 EStG angesprochenen Gewinn enthalten sein sollen.726 Begründet wird dies zum einen mit dem ausdrücklichen gesetzlichen Verweis auf den „nach § 4 Abs. 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG]“ ermittelten Gewinn, da dies zeige, dass der Gesetzgeber zwischen diesem Gewinn und steuerpflichtigen Gewinn unterscheide.727 Außerdem wird darauf abgestellt, dass 724 Der Begriff des Steuerbilanzgewinns wird allerdings von den nachfolgend genannten Autoren nur teilweise für die Beschreibung des dargestellten Betrages verwendet. 725 Lilienthal, in: Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKommentar EStG, Stand: 12. 03. 2018, § 34a Rn 81 ff.; Wacker, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 34a Rn 24 – 26; Ders., FR 2008, 605, 608; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 32, 40, 41, 46; Bäuml, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 34a Rn 126 ff., 133 ff.; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 34; Niehaus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 34a Rn 57; C. Pohl, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: April 2017, § 34a EStG Rn 26, 31 – 33; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 99; Bareis, FR 2014, 581 ff.; Ders., FR 2008, 537, 543 ff.; Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: Dezember 2012, § 34a Rn 20, 21; Knüppel, in: Handbuch der Bilanzierung, Stand: Dezember 2012, Stichwort Außerbilanzielle Korrekturen Rn 35; Dörfler, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 48; Husken/Se. Schmidt/Siegmund, BB 2008, 1204, 1205; H. Meyer/Sterner, Ubg 2008, 733, 734; Schröder, Wpg 2008, Sonderheft 2008, S. 48, 53; Ley, Ubg 2008, 13, 16; Dies., kösdi 2007, 15737, 15744, 15746; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB 2007, 2841, 2842; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1101; Hey, DStR 2007, 925, 928; Grützner, StuB 2007, 445, 446; Kleineidam/Liebchen, DB 2007, 409 ff.; wohl auch Lindberg, in: Frotscher, EStG, Stand: November 2011, § 34a Rn 14, 15; Wrede/ Friederich, Stbg 2010, 57, 58. 726 Lilienthal, in: Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKommentar EStG, Stand: 12. 03. 2018, § 34a Rn 81 ff.; Wacker, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 34a Rn 24 – 26; Ders., FR 2008, 605, 608; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 32, 46, 48; Bäuml, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 34a Rn 126 ff., 133 ff.; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 34; Niehaus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 34a Rn 57; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 99 ff.; Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: Dezember 2012, § 34a Rn 20, 21; Lindberg, in: Frotscher, EStG, Stand: November 2011, § 34a Rn 14, 15; H. Meyer/Sterner, Ubg 2008, 733, 734; Ley, Ubg 2008, 13, 16; Dies., kösdi 2007, 15737, 15744, 15746; von Rönn, in: Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 122 f., 2.3.1.1.1., 2.3.1.1.2.; Helmreich/Rupp, Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften, 2008, 7.1., S. 25 ff.; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB 2007, 2841, 2842; Thiel/Sterner, DB 2007, 1109, 1110. 727 So im Ergebnis etwa Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 34 („Außerbilanzielle Korrekturen bei der Ermittlung des stpfl. Gewinns sind nicht begünstigt. Das ergibt sich aus der Verweisung in [§ 34a] Abs. 2 [EStG] auf den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelten Gewinn.“); Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a

504

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

steuerfreie Betriebseinnahmen das Betriebsvermögen und damit das Entnahmevolumen vergrößert und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben das Betriebsvermögen und damit das Entnahmevolumen vermindert hätten.728 Der ermittele Thesaurierungsbetrag dürfe allerdings den („vollständig“) steuerpflichtigen Gewinn nicht übersteigen, also denjenigen Betrag, der sich – auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung – nach Berücksichtigung der ersten und zweiten Gewinnermittlungsstufe unter Berücksichtigung außerbilanzieller Korrekturen ergebe.729 Ansonsten würde sich die kuriose Situation ergeben, dass der nicht entnommene Gewinn den zur Besteuerung als Einkünfte heranzuziehenden Gewinn übersteigen würde.730 Es wird demnach zwischen Steuerbilanzgewinn und steuerpflichtigem Gewinn unterschieden. Im Schrifttum finden sich auch Stellungnahmen zu dem Verhältnis zwischen steuerfreien Betriebseinnahmen und Entnahmen sowie nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und Einlagen.731 Soweit steuerfreie Betriebseinnahmen vorliegen, könnten Entnahmen vorrangig aus diesen „Bestandteilen“ entnommen werden, da steuerfreie Betriebseinnahmen das „Thesaurierungsvolumen“ durch Erhöhung des Unterschiedsbetrages (erste Gewinnermittlungsstufe) vergrößert hätten.732 Aller-

Rn 99 („Dieser bilanzielle Gewinn ist aber nicht identisch mit dem steuerpflichtigen Gewinn i.S.d. §§ 13, 15 oder 18 EStG.“). 728 So im Ergebnis etwa Lilienthal, in: Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKommentar EStG, Stand: 12. 03. 2018, § 34a Rn 82, 83; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 40; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 102 ff.; Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: Dezember 2012, § 34a Rn 20; Lindberg, in: Frotscher, EStG, Stand: November 2011, § 34a Rn 14, 15; Helmreich/Rupp, Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften, 2008, 7.1.3.3., S. 27 ff. 729 Vgl. u. a. Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 42, 46, 48; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 44; Dörfler, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 69; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1100. 730 Nach Dörfler, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 69 liegt dann „regelrechter Unfug“ vor, wenn eine Begünstigung in größerer Höhe als dem zur Besteuerung herangezogenen Gewinn beantragt werden könnte. 731 Soweit ersichtlich finden sich allerdings keine Ausführungen in Bezug auf sog. fingierte Betriebseinnahmen und -ausgaben, wie etwa dem Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG oder der Verzinsung nach § 6b Abs. 7 EStG. Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 50 nennt allerdings auch die Hinzurechnung nach § 6b Abs. 7 EStG und den Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG als außerbilanzielle Korrekturen und möchte sie wohl in selbiger Weise wie die nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und steuerfreie Betriebseinnahmen behandeln. 732 U. a. Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 48; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 34; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 106; Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: Dezember 2012, § 34a Rn 20; Dörfler, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 68; Husken/Se. Schmidt/Siegmund, BB 2008, 1204, 1205; Wacker, FR 2008, 605, 608; Ley, Ubg 2008, 13, 18; Dies., kösdi 2007, 15737, 15748; C. Pohl, BB 2007, 2483, 2484; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1100; so auch die in der Gesetzesentwurfsbegründung vertretene Auffassung, vgl. Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der Fraktionen der CDU/CSU und SPD vom 27. 03. 2007,

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

505

dings sei diesbezüglich eine „phasengleiche“ Entnahme der steuerfreien Gewinnanteile im Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung notwendig.733 Umgekehrt seien nicht abzugsfähige Betriebsausgaben auf Ebene des Unterschiedsbetrags gewinnmindernd enthalten, d. h. diese hätten den zur Thesaurierung fähigen Betrag vermindert.734 Umstritten ist, ob eine Kompensation nicht abzugsfähiger – aber auf der ersten Gewinnermittlungsstufe gewinnmindernd wirkender – Betriebsausgaben durch Einlagen möglich sein soll. Zum Teil wird dies verneint735, teilweise aber auch bejaht.736 Soweit eine Kompensation abgelehnt wird, unterliegt der auf nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben resultierende Gewinn in jedem Fall dem regulären Einkommensteuertarif, ist also der Thesaurierungsbegünstigung von vornherein nicht zugänglich.737 Soweit nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und steuerfreie Betriebseinnahmen vorliegen, wird von der überwiegenden Auffassung eine Saldierung der Beträge vor Verrechnung mit Entnahmen (Überschuss steuerfreie Betriebseinnahmen) und ggf. Einlagen (Überschuss nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) befürwortet.738 Vereinzelt finden sich auch (teilweise) abweichende Auffassungen. Pohl739 möchte die außerbilanzielle Hinzurechnung von nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben berücksichtigen. Söffing und Worgulla740 sowie Weitemeyer und SchumaBT-Drucks. 16/4841, S. 63; wortgleich auch Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der Bundesregierung vom 30. 03. 2007, BR-Drucks. 220/07, S. 102. 733 Vgl. etwa Schiffers, DStR 2008, 1805, 1809; Ders. GmbHR 2007, 841, 846; C. Pohl, BB 2007, 2483, 2484. 734 U. a. Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 46; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 99; Dörfler, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 63; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1100. 735 So Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Stand: Juli 2015, § 34a Rn 107; Schiffers, DStR 2008, 1805, 1809; im Ergebnis ebenso Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 48, 49. 736 So Renger, BB 2014, 1704; C. Pohl, BB 2007, 2483, 2485. 737 So Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 102; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1100. 738 Für eine Saldierung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und steuerfreien Betriebseinnahmen u. a. Wacker, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 34a Rn 26; Niehaus/ Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 34a Rn 57; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 107; Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: November 2014, § 34a Rn 24; Ley, Ubg 2008, 13, 18; Dies., kösdi 2007, 15737, 15748; C. Pohl, BB 2007, 2483, 2485; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1100. 739 C. Pohl, BB 2007, 2483, 2485 f.; für die Einbeziehung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben zunächst auch Schiffers, GmbHR 2007, 841, 842, der sich allerdings in weiterer Folge der anderen Auffassung angeschlossen hat, vgl. Schiffers, DStR 2008, 1805, 1808 ff.; zumindest für eine Einbeziehung der – nach § 4 Abs. 5b EStG nicht abzugsfähigen (vgl. dazu oben unter Kapitel 1 E.) – Gewerbesteuer Bareis, FR 2014, 581, 587 f. und wohl auch Herzig, Wpg 2007, 7, 11. 740 M. Söffing/Worgulla, NWB 2009, 841, 842 f., die eine Ausnahme für Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a EStG machen wollen (vgl. S. 842); ähnlich wohl auch Crezelius, in: Kirchhof/ Nieskens (Hrsg.), Festschrift für Wolfram Reiß, 2008, S. 399, 406 f.

506

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

cher741 wollen darüber hinaus (nahezu) sämtliche außerbilanziellen Korrekturen in den Gewinn nach „§ 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG]“ in § 34a Abs. 2 Satz 1 EStG einbeziehen. c) Ergebnis Nach überwiegend vertretener Auffassung in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bezieht sich der Begriff des Gewinns in § 34a Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Steuerbilanzgewinn, d. h. außerbilanziellen Korrekturen mit Ausnahmen von Entnahmen und Einlagen soll kein Einfluss auf den Gewinn zukommen. d) Auslegung des Gewinnbegriffs in § 34a Abs. 2 EStG Bevor der Gewinnbegriff auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung unter 2. ausgelegt wird, wird zunächst eine Auslegung von § 34a Abs. 2 EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vorgenommen, um später mögliche Vor- und Nachteile eines Systems der einstufigen Gewinnermittlung analysieren zu können. aa) Auslegung nach dem Wortsinn Bezüglich der grammatikalischen Auslegung ergibt sich bei § 34a Abs. 2 EStG dieselbe Situation wie bei der Auslegung von § 4 Abs. 4a EStG.742 Der Begriff des Gewinns wird in § 34a Abs. 2 EStG im Rahmen des zweiten Halbsatzes („nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte Gewinn“) in anderer Weise verwendet, als der allgemeine Gewinnbegriff iSv § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG konkretisiert durch die §§ 4 ff. EStG, d. h. er wird nicht als steuerpflichtiger Gewinn unter Berücksichtigung sämtlicher Gewinnermittlungsstufen verstanden. Für eine vom allgemeinen Begriffsverständnis abweichende Auslegung des Gewinnbegriffs spricht wiederum die Verwendung des Begriffs des „steuerpflichtigen Gewinns“ in § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG.743 Ein Argument gegen eine Auslegung im Sinne des allgemeinen Gewinnbegriffs ist, dass im Gegensatz zu § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG nicht allein von Gewinn, sondern in § 34a Abs. 2 EStG expressis verbis von Gewinn „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG]“ die Rede ist. Somit ist bei § 34a Abs. 2 EStG der Wortsinn nicht eindeutig.

741

Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2018, § 34a Rn C 21. 742 Vgl. dazu oben unter I. 1. d) aa). 743 Vgl. zu dieser Argumentation bereits bei Auslegung von § 4 Abs. 4a EStG oben unter I. 1. d) aa).

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

507

bb) Auslegung nach der Systematik Systematisch dürfte der Begriff des Gewinns im Rahmen der einzelnen Absätze von § 34a EStG jeweils in gleicher Weise zu verstehen sein. Zwar ist in § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG von dem „in dem zu versteuernden Einkommen“ enthaltenen Gewinnen die Rede, sodass dies auch als steuerpflichtiger Gewinn im Sinne des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung verstanden werden könnte. Allerdings findet sich explizit der Zusatz „nicht entnommene“ vor dem Wort Gewinne. Dieser – mit § 34a EStG neu geschaffene – Begriff der „nicht entnommene[n] Gewinne“ wird dann legal in § 34a Abs. 2 EStG definiert. Mithin ergibt sich insoweit innerhalb von § 34a EStG kein Widerspruch. Im Unterschied zu § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG wird in § 34a Abs. 2 EStG des Weiteren explizit auf die Vorschriften der §§ 4 Abs. 1 Satz 1, 5 EStG verwiesen. Dieser Verweis gerade auf Satz 1 von § 4 Abs. 1 EStG wird von Teilen des Schrifttum als Argument dafür herangezogen, dass bei § 34a Abs. 2 EStG der Steuerbilanzgewinn ohne Berücksichtigung sonstiger außerbilanzieller Korrekturen gemeint ist.744 Allerdings ist unter den Vertretern des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung anerkannt, dass über den Wortlaut von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus außerbilanzielle Korrekturen vorgenommen werden müssen.745 Somit ergibt sich auch aus dem Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zwingend eine im Vergleich zur sonstigen Verwendung des Gewinnbegriffs abweichende Auslegung. Mithin spricht systematisch nichts gegen die Auslegung des Begriffs des Gewinns in § 34a Abs. 2 EStG als Steuerbilanzgewinn. Gleichzeitig wäre systematisch allerdings auch eine Auslegung als steuerpflichtiger Gewinn möglich. cc) Auslegung nach dem Normtelos Mit der Einführung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG verfolgte der Gesetzgeber zwei Ziele. Eines war die Angleichung der Besteuerungsquote bei Personenunternehmen an diejenige von Kapitalgesellschaften bei Nichtausschüttung von Gewinnanteilen.746 Dadurch sollte einer rechtsformneutralen Besteuerung zumindest näher gekommen werden.747 Außerdem sollte als weiteres Ziel die Neure744 Vgl. etwa Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 34; Ley/ Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 99. 745 Vgl. dazu oben unter Kapitel 1 A. – C. 746 Vgl. Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der Bundesregierung vom 30. 03. 2007, BR-Drucks. 220/07, S. 101: „Ziel der Regelung ist es, Einzelunternehmer und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit) in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten.“; ebenso Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der Fraktionen der CDU/CSU und SPD vom 27. 03. 2007, BT-Drucks. 16/4841, S. 62; vgl. hierzu auch Hey, DStR 2007, 925, 926 m. w. N. 747 Vgl. Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der Bundesregierung vom 30. 03. 2007, BR-Drucks. 220/07, S. 49: „Dabei werden uns insbesondere folgende Zielset-

508

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

gelung des § 34a EStG zu einer Stärkung der Eigenkapitalquote führen.748 Soweit sich der Gesetzgeber bei Schaffung von § 34a EStG an Vorschlägen des Wissenschaftlichen Beirates des Fachbereichs Steuern von Ernst & Young749 (im Folgenden Wissenschaftlicher Beirat EY) sowie von Fechner und Lethaus750 orientiert hat751, lassen sich daraus mangels Widersprüchlichkeit der Vorschläge keine weitergehenden Erkenntnisse gewinnen.752

zungen leiten: […] weitgehende Rechtsform- und Finanzierungsneutralität“; ebenso Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der Fraktionen der CDU/CSU und SPD vom 27. 03. 2007, BT-Drucks. 16/4841, S. 29. 748 Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der Bundesregierung vom 30. 03. 2007, BR-Drucks. 220/07, S. 55: „Bei einer solchen Belastung wird die Bildung von Eigenkapital aus im Unternehmen verbleibenden Gewinnen erschwert. Eigenkapital ist jedoch zur Finanzierung neuer Investitionen notwendig und verringert in Krisensituationen die Gefahr der Insolvenz der Unternehmen. Um deshalb die Investitionsfähigkeit der Personenunternehmen zu erhöhen, wird die Möglichkeit geschaffen, nicht entnommene Gewinne mit einem ermäßigten Steuersatz in Höhe von 28,25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag) zu besteuern.“; S. 101: „Außerdem werden durch diese steuerliche Vergünstigung die Investitionsmöglichkeiten verbessert, ohne dass Fremdkapital in Anspruch genommen werden muss. Mittelfristig ist zu erwarten, dass durch die Vergünstigung die Fremdkapitalquote der Unternehmen nachhaltig gesenkt wird.“; ebenso Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der Fraktionen der CDU/CSU und SPD vom 27. 03. 2007, BT-Drucks. 16/4841, S. 32, S. 62. 749 Wissenschaftlicher Beirat EY, BB 2005, 1653 ff. 750 Fechner/Lethaus, IFSt-Schrift Nr. 437, 2006. 751 So Hey, DStR 2007, 925, 926. 752 Fechner/Lethaus, IFSt-Schrift Nr. 437, 2006, S. 10 wollen bei ihrem Modell an das „steuerliche Eigenkapital“ anknüpfen und sprechen sich explizit für die gewinnerhöhende Wirkung von steuerfreien Betriebseinnahmen und die gewinnmindernde Wirkung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben aus („Das steuerliche Eigenkapital ergibt sich aus dem steuerbilanziellen Vermögen, den jährlichen steuerlichen Gewinnen bzw. Verlusten sowie den steuerlichen Einlagen und Entnahmen. Der steuerliche Gewinn errechnet sich aus den Einkünften abzüglich der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben. Die steuerfreien Einkünfte schließt er ein. Der handelsbilanzielle Ausweis ist dabei nur relevant, soweit er mit den steuerlichen Vorgaben konform verläuft. Mehrere eigenständig geführte Betriebe werden steuerlich zu einer Einheit zusammengefasst.“). Der Wissenschaftlicher Beirat EY, BB 2005, 1653, 1660 hat in seinem Formulierungsvorschlag dagegen explizit den Begriff des steuerpflichtigen Gewinns verwendet, sodass dort die Einbeziehung der zweiten außerbilanziellen Gewinnermittlungsstufe – ähnlich wie bei § 4h (Abs. 3 Satz 1) EStG – angedacht gewesen sein dürfte; es finden sich allerdings diesbezüglich keine weiteren Ausführungen, vgl. Entwurf von § 32c Abs. 1 Satz 1 EStG: „Der Teil des steuerpflichtigen Gewinns eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils, der nach Saldierung mit Einlagen nicht entnommen wird, ist auf Antrag des Steuerpflichtigen nach dem für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften geltenden Steuersatz (§ 23 Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes) zu besteuern […].“ (S. 1660). Der Wissenschaftlicher Beirat EY, BB 2005, 1653 ff. spricht außerdem davon, dass bei seinem Vorschlag die „Technik des § 15a EStG“ zur Anwendung kommen soll. Auch bei § 15a EStG ist die Einbeziehung außerbilanzieller Korrekturen zumindest umstritten, sodass sich daraus keine zwingenden Rückschlüsse ableiten lassen, vgl. zur Auswirkung außerbilanzieller Korrekturen bei § 15a EStG oben in der Einführung unter A. III.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

509

(1) Angleichung von Besteuerungsquoten Fraglich ist, was sich in Bezug auf die Auslegung von § 34a Abs. 2 EStG aus der bezweckten753 Angleichung der Besteuerungsquoten zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften ergibt. Durch die fehlende Einbeziehung der – auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung gebotenen – außerbilanziellen Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben im Rahmen von § 34a EStG wird bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf Ebene des Gesellschafters insoweit ein „Ausschüttungssteuersatz“ und bei Kapitalgesellschaften ein „Thesaurierungssteuersatz“ angewandt.754 Grund dafür ist die „Besteuerung“ nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben (d. h. die Berücksichtigung deren Gewinnneutralität und damit der gewinnerhöhenden außerbilanzielle Hinzurechnung) auf Ebene der Kapitalgesellschaft mit 15 % Körperschaftsteuer und (durchschnittlich) 14 % Gewerbesteuer755 und deren Nichtausschüttung an die Anteilseigner.756 Dadurch wird auf Ebene der Anteilseigener der aus nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben resultierende Gewinn (d. h. die Nichtminderung des Gewinns bzw. die aus der außerbilanziellen Hinzurechnung resultierende Gewinnerhöhung) nicht besteuert, sodass es bei einer Steuerbelastung von 29 % bleibt.757 Hingegen unterliegt bei einem Einzelunternehmern (bzw. bei Mitunternehmern) die – aus der Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben resultierende – Nichtminderung des Gewinns bzw. Gewinnerhöhung758 mangels Einschlägigkeit der Thesaurierungsbegünstigung für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben einer Steuerbelastung in Höhe des persönlichen Einkommensteuersatzes (ggf. unter Berücksichtigung der sich ergebenden

753

Vgl. dazu bereits Fn 746. Dörfler, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 63. 755 Von dieser Steuerbelastung ist der Gesetzgeber bei Schaffung von § 34a EStG ausgegangen, vgl. statt aller Schulze zur Wiesche, DB 2007, 1610, vgl. zur Errechnung eines Gewerbesteuersatzes iHv 14 % bereits oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) bb). Der Thesaurierungssteuersatz vom 28,25 % ergibt sich daraus, dass der entsprechend §§ 1 ff. SolZG hinzukommende Solidaritätszuschlag von 5,5 % (§ 4 Satz 1 SolZG) auf die Einkommensteuer zu einer Gesamtsteuerbelastung von 28,25 % * 1,055 = 29,8 % führt und diese in etwa der „Normalbelastung“ einer Kapitalgesellschaft entspricht, vgl. hierzu statt aller Weitemeyer/ Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2018, § 34a Rn A 49 sowie Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB 2007, 2841. 756 Die Ausschüttung bei Kapitelgesellschaften richtet sich nach Handelsbilanzrecht (ggf. iVm Spezialgesetzen, wie z. B. AktG, GmbHG, etc.). Soweit nach steuerrechtlichen Vorschriften nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach Handelsbilanzrecht gewinnmindernd wirken (d. h. im Rahmen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen), können sie logischerweise nicht an die Anteilseigner ausgeschüttet werden, sodass diese auch keiner (weiteren) Besteuerung beim Anteilseigner unterliegen. 757 C. Pohl, BB 2007, 2483, 2486. 758 Im Vergleich zu den handelsrechtlichen GoB (volle Abzugsfähigkeit) ergibt sich eine Gewinnerhöhung. 754

510

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Be- bzw. Entlastung durch die zu zahlende und nach § 35 EStG anzurechnende Gewerbesteuer759).760 Infolgedessen liegt bei fehlender Einbeziehung der außerbilanziellen Hinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben insoweit weiterhin eine Schlechterstellung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften gegenüber Kapitalgesellschaften vor.761 Eine solche Schlechterstellung wird teilweise mit dem Argument verteidigt, dass es sich bei § 34a EStG wegen der Nachversteuerungsmöglichkeit nach § 34a Absätze 3 und 4 EStG lediglich um eine Stundung handeln würde, also gerade kein endgültiger Steuervorteil verbleibe.762 Eine solche Nachversteuerung droht allerdings lediglich soweit in späteren Wirtschaftsjahren tatsächlich mehr entnommen wird, als der Betrieb erwirtschaftet (bzw. eingelegt wird). Eine solche Situation kann zwar, muss allerdings nicht eintreten. Differenzierter zu betrachten ist die Lage bei steuerfreien Betriebseinnahmen. Letztere sind bei Kapitalgesellschaften vollständig steuerfrei. Bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften können auf steuerfreien Betriebseinnahmen beruhende Gewinne – nach geltender Auslegung – dagegen vorrangig entnommen werden. Die Thesaurierungsbegünstigung bleibt in diesem Fall trotz Ausschüttung erhalten.763 Dagegen führt eine Ausschüttung auf Ebene der Kapitalgesellschaften764 zu einer Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaftsgesellschafter, soweit dort die Steuerbefreiung nicht ebenfalls eingreift. Somit kann auch diesbezüglich eine 759

Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird bei einem Einzelunternehmer das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrages angerechnet. Unter Berücksichtigung des Solidaritätszuschlages von 5,5 % (§ 4 Satz 1 SolZG) ergibt sich damit ein gesetzlich angenommener Gewerbesteuerhebesatz von 400 % (3,8 x 1,055) und infolgedessen eine angenommene Gewerbesteuerbelastung von 14 % (Gewerbesteuermesszahl nach § 11 Abs. 2 GewStG = 3,5 % x Hebesatz von 400 %). Dabei wird vom Gesetzgeber typisierend der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG außer Betracht gelassen. Vgl. zur Auswirkung von § 35 GewStG auf die Steuerbelastung statt vieler Levedag, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2009, § 35 Rn 5. Soweit der tatsächliche Gewerbesteuerhebesatz über 400 % liegt, liegt eine zusätzliche Belastung des gewerbetreibenden Steuerpflichtigen vor, da die Anrechnung die Gewerbesteuerbelastung nicht ausgleicht; soweit ein tatsächlicher Gewerbesteuerhebesatz von unter 400 % vorliegt, ist eine zusätzliche Entlastung gegeben, da die tatsächliche Gewerbesteuer überkompensiert wird. 760 Vgl. hierzu ausführlich mit Kritik insbesondere am Zusammenwirken von § 34a EStG und § 4 Abs. 5b EStG Bareis, FR 2014, 581, 583 ff. 761 So auch die überwiegende Analyse im Schrifttum, vgl. etwa Dörfler, in: Littmann/Bitz/ Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 63; M. Söffing/Worgulla, NWB 2009, 841, 844; C. Pohl, BB 2007, 2483, 2486; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099 f.; vgl. hierzu auch Weitemeyer/ Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2018, § 34a Rn C 21. 762 So etwa in einer früheren Kommentierung K. Stein, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Januar 2010, § 34a Rn 46. 763 Vgl. dazu bereits das Beispiel oben in der Einführung unter A. III. sowie die Nachweise oben unter a), b). 764 Steuerfreie Betriebseinnahmen haben nach handelsrechtlichen GoB den handelsrechtlichen Gewinn erhöht und können daher von der Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner ausgeschüttet werden.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

511

Ungleichbehandlung vorliegen.765 Auf Ebene der Kapitalgesellschaft haben die Betriebseinnahmen aufgrund der Steuerbefreiung keiner Besteuerung unterlegen, sodass im Ausschüttungsfall allein der Steuersatz der Gesellschafter maßgeblich ist und damit zu einer höheren oder niedrigeren Belastung im Vergleich zu Personengesellschaften bzw. Einzelunternehmen führen kann. Somit führt die Nichteinbeziehung der – auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung gebotenen – außerbilanziellen Hinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in den Gewinnbegriff iSv § 34a Abs. 2 Satz 1 EStG dazu, dass Einzelunternehmen und Personengesellschaften – was die Steuerbelastung angeht – gegenüber Kapitalgesellschaften benachteiligt werden. Der gegenteilige Effekt einer Besserstellung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften kann im Vergleich zu Kapitalgesellschaften in Bezug auf die Nichtberücksichtigung des – außerbilanziellen – Abzugs von steuerfreien Betriebseinnahmen gegeben sein, wenn der individuelle Steuersatz der Gesellschafter einer ausschüttenden Kapitalgesellschaft denjenigen der Thesaurierungsbegünstigung übersteigt und auf Ebene der Gesellschafter keine Steuerbefreiung eingreift. (2) Stärkung des bilanziellen Eigenkapitals Mit Einführung von § 34a EStG war auch die Stärkung des bilanziellen Eigenkapitals bezweckt.766 Ausgehend von diesem Ziel rückt die Auswirkung nicht ab765 Zu bedenken ist allerdings, dass der Hauptfall steuerfreier Betriebseinnahmen – § 3 Nr. 40 EStG – bei der Ermittlung des körperschaftlichen zu versteuernden Einkommens durch die Spezialvorschrift von § 8b KStG verdrängt wird, vgl. etwa R 32 Abs. 1 KStR, wo § 3 Nr. 40 EStG ausdrücklich nicht genannt ist, sowie aus dem Schrifttum statt vieler Watermeyer, Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, Stand: Juni 2014, § 8b Rn 24. Demnach ergeben sich hier aufgrund der unterschiedlich anwendbaren Vorschriften bereits unterschiedliche Rechtsfolgen. 766 Da es sich bei § 34a EStG um eine einkommensteuerrechtliche Regelung handelt und an den steuerrechtlichen Begriff des Gewinns – in welcher Interpretation auch immer – angeknüpft wird, kann davon ausgegangen werden, dass es dem Gesetzgeber um die Stärkung des steuerbilanziellen Eigenkapitals geht, vgl. Schiffers, GmbHR 2007, 841 f., der jedoch eine Anknüpfung an das handelsbilanzielle Eigenkapital für sinnvoller gehalten hätte. Die Stärkung des steuerbilanziellen Eigenkapitals muss nicht zwangsläufig zur Stärkung des handelsbilanziellen Eigenkapitals führen, da vielfältige Ausnahmen von der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB – in Konkretisierung durch das geltenden Handelsbilanzrecht – bestehen, vgl. oben unter Kapitel 3 A. II. Zu Unterschieden zwischen handels- und steuerbilanziellem Eigenkapital kommt es allerdings lediglich dann, wenn steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung gegeben sind; bei Abweichungen von nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Gewinnauswirkung unter Anerkennung der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebener Betriebsvermögensauswirkung wird das Eigenkapital zumindest in seiner Gesamtsumme nicht beeinflusst, wenn man – auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung – außerhalb der Steuerbilanz entsprechende Gewinnkorrekturen vornimmt oder – auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung – den steuerlichen Ausgleichsposten als Eigenkapitalbestandteil einordnet, vgl. zur Systematisierung der steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB oben unter Kapitel 3 A. III., zur Einordnung des steuerlichen Ausgleichspostens als Eigenkapitalbestandteil oben unter Kapitel 3 B. III. 2. sowie zur Nichtbeeinflussung des steuerbilanziellen

512

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

zugsfähiger Betriebsausgaben, steuerfreier Betriebseinnahmen sowie fingierter Betriebsausgaben und -einnahmen auf das steuerbilanzielle Eigenkapital in den Blick. Die Nichteinbeziehung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG wurde im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens damit begründet, dass „diese Beträge [d. h. die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben] tatsächlich verausgabt wurden und damit nicht entnahmefähig sind.“767 Allerdings gilt im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG gerade nicht das Zufluss-/Abflussprinzip nach § 11 EStG768 und damit kommt es nicht auf eine tatsächliche Verausgabung an. Vielmehr gilt nach den im Rahmen dieser Gewinnermittlungsart anwendbaren handelsrechtlichen GoB das – ggf. durch steuerrechtliche Regelungen modifizierte – Imparitäts-, sowie das Realisationsprinzip. Pohl hat diesbezüglich zutreffend darauf hingewiesen, dass etwa auch bei Bildung einer – steuerrechtlich zulässigen – Rückstellung im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG der Gewinn gemindert werde ohne dass ein Abfluss von Betriebsvermögen vorliege.769 Soweit deshalb für die Minderung des thesaurierungsfähigen Betrages ein Mittelabfluss nicht Voraussetzung sei, dürfe umgekehrt auch für die Erhöhung des nicht entnommenen Gewinns (um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) ein Mittelzufluss nicht Voraussetzung sein.770 Es wird außerdem zutreffend darauf hingewiesen, dass bei § 34a Abs. 2 EStG begrifflich nicht der „entnahmefähige, sondern der nicht entnommene Gewinn entscheidend“ ist.771 Soweit etwa eine Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben gesetzlich angeordnet ist, ist darin noch keine Entnahme iSv § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu sehen.772 Grund für die bestehenden Missverständnisse dürfte im Ausgangspunkt der Begriff der „nicht entnommenen Gewinne“ sein. „Gewinn“ als solches kann nicht Eigenkapitals durch steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung u. a. oben unter I. 1. d) dd). 767 Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der Fraktionen der CDU/CSU und SPD vom 27. 03. 2007, BT-Drucks. 16/4841, S. 63: „Soweit der im zu versteuernden Einkommen enthaltene Gewinn aufgrund außerbilanzieller Hinzurechnungen (z. B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben – § 4 Abs. 5 [EStG]) entstanden ist, kann die Steuerermäßigung nicht in Anspruch genommen werden, da diese Beträge tatsächlich verausgabt wurden und damit nicht entnahmefähig sind.“; wortgleich auch Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 der Bundesregierung vom 30. 03. 2007, BR-Drucks. 220/07, S. 102 f. 768 Vgl. zur Auslegung von § 11 EStG statt vieler Kister, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Januar 2017, § 11 Rn 3 ff. 769 C. Pohl, BB 2007, 2483, 2486. 770 C. Pohl, BB 2007, 2483, 2486. 771 Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: November 2014, § 34a Rn 23; C. Pohl, BB 2007, 2483, 2486; Hey, DStR 2007, 925, 928; Schiffers, GmbHR 2007, 841, 842. 772 Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: November 2014, § 34a Rn 23; Hey, DStR 2007, 925, 928; vgl. zur Nichtgleichsetzung von Entnahmen mit nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben bereits oben unter Kapitel 3 B. III. 2.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

513

entnommen werden, sondern der „Gewinn“ ist allein eine Rechnungsgröße für den „Anspruch auf Entnahme von Betriebsvermögen“.773 Bei einem Einzelunternehmer entsteht diesbezüglich nicht einmal ein schuldrechtlicher Anspruch des Unternehmers auf den Gewinn selbst.774 Soweit schuldrechtlich ein Anspruch auf (einen Anteil am) Gewinn wirksam vereinbart oder gesetzlich vorgeschrieben und nicht abbedungen worden ist (z. B. Anspruch des stillen Gesellschafters nach § 231 HGB oder Anspruch eines Gesellschafters nach §§ 120, 121 [ggf. iVm 161 Abs. 2], 167 HGB), könnte nicht der Gewinn als solches, sondern lediglich Betriebsvermögen zur Begleichung der bestehenden Forderung entnommen werden. Demnach ergibt sich, dass nicht abzugsfähige Betriebsausgaben weder entnommen, noch eingelegt werden können (d. h. weder „entnahmefähig“ noch „einlagefähig“ sind). Dasselbe gilt auch für steuerfreie Betriebseinnahmen. Für die angestrebte Stärkung des Eigenkapitals kommt es nur auf die Nichtentnahme von Betriebsvermögen für die Gewährung der Thesaurierungsbegünstigung an.775 Im Ergebnis ist allein entscheidend, inwieweit der Unternehmer Betriebsvermögen entnommen bzw. im Unternehmen belassen hat. Soweit demnach Gewinn aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften durch Abweichung von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung – unter Anerkennung der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Betriebsvermögensauswirkung – entstanden ist, ist dies für Zwecke der Berechnung der Thesaurierungsbegünstigung unberücksichtigt zu lassen. Soweit beispielsweise das Betriebsvermögen durch nicht abzugsfähige Betriebsausgaben um 10.000 E abgenommen hat, ist ein entsprechendes Thesaurierungsvolumen ebenfalls um 10.000 E zu vermindern. Deutlich zeigt sich dies an dem Vergleich mit Entnahmen und Einlagen. Diese wirken – soweit keine stille Reserven oder Lasten aufgedeckt werden – gewinnneutral.776 Allerdings ist bei Entnahmen und 773 Im Grundsatz kann allein Betriebsvermögen entnommen werden, welches auf (gemischten) Bestandskonten – soweit diese fehlerfrei geführt sind – erfasst ist. Zu bedenken ist allerdings, dass es aufgrund der Struktur der Bilanz auch gesetzlich fingiertes (negatives) Betriebsvermögen wie etwa Rückstellungen gibt, welches lediglich „wirtschaftlich“ vorhanden ist und demzufolge nicht entnommen werden kann. Des Weiteren besteht auch die Möglichkeit zur Entnahme von Nutzungen und Leistungen, vgl. dazu bereits oben unter Kapitel 3 C. II. 2. 774 Das Einzelunternehmen als solches kann zivilrechtlich nicht von der natürlichen Person des Unternehmens abgegrenzt werden, d. h. ist weder rechts-, noch teilrechtsfähig. Ein – wie auch immer gearteter – Anspruch des Unternehmers auf Entnahme von Gewinn wäre im Ergebnis gegen ihn selbst gerichtet, was entsprechend dem Grundsatz der Konfusion zum sofortigen Erlöschen des Anspruchs führen würde. 775 Vgl. hierzu etwa auch Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 39; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1100, die darauf hinweisen, dass durch die Formel in § 34a Abs. 2 EStG der Unterschiedsbetrags iSd des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung – d. h. die im Wirtschaftsjahr eingetretene Betriebsvermögensänderung – berechnet bzw. abgebildet wird. 776 Vgl. zur Wirkungsweise von Entnahmen und Einlagen oben unter Kapitel 3 B. II. 3., C. II.

514

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Einlagen777 zumindest778 in Höhe des Buchwerts der entnommenen und eingelegten Wirtschaftsgüter eine Betriebsvermögensänderung gegeben.779 In Höhe dieser Betriebsvermögensänderung ist die Thesaurierungsbegünstigung insofern eingeschränkt, als das Thesaurierungsvolumen in Höhe der durch Entnahmen eingetretenen Betriebsvermögensminderung gemindert und in Höhe der durch die Einlage eingetretenen Betriebsvermögensmehrung erhöht ist, wie sich aus der Formulierung „vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres“ in § 34a Abs. 2 EStG ergibt.780 In § 4 Abs. 4a EStG ist die Eigenkapital- und damit die Betriebsvermögensauswirkung durch die Gleichung „Gewinn + Einlagen ./. Entnahmen“ definiert.781 In § 34a EStG ist die Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitaländerung dagegen mit den Worten „der nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte Gewinn vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres“ kodifiziert. Damit sollte allerdings dasselbe ausgedrückt werden wie mit der Gleichung „Gewinn + Einlagen ./. Entnahmen“ in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG. Es sollte wiederum der Unterschiedsbetrag definiert werden.782 Folglich ergeben sich im Rahmen von § 34a Abs. 2 EStG dieselben Schwierigkeiten wie im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG.783 In Übereinstimmung mit den bei § 4 Abs. 4a EStG angesprochenen Auslegungsschwierigkeiten wird auch bei der Auslegung des Gewinnbegriffs in § 34a Abs. 2 EStG in allgemeiner Weise entsprechend § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG konkretisiert durch die §§ 4 ff. EStG eine Definition der Eigenkapital- bzw. Be777 Vgl. zur einschränkenden Auslegung von § 34a Abs. 2 EStG in Bezug auf Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen sogleich im weiteren Text. 778 Eine weitergehende Betriebsvermögensminderung kann durch entstehende Steuerverbindlichkeiten oder -rückstellungen eintreten. Soweit keine stillen Reserven aufgedeckt werden, könnte zumindest Umsatzsteuer ausgelöst werden, die entsprechend als Verbindlichkeit oder Rückstellung steuerbilanziell berücksichtigt werden müsste, vgl. zur Entstehung von Umsatzsteuer bei Entnahmen oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) aa), cc) sowie zur buchmäßigen und bilanziellen Berücksichtigung von Umsatzsteuer im Steuerrecht oben unter Kapitel 3 C. II. 1., 2. b) Bei Aufdeckung stiller Reserven kann sich auch die zu zahlende Gewerbesteuer erhöhen, vgl. zur Entstehung von Gewerbesteuer bei Entnahmen oben unter Kapitel 2 D. II. 3. c) aa), cc) sowie zur buchmäßigen und bilanziellen Berücksichtigung von Gewerbesteuer im Steuerrecht oben unter Kapitel 3 C. II. 1., 2. b). 779 Vgl. dazu bereits bei der Darstellung von Entnahmen und Einlagen im Handelsbilanzrecht oben unter Kapitel 2 D. II. 4. sowie bei steuerrechtlichen Entnahmen und Einlagen oben unter Kapitel 3 C. II. 3. 780 Allerdings kann Einlagen nur insoweit für die Thesaurierungsbegünstigung erhöhende Wirkung zukommen, als selbiges durch Entnahmen gemindert worden ist. Eine Erhöhung der Thesaurierungsbegünstigung über den Gewinn hinaus würde die gesamten Gewinnermittlungsvorschriften ad absurdum führen, da mehr Gewinn begünstigt werden würde, als erzielt worden wäre, vgl. hierzu bereits die Argumentation des Schrifttums oben unter b). 781 Vgl. dazu oben unter I. 1. d) dd). 782 So auch Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 39; Thiel/ Sterner, DB 2007, 1099, 1100. 783 Vgl. dazu oben unter I. 1. d) dd).

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

515

triebsvermögensänderung nicht erreicht. Deshalb kann die Übereinstimmung zwischen Betriebsvermögensauswirkung und Änderung des Thesaurierungsbegünstigungsvolumens auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung wiederum nur dadurch erreicht werden, dass der Begriff des Gewinns abweichend vom allgemeinen Begriffsverständnis als Steuerbilanzgewinn ausgelegt wird oder eine Berechnung der Betriebsvermögensänderung für die Thesaurierungsbegünstigung unabhängig vom Gewinn vorgenommen wird.784 Letzteres ist – wie im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG – durch eine Anknüpfung an die Entwicklung des steuerbilanziellen Eigenkapitals – de lege lata785 – möglich.786 Anders als im Rahmen von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG ergibt sich im Rahmen von § 34a Abs. 2 Satz 1 EStG auch keine Anwendungseinschränkung beim Vorliegen von Verlusten, da in Verlustsituationen bereits sachlogisch die Thesaurierungsbegünstigung nicht zur Anwendung kommt.787 Wie bei der Auslegung der Begriffe Entnahmen und Einlagen im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG bereits beschrieben, droht allerdings eine Betriebsvermögens- und damit Eigenkapitalminderung lediglich bei Verminderung des Betriebsvermögens. Demnach muss in Übereinstimmung der teleologischen Reduktion von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG788 auch im Rahmen von § 34a EStG eine Reduktion der Begriffe Entnahmen und Einlagen vorgenommen werden.789 Aufwandseinlagen sind hiernach 784 Die oben bei § 4 Abs. 4a EStG vorgeschlagene Möglichkeit einer abweichenden Definition von Betriebsvermögens- und Eigenkapitaländerung (vgl. oben unter I. 1. d) dd)) ist wiederum nur de lege ferenda möglich, vgl. hierzu noch unten unter 3. 785 Eine Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital wäre de lege lata möglich, da dies zu den gleichen Ergebnissen führen würden, wie wenn der Begriff des „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte[n] Gewinn[s]“ als Steuerbilanzgewinn ausgelegt werden würde, da in beiden Fällen an die Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitaländerung angeknüpft werden würde; diesbezüglich gelten die im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG getätigten Ausführungen entsprechend, vgl. dazu oben unter I. 1. d) dd). 786 Vgl. zu einer Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital bereits die Ausführungen im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG oben unter I. 1. e). Ähnlich auch Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1100, die an den Unterschiedsbetrag anknüpfen, der nichts anderes als die Betriebsvermögens- und Eigenkapitaländerung darstellt, vgl. dazu oben unter Kapitel 1 A. Die oben bei § 4 Abs. 4a EStG vorgeschlagene Möglichkeit einer abweichenden Definition der Betriebsvermögens- und Eigenkapitaländerung wäre wiederum auch durch eine gesetzgeberische Änderung oder Klarstellung des Wortlauts von § 34a Abs. 2 EStG möglich, vgl. hierzu noch unten unter 3. 787 Vgl. zur eingeschränkten Anwendbarkeit des Eigenkapitalmodells in Verlustsituationen im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG oben unter I. 3. 788 Vgl. dazu oben unter I. 1. d) dd), ee). 789 Eine solche teleologische Reduktion von § 34a Abs. 2 EStG wird – soweit ersichtlich – nicht vertreten. Explizit für eine Einbeziehung von Nutzungs- und Leistungsentnahmen etwa Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 6; für eine Einbeziehung von Nutzungsentnahmen etwa Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 40; Niehaus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 34a Rn 60; Gragert/Wißborn, NWB 2007, 2251, 2557; ebenso die Verwaltungsauffassung, vgl. BMF vom 11. 08. 2008, BStBl. I 2008, 838, Rz 14.

516

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

vom Begriff der Einlagen nicht erfasst, Nutzungs- und Leistungsentnahmen können lediglich in Höhe der durch sie entstehenden Umsatzsteuer unter den Begriff der Entnahme subsumiert werden.790 (3) Ergebnis der teleologischen Auslegung Aus den vom Gesetzgeber bei Schaffung von § 34a Abs. 2 EStG verfolgten Zwecken der Schaffung von (größerer) Rechtsformneutralität der Besteuerung durch Angleichung der Besteuerungsquoten und der Stärkung des steuerbilanziellen Eigenkapitals ergibt sich ein Zielkonflikt. Eine Angleichung der Besteuerungsquoten bei Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften würde sich dadurch ergeben, dass der Begriff des Gewinns iSv § 34a Abs. 2 EStG als steuerpflichtiger Gewinn ausgelegt würde. Eine Stärkung des bilanziellen Eigenkapitals wäre dagegen nur bei einer Auslegung als Steuerbilanzgewinn möglich. Zu berücksichtigen ist diesbezüglich, dass sich die bei Auslegung als Steuerbilanzgewinn ergebenden Ungleichheiten im Vergleich zur Besteuerung bei Kapitalgesellschaften in ihren Rechtsfolgen gegenläufig ausgleichen können (Benachteiligung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben sowie mögliche Benachteiligung von Kapitalgesellschaften bei steuerfreien Betriebseinnahmen). Weiterhin muss beachtet werden, dass in der Besteuerung insbesondere im Vergleich zwischen Personengesellschaften („transparente Besteuerung“) und Kapitalgesellschaften („intransparente Besteuerung“) so gravierende Disparitäten bestehen, dass auch mit § 34a EStG lediglich eine Angleichung der tariflichen Belastung angestrebt werden konnte und eine völlige Gleichstellung bei Beibehaltung der unterschiedlichen Besteuerungskonzepte durch eine einzige Vorschrift als rein programmatische Zielvorstellung angesehen werden kann.791 Diese Argumente sprechen dafür, der Stärkung des steuerbilanziellen Eigenkapitals der Vorrang gegenüber der Angleichung von Besteuerungsquoten einzuräumen. Endgültig bestätigt wird dieses Ergebnis durch einen Vergleich mit dem Referentenentwurf zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 05. 02. 2007.792 Dort fand sich bei der Fassung von § 34a Abs. 2 EStG-E noch die Formulierung „Der nicht entnommene Gewinn des Betriebes […] ist der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 ermittelte laufende steuerpflichtige Gewinn vermindert um den positiven Saldo der 790 Dies erscheint im Rahmen von § 34a EStG insbesondere auch deshalb vertretbar, weil unter dem Begriff der Entnahme überwiegend auch Beträge verstanden werden, die zu einer Nachversteuerung nach § 34a Abs. 5 EStG führen, vgl. hierzu m. w. N. etwa Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 40, 58. 791 Ähnlich Hey, DStR 2007, 925, 927 ff. 792 Referentenentwurf vom 05. 02. 2007, „Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008“, S. 13, abrufbar unter http://www.gmbhr.de/heft/05_07/UReform2008_RefEntw_ 070205.pdf (zuletzt abgerufen am 30. 04. 2018). Auf S. 86 des Referentenentwurfs finden sich wiederum die auch in der Gesetzesbegründung enthaltenen Ausführungen zu nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und steuerfreien Betriebseinnahmen, sodass auch dies den Vorrang der Stärkung des steuerbilanziellen Eigenkapitals bestätigt.

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

517

Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres.“ [Hervorhebung durch den Verfasser]. Aufgrund der Streichung des Wortes „steuerpflichtige“ im endgültigen Gesetzeswortlaut ist von einer expliziten Korrektur des Begriffs auszugehen793, sodass sich auf Grundlage des Zwecks der Norm eine Auslegung entsprechend des steuerpflichtigen Gewinns verbietet. Folglich erscheint unter teleologischen Gesichtspunkten die Auslegung des Gewinnbegriffs in § 34a Abs. 2 EStG als Steuerbilanzgewinn auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vor dem Hintergrund der bezweckten Stärkung des steuerbilanziellen Eigenkapitals vertretbar und angemessen. dd) Auslegungsergebnis Es besteht im Rahmen von § 34a Abs. 2 EStG der bereits im Bereich des § 4 Abs. 4a EStG identifizierte Konflikt zwischen der Verwendung des Begriffs Gewinn und der bezweckten Definition der Betriebsvermögensauswirkung. Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung wird dieser Konflikt – wie im Rahmen von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG – durch die Rechtsprechung, die Verwaltungspraxis und den überwiegenden Teil des Schrifttums erneut mit einer (vom allgemeinen Begriffsverständnis abweichenden) Auslegung des Gewinnbegriffs als sog. Steuerbilanzgewinn gelöst. Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung mit außerhalb der Steuerbilanz stattfindenden Korrekturen erscheint die Anknüpfung an den Steuerbilanzgewinn im Rahmen von § 34a Abs. 2 EStG zur Konfliktlösung geeignet. Grammatikalisch ist der Wortlaut vor dem Hintergrund des Vergleichs mit § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG („steuerpflichtiger Gewinn“) zumindest nicht eindeutig. Systematisch ergibt sich ebenfalls kein unzweifelhaftes Ergebnis. Der Zweck der Norm rechtfertigt aber die Auslegung des Gewinnbegriffs als Steuerbilanzgewinn, da nur so eine sachgerechte Definition der Betriebsvermögensauswirkung gewährleistet werden kann und die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 2 EStG nur insoweit eingreifen soll, als am Wirtschaftsjahresende noch eine Betriebsvermögensbzw. Eigenkapitalerhöhung vorliegt. Die Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitalauswirkung – und damit nichts anderes als der Unterschiedsbetrag – kann allerdings nur dann anhand des Begriffs des „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte[n] Gewinn[s] vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres“ definiert werden, wenn man den Gewinn als Steuerbilanzgewinn im Sinne des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung auslegt. Als weitere Möglichkeit zur Berechnung der Thesaurierungsbegünstigung wäre allerdings – de lege lata – auch eine Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital möglich, da diese zum selben Ergebnis wie eine Auslegung des Gewinns als Steuerbilanzgewinn führen würde.

793

So auch Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1101.

518

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Vor dem Hintergrund dieses Ergebnisses ist den im Schrifttum überwiegend vertretenen Positionen zu nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und steuerfreien Betriebseinnahmen größtenteils zuzustimmen. Da es für die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach der gesetzgeberisch bezweckten Ausgestaltung der Thesaurierungsbegünstigung allein auf die Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitalerhöhung ankommt, erhöhen steuerfreie Betriebseinnahmen – aufgrund ihrer betriebsvermögens- und eigenkapitalerhöhenden Wirkung – das Thesaurierungsvolumen und führen nicht abzugsfähige Betriebsausgaben – aufgrund ihrer betriebsvermögens- und eigenkapitalmindernden Wirkung – zu einer Verminderung des Thesaurierungsvolumens. Dagegen wirken sich fingierte Betriebseinnahmen und -ausgaben – aufgrund ihrer betriebsvermögens- und eigenkapitalneutralen Wirkung – nicht auf das Thesaurierungsvolumen aus. Daraus folgt auch die Möglichkeit, die Thesaurierungsbegünstigung allein anhand des steuerbilanziellen Eigenkapitals zu berechnen. Hat sich dieses im Vergleich zum Ende des vorherigen Wirtschaftsjahres erhöht, dann ist der Gewinn insoweit begünstigt. Dies führt folgerichtig dazu, dass – bei Betrachtung von der Rechtsfolgenseite aus – steuerfreie Betriebseinnahmen „vorrangig entnommen“ werden können794, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben mit steuerfreien Betriebseinnahmen „verrechnet“ werden können795 und die durch nicht abzugsfähige Betriebsausgaben entstandene Betriebsvermögensminderung durch (Sach-)Einlagen ausgeglichen werden kann.796

794

Es kann im Grundsatz nur Betriebsvermögen als solches entnommen werden, vgl. dazu oben unter cc) (2). Die Wirkungsweise von § 34a Abs. 2 EStG führt aber dazu, dass zunächst Entnahmen von Betriebsvermögen stattfinden können, die zwar das Betriebsvermögen, nicht aber den Gewinn erhöht haben (Fallgruppe der steuerfreien Betriebseinnahmen als steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung, vgl. hierzu oben unter Kapitel 3 A. III. 2., B. III. 2.). Grund hierfür ist, dass allein auf die Betriebsvermögens- und Eigenkapitalauswirkung abgestellt wird, sprich das steuerbilanzielle Eigenkapital betrachtet wird. Bei Entnahmen von Nutzungen oder Leistungen muss eine einschränkende Interpretation von § 34a Abs. 2 EStG aus teleologischen Gründen vorgenommen werden, vgl. oben unter cc) (2). 795 Dies folgt daraus, dass nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (umgekehrt zu steuerfreien Betriebseinnahmen, vgl. vorherige Fn) das Betriebsvermögen, nicht aber den Gewinn vermindert haben. Folglich gleichen sich die – auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung außerbilanziell vorzunehmenden – Hinzurechnungen und Abzüge auf zweiter Gewinnermittlungsstufe aus mit der Folge, dass eine vorrangige Verrechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben und steuerfreien Betriebseinnahmen stattfindet. 796 Es ist allein das steuerbilanzielle Eigenkapital – die Betriebsvermögensänderung im Wirtschaftsjahr – zu betrachten (vgl. zur möglichen Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital oben unter cc) (2)). Das Betriebsvermögen hat durch nicht abzugsfähige Betriebsausgaben abgenommen, d. h. der Steuerbilanzgewinn als Gewinn im Sinne von § 34a EStG hat abgenommen und so das Thesaurierungsvolumen vermindert. Diese Betriebsvermögensminderung kann durch die Zuführung von Betriebsvermögen durch eine betriebsvermögenserhöhende Sacheinlage im selben Wirtschaftsjahr ausgeglichen werden. Bei Einlage von Aufwand muss eine einschränkende Interpretation von § 34a Abs. 2 EStG aus teleologischen Gründen vorgenommen werden, vgl. oben unter cc) (2).

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

519

In Übereinstimmung mit der teleologischen Reduktion von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG797 muss auch im Rahmen von § 34a EStG eine Reduktion der Begriffe Entnahmen und Einlagen vorgenommen werden. Aufwandseinlagen sind hiernach vom Begriff der Einlagen nicht erfasst, Nutzungs- und Leistungsentnahmen können lediglich in Höhe der durch sie entstehenden Umsatzsteuer unter den Begriff der Entnahme subsumiert werden. Im Rahmen des gesetzgeberischen Ermessens wäre es möglich gewesen, an den steuerpflichtigen Gewinn anzuknüpfen. Bei einer solchen Thesaurierungsbegünstigung wäre es denkbar, dass diese auch dann gewährt wird, wenn der steuerpflichtige Einzelunternehmer mehr als die im laufenden Wirtschaftsjahr entstandene Betriebsvermögenserhöhung entnommen hat. Würde etwa bei einer Betriebsvermögenserhöhung von 100.000 E der steuerpflichtige Gewinn – etwa aufgrund nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben iHv 10.000 E – 110.000 E betragen, wäre eine Ausgestaltung in der Weise möglich gewesen, dass eine Thesaurierungsbegünstigung bis zur Höhe einer Entnahme bzw. einem die Einlagen übersteigenden Betrag an Entnahmen798 von 109.999 E in entsprechender Höhe gewährt wird. Würde im Beispielfall der Einzelunternehmer 105.000 E entnehmen und hätte er im Wirtschaftsjahr keine Einlagen vorgenommen, müsste dann eine Thesaurierungsbegünstigung in Höhe von 110.000 E ./. 105.000 E = 5.000 E gewährt werden. Dies würde allerdings dem Zweck der Stärkung des steuerbilanziellen Eigenkapitals widersprechen und ist demzufolge vor dem Hintergrund des gesetzgeberisch verfolgten Zwecks de lege lata abzulehnen.799 e) Möglichkeiten zur Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns Wie im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG bereits innerhalb des Schrifttums vertreten wird800 kann auch zur Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns nach § 34a Abs. 2 EStG an das steuerbilanzielle Eigenkapital angeknüpft werden, da es bei § 34a EStG für die Gewährung der Thesaurierungsbegünstigung ebenfalls allein auf die Betriebsvermögens- und damit Eigenkapitalerhöhung ankommt.801 797

Vgl. dazu oben unter I. 1. d) dd), ee). Die Thesaurierungsbegünstigung soll abstrahiert eingreifen, wenn weniger Betriebsvermögen entnommen worden ist, als im Wirtschaftsjahr durch Gewinn und Einlagen „entstanden“ ist bzw. dem Betrieb zugeführt worden ist. Daher kommt es auf den die Einlagen übersteigenden Betrag von Entnahmen an, vgl. auch die Formulierung in § 34a Abs. 2 EStG: „vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres“. 799 Im Referentenentwurf fand sich ausdrücklich noch eine Formulierung ausgehend vom steuerpflichtigen Gewinn, vgl. hierzu bereits oben unter cc) (3) Fn 792. Auf die Möglichkeit der Inbezugnahme des steuerpflichtigen Gewinns soll noch im Rahmen des Reformvorschlags unten unter 3. eingegangen werden. 800 Vgl. dazu oben unter I. 1. e). 801 Vgl. zur Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG oben unter I. 1. e). 798

520

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

2. Auslegung des Gewinnbegriffs in § 34a Abs. 2 EStG auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung Fraglich ist, ob sich auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung im Vergleich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung Unterschiede bei der Auslegung des Begriffs des Gewinns in § 34a Abs. 2 EStG ergeben. Wie im Rahmen von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG werden durch die Anwendung des Systems der einstufigen Gewinnermittlung auch im Rahmen von § 34a Abs. 2 EStG bestehende systematische Unklarheiten in Bezug auf die unterschiedliche Auslegung des Gewinnbegriffs in verschiedenen einkommensteuerlichen Vorschriften beseitigt. Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung kann der Gewinnbegriff in § 34a Abs. 2 EStG in derselben Weise wie iSv § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgelegt werden. Dass in anderen Vorschriften vom sog. steuerpflichtigen Gewinn die Rede ist (§ 4h Abs. 3 Satz 1 EStG) und sich in § 34a Abs. 2 EStG der explizite Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 5 EStG findet, ändert daran nichts, da nach dem System der einstufigen Gewinnermittlung keine zweite – außerbilanzielle – Gewinnermittlungsebene existiert und somit sich im System der einstufigen Gewinnermittlung keine Unterschiede zwischen den Begriffen Gewinn und steuerpflichtiger Gewinn ergeben.802 Wie in § 4a Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG ist auch im Rahmen von § 34a Abs. 2 EStG die Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitaländerung durch die Begriffe Gewinn, Entnahmen und Einlagen und damit im Ergebnis der Unterschiedsbetrag definiert.803 Folglich stellt sich wie im Bereich von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG804 auch bei Auslegung des Gewinnbegriffs in § 34a Abs. 2 EStG die Frage nach der Einordnung des steuerlichen Ausgleichspostens. Dementsprechend gibt es wiederum zwei Lösungsmöglichkeiten. Entweder man interpretiert den Gewinnbegriff in Übereinstimmung mit der Auffassung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung in § 34a Abs. 2 EStG in anderer Weise als der üblichen Verwendung in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Diesbezüglich müsste wiederum auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung der Kapitalbestandteil Steuerlicher Ausgleichsposten dem Gewinn hinzuaddiert werden.805 Alternativ könnte man für die Berechnung der Thesaurierungsbegünstigung nicht an einen Gewinnbegriff anknüpfen, sondern entsprechend des Zwecks der Stärkung des steuerbilanziellen Eigenkapitals an die Eigenkapital- und Betriebsvermögensänderung selbst. Hier bietet sich wiederum die bereits bei § 4 Abs. 4a EStG806 und im 802

Vgl. zu dieser Argumentation bereits im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG oben unter I. 2. Vgl. dazu oben unter 1. d) cc) (2). 804 Vgl. dazu oben unter I. 2. 805 Vgl. zu dieser Vorgehensweise im Rahmen der Auslegung von § 4 Abs. 4a EStG oben unter I. 2. b), c). 806 Vgl. dazu oben unter I. 2. c). Die oben bei § 4 Abs. 4a EStG vorgeschlagene Möglichkeit einer abweichenden Definition der Betriebsvermögens- und Eigenkapitaländerung wäre wie803

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

521

Rahmen der Auslegung von § 34a Abs. 2 EStG auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung807 beschriebene Eigenkapitalmethode an. Diesbezüglich müsste – in Übereinstimmung mit der Auslegung im Zusammenhang mit § 4 Abs. 4a EStG – der auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung notwendige steuerliche Ausgleichsposten wiederum als Eigenkapitalbestandteil eingeordnet werden.808 Bei dieser Berechnungsmethode erhöhen steuerfreie Betriebseinnahmen und vermindern nicht abzugsfähige Betriebsausgaben das Thesaurierungsvolumen und fingierte Betriebseinnahmen und -ausgaben wirken sich darauf nicht aus.809 Gleiche Ergebnisse ergeben sich auch insoweit, als steuerfreie Betriebseinnahmen „vorrangig entnommen“, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben mit steuerfreien Betriebseinnahmen „verrechnet“ werden können und die durch nicht abzugsfähige Betriebsausgaben entstandene Betriebsvermögensminderung durch Einlagen ausgeglichen werden kann.810 Auch bei Anwendung des Systems der einstufigen Gewinnermittlung müssten die Begriffe der Entnahmen und Einlagen in § 34a Abs. 2 EStG – wie im Rahmen von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG811 – vor dem Hintergrund des Normzwecks einschränkend ausgelegt werden.812 Aufwandseinlagen sind hiernach vom Begriff der Einlagen nicht erfasst, Nutzungs- und Leistungsentnahmen können lediglich in Höhe der durch sie entstehenden Umsatzsteuer unter den Begriff der Entnahme subsumiert werden. 3. Ergebnis des Systemvergleichs und Reformvorschlag Anhand der zu § 34a EStG gefundenen Ergebnisse lässt sich feststellen, dass sich im Vergleich zum System der zweistufigen Gewinnermittlung auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung keine Unterschiede in den Rechtsfolgen ergeben. Auf Grundlage beider Systeme müsste bei geltender Formulierung von § 34a Abs. 2 EStG der Begriff des Gewinns abweichend vom allgemeinen Begriffsverständnis ausgelegt werden oder an das steuerbilanzielle Eigenkapital angeknüpft werden. Dieses unbefriedigende Ergebnis ist nur mittelbar im Gewinnermittlungssystem begründet. Eigentliche Ursache ist die gesetzliche Definition der Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitaländerung anhand der Formulierung „nach § 4 Absatz 1 derum auch durch eine gesetzgeberische Änderung oder Klarstellung des Wortlauts von § 34a Abs. 2 EStG möglich, vgl. hierzu noch unten unter 3. 807 Vgl. dazu oben unter 1. d) cc) (2), e). 808 Vgl. dazu oben unter I. 2. c), d). 809 Vgl. hierzu oben unter 1. d) dd). 810 Vgl. hierzu oben unter 1. d) dd). 811 Vgl. dazu oben unter I. 2. c), d). 812 Vgl. hierzu oben unter 1. d) dd).

522

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelte[n] Gewinn[s] vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres“ anstatt der direkten Inbezugnahme der Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitalveränderung. Insoweit zeigt sich wiederum eine Parallele zu dem bei § 4 Abs. 4a EStG gefundenen Ergebnis.813 Diesbezüglich sind erneut die, bereits im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG aufgezeigten, Schwächen des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung erkennbar. Die Verwendung verschiedener Begriffe (Unterschiedsbetrag, Steuerbilanzgewinn, steuerpflichtiger Gewinn) und das Vorhandensein verschiedener Stufen der Gewinnermittlung erschweren (auch) dem Gesetzgeber eine folgerichtige Ausgestaltung der einzelnen Vorschriften. Im Rahmen von § 34a Abs. 2 EStG definiert der Gesetzgeber die Betriebsvermögens- und Eigenkapitaländerung dadurch, dass er an einen Begriff (Steuerbilanzgewinn) anknüpft, bei welchem Entnahmen und Einlagen korrigiert worden sind, um im Gesetzestext in § 34a Abs. 2 EStG eine „Rückkorrektur“ anzuordnen, anstatt direkt an einen anderen Begriff (Unterschiedsbetrag oder Betriebsvermögen oder [steuerbilanzielles] Eigenkapital) anzuknüpfen. Vor dem Hintergrund des mit § 34a EStG verfolgten Zwecks der Stärkung des steuerbilanziellen Eigenkapitals ist zudem unberücksichtigt geblieben, dass Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen oftmals keine betriebsvermögens- und damit eigenkapitalbeeinflussende Wirkung zukommt und damit keine Eigenkapitalschwächung oder -stärkung droht. Folglich dürfen – in Übereinstimmung mit den zu § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG gefundenen Ergebnissen – Aufwandseinlagen vom Begriff der Einlagen nicht erfasst und Nutzungs- und Leistungsentnahmen lediglich in Höhe der durch sie entstehenden Umsatzsteuer unter den Begriff der Entnahmen subsumiert werden. Aufgrund der bestehenden Unklarheiten im Wortlaut und der auch in den äußeren Grenzen des Wortsinns verbleibenden Widersprüche zum Normzweck in Bezug auf Entnahmen und Einlagen würde sich auch bei § 34a EStG bezüglich der Besteuerung eines Einzelunternehmers eine Neuformulierung auf Grundlage der Systeme der einund zweistufigen Gewinnermittlung entsprechend dem vorgeschlagenen Eigenkapitalmodell anbieten.814 Dadurch könnten die in Zusammenhang mit den Begriffen Gewinn, Entnahmen und Einlagen bestehenden Auslegungsschwierigkeiten beseitigt werden. Eine Formulierung könnte etwa lauten: „Der Gewinn815 des Betriebs816 gilt als nicht entnommen, soweit das steuerbilanzielle Eigenkapital am Schluss des Wirtschaftsjahres im Vergleich zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres einen höheren Stand aufweist.“ 813

Vgl. dazu oben unter I. 3. Wie gezeigt, lässt sich dasselbe Ergebnis durch teleologische Auslegung der Vorschrift von § 34a Abs. 2 EStG erreichen. Bei dem gemachten Formulierungsvorschlag bedürfte es allerdings keiner einschränkenden Auslegung des Wortlauts, da die Begriffe Gewinn, Entnahmen und Einlagen nicht mehr im Wortlaut enthalten wären. 815 Es könnte auch noch durch den Zusatz „steuerpflichtiger“ vor dem Begriff des Gewinns klargestellt werden, dass hier der Gewinn unter Berücksichtigung sämtlicher Gewinnermitt814

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

523

Allernativ könnte – in Übereinstimmung mit dem Begriffsverständnis in den Vorschriften der §§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a, 16 Abs. 2 Satz 2 EStG – anstatt an das steuerbilanzielle Eigenkapital an das – dem steuerbilanziellen Eigenkapital entsprechende – Betriebsvermögen angeknüpft werden. Eine entsprechende Formulierung könnte lauten: „Der Gewinn des Betriebs gilt als nicht entnommen, soweit das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres im Vergleich zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres einen höheren Stand aufweist.“817

4. Übertragung der zu § 34a Abs. 2 EStG gefundenen Ergebnisse auf § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG und Reformvorschlag Fraglich ist, ob sich die zu § 34a Abs. 2 EStG gefundenen Ergebnisse auf die Vorschrift des § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG übertragen lassen. Die Regelung des § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG ist so zu verstehen, dass der Gesetzgeber eine Nachversteuerung – vorbehaltlich § 34a Abs. 5 EStG und der Feststellung eines nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 3 EStG818 – im Grundsatz dann anordnen wollte, wenn sich das Eigenkapital und Betriebsvermögen – d. h. auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung der Unterschiedsbetrag – im Wirtschaftsjahr vermindert hat.819 Auch in § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG ist von dem „nach § 4 Absatz 1 Satz 1 [EStG] oder § 5 [EStG] ermittelten Gewinn“ die Rede. Demnach müsste zur Berechnung des Nachversteuerungsbetrags auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung auch hier der Gewinn als Steuerbilanzgewinn ausgelegt werden.820 Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung müsste lungsstufen gemeint ist. Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung wäre eine solche Klarstellung unnötig, da es nur eine Gewinnermittlungsstufe und damit nur einen Gewinn gibt. Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung erscheint eine solche Klarstellung dagegen empfehlenswert, wie die dargestellten Schwierigkeiten zeigen. 816 Der Zusatz „oder Mitunternehmeranteils“ fehlt in dem eigenen Formulierungsvorschlag, da in der vorliegenden Arbeit lediglich die Gewinnermittlung bei einem Einzelunternehmer untersucht wird. 817 Einer Definition des Betriebsvermögens entsprechend § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG bedarf es bei § 34a Abs. 2 EStG nicht, da die Vorschrift lediglich bei einer Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG Anwendung findet, vgl. hierzu statt aller Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 21. 818 Auf diese Tatbestandsvoraussetzungen wird mangels Relevanz für die vorliegende Untersuchung nicht weiter eingegangen. 819 Vgl. instruktiv statt vieler Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1101; ebenso für eine mögliche Anknüpfung an den Unterschiedsbetrag und damit die Betriebsvermögens- und Eigenkapitalminderung auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 138, 140; ähnlich auch Wacker, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 34a Rn 63. 820 So auch die im Schrifttum vertretene Auffassung, wobei diesbezüglich der Begriff des Steuerbilanzgewinns nur teilweise explizit verwendet wird, vgl. Lilienthal, in: Fuhrmann/ Kraeusel/Schiffers, eKommentar EStG, Stand: 12. 03. 2018, § 34a Rn 113, 115; Wacker, in:

524

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

dem Kapitalbestandteil Gewinn wiederum der Kapitalbestandteil Steuerlicher Ausgleichsposten hinzuaddiert werden. Außerdem könnte im Rahmen von § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG – unabhängig vom Gewinnermittlungssystem – wiederum ein Eigenkapitalmodell zur Berechnung des Nachversteuerungsbetrags angewandt werden. Zum einen würde ein solches Modell zur Vereinfachung der Rechtsanwendung führen, da als erster Vorteil der in § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG verwendete Gewinnbegriff in selbiger Weise wie der in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG interpretiert werden könnte. Bei einer Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital bzw. Betriebsvermögen müssten – aus den im Rahmen von § 34a Abs. 2 EStG genannten Gründen821 – auch in § 34a Abs. 4 EStG die Begriffe Entnahmen und Einlagen einschränkend in der Weise ausgelegt werden, als Aufwandseinlagen vom Begriff der Einlagen nicht und Nutzungs- und Leistungsentnahmen lediglich in Höhe der durch sie entstehenden Umsatzsteuer vom Begriff der Entnahmen erfasst werden dürfen. Bei Anwendung eines Eigenkapitalmodells wäre folglich als zweiter Vorteil eine solche einschränkende Auslegung entbehrlich, da auch die Begriffe der Entnahmen und Einlagen bei Anknüpfung an die Eigenkapitalbzw. Betriebsvermögensänderung nicht mehr im Gesetzestext enthalten sein müssten. Allerdings stellt sich im Rahmen von § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG – anders als im Rahmen von § 34a Abs. 2 Satz 1 EStG – die bereits bei der Auslegung von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG beleuchtete Frage der Berücksichtigung von Verlusten. Im Grundsatz müsste vor dem Hintergrund der bezweckten Stärkung des steuerbilanziellen Eigenkapitals die durch einen Verlust entstehende Betriebsvermögensund damit Eigenkapitalminderung berücksichtigt werden. Allerdings könnte bei einer solchen Interpretation eine Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG selbst dann ausgelöst werden, wenn im Wirtschaftsjahr der Verlustentstehung gar keine Entnahmen getätigt worden sind. Vor diesem Hintergrund wird – ähnlich wie im Rahmen der Auslegung von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG822 – eine einschränkende Auslegung von § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG in der Weise angenommen, als ein Verlust bei der Berechnung des Nachversteuerungsbetrags nicht berücksichtigt werden soll.823 Im Verlustjahr ergibt sich dann ein Nachversteuerungsbetrag in Höhe Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 34a Rn 62; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 67; Bäuml, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 34a Rn 206; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 58; Niehaus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 34a Rn 76; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 139; Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: September 2010, § 34a Rn 35; H. Meyer/Sterner, Ubg 2008, 733, 736; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB 2007, 2841, 2843 f.; ebenso die Verwaltungsauffassung, vgl. BMF vom 11. 08. 2008, BStBl. I 2008, 838, Rz 28; aA soweit ersichtlich allein Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2018, § 34a Rn E 5 iVm C 21. 821 Vgl. dazu oben unter 1. d) cc) (2). 822 Vgl. dazu oben unter I. 3. 823 Lilienthal, in: Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKommentar EStG, Stand: 12. 03. 2018, § 34a Rn 113; Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar

C. An Gewinn anknüpfende einkommensteuerrechtliche Vorschriften

525

der die Einlagen übersteigenden Entnahmen.824 Dies ist vor dem Hintergrund des Normtelos zutreffend, da die Stärkung des bilanziellen Eigenkapitals gerade dadurch erreicht werden soll, dass der Steuerpflichtige auf Entnahmen verzichtet.825 Vor diesem Hintergrund könnte auch das Normprogramm des § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG mit dem Ergebnis größerer Rechtssicherheit präziser formuliert werden: „Soweit das steuerbilanzielle Eigenkapital zum Schluss des Wirtschaftsjahres im Vergleich zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres einen geringeren Stand aufweist, ist vorbehaltlich Absatz 5 eine Nachversteuerung durchzuführen, soweit zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein nachversteuerungspflichtiger Betrag nach Absatz 3 festgestellt wurde; dem steuerbilanziellen Eigenkapital zum Schluss des Wirtschaftsjahres ist dabei ein im Wirtschaftsjahr entstandener Verlust hinzuzurechnen.“

Allernativ könnte – in Übereinstimmung mit dem Begriffsverständnis in den Vorschriften der §§ 7 g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a, 16 Abs. 2 Satz 2 EStG – anstatt an das steuerbilanzielle Eigenkapital wiederum an das Betriebsvermögen angeknüpft werden. Eine entsprechende Formulierung könnte lauten: „Soweit das Betriebsvermögen zum Schluss des Wirtschaftsjahres im Vergleich zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres einen geringeren Stand aufweist, ist vorbehaltlich Absatz 5 eine Nachversteuerung durchzuführen, soweit zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein nachversteuerungspflichtiger Betrag nach Absatz 3 festgestellt wurde; dem Betriebsvermögen zum Schluss des Wirtschaftsjahres ist dabei ein im Wirtschaftsjahr entstandener Verlust hinzuzurechnen.“

§ 34a Abs. 4 Satz 2 EStG („Die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag beträgt 25 Prozent.“) sowie § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG („Der Nachversteuerungsbetrag ist um die Beträge, die für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) anlässlich der Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entnommen wurden, zu vermindern.“) könnten auf Grundlage der angegebenen Neuformulierungsvorschläge beibehalten werden. 2018, § 34a Rn E 7; Wacker, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 34a Rn 62; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 67; Bäuml, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 34a Rn 204; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 57; Niehaus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 34a Rn 76; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 138; Dörfler, in: Littmann/Bitz/ Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 108; ähnlich Kaligin, in: Lademann, EStG, Stand: September 2010, § 34a Rn 35. 824 Lilienthal, in: Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKommentar EStG, Stand: 12. 03. 2018, § 34a Rn 113; Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: Februar 2018, § 34a Rn E 7; Wacker, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018, § 34a Rn 62; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018, § 34a Rn 67; Bäuml, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018, § 34a Rn 204; Ratschow, in: Blümich, EStG, Stand: November 2017, § 34a Rn 57; Niehaus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Oktober 2017, § 34a Rn 76; Ley/Bodden, in: Korn, EStG, Stand: Juli 2015, § 34a Rn 138; Dörfler, in: Littmann/Bitz/ Pust, EStG, Stand: November 2010, § 34a Rn 108; Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1101. 825 Ähnlich Thiel/Sterner, DB 2007, 1099, 1101; ebenso die Verwaltungsauffassung, vgl. BMF vom 11. 08. 2008, BStBl. I 2008, 838, Rz 27.

526

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

D. Zusammenfassung der Ergebnisse des vierten Kapitels (1)

Das Gewinnermittlungssystem hat Auswirkungen auf die Auslegung von § 4 Abs. 2 EStG in den Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Bilanzberichtigung und -änderung. Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung wird die Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zwar bei Fehlern in Zusammenhang mit Einnahmen und Einlagen angenommen826, bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen dagegen abgelehnt827, obwohl zwischen Entnahmen und Einlagen und sonstigen außerbilanziellen Korrekturen im Zweistufigkeitssystem gewinnermittlungstechnisch keine Unterschiede bestehen.828 Folglich ist eine Kompensation der aus sonstigen außerbilanziellen Korrekturen resultierenden Gewinnänderungen durch eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht möglich.829 Die Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz und damit der Einschlägigkeit von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG bei Fehlern in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen überzeugt, da im Ergebnis über die Fehlerhaftigkeit der steuerrechtlichen Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz argumentiert wird.830 Insoweit besteht allerdings ein Widerspruch zur Verneinung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen, da gewinnermittlungstechnisch zwischen Entnahmen und Einlagen und sonstigen außerbilanziellen Korrekturen im Zweistufigkeitssystem keine Unterschiede bestehen und auch auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung eine Verbuchung von sonstigen außerbilanziellen Korrekturen über einen steuerlichen Ausgleichsposten möglich ist. Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung ergeben sich auch im Bereich von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG Auslegungsschwierigkeiten, soweit es um die Begrenzung des Änderungsvolumens auf die Gewinnauswirkung der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG geht. Soweit hier die zweite Gewinnermittlungsstufe in die Berechnung der Gewinnauswirkung einbezogen wird, ergibt sich ein Wertungswiderspruch zur Auslegung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG, da dort gerade die zweite Gewinnermittlungsstufe – mit Ausnahme von Entnahmen und Einlagen – keiner Bilanzberichtigung zugänglich sein soll.831

(2)

Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung bestehen von vornherein keine Wertungswidersprüche in Zusammenhang mit der Fallgruppe der Bilanzberichtigung und -änderung, weshalb sich dieses Gewinnermitt826 827 828 829 830 831

Vgl. dazu oben unter A. II. 2. Vgl. dazu oben unter A. II. 1. Vgl. dazu oben unter A. II. 3. a). Vgl. dazu oben unter A. II. 1. Vgl. dazu oben unter A. II. 2. a) bb) (5). Vgl. dazu oben unter A. II. 1. a) dd), ee), II. 3. d).

D. Zusammenfassung der Ergebnisse des vierten Kapitels

527

lungssystem insoweit als praktikable Alternative erweist. Die Falsch- bzw. Nichtverbuchung von Entnahmen und Einlagen ist auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung aus der Steuerbilanz selbst ersichtlich, da das Eigenkapital entsprechend aufzugliedern ist und aufgrund des steuerrechtlich allein zulässigen Systems der doppelten Buchführung buchmäßig ermittelt werden kann. Demnach ist nicht allein der Wert des steuerbilanziellen Eigenkapitals, sondern auch dessen Zusammensetzung und damit die Fehlerhaftigkeit aus der Steuerbilanz selbst ersichtlich.832 Weiterhin bedarf es nach dem System der einstufigen Gewinnermittlung keiner zweiten Gewinnermittlungsstufe, sodass auch bei Buchungsfehlern in Bezug auf sonstige – neben Entnahmen und Einlagen nach dem System der zweistufigen Gewinnermittlung vorzunehmenden – außerbilanzielle Korrekturen die Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz iSv § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG begründet werden kann und eine gegenläufige Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG möglich wird.833 Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung ergeben sich auch keine Probleme bezüglich der Auslegung der Formulierung „soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht“ in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, da hiernach die gesamte Gewinnauswirkung auf der einzigen Gewinnermittlungsstufe gemeint sein kann.834 Außerdem kann im Einstufigkeitssystem die Einschlägigkeit von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG bei sämtlichen, bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG anwendbaren, Wahlrechte widerspruchsfrei begründet werden. (3)

Die im System der zweistufigen Gewinnermittlung genannten Widersprüche ließen sich bereits auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung auflösen. Dazu müsste zum einen dogmatisch zur Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz an die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz angeknüpft werden, sodass sämtliche Buchungsfehler zu einer Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz führen würden. Zum anderen müsste berücksichtigt werden, dass auch steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung über einen steuerlichen Ausgleichsposten verbucht werden könnten, d. h. eine Abbildung der nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebenen Gewinnauswirkung innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung möglich wäre. In letzterem Fall würden auch Fehler in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen die Buchführung und damit die Steuerbilanz fehlerhaft machen. Außerdem wäre bei letzterer Annahme auch eine konsistente Ausdehnung des Anwendungsbereichs von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auf sämtliche, bei der Ge-

832 833 834

Vgl. dazu oben unter A. III. Vgl. dazu oben unter A. III. Vgl. dazu oben unter A. III.

528

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

winnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG anwendbaren, Wahlrechte möglich.835 (4)

Das Gewinnermittlungssystem hat weiterhin Auswirkungen auf den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs. Das System der zweistufigen Gewinnermittlung zeigt diesbezüglich nach geltender Auslegung Defizite. Die vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs bezweckte Totalgewinnermittlung scheitert bei Fehlern auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe, da die zweite Gewinnermittlungsstufe vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nicht erfasst und infolgedessen kein Fehlertransport und -ausgleich möglich ist.836 Soweit Fehler in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen vorliegen, liegt hierin ein Widerspruch zur Fallgruppe der Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz, welcher allerdings nicht systembedingt ist und auf Grundlage des Zweistufigkeitssystems durch abweichende Auslegung korrigiert werden könnte.837 Bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen ließe sich ein Fehlertransport und -ausgleich in selbiger Weise wie bei Entnahmen und Einlagen auch auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung begründen, wenn man die Möglichkeit der Beachtung derartiger steuerrechtlicher Vorschriften innerhalb der Buchführung über einen steuerrechtlichen Ausgleichsposten berücksichtigt und dogmatisch zur Begründung der Fehlerhaftigkeit wiederum an die steuerrechtliche Buchführung anknüpft.838

(5)

Ausgehend vom System der einstufigen Gewinnermittlung werden sämtliche Fehler vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs erfasst und damit auch solche, die auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung allein die zweite Gewinnermittlungsstufe betreffen. Deshalb kann auch insoweit ein Fehlertransport gewährleistet werden.839 Eine zutreffende Totalgewinnermittlung kann allerdings lediglich dadurch erreicht werden, dass entsprechend transportierte Fehler auch in ihrer Gewinnauswirkung in späteren Wirtschaftsjahren rückgängig gemacht werden. Auch insoweit erweist sich das System der einstufigen Gewinnermittlung als praktikable Alternative zum System der zweistufigen Gewinnermittlung.

(6)

Folge eines vollständigen Fehlertransports und -ausgleichs wäre allerdings – unabhängig vom jeweiligen Gewinnermittlungssystem – eine noch weitergehende Umgehung der gesetzlichen Verjährungs- bzw. Bestandskraftregelungen, welche bereits bei geltender Auslegung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung 835 836 837 838 839

Vgl. zum Ganzen oben unter A. II. 3. Vgl. dazu oben unter A. IV. 1. a), b). Vgl. dazu oben unter A. IV. 1. c). Vgl. dazu oben unter A. IV. 1. c). Vgl. dazu oben unter A. IV. 2.

D. Zusammenfassung der Ergebnisse des vierten Kapitels

529

kritisiert wird.840 Letzteres ist freilich das Ergebnis einer konsequenten Anwendung des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs und kann durch eine Interpretation des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs in materieller Weise vermieden werden.841 (7)

Lediglich mittelbarer Einfluss kommt dem Gewinnermittlungssystem im Bereich der Fallgruppe der Doppelbesteuerung bei der Realisation stiller Reserven von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens zu, deren Wertminderung sich zumindest teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat. Beispielhaft wurde dies im Bereich der steuerrechtlich nicht abzugsfähigen Abschreibung842 nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG analysiert. Hier kommt es auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung nach geltender Auslegung zu einer Doppelbesteuerung bei Realisation innerbilanziell gebildeter Reserven, die ihrerseits (teilweise) nicht gewinnwirksam gebildet werden konnten.843 Eine solche Doppelbesteuerung kann allerdings bereits auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vermieden werden.844 Im Rahmen der (vollständigen) Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4 und 6b Satz 1 EStG darf hierzu bereits keine Abschreibung angesetzt werden (keine Buchwertminderung des betroffenen Wirtschaftsguts und damit keine innerbilanzielle Betriebsvermögensminderung). In den Fällen der (Teil-)Abzugsverbote von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG kann eine Doppelbesteuerung in zweifacher Weise verhindert werden. Zum einen kann dort ebenfalls nicht abzugsfähige Abschreibung nicht bzw. Korrektur gebucht werden. Zum anderen kann eine Doppelbesteuerung durch eine außerbilanzielle Korrektur der aufgedeckten stillen Reserven in Höhe der steuerrechtlich nicht abzugsfähigen Abschreibung verhindert werden.

(8)

Im System der einstufigen Gewinnermittlung bestehen im Ausgangspunkt dieselben Lösungsmöglichkeiten, allerdings scheidet eine außerbilanzielle Korrektur aufgrund des Fehlens der zweiten Gewinnermittlungsstufe zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung aus. Demzufolge lässt sich in diesem System eine Doppelbesteuerung allein durch die Nichtvornahme bzw. Rückgängigmachung von nicht abzugsfähigen – d. h. nicht gewinnmindernd wirkender – Abschreibung vermeiden.845 Das System der einstufigen Gewinnermittlung erweist sich somit auch im Rahmen der Fallgruppe der Doppelbesteuerung bei der Realisation stiller Reserven von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, deren Wertminderung sich zumindest teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat, als praktikable Alternative zum System der 840 841 842 843 844 845

Vgl. dazu oben unter A. IV. 2., 3. Vgl. dazu oben unter A. IV. 3. Vgl. zum Begriff der Abschreibung oben zu Beginn von B. Vgl. dazu oben unter B. I. 1. Vgl. zu den nachfolgend dargestellten Möglichkeiten oben unter B. I. 2. Vgl. dazu oben unter B. II.

530

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

zweistufigen Gewinnermittlung. Da eine Doppelbesteuerung auch auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung durch entsprechende Auslegung der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG beseitigt werden kann, bietet das System der einstufigen Gewinnermittlung insoweit allerdings keinen Vorteil. (9)

Ebenfalls zu einer Doppelbesteuerung kann es nach geltender Auslegungspraxis bei der Realisation stiller Reserven bei teilweise privat genutzten beweglichen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens kommen, da sich die vorgenommene Abschreibung in Höhe des Anteils der Privatnutzung nicht gewinnmindernd auswirkt.846 Die Lage ist somit derjenigen bei Wirtschaftsgütern mit unangemessenen Anschaffungskosten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vergleichbar. Auch bei dieser Fallgruppe ist in beiden Gewinnermittlungssystemen eine Doppelbesteuerung vermeidbar. Im System der einstufigen Gewinnermittlung kann über den steuerlichen Ausgleichsposten die unterjährig gebuchte Wertminderung des betroffenen Wirtschaftsguts rückgängig gemacht werden.847 Es spricht nichts dagegen, letztere Methode auch auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung anzuwenden, da der steuerliche Ausgleichsposten wie das auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung sowieso genutzte Privatkonto ein Eigenkapitalkonto darstellt, welches die (teilweise) Gewinnneutralität bestimmter Betriebsvermögensänderungen innerhalb der Buchführung gewährleistet.848 Demnach stellt das System der einstufigen Gewinnermittlung auch insoweit eine praktikable Alternative dar, welche allerdings auf Rechtsfolgenseite keine Vorteile gegenüber dem geltenden System der zweistufigen Gewinnermittlung liefert.

(10) Bei der Bewertung von Nutzungsentnahmen darf steuerrechtlich ganz (Fälle des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4 und 6b Satz 1 EStG) oder teilweise (Fälle des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG) nicht abzugsfähige Abschreibung aufgrund des Stornierungszwecks von Nutzungsentnahmen in beiden Gewinnermittlungssystemen nicht in die anzusetzenden Selbstkosten einbezogen werden.849 Soweit auf Grundlage beider Gewinnermittlungssysteme die Abschreibung gar nicht (Fälle des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4 und 6b Satz 1 EStG) bzw. nur in Höhe des gewinnmindernden Anteils (Fälle des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG) vorgenommen wird, ist die Entbehrlichkeit der Stornierung sachlogisch. Soweit auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung in den Fällen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG Abschreibung allerdings weiterhin gewinnmindernd verbucht und außerbilanziell hinzugerechnet wird 846 847 848 849

Vgl. dazu oben unter B. III. Vgl. dazu oben unter B. III. Vgl. dazu oben unter B. III. Vgl. dazu oben unter B. IV.

D. Zusammenfassung der Ergebnisse des vierten Kapitels

531

und eine Doppelbesteuerung durch gegenläufige außerbilanzielle Korrektur verhindert werden muss, ergeben sich Begründungsschwierigkeiten. Die Stornierung von verbuchter und gewinnmindernd wirkender Abschreibung über den Ansatz einer Entnahme in Form einer Nutzungsentnahme und Nichteinbeziehung steuerrechtlich nicht abzugsfähiger Abschreibung in die Bewertung der Nutzungsentnahme müsste dann über eine Gesamtbetrachtung beider Gewinnermittlungsstufen begründet werden.850 Das System der einstufigen Gewinnermittlung ist somit auch insoweit praktikabel und liefert darüber hinaus einen konsistenteren Begründungsansatz und erweist sich insoweit gegenüber dem System der zweistufigen Gewinnermittlung als vorteilhaft. Ähnliches gilt in Bezug auf die Bewertung von Aufwandseinlagen. Bei der Bewertung von Aufwandseinlagen darf auf Grundlage beider Gewinnermittlungssysteme Abschreibung, welche nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4, 6b, 7 EStG (teilweise) nicht abzugsfähig wäre, wenn es sich bei dem genutzten Wirtschaftsgut um Betriebsvermögen handeln würde, in Höhe des fiktiv nicht abzugsfähigen Anteils nicht in die Bewertung von Aufwandseinlagen mit einbezogen werden. Sonst müsste die durch die Aufwandseinlage eintretende Gewinnminderung in Höhe der Nichtabzugsfähigkeit der Abschreibung korrigiert, d. h. gewinnerhöhend erfasst werden. Insoweit sind auf Rechtsfolgenseite keine Vorteile des Systems der einstufigen gegenüber dem System der zweistufigen Gewinnermittlung ersichtlich. (11) Die Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems auf die Auslegung der Vorschriften von §§ 4 Abs. 4a, 34a EStG sind in dem gesetzgeberisch missglückten Versuch der Definition der Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitalauswirkung begründet und können durch Heranziehung eines anderen Gewinnermittlungssystems nicht beseitigt werden. Die entsprechenden Definitionen in §§ 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3, 34a Abs. 2 EStG können sowohl unter Zugrundelegung des Systems der zweistufigen, als auch unter Zugrundelegung des Systems der einstufigen Gewinnermittlung keine grammatikalisch und systematisch konsistente Auslegung mit dem vom Gesetzgeber bezweckten Eigenkapitalmodells (§ 4 Abs. 4a EStG)851 und der angestrebten Stärkung des Eigenkapitals (§ 34a EStG)852 gewährleisten. Eine Möglichkeit zur Lösung dieses Konflikts bildet sowohl im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG853, als auch im Rahmen von § 34a EStG854 die einschränkende Auslegung des Gewinnbegriffs. 850

Vgl. dazu oben unter B. IV. Vgl. dazu oben unter C. I. 1. d) (System der zweitstufigen Gewinnermittlung) und unter C. I. 2. (System der einstufigen Gewinnermittlung). 852 Vgl. dazu oben unter C. II. 1. d) (System der zweitstufigen Gewinnermittlung) und unter C. II. 2. (System der einstufigen Gewinnermittlung). 853 Vgl. dazu oben unter C. I. 1. d) ee). (System der zweitstufigen Gewinnermittlung) und unter C. I. 2. d) (System der einstufigen Gewinnermittlung). 854 Vgl. dazu oben unter C. II. 1. d) dd) (System der zweitstufigen Gewinnermittlung) und unter C. II. 2. (System der einstufigen Gewinnermittlung). 851

532

Kap. 4: Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems

Einen anderen Schlüssel zu einer teleologisch folgerichtigen Auslegung stellt in beiden Systemen die Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital dar, d. h. die Ermittlung der Über- und Unterentnahmen (§ 4 Abs. 4a EStG) und des nicht entnommenen Gewinns (§ 34a Abs. 2 EStG) anhand des Eigenkapitalmodells.855 Im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG ist das Eigenkapitalmodell in Verlustsituationen je nach Auslegung der Vorschrift allerdings nur eingeschränkt oder gar nicht nutzbar.856 Unberücksichtigt blieb bei der Gesetzesformulierung von § 4 Abs. 4a EStG und § 34a EStG auch, dass Nutzungs- und Leistungsentnahmen sowie Aufwandseinlagen oftmals keine betriebsvermögens- und damit eigenkapitalmindernde Wirkung zukommt und somit keine Entnahme von Betriebsvermögen droht. Richtigerweise dürfen deshalb im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG und § 34a Abs. 2 EStG – unabhängig vom Gewinnermittlungssystem – Aufwandseinlagen nicht unter den Begriff der Einlagen und Nutzungs- und Leistungsentnahmen lediglich in Höhe der durch sie entstehenden Umsatzsteuer unter den Begriff der Entnahmen subsumiert werden.857 (12) Die Untersuchung der an den Gewinn anknüpfenden Vorschriften der §§ 4 Abs. 4a, 34a EStG hat deutlich gemacht, dass die Schwäche des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung in der Verwendung verschiedener Begriffe (Unterschiedsbetrag, Steuerbilanzgewinn, steuerpflichtiger Gewinn) im Rahmen der Gewinnermittlung und dem Vorhandensein verschiedener Gewinnermittlungsstufen besteht, da es dadurch selbst auf Seiten des Gesetzgebers zu Unklarheiten kommt. Sichtbar wird dies durch die, auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung bezweckte Definition der Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitaländerung in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG und in § 34a Abs. 2 EStG. Der Gewinn muss in diesen Vorschriften auf Grundlage des Zweistufigkeitssystems als Steuerbilanzgewinn interpretiert werden, da bei diesem die Gewinnneutralität der Betriebsvermögensänderungen von Entnahmen und Einlagen (soweit keine stille Reserven oder Lasten aufgedeckt werden) bereits berücksichtigt ist, da der Steuerbilanzgewinn bereits dem um Entnahmen und Einlagen korrigierten Unterschiedsbetrag entspricht.858 Zur Berechnung der Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitaländerung in § 4 Abs. 4a EStG bzw. § 34a Abs. 2 EStG muss deshalb die im Steuerbilanzgewinn enthaltene Korrektur um Entnahmen und Einlagen rückgängig gemacht werden, indem Einlagen hinzugerechnet und Entnahmen abgezogen werden müssen (Gleichung „Gewinn + Einlagen ./. Entnahmen“) und damit eine „Rückkor855 Vgl. dazu oben unter C. I. 1. e), 2. d) (§ 4 Abs. 4a EStG) und unter C. II. 1. e), 2. (§ 34a Abs. 2 EStG). 856 Vgl. dazu oben unter C. I. 3. 857 Vgl. dazu oben unter C. I. 1. d) ee), 2. d) (§ 4 Abs. 4a EStG) und unter C. II. 1. d), 2. (§ 34a EStG). 858 Vgl. dazu oben unter C. I. 1. d) (§ 4 Abs. 4a EStG) und unter C. II. 1. d) (§ 34a Abs. 2 EStG).

D. Zusammenfassung der Ergebnisse des vierten Kapitels

533

rektur“ stattfindet. Dies belegt bestehende Unklarheiten in eindeutiger Weise: Der Gesetzgeber definiert die Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitaländerung dadurch, dass er an einen Begriff (Steuerbilanzgewinn) anknüpft, bei welchem Entnahmen und Einlagen korrigiert worden sind, um im Gesetzestext (§ 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG bzw. § 34a Abs. 2 EStG) eine „Rückkorrektur“ anzuordnen, anstatt direkt an einen anderen Begriff (Unterschiedsbetrag oder Betriebsvermögen oder [steuerbilanzielles] Eigenkapital) anzuknüpfen. (13) Zur Beseitigung bestehender Unklarheiten könnten die Bestimmungen der §§ 4 Abs. 4a, 34a Abs. 2 EStG (sowie die damit zusammenhängenden Vorschriften der §§ 34a Abs. 4 Satz 1, 52 Abs. 6 Satz 7 EStG) neu formuliert werden, wodurch die Regelungen systematisch verständlicher und damit praktisch leichter anwendbar wären. Die Arbeit enthält dazu konkrete Formulierungsvorschläge.859

859 Vgl. dazu oben unter C. I. 3. (§§ 4 Abs. 4a, 52 Abs. 6 Satz 7 EStG), unter C. II. 3. (§ 34a Abs. 2 EStG), und unter C. II. 4. (§ 34a Abs. 4 Satz 1 EStG).

Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse der Untersuchung1 (1)

Das System der zweistufigen Gewinnermittlung beeinflusst die Auslegung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften. Gezeigt wurde dies anhand der Fallgruppen der Bilanzberichtigung und -änderung, des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs, der Realisation stiller Reserven von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens sowie der Schuldzinsenabzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 4a EStG und der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG. In den genannten Fallgruppen ergeben sich unterschiedliche Rechtsfolgen abhängig davon, ob eine einkommensteuerliche Vorschrift der ersten oder der zweiten Gewinnermittlungsstufe zuzuordnen ist und ob es sich auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe um Korrekturen um Entnahmen und Einlagen oder um sonstige außerbilanzielle Korrekturen handelt, etwa der Hinzurechnung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben oder des Abzugs steuerfreier Betriebseinnahmen.

(2)

Wegen der engen Verbindung der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG mit den handelsrechtlichen GoB (§ 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG) wurde zunächst die handelsrechtliche Gewinnermittlung untersucht. Bei den handelsrechtlichen GoB handelt es sich um aus dem geltenden Handelsbilanzrecht ableitbare Wertungen. Die handelsrechtlichen GoB und die geltenden Vorschriften des Handelsbilanzrechts stehen in einem sich gegenseitig beeinflussenden Verhältnis. Folglich können aus der Gewinnermittlung nach geltendem Handelsbilanzrecht Wertungen in Form handelsrechtlicher GoB abgeleitet werden und für die einkommensteuerliche Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG fruchtbar gemacht werden. Bei der Untersuchung hat sich gezeigt, dass die Handelsbilanz auf der handelsrechtlichen Buchführung beruht und das Buchführungssystem die Gewinnermittlungstechnik beeinflusst. Herausgearbeitet wurde auch, dass das System der einfachen Buchführung nicht den handelsrechtlichen GoB entspricht. Auf der Grundlage des, den handelsrechtlichen GoB entsprechenden, Systems der doppelten Buchführung kann der Gewinn durch die Handelsbilanz selbst ermittelt werden, wenn das Eigenkapital innerhalb der Handelsbilanz – entsprechend der Kontenführung in der laufenden Buchführung – aufgegliedert wird. Es bedarf demnach – auch bei Vorliegen von Entnahmen oder Einlagen als (einkommen-)steuerrechtlichem Prototyp außerbilanzieller Korrekturen –

1 Die in den einzelnen Kapiteln gefundenen Ergebnisse wurden bereits jeweils am Ende jedes Kapitels zusammengefasst. Hier handelt es sich um eine komprimierte Zusammenfassung dieser Ergebnisse.

Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

535

keiner Art von außerbilanzieller Gewinnberechnung oder außerbilanzieller Korrektur. Demnach könnte handelsrechtlich von einer saldomäßigen Gewinnermittlung durch Bilanzierung oder einem System der einstufigen Gewinnermittlung gesprochen werden. (3)

Auch die zur einkommensteuerlichen Gewinnermittlung notwendige Steuerbilanz beruht auf einer steuerrechtlichen Buchführung, welche entweder aus der handelsrechtlichen Buchführung abzuleiten – d. h. an steuerrechtliche Vorschriften anzupassen – oder originär nach steuerrechtlichen Vorschriften zu führen ist. Steuerrechtlich erweist sich aus systematischen und teleologischen Gründen lediglich das System der doppelten Buchführung als gesetzeskonform. Infolgedessen muss die von den steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebene Betriebsvermögens- und Gewinnauswirkung in der Buchführung zutreffend abgebildet werden. Dies gilt sowohl – in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen GoB – in Bezug auf Entnahmen und Einlagen, als auch bezogen auf die steuerrechtlichen Abweichungen von den handelsrechtlichen GoB. Zur zutreffenden Verbuchung von steuerrechtlichen Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung muss auf einen steuerrechtlichen Ausgleichsposten zurückgegriffen werden. Die Nutzung eines steuerlichen Ausgleichspostens ist mit den – im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG anwendbaren – handelsrechtlichen GoB und den steuerrechtlichen Wertungen vereinbar, da auch das Privatkonto bzw. dessen Unterkonten Ausgleichsposten darstellen. Aufgrund der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB und des Fehlens steuerrechtlicher Abweichungen im Hinblick auf die Bilanzgliederung sowie zur Wahrung der Gewinnermittlungsfunktion der Steuerbilanz muss das Eigenkapital innerhalb der Steuerbilanz zwingend aufgegliedert werden. Über die handelsrechtlichen GoB hinaus ist dabei ein steuerlicher Ausgleichsposten als Eigenkapitalbestandteil auszuweisen. Es bedarf demnach auch steuerrechtlich im Rahmen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG nicht zwingend außerbilanzieller Korrekturen und keines Systems der zweistufigen Gewinnermittlung.

(4)

Ein System der einstufigen Gewinnermittlung erweist sich auch mit der Vorschrift von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als vereinbar. Weder grammatikalische, noch systematische oder teleologische Gründe sprechen gegen ein System der einstufigen Gewinnermittlung. Bestätigt wird dieses Ergebnis ferner durch die Entstehungsgeschichte von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach der Gesetzgeber lediglich das handelsrechtliche Gewinnermittlungssystem in das Steuerrecht übernehmen und den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs gesetzlich kodifizieren wollte. Demnach könnte auch steuerrechtlich von einer saldomäßigen Gewinnermittlung durch Bilanzierung oder einem System der einstufigen Gewinnermittlung gesprochen werden. Aufgrund der steuerrechtlichen Alleinzulässigkeit des Systems der doppelten Buchführung könnte der einkommensteuerrechtliche Gewinn bei einem Einzelunternehmer auch durch eine steuerrechtliche GuV ermittelt werden. Diese wäre – gleich der steuerrechtli-

536

Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

chen Buchführung – entweder originär nach steuerrechtlichen Vorschriften zu erstellen oder aus der handelsrechtlichen GuV abzuleiten, d. h. an steuerrechtliche Vorschriften anzupassen. Durch eine Gewinnermittlung mittels steuerrechtlicher GuV wird allerdings das Aufstellen einer Steuerbilanz nicht entbehrlich, da letztere aufgrund des Anknüpfens einiger steuerrechtlicher Vorschriften an das steuerbilanzielle Eigenkapital weiterhin erstellt werden muss. (5)

Im Rahmen der Fallgruppe der Bilanzberichtigung und -änderung wirkt sich das Gewinnermittlungssystem sowohl in den Voraussetzungen, als auch in den Rechtsfolgen aus. Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung wird nach geltender Auslegung die Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zwar bei Fehlern in Zusammenhang mit Einnahmen und Einlagen angenommen, bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen dagegen abgelehnt, obwohl zwischen Entnahmen und Einlagen sowie sonstigen außerbilanziellen Korrekturen im Zweistufigkeitssystem gewinnermittlungstechnisch keine Unterschiede bestehen. Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung ergeben sich auch im Bereich von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG Auslegungsschwierigkeiten, soweit es um die Begrenzung des Änderungsvolumens auf die Gewinnauswirkung der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG geht.

(6)

Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung bestehen von vornherein keine Wertungswidersprüche in Zusammenhang mit der Fallgruppe der Bilanzberichtigung und -änderung, weshalb sich dieses Gewinnermittlungssystem insoweit als praktikable Alternative erweist. Die Falsch- bzw. Nichtverbuchung von Entnahmen und Einlagen ist auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung aus der Steuerbilanz selbst ersichtlich, da das Eigenkapital entsprechend aufzugliedern ist und aufgrund des steuerrechtlich allein zulässigen Systems der doppelten Buchführung buchmäßig ermittelt wird. Deshalb ist nicht allein der Wert des steuerbilanziellen Eigenkapitals, sondern auch dessen Zusammensetzung und damit die Fehlerhaftigkeit aus der Steuerbilanz selbst ersichtlich. Weiterhin bedarf es nach dem System der einstufigen Gewinnermittlung keiner zweiten Gewinnermittlungsstufe, sodass auch bei Buchungsfehlern in Bezug auf sonstige – neben Entnahmen und Einlagen nach dem System der zweistufigen Gewinnermittlung vorzunehmenden – außerbilanzielle Korrekturen die Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz iSv § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG begründet werden kann und eine gegenläufige Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG möglich wird. Auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung ergeben sich auch keine Probleme bezüglich der Auslegung der Formulierung „soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht“ in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, da hiernach die gesamte Gewinnauswirkung auf der einzigen Gewinnermittlungsstufe gemeint sein kann. Allerdings ließen sich die im Rahmen von § 4 Abs. 2 EStG bestehenden Widersprüche bereits auf Grundlage des Systems

Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

537

der zweistufigen Gewinnermittlung auflösen. Dazu müsste zum einen dogmatisch zur Begründung der Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz an die Buchführung als Grundlage der Steuerbilanz angeknüpft werden, sodass sämtliche Buchungsfehler zu einer Fehlerhaftigkeit der Steuerbilanz führen würden. Zum anderen müsste berücksichtigt werden, dass auch steuerrechtliche Abweichungen von der nach handelsrechtlichen GoB vorgegebenen Gewinnauswirkung über einen steuerlichen Ausgleichsposten verbucht werden könnten, d. h. eine Abbildung der nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgegebenen Gewinnauswirkung innerhalb der steuerrechtlichen Buchführung möglich wäre. In letzterem Fall würden dann nämlich auch Fehler in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen die Buchführung und damit die Steuerbilanz fehlerhaft machen. Außerdem wäre bei letzterer Annahme – in Übereinstimmung mit der Auslegung auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung – auch eine konsistente Ausdehnung des Anwendungsbereichs von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auf sämtliche, bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 iVm 5 EStG anwendbaren, Wahlrechte möglich. (7)

Das Gewinnermittlungssystem hat weiterhin Auswirkungen auf den Grundsatz des Bilanzzusammenhangs. Das System der zweistufigen Gewinnermittlung zeigt diesbezüglich in seiner derzeitigen Auslegung Defizite. Die von letzterem bezweckte Totalgewinnermittlung scheitert bei Fehlern auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe, da die zweite Gewinnermittlungsstufe vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nicht erfasst wird und infolgedessen kein Fehlertransport und -ausgleich möglich ist. Soweit Fehler in Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen vorliegen, liegt hierin ein Widerspruch zur Fallgruppe der Begründung der Fehlerhaftigkeit der Bilanz, welcher allerdings nicht systembedingt ist und auf Grundlage des Zweistufigkeitssystems durch abweichende Auslegung korrigiert werden könnte. Bei Fehlern in Zusammenhang mit sonstigen außerbilanziellen Korrekturen ließe sich ein Fehlertransport und –ausgleich wie bei Entnahmen und Einlagen auch auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung begründen, wenn man von einer möglichen Berücksichtigung derartiger steuerrechtlicher Vorschriften innerhalb der Buchführung über einen steuerrechtlichen Ausgleichsposten ausgeht und dogmatisch zur Begründung der Fehlerhaftigkeit wiederum an die steuerrechtliche Buchführung anknüpft. Ausgehend vom System der einstufigen Gewinnermittlung werden sämtliche Buchungsfehler vom Grundsatz des Bilanzzusammenhangs erfasst mit der Folge, dass auch bei Fehlern, welche auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe abspielen, eine zutreffende Totalgewinnermittlung gewährleistet wird. Eine zutreffende Totalgewinnermittlung kann allerdings lediglich dadurch erreicht werden, dass entsprechend transportierte Fehler auch in ihrer Gewinnauswirkung in späteren Wirtschaftsjahren rückgängig gemacht werden. Auch insoweit erweist sich das System der einstufigen Gewinnermittlung als praktikable Alternative zum System der zweistufigen

538

Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

Gewinnermittlung. Folge eines vollständigen Fehlertransports und -ausgleichs wäre allerdings – unabhängig vom jeweiligen Gewinnermittlungssystem – eine noch weitergehende Umgehung der gesetzlichen Verjährungs- bzw. Bestandskraftregelungen, welche bereits bei geltender Auslegung des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung kritisiert wird. Letzteres ist freilich das Ergebnis einer konsequenten Anwendung des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs und kann durch eine Interpretation des Grundsatzes des Bilanzzusammenhangs in materieller Weise vermieden werden. (8)

Lediglich mittelbarer Einfluss kommt dem Gewinnermittlungssystem im Bereich der Fallgruppe der Doppelbesteuerung bei der Realisation stiller Reserven von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens zu, deren Wertminderung sich zumindest teilweise nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat. Auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung kommt es hier nach geltender Auslegung zu einer Doppelbesteuerung bei Realisation innerbilanziell gebildeter Reserven, die ihrerseits aufgrund steuerrechtlicher Abzugsbeschränkungen durch außerbilanzielle Hinzurechnung (teilweise) nicht gewinnwirksam gebildet werden konnten. Eine solche Doppelbesteuerung kann allerdings bereits auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung vermieden werden. Im Rahmen der (vollständigen) Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4 und 6b Satz 1 EStG darf hierzu bereits keine Abschreibung angesetzt werden (keine Buchwertminderung des betroffenen Wirtschaftsguts und damit keine innerbilanzielle Betriebsvermögensminderung). Unter dem Begriff der Abschreibung sind diesbezüglich sowohl ein Abzug nach § 7 EStG, als auch eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Nr. 2 Satz 2 EStG sowie Wertminderungen in Form von Sonderabschreibungen, wie etwa nach § 7g Abs. 2 EStG, zu verstehen. In den Fällen der (Teil-)Abzugsverbote von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG kann eine Doppelbesteuerung in zweifacher Weise verhindert werden. Zum einen kann dort ebenfalls nicht abzugsfähige Abschreibung gar nicht oder Korrektur gebucht werden. Zum anderen kann eine Doppelbesteuerung durch eine außerbilanzielle Korrektur der aufgedeckten stillen Reserven, welche durch steuerrechtlich nicht abzugsfähige Abschreibung entstanden sind, verhindert werden. Im System der einstufigen Gewinnermittlung gelten im Ausgangspunkt dieselben Lösungsmöglichkeiten, allerdings scheidet eine außerbilanzielle Korrektur aufgrund des Fehlens der zweiten Gewinnermittlungsstufe zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung aus. Somit lässt sich in diesem System eine Doppelbesteuerung allein durch die Nichtvornahme bzw. Rückgängigmachung von nicht abzugsfähigen – d. h. nicht gewinnmindernd wirkender – Abschreibung vermeiden. Folglich kann das System der einstufigen Gewinnermittlung auch insoweit als praktikable Alternative zum System der zweistufigen Gewinnermittlung betrachtet werden. Da eine Doppelbesteuerung auch auf Grundlage des Systems der zwei-

Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

539

stufigen Gewinnermittlung durch entsprechende Auslegung der Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG beseitigt werden kann, hilft das System der einstufigen Gewinnermittlung allerdings nur bedingt weiter. (9)

Ebenfalls zu einer Doppelbesteuerung kann es bei der Realisation stiller Reserven bei teilweise privat genutzten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens kommen, da sich die vorgenommene Abschreibung in Höhe des Anteils der Privatnutzung nicht gewinnmindernd auswirkt. Die Lage ist demnach derjenigen bei Wirtschaftsgütern mit unangemessenen Anschaffungskosten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vergleichbar. Auch bei dieser Fallgruppe ist in beiden Gewinnermittlungssystemen eine Doppelbesteuerung vermeidbar. Im System der einstufigen Gewinnermittlung kann über den steuerlichen Ausgleichsposten die unterjährig gebuchte Wertminderung des betroffenen Wirtschaftsguts rückgängig gemacht werden. Es spricht nichts dagegen, diese Methode auch auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung anzuwenden, da der steuerliche Ausgleichsposten wie das auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung sowieso genutzte Privatkonto ein Eigenkapitalkonto darstellt, welches die (teilweise) Gewinnneutralität bestimmter Betriebsvermögensänderungen innerhalb der Buchführung gewährleisten soll. Demnach stellt das System der einstufigen Gewinnermittlung auch insoweit eine praktisch anwendbare Alternative dar, welche allerdings auf Rechtsfolgenseite keine Vorteile gegenüber dem geltenden System der zweistufigen Gewinnermittlung liefert.

(10) Bei der Bewertung von Nutzungsentnahmen darf steuerrechtlich ganz (Fälle des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4 und 6b Satz 1 EStG) oder teilweise (Fälle des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG) nicht abzugsfähige Abschreibung aufgrund des Stornierungszwecks von Nutzungsentnahmen nicht in die anzusetzenden Selbstkosten einbezogen werden. Soweit auf Grundlage beider Gewinnermittlungssysteme die Abschreibung gar nicht (Fälle des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4 und 6b Satz 1 EStG) oder nur in Höhe des gewinnmindernden Anteils (Fälle des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG) vorgenommen wird, ist die Unnötigkeit der Stornierung sachlogisch. Soweit auf Grundlage des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung in den Fällen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 7 und 6b Satz 2 iVm Satz 3 1. HS EStG Abschreibung allerdings weiterhin gewinnmindernd verbucht und außerbilanziell hinzugerechnet wird und eine Doppelbesteuerung durch gegenläufige außerbilanzielle Korrektur verhindert werden soll, ergeben sich Begründungsschwierigkeiten. Die Stornierung von gewinnmindernd verbuchter Abschreibung über den Ansatz einer Entnahme müsste dann über eine Gesamtbetrachtung beider Gewinnermittlungsstufen begründet werden. Das System der einstufigen Gewinnermittlung ist somit auch insoweit praktikabel und liefert darüber hinaus einen konsistenteren Begründungsansatz und erweist sich insoweit gegenüber dem System der zweistufigen Gewinnermittlung als vorteilhaft. Ähnliches gilt in Bezug auf die Bewertung von Auf-

540

Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

wandseinlagen. Bei der Bewertung von Aufwandseinlagen darf auf Grundlage beider Gewinnermittlungssysteme Abschreibung, welche nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3, 4, 6b, 7 EStG (teilweise) nicht abzugsfähig wäre, wenn es sich bei dem genutzten Wirtschaftsgut um Betriebsvermögen handeln würde, in Höhe des fiktiv nicht abzugsfähigen Anteils nicht in die Bewertung von Aufwandseinlagen mit einbezogen werden. Sonst müsste die durch die Aufwandseinlage eintretende Gewinnminderung in Höhe der Nichtabzugsfähigkeit der Abschreibung korrigiert, d. h. gewinnerhöhend erfasst werden. Insoweit sind auf Rechtsfolgenseite keine Vorteile des Systems der einstufigen gegenüber dem System der zweistufigen Gewinnermittlung ersichtlich. (11) Die Auswirkungen des Gewinnermittlungssystems auf die Auslegung der Vorschriften von §§ 4 Abs. 4a, 34a EStG sind in dem gesetzgeberisch missglückten Versuch der Definition der Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitalauswirkung begründet und können durch Heranziehung eines anderen Gewinnermittlungssystems nicht beseitigt werden. Die entsprechenden Definitionen in §§ 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3, 34a Abs. 2 EStG können sowohl auf Grundlage des Systems der zweistufigen, als auch auf Grundlage des Systems der einstufigen Gewinnermittlung keine grammatikalisch und systematisch konsistente Auslegung mit dem vom Gesetzgeber bezweckten Eigenkapitalmodell (§ 4 Abs. 4a EStG) und der angestrebten Stärkung des Eigenkapitals (§ 34a EStG) gewährleisten. Eine Möglichkeit zur Lösung dieses Konflikts bildet sowohl im Rahmen von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG, als auch im Rahmen von § 34a Abs. 2 EStG die einschränkende Auslegung des Gewinnbegriffs. Einen anderen Schlüssel zu einer teleologisch folgerichtigen Auslegung stellt in beiden Systemen die Anknüpfung an das steuerbilanzielle Eigenkapital dar, d. h. die Ermittlung der Über- und Unterentnahmen (§ 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG) und des nicht entnommenen Gewinns (§ 34a Abs. 2 EStG) anhand eines Eigenkapitalmodells. Im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG ist das Eigenkapitalmodell in Verlustsituationen je nach Auslegung der Vorschrift allerdings nur eingeschränkt oder gar nicht nutzbar. Die Defizite des Systems der zweistufigen Gewinnermittlung mit den verschiedenen Begrifflichkeiten (Unterschiedsbetrag, Steuerbilanzgewinn, steuerpflichtiger Gewinn) und Gewinnermittlungsstufen werden im Rahmen dieser Vorschriften besonders deutlich. Der Gewinn muss in diesen Vorschriften auf Grundlage des Zweistufigkeitssystems als Steuerbilanzgewinn interpretiert werden, da bei diesem die Gewinnneutralität der Betriebsvermögensänderungen von Entnahmen und Einlagen (soweit keine stille Reserven oder Lasten aufgedeckt werden) bereits berücksichtigt ist, da der Steuerbilanzgewinn bereits dem um Entnahmen und Einlagen korrigierten Unterschiedsbetrag entspricht. Zur Berechnung der Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitaländerung in § 4 Abs. 4a EStG bzw. § 34a Abs. 2 EStG muss deshalb die im Steuerbilanzgewinn enthaltene Korrektur um Entnahmen und Einlagen rückgängig gemacht werden, indem Einlagen hinzugerechnet und Entnahmen abgezogen werden müssen (Glei-

Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse

541

chung „Gewinn + Einlagen ./. Entnahmen“) und damit eine „Rückkorrektur“ stattfindet. Dies deutet auf Widersprüche im bestehenden System hin. Der Gesetzgeber definiert die Betriebsvermögens- bzw. Eigenkapitaländerung dadurch, dass er an einen Begriff (Steuerbilanzgewinn) anknüpft, bei welchem Entnahmen und Einlagen korrigiert worden sind, um im Gesetzestext (§ 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG bzw. § 34a Abs. 2 EStG) eine „Rückkorrektur“ anzuordnen, anstatt direkt an einen anderen Begriff (Unterschiedsbetrag oder Betriebsvermögen oder [steuerbilanzielles] Eigenkapital) anzuknüpfen. (12) Zur Beseitigung bestehender Unklarheiten könnten die Bestimmungen der §§ 4 Abs. 4a, 34a Abs. 2 EStG (sowie die damit zusammenhängenden Vorschriften der §§ 34a Abs. 4 Satz 1, 52 Abs. 6 Satz 7 EStG) neu formuliert werden, wodurch die Regelungen systematisch verständlicher und damit praktisch leichter anwendbar wären. Die Arbeit enthält dazu konkrete Formulierungsvorschläge.

Literaturverzeichnis Althoff, Frank: Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern in der externen Rechnungslegung nach HGB und IFRS unter besonderer Berücksichtigung gesellschaftsrechtlicher Kapitalerhaltung, Dissertation, Frankfurt am Main 2009 (zit.: Althoff, Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern in der externen Rechnungslegung, 2009). Altmeppen, Holger/Roth, Günter H.: Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, 8. Auflage, München 2015 (zit.: Bearbeiter, in: Altmeppen/Roth, GmbHG, 8. Auflage, 2015). Anzinger, Heribert M.: Dauerniedrigzins bei Bilanzierung, Unternehmensbewertung und Besteuerung (Teil I), in: Deutsches Steuerrecht 2016, S. 1766 – 1773. Anzinger, Heribert M.: Dauerniedrigzins bei Bilanzierung, Unternehmensbewertung und Besteuerung (Teil II), in: Deutsches Steuerrecht 2016, S. 1829 – 1835. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft: Zur Fortentwicklung des deutschen Bilanzrechts, in: Betriebs-Berater 2002, S. 2372 – 2381. Arbeitskreis Ludewig der Schmalenbach-Gesellschaft: Die Vorratsinventur, Köln/Oplanden 1967. Arndt, Hans-Hermann: Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG bei der Gewinnermittlung, in: Finanz-Rundschau 1984, S. 412 – 415. Ax, Rolf/Große, Thomas/Melchior, Jürgen/Lotz, Anja/Ziegler, Christian: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 21. Auflage, Stuttgart 2017. Bähr, Gottfried/Fischer-Winkelmann, Wolf F./List, Stephan: Buchführung und Jahresabschluss, 9. Auflage, Wiesbaden 2006. Baetge, Jörg: Rechnungslegungszwecke des aktienrechtlichen Jahresabschlusses, in: Baetge/ Moxter/Schneider (Hrsg.), Bilanzfragen, Festschrift für Ulrich Leffson zum 65. Geburtstag, 1976, S. 11 – 30. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (Hrsg.): Bilanzrecht, Kommentar, Loseblattsammlung, Berlin/Bonn, Stand: Mai 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht). Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, 14. Auflage, Düsseldorf 2017. Baetge, Jörg/Moxter, Adolf/Schneider, Dieter (Hrsg.): Bilanzfragen, Festschrift für Ulrich Leffson zum 65. Geburtstag, Düsseldorf 1976. Bäumer, Heike: Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG-einzelne Anwendungsprobleme mit Lösungsansätzen, in: Deutsches Steuerrecht 2007, S. 2089 – 2095. Ballwieser, Wolfgang/Coenenberg, Adolf G./von Wysocki, Klaus (Hrsg.): Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 3. Auflage, Stuttgart 2002.

Literaturverzeichnis

543

Balthasar, Helmut: Die Bestandskraft handelsrechtlicher Jahresabschlüsse, Dissertation, Berlin/New York 1999. Bareis, Peter: Kapitalabfindung für Pensionszusage als verdeckte Gewinnausschüttung?, in: Finanz-Rundschau 2014, S. 493 – 500. Bareis, Peter: Steuerliche Gewinnbegriff und Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34a EStG, in: Finanz-Rundschau 2014, S. 581 – 588. Bareis, Peter: Bilanzberichtigung auf Kosten des Steuerpflichtigen? Anmerkungen zum BFHUrteil vom 30. 1. 2013, I R 54/11, in: Deutsches Steuerrecht 2013, S. 1397 – 1400. Bareis, Peter: Ordnungsmäßige Buchführung für vGA anstelle „außerbilanzieller Korrekturen“, in: Der Betrieb 2010, S. 2637 – 2643. Bareis, Peter: Irrungen und Wirrungen bei verdecktem Einkommen (vGA)-Ein Gegenentwurf zur herrschenden Lehre, in: Baumhoff (Hrsg.), Besteuerung, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Festschrift für Norbert Krawitz, 2010, S. 3 – 20. Bareis, Peter: „Belastungswirkungen” verdeckter Gewinnausschüttungen, in: Deutsches Steuerrecht 2009, S. 600 – 604. Bareis, Peter: Korrektur verdeckter Gewinnausschüttungen außerhalb der Bilanz?, in: GmbHRundschau 2009, S. 813 – 816. Bareis, Peter: Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz de lege lata und de lege ferenda, in: Schmiel/Breithecker (Hrsg.): Steuerliche Gewinnermittlung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2008, S. 31 – 67. Bareis, Peter: Vom Nutzen der doppelten Buchführung für das Steuerrecht-Anmerkungen zu BFH I R 74/06 und zur Auslegung des § 34a EStG, in: Finanz-Rundschau 2008, S. 537 – 547. Bareis, Peter: Außerhalb der Steuerbilanz? Vom unklaren Denken zur Besteuerung nach Gutdünken, in: Betriebs-Berater 2005, S. 354 – 361. Bareis, Peter: Plädoyer für ein neues Konzept beim steuerlichen Abzug von Schuldzinsen, in: Steuer und Wirtschaft 1986, S. 118 – 127. Bareis, Peter/Brönner, Herbert: Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Auflage, Stuttgart 1991. Bareis, Peter/Siegel, Theodor: Sachausschüttungen und ihre körperschaftsteuerliche Behandlung de lege lata und de lege ferenda, in: Betriebs-Berater 2008, S. 479 – 484. Barth, Kuno: Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Band II Steuerrecht, Teilband I, Grundfragen zur Besteuerung gewerblicher Gewinne. Die Form ihrer Besteuerung im deutschen Einkommensteuerrecht. Der gewerbliche Gewinnbegriff der einzelnen Einkommensteuergesetze (Übersicht), Stuttgart 1955. Barth, Kuno: Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Band I Handelsrechtlich, Stuttgart 1953. Barth, Kuno: Die Jahresbilanz der Unternehmung, Stuttgart 1950. Baum, Michael/Boochs, Wolfgang/Brandl, Harald/Buse, Johannes W./Grammes, Dieter/Horstick, Julia/Kersten, Alexander/Kirch, Gregor/Potowski, Marta/Schneider, Gudrun/Szymczak, Manfred: AO, eKommentar, Berlin/Bonn, Stand: 24. 04. 2018 (zit.: Bearbeiter, in: eKommentar AO).

544

Literaturverzeichnis

Baumbach, Adolf (Begr.): Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, 21. Auflage, München 2017 (zit.: Bearbeiter, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Auflage, 2017). Baumbach, Adolf (Begr.): Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, 18. Auflage, München 2006 (zit.: Bearbeiter, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Auflage, 2006). Baumhoff, Hubertus (Hrsg.): Besteuerung, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Festschrift für Norbert Krawitz, Wiesbaden 2010. Bechtel, Wilfried/Brink, Alfred: Einführung in die moderne Finanzbuchführung, 11. Auflage, Berlin/Boston 2015. Becker, Enno: Zur Frage, ob die vom Kaufmann für die Besteuerung des Einkommens eingereichte Bilanz berichtigt oder geändert werden kann, in: Steuer und Wirtschaft 1929, Spalte 19 – 52. Beigel, Rudolf: Rechnungswesen und Buchführung der Römer, Karlsruhe 1904. Beisse, Heinrich: Gewinnrealisierung – Ein systematischer Überblick über Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und grundsätzliche Streitfragen, in: Ruppe (Hrsg.), DStJG 4, Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 1981, S. 13 – 43. Benz, Sebastian/Placke, Kirsten: Die neue gesetzliche Regelung durch das AIFM-SteuerAnpassungsgesetz zur „angeschafften Drohverlustrückstellung“ in § 4 f und § 5 Abs. 7 EStG, in: Deutsches Steuerrecht 2013, S. 2653 – 2660. Bergan, Maik/Martin, Sascha: Die elektronische Bilanz, in: Deutsches Steuerrecht 2010, S. 1755 – 1759. Bertram, Klaus/Brinkmann, Ralph/Kessler, Harald/Müller, Stefan (Hrsg.): HGB Bilanz Kommentar, 8. Auflage, Freiburg 2017 (zit.: Bearbeiter, in: Haufe Bilanz Kommentar, 8. Auflage, 2017). Bierenstiel, Rainer: Rückstellungen für nicht abziehbare Steuern und Aufwendungen, in: Die steuerliche Betriebsprüfung 2014, S. 311 – 313. Biergans, Enno: Einkommensteuer, Systematische Darstellung und Kommentar, 6. Auflage, München/Wien 1992. Biergans, Enno/Sigloch, Jürgen: Entnahmen im Einkommensteuerrecht, Berlin 1977. Birk, Dieter: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, Habilitation, Köln 1983. Birk, Dieter/Desens, Marc/Tappe, Henning: Steuerrecht, 20. Auflage, Heidelberg 2017. Bischof, Stefan/Börner, Jörg: Zur Zulässigkeit von Bilanzänderungen im Lichte der Neuregelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999, in: Steuern und Bilanzen 2000, S. 593 – 600. Bitter, Georg/Lutter, Marcus/Priester, Hans-Joachim/Schön, Wolfgang/Ulmer, Peter (Hrsg.): Festschrift für Karsten Schmidt zum 70. Geburtstag, Köln 2009. Bitz, Horst/Pust, Hartmut (Hrsg.): Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, Loseblattsammlung, Stuttgart, Stand: April 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG).

Literaturverzeichnis

545

Bitz, Michael/Schneeloch, Dieter/Wittstock, Wilfried/Patek, Guido: Der Jahresabschluss, 6. Auflage, München 2014. Böcking, Hans-Joachim/Castan, Edgar/Heymann, Gerd/Pfitzer, Norbert/Scheffler, Eberhard (Hrsg.): Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Loseblattsammlung, München, Stand: Dezember 2017 (zit.: Bearbeiter, in: Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung). Bordewin, Arno: Gewinnabzug nach § 6b EStG von den Anschaffungskosten einer Motorjacht?, in: Finanz-Rundschau 1985, S. 155. Brandt, Jürgen/Bode, Walter (Hrsg.): Einkommensteuergesetz, Kommentar, Loseblattsammlung, Heidelberg, Stand: April 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Bordewin/Brandt, EStG). Breinersdorfer, Stefan: Abzugsverbote und objektives Nettoprinzip – Neue Tendenzen in der verfassungsgerichtlichen Kontrolle des Gesetzgebers, in: Deutsches Steuerrecht 2010, S. 2492 – 2497. Brewi, Karl/Schön, H.: Können Schuldzinsen für das betriebliche Kontokorrentkonto nicht abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen?, in: Deutsches Steuerrecht 1978, S. 99 – 103. Briese, André: Rechts- und Systemgrundsätze im Bilanzsteuerrecht, in: Deutsches Steuerrecht 2016, S. 2126 – 2132. Briese, André: Außerbetriebliche Vermögenssphäre bei Kapitalgesellschaften?, in: FinanzRundschau 2014, S. 1001 – 1011. Briese, André: Verdeckte Gewinnausschüttung: 20 Jahre außerbilanzielle BFH-Dogmatik versus Steuerbilanzrecht, in: Betriebs-Berater 2014, S. 1943 – 1951. Briese, André: Rechtssystematische Aspekte der verdeckten Gewinnausschüttung, in: FinanzRundschau 2009, S. 991 – 996. Briese, André: Verdeckte Gewinnausschüttung unter besonderer Berücksichtigung von Pensionszusagen, Dissertation, Bamberg 2008, Online-Ressource, abrufbar unter http://www. opus-bayern.de/uni-bamberg/volltexte/2008/129/pdf/briesedi.pdf (zuletzt abgerufen am 30. 04. 2018). Briese, André: Die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft – Ein Beitrag für eine rechtsformneutrale Gewinnermittlungskonzeption, in: GmbH-Rundschau 2006, S. 1136 – 1143. Briese, André: Verständnis und grundlegende Rechtsfragen der verdeckten Gewinnausschüttung. Analyse der Steuerfolgen und Versuch einer Neu-Definition, in: GmbH-Rundschau 2005, S. 597 – 609. Broudré, Anna M.: Neuregelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, in: Deutsches Steuerrecht 1995, S. 1733 – 1739. Bruschke, Gerhard: Das steuerliche Abzugsverbot für Sanktionen, in: Deutsche Steuer-Zeitung 2009, S. 489 – 493. Bubenzer, Fritz: Der Irrtum des Gesetzgebers zu den Begriffen der Entnahmen und der unangemessenen Betriebsausgaben im EinkStG, in: Finanz-Rundschau 1956, Seite 148 – 154. Bubenzer, Fritz: Betriebsausgaben und Entnahmen im Einkommensteuerrecht nach der Neufassung des § 4 Abs. 4 EStG, in: Steuer und Wirtschaft 1954, Spalten 577 – 590.

546

Literaturverzeichnis

Buchhauser, Anita: Tax Accounting vor dem Hintergrund des BilMoG und der E-Bilanz, Dissertation, Hamburg 2013. Buchner, Robert: Buchführung und Jahresabschluss, 7. Auflage, München 2005. Bühler, Ottmar: Bilanz und Steuer, Berlin 1933. Bühler, Ottmar (Begr.)/Scherpf, Peter: Bilanz und Steuer, 7. Auflage, München 1971. Canaris, Claus-Wilhelm/Habersack, Mathias/Schäfer, Carsten (Hrsg.): Staub, Handelsgesetzbuch, Großkommentar, Band 5: §§ 238 – 289a HGB, 5. Auflage, Berlin/Boston 2014 (zit.: Bearbeiter, in: Staub, HGB, 5. Auflage, 2014). Canaris, Claus-Wilhelm/Schilling, Wolfgang/Ulmer, Peter (Hrsg.): Staub, Handelsgesetzbuch, Großkommentar, Band 3, 1. Teilband: §§ 238 – 289 HGB, 4. Auflage, Berlin/New York 2002 (zit.: Bearbeiter, in: Staub, HGB, 4. Auflage, 2002). Carlé, Dieter/Korn, Klaus/Stahl, Martin/Strahl, Rudolf (Hrsg.): Einkommensteuergesetz, Kommentar, Loseblattsammlung, Berlin/Bonn, Stand: April 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Korn, EStG). Castedello, Marc: Freiwillige („verdeckte“) Einlagen im handelsrechtlichen Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften, Dissertation, Frankfurt am Main 1998 (zit.: Castedello, Freiwillige Einlagen im handelsrechtlichen Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften, 1998). Christian, Uwe/Schwehm, Thomas: Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern nach § 160 Abgabenordnung (AO), in: Deutsche Steuer-Zeitung 1997, S. 324 – 329. Ciric, Dejan: Grundsätze ordnungsmäßiger Wertaufhellung, Dissertation, Düsseldorf 1995. Clausen, Carsten Peter/Scherrer, Gerhard (Hrsg.): Kölner Kommentar zum Rechnungslegungsrecht, §§ 238 – 342e HGB, Köln 2011 (zit.: Bearbeiter, in: KöKo Rechnungslegungsrecht, 2011). Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 24. Auflage, Stuttgart 2016. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Mattner, Gerhard/Schultze, Wolfgang: Einführung in das Rechnungswesen, 6. Auflage, Stuttgart 2016. Crezelius, Georg: Zur Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG, in: Kirchhof/Nieskens (Hrsg.), Festschrift für Wolfram Reiß zum 65. Geburtstag, 2008, S. 399 – 412. de la Porte, Mathieu: Einleitung zur Doppelten Buchhaltung/Erster Theil: Wissenschaft der Kaufleute und Buchhalter, Deutsche Übersetzung, Wien/Prag/Triest 1762 (zitiert: de la Porte, Einleitung zur Doppelten Buchhaltung, 1762). Delmas, Britta: Die Bewertung von Sacheinlagen in der Handelsbilanz von AG und GmbH, Dissertation, Köln 1997. Deloitte GmbH (Hrsg.): E-Bilanz, 6. Auflage, Berlin/Bonn 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Deloitte, E-Bilanz, 6. Auflage, 2018). Demuth, Ralf: Negatives Kapitalkonto bei Aufgabe und Veräußerung im EStG, in: Kölner Steuerdialog 2013, S. 18381 – 18391. Ditscheiner, Joseph Alois: Vollständiges Lehrbuch der einfachen Buchhaltung für Groß- und Kleinhandlungen, bei Commissions- und Speditions-Geschäften in Fabriken und auf Messen

Literaturverzeichnis

547

oder Märkten, so wie nach einer neuen controlirenden Methode, Pest 1854 (zitiert: Ditscheiner, Vollständiges Lehrbuch der einfachen Buchhaltung, 1854). Döllerer, Georg: Handelsbilanz ist gleich Steuerbilanz, in: Baetge (Hrsg.), Der Jahresabschluss im Widerstreit der Interessen, 1983, S. 159 – 177. Doralt, Werner (Hrsg.): DStJG 14, Probleme des Steuerbilanzrechts, Köln 1991. Doralt, Werner: Der Teilwert als Anwendungsfall des Going-Concern-Prinzips, in: Raupach (Hrsg.), DStJG 7: Werte und Wertermittlung im Steuerrecht, 1984, S. 141 – 153. Dorner, Urban: Gehört das Privatvermögen in die Handelsbilanz? – Eine Untersuchung zum Vermögensbegriff der §§ 38 – 40 HGB, Dissertation, München 1968. Dornheim, Bertram: Außerbilanzielle Gewinnkorrekturen und § 15a EStG, in: Deutsche Steuer-Zeitung 2014, S. 174 – 180. Dötsch, Ewald/Pung, Alexandra/Möhlenbrock, Rolf (Hrsg.): Die Körperschaftsteuer, Kommentar zum KStG, UmwStG und zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften der Anteilseignerbesteuerung, Loseblattsammlung, Stuttgart Stand: März 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG). Drenseck, Walter/Seer, Roman (Hrsg.): Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse zum 70. Geburtstag, Köln 2001. Drüen, Klaus-Dieter: Der Große Senat und die objektiv richtige Bilanz, in: GmbH-Rundschau 2013, S. 505 – 513. Drüen, Klaus-Dieter: Zum Betriebsausgabenabzug von Geldbußen, in: Der Betrieb 2013, S. 1133 – 1141. Drüen, Klaus-Dieter: Der Maßgeblichkeitsgrundsatz im Wechselspiel zwischen Gesetzgeber und Rechtsprechung, in: Finanz-Rundschau 2001, S. 992 – 999. Drüen, Klaus-Dieter: Zur Wahl der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsart, in: Deutsches Steuerrecht 1999, S. 1589 – 1595. Drüen, Klaus-Dieter: Periodengewinn und Totalgewinn, Dissertation, Berlin 1999. Ebling, Iris (Hrsg.): DStJG 24, Besteuerung von Einkommen, Köln 2001. Ebner, Eckart/Stolz, Hansjörg/Mönning, Johann H./Bachem, Hellmuth (Hrsg.): E-Bilanz, München 2013 (zit.: Bearbeiter, in: Ebner/Stolz/Mönning/Bachem (Hrsg.), E-Bilanz, 2013). Eggert, Andreas: Die Gewinnermittlung nach dem Richtlinienvorschlag über eine gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, Dissertation, Köln 2015. Eggesiecker, Fritz/Ellerbeck, Elke: Schuldzinsen bei der Einkommensteuer mit dem neuen § 4 Abs. 4a EStG als Schwerpunkt, 2. Auflage, Köln 2000 (zit.: Eggesiecker/Ellerbeck, Schuldzinsen bei der Einkommensteuer, 2. Auflage, 2000). Eggesiecker, Fritz/Ellerbeck, Elke: Stellungnahme zum Einführungsschreiben betr. die Neuregelung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG, in: Finanz-Rundschau 2000, S. 689 – 694. Egner, Henning: Bilanzen, München 1974. Eisele, Wolfgang/Knobloch, Alois Paul: Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 8. Auflage, München 2011.

548

Literaturverzeichnis

Elser, Thomas/Neininger, Monika: Die Notwendigkeit einer Betrachtung des Eigenkapitalkontos bei der Abgrenzung privater Schuldzinsen, in: Der Betrieb 2000, S. 994 – 1000. Engelhardt, Werner H./Raffée, Hans/Wischermann, Barbara: Grundzüge der doppelten Buchführung, 8. Auflage, Wiesbaden 2010. Engels, Dieter/Eibelshäuser, Manfred (Hrsg.): Öffentliche Rechnungslegung – Von der Kameralistik zur Doppik, Köln 2010. Engisch, Karl: Einführung in das juristische Denken, 11. Auflage, Stuttgart 2010. Ernst & Young GmbH (Hrsg.): Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblattsammlung, Berlin/Bonn, Stand: April 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Ernst & Young, KStG). Euler, Roland: Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, Habilitation, Stuttgart 1996. Falterbaum, Hermann/Bolk, Wolfgang/Reiß, Wolfram/Kirchner, Thomas: Buchführung und Bilanz, 22. Auflage, Achim 2015. Falterbaum, Hermann/Bolk, Wolfgang/Reiß, Wolfram/Eberhart, Roland: Buchführung und Bilanz, 20. Auflage, Achim 2007. Fechner, Ulrich/Lethaus, Hans: Die Tarifrücklage – Eine Alternative zur satzermäßigten Besteuerung von Personenunternehmen, IFSt-Schrift Nr. 437, Berlin 2006. Federmann, Rudolf/Müller, Stefan: Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Auflage, Berlin 2018. Feldgen, René: Folgebehandlung des passiven Ausgleichspostens bei Pensionsverpflichtungen und Auslagerung auf Pensionsfonds, in: Unternehmensteuern und Bilanzen 2014, S. 801 – 807. Fiedler, Stefan: Verdeckte Vermögensverlagerungen bei Kapitalgesellschaften, Dissertation, Köln 1994. Flaßkühler, Alfred: Die Abgrenzung des Betriebs- und Privatvermögens in Handels- und Steuerbilanz des Einzelkaufmanns, Dissertation, Thun, Frankfurt am Main 1982. Fleischer, Holger: Rechtsvergleichende Beobachtungen zur Rolle der Gesetzesmaterialien bei der Gesetzesauslegung, in: Archiv für civilistische Praxis, Band 211 (2011), S. 317 – 351. Fleischhauer, Helmut: Bilanzierungs-Grundsätze: Bilanzidentität, Bilanzkontinuität und DMEröffnungs-Bilanz, Wiesbaden 1949. Flügel, Thomas Georg: Der getreue und aufrichtige Wegweiser zur gründlichen Erlernung der hochschätzbaren Wissenschaft des Buchhaltens, Frankfurt am Main 1741. Flury, Cornelia: Gewinnerläuterungsprinzipien, Dissertation, Frankfurt am Main 1999. Forster, Karl-Heinz/Goerdeler, Reinhard/Lanfermann, Josef/Müller, Hans-Peter/Siepe, Günter/Stolberg, Klaus, in: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG, 6. Auflage, Teilband 6, Vorbemerkungen §§ 238 – 241 HGB, §§ 238 – 251 HGB, Stuttgart 1998 (zitiert: Adler/Düring/ Schmaltz, Teilband 6, HGB, 6. Auflage, 1998). Forster, Karl-Heinz/Goerdeler, Reinhard/Lanfermann, Josef/Müller, Hans-Peter/Siepe, Günter/Stolberg, Klaus, in: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG, 6. Auflage, Teilband 5, §§ 264 –

Literaturverzeichnis

549

283 HGB, Stuttgart 1997 (zitiert: Adler/Düring/Schmaltz, Teilband 5, HGB, 6. Auflage, 1997). Forster, Karl-Heinz/Goerdeler, Reinhard/Lanfermann, Josef/Müller, Hans-Peter/Siepe, Günter/Stolberg, Klaus, in: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG, 6. Auflage, Teilband 1, Vorbemerkungen zu §§ 252 – 256 HGB, §§ 252 – 263 HGB, Stuttgart 1995 (zitiert: Adler/Düring/ Schmaltz, Teilband 1, HGB, 6. Auflage, 1995). Franz, Roland/Seitz, Werner: Der Schuldzinsenabzug nach dem Steuerbereinigungsgesetz 1999, in: Die Steuerberatung 2000, S. 97 – 104. Freundlieb, Rolf: Nichtabziehbare Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns eines ausscheidenden Gesellschafters, in: Finanz-Rundschau 1988, S. 219 – 222. Friedemann, Pia: Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, insbesondere nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG, Dissertation, Frankfurt am Main 2005. Frotscher, Gerrit/Geurts, Matthias (Hrsg.): Kommentar zum Einkommensteuergesetz (EStG), Loseblattsammlung, Freiburg, Stand: April 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Frotscher, EStG). Fuhrmann, Claas/Kraeusel, Jörg/Schiffers, Joachim (Hrsg.): EStG, eKommentar, Berlin/Bonn, Stand: 23. 04. 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKommentar EStG). Fuhrmann, Sven: Rechtsprechungsbrechende Gesetzgebung zur steuerrechtlichen Behandlung von Verpflichtungsübernahmen durch das AIFM-StAnpG, in: Der Betrieb 2014, S. 9 – 16. Fuisting, Bernhard: Das preußische Einkommensteuergesetz vom 24. Juni 1891 und die Ausführungsanweisung vom 5. August 1891 mit Erläuterungen, 3. Auflage, Berlin 1894 (zit.: Fuisting, Das preußische Einkommensteuergesetz, 3. Auflage, 1894). Gabriel, Gottfried/Gröschner, Rolf (Hrsg.): Subsumtion, Tübingen 2012 (zit.: Bearbeiter, in: Gabriel/Gröschner, Subsumtion, 2012). Gersch, Eva-Maria/Jäger, Markus/Rätke, Bernd/Ratschow, Eckhard/Rüsken, Reinhart/Werth, Franceska, in: Klein: Abgabenordnung, Kommentar, 13. Auflage, München 2016 (zitiert: Bearbeiter, in: Klein, AO,13. Auflage, 2016). Geuer, Alexander: Anfechtbarkeit des Jahresabschlusses bei Fehlverhalten oder verdeckter Vermögensverlagerung im Recht der GmbH?, Dissertation, Köln 2011. Gierschmann, Albert: Die Grundlagen des deutschen Steuerrechts, Band I, Allgemeiner Teil, Berlin 1959. Giloth, Tobias: Regel- oder prinzipienbasierte Rechnungslegungsnormen für unterschiedliche Rechnungslegungszwecke, Dissertation, Hamburg 2012. Glade, Anton: Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, Berlin 1995. Glanegger, Peter/Kirnberger, Christian/Kusterer, Stefan/Ruß, Werner/Selder, Johannes/Stuhlfelner, Ulrich: Heidelberger Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 7. Auflage, Heidelberg 2007 (zit.: Bearbeiter, in: Heidelberger Kommentar HGB, 7. Auflage, 2007). Gocke, Rudolf (Hrsg.): Körperschaftsteuer, internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer zum 65. Geburtstag, München 2005. Goepfert, Eberhard: Der Einfluß der Bilanzauffassungen auf die Kontentheorien, Dissertation, München 1956.

550

Literaturverzeichnis

Goldshteyn, Michael/Purer, Boris: Zur Verfassungskonformität des Mindestumfangs der E-Bilanz, in: Die steuerliche Betriebsprüfung 2011, S. 185 – 189. Gosch, Dietmar (Hrsg.): Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Loseblattsammlung, Berlin/Bonn, Stand: April 2018 (zit.: Bearbeiter, in Beermann/Gosch, AO). Gosch, Dietmar (Hrsg.): Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 3. Auflage, München 2015 (Bearbeiter, in: Gosch, KStG, 3. Auflage, 2015). Gräbe, Sebastian: Das Maßgeblichkeitsprinzip vor dem Hintergrund des BilMoG, Dissertation, Berlin 2012. Gragert, Katja/Wißborn, Jan-Peter: Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG, in: NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2007, S. 2551 – 2581. Greiner, Hans: Die steuerliche Bilanzberichtigung und Bilanzänderung, Dissertation, Berlin 1966. Groener, Jakob L.: Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band II, Krefeld 1950. Groener, Jakob L.: Das Wesen der kaufmännischen doppelten Buchführung, Band I, Krefeld 1949. Groener, Leo/von Wallis, Hugo: Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung, 3. Auflage, Köln/Berlin/München/Bonn 1961. Groh, Manfred: Der missverstandene Schuldzinsenabzug-Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 22. 5. 2000, in: Deutsches Steuerrecht 2001, S. 105 – 109. Groh, Manfred: Aufgabe des formellen Bilanzzusammenhangs im Steuerrecht?, in: Der Betrieb 1998, S. 1931 – 1937. Groh, Manfred: Das werdende Bilanzrecht in steuerrechtlicher Sicht, in: Der Betrieb 1985, S. 1849 – 1851. Gronenborn, Jakob: Grundsätze der Bilanzkontinuität in der wirtschaftlichen und steuerrechtlichen Erfolgsbilanz, Dissertation, Köln 1938 (zit.: Gronenborn, Grundsätze der Bilanzkontinuität, 1938). Grottel, Bernd/Schmidt, Stefan/Schubert, Wolfgang/Winkeljohann, Norbert (Hrsg.): Beck’scher Bilanz-Kommentar, Handels- und Steuerbilanz, §§ 238 – 339, 342 – 342e HGB mit IFRS-Abweichungen, 11. Auflage, München 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018). Grützner, Dieter: Die Übernahme von Verpflichtungen in der steuerlichen Gewinnermittlung, in: Unternehmensteuern und Bilanzen 2015, S. 17 – 22. Grützner, Dieter: Steuerliche Entlastung thesaurierter Gewinne von Personenunternehmen durch § 34a EStG, in: Steuern und Bilanzen 2007, S. 445 – 452. Grützner, Dieter: Aktuelle Entwicklungen zur Beschränkung des Schuldzinsenabzugs gem. § 4 Abs. 4a EStG, in: Steuern und Bilanzen 2006, S. 49 – 56. Grützner, Dieter: Zum Abzugsverbot von Geldbußen nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG, in: Steuern und Bilanzen 2005, S. 22 – 24. Grund, W.: Wieder einmal: Die steuerliche Behandlung der unangemessenen Betriebsausgaben, in: Steuer und Wirtschaft 1955, Sp. 353 – 362.

Literaturverzeichnis

551

Grundmann, Stefan (Hrsg.): Unternehmensrecht zu Beginn des 21. Jahrhunderts, Festschrift für Eberhard Schwark zum 70. Geburtstag, München 2009. Gschwendtner, Hubertus: Nutzungsentnahme durch einen privat veranlassten Verkehrsunfall, in: Deutsches Steuerrecht 2004, S. 1638 – 1642. Günkel, Manfred: Übergang von steuerlich beschränkt passivierungsfähigen Verpflichtungen beim Unternehmenskauf, in: Der Betrieb 2013, S. 1001 – 1005. Haaker, Andreas: Rückstellungen für passive latente Steuern oder: wie eine Jungfrau durch Küssen zum Kinde kommen soll, in: Unternehmensteuern und Bilanzen 2013, S. 920 – 921. Haaker, Andreas: Zum Schildbürgerstreich einer Rückstellung für latente Steuern, in: Unternehmensteuern und Bilanzen 2013, S. 247 – 249. Häublein, Martin/Hoffmann-Theinert, Roland (Hrsg.): Beck’scher Online-Kommentar HGB, München, Stand: 15. 01. 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Beck’scher OK HGB). Hahn, Gabriele: Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach dem Wohnungsbauförderungsgesetz (WoBauFG) einschließlich der Übergangsregelungen, in: Der Betrieb 1990, S. 65 – 68. Hahn, Hartmut: Der Bilanzenzusammenhang findet seine Grenze an der Rechtskraft und an der Verjährung, IFSt-Schrift Nr. 237, Bonn 1984. Hahn, Klaus/Maurer, Torsten/Poll, Jens/Schramm, Uwe (Hrsg.): Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 11. Auflage, Stuttgart 2016. (zit.: Bearbeiter, in: Hahn/Maurer/Poll/Schramm, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 11. Auflage, 2016). Halaczinsky, Raymond/Eisele, Dirk: Bewertungsgesetz, Kommentar, Loseblattsammlung, München, Stand: April 2017 (zitiert: Bearbeiter, in: Rössler/Troll, BewG). Hegemann, Jürgen/Querbach, Torsten: Der betriebliche Schuldzinsenabzug, Herne/Berlin 2003. Hegemann, Jürgen/Querbach, Torsten: Nicht abzugsfähige, betrieblich veranlasste Schuldzinsen – §§ 4 Abs. 4a EStG i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999, in: Deutsches Steuerrecht 2000, S. 408 – 416. Heger, Karin: Körperschaft- und Gewerbesteuer und objektives Nettoprinzip, in: Deutsches Steuerrecht, Beihefter zu Heft 34/2009, S. 117 – 122. Heidel, Thomas/Schall, Alexander (Hrsg.): Handelsgesetzbuch, Kommentar, 2. Auflage, Baden Baden 2015. Heidner, Hans-Hermann/Korn, Christian/Leonard, Axel/Robisch, Martin: Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 16. Auflage, München 2017 (zit.: Bearbeiter, in: Bunjes, UStG, 16. Auflage, 2017). Heinsen, Oliver/Adrian, Gerrit: E-Bilanz-Grundlegende Fragen zum Anwendungsbereich, in: Deutsches Steuerrecht 2010, S. 2591 – 2594. Helkenberg, Ulrike: Die Unangemessenheit von Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG, Dissertation, Frankfurt am Main/Berlin/Bern/New York/Paris/Wien 1993. Helmreich, Heinz/Rupp, Thomas: Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften, Weil im Schönbuch 2008.

552

Literaturverzeichnis

Hendricks, Lukas: Buchführung, 7. Auflage, München 2009. Henerichs, Hans Josef: Die Unangemessenheit von Anschaffungskosten für Kraftfahrzeuge, in: Finanz-Rundschau 1984, S. 385 – 389. Hennrichs, Joachim: Zum Fehlerbegriff im Bilanzrecht, in: Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2013, S. 681 – 687. Hennrichs, Joachim: Maßgeblichkeitsgrundsatz oder eigenständige Prinzipien für die Steuerbilanz?, in: Ebling (Hrsg.), DStJG 24, Besteuerung von Einkommen, 2001, S. 301 – 328. Hennrichs, Joachim: Wahlrechte im Bilanzrecht der Kapitalgesellschaften, Habilitation, Köln 1999. Hennrichs, Joachim/Kleindiek, Detlef/Watrin, Christoph (Hrsg.): Münchner Kommentar zum Bilanzrecht, Band 2, Bilanzrecht, §§ 238 – 342e HGB, München 2013 (zitiert: Bearbeiter, in: MüKo Bilanzrecht, 2013). Henssler, Martin/Strohn, Lutz: Gesellschaftsrecht, 3. Auflage, München 2016. Herrfurth, Jörg: Die vorläufig endgültige Steuerbilanz, in: Unternehmensteuern und Bilanzen 2014, S. 123 – 128. Herzig, Norbert: Reform der Unternehmensbesteuerung, in: Die Wirtschaftsprüfung 2007, S. 7 – 14. Herzig, Norbert/Briesemeister, Simone/Schäperclaus, Jens: E-Bilanz und Steuer-Taxonomie, in: Der Betrieb 2010, Beilage Heft 41, S. 1 – 24. Herzig, Norbert/Günkel, Manfred/Niemann, Ursula (Hrsg.): Steuerberater-Jahrbuch 1998/99, Köln 1999. Herzig, Norbert/Kuhr, Johannes: Grundlagen der steuerlichen Gewinnermittlung nach dem GKKB-Richtlinienentwurf, in: Der Betrieb 2011, S. 2053 – 2058. Herzig, Norbert/Kuhr, Johannes: Realisations- und Imparitätsprinzip im Richtlinienentwurf der GKKB, in: Steuer und Wirtschaft 2011, S. 305 – 322. Heß, Ines/Martin, Sascha: Investitionszulagengesetz, Kommentar, München 2009 (zit.: Bearbeiter, in: Heß/Martin, InvZulG). Heß, Sebastian: Anmerkung zum Gerichtsbescheid des FG Köln vom 01. 03. 2016 – 15 K 317/12, in: Betriebs-Berater 2016, S. 1394. Heuermann, Bernd/Brandis, Peter (Hrsg.), in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblattsammlung, München, Stand: Januar 2018 (zitiert: Bearbeiter, in: Blümich, EStG bzw. KStG bzw. GewStG bzw. InvZulG 2010). Heusinger, Sabine: Europäisierung des deutschen Bilanzsteuerrechts, Dissertation, Hamburg 2001 (inhaltsgleich veröffentlicht unter dem Titel „Die 4. Gesellschaftsrechtliche EGRichtlinie und ihre Auswirkung auf das deutsche Bilanzsteuerrecht“). Hey, Johanna: Unternehmensteuerreform: das Konzept der Sondertarifierung des § 34a EStG-E – Was will der Gesetzgeber und was hat er geregelt?, in: Deutsches Steuerrecht 2007, S. 925 – 931. Hey, Johanna (Hrsg.): DStJG 34, Einkünfteermittlung, Köln 2011.

Literaturverzeichnis

553

Hey, Johanna: Körperschaft- und Gewerbesteuer und objektives Nettoprinzip, in: Deutsches Steuerrecht, Beihefter zu Heft 34/2009, S. 109 – 117. Hey, Johanna/Wendt, Michael (gesamtverantwortliche Hrsg.): Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblattsammlung, Köln, Stand: Februar 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG bzw. KStG). Heyd, Reinhard: Ziele und Funktionsfähigkeit von Jahresabschlüssen nach den vorparlamentarischen Regierungsvorlagen für ein Bilanzrichtlinie-Gesetz unter besonderer Berücksichtigung des Interessenschutzes und der Interessengewichtung bei unterschiedlichen Rechtsformen, Dissertation, Frankfurt am Main/Bern 1982 (zit.: Heyd, Ziele und Funktionsfähigkeit von Jahresabschlüssen, 1982). Hirschberger, Lothar: Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, Dissertation, Göttingen 1981. Höflacher, Stefan: Einlagen und Eigenkapital bei der handels- und steuerrechtlichen Erfolgsermittlung in ökonomischer Sicht, Dissertation, Bergisch Gladbach/Köln 1992. Hoffmann, Wolf-Dieter: Verlegenheitsposten in der Steuerbilanz I, in: Unternehmenssteuern und Bilanzen 2017, S. 129 – 130. Hoffmann, Wolf-Dieter: Die Beteiligung an Personenhandelsgesellschaften in der Steuerbilanz, in: Betriebs-Berater 1991, S. 448 – 452. Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert: NWB Kommentar Bilanzierung, 9. Auflage, Herne 2018. Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert: NWB Kommentar Bilanzierung, 4. Auflage, Herne 2013. Hommelhoff, Peter/Zätsch, Roger/Erle, Bernd (Hrsg.): Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht, Festschrift für Welf Müller zum 65. Geburtstag, München 2001. Hopt, Klaus/Kumpan, Christoph/Merkt, Hanno/Roth, Markus: Handelsgesetzbuch, Kommentar, 38. Auflage, München 2018 (zitiert: Bearbeiter, in: Baumbach/Hopt, HGB, 38. Auflage, 2018). Horn, Christian: Das Buchführungswahlrecht für Einzelkaufleute, Dissertation, Berlin 2013. Horschitz, Harald/Groß, Walter/Fanck, Bernfried/Guschl, Harald/Kirschbaum, Jürgen/Schustek, Heribert: Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 14. Auflage, Stuttgart 2016. Huber, Ulrich: Gesellschafterkonten in der Personengesellschaft, in: Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1988, S. 1 – 103. Hübschmann, Walter/Hepp, Ernst/Spitaler, Armin (Begr.): Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Loseblattsammlung, Stand: Februar 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO). Hügel, Hanns F.: Verschmelzung und Einbringung, Dissertation, Köln 1993. Hügli, Franz A.: Die Buchhaltungs-Systeme und Buchhaltungs-Formen, 3. Auflage, Bern 1923. Hüttemann, Rainer: Die Zukunft der Steuerbilanz, in: Deutsche Steuer-Zeitung 2011, S. 507 – 511. Hüttemann, Rainer/Meinert, Carsten: Zur handelsrechtlichen Buchführungspflicht des Kaufmanns kraft Eintragung, in: Betriebs-Berater 2007, S. 1436 – 1441.

554

Literaturverzeichnis

Husken, Carl-Josef/Schmidt, Sebastian/Siegmund, Olaf: Steuerfreie Einnahmen jetzt mehr als steuerfrei?! – Steuerfreie Einnahmen sowie nicht abziehbare Betriebsausgaben und der neue § 34a EStG, in: Betriebs-Berater 2008, S. 1204 – 1209. Jakob, Wolfgang: Einkommensteuer, 4. Auflage, München 2008. Joecks, Wolfgang/Miebach, Klaus (Hrsg.): Münchner Kommentar zum Strafgesetzbuch, Band 5: §§ 263 – 358, 2. Auflage, München 2014 (zit.: Bearbeiter, in: MüKo StGB, 2. Auflage, 2014). Jost, Detlef/Strohn, Lutz (Hrsg.): Handelsgesetzbuch, Kommentar, Band 1: §§ 1 – 342e, 3. Auflage, München 2014 (zit.: Bearbeiter, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Auflage, 2014). Icking, Jan: Die Rechtsnatur des Handelsbilanzrechts, Dissertation, Berlin 2000. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): WP Handbuch, 15. Auflage, Düsseldorf 2017 (zit.: Bearbeiter, in: WP Handbuch, 15. Auflage, 2017). Kahle, Holger: Entwicklung der Steuerbilanz, in: Der Betrieb 2014, Beilage zu Heft 22, S. 1 – 20. Kaiser, Thomas: Berichtigung und Änderung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, Dissertation, Herne/Berlin 2000. Kammann, Evert: Stichtagsprinzip und zukunftsorientierte Bilanzierung, Dissertation, Köln 1988. Kammergruber, Johannes: Die teleologische Struktur des Betriebsausgabenabzugs, Dissertation, Regensburg 1988. Kanzler, Hans-Joachim: Anmerkung zum Urteil des BFH vom 18. 04. 2012-X R 57/09, in: Finanz-Rundschau 2013, S. 36 – 37. Kanzler, Hans-Joachim: Bilanzkorrekturen, in: NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2012, S. 2374 – 2390. Kanzler, Hans-Joachim: Die „Gesetzesbegründung“ im Steuerrecht, in: Finanz-Rundschau 2007, S. 525 – 533. Kanzler, Hans-Joachim: Notizen zu landwirtschaftlichen Fragen der Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG, in: Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2000, S. 513 – 517. Kanzler, Hans-Joachim/Kraft, Gerhard/Bäuml, Swen Oliver/Marx, Franz Jürgen/Hechtner, Frank (Hrsg.): Einkommensteuergesetz, Kommentar, 3. Auflage, Herne 2018 (zit.: Bearbeiter, in: NWB Kommentar, EStG, 3. Auflage, 2018). Karkmann, Anne: Die Zweistufige Gewinnermittlung unter besonderer Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, Hamburg 2011 (zit.: Karkmann, Die Zweistufige Gewinnermittlung unter besonderer Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung, 2011). Karla, Benedikt: Zur Rechtsgrundlage der E-Bilanz-Schlusspunkt der Diskussion oder neue Zweifelsfrage?, in: Die Unternehmensbesteuerung 2012, S. 753 – 760. Karrenbauer, Michael: Die Abschreibung im Einkommen- und Bilanzsteuerrecht, Dissertation, Stuttgart 1993.

Literaturverzeichnis

555

Karrenbrock, Holger: Latente Steuern bei Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, in: Unternehmensteuern und Bilanzen 2013, S. 917 – 919. Karrenbrock, Holger: Passive latente Steuern als Verbindlichkeitsrückstellungen – Diskussion der BStBK-Verlautbarung zum Ausweis passiver latenter Steuern in der Handelsbilanz, in: Betriebs-Berater 2013, S. 235 – 239. Kerssenbrock, Otto-Ferdinand/Kirch, Wieland: E-Bilanz, Steuertaxonomie und E-Steuererklärung schon reif für die Praxis?, in: Die Steuerberatung 2011, S. 258 – 268. Kersten, Alexander/Feldgen, René: Steuerliche Implikationen der Kapitalkonten bei Personengesellschaften, in: Finanz-Rundschau 2013, S. 197 – 206. Kindhäuser, Urs/Neumann, Ulfrid/Paeffgen, Hans-Ulrich (Hrsg.): Strafgesetzbuch, Kommentar, 5. Auflage, Baden Baden 2017 (zit.: Bearbeiter, in: Kindhäuser/Neumann/Paeffgen, StGB, 5. Auflage, 2017). Kirchhof, Hans-Peter/Eidenmüller, Horst/Stürner, Rolf (Hrsg.): Münchner Kommentar zur Insolvenzordnung, Band 1, §§ 1 – 79, 3. Auflage, München 2013 (zit.: Bearbeiter, in: MüKo InsO, 3. Auflage, 2013). Kirchhof, Paul (Hrsg.): Einkommensteuergesetz, Kommentar, 17. Auflage, Köln 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage, 2018). Kirchhof, Paul (Hrsg.): Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl, Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, Köln 2006. Kirchhof, Paul: Gesetzlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und Werbungskosten-Begriff, Rechtfertigung, Grenzen, in: Söhn (Hrsg.), DStJG 3, Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, 1980, S. 201 – 226. Kirchhof, Paul/Mellinghoff, Rudolf (Hrsg.): Einkommensteuergesetz, Kommentar, Loseblattsammlung, Köln, Stand: März 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG). Kirchhof, Paul/Nieskens, Hans (Hrsg.): Festschrift für Wolfram Reiß zum 65. Geburtstag, Köln 2008. Kirsch, Hanno (Hrsg.): Bilanzrecht, eKommentar, Berlin/Bonn, Stand: 24. 08. 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Kirsch, eKommentar Bilanzrecht). Kleineidam, Hans-Jochen/Liebchen, Daniel: Die von der Steuerentlastung durch die Unternehmensteuerreform 2008, in: Der Betrieb 2007, S. 409 – 412. Knobbe, Carl-Christian: Der Grundsatz der subjektiven Richtigkeit im Handels- und Steuerbilanzrecht, Dissertation, Berlin 2009. Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993. Koch, Gunner: Die Richtlinienkonformität der handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften, Dissertation, Bergisch Gladbach/Köln 1993. Koenig, Ulrich: Abgabenordnung, Kommentar, 3. Auflage, München 2014. Kohlhaas, Karl-Friedrich: Bilanzberichtigung bei Veränderungen von Unterposten des Eigenkapitals, in: Deutsches Steuerrecht 2007, S. 2249 – 2252. Kohlhaas, Karl-Friedrich: Die Neuregelung des Schuldzinsenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG, in: Deutsches Steuerrecht 2002, S. 298 – 300.

556

Literaturverzeichnis

Koller, Ingo/Kindler, Peter/Roth, Wulff-Henning/Morck, Winfried: Handelsgesetzbuch, Kommentar, 8. Auflage, München 2015 (zit.: Bearbeiter, in: Koller/Kindler/Roth/Morck, HGB, 8. Auflage, 2015). Korn, Klaus: Optionen und Wahlrechte im Steuerrecht: Form, Zeitpunkt und Folgen der Ausübung, in: Kölner Steuerdialog 2017, S. 20128 – 20142. Korn, Klaus/Strahl, Martin: Die rechtsprechungsbrechende gesetzliche Kodifikation des mittelbaren Anschaffungsertrags, in: Kölner Steuerdialog 2014, S. 18748 – 18751. Korn, Klaus/Strahl, Martin: Rückwirkende Neukonzeption des Schuldzinsenabzugsverbots nach § 4 Abs. 4a EStG, in: Kölner Steuerdialog 2000, S. 12281 – 12283. Kosiol, Erich: Pagatorische Bilanz: Die Bewegungsbilanz als Grundlage einer integrativ verbundenen Erfolgs-, Bestands- und Finanzrechnung, Berlin 1976 (zitiert: Kosiol, Pagatorische Bilanz, 1976). KPMG (Hrsg.): E-Bilanz, 2. Auflage, Köln 2014. Kramer, Jörg-Dietrich: Noch einmal: Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG, in: Der Betrieb 2007, S. 2338 – 2344. Kramer, Jörg-Dietrich: Die bilanzsteuerrechtliche Behandlung der gemischten Nutzung von Wirtschaftsgütern-Nutzungsentnahmen und Nutzungseinlagen, in: Deutsches Steuerrecht 1979, S. 363 – 374. Krengel, Marcel: Der Maßgeblichkeitsgrundsatz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Dissertation, Hamburg 2014. Kruse, Hans Wilhelm: Lehrbuch des Steuerrechts, Band I, Allgemeiner Teil, München 1991. Kruse, Hans Wilhelm: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 3. Auflage, Köln 1978. Kube, Hanno/Mellinghoff, Rudolf/Morgenthaler, Gerd/Palm, Ulrich/Puhl, Ulrich/Seiler, Christian (Hrsg.): Leitgedanken des Rechts, Festschrift für Paul Kirchhof zum 70. Geburtstag, Band II, Heidelberg 2013. Kühne, Erhard/Melcher, Winfried/Wesemann, Michael: Latente Steuern nach BilMoGGrundlagen und Zweifelsfragen, in: Die Wirtschaftsprüfung 2009, S. 1057 – 1065. Küting, Karlheinz/Ranker, Daniel: Die buchhalterische Änderung handelsrechtlicher Jahresabschlüsse, in: Die Wirtschaftsprüfung 2005, S. 1 – 11. Küting, Peter/Grau, Philipp: Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag, in: Der Betrieb 2014, S. 729 – 737. Küting, Peter/Pfitzer, Norbert/Weber, Claus-Peter (Hrsg.): Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, Loseblattsammlung, Stuttgart, Stand: November 2017 (zit.: Bearbeiter, in: Handbuch der Rechnungslegung). Kupsch, Gerhard/Kirsch, Hanno/Grewe, Wolfgang/Scherrer, Gerhard (Hrsg.): Rechnungslegung, Kommentar, Loseblattsammlung, Berlin/Bonn, Stand: März 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung). Kurzbauer, Georg: Lehrbuch der kaufmännischen Buchhaltung, 2. Auflage, Wien 1864. Kußmaul, Heinz/Müller, Stefan (Hrsg.): Handbuch der Bilanzierung, Loseblattsammlung, Freiburg, Stand: Februar 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Handbuch der Bilanzierung).

Literaturverzeichnis

557

Kußmaul, Heinz/Ollinger, Carina/Weiler, Dennis: E-Bilanz: Kritische Analyse aus betriebswirtschaftlicher Sicht, in: Steuer und Wirtschaft 2012, S. 131 – 147. Lademann, Fritz (Begr.): Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Loseblattsammlung, Stuttgart, Stand: Januar 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Lademann, EStG). Lanfermann, Georg/Röhricht, Victoria: § 268 Abs. 8 HGB als neue Generalnorm für außerbilanzielle Ausschüttungssperren, in: Deutsches Steuerrecht 2009, S. 1216 – 1222. Lang, Joachim: Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Habilitation, Köln 1988. Lang, Joachim: Gewinnrealisierung-Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und Prinzipien im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG, in: Ruppe (Hrsg.), DStJG 4, Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 1981, S. 46 – 96. Lange, Christian: 75 Jahre Teilwert, Dissertation, Berlin 2011. Leffson, Ulrich: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Auflage, Düsseldorf 1987. Leffson, Ulrich/Rückle, Dieter/Großfeld, Bernhard (Hrsg.): Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriff im Bilanzrecht des HGB, Köln 1986. Lehmann, Wolfgang: Die dynamische Bilanz Schmalenbachs, ihre Vertiefung und Weiterentwicklung, Dissertation, Mainz 1963 (zit.: Lehmann, Die dynamische Bilanz Schmalenbachs, 1963). Leisner-Egensperger, Anna: Die Folgerichtigkeit, in: Die Öffentliche Verwaltung 2013, S. 533 – 539. Leuchs, Johann Michael: Der Contorwirtschaft Erster Theil, Die Anleitung, Handelsgeschäfte wissenschaftlich anzuschreiben und zur Uebersicht zu bringen, enthaltend, 3. Auflage, Contor der Königlich-privilegierten allgemeinen Handlungs-Zeitung, Nürnberg 1832 (zit.: Leuchs, Der Contorwirtschaft Erster Theil, 1832). Ley, Ursula: Kapitalkonten in den Berichtsbestandteilen „Bilanz“ und „Kapitalkontenentwicklung“ der E-(Gesamt-)Bilanz (Teil 1), in: Kölner Steuerdialog 2015, S. 19317 – 19328. Ley, Ursula: Gesellschafterkonten einer Personengesellschaft in der Handels- und Steuerbilanz – eine Fortschreibung, in: Kölner Steuerdialog 2014, S. 18844 – 18857. Ley, Ursula: Das Eigenkapital der abgeleiteten Steuerbilanz und der E-Bilanz, in: Deutsches Steuerrecht 2013, S. 271 – 279. Ley, Ursula: Gesellschafterkonten im Lichte der grundlegenden BFH-Entscheidung vom 16. 10. 2008, IV R 98/06, in: Deutsches Steuerrecht 2009, S. 613 – 620. Ley, Ursula: Tarifbegünstigung für nicht entnommene Gewinne gemäß § 34a EStG – Eine erste Analyse ausgewählter Teile des im Entwurf vorliegenden BMF-Schreibens, in: Die Unternehmensbesteuerung 2008, S. 13 – 23. Ley, Ursula: Personengesellschaften nach der Unternehmensteuerreform 2008 unter besonderer Berücksichtigung der Thesaurierungsbegünstigung, in: Kölner Steuerdialog 2007, S. 15737 – 15757. Ley, Ursula: Die nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG, in: NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2000, S. 11167 – 11192.

558

Literaturverzeichnis

Lion, Max: Geschichtliche Betrachtungen zur Bilanztheorie bis zum Allgemeinen deutschen Handelsgesetzbuch, Berlin 1928 (zitiert: Lion, Geschichtliche Betrachtungen zur Bilanztheorie, 1928). Lion, Max: Das Bilanzsteuerrecht, Berlin 1922. Lippross, Otto-Gerd/Seibel, Wolfgang (Hrsg.): Basiskommentar Steuerrecht, Loseblattsammlung, Köln, Stand: Januar 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht). Littmann, Eberhard: Das Jahressteuergesetz 1960, Stuttgart 1960. Looschelders, Dirk/Roth, Wolfgang: Juristische Methodik im Prozeß der Rechtsanwendung, Berlin 1996. Luttermann, Claus (Hrsg.)/Großfeld, Bernhard (Begr.): Bilanzrecht, 4. Auflage, Heidelberg 2005 (zit.: Luttermann/Großfeld, Bilanzrecht, 4. Auflage, 2005). Madauß, Norbert: Rückstellungen für „Schmiergelder“, in: Der Betrieb 1996, S. 637 – 641. Maluck, Manfred: Funktionen der Eigenkapitalpositionen im handelsrechtlichen Jahresabschluß, Dissertation, Saarbrücken 1969. Marx, Franz Jürgen: Bedeutung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im geltenden Steuerbilanzrecht, in: Finanz-Rundschau 2016, S. 389 – 395. Marx, Franz Jürgen: Steuern in der externen Rechnungslegung, Herne/Berlin 1998. Marx, Franz Jürgen: Verdeckte Einlagen als Problemfälle der Rechnungslegung und Besteuerung, in: Finanz-Rundschau 1995, S. 453 – 460. Mathiak, Walter: Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht, in: Deutsches Steuerrecht 1992, S. 1601 – 1610. Maute, Hanspeter: Überleitungsrechnung zur Steuerbilanz, in: Bilanzen, Controlling, Finanzierung 2002, S. 241 – 244. Mayer, Horst: Buchführung, 8. Auflage, München/Wien 2003 (zit.: Gabele/Mayer, Buchführung, 8. Auflage, 2003). Mayer, Stefan: Entwicklung der Maßgeblichkeit in Deutschland, in: Schön (Hrsg.): Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland und Europa, 2005, S. 147 – 205 (zitiert: Mayer, in: Schön (Hrsg.), Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland und Europa, 2005). Melcher, Winfried/David, Karin/Skowronek, Thomas: Rückstellungen in der Praxis, Weinheim 2013. Merkenich, Kurt: Die unterschiedlichen Arten der Einkünfteermittlung im deutschen Einkommensteuerrecht, Dissertation, Berlin 1983. Merkt, Hanno: Unternehmenspublizität, Habilitation, Tübingen 2001. Merkt, Hanno/Probst, Arno/Fink, Christian (Hrsg.): Rechnungslegung nach HGB und IFRS, Themensystematischer Kommentar mit synoptischen Darstellungen, Stuttgart 2017 (zit.: Bearbeiter, in: Merkt/Probst/Fink, Rechnungslegung, 2017). Meurer, Ingetraut: E-Bilanz aus Sicht der Finanzverwaltung, in: Der Betrieb 2010, Beilage „Standpunkte“, S. 63 – 64.

Literaturverzeichnis

559

Meyer, Bernd/Ball, Stefan: Erste Beratungsempfehlungen zum Schuldzinsenabzug nach dem Steuerbereinigungsgesetz 1999, in: Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2000, S. 76 – 82. Meyer, Henrik/Sterner, Ingo: Thesaurierung und Nachversteuerung-BMF-Schreiben und JStG 2009, in: Die Unternehmensbesteuerung 2008, S. 733 – 740. Michalski, Lutz: Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, Band 1, 3. Auflage, München 2017. Mindermann, Torsten/Brösel, Gerrit: Buchführung und Jahresabschlusserstellung nach HGB, 6. Auflage, Berlin 2017. Mische, Marcus: BFH: Steuerneutralität der berichtigenden Ausbuchung einer KSt-Erstattungsforderung, Anmerkung zu BFH vom 30. 01. 2013-I R 54/11, in: Betriebs-Berater 2013, S. 1392 – 1393. Mittmann, Ernst: Nochmals: Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG, in: Finanz-Rundschau 1985, S. 152 – 153. Mösbauer, Heinz: Derivative und originäre Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten gewerblicher Unternehmer, in: Deutsche Steuer-Zeitung 1996, S. 722 – 726. Mössner, Jörg Manfred: Entnahmen und Betriebsausgaben, in: Gocke (Hrsg.), Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer zum 65. Geburtstag, 2005, S. 63 – 80. Morlok, Martin: Die vier Auslegungsmethoden – was sonst?, in: Gabriel/Gröschner, Subsumtion, 2012, S. 179 – 214. Moxter, Adolf: Das Wertaufhellungsverständnis in der jüngeren höchstrichterlichen Rechtsprechung, in: Deutsches Steuerrecht 2008, S. 469 – 473. Moxter, Adolf: Unterschiede im Wertaufhellungsverständnis zwischen den handelsrechtlichen GoB und den IAS/IFRS, in: Betriebs-Berater 2003, S. 2559 – 2264. Moxter, Adolf: Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, Düsseldorf 2003. Moxter, Adolf: Bilanzlehre, Band I: Einführung in die Bilanztheorie, 3. Auflage, Wiesbaden 1984. Müller, Fritz/Folz, Wilhelm: Die abzugsfähigen Betriebsausgaben und Werbungskosten, Ludwigshafen 1952. Müller, Tobias/Dorn, Katrin: Besteuerung von Verlusten aus mittelbaren Beteiligungen an Kapitalgesellschaften aufgrund der Verlustabzugsbeschränkung des § 15a EStG?, in: Betriebs-Berater 2014, S. 1572 – 1573. Mylich, Falk: Gegenstandsbezogene Ausschüttungssperren und gesellschaftsrechtliche Kapitalschutzmaßnahmen, in: Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht, Band 181, 2017, S. 87 – 118. Neufang, Bernd: Betrieblicher Schuldzinsenabzug: § 4 Abs. 4a EStG und seine praktische Umsetzung, in: Betriebs-Berater 2006, S. 855 – 861. Neufang, Bernd: Die Neuregelung des Schuldzinsenabzugs durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999, Die Steuerberatung 2000, S. 104 – 109.

560

Literaturverzeichnis

Neufang, Bernd/Neufang, Mirko: Die Gewinnhinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG im Lichte der neuen Rechtsprechung des BFH, in: Deutsches Steuerrecht 2012, S. 1845 – 1850. Nippert, Allit: Die außerbetriebliche Sphäre der Kapitalgesellschaft im Körperschaftsteuerrecht, Dissertation, Aachen 2006. Oberbrinkmann, Frank: Statische und dynamische Interpretation der Handelsbilanz, Düsseldorf 1990. Ott, Hans: Auslagerung einer Pensionszusage auf eine Rentner-GmbH vor Anteilsveräußerung oder vorweggenommener Erbfolge, in: Deutsche Steuer-Zeitung 2017, S. 435 – 442. Ott, Hans: Investitionsabzugsbetrag und Rückstellung für passive latente Steuern, in: Unternehmensteuern und Bilanz 2015, S. 403 – 407. Pasch, Helmut: Der „neue“ eingeschränkte Schuldzinsenabzug § 4 Abs. 4a EStG/StBereinG – Eine gelungene Nachbesserung auf Grundlage eines Vorschlages des Deutschen Steuerberaterbandes?, in: Deutsches Steuer-Zeitung 2000, S. 117 – 124. Passow, Richard: Die Bilanzen der Privaten und Öffentlichen Unternehmungen, Band I, 3. Auflage, Leipzig/Berlin 1921. Paus, Bernhard: Praxisfragen des betrieblichen Schuldzinsenabzugs, in: Finanz-Rundschau 2000, S. 957 – 970. Pausch, Alfons: Von der Steuerbilanz zur Handelsbilanz-geschichtlich betrachtet, in: Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A, 1979, S. 59 – 70. Pawlowski, Hans-Martin: Methodenlehre für Juristen, 3. Auflage, Heidelberg 1999. Pelger, Christoph: Integration von externer und interner Unternehmensrechnung, Dissertation, Frankfurt am Main 2012. Pelka, Jürgen/Niemann, Walter (Hrsg.): Beck’sches Steuerberater-Handbuch, 14. Auflage, München 2013 (zit.: Bearbeiter, in: Beck’sches StB-Handbuch, 14. Auflage, 2013). Pelka, Jürgen/Petersen, Karl (Hrsg.): Beck’sches Steuerberater-Handbuch, 16. Auflage, München 2017 (zit.: Bearbeiter, in: Beck’sches StB-Handbuch, 16. Auflage, 2017). Penndorf, Balduin: Die italienische Buchhaltung im 14. und 15. Jahrhundert und Paciolis Leben und Werk, in: Sey¨ffert (Hrsg.): Nachdruck und Übersetzung von Pacioli, Luca: Abhandlung über die Buchführung, 1494, Stuttgart 1968. Peter, Karl/von Bornhaupt, Kurt Joachim/Körner, Werner: Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, 8. Auflage, Herne/Berlin 1987. Petersen, Karl/Künkele, Kai Peter/Zwirner, Christian: Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2. Auflage, Köln 2016. Petersen, Karl/Zwirner, Christian/Brösel, Gerrit (Hrsg.): Systematischer Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, Köln 2016 (zit.: Bearbeiter, in: Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Auflage, 2016). Petter, Franz: Lehrbuch der kaufmännischen Buchhaltungs-Wissenschaft, Wien 1841. Pfahl, Franc: Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, ein dem Steuerbilanzrecht vorgegebenes Grundprinzip?, Dissertation, Frankfurt am Main 1999 (zit.: Pfahl, Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, 1999).

Literaturverzeichnis

561

Pickert, Gisela: Gelten die handelsrechtlichen GoB auch für die steuerbilanzielle Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG?, in: Deutsches Steuerrecht 1989, S. 374 – 378. Pohl, Carsten: Außerbilanzielle Korrekturen bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns nach § 34a EStG, in: Betriebs-Berater 2007, S. 2483 – 2486. Pohl, Klaus: Die Entwicklung des ertragsteuerlichen Maßgeblichkeitsprinzips, Dissertation, Köln 1983. Poll, Jens (Hrsg.): Bilanzierung und Besteuerung der Unternehmen, Festschrift für Herbert Brönner zum 70. Geburtstag, Stuttgart 2000. Poll, Jens: Eigenkapitalveränderungen bei Personengesellschaften aus rechtlicher und steuerlicher Sicht, in: Poll (Hrsg.), Bilanzierung und Besteuerung der Unternehmen, 2000, S. 303 – 336. Pollanz, Manfred: Eine Rückstellung (für passiv latente Steuern) hing am Glockenseil oder: zwei Berufsstände – drei Meinungen!, in: Deutsches Steuerrecht 2013, S. 58 – 63. Preißer, Michael (Hrsg.): Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, 16. Auflage, Stuttgart 2017 (zit.: Bearbeiter, in: Preißer, Unternehmenssteuerrecht und Steuerbilanzrecht, 16. Auflage, 2017). Preißer, Michael/Preißer, Maximilian: Negativer Geschäftswert beim Asset Deal – Handelsrechtliche Überlegungen unter Einbeziehung der Steuersituation der Beteiligten, in: Deutsches Steuerrecht 2011, S. 133 – 138. Preißer, Michael/von Rönn, Matthias/Schultz-Aßberg, Immo: Unternehmensteuerreform 2008, Freiburg/Berlin/München 2007 (zit.: Bearbeiter, in: Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008). Prinz, Ulrich: Entwicklungsperspektiven im Bilanzsteuerrecht, in: Der Betrieb 2016, S. 9 – 15. Prinz, Ulrich: Arten der Einkünfteermittlung-Bestandsaufnahme und Kritik-Betriebsvermögensvergleich, in: Hey (Hrsg.), DStJG 34, Einkünfteermittlung, 2011, S. 135 – 184. Prinz, Ulrich: Steuerbilanzielle Korrekturnormen im Blickpunkt: Zur „fehlerfreien“ Gewinnermittlung, in: Der Betrieb 2010, S. 2634 – 2637. Prinz, Ulrich: Das europäische GKKB-Projekt-eine Einschätzung aus Beratersicht, in: Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, S. 461 – 463. Prinz, Ulrich: Der bilanzielle Betriebsvermögensvergleich als Grundform leistungsfähigkeitsentsprechender Gewinnermittlung, in: Finanz-Rundschau 2010, S. 917 – 924. Prinz, Ulrich: Die handels- und steuerrechtliche Änderung von Jahresabschlüssen-Gemeinsamkeiten und Unterschiede, aktuelle Entwicklungen, in: Hommelhoff/Zätsch/Erle (Hrsg.), Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht, Festschrift für Welf Müller zum 65. Geburtstag, 2001, S. 687 – 703. Prinz, Ulrich: Konzeptionsändernde Neufassung des § 4 Abs. 4a EStG (Schuldzinsenabzug) durch das StBereinG 1999 mit Rückwirkung – Erste Einschätzung, in: Finanz-Rundschau 2000, S. 134 – 136. Prinz, Ulrich/Kanzler, Hans-Joachim (Hrsg.): NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, Herne 2014 (zit.: Bearbeiter, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, 2014).

562

Literaturverzeichnis

Prinz, Ulrich/Kanzler, Hans-Joachim (Hrsg.): NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Herne 2012 (zit.: Bearbeiter, in: Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 1. Auflage, 2012). Quick, Rainer: Grundsätze ordnungsmäßiger Inventurprüfung, Dissertation, Düsseldorf 1991. Raben, Erwin: Bilanzsteuerrechtliche Behandlung eines gemischtgenutzten Kraftfahrzeuges, in: Finanz-Rundschau 1962, S. 422 – 425. Rätke, Bernd: Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs, in: Unternehmensteuern und Bilanzen 2013, S. 399 – 403. Rätke, Bernd: Taxonomie ohne Rechtsgrundlage!, in: Beilage zu Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung, Heft 23, 2011, S. 4 – 9. Rasenack, Christian: Buchführung und Bilanzsteuerrecht, Stuttgart/Berlin/Köln/Mainz 1979. Raupach, Arndt (Hrsg.): DStJG 7, Werte und Wertermittlung im Steuerrecht, Köln 1984. Reiß, Wolfram: Verdeckte Gewinnausschüttung und Steuerbilanzgewinn-zur nachträglichen Korrektur nicht erfasster verdeckter Gewinnausschüttungen, in: Steuer und Wirtschaft 2003, S. 21 – 39. Reiß, Wolfram: Gesellschaftsrechtlich unzulässige Gewinnausschüttungen und ihre Rückabwicklung, in: Steuern und Wirtschaft 1996, S. 337 ff. Reiß, Wolfram/Kraeusel, Jörg/Langer, Michael (Hrsg.): Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Loseblattsammlung, Berlin/Bonn, Stand: April 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG). Renger, Stefan: Kommentar zu FG Münster vom 19. 02. 2014 – 9 K 511/14 F, in: BetriebsBerater 2014, S. 1704. Richter, Heiner/Wilke, Helmuth: Partieller oder vollständiger Betriebsvermögensvergleich – GoB auch für Minderkaufleute, in: Finanz-Rundschau 1998, S. 464 – 466. Riedel, Lisa: Die Neuregelung der sog. angeschafften Rückstellungen nach § 4f und § 5 Abs. 7 EStG, in: Finanz-Rundschau 2014, S. 6 – 13. Rief-Drewes, Fabian: Der Teilwert, Dissertation, Berlin 2004. Rödder, Thomas/Herlinghaus, Andreas/Neumann, Ralf (Hrsg.): Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Köln 2015 (zit.: Bearbeiter, in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG). Rödl & Partner (Hrsg.): E-Bilanz umsetzen, Stuttgart 2012. Röhl, Klaus F./Röhl, Hans Christian: Allgemeine Rechtslehre, 3. Auflage, Köln, München 2008. Römermann, Volker (Hrsg.): Münchner Anwalts-Handbuch zum GmbH-Recht, 3. Auflage, München 2014 (zit.: Bearbeiter, in: MüAnwHb GmbH, 3. Auflage, 2014). Rombach, Gerhard: Das Maßgeblichkeitsprinzip im System einkommensteuerrechtlicher Gewinnermittlung, Dissertation, Pfaffenweiler 1988. Roth, Elke: Steuerliche Wahlrechte zwischen Verfahrenshandlung und materiell-rechtlicher Mitwirkungshandlung des Steuerpflichtigen, Dissertation, Lautertal 2006. Rückle, Dieter/Klatte, Volkmar: Eigenkapital des Einzelkaufmanns und der Personenhandelsgesellschaften, in: Leffson/Rückle/Großfeld (Hrsg.): Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, Köln 1986, S. 113 – 134.

Literaturverzeichnis

563

Rüthers, Bernd/Fischer, Christian/Birk, Axel: Rechtstheorie, 10. Auflage, München 2018. Ruppe, Hans Georg (Hrsg.): DStJG 4, Gewinnrealisierung im Steuerrecht, Köln 1981. Ruso, Christian Michael: Die Entnahme im Einkommensteuerrecht-Nutzungsentnahme und finale Entnahmetheorie?, Dissertation, Augsburg 2007, Online-Ressource, abrufbar unter http://opus.bibliothek.uni-augsburg.de/opus4/files/651/Ruso_Einkommensteuerrecht.pdf (zuletzt abgerufen am 30. 04. 2018). (zit.: Ruso, Die Entnahme im Einkommensteuerrecht, 2007). Sachs, Michael (Hrsg.): Grundgesetz, Kommentar, 8. Auflage, München 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Sachs, GG, 8. Auflage, 2018). Schäfer, Peter: Publizitätsgesetz, Kommentar, 2. Auflage, Baden Baden 2016. Schär, Johann Friedrich: Einfache und doppelte Buchhaltung, 7. Auflage, Berlin 1921. Schär, Johann Friedrich: Einfache und doppelte Buchhaltung, 1. Auflage, Berlin 1894. Scheffler, Wolfram: Besteuerung von Unternehmen II: Steuerbilanz, 8. Auflage, Heidelberg 2014 (zit.: Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, 8. Auflage, 2014). Scheffler, Wolfram/Köstler, Melanie: Richtlinie über eine Gemeinsame KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage – mehr als eine Harmonisierung der steuerlichen Gewinnermittlung, IFSt-Schrift Nr. 518, Berlin 2017. Schiebe, August: Die Lehre von der Buchhaltung, 12. Auflage, Leipzig 1881. Schiffers, Joachim: E-Bilanz (§ 5b EStG) – schlichte Verfahrensvorschrift vor dem Hintergrund des Risikomanagements im Steuervollzug und des Tax-Accounting, in: Die Steuerberatung 2011, S. 7 – 18. Schiffers, Joachim: Anmerkungen zum Anwendungsschreiben zur Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a EStG, in: Deutsches Steuerrecht 2008, S. 1805 – 1814. Schiffers, Joachim: Unternehmensteuerreform 2008: Sondertarif für nicht entnommene Gewinne nach § 34a EStG-Fluch oder Segen?, in: GmbH-Rundschau 2007, S. 841 – 847. Schmalenbach, Eugen (Begr.): Dynamische Bilanz, 13. Auflage, Köln/Opladen 1962. Schmelter, Martin/Suck, Jendrik: Die Wirkungen des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG auf die Verluste bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG, in: Deutsches Steuerrecht 2011, S. 1637 – 1642. Schmidt, Fritz: Die organische Tageswertbilanz, 3. Auflage, Wiesbaden 1929. Schmidt, Karsten (Hrsg.): Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Band 1: §§ 1 – 104a HGB, 4. Auflage, München 2016 (zit.: Bearbeiter, in: MüKo HGB, 4. Auflage, 2016). Schmidt, Karsten/Ebke, Werner F. (Hrsg.): Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Band 4: §§ 238 – 342e HGB, 3. Auflage, München 2013 (zit.: Bearbeiter, in: MüKo HGB, 3. Auflage, 2013). Schmidt-Busemann, Wilfried: Entstehung und Bedeutung der Vorschriften über Handelsbücher, Göttingen 1977. Schmiel, Ute/Breithecker, Volker (Hrsg.): Steuerliche Gewinnermittlung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Berlin 2008.

564

Literaturverzeichnis

Schmitt, Joachim/Hörtnagl, Robert/Stratz, Rolf-Christian: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 7. Auflage, München 2016 (zit.: Bearbeiter, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 7. Auflage, 2016). Schneider, Dieter: Betriebswirtschaftslehre, Band 2: Rechnungswesen, 2. Auflage, München/ Wien 1997. Schneider, Edelfried/Petrak, Lars: Offene Rechtsfragen zum betrieblichen Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG, in: Die Wirtschaftsprüfung 2006, S. 1105 – 1114. Schnitger, Arne/Fehrenbacher, Oliver (Hrsg.): Kommentar Körperschaftsteuer KStG, Wiesbaden 2012 (zit.: Bearbeiter, in: Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2012). Schön, Wolfgang (Hrsg.): Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland und Europa, Köln 2005. Schön, Wolfgang (Hrsg.): Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, Köln 1997. Schönke, Adolf/Schröder, Horst (Begr.): Kommentar zum Strafgesetzbuch, 29. Auflage, München 2014 (zit.: Bearbeiter, in: Schönke/Schröder, StGB, 29. Auflage, 2014). Schoor, Hans Walter: Bilanzberichtigung, in: Die steuerliche Betriebsprüfung 2016, S. 221 – 228. Schoor, Hans Walter: Neues und Problematisches zur Bilanzberichtigung, in: Deutsche SteuerZeitung 2007, S. 274 – 278. Schoor, Hans Walter: Bilanzänderung nach dem Steuerbereinigungsgesetz 1999, in: Betrieb und Wirtschaft 2000, S. 169 – 176. Schröder, Karl-Wilhelm: Besteuerung von Personengesellschaften, in: Die Wirtschaftsprüfung, Sonderheft 2008, S. 48 – 56. Schütte, Jens: BilRuG-Entwurf und indirekte Abschreibungen, in: Der Betrieb 2014, S. 2237 – 2238. Schultes-Schnitzlein, Stefan/Keese, Christian: Steuerermäßigung für Personengesellschaften, in: NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2007, S. 2441 – 2582. Schultz, Florian/Debnar, Christiane: Übertragungen von Passiva im AIFM-StAnpG: Steuerliche Anschaffungserträge und Aufwandsverteilungen sind Realität, in: Betriebs-Berater 2014, S. 107 – 111. Schulze zur Wiesche, Dieter: Folgen der Entlastung des nicht entnommenen Gewinns für die Ertragsbesteuerung der Personengesellschaft, in: Der Betrieb 2007, S. 1610 – 1612. Schulze-Osterloh, Joachim: Objektiver und subjektiver Fehlerbegriff im Handelsbilanzrecht, in: Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht, Band 179, 2015, S. 9 – 43. Schulze-Osterloh, Joachim: Das Ende des subjektiven Fehlerbegriffs bei der Anwendung von Bilanzrecht, Besprechung des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 31. 1. 2013 – GrS 1/10, in: Betriebs-Berater 2013, S. 1131 – 1134. Schulze-Osterloh, Joachim: Gewinn oder Verlust der Personenhandelsgesellschaft, in: Bitter/ Lutter/Priester/Schön/Ulmer (Hrsg.), Festschrift für Karsten Schmidt zum 70. Geburtstag, 2009, S. 1447 – 1454. Schulze-Osterloh, Joachim: Die Steuerbilanz als Tatbestandsmerkmal, in: Doralt (Hrsg.), DStJG 14, Probleme des Steuerbilanzrechts, 1991, S. 123 – 138.

Literaturverzeichnis

565

Schulze-Osterloh, Joachim: Die Rechnungslegung der Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, in: Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht, Band 150, 1986, S. 403 – 433. Schulze-Osterloh, Joachim/Hennrichs, Joachim/Wüstemann, Jens (Hrsg.): Handbuch des Jahresabschlusses, Loseblattsammlung, Köln, Stand: Dezember 2017 (zit.: Bearbeiter, in: Handbuch des Jahresabschlusses). Schwarz, Bernhard/Pahlke, Armin (Hrsg.): Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Loseblatt, Stand: März 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Schwarz/Pahlke, AO). Seeger, Ilselore: Festsetzungsverjährungsfolgen bei falschen Bilanzansätzen, Dissertation, Bochum 1983. Seer, Roman/Brandis, Peter/Drüen, Klaus-Dieter/Loose, Matthias/Krumm, Marcel: Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Loseblattsammlung, Köln, Stand: März 2018 (zitiert: Bearbeiter, in: Tipke/Kruse, AO). Seer, Roman/Hey, Johanna/Montag, Heinrich/Englisch, Joachim/Hennrichs, Joachim: Steuerrecht, 22. Auflage, Köln 2015 (zit.: Bearbeiter, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Auflage, 2015). Seiler, Christian: Prinzipien der Einkünfteermittlung – Objektives Nettoprinzip, in: Hey (Hrsg.), DStJG 34, Einkünfteermittlung, 2011, S. 61 – 89. Sellien, Reinhold: Buchhaltung und Bilanz, Teil I: Das System der doppelten Buchhaltung mit einfachen Abschlüssen, Teil II: Abschlußtechnik, Teil III: Schwierige Buchhaltung, Wiesbaden 1948. Sey¨ffert, Rudolf (Hrsg.): Nachdruck von Pacioli, Luca: Abhandlung über die Buchführung, 1494, Stuttgart 1968. Siegel, Theodor: Zum Zusammenhang zwischen Bilanzberichtigung und Einkommensberichtigung, Missverständnisse beim BFH-Urteil I R 54/11, in: Finanz-Rundschau 2013, S. 691 – 694. Siegel, Theodor: Eigen- oder Fremdfinanzierung und steuerlicher Schuldzinsenabzug, in: Steuer und Wirtschaft 1985, S. 207 – 220. Sieveking, Heinrich: Aus venetianischen Handlungsbüchern, in: Schmoller (Hrsg.), Jahrbuch für Gesetzgebung, Verwaltung und Volkswirtschaft im Deutschen Reich, Jahrgang 25, 1902, S. 299 – 331. Sikorski, Ralf/Wüstenhöfer, Ulrich: Rechnungswesen I, Buchführung und Jahresabschluss nach Handels- und Steuerrecht, 7. Auflage, München 2007. Simon, Herman Veit: Die Bilanzen der Aktiengesellschaften und der Kommanditgesellschaften auf Aktien, 4. Auflage, Berlin 1910 (zitiert: H. Simon, Die Bilanzen, 4. Auflage, 1910). Simon, Stefan: Ausschüttungs- und Abführungssperre als gläubigerschützendes Institut in der reformierten HGB-Bilanzierung – Zur Regelung des § 268 Abs. VIII HGB n.F., in: Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2009, S. 1081 – 1087. Sittel, Thomas Christoph: Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit, Dissertation, Frankfurt am Main 2003. Skokan, Karl: Buchhaltung und Bilanz, 2. Auflage, Wien 1924.

566

Literaturverzeichnis

Söffing, Günter: Die neue Rechtsprechung zum Schuldzinsenabzug und ihre Auswirkungen, in: Finanz-Rundschau 1984, S. 185 – 195. Söffing, Matthias/Worgulla, Niels: Gewinnbegriff des § 34a EStG, in: NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2009, S. 841 – 848. Söhn, Hartmut (Hrsg.): DStJG 3, Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, Köln 1980. Speich, Günter: Der Begriff der Entnahme im Einkommensteuerrecht, Düsseldorf 1964. Stadie, Holger: Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die hinsichtlich AfA von den sog. Abzugsverboten des § 4 Abs. 5 EStG erfasst werden, in: Finanz-Rundschau 2016, S. 289 – 297. Stangl, Christian: Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften, Dissertation, Wien 2004. Stapperfend, Thomas: Bilanzberichtigung und -änderung nach Handels- und Steuerrecht, in: Grundmann (Hrsg.), Unternehmensrecht zu Beginn des 21. Jahrhunderts, Festschrift für Eberhard Schwark zum 70. Geburtstag, 2009, S. 771 – 788. Steger, Michael: Außerbilanzielle Zu-/Abrechnungen im Anwendungsbereich des § 15a EStG, in: NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2011, S. 3372 – 3382. Stiegler, J. P.: Fünf Jahrtausende Buchführung, Stuttgart 1958. Stobbe, Thomas: Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung, Dissertation, Berlin 1991. Stützel, Wolfgang: Bemerkungen zur Bilanztheorie, Wiesbaden 1967. Sykora, Gustav: Systeme, Methoden und Formen der Buchführung, Wien 1952. Tanski, Joachim S.: Jahresabschluss, 4. Auflage, Freiburg 2017. Tanski, Joachim S.: Rechnungslegung und Bilanztheorie, München 2013. Theile, Carsten: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 29. Auflage, Herne 2018. Thiel, Jochen/Lüdtke-Handjery: Bilanzrecht, 5. Auflage, Heidelberg 2005. Thiel, Jochen/Sterner, Ingo: Entlastung der Personenunternehmen durch Begünstigung nicht entnommenen Gewinns, in: Der Betrieb 2007, S. 1099 – 1107. Thiele, Stefan: Das Eigenkapital im handelsrechtlichen Jahresabschluß, Dissertation, Düsseldorf 1998. Tipke, Klaus: Die Steuerrechtsordnung, Band III: Steuerrechtswissenschaft, Steuergesetzgebung, Steuervollzug, Steuerrechtsschutz, Steuerreformbestrebungen, 2. Auflage, Köln 2012. Tipke, Klaus (Hrsg.): DStJG 5, Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, Köln 1982. Trimpop, Karl: Schuldzinsen für das betriebliche Girokonto als Betriebsausgaben, in: FinanzRundschau 1976, S. 578. Trixl, Michaela: Ausgewählte Zweifelsfragen zur Einschränkung des Schuldzinsenabzugs durch § 4 Abs. 4a EStG i. d. F. des StBereinG 1999, Diplomarbeit, Hamburg 2000 (zit.: Trixl, Ausgewählte Zweifelsfragen zur Einschränkung des Schuldzinsenabzugs durch § 4 Abs. 4a EStG, 2000).

Literaturverzeichnis

567

Uhl, Bernhard: Gemischte Pkw-Nutzung im Einkommensteuerrecht, Dissertation, Hamburg 2004. von Beckerath, Hans-Joachim: Die Bindung an Bilanzansätze, in: Finanz-Rundschau 2011, S. 349 – 359. von Beckerath, Hans-Joachim: Bilanzberichtigung und Bilanzänderung, in: Doralt (Hrsg.), DStJG 14, Probleme des Steuerbilanzrechts, 1991, S. 66 – 122. von Glasenapp, Gero: Anmerkung zum Urteil des FG Münster vom 18. 06. 2013 – 2 K 1040/12, in: Betriebs-Berater 2014, S. 431 – 433. von Groll, Rüdiger: Der formelle Bilanzzusammenhang – eine unendliche Geschichte, in: Drenseck/Seer (Hrsg.), Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse zum 70. Geburtstag, 2001, S. 445 – 456. von Wallis, Hugo/Mathiak, Walter: Die Steuerbilanz des Kaufmanns, Stuttgart 1975. von Wedelstädt, Alexander (Hrsg.): Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 21. Auflage, Stuttgart 2015 (zit.: Bearbeiter, in: Kühn/von Wedelstädt, AO, 21. Auflage, 2015). Voßkuhle, Andreas: Theorie und Praxis der verfassungskonformen Auslegung von Gesetzen durch Fachgerichte, in: Archiv des öffentlichen Rechts, Band 125, 2000, S. 177 – 201. Wacker, Roland: Zu den steuerbilanziellen Folgen eines Rangrücktritts nach der jüngeren Rechtsprechung des I. BFH-Senats, in: Der Betrieb 2017, S. 26 – 31. Wacker, Roland: Notizen zur Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG, in: FinanzRundschau 2008, S. 605 – 611. Wagner, Wilfried (Hrsg.), in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Loseblattsammlung, München, Stand: Oktober 2017 (zitiert: Bearbeiter, in: Sölch/Ringleb, UStG). Walb, Ernst: Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe, Berlin 1926 (zit.: Walb, Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe, 1926). Wassermeyer, Franz: Der Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen innerhalb und außerhalb der Steuerbilanz, in: Der Betrieb 2010, S. 1959 – 1963. Wassermeyer, Franz: Die bilanzielle Behandlung der Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und nach § 12 Abs. 1 KStG, in: Der Betrieb 2008, S. 430 – 434. Wassermeyer, Franz: Das System der zweistufigen Gewinnermittlung in der Rechtsprechung des BFH, in: Kirchhof (Hrsg.), Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, 2006, S. 565 – 576. Wassermeyer, Franz: Korrektur verdeckter Gewinnausschüttungen außerhalb der Steuerbilanz, in: GmbH-Rundschau 2002, S. 617 – 619. Wassermeyer, Franz: Verdeckte Gewinnausschüttung-Bundesfinanzhof versus Finanzverwaltung, in: GmbH-Rundschau 2002, S. 1 – 5. Wassermeyer, Franz: Einkünftekorrekturnormen im Steuersystem, in: Internationales Steuerrecht 2001, S. 633 – 638. Wassermeyer, Franz: Mehrere Fremdvergleichsmaßstäbe im Steuerrecht?, in: Herzig/Günkel/ Niemann (Hrsg.), Steuerberater-Jahrbuch 1998/99, 1999, S. 157 – 172 (zit.: Wassermeyer, in: StB-Jahrbuch 1998/99).

568

Literaturverzeichnis

Wassermeyer, Franz: Einige Grundsatzüberlegungen zur verdeckten Gewinnausschüttung, in: GmbH-Rundschau 1998, S. 157 – 163. Wassermeyer, Franz: Streitfragen bei der Bilanzierung verdeckter Gewinnausschüttungen, in: Schön (Hrsg.): Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, 1997, S. 541 – 553. Wassermeyer, Franz: Die verdeckte Gewinnausschüttung rechtssystematisch gesehen, in: Steuerliche Vierteljahresschrift 1993, S. 208 – 226. Wassermeyer, Franz: 20 Jahre BFH-Rechtsprechung zu Grundsatzfragen der verdeckten Gewinnausschüttung, in: Finanz-Rundschau 1989, S. 218 – 223. Wassermeyer, Franz: Die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen, in: Söhn (Hrsg.), DStJG 3, Die Abgrenzung der Betriebs- oder Privatsphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, 1980, S. 315 – 337. Weber-Grellet, Heinrich (Hrsg.): Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 37. Auflage, München 2018 (zitiert: Bearbeiter, in: Schmidt, EStG, 37. Auflage, 2018). Weber-Grellet, Heinrich: Anmerkung zum Urteil des BFH vom 25. 03. 2015-X R 14/12, in: Finanz-Rundschau 2015, S. 944 – 945. Weber-Grellet, Heinrich: Die verdeckte Gewinnausschüttung als Instrument der Fehlerkorrektur, in: Betriebs-Berater 2014, S. 2263 – 2270. Weber-Grellet, Heinrich: Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG – Rechtsprechung und neue Entwicklungen, in: Der Betrieb 2012, S. 1889 – 1892. Weber-Grellet, Heinrich: Grundfragen und Zukunft der Gewinnermittlung, in: Der Betrieb 2010, S. 2298 – 2304. Weber-Grellet, Heinrich: Steuern im modernen Verfassungsstaat, Habilitation, Köln 2001. Weber-Grellet, Heinrich: Anmerkung zum Urteil des BFH vom 09. 06. 1999-I R 64/97, in: Finanz-Rundschau 1999, S. 1063 – 1064. Weber-Grellet, Heinrich: Steuerbilanzrecht, München 1996. Weidmann, Matthias: Nur steuerlich zulässige Rücklagen und außerbilanzielle Korrekturen im Konzept der latenten Steuern des § 274 Abs. 1 HGB, in: Deutsches Steuerrecht 2011, S. 2108 – 2114. Weiss, Martin: Das Abzugsverbot für unangemessene Betriebsausgaben, in: NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2015, S. 2774 – 2782. Wendt, Michael: Bilanzrecht, in: Kube/Mellinghoff/Morgenthaler/Palm/Puhl/Seiler (Hrsg.), Leitgedanken des Rechts, Festschrift für Paul Kirchhof zum 70. Geburtstag, Band II, 2013. Wendt, Michael: Anmerkung zum Urteil des BFH vom 29. 04. 2008-VIII R 62/06, in: FinanzRundschau 2009, S. 88 – 89. Wendt, Michael: Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach dem neu gefassten § 7 g EStG 2008, in: Finanz-Rundschau 2008, S. 596 – 601. Wendt, Michael: Betrieblicher Schuldzinsenabzug-Erste Änderungen des § 4 Abs. 4a EStG, in: Der Ertrag-Steuerberater 2002, S. 276. Wendt, Michael: Mehrkontenmodelle – Zweiter Versuch einer gesetzlichen Regelung in § 4 Abs. 4a EStG, in: Finanz-Rundschau 2000, S. 417 – 433.

Literaturverzeichnis

569

Wendt, Volker: Das Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, Dissertation, Köln 2003. Wengerofsky, Timmy: Die materielle Stetigkeit im Handels- und Steuerbilanzrecht, Dissertation, Köln 2014. Wenzig, Herbert: Unangemessene Betriebsausgaben, in: Die steuerliche Betriebsprüfung 1979, S. 272 – 278. Werner, Eginhard: Entwicklungszäsuren der Steuer-Bilanz, Göttingen 1993. Wichmann, Gerd: Die sog. Handelsbilanz-aus Sicht des EStG, in: Die Steuerberatung 2015, S. 307 – 311. Wichmann, Gerd: Die Frage nach der Bedeutung der handelsrechtlichen Rechnungslegung für das Steuerrecht, in: Die Steuerberatung 2014, S. 486 – 492. Wichmann, Gerd: Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz hinsichtlich der Gliederung unter besonderer Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung, in: Der Betrieb 1994, S. 1197 – 1199. Wieczorek, Kai: Die Berichtigung von Bilanzen nach Bestandskraft der Veranlagung, Dissertation, Gießen 1989. Wieczorek, Marko: Neuregelung des Schuldzinsenabzugs, in: Die Steuerberatung 2000, S. 301 – 307. Wiedmann, Harald/Böcking, Hans-Joachim/Gros, Marius: Bilanzrecht, Kommentar zu den §§ 238 – 342a HGB, 3. Auflage, München 2014. Wiener, Christian: Entnahmen im Jahresabschluß der Personengesellschaften, Dissertation, Bamberg 1997. Wilhelm, Jan: Bilanz, Vermögen, Kapital, Gewinn bei Einzelkaufmann, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, in: Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht, Band 159, 1995, S. 454 – 478. Wilk, Thomas: Die handels- und steuerrechtliche Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, Dissertation, Berlin 1995. Wilms, Heinrich/Jochum, Georg/Götz, Hellmut/Meßbacher-Hönsch, Christine (Hrsg.): Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz mit Bewertungs- und Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, Loseblattsammlung, Berlin/Bonn, Stand: Mai 2018 (zitiert: Bearbeiter, in: Wilms/Jochum, ErbStG). Wilsdorf, Fred: Rechnungslegungszwecke der Handelsbilanz und Steuerbilanz nach Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, Dissertation, Frankfurt am Main 1988 (zitiert: Wilsdorf, Rechnungslegungszwecke der Handelsbilanz und Steuerbilanz, 1988). Winkeljohann, Norbert/Förschle, Gerhart/Deubert, Michael (Hrsg.): Sonderbilanzen, 5. Auflage, München 2016. Winnefeld, Robert: Bilanz-Handbuch, 5. Auflage, München 2015. Winnefeld, Robert: Bilanz-Handbuch, 4. Auflage, München 2006. Winternitz, Karl: Die allgemeine Buchhaltung als Inbegriff aller bekannten Buchungsarten, Wien 1859.

570

Literaturverzeichnis

Wissenschaftlicher Beirat des Fachbereichs Steuern bei der Ernst & Young AG: BB-Forum: Grundsätzliche Überlegungen zu einem T-Modell zur Tarifbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns bei Personenunternehmen, in: Betriebs-Berater 2005, S. 1653 – 1660 (zit.: Wissenschaftlicher Beirat EY, in: BB 2005). Wöhe, Günter/Kußmaul, Heinz: Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 10. Auflage, München 2018. Woerner, Lothar: Die Steuerrechtsprechung zwischen Gesetzeskonkretisierung, Gesetzesfortbildung und Gesetzeskorrektur, in: Tipke (Hrsg.), DStJG 5, Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, 1982, S. 23 – 51. Woerner, Lothar: Die Berichtigung von Bilanzansätzen und ihre Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn, in: Deutsches Steuerrecht 1976, S. 623 – 627. Wolz, Matthias/Haddad, Narbeh/Henrich, Tillmann: Passive latente Steuern als Verbindlichkeitsrückstellungen im Spiegel widerstreitender Perspektiv, in: Unternehmensteuern und Bilanzen 2013, S. 679 – 684. Wrede, Johannes/Friederich, Rouven: Die Thesaurierungsbesteuerung nach § 34a EStG – Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne, in: Die Steuerberatung 2010, S. 57 – 60. Zimmert, Perter: Latente Steuern nach BilMoG-Gesetzeslücke bei Inanspruchnahme des § 7g EStG, in: Deutsches Steuerrecht 2010, S. 826 – 827. Zwirner, Christian/Künkele, Kai Peter: Bilanzänderungen – Neue Möglichkeiten dank eigenständiger Steuerbilanzpolitik, in: Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling 2012, S. 393 – 396.

Sachverzeichnis Abschreibung 30, 43, 45 f., 50, 63, 81, 183 f., 193, 233, 236, 238, 309, 312, 413, 417, 422 – 426, 428 – 440, 442 – 461, 529 f., 538 f. – indirekte Abschreibung 444, 448 f., 452 f. Absetzung für Abnutzung siehe Abschreibung Abzugsverbot 46, 71, 79, 81, 84, 231 – 233, 235 f., 422, 424, 426 – 429, 431, 433, 443, 490 Abzugsverbote 30, 43 f., 59, 70, 79 f., 82, 232 f., 421, 423, 428 – 434, 436, 438, 440, 442, 444, 446, 451 – 453, 456 f., 460, 529 f., 538 AfA siehe Abschreibung Aktivierungsverbot 234, 442, 452 Aufwandseinlagen 59, 132, 140, 197, 270, 303, 307 f., 310 f., 314 f., 393, 408 f., 411, 413, 417, 423, 457, 459 – 461, 478 – 480, 493 – 495, 514 f., 519, 521 f., 524, 531 f., 540 außerbilanziell 29, 38, 44, 51, 55, 64, 66 – 68, 70, 72 – 75, 80, 83, 91, 158, 219, 266, 311, 316, 321, 342 f., 358, 360, 364 – 366, 368 – 370, 390, 398, 425 f., 431, 433, 436, 443, 448, 451 – 453, 455, 461, 465 – 470, 475, 477, 518, 530, 539 außerbilanzielle Hinzurechnung siehe außerbilanziell außerbilanzielle Korrekturen siehe außerbilanziell Betriebsvermögen 29, 33, 36, 43, 47, 55, 60, 64 – 66, 81, 93, 119, 128, 132 f., 164, 181, 187, 193, 198 – 202, 209, 211, 214, 219 f., 223, 229 f., 238, 242, 256, 270, 279, 288, 295, 301, 308, 317, 319, 331, 335 – 337, 339 f., 344, 372 f., 377, 403 – 408, 413, 424, 426 – 429, 431 f., 445, 448, 450, 458 f., 461, 467, 474 f., 477 – 479, 485 –

488, 495, 497 f., 502, 504, 512 f., 518 f., 522 – 525, 531 – 533, 540 f. Betriebsvermögensvergleich siehe Gewinnermittlung Bilanzänderung 37 f., 60, 69, 339 f., 350 – 354, 356, 358, 360 – 362, 368 – 371, 374 – 377, 379, 381 f., 384 f., 387 – 389, 393 f., 396, 398, 526 f., 536 Bilanzberichtigung 30, 37 f., 55, 59, 210, 214, 338 f., 350 – 354, 356 – 358, 360 – 362, 365, 367 – 370, 374 – 376, 378, 380 f., 383 – 389, 394 – 398, 400, 410, 419, 526, 534, 536 Bilanzfunktionen – Gewinnermittlungsfunktion 100 f., 107, 110 f., 117, 124, 127, 133, 141, 152 f., 163, 165, 180, 200, 202, 216, 284, 322, 535 – Informationsfunktion 99, 101 – 104, 106 f., 110 f., 121, 149, 152, 163 – 165, 172, 176, 178 f., 203, 216 Bilanzidentität siehe Bilanzzusammenhang Bilanzierungsfehler siehe Fehlerhaftigkeit der Bilanz Bilanzkontinuität siehe Bilanzzusammenhang Bilanzzusammenhang 30, 39, 52, 55, 59, 108 – 110, 127, 163, 170 – 172, 174 – 176, 179 – 181, 183 – 187, 189, 194 f., 225, 281, 290 – 294, 296 – 302, 330, 335, 337, 341, 343, 348, 350 – 353, 356, 365 – 367, 371 – 373, 386, 390, 400 – 404, 408 – 420, 439, 528 f., 534 f., 537 f. Buchführung 33 – 35, 38, 52, 57 f., 65 – 67, 70 – 73, 75, 77, 82, 84 f., 89, 92 – 102, 104 – 106, 111 – 129, 131, 133 – 142, 144 – 154, 157, 159, 161 – 165, 170, 182, 186, 188, 191, 193 f., 196 f., 199, 201 f., 207, 211 – 216, 218 f., 224, 230 – 232, 234, 239 – 248, 250 – 272, 274 f., 277, 279 – 281, 284, 286, 290, 292 f., 295 f., 298 f., 302 f., 306, 309 – 311, 317 f., 320, 322 f., 325, 327, 329 –

572

Sachverzeichnis

336, 338 – 340, 343 – 348, 352, 364, 370 f., 380, 383 f., 386 – 393, 395, 397 f., 411 f., 416, 418 – 420, 423, 428, 433 – 435, 438, 440, 443, 446, 448, 450 f., 453, 455 f., 458, 460, 487, 526 – 528, 530, 534 – 537, 539 Buchführungspflicht 76, 153, 240, 244, 246 – 254, 258, 261 f., 279, 323, 345 Buchungsfehler siehe Fehlerhaftigkeit der Buchführung Doppelbesteuerung 43 – 45, 47, 55, 59, 293 – 295, 350, 421 – 423, 431 – 433, 435 f., 440, 442 f., 446, 448 – 456, 458, 460 f., 529 – 531, 538 f. Eigenkapital 35, 38, 40, 47, 52, 55, 57, 61 f., 64 – 66, 76, 90, 104, 122, 128, 130, 132, 139, 142, 145, 155 – 176, 178 – 181, 187 – 189, 192 – 195, 197, 202 – 204, 210 – 214, 217, 223 f., 230, 234, 266 f., 269 f., 275 f., 279 – 285, 287 – 291, 298, 300 – 302, 304, 307, 310 f., 314, 316 f., 320, 322, 344, 346 – 348, 376, 378, 380, 382 f., 385, 387 – 393, 398 f., 402, 409, 411 f., 414 – 416, 448, 466 f., 471 – 491, 493 – 495, 497 – 499, 508, 511 – 525, 527, 531 – 536, 540 f. Eigenkapital siehe Eigenkapital Eigenkapitaländerung siehe Eigenkapital Eigenkapitalerhöhung siehe Eigenkapital Eigenkapitalgliederung – Anfangskapitalgliederung 145, 165 f., 169, 171 f., 175 – 180, 189, 195, 197, 201, 203 f., 209 f., 266, 285 – 287, 304, 307, 416 – Eigenkapitalbestandgliederung 145, 165 f., 169 – 172, 174 – 177, 179 f., 189, 194 f., 197, 266, 285 – 287, 416 – Eigenkapitalgliederung 58, 92, 155, 166, 186, 194, 246, 265, 280 f., 283, 321 – Separationsgliederung 171, 180, 189 – 191, 194 – 197, 217, 266, 285 – 288, 298 – 302, 307, 347, 399, 415 f. Eigenkapitalminderung siehe Eigenkapital Einlagen 29 – 31, 34 – 37, 39 f., 48, 50, 52, 57 f., 60, 63, 65 – 68, 77, 91, 93, 110 f., 117, 124 – 126, 132 – 135, 137 – 139, 142 – 145, 149 f., 155, 157 – 161, 165 f., 170, 174, 178 f., 195 – 197, 199 – 201, 211, 214, 216 f., 219, 224 f., 228 f., 238 – 240, 246,

259 f., 263 – 265, 271, 273, 275 f., 281 f., 284 – 288, 299, 302 – 304, 308, 315, 317 – 323, 336, 339 f., 342, 344 – 347, 352, 358, 360 f., 364, 369, 371, 374 f., 379, 381 – 384, 387, 389 f., 392 – 399, 402 f., 407, 411 – 416, 418 – 420, 449, 455, 459, 462 – 464, 466 f., 471 f., 474 – 482, 484 f., 487 – 496, 498 – 504, 506, 508, 513 – 515, 517 – 522, 524 – 528, 532, 534 – 537, 540 einstufig siehe Gewinnermittlung Entnahmen 29 – 31, 34 – 37, 39 f., 48, 50, 52 – 54, 57 f., 60, 63 – 69, 77, 81, 83, 85, 91, 93, 99, 101, 110 f., 117, 124 – 126, 129, 132 – 135, 137 – 139, 142 – 145, 149 f., 155, 157 – 162, 165 f., 170, 174, 178 f., 195 – 197, 199 – 204, 206 f., 209 – 214, 216 f., 219, 224 f., 228 f., 231, 238 – 240, 246, 253, 259 f., 263 – 265, 271 – 273, 275 f., 281 f., 284 – 288, 299, 302 – 305, 308 f., 311, 313 – 315, 317 – 323, 326 f., 330 – 332, 334, 336, 339 f., 342, 344 – 347, 352, 358, 360 – 362, 364, 369, 371, 374 – 376, 379 – 385, 387, 389 f., 392 – 399, 402 – 405, 408, 411 – 420, 424, 449, 455, 457, 459, 462 – 464, 466, 471 f., 474 – 482, 484 f., 487 – 496, 498 – 504, 506, 508, 512 – 515, 517 – 522, 524, 526 – 528, 532, 534 – 537, 540 Fehlerhaftigkeit der Bilanz 37 – 40, 52, 109, 162, 184, 188, 192 f., 290 f., 298, 352, 357, 382, 388, 390 – 395, 397 f., 410 – 412, 414 f., 418 – 420, 526 – 528, 536 f. Fehlerhaftigkeit der Buchführung 162, 188, 191 f., 194, 213, 215, 298, 302, 378, 386 f., 390, 392, 397, 404, 410, 414 – 416, 419, 527, 537 fingierte Betriebsausgaben 36, 77, 229, 270, 464, 468, 471, 475 f., 480, 484, 488 fingierte Betriebseinnahmen 36, 77, 229, 270, 464, 466, 468, 471, 475 f., 480, 484, 488, 504, 518, 521 Gewinn 29, 31 – 33, 35 f., 39 – 42, 45 f., 48, 54, 60, 62, 65, 75 – 77, 79 f., 86 – 88, 92 f., 101, 106 – 110, 115, 120 – 145, 148 – 152, 158 f., 161 f., 164 f., 167, 169 f., 172, 174, 176 – 179, 181, 183, 185 f., 188 – 193, 195 f., 199, 201 – 204, 206, 209 – 214, 216,

Sachverzeichnis 218 f., 224, 226, 229, 233, 236, 239, 245, 250, 252, 254, 256 – 260, 263, 266, 268 – 270, 274, 276 – 279, 281 – 289, 293 – 295, 297, 299 – 302, 304, 306 – 308, 312 – 317, 320 – 327, 329, 331 – 334, 336, 339, 341, 343 – 348, 351, 355, 359 – 363, 365 f., 368 – 372, 374, 377, 382 f., 385, 387 – 391, 397 – 400, 403 f., 408, 413, 419, 422, 425, 428 f., 431 – 433, 436, 438 f., 443, 446, 455, 460 – 462, 464 – 471, 474 – 477, 480 – 482, 484 – 488, 491 – 493, 495 f., 498, 500 – 510, 512 – 520, 522 f., 527, 532, 534 – 536, 540 Gewinn- und Verlustrechnung 32, 54 f., 58, 65, 70, 75, 77, 86 f., 92 – 94, 97, 101, 103 – 105, 108, 115, 117, 121 – 123, 126, 128, 131, 133 – 146, 148 – 152, 155, 159, 161 f., 164 – 166, 186, 188, 195 f., 202 – 204, 210, 212, 215 f., 224, 232, 247, 252, 254 – 257, 260, 263, 281, 284 f., 307, 312, 314, 320, 322, 334, 344 – 346, 348, 376, 387, 391, 449 f., 484 – 487, 535 f. Gewinnermittlung – Gewinnermittlungssystem 29 – 31, 51 f., 54 – 57, 59, 91 f., 111, 280, 302, 317 f., 326 f., 329, 338 – 343, 348 f., 386, 389, 394, 397, 418, 420, 423, 428, 433, 460, 463, 493 – 495, 521, 524, 526 – 529, 531 f., 535 – 538, 540 – Gewinnermittlungssystemvergleich 59, 315, 349, 351, 419, 423, 463, 493 f., 500, 521 – System der einstufigen Gewinnermittlung 29, 32, 52, 58 f., 91, 217, 315 – 317, 319, 323, 342 – 344, 348 f., 351, 398, 410, 415 f., 419 f., 433, 453, 456, 458, 460 f., 463, 476, 482, 484, 488 f., 494, 497, 520 f., 527 – 531, 535 – 539 – System der zweistufigen Gewinnermittlung 29 – 31, 35 – 37, 39, 42 – 44, 47 f., 50, 52 – 54, 56, 58 – 61, 68 f., 77, 81, 84, 87, 91, 196, 207, 214, 224, 238, 282, 291, 299, 302, 311, 315 – 318, 320, 336, 342 f., 348 – 351, 355, 357 f., 362, 364 – 371, 376 – 378, 385, 388 – 392, 395 – 399, 402 f., 409 – 416, 418 – 421, 423, 425, 428 – 430, 432 – 434, 442 f., 447 – 453, 455 – 461, 463 – 472, 474 – 477, 482 f., 487 – 489, 492 – 495,

573

500 f., 504, 506 f., 509, 511, 513, 515, 517 f., 520 – 523, 526 – 532, 534 – 540 Gewinnermittlungsstufe siehe Gewinnermittlung Grundsatz des Bilanzzusammenhangs siehe Bilanzzusammenhang Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 33 f., 50, 52, 56 – 58, 69, 77, 82, 87, 91 – 98, 101, 103, 105, 111, 116 – 118, 145 – 147, 151, 154 f., 157, 163, 170 f., 173 – 176, 180, 191, 195, 201, 204 f., 215 – 234, 236 – 242, 245 – 247, 250 – 255, 259, 261 – 281, 283 – 289, 292, 298 f., 301 – 307, 311, 314, 316, 319, 321 – 323, 328, 333, 336, 338 – 342, 344, 346 f., 351, 356, 358, 371, 389, 391, 393, 395 – 399, 412, 414 f., 418 f., 421, 433, 435, 438 – 440, 449, 453, 462, 475, 478, 483, 509 – 513, 518, 527, 534 f., 537 Handelsbilanz 35, 57, 63, 72, 74 – 76, 79, 86, 88 f., 92, 94, 97 f., 100 – 103, 106 – 108, 110 – 113, 116 f., 126 f., 139, 151 f., 155 – 157, 159 – 165, 170 f., 174 – 176, 178 – 180, 182 – 184, 186 – 197, 199 – 204, 206 – 211, 213 – 216, 218, 220, 224 – 226, 232, 234, 242, 245, 263 – 267, 269, 274, 280 – 284, 289 f., 298, 300, 319, 325, 328, 332, 334, 337 f., 342, 344 – 346, 534 innerbilanziell 29 f., 50 f., 64, 66, 78, 84, 318, 367, 393, 423 Inventur 93, 112 – 115, 119 – 121, 127, 149, 211, 213, 215, 239, 241 – 244, 304, 315, 324, 326, 328, 330, 334, 341, 382, 393 Investitionsabzugsbetrag 39, 50, 74, 237, 398, 465, 504 Jahresabschluss 56, 92 – 104, 106 f., 111 – 113, 116 f., 124, 136 f., 146, 148, 151 f., 158 f., 168 f., 181 – 186, 191, 196, 206, 219, 248, 254 f. Maßgeblichkeitsgrundsatz 33, 58, 74, 76, 86 f., 97, 99 f., 218 f., 221 – 223, 225 – 230, 234, 267, 277, 283, 285, 325, 328, 337 f., 346 f., 511, 535

574

Sachverzeichnis

nicht abzugsfähige Betriebsausgaben 30, 36, 41, 75 – 78, 85, 224, 230, 232, 236, 259, 271 f., 274, 277, 279, 299 f., 311, 322, 345, 361, 391, 416, 464, 466 f., 471, 475 – 477, 483, 485 f., 488, 491, 502 – 505, 509, 512 f., 518, 521 Nichtabzugsfähigkeit siehe nicht abzugsfähige Betriebsausgaben Nutzungsentnahmen 59, 303, 307, 309, 311, 347, 350, 408, 423, 455, 457 – 459, 461, 479, 515, 530 f., 539 Privateinlagen siehe Einlagen Privatentnahmen siehe Entnahmen Privatkonto 65 – 67, 75, 77, 84, 125, 133, 137 – 139, 141, 143 f., 152, 155, 159, 161 f., 179, 188, 202, 209, 216, 231, 259, 263 f., 270 f., 273 f., 276, 280, 284, 289, 303, 310, 312, 320, 322, 347, 371, 377, 383, 390, 399, 449, 455 f., 459, 475, 488, 530, 535, 539 Realisationsprinzip 107, 209, 437 Reformvorschlag 59, 463 f., 500 f., 519 Rücklage 73, 131, 158, 173, 178 f., 190 f., 228, 235, 243, 282, 285 – 287, 289, 299 – 301, 362, 377, 385, 409, 434, 469 Rückstellungen 55, 63, 78 – 80, 84, 141, 182, 198, 204, 206 – 210, 212, 214, 224, 228, 230, 234 f., 237, 268 – 270, 277 – 279, 304, 306 f., 313, 346, 360 f., 364, 385, 392, 401, 478, 512 – 514 Schuldzinsen 42 f., 71, 462, 466 f., 470 – 474, 476, 481 f., 485 f., 488, 490 f., 496 – 498 Schuldzinsenabzugsbeschränkung siehe Schuldzinsen Steuerbilanz 35, 37 f., 44 f., 58, 64, 68, 80, 85 f., 88 f., 91, 100, 106, 113, 136, 140, 183 f., 207, 218, 221, 224 f., 228 f., 234, 240 f., 243 – 246, 250, 259, 261 – 263, 265 – 270, 274 – 281, 283 – 287, 289 f., 292 f., 296, 299 f., 302, 304 – 308, 310 – 314, 316 f., 320 – 323, 332, 343, 346 – 349, 351 – 354, 356, 358, 360, 364, 367, 378, 386, 388 – 392, 394, 397 f., 400, 402 f., 409, 411, 413 – 415, 418 f., 422 f., 428 – 430,

432 f., 435, 439, 445, 447 f., 450 – 453, 458 f., 466, 487, 495, 526 f., 535 f. Steuerbilanzgewinn 31 f., 35 f., 41 f., 48, 77, 315, 370, 448, 451 f., 455, 461, 466, 468, 470, 477 – 480, 488 – 492, 495, 501, 503 f., 506 f., 515 – 518, 522 f., 532, 540 steuerfreie Betriebseinnahmen 36, 41, 51, 76 – 78, 224, 230, 234, 271, 277, 279, 322, 345, 464, 466, 469, 471, 475 – 477, 484, 488, 502 – 504, 513, 518, 521 Steuerlicher Ausgleichsposten 268, 274 f., 276, 278, 289, 299 f., 306 – 308, 313, 315, 391, 398 f., 410, 416, 450, 456, 460, 484 – 488, 492 f., 520, 524 stille Lasten 44 f., 198 f., 421 – 423, 434 stille Reserven 43, 45, 64, 105, 111, 138, 193, 198, 200, 202, 224, 404 f., 408, 417, 421 f., 432, 434, 438 f., 451, 455, 473, 513, 532, 540 Thesaurierungsbegünstigung 30, 40, 55, 59, 505, 507, 509 – 515, 517 – 520, 534 Thesaurierungsvolumens siehe Thesaurierungsbegünstigung Totalgewinn 39, 46, 52, 59, 108 – 110, 163, 171, 180 f., 184 – 186, 193 f., 225, 290, 292, 294 – 297, 324 f., 335, 367, 400, 402 – 404, 406, 408 – 414, 416 – 418, 420, 429, 431, 439 f., 528, 537 Überentnahmen siehe Schuldzinsen Unterentnahmen siehe Schuldzinsen Unterschiedsbetrag 29, 31, 35 f., 40, 48, 60 f., 63 – 65, 92, 282, 311, 315 – 317, 336, 370, 409, 461, 476, 478, 495, 501 – 503, 514 f., 517, 520, 522 f., 532, 540 verdeckte Gewinnausschüttung

51, 360

Wahlrecht 37 – 39, 63 – 65, 72, 75, 83, 86 f., 89, 98, 100, 167 f., 181, 198, 227 f., 241, 245, 354 – 356, 358, 384, 394, 396, 399 f., 419 f., 438, 527 f., 537 Wahlrechtsausübung 37, 39, 251, 353, 355, 384, 394 f., 397 f. Wirtschaftsgut 43 – 47, 55, 59, 64, 74, 79, 119, 139, 181, 221 f., 227, 232 f., 237, 242, 260, 291, 293, 304 f., 307 f., 314, 336,

Sachverzeichnis 372 – 374, 389, 401 – 407, 415, 421, 424, 427 – 439, 442 – 446, 448 – 456, 458 – 461, 514, 529 – 531, 538 – 540

zweistufig siehe Gewinnermittlung

575