Die Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen: Ihre Struktur und Besteuerung [1 ed.] 9783428414710, 9783428014712

Citation preview

Betriebswirtschaftliche Schriften Heft 20

Die Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen Ihre Struktur und Besteuerung

Von

Heinz-Ludwig Steuck

Duncker & Humblot · Berlin

H E I N Z - L U D W I G STEUCK

Die Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen

Betriebswirtschaftliche Heft 20

Schriften

Die Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen I h r e S t r u k t u r u n d Besteuerung

Von Dipl.-Kfm. Dr. Heinz-Ludwig Steuck

D Ü N C K E R

&

H U M B L O T

/

B E R L I N

Gedruckt mit Unterstützung des Stifterverbandes für die deutsche Wissenschaft

Alle Rechte vorbehalten © 1967 Duncker & Humblot, Berlin 41 Gedruckt 1967 bei Berliner Buchdruckerei Union GmbH., Berlin 61 Printed in Germany

Meinen Eltern und meiner Frau

Vorwort Die vorliegende Schrift wurde als Dissertation i m Wintersemester 1965/66 der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Abteilung der Wirtschaftshochschule Mannheim eingereicht und angenommen. Die Drucklegung konnte ohne wesentliche Änderungen vorgenommen werden. Es ist m i r eine angenehme Pflicht, an dieser Stelle meinen akademischen Lehrern, den Herren Professoren Dr. Dr. Kuno Barth, Dr. Curt Sandig und Dr. Konrad Duden, meinen Dank für ihr Interesse an der Arbeit zum Ausdruck zu bringen. Weiter danke ich allen Persönlichkeiten aus der Rechts- und Wirtschaftspraxis, die m i r i m persönlichen Gespräch und in Briefen Anregungen und Hinweise gegeben und der Untersuchung ihre Aufmerksamkeit gewidmet haben. Außerdem gilt mein Dank dem Stifterverband für die Deutsche Wissenschaft, der die Veröffentlichung durch die Gewährung einer Druckkostenbeihilfe unterstützt hat. Herrn Ministerialrat a. D. Dr. J. Broermann, dem Inhaber des Verlages Duncker & Humblot, Berlin, gebührt Dank für die Aufnahme der Schrift i n sein Verlagsprogramm. Das Gebilde „Stiftung" weist viele Erscheinungsformen auf. Eine davon ist die Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen, eine noch wenig erprobte und erforschte, aber immerhin mögliche rechtliche Konstruktion. Hierzu einen Beitrag zu liefern, ist das A n liegen der hiermit vorgelegten Arbeit. Mannheim, i m Februar 1966 Heinz-Ludwig

Steuck

Inhaltsverzeichnis Einleitung

19

Erster Teil Die Stiftung im bürgerlichen Recht 1. Kapitel: Die Stiftungen

29

und das Stiftungsrecht

2. K a p i t e l : Das Wesen der Stiftung; wandten Rechtsinstituten 3. K a p i t e l : Die Entstehung

ihre Abgrenzung

29 zu anderen

ver-

der Stiftung

34 37

§ 1. Das Stiftungsgeschäft

37

A. Das Stiftungsgeschäft unter Lebenden

37

B. Das Stiftungsgeschäft als Verfügung von Todes wegen

38

§ 2. Die staatliche Genehmigung 4. Kapitel: Der Mindestinhalt

39

der Stiftungssatzung

41

§ 1. Die Zweckbestimmung der Stiftung

41

§ 2. Der Sitz der Stiftung

42

§ 3. Die Bestellung des Stiftungsvorstands

42

§ 4. Die sachlichen M i t t e l der Stiftung

43

5. K a p i t e l : Die inneren

Rechtsverhältnisse

der Stiftung

46

§ 1. Das Verhältnis der Stiftung zum Stifter

46

§ 2. Das Verhältnis der Stiftung zu den Destinatären

47

§ 3. Die Stellung des StiftungsVorstands i m Rahmen der Stiftungsverwaltung

48

A. Der Vorstand als Organ der Stiftung

49

B. Die Geschäftsführung u n d Vertretung

50

C. Die Beschlußfassung

52

§ 4. Die Haftung

52

A. Die Haftung der Stiftung für Verschulden ihrer Willensorgane

52

B. Die Haftung der Willensorgane

54

10

nsverzeichnis

6. K a p i t e l : Die Stiftungsaufsicht des Staates

56

7. Kapitel: Die Stiftung als K a u f m a n n

59

8. K a p i t e l : Der Name der Stiftung

61

Zweiter

Teil

Die Stiftung als Unternehmungsform 1. Kapitel: Die Zulässigkeit liche Unternehmen

der Stiftung

als Rechtsform

63 für

wirtschaft-

63

§ 1. Die gesellschaftsrechtlichen Unternehmungsformen

64

§ 2. Die Stiftung als neue Unternehmungsform

65

A . Die inhaltliche Erweiterung des Stiftungszwecks zur W a h r nehmung wirtschaftlicher Interessen

67

B. Die rechtliche Anpassung der Stiftungsform an den erweiterten Stiftungszweck

69

2. Kapitel: Die unternehmensrechtlichen derheiten der Stiftungsunternehmung

und -wirtschaftlichen

Beson-

73

§ 1. Die absolute Eigenständigkeit

73

§ 2. Die unabänderliche Rechtsform

76

§ 3. Die unbestimmte Höhe des Stiftungskapitals

77

§ 4. Die Finanzierung u n d Kapitalausstattung

80

A. Die Frage der Eigen- bzw. Beteiligungsfinanzierung

81

B. Die Selbstfinanzierung

82

C. Die Fremdfinanzierung

83

3. K a p i t e l : Die Verwendung liche Unternehmen

der Stiftung

als Rechtsform

für

wirtschaft-

§ 1. Die Stiftermotive u n d Stiftungszwecke

86 86

A . Die Unternehmenserhaltung (Bestandssicherung)

90

B. Die Sozialfürsorge

92

C. Die Wissenschaftsförderung

94

§ 2. Die V e r w i r k l i c h u n g der Stiftungszwecke durch die unternehmerische Betätigung 4. K a p i t e l : Die rechtliche tung sunternehmung

Organisation

der

Führungsspitze

der

§ 1. Die Unternehmensleitung u n d die Stiftungs ver waltung A. Die Stellung der Unternehmensleitung I. Die Geschäftungsführungs- u n d Vertretungsbefugnis I I . Die Zusammensetzung u n d Beschlußfassung

Stif-

95

99 102 103 103 106

nsverzeichnis Β . Die Stellung der Stiftungsverwaltung I. Die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis I I . Die Zusammensetzung und Beschlußfassung

108 108 109

§ 2. Das Zusammenwirken von Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung 111

Dritter

Teil

Die Stiftungsunternehmung im Steuerrecht 1. K a p i t e l : Die Stiftungsbesteuerung wicklung des Stiftungswesens

im Laufe

der geschichtlichen

2. K a p i t e l : Die Stiftungsunternehmung als Nichtkapitalgesellschaft ihre Stellung in den Personensteuergesetzen

117 Entund

117 126

§ 1. Die Stiftungsunternehmung u n d das Schachtelprivileg

126

§ 2. Die Stiftungsunternehmung u n d die Organschaft

126

§ 3. Die Rechtsform als Besteuerungsfaktor

129

3. K a p i t e l : Die Vermögensausstattung der Stiftung durch Überführung eines gesellschaftseigenen Unternehmens in handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht 135 § 1. Die handelsrechtliche Beurteilung A. Die Überführung des Unternehmens schaft

135 einer

Personengesell135

B. Die Überführung des Unternehmens einer Kapitalgesellschaft 137 C. Die Bilanzierung der Unternehmensüberführung I. Die Bilanzierung bei Uberführung einer Personengesellschaft

des

Unternehmens

I I . Die Bilanzierung bei Überführung einer Kapitalgesellschaft

des

Unternehmens

142 142 143

I I I . Der Charakter der Uberführungs(zwischen)bilanz als E r folgsbilanz 144 § 2. Die steuerrechtliche Beurteilung

148

A . Die Besteuerung des Stifters

148

I. Die Übertragung von Teilen des Privatvermögens I I . Die Übertragung von Teilen des Betriebsvermögens I I I . Die Zuweisung von Gewinnen

149 149 150

B. Die Besteuerung der Gesellschaft bei Überführung des U n ternehmens 151 I. Einkommensteuer bei Überführung einer Personengesellschaft

des Unternehmens

151

nsverzeichnis I I . Körperschaftsteuer bei Überführung des Unternehmens einer Kapitalgesellschaft 154 1. Die Frage der Anwendung von § 15 Abs. 2 K S t G 154 2. Die Beurteilung des Vermögensübergangs nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen 160 I I I . Gewerbesteuer

167

I V . Umsatzsteuer

168

V. Exkurs 1. Die Gründungskosten 2. Der Geschäftswert Die Besteuerung der Stiftung bei Übernahme des nehmens

170 170 172 Unter-

I. Erbschaftsteuer 1. Die erbschaftsteuerpflichtigen Tatbestände a) Der Vermögensanfall an eine bereits bestehende oder angeordnete Stiftung als Erwerb von Todes wegen b) Der i m Stiftungsgeschäft angeordnete Vermögensübergang an eine rechtsfähige Stiftung als Schenk u n g unter Lebenden c) Die Vermögenswidmung an eine unselbständige Stiftung i n der Beurteilung als Zweckvermögen . .

172 172 173 173 174 175

2. Die Stiftungsunternehmung als Steuersubjekt

175

3. Der Vermögensübergang

176

4. Die W e r t e r m i t t l u n g der steuerpflichtigen Bereicherung a) Die Bewertung der A k t i v e n (1) Die m i t dem Teilwert zu bewertenden W i r t schaftsgüter (2) Betriebsgrundstücke (3) Wertpapiere, Anteile und Genußscheine

176 178 178 179 180

b) Die Bewertung der Passiven 180 (1) Verbindlichkeiten aufgrund von Warenlieferungen und Leistungen 180 (2) Betriebliche Steuerschulden 181 (3) Sonstige Nachlaßverbindlichkeiten

182

5. Die Entstehung und Höhe der Steuerschuld

184

6. Die W i r k u n g e n einer hohen Erbschaftsteuer 7. Die Möglichkeiten zur Minderung bzw. Tilgung der Erbschaftsteuer a) Die Vermögensübertragung auf eine gemeinnützige G m b H oder Stiftung oder auf einen bürgerlichrechtlichen nichtwirtschaftlichen Verein b) Der Abschluß einer Erbschaftsteuerversicherung . . c) Die Senkung des Erbschaftsteuertarifs d) Die Passivierung einer Rückstellung u n d Tilgung der Steuerschuld auf Rentenbasis

186 190 190 191 192 195

nsverzeichnis I I . Körperschafts teuer

198

I I I . Gewerbesteuer

199

I V . Vermögensteuer

200

V. Grunderwerbsteuer

202

V I . Kapitalverkehrsteuer

202

4. Kapitel: Die laufende Besteuerung

der Stiftungsunternehmung

204

§ 1. Körperschaftsteuer

204

A. Die Stiftungsunternehmung als Steuersubjekt

204

I. Die Gemeinnützigkeitsverordnung

204

I I . Die Steuerpflicht der Stiftungsunternehmung

206

B. Das Einkommen als Bemessungsgrundlage I. Die E r m i t t l u n g des steuerpflichtigen Einkommens Körperschaften 1. Die Einkünfte und das Einkommen 2. Der Gewinnbegriff i m Körper schafts teuer recht 3. Die Betriebsausgaben 4. Die Verlustberücksichtigung I I . Die Zustiftungen

207 von

207 207 207 209 211 213

C. Die körperschaftsteuerliche Belastung des Gewinns

217

D. Die Gewinnverwendung I. Die Stiftungsleistungen

220 221

I I . Die Spenden § 2. Gewerbesteuer

224 227

A. Der Gewerbebetrieb als Steuergegenstand

227

B. Die Bemessungsgrundlagen

228

I. Der Gewerbeertrag

228

I I . Das Gewerbekapital

229

C. Die Steuermeßbetragsrechnung § 3. Vermögensteuer

230 231

A. Die Steuerpflicht

231

B. Das Vermögen als Bemessungsgrundlage

231

C. Die E r m i t t l u n g des steuerpflichtigen Vermögens

231

D. Die Steuerberechnung

232

§ 4. Erbschaftsteuer

232

§ 5. Umsatzsteuer

233

A . Der Güter- und Leistungsaustausch als Steuergegenstand . . 233 B. Der Steuerschuldner

234

14

nsverzeichnis C. Das Entgelt als Bemessungsgrundlage

234

D. Die Steuerberechnung

234

§ 6. Die Steuerbelastung der Stiftungsunternehmung i m Vergleich zur gemeinnützigen Stiftung; die Stiftungen i n den USA 235 5. Kapitel: Die Besteuerung

der Destinatare

240

§ 1. Einkommensteuer

240

A. Die Einkünfte u n d die Einnahmen

240

B. Die Zuwendungen an die Destinatare

241

§ 2. Vermögensteuer

244

§ 3. Erbschaftsteuer

244

6. Kapitel: Die Besteuerung hebung und Liquidation

der Stiftungsunternehmung

bei der

Auf-

246

§ 1. Die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die L i q u i d a t i o n

246

§ 2. Die Bilanzierung

247

§ 3. Die steuerrechtliche Behandlung der L i q u i d a t i o n

250

A . Körperschaftsteuer I. Das Verhältnis von § 14 K S t G zu § 16 EStG I I . Der Besteuerungszeitraum I I I . Die E r m i t t l u n g und die Besteuerung des Liquidationsgewinns 1. Der Veräußerungs- u n d Aufgabetatbestand des § 16 EStG 2. Der Auflösungs- und Abwicklungstatbestand des § 14 KStG 3. Die Frage der Anwendung des § 16 EStG bei der L i q u i d a t i o n von Stiftungsunternehmen

250 250 251 253 253 254 255

B. Gewerbesteuer

256

C. Vermögensteuer

258

D. Umsatzsteuer

259 Schlußbetrachtung

261

Literatur- und Urteilsverzeichnis

265

Gegenüberstellung der in dieser Arbeit erwähnten Paragraphen des A k t G 1937 zu den entsprechenden Bestimmungen des A k t G 1965

286

Abkürzungsverzeichnis AcP Afa AG AGBGB AktG

AktGes ALR A m t l . Slg. AntBewR AO Bay.StiftG BayVBl BB BBK BdW BewG BewDV BFuP BGBl BGB-RGRK Β GHZ BStBl BT BuB BVerfG BVerfGE DB DIHT DJZ DMBG DRZ DStZ/A DVO DVR EFG EGBGB ErbStG EStDV

Zeitschrift „ A r c h i v für civilistische Praxis" Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft Ausführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch Gesetz über Aktiengesellschaften u n d Kommanditgesellschaften auf A k t i e n (Aktiengesetz) v. 30. 1. 1937 (RGBl I, S. 107, ber. S. 588, 1140) Zeitschrift „Die Aktiengesellschaft" Allgemeines Landrecht für die preußischen Staaten von 1794 Amtliche Sammlung Anteilsbewertungsrichtlinien Abgabenordnung Bayerisches Stiftungsgesetz Bayerische Verwaltungsblätter Zeitschrift „Der Betriebsberater" „Buchhaltungsbriefe", Zeitschrift für Buchhaltung, Bilanz und Kostenrechnung Blick durch die Wirtschaft (hrsg. v. d. FAZ) Bewertungsgesetz i n der Fassung v. 10.12.1965 (BGBl I, S.1862) Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz Zeitschrift „Betriebswirtschaftliche Forschung u n d Praxis" Bundesgesetzblatt Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, hrsg. v. Reichsgerichtsräten u n d Bundesrichtern Entscheidung des Bundesgerichtshofs i n Zivilsachen (Entscheidungssammlung) Bundessteuerblatt Bundestag Buchführung u n d Bilanz (Sammelwerk) Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (Entscheidungssammlung) Zeitschrift „Der Betrieb" Deutscher Industrie- u n d Handelstag Zeitschrift „Deutsche Juristenzeitung" Deutsche Mark-Bilanzgesetz Zeitschrift „Deutsche Rechtszeitschrift" Zeitschrift „Deutsche Steuerzeitung", Ausgabe A Durchführungsverordnung Zeitschrift „Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau" Entscheidungen der Finanzgerichte (Entscheidungssammlung) Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch Erbschaftsteuergesetz Einkommensteuerdurchführungsverordnung

16 EStG EStR FA FAZ FG FinBeh FinMin FR GemV GenG GewStDV GewStG GewStR GewStVV GG GmbHG GmbHR GrEStG GS GVBl HFR HFW HGB HRR HWB HWS HWStw HypBG IG i. L. Inf/A IRC JW JZ KapStDV KG KRG KStDV KStG KStR KVStG LAG LG LM LwMBl NB nF. NF NJW

Abkürzungsverzeichnis Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien Zeitschrift „ F i n a n z - A r c h i v " Frankfurter Allgemeine Zeitung, D-Ausgabe Finanzgericht Finanzbehörde Finanzministerium Zeitschrift „Finanzrundschau" Gemeinnützigkeitsverordnung Gesetz betreffend die Erwerbs- u n d Wirtschaftsgenossenschaften Gewerbesteuerdurchführungsverordnung Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuerrichtlinien Gewerbesteuervereinfachungsverordnung Grundgesetz Gesetz betreffend die Gesellschaften m i t beschränkter Haftung Zeitschrift „Rundschau für G m b H " Grunderwerbsteuergesetz Gesetzessammlung Gesetz- u n d Verordnungsblatt Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Entscheidungssammlung) Handbuch der Finanzwissenschaft Handelsgesetzbuch Höchstrichterliche Rechtsprechung (Entscheidungssammlung) Handwörterbuch der Betriebswirtschaft Handwörterbuch der Sozialwissenschaften Handwörterbuch der Staatswissenschaften Hypothekenbankgesetz Industriegewerkschaft in Liquidation Zeitschrift „Die Information über Steuer u n d Wirtschaft", Ausgabe A I n t e r n a l Revenue Code (US-amerikanische Steuergesetze) Zeitschrift „Juristische Wochenschrift" Zeitschrift „Juristenzeitung" Kapitalertragsteuer-Durchführungsverordnung Kammergericht, Kommanditgesellschaft Kontrollratsgesetz Körperschaftsteuerdurchführungsverordnung Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuerrichtlinien Kapitalverkehrsteuergesetz Lastenausgleichsgesetz Landgericht Lindenmaier-Möhring, Nachschlagwerk des Bundesgerichtshofs Ministerialblatt der Preuß. V e r w a l t u n g für Landwirtschaft, Domänen u n d Forsten Zeitschrift „Neue Betriebswirtschaft" neue Fassung Neue Folge Zeitschrift „Neue Juristische Wochenschrift"

Abkürzungsverzeichnis NN NRW OFD OFH OHG OLG PGR R. RFH RG RGBl RGZ rkr. RM RStBl RWP S. ScheckG See. SJZ StÄndG StAnpG StbJb. StBp StLex StRK StSäumG StuR StuW StuZBl StWa StWK UmwG UmwStG Urt. UStDB UStG UStR VAG Vfg. VO VStDV VStG VStR WG WiGBl Wipog WK WP 2 Steuck

nullo nomine (lat.), ohne Angabe des Verfassernamens Nordrhein-Westfalen Oberfinanzdirektion Oberster Finanzgerichtshof Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Liechtensteinisches Personen- u n d Gesellschaftsrecht Rechtssatz Reichsfinanzhof Reichsgericht Reichsgesetzblatt Entscheidungen des Reichsgerichts i n Zivilsachen (Entscheidungssammlung) rechtskräftig Reichsmark Reichssteuerblatt Rechts- u n d Wirtschaftspraxis (Blatteihandbuch) Innerhalb einer Paragraphenbezeichnung = Satz; i m übrigen = Seite Scheckgesetz section (engl.) = Kapitel, Paragraph Zeitschrift „Süddeutsche Juristen-Zeitung" Steueränderungsgesetz Steueranpassungsgesetz Steuerberater-Jahrbuch Zeitschrift „Die steuerliche Betriebsprüfung" Steuer-Lexikon Steuerrechtsprechung i n K a r t e i f o r m (Entscheidungssammlung) Steuersäumnisgesetz Steuer u n d Recht (Sammelwerk der Fachanwaltschaft für Steuerrecht) Zeitschrift „Steuer u n d Wirtschaft" Steuer- u n d Zollblatt Zeitschrift „Steuer-Warte" Steuer- u n d Wirtschafts-Kurzpost (Sammelwerk) Umwandlungsgesetz Umwandlungs-Steuergesetz Urteil Umsatzsteuerdurchführungsbestimmungen Umsatzsteuergesetz Zeitschrift „Umsatzsteuer-Rundschau" Versicherungsaufsichtsgesetz Verfügung Verordnung Vermögensteuerdurchführungsverordnung Vermögensteuergesetz Vermögensteuerrichtlinien Wechselgesetz Gesetzblatt der V e r w a l t u n g des Vereinigten Wirtschaftsgebiets Wirtschaftspolitische Gesellschaft von 1947, Sitz F r a n k f u r t / M . Wirtschafts-Kommentator Zeitschrift „Der Wirtschaftsprüfer"

18 WPg ZfB ZfbF ZfhF ZHR

Abkürzungsverzeichnis Zeitschrift „Die Wirtschaftsprüfung" Zeitschrift für Betriebswirtschaft Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (früher ZfhF) Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung Zeitschrift für das Gesamte Handels- u n d Konkursrecht

Einleitung Seit einigen Jahren erhält die Öffentlichkeit immer wieder Kenntnis von wirtschaftlichen und sozialen Maßnahmen und Vorgängen, die in der Berichterstattung der Tagespresse gemeinhin mit „Stiftung" umschrieben werden. Von diesen sog. Stiftungen ist die Rede, wenn Kreise der Wirtschaft große Leistungen finanzieller A r t — etwa i n Form von Spenden und Schenkungen — zugunsten des öffentlichen Wohls bewirken; noch häufiger werden Stiftungen jedoch i m Zusammenhang mit der rechtlichen Verselbständigung, Organisation und Zweckwidmung von Vermögenskomplexen, die auch gewerbliche Betriebe sein können, genannt. Vor und nach der Jahrhundertwende führten Stiftungen weitgehend ein unbekanntes Dasein und das Augenmerk wurde nur i n bescheidenem Maße auf sie gelenkt. Ob daraus auf den Grad der Häufigkeit von Stiftungsgründungen geschlossen werden kann, entzieht sich einer Feststellung, weil es i n Deutschland Stiftungsregister, die sämtliche rechtlich selbständigen Stiftungen zahlenmäßig erfassen, nicht gibt. Ihr Bekanntwerden hängt oftmals vom Zufall ab, besonders dann, wenn es sich um Stiftungen mit örtlich begrenztem Wirkungskreis handelt. Die Verknüpfung von Stiftung und Betrieb offenbarte sich nur i n einigen wenigen Fällen besonders deutlich. Näher bekannt wurden bestimmte in Stiftungsform betriebene Freie Sparkassen i n den norddeutschen Hansestädten (ζ. B. Hamburger Sparcasse von 1827, Sparkasse von Lübeck) 1 sowie die Carl-Zeiss-Stiftung, Jena (1889/96)2, die Dr. A r t h u r Pfungst-Stiftung, Frankfurt/M (1918), die die Firma „Naxos-Union Schleifmittel- und Schleifmaschinenfabrik" führt, die Possehl-Stiftung, Lübeck (1919) und die Seppeier-Stiftung, Rietberg/Westf. (1936). Nach dem zweiten Weltkrieg erhielt das Stiftungswesen — wie aus zahlreichen Veröffentlichungen hervorgeht — neue Impulse und neue Stiftungen wurden ins Leben gerufen 3 . Erwähnt seien die Rudolf- und 1

s. Stolzenburg, Günter E. H. : Die rechtliche Sonderstellung der Freien Sparkassen i m deutschen Sparkassenwesen, hrsg. v. d. Hamburger Sparcasse von 1827, Hamburg 1956, S. 9 ff. 2 Die Zahlen i n K l a m m e r geben jeweils das Gründungs j ä h r an. 3 s. verschied. Verf.: Stiftungspraxis, Modelle, Erfahrungen, A k t i v i t ä t e n , i n : Offene Welt 1961, S. 186 ff.; Schairer, Reinhold: Aufgabe, S t r u k t u r und E n t wicklung der Stiftungen, i n : Forschungsberichte des Wirtschafts- u n d V e r kehrsministeriums NRW, Nr. 591, Köln/Opladen 1958, S. 31 ff.; Ballerstedt, K u r t — Salzwedel, Jürgen: Soll das Stiftungsrecht bundesgesetzlich verein2*

20

Einleitung

Klara-Kreutzer Stiftung, Nürnberg (1950), bekannt als „J. S. Staedtler ,Mars' Bleistift- und Füllfederhalterfabrik", die Friedrich-B auer-Stiftung, Burgkundstadt (1953), die Karl-Rudolf-Poensgen-Stiftung, Düsseldorf (1956), die Fritz-Thyssen-Stiftung, Essen (1959), die Knack'sche Stiftung, Frankfurt/M (1960), die Fred-Joachim-Schoeps-Stiftung, Mannheim (1961), die Georg-Michael-Pfaff-Gedächtnisstiftung, Kaiserslautern (1962) u. a. m A Die Zielsetzung von Stiftungen, die sich ja durch Uneigennutz und Freigebigkeit auszeichnen, wurde aber auch in Ersatzformen mit einem Stiftungskern zu erreichen gesucht. Hier verdienen die Fazit-Stiftung Gemeinnützige Verlagsgesellschaft m b H (1959) als Trägerin der Frankfurter Allgemeinen Zeitung 5 , die Vermögensverwaltung Bosch (gemeinnützige) GmbH (1964)6, die Mahle Stiftung GmbH (1964)7 und die Dr. Erich-Pfeiffer-Stiftung e. V. (1965)8 erwähnt zu werden. Bei diesen Gebilden handelt es sich u m Stiftungen i m wirtschaftlichen Sinne, die rechtlich i n die Form der GmbH oder des eingetragenen Vereins gekleidet sind. Die Grundentscheidungen der Wirtschafts-, Sozial- und Kulturpolitik, der religiösen und soziologischen Überzeugung haben i n mannigfaltiger Weise auf die Stiftungswirklichkeit Einfluß genommen und das B i l d stiftungsmäßiger Erscheinungsformen bunt gefärbt. Da jedoch die Öffentlichkeit vom Wirken der Stiftungen nur unzureichend Kenntnis erhält, sind die Beweggründe, die zur Errichtung der verschiedenartigen Stiftungen geführt haben, einer eingehenden Untersuchung nicht zugänglich, entstammen sie doch jeweils der besonderen persönlichen Bewußtseins- und Erlebenssphäre des Stiftungsgründers. Da das Rechtsgebilde der Stiftung i m Geschichtlichen wurzelt 9 , vermögen i n erster Linie die Epochen, i n die die Stiftungsgründungen fallen, der Ursachenforschung Hinweise auf mögliche Stiftermotive zu geben. Die politischen Umwälzungen, wirtschaftlichen Krisen und gesellschaftlichen Integrationsprozesse i n Deutschland, die i m 20. Jahrhundert — besonders i n den ersten 50 Jahren — Geschichte machten und heitlicht u n d reformiert werden, gegebenenfalls m i t welchen Grundzügen?, Gutachten für den 44. Deutschen Juristentag, Tübingen 1962, S. 21 f. (im folg. zit. als „Gutachten"). 4 Diese Stiftungen haben sich der Öffentlichkeit bekanntgemacht u n d können deshalb namentlich erwähnt werden. E i n W e r t u r t e i l soll hierdurch nicht abgegeben werden. 5 s. Strickrodt, Georg: Stiftungsrecht, Baden-Baden 1962/63 (Loseblatt), Abschn. I I 9 c, S. 128, Fußn. 16. 0 s. N N : Bosch-Kapital w i r d zur größten Industriestiftung Deutschlands, i n : F A Z Nr. 151 v. 3. 7.1964. 7 s. N N : M a h l e - F i r m e n i n Stiftung eingebracht,in: B d W Nr. 299 v. 24.12.1965. 8 s. N N : Stiftung zugunsten der Belegschaft, i n : F A Z Nr. 176 v. 2. 8.1965. 9 Vgl. Liermann, Hans: Handbuch des Stiftungsrechts, 1 Bd., Geschichte des Stiftungsrechts, Tübingen 1963, Vorwort.

Einleitung

deren Ausgang sich jahrelang jeglicher Vorhersage entzog, boten für die Ausbreitung des Stiftungsgedankens keinen fruchtbaren Boden; ist doch i n Zeiten, denen Unstetigkeit und Uneinheitlichkeit das Gepräge geben, das Risiko für die Gründung weit i n die Zukunft gerichteter Institutionen viel zu groß. Erst die mit der Währungsreform i m Jahre 1948 i m innerdeutschen Raum einsetzende fortlaufende und weitgehend störungsfreie Aufbauperiode, die nach und nach zu einer gefestigten gesellschaftlichen, politischen und wirtschaftlichen Neuordnung führte, konnte die Voraussetzung dafür schaffen, daß i n dem deutschen Staatsbürger das Interesse an staatlichen, sozialen und wissenschaftlich-kulturellen Aufgaben wieder erwacht ist und er sich erneut zur Übernahme der Mitverantwortung für die Wahrnehmung öffentlicher Interessen, für die Erhaltung der sittlich-rechtlichen Ordnung schlechthin, wieder bereitgefunden hat. Die Motive für das Beispiel manchen Unternehmers, sein Vermögen i n den Dienst der Allgemeinheit zu stellen und sich seines Eigentums zu begeben, dürften vorwiegend i n diesem neu gewachsenen Weltbild ihre Wurzel haben; denn Gegenstand der Stiftungen sind ganz überwiegend die Gemeinschaftsaufgaben, die eine von Knappheitspreisen und Gewinnstreben gesteuerte Marktwirtschaft nicht oder nur unzureichend erfüllt 1 0 . Waren Stiftungen nach dem Willen ihrer Gründer i n Übereinstimmung mit der Rechtsordnung bisher als Institutionen zur Förderung des Allgemeinwohls, zur Hilfeleistung überhaupt, gedacht, so gab es seit dem Ende des zweiten Weltkriegs Strömungen, die dem Rechtsgebilde der Stiftung politisch-weltanschaulichen Charakter verleihen wollten. I n einigen deutschen Bundesländern — namentlich i n Hessen — w u r den Verfassungen erlassen, die i n bezug auf die Grundstoffindustrie umfassende Sozialisierungsprogramme enthielten 1 1 . So sind nach Art. 41 Abs. 1 Ziff. 1 der Hessischen Verfassung 12 die Betriebe des Bergbaus, der Eisen- und Stahlerzeugung und der Energiewirtschaft i n Gemeineigentum überzuführen. Allerdings fehlen Angaben über die rechtliche Ausgestaltung dieses Gemeineigentums, ferner darüber, i n welcher Weise die Beteiligung an den Betrieben sich vollziehen soll 1 3 . Für die 10 Vgl. Mestmäcker, Ernst-Joachim : Soll das Stiftungsrecht bundesgesetzlich vereinheitlicht u n d reformiert werden, gegebenenfalls m i t welchen G r u n d zügen?, Referat für den 44. Deutschen Juristentag, Tübingen 1964, S. 14 (im folg. zit. als „Referat"). 11 s. hierzu Brünneck, W i l t r a u t v.: Die Verfassung des Landes Hessen v. 1.12.1946, i n : Jahrbuch des öffentlichen Rechts der Gegenwart, hrsg. v. G. Leibholz, 3. Bd. NF, Tübingen 1954, S. 244. 12 Ebenda, S. 260. 13 Erst i n dem Abschlußgesetz zu A r t . 41 der Hessischen Verfassung v. 6. 7.1954 (GVBl. S. 126) wurde bestimmt, daß die sozialisierten Betriebe i n der Rechtsform der A G zu führen sind.

22

Einleitung

angestrebte Vergesellschaftung ging die Skala der eingereichten Vorschläge vom v o l l verstaatlichten Betrieb nach dem Vorbild der Sowjetunion bis zur Beteiligung oder nur Kontrolle der öffentlichen Hand. Als mögliche Rechtsformen für die voll- oder teilsozialisierten Betriebe waren die Genossenschaft und die Stiftung i m Gespräch. Alfred Weber 14 trat i n einer i m Jahre 1947 erschienenen Schrift für eine Organisation sozialisierungsbetroffener Betriebe i n der Form der Stiftung ein, um eine Einflußnahme sowohl privatwirtschaftlicher als auch staatlicher Machtgruppen auszuschalten und damit einen Beitrag zur Friedenssicherung zu leisten. Die Stiftung lag nahe, weil sie i n ihrer Verfügungsgewalt neutral ist und gemeinnützige Züge aufweist. Man dachte dabei an die Carl-Zeiss-Stiftung als Vorbild, die sich bereits jahrzehntelang bestens bewährt hatte. Der Stiftungsgedanke i n Verbindung mit den Sozialisierungsbestrebungen wurde jedoch aus rechtlichen Erwägungen und politischen Gründen unterschiedlich beurteilt 1 5 . Tatsächlich ist zu bezweifeln, ob die Stiftung i n dieser Verwendung dem Sinn des geltenden Stiftungsrechts entspricht 16 . Bei der Errichtung eines Stiftungsunternehmens findet eine Entprivatisierung des Eigentums statt und Kapitalinteressen erfahren eine Neutralisierung. Weder natürliche noch juristische Personen besitzen an dem Unternehmen Mitgliedschafts- bzw. Gesellschaftsrechte; das potentielle Unternehmensvermögen ist an die Stiftung gebunden und ist Konzentrationstendenzen entzogen. Daraus könnte geschlossen wer14 Vgl. Weber, Alfred: Sozialisierung zugleich als Friedenssicherung, Heidelberg 1947, S. 8 f. 15 Zustimmend: Weber, A l f r e d — Mitscherlich, Alexander: Freier Sozialismus, Heidelberg 1946, S. 31, 77; Duden, K o n r a d : Z u r Verwendbarkeit der Stiftung f ü r vergesellschaftete Betriebe (Gutachten), in: B B 1947, S. 142 ff.; Reinhardt, Rudolf: Die gesellschaftsrechtlichen Fragen der Gestaltung der Unternehmensformen, Tübingen 1952, S. 13. M i t Einschränkungen dafür: Arndt, A d o l f : Landeseigene Betriebe u n d Gemeineigentum, i n : SJZ 1947, Sp. 420 f.; derselbe: Rechtsformen der Sozialisierung, i n : DRZ 1947, S. 38; Fischer, Curt: Rechtsformen f ü r sozialisierte Unternehmungen, i n : SJZ 1947, Sp. 312. Dagegen: Geiler, K a r l : Personalismus u n d Sozialismus — Zugleich ein Beitrag zum Sozialisierungsproblem, i n : SJZ 1948, Sp. 728; derselbe: Z u m Genossenschaftsu n d Sozialisierungsproblem, i n : Festschrift f ü r W. Kiesselbach, Hamburg 1947, S. 111 ff.; Koch, Harald: Sozialisierung, ein Weg zur Verwirklichung, Hamburg 1947, S. 27; Raiser, L u d w i g : Die wirtschaftsverfassungsrechtlichen Fragen der Gestaltung der Unternehmensformen, i n : Die Gestaltung der Unternehmensformen unter dem Gesichtspunkt der Wirtschafts- u n d Sozialverfassung, a.a.O., S. 71; Rasch, Harold: Grundfragen der Wirtschafts Verfassung, Bad Godesberg 1948, S. 63. 16 Vgl. Laufke, Franz: A r t . Stiftung, i n : Staatslexikon, Recht-WirtschaftGesellschaft, 7. Bd., Freiburg/Brg. 1962, Sp. 727.

Einleitung

den, daß die Stiftung i m Gemeineigentum des Volkes steht. Das ist jedoch nicht der Fall. Nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch ist die Stiftung juristische Person; i n dieser Eigenschaft gelangen die sozialisierten Unternehmen somit i n das Eigentum der Stiftung. So wenig wie der Staat eine Verfügungsgewalt über die Unternehmenssubstanz hat, so wenig kann die von der Sozialisierung geforderte Eigentumsträgerschaft des Volkes begründet werden. Ferner ist zu beachten, daß das Stiftungsvermögen i n den Sozialisierungsvorstellungen nicht einem bestimmten Zweck gewidmet sein sollte; die Stiftung sollte nur die formelle Rolle eines Rechtsträgers innehaben, der den bisherigen Eigentümer des Vermögens ausschaltete und ihm die Verfügungsgewalt über das Vermögen entzog. Schließlich ist auch darauf hinzuweisen, daß die Stiftung als „privatkapitalistisches Erwerbsunternehmen" 1 7 zwar gemeinnützige, aber keine gemeinwirtschaftlichen Ziele — wie sie die Sozialisierung anstrebte — verfolgt 1 8 . Die Rechtsform der Stiftung ist höchstens als eine Zwischenform i n Richtung einer Sozialisierung anzusprechen 19 . Die Diskussion um die Verstaatlichung der Schlüsselindustrie gehört heute der politischen Geschichte an 2 0 . Das Sozialisierungsmotiv früherer Jahre besteht nicht mehr. Sämtliche politischen Parteien bejahen das Privateigentum als Voraussetzung für die sittliche Verantwortung des persönlichen Daseins 21 . Damit ist auch verfassungsrechtlich der Weg zu einer evtl. Reprivatisierung wieder frei geworden 22 . War i n dem Vorschlag, das Rechtsinstitut der Stiftung für die Vergemeinschaftung der Grundstoffindustrien zu verwenden, die Stiftungsunternehmung als neue Unternehmensform bereits angeklungen, so mehrten sich — angesichts der sich anbahnenden Entwicklung neuer wirtschaftlicher Machtkonzentrationen mit der Tendenz des zunehmendes Absinkens des Eigentums i n die Anonymität und der „Überordnung des Unternehmens über den Unternehmer" 2 3 — die Stimmen, die nachdrücklich eine vom Privatkapital unbeeinflußte und staatsunabhängige Organisationsform forderten, i n deren Mittelpunkt die selbständige 17

Arndt: Landeseigene Betriebe und Gemeineigentum, a.a.O., Sp. 420. Derselbe ebenda. Vgl. Goerdeler, Reinhard: Die Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen, Diss. Heidelberg 1948, S. 4. 20 Die Überführung der Schlüsselindustrie i n Gemeineigentum ist n u r noch bei der I G Chemie i m Gespräch, vgl. N N : I G Chemie bleibt auf hartem Kurs, i n : Deutsche Zeitung Nr. 224 v. 27. 9.1963. 21 Vgl. Festrede v. Carlo Schmid, Festakt am 12. M a i 1963 i n Hannover zum 100jährigen Bestehen der SPD. 22 Vgl. Pitzer, Friedemann: Die Reprivatisierung sozialisierter Unternehmen i m Lande Hessen, i n : D B 1964, S. 1437. 23 Krause, Hermann: Unternehmer und Unternehmung, Betrachtungen zur Rechtsgrundlage des Unternehmertums, Schriftenreihe der Wirtschaftshochschule Mannheim, Mannheim 1954, S. 20. 18 19

24

Einleitung

und eigenverantwortliche Unternehmerpersönlichkeit steht. Bei diesen Reformüberlegungen gewann die Stiftung als juristische Person erneut an Interesse 24 . Insbesonders Strickrodt 25 t r i t t dafür ein, das Stiftungsrecht gesetzgeberisch auszubauen, und befürwortet die Rechtsform der Stiftung als Trägerin wirtschaftlicher Unternehmen. Auch der 44. Deutsche Juristentag befaßte sich i m Jahre 1962 i n Hannover mit dieser Frage und nahm zum Problem einer bundesgesetzlichen Vereinheitlichung und Reform des deutschen Stiftungsrechts Stellung 2 6 . Der Juristentag knüpfte dabei an die Vorarbeit des 39. Deutschen Juristentages in Stuttgart i m Jahre 1951 an, dessen Beratungsthemen die Unternehmensformen unter dem Gesichtspunkt der Wirtschafts- und Sozialverfassung waren 2 7 . Ein Unternehmen kann i n rechtlicher und organisatorischer Beziehung zu einer Stiftung hauptsächlich i n drei Formen i n Verbindung gebracht werden: (1) Eine bereits bestehende Unternehmung errichtet aus eigenen M i t teln eine selbständige Stiftung, der sie laufend Teile ihres Gewinns zuweist 28 . (2) Eine mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattete Stiftung ist Gesellschafterin einer Personengesellschaft oder sie besitzt eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und nimmt über diese Einfluß auf die Geschäftsführung. (3) Die Stiftung als juristische Person ist alleinige Trägerin des Unternehmens und w i r d selbst unternehmerisch tätig. Die zuletzt erwähnte Rechtsgestaltung weist die höchstmögliche Form der Identifizierung von Stiftung und Unternehmung auf und entspricht der Konzeption, wie sie i n § 33 HGB bereits vorausgesetzt ist. Dabei ist die Stiftung Rechtssubjekt und alleiniges Steuersubjekt. Die Stiftung 24 Vgl. Strickrodt: Die Stiftung als neue Unternehmensform, Braunschweig 1951 (erweiterte Fassung der 1. Aufl. 1948) (im folg. zit. als „Neue U n t e r nehmensform"); Goerdeler: Die Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen, a.a.O., derselbe: Die Stiftung als Rechtsform für Unternehmungen, i n : Z H R 113. Bd. (1950), S. 145 ff. (im folg. zit. als „Stiftungsrechtsform"); Friedrich, Otto Α.: Die Stiftung als Unternehmensform, i n : Handelsblatt v. 30./31. 10.1959, Nr. 185; C. M. i n : WP 1952, S. 164. 25 Strickrodt: Neue Unternehmensform, a.a.O.; derselbe: Unternehmen unter frei gewählter Stiftungssatzung, Baden-Baden 1956 (im folg. zit. als „Stiftungssatzung"); derselbe: Probleme zur rechtlichen S t r u k t u r von Stiftungsunternehmen, Baden-Baden 1960 (im folg. zit. als „Strukturprobleme"); derselbe: Stiftungsrecht, a.a.O. 26 Vgl. Ballerstedt-Salzwedel: Gutachten, a.a.O.; Mestmäcker: Referat, a.a.O. 27 Vgl. Reinhardt: Die gesellschaftsrechtlichen Fragen der Gestaltung von Unternehmensformen, a.a.O., S. 5 ff. 28 Hierunter fällt die als Vermögens- und Verwaltungsstiftung ausgestaltete Volkswagen- bzw. Fritz-Thyssen-Stiftung; s. auch Strickrodt: A r t . Stiftungsunternehmen, i n : HWS, 10. Bd., Stuttgart/Tübingen/Göttingen 1959, S. 205.

Einleitung

kann zusätzlich die Stellung eines Gesellschafters einnehmen, indem sie sich über ihr Unternehmen i m Wege von Kapitalbeteiligungen i n den Besitz anderer Unternehmen bringt. Über Beteiligungsgesellschaften ist es ihr weiterhin möglich, als Holding bzw. als Konzernspitze zu fungieren 29 . Bei einer Stiftungsunternehmung i m Sinne dieser Arbeit besteht das Stiftungsvermögen aus einem gewerblichen Betrieb, der unmittelbar an die besondere organisatorische und rechtliche Stellung der Stiftung angeschlossen ist. Die Stiftung nimmt — ohne Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft — die wirtschaftliche Tätigkeit selbst wahr und betreibt das Unternehmen auf eigene Rechnung und Gefahr 30 . Zwar ist der Betrieb wirtschaftlich ein selbständiger Teil der Stiftung, ein abgesonderter Vermögenskomplex 31 , doch ist er stets ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Der Betrieb ist ein lebendes Glied der Stiftung, durch den sie einen Teil ihrer Zwecke unmittelbar erfüllt. Daraus folgt, daß die Stiftung ihren Betrieb weder verpachten darf noch veräußern kann 3 2 . Wenn eine Stiftung sämtliche Kapitalanteile einer A G oder GmbH und damit Alleineigentum erwirbt, so handelt es sich um keine Stiftungsunternehmen i m Sinne dieser Arbeit. Diese Form kann als atypisch bezeichnet werden, weil neben der Stiftung noch die als Kapitalgesellschaft betriebene Unternehmung, also eine andere juristische Person, mit ihren eigenen Organen steht. Außer den Stiftungsunternehmen der beschriebenen A r t — auch Unternehmensträger-Stiftungen genannt — führt Strickrodt 33 weitere Arten von Stiftungen mit einer Fülle von unterschiedlichen Zielsetzungen an. Entsprechend dem den Stiftungen erteilten individuellen Auftrag spricht er von Kapitalfondsträger-Stiftungen, Anstaltsträger-Stiftungen, Funktionsträger-Stiftungen und von sonstigen komplexen Stiftungsgebilden. Bei den Kapitalfondsträger-Stiftungen ist das Stiftungsvermögen als zinstragendes Kapital angelegt, das bestimmten bedürftigen Bevölkerungskreisen zugute kommen soll. Einen umfangreicheren Stiftungszweck weisen die Anstaltsträger-Stiftungen auf. Dort fließen die Ver29 ζ. B. steht an der Spitze des Klöckner-Konzerns eine Stiftung, s. Pritzkoleit, K u r t : Männer, Mächte, Monopole, Düsseldorf 1953, S. 94. 30 Vgl. Barth, K u n o : Der Unternehmer und der Mitunternehmer i n handelsrechtlicher u n d steuerlicher Sicht, i n : Beilage Nr. 10/1961 zu D B 21/1961, S. 3. 31 s. Statut der Carl-Zeiss-Stiftung §6, in: David, Walter: Die Carl-ZeissStiftung — ihre Vergangenheit und ihre gegenwärtige rechtliche Lage, Heidenheim/Br. 1954, S. 34. 32 s. Statut der Carl-Zeiss-Stiftung §37 Abs. 1, i n : David: Die Carl-ZeissStiftung, a.a.O., S. 45. 33 Strickrodt: Die Erscheinungsformen der Stiftungen des privaten und des öfentlichen Rechts, i n : N J W 1962, S. 1481 f.

26

Einleitung

mögenserträgnisse einmal i n Form laufender Dotierungen bestimmten karitativen oder kulturellen Anstalten zu; zum anderen trägt und leitet die Stiftung die betreffende Anstalt selbst mit ihrer eigenen Organisation 3 4 . Funktionsträger-Stiftungen sind hingegen darauf gerichtet, eine satzungsgemäß gestellte Aufgabe durch Entfaltung bestimmter Tätigkeiten und Leistungen zu erfüllen 3 5 . Die übrigen komplexen Stiftungsgebilde erfüllen nach besonderer Satzungsregelung mehrere Zwecke mit Hilfe differenzierter Vermögens- und Organisationsbehelfe. Nach dieser begrifflichen Klarstellung und Klassifizierung w i r d im ersten Teil der Arbeit der rechtliche Rahmen abgesteckt, innerhalb dessen sich die Errichtung von Stiftungen des Privatrechts zu vollziehen hat. Es w i r d sich dabei zeigen, daß sich das Stiftungsrecht des BGB mit Mindestanforderungen begnügt und viele, gerade bei Stiftungsunternehmen auftretende Rechtsfragen — ζ. B. Erweiterung und rechtlicher Ausbau der Führungsspitze — unbeantwortet läßt und auf die Landesgesetze und die Privatautonomie verweist, wodurch die Verwendung der Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen auf zahlreiche Regelungslücken stößt. Die Vorwegnahme des bürgerlich-rechtlichen Teils der Arbeit erweist sich als zweckmäßig, weil erfahrungsgemäß mit der Rechtsform der Stiftung für wirtschaftliche Unternehmen weit unklarere Vorstellungen verbunden sind als mit den Formen der Personen- und Kapitalgesellschaft. Die Darstellung der unternehmenswirtschaftlichen Betätigung der Stiftung und die Erörterung ausgewählter rechtlicher und betriebswirtschaftlicher Fragen erfolgt i m zweiten Teil der Arbeit. Dort soll insbesondere aufgezeigt werden, ob für die Gründung von Stiftungsunternehmen angesichts des Bestehens anderer bewährter Rechtsformen — Personen- und Kapitalgesellschaften — ein wirtschaftliches und rechtliches Bedürfnis besteht. Weiter ist zu untersuchen, welche Anforderungen an eine Stiftungsunternehmung zu stellen sind, um die Sicherheit des kaufmännischen Verkehrs zu gewährleisten und wie dem durch entsprechende Satzungsregelungen Rechnung getragen werden kann. Für den Fall, daß es i n der Zukunft zu einer umfassenden rechtlichen Ordnung der Stiftungsunternehmung kommen sollte, wäre weiter zu überlegen, welche Wege der Gesetzgeber zur Gewährleistung einer nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgerichteten Unternehmensführung beschreiten muß. Den unternehmensrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Ausführungen schließt sich der steuerrechtliche Teil als dritter Hauptteil der 34

Strickrodt: Stiftungsrecht, a.a.O., Abschn. I I 1 d, S. 18 f. ζ. B. Übernahme einer Gutachter- oder Schiedsrichterfunktion bei Durchführung von Warentests, vgl. F A Z Nr. 185 v. 12. 8.1964. 35

Einleitung

Arbeit an. Die Stiftung ist als juristische Person i n den Steuergesetzen erwähnt, als Unternehmensform ist sie aber dem Steuerrecht fremd. Die Steuergesetze stellen für die Steuern vom Einkommen und Vermögen zwar die grundsätzliche Steuerpflicht der Stiftung fest; i m übrigen sind die steuerrechtlichen Vorschriften aber auf natürliche Personen, auf Kapitalgesellschaften und auf Genossenschaften ausgerichtet.

Erster

Teil

Die Stiftung i m bürgerlichen Recht Erstes Kapitel

Die Stiftungen und das Stiftungsrecht Die vorliegende Arbeit befaßt sich mit wirtschaftlichen Unternehmen, die unter der Rechtsform der Stiftung des Privatrechts betrieben werden. Der Stiftung des Privatrechts steht die Stiftung des öffentlichen Rechts gegenüber. A u f die Stiftung des öffentlichen Rechts sind die §§80 ff. BGB nicht anwendbar. Nach der „Denkschrift zum Entwurf eines Bürgerlichen Gesetzbuches" würde es über den Rahmen des BGB hinausgehen, die dortigen Regelungen auf die öffentlich-rechtlichen Stiftungen auszudehnen 1 . Es bereitet Schwierigkeiten, die Stiftungen beider Rechtsgebiete exakt voneinander zu unterscheiden. Das BGB erwähnt i n § 89 die Stiftungen des Privatrechts und die Stiftungen des öffentlichen Rechts, ohne zu sagen, wodurch sich beide unterscheiden. § 89 BGB ist die einzige Bestimmung, die die Stiftung des öffentlichen Rechts betrifft; dort erklärt das BGB die vereinsrechtlichen Haftungsbestimmungen der §§ 31, 42 Abs. 2 BGB für entsprechend anwendbar. Eine Stiftung ist i m allgemeinen privatrechtlicher Natur, wenn sie auf einem Privatrechtsgeschäft beruht. Geht ihre Errichtung von einer staatlichen Behörde aus, so ist sie in aller Regel den öffentlich-rechtlichen Stiftungen zuzurechnen 2 . Doch auch Stiftungen, die durch Privatrechtsgeschäft entstanden sind, müssen den Stiftungen des öffentlichen Rechts zugerechnet werden, und 1 Denkschrift zum E n t w u r f eines Bürgerlichen Gesetzbuchs, Berlin 1896, S. 27. 2 Soergel, H. Th. — Siebert, Wolfgang: Bürgerliches Gesetzbuch, 1. Bd., 9. Aufl., Stuttgart 1959, Vorbem. 7 vor § 80, S. 292; Below, K a r l - H e i n z : Bürgerliches Recht, Allgemeiner Teil, i n : Die Wirtschaftswissenschaften, hrsg. v. E. Gutenberg, Wiesbaden 1960, S. 59, macht darauf aufmerksam, daß es fraglich ist, ob der Begriff der Stiftung des öffentlichen Redits i m Hinblick auf den Begriff der Anstalt überhaupt juristische Bedeutung hat, zumal Stiftungen des *ffentlichen Rechts i m Rechtsleben ohnehin wenig anzutreffen sind; ähnlich auch Weber, Werner: Die Körperschaften, Anstalten u n d Stiftungen des ö f fentlichen Rechts, 2. Aufl., München/Berlin 1943, S. 41; Heymann, W i l h e l m : Wesen und Notwendigkeit der öffentlichen Anstalt, Berlin 1950, S. 93.

30

1. Teil: Die Stiftung i m bürgerlichen Recht

zwar dann, wenn sie vermöge ihrer besonderen Beschaffenheit dem Organismus einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eingegliedert sind 3 . Das Unterscheidungsmerkmal liegt also nicht i n der Zwecksetzung, sondern i n der rechtlichen Organisation. Nur die Verschiedenheit der anzuwendenden Rechtsnormen rechtfertigt die scharfe Trennung der genannten beiden Arten von Stiftungen; i m übrigen fehlt die innere Berechtigung für eine Unterscheidung, zumal das Stiftungsrecht des BGB schon immer einen erheblich öffentlich-rechtlichen Einschlag hatte 4 . Die Anerkennung der öffentlich-rechtlichen Stiftung als eine besondere A r t der juristischen Personen des öffentlichen Rechts liegt vornehmlich i m historischen Bereich begründet, haben doch i n früheren Jahrhunderten die Stiftungen lange Zeit Aufgaben erfüllt, die heute der öffentlichen Anstalt zufallen 5 . Der Unterschied zwischen Stiftung und Anstalt wiederum ist vorwiegend verwaltungsrechtlich zu sehen. I n der Anstalt kommt die Selbstverwaltung der am Zweck Beteiligten zum Ausdruck; Stiftungen hingegen ist die Selbstverwaltung fremd 6 . Letztlich muß der Staat entscheiden, ob eine juristische Person dem öffentlichen Recht oder dem Privatrecht angehören soll 7 . Es bedarf aber noch eines weiteren Hinweises: Die Unterscheidung i n Stiftungen des bürgerlichen Rechts und i n solche des öffentlichen Rechts deckt sich nicht mit der Unterscheidung zwischen „privaten" Stiftungen 8 und „öffentlichen" Stiftungen 9 , denn auch „öffentliche" Stiftungen sind oft Stiftungen des Privatrechts 10 . So bringt z. B. Art. 1 Abs. 3 des Bayerischen Stiftungsgesetzes vom 26. 11. 195411 deutlich 3 Vgl. Soergel-Siebert: BGB, a.a.O., Vorbem. 7 vor §80, S. 292; Staudinger, Julius v.: Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Allgemeiner Teil, 1. Bd., 11. Aufl., B e r l i n 1957, Vorbem. 11 b zu §§ 80—89, S. 373; Protokolle der K o m m i s sion für die 2. Lesung des Entwurfs für das BGB, B e r l i n 1897/99, S. 1168. 4 Vgl. Palandt, Otto: Bürgerliches Gesetzbuch, 22. Aufl., München/Berlin 1963, Vorbem., S. 43. 5 Vgl. Ebersbach, H a r r y : Die Stiftung des öffentlichen Rechts, Göttingen 1961, S. 5 ff. 21 ff.; Jecht, Hans: Die Öffentliche Anstalt, B e r l i n 1963, S. 31. Nach Radbruch, Gustav, Rechtsphilosophie, 6. Aufl., Stuttgart 1963, S. 233, stehen „Stiftungen u n d Anstalten als n u r transpersonal deutbare Phänomene unverm i t t e l t nebeneinander", d. h. i n dem Zweckvermögen zeigt sich die Bindung seiner Elemente für bestimmte sachliche Aufgaben u n d es n i m m t insoweit transpersonale Gestalt an. 6 Vgl. Jecht: Die Öffentliche Anstalt, a.a.O., S. 33. 7 So Forsthoff, Ernst: Die öffentliche Körperschaft i m Bundesstaat, T ü b i n gen 1931, S. 17. 8 Das sind häufig Familienstiftungen, die lediglich bestimmte Mitglieder aus der Familie des Stiftungsgründes begünstigen. 9 Hierzu gehören Stiftungen, die Zwecke von öffentlichem Interesse verfolgen. 10 Vgl. den Nachweis bei Ebersbach: Die Stiftung des öffentlichen Rechts, a.a.O., S. 37 ff. 11 GVB1 1954, S. 301.

1. Kap.: Die Stiftungen und das Stiftungsrecht

31

zum Ausdruck, daß unter „öffentlichen" Stiftungen i m Sinne des Gesetzes sowohl öffentlich-rechtliche als auch privatrechtliche Stiftungen zu verstehen sind, sofern sie einen öffentlichen Zweck verfolgen. Daß der öffentliche Zweck als alleiniges K r i t e r i u m für die Unterscheidung von öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Einrichtungen aber nicht wesentlich zu sein braucht, zeigen die Untersuchungen Röttgens über das kommunale Wirtschaftsunternehmen, das ebenso i n öffentlichrechtlicher wie privatrechtlicher Form geführt werden kann, obgleich es gesetzlich an einen öffentlichen Zweck gebunden ist 1 2 . Schließlich gibt es noch „gemischte" Stiftungen. Hierunter fallen Familienstiftungen, die neben privaten Interessen auch Zwecken gemeinnütziger oder wohltätiger A r t dienen 13 . Der Grundsatz, wonach Stiftungen dem Gemeinwohl dienen müssen, ist i m BGB verlassen 14 . Die §§ 80 ff. BGB behandeln reine Privatstiftungen. Doch können diese landesrechtlich ausgeschlossen werden, indem durch Landesgesetz die staatliche Genehmigung auf diejenigen Stiftungen beschränkt wird, deren Zweck gemeinnützig oder sonstwie von öffentlichem Interesse ist 1 5 . Besondere Vorschriften enthalten die Landesgesetze für Familienstiftungen; das sind „Stiftungen, die nach der Stiftungsurkunde ausschließlich oder vornehmlich dem Wohle einer oder mehrerer bestimmter Familien dienen sollen" 1 6 . Die Rechtslage dieser Stiftungen ist entsprechend der der Familienfideikommisse 17 . Das BGB hat für Familienstiftungen keine Bestimmungen getroffen. Auffallendes Merkmal des Stiftungsrechts ist, daß das BGB nur einige wenige Rahmenvorschriften enthält, und die übrige Rechtsmaterie sich i n sonstiges Bundesrecht und in Landesrecht aufteilt 1 8 . Die Landesrechte weichen vielfach voneinander ab und enthalten als Folge ihres kulturellen Erbes und ihrer Tradition besondere Vorschriften. Dieses Auseinanderfallen der gesetzlichen Bestimmungen und die fehlende Kenntnis von Tatsachen über die Stiftungswirklichkeit machen die rechtliche Ordnung außerordentlich unübersichtlich und wurde 12 Vgl. Röttgen, A r n o l d : Die wirtschaftliche Betätigung der Gemeinden, i n : Hundert Jahre Deutsches Rechtsleben, Festschrift zum hundertjährigen Bestehen des Deutschen Juristentages, 1. Bd., Karlsruhe 1960, S. 591 ff. 13 Vgl. Soergel-Siebert: BGB, a.a.O., Anm. 10 v o r § 80, S. 293. 14 Vgl. v. Staudinger: BGB, a.a.O., Anm. 6 zu §80, S. 380; s. a. Rosenkranz, Olaf: Die Stiftung als Unternehmensform, Diss. K ö l n 1958, S. 28 f. (im folg. zit. als „Stiftung"). 15 Vgl. v. Staudinger, ebenda. 16 § 2 VO über Familienstiftungen v. 17. 5.1940 — R G B l I, S. 806. 17 Vgl. v. Staudinger: BGB, a.a.O., Vorbem. 10a zu §§ 80—89, S. 371. 18 A r t . 55 EGBGB läßt zwar die privatrechtlichen Vorschriften der Landesgesetze außer K r a f t treten, aber n u r insoweit als das B G B oder EGBGB keine hiervon abweichende Regelung vorsehen. Eine solche Ausnahme bildet § 85 BGB, wonach die Verfassung einer Stiftung auf Bundes- oder Landesrecht beruhen kann.

32

1. Teil: Die Stiftung i m bürgerlichen Recht

schon von Schlossmann 19 kritisiert, als sich das BGB noch i m Stadium der Entwürfe befand. Schon frühzeitig zeigte sich, daß hinsichtlich der Tragweite der Stiftungsautonomie das BGB infolge dogmatischer und rechtspolitischer Unsicherheiten keine vollständige Klarheit geschaffen hat bzw. schaffen konnte. Weiterhin bereitet die Stiftung privatrechtlich auch deshalb Schwierigkeiten, weil sie sich den Kategorien von Anspruch und Verpflichtung, auf denen der selbsttätige Interessenausgleich i m Privatrecht weithin beruht, kraft ihrer Rechtsform entzieht 20 . Eine Reform und bundesgesetzliche Vereinheitlichung des Stiftungsrechts würde klare, überschaubare Verhältnisse schaffen und wäre auch i m Interesse einer rechtlichen Gleichbehandlung der Stiftungen wünschenswert 21 ' 2 2 . Dies hat auch die Bundesregierung anerkannt. Sie hat zugesagt, zu prüfen, welche Folgerungen aus der gegenwärtigen Rechtslage i m Bereich des privaten Stiftungsrechts gezogen werden können 2 3 . Bis jetzt stellen die §§80 ff. BGB eine Einheitslösung für alle Arten rechtlich selbständiger Stiftungen des privaten Rechts dar. Durch die Beschränkung auf eine rein formale Erfassung des Stiftungsrechts hat der Gesetzgeber auf eine inhaltliche Stellungnahme und Gestaltung verzichtet. Bis auf die äußersten Fälle des § 87 Abs. 1 BGB begnügt er sich vielmehr mit der Rolle eines unabhängigen „neutralen Garanten des Stifterwillens" 2 4 . Die wesentlichen Bestimmungen des BGB betreffen drei Rechtskomplexe: (1) Die rechtliche Natur des Stiftungsgeschäfts unter Lebenden und hieraus sich ergebende Rechtsfolgen; (2) Das Aufstellen von Normen, denen die künftige Rechtsperson unterworfen ist, um die Sicherheit des Rechtsverkehrs und Angemessenheit der Verfassung zu garantieren; 19 Vgl. Schlossmann: Z u r Lehre von den Stiftungen, i n : Iherings Jahrbuch, 27. Bd., Jena 1889, S. 5. 20 Vgl. Mestmäcker: Referat, a.a.O., S. 3. 21 Die einzelnen Landesgesetze legen der Rechtsform der Stiftung für w i r t schaftliche Unternehmen oftmals große Schwierigkeiten i n den Weg. So bestimmt § 1 Abs. 1 des Badischen Stiftungsgesetzes v. 5. 5.1870 i n der Fassung des Gesetzes v. 19. 7.1918 ( G V B l 1918, S. 254), daß die Staatsgenehmigung nur solchen Stiftungen zu erteilen ist, die öffentlichen Zwecken gewidmet sind, u n d § 10 zwingt den Stifter, n u r solche Anordnungen zu erlassen, die gesetzlich ausdrücklich gestattet sind; auch hat der Stifter kein Bestimmungsrecht über die V e r w a l t u n g der Stiftung. 22 Vgl. Ballerstedt-Salzwedel: Gutachten, a.a.O., S. 30 f.; Mestmäcker: Referat, a.a.O., S. 4. 23 s. N N : Aus der Arbeit des Bonner Gesetzgebers — Die Bundesregierung zum Stiftungsrecht, i n : B d W Nr. 300 v. 27.12.1965; N N : Stiftungsrecht, i n : A k t u e l l e Nachrichten für Steuer- u n d Zollrecht 1966, S. 33 f. 24 Pleimes, Dieter: Die Rechtsproblematik des Stiftungswesens, Diss. Leipzig 1938, S. 5 (im folg. zit. als „Rechtsproblematik").

1. Kap.: Die Stiftungen und das Stiftungsrecht

33

(3) Vermögensrechtliche Fragen, die sich aus der Entstehung der Stiftung ergeben. Die Regelung der übrigen Rechtsmaterie, insbesondere der Grundsätze der Genehmigung und Beaufsichtigung von Stiftungen, bleibt — wie erwähnt — den Landesgesetzen überlassen. Allerdings muß zugegeben werden, daß §§80 ff. BGB — i m Blick auf die geltende Verfassungsordnung richtig verstanden und gründlich ausgelegt — bisher genügt haben, Stiftungen zu gründen, zu genehmigen und am Leben zu erhalten.

Zweites

Kapitel

Das Wesen der Stiftung; ihre Abgrenzung zu anderen verwandten Rechtsinstituten Der Begriff der Stiftung ist i m BGB nirgends definiert. U m eine klare Vorstellung zu vermitteln, muß das Wesen der Stiftung aus den wenigen vorhandenen Gesetzesvorschriften und durch die Abgrenzung der Stiftung von der Körperschaft, insbesondere vom Verein, und vom Sammelvermögen herausgearbeitet werden. Die Stiftung w i l l den Willen des Stifters, wie er sich bei ihrer Errichtung i m Stiftungsgeschäft offenbart, über dessen Tod hinaus, fortwirken lassen. Dabei handelt es sich darum, die wertmäßige Erhaltung und Fortentwicklung eines Vermögens zu ermöglichen, das nicht den Zwecken und Interessen eines Einzelnen dienen, sondern der Erreichung allgemeiner Zwecke nutzbar gemacht werden soll 1 . Das Vorhandensein eines Vermögens, das aus einer Summe von Sach- und/oder Geldwerten bestehen kann, ist für juristische Personen die Regel, hingegen kann die Vermögenskonfiguration i n Gestalt eines gewerblichen Betriebs nur für Kapitalgesellschaften, nicht auch für Stiftungen als typisch bezeichnet werden, wie es Mayer 2 tut. Denn bei Kapitalgesellschaften hat das Vermögen nicht nur die Aufgabe, zur Durchsetzung des Gesellschaftszwecks beizutragen, es ist gleichzeitig das Mittel zur Bildung eines Garantiefonds für die Gläubiger. Der bei der Errichtung der Stiftung kundgemachte Wille des Stifters ist als Daseinsnorm gegeben und gehört zu den Grundrechten der Stiftung, deren Abänderung grundsätzlich versagt ist 3 . Aus der dauernden Zweckbestimmung wie auch aus dem Stifterwillen ergibt sich eine Unterscheidung zum Verein. Der Verein sucht die Zielsetzung seiner Mitglieder, deren Zahl i m übrigen geändert werden kann, zu erreichen. Während die Stiftung gerade den Tod ihres Gründers überdauern soll, kann der Vereinszweck nicht mehr verfolgt werden, wenn durch Tod oder Austritt alle Vereinsmitglieder ausscheiden und keine neu Ein1 Vgl. Planck, Gottlieb: Bürgerliches Gesetzbuch, 1. Bd., 2. Aufl., B e r l i n 1898, Anm. 1 vor § 80, S. 115. 2 Vgl. Mayer, Otto: Die juristische Person u n d ihre Verwertbarkedt i m öffentlichen Recht, in: Festgabe f. P. Laband, Tübingen 1908, S. 22 f., 42 ff. 3 Vgl. B G B - R G R - K o m m e n t a r : Das Bürgerliche Gesetzbuch, 1. Bd., 11. Aufl., B e r l i n 1959, Anm. 8 zu § 80, S. 171.

2. Kap.: Das Wesen der Stiftung

35

tretenden die Vereinsinteressen weiter wahrnehmen. Ein Verein ohne Mitglieder ist begrifflich undenkbar 4 . Während der Stifterwille von außen i n die Stiftung hineingetragen wird, ist der Vereinswille i n der Körperschaft selbst enthalten 5 . Ein weiterer Unterschied ist darin zu sehen, daß die Stiftung kein Personalverband ist 6 . Die Destinatäre, die i n den Genuß der Stiftungsleistungen kommen, dürfen nicht als Rechtsträger der Stiftung aufgefaßt werden 7 . Aus dem dauernden Zweck ergibt sich weiter die Abgrenzung zum Sammelvermögen. Dieses verfolgt nur einen vorübergehenden Zweck (z.B. Errichtung eines Denkmals); zu seiner Entstehung bedarf es keiner staatlichen Genehmigung 8 . Als juristische Person ist das Sammelvermögen nicht anzusehen, doch darf es als stiftungsähnliches Gebilde angesprochen werden 9 . Träger der juristischen Person „Stiftung" sind also weder die Destinatäre noch das Stiftungsvermögen. Letzteres ist lediglich Rechtsobjekt, die materielle Voraussetzung zur Durchführung des Stifterwillens. Daraus ergibt sich, daß das Stiftungsvermögen nicht den wesentlichen Teil der Stiftung darstellt; denn durch keinerlei Fiktion vermag das Vermögen als solches, eine tote Masse, tätig am Rechtsleben teilzunehmen 10 . Handelndes Organ und Rechtssubjekt ist vielmehr die gesellschaftliche Organisation, die m i t Hilfe menschlicher Kräfte und durch Einsatz einer gebundenen personifizierten Vermögenssubstanz dem Zweck die notwendigen Mittel zuführt. Die Organisation, für deren Zwecke die Mittel aufgebracht werden, w i r d von der Rechtsordnung zu einem eigenen Rechtsträger erklärt, der von dem, der jene M i t t e l gegeben hat, völlig verschieden ist 1 1 . U m das Wesen der Stiftung i m Sinne des BGB herauszuarbeiten, bedarf es aber noch eines Schrittes: Die §§80 ff. BGB beziehen sich nur auf rechtsfähige (selbständige) Stiftungen. Nun gibt es aber auch unselbständige (fiduziarische) Stiftungen. Bei diesen überträgt der Stifter sein Vermögen einer bereits bestehenden — meist juristischen — Person mit der Auflage stiftungsmäßiger Verwendung. M i t der Vermö4

B G H v. 17. 11. 1955 — B G H Z Bd. 19, S. 61. Vgl. Krückmann, Paul: Institutionen des Bürgerlichen Gesetzbuches, Göttingen 1899, S. 48. 6 Vgl. Enneccerus, L u d w i g — Nipperdey, Hans Carl: Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, 1. Halbbd., 15. Aufl., Tübingen 1959, S. 717. 7 Vgl. Lehmann, Heinrich : Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Gesetzbuches, 11. Aufl., B e r l i n 1958, S. 445. 8 Vgl. v. Staudinger: BGB, a.a.O., Vorbem. 26 zu §§ 80—89, S. 378. 9 Vgl. B G B - R G R K : BGB, a.a.O., A n m . 5 zu § 80, S. 170. 10 Vgl. Frankenstein, Ernst: Internationales Privatrecht, 1. Bd., B e r l i n 1926, § 25 C 1. 11 Vgl. Krückmann: Institutionen des Bürgerlichen Gesetzbuches, a.a.O., S. 47; Lange, Heinrich: Bürgerliches Gesetzbuch, Allgemeiner Teil, 6. Aufl., München/Berlin 1963, S. 172 f. 5

3*

36

1. Teil: Die Stiftung i m bürgerlichen Recht

gensübertragung w i r d also nicht die Entstehung einer neuen juristischen Person angestrebt 12 . Während die selbständige Stiftung Eigentümerin ihres Vermögens ist, geht bei der unselbständigen Stiftung das Vermögen i n das Eigentum des Fiduziars, der treuhänderisch gebunden ist, über. Infolge dieses grundsätzlichen Unterschieds sind §§80 ff. BGB auf unselbständige Stiftungen nicht anwendbar, auch nicht entsprechend 13 . Nach diesen Abgrenzungen läßt sich die Stiftung des Privatrechts kennzeichnen als „eine mit Rechtsfähigkeit ausgezeichnete Einrichtung, die weder Personenverband noch juristische Person nach öffentlichem Recht ist und deren Aufgabe darin besteht, den bei der Errichtung vom Stifter gesetzten dauernden Zweck mit Hilfe einer Vermögensausstattung zu erreichen" 14 . Durch die überragende Bindung von Stiftungsvermögen und Stiftungsorganisation an den Stiftungszweck kann das Wesen der Stiftung auch als „Vermögen-Zweck-Organisation" 15 charakterisiert werden.

12 13 14 15

RG v. 24. 6. 1916 — RGZ Bd. 88, S. 339. RG v. 8. 11. 1922 — RGZ Bd. 105, S. 306. Soergel-Siebert: BGB, a.a.O., Vorbem. 8 vor § 80, S. 292. Strickrodt: Stiftungsrecht, a.a.O., Abschn. I 1 b, S. 4.

Drittes

Kapitel

Die Entstehung der Stiftung Die Entstehung der Stiftung beruht auf einem Doppelakt. Gemäß § 80 BGB bedarf es eines Stiftungsgeschäfts und einer staatlichen Genehmigung. Die staatliche Genehmigung erfolgt zeitlich nach dem Stiftungsgeschäft; ihr geht der Antrag auf Genehmigung voraus. § 1. Das Stiftungsgeschäft A. Das Stiftungsgeschäft unter Lebenden

Das Stiftungsgeschäft ist i n der Regel eine einseitige, nicht empfangsbedürftige Willenserklärung des Stifters des Inhalts, daß zur V e r w i r k lichung eines bestimmten Zweckes eine Stiftung als selbständiges Rechtssubjekt geschaffen werden soll 1 ; die Willenserklärung kann aber auch Teil eines Vertrages sein oder teilweise aus vertraglichen Bestimmungen bestehen 2 . Auch soweit das Stiftungsgeschäft durch Vertrag erfolgt, ist es unter keine der Vertragskategorien des Vermögensrechts unterzubringen. Es ist eine besondere A r t von Rechtsgeschäft und kann als „personenrechtlicher (sozialrechtlicher) Schöpfungsakt" 3 bezeichnet werden. Es hat privatrechtliche Voraussetzungen, einen privatrechtlichen Inhalt und privatrechtliche Wirkungen, auch wenn die Entstehung der juristischen Person von öffentlich-rechtlichen Voraussetzungen und Ergänzungen abhängig ist 4 . Das Stiftungsgeschäft bedarf gemäß § 81 Abs. 1 BGB der Schriftform, die durch gerichtliche oder notarielle Beurkundung ersetzt werden kann (§ 126 Abs. 3 BGB). I m übrigen unterliegt das Stiftungsgeschäft der Auslegung nach § 133 BGB. Die Willenserklärung i m Stiftungsgeschäft zerfällt regelmäßig in zwei Bestandteile: (1) i n einen organisatorischen, gerichtet auf die Schaffung einer juristischen Person, und 1 2

3 4

Vgl. Soergel-Siebert:

BGB, a.a.O., Anm. 2 zu § 80, S. 295.

R G v. 3. 10.1938 — RGZ Bd. 158, S. 185.

Soergel-Siebert: BGB, a.a.O., Anm. 2 zu § 80, S. 295. Vgl. v. Staudinger: BGB, a.a.O., Anm. 3 zu § 80, S. 379.

38

1. Teil: Die Stiftung i m bürgerlichen Recht

(2) i n einen vermögensrechtlichen, der i n einem Widmungsakt, i n der Zuwendung an die Stiftung, zum Ausdruck kommt. Der Widmungsakt hat lediglich schuldrechtliche Wirkungen und ist zur Begründung der Stiftung unter Lebenden nicht notwendig 5 . Die von dem Stiftungsgeschäft juristisch zu trennende Vermögenszuwendung kann nach Entstehung der Stiftung erfolgen, doch ist der Stifter verpflichtet, das der Stiftung zugesicherte Vermögen zu übertragen 6 . Bis zur Übertragung besteht das Vermögen der Stiftung nur aus dem Anspruch gegenüber dem Stifter, sofern nicht der Fall des § 82 S. 2 BGB vorliegt, wonach Rechte, zu deren Übertragung ein Abtretungsvertrag genügt, i m Zweifel mit der staatlichen Genehmigung auf die Stiftung übergehen. Rechte, die nicht von der Vorschrift des § 82 S. 2 BGB erfaßt werden, muß der Stifter einzeln übertragen. Zu diesen Rechten gehören vor allem dingliche Rechte (ζ. B. Eigentum an Grundstücken und an beweglichen Sachen). Immer ist der Widmungsakt i n Verbindung mit dem Schöpfungsakt zu sehen; er hat den Charakter einer einseitigen Verpflichtungserklärung, i n der sich der Stifter einem künftigen Rechtssubjekt verpflichtet. B. Das Stiftungsgeschäft als Verfügung von Todes wegen

Bei Begründung der Stiftung durch Verfügung von Todes wegen kann das Stiftungsgeschäft durch Testament oder durch Erbvertrag erfolgen. Die Stiftung w i r d dabei selbst als Erbe eingesetzt; sie kann aber auch mit einem Vermächtnis bedacht werden. Die Erben sind dann zur Erwirkung der staatlichen Genehmigung verpflichtet. Bei Errichtung der Stiftung durch Verfügung von Todes wegen müssen Stiftungsgeschäft und Vermögenszuwendungen miteinander gekoppelt sein und Hand i n Hand gehen 7 . Hier sind i n der Einsetzung der erst zu errichtenden Stiftung nicht zwei verschiedene Rechtsgeschäfte derart anzunehmen, daß durch das erste die Stiftung errichtet und durch das zweite eine Zuwendung an sie erfolgt, vielmehr ist i n dem ganzen Vorgang ein einheitliches Rechtsgeschäft zu erblicken. Der Nachlaß oder ein Teil desselben w i r d dem Stiftungszweck gewidmet und i n dieser Widmung liegt gleichzeitig die Errichtung der Stiftung. Die Stiftung w i r d damit Erbin oder Vermächtnisnehmerin 8 . 5

Vgl. v. Staudinger: BGB, a.a.O., Vorbem. 4 zu §§ 80—89, S. 370. Vgl. Motive zu dem Entwürfe eines Bürgerlichen Gesetzbuches für das Deutsche Reich, 1. Bd., Allgemeiner Teil, A m t l . Ausgabe, Berlin/Leipzig 1888, S. 120; Endemann, F.: Lehrbuch des Bürgerlichen Rechts, 1. Bd., 6. Aufl., B e r l i n 1899, S. 221; Windscheid, Bernhard — K i p p , Theodor: Lehrbuch des Pandektenrechts, 1. Bd., 9. Aufl., F r a n k f u r t / M . 1906, S. 286. 7 Vgl. B G B - R G R K : BGB, a.a.O., Anm. 2 zu § 81, S. 172; v. Staudinger: BGB, a.a.O., Anm. 4 zu § 80, S. 379. 8 Vgl. Planck: BGB, a.a.O., S. 152. 6

3. Kap.: Die Entstehung der Stiftung

39

W i r d die Stiftung erst nach dem Tode des Stifters genehmigt, so gilt sie nach § 84 BGB hinsichtlich der Zuwendungen des Stifters als vor dessen Tod entstanden. Dieser Grundsatz findet auch für Zuwendungen des Erblassers an eine von i h m durch Stiftungsgeschäft unter Lebenden errichtete, aber noch nicht genehmigte Stiftung Anwendung 9 . § 2. Die staatliche Genehmigung

Dem geltenden deutschen Recht liegt für die Entstehung der Stiftung das Konzessionssystem zugrunde. Die Genehmigung ist ein rechtsgestaltender Staatsakt; er hat für die Erlangung der Rechtsfähigkeit der zukünftigen juristischen Person konstitutive Wirkung. Die für die Genehmigung zuständige Behörde ist jeweils die Landesregierung, i n deren Herrschaftsbereich die Stiftung ihren Sitz haben soll. Als Sitz gilt der Ort der Verwaltung (§ 80 S. 3 BGB). Die Erteilung oder Versagung der Genehmigung ist keinesfalls so zu verstehen, daß der Staat den „Stiftungsakt für gültig oder ungültig" 1 0 erklärt. Die Verwirklichung des Gründungstatbestandes ist i n jedem Falle der Privatautonomie überlassen, nur erhält die Willenserklärung des Stifters erst nach einem bestimmten staatlichen Tätigwerden ihre volle W i r kung 1 1 . Die Schaffung der neuen juristischen Person ist an die gesetzlichen Gründungstypen gebunden, d. h. es darf nicht irgendein juristisches Gebilde errichtet werden, sondern es muß sich um die Gründung des Typus „Stiftung" handeln. Die subjektive Gestaltungsfreiheit hat also hinter den objektiv festliegenden Merkmalen des Typus zurückzutreten. Somit ist der Gründungswille des Stifters auf einen Mindestinhalt festgelegt und muß tatbestandsmäßig mit dem Gesetz übereinstimmen 1 2 . Bei der Entstehung juristischer Personen nach dem Konzessionssystem besteht kein Anspruch auf staatliche Mitwirkung. Erteilung oder Versagung der Genehmigung steht i m pflichtgemäßen Ermessen der Behörde und hängt davon ab, ob der Stiftungszweck aus der Sicht des Staates billigenswert ist oder nicht. Die M i t w i r k u n g des Staates gründet sich auf seine Funktion als Hüter und Wahrer der Rechtsordnung. Da die Genehmigungsbehörde die Stiftung nur so genehmigen kann wie sie der Stifter gewollt hat 1 3 , sieht sie sich bei jeder Stiftungserrichtung 9

Vgl. B G B - R G R K : BGB, a.a.O., A n m . 2 zu § 84, S. 175. Gierke, Otto: Deutsches Privatrecht, 1. Bd., Allgemeiner Teil und Personenrecht, München/Leipzig 1936, S. 650 (unveränderter Neudruck der 1. Aufl., Leipzig 1895). 11 Vgl. Georgakopoulos, Leonidas N. : Die Gründung der Aktiengesellschaft, Hamburg 1959, S. 60 (im folg. zit. als „Aktiengesellschaft"). 12 Derselbe, a.a.O., S. 27; Ballerstedt-Salzwedel: Gutachten, a.a.O., S. 42. 13 Vgl. Tuhr, Andreas v.: Der Allgemeine T e i l des Deutschen Bürgerlichen Rechts, 1. Bd., Berlin 1957, S. 604 (unveränderter Nachdruck der 1910 erschie10

40

1. Teil: Die Stiftung i m bürgerlichen Recht

erneut vor die Frage gestellt, ob sie die Folgen, die mit jeder Stiftungsgründung durch Entzug von Vermögenswerten aus der natürlichen Erbfolge verbunden sind und die sich je nach Umfang und A r t der den Stiftungsorganen eingeräumten Rechtsbefugnisse i n unterschiedlichen Machtzusammenballungen zeigen können, i n Kauf nehmen w i l l oder nicht 1 4 . Die Vermögensausstattung der Stiftung und die Zweckbindung des Stiftungserträge sind deshalb einer besonders strengen Prüfung zu unterziehen 15 . Das sind zwar rechtspolitische Wertungsfragen, trotzdem soll das Augenmerk auch auf diese Probleme gelenkt werden. Zur Erteilung der staatlichen Genehmigung bedarf es — wie erwähnt — eines Antrags. Erst durch diese „Nachsuchung" u m Genehmigung eröffnet sich für die staatliche Behörde die Möglichkeit, an der Entstehung der Stiftung mitzuwirken. Das Gesuch zur Genehmigung stellen der Stifter oder sein Stellvertreter, i m Falle des § 83 BGB die Erben, der Testamentsvollstrecker oder das Nachlaßgericht. M i t der Genehmigung der Stiftung ist diese ex nunc rechtfähig und ein Widerruf des Stiftungsgeschäfts ist nicht mehr möglich. Der Stifter hat fortab auf den rechtlichen Bestand der Stiftung keinen Einfluß mehr. Da der Stiftung eine Dauerwirkung i n der Zweckverbindung innewohnt, sie also grundsätzlich unveränderlich ist, ergibt sich hieraus notwendigerweise eine Entmachtung aller Personen, die mit der Stiftung irgendwie zu t u n haben, sei es des Stifters, der Organe der Stiftung oder der Destinatäre, denen die Erträge aus dem Stiftungsvermögen nach dem Willen des Stifters zugute kommen sollen 16 . Die Stiftung führt ihr Dasein einzig und allein nach den i m Stiffcungsgeschäft niedergelegten Richtlinien. Stiftungsgeschäft, Antrag auf Genehmigung und staatliche Genehmigung fallen regelmäßig zeitlich auseinander. Während dieser Zeit herrscht ein Schwebezustand. Die i n diesem Stadium bestehenden rechtlichen Verhältnisse können Gegenstand einer Feststellungsklage sein 17 .

nenen 1. Aufl.); Stintzing, W.: Über das Stiftungsgeschäft nach d e m Bürgerlichen Gesetzbuch, i n : AcP 88. Bd., S. 405, Fußn. 27; R G v. 9.9.1942 — RGZ Bd. 170, S. 24. 14 Vgl. Pleimes: Rechtsproblematik, a.a.O., S. 12. 15 Besonders das ehemalige L a n d Preußen hat sehr darauf geachtet, daß möglichst wenig K a p i t a l bei der „toten Hand" angesammelt w i r d ; jeder Stiftungsgründung wurde m i t großem Mißtrauen begegnet, s. A r t . 6 f. Preuß. A G B G B , i n : Die Preußischen Ausführungsgesetze zum Bürgerlichen Gesetzbuch und den Reichs-Justizgesetzen, hrsg. von L. Busch, 2. Ausgabe, B e r l i n 1901, S. 6 f. 16 Vgl. Plagemann, Jochen: Stiftungsunternehmen, i n : AktGes 1962, S. 202; Rhode, Heinz: Juristische Person und Treuhand, B e r l i n 1932, S. 141, 155. 17 RG V. 2. 3. 1911 — RGZ Bd. 75, S. 406. RG V. 24. 6. 1916 — RGZ Bd. 88, S. 335.

Viertes

Kapitel

Der Mindestinhalt der Stiftungssatzung Jede Stiftung muß eine Satzung haben. Die Satzung ist die Gesamtheit der Normen, die sich auf den Zweck, die Aufbringung der Mittel, die A r t der Verwaltung des Vermögens, die Bestellung des Vorstands und die Festlegung seiner Rechte und Pflichten, den Sitz der Stiftung, die Verwendung der Erträge, die Veränderung und Aufhebung der Stiftung, das Schicksal des Stiftungsnachlasses, die Rechte und Stellung der Destinatäre, bezieht. Die Satzung richtet sich — soweit nicht zwingende Gesetzesvorschriften des Bundes oder der Länder entgegenstehen (vgl. §§ 85 f. BGB) — nach dem Stiftungsgeschäft 1 . Das BGB enthält über den Inhalt der Stiftungsverfassung keine Vorschriften. Der Stifter hat bei ihrer Abfassung volle Entscheidungsfreiheit. Soll es zum Entstehen einer selbständigen Stiftung kommen, muß diese genügend individualisiert sein. Deshalb sind an die Verfassung gewisse Mindestforderungen hinsichtlich Zweck und Sitz, Vorstandsbestellung und Vermögensausstattung zu stellen 2 . Alle weiteren Fragen, die zum Bereich der Verfassung gehören, brauchen nicht notwendigerweise i m Stiftungsgeschäft geregelt zu sein. Sie ergeben sich zwangsläufig aus dem Stiftungszweck omd aus §§86 ff. BGB 3 . W i r d der Stiftung die Rechtsfähigkeit verliehen, so ist dies zugleich die amtliche Bestätigung dafür, daß die Stiftungsurkunde rechtsbeständig und hinreichend deutlich gefaßt ist. § 1. D i e Zweckbestimmung der Stiftung

Der Zweck der Stiftung muß ein dauernder und ein erlaubter sein. Er sollte Ziele verfolgen und Erfolge anstreben, an denen die Allgemeinheit oder zumindest ein größerer Personenkreis interessiert ist. Ohne einen förderungswürdigen Zweck darf und kann der Staat der Stiftung seinen Schutz nicht gewähren und ihren dauernden Bestand 1 R G v. 3.10.1938 — a.a.O., S. 722. 2 Vgl. Palandt: BGB, a.a.O., Anm. 3 ff. zu § 80, 3 Vgl. Soergel-Siebert:

RGZ Bd. 158, S. 187; Enneccerus- Nipper

dey:

a.a.O., Anm. 1 zu §81, S. 44; S ο er gel-Siebert: S. 295. BGB, a.a.O., Anm. 3 zu § 85, S. 299.

BGB, BGB,

42

1. Teil: Die Stiftung i m bürgerlichen Recht

garantieren. Fehlt die Angabe des Zwecks, entsteht kein wirksames Stiftungsgeschäft und damit keine Stiftung, weil der fehlende Zweck nicht behördlich ergänzt werden kann. Die Stiftung kann verschiedene Zwecke verfolgen; diese können nebeneinander oder nacheinander bestehen, als sich ablösende, befristete oder bedingte Zwecke 4 . § 2. Der Sitz der Stiftung

Die Angabe des Sitzes der Verwaltung der Stiftung ist ein weiterer notwendiger Bestandteil der Stiftungsverfassung, damit ersichtlich wird, welche Behörde für die Genehmigung der Stiftung örtlich zuständig ist. Die Feststellung des Sitzes kann nicht durch ergänzende Bestimmungen des Landesrechts oder durch Verfügung der genehmigenden Behörde ersetzt werden. Die Beantwortung der Frage, welches Landesrecht maßgebend und welche Behörde für die Genehmigung zuständig ist, hat doch zur Voraussetzung, daß der Sitz der zukünftigen juristischen Person bereits bestimmt ist 5 . Die Bestimmung des Sitzes hat lediglich formelle Bedeutung, da die Verwaltung der Stiftung an einem anderen Ort geführt werden kann.

§ 3. D i e Bestellung des Stiftungsvorstandes

Die Stiftung muß einen Vorstand haben (§§ 86, 26 BGB). Das Stiftungsgeschäft muß deshalb die Organe der Stiftung bezeichnen und nähere Angaben über die Bildung des Vorstandes enthalten, soweit derartige Bestimmungen nicht durch Gesetz — entweder i n Ergänzung mangelnder stiftungsrechtlicher Vorschriften oder als zwingende Normen — erfolgen 6 . Trifft das Gesetz jedoch selbst für die Bestellung des Vorstandes Vorsorge, bedarf es keiner Bestimmung i m Stiftungsgeschäft 7 . Ergeben sich weder aus dem Stiftungsgeschäft noch aus der Landesgesetzgebung Anhaltspunkte für die Bestellung des Vorstandes, so w i r d nach herrschender Rechtslehre die staatliche Genehmigung zu versagen sein 8 . Die Behörde kann einen nicht kundgemachten Willen nicht geneh4

Vgl. v. Staudinger: BGB, a.a.O., Anm. 6 f. zu § 80, S. 380. Derselbe, ebenda. Vgl. derselbe: BGB, a.a.O., Anm. 8 zu § 80, S. 381. 7 So bestimmt § 11 Bad. Stiftungsgesetz: „Die Leitung des Stiftungswesens einschließlich der Anordnung, von w e m eine Stiftung zu verwalten u n d die Stiftungsgenüsse zu vergeben seien, ist Verwaltungssache." Vgl. dazu auch §§ 6 f. des Gesetzes. 8 Vgl. v. Staudinger: BGB, a.a.O., A n m . 2 zu § 86, S. 395; B G B - R G R K : BGB, a.a.O., Anm. 1 zu §81, S. 172; Lucht, Harald: Die Vermögenszuwendung des 5

6

4. Kap.: Der Mindestinhalt der Stiftungssatzung

43

migen bzw. den fehlenden Willen nicht durch ihren eigenen ersetzen 9. Ohne handelndes Organ kann das Stiftungsvermögen nicht vertreten und der Stiftungszweck nicht verfolgt werden, so daß die Stiftung selbst nicht bestehen kann. Wenn die Stiftung durch ihre Rechtsfähigkeit zwar auf natürliche Rechtsträger verzichten kann, so macht ihre fehlende Leiblichkeit die Schaffung einer Organisation doch nicht unnötig. Ohne Organe kann die Stiftung als juristische Person nicht i n Erscheinung treten. Die verfassungsmäßigen Bestimmungen über die Geschäftsführung und Beschlußfassung des Vorstandes können durch die Landesgesetze außer Kraft gesetzt werden, wenn die Verwaltung einer Stiftung einer öffentlichen Behörde übertragen wird. Die Regelung jener Fragen richtet sich dann nach dem öffentlichen Recht. § 4. D i e sachlichen M i t t e l der Stiftung

Endlich muß aus dem Stiftungsgeschäft noch hervorgehen, welche Mittel zur Erreichung des Zwecks der Stiftung zur Verfügung stehen und auf welche A r t und Weise sich die Übertragung des Vermögens vollziehen soll. Bei der Stiftung von Todes wegen hat die Vermögenszuwendung unmittelbar i m Stiftungsgeschäft zu erfolgen. Hingegen entscheidet das BGB die Frage, ob i m Stiftungsgeschäft unter Lebenden der personenrechtliche mit dem vermögensrechtlichen Teil gekoppelt sein muß oder ob die Vermögenszuweisung nach der rechtlichen Entstehung der Stiftung erfolgen kann, nicht eindeutig. Der den Vermögensübergang behandelnde § 82 BGB läßt zwei verschiedene Auffassungen zu. Die führenden Kommentatoren 1 0 betonen jedoch übereinstimmend, daß beim Stiftungsgeschäft die Ausstattung der Stiftung mit einem Vermögen nicht unbedingt nötig sei. Es genüge, wenn der Stifter den Weg bezeichne, auf dem die Stiftung die Mittel zur Erfüllung ihrer Zwecke erlangen könne. Juristisch könne das Wesen des Stiftungsgeschäfts so aufgefaßt werden, daß eine Organisation geschaffen werde, die die Stiftung i n die Lage versetzt, Vermögen zu erwerben und für den Stiftungszweck zu verwenden 1 1 . Stifters beim Stiftungsgeschäft, Diss. Greifswald 1931, S. 28 — a. Α.: Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 719; Lehmann: BGB, a.a.O., S. 449. 9 R G v. 9. 9.1942 — RGZ Bd. 170, S. 24. 10 Vgl. Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 719, Fußn. 10; B G B - R G R K : BGB, a.a.O., Anm. 2 zu §81, S. 172; S ο er gel-Siebert: BGB, a.a.O., Anm. 6 zu § 80, S. 295 f.; v. Staudinger: BGB, a.a.O., Vorbem. 4 zu §§ 80—89, S. 370, Anm. 4 zu § 80, S. 379; Erman, Walter — Westermann, H a r r y : Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 1. Bd., 3. Aufl., Münster 1962, Anm. 2 zu §80, S. 71; v. Tuhr: BGB, a.a.O., S. 597. 11 Vgl. Planck: BGB, a.a.O., S. 117.

44

1. Teil: Die Stiftung i m bürgerlichen Recht

Sollte die Stiftung nur i n Verbindung mit einem sofortigen Vermögenserwerb entstehen können, so müßte damit gleichzeitig eine Entscheidung über die Mindesthöhe des Vermögens getroffen werden 1 2 . Nach welchen Gesichtspunkten sollte diese Höhe aber bestimmt werden? Die Stiftung benötigt ja am Anfang ihrer Existenz das Vermögen noch nicht i n vollem Umfang. Erst mit der Erfüllung der Stiftungszwecke i m Laufe der Jahre muß das Vermögen uneingeschränkt der stetigen Nutzung zugänglich sein. Die Voraussetzungen, die für die Entstehung der Stiftung als juristische Person bedeutsam sind, sind also von den Voraussetzungen, die die wirksame Betätigung der Stiftung erst ermöglichen, genau zu trennen 1 3 . Gegen die Notwendigkeit einer Vermögenszuwendung spricht auch die Tatsache, daß nach § 87 Abs. 1 BGB die zuständige Behörde eine Stiftung bei Eintreten gewisser Umstände aufheben kann. Unmöglichkeit i m Sinne der angeführten Gesetzesvorschrift liegt beispielsweise vor, wenn eine Stiftung durch Krieg oder Inflation ihr Vermögen verliert und sie somit ihre Daseinsaufgabe nicht mehr erfüllen kann, wenn also — mit einem Wortspiel ausgedrückt — von dem Zweckvermögen nur noch der Zweck übrig bleibt. Der Verlust des Vermögens zieht aber noch nicht den Verlust der Rechtspersönlichkeit nach sich. Die Stiftung besteht bis zu ihrer Auflösung weiter 1 4 . Das Gesetz betrachtet die Vermögenslosigkeit (und den Konkurs) nur bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften als Beendigungsgründe 15 , nicht dagegen bei Stiftungen und Vereinen. Bei der Stiftung kann die Vermögenslosigkeit nur über den Weg der Unmöglichkeit der Zweckerfüllung oder der Konkursanmeldung bei Überschuldung zu ihrer Auflösung führen. Vermögen ist zwar zur Durchführung der begründeten Stiftung notwendig; sie fungiert begriffsmäßig durch Verwendung von Vermögen und kann ohne solches auf die Dauer nicht bestehen. Das schließt jedoch nicht aus, daß die Stiftung ohne Vermögen entstehen kann 1 6 . Indessen dürfte der Meinungsstreit über den Zeitpunkt der Vermögensausstattung praktisch ohne Bedeutung sein, weil eine Stiftung ohne Vermögen zunächst zur Untätigkeit verdammt wäre und deshalb wohl 12 Vgl. Reich, Alfred: Selbständige und unselbständige Stiftungen, Diss. Heidelberg 1923, S. 43. — Durch Rundverfügung des Preuß. Staatsministeriums v. 7.5.1928 — L w m B l 329 (Grotefend, G. A. — Cretschmar, C.: Das gesamte deutsche und preußische Gesetzgebungs-Material, Düsseldorf 1928, S. 529) — wurde angeordnet, daß das Mindestkapital bei der Errichtung von Stiftungen R M 5000,— betragen muß. 13 Derselbe, ebenda. 14 Vgl. Palandt: BGB, a.a.O., Anm. 1 zu § 87, S. 45. 15 Gesetz über die Auflösung und Löschung von Gesellschaften u n d Genossenschaften v. 9. 10. 1934 — R G B l I, S. 914; B G H v. 4. 6. 1957 — GmbHR 1957, S. 151. 16 Vgl. Nawratzki, A n t o n : Die Haftung des Stifters, Diss. Breslau 1927, S. 8.

4. Kap.: Der Mindestinhalt der Stiftungssatzung

45

kaum staatlich genehmigt werden würde 1 7 . Gleiches w i r d gelten müssen, wenn das Stiftungsvermögen i n keinem vernünftigen Verhältnis zum Stiftungszweck steht. Dem Stifter liegt mit der Vermögenszuwendung ja nicht so sehr daran, die Stiftung an sich zu fördern; vielmehr w i l l er einen allgemeinen oder von ihm persönlich verfolgten ideellen Zweck erreichen, in dessen Dienst er die Stiftung stellt 1 8 . Infolgedessen w i r d der Stifter an der Beachtung aller Gesichtspunkte, die für die Entstehung der Stiftung von Bedeutung sind, selbst das größte Interesse haben.

17

Ebenso Steinhoff, Heinrich: Die betrieblichen Stiftungen, Diss. K ö l n 1929, S. 5, Fußn. 6; Rosenkranz: Stiftung, a.a.O., S. 10. 18 s. a. Coing , H e l m u t : Die Bedeutung der Zweckgebundenheit juristischer Personen bei der Auslegung von Verfügungen von Todes wegen, i n : Festschrift f. H. C. Nipper dey, hrsg. v. R. Dietz u. H. Hübner, 1. Bd., München/Berl i n 1965, S. 231.

Fünftes

Kapitel

Die inneren Rechtsverhältnisse der Stiftung § 1. Das Verhältnis der Stiftung z u m Stifter

Das BGB gibt über diese Rechtsbeziehung nur unvollkommen Auskunft. M i t der Stiftungserrichtung geht das Vermögen des Stifters noch nicht auf die Stiftung über. Vielmehr entsteht durch das behördlich genehmigte Stiftungsgeschäft nur eine schuldrechtliche Verpflichtung des Stifters, das i m Stiftungsgeschäft zugesagte Vermögen auf das neu zu schaffende Rechtsgebilde zu übertragen (§ 82 S. 1 BGB). Hier vertritt gleichsam die Behörde durch die Anerkennung und Annahme des Stiftungsgeschäfts die Interessen der vorher als selbständige Rechtsperson noch gar nicht existenten und daher auch nicht handlungsfähigen Stiftung 1 . Nach herrschender Rechtslehre hat die Zuwendung unentgeltlich zu erfolgen. I m Falle der Errichtung einer Stiftungsunternehmung kann auf die völlig unentgeltliche Zuwendung jedoch verzichtet werden, weil das Unternehmen i n der Lage ist, das Prinzip der Gewinnerzielung i n den Dienst des Stiftungszwecks zu stellen. Die erwirtschafteten Überschüsse dienen dann nicht nur zur Stärkung der Kapitalbasis, sondern finden auch zur Abgeltung der Vermögensleistung Verwendung. Die Haftung des Stifters gegenüber der Stiftung beginnt erst mit ihrer Genehmigung, da sie vorher rechtlich noch nicht existiert. Außerdem steht dem Stifter bis zur Genehmigung der Stiftung noch ein Widerrufsrecht zu. Er ist deshalb i n der Verfügung über sein der Stiftung zugesagtes Vermögen nicht beschränkt, so daß er auch für eine evtl. zufällige Verschlechterung des Vermögens nicht einzustehen hat 2 . Da Vorschriften über den Umfang der Haftung des Stifters i m BGB fehlen, sind nach herrschender Lehre die Bestimmungen über die Haftung des Schenkers (§§ 521 ff. BGB) analog anzuwenden 3 . Eine unmittel1 Vgl. Larenz, K a r l : Lehrbuch des Schuldrechts, 1. Bd., Allgemeiner Teil, 6. Aufl., München/Berlin 1963, S. 32. 2 Vgl. v. Staudinger: BGB, a.a.O., A n m . 3 zu § 82, S. 389. 3 Vgl. Palandt: BGB, a.a.O., Anm. 1 zu § 82, S. 44; B G B - R G R K : BGB, a.a.O., Anm. 2 zu § 81, S. 173; Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 723; v. Staudinger: BGB, a.a.O., Anm. 4 zu § 82, S. 389; R G v. 30. 4. 1903 — RGZ Bd. 54, S. 400.

5. Kap. : Die inneren Rechtsverhältnisse der Stiftung

47

bare Anwendung ist nicht möglich, weil die Vermögenswidmung keine Schenkung ist und ein Rechtssubjekt nicht bereichert wird. Die Zuwendung ist ja gerade auf die Begründung einer Rechtsperson bzw. auf die Schaffung der wirtschaftlichen Grundlagen für dieselbe gerichtet 4 . Für die Verbindlichkeiten der rechtsfähig gewordenen Stiftung D r i t ten gegenüber haftet nur die Stiftung, nicht der Stifter 5 .

§ 2. Das Verhältnis der Stiftung zu den Destinatären

I m Gegensatz zum Verein hat die Stiftung keine Mitglieder. Die Genußberechtigten, die i m übrigen eine passive Stellung hinsichtlich Zweckverfolgung und Stiftungsverwaltung einnehmen und rechtlich m i t den Vereinsmitgliedern i n keiner Weise vergleichbar sind, dürfen nicht als Rechtsträger aufgefaßt werden. Wer als Genußberechtigter i n Frage kommt, entscheidet das Stiftungsgeschäft. Sind die Destinatäre und die Voraussetzungen, unter denen sie i n den Genuß der Stiftungsleistungen kommen, hinreichend bestimmt, so ist ihnen ein klagbarer Anspruch gegen das Stiftungsvermögen i n aller Regel gegeben6. Nach Eintritt gewisser Bedingungen nehmen die Stiftungsanwärter von selbst den rechtlichen Status als Berechtigte an (so vielfach bei Familienstiftungen) 7 . „Dieses Recht der Stiftungsanwärter steht unter dem Schutze verfassungsrechtlicher Eigentumsgarantien" 8 . Die Ansprüche gegen das Stiftungsvermögen sind den durch Vertrag zugunsten Dritter entstehenden Ansprüchen verwandt 9 . Die Stiftungsleistungen stellen satzungsgemäße Zuwendungen dar 1 0 . Ist der Kreis der Stiftungsanwärter nur allgemein umschrieben und liegt die Auswahl i m Ermessen der Stiftungsverwaltung, so ist bei Meinungsverschiedenheiten über die Zugehörigkeit zu besagtem Personenkreis eine Feststellungsklage zulässig. Bei klar angegebenem Empfängerkreis ist ein Klagerecht auf Stiftungsbezüge dann abzulehnen, wenn die Berechtigung des Einzelnen von Voraussetzungen abhängig gemacht worden ist, über deren Vorhandensein der Vorstand 4

Vgl. Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 723, Fußn. 8. R G v. 11. 5.1929 — J W 1929 I I I , S. 3056 6 R G v . 20. 6.1901 — Seufferts Archiv, Bd. 56, S. 385; RG v. 21. 5. 1928 — RGZ Bd. 121, S. 168; B G H v. 16. 1. 1957 — N J W 1957 I, S. 708; ζ. B. sichert § 72 des Statuts der Carl-Zeiss-Stiftung den Betriebsangehörigen einen klagbaren Anspruch auf Pension zu; entnommen David: Die Carl-ZeissStiftung, a.a.O., S. 8. 7 Vgl. Kohler, Josef: Lehrbuch des Bürgerlichen Rechts, 1. Bd, B e r l i n 1906, S. 416. 8 v. Staudinger: BGB, a.a.O., Vorbem. 17 zu §§ 80—89, S. 375. 9 Vgl. v. Tuhr: BGB, a.a.O., S. 611 f. 10 Vgl. Kohler: BGB, a.a.O., S. 418. 5

1. Teil: Die Stiftung i m bürgerlichen Recht

48

sich zu überzeugen und nach Maßgabe der Verhältnisse des Einzelfalls zu entscheiden hat 1 1 . Bei pflichtwidrigem Verhalten des Stiftungsvorstandes besteht jedoch die Möglichkeit, den Anspruch auf dem Klagewege durchzusetzen 12 . Maßgebend für die Rechtstellung der Destinatäre gegenüber der Stiftung, besonders hinsichtlich der Frage, inwieweit ihnen klagbare Ansprüche zustehen, ist das Landesrecht bzw. der Stifterwille, der gegebenenfalls durch Auslegung zu ermitteln ist. 1 3 Wichtig ist, daß die Ansprüche individuell bestimmbar sind. Die Rechtsnatur des Anspruchs ist umstritten. Es handelt sich um ein Recht der Stiftungsverfassung, um ein Wertrecht 1 4 , das die Genußberechtigten i n den Bereich der Stiftung hineinzieht, ihnen also mitgliedschaftsähnliche, nicht nur rein schuldrechtliche Ansprüche gibt 1 5 . Die Leistungen der Stiftung sind rechtlich als unentgeltliche Zuwendungen zu klassifizieren.

§ 3. D i e Stellung des Stiftungsvorstands i m R a h m e n der Stiftungsverwaltung

Durch § 86 BGB werden Einzelvorschriften des Vereinsrechts über (1) den Vorstand und seine Vertretungsmacht (§ 26 BGB), (2) die Geschäftsführung und Beschlußfassung (§§ 27 Abs. 3, 28 Abs. 1 BGB), (3) den Empfang von Willenserklärungen (§ 29 Abs. 2 BGB), (4) die Bestellung von Ersatzvorstandsmitgliedern und von besonderen Vertretern (§§ 29 f. BGB), (5) die Haftung für die verfassungsmäßigen Organe (§ 31 BGB), (6) die Haftung des Vorstands i m Falle des Konkurses bzw. eines gerichtlichen Vergleichsverfahrens (§ 42 Abs. 2 BGB) für anwendbar erklärt. Die Stellung des Vorstands ist also vor allem eine organisations- und haftungsrechtlich normierte 1 6 . 11

R G v. 20. 4.1931 — H F R 1931 I I , Nr. 1427. Dasselbe, ebenda. 13 RG v. 18. 11. 1920 — RGZ Bd. 100, S. 234. 14 Vgl. Kohler: BGB, a.a.O., S. 417. 15 Vgl. v. Staudinger: BGB, a.a.O., Anm. 3 zu §85, S. 394; Soergel-Siebert: BGB, a.a.O., A n m . 12 zu § 85, S. 301. 16 Vgl. Strickrodt: Stiftungsrecht, a.a.O., Abschn. I 1 c, S. 6. 12

5. Kap.: Die inneren Rechtsverhältnisse der Stiftung

49

A. Der Vorstand als Organ der Stiftung

Die Stiftung muß einen Vorstand haben, der das Stiftungsvermögen verwaltet und für die Erfüllung der Stiftungszwecke Vorsorge trifft. Der Vorstand ist kraft Gesetzes notwendiges Organ für die Geschäftsführung und Vertretung der Stiftung. Der Vorstand ist jedoch nicht gesetzlicher Vertreter, sondern Organ der Stiftung 1 7 ; das bedeutet, daß der Stiftung die Handlungen des Vorstands wie eigene zuzurechnen sind 1 8 . Das Gesetz weist dem Vorstand lediglich für seine rechtsgeschäftliche Tätigkeit und i m Prozeß die Stellung eines gesetzlichen Vertreters zu 1 9 , weil rechtstechnisch der Umfang der Vertretungsmacht auf diese Weise am einfachsten beschränkt werden kann 2 0 . Den Vorstand i m Sinne des § 26 BGB bilden diejenigen Personen, denen die gerichtliche und außergerichtliche Vertretung der Stiftung obliegt. Neben diesen Vorschriften des BGB verpflichtet das Steuerrecht die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen noch i n besonderer Weise zur Erfüllung derjenigen Pflichten, die den von ihnen geführten K ö r perschaften auferlegt sind (§ 103 AO). Die Satzung kann die Bestellung besonderer Vertreter für bestimmte Geschäfte neben dem Vorstand vorsehen (§ 30 BGB). Diese sind dann gleichfalls Organ mit einem gewissen Maß an Selbständigkeit und Eigenverantwortung und nicht nur Stellvertreter des Organs. Obwohl die besonderen Vertreter nicht Vorstand sind, haben sie innerhalb des ihnen zugewiesenen Geschäftskreises die Stellung eines gesetzlichen Vertreters. Sieht die Satzung keine besonderen Vertreter vor, dann sind diese nicht als Organ, sondern lediglich als Bevollmächtigte (§ 164 BGB) — Erfüllungs- oder Verrichtungsgehilfe gemäß §§ 278, 831 BGB — anzusehen 21 . Für den Stiftungsvorstand gilt der Grundsatz der Passivvertretung, d. h. eine Willenserklärung gilt gegenüber der Stiftung als wirksam abgegeben, wenn sie ein Vorstandsmitglied zur Kenntnis genommen hat (§ 28 Abs. 2 BGB). Dieser Grundsatz ist auf alle nach Treu und Glauben bedeutsamen subjektiven Umstände ausdehnbar 22 . § 28 Abs. 2 BGB — obwohl zwingend — ist dann nicht anzuwenden, wenn die Stiftungsverwaltung durch eine öffentliche Behörde ausgeübt w i r d (§ 86 17

Vgl. Soergel-Siebert: BGB, a.a.O., Anm. 5 zu § 26, S. 212. Vgl. Rosenberg, Leo: Lehrbuch des deutschen Zivilprozeßrechts, 8. Aufl., München/Berlin 1960, A n m . I I 1 zu § 43, S. 184. 19 Vgl. derselbe: Lehrbuch des deutschen Zivilprozeßrechts, a.a.O., Anm. I I 1 b zu § 42, S. 177. 20 Vgl. Soergel-Siebert: BGB, a.a.O., Anm. 5 zu § 26, S. 212. 21 Vgl. Palandt: BGB, a.a.O., Anm. 1 zu § 30, S. 27. 22 Vgl. Ermann- Westermann: BGB, a.a.O., Anm. 2 zu § 28, S. 43. 18

4 Steuek

1. Teil: Die Stiftung i m bürgerlichen Recht

50

S. 2 BGB). I n diesem Fall gilt Landesrecht, das allerdings mehrfach den Inhalt des § 28 Abs. 2 BGB wiedergibt 2 3 . Vorstand und Vorstandsmitglieder können auch Behörden sein. Welcher Behörde die Verwaltung der Stiftung obliegt, richtet sich nach der Satzung bzw. nach Landesrecht. B. Die Geschäftsführung und Vertretung

Dem Vorstand obliegt die Geschäftsführung. Die Geschäftsführungsbefugnis w i r k t nach innen i m Verhältnis zur Stiftung und umfaßt alle anfallenden rechtsgeschäftlichen und tatsächlichen Handlungen. Hieraus folgt zugleich die enge Verknüpfung m i t der Vertretungsmacht nach außen. Denn für jede rechtsgeschäftliche Handlung ist regelmäßig beides erforderlich, Geschäftsführungsbefugnis gegenüber der Stiftung und zugleich Vertretungsmacht gegenüber dritten Personen. Was zu den laufenden Geschäften gehört, bestimmt sich nach Maßgabe der Satzung und aus dem Inhalt des Stiftungszwecks. Hieraus ergibt sich auch der Umfang der Geschäftsführung. Sofern die Satzung nichts abweichendes bestimmt 2 4 , finden für die Geschäftsführung gemäß § 27 Abs. 3 BGB die Grundsätze des Auftrags (§§ 664 ff. BGB) entsprechende Anwendung, und zwar unabhängig davon, ob ein dem Auftrag oder dem Dienstvertrag (Geschäftsbesorgungsvertrag) entsprechendes Verhältnis der Geschäftsführung zugrundeliegt, denn § 675 BGB erklärt auch auf einen solchen Dienstvertrag die Auftragsnormen für anwendbar. I n Ermangelung handelsrechtlicher Vorschriften sollte bei Stiftungsunternehmen eine Geschäftsordnung Einzelheiten der Geschäftsführung festlegen. Neben der Geschäftsführung obliegt dem Vorstand die Vertretung der Stiftung. Die Vertretung — worunter die Befugnis zur Kundmachung des Willens der juristischen Personen nach außen und die Vornahme sämtlicher gerichtlicher und außergerichtlicher Handlungen durch das Organ zu verstehen ist — w i r d durch das Gesetz begründet und reicht ebensoweit wie die Rechtsfähigkeit der Stiftung 2 5 . Demgemäß ist der Umfang der Vertretungsmacht grundsätzlich unbeschränkt; sie kann jedoch durch das Stiftungsgeschäft i n der Verfassung mit Wirkung gegen Dritte begrenzt werden (§ 26 Abs. 2 S. 2 BGB) 2 6 . Wenn i n der Stiftungsverfassung keine Beschränkung vorgesehen ist, so findet die 23

Vgl. v. Staudinger: BGB, a.a.O., A n m . 5 zu § 86, S. 396. Unabdingbar sind jedoch die §§ 665—667 BGB. 25 Vgl. v. Staudinger: BGB, a.a.O., A n m . 9 zu § 26, S. 240. 20 Vgl. Stintzing, W.: Uber das Stiftungsgeschäft nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch, a.a.O., S. 410; K G v. 11. 6. 1936 — HRR 1936, Nr. 1208. 24

5. Kap.: Die inneren Rechtsverhältnisse der Stiftung

51

Vertretungsbefugnis des Stiftungsvorstands doch eine natürliche Grenze an dem erkennbaren Zweck der Stiftung 2 7 . Der Vorstand ist von der Vornahme von Geschäften, für deren Erledigung zwingende Gesetzesvorschriften andere Instanzen vorsehen, ζ. B. Geschäften, die auf eine Änderung des Stiftungszwecks hinauslaufen (vgl. § 87 Abs. 3 BGB), ausgeschlossen. Unter gewissen Bedingungen und i n bestimmter Form kann jedoch dem Vorstand die Vornahme bestimmter Arten von Rechtsgeschäften gestattet werden; erwähnt sei das Recht, mit Genehmigung der staatlichen Aufsichtsbehörde die Stiftung durch Beschluß aufzuheben oder i n ihren Zwecken zu ändern, wenn es wegen wesentlicher Veränderung der Verhältnisse angezeigt erscheint 28 . Eine Stiftung kann nicht verpflichtet werden, wenn ein außerhalb des Stiftungsrahmens liegendes Rechtsgeschäft abgeschlossen wurde 2 9 , die Organe somit über den ihnen zugewiesenen satzungsmäßigen W i r kungskreis hinausgegangen sind 3 0 . Bei Überschreiten der Vertretungsmacht finden die Vorschriften der §§ 177 ff. BGB Anwendung. § 31 BGB ist i n diesem Falle ausgeschlossen, weil der Vorstand nicht i n Ausführung einer ihm zustehenden Verrichtung gehandelt hat. Nicht beschränkbar ist die Vertretungsmacht der einzelnen Vorstandsmitglieder i n bezug auf die Entgegennahme von Willenserklärungen Dritter (§ 28 Abs. 2 BGB). Für die Vertretung der Stiftung bei Rechtsgeschäften gelten die §§ 164 ff. BGB. I n welcher Weise die Vertretung zu erfolgen hat, ist Angelegenheit der Stiftungssatzung 31 . I m Zweifel ist für den Vorstand Gesamtvertretung anzunehmen, d. h. bei mehrgliedrigem Vorstand ist nicht das einzelne Vorstandsmitglied vertretungsberechtigt, sondern die Vertretungsmacht steht allen Vorstandsmitgliedern gemeinsam zu. Das bedeutet aber nicht, daß die Mitglieder des Vorstandes gleichzeitig tätig werden müssen. Es genügt, wenn die nicht unmittelbar am Geschäft Beteiligten vorher zustimmen oder das Geschäft nachträglich genehmigen 32 . Bei der Gründung von Stiftungsunternehmen wäre i m Interesse einer beweglichen Geschäftsleitung und Vertretung i n der Stiftungssatzung eine besondere Regelung zu treffen, etwa derart, daß die Stiftungssatzung allen Geschäftsführern Einzelvertretung oder die Vertretung jeweils durch nur zwei Vorstandsmitglieder gestattet. 27 Vgl. Soergel-Siebert: BGB, a.a.O., Anm. 2 zu § 86, S. 301 Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 657; B G H v. 16.1.1957 — L M Nr. 1 zu § 85 BGB. 28 R G v. 21. 5. 1928 — RGZ Bd. 121, S. 166. 29 B G H v. 30. 3. 1953 — JZ 1953, S. 474 f. 30 Vgl. v. Staudinger: BGB, a.a.O., A n m . 11 zu § 26, S. 241. 31 Beschl. L G Bremen v. 25. 5.1948 — N J W 1949, S. 345. 32 R G v. 18. 12. 1921 — RGZ Bd. 101, S. 343.

4*

1. Teil: Die Stiftung i m bürgerlichen Recht

52

I m Verkehr mit eintragungspflichtigen Stiftungen ist für Dritte die Eintragung i m Handelsregister maßgebend. Der Registereintrag muß über die Frage, wer zur Vertretung ermächtigt ist, klare und für jedermann verständliche Auskunft geben. Das ist wichtig, weil eine gültige Vertretungshandlung nur vorliegt, wenn eine dem § 28 BGB entsprechende Beschlußfassung vorausgegangen ist. Jeder Dritte müßte sich sonst bei einem Rechtsgeschäft mit dem Vorstand überzeugen, ob der Abschluß auch i n Übereinstimmung mit den übrigen Vorstandsmitgliedern geschieht, und er hätte außerdem anhand der Satzung die Rechtmäßigkeit der Vertretungshandlung zu prüfen. Diese rechtlichen Vorschriften sind also für den Geschäftsverkehr zu schwerfällig und daher ungeeignet. C. Die Beschlußfassung

Für die Beschlußfassung ist eine ordnungsgemäß einberufene Vorstandsversammlung notwendig. Bei einem aus mehreren Mitgliedern bestehenden Vorstand entscheidet bei der Beschlußfassung — soweit die Stiftungsurkunde nichts anderes bestimmt — die Mehrheit der erschienenen Mitglieder (§§ 28 Abs. 1, 32 Abs. 1 S. 3 BGB). § 28 Abs. 1 BGB, nach welchem die Beschlußfassung nach den für die Beschlüsse der Mitglieder des Vereins geltenden Vorschriften der §§ 32, 34 BGB zu erfolgen hat, ist jedoch nur insoweit entsprechend anzuwenden als sich nicht aus der Verfassung oder insbesondere daraus, daß die Verwaltung der Stiftung von einer öffentlichen Behörde geführt wird, etwas anderes ergibt (§ 86 S. 1 BGB). Ein Beschluß ist ohne Versammlung gültig, wenn die Vorstandsmitglieder ihre Zustimmung schriftlich erteilen (§ 32 Abs. 2 BGB). Beschlüsse des Vorstands, denen es an einem satzungsmäßigen oder gesetzlichen Erfordernis mangelt, sind nach innen und außen nichtig 3 3 . Dem Vorstand ist bei Vermeidung eigener Haftung untersagt, nichtige Beschlüsse auszuführen. Die Wirksamkeit dennoch vorgenommener Rechtsgeschäfte bleibt unberührt, wenn sie i m Rahmen der Vertretungsmacht des Vorstands vorgenommen worden sind 3 4 . § 4. Die H a f t u n g A. Die Haftung der Stiftung für Verschulden ihrer Willensorgane

Die Stiftung w i r d durch den Vorstand tätig und kommt durch ihn zu geschäftlicher Wirksamkeit. Sein Handeln und Wille werden ihr zuge33 34

Vgl. Enneccerus-Nipperdey: Dieselben, ebenda.

BGB, a.a.O., S. 670.

5. Kap. : Die inneren Rechtsverhältnisse der Stiftung

53

rechnet. Infolgedessen haftet die Stiftung schlechthin für jeden Schaden, den der Vorstand bzw. die Vorstandsmitglieder wie auch die nach § 30 BGB verfassungsmäßig berufenen Vertreter durch eine i n Ausführung der ihnen zustehenden Verrichtungen begangene, zum Schadenersatz verpflichtende Handlung Dritten zufügen (§§ 86, 31 BGB). Diese Vorschrift bezweckt, die Haftung der juristischen Person der Haftung der natürlichen Person soweit wie möglich anzugleichen. Es handelt sich bei § 31 BGB nach der herrschenden Organtheorie um eine Haftung für eigenes, nicht für fremdes Verschulden 35 . M i t der Haftung für fremdes Verschulden befassen sich §§ 278, 831 BGB; diese sind hier nicht anwendbar. § 31 BGB ist nicht selbständiger Haftungstatbestand. Es muß also stets eine zum Schadenersatz verpflichtende Handlung des Organs vorliegen 36 . Die Vorschrift ist zwingend und kann durch die Satzung nicht ausgeschlossen werden 3 7 . Die Haftung nach § 31 BGB bezieht sich nur auf Handlungen der „verfassungsmäßig berufenen Vertreter", d. h. des Vorstands, eines Vorstandsmitglieds einschließlich der Ergänzungsmitglieder oder eines nach der Verfassung bestellten besonderen Vertreters. § 31 BGB ist nicht anzuwenden auf Angestellte oder Beauftragte, deren Befugnisse nur auf Beschlüssen des Vorstands, nicht aber auf der Verfassung beruhen 3 8 . Für diesen Personenkreis hat die Stiftung nach allgemeinen Grundsätzen einzustehen. Durch die von einem Vertreter innerhalb dessen Vertretungsmacht i n ihrem Namen abgegebenen Willenserklärungen w i r d die Stiftung nach § 164 BGB unmittelbar berechtigt und verpflichtet; sie hat ein Verschulden dieses Vertreters bei Erfüllung einer schuldrechtlichen Verbindlichkeit nach § 278 BGB zu vertreten; sie haftet für Schädigungen dieses Angestellten ( = Verrichtungsgehilfen) außerhalb eines Schuldverhältnisses nach § 831 BGB, also mit der Möglichkeit des dort vorgesehenen Entschuldungsbeweises 39 . Die schadenstiftende Handlung der in § 31 BGB erfaßten Willensorgane muß i n Ausführung der ihnen zustehenden Verrichtungen, also i n innerem Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit, begangen worden sein 40 . Ist dies der Fall, so t r i t t die Haftung immer ein, also nicht nur bei un35

Vgl. Soergel-Siebert: BGB, a.a.O., Anm. 8 zu § 31, S. 226. Beim Abschluß von Verträgen k a n n jedoch die Stiftung ebenso wie die natürliche Person ihre Haftung für Fahrlässigkeit ausschließen (§ 276 BGB), vgl. Soergel-Siebert: BGB, a.a.O., Anm. 10 zu § 31, S. 226; Palandt: BGB, a.a.O., Anm. 1 zu § 31, S. 28, bejaht i m Gegensatz hierzu unter Bezugnahme auf R G v. 9. 3.1938 — RGZ Bd. 157, S. 232, auch einen vertragsmäßigen Haftungsausschluß für Vorsatz entsprechend § 278 BGB. 37 Vgl. Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 661; Palandt: BGB, a.a.O., Anm. 1 zu § 31, S. 28. 38 Vgl. Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 662. 39 Nach Lehmann: BGB, a.a.O., S. 427; v. Staudinger: BGB, a.a.O., Anm. 6 ff. zu § 31, S. 258 f. 40 Vgl. Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 662. 36

1. Teil: Die Stiftung i m bürgerlichen Recht

54

erlaubter Handlung, Verschulden bei Vertragsabschluß, sondern auch bei schuldlosem, schadenersatzpflichtig machendem Verhalten (ζ. B. nach §§ 228, 904 BGB) 4 1 . Das ist besonders wichtig für die Rechtssicherheit i m Wirtschaftsverkehr. Betreibt die juristische Person einen W i r t schaftsbetrieb, mit dessen Leitung verfassungsmäßig ein besonderer Vertreter oder ein Vorstandsmitglied betraut ist, so haftet die Stiftung für jeden Schaden, den das Willensorgan durch seine mangelhafte Geschäftsleitung Dritten zugefügt hat. Zur Begründung der Haftung genügt ferner jeder Organisationsmangel der Stiftung 4 2 , wobei dahingestellt bleiben kann, welches Organ hierfür i m Einzelfall verantwortlich ist 4 3 . Bei Gesamtvertretung ist schon das Verschulden eines Vorstandsmitglieds oder des besonderen Vertreters für die Haftung der vertretenen Stiftung bedeutsam 44 . Die juristische Person w i r d aber nicht verpflichtet durch rechtswidrige Handlungen des Organs, die dieses nur bei Gelegenheit von Verrichtungen — also ohne Kausalzusammenhang mit diesen — begangen hat 4 5 . B. Die Haftung der Willensorgane

Durch die Haftung der Stiftung w i r d die persönliche Haftung des Organs nicht ausgeschlossen, wenn es nach allgemeinen Grundsätzen (ζ. B. nach §§ 823 ff. BGB) neben der juristischen Person persönlich haftet 4 6 . I n diesem Falle ist eine Gesamtschuldnerschaft gegeben (§ 840 BGB). I m Innenverhältnis ist das Organ bei Delikten kraft Gesetzes (§ 840 Abs. 2 BGB analog), sonst nach Maßgabe des AnstellungsVerhältnisses bzw. nach § 27 Abs. 3 BGB ausgleichspflichtig 47 . Die Haftung, die i m Außenverhältnis für Stiftung und Organ gemeinsam besteht, t r i f f t dann i m Verhältnis der beiden Gesamtschuldner zueinander lediglich das Organ 48 . Liegen die Voraussetzungen des § 31 BGB nicht vor, so haftet das Organ allein. Dies ist insbesondere der Fall, wenn das Organ die zum Schadenersatz verpflichtende Handlung durch Überschreiten seiner Befugnisse oder nicht i n Ausübung der i h m zustehenden Verrichtungen, sondern nur bei Gelegenheit derselben, begangen hat. 41

Vgl. Lehmann: B G B a.a.O., S. 428. E i n solcher Mangel liegt ζ. B. vor, wenn die Stiftung für einen bestimmten Geschäftsbereich keinen verfassungsmäßig berufenen Vertreter bestimmt hat, obwohl dessen Bestellung angezeigt gewesen wäre, w e i l der Vorstand allein nicht imstande ist, allen seinen Verpflichtungen zu genügen. 43 Vgl. Enneccerus- Nipper dey: BGB, a.a.O., S. 663. 44 R G v. 30. 1.1925 — RGZ Bd. 110, S. 146. R G v. 3. 5.1927 — RGZ Bd. 117, S. 65. 45 R G v. 3. 5. 1927 — RGZ Bd. 117, S. 65. R G v. 22.12. 1931 — RGZ Bd. 134, S. 377. 46 R G V. 24. 4. 1922 — J W 1924, S. 1155. 47 Vgl. Soergel-Siebert: BGB, a.a.O., Anm. 13 zu § 31, S. 227. 48 Vgl. ν Staudinger: BGB, a.a.O., A n m . 28 zu § 31, S. 267. 42

5. Kap.: Die inneren Rechtsverhältnisse der Stiftung

55

Neben der Haftung nach allgemeinen Grundsätzen ordnet das BGB über §§ 86, 42 eine gesamtschuldnerische Haftung der Vorstandsmitglieder für den Fall an, daß diese bei Überschuldung den Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens oder eines gerichtlichen Vergleichsverfahrens verspätet gestellt haben und dadurch den Gläubigern ein Schaden erwachsen ist. Außerdem haften die Vorstandsmitglieder gegenüber der Stiftung wegen Verletzung ihrer Geschäftsführerpflicht 49 . Eine Haftung ist weiterhin bei Verletzung von Bestimmungen der Stiftung zum Nachteil der Destinatäre gegeben 50 .

49 R G v. 14.10.1904 — RGZ Bd. 59, S. 51; Soergel-Siebert: 12 zu § 42, S. 255. 50 R G V. 18. 11. 1920 — RGZ Bd. 100, S. 233.

BGB, a.a.O., Anm.

Sechstes Kapitel

Die Stiftungsaufsicht des Staates Bezüglich der Staatsaufsicht enthält das BGB keine Bestimmungen. Nach dem öffentlichen Recht der einzelnen Länder unterstehen jedoch Stiftungen regelmäßig der Stiftungsaufsicht des Staates. Die Stiftungsaufsicht des Staates zerfällt i n eine Rechtsaufsicht und i n eine M i t w i r k u n g bei der Willensbildung 1 . Die Notwendigkeit der Staatsaufsicht ergibt sich aus dem Umstand, daß neutrale zugriffsentzogene Vermögenskomplexe der Gefahr wirtschaftlichen Machtmißbrauchs und persönlichen Geltungsstrebens der Organe besonders ausgesetzt sind. „Wenn die Rechtsordnung dem Einzelnen die außerordentliche Machtvollkommenheit beilegt, eine Vermögensmasse auf unbeschränkte Zeit einem bestimmten Zweck zu widmen, so geschieht dies, um Zwecke, welche dem Gemeinwohle dienen, dadurch zu fördern. Nicht zu Gunsten jedes beliebigen Zweckes kann dem Willen des Einzelnen diese Macht eingeräumt werden. Da jedoch eine gesetzliche Feststellung der zulässigen Stiftungszwecke nicht angängig ist, so muß die Wirksamkeit des einzelnen Stiftungsgeschäfts von der Billigung des zuständigen Staatsorgans abhängig gemacht werden" 2 . Das Interesse des Staates an der Stiftung ist dabei umso größer, je mehr der Stiftungszweck den staatlichen Aufgaben entgegenkommt. Die Staatsaufsicht soll sich dagegen nicht — über die Rechtswahrung hinaus — darauf erstrecken, ob die Stiftungsverwaltung zweckmäßig geführt w i r d oder ob das Vermögen nach Ansicht der Behörde nützlicher verwendet werden könnte. Die M i t w i r k u n g des Staates an der Willensbildung zeigt sich i n seiner Befugnis, den Stifterwillen mit Nachdruck zur Geltung zu bringen für den Fall, daß die Stiftungsorgane den verfassungsmäßig niedergelegten Anordnungen des Stiftungsgründers nicht i n vollem Umfange gerecht werden 3 . Umfang und Reichweite der staatlichen Stiftungsaufsicht richten sich nach Landesrecht und sind i n den einzelnen Ländern unter1

Vgl. Pleimes: Rechtsproblematik, a.a.O., S. 30. Denkschrift zum E n t w u r f eines Bürgerlichen Gesetzbuches, a.a.O., S. 28. Vgl. Plagemann, Jochen: Die Stiftung als Unternehmungsform, Diss. M a r burg 1950, S. 100. 2 3

6. Kap.: Die Stiftungsaufsicht des Staates

57

schiedlich geregelt 4 . Das bedeutet, daß das Recht des Stifters, durch einen freigebigen A k t sein Vermögen auf Dauer anzulegen und einem Zweck zu widmen, eingeengt w i r d oder voll zur Wirkung kommt. Die Stiftungsaufsicht umschließt ferner das Recht, für fortgefallene oder behinderte Stiftungsorgane i m Bedarfsfalle Ersatzorgane zu bestellen 5 . Sofern es die Stiftungsverfassung vorsieht, kann dem Staat über seine landesrechtliche Befugnis hinaus eine Mitarbeit an der Stiftungsverwaltung eingeräumt werden, ζ. B. M i t w i r k u n g bei der Gewinnverteilung und bei der Ernennung von Geschäftsleitern 6 . Ist die Verwaltung einer Stiftung einer Behörde übertragen, so steht die Aufsicht über die Stiftungsverwaltung der dieser vorgesetzten Behörde zu 7 . Das Aufsichtsrecht des Staates ermächtigt aber nicht nur zur Kontrolle der Verwaltung, sondern auch zur Umwandlung des Stiftungszwecks und zu der dazu erforderlichen Verfassungsänderung; es berechtigt selbst zur Aufhebung der Stiftung (§ 87 BGB) 8 . I n Zeiten starker zentraler Staatsgewalt sind die staatlichen Stiftungsbehörden — wie die Geschichte zeigt — häufig über ihre eigentliche Aufgabe hinausgegangen, indem sie i n vermeintlicher Gesetzesausfüllung auf dem Wege der Satzungsänderung und des Entzugs der Rechtsfähigkeit das Stiftungsvermögen an sich gezogen oder die Stiftungen ihren oft einseitigen politischen Zwecken dienstbar gemacht haben 9 . Die Umwandlung des Zwecks und die Aufhebung der Stiftung sind gemäß § 87 BGB nur zulässig, wenn die Erfüllung des Stiftungszwecks unmöglich geworden ist, oder die Stiftung das Gemeinwohl gefährdet. Bei der Umwandlung sind die aus dem Stiftungsgeschäft erkennbare Absicht des Stifters und die Interessen der Destinatäre tunlichst zu wahren, so daß i n der Umwandlung eine i m Sinne des Stifters erfolgte Anpassung an veränderte Verhältnisse gesehen werden kann. I m einzelnen weisen die geltenden Bestimmungen der Stiftungsgesetze der einzelnen Länder eine große Variationsbreite auf. So stimmt 4 So bestimmt das Hamburgische A G zum B G B i n der Fassung v. 1. 7.1958 (Hamb. Ges. u. V O B l a t t 1958, S. 196) i n § 8, daß der Umfang der staatlichen Aufsicht dem Ermessen der Behörde unterliegt. Nach § 13 sind die Stiftungsorgane verpflichtet, auf Verlangen Geschäftsbücher u n d Kassenbücher, A k t e n und sonstige Unterlagen vorzulegen; desgl. §9 Abs. 1 des Berliner Stiftungsgesetzes v. 11.3.1960 (GVBl 1960, S. 228). — Das stiftungsfreundliche Bayerische Stiftungsgesetz hingegen sieht für öffentliche Stiftungen n u r eine staatliche Obhutspflicht m i t Beratungstätigkeit vor (Art. 21 f.), während Privatzwecke verfolgende Stiftungen keiner Staatsaufsicht mehr unterworfen sind (Art. 34). 5 Vgl. Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 724. • Gemäß § 5 des Statuts der Carl-Zeiss-Stiftung obliegt die V e r w a l t u n g der Stiftung einer Staatsbehörde ( = K u l t u s m i n i s t e r i u m Baden-Württemberg) ; der Staat ist damit Vorstand i m Sinne des BGB. 7 R G v. 9.10.1939 — RGZ Bd. 161, S. 288/293. 8 Vgl. dazu a. R G v. 21. 5.1928 — J W 1928 I I I , S. 3239. 9 Vgl. den Nachweis bei Liermann: Handbuch des Stiftungsrechts, a.a.O., S. 286 ff.

58

1. Teil: Die Stiftung i m bürgerlichen Recht

§ 10 des Badischen Stiftungsgesetzes mit § 87 BGB sachlich weitgehend überein und gesteht der Staatsregierung einen großen Ermessensspielraum zu. Art. 17 des Bayerischen Stiftungsgesetzes schreibt die Anhörung des Stiftungsvorstandes vor, bevor Maßnahmen zur Umwandlung oder Aufhebung der Stiftung i n Angriff genommen werden. Ähnliches bestimmt § 11 des Hamburgischen AGBGB. § 1 des preußischen Gesetzes über Änderungen von Stiftungen v. 10. 7. 192410 gibt die Ermächtigung für diesbezügliche Beschlüsse dem Stiftungsvorstand. Bei dieser mannigfaltigen und unterschiedlichen Stiftungsgesetzgebung ist es für jeden Stiftungsgründer empfehlenswert, sich vor Abfassung der Satzung m i t der Eigenart des Stiftungsgesetzes des betreffenden Bundeslandes vertraut zu machen.

10

GS 1924, S. 575.

Siebtes Kapitel

Die Stiftung als Kaufmann Wie eingangs erwähnt, liegt eine Stiftungsunternehmung i m Sinne dieser Arbeit vor, wenn die Stiftung als juristische Person unmittelbar ein Unternehmen betreibt und das Stiftungsvermögen i n einem Unternehmen oder aus mehreren Einzelbetrieben besteht und die Vermögenskonfiguration mit der Stiftung eine rechtliche und organisatorische Einheit bildet. Der oder die Betriebe der Unternehmung sind nur w i r t schaftlich als selbständige Teile der Stiftung anzusprechen. Die Stiftung vereinigt i n sich als Trägerin eines wirtschaftlichen Unternehmens gewisse Eigenschaften der Kapitalgesellschaft und t r i t t i m Rechtsverkehr infolge ihrer Unternehmensträgerschaft als Einzelkaufmann i m Sinne §§ 1 ff. HGB auf 1 . Die Stiftung kann Muß-, Kann-, Sollkaufmann, als Mußkaufmann auch Minderkaufmann sein, wenn die Voraussetzungen der genannten Vorschriften vorliegen. § 1 HGB stellt für den Betrieb eines Handelsgewerbes nur objektive Erfordernisse auf, so daß jede natürliche und juristische Person ein Handelsgewerbe betreiben kann, die nach den Vorschriften des BGB rechtsfähig ist 2 . Die Stiftung ist somit Kaufmann, wenn sie eines der i n § 1 Abs. 2 HGB aufgeführten Grundhandelsgeschäfte betreibt; niemals ist sie es auf Grund ihrer Rechtsform. Die Kaufmannseigenschaft der Stiftung stimmt somit grundsätzlich mit der von natürlichen Personen überein 3 . Während jedoch die Kaufmannseigenschaft der Stiftung nur zufällig anhaftet, gehört sie bei Handelsgesellschaften notwendigerweise dazu 4 . Die Stiftung ist i n das Handelsregister einzutragen, wenn eine Eintragung mit Rücksicht auf den Gegenstand oder auf die A r t und den 1 Vgl. Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 726. Dieser Grundsatz der Kaufmannseigenschaft g i l t auch für die Betriebswirtschaftslehre, vgl. hierzu Gutenberg, Erich: Unternehmensführung — Organisation u n d Entscheidungen, i n : Die Wirtschaftswissenschaften, Wiesbaden 1962, S. 12. 2 Vgl. Staub-Bondi, F e l i x : Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 1. Bd., 12 u. 13. Aufl., Berlin/Leipzig 1926, A n m . 4 zu § 1, S. 30; Düringer, A. — Hachenburg, M a x : Handelsgesetzbuch, 1. Bd., 2. Aufl., Mannheim 1908, A n m . 6 zu § 6, S. 163. 3 Vgl. Wieland, K a r l , Handelsrecht, 1. Bd., Das kaufmännische Unternehmen und die Handelsgesellschaften, München/Leipzig 1921, S. 90. 4 Vgl. derselbe: Handelsrecht, 1. Bd., a.a.O., S. 445.

60

1. Teil: Die Stiftung i m bürgerlichen Recht

Umfang des Gewerbebetriebs zu erfolgen hat. Dies geht auch aus § 33 HGB hervor, der allen juristischen Personen die Möglichkeit der Eintragung eröffnet, soweit sie nicht kraft Rechtsform ohnehin zum Kaufmann erklärt sind 5 . Wie bei der Aktiengesellschaft und Gesellschaft m b H kommt die Kaufmannseigenschaft nur der Stiftung zu; die einzelnen Vorstandsmitglieder selbst sind nicht Kaufleute 6 . Nach § 33 Abs. 1 HGB ist die Stiftungsunternehmung von sämtlichen Vorstandsmitgliedern zur Eintragung i n das Handelsregister anzumelden, sofern die Voraussetzungen der §§ 1 f. HGB vorliegen. M i t der Anmeldung der Stiftung w i r d ihre Existenz bekanntgemacht. Die Satzung, die Firma und der Sitz der Stiftung, die Urkunden über die Bestellung der Vorstandsmitglieder, die einzelnen Vorstandsmitglieder selbst sowie die satzungsmäßig berufenen Organe nach § 30 BGB, die Vertretungsbefugnis und der Gegenstand der gewerblichen Betätigung sind nach § 33 Abs. 3 HGB eintragungspflichtige Tatsachen. Wichtig ist auch der Nachweis, daß die staatliche Genehmigung erteilt worden ist. Für den kaufmännischen Verkehr gilt hinsichtlich der Wirkung der vorgenommenen oder unterlassenen Eintragung — unbeschadet der Vorschrift der §§ 68, 70 BGB — ausschließlich § 15 HGB 7 . Insbesondere beurteilt sich auch die Wirkung der satzungsmäßigen Beschränkung der Vertretungsbefugnis des Vorstandes nach dieser Vorschrift 8 .

5 Vgl. Düringer-Hachenburg: HGB, a.a.O., Anm. 2 zu § 33, S. 288ff.; Schlegelberger, Franz — Hildebrandt, Wolfgang: Handelsgesetzbuch, 1. Bd., 4. Aufl., Berlin/Frankfurt/M. 1960, A n m . 2 zu § 33, S. 220. 6 V g l .Würdinger, Hans, i n : R G R - K o m m . zum HGB, 1. Bd., 2. Aufl., B e r l i n 1953, Anm. 13 d zu § 1, S. 68 f. 7 Vgl. Schlegelberger-Hildebrandt: HGB, a.a.O., Anm. 6 zu §33, S.221; StaubBondi: HGB, a.a.O., A n m . 18 zu § 33, S. 236. 8 Vgl. Düringer-Hachenburg: HGB, a.a.O., Anm. 5 zu § 33, S. 290.

Achtes Kapitel

Der Name der Stiftung Für juristische Personen, die weder Handelsgesellschaften noch Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind, fehlt es an einer gesetzlichen Vorschrift über die Firma. Nach der „Denkschrift zu dem Entw u r f eines Handelsgesetzbuches und eines Einführungsgesetzes" 1 bestand für eine einheitliche Regelung der Firma einer juristischen Person kein Bedürfnis. Aus der grundsätzlichen Gleichstellung juristischer und natürlicher Personen hinsichtlich ihrer Kaufmannseigenschaft ergibt sich, daß die Stiftung den allgemeinen Vorschriften über die Firma entsprechen (§§ 18, 30 HGB), sie also ihren Namen als Firma führen muß 2 . Eine Ausnahme hiervon bildet die Vorschrift des § 22 HGB für den Fall, daß ein bereits bestehendes Unternehmen i n eine Stiftung eingebracht w i r d und der bisherige Inhaber oder dessen Erben der Fortführung der Firma ausdrücklich zustimmen. I n diesem Fall bedarf es keiner Firmenänderung 3 . I m Interesse der Firmenwahrheit und Firmenklarheit sollte aus dem Namen des Stiftungsunternehmens jedoch hervorgehen, daß es sich um eine Stiftung handelt. Vereinzelt nehmen juristische Personen, i n der Regel Gesellschaften m b H und eingetragene Vereine, entsprechend ihrem Wesen und Zweck das Wort „Stiftung" i n ihren Namen bzw. i n ihre Firma auf. Hierbei handelt es sich dann um unselbständige Stiftungen, bei denen der Fiduziar erst neu geschaffen wird. Eine solche Namensbezeichnung ist gestattet, wenn durch einen Zusatz die Rechtsform der juristischen Person eindeutig gekennzeichnet und damit eine Verwechslungsgefahr mit einer selbständigen Stiftung begegnet wird 4 . 1

B e r l i n 1897, S. 45. Vgl. Ehrenberg, Victor: Handbuch des gesamten Handelsrechts, 1. Bd., Leipzig 1913, S. 523; Wieland: Handelsrecht, 1. Bd., a.a.O., S. 90; Müller-Erzbach, Rudolf: Deutsches Handelsrecht, 2. u. 3. Aufl., Tübingen 1928, S. 54; Gierke, Julius v.: Handelsrecht u n d Schiffahrtsrecht, 8. Aufl., B e r l i n 1958, S. 47; Würdinger, in: RGR K o m m , zum HGB, a.a.O., Anm. 8 zu § 33, S. 346; SchlegelBerg er-Hildebrandt: HGB, a.a.O., Anm. 4 zu § 33, S. 221. 3 Auch die beiden Unternehmen der Carl-Zeiss-Stiftung, die „Optische Werkstätten Carl Zeiss" und das „Jenaer Glaswerk Schott & Gen." werden unter ihren bisherigen Namen weiterbetrieben; vgl. § 6 des Statuts der CarlZeiss-Stiftung, i n : David: Die Carl-Zeiss-Stiftung, a.a.O., S. 34. 4 Beschl. O L G Stuttgart v. 12. 2.1964 — N J W 1964, S. 1231. 2

Zweiter

Teil

D i e S t i f t u n g als U n t e r n e h m u n g s f o r m Erstes Kapitel

Die Zulässigkeit der Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen Die Stiftung ist als Unternehmensform i m Wirtschaftsleben — von einigen wenigen, jedoch nicht unbedeutenden Ausnahmen abgesehen — bisher kaum hervorgetreten. Nachdem ihr als juristische Person jahrzehntelang das wissenschaftliche Interesse versagt geblieben ist, wurde ihre Abseitsstellung allmählich doch erkannt. Seit dem 44. Deutschen Juristentag, der i m Jahre 1962 i n Hannover stattfand, ist die Rechtsforschung bemüht, das Wesen der rechtsfähigen Stiftung neu zu durchdenken; insbesondere w i r d zur Diskussion gestellt, ob neben der Verfolgung traditioneller Stiftungszwecke, die Rechtsform der Stiftung auch zur Durchsetzung unternehmerischer Initiativen und zur Wahrnehmung wirtschaftlicher Interessen Verwendung finden könne. Nun hat die Rechtsordnung mit den Personen- und Kapitalgesellschaften eine Reihe von geeigneten und mit wirksamen Rechtsschutzgarantien ausgestatteten Unternehmungsformen zur Verfügung gestellt, mit denen sich Erwerbszwecke verfolgen lassen1. Es ist deshalb die Frage zu stellen, ob ein wirtschaftliches und rechtliches Bedürfnis besteht, daß zu den bereits bestehenden Unternehmungsformen des Gesellschaftsrechts die Stiftung als weitere Unternehmungsform hinzutritt, wenn der Stiftungszweck ebenfalls auf die Erreichung wirtschaftlicher Ziele ausgerichtet ist und mit dem Gegenstand des Unternehmens i m Sinne des § 3 A k t G oder § 3 Abs. 1 Ziff. 2 GmbHG identisch ist 2 . Die A n t w o r t auf diese Frage soll i n den nachstehenden Erörterungen entwickelt werden. 1 Vgl. Schmaleribach, Eugen: Die Beteiligungsfinanzierung, 8. Aufl., K ö l n / Opladen 1954, S. 171; Paulick, Heinz: Der wirtschaftliche Verein als U n t e r nehmungsform u n d seine steuerrechtliche Behandlung, i n : D S t Z / A 1965, S. 194 (im folg. zit. als „Wirtschaftlicher Verein"). 2 I n Anlehnung an Ballerstedt-Salzwedel: Gutachten, a.a.O., S. 37; verneinend Paulick: Die Stiftung als Unternehmungsform (zugleich eine Besprechung des Buches von Strickrodt: Stiftungsrecht), in: Archiv für öffentliche

64

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform § 1. Die gesellschaftsrechtlichen Unternehmungsformen

Die Gewerbetreibenden haben grundsätzlich das Recht, unter einer Vielzahl von gesetzlich vorgesehenen Unternehmungsformen sich diejenige auszuwählen, die ihnen zur Verwirklichung ihrer Interessen am zweckmäßigsten und geeignetsten erscheint. Nur wenn die Sicherheit des Rechtsverkehrs oder die schutzwürdigen Interessen der Mitglieder eine Einschränkung i n der Rechtsformenwahl als angezeigt erscheinen lassen, schreibt der Gesetzgeber den Beteiligten für die Verwirklichung eines bestimmten Zwecks eine bestimmte Vergemeinschaftungsform bindend vor. Der nämliche Zweck kann dann in einer anderen Form nicht erreicht werden 3 . Das BGB stellt für die Zusammenschlüsse von Personen zur Erreichung eines gemeinschaftlichen Zwecks den nichtwirtschaftlichen (ideellen) Verein (§ 21 BGB), den wirtschaftlichen Verein (§ 22 BGB) und den nicht rechtsfähigen Verein (§ 54 BGB) zur Verfügung; es regelt die Verhältnisse der bürgerlich-rechtlichen Gesellschaft (§ 705 BGB) und der schlichten Rechtsgemeinschaft i n Gestalt der Gemeinschaft nach Bruchteilen (§ 741 BGB). Das Handelsrecht kennt neben den i m HGB normierten Personengesellschaften — der Offenen Handelsgesellschaft (§ 105 HGB), der Kommanditgesellschaft (§ 161 HGB) und der Stillen Gesellschaft (§ 335 HGB) — als Körperschaften die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die bergrechtliche Gewerkschaft, die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft und den Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit. Allen diesen Vergemeinschaftungsformen — mit Ausnahme der schlichten Rechtsgemeinschaft — ist das Ziel eigen, durch die Zusammenfassung von Personen und Mitteln die Stellung ihrer Mitglieder zu stärken und einem bestimmten — meist wirtschaftlichen — Zweck zu dienen, dessen Verwirklichung i n der Regel über die Möglichkeiten des Einzelnen hinausgeht 4 . „Haben so alle gesellschaftsrechtlichen Unternehmungsformen einen gemeinsamen Gesamtzweck, der durch das Zusammenwirken der Beteiligten i m Hinblick auf ein gemeinsames Ziel verwirklicht werden soll (in der Regel durch Betrieb eines Handelsgewerbes — Einfügung d. Verf.), so sind andererseits die Zwecke, denen und freigemeinwirtschaftliche Unternehmen, hrsg. v. G. Weisser, 6. Bd. (1964), S. 322 (im folg. zit. als „Besprechung"); ebenso Mestmäcker: Referat, a.a.O., S. 20; Brecher, Fritz: Das Unternehmen als Rechtsgegenstand, Bonn 1953, S. 136. 3 s. S. 76 dieser Arbeit. 4 Vgl. v. Gierke: Das Wesen der menschlichen Verbände, Berlin 1902, S. 32. 5 Paulick: Die eingetragene Genossenschaft als Beispiel gesetzlicher Typenbeschränkung, Tübingen 1954, S. 29 (im folg. zit. als „Typenbeschränkung").

1. Kap. : Die Zulässigkeit der Stiftung für Unternehmen

65

die einzelnen Gesellschaften zu dienen bestimmt sind, durchaus nicht die gleichen" 5 . Die Verschiedenheit der Zwecke und die Verschiedenheit der persönlichen und sachlichen Voraussetzungen für das Zustandekommen und die Lebensentfaltung der einzelnen Gesellschaftstypen sind die Grundlage für ihre Unterscheidung, gegenseitige Abgrenzung und praktische Verwendbarkeit 6 . Der Zweck, der m i t der jeweiligen Rechtsform erreicht werden kann, ist insofern von Bedeutung, als ihm auch die rechtliche Ausgestaltung des betreffenden Gesellschaftstyps dient. So sind alle Gesellschaftsformen i m Interesse des Gläubigerschutzes und der Rechts- und Verkehrssicherheit mit besonderen Rechtsschutzgarantien ausgestattet. Diese Garantien sind — soweit es sich um Kapitalgesellschaften handelt — i n den gesetzlichen Normativbestimmungen zwingend festgelegt, so daß alle Kapitalgesellschaften, die diesen Bestimmungen entsprechen, einen Rechtsanspruch auf Erlangung der Rechtsfähigkeit haben 7 . Der Gesetzgeber räumt den Kaufleuten hinsichtlich der Verwendung der gesellschaftsrechtlichen Organisationsformen nicht nur das Recht ein, „unter einer Vielzahl i m Gesetz vorgesehener verkehrstypischer Rechtseinrichtungen diejenigen auszuwählen, die ihren Interessen i m Einzelfall am besten entspricht" 8 , er gestattet ihnen auch, „den Inhalt gesetzlich normierter Typen, soweit nicht zwingende Vorschriften entgegenstehen, abweichend von dem i m Gesetz festgelegten Inhalt zu gestalten" 9 . So können die Formen der A G und der GmbH ihres erwerbswirtschaftlichen „kapitalistischen" Charakters, den sie nach ihrer äußeren und inneren Struktur und nach der ihnen zuteil gewordenen gesetzlichen Ordnung haben, völlig entkleidet und ideellen, gemeinnützigen und gemeinwirtschaftlichen Zwecken dienstbar gemacht werden. M i t dieser Enttypisierung des Gesellschaftszweckes eröffnet sich auch die Möglichkeit, diesen Rechtsformen einen Auftrag zuzuweisen, der als solcher für die Stiftung kennzeichnend ist.

§ 2. D i e Stiftung als neue Unternehmungsform

Die Stiftung ist nach der Vorstellung des Gesetzgebers nicht zur Betätigung i n der gewerblichen Wirtschaft bestimmt, vielmehr ist sie für die Verwaltung und Nutzung bürgerlicher Vermögen vorgesehen. I m eigentlichen Bereich des Wirtschaftslebens zeigt sich die Tendenz des Gesetzgebers, ein Recht für Erwerbsgesellschaften zu schaffen, bei 6

Vgl. Paulick, ebenda. Vgl. derselbe: Wirtschaftlicher Verein, a.a.O., S. 194; Georgakopoulos: tiengesellschaft, a.a.O., S. 62. 8 Derselbe: Typenbeschränkung, a.a.O., S. 18. 9 Derselbe, ebenda, S. 33,18. 7

5 Steuck

Ak-

66

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

denen durch strenge Vorschriften die Sicherheit des Rechtsverkehrs gewährleistet werden soll 1 0 . Demgegenüber bestand für die Schaffung von Rechtssicherheiten dieser A r t i m Stiftungsrecht keine Notwendigkeit. Stiftungen haben meist nur Bedeutung für ein bestimmtes Wohl, unerläßlich notwendig sind sie aber keinesfalls. Sie schuf keine unmittelbare Notwendigkeit, sondern der freie Wunsch eines Einzelnen, Teile seines Vermögens für individuelle Sonderbelange zur Verfügung zu stellen 11 . Die Rechtsordnung mußte deshalb für die Verwendung der Stiftung auch keine verbindliche Rechtsanweisung geben. Der Gesetzgeber konnte Fragen zur rechtlichen Ordnung der Regelung durch die Stiftungssatzung überlassen 12 . So zeigt sich denn auch die Eigenart des Stiftungsrechts gegenüber dem Gesellschaftsrecht i n erster Linie darin, daß es sich bei diesem um den Schutz und die Befriedigung selbständiger Individualinteressen amd nicht um Interessen, die mehreren Personen gemeinsam sind, handelt 1 3 . Wenn es der Gesetzgeber der Privatautonomie überläßt, sich für ihre Zwecke die geeignetste gesellschaftsrechtliche Unternehmungsform herauszusuchen, und er es den Beteiligten gestattet, die ausgewählte Form mit einem anderen als dem i m Gesetz vorgesehenen Inhalt auszugestalten, so setzt er mit dieser Wahl- und inhaltlichen Gestaltungsfreiheit doch Grenzen und bringt seine rechtspolitische Zielsetzung zum Ausdruck, indem er es nicht zuläßt, daß über die von ihm geschaffenen und gesetzlich normierten Formen hinaus, andere Formen und Typen mit gesetzesfremdem Inhalt geschaffen werden 1 4 . Hier ist nun angesichts der erwogenen Verwendung der Stiftung als weitere Unternehmungsform zu prüfen, ob der Gesetzgeber Ausnahmen von dem Grundsatz, daß wirtschaftlichen Gebilden, die außerhalb der handelsrechtlichen Formen stehen, die Rechtsfähigkeit zu versagen ist, zulassen w i l l mit der Folge, daß die Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen neben die Formen der A G und GmbH treten kann 1 5 . Die Verwendung eines Rechtstyps des BGB für erwerbswirtschaftliche Zwecke ist mit der Verlagerung dieses Typs auf das Gebiet des Handelsrechts verbunden und bedeutet demnach den Gebrauch einer handelsrechtlich atypischen Rechtsform für einen dem Handelsrecht als 10 Vgl. Wieland: Handelsrecht, 2. Bd., Die Kapitalgesellschaften, München/ Leipzig 1931, S. 131 ff. 11 Vgl. Pleimes: Rechtsproblematik, a.a.O., S. 11. 12 Vgl. Motive zu dem Entwürfe eines Bürgerlichen Gesetzbuches, a.a.O., S. 95,121. 13 s. a. Hueck, Alfred: Gesellschaftsrecht, 11. Aufl., München/Berlin 1963, S. 1. 14 Vgl. Paulick: Typenbeschränkung, a.a.O., S. 19, 49; Georgakopoulos: Aktiengesellschaft, a.a.O., S. 27, 60. 15 Da die Stiftung juristische Person ist, w i r d vorzugsweise auf die K a p i t a l gesellschaften als den juristischen Personen des Gesellschaftsrechts abgehoben.

1. Kap. : Die Zulässigkeit der Stiftung für Unternehmen

67

dem Sonderrecht der Kaufleute typischen Inhalt (Teilnahme an der gewerblichen Wirtschaft statt der Verwaltung bürgerlicher Vermögen). Aus der Sicht des BGB wiederum bedeutet die Wahl der Stiftung die Verwendung einer dem BGB typischen Rechtsnorm mit einem bürgerlich-rechtlich atypischen Inhalt. I m Gegensatz zur Verwendung des Vereins als Rechtsform für w i r t schaftliche Unternehmen (wirtschaftlicher Verein) schweigt das Gesetz über den Einsatz der Stiftung für unternehmerische Zwecke. I n § 22 BGB kommt die rechtspolitische Erwägung des Gesetzgebers zum Ausdruck, wenn gesagt wird, daß einem Verein, dessen Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, nur „ i n Ermangelung besonderer reichsgesetzlicher ( = bundesgesetzlicher, d. Verf.) Vorschriften" Rechtsfähigkeit verliehen werden darf. A n diesen besonderen bundesgesetzlichen Vorschriften fehlt es hingegen nicht; denn gemeint sind insbesondere die Vorschriften des HGB über die OHG und K G sowie die Vorschriften des AktG, GmbHG und GenG. M i t der Bestimmung des § 22 BGB soll eine Umgehung der handelsrechtlichen Sondergesetze verhindert werden 1 6 . Der Gesetzgeber schränkt also die Verwendungsfähigkeit des wirtschaftlichen Vereins zur Teilnahme am allgemeinen Güterverkehr i m Wege des Leistungsaustausches ein, gleichzeitig verneint er weitgehend die Schutzwürdigkeit einer derartigen Rechtsgestaltung. A. Die inhaltliche Erweiterung des Stiftungszwecks zur Wahrnehmung wirtschaftlicher Interessen

U m den unternehmerischen Einsatz der Stiftung beurteilen zu können, ist vorzugsweise auf das nachgiebige Recht abzustellen, nach welchem jeder Gesellschaftsform ein Inhalt zugewiesen werden kann, der von dem typischen Inhalt, wie ihn das Gesetz vorsieht, abweicht. Wenn bei Kapitalgesellschaften eine Denaturierung derart möglich ist, daß sie — obwohl sie wesensmäßig für die Teilnahme an der gewerblichen Wirtschaft zugeschnitten sind — nicht notwendigerweise eine gewerbliche Tätigkeit zu entfalten brauchen, sondern nichtwirtschaftlichen Zwecken dienstbar gemacht werden können und dabei dennoch als Handelsgesellschaften gelten (vgl. § 3 AktG, § 13 Abs. 3 GmbHG), so muß eine Enttypisierung i m Grundsatz auch der Stiftung zugestanden werden, zumal der Gesetzgeber — anders als beim Verein — nichts Gegenteiliges bestimmt hat. Die Verwendung der Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen darf nur nicht in so einseitiger Weise erfolgen, daß ihre gesetzlich festgelegte Funktion und Struktur gänzlich außer acht bleibt 1 7 . 18 17

*

Vgl. Paulick: Wirtschaftlicher Verein, a.a.O., S. 194. Nach dem Bayerischen Stiftungsgesetz sind Stiftungen zu ausschließlich

68

2. Teil : Die Stiftung als Unternehmungsform

Die pia causa bildet das Wesenselement der klassischen Stiftung. Das Streben nach materiellem Nutzen ist ihr fremd. Das wohltätige Wirken der Stiftungen i n früheren Jahrhunderten hat i n der Gemeinnützigkeit moderner Prägung seine neue Form gefunden. W i r d i n sachgerechter Fortentwicklung des Stiftungswesens anerkannt, daß die Stiftung durch Teilnahme am Wirtschaftsleben die Verwirklichung dieser Gemeinnützigkeit anstrebt, so kann insoweit der unternehmerische Einsatz der Stiftung für zulässig erachtet werden. Sofern das typische Wesensmerkmal der Stiftung — wenn auch nicht i n reiner Form — erhalten und erkennbar bleibt, besteht kein Anlaß, die weitere Verwendung für wirtschaftliche Zwecke zu verneinen. Aus der Sicht der freien Marktwirtschaft, die gerade auf die unternehmerische Initiative und A k t i v i t ä t abstellt 18 , w i r d darum der Stiftung die Teilnahme am Wirtschaftsleben und ein Auftreten als Konkurrent am Markt ebenso gestattet werden müssen wie den typischen Erwerbsgesellschaften 19 . Den Einsatz der Stiftung für wirtschaftliche Zwecke bei Beachtung der gesetzten Voraussetzungen zu bejahen, ist die konsequente Folgerung daraus, daß die Schöpfer des BGB nur eine Form der Stiftung i m Auge hatten, sonst hätten sie, wie aus der Gegenüberstellung des w i r t schaftlichen Vereins zum Idealverein hervorgeht, ebenfalls eine Unterscheidung i n wirtschaftliche Stiftung und in Idealstiftung treffen müssen. Somit ersetzt der nichtwirtschaftliche Stiftungszweck gleichsam die Kapitalinteressen, wie sie für die juristischen Personen des Handelsrechts kennzeichnend sind. Aufgrund der ihr übertragenen Aufgaben ragt die Stiftungsunternehmung von der privaten i n die öffentliche Sphäre. Trotz der Wahrnehmung auch wirtschaftlicher Interessen, ist ihr ein sozialer Charakter und eine kulturelle Sendung eigen; sie strebt Ziele an, die privat und öffentlich zugleich sind. Die Verwendung der Stiftung zu rein unternehmenswirtschaftlichen Zwecken unter Nichtbeachtung des Gemeinwohl- und Gemeinnützigkeitsgedankens w i r d verschiedentlich mit der Begründung zu rechtfertigen versucht, daß die Sicherung und Fortführung eines Unternehmens als Leistungseinheit und die damit verbundene Erhaltung des Arbeitsplatzes und Garantie der Beschäftigung für sich allein schon privaten Zwecken zulässig; vgl. Eichler, Friedrich: Die Neuordnung des Stiftungsrechts i n Bayern, i n : Bayr. VB1 1955, S. 106; Schneider, Herbert — Martin, Gustav: Familienunternehmen und Unternehmertestament, 4. Aufl., Heidelberg 1963, S. 48. — Wichtig hierzu auch das „Gesetz zur Wiederherstellung der Gesetzeseinheit auf dem Gebiete des bürgerlichen Rechts" v. 5. 3.1953 (BGBl I, S. 33), das A r t . 86 E G B G B weitgehend aufhob. 18 s. a. Rieger, W i l h e l m : Einführung i n die Privatwirtschaftslehre, 3. Aufl., Erlangen 1964, S. 44 ff.; Gutenberg: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, 1. Bd., Die Produktion, 7. Aufl., Berlin/Göttingen/Heidelberg 1962, S. 347 ff. (im folg. zit. als „Die Produktion"). 19 Anders dagegen der Idealverein (§21 BGB); diesem ist als funktionsgebundene Figur die Verfolgung erwerbswirtschaftlicher Zwecke untersagt.

1. Kap. : Die Zulässigkeit der Stiftung für Unternehmen

69

sinnvoll und nützlich ist und einen würdigen Zweck darstellt 2 0 . Zur Verwirklichung dieses Ziels bedarf es jedoch nicht der Stiftung; hierfür stehen andere wirksame Mittel und Wege zur Verfügung. Diese Argumentation unter Bezugnahme auf ein A x i o m aus der Volkswirtschaft ist zu allgemein. Sie ist als ein Versuch zu werten, die Grundidee allen Wirtschaftens in ein Stiftungsrecht einzubauen. Das Stiftungsrrecht bezweckt aber die Schaffung einer Ordnung i m Sinne des traditionellen und modernen Stiftungsgedankens; es ist nicht dazu da, den rechtlichen Rahmen für die Befriedigung wirtschaftlicher Bedürfnisse abzustecken. B. Die rechtliche Anpassung der Stiftungsform an den erweiterten Stiftungszweck

Wenn die Stiftungsunternehmung unter der Voraussetzung bejaht wird, daß ihr Hauptzweck auf eine Aufgabe von öffentlichem Interesse gerichtet ist und die Führung des Unternehmens diesem Zweck untergeordnet w i r d 2 1 , so macht diese inhaltliche Erweiterung des Stiftungszwecks eine Angleichung der rechtlichen Form an den neuen, umfassenderen Aufgabenbereich erforderlich. Die Form muß dem Inhalt entsprechen, muß zum äußeren Ausdruck des Inhalts werden. Wenn das Gesetz über die Verwendung der Stiftung als Unternehmungsform schweigt und zum Schutze des Rechts- und Wirtschaftsverkehrs keine Vorschriften enthält, obliegt es dem Stifter, der diese Rechtsform benützen w i l l , zu den wenigen bestehenden Bestimmungen des Stiftungsrechts rechtsverbindliche Ergänzungen i n der Satzung zu treffen und eine ausreichende Grundlage für die Ordnung aller Rechtsverhältnisse zu schaffen. Die Stiftung darf an Beweglichkeit und Funktionsfähigkeit den Unternehmungsformen des Gesellschaftsrechts nicht nachstehen, wenn sie sich als konkurrierendes Rechtsgebilde behaupten will. Das Recht der Stiftungsunternehmung ist deshalb vorwiegend nach unternehmensrechtlichen und nicht nach stiftungsrechtlichen Gesichtspunkten auszubauen 22 . Wie die wenigen, doch erfolgreichen Stiftungsunternehmen beweisen, reicht das Stiftungsrecht des BGB aus, um die Stiftung auch als Unternehmungsform zum Einsatz zu bringen. Nur um das unternehmerisch-kaufmännische Element zur Geltung zu bringen, bedarf es weiterer Bestimmungen, denn der Betrieb als Organismus unterliegt betriebsorganisatorischen Bedingungen, die unabhängig davon sind, ob der Betrieb natürlichen oder — wie bei der Stiftung — einer juristischen Person gehört 23 . 20

So Kersten, Eduard: Stiftung u n d Handelsgesellschaft, i n : Festschrift für den 45. Deutschen Juristentag, Karlsruhe 1964, S. 130. 21 s. hierzu a. Ballerstedt-Salzwedel: Gutachten, a.a.O., S. 37, 46. 22 Vgl. Tremi , K a r l : Beiträge zum Stiftungsrecht i n Baden-Württemberg, Diss. Tübingen 1961, S. 63. 23 Vgl. Schmalenbach: Dynamische Bilanz, 13. Aufl., Köln/Opladen 1962, S. 57.

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

70

Für die rechtliche Ausgestaltung der Stiftungsunternehmung besitzt der Stifter weitgehende Freiheiten. Er kann bei Abfassung der Satzung Elemente der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft berücksichtigen, die das Stiftungsmäßige abwandeln; er kann aber auch den Stiftungscharakter beibehalten und sogar besonders betonen. Dieses umfassende Dispositionsrecht ist das Korrelat für die freiwillige Trennung des Stifters von seinem Eigentum durch Entäußerung. Da das Stiftungsrecht die Stiftungsunternehmung an keine starren Vorschriften bindet, bieten sich dem Stifter — wie sonst bei keinem Rechtsgebilde — alle Möglichkeiten der Entfaltung schöpferischer Kraft bei der Gestaltung der rechtlichen Unternehmensorganisation. Es ist möglich, „eine Unternehmens Verfassung zu entwickeln, die einerseits gemeinschaftsgebunden ist, andererseits aber der Unternehmerpersönlichkeit freie Gestaltungsmöglichkeiten gibt. Das w i r d dadurch erreicht, daß die Vermögensverwaltung von der produktionswirtschaftlichen Leitung des Stiftungsunternehmens getrennt wird. Während die durch den Stiftungsvorstand wahrzunehmende Vermögensverwaltung nach bürokratischen Gesichtspunkten arbeitet und eine ausreichende Vermögensgrundlage für den Fortgang der produktiven Betätigung gewährleistet, w i r d die produktivwirtschaftliche Unternehmensleitung i n die Hand wirklicher Unternehmerpersönlichkeiten gelegt, deren freie Initiative und von eigentumsmäßigem Interesse unabhängige unternehmerische Verantwortung in der Stiftungsverfassung besonders gewährleistet w i r d 2 4 . " — Gelingt es dem Stifter, durch entsprechende Satzungsbestimmungen ein Unternehmen in der Form der Stiftung zur vollen Entfaltung zu bringen, so ist dies eine Leistung, die von unternehmerischer Originalität, genialem Weitblick und intuitivem Rechtsempfinden zeugt und der die Anerkennung nicht versagt werden kann. I m Falle einer Reform des Stiftungsrechts wäre — bei aller wünschenswerten Eindeutigkeit der zukünftigen Regelung — darauf zu achten, daß auch das neue Recht einen Dispositionsspielraum beibehält, daß es klare Grenzen i m Grundsätzlichen zieht und nicht i n bindenden Einzelvorschriften untergeht 2 5 . Bei der Errichtung einer Stiftungsunternehmung i m Wege des Übergangs eines Unternehmens von natürlichen oder anderen juristischen Personen auf die Stiftung, bleibt der Betrieb i n seinem technisch-organisatorischen Aufbau und i n seiner wirtschaftlichen Substanz erhalten. Bestimmte gesellschaftsrechtliche Regelungen können sogar i n das Stif24

Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 726. Ebenso Fellberg, Oswald: Z u m Thema: Die Stiftung als Unternehmensverfassung, i n : W P 1953, S. 34 f.; Mestmäcker: Referat, a.a.O., S. 14; Goerdeler, Reinhard — Ulmer, Peter: Der Stiftungszweck i n der Reform des Stiftungsrechts, i n : AktGes 1963, S. 331. 25

1. Kap.: Die Zulässigkeit der Stiftung für Unternehmen

71

tungsrecht und i n das Recht der Stiftungssatzung Eingang finden; andere wiederum verlieren ihre Gültigkeit. War das Unternehmen vor der Überführung in die Stiftungsform eine Personen- oder Kapitalgesellschaft, so mußte es den entsprechenden gesellschaftsrechtlichen Vorschriften genügen, und es galt für die Dauer seiner Zugehörigkeit zu diesen Sondergesetzen als sicher und typgerecht. Es liegt nun nahe, bei einem Rechtsformenwechsel diese Rechtsschutzgarantien so weit wie möglich zu übernehmen und fortwirken zu lassen. Zu denken ist dabei vor allem an die Beibehaltung des vorhandenen Eigenkapitals als Haftungsgrundlage. Wurde die Unternehmung ursprünglich als OHG oder K G geführt, entfällt mit der Überführung in die Rechtsform der Stiftung künftighin die persönliche Haftung der Komplementäre, wurde sie als GmbH oder A G betrieben, so bleibt die bisherige Haftung mit dem Geschäftsvermögen weiterhin bestehen; doch fehlt es an einer Vorschrift über die Untergrenze des Eigenkapitals. M i t gewissen Einschränkungen können auch A r t und Umfang der Geschäftsführung und Vertretung beibehalten werden. Weiterhin steht nichts entgegen, die kaufmännische Rechnungslegung nach den gleichen Grundsätzen wie bisher durchzuführen. Unterlag das Unternehmen der aktienrechtlichen Jahresabschlußprüfung, so kann es nur förderlich sein, wenn sich auch die Stiftungsunternehmung dieser Prüfung regelmäßig unterzieht. Ergibt sich also die Anwendbarkeit einzelner Vorschriften des Gesellschaftsrechts auf die Stiftungsunternehmung von selbst, so liegt es nahe, daß das BGB sich dieser bedient. Es bedürfen dann nur noch die von der bürgerlich-rechtlichen Norm abweichenden Rechtsfragen, wie die Änderung des Zwecks, die Schaffung einer nach kaufmännischen Gesichtspunkten arbeitenden Stiftungsorganisation, das Ausscheiden und die evtl. Abfindung der Gesellschafter, die zukünftige Gewinnverwendung usw. einer besonderen Regelung. Da die Rechtsformen, m i t deren Hilfe sich Erwerbszwecke verfolgen lassen, trotz verschiedener rechtlicher Gestaltung, i m einzelnen manche Verwandtschaft aufweisen, ist es wissenschaftlich nicht ausgeschlossen, allgemeine Grundsätze zu entwickeln 2 6 . Verfassungsrechtlich stellen sich der Gründung von Stiftungsunternehmen keine Schwierigkeiten in den Weg. Der Gleichheitsgrundsatz des A r t . 3 GG spricht zwar nur von natürlichen Personen, eine Ausdehnung des Schutzes auf juristische Personen gemäß Art. 19 Abs. 3 GG kann aber unbedenklich bejaht werden 2 7 . Diese Bestimmung erkennt 20 Vgl. Wieland: Handelsrecht, 1. Bd., a.a.O., S. 389 ff.; Hueck: Gesellschaftsrecht, a.a.O., S. 11 f. 27 Vgl. Leibholz, Gerhard: Die Gleichheit vor dem Gesetz, 2. Aufl., München/ Berlin 1959, S. 84 f.

72

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

die Grundrechtsfähigkeit juristischer Personen an, soweit die Grundrechte auf diese „ihrem Wesen nach anwendbar" sind 2 8 . Wie die Gründung, so steht auch der weitere Fortbestand der Stiftungsunternehmung unter verfassungsrechtlicher Garantie. Die i m Eigentum der Stiftung stehenden Sachen und Rechte i m Sinne des BGB fallen uneingeschränkt unter den allgemeinen Schutz des A r t . 14 GG. Diesen Schutz dehnen Rechtslehre und Rechtsprechung auch auf den eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb aus 29 . Zusammenfassend bleibt somit festzuhalten: Der Verfolgung ausschließlich wirtschaftlicher Interessen unter der Rechtsform der Stiftung ist die rechtliche Anerkennung zu versagen; eine solche Rechtsgestaltung stellt einen Verstoß gegen die stiftungsrechtlichen Ordnungsprinzipien dar. Unter Beachtung und Beibehaltung der Grundidee der Stiftung erscheint jedoch eine Erweiterung des Stiftungszwecks, die über den Rahmen des BGB hinausgeht und sich i n den Bereich des Kaufmannsrechts begibt, als zulässig und vertretbar. Dieser Fortentwicklung des Stiftungswesens durch Erweiterung des Stiftungszwecks mit Bestimmungen nicht nur bürgerlich-rechtlichen Inhalts muß sich das Stiftungsrecht anpassen, sollen Rechtsinhalt und Rechtsform einander entsprechen. Der Rechtssicherheit ist am besten gedient, wenn das BGB die bewährten Rechtsschutzgarantien des HGB und der anderen handelsrechtlichen Sondergesetze aufgreift, so weit wie möglich übernimmt und — wenn nötig — fortentwickelt.

28 Vgl. Ipsen, Hans Peter: Gleichheit, i n : Die Grundrechte, hrsg. v. F. L. Neumann, H. C. Nipperdey, U. Scheuner, 2. Bd., B e r l i n 1954, S. 135. 29 Vgl. Weber, Werner: Eigentum u n d Enteignung, i n : Die Grundrechte, 2. Bd., a.a.O., S. 353.

Zweites

Kapitel

Die unternehmensrechtlichen und -wirtschaftlichen Besonderheiten der Stiftungsunternehmung § 1. D i e absolute Eigenständigkeit

Bei den i m A k t G und GmbHG geregelten Kapitalgesellschaften streben die Kapitalgeber, die zu persönlicher Haftung grundsätzlich nicht herangezogen werden können, eine Machtposition an, um vorzugsweise ihre eigenen Interessen zur Geltung zu bringen. Nicht haftenden Personen soll aber keine Macht eingeräumt werden. Zur Leitung der Gesellschaft bedarf es jedoch einer Machtinstanz. Der Gesetzgeber hat deshalb andere — gesellschaftsfremde — Personen mit Machtbefugnissen ausgestattet (Drittorganschaft) und ihnen die entsprechende Verantwortung auferlegt 1 . Die verschärfte Verantwortung, wie sie die §§ 84 Abs. 4 S. 2, 99 A k t G 2 , § 43 GmbHG aussprechen, fehlt i m Vereins« und Stiftungsrecht. Die §§ 26 Abs. 2 S. 2, 86 S. 1 BGB kennen keine unbeschränkbare Vertretungs- und Geschäftsführungsbefugnis des Vorstands. Der Trennung von Kapitalaufbringung und Unternehmensleitung entspricht der rechtliche Aufbau der AG: Die Hauptversammlung als Organ der Willensbildung, der Aufsichtsrat als Kontrollorgan und der Vorstand als Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan. Zugleich stellen diese Organe die Verbindung zwischen der Gesellschaft als juristischer Person und den Aktionären her. Bei der Stiftungsunternehmung ist „das Unternehmen selbst zum Rechtssubjekt erhoben, während sonst das Verhältnis des Unternehmers zu seinem Unternehmen i m Sinne der Beziehung einer Rechtsperson zu einem Rechtsgegenstand verstanden wird, indem das Unternehmen der Herrschaft des Unternehmers untersteht, die dieser auf eigenes Risiko und in eigener Verantwortung ausübt" 3 . Die Stiftung ist wie die Kapitalgesellschaft juristische Person. I m Gegensatz zu dieser 1

Vgl. Georgakopoulos: Aktiengesellschaft, a.a.O., S. 33. Eine Gegenüberstellung der i n dieser Arbeit erwähnten Paragraphen des A k t G 1937 zu den entsprechenden Bestimmungen des A k t G 1965 befindet sich am Schluß der Arbeit. 3 Paulick: Besprechung, a.a.O., S. 323. 2

74

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

ist sie aber absolut selbständig und personen- wie vermögensrechtlich von natürlichen Unternehmensträgern unabhängig. Sie ist nur insoweit auf die Initiative natürlicher Personen angewiesen, als die eigene Rechtspersönlichkeit sie noch nicht dazu befähigt, Entscheidungen zu treffen und Handlungen vorzunehmen. Sie bedarf hierzu eines Organs — des Vorstands. Die Entwicklung zahlreicher Aktiengesellschaften zu Großunternehmen mit einer Vielzahl von Aktionären, deren Einflußnahme auf die Geschäftsführung infolge der weiten Aktienstreuung sich ständig verringerte und zu einer Verflüchtigung des Interesses an der Gesellschaft beitrug, sowie die zunehmende Komplizierung der technischen Fabrikationsprobleme und der wirtschaftlichen und finanziellen Zusammenhänge sind vielfach nur noch für die Vorstandsmitglieder überschaubar geblieben. Das hat dazu geführt, daß die Leitung des Unternehmens sich mehr und mehr verselbständigte und die Entscheidungsmacht i n allen Fragen der Geschäftsführung sich auf den Vorstand verlagerte 4 . Trotz aller Entpersönlichung bleiben aber doch natürliche Personen aufgrund von Beteiligungsrechten legitimiert, an dem finanziellen Erfolg der Gesellschaft teilzunehmen und mitzuentscheiden, inwieweit ein erzielter Gewinn ohne Schaden für die Unternehmung i n eine konkrete Dividendenzahlung übergeführt werden kann 5 » 6 . Sie tragen wirtschaftlich das Risiko und i n Erwartung von Kursgewinnen, Dividenden und sonstigen Erfolgsprämien haben sie ein ökonomisches Interesse an der AG. Eine nachhaltige Einflußnahme der Kapitalgeber auf die Geschäftsführung des Vorstands ist jedoch bei solchen Aktiengesellschaften gegeben, deren Aktien sich auf wenige Anteilsinhaber verteilen. Die wesentlich beteiligten Aktionäre können dann über den Aufsichtsrat auf den Vorstand einwirken. Hier w i r d der Aufsichtsrat i n der Regel zu einem die Geschäftsführung bestimmenden Verwaltungsrat 7 . Bei Einmann-Gesellschaften bestimmt der Alleinaktionär — ohne dem Aufsichtsrat anzugehören — das Schicksal der Gesellschaft, so daß der Aufsichtsrat zu einer Einrichtung von nur formaler Bedeutung werden kann 8 . 4 Vgl. Würdinger: Aktienrecht, Karlsruhe 1959, S. 120f.; Ballerstedt: Kapital, Gewinn u n d Ausschüttung bei Kapitalgesellschaften, Tübingen 1949, S. 7 ff.; Gutenberg: Unternehmensführung, a.a.O., S. 13 ff. 5 Vgl. Barth: Der handelsrechtliche u n d der steuerliche Gewinnbegriff bei der Aktiengesellschaft i n betriebswirtschaftlicher Sicht, i n : N J W 1959, S. 2234, 2238. 6 Das neue Aktiengesetz v. 6. 9.1965 (BGBl I, S. 1089) räumt den Aktionären bei der Beschlußfassung über die Gewinnverwendung eine starke Stellung ein, vgl. § 162 A k t G nF. 7 Vgl. Würdinger: Aktienrecht, a.a.O., S. 141 f. 8 Derselbe, ebenda.

. Kap. : Die

e i t

der S t i f t u n g n t e r n e h m n

75

Bei der Stiftungsunternehmung fehlt eine personale Grundlage gänzlich, und die fehlende Anteilsträgerschaft natürlicher Personen macht einen hierarchischen Aufbau i n der rechtlichen Organisation, wie er für die A G kennzeichnend ist, überflüssig, da — wie erwähnt — auseinanderstrebende Interessen seitens der Kapitalaufbringung und der Kapitalverwaltung naturgemäß ausbleiben. Die kapitalmäßig an der Stiftung nicht beteiligten Destinatäre haben auf die Geschicke des Unternehmens keinen Einfluß und sind mit den Aktionären nicht vergleichbar; auch ist das Interesse der Destinatäre an Stiftungsleistungen rechtlich anders zu beurteilen als der Anspruch der Aktionäre auf Dividende als Äquivalent für ihre geleistete Vermögenseinlage (vgl. § 53 AktG). — Der Stiftungsvorstand ist Entscheidungsorgan über den Einsatz des Stiftungsvermögens und zugleich über die Verwendung der Stiftungserträge. Nach dem Gesetz ist er nur dem Staat als einziger und letzter Instanz Rechenschaft schuldig. Diese nahezu unumschränkte Handlungsfreiheit, die weit über die aus dem Aktien- und GmbHRecht her bekannten Erscheinungen hinausgeht, ist i n einer auf die Unternehmerverantwortung abstellenden Rechtsordnung grundsätzlich als unerwünscht zu bezeichnen9. Das Fehlen des personalen Elements i m vorstehend ausgeführten Sinne bleibt auch auf das Kräftespiel zwischen den Gremien der betrieblichen Willensbildung nicht ohne Einfluß. Die Partnerschaft zwischen der Arbeitnehmerseite und den Organen körperschaftlichen Unternehmertums, wie sie besonders bei großen Kapitalgesellschaften anzutreffen ist, muß aufgrund der rechtlichen Struktur der Stiftungsunternehmung eine Modifizierung erfahren. Die Paritätsvorstellungen, von denen das Mitbestimmungsgesetz 10 und das Betriebsverfassungsgesetz 11 ausgehen, würden bei der Stiftungsunternehmung einander nicht mehr entsprechen. Dem Faktor Arbeit stünde als legitime Vertretung des Faktors Kapital dasjenige Stiftungsorgan gegenüber, das für die Geschäftsführung zuständig ist und treuhänderisch lediglich über die ordnungsgemäße Verwirklichung des Stifterwillens zu wachen hat. Das Organ würde dann entweder i n die Rolle eines Verteidigers der Vermögensinteressen der Stiftung gedrängt, oder es würde — was wahrscheinlicher sein dürfte — dem sozialen Frieden zuliebe den A r beitnehmerinteressen entgegenkommen 12 . 9 Vgl. Ballerstedt-Salzwedel: Gutachten, a.a.O., S. 36; Mestmäcker: a.a.O., S. 13; Paulick: Besprechung, a.a.O., S. 323. 10 Gesetz v. 21. 5.1951 — B G B l I, S. 347. 11 Gesetz v. 11.10.1952 — B G B l I, S. 681. 12 Vgl. Ballerstedt-Salzwedel: Gutachten, a.a.O., S. 37.

Referat,

76

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform § 2. Die unabänderliche Rechtsform

Für manche Rechtsformen, ζ. B. für eine Partenreederei, eine bergrechtliche Gewerkschaft 18 , eine Genossenschaft, einen Regiebetrieb, kommen nur ganz bestimmte Zwecke i n Betracht, und vielfach ist den Unternehmen zur Erreichung eines bestimmten Zwecks eine bestimmte Rechtsform m i t bestimmtem Inhalt bindend vorgeschrieben, womit jegliche Typenwahl entfällt. Die Beteiligten sind dann verpflichtet, sich dieser Form mit diesem Inhalt zu bedienen, andernfalls können sie den von ihnen beabsichtigten Zweck nicht verwirklichen. So darf nach § 1 Abs. 1 HypBG der Betrieb von Hypothekenbankgeschäften nur i n der Rechtsform der A G erfolgen; § 7 V A G läßt für Versicherungsgeschäfte nur die Rechtsform der A G oder des Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit zu; § 4 Abs. 2 Rabattgesetz schreibt für Rabattsparvereine die Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft oder des rechtsfähigen Vereins vor, und Kapitalanlagegesellschaften dürfen nach § 1 Abs. 2 Gesetz über die Kapitalanlagegesellschaften nur i n der Rechtsform der A G oder GmbH betrieben werden. Wenn auch Stiftungsunternehmen einen industriellen Gewerbebetrieb unterhalten und keine Dienstleistungen erbringen, so hätte — zumindest theoretisch — das Inkrafttreten des HypBG und des V A G die Auflösung solcher Stiftungsunternehmen zur Folge gehabt, die auf diesem Geschäftsgebiet tätig geworden wären. Andere Nichtaktienunternehmen hätten sich durch Wechsel der Rechtsform diesen Vorschriften anpassen können 1 4 . Bei der A G sind weiterhin die für diese Rechtsform vorgeschriebene Jahresabschlußprüfung und Publizitätspflicht zu beachten (§§ 135, 143 AktG). Scheut sich eine A G vor der Veröffentlichung ihres Jahresergebnisses, so hat sie die Möglichkeit der Umwandlung in eine nicht publizitätsverpflichtete Gesellschaftsform. Die Umwandlungswelle in den Jahren 1957 bis 1961 enthielt zahlreiche Fälle, i n denen aus Publi-

13 I m Jahre 1954 wurde i m Lande Nordrhein-Westfalen denjenigen bergrechtlichen Gewerkschaften, die fortgesetzt überwiegend bergbaufremde Geschäfte betrieben, die Auflösung angedroht, s. Gesetz zur Änderung berggesetzlicher Vorschriften i n Nordrhein-Westfalen v. 25. 5.1954 (GVBl S. 155). 14 Eine Änderung der Rechtsform könnte u. U. dadurch erreicht werden, daß die Stiftungsunternehmung m i t vier Treuhändern i m Wege der Sachgründung eine A G gründet u n d das Unternehmen gegen Gewährung von A k t i e n i n die Gesellschaft einbringt (vgl. Würdinger: Aktienrecht, a.a.O., S. 97). Die Stiftung n i m m t dann als Gesellschafterin Einfluß auf die Gesellschaft, allerdings verliert sie dann die Eigenschaft „Stiftungsunternehmung" zu sein. Die Gründung einer A G i n dieser Weise ist aber nur möglich, wenn die Stiftungssatzung dem nicht entgegensteht. Meist w i r d die Veräußerung des Unternehmens nicht gestattet.

. Kap.: Die

e i t

der S t i f t u n g n t e r n e h m n

77

zitätsscheu die Umwandlung beschlossen wurde. Dieses Motiv löste geradezu eine Flucht i n die GmbH aus 15 . Der Weg der Umwandlung ist der Stiftungsunternehmung versperrt, ihre Rechtsform steht unabänderlich fest. Es gibt aber beachtliche A r gumente für die Zulassung einer Rechtsformenänderung, insbesondere wenn man bedenkt, daß der Druck des Staates auf bestimmte Rechtsformen mitunter das M i t t e l ist, um wirtschafts- oder steuerpolitische Zielsetzungen zu erreichen 16 . § 3. Die unbestimmte Höhe des Stiftungskapitals

Die Haftungsverhältnisse innerhalb der Stiftungsunternehmung bedürfen schon i m Gründungsstadium einer Regelung. Zwar w i r d durch die staatliche Konzessionierung ein Formenmißbrauch mit dem Ziel der Haftungsumgehung zu verhindern sein. Letztlich ist aber das Hauptaugenmerk der Staatsaufsicht auf die Verwendung typengebundener juristischer Personen und auf die Erfüllung der Stiftungszwecke gerichtet. Die i m A k t G bei der Entstehung der A G vorgeschriebene Gründungsprüfung und Gründerhaftung (§§ 25 f. AktG), vor allem die rechtsbegründend wirkende Eintragung der Gesellschaft i n das Register beim Amtsgericht, die nur erfolgen darf, wenn die i m Gesetz vorgeschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind, haben sich als Gläubigerschutz sehr bewährt. Die grundsätzlich von zwei verschiedenen Personengruppen vorzunehmende Gründungsprüfung (§ 25 Abs. 1 und 2 AktG) gibt einzelwirtschaftlich die Garantie dafür, daß die erklärte äußere Form mit der tatsächlichen Gestaltung übereinstimmt (ζ. B. keine Strohmanngründung oder verschleierte Sachgründung), insbesondere daß das Grundkapital der A G entsprechend den gemachten Angaben aufgebracht und eine unangemessen hohe Bewertung der Sacheinlagen bei der Gründung verhindert wird. Die Gründer tragen für die angebahnten und abgeschlossenen Geschäfte (§ 34 Abs. 1 AktG) und für die Richtigkeit ihrer Erklärungen (§ 39 ff. AktG) kraft Gesetz die Verantwortung. Das zeigt sich nicht nur i n der Gründerhaftung zum Schutze von Gesellschaft und Gläubigern, sondern auch in den den Kapitalgebern — Aktionären und Gesellschaftsgläubigern — zustehenden Schadenersatzansprüchen nach § 823 Abs. 2 BGB i n Verbindung mit § 295 Abs. 1 Ziff. 1 A k t G 1 7 . 15 Vgl. den Nachweis bei Beckmann, Liesel — Pausenberger, Ehrenfried: Gründungen, Umwandlungen, Fusionen, Sanierungen, i n : Die Wirtschaftswissenschaften, Wiesbaden 1961, S. 43. 16 Z u r steuerrechtlichen Bedeutung der Rechtsform s. S. 129 ff. dieser Arbeit. 17 Vgl. Fischer, Robert, i n : Gadow, W. — Heinichen, E.: Großkommentar zum Aktiengesetz, 1. Bd., 2. Aufl., B e r l i n 1961, Anm. 4 zu § 39, S. 233.

78

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

Diese Schutzvorschriften können auch auf die Stiftungsunternehmung ausgedehnt werden. Die Stiftung erlangt zwar m i t der staatlichen Genehmigung Rechtsfähigkeit und insofern kommt der handelsregisterlichen Eintragung — i m Gegensatz zum Recht der Kapitalgesellschaften — keine konstitutive Bedeutung zu. Die Eintragung jeder eintragungspflichtigen Veränderung i n das Handelsregister erscheint jedoch als ein geeignetes M i t t e l zur laufenden Überwachung der Stiftungsunternehmung. Baller stedt-Salzw edel 18 schlagen sogar die Schaffung eines Stiftungsregisters unter weitgehender Übernahme der für das Vereinsrecht geltenden §§ 64 ff. BGB vor, wobei das Registergericht auch für die staatliche Stiftungsaufsicht zu Rate gezogen werden könnte. M i t der Verwendung der Rechtsform der Stiftung für wirtschaftliche Unternehmen kann es zu einer weiteren Einschränkung der Haftungsgrundlage kommen, weil für das Haftungskapital eine Untergrenze nicht vorgeschrieben ist. Es ist damit nicht mehr die Garantie gegeben, um die sich das Handelsrecht bei den Kapitalgesellschaften bemüht, nämlich um die Forderung nach einem Grund- bzw. Stammkapital i n bestimmter Höhe zum Schutze der Gläubiger. Kapitalgesellschaften müssen ein Eigenkapital von bestimmter Höhe auf weisen (§ 7 A k t G : D M 100 000,—; § 5 GmbHG: D M 20 000,—). Für Personenunternehmen bestehen hierzu keine Vorschriften, weil das neben dem Gesellschaftsvermögen zusätzlich haftende Privatvermögen der persönlich haftenden Gesellschafter zur Erhöhung der Sicherheit auf Erfüllung der Gesellschaftsschulden beiträgt. Was die Haftung anbetrifft, so steht die Stiftungsunternehmung auch hier jenseits aller rechtlichen Kautelen, wenn man sich vergegenwärtigt, daß die Stiftung sogar ohne gleichzeitige Vermögenszuwendung Rechtsfähigkeit erlangen kann. Somit hängt bei der Stiftungsunternehmung der Umfang des Vermögens von zufälligen Konstellationen ab, und es besteht keine Möglichkeit, auf einen weiteren Haftungsträger zurückzugreifen. Derartige unüberschaubare Haftungsverhältnisse erinnern an die GmbH und Co., KG, die Inhaberin sämtlicher Geschäftsanteile ihrer allein persönlich haftenden GmbH-Komplementärin ist; sie sind mit dem Prinzip des Gläubigerschutzes, das das ganze Handelsrecht beherrscht, schlechterdings unvereinbar. So viel Unsicherheitsfaktoren wie bei der Stiftungsunternehmung sind in keinem anderen Unternehmensrecht anzutreffen 19 . U m diese Anonymität aufzuhellen, wäre es dringend geboten, die aktienrechtliche Jahresabschlußprüfung auch auf Stiftungsunternehmen auszudehnen, dies um so mehr, als ohnehin Bestrebungen erkennbar 18 19

Baller stedt-Salzwedel: Gutachten, a.a.O., S. 45. Vgl. Rhode: Juristische Person und Treuhand, a.a.O., S. 144.

. Kap.: Die

e i t

der S t i f t u n g n t e r n e h m n

79

sind, die bis jetzt nur i m A k t G vorgeschriebene Publizität auch für Nichtaktiengesellschaften einzuführen, sofern sie volkswirtschaftlich von besonderer Bedeutung sind 2 0 . Hier handelt es sich allgemein um eine Rechenschaftslegung, zu der jeder verpflichtet ist, der fremdes Vermögen verwaltet, unternehmerisch einsetzt und Risiken eingeht 21 . Die aktienrechtliche Jahresabschlußprüfung und die Offenlegung von Wert- und Geldbewegungen dienen der Sicherheit des Kapitalverkehrs. Die Einhaltung der i m privaten wie i m öffentlichen Interesse erlassenen Rechnungslegungsvorschriften schützt die wirtschaftlichen Belange der auf Information angewiesenen Kapitalgeber; gleichzeitig bietet die von qualifizierten Wirtschaftsprüfern vorgenommene Jahresabschlußprüfung der Leitung des Unternehmens eine gewisse Sicherheit und dient zur Kontrolle betrieblicher Vorgänge und Maßnahmen. Ohne eine solche Prüfung hängt die Feststellung der Wirtschaftlichkeit und Rentabilität, die Aufdeckung von Fehlern und die Beseitigung von betrieblichen Mängeln vielfach von dem persönlichen Weitblick und kaufmännischen Geschick des Unternehmensleiters — wenn nicht vom Zufall — ab. Abschließend sei bemerkt, daß für personifizierte Vermögensmassen die Lüftung des Schleiers der Anonymität angesichts des Zusammenlebens und -wirtschaftens mit Geschäftspartnern und sonstigen Rechtsgenossen eigentlich selbstverständlich sein sollte. Die Stiftung als Unternehmensform kommt den Vorstellungen Piskos 22 nahe, der unter Bezugnahme auf Liebmann 2Z i n einer rechtspolitischen Abhandlung für die Zulassung der Unternehmungsform einer Einzelunternehmung m b H eingetreten ist. Es sollte damit den Unternehmern die Möglichkeit der Bildung eines Sondervermögens ohne eigene Rechtspersönlichkeit gegeben werden. Während sein Vorschlag — trotz zahlreicher Befürworter 2 4 — vom deutschen Gesetzgeber 20

Vgl. Verschied. Verf.: Das Frankfurter Publizitätsgespräch, F r a n k f u r t / M . 1962; Rittner, Fritz: Die handelsrechtliche Publizität außerhalb der A k t i e n gesellschaft, Berlin 1964; Mestmäcker: Referat, a.a.O., S. 23 f., weist darauf hin, daß die Pflicht, vor der Öffentlichkeit periodisch über den Stand des V e r mögens u n d über Einnahmen u n d Ausgaben Rechenschaft abzulegen, allen modernen ausländischen Stiftungsgesetzen gemeinsam ist. 21 s. §§ 666, 713,1698,1840,1890 BGB, vgl. Soergel-Siebert: BGB, a.a.O., Anm. 3 zu § 259, S. 957. 22 Vgl. Pisko, Oskar: Die beschränkte Haftung des Einzelkaufmanns, i n : Grünhuts Zeitschrift für das P r i v a t - u n d öffentliche Recht der Gegenwart, 37. Bd. (1910), S. 699 ff., 736. 23 Vgl. Liebmann: Die Gesellschaft m i t beschränkter Haftung i n der Praxis, in: DJZ 1902, S. 327. 24 z.B. Oppikofer, Hans: Das Unternehmensrecht i n geschichtlicher, vergleichender und rechtspolitischer Betrachtung, Tübingen 1927, S. 127 f.; Passow, Richard: Die Bilanzen der privaten u n d öffentlichen Unternehmungen, 2. Bd., 3. Aufl., München 1923, S. 539 ff.; Schilling, Wolfgang, i n : Hachenburg, M a x : Kommentar zum GmbH-Gesetz, 1. Bd., 6. Aufl., B e r l i n 1956, Allg. E i n leitung, Anm. 58, S. 100; Schmidt, Hans M a r t i n : Die „Eigenständige U n t e r -

80

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

nicht aufgegriffen wurde, nahm das liechtensteinische Personen- und Gesellschaftsrecht (PGR) i m Jahre 1926 die Einmannverbandsperson (Art. 637 ff. PGR) und die Einzelunternehmung m b H (Art. 834 ff. PGR) i n das Gesetz auf. Beide Rechtsformen sind sogar mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet worden 2 5 . Als Inhaber solcher Unternehmen kommen natürliche und juristische Personen i n Betracht. Die Notwendigkeit zur Aufnahme weiterer, i n der Haftung beschränkter Rechtsformen i n das deutsche Handelsrecht dürfte zu verneinen sein 26 . Eine Haftungsbeschränkung kann wirksam durch die Vermischung handelsrechtlicher Gesellschaftsformen 27 — Zulassung der Einmann-Kapitalgesellschaft und der GmbH und Co, K G — sowie durch die Gründung von Stiftungsunternehmen erreicht werden. § 4. D i e Finanzierung und Kapitalausstattung

Das Problem der Finanzierung erweist sich i n der modernen W i r t schaft immer mehr als ein Problem der Liquidität. Der zunehmenden Ausweitung des Kostenvolumens auf der einen Seite (Lohnerhöhungen!) fehlt durch den vielfach zu beobachtenden Preisdruck aufgrund des ausländischen Angebots das entsprechend erhöhte Äquivalent auf der Ertragsseite. Der Druck auf die Gewinnspannen verstärkt sich weiter durch den allmählichen Abbau der steuerlichen Finanzierungsvergünstigungen i n Verbindung mit einer teilweisen über Gebühr fiskalischen Auslegung der einkommensteuerlichen Bewertungs- und A b schreibungsvorschriften seitens der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung 28 , wodurch die Bemessungsgrundlage für die ertragsabhängigen Steuern eine allgemeine Erhöhung erfährt, was bei der i m deutschen Steuerrecht gewollten steuerlichen Doppelbelastung der Erträge weitere Härten nach sich ziehen muß. Berücksichtigt man ferner, daß trotz Preiserhöhungen für Produktionsgüter infolge der schleichenden Geldentwertung jede D - M a r k als D - M a r k gleichen Werts angesehen und jeder Überschuß als echter Gewinn zur Besteuerung herangezogen wird, so w i r d deutlich, welche Schwierigkeiten sich der betrieblichen Wachstumsfinanzierung Jahr für Jahr erneut i n den Weg stellen. nehmung", i n : GmbHR 1959, S. 107; Scholz, Franz: F ü r u n d wider die GmbH, i n : GmbHR 1949, S. 3; Wieland: Handelsrecht, 2. Bd., a.a.O., S. 389. 25 Vgl. Bühler, A l f r e d : Die Einzelunternehmung m b H nach liechtensteinischem PGR, Diss. Bern 1948, S. 20, 48. 26 Das deutsche Recht kennt jedoch die auf Schiff u n d Ladung beschränkte Haftung des Reeders oder Schiffseigners nach §§ 486, 488, 533 HGB. 27 Vgl. Eckerle, Hans: Die Einmanngesellschaft — Ihre wirtschaftlichen Motive und ihre rechtliche u n d rechtspolitische Beurteilung, Diss. Mannheim 1963, S. 198. 28 s. den Nachweis bei Steuck, H e i n z - L u d w i g : Der Einfluß der bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften auf Investitionsvorhaben, i n : B F u P 1964, S. 160 ff.

. Kap. : Die

e i t

der S t i f t u n g n t e r n e h m n

81

Rittershausen 29 weist darauf hin, daß die Höhe der Besteuerung nunmehr eine Grenze erreicht hat, „oberhalb deren die Initiative aufhört, da jede weitere Anstrengung nicht nur witzlos, sondern wegen der involvierten Krisenrisiken ein selbstzerstörerischer A k t wäre."

A. Die Frage der Eigen- bzw. Beteiligungsfinanzierung

Die Stiftungsunternehmung unterliegt bei der Kapitalbeschaffung — anders als Personen- und Kapitalgesellschaften — gewissen natürlichen Grenzen. Da sie juristisches und wirtschaftliches Eigentum i n ihrer Person vereinigt und das Gesetz — i m Gegensatz zu Kapitalgesellschaften — jegliche Teilhaberschaft ausschließt, ist es der Stiftungsunternehmung verwehrt, zur Erweiterung ihrer Eigenkapitaldecke auf die Finanzkraft von irgendwelchen Vermögens- bzw. Unternehmensträgern zurückzugreifen 30 . Zur Verbesserung ihrer Kapitalausstattung ist die Stiftungsunternehmung zunächst auf weitere Zustiftungen von außen — i m Regelfall seitens des Stifters — angewiesen, oder sie muß versuchen, durch Ausgründung einer Tochter-Kapitalgesellschaft Beteiligungen zu erwerben und sich über diese weitere finanzielle M i t t e l zu beschaffen. Die Kapitalgesellschaften, i n erster Linie die Aktiengesellschaften, weisen eine rechtstechnische Perfektion insofern auf, als ihr Fortbestand vom Wechsel der Aktionäre als den Kapitalgebern und Risikoträgern unberührt bleibt. Die Anteilseigner „sind mit Einlagen auf das i n Aktien zerlegte Aktienkapital beteiligt, ohne persönlich zu haften" 3 1 , doch können sie an „ i h r " Eigentum nicht heran. Die A k t i e n stellen mobiles Kapital dar und können i m Regelfalle ohne weiteres durch Verkauf übertragen werden. Dieser Beweglichkeit und Umlaufsfähigkeit entspricht es, daß ausstehende Mitgliedschaftspflichten weder gekündigt noch bei Austritt aus der Gesellschaft eine Abfindung verlangt werden kann. Besondere Ereignisse i m Leben der Gesellschaft wie Umwandlung, Verschmelzung, liquidationslose Gesamtrechtsnachfolge sind gesetzlich genau geregelt, so daß Vermögenszersplitterungen vermieden werden. Diese i m Interesse der Vermögenseinheit und Vermögenserhaltung getroffenen Maßnahmen laufen parallel mit den Bemühungen, die Gläubigeransprüche sicherzustellen und das Vermögen vor Zerfall zu bewahren. Sie sind das Korrelat für die Aktie, die als 29 Rittershausen, Heinrich: Industrielle Finanzierungen, Wiesbaden 1964, S. 140; s. a. Barth: Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Bd. I I / l , Steuerrecht, Stuttgart 1955, S. 169 f. (im folg. zit. als „Steuerrecht") 30 s. hierzu Schäfer, Erich: Die Unternehmung, 5. Aufl., Köln/Opladen 1963, S. 64 ff. 31 Rittershausen: Industrielle Finanzierungen, a.a.O., S. 54.

6 steuck

82

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

Geschöpf der juristischen Technik geradezu für die Aufbringung großer Gesellschaftsvermögen geschaffen wurde 3 2 . Die Erhöhung des Grundkapitals vollzieht sich durch Emission „ j u n ger Aktien", wobei die Aufforderung zur Zeichnung an die Öffentlichkeit ergeht. Diese Mobilität der A k t i e und rechtliche Ausgestaltung des Aktienrechts ermöglichen also die Beanspruchung des Kapitalmarkts und bieten die Gewähr dafür, daß das Gesellschaftsvermögen nach kaufmännisch-fachlichen Gesichtspunkten von verantwortungsvollen, streng haftenden, zugleich unabhängigen — beständigen — Organen verwaltet wird, die einer laufenden gründlichen Kontrolle unterliegen, und daß das Schicksal der A G und die Beweglichkeit der Unternehmensleitung nicht den oft wechselnden Aktionären überlassen bleibt. Die Gesellschaft kann dadurch das Vertrauen des anlagesuchenden Finanzpublikums gewinnen und zur Unternehmensbildung großen Stils gelangen 33 .

B. Die Selbstfinanzierung

Infolge Fehlens von Anteilseignern und mangels einer derartig straffen und durchgreifenden rechtlichen Organisation ist die Stiftungsunternehmung hauptsächlich auf die Selbstfinanzierung mittels „Investition von Gewinnen" 3 4 » 3 5 angewiesen. Diese A r t der Finanzierung fällt ihr u m so leichter, als Dividenden- und sonstige Gewinninteressen nicht bestehen und die Notwendigkeit einer Kurspflege entfällt. Der Weg der Selbstfinanzierung ist damit eine reine Kostenfrage 36 . Die große Freiheit i n der Disposition über den Unternehmensgewinn gestattet schließlich eine Bilanzpolitik, die ganz auf die innere Entwicklung des Unternehmens abstellen kann. Durch zweckentsprechende Bemessung der Abschreibungen und Rückstellungen und vorsichtige Bewertung des Vorratsvermögens können Finanzierungsquellen erschlossen werden, wie es bei Unternehmen, an die sich Ertragserwartungen knüpfen, kaum möglich ist 3 7 . Aus diesem Grunde kann sich bei 32

So Palyi, Melchior: Das Problem der Unternehmungsform, i n : Grundriß der Betriebswirtschaftslehre, 2. Bd., Die Betriebsverwaltung, Leipzig 1926, S. 107 f.; Schmalenbach: Dynamische Bilanz, a.a.O., S. 33. 33 Vgl. Georgakopoulos: Aktiengesellschaft, a.a.O., S. 30 f. 34 Vgl. Barth: Die Jahresbilanz der Unternehmung, Stuttgart 1950, S. 74 (im folg. zit. als „Jahresbilanz"). 35 Nicht zuletzt hat diese A r t der Finanzierung auch i n dem Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln v. 23.12.1959 (BGBl I, S. 789) ihren Niederschlag gefunden. 36 Vgl. Schmalenbach: Die Beteiligungsfinanzierung, a.a.O., S. 14 f. 37 s. hierzu Strickrodt: Finanzierungsprobleme bei Stiftungsunternehmen, i n : ZfhF 1953, S. 578.

. Kap. : Die

e i t

der S t i f t u n g n t e r n e h m n

Stiftungsunternehmen die Eigenkapitalbildung kontinuierlicher ziehen als bei Kapitalgesellschaften 38 .

83

voll-

Auch aus der Sicht des Steuerrechts ist für die Stiftungsunternehmung die Selbstfinanzierung die gegebene Finanzierungsart, da nach § 19 Abs. 1 Ziff. 3 K S t G die Besteuerung der Gewinne zu einem proportionalen Steuersatz von einheitlich 49 °/o erfolgt und außerdem die für Kapitalgesellschaften typische steuerliche Doppelbelastung der Erträge entfällt. Damit w i r d auch die betriebswirtschaftlich unerwünschte progressive Abschöpfung des Gewinns durch die Einkommensteuer vermieden. Die stetige Gewinnthesaurierung durch die Stiftungsunternehmung birgt jedoch die Gefahr der Kapitalfehlleitung i n sich, kann doch eine zu große betriebliche Expansion sich eines Tages als Überkapazität erweisen und zu unbefriedigenden Ergebnissen führen. I n der Satzung ist deshalb Vorsorge zu treffen, daß der ideelle Stiftungszweck als Gegengewicht nachhaltig zur Geltung gebracht wird. I n das Investitionskalkül muß ferner die Überlegung miteinbezogen werden, ob die Auswirkungen der augenblicklichen Entscheidung i n der Zukunft m i t den dann anzutreffenden Gegebenheiten so i n Einklang gebracht werden können, daß keine Spannungen i m finanziellen Gefüge des Unternehmens auftreten und seinen Bestand gefährden 39 . Nichtkapitalmarktfähige Unternehmen können die Selbstfinanzierung ihrer Expansion zu keiner Zeit entbehren, solange für sie kein Ersatz für den organisierten Kapitalmarkt vorhanden ist 4 0 . Insofern muß die grundsätzlich unerwünschte Nebenwirkung, die die verstärkte Selbstfinanzierung i m Hinblick auf die Bemühungen der staatlichen Wirtschaftspolitik u m Eindämmung der Konzentrationsbestrebungen und Abbau der Machtpositionen i n der Gesamtwirtschaft mit sich bringt, bei Stiftungsunternehmen i n Kauf genommen werden. C. Die Fremdfinanzierung:

Auch bei der Kapitalbereitstellung i m Wege der Fremdfinanzierung sind bei Stiftungsunternehmen besondere Verhältnisse anzutreffen. Die Fremdfinanzierung wickelt sich über den Geld- und Kapitalmarkt ab 4 1 , indem durch Kaufkraftübertragungen Dritter dem Unternehmen flüs38 Vgl. die Angaben von Kühnen, Harald: Eigenkapital bei Personen- u n d Kapitalgesellschaften, i n : ZfhF 1963, S. 237 ff. 39 Vgl. Albach, Horst: Investition u n d L i q u i d i t ä t , Wiesbaden 1962, S. 16. 40 Vgl. Oettle, K a r l : Selbstfinanzierungsmöglichkeiten u n d Investitionsentscheidungen, i n : ZfbF 1964, S. 382 f. 41 Vgl. Lipfert, H e l m u t : Der Geldmarkt, 2. Aufl., F r a n k f u r t / M . 1963, S. 11.

c*

84

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

sige M i t t e l zur Verfügung gestellt werden. Die Finanzierung erfolgt entweder durch Inanspruchnahme von Bankkrediten oder durch Begebung von Obligationen. Da die Ausgabe von Obligationen die Prüfung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses zur Voraussetzung hat und darüber hinaus vom Ergebnis umfangreicher Bonitätsprüfungen abhängt 42 , die Anleihen außerdem eine gewisse Marktbreite und Streuung aufweisen müssen 43 , können diese Form der langfristigen Finanzierung nur große und größte Unternehmen i n Anspruch nehmen. Zu der Grundvoraussetzung der Kreditwürdigkeit t r i t t als weiteres Merkmal die Emissionsfähigkeit hinzu 4 4 . Ob Stiftungsunternehmen diese beiden Voraussetzungen erfüllen können, w i r d i n Frage zu stellen sein 45 . Der Inanspruchnahme langfristiger Bankkredite sind Grenzen gesetzt. Bankkredite bewirken bei dem Finanzierungsinstitut für die Dauer der Kapitalüberlassung einen Liquiditätsabfiuß, weil das langfristig finanzierte Anlagevermögen naturgemäß nur langsam seiner Geldwerdung zustrebt und der Geldumsetzungsprozeß sich nicht am Markt, sondern in der Unternehmung vollzieht 4 6 . Die Banken — wegen möglicher Kreditrestriktionen auf das Volumen ihrer flüssigen Mittel bedacht — sind deshalb i n der Gewährung von Krediten für langfristige Investitionen sehr zurückhaltend. Erschwerend bei der Kreditgewährung t r i t t hinzu, daß das von der Bank finanzierte Kapital um seine Erhaltung besorgt ist, aber am Gedeihen der Unternehmung selbst nur ein mittelbares Interesse zeigt, was besonders i n der Stellung oft umfangreicher dinglicher Sicherheiten zum Ausdruck kommt 4 7 . Diese fehlende Bereitschaft zur Übernahme eines weiteren Risikos zeigt sich ferner daran, daß für die Aufnahme von Fremdkapital das Vorhandensein von Eigenkapital i n ausreichender Höhe Voraussetzung ist 4 8 . Trotz hoher Absicherungen ist der Bankkredit auch Sache des persönlichen Ansehens des Kreditnehmers bzw. des Unternehmensleiters. Da die Organe der Stiftungsunternehmung weithin unbekannt sein können, muß diese Anonymität der juristischen Person selbst zum Nachteil gereichen. 42

Vgl. Sandig, Curt: Finanzierung m i t Fremdkapital, Stuttgart 1965, S. 17 f. Mindestbetrag ca. 10 M i l l . DM, entnommen Richebächer, K u r t : Börse und K a p i t a l m a r k t , F r a n k f u r t / M . 1963, S. 63. 44 Vgl. Witte, Eberhard: Die L i q u i d i t ä t s p o l i t i k der Unternehmung, Tübingen 1963, S. 35; Oettle: Selbstfinanzierungsmöglichkeiten u n d Investitionsentscheidungen, a.a.O., S. 395. 45 I n Anlehnung an Ballerstedt-Salzwedel: Gutachten, a.a.O., S. 37; a. A. offenbar Strickrodt: Finanzierungsprobleme bei Stiftungsunternehmen, a.a.O., S. 580 f. 46 Vgl. Barth: Jahresbilanz, a.a.O., S. 41, 59. 47 Vgl. Sandig: Finanzierung m i t Fremdkapital, Stuttgart 1930, S. 44 ff., 126. 48 Derselbe: Finanzierung m i t Fremdkapital (1965), a.a.O., S. 20. 43

. Kap. : Die

e i t

der S t i f t u n g n t e r n e h m n

85

Die Stiftungsunternehmung muß, um Kreditfähigkeit zu erlangen, i n ihrem Aufbau Voraussetzungen erfüllen, die sich nicht nur auf das vorhandene Eigenkapital und auf die Ertragskraft, sondern auch auf die i n ihr tätigen Personen gründen 4 9 . Hier kommt nun dem Ruf der Unternehmung als Finanzeinheit bei der Beurteilung der Kreditwürdigkeit eine zentrale Bedeutung zu. Der Ruf als die Vereinigung von Leistungsfähigkeit der Unternehmung und Leistungsanerkennung durch Dritte w i r d zur faßbaren Realität, w i r d zum Produktionsfaktor 5 0 . Dieser Rückschluß auf die die Stiftungsunternehmung betreibenden Personen bildet i m Hinblick auf die Kreditgewährung und Kreditwürdigkeit und angesichts der fehlenden handelsgesetzlichen Verankerung der Stiftungsform einen zusätzlichen immateriellen Wert und stellt zu den vielleicht nur ungenügenden dinglichen Sicherheiten einen weiteren Sicherheitsfaktor dar. Da der Stiftungsunternehmung schon kraft Rechtsform bei der Erfüllung der gesamtwirtschaftlichen Forderung nach Angleichung beider Grundformen der Unternehmensfinanzierung — Finanzierung über den Kapitalmarkt und Selbstfinanzierung — Grenzen gesetzt sind, bietet der nach und nach entstandene gute Name für die gewährten Kredite eine wirksame Gewähr dafür, daß die passive Haltung des Nichtinteresses des Fremdkapitals an der Unternehmung nicht in A k t i v i t ä t umschlägt 51 . Der eingeräumte Kredit kann insoweit Züge des Personalkredits tragen. Strickrodt 52 befürwortet, um das anonyme Gebilde „Stiftung" i n der Rechtswelt konkrete, überschaubare Formen annehmen zu lassen, eine freiwillige Teilhaftung des Unternehmensleiters und erwägt die Aufnahme des Namens des Vorstands i n die Firma der Stiftungsunternehmung. Gegen solche Vorschläge erheben sich aber rechtliche Bedenken, weil eine Haftungsübernahme eine Benachteiligung i m Vergleich zu den Vorstandsmitgliedern großer Aktiengesellschaften darstellen würde. Es wäre fraglich, ob sich daraufhin überhaupt jemand zur Übernahme von Stiftungsaufgaben bereitfinden würde. Auch die erwogene Namenseintragung wäre nicht zu empfehlen, weil sonst mit jeder Veränderung innerhalb des Vorstands der i n Verbindung mit der Firma genannte Name geändert werden müßte 5 3 . Das aber würde der gewünschten Stärkung des Firmenwerts zuwiderlaufen. Abgesehen davon wäre eine solche Handhabung angesichts der Schwerfälligkeit der behördlichen Verwaltung wenig praktikabel. 49

Vgl. Sandig: Finanzierung m i t Fremdkapital (1930), a.a.O., S. 25. Derselbe: Der Ruf der Unternehmung, Veröffentlichungen der W i r t schaftshochschule Mannheim, Reihe 2, Heft 8, Stuttgart 1962, S. 10 f., 21. 51 Derselbe: Finanzierung m i t Fremdkapital (1965), a.a.O., S. 56. 52 Vgl. Strickrodt: Neue Unternehmenform, a.a.O., S. 19,52; derselbe: Stiftungssatzung, a.a.O., S. 20. 53 Z u den rechtlichen Bedenken vgl. Rosenkranz: Stiftung, a.a.O., S. 40 f. 50

Drittes

Kapitel

Die Verwendung der Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen Der i m vorherigen Abschnitt gegebene Überblick über die unternehmensrechtlichen und -wirtschaftlichen Besonderheiten und Probleme hat gezeigt, daß es angesichts der strengen Regelungen des Gesellschaftsrechts einer gründlichen Durchdringung des Stiftungsrechts nach unternehmensrechtlichen Gesichtspunkten bedarf, um i n der Stiftungssatzung eine Grundlage für die Ordnung aller Rechtsverhältnisse zu schaffen. Der Stiftungsgründer hat dabei weiter zu berücksichtigen, daß seine i n der Satzung getroffenen Anordnungen und Bestimmungen zur unumstößlichen Daseinsnorm werden und stets zu beachten sind. Anpassungen an veränderte innere und äußere Verhältnisse sind dann nur noch i n beschränktem Umfang möglich. Infolgedessen muß die Grundkonzeption für das Wirken und Tätigwerden der Stiftungsunternehmung zwar klar und eindeutig aus der Verfassung hervorgehen, andererseits muß innerhalb der gesetzten Grenzen das Recht der Stiftungssatzung einen Spielraum für Dispositionen der Organe offenlassen. Hier kann es erhebliche Schwierigkeiten bereiten, für das Verhältnis zwischen strengem und nachgiebigem Recht einen Mittelweg zu finden. § 1. Die Stiftermotive und Stiftungszwecke

Die Stiftungsidee und ihre Verwirklichung entspringt Motiven der ureigensten Erlebens- und Bewußtseinssphäre des Stiftungsgründers. Diese haben i n den Stiftungszwecken ihre Umsetzung in die Tat gefunden. Untersucht man die Stiftungszwecke der bestehenden Stiftungsunternehmen, so lassen sich diese auf drei Motivgruppen zurückführen 1 , nämlich: (1) Unternehmenserhaltung (Bestandssicherung), (2) Sozialfürsorge, (3) Wissenschaftsförderung. Entsprechend der Zuordnung der Stiftermotive zum ökonomischen, sozialen und wissenschaftlich-kulturellen Lebensbereich ist die Daseins1

Nach Strickrodt:

Stiftungsrecht, a.a.O., vor I I 4—8, S. 56 f.

. Kap. : Die

u g der Stiftung für Unternehmen

87

aufgabe der Stiftungsunternehmung in der Erfüllung ökonomischer, sozialer und wissenschaftlich-kultureller Zwecke zu sehen. Der Zweck der Unternehmenserhaltung nimmt allerdings gegenüber den beiden anderen Stiftungszwecken eine dienende Stellung ein. Seine V e r w i r k lichung ist das M i t t e l zur Erfüllung der ideellen Zwecke. Da die Stiftung aber die ideellen Zwecke ausschließlich durch Verwendung von Überschüssen aus dem Unternehmen erreichen kann 2 , bildet ein gesunder Geschäftsbetrieb die unverzichtbare Grundlage für das stiftungsmäßige Wirken. Insofern hat wirtschaftlich die Bestandssicherung gegenüber den anderen Stiftungszwecken den Vorrang. Die Stiftung ist das geeignete Rechtsinstitut zur Erfassung großer Vermögensmassen, deren Erhaltung die K r a f t des einzelnen Menschen übersteigt. Das Stiftungsvermögen gehört uneingeschränkt und ungeteilt der Stiftung. Hinter der Stiftung sind dritte Personen als Beteiligte nicht vorhanden. Infolgedessen sind Mitgliedschaftsübertragungen bzw. Mitgliederaustritte unmöglich, und Finanzdispositionen und sonstige Ereignisse i n der privaten Sphäre, wie sie bei Gesellschaftern von Personen- und Kapitalgesellschaften vorkommen — etwa Konkurs, Zwangsvollstreckung, Tod —, können die Zugehörigkeit des Vermögens zu der Stiftung nicht beeinträchtigen. M i t Ausnahme der durch ihre Organe tätig werdenden Stiftung selbst ist es darüber hinaus jedermann verwehrt, über das Stiftungsvermögen i n irgendeiner Form zu verfügen und auf die Stiftungsorganisation eine Macht auszuüben. So gesehen, bildet die Stiftung den rechtstechnischen Umschlag von der Denkfigur des formalen Subjekts zur Absolutheit der Formalperson 3 . Diese eigentümliche Besonderheit macht die Rechtsform der Stiftung für den Zweck verlockend, daß ein erfolgreicher Unternehmer sein Unternehmen vor Zerteilung i m Erbgang, überhaupt vor Verfall schlechthin, schützen und es von den zufälligen persönlichen Eigenschaften späterer Inhaber und deren Schicksal unabhängig machen und seine Weiterentwicklung auf möglichst hoher Leistungstufe durch die Zeitenfolge hindurch sichern w i l l 4 . Die Stiftung als geplante Dauerveranstaltung ermöglicht es dem Stifter weiterhin, über seinen Tod hinaus, dem zukünftigen Schicksal seines Unternehmens die Richtung zu weisen und seinen Willen fortwirken zu lassen, soweit die Rechtsordnung hierfür die Garantie zu übernehmen i n der Lage ist. Infolge Fehlens natürlicher Kapitalinteressen unterliegen die Erträge aus dem Stiftungsvermögen keinerlei Verfügungsgewalt, so daß sie voll und ganz den vom Stifter vorgesehenen Zwecken zugute kommen können. 2 Vgl. Goerdeler — Ulmer: Der Stiftungszweck i n der Reform des Stiftungsrechts, a.a.O., S. 329, Fußn. 62. 3 Vgl. Brecher: Das Unternehmen als Rechtsgegenstand, a.a.O., S. 135. 4 Vgl. Kersten: Stiftung und Handelsgesellschaft, a.a.O., S. 125 f.

88

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

Der Auftrag eines Stiftungsunternehmens, vorwiegend ideellen und gemeinnützigen Zwecken zu dienen, stellt den ersten Schritt zur Verwirklichung der Idee der Betriebsgemeinschaft dar, zu der sich die normative Betriebswirtschaftslehre bekennt 5 . Das Unternehmen „soll nach seinem sozialwirtschaftlichen Zweck m i t seinen besonderen Fähigkeiten, sich ständig weiter entfaltend, tätig werden. Dies setzt Vorstellungen vom Sinn des Wirtschaftens voraus, die über den Genuß von Früchten und über die Wahrnehmung persönlicher Chancen weit hinausgehen" 6 . Das Besondere dabei ist nicht nur, daß Vermögen für nichtwirtschaftliche Zwecke freigegeben wird, sondern daß das Wirken der Stiftungen eine Ergänzung zu den mannigfachen staatlich-öffentlichen Aufgaben bedeutet, indem diese i n flexibler Anpassung Lücken schließen und solche Probleme aufgreifen können, die sich aus der ungenügenden gemeinschaftsdienlichen Betätigung des Staates i n gewissen menschlichen Lebensbereichen ergeben 7 . Stiftungen können sich auch an Aufgaben heranwagen und Experimente unternehmen, die Pionierarbeit sind, deren Finanzierung der staatliche Etat nicht vorsieht und die finanziellen Mittel eines Industrieunternehmens nicht erlauben. Nun können die Bestandssicherung eines Unternehmens und die Wahrnehmung nicht ausschließlich wirtschaftlicher Interessen infolge der grundsätzlich zulässigen Enttypisierung der Rechtsformen des Gesellschaftsrechts wirksam auch in der Weise erfolgen, daß eine Gesellschaft m b H als Ersatz für eine Stiftung gegründet w i r d und die Gesellschafter die Geschäftsanteile als Treuhänder übernehmen und die Gesellschafterrechte treuhänderisch ausüben 8 . Der bestimmende Ein5 s. hierzu Sandig: Betriebsgemeinschaft als Organisations- und Führungsproblem, B e r l i n 1937, S. 14. 6 Strickrodt: Stiftungssatzung, a.a.O., S. 71. 7 ζ. B. zusätzliche Besoldung des Krankenhauspersonals aus Stiftungsmitteln, u m einen materiellen Anreiz für den Krankendienst zu geben. 8 Die Idee der Treuhand G m b H findet sich auch i n der testamentarischen Konzeption von Robert Bosch d. Ä. F ü r die L e i t u n g seiner Unternehmen setzte Bosch ein Testamentsvollstreckerkollegium ein, das die Weiterführung seines Werks i n seinem Sinne sichern sollte u n d das innerhalb der gesetzlichen Frist von 30 Jahren (§2210 BGB) eine endgültige Lösung für die S t r u k t u r und rechtliche Ordnung seiner Unternehmen finden mußte. Die i m J u n i 1964 verwirklichte gesellschaftsrechtliche Gestaltung ging dahin, daß die Testamentsvollstrecker unter tätiger M i t w i r k u n g geeigneter männlicher F a m i lienmitglieder eine „Bosch-Industriebeteiligung G m b H " gründeten, die die H a l t u n g einer m i t Stimmenmehrheit ausgestatteten Beteiligung an der Robert Bosch G m b H — dem Stammunternehmen — zum Gegenstand hat. Das Testamentsvollstreckerkollegium setzt sich aus erfahrenen Persönlichkeiten aus allen Bereichen der Wirtschaft zusammen u n d ergänzt sich durch Kooption nach bestimmten Richtlinien. Die Stimmenmehrheit liegt n u r auf ganz w e n i gen Geschäftsanteilen (weniger als 100 000,—). Der größte Teil des Stammkapitals (über 80 °/o) hat kein Stimmrecht mehr und ist auf die „Vermögensverwaltung Bosch G m b H " übertragen worden, welche die i h r aus der Robert Bosch G m b H ( = Stammunternehmen) zufließenden Erträge ausschließlich gemeinnützigen Zwecken zuwendet. Diese Gesellschaft ist zwar nicht i m recht-

. Kap. : Die

u g der Stiftung für Unternehmen

89

fluß, den früher der Eigentümer innehatte, w i r d auf die Treuhänder übertragen. Durch den Verzicht des Treugebers auf die Ausübung seiner Rechte kommt auch hier eine Abkehr von der Verfolgung bloßer Kapitalinteressen zum Ausdruck. Durch entsprechende Satzungsbestimmungen kann außerdem die Einflußnahme der Treuhänder auf das Unternehmen von ihrer Beteiligung an der Gesellschaft ganz oder teilweise je nach den betrieblichen Gegebenheiten und familienindividuellen Erfordernissen losgelöst werden. — Somit lassen sich also auch vom Gesellschaftsrecht her Lösungen finden, mit denen sich ideelle und unternehmerische Zielsetzungen gleichermaßen erreichen lassen, ohne daß zu der Rechtsform der Stiftung gegriffen werden muß 9 . Wenn die gesellschaftsrechtlichen Unternehmungsformen sich also für die Verfolgung typischer Stiftungszwecke ebenso eignen wie die Stiftung, so handelt es sich bei der zu treffenden Wahl — Stiftung oder Gesellschaft? — letztlich um eine Entscheidung des persönlichen Wollens. Damit bleibt festzustellen: Durch Enttypisierung mit jeweils umgekehrten Vorzeichen können Kapitalgesellschaften und Stiftungen gleichermaßen mit der Wahrnehmung wirtschaftlicher und nichtwirtschaftlicher Interessen betraut werden. Da das Gesellschaftsrecht strenges Allgemeinrecht ist, dem das Stiftungsrecht nur als verbindliches Individualrecht gegenübersteht, w i r d i n aller Regel die Stiftung als Rechtsform zugunsten der der Kapitalgesellschaft in der Verwendung zurücktreten. Fällt die Wahl trotzdem auf die Stiftung, so hat der Gesetzgeber diese Willensentschließung hinzunehmen. Zweckmäßigerweise w i r d die Genehmigungsbehörde nur solche Unternehmen, die sich i n anderer Rechtsform bereits bewährt haben, als Stiftungsunternehmen zur Entstehung kommen lassen. Darüber hinaus wäre es wünschenswert, wenn der Stifter als verantwortungsbewußte, von eigennützigem Profitstreben und politischen Einflüssen freie Unternehmerpersönlichkeit ausgewiesen ist 1 0 . Die Grenzlinie zum Mißbrauch der Stiftung muß i m konkreten Fall gefunden werden. liehen Sinne, so doch ihrem Charakter nach als Industriestiftung anzusehen. Die Gesellschafter der Vermögensverwaltungs-GmbH fungieren praktisch als Aufsichtsorgane u n d haben darüber zu wachen, daß die Unternehmen i m Geiste des Firmengründers weitergeführt werden. Die A u s w a h l der Gesellschafter der gemeinnützigen G m b H erfolgt gleichfalls nach besonderen Richtlinien. Den verbleibenden Rest am Stammkapital des Unternehmens von 14 °/o und 14 «/ο der Stimmen behalten die Familienangehörigen u n d Erben von Robert Bosch d. Ä. — M i t dieser K o n s t r u k t i o n ist eine Unternehmensverfassung geschaffen worden, die m i t dem Statut der Carl-Zeiss-Stiftung vergleichbar ist; s. hierzu N N : Bosch-Kapital w i r d zur größten Industriestiftung Deutschlands, i n : F A Z Nr. 151 v. 3. 7.1964; Heller, Georg: Die neue Verfassung von Bosch, i n : F A Z ebenda. 9 s. hierzu a. Heissmann, Ernst: Steuerfragen der betrieblichen Altersversorgung, 3. Aufl., K ö l n 1960, S. 249. 10 I n Anlehnung an Wolff , Walter: Die Stiftung als Unternehmungsform, i n : ZfhF 1952, S. 243; Strickrodt: Die Stiftung als Unternehmensverfassung, i n :

90

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform A. Die Unternehmenserhaltung (Bestandssicherung)

Bei Gründung eines Unternehmens i n Form einer Kapitalgesellschaft bestimmt der Gegenstand der geplanten aufzunehmenden unternehmerischen Tätigkeit die Eigenart und Größe des Betriebs 11 . Die für die Leistungserstellung notwendigen sachlichen M i t t e l bilden dabei die untere Grenze der Betriebsgröße, während die Kapitalbeschaffungsmöglichkeiten die Ausdehnung nach oben bestimmen. Die Betriebsgröße konkretisiert sich alsdann zwischen der technischen und w i r t schaftlichen Komponente und w i r d zur Richtschnur für die aufzubauende Organisation. Der Betrieb als arbeitender Organismus entfaltet ein Eigenleben und entwickelt eigene Kraft. Beide müssen i n die passende rechtliche Bahn gelenkt werden. Besonders bedürfen die beiden Grundelemente, der Unternehmensbesitz und die Unternehmensleitung, repräsentiert durch Kapital und Arbeit, einer Anpassung an die Verantwortlichkeit, ausgedrückt durch die Haftung. Die technischen, wirtschaftlichen und rechtlichen Verhältnisse, auf eine Generalnorm gebracht, schlagen sich i n der Rechtsform nieder 12 . Sprechen auch noch steuerliche Gesichtspunkte für die Rechtsform, so liegt die optimale Unternehmungsform vor. W i r d ein Unternehmen umgewandelt und i n Stiftungsform überführt, so gelten andere Überlegungen. Der Betrieb als technische und w i r t schaftliche Einheit bleibt erhalten, nur die rechtliche Einheit nimmt eine andere Form an. A n die Stelle der Gesellschaft t r i t t die Stiftung mit dem ihr vom Stifter gegebenen Inhalt. Es geht nun nicht mehr um kapitalmäßige Beteiligung und Gewinnanspruch, um Leitungsbefugnis und Risikobeschränkung, sondern — nach dem Willen des Stifters — u m die Bestandssicherung und ungehinderte Fortführung des Unternehmens i m Dienste des Gemeinwohls. Das Motiv der Unternehmenserhaltung als Stiftungszweck wiegt umso schwerer, je weniger die Erben des Stifters Führungseigenschaften und Kenntnisse für den Betrieb eines Unternehmens auf weisen und je geringer ihr Interesse an wirtschaftlichen Fragen ist. Die Fortführung eines Unternehmens unter eigentumsneutraler, zugriffsentzogener Rechtsform bietet sich weiter i m Falle des Fehlens eigener Nachkommen an. Auch wenn Unternehmen zu große Ausmaße annehmen, um W P 1952, S. 114 f.; Goerdeler: Die Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen, a.a.O., S. 98 f.; Paulick: Besprechung, a.a.O., S. 325; BallerstedtSalzwedel : Gutachten, a.a.O., S. 37. 11 Vgl. Dörnemann, Carola: Steuerliche Erwägungen zur W a h l der Unternehmungsform, Diss. F r a n k f u r t / M . 1956, S. 594 ff. 12 Vgl. Eisfeld, Curt: Betrieb, Firma, Unternehmung, i n : Der Betrieb i n der Unternehmung, Festschrift f. W. Rieger, hrsg. v. J. Fettel u. H. Linhardt, S t u t t gart 1963, S. 7.

. Kap. : Die

u g der Stiftung für Unternehmen

91

noch als Familiengesellschaften betrieben zu werden, kann die Überführung des Unternehmens i n die Rechtsform der Stiftung angezeigt erscheinen, besonders dann, wenn die Zusammensetzung der Unternehmerfamilie und die Eigenschaften der Familienmitglieder sachliche Konflikte bei der Unternehmensführung heraufbeschwören 13 . Die Überführung eines Unternehmens i n Stiftungsform kann aber auch aus steuerlichen Gründen geboten sein, um einen Entzug von Vermögenswerten durch eine an bestimmte Formen des Eigentumswechsels anknüpfende Besteuerung zu vermeiden. Hier geht es u m die Anwendung des § 17 EStG. Diese Vorschrift unterwirft bei der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, soweit die A n teile sich i n der Hand einer Person befinden und nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, den erzielten Veräußerungsgewinn als gewerblichen Gewinn dann der Einkommensteuer, wenn der Anteilseigner die Beteiligung innerhalb fünf Jahren nach dem Erwerb weiter ver äußert. Der zweite Tatbestand, wonach der Veräußerer der Einkommenssteuerpflicht auch dann unterliegt, wenn er eine solche Beteiligung zwar nicht i n seiner Person vereinigt, wohl aber in Verbindung mit den Anteilen naher Angehöriger, wurde auch i m StÄndG 1965 i n beschränktem Umfang aufrechterhalten 14 . Die Steuerpflicht bei der Veräußerung w i r d u. a. damit begründet, daß die wirtschaftliche Stellung von an Kapitalgesellschaften wesentlich beteiligten Gesellschaftern sich der von Mitunternehmern an Personengesellschaften nähere. Und da eine wesentliche Beteiligung somit einen Gewerbebetrieb darstelle, sei damit die Steuerpflicht ebenso angemessen wie bei der Veräußerung von Unternehmer- und Mitunternehmeranteilen nach § 16 EStG. Der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft kann aber — selbst bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise — nicht mit einem Mitunternehmer verglichen werden, weil zwischen ihm und dem Unternehmen die juristische Person steht 1 5 . 13 Vgl. Pohmer, Dieter: Einflüsse der Besteuerung auf die Unternehmensformen, i n : Z f B 1964, S. 692. 14 E n t w u r f eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes, des Spar-Prämiengesetzes, des WohnungsbauPrämiengesetzes u n d anderer Gesetze, BT-Drucksache IV/2400 ; am 14.5.1965 Gesetz geworden (BGBl I S. 377). Die Verfassungswidrigkeit der bisher geltenden Vorschrift der Zusammenrechnung w a r unbestritten, vgl. hierzu Barth: Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, i n : B B 1963 S. 1187 ff.; derselbe: Systemwidrigkeit der Steuerpflicht bei Veräußerung wesentlicher Beteilungen, in: D B 1964, S. 455 ff., 492 ff. 15 Z u r Fragwürdigkeit dieser Begründung s. insbesondere Barth: Die V e r äußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i m E n t w u r f des Steueränderungsgesetzes 1964, i n : B B 1964, S. 1249 (im folg. zit. als „§ 17 EStG"): derselbe: K r i t i k zur Besteuerung der Vermögensgewinne für Anteile an K a p i t a l gesellschaften, i n : FR 1962, S. 226 ff.; Wache, Gerhard: Verfassungsrechtliche Prüfung des § 17 EStG, i n : StuW 1964, Sp. 213 ff.

92

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

Nach § 17 Abs. 1 S. 4 EStG 1965 soll eine Besteuerung außerdem dann eintreten, wenn der Veräußerer zwar nicht i m Besitz einer wesentlichen Beteiligung ist, er aber den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat und der Rechtsvorgänger (Schenker oder Erblasser) i m Zeitpunkt des Rechtsübergangs oder während eines Zeitraums von fünf Jahren vor der Veräußerung wesentlich beteiligt war. Diese Bestimmung wurde eingefügt, um Steuerumgehungen entgegenzuwirken 16 . Die aus der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen zu entrichtende Veräußerungsgewinnsteuer stellt eine isolierte Wertzuwachssteuer dar und ist ein Fremdkörper i m Rahmen des Einkommensteuerrechts 17 . Die i m EStG getroffenen Verschärfungen sind nunmehr so nachhaltig, daß die Besteuerung weitgehend einen konfiskatorischen Charakter annimmt und eine „Aushöhlung der Eigentums- und Erbrechtsgarantie des Art. 14 G G " 1 8 bedeutet. Berücksichtigt man außerdem die Erbschaft- und Vermögensteuer, denen wesentliche Beteiligungen zusätzlich unterworfen sind und die von der Belastung mit Einkommensteuer auf Grund des § 17 EStG keine Notiz nehmen, so reduziert sich der effektive Wert einer wesentlichen Beteiligung für den Inhaber auf ein Minimum. Eine derartig scharfe Besteuerung bedeutet einen Eingriff, der so tief i n das steuerliche und gesellschaftsrechtliche Gefüge eindringt, daß die vom Handelsrecht zur Verfügung gestellte Rechtsform der Kapitalgesellschaft i m Falle einer wesentlichen Beteiligung nicht mehr tragbar ist 1 9 . Soll die Unternehmenssubstanz erhalten bleiben, haben die Betroffenen nur noch die Möglichkeit, i n die wirklich anonyme Rechtsform der Stiftung auszuweichen, und zwar so, daß eine Anerkennung der Gemeinnützigkeit erfolgt 2 0 . Das bedeutet zwar eine Vermögensentäußerung auf alle Zeit, doch bleibt wenigstens durch die „Verewigung" des Stifterwillens i n der Satzung der Einfluß auf das Unternehmen erhalten. B. Die Sozialfürsorge

Aus der sozialrechtlichen Auffassung über Wesen und Sinn des Eigentums und dem Verantwortungsbewußtsein gegenüber den i n dem Sozial16

So Thiel, Rudolf: Der E n t w u r f des S t Ä n d G 1964, i n : FR 1964, S. 182 ff. Vgl. Barth: § 17 EStG, a.a.O., S. 1255; Bericht der Einkommensteuerkommission, a.a.O., S. 198 f. 18 Becker, Enno — Riewald, A l f r e d — Koch, Carl: Reichsabgabenordnung, 1. Bd., 9. Aufl., K ö l n / B e r l i n u. a. 1963, A n m . 8 zu § 2 AO, S. 64; ebenso Paulick: Grundgesetz u n d Besteuerung, i n : StbJb 1957/58, S. 94. 19 Vgl. Barth: § 17 EStG, a.a.O., S. 1255. 20 Vgl. Goerdeler — Ulmer: Die Besteuerung von Stiftungen, i n : B B 1964, S. 976. 17

. Kap. : Die

u g der Stiftung für Unternehmen

93

gebilde Betrieb zusammengeschlossenen Mitarbeitern ergibt sich als zweites Stiftermotiv die Sozialfürsorge 21 . Die Feststellung, daß der Unternehmenserfolg nur als Ausfluß der kooperativen Tätigkeit anzusehen ist und der Unternehmer durch die Nutzung des Produktionsfaktors Arbeit i n der Wirtschaftstätigkeit eines Volkes eine verantwortliche Funktion ausübt, bewog beispielsweise Ernst Abbe, den Gründer der Carl-Zeiss-Stiftung, die Belegschaft am Ertrag in Form größerer sozialer Sicherheiten zu beteiligen 22 . Deshalb sah der Stiftungsgründer die Rechtsform der Stiftung als das geeignetste Rechtsinstitut an, den privaten Eigennutz auszuschalten, der unselbständigen Arbeiterschaft wirtschaftlichen Schutz und sozialrechtliche Hilfe zu gewähren und die Verschmelzung zu einer lebendigen Betriebsgemeinschaft zu fördern 2 3 . Wie revolutionierend Abbe auf sozialpolitischem Sektor wirkte, zeigt sich in der Tatsache, daß einzelne Teile seines Sozialprogramms, ζ. B. 8 Stundentag (um 1900!), Anspruch auf bezahlten Urlaub, Kündigungsschutz, garantierter Mindestlohn, Krankenkassenleistungen, Pensionsrecht u. a. m. 2 4 , mittlerweile ihre Institutionalisierung innerhalb der staatlichen Sozialgesetzgebung erfahren haben und zur Selbstverständlichkeit geworden sind. Angesichts der umfangreichen Sozialleistungen des Staates 25 und der kollektiven überregionalen Lohn Vereinbarungen der Sozialpartner, die das Kostenvolumen der Unternehmen immer mehr ausdehnen und den Gestaltungssspielraum für eine individuelle betriebliche Sozialpolitik zunehmend einschränken, dürfte die Sozialfürsorge als Stiftungsziel neu errichteter Stiftungsunternehmen nicht mehr die Bedeutung wie i n früheren Jahrzehnten erlangen. Sie bleibt dagegen als selbstloser persönlicher Beitrag eines Einzelnen zur Verminderung der sozialen Auseinandersetzung ein achtbares Stiftermotiv und zeugt von unternehmerischem Verantwortungsbewußtsein. 21 Vgl. Schomerus, Friedrich: A r t . Stiftung (als Unternehmensform), i n : H W B , hrsg. v. H. Seischab und K . Schwantag, 3. Bd., 3. Aufl., Stuttgart 1960, Sp. 5196. 22 Vgl. Abbes Sozialpolitische Schriften, 3. Bd., Jena 1906, S. 47, 85, zit. nach Schomerus: Geschichte des Jenaer Zeisswerkes 1846—1946, Stuttgart 1952, S. 118. 23 Derselbe, ebenda; s. hierzu a. Sandig: Betriebsgemeinschaft als Organisations- und Führungsproblem, a.a.O., S. 14 ff. 24 Statut der Carl-Zeiss-Stiftung, §§ 66 ff., i n David: Die Carl-Zeiss-Stiftung, a.a.O., S. 56 ff. 25 I m Bundeshaushaltsplan 1965 haben die sozialen Ausgaben i n Höhe von 22,6 Mrd. D M einen A n t e i l von 35,4%; Quelle: Bundeshaushalt 1965, hrsg. v. B F M - F p - V w . — Dieser A n t e i l erhöht sich weiter, wenn man berücksichtigt, daß der Fiskus unter gewissen Voraussetzungen betriebliche Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen als abzugsfähige Betriebsausgaben anerkennt u n d auf die körperschaftsteuerliche Erfassung dieser Kassen v e r zichtet.

94

2. Teil : Die Stiftung als Unternehmungsform C. Die Wissenschaftsförderung

Die Betätigung auf kulturpolitischem Gebiet war lange Zeit vorzugsweise Sache des Staates. Er konnte Umfang und Ziele von Wissenschaft und Forschung steuern, so daß anderen potentiellen Förderern aus dem Bereich der freien Wirtschaft wenig Raum zur Entfaltung eigener Initiativen blieb. Genau die gegenläufige Tendenz ist i m US-amerikanischen Raum festzustellen 26 . Die dortige Praxis entspricht dem Grundsatz, Wissenschaft und Bildung weitgehend der privaten Verantwortung und Initiative zu überlassen und dem Staat nur eine Mittlerrolle zuzuweisen. Die Aufgabe der Stiftungen i n den USA ist es, durch Vorarbeiten an Problemen auf allen Gebieten die Richtung zu weisen und neue Methoden zur Lösung und Erfassung von Zusammenhängen zu finden. Die Stiftung ist ihrem Ziel am nächsten, wenn sie bis zur Grenze vorstößt, an der sich Wissenschaft und Erfahrung begegnen und vereinen 27 . Die Wissenschaftsförderung als Stiftermotiv hat i n Deutschland einen konkreten Grund. Die auf breiter Grundlage angelegte wissenschaftliche Forschung des Staates vermag i n den meisten Fällen spezielle Erkenntnisse, der die einzelnen Unternehmen und Wirtschaftszweige bedürfen, nicht zu vermitteln. Die Wirtschaft ist deshalb gezwungen, selbst Forschung zu treiben und den vorhandenen Bedarf an theoretischem Wissen zu decken. Wie groß diese Bemühungen sind, zeigt sich daran, daß der Entwicklungsaufwand für Eigenprojekte ein Vielfaches von dem beträgt, was für zweckfreie Forschungsvorhaben — etwa in Form von Spenden — zur Verfügung gestellt w i r d 2 8 . Die Aufwendungen für Forschung und Entwicklung haben das Kostenvolumen der industriellen Wirtschaft i m Laufe der Zeit so erheblich ausgedehnt, daß die Finanzverwaltung eingreifen und für die einheitliche steuerliche Behandlung der Forschungs- und Entwicklungskosten Grundsätze ausarbeiten und bekanntmachen mußte 2 9 . Die Widmung der Stiftungserträge für eigene Forschungsarbeiten dient der Qualitätssteigerung und trägt zum Ansehen und zur Stabilisierung des eigenen Unternehmens bei und hat somit einen Rückbezug auf den ökonomischen Stiftungszweck. Neben der Anpassung von Pro28 Vgl. Heerwagen, F r i t z : Stiftungen als M i t t e l unternehmerischer Initiative, i n : Handelsblatt Nr. 62 v. 17./18. 3.1961. 27 Vgl. Stone, Shepard: Möglichkeiten u n d Grenzen der Stiftungen, B e r l i n 1964, S. 12. 28 I m Jahre 1961 betrugen die öffentlichen und privaten Aufwendungen der deutschen Wirtschaft 1,4 °/o des Bruttosozialprodukts. Quelle: Stimmen der Wirtschaft, i n : AktGes 1964, S. 224 (Bruttosozialprodukt 1961: 325,2 Mrd. DM, Quelle: Statistisches Jahrbuch für die Bundesrepublik Deutschland 1965, S. 552). 29 Vgl. Erl.FinMin. N R W v. 4.12.1958 — BStBl. 1958 I I , S. 189, dessen I n h a l t auch für die übrigen Bundesländer G ü l t i g k e i t besitzt.

. Kap. : Die

u g der Stiftung für Unternehmen

95

duktionsmitteln und Produktionsprogramm an den Stand von Wissenschaft und Technik und der Leistung eines eigenen Beitrags zum allgemeinen wissenschaftlich-technischen Fortschritt erfolgt außerdem eine Ertragswidmung für zweckfreie Forschung. Auch hier ist beispielgebend wieder auf die Carl-Zeiss-Stiftung hinzuweisen, deren Statut in § 1 Β 3 als außerbetrieblichen Stiftungszweck u. a. die „Förderung naturwissenschaftlicher und mathematischer Studien i n Forschung und Lehre" nennt 3 0 . Starke Impulse dieser A r t gehen auch von Stiftung Volkswagenwerk aus, deren Zweck „die Förderung von Wissenschaft und Technik in Forschung und Lehre" ist 3 1 . Die Größenordnung des Volkswagenwerks hat der öffentlichen Diskussion des Stiftungsgedankens i n Deutschland eine ungewöhnliche Resonanz verliehen, obwohl es sich um keine Stiftungsunternehmung handelt und die Stiftung nicht durch private I n i tiative, sondern i m Zuge der Privatisierung von Vermögen der öffentlichen Hand entstanden ist 3 2 . § 2. D i e V e r w i r k l i c h u n g der Stiftungszwecke durch die unternehmerische Betätigung

Für die Stiftungsunternehmung i n der hier vertretenen Konzeption ist charakteristisch, daß sie einen wirtschaftlichen und einen ideellen Zweck verfolgt. Der wirtschaftliche Zweck — der unternehmensbezogene Stifterwille ist auf die Erhaltung und Mehrung der Unternehmenssubstanz ausgerichtet, der ideelle Zweck — der stiftungsbezogene Stifterwille — hat die Schaffung und Unterhaltung sozialer Einrichtungen und/oder die Förderung von Wissenschaft und K u l t u r zum Ziel. Der wirtschaftliche Zweck nimmt gegenüber dem ideellen eine dienende Stellung ein, und es würde deshalb naheliegen, diesen als Nebenzweck, den ideellen Zweck als Hauptzweck zu bezeichnen. Eine solche Unterscheidung w i r d jedoch den wirtschaftlichen Tatsachen nicht gerecht. Wie bereits erwähnt, stellt das Unternehmen die Quelle dar, aus der die Mittel zur Erfüllung des ideellen Zwecks fließen. Bleiben nach Reinvestition der für das betriebliche Wachstum notwendigen Erträge für die Stiftung keine Überschüsse mehr übrig, oder arbeitet das Unternehmen mit Verlusten, so ist die Stiftung gezwungen, in Untätigkeit 30 Entnommen David: Die Carl-Zeiss-Stiftung, a.a.O., S. 32; Schomerus: Werden u n d Wesen der Carl-Zeiss-Stiftung, 2. Aufl., Stuttgart 1955, S. 243 ff. 31 Stiftung Volkswagenwerk, Sonderdruck, hrsg. v. der Stiftung Volkswagenwerk, Göttingen 1963. 32 I n diesem Zusammenhang verdient ebenfalls die nicht als Stiftungsunternehmung errichtete Fritz-Thyssen-Stiftung erwähnt zu werden, die ausschließlich „die unmittelbare Förderung der Wissenschaft an den deutschen wissenschaftlichen Hochschulen und Forschungsstätten" gewährleisten soll; entnommen Offene Welt 1961, S. 186 ff.

96

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

zu verharren. M i t h i n kommt dem Betrieb des Unternehmens w i r t schaftlich die Vorrangstellung zu. I m folgenden soll deshalb die w i r t schaftliche Zielsetzung als Hauptaufgabe, die nichtwirtschaftliche Zielsetzung als Nebenzweck angesehen werden, wobei nicht außer acht gelassen wird, daß die unternehmerische Betätigung stets nur das Mittel für die Erreichung der Stiftungsziele darstellt. Die Unterscheidung von Hauptaufgabe und Nebenzweck ist sinnvoll, u m die Konkurrenz zweier gleichstarker Ziele auszuschalten. Hingegen kann der nichtwirtschaftliche Stiftungszweck mehrere Ziele zum Inhalt haben; diese können gleichrangig nebeneinander oder i n einer bestimmten Rangordnung untereinander stehen. Die ökonomische Zwecksetzung w i r d durch das Prinzip der Gewinnerzielung zu erreichen gesucht, weil dieses Prinzip letztlich auch für die Erfüllung der nichtwirtschaftlichen Zwecke der Stiftungsunternehmung die unerläßliche Voraussetzung ist. Falls die Unternehmenserträge eine stiftungsmäßige Verwendung nicht gestatten, ist vor dem Versuch zu warnen, i m Wege der Finanzierung aus Abschreibungen Stiftungsleistungen zu erbringen und die den Abschreibungen innewohnende L i quiditätshilfe zu nutzen. Das wäre ein Verstoß gegen das Prinzip der substantiellen wie auch der nominellen Kapitalerhaltung. Überhaupt ist i n der Satzung dafür Vorsorge zu treffen, daß die Erfüllung der Stiftungszwecke nicht aus Mitteln der Unternehmenssubstanz erfolgt. Ein Zwang hierzu müßte zu einer ernstlichen Existenzbedrohung des Unternehmens führen 3 3 . Auch an dieser Stelle sei der Hinweis auf die Carl-Zeiss-Stiftung gestattet, deren Statut in § 1 bestimmt, daß die Unternehmenssicherung vor allen anderen Zwecken den Vorrang hat 3 4 . Nun könnte die Auffassung vertreten werden, daß ein Stiftungsunternehmen nicht dem erwerbswirtschaftlichen Prinzip folgen müsse, weil es von vornherein die Aufwendungen für den sozialen und wissenschaftlichen Stiftungszweck als Kostenbestandteile i n die Kostenrechnung miteinbeziehen könne. Eine solche Argumentation übersieht, daß i m marktwirtschaftlichen System das erwerbswirtschaftliche Prinzip und das ökonomische Prinzip miteinander gekoppelt sind 35 . Die Stiftungsunternehmung unterliegt demzufolge, wie jede andere Betriebswirtschaft, beiden Prinzipien gleichzeitig. Eine Ausdehnung des Kostenvolumens durch kalkulatorische Berücksichtigung der Stiftungsleistungen würde dem Wirtschaftlichkeitsgrundsatz widersprechen und müßte die Wettbewerbsposition der Stiftungsunternehmung verschlechtern. Der Gewinn, der umso höher ist, je wirtschaftlicher die betrieb33 34 35

Vgl. Rosenkranz: Stiftung, a.a.O., S. 29. Entnommen David: Die Carl-Zeiss-Stiftung, a.a.O., S. 32. Vgl. Gutenberg: Die Produktion, a.a.O., S. 355.

. Kap. : Die

u g der Stiftung für Unternehmen

97

liehe Leistungserstellung erfolgt, würde i n diesem Falle in Richtung des Minimums streben 38 . Da Stiftungsunternehmen wie Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften am wirtschaftlichen Wettbewerb teilnehmen, gelten die Marktgesetze und die Wirtschaftsverfassung auch für sie. Die Anwendung des erwerbswirtschaftlichen Prinzips erfolgt jedoch weniger i m Interesse der Gewinnmaximierung als vielmehr seiner preispolitischen Steuerungsfunktion wegen 87 . Die wirtschaftliche Betätigung der Stiftungsunternehmung erhält eine gesamtwirtschaftliche Bezogenheit. Der Stifterwille weist der Stiftungsunternehmung m i t dem Motiv der Bestandssicherung nicht die Aufgabe zu, eine Machtposition um ihrer selbst willen aufzubauen, sondern er betraut sie m i t der Wahrnehmung wirtschaftlicher und ideeller Belange 38 . Der Primäreffekt des gesamtwirtschaftlichen Vollzugs besteht letztlich i n der optimalen Bedarfsdeckung bzw. i n der Vergrößerung des Sozialprodukts 39 . Da i n der Stiftungsunternehmung keine persönlichen Interessen zur Geltung kommen, kann sie wie keine andere Unternehmensform p r i v a t w i r t schaftlich-kapitalistischer Prägung zu diesem ursprünglichen Sinn und Zweck aller betrieblichen Tätigkeit zurückkehren. Nur durch die gesamtwirtschaftliche Ausrichtung findet die Unternehmenskontinuität, die wirtschaftlich tragende Idee der Stiftungsunternehmung, ihre Berechtigung. So gesehen unterliegt das Gewinnstreben einem zweckbetonten modifizierten erwerbswirtschaftlichen Prinzip und der Ertrag findet seine Berechtigung i n der Bezugnahme des Stiftungszwecks auf übergeordnete volkswirtschaftliche Zusammenhänge. Diese ökonomische Leitidee verträgt indessen keine Gleichsetzung mit dem Angemessenheitsprinzip. Nach Gutenberg 40 bildet dieses Prinzip eine Prämisse eines vorwiegend nach planwirtschaftlichen Gesichtspunkten orientierten Wirtschaftssystems. Es besitzt nicht die selbständige regulative Funktion des Rentabilitätsprinzips, dem i m marktwirtschaftlichen System die Preisbildung überantwortet ist 4 1 . Das zweckorientierte modifizierte erwerbswirtschaftliche Prinzip findet auch von anderer Seite her seine Rechtfertigung. I m privatkapitalistischen Wirtschaftssystem steht der Chance des Gewinns das Risiko des Verlusts gegenüber. Dieses Risiko weist infolge der Abnahme der Markttransparenz, verbunden m i t zunehmender Arbeitsteilung und 36

Vgl. Gutenberg, ebenda. Derselbe, a.a.O., S. 347 ff. Vgl. z. B. § 40 Statut der Carl-Zeiss-Stiftung, entnommen David: Die CarlZeiss-Stiftung, a.a.O., S. 46. 39 Vgl. Gutenberg: Die Produktion, a.a.O., S. 352. M Derselbe: Die Produktion, a.a.O., S. 368. 41 Derselbe, a.a.O., S. 366. 37

38

7 Steuck

2. T e i l : Die Stiftung als Unternehmungsform

wachsender Kapitalausstattung, eine steigende Tendenz auf 4 2 . Dies ist subjektiv i n der unvollkommenen Voraussicht allen menschlichen Handelns begründet und objektiv i n der Anonymität des Marktes 4 3 . Da Verluste den Bestand des Unternehmens gefährden, darf das gewinnmaximale Prinzip nicht die einzige Leitmaxime sein; es muß vielmehr mit einem das Risiko abwägenden Sicherheitsstreben, welches die Erhaltung des Unternehmens zum Ziele hat, gekoppelt werden 44 . Die primär ökonomische Zwecksetzung der Stiftungsunternehmung ist das Fernziel, der Gewinn, durch den der Endzweck zu erreichen gesucht wird, das Nahziel. Da die wirtschaftliche Betätigung der Stiftungsunternehmung auf ein zweckbetontes modifiziertes Erwerbsstreben ausgerichtet ist, findet die stetige Ansammlung nichtausschüttungspflichtiger Gewinne dort ihre Grenze, wo jede weitere Expansion zu einer anonymen wirtschaftlichen Machtposition führt, die nicht mehr m i t den Argumenten der marktbedingten Notwendigkeit und m i t der Sicherung des notwendigen Unternehmenswachstums gerechtfertigt werden kann. Unternehmenssubstanz und Stiftungszweck müssen daher in einem abgestimmten Verhältnis zueinander stehen. I n der Verfassung sollte deshalb durch klare Bestimmungen zum Ausdruck gebracht werden, wann — unter Berücksichtigung gesamtwirtschaftlicher Belange — dem Ausmaß betrieblicher Selbstfinanzierung Einhalt zu gebieten ist 4 5 .

42 Vgl. Marx, August: Unternehmer u n d Unternehmung, i n : Gegenwartsfragen der Unternehmung, Festschrift für F. Hemel, hrsg. v. B. Bellinger, Wiesbaden 1961, S. 138. 43 Derselbe, ebenda. 44 Vgl. Sandig: Die F ü h r u n g des Betriebs, Stuttgart 1953, S. 79 f.; Gümbel, Rudolf: Die Bedeutung der Gewinnmaximierung als betriebswirtschaftliche Zielsetzung, i n : B F u P 1964, S. 76. 45 Ebenso Strickrodt: Stiftungssatzung, a.a.O., S. 74 f.; Kersten: Stiftung und Handelsgesellschaft, a.a.O., S. 138 f.

Viertes

Kapitel

Die rechtliche Organisation der Führungsspitze der Stiftungsunternehmung Die organisatorische Struktur einer Unternehmung stellt ein System von Regelungen dar, das der Unternehmung ein Aufbau- und Ablaufgefüge gibt, in dem sich der Wirtschaftsprozeß vollzieht 1 . Geht man davon aus, so mögen die Bestimmungen der §§ 86, 26, 28 BGB als M i n destvorschriften den beiden Grundformen der Stiftung, der Anstaltsstiftung, der eine Vermögensmasse i n Form eines Anstaltskörpers bestimmter Eigengesetzlichkeit zugrunde liegt, durch deren Nutzung vorwiegend Dienste sachbezogener A r t i n Erfüllung des Stifterwillens geleistet werden sollen 2 , und der Hauptgeldstiftung, deren Grundlage ein Kapitalstock bildet, dessen Erträge nach einem bestimmten satzungmäßigen Modus zur Verteilung gelangen 3 , genügen 4 . Bei der Stiftungsunternehmung, i n der eine Kombination von A n staltstiftung und Hauptgeldstiftung gesehen werden kann, deren Aufgabe darin besteht, einerseits die Bestandssicherung des Unternehmens zu gewährleisten und andererseits zur Gründung und Fortführung sozialer Einrichtungen und Förderung von K u l t u r und Wissenschaft beizutragen, ist jedoch eine umfassendere rechtliche Ordnung für die körperschaftlichen Organe unerläßlich. Entsprechend den gesetzten Zielen der Stiftungsunternehmung ist zwischen einer unternehmensbezogenen Gewinnverwendung ( = Investitionsquote) und einer stiftungsbezogenen Gewinnverwendung ( = Stiftungsquote) zu unterscheiden. Aus dieser Zweiteilung ergibt sich für die Führungsspitze der Stiftungsunternehmung eine doppelte Aufgabenstellung. Es müssen zunächst Gewinne erwirtschaftet werden. Diese sind primär für die Finanzierung von Investitionen zur Erhaltung und 1 Vgl. Grochla, E r w i n : Die organisatorische S t r u k t u r der Aktiengesellschaft i n betriebswirtschaftlicher Sicht, i n : AktGes 1957, S. 103. 2 ζ. B. Unterhaltung eines Krankenhauses u n d laufende Anpassung der k l i nischen Einrichtung an den jeweiligen Stand der medizinischen Forschung. 3 So die Unterscheidung von Pleimes: Weltliches Stiftungsrecht, Geschichte der Rechtsformen, Forschungen zum deutschen Recht, hrsg. v. F. Beyerle u. a., Weimar 1938, S. 6 f. 4 Der Unterschied bei den beiden genannten Grundformen der Stiftung liegt also i n der verschiedenartigen F u n k t i o n des Stiftungsvermögens.

7*

100

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

Erweiterung der betrieblichen Leistungsfähigkeit einzusetzen; die verbleibenden finanziellen M i t t e l kommen als echte Überschüsse satzungsgemäß den nichtwirtschaftlichen Nebenzwecken zugute. Die Wahrnehmung zweier verschiedener Aufgabenbereiche durch ein einziges Organ birgt die Gefahr einer Interessenkollision in sich, die m i t jeder Entscheidung zuvor überwunden werden muß 5 . Zwar sind die satzungsmäßig niedergelegten Zwecke der Stiftungsunternehmung die maßgebende Norm für das Tun und Unterlassen des Direktoriums, doch w i r d infolge der zumindest formell vorhandenen Gestaltungsfreiheit i n der Führungsspitze der Stiftungsunternehmung die Initiative des persönlichen Faktors hierdurch nicht ausgeschlossen, so daß der Vorstand, je nach seiner Einstellung sich dem unternehmensbezogenen und dem stiftungsbezogenen Zweck unterschiedlich verpflichtet fühlen kann, jedenfalls anders als es den Absichten des Stifters entspricht. Die objektiv gegebene Rangfolge der Zwecke könnte infolgedessen nach subjektivem Ermessen geändert werden. Denkbar ist, daß, je nach dem Stand der wirtschaftlichen Gegebenheiten einer Volkswirtschaft und des gesellschaftspolitischen Programms des Staatswesens, die Verwirklichung des nichtwirtschaftlichen Stiftungszwecks über Gebühr i n den Vordergrund t r i t t und die wirtschaftliche Hauptaufgabe nur nebenbei erledigt wird, während nach dem Sinn der wirtschaftlichen Betätigung der Stiftungsunternehmung nur der Nettogewinn, d. h. der Gewinn, der nach Abzug der Aufwendungen für die Erhaltung und Erneuerung der Betriebsanlagen übrig bleibt, den nichtwirtschaftlichen Stiftungszwecken zugute kommen soll. Der Stifter muß daher der Gefahr einer stiftungswidrigen Aufgabenerfüllung zuvorkommen. Nur eine klare rechtliche Abgrenzung der Entscheidungsbefugnisse innerhalb der Stiftungsunternehmung und die weitgehende Eindämmung möglicher Einflußnahmen auf das Geschehen i n Unternehmung und Stiftung können vor Mißbrauch der Form und vor der Fehlleitung vorhandener M i t t e l bewahren. Eine klare Unterscheidung von Hauptaufgabe und Nebenzweck der Stiftungsunternehmung, eine eindeutige Abgrenzung der Rechtsbefugnisse innerhalb der beiden Interessenkreise des Leitungssektors, die Auswahl geeigneter Personen als Organe sowie die Übertragung der ihrer Qualifikation entsprechenden Verantwortungsbereiche sind die Voraussetzung für die wirksame Entfaltung der Stiftungsunternehmung. Umfang, A r t und Bedeutung der Rechtsmacht der Vollzugsorgane richten sich dabei nach den einzelnen Zielsetzungen und deren Verhältnis untereinander 6 . 5 Vgl. Merkert, Hubert: Die Unternehmensstiftung als Rechtsproblem, Diss. Heidelberg 1960, S. 24 (im folg. zit. als „Unternehmensstiftung"); Goerdeler: Stiftungsrechtsform, a.a.O., S. 152. 6 Vgl. Pleimes: Rechtsproblematik, a.a.O., S. 23.

4. Kap. : Die Organisation der Stütungsunternehmung

101

Um die bestmögliche Verwirklichung der Stiftungszwecke zu gewährleisten, ist es sinnvoll, i n der Organisation eine Trennung zwischen der eigentlichen Stiftungssphäre einerseits m i t ihrer ausschließlich ideellen Zwecksetzung und dem wirtschaftlichen Unternehmensbereich andererseits zu vollziehen 7 . Dementsprechend wären in der Stiftungsunternehmung auch zwei voneinander zu unterscheidende Gremien mit unterschiedlichen Aufgabenbereichen einzusetzen. Das Aktionsfeld der Führungsspitze erfährt eine funktionelle Zweiteilung i n Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung. Die Unternehmensleitung w i r d zur selbständigen Instanz erhoben und mit eigener Verantwortung ausgestattet, während die Stiftungsverwaltung für diejenigen Geschäfte, die der ideelle Stiftungszweck mit sich bringt, zuständig ist. Rangmäßig werden Stiftungsverwaltung und Unternehmensleitung gleichberechtigt nebeneinander stehen müssen. Bei einer Organisation nach dem Prinzip der Gleichordnung darf aber nicht übersehen werden, daß beide Willenszentren — wollen sie nicht gegeneinander isoliert stehen — wiederum i n ein Spannungsverhältnis treten können, was durch die Funktionstrennung ja gerade ausgeschlossen werden soll. U m dies zu verhindern, könnte als Bindeglied zwischen Stiftungsverwaltung und Unternehmensleitung ein drittes Organ, etwa in der A r t eines Kuratoriums mit Beratungs- und Überwachungsfunktion, eingefügt werden 8 . Möglich wäre aber auch, daß die Führungsgruppe des Unternehmens nach dem System des Board of Directors, wie es das US-amerikanische Aktienrecht kennt, organisiert wird, womit dann die Existenz eines dritten Organs als Aufsichtsperson entfallen könnte 9 » 1 0 . Der letz7

Eine solche Aufgliederung findet sich i n der Praxis und w i r d auch i n der L i t e r a t u r befürwortet; vgl. Strickrodt: Stiftungssatzung, a.a.O., S.38 ÎL; Rosenkranz: Stiftung, a.a.O., S. 42; Goerdeler: Stiftungsrechtsform, a.a.O., S. 154; Merkert: Unternehmensstiftung, a.a.O., S. 27; Kersten: Stiftung u n d Handelsgesellschaft, a.a.O., S. 138. 8 Die Dreiteilung des Führungsgremiums ist — w e n n auch unter verschiedener Namensbezeichnung — bei den meisten Stiftungsunternehmen anzutreffen: Die Carl-Zeiss-Stiftung hat als Organe die Stiftungsverwaltung, die Geschäftsleitung u n d als Bindeglied den Stiftungskommissar (§ 4 des Statuts, a.a.O.). Die Dr. A r t h u r - P f u n g s t - S t i f t u n g kennt Stiftungsvorstand, Unternehmensleitung u n d Verwaltungsausschuß (vgl. Strickrodt: Stiftungsrecht, a.a.O., I I 4 b, S. 68 f.). Die gleiche Dreiteilung findet sich bei der Seppeier-Stiftung (vgl. Offene Welt 1961, a.a.O.). Die Hans-Soldan-Stiftung w i r d demgegenüber n u r durch Vorstand u n d Aufsichtsrat geleitet (vgl. Kersten, F. — Bühling, S. : Formularbuch u n d Praxis der freiwilligen Gerichtsbarkeit, K ö l n / B e r l i n u. a. 1963, Anm. 106 zu § 20, S. 136 f.). 9 Während die Organisation der Leitung deutscher Aktiengesellschaften ein zweiteiliges System, nämlich Geschäftsleitung u n d Aufsicht, aufweist, verfügen die amerikanischen, englischen, französischen, belgischen, italienischen, japanischen u. a. Aktiengesellschaften n u r über ein Gesellschaftsorgan, vgl. Ausländische Aktiengesetze, hrsg. v. d. Gesellschaft für Rechtsvergleichung, Bd. 1 ff. (soweit erschienen), F r a n k f u r t / M . / B e r l i n 1955 ff. — Das amerikanische

102

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

teren Wahlmöglichkeit w i r d hier aus noch näher auszuführenden Gründen der Vorzug gegeben. Abschließend sei nochmals festgehalten: Das subjektive Motiv des Stifters prägt den objektiven Stiftungszweck. Dieser ist der bestimmende Faktor für Stiftung und Unternehmen. Der Zweck w i r d auf der Grundlage eines Vermögens — i n Gestalt eines Betriebs — unter Zuhilfenahme einer eigens dafür entworfenen Organisation zu erreichen gesucht. Der Zweck, das Vermögen und die Organisation bilden somit begrifflich eine Einheit, als Dauerelemente unter dem Schutz der Rechtsordnung institutionalisiert, repräsentieren sie die Stiftungsunternehmung. § 1. D i e Unternehmensleitung und die Stiftungsverwaltung

Die Stiftungsverfassung als Formulierung und Bekenntnis des Stifterwillens ist die Leitmaxime für die wirtschaftliche Betätigung des Unternehmens und weist den für die Führung der Stiftungsunternehmung Verantwortlichen — Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung — ihr Wirkungsfeld zu. Die so Verantwortlichen treffen für die ihnen zugewiesenen Geschäftsbereiche treuhänderische Verpflichtungen. Ihnen steht die oberste Willensbildung zu, so daß ihre Kompetenz wie beim Vorstand der A G durch Verantwortlichkeit nach oben und Entscheidungsmacht nach unten gekennzeichnet werden kann 1 1 . Nachdem der allgemeine Verwaltungsaufbau i n groben Umrissen dargelegt wurde, sollen nachstehend die Aufgaben der Führungsspitze des Stiftungsunternehmens und die Kompetenzen von Unternehmensleiter und Stiftungsverwalter sowie ihr Zusammenwirken und ihr Verhältnis zueinander umschrieben werden. Es kann sich dabei nur um ein A u f zeigen vorwiegend wirtschaftlicher Zusammenhänge unter Beachtung gewisser rechtlicher Grundprinzipien handeln, die i m einzelnen eingehend unter rechtlichen Gesichtspunkten zu beurteilen und zu werten sind 1 2 . Vorab sei bemerkt, daß die Zuständigkeitsbereiche von Unternehmensleitung und Stiftungsvorstand sich nur an der Oberfläche scharf Board-System soll dabei stellvertretend f ü r die Regelungen i n den übrigen genannten Ländern gelten. 10 Auch i n der Stiftung i m US-Recht, der Charitable Corporation, sind die Mitglieder des Verwaltungsorgans, des Board of Directors, zugleich die einzigen Mitglieder der juristischen Person, vgl. Andrews: Legal Instruments of Foundations, New Y o r k 1958, S. 151 ff. 11 Vgl. Grochla: Die organisatorische S t r u k t u r der Aktiengesellschaft i n betriebswirtschaftlicher Sicht, a.a.O., S. 104. 12 Z u r rechtlichen Problematik vgl. die Untersuchungen von Goerdeler: Stiftungsrechtsreform, a.a.O., Strickrodt: Stiftungssatzung, a.a.O., Rosenkranz: Stiftung, a.a.O.; Merkert: Unternehmensstiftung, a.a.O.

. Kap. : Die

g i t

der S t i f t u n g n t e r n e h m n

103

abgrenzen lassen, in der Tiefe ergeben sich zwangsläufig Überschneidungen, erfordert doch die Lösung unvorhergesehener Schwierigkeiten die Zusammenarbeit beider Vorstandsgremien. Jedes außergewöhnliche Ereignis berührt die Verantwortlichkeit des Gesamtdirektoriums. Die jeweils getrennte Darlegung der organisatorischen und rechtlichen Stellung von Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung innerhalb der Führungsspitze der Stiftungsunternehmung bedeutet lediglich die Zuhilfenahme einer Arbeitshypothese, um die spezielle Sachlage deutlicher hervorheben zu können.

A. Die Stellung der Unternehmensleitung

I. D i e G e s c h ä f t s f ü h r u n g s - u n d Vertretungsbefugnis Der Unternehmensleitung obliegt die Führung des Unternehmens und die Vertretung nach außen (vgl. a. §§ 70 ff. AktG). I m Rahmen ihres Geschäftsbereichs handelt die Unternehmensleitung unabhängig und i n eigener Verantwortung. Da Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung dem Stiftungszweck gleich verpflichtet sind und dementsprechend gleichrangig nebeneinander stehen müssen, erfährt die Unternehmensleitung i n ihrer Handlungsfreiheit eine Beschränkung nur durch die Rechte, die der Stiftungsverwaltung zustehen. Die Befugnisse der Unternehmensleitung sind originär und ergeben sich unmittelbar aus Gesetz und Satzung. Zur Geschäftsführung gehören alle Maßnahmen, die der laufende Betrieb der Unternehmung m i t sich bringt wie Beschaffung, Lagerung, Erzeugung, Absatz und Verwaltung. Bereits diese kurze Skizzierung weist eine große Übereinstimmung mit dem Arbeitsgebiet des Vorstands der deutschen A G auf. Der Vorstand ist grundsätzlich nicht weisungsgebunden, er unterliegt jedoch der Überwachungsbefugnis des Aufsichtsrats. Die Verpflichtung zur gebührenden Wahrung der Belange der Belegschaft und der A l l gemeinheit erwächst dem Vorstand aus den allgemeinen sozial- und wirtschaftspolitischen Grundsätzen (vgl. § 70 Abs. 1 AktG). I m Gegensatz hierzu wären jedoch bei der Stiftungsunternehmung i n der Führungsspitze gewisse Unterschiede zu treffen. Die Geschäftsführung des AG-Vorstandes umfaßt alle rechtlichen und tatsächlichen Handlungen, die geeignet sind, den Gesellschaftszweck zu fördern 1 3 . Während der Tätigkeit des Vorstands i m Innenverhältnis Grenzen gesetzt sein können (§ 74 Abs. 1 AktG), sind Beschränkungen nach außen völlig w i r 13 Vgl. Schumann, Hans: Handelsrecht I I , i n : Die Wirtschaftswissenschaften, Wiesbaden 1961, S. 236.

104

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

kungslos (§ 74 Abs. 2 AktG) 1 4 . Alle Handlungen des Vorstands sind Handlungen der Gesellschaft. Über die unter § 74 A k t G fallenden Handlungen des Vorstands hinaus haftet die A G nach § 31 BGB, der sinngemäße Anwendung findet, auch für sonstige Handlungen des Vorstands, einschließlich der unerlaubten 1 5 , 1 6 . Aufgrund der i n Deutschland herrschenden von Otto von Giercke entwickelten Theorie der realen Verbandspersönlichkeit unterscheidet sich die juristische Person vor dem Gesetz grundsätzlich nicht von der natürlichen Person. Der anglo-amerikanische Rechtskreis hat jedoch an der Fiktionstheorie festgehalten. Das bedeutet, daß das amerikanische Aktienrecht die Corporation nicht bekleidet m i t dem Inbegriff aller rechtlicher Befugnisse entstehen läßt, sondern ihr i m Gegensatz zu der natürlichen Person nur eine beschränkte Rechtsfähigkeit verleiht 1 7 . Dementsprechend hat das Gesellschaftsorgan des amerikanischen A k tienrechts, der board of directors, dem die Geschäftsführung und Vertretung überantwortet ist, obwohl von i h m alle Gewalt i n der Gesellschaft ausgeht, seine Aufgaben und Verantwortlichkeiten also grundsätzlich denen des Vorstands deutscher Aktiengesellschaften entsprechen, nur die Rechtsbefugnis, die durch die Charter verliehen ist 1 8 . Die US-amerikanische aktienrechtliche Zuständigkeitsordnung kennt also nur einen allgemeinen gesetzlichen Rahmen und ist durch Vereinbarungen speziell geregelt. Da sich die Stiftungsunternehmung von anderen Erwerbswirtschaften durch ihre besondere Auftragsträgerschaft, der die wirtschaftende Tätigkeit zugeordnet ist, unterscheidet, erscheint es vertretbar, daß der leitenden Stiftungsidee — Erfüllung stiftungsmäßiger Zwecke i m Wege der Unternehmensfortführung — auch ein rechtlicher Schutz gewährt wird, indem die Unternehmensleitung nur diejenigen rechtlichen Befugnisse zugesprochen erhält, die für ihre Tätigkeit unerläßlich notwendig sind. Die Rechtsgrundlage für eine derartige Rechtsgestaltung würde sich i m deutschen Recht aus §§ 86, 27 Abs. 3, 26 Abs. 2 BGB ableiten lassen, nach denen die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis des Vereins- und StiftungsVorstandes 14 Hierunter fallen auch etwaige Beschränkungen durch die Satzung oder durch den Aufsichtsrat. 15 I m einzelnen kann auf das über die Haftung der Stiftung Gesagte verwiesen werden, s. S. 52 ff. dieser Arbeit. 16 Vgl. Schmidt, Walter — Meyer-Landrut, Joachim, i n : Gadow-Heinichen: A k t G , a.a.O., A n m . 26 ff. zu § 71, S. 458. 17 Vgl. Schmey, Fritz Ernst: A k t i e u n d A k t i o n ä r i m Recht der Vereinigten Staaten m i t besonderer Berücksichtigung der Trustbildung, M a r b u r g 1930, S. 164. 18 Charter ist der Vertrag m i t dem Staat, i n dem er der Corporation die Rechtspersönlichkeit zuspricht; i m einzelnen vgl. Herkenrath, K u r t : Die L e i tungsorgane der amerikanischen Corporation u n d der deutschen A k t i e n gesellschaft, Diss. K ö l n 1960, S. 48 f.; Wiethölter, Rudolf: Interessen u n d Organisation der Aktiengesellschaft i m amerikanischen und deutschen Recht, Karlsruhe 1961, S. 208 ff.

. Kap. : Die

g i t

der S t i f t u n g n t e r n e h m n

105

beschränkbar ist. Damit könnte die Stiftungsunternehmung als juristische Person analog zur amerikanischen Corporation nur solche Rechtshandlungen und Rechtsgeschäfte vornehmen, die ihr bei Verleihung der Rechtspersönlichkeit ausdrücklich eingeräumt worden sind und die der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit sich bringt 1 9 . Werden diese Grundsätze auf die Unternehmensleitung übertragen, so ergibt sich, daß ihre Handlungsbefugnis nur soweit reicht, wie es die Satzung gestattet und wie es zur Aufrechterhaltung der Lebensfähigkeit der Unternehmung notwendig ist. Damit w i r d also der juristischen Person Rechtsfähigkeit nur in dem Umfang, wie ihn die Satzung vorsieht, eingeräumt 20 . Überschreiten die Unternehmensleitung bzw. deren Mitglieder den durch die Satzung gesteckten Rahmen, so haben Dritte nach deutschem Recht analog der — allerdings nicht mehr konsequent gehandhabten — angelsächsischen Ultra-Vires-Lehre 2 1 die Möglichkeit, die handelnden Direktoren persönlich und solidarisch haftbar zu machen (§ 26 Abs. 2 S. 1 BGB i n Verbindung mit § 179 BGB). Die Grenzen sollten i n der Satzung jedoch nicht zu eng gezogen werden. Billigerweise müßte die Unternehmensleitung alle Rechtshandlungen vornehmen dürfen, die i n vernünftiger Auslegung der Satzung zum Geschäftsbereich des Unternehmens gehören und mit der wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen 22 . U m die Erfüllung der weitgehenden treuhänderischen Pflichten zu erleichtern, wäre auch daran zu denken, bei den Gerichten über das erlaubte Verhalten Weisungen einzuholen. Bei einer derartigen Ausgestaltung der rechtlichen Befugnisse i m Unternehmensbereich würde sich der Umfang von Geschäftsführungsbefugnis und Vertretungsrecht decken, während i m deutschen Aktienrecht der Inhalt der Rechte und Pflichten des Vorstands i m Innen- und Außenverhältnis auseinanderfallen kann. Für die Festlegung der Betriebspolitik als der Gesamtheit von Zielsetzungen und Entscheidungen 23 wäre zu fordern, daß alle Maßnahmen, die den rechtlichen Bestand, die wirtschaftliche Grundlage oder die spezielle stiftungsmäßige Organisation der Stiftungsunternehmung be19 Vgl. Schmey: A k t i e u n d A k t i o n ä r i m Recht der Vereinigten Staaten, a.a.O., S. 486 f. 20 Sinngemäß auch B G H - U r t e i l v. 16.1.1957 — L M Nr. 1 zu § 85 B G B ; Lehmann: BGB, a.a.O., S. 411; a. A. offenbar Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 626. 21 Vgl. Trumpler, Hans: Die Aktiengesellschaft nach dem Gesellschafts-, Bilanz- u n d Steuerrecht der Vereinigten Staaten, Basel 1942, S. 96; demgegenüber befürworten Goerdeler: Stiftungsrechtsform, a.a.O., S. 154 u n d Merkert: Unternehmensstiftung, a.a.O., S. 48 eine vom B G B abweichende und dem H G B sich annähernde unbeschränkte Vertretungsmacht. 22 So die Auffassung Ballantines, Henry W.: On Corporations, Chicago 1946, S. 224 ff., zum US-amerikanischen Recht. 23 I n Anlehnung an die Terminologie Sandigs: Die Führung des Betriebs. a.a.O., S. 19.

106

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

rühren, ζ. B. Erwerb, Veräußerung und Belastung von Grundstücken und Gebäuden, Änderung des Produktionsprogramms, Übernahme von Bürgschaften, Aufnahme langfristiger Kredite, Erwerb von Beteiligungen, Berufung von Direktoriumsmitgliedern, Höhe der Gewinnverwendung für Stiftungsleistungen, Durchführungsbestimmungen und Geschäftsordnung zur Stiftungssatzung usw., von Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung gemeinsam zu treffen sind bzw. der Zustimmung der Stiftungsverwaltung bedürfen 24 . Diese Regelung findet eine Parallele in § 95 Abs. 5 S. 2 AktG, wonach bestimmte Arten von Geschäften intern an die Zustimmung des Aufsichtsrats gebunden werden können. Auch die Aufstellung und Vorlegung des Jahresabschlusses samt Geschäftsbericht gehört zu dem gemeinsamen Aufgabengebiet von Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung. A n dieser Stelle ist zu betonen, daß der Geschäftsbericht einen spezifisch stiftungsmäßigen Teil enthalten müßte, aus dem die erbrachten Stiftungsleistungen und die geförderten ideellen Zwecke ersichtlich sind. Entsprechend der vorgeschlagenen Konzeption vertritt die Unternehmensleitung das Unternehmen m i t h i n i m Umfang seiner Geschäftsführungsbefugnis. Bei mehrgliedrigem Vorstand sollte der Grundsatz der Gesamtvertretung i n Anlehnung an das Handelsrecht übernommen werden 2 5 , bietet er doch den größtmöglichen Schutz vor etwaigen eigenmächtigen Maßnahmen. Ungeachtet dessen könnten jedoch kleinere Geschäfte durchaus von einem einzigen Direktoriumsmitglied u. U. in Verbindung mit einem Prokuristen vorgenommen werden (unechte Gesamtvertretung; ζ. B. Akzept eines Wechsels bis zu D M 5000.—). Der § 86 BGB, der auf § 30 BGB verweist, böte hierzu die rechtliche Handhabe. II. D i e Z u s a m m e n s e t z u n g

und

Beschlußfassung

Für die Unternehmensleitung w i r d sich eine Aufteilung der Geschäfte auf mehrere Vorstandsmitglieder empfehlen. Ein mehrköpfiger Vorstand kann eine erfolgreiche Überwachung der zur Ausführung gelangenden Aufgaben besser gewährleisten als eine Person allein; abgesehen davon dürfte ein einziger Direktor wohl selten die Qualifikation für sämtliche kaufmännischen, technischen, rechtlichen und sozialen Belange innerhalb einer Unternehmung i n sich vereinigen. Die Zahl der Direktoriumsmitglieder richtet sich nach der Größe der Unternehmung, sie sollte jedoch — um die Geschäftsführung beweglich zu erhalten — 24 Auch das Statut der Carl-Zeiss-Stiftung enthält i n § 16 einen Katalog zustimmungsbedürftiger Geschäfte, a.a.O., S. 37 f. 25 Dagegen entscheidet sich das B G B i n der Regel für die Einzelvertretung, vgl. Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 657, Fußnote 19.

. Kap. : Die

g i t

der S t i f t u n g n t e r n e h m n

107

nicht überhöht sein. Bei größeren Unternehmen dürfte eine Aufteilung i n Produktions-, Finanz-, Personal-, i n kaufmännische und technische Verkaufsleitung sinnvoll und gerechtfertigt sein, wobei gewisse Leitungsbereiche auch i n Personalunion mitbetreut werden können; bei kleineren Betrieben genügt eine kaufmännische und technische Leitung. Wenn auch jedes Vorstandsmitglied nur für sein eigenes Handeln der Stiftung gegenüber verantwortlich ist, so t r i f f t i m Zweifel die übrigen Angehörigen der Unternehmensleitung doch eine gewisse Überwachungspflicht 26 . Welche Personen- und Berufskreise für die Führung der Geschäfte i n Frage kommen, muß die Satzung bestimmen. Zunächst wäre daran zu denken, daß aus der Familie des Stifters ein fähiges Mitglied an der Geschäftsleitung teilnimmt, nicht zuletzt um der Geschäftsgebarung Stil und Note i m Sinne der Persönlichkeit des Stifters aufzudrücken. Der übrige Kreis der Vorstandsangehörigen kann sich aus bewährten M i t arbeitern aus der Belegschaft, aus angesehenen Persönlichkeiten aus der Wirtschaft, aus Aufsichtsräten bedeutender Aktiengesellschaften oder aus Repräsentanten der einzelnen Industrie- und Handelskammern zusammensetzen. Bei der Aufnahme in die Unternehmensleitung ist auch an Personen, die über besonders wertvolle geschäftliche Verbindungen zu Banken oder zu Vertretern der Grundstoffindustrie verfügen, zu denken. I n welcher Weise die Bestellung zum Mitglied der Geschäftsleitung zu erfolgen hat, ist ebenfalls Sache der Satzung. Da das Stiftungsrecht kein dem Vorstand übergeordnetes Organ kennt, ist eine Analogie zum A k t G nicht möglich 27 . Infolgedessen hat der Stifter bei der Regelung dieser Frage völlige Dispositionsfreiheit und ist nicht gezwungen, eine bestimmte Rechtssystematik i n Einklang mit der Rechtsordnung aufrechtzuerhalten. Als Möglichkeiten für die Bestellung bieten sich an 2 8 : (a) Ergänzung der Unternehmensleitung durch Zuwahl, (b) Bestellung durch selbständige Entscheidung der Stiftungsverwaltung aufgrund einer von der Unternehmensleitung aufgestellten Vorschlagsliste, (c) Berufung durch die staatliche Aufsichtsbehörde. Ebenso wäre i n der Verfassung Vorsorge zu treffen, Mitglieder der Unternehmensleitung aus wichtigem Grunde abzuberufen, wenn es i m wohl verstandenen Interesse der Stiftungsunternehmung geboten erscheint. 26 27 28

Vgl. a. R G v. 3. 2. 1920 — RGZ A m t l . Slg. Bd. 98, S. 98. Gemäß § 75 A k t G bestellt der Aufsichtsrat den Vorstand. Ähnlich Merkert: Unternehmensstiftung, a.a.O., S. 52.

108

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

Neben Bestimmungen über die Bestellung und Zusammensetzung der Unternehmensleitung hat die Verfassung Richtlinien zu enthalten, i n welcher organisatorischen Form die Beschlußfassung über die laufende Geschäftsführung erfolgen soll. Als Abstimmungsverfahren für den Entscheidungsvollzug steht das Prinzip des Direktorialsystems oder des Kollegialsystems zur Verfügung. Das Direktionalsystem liegt vor, wenn alle Mitglieder des Vorstands für die Geschäftsführung verantwortlich sind und das Unternehmen nach außen vertreten können, ein Mitglied der Unternehmensleitung sich von allen anderen aber dadurch auszeichnet, daß es bei Meinungsverschiedenheiten i n der Gruppe das Recht hat, allein eine Entscheidung herbeizuführen. Kommt die Be-, schlußfassung hingegen durch Einstimmigkeit oder auch nur nach dem Mehrheitsgrundsatz zustande, so liegt das Kollegialsystem vor. Für die laufende Geschäftsführung innerhalb der Stiftungsunternehmung w i r d das Kollegialsystem einer möglichst einfachen und raschen Handhabung genügend Rechnung tragen. Da die Aufgaben, die bei der gewöhnlichen Geschäftsführung anfallen, in der Regel keine Besonderheiten aufweisen und sich meist ständig wiederholen, können Anordnungen, die nur kurzfristig wirksam sind, schnell getroffen werden, besonders dann, wenn die Entscheidungen von Zweckmäßigkeitsüberlegungen beherrscht sind. Da die einzelnen Leitungsbereiche nur mit der Praxis vertrauten und bewährten Personen zu übertragen sind, dürfte die angestrebte Beweglichkeit der Geschäftsleitung gewahrt bleiben. Die gewöhnlichen Tagesaufgaben sind also von den einzelnen Mitgliedern der Geschäftsleitung selbst zu erledigen; ein aus dem Rahmen heraustretendes Ereignis kann nach einer gemeinsamen Beratung und Beschlußfassung bewältigt werden, bei der eine Abstimmung nach Köpfen genügt. B. Die Stellung der Stiftungsverwaltung

I. D i e G e s c h ä f t s f ü h r u n g s Vertretungsbefugnis

und

Die Stiftungsverwaltung ist das andere Gremium, das an der Gesamtführung der Stiftungsunternehmung teilnimmt. Gemessen an dem Umfang der Unternehmensleitung ist das Aufgabengebiet der Stiftungsverwaltung verhältnismäßig eng begrenzt. Auch der Umfang der zu erledigenden Aufgaben dürfte zahlenmäßig unter dem Durchschnitt der von der Unternehmensleitung zu lösenden Geschäftsfälle bleiben. Die Tätigkeit der Stiftungsverwaltung erstreckt sich vorzugsweise auf eine nichtindustrielle Vermögensverwaltung und administrative Verteilung der nicht in das Unternehmen zu investierenden Überschüsse

. Kap. : Die

g i t

der S t i f t u n g n t e r n e h m n

109

auf die einzelnen von der Stiftung zu erfüllenden ideellen Zwecke. Insoweit stimmt die Funktion der Stiftungsverwaltung m i t der des Vorstands einer Hauptgeldstiftung überein. Hingegen offenbart sich i n der Teilhabe an der Sicherung der Unternehmenssubstanz, was i n dem M i t entscheidungsrecht bei der Festlegung der Geschäftspolitik u. U. auch bei der personellen Ergänzung der Unternehmensleitung zum Ausdruck kommt, eine Tätigkeit, die an das Aufgabengebiet des Vorstands einer Anstaltsstiftung erinnert. Die Handlungsbefugnis der Stiftungsverwaltung ist ebenfalls ein originäres Recht, das sich unmittelbar aus Gesetz und Satzung herleitet. Soweit jedoch die ausschließlichen Befugnisse der Unternehmensleitung berührt werden, hat die Stiftungsverwaltung alles zu unterlassen, was die Maßnahmen der Unternehmensleitung i n ihrer Wirksamkeit beeinträchtigen könnte. Innerhalb ihres Kompetenzbereichs kann die Stiftungsverwaltung die Stiftung hingegen nachhaltig verpflichten. II. Die Z u s a m m e n s e t z u n g

und

Beschlußfassung

Die Grundlage für eine erfolgreiche Arbeit der Stiftungsverwaltung w i r d geschaffen, wenn die einzelnen Mitglieder aus den Lebenbereichen kommen, auf die sich die nichtwirtschaftlichen Stiftungszwecke beziehen. Je nach A r t der zu erfüllenden Bedürfnisse, ζ. B. sozialer, wissenschaftlich-kultureller, auch staatspolitischer, wäre an die Berufung von Persönlichkeiten aus der freien Wohlfahrt, aus den akademischen Lehranstalten, aus dem Kreis der Kunstsachverständigen (ζ. B. Museumsdirektoren) bzw. aus dem öffentlichen Leben zu denken 29 . Weitere Voraussetzung für eine ordnungsgemäße Aufgabenerfüllung ist, daß die Stiftungsverwaltung über den Verlauf der Geschäfte ausreichend unterrichtet wird. I m Interesse eines zügigen Arbeitsablaufs ist es auch hier wünschenswert, die Zahl der Mitglieder der Stiftungsverwaltung zu begrenzen. Um das Gleichgewicht gegenüber der Unternehmensleitung zu wahren, wäre für die Stiftungsverwaltung die gleiche Mitgliederzahl wie bei der Unternehmensleitung zu empfehlen. Sollen die Stiftungsleistungen gleichzeitig soziale, wissenschaftliche und sonstige ideelle Zwecke verwirklichen 3 0 , müßte die Satzung genau angeben, in welchem Verhältnis eine Ertragsaufteilung zu erfolgen hat, damit die Angehörigen der Stiftungsverwaltung nicht gezwungen sind, ihrerseits Meinungsverschiedenheiten auszutragen, wenn die Ansichten, welcher Zweck bevorzugt zu fördern ist, auseinandergehen. Einer solchen Gefahr könnte dadurch begegnet werden, daß der nichtwirtschaft29

Ebenso Merkert: Unternehmensstiftung, a.a.O., S. 67. Beispielsweise liegen die nichtgewerblichen Aufgaben der Carlsberg-Stiftung gleichzeitig auf wissenschaftlichem und k u l t u r e l l e m Gebiet. 30

110

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

liehe Stiftungszweck sich von vornherein auf die Förderung nur eines Sektors erstreckt (ζ. B. Unterstützung der medizinischen Forschung an sämtlichen deutschen Universitäten). Die Bestellung bzw. Ergänzung der einzelnen Mitglieder der Stiftungsverwaltung ist gleichfalls in der Satzung zu regeln. Da die Stiftungsleistungen stets zur Förderung derselben Ziele bestimmt sind, könnte eine Regelung dahingehend getroffen werden, daß aus dem Kreis der Empfangsberechtigten jeweils zwei Vertreter auszuwählen sind, die m i t der Wahrnehmung der Stiftungsgeschäfte beauftragt werden (ζ. B. die Dekane der einzelnen medizinischen Fakultäten bestimmen aus ihrer Mitte jeweils ein oder zwei Fachkollegen oder andere medizinische Ordinarien und entsenden diese i n die Stiftungsverwaltung). Die weitere Selbstergänzung könnte auch i m Wege der Zuwahl durch die einzelnen Mitglieder der Stiftungsverwaltung erfolgen, u. U. auf Vorschlag der staatlichen Aufsichtsbehörde oder durch Bestimmung dieser Behörde selbst 31 . Hinsichtlich der Beschlußfassung könnte das bei der Unternehmensleitung vorgeschlagene Kollegialsystem auch für die Stiftungsverwaltung empfohlen werden. Da der in der Verfassung niedergelegte Stifterwille auch bezüglich der stiftungsbezogenen Gewinnverwendung die Direktiven zu geben hat, kann die Stiftungsverwaltung die Rangfolge der nichtwirtschaftlichen Zwecke — sofern es sich doch um mehrere handelt — nicht nach eigenem Gutdünken verändern. Die Satzung müßte jedoch einen gewissen Spielraum gewähren, der dem wachsenden Sozialverständnis und wissenschaftlichen Fortschritt Rechnung trägt, damit die Lenkung der Dotationen i n bestimmten Grenzen den veränderten Umständen angepaßt werden kann, ist es doch unmöglich, die künftige Entwicklung vorauszusehen und zutreffend zu beurteilen. A u f Grund dessen müßte es zulässig sein, daß die nicht unternehmensbezogene Gewinnverwendung für die verschiedenen Sozialbereiche bzw. Wissenschaftsgebiete nicht immer i n demselben Verhältnis erfolgt und daß die ideellen Zwecke bis zu einem gewissen Grade verändert werden können 3 2 . Für die endgültige Entscheidung würde ein von der Stiftungsverwaltung m i t einfacher Mehrheit gefaßter Beschluß genügen. 31

Ähnlich Strickrodt: Strukturprobleme, a.a.O., S. 33. Angenommen, die Stiftungsleistungen seien nach Maßgabe der Satzung vorwiegend zur Entwicklung von Antibiotica zu verwenden. Wenn die medizinische Forschung auf diesem Gebiet schließlich so bedeutende Erkenntnisse gewinnt, daß diese H e i l m i t t e l nicht mehr wesentlich verbessert werden k ö n nen, so müßte es möglich sein, daß statt dessen einem anderen medizinischen Forschungsgebiet — beispielsweise der Krebsforschung — Unterstützung gew ä h r t wird. 32

. Kap.: Die

g i t

der S t i f t u n g n t e r n e h m n

111

Wie bei der Unternehmensleitung, so wiederholen sich auch bei der Geschäftsführung und Vertretung der Stiftungsverwaltung die A u f gaben ständig. Sie können deshalb zu einem großen Teil routinemäßig erledigt werden, so daß die Anwendung des Kollegialsystems durchaus als geeignet erscheint. Etwas anderes muß gelten, wenn die Richtlinien der Geschäftspolitik festzulegen sind, wobei es — wie schon betont — der Zusammenarbeit beider Vorstandsgremien bedarf. Hierzu sind besondere Anweisungen zu erlassen, deren Inhalt der Gegenstand des nachfolgenden Abschnitts sein wird. Die von der Stiftungsverwaltung zu erledigenden Geschäfte werden i n der Regel zahlen- und umfangmäßig nicht sehr ins Gewicht fallen, so daß die Tätigkeit i n diesem Direktorium nebenberuflich ausgeübt werden kann. Damit ergibt sich eine Analogie zum Aktienrecht der Vereinigten Staaten. Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung sind dem Board of Directors vergleichbar. Dieser besteht aus den i m Unternehmen hauptberuflich Beschäftigten — den insiders — und den nur nebenberuflichen Tätigen — d e n outsiders.

§ 2. Das Z u s a m m e n w i r k e n von Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung

Das oberste Prinzip des Zusammenwirkens von Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung muß sein, die durch die verschiedenen Zwecksetzungen bedingten Interessenlagen zum Ausgleich zu bringen. Letztlich sind beide Vorstandsgremien miteinander verbunden und dem gleichen Ziel — Förderung gemeinnütziger Zwecke mittels Betrieb eines Unternehmens — verpflichtet. Stiftungsqualität und -Wirksamkeit hängen wesentlich davon ab, i n welchem Maße die Verfassung Rechte und Pflichten beider Führungsorgane i n ein ausgewogenes Verhältnis zueinander bringen kann. Das deutsche A k t G kennt neben dem Vorstand, den gesetzlich berufenen Leiter der AG, den Aufsichtsrat, der die Geschäftsführung des Vorstands zu überwachen hat, dem jedoch Maßnahmen der Geschäftsführung grundsätzlich nicht übertragen werden dürfen (§§ 70, 95 AktG). Allerdings kann durch Satzung oder Aufsichtsratbeschluß angeordnet werden, daß der Vorstand bestimmte Arten von Geschäften oder bestimmte einzelne Geschäfte nur m i t Zustimmung des Aufsichtsrats vornehmen darf. Die Praxis zeigt aber nun — worauf Gutenberg 33 mit Recht hinweist —, daß die A r t der Leitung von Aktiengesellschaften von dem gesetzlich kodifizierten Zustand oft erheblich abweicht. Der Aufsichtsrat soll kontrollieren und überwachen. Das aber verlangt eine 33

Gutenberg:

Unternehmensführung, a.a.O., S. 38 ff.

112

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

eingehende Beschäftigung mit den betrieblichen Vorgängen. Je mehr Anfsichtsratssitze eine Person innehat, um so weniger kann sie aber dieser Forderung gerecht werden. Die Wirtschaftspraxis zeigt demgegenüber, daß größere Unternehmen genügend eigene Kontrollinstitutionen i n Gestalt von Revisions- und Organisationsabteilungen besitzen, die das Ist mit dem Soll ständig vergleichen. Außerdem ist für die A G die Prüfung des Jahresabschlusses durch öffentlich bestellte W i r t schaftsprüfer, die über ein hohes Maß an sachverständigem Urteil verfügen, zwingend vorgeschrieben, so daß m i t h i n auch unternehmensexterne Institutionen Einblick in die Gesellschaft erlangen. Kontrolle, Begutachtung, Beratung und Betreuung von Aktiengesellschaften sind damit Angelegenheit von Personengruppen, die mit dem Aufsichtsrat nichts zu tun haben und von diesem streng zu unterscheiden sind. Unter diesem Gesichtspunkt kann die Aufsichtsratstätigkeit vielfach i n eine lediglich formale Beratungstätigkeit umgedeutet werden. Viele i n Form einer A G betriebenen Unternehmungen haben i m Laufe der Zeit Dimensionen erreicht, die eine bloße „Aufsicht", wie sie vielleicht vor 70 Jahren noch durchzuführen war, nicht mehr ermöglichen. Schon i n den Jahren nach 1929 konnte der Aufsichtsrat seiner Aufgabe, wie sie ihm vom Gesetzgeber zugedacht war, nicht mehr in der entsprechenden Weise nachkommen, wie die wirtschaftlichen Zusammenbrüche vieler Aktiengesellschaften zu jener Zeit beweisen. A u f der anderen Seite ist nunmehr zunehmend festzustellen, daß die Aufsichtsräte, gestützt auf § 95 Abs. 5 A k t G vorzugsweise bei Großunternehmen von ihrem Recht Gebrauch machen, bestimmte Arten von Geschäften an ihre Zustimmung zu binden 8 4 , insbesondere dann, wenn es sich um die Vornahme wichtiger Investitionen handelt 3 5 . Wenn aber der Aufsichtsrat Maßnahmen anordnet, die einwandfrei in den Geschäftsführungsbereich des Vorstands fallen, so läßt sich diese Praxis mit der rechtlichen Norm nicht mehr in Einklang bringen 3 6 . Der Aufsichtsrat nimmt nämlich dann i m betriebswirtschaftlichen Sinne an der Geschäftsführung teil. Rechtlich trägt aber allein der Vorstand die Verantwortung, und er kann diese nicht auf das Aufsichtsorgan abwälzen. Aus diesen Gründen kann der Ansicht, daß die Analogie zum deutschen 34 s. hierzu Werth, Heinz-Jürgen ; Vorstand und Aufsichtsrat i n der A k t i e n gesellschaft, Düsseldorf 1960, S. 72 ff.; Wiethölter: Interessen und Organisation der Aktiengesellschaft i m amerikanischen u n d deutschen Recht, a.a.O., S. 299 ff. 35 So i m Ergebnis die Untersuchungen Gutenbergs: Untersuchungen über Investitionsentscheidungen industrieller Unternehmungen, Köln/Opladen 1959, S. 165 ff. 36 Vgl. Schmidt-Meyer-Landrut, i n : Gadow-Heinichen: A k t G , a.a.O., A n m . 18 zu §95, S. 662 f.; Baumbach, A d o l f — Hueck, Alfred: Aktiengesetz, 11. Aufl., München/Berlin 1961, A n m . 7 Β zu §96, S. 372; Schumann: Handelsrecht I I , a.a.O., S. 241.

. Kap.: Die

g i t

der S t i f t u n g n t e r n e h m n

113

Aktienrecht grundsätzlich zu einer befriedigenden Lösung führt 3 7 , nicht unbedingt beigepflichtet werden. Der Keim zu der eben geschilderten Entwicklung dürfte in jedem Unternehmen anzutreffen sein, das eine bestimmte Größe erreicht hat und dessen Spitze rechtlich einen Geschäftsführungs- und Aufsichtsbereich aufweist. Es ist darum durchaus vertretbar, wenn bei dem Entw u r f einer rechtlichen Organisation der Führungsgruppe bei Stiftungsunternehmen von der Einplanung eines Aufsichtsorgans abgesehen wird. Die Bemühungen müssen vielmehr darauf abzielen, die Führungs- und Kontrollrechte auf Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung gleichermaßen zu übertragen und de jure sämtliche M i t glieder des Gesamtvorstands an der Geschäftsführung teilnehmen zu lassen. Es geht also nicht länger um Leitung getrennt von Kontrolle, sondern um Einheit von Leitung und Kontrolle einerseits und Verantwortlichkeit andererseits. Zum Vergleich kann gerade hier das USamerikanische Board-System herangezogen werden, das viele Formenfreiheiten bietet und Möglichkeiten offenhält, hinsichtlich Disposition und Kooperation die zweckmäßigste organisatorische Form für die Ausrichtung der Führungsspitze zu entwickeln 3 8 . Was nun die Geschäftspolitik der Stiftungsunternehmung anbelangt, so wurde bereits mehrfach betont, daß diese in gemeinsamen Beratungen von Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung festzulegen ist. Diese Aufgabe auf ein beiden Führungsgremien vorgeschaltetes aufsichtsratsähnliches Organ analog dem deutschen A k t G zu delegieren, erweist sich — wie ausgeführt — aus Gründen der Bipolarität der Willensbildung und wegen der Gefahr der Vermischung von Aufsichtsbefugnissen und Geschäftsführungsrechten weder als notwendig, noch als zweckmäßig 39 . Das deutsche System, formell streng in der rechtlichen Abgrenzung der Zuständigkeiten und nach außen hin klar i n der Verteilung der Verantwortungsbereiche, läßt sich von einer gewissen Unternehmensgröße ab nicht mehr gesetzesgerecht aufrechterhalten. Es ergeben sich Kompetenzüberschneidungen und Funktionsverbindungen von der Sache her. Der Einheit der Stiftungsunternehmung kann am besten gedient werden, wenn Geschäftsführungs- und Kontrollbereich der Unternehmensleitung und der Stiftungsverwaltung gemeinsam zufallen. Die bei der A G anzutreffende und geschilderte Verwischung der Grenzen zwischen Geschäftsführung und Aufsicht bleibt dann aus. U m aber zu verhindern, daß Mitglieder des Gesamtvorstands sich selbst 37 ζ. B. von Duden: Z u r Verwendbarkeit der Stiftung für vergesellschaftete Betriebe, a.a.O., S. 142, und besonders von Merkert: Unternehmensstiftung, a.a.O., S. 38. 38 Vgl. Herkenrath: Die Leitungsorgane der amerikanischen Corporation u n d der deutschen Aktiengesellschaft, a.a.O., S. 74 ff. 39 I m Ergebnis w o h l auch Strickrodt: Neue Unternehmensform, a.a.O., S. 17.

8 Steuck

114

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

kontrollieren, ist in der Stiftungsverfassung für einen wirksamen Abstimmungsmodus bei dem Zustandekommen von Beschlüssen Vorsorge zu treffen. Demgemäß könnte eine Kombination aus dem Kollegialsystem und dem i n § 70 Abs. 2 S. 2 A k t G enthaltenen Direktorialsystem zur Anwendung kommen. Alle Entscheidungen finanzieller, rechtlicher, persönlicher, organisatorischer A r t — kurzum alle Führungsentscheidungen — wären durch Mehrheitsbeschluß zu treffen. Da Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung jeweils die gleiche Mitgliederzahl aufweisen sollen, der Gesamtvorstand sich aber aus den voll angestellten Wirtschaftsfachleuten und den nur zeitweilig beschäftigten Angehörigen aus Kreisen jenseits der Wirtschaft zusammensetzt, wäre es vertretbar, wenn für den Fall der Stimmengleichheit durch die staatliche Aufsichtsbehörde einem Mitglied der aus Fachleuten bestehenden Unternehmensleitung die Stelle eines primus inter pares (Vorstandsvorsitzender, Generaldirektor) verliehen würde, der die oberste Exekutivgewalt i n der Stiftungsunternehmung ausübt und dessen Stimme ausschlaggebendes Gewicht beizulegen wäre 4 0 . Es ist berechtigt, die Einflußnahme der Stiftungsverwaltung auf die Unternehmensführung i n angemessenen Grenzen zu halten. Die für die Erfüllung des nichtwirtschaftlichen Stiftungszwecks verantwortliche Stiftungsverwaltung wäre sonst i n der Lage, die Stiftungstätigkeit zum Schaden des Unternehmens so zu intensivieren, daß dieses Vorgehen als Mißachtung der i n der Satzung festgelegten Mittelbemessung zu werten wäre. Gegen den Gebrauch der Vollmacht des mit dem Hauptentscheidungsrecht ausgestatteten Generaldirektors wäre jedem Angehörigen der Stiftungsverwaltung — aber nur diesen — ein Vetorecht zu gewähren. Bei Einspruchserhebung könnte ein extra für solche Fälle vorgesehener Verwaltungsbeirat zusammentreten 41 . Einen Ausschuß von Sachverständigen, sinnvollerweise bestehend aus Bankfachleuten, aus Beamten des Wirtschaftsministeriums, aus Hochschullehrern der w i r t schaftswissenschaftlichen und juristischen Fakultäten und aus Angehörigen der Wirtschaftsprüfenden und steuerberatenden Berufe, i n dem es zu unverbindlichen Aussprachen und zu sachverständigen Ratschlägen kommt, ist für jedes Unternehmen von Nutzen. Manches Problem erscheint nach gründlicher Diskussion i n einem anderen Licht, und vielfach bietet sich dann eine Lösung an, die den betrieblichen und stiftungsmäßigen Belangen gleichermaßen gerecht wird. Bleibt es trotz zweimaliger Beratung bei der ursprünglichen Entscheidung, wäre ein nochmaliger Einspruch unzulässig und unwirksam. Schließlich hat die Unternehmensleitung die getroffenen wirtschaftlichen Maßnahmen zu 40 Dem würde i n der amerikanischen Corporation der chairman oder president entsprechen. 41 Vgl. Strickrodt: Stiftungssatzung, a.a.O., S. 43, 64.

. Kap. : Die

g i t

der S t i f t u n g n t e r n e h m n

115

vertreten. Sie kann sich in schwierigen Situationen nicht hinter eine kollektive Verantwortung zurückziehen. Hinsichtlich der Gewinnverwendung erscheint es zweckmäßig, das Direktorialprinzip durch ergänzende Satzungsbestimmungen zu modifizieren. U m die Stiftungsverwaltung bei der Verteilung der erzielten Überschüsse nicht i n die Rolle eines bloßen Geldempfängers, der auf die Freizügigkeit der Unternehmensleitung angewiesen ist, zu drängen, wäre zu empfehlen, daß der Stifter i n der Satzung Direktiven gibt, aus denen wenigstens annähernd hervorgeht, nach welchen Maßstäben sich die Höhe der stiftungsbezogenen Gewinnverwendung bemessen soll. Eine Generalklausel könnte eine Gewinnverwendung i n Höhe der durchschnittlichen Dividendenausschüttung von Aktiengesellschaften, deren Branche, Beschäftigtenzahl, Umsatz und Eigenkapital einen Vergleich m i t der Stiftungsunternehmung gestattet, nennen. Was die finanzielle Ausstattung des Unternehmens anbetrifft, so könnten gewisse Zahlenverhältnisse i n sinngemäßer Anlehnung an die Carl-ZeissStiftung gebildet werden, deren Statut i n § 45 42 ausführt, daß ein D r i t tel der Arbeitsentgelte aus den zurückliegenden drei Jahren einer Personallasten-Reserve zuzuführen, i n Höhe von einem Drittel der jeweiligen Buchwerte aller abnutzbaren Betriebsmittel ein Erneuerungs- und Betriebserweiterungsfonds und schließlich zur Sicherung der unternehmerischen Aktionsfähigkeit i m Betrag einer durchschnittlichen Jahresausgabe der Stiftungsbetriebe aus den letzten drei Geschäftsjahren eine allgemeine Rücklage zu bilden ist. Derartige zahlenmäßige A n gaben bieten die Gewähr für die verfassungsgerechte Zweckerfüllung entsprechend den Vorstellungen des Stifters und vermeiden Eingriffe der Unternehmensleitung in den Stiftungsbereich bzw. der Stiftungsverwaltung in die Unternehmenssphäre. Die getroffenen Maßnahmen und Entscheidungen sollten zur Verwirklichung gelangen, wenn sie durch den Vorstandsvorsitzenden i n Verbindung m i t einem Angehörigen der Stiftungsverwaltung nach außen kundgetan werden 4 3 . Die Vertretungsberechtigung kann i m einzelnen durch Satzung oder Vertrag geregelt werden. Der Vorstandsvorsitzende (Generaldirektor) vereinigt m i t h i n bei der Vertretung der Stiftungsunternehmung i n seiner Person sämtliche Rechte und Pflichten der Unternehmensleitung. T r i t t ein Mitglied der Stiftungsverwaltung hinzu, so repräsentieren beide den Gesamtumfang der Rechtsfähigkeit der Stiftungsunternehmung 44 . Entsprechend dem vorgeschlagenen Weg reicht diese Rechtsfähigkeit so weit, wie die Grundsätze ordnungsgemäß kaufmännisch geführter Unternehmen in ihrer öffentlichen Rechts- und Pflichtenstellung es erfordern. 42 43 44

8*

Entnommen David: Die Carl-Zeiss-Stiftung, a.a.O., S. 48. Eine Parallele hierzu würde sich i n § 25 GenG finden. Vgl. Strickrodt: Stiftungsrecht, a.a.O., Abschn. I I 4 b, S. 66.

116

2. Teil: Die Stiftung als Unternehmungsform

Nachdem aufgezeigt wurde, daß eine Beschränkung der unternehmerischen Tätigkeit durch die Stiftungsverwaltung nicht zu erwarten ist, ist vollständigkeitshalber der Blick kurz noch darauf zu lenken, ob seitens der Staatsaufsicht der unternehmerischen Betätigung Schranken gesetzt werden können. Als unabhängiger und neutraler, nur Recht und Gesetz wahrender Aufsichts- und Ordnungsinstitution obliegt der Staatsaufsicht nach der Vorstellung der bürgerlichen Rechtsordnung nur die hoheitliche Wahrung des Stifterwillens und damit die Sicherstellung des Stiftungszwecks. M i t der Zulassung der Stiftung erwirbt der Staat nicht nur ein Aufsichtsrecht, es erwächst ihm auch eine Schutz Verpflichtung; beide finden erst i n den Grundsätzen über das Erlöschen von Stiftungen ihre zeitliche Schranke 45 . Diese Rechtsaufsicht muß bei Vermögenskomplexen, die — i m Gegensatz zur A G — keinen persönlichen Anteilseigner kennen und die durch keinen Aufsichtsrat kontrolliert werden, einfach vorhanden sein. Sie zwingt Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung zur ständigen Besinnung auf die normativ leitenden Stiftungsgrundsätze und erzieht zur Rechtsachtung. I n den unternehmerischen Dispositionsbereich könnte sich die Stiftungsaufsicht nur dann einschalten, wenn sich die Stiftungsunternehmung um ihrer selbst Willen zu einem unüberschaubaren Machtgebilde entwickelt, das den Willen des Stifters und die Interessen des Staates zu mißachten beginnt 4 6 . I m übrigen dürften echte unternehmerische Entscheidungen keinesfalls zum Anknüpfungspunkt der staatlichen Kontrolle werden. Da es sich bei der Stiftungsaufsicht außerdem nur um ein Recht zur Kontrolle handelt, w i r d von dieser Seite her eine Beschränkung der Anordnungsbefugnis und Entscheidungsmacht der Führungsspitze innerhalb der Stiftungsunternehmung grundsätzlich nicht zu erwarten sein. Zusammenfassend bleibt mithin festzustellen: Situationsbedingte Entscheidungen, die die laufenden Geschäfte i m Bereich des Unternehmens bzw. der Stiftung betreffen, fällen Unternehmensleitung bzw. Stiftungsverwaltung jeweils für sich. Entscheidungen konstitutiver Art, die die Stiftungsunternehmung als Ganzes berühren, obliegen beiden Vorstandsgremien gemeinsam 47 .

45

Vgl. Schlossmann: Z u r Lehre von den Stiftungen, a.a.O., S. 10 f. U m jedem Mißbrauch vorzubeugen, sollte daher — entgegen A r t . 34 Bay. StiftG, das eine staatliche Obhutspflicht f ü r Privatzwecke verfolgende Stiftungen nicht mehr kennt — auf die hoheitliche Stiftungsaufsicht nicht verzichtet werden. 47 Situationsbedingte u n d konstitutive Entscheidungen i m Sinne Sandigs: Die F ü h r u n g des Betriebs, a.a.O., S. 95. 46

Dritter

Teil

D i e S t i f t u n g s u n t e r n e h m u n g i m Steuerrecht Erstes Kapitel

Die Stiftungsbesteuerung im Laufe der geschichtlichen Entwicklung des Stiftungswesens Den Anstoß zum stiftungsrechtlichen Denken gab die christliche Kirche mit ihrer Heils- und Liebestätigkeit 1 . Durch Opfergaben entstanden Kirchengüter für fromme Zwecke, als deren Träger die anfänglich als Korporationen gedachten Kirchengemeinden auftraten, die aber nach und nach — u m 200 n. Chr. — anstaltliche Bedeutung erhielten. I n der weiteren Entwicklung, besonders i n der nachkonstantinischen Zeit, erscheinen als Träger des Kirchengutes immer mehr verselbständigte personifizierte Vermögensmassen, die kirchlichen Stiftungen. Diesen gewährten die Kaisergesetze des Justinian um 530 n. Chr. nicht nur die rechtliche Anerkennung, sondern sie räumten ihnen auch Privilegien i n bezug auf den Gottesdienst und bei der Pflege der Armen ein, indem auf die Entrichtung von Steuern und Grundlasten weitgehend verzichtet wurde 2 . Dieser Steuerbefreiung kam um so größere Bedeutung zu, als Grund und Boden i m Altertum die wichtigste Steuerquelle bildete 3 . Die christliche Kirche fand damit nach jahrhundertelanger Unterdrückung durch ihre Armen- und Heilsfürsorge Widerhall und Anerkennung. I m germanischen Raum lassen sich Stiftungen erst viel später nachweisen, wobei die rechtliche Qualifizierung allerdings nicht eindeutig feststeht. Bekannt sind mit Klöstern verbundene Hospitäler i n stiftungsähnlicher Gestalt. Die Vermischung des kanonischen, römischen und germanischen Rechts zur Frage der „juristischen Person" hatte 1 Die rechtshistorischen Ausführungen folgen vorwiegend Liermann: H a n d buch des Stiftungsrechts, a.a.O.; s. a. die dort angeführten Quellenhinweise. 2 Vgl. Hagemann, Hans-Rudolf: Die Stellung der Piae Causae nach j u s t i nianischem Rechte, Basel 1953, S. 9. 3 Vgl. Laum, Bernhard: Geschichte der öffentlichen Finanzwirtschaft i m A l t e r t u m u n d Frühmittelalter, i n : H F W , hrsg. v. Vf.Gerloff u. F. Neumark, 1. Bd., 2. Aufl., Tübingen 1952, S. 232.

118

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

eine unklare Vorstellung über den Begriff der Stiftung zur Folge. Die Verselbständigung von Stiftungen wurde i m Wege der Bildung von Sondervermögen, das mit einer genossenschaftlich organisierten Korporation (ζ. B. Kloster, Bruderschaft) verbunden war, zu erreichen gesucht. Die i m hohen Mittelalter nach dem vorübergehenden Zerfall des Stiftungswesens, vorwiegend bedingt durch die Wirren der germanischen Völkerwanderung und der allgemeinen Säkularisierung des fränkischen Kirchenguts unter K a r l Martell, erneut einsetzenden Spitalstiftungen waren jeweils an andere Rechtsträger, vor allem an Klöster angelehnte unselbständige Anstalten. Die weitere Entwicklung des Stiftungsrechts verlief vorwiegend gewohnheitsrechtlich. Der mittelalterlichen Kanonistik mit ihrem fortgeschrittenen Abstraktionsvermögen gelang allmählich die Erkenntnis, daß auch eine Vermögensmasse selbständiger Rechtsträger sein kann. I m Gegensatz dazu hielt das weltliche zeitgenössische Recht nur die Zusammenfassung einer Mehrheit natürlicher Personen zu einer juristischen Person für möglich. Da die Erwerbungen der kirchlichen Stiftungen dauernd an diese gebunden waren, der staatliche Bedarf an Mitteln gering war und großenteils noch freiwillig und naturalwirtschaftlich gedeckt werden konnte 4 , die Gesetzgebung Karls des Großen und Ludwigs des Frommen überdies jeden Vermögenszuwachs i m Hinblick auf die Armenpflege begünstigte, sammelte sich bei den Kirchen i m Laufe der Zeit ein großer Reichtum an. Die zunehmende Hinwendung Deutschlands zum Staatenbund bew i r k t e den Übergang alter Staatsfunktionen vom Reiche an die Territorialherren und Städte, und so wurde auch das Finanz- und Steuerwesen Landes- und Städteangelegenheit 5 . M i t dem Erstarken der Territorialfürsten und der Städte i m ausgehenden Mittelalter und ihrem Streben nach Totalität begann auch das Finanzwesen sich modernerer Formen der Besteuerung zu bedienen 6 . Zunächst wurde der weiteren Übertragung von Vermögen auf Stiftungen, insbesondere der Übertragung von Grund und Boden an kirchliche Vermögensträger wegen der noch immer geltenden Grundsteuerfreiheit Einhalt geboten. Die Amortisationsgesetzgebung bildete hierfür die rechtliche Handhabe 7 . Die Städte verlangten, daß Grundstücke, die durch Übergang an kirchliche Rechtssubjekte grundsteuerfrei geworden waren, in die weltliche 4 Vgl. Schmölders, Günter: Allgemeine Steuerlehre, 3. Aufl., B e r l i n 1958, S. 18. 5 Vgl. Wagner, A d o l p h : L e h r - und Handbuch der politischen Ökonomie, Vierte Hauptabteilung, Finanzwissenschaft, Leipzig 1889, S. 51. 6 Vgl. Schmölders: Allgemeine Steuerlehre, a.a.O., S. 17. 7 Vgl. A r t . 86, 88 EGBGB, aufgehoben durch Gesetz v o m 5. 3.1953 — B G B l I, S. 33 und Gesetz v. 2. 4.1964 — B G B l I, S. 248.

1. Kap.: Die Entwicklung des Stiftungswesens

119

Hand zurückkehren müßten und somit wieder der Besteuerung zuzuführen seien8, denn die Grundsteuer war nach wie vor die Haupteinnahmequelle des Staates. Die Rückführung von Grund und Boden in den weltlichen Herrschaftsbereich war die Folge des allmählichen genossenschaftlichen Aufbaus der mittelalterlichen Stadt i m 13. Jahrhundert, dem entwicklungsmäßig die Institutionalisierung des Staates und die Übernahme öffentlicher Aufgaben durch ihn nachrückte. Der Staat der Renaissance übernahm mehr und mehr die ursprünglich von der Kirche ausgeübte Wohltätigkeit und Armenfürsorge, Erziehung und Bildung 9 . Daneben nahm er die Lenkung der Wirtschaft selbst i n die Hand und überließ die Wirtschaftspolitik nicht mehr den Zünften und Gilden 1 0 . Die Vielzahl der Staatsaufgaben bewirkte einen erhöhten Staatsbedarf und erforderte den Aufbau einer staatlichen Steuerverwaltung. Der Finanzbedarf des Gemeinwesens und seine möglichst ausgiebige Befriedigung drückte der Steuererhöhung den Stempel auf; die Zweckmäßigkeit ging dem Rechte vor 1 1 . Kennzeichnend hierfür ist weiter, daß nicht mehr die direkte Steuer, wie in der mittelalterlichen Stadt, die wichtigste Einnahmequelle des absoluten Staates war, sondern die Realsteuer und namentlich die Verbrauchssteuer 12 . So lag es nahe, auch die Stiftungen mit ihren erheblichen Vermögenswerten zur Besteuerung heranzuziehen. Aber nicht nur die Sozialisierung des Armenwesens führt zur Verweltlichung von Kirche und Stiftung, auch der Streit der Konfessionen zur Zeit der Reformation und die Reformierung des Stiftungszwecks durch die lutherischen Reichsstände bewirkten den Griff nach den Stiftungen und ihre grundsätzliche Abtrennung von der Kirche. Die Verwendung von Stiftungsgut für weltliche Zwecke kam — vom juristischen Standpunkt aus betrachtet — allerdings einer Beendigung jeder stiftungsrechtlichen Bindung gleich. Die Heranziehung der Stiftungen zur Steuerzahlung fand beim Augsburger Reichstag (1525/26) ihren juristischen Niederschlag. Die Rechtsgrundlage bildete das jus reformandi, wie es schließlich i m Augsburger Religionsfrieden (1555) reichsrechtlich festgelegt wurde. Zwar waren 8

s. hierzu auch: Erler, Adalbert: Bürgerrecht u n d Steuerpflicht i m m i t t e l alterlichen Städtewesen, 2. Aufl., F r a n k f u r t / M . 1963, S. 35. 9 So bestimmte — allerdings expressis verbis erst 1794 — A L R I I 19 §32: „Armenhäuser, Hospitäler, Waisen- u n d Findel-, W e r k - u n d Arbeitshäuser stehen unter dem besonderen Schutz des Staates." 10 Vgl. Lütge, Friedrich: Deutsche Sozial- u n d Wirtschaftsgeschichte, 2. Aufl., Berlin/Göttingen/Heidelberg 1960, S. 161, 286. 11 Vgl. Blumenstein, Ernst: Schweizerisches Steuerrecht, 1. Halbbd., T ü b i n gen 1926, S. 14. 12 Vgl. Erler: Bürgerrecht u n d Steuerpflicht i m mittelalterlichen Städtewesen, a.a.O., S. 121 f.

120

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

durch Beschluß des Schmalkaldischen Bundes (1540) die Stiftungen grundsätzlich als Kirchengut anerkannt, und insofern durften diese in ihrer Substanz auch nicht angegriffen werden; einer Besteuerung der Einkünfte der kirchlichen Stiftungen und Verwendung der Einnahmen für weltliche Zwecke stand jedoch nichts entgegen. Die zentrale Überwachung der Stiftungen war dabei das Mittel, um Kenntnisse über die Vermögenslage der einzelnen Stiftungen zu erlangen, sie formal i n die Hand zu bekommen und staatlich verwalten zu lassen. Für die Entstehung der weltlichen Stiftung spielte der Übergang von der Natural- zur Geldwirtschaft eine wesentliche Rolle. Während unter naturalwirtschaftlichen Verhältnissen zwangsläufig Stiftungen vorherrschten, die die heutige Rechtslehre mit Anstaltstiftungen bezeichnet, deren Kern beispielsweise ein Grundstück bildet, auf dem eine Kirche oder ein Spital errichtet ist, bot die aufkommende Geldwirtschaft die Möglichkeit, einen Geldbetrag zu einer Stiftung zu erheben. So entstand die Kapitalstiftung, i n der heutigen juristischen Terminologie Hauptgeldstiftung genannt, die keinen Gegenstand, sondern einen Wert repräsentiert. Diese A r t von Stiftung gestattete die Verwendung des angelegten Kapitals für jeden erlaubten Zweck. Damit schieben sich weltliche Zwecke in den Vordergrund wie ζ. B. die Vorsorge für die finanzielle Sicherung einer Familie durch eine Familienstiftung. I n diesem Zusammenhang ist die Familienstiftung der Nürnberger Welser (1539), die eine Mischform aus handelsrechtlicher Familiengesellschaft und Stiftung war, bekanntgeworden. Gleichfalls als weltliche Stiftung, die i n den Beginenhöfen ihr kirchlich-religiöses Vorbild hatte, ist die soziale Wohnsiedlung der Augsburger Fuggerei entstanden (1516). Diese Stiftung bildete sich aus einem Kapitalstock heraus, mit dessen Erträgnissen Grundstücke zum Bau von Häusern erworben wurden. Als weitere stiftungsablehnende Epoche — vielleicht als die stiftungsfeindlichste — erwies sich die Zeit der Aufklärung. Eingeleitet wurde diese Entwicklung durch die vom Reichsdeputationshauptschluß i m Jahre 1803 veranlaßte Überbetonung des Staates als alles umfassende Korporation und die damit verbundene Säkularisierung, die ihr Vorbild wiederum i n der Aufhebung der Klöster in Österreich durch Joseph II. und in der Nationalisierung des Stiftungsguts in der Französischen Revolution hatte. Parallel zu diesem gesellschaftlichen Prozeß entwickelte sich die Lehre vom Obereigentum des Staates (dominium eminens) über alles Kirchengut 1 3 . Die gemeinrechtliche Doktrin von der juristischen Person gab dem Staat hierfür eine Handhabe: Das Gemeine Recht betrachtete die juristische Person als minderjährig. Demzufolge war nach dieser Theorie der Stiftungsverwalter nicht Organ 13

Vgl. A L R I I 11 § 161: „Das Kirchenvermögen steht unter der Oberaufsicht des Staates."

1. Kap.: Die Entwicklung des Stiftungswesens

121

der Stiftung, sondern ihr Vormund, und als solcher unterstand er wiederum der Obervormundschaft des Staates. Damit verstärkte sich die Tendenz der Verwaltung und Ausnutzung von Stiftungsvermögen durch den Staat noch mehr. Dem Nützlichkeitsgedanken der Aufklärung entsprechend, waren von einer derartigen staatlichen Behandlung nur solche Stiftungen ausgenommen, die sich nützlich i m Sinne einer staatlichen Fürsorge betätigten 14 . Zur Zeit der Romantik erfolgte ein geistiger Umschwung, dessen Sog auch dem Institut der Stiftung wieder zur Geltung verhalf. Die Konfiszierung des Stiftungsvermögens durch den Staat veranlaßte die theoretische Jurisprudenz, sich nachhaltig dem Stiftungsrecht zuzuwenden, insbesondere die Rechtspersönlichkeit der Stiftung zu klären und den Unterschied zwischen Korporation und Stiftung aufzuzeigen. Dies erwies sich als notwendig, weil das Rechtsdenken der Römer von der rechtlichen Personifikation immer noch eine ungenaue Vorstellung hatte 1 5 . Bisher galt die Korporation als einzig mögliche Form der j u r i stischen Person; die Stiftung — als Gut aufgefaßt und der Korporation zur Verwendung nach Maßgabe des Widmungszwecks zugewiesen — stellte einen, wenn auch abgesonderten Teil des Korporationsvermögens dar 1 6 . Die Abkehr von dieser Lehre bewirkte Arnold Heise, der die Auffassung vertrat, daß auch Stiftungen eine rechtlich selbständige Form annehmen könnten und deshalb den juristischen Personen zuzurechnen seien. Diese Lehrmeinung brachte dann Friedrich Carl von Savigny voll zur Anerkennung. Allerdings kam es über das Wesen der juristischen Person zu den verschiedensten Theorien, wobei die F i k tionstheorie Savignys und die heute allgemein anerkannte Theorie der realen Verbandspersönlichkeit Gierkes die bekanntesten sind. — Schließlich hat auch der StädeVsehe Erbfall viel zur Klärung des Rechtsproblems der Stiftung beigetragen. Dabei ging es um die drei Fragen, ob eine Stiftung, die weder dem religiösen Kultus noch der Wohltätigkeit dient, rechtlich möglich sein kann, ob es außerdem des Rechtsaktes einer staatlichen Genehmigung bedarf und ferner, ob eine rechtlich noch nicht existente Stiftung als Erbe eingesetzt werden kann 1 7 . Die Bejahung aller drei Fragen hat wesentlich zum besseren Verständnis des Stiftungsrechts beigetragen. 14

Vgl. A L R I I 19 § 32. Vgl. Hagemann: Die Stellung der Piae Causae nach justinianischem Rechte, a.a.O., S. 37 ff. 16 Vgl. Motive zu dem Entwürfe eines Bürgerlichen Gesetzbuches für das Deutsche Reich, a.a.O., S. 80. 17 Der Bankier Johann Friedrich Städel hatte 1815 durch Testament sein Kunstinstitut i n seiner Heimatstadt F r a n k f u r t / M . als selbständige Stiftung errichtet u n d diese gleichzeitig z u m Universalerben seines beträchtlichen V e r mögens eingesetzt. Der Stifter starb jedoch, noch ehe die Stiftung genehmigt worden war, worauf seine Verwandten die Herausgabe der Erbschaft verlangten. 15

122

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Die Aufspaltung des Stiftungswesens i n kirchliche und weltliche Stiftungen setzte sich i m 19. Jahrhundert fort. Waren die kirchlichen Stiftungen weitgehend zu dem Gottesdienst dienende Kultusstiftungen zusammengeschrumpft, so dehnten sich die weltlichen Stiftungen stark als Wohltätigkeitsstiftungen aus, obwohl sie ihrer Herkunft nach kirchliche Stiftungen waren 1 8 . Und je mehr Stiftungen für mancherlei i n dem alten Begriffe der „piae causae" überhaupt nicht enthaltene Zwecke üblich wurden, desto mehr erschien das Stiftungsrecht als ein Bestandteil des allgemeinen bürgerlichen Rechts 19 . Jedoch weist — wie einleitend aufgezeigt — das heute i m BGB kodifizierte Stiftungsrecht infolge der unterschiedlichen Entwicklung i n den deutschen Einzelstaaten nur einen dürftigen gesetzgeberischen Ausbau auf. Die Stiftungen, seit jeher eng m i t dem öffentlichen Recht verknüpft, unterlagen weitgehend dem Ermessen der staatlichen Verwaltungsbehörden; und landesrechtliche Ausführungsgesetze, auf welche die §§ 80, 85 ff. BGB verweisen, wurden mehr und mehr zum Ersatz für eine reichseinheitliche bürgerlich-rechtliche Regelung. Die uneinheitliche Entwicklung des Stiftungswesens spiegelt sich auch in der Besteuerung der Stiftungen wider. I m 19. Jahrhundert vollzog sich ein bedeutsamer politisch-territorialer Umbau des deutschen Gebiets, der i n Verbindung mit dem gleichzeitig einsetzenden technischen Aufschwung zahlreiche Veränderungen i m sozialen und soziologischen Bevölkerungsaufbau hervorrief. Die Neuordnung der bestehenden Verhältnisse war eine langwierige und mühsame Aufgabe, die erhebliche finanzielle M i t t e l für sich beanspruchte, deren Aufbringung die Revision und Rationalisierung des staatlichen Steuerwesens erforderte 20 . Daß auf dem langen Wege der deutschen Einigungsbewegung der Ausbau eines wirkungsvollen und gerechten Steuersystems ebenso zeitraubend wie problematisch war, ist angesichts der heutigen europäischen Integrationsbestrebungen und der besonderen Notwendigkeit der Harmonisierung der direkten Steuern, insbesondere der Umsatzsteuer durch Einführung der Mehrwertsteuer, nur zu verständlich. Eine weitere Erklärung für die uneinheitliche steuerliche Behandlung der Stiftungen findet sich darin, daß — entsprechend ihrer unterschiedlichen rechts- und staatspolitischen Wertschätzung — Entstehung und Fortbestand der Stiftungen durch steuerliche Maßnahmen erschwert oder begünstigt wurden 2 1 . 18 Vgl. Schwerin von Krosigk, Lutz Graf: Alles auf Wagnis — Der K a u f mann gestern, heute u n d morgen, Tübingen 1963, S. 146 f. 10 Vgl. Gierke: Deutsches Privatrecht, 1. Bd., Allgemeiner T e i l u n d Personenrecht, a.a.O., S. 646. 20 s. hierzu Terhalle, F r i t z : Geschichte der deutschen öffentlichen Finanzwirtschaft v o m Beginn des 19. Jahrhunderts bis zum Schlüsse des Zweiten Weltkrieges, i n : H F W , a.a.O., S. 276 f. 21 Vgl. Büchner, Richard: A r t . Stiftungen, i n : H W S t w , 7. Bd., 4. Aufl., Jena 1926, S. 1140.

1. Kap.: Die Entwicklung des Stiftungswesens

123

Die Tätigkeit der Stiftungen — unmittelbar und ausschließlich auf die Förderung wohltätiger und gemeinnütziger Zwecke gerichtet — bedeutete funktionsmäßig wie finanziell eine Entlastung der Gemeinden von ihrer Schutz- und Fürsorgepflicht. Deshalb wurde derartigen nichtstaatlichen, aber öffentliche Interessen wahrnehmenden Institutionen bei der Steuerlastverteilung eine Sonderstellung eingeräumt. Diese war um so umfassender, je mehr Gemeinsamkeiten Stiftungszweck und Gemeindeaufgaben aufwiesen 22 . Die Gewährung von Steuererleichterungen fand ihre Begründung auch darin, daß m i t der Erfüllung sozialer, kultureller und staatspolitischer Aufgaben dem staatlichen Gemeinwesen hierfür Ausgabeneinsparungen erwuchsen, die das Finanzbudget entlasteten 23 . Außerdem konnte über die etatmäßig eingeplanten, aber nunmehr zweckfrei gewordenen M i t t e l anderweitig disponiert werden, indem sie für den weiteren Ausbau der Gemeinden, etwa durch Verbesserung des örtlichen Straßenverkehrsnetzes, Verwendung fanden. Letztlich dürfte die Ausnahmebehandlung der Stiftung bei der Heranziehung zur Steuerentrichtung aber auch unter dem Gesichtspunkt zu betrachten sein, daß Stiftungen als Hilfeinstitutionen, welche der A l l gemeinheit zugute kommende Zwecke verfolgen, keine Gewinnerzielungsabsicht verfolgen, sondern mit ihren Einkünften Leistungen erbringen, denen keine Gegenleistungen gegenüberstehen 24 . Eine andere steuerliche Beurteilung muß Platz greifen, wenn die Einkommensverwendung der Stiftung die Bildung eines stiftungsinternen Kapitalfonds zum Ziele hat und stiftungsmäßige Zwecke nur noch in beschränktem Umfang verfolgt werden sollen, und wenn die Stiftung ihr Vermögen werbend anlegt und zu Erwerbsgesellschaften in Konkurrenz t r i t t 2 5 . Die Steuergesetze derjenigen deutschen Staaten, denen die prinzipielle Einkommensteuerpflicht nichtphysischer Personen fremd war, so etwa Preußen, Baden, Oldenburg, Braunschweig, Schwarzburg, Waldeck, Lippe-Detmold und Hamburg, traten an Stiftungen nicht heran 2 6 . Steuervergünstigungen oder gar Steuerbefreiungen genossen die Stiftungen bei bestimmten Steuer arten aber auch i n Staaten, die juristische Personen grundsätzlich der Besteuerung unterwarfen; hierzu gehörten 22

s. hierzu a. Blumenstein: Schweizerisches Steuerrecht, a.a.O., S. 96 f. Vgl. Büchner: A r t . Stiftungen, a.a.O., S. 1140. Vgl. Feitelberg, D.: Die Einkommensbesteuerung nichtphysischer (juristischer) Personen, Jena 1900, S. 185. 25 Vgl. Antoni, G.: Die Steuersubjekte i m Zusammenhalte m i t der Durchführung der Allgemeinheit der Besteuerung nach den i n Deutschland geltenden Staatssteuergesetzen, i n : Finanz-Archiv, Zeitschrift für das gesamte F i nanzwesen, hrsg. v. G. Schanz, 5. Jahrg. (1888), S. 493 f. (1027 f.); Büchner: A r t . Stiftungen, a.a.O., S. 1140. 26 Vgl. Feitelberg: Die Einkommensbesteuerung nichtphysischer (juristischer) Personen, a.a.O., S. 188; z u m System der subjektiven Steuerbefreiung s. Hensel, A l b e r t : Steuerrecht, B e r l i n 1924, S. 17. 23 24

124

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Bayern, Württemberg, Sachsen-Weimar und Anhalt 2 7 . I n Lübeck und Sachsen traf Stiftungen für alle Steuern die volle Steuerpflicht 28 . Seltener finden sich Befreiungen von der Gewerbesteuer. A u f diese Steuereinnahme verzichteten lediglich Braunschweig, Waldeck, Pyrmont, und das auch nur insoweit, als es sich bei den Stiftungen um öffentliche Armen- und Wohltätigkeitseinrichtungen handelte 29 . — Der Grund- und Gebäudesteuer waren Stiftungen ohne Ausnahme i n Sachsen, Sachsen-Weimar, Sachsen-Altenburg, Sachsen-Coburg-Gotha und Waldeck unterworfen, hingegen gewährten Bayern, Bremen, Hamburg, Schaumburg-Lippe, Schwarzburg-Sondershausen, Preußen, SachsenMeiningen und Lippe-Detmold Steuerbefreiungen 30 . Die Gesetzgebung i m deutschen Kaiserreich zeigte keine einheitliche Linie. Doch ist in bezug auf die Stiftungsbesteuerung festzustellen, daß die deutschen Einzelstaaten an dem Grundgedanken der Steuererleichterung für Stiftungen mehr oder weniger stark festhielten. Eine Gleichheit der steuerlichen Belastung trotz gleicher Tatbestände darf für jene Zeiten indessen nicht angenommen werden. Schließlich hatte man erst damit begonnen, ein allgemeines systematisches Besteuerungswesen aufzubauen. Eine große umfassende Steuerreform erfolgte erst i m Jahre 1891 i n Preußen. Die angestrebte Verwirklichung des Grundsatzes der Allgemeinheit und Gleichheit der Besteuerung scheiterte schon an den praktischen Schwierigkeiten einmal eine brauchbare Methode zur Ermittlung des Einkommens zu finden und zum anderen das abstrakte Gebilde „juristische Person" in den Griff zu bekommen 31 . I n Österreich waren Stiftungen, wenn sie Hilfe auf dem sozialen Sektor gewährten, von der Steuerpflicht befreit. Auch die Schweiz bewilligte den Stiftungen, die sich der Armenfürsorge annahmen, weitgehende Steuerfreiheiten 32 . Nach der Jahrhundertwende ergaben sich für die Rechtsform der Stiftung insofern neue Ansatzpunkte, als das Stiftungsvermögen als bürgerliches Vermögen nicht nur verwaltet, sondern auch unternehmerisch eingesetzt wurde. Die vor Inkrafttreten des BGB als große Industrie-Stiftung i m Jahre 1889 entstandene, von Ernst Abbe gegründete Carl-Zeiss-Stiftung in Jena hatte gezeigt, daß i n der Rechtsform der 27 Vgl. Antoni: Die Steuersubjekte i m Zusammenhalte m i t der Durchführung der Allgemeinheit der Besteuerung, a.a.O., S. 494 f. (1028 f.). 28 Derselbe, ebenda. 29 Vgl. derselbe: Die Steuersubjekte i m Zusammenhalte m i t der Durchführung der Allgemeinheit der Besteuerung, a.a.O., S. 495 f. (1029 f.). 30 Derselbe, ebenda. 31 Vgl. hierzu Barth: Steuerrecht, a.a.O., S. 65 ff. 32 Vgl. Feitelberg: Die Einkommensbesteuerung nichtphysischer (juristischer) Personen, a.a.O., S. 188; Sinniger, Alphons: Die Besteuerung der Stiftungen i n der Schweiz, Diss. Zürich 1951, S. 17 ff.

1. Kap. : Die E n t w i c k l u n g des Stiftungswesens

125

Stiftung auch wirtschaftliche Unternehmen betrieben werden können. M i t einer derartigen Verwendung der Stiftung wurde der gewohnte Rahmen des herkömmlichen Stiftungswesens verlassen. Als Folge der Konfrontierung des Steuerrechts m i t neuen, tatbestandsmäßig nicht erfaßten Sachverhalten ergab sich die Notwendigkeit, hierfür eine angemessene Besteuerung zu finden. Allerdings hat sich bisher nur ein Steuerrecht der Gesellschaften, nicht aber ein solches für Stiftungsunternehmen entwickelt.

Zweites

Kapitel

Die Stiftungsunternehmung als Nichtkapitalgesellschaft und ihre Stellung in den Personensteuergesetzen Die Stiftungsunternehmung ist juristische Person und zugleich Einzelkaufmann. Doch ist sie i n dieser eigentümlichen Doppeleigenschaft dem KStG und VStG fremd. Diese Personensteuergesetze beschränken sich auf die bloße Feststellung der persönlichen Steuerpflicht. § 1. D i e Stiftungsunternehmung und das Schachtelprivileg

Für die Stiftungsunternehmung entfällt die Inanspruchnahme des Schachtelprivilegs. Ist sie i m Besitze wesentlicher Beteiligungen, so unterliegen die vereinnahmten Dividenden bei ihr nochmals voll der Körperschaftsteuer. Gemäß § 9 Abs. 1 KStG können das Schachtelprivileg nur Kapitalgesellschaften als beherrschende Unternehmen ausnutzen. Als Kapitalgesellschaften gelten die i n § 1 Abs. 1 Ziff. 1 KStG genannten Handelsgesellschaften, nämlich die Aktiengesellschaften, Gesellschaften mbH, Kolonialgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften. § 2. D i e Stiftungsunternehmung und die Organschaft

Die Stiftungsunternehmung kann eine Schachtelbeteiligung erwerben. Ebenso ist es ihr möglich, ein Organschaftsverhältnis einzugehen und — bei Ausübung einer geschäftsleitenden Tätigkeit — als Organträger aufzutreten. Nach der Rechtsprechung 1 zur körperschaftsteuerlichen Organschaft ist die Anerkennung des Organverhältnisses von der Rechtsform des Organträgers unabhängig 2 . M i t dem Wesen und der rechtlichen Ausgestaltung der Stiftung ist es jedoch nicht vereinbar, daß diese i n einem Organkreis die Stellung eines beherrschten Unternehmens einnimmt. Das Wesen der Organ1

R F H v. 31. 3.1922 — A m t l . Slg. Bd. 9, S. 167; R F H v. 19.10.1937 — R S t B l 1938, S. 184; R F H v. 1.12.1937 — R S t B l 1938, S. 182. 2 s. hierzu auch Β F H v. 4. 3.1965 — B S t B l 1965 I I I , S. 329; Thiel, Rudolf: E i n Grundsatzurteil des Bundesfinanzhofs zur körperschaftsteuerlichen Organschaft, i n : B B 1965, S. 743 f f

2. Kap. : Die Stiftungsunternehmung und die Steuergesetze

127

schaft besteht i n der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung eines Unternehmens i n ein übergeordnetes Unternehmen i n der Weise, daß trotz rechtlicher Selbständigkeit des abhängigen Unternehmens dieses nur als Betriebsabteilung des Organträgers anzusehen ist. T r i t t zu der genannten dreifachen Verflechtung ein Ergebnisabführungsvertrag hinzu, durch den sich das untergeordnete Unternehmen verpflichtet, seine Gewinne und Verluste dem Organträger zuzuführen, so w i r d offenbar, auf welches Mindestmaß die betriebliche Willensbildung und Aktionsfähigkeit des Organunternehmens reduziert ist. Für die Organe der Stiftungsunternehmung ist der i n der Satzung niedergelegte Wille des Stifters oberste Richtschnur. Wenn sich die Stiftungsunternehmung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr durch Leistungsaustausch ebenso beteiligt wie die typischen Erwerbsgesellschaften, so ist das Gewinnstreben für sie doch nicht Selbstzweck, sondern M i t t e l zum Zweck. Bei der Stiftungsunternehmung muß der Bereich, i n dem sie als wirtschaftliches Unternehmen tätig wird, von dem Bereich, i n dem sie die ihr von der Satzung auferlegte Unterstützungs- und Förderungstätigkeit durch Verwendung von Gewinnen wahrnimmt, unterschieden werden. Da eine Beteiligung an der Stiftungsunternehmung rechtlich nicht möglich ist, ist eine finanzielle Eingliederung i n einen Organkreis i m Sinne einer gesellschaftsrechtlichen Beherrschung ausgeschlossen. Die kapitalmäßige Eingliederung ist indessen nicht die einzig denkbare und mögliche Form der finanziellen Beherrschung. Nun kann eine finanzielle Bindung den Tatbestand der Organschaft aber auch dann erfüllen, wenn ein gesellschaftsrechtliches ΒeteiligungsVerhältnis i m Einzelfall nicht vorhanden ist 3 . Bei der Beurteilung der einzelnen Organschaftsvoraussetzungen w i r d angesichts der vor allem wirtschaftlichen Auslegung des Organschaftsbegriffes der wirtschaftlichen A b hängigkeit immer ein gewisses Übergewicht zuzumessen sein 4 . Für eine finanzielle Eingliederung kann es genügen, wenn der beherrschende Unternehmer Großgläubiger des untergeordneten Unternehmens und damit i n der Lage ist, sein finanzielles Schicksal zu bestimmen 5 . Trotzdem w i r d es dabei grundsätzlich möglich sein müssen, Fremdkapital in Beteiligungskapital umzuwandeln. Die Möglichkeit einer derartigen Kapitalumschichtung scheidet aber bei der Stiftungsunternehmung 3 Vgl. Beusch, K : Organschaft und Erfolgsteuer, i n : StuR 5. Bd., Herne 1959, S. 183 f. 4 Vgl. derselbe, ebenda; Blümich, Walter — Klein, Otto — Steinbring, Werner — Stutz, Heinrich: Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl., B e r l i n / F r a n k f u r t / M . 1965, A n m . 3 b zu § 7, S. 863 f. 5 Vgl. Herrmann, Carl — Heuer, Gerhard: Kommentar zur Einkommensteuer u n d Körperschaftsteuer, 5. Bd., 10. Aufl., K ö l n 1950/63, Anm. 14 zu § 7 KStG.

128

3. Teil : Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

absolut aus. Eine finanzielle Eingliederung in dieser A r t kann nicht herbeigeführt werden 6 . Das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung bezieht sich vorwiegend auf den produktionswirtschaftlichen Sektor eines Unternehmens und kommt i n der gegenseitigen wirtschaftlichen Ergänzung zum Ausdruck. Da die wirtschaftliche Abhängigkeit die betriebliche Seite berücksichtigt, gleichgültig, i n welcher Rechtsform das beherrschte Unternehmen betrieben wird, braucht dieses Organschaftsmerkmal zu dem Wesen der Stiftungsunternehmung nicht notwendigerweise in Widerspruch stehen. Die organisatorische Eingliederung als dritte Voraussetzung soll sicherstellen, daß in der Organunternehmung der Wille des beherrschenden Unternehmens durch eine gemeinsame Organisation tatsächlich zur Ausführung gelangt. Das geschieht insbesondere durch Anweisung und Überwachung der Geschäftsführung des Organunternehmens, indem die Schlüsselstellungen des Organunternehmens und des Organträgers in Personalunion besetzt und verwaltet werden. Ein derartiger betrieblicher Ordnungsvollzug verträgt sich indessen mit dem Recht der Stiftungssatzung nicht, weil die Organisation der Stiftungsunternehmung dann nicht mehr dem Willen des Stifters dienen kann, sondern zur Befolgung der Anordnungen des übergeordneten Unternehmens verpflichtet ist. Die Organschaft ist eine Erscheinungsform, i n der die Konzentration i n der Wirtschaft mit dem Zeichen der Marktbeherrschung und der Kapital- und Gewinnakkumulation besonders deutlich zutage tritt. Die Stiftungsunternehmung ist vom Stifter mit eigenen Aufgaben betraut worden, deren Verwirklichung einer stetigen Initiative bedarf. Die normativen Bestimmungen der Stiftungssatzung schließen es aus, daß der Vorstand der Stiftungsunternehmung das Unternehmen wirtschaftlich und organisatorisch i n ein Abhängigkeitsverhältnis zu einem anderen Unternehmen bringt. Die Erfüllung des Stiftungszwecks und die Beachtung der Satzungsbestimmungen w i r d unmöglich, wenn der Stiftungsunternehmung aufgrund eines Ergebnisübernahmevertrages die Quelle, aus der sie ihre Leistungen erbringen soll, genommen w i r d und wenn infolge der starken Bindung des Organs an den Organträger der in der Satzung niedergelegte ideelle Wille des Stifters durch den „kapitalistischen" Willen des beherrschenden Unternehmens ersetzt wird. Der Zweck der Organschaft und das Ziel der Stiftungsunternehmung sind einander so fremd, daß schon der Versuch, die Stiftungsunternehmung in eine Organstel6

Vgl. hierzu a. B F H v. 18. 4.1961 — B S t B l 1961 I I I , S. 368 — zur Frage, ob eine Genossenschaft Organ eines anderen Unternehmens sein kann.

2. Kap. : Die Stiftungsunternehmung und die Steuergesetze

129

lung zu drängen, als Rechtsmißbrauch zu werten wäre, was Folgen für den Bestand der Stiftung nach sich ziehen müßte. § 3. D i e Rechtsform als Besteuerungsfaktor

Wirtschaftliche Gesichtspunkte gebieten oftmals einen Wechsel der Rechtsform. Diese Notwendigkeit zeigt sich besonders bei der Bestandssicherung einer Unternehmung durch den Generationswechsel hindurch. Die Erfahrung zeigt, daß beispielsweise Einzelunternehmen ihre Rechtsform meist nur ein bis zwei Generationen beibehalten und sie spätestens in der dritten Generation die Form der Personen-, wenn nicht sogar der Kapitalgesellschaft annehmen. Die Neigung zur Änderung der Rechtsform ist um so größer, je mehr steuerliche Vorteile sich dadurch bieten 7 . Die Frage nach der Rechtsform w i r d dann nicht mehr unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten gestellt, nämlich: Welches ist die geeignetste Rechtsform, um die stetige wirtschaftliche Betätigung des Betriebs zu sichern und die größte Rentabilität des investierten Kapitals zu gewährleisten?, sondern die Fragestellung lautet: Welche steuerlich zulässige Rechtsform ist mit der geringsten Steuerbelastung verbunden? Hier spielen die aktiven und passiven Komponenten der Besteuerung eine Rolle, die mit den Aktions- und Erwartungsparametern der quantitativen Theorie vergleichbar sind 8 . Welche Stellung die Stiftungsunternehmung i m Vermögen- und Ertragsteuerrecht einnimmt, soll anhand einiger Marksteine der steuerlichen Rechtsgeschichte aufgezeigt werden. Eine Anpassung der Rechtsform an veränderte steuerliche Daten hätte erstmals aus vermögensteuerlichen Gründen — nach der Miquel'schen Steuerreform i n Preußen — notwendig werden können. Das preußische Gesetz v. 14. 7. 18939 führte als Sonderbelastung des fun7 Vgl. Wöhe, Günter: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. I I , 1. Halbbd., Berlin/Frankfurt/M. 1963, S. 8; Auf ermann, E w a l d : Grundzüge betriebswirtschaftlicher Steuerlehre, i n : Die Wirtschaftswissenschaften, Wiesbaden 1959, S. 87; Paulick: Atypische Gesellschaftsformen i m Lichte des Steuerrechts, i n : Festschrift f. H. C. Nipper dey, 2. Bd., München/Berlin 1965, S. 844. — Dabei kann ein Wandel der Rechtsprechung bei manchen Rechtsformen unliebsame Überraschungen auslösen. E r w ä h n t sei die Rechtsprechung zur Frage der Abzugsfähigkeit von Pensionsrückstellungen f ü r den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Einmann-Kapitalgesellschaft, m i t der der B F H eine jahrzehntelange Rechtspraxis aufgegeben hat, vgl. B F H v. 5. 5.1959 — B S t B l 1959 I I I , S. 369. B F H v. 4. 8.1959 — B S t B l 1959 I I I , S. 374. Außerdem sei auf die Nichtanerkennung von Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer hingewiesen, vgl. B F H v. 26. 6. 1962 — B S t B l 1962 I I I , S. 399 i n Übereinstimmung m i t BVerfG v. 11.11.1964 — BVerfGE Bd. 18, S. 224 ff. 8 Vgl. Pohmer: Einflüsse der Besteuerung auf die Unternehmensform, a.a.O., S. 682. 9 GS 1893, S. 134.

9 Steuck

130

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

dierten Einkommens und zur Beseitigung von Lücken bei der Erwerbsbesteuerung die Vermögensteuer ein 1 0 . Dieser Steuer waren zunächst nur natürliche Personen unterworfen. Erst als das Recht zur Heranziehung des Vermögens für steuerliche Zwecke durch das Gesetz vom 8. 4. 192211 auf das Reich überging, kam es zur subjektiven Vermögensteuerpflicht von Personen- und Kapitalgesellschaften (§ 2 Ziff. 3 und 4 VStG 1922). Von nun an wurde das der Gesellschaft dienende Vermögen nicht mehr anteilmäßig als Vermögen der Gesellschafter (Mitunternehmer), sondern als Vermögen der Gesellschaft erfaßt 12 . Nach zwölfjähriger Geltungsdauer dieses Gesetzes erfolgte die Aufhebung der subjektiven Steuerpflicht von Gesamthandsgemeinschaften durch das Vermögensteuergesetz v. 1. 6. 193413. A n der Steuerpflicht der juristischen Person änderte sich hingegen nichts. Jedoch wurde durch die Einführung einer Mindestvermögensbesteuerung die steuerliche Belastung dieser Unternehmen nachhaltig verschärft. Die steuerliche Besserstellung der Personengesellschaften i n den Jahren 1934 und später erfolgte aus staatspolitischen Erwägungen 14 . Die Rechtsform der Kapitalgesellschaft galt infolge ihrer Anonymität als unerwünscht. Das Ziel des Gesetzgebers war die Zusammenführung von Unternehmensbesitz und Unternehmensleitung. Die nicht umwandelnden Kapitalgesellschaften erwartete ein schrittweise erhöhter Körperschaftsteuersatz 15 , und sie sahen sich, nach der Abkehr von einer uniformen Besteuerung, allmählich einer kompromißlosen steuerlichen Doppelbelastung ausgesetzt. — Nach Beendigung des zweiten Weltkrieges erfolgte ein Umschwung. Es zeichnete sich die Tendenz ab, die Betriebe wieder mehr i n der Form der Kapitalgesellschaft zu führen, wozu nicht zuletzt ein überhöhter Einkommensteuertarif, der Progressionsspitzensätze bis zu 95 °/o vorsah, beitrug 1 6 . 10

s. a. Barth: Steuerrecht, a.a.O., S. 79. R G B l I, S. 335. 12 s. hierzu Strutz, Georg: Handbuch des Reichssteuerrechts, Berlin/Wien 1927, S. 655. 13 R G B l I, S. 1052. 14 Vgl. Gesetz über die U m w a n d l u n g von Kapitalgesellschaften v. 5.7.1934 — R G B l I, S. 569; s. a. Tiepelmann, Klaus: Die Problematik der Vermögensteuer, Berlin 1963, S. 24. 15 s. die Übersicht bei H err mann-H euer: EStG, KStG, 5. Bd., a.a.O., Anm. 2 zu § 19 KStG. 16 Vgl. K R G Nr. 12, Änderung der Gesetzgebung i n bezug auf Einkommensteuer, Körperschaftssteuer u n d Gewinnabführung v. 11. 2. 1946 — S t u Z B l 1946, S. 8; Zweites Gesetz zur vorübergehenden Neuordnung von Steuern v. 20. 4.1949 — W i G B l 1949, S. 69, m i t dessen § 32 a der zunehmenden Flucht der Personengesellschaften i n die Rechtsform der Kapitalgesellschaft vorgebeugt werden sollte; s. i m einzelnen Littmann, Eberhard: Das Einkommensteuerrecht, 7. Aufl., Stuttgart 1962, Vorbem. 4 vor § 1, S. 3; vgl. ebenso B F H V. 22. 8. 1951 — B S t B l 1951 I I I , S. 181. 11

2. Kap.: Die Stiftungsunternehmung und die Steuergesetze

131

Während also der Gesetzgeber durch die Steuergesetze die Verwendung der Rechtsform der Kapitalgesellschaft lenken konnte, war eine Einwirkung auf Stiftungsunternehmen infolge ihrer unabänderlichen Rechtsform nicht möglich. Das am 30. 3. 192017 als erstes Sondergesetz der juristischen Personen i n K r a f t getretene Körperschaftsteuergesetz enthielt in § 7 Ziff. 3 eine Vergünstigung insofern, als die zur Deckung von Unterbilanzen eingestellten Beträge bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zum Abzug zugelassen waren. Dieses Unterbilanzprivileg konnten jedoch nur juristische Personen, die Kapitalgesellschaften waren und ein festes Grund- bzw. Stammkapital hatten, i n Anspruch nehmen 18 . Dieser Tatbestand hat m i t dem bereits erwähnten Schachtelprivileg gemeinsam, daß gewisse steuerliche Vergünstigungen ausschließlich Kapitalgesellschaften zustatten kamen und andere juristische Personen von der Inanspruchnahme der gleichen Vergünstigungen ausgeschlossen wurden. Offen wäre auch die steuerliche Behandlung der Stiftungsunternehmung bei folgender Situation gewesen: I n den Jahren 1927 bis 1929 hatte der RFH erstmals über die steuerliche Behandlung eines zum Zwecke der Sanierung ausgesprochenen Schulderlasses der Gläubiger bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften einerseits 19 und bei Kapitalgesellschaften andererseits 20 zu entscheiden. Der Senat fand über die Umdeutung des Forderungsverzichts als Einlage des Schuldners i n sein Unternehmen eine Lösung, m i t der er die wirtschaftlich gebotene Freistellung der Sanierungsgewinne von der Ertragsbesteuerung aus der Systematik des Gesetzes herleiten konnte 2 1 . Diese Lösung führte aber nicht zum Ziel, wenn es sich bei dem schuldnerischen Unternehmen um eine Kapitalgesellschaft handelt, weil Kapitalgesellschaften ausnahmslos nur eine gewerbliche Sphäre haben und ihnen ein privates Eigenleben nicht innewohnt. Die Sanierungsgewinne waren daher bei ihnen steuerpflichtig. Erst m i t der Einfügung der Ziff. 4 i n § 1 1 KStG 1934 ergab sich die allgemeine Freistellung der Sanierungsgewinne von der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, womit die steuerliche Gleichbehandlung vollzogen wurde. 17

R G B l I, S. 393. s. hierzu a. Karsten, Johann-Friedrich: Die steuerliche Behandlung gewerblicher Verluste, B e r l i n 1958, S. 53. 19 R F H v. 30. 6. 1927 — A m t l . Slg. Bd. 21. S. 263; R F H V. 12.12.1928 — R S t B l 1929, S. 86; R F H v. 1. 5.1929 — R S t B l 1929, S. 293; 20 R F H v. 5. 2. 1929 — R S t B l 1929, S. 228, 331. 21 Vgl. Steuck: Die verlustbeseitigende W i r k u n g des Sanierungsgewinns, in: D B 1964. S. 307. 18

o*

132

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

Die steuerliche Beurteilung bei der Stiftungsunternehmung i m Falle der Sanierung durch Gläubigerverzicht hätte eine ganz andere sein können. Die Stiftungsunternehmung ist Einzelkaufmann und juristische Person zugleich. Die Steuerpflicht der Sanierungsgewinne hätte nicht notwendigerweise mit dem Hinweis auf das Fehlen einer Privatsphäre bejaht werden müssen. Es wäre denkbar gewesen, daß die erlassenen Schulden als Zustiftungen der Gläubiger umgedeutet worden wären; möglicherweise hätte sich auf diesem Wege dann ebenfalls eine Steuerfreiheit — auch für den Bereich des ErbStG — erreichen lassen 22 . Eine eigene Regelung für Stiftungsunternehmen ließ auch das D M B G 2 3 anläßlich der Neufestsetzung der Kapitalverhältnisse zum 21. 8. 1948 vermissen. Abschnitt I I D M B G behandelt die Kapitalgesellschaften. Während das D M B G für die Festsetzung des Kapitals bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ebensowenig wie das HGB Vorschriften enthält, bestimmt es i n § 44 Abs. 1, daß bei Aktiengesellschaften das Grundkapital mindestens D M 50 000,—, bei Gesellschaften m b H das Stammkapital mindestens D M 5000,— betragen mußte. Wurde dieser Betrag bei der Kapitalneufestsetzung nicht erreicht, und konnte auch durch eine Kapitalerhöhung dieser Vorschrift nicht entsprochen werden, so hatte dies die Auflösung der Gesellschaft kraft Gesetzes zur Folge (§ 80 Abs. 1 DMBG) oder die Gesellschaft mußte umgewandelt werden (§ 45 Abs. 1 DMBG). Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Erwähnung der Stiftungen waren diese, zumindest rechtlich, i n ihrem Bestand nicht gefährdet. Allerdings soll nicht verkannt werden, daß bei der zwangsweisen Aufhebung von Stiftungen die Klärung der Vermögensverhältnisse und die evtl. notwendig werdende Änderung des Stiftungszwecks ungleich schwierigere Probleme aufgeworfen hätte als die Liquidation und Löschung von Aktiengesellschaften und Gesellschaften mbH, bei denen das Vermögen versilbert und der Erlös auf die einzelnen Gesellschafter entsprechend ihrem Anteil aufgeteilt wird. Möglicherweise war sich der alliierte 'Gesetzgeber dieser Schwierigkeit bewußt und rechnete deshalb die Stiftung als juristische Person stillschweigend den Personenunternehmen zu. Die Ursache für diese Regelungslücke könnte ferner i n der Stiftungsfreundlichkeit der USA zu sehen sein 24 , deren Vertreter in Zusammenarbeit mit den Engländern 22 Z u r körperschaftsteuerlichen Behandlung von Zustiftungen s. a. Mirre, L u d w i g : Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz v. 10. 8. 1925, Stuttgart 1926, Anm. 5. zu § 4, S. 16. 23 Gesetz über die Eröffnungsbilanz i n Deutsche M a r k und die Kapitalneufestsetzung v. 21. 8. 1948 — W i G B l 1949, S. 279. 24 Vgl. Neubauer, Franz-Friedrich: „ L e i t e r n für die Aufstrebenden" — Die amerikanischen Stiftungen heute, i n : F A Z Nr. 173 v. 29. 7. 1964; Schairer: Aufgabe, S t r u k t u r und E n t w i c k l u n g der Stiftungen, a.a.O., S. 13 ff.

2. Kap.: Die Stiftungsunternehmung und die Steuergesetze

133

das Zweimächtekontrollamt der Militärregierung innehatten, das bei der Schaffung des D M B G wesentlich beteiligt war. Denkbar ist auch, daß bei der Schaffung dieses Gesetzes an Stiftungen gar nicht gedacht wurde. Bei der Stiftungsunternehmung sind auch hinsichtlich der körperschaftsteuerlichen Belastung der Gewinne besondere Verhältnisse anzutreffen. Die entsprechend den Zielen der Wirtschafts- und Steuerpolitik ausgestalteten Einkommen- und Körperschaftsteuertarife und Abschreibungssätze können auf die Kapitalausstattung der Unternehmen einen großen Einfluß ausüben. Als Beispiel sei § 19 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1951/5425 erwähnt. Diese Vorschrift hatte die Einschränkung der Selbstfinanzierung der Kapitalgesellschaften zum Ziel, indem sie die nicht zur Verteilung bestimmten Erträge zu 60 % der Körperschaftsteuer unterwarf, während die ausgeschütteten Gewinne nur eine 30 °/oige Abschöpfung erfuhren (§ 19 Abs. 2 KStG 1953/54). I m KStG 1958/6426 erfolgte eine weitere steuerliche Entlastung, indem der allgemeine Steuersatz auf 51 % bzw. 15 °/o gesenkt wurde. Dieser Tarif hat bis heute seine Gültigkeit behalten. Die gespalteten Steuersätze dienten und dienen dem Ziel, den Handel in Dividendenwerten in verstärktem Maße anzuregen, nachdem zuvor das Kapitalmarktförderungsgesetz 27 durch die Steuerbefreiung der Erträge aus festverzinslichen Wertpapieren den ersten Anstoß für die Belebung des Kapitalmarktes gegeben hatte. M i t dieser Maßnahme trat in der steuerlichen Doppelbelastung der Kapitalerträge und damit für die Vermögensbildung der Anteilsinhaber eine spürbare Erleichterung ein, und die Unternehmen hatten die Möglichkeit, mittels Gewinnausschüttungen neben der Einsparung von Körperschaftsteuer auf die Verbesserung ihres Aktienkurses hinzuwirken. Sollte dagegen die Stärkung der Kapitalbasis weiterhin durch Gewinnthesaurierungen erfolgen, so mußte damit zugleich die erhöhte Steuerbelastung i n Kauf genommen werden. Eine solche Wahlmöglichkeit konnte Stiftungen nicht geboten werden. Nach § 19 Abs. 1 Ziff. 3 KStG gilt für sie ein einheitlicher proportionaler Steuersatz von 49 °/o. Doch sind sie mit diesem Satz formell besser gestellt als die großen Kapitalgesellschaften, die sich über den Gewinn selbstfinanzieren (51 %). Durch das Fehlen persönlicher Eigentümer entfällt eine Ertragsausschüttung. Die Gewinne verbleiben teils i n der Unternehmung, teils finden sie zur Durchführung des der Stiftungsunternehmung erteilten Auftrags Verwendung. Da die Stiftungs25 Gesetz v. 20. 5. 1952, m i t W i r k u n g ab 1. 1. 1951 — B G B l I, S. 302; Gesetz v. 24. 6. 1953, m i t W i r k u n g ab 1. 1. 1953 — B G B l I, S. 413. 26 Gesetz v. 30. 7. 1960 — B G B l I, S. 616. 27 Gesetz v. 15.12.1952 — B G B l I, S. 793.

134

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

leistungen bei den Begünstigten in aller Regel nicht der Einkommensteuer unterliegen, schließt die Rechtsform der Stiftung die doppelte steuerliche Erfassung der Gewinne i m Prinzip aus. Jedoch ist die Einfachbelastung i m Endeffekt genauso spürbar, weil die Stiftungsleistungen nicht als abzugsfähige Betriebsausgaben anerkannt werden, sondern als Einkommensverwendung zu behandeln sind (§ 12 Ziff. 1 KStG) und das Gesetz hierfür keine Steuererleichterungen gewährt 2 8 .

28 Wenn eine rechtsfähige Stiftung hingegen Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist u n d sie die i h r zustehenden Gewinnanteile satzungsgemäß i n bestimmtem Umfang den Arbeitnehmern der Gesellschaft zuwendet, so greift das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 K S t G nicht ein; vgl. B F H v. 10. 5. 1960 — B S t B l 1960 III,S.335.

Drittes

Kapitel

Die Vermögensausstattung der Stiftung durch Uberführung eines gesellschaftseigenen Unternehmens in handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht § 1. D i e handelsrechtliche Beurteilung A. Die Überführung des Unternehmens einer Personengesellschaft

Für die Darstellung der handelsrechtlichen Seite des Vermögensübergangs soll von einer zweigliedrigen Personengesellschaft (OHG) ausgegangen werden, deren Gesellschafter beschließen, das Unternehmen unentgeltlich mit sämtlichen A k t i v e n und Passiven zu Lebzeiten auf eine von ihnen gemeinsam errichtete rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts zu überführen, die dann das Handelsgeschäft weiterbetreibt. Die Vermögensausstattung der Stiftung kann i n mehrfacher Weise erfolgen. Naheliegend sind folgende zwei Möglichkeiten: (1) Nach Errichtung der Stiftung und Auflösung der Gesellschaft w i r d das Unternehmen von der aufgelösten Gesellschaft an die Stiftung veräußert. (2) Nach Errichtung der Stiftung t r i t t diese als Gesellschafterin i n die Personengesellschaft ein, die draufhin mit der Maßgabe aufgelöst wird, daß die Stiftung unter Ausschluß der Liquidation das Unternehmen übernimmt. I n beiden Fällen w i r d die Gesellschaft durch Gesellschafterbeschluß aufgelöst 1 . Die Auflösung bedeutet die Aufgabe des Erwerbszwecks und die Umwandlung i n eine Abwicklungsgesellschaft, denn i n der Regel bedarf es für die Vollbeendigung der Gesamthandsgemeinschaft einer Auseinandersetzung 2 . Doch bleibt die Gesellschaft auch nach dem Auflösungsbeschluß Gesamthandsgemeinschaft und Handelsgesellschaft. Die Vollbeendigung t r i t t erst ein, wenn kein gemeinsames Vermögen mehr vorhanden ist und alle Rechtsbeziehungen der Gesellschafter untereinander zu bestehen aufgehört haben. Die Auseinandersetzung vollzieht sich normalerweise in Form der Liquidation. Es kann aber auch 1 s. hierzu Hueck: Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 3. Aufl. B e r l i n 1964, S. 118 (im folg. zit. als „OHG"). 3 Vgl. derselbe: OHG, a.a.O., S. 246.

136

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

eine andere A r t der Auseinandersetzung vereinbart werden. Das ist bei den vorstehend angeführten Übertragungsmöglichkeiten der Fall. Dort soll gerade die Liquidation umgangen werden. I m Fall (1) besteht der Zweck der aufgelösten Gesellschaft darin, das Vermögen auf die Stiftung zu übertragen. Die Gesellschafter sind nicht mehr zur Förderung des Gesellschaftszwecks, sondern zur Erfüllung der i m Stiftungsgeschäft gemachten Zusage, die Stiftung m i t Vermögen auszustatten, verpflichtet. Bei der Veräußerung des Unternehmens kann die Firma bestehen bleiben. § 22 HGB ermöglicht es der Stiftung, die alte Firma beizubehalten, wenn die beiden „Stifter"-Gesellschafter hierzu einwilligen. Die Stiftung kann sich aber auch einen neuen Firmennamen zulegen. — Nach dem Erwerb des Unternehmens der ehemaligen Personengesellschaft ist die Stiftung i n das Handelsregister einzutragen (§ 33 HGB). M i t der Übertragung des Unternehmens der Personengesellschaft auf die Stiftung wechselt neben der Rechtsform auch der Rechtsträger. Nun sind aber, da unsere Rechtsordnung ein einheitliches Recht am Gesellschaftsvermögen nicht kennt, bei der Veräußerung des Unternehmens von der OHG auf die Stiftung für die verschiedenen Unternehmensbestandteile Einzelübertragungsakte erforderlich 3 , 4 . Das ist oft umständlich und langwierig und u. U. mit erheblichen Kosten verbunden. Die Praxis macht deshalb auch von dieser A r t der Vermögensübertragung meist keinen Gebrauch. Dem Bedürfnis der Beteiligten entspricht es mehr, wenn das Vermögen — wie i m Falle (2) — i m Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergeht. Durch Abschluß eines Aufnahmevertrags zwischen den Gesellschaftern und der Stiftung t r i t t diese als Gesellschafterin mit allen Rechten und Pflichten i n die Gesellschaft ein 5 . Der Eintritt i n die Gesellschaft berührt deren Identität nicht; eine Änderung der Rechtsverhältnisse findet jedoch insofern statt, als das Gesellschafts vermögen fortab der Stiftung mitgehört, es wächst ihr ein Anteil zu 6 . Damit die Stiftung das Unternehmen der Gesellschaft in eigener Person fortführen kann, ist nunmehr der weitere Beschluß erforderlich, die jetzt dreigliedrige Gesellschaft aufzulösen und die Auseinandersetzung unter Ausschluß der Liquidation i n der Weise durchzuführen, daß die Stiftung das Unternehmen übernimmt. Der Vermögensüber3 4

5 6

Hueck: OHG, a.a.O., S. 352. Bewegliche Sachen: Einigung und Übergabe (§ 929 BGB), Grundstücke: Auflassung u n d Eintragung (§§ 873, 925 BGB), Forderungen: Zession (§ 398 BGB), Orderpapiere: Indossierung u n d Übergabe (Art. 11 WG, A r t . 14 ScheckG). Hueck: OHG, a.a.O., S. 286 f. Derselbe, ebenda.

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

137

gang vollzieht sich dabei nach den Grundsätzen des § 142 HGB 7 . Diese Vorschrift ist entsprechend anwendbar, wenn bei einer mehrgliedrigen Gesellschaft alle Gesellschafter bis auf einen ausscheiden. Die Lösung mit Universalsukzession über den gesetzlich niedergelegten Tatbestand hinaus ergibt sich zwar nicht unmittelbar, doch sprechen der Grundsatz der Vertragsfreiheit und das wirtschaftliche Bedürfnis für die Bejahung dieser Möglichkeit 8 . M i t der Auflösung der Gesellschaft scheiden die beiden anderen Gesellschafter aus, und das Unternehmen geht als Ganzes durch einen einzigen einheitlichen A k t auf die Stiftung über 9 . Es bedarf also insbesondere nicht der Übereignung der Gesellschaftsgrundstücke durch Auflassung und Eintragung; erforderlich ist nur eine Grundbuchberichtigung. Das bisherige Gesamthandseigentum der Gesellschafter verwandelt sich mithin in Alleineigentum der Stiftung. Der übernehmenden Stiftung wächst der Anteil der beiden ausscheidenden Gesellschafter zu. Diese Form der Auseinandersetzung kann als „übertragende Umwandlung" 1 0 bezeichnet werden. Auflösung und Vollbeendigung der Gesellschaft fallen zusammen und alle gemeinsamen Rechtsbeziehungen werden sofort beseitigt. W i l l die übernehmende Stiftung die Firma fortführen, so gilt § 24 Abs. 2 HGB, nicht § 22 HGB 1 1 . Somit bedarf es bei der Fortführung der Firma der ausdrücklichen Einwilligung der beiden ausscheidenden Gesellschafter, sofern deren Namen in der Firma enthalten sind. Die durch die Übernahme des Unternehmens herbeigeführte Vollbeendigung der Gesellschaft ist von den Gesellschaftern zum Handelsregister anzumelden (§ 143 HGB). Außerdem w i r d die Fortführung des Handelsgewerbes i n einzelkaufmännischer Form vom Handelsregister bekanntgemacht. B. Die Uberführung des Unternehmens einer Kapitalgesellschaft

Für die handelsrechtliche Darstellung der Überführung eines i n der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebenen Unternehmens auf die Stiftung sei eine Einmann-Kapitalgesellschaft angenommen, deren Alleingesellschafter eine rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts errichtet, auf die das Unternehmen der Gesellschaft ebenfalls unentgeltlich übergehen soll und die das Handelsgewerbe weiterführt. 7

Vgl. Hueck: OHG, a.a.O., S. 352. Vgl. Schlegelberger-Gessler: HGB, a.a.O., Anm. 12 zu § 142, S. 1254. 9 R G v. 23. 2. 1907 — RGZ Bd. 65, S. 237. R G V. 23. 5. 1908 — RGZ Bd. 68, S. 416; W expert, Otto, i n : R G R - K o m m . zum HGB, 2. Bd., 2. Aufl., B e r l i n 1950, A n m . 15 zu § 142, S. 429 ff. 10 Hueck: Gesellschaftsrecht, a.a.O., S. 226. 11 R G v. 23. 3. 1907 — RGZ Bd. 65, S. 382. 8

138

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

Für die Übertragung des Vermögens einer Einmann-Kapitalgesellschaft auf eine rechtsfähige Stiftung enthalten das A k t G und GmbHG keine Vorschriften. Die Bestimmungen über die Verschmelzung, Vermögensübertragung und Umwandlung von Kapitalgesellschaften (§§ 233 ff., 253 f., 257 AktG) kommen — mit Ausnahme des kurz zu erörternden § 255 A k t G — für diesen Fall nicht i n Betracht. Die i m A k t G geregelten Fälle der formwechselnden Umwandlung sind erschöpfend aufgezählt (numerus clausus) 12 . Das bedeutet indessen nicht, daß andere Arten des Rechtsformwechsels nicht zulässig sind. Es entspricht der Entwicklung des modernen Unternehmensrechts, i n der Rechtsform, in der ein Unternehmen betrieben wird, nichts Endgültiges zu sehen, da der Eintritt besonderer Umstände oftmals eine Änderung der Rechtsform notwendig machen kann. Fehlen Vorschriften, die auf die Durchführung einer geplanten Rechtsformenänderung zugeschnitten sind, müssen allgemein verbindliche Rechtsgrundsätze zu Hilfe genommen werden. — Eine Möglichkeit für die Vermögenszuwendung an eine Stiftung durch eine Kapitalgesellschaft bietet § 255 AktG, der die Übertragung des ganzen Vermögens einer A G 1 3 auf eine andere juristische Person zum Inhalt hat und auch für Gesellschaften m b H Anwendung findet 14. § 255 A k t G gestattet eine Vermögensveräußerung an jeden Dritten, wobei es auf eine Gegenleistung nicht ankommt; demzufolge kann der Dritte auch eine Stiftung sein 15 . Da aber § 255 A k t G keine Gesamtrechtsnachfolge erlaubt und die Einhaltung zahlreicher Vorschriften über die Beschlußfassung, Abwicklung und Bestellung der Abwickler verlangt und darüber hinaus einen besonderen Gläubigerschutz vorsieht (nach § 208 AktG, § 65 Abs. 2 GmbHG Gläubigeraufruf, nach § 213 AktG, 75 GmbHG Sperrjahr), dürfte diese Bestimmung angesichts der im U m w G gebotenen einfacheren, jedoch m i t den gleichen Rechtssicherheitsgarantien ausgestatteten Umwandlungsmöglichkeiten an Bedeutung eingebüßt haben 16 . Nach dem U m w G ist die Übertragung des Gesellschaftsvermögens unter Ausschluß der Abwicklung und Beibehaltung der Gesamtrechtsnachfolge i m 12 Vgl. Schilling, i n : Gadow-Heinichen: A k t G , 2. Bd., 2. Aufl., B e r l i n 1965, A n m . 1 zu § 255, S. 592. 13 F ü r die Übertragung des „ganzen Vermögens" sind Einzelübertragungsakte erforderlich, während bei Übergang des „Vermögens als Ganzes" Gesamtrechtsnachfolge gegeben ist. Dieser Unterschied soll auch durch die gesetzliche Formulierung zum Ausdruck kommen. 14 Vgl. Schilling, i n : Hachenburg: GmbHG, 2. Bd., 6. Aufl., Berlin 1959, Einl. zu §§ 80, 81, Anh. I, S. 567. 15 Derselbe, i n : Gadow-Heinichen: A k t G , a.a.O., A n m . 3 u. 6 zu § 255, S. 593 f.; s. a. Ritter, K a r l : Aktiengesetz, B e r l i n /München 1939, Anm. 2 zu § 255, S. 687. 16 Vgl. Baumbach, Adolf — Hueck, A l f r e d : Aktiengesetz, 11. Aufl., München/ B e r l i n 1961, Anm. 2 Β zu § 255, S. 862; Wygold, Klaus: Die Gesamtrechtsnachfolge bei der U m w a n d l u n g von Gesellschaften, Diss. Münster 1958, S. 9.

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

139

Wege der sog. „uneigentlichen Verschmelzung 17 " möglich. — Nachdem der Gesetzgeber durch Erlaß des U m w G das ständige Bedürfnis der Wirtschaft anerkannt hat, die Rechtsform einer Unternehmung jederzeit wechseln zu können 1 8 , und dieses Gesetz nicht zeitlich befristet, sondern für die Dauer bestimmt ist, soll die Übertragung des Vermögens von einer Einmann-Kapitalgesellschaft auf die Stiftung aus der Sicht dieses Gesetzes erfolgen. Gemäß § 1 U m w G können Kapitalgesellschaften ihr Vermögen unter Ausschluß der Abwicklung auf den Allein- bzw. Hauptgesellschafter übertragen. Einzelheiten hierzu bestimmt § 15 UmwG, der als Generalnorm auf die §§ 3 bis 8 des Gesetzes verweist. Diese regeln die Beschlußfassung (§ 3 UmwG), die Eintragung i n das Handelsregister (§ 4 UmwG), die Gesamtrechtsnachfolge (§ 5 UmwG), die firmenrechtliche Behandlung (§ 6 UmwG) und enthalten Vorschriften über den Gläubigerschutz (§ 7 UmwG) und über die Vermögensverwaltung i m Übergangsstadium (§ 8 UmwG). U m ein Stiftungsunternehmen auf dem i n § 15 U m w G vorgesehenen Weg errichten zu können, muß der Alleingesellschafter der Kapitalgesellschaft seine Anteile zunächst auf die von ihm gegründete, mit Rechtsfähigkeit ausgestattete Stiftung übertragen und somit seine A n teilsinhaberschaft aufgeben. Die Stiftung vereinigt damit sämtliche A n teile i n ihrer Hand und t r i t t als Gesellschafterin an seine Stelle. Zur Übertragung des Vermögens ist ein Beschluß der Hauptversammlung erforderlich (§ 3 UmwG). Dem Wesen der Einmann-Kapitalgesellschaft entsprechend w i r d hier zutreffender von dem Entschluß des Alleingesellschafters zu sprechen sein. Die Übertragung ist ein „körperschaftsrechtlicher A k t , da er die Auflösung und den Untergang der Übertragerin zur Folge hat; zugleich ist er aber mehr als ein gewöhnlicher körperschaftsrechtlicher A k t , weil er die Übertragung des Vermögens und der Schulden der Übertragerin auf die Übernehmerin zum Inhalt und eine Verfügung über das Anteilsrecht zur Folge hat. Der Umwandlungsbeschluß ist insoweit kein schuldrechtliches Rechtsgeschäft, sondern eine einseitige Anordnung, die rechtsgeschäftsähnlich ist und unmittelbar mit der Eintragung in das Handelsregister dingliche Wirkungen hervorruft 1 9 . M i t der Eintragung des Umwandlungsentschlusses (§ 4 Abs. 1 UmwG), der gerichtlich oder notariell beurkundet 17 Von einer „uneigentlichen Verschmelzung" w i r d gesprochen, wenn die übernehmende Gesellschaft keine A G ist u n d demzufolge die Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens nicht i n F o r m der Gewährung eigener A k t i e n erfolgen kann. 18 Begründung z u m Regierungsentwurf, BT-Drucksache, I I I . Wahlperiode Nr. 2402 v. 25. 5. 1956, S. 11. 19 Böttcher, Conrad — Meilicke, Heinz: U m w a n d l u n g u n d Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 5. Aufl., B e r l i n / F r a n k f u r t / M . 1958, Anm. 18 zu § 3, S. 71.

140

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

sein muß, t r i t t die Umwandlung kraft Gesetzes ein, d. h. die Auflösung der übertragenden Gesellschaft, das Erlöschen der Firma, der Vermögens· und Schuldenübergang vollzieht sich in einem einzigen Akte 2 0 . Aus dem Begriff der Gesamtrechtsnachfolge geht also hervor, daß ein liquidationsloser Übergang nur stattfindet, wenn der Rechtsnachfolger die A k t i v e n und Passiven der umgewandelten Gesellschaft ohne Einschränkung übernimmt. Ein Umwandlungsbeschluß, der bestimmt, daß gewisse Vermögensteile nicht mitübergehen sollen, wäre i m Sinne des U m w G unzulässig 21 . Es besteht aber die Möglichkeit, vor Fassung des Umwandlungsbeschlusses und Eintragung in das Handelsregister, Teile des Vermögens der umzuwandelnden Gesellschaft auszugliedern und diese auf eine andere Rechtsperson, in der Regel auf den ausscheidenden natürlichen Alleingesellschafter, zu übertragen 22 . Die Aussonderung von Schulden ist dagegen ausgeschlossen. M i t der Eintragung der Umwandlung ist die umgewandelte Gesellschaft gemäß § 5 S. 2 U m w G aufgelöst, d. h. ihre rechtliche Existenz ist unter Ausschluß der Abwicklung aufgehoben. Der Abschluß der laufenden Geschäfte und die Einlösung der vorhandenen Verbindlichkeiten geschieht durch den neuen Rechtsträger, auf den das Unternehmen übergegangen ist. Die Folgerung aus dieser Rechtslage für die Firma hat der Gesetzgeber i n § 6 Abs. 1 U m w G gezogen; dort w i r d die Firma ausdrücklich für erloschen erklärt. Einer besonderen Eintragung der Auflösung der Gesellschaft (§ 5 UmwG) und Löschung der Firma bedarf es nicht; eine Rötung der Eintragung i m Handelsregister genügt 23 . § 15 U m w G sieht die Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf den Alleingesellschafter vor. Alleingesellschafter kann auch eine juristische Person — gleich welcher Rechtsform — sein 24 . Wenn bei Errichtung der Stiftungsunternehmung die Stiftung als Rechtssubjekt die Stelle des bisherigen natürlichen Alleingesellschafters einnimmt, erfolgt der Vermögensübergang also auf diese. Nun weisen die führenden Kommentatoren zum U m w G 2 5 darauf hin, daß j u r i stische Personen, deren Zweck nicht auf einen gewerblichen Betrieb gerichtet ist, wie ideelle rechtsfähige Vereine und gemeinnützige rechtsfähige Stiftungen, eine Kapitalgesellschaft, die ja i n jedem Falle als Handelsgesellschaft gilt, zwar auf sich umwandeln können, aber bei Fortführung des Handelsgeschäfts mit der Entziehung der Rechtsfähigkeit (§ 43 Abs. 2 BGB) oder m i t behördlicher Aufhebung (§ 87 BGB) 20

Vgl. Böttcher-Meilicke: a.a.O., A n m . 2 zu § 5, S. 84. Vgl. Veith, Hans-Joachim — Börnstein, Ulrich: Umwandlungsgesetz und Umwandlungs-Steuergesetz, München/Berlin 1958, A n m . 4 zu § 5, S. 78. 22 Dieselben, ebenda; Böttcher- Meilicke, a.a.O., A n m . 9 zu § 2, S. 53. 23 Vgl. Veith-Börnstein, a.a.O., Anm. 4 zu § 6, S. 91. 24 Vgl. dieselben, a.a.O., A n m . 6 zu § 5, S. 130. 25 Dieselben, a.a.O., A n m . 11 zu § 15, S. 132; Böttcher- M eilicke: a.a.O., Anm. 15 zu § 5, S. 151. 21

3. Kap.:

e Vermogungsausstattung der Stiftung

141

rechnen müssen. Diese Bedenken dürften für den Idealverein nach § 21 BGB, dem eine entgeltliche Betätigung dauernder A r t mit dem Ziel, wirtschaftliche (Vermögenswerte) Vorteile für sich selbst oder unmittelbar für seine Mitglieder zu erwerben, zutreffen 26 . Eine andere Beurteilung muß dagegen für die Stiftung als Trägerin wirtschaftlicher Unternehmen gelten. Wenn die Rechtsauffassung vertreten wird, daß — ein förderungswürdiger Stiftungszweck vorausgesetzt — i n der Rechtsform der Stiftung auch ein Unternehmen betrieben werden kann, so würde der Entzug der Rechtsfähigkeit der Stiftung i m Falle der Übertragung des Gesellschaftsvermögens auf sie, i n Widerspruch zu der modernen Auslegung und rechtspolitischen Wertung des Stiftungsrechts stehen. Denn nach der Umwandlung w i r d das Unternehmen in anderer Rechtsform und mit anderer Zwecksetzung weitergeführt. Es dient nicht mehr zur Wahrnehmung persönlicher Kapitalinteressen, sondern die Stiftung gebraucht es als Mittel zur Erfüllung ihrer ideellen Aufgaben. Wie erwähnt, ist i n der Regel mit dem Untergang der umgewandelten Gesellschaft auch das Erlöschen der Firma verbunden. Nun besteht aber i m Wirtschaftsleben das Bedürfnis, die Firma mit dem ihr innewohnenden Wert zu erhalten. Dem trägt die Vorschrift des § 6 Abs. 2 und 3 U m w G Rechnung, indem sie dem Übernehmer die Möglichkeit gibt, jeweils unabhängig von den Grundsätzen des allgemeinen Firmenrechts die Firma der umgewandelten Gesellschaft bei Weiterführung des Handelsgeschäfts 27 fortleben zu lassen. Das kann geschehen (1) i n der Art, daß der Übernehmer in seine Firma einen das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatz aufnimmt (§ 6 Abs. 2 UmwG), (2) i m Wege der Firmenfortführung (§ 6 Abs. 3 S. 1 UmwG), (3) durch Namens Verwendung (§ 6 Abs. 3 S. 2 UmwG). Bei Fortführung des Unternehmens in Stiftungsform w i r d vorzugsweise von der Möglichkeit (2) Gebrauch gemacht werden. Dies ist mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes statthaft, wenn sich in der Firma der umgewandelten Gesellschaft der Name einer natürlichen Person befindet, wenn es sich also um eine Personenfirma oder auch um eine gemischte Firma (Verbindung zwischen dem Namen einer natürlichen Person und einer Sachbeziehung) handelt 2 8 . Den das Gesellschaftsverhältnis anzeigenden Zu26

s. Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 643. E i n Handelgeschäft liegt n u r vor, wenn ein Handelsgewerbe i m Sinne der §§ 1 Abs. 2, 2 H G B betrieben w i r d . 28 Vgl. Veith-Börnstein: a.a.O., A n m . 15 zu § 6, S. 94; Wilke, Otto — Köhler, Dieter, i n : Handbuch der GmbH, 2. Aufl., K ö l n 1961, S. 282. 27

142

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

satz A G oder GmbH muß die Stiftung, sofern sie von einer das Nachfolgeverhältnis kennzeichnenden Beifügung absieht, allerdings weglassen, um Irrtümer auszuschließen 29 . Soll die ursprüngliche Firma einschließlich dem Gesellschaftszusatz beibehalten werden, so ist eine das Nachfolgeverhältnis andeutende Kennzeichnung erforderlich. Sollten wirtschaftliche Unternehmen künftighin i n verstärktem Maße in Stiftungsform betrieben werden, so wäre es zweckmäßig, analog den Kapitalgesellschaften, für die der Gesellschaftszusatz „ A G " oder „GmbH" zwingend vorgeschrieben ist, als Kennzeichen das Wort „Stiftung" i n die Firma aufzunehmen. Damit w i r d für jedermann ersichtlich, daß es sich bei dem Rechtsträger des Unternehmens u m eine j u r i stische Person handelt. Dem Zusatz „Stiftung" käme damit dieselbe Bedeutung zu wie den Gesellschaftsbezeichnungen. Firmenrechtlich müßte es, wenn nicht schon de lege lata, so doch zumindest de lege ferenda zulässig sein, daß die Stiftung auch eine Sachfirma weiterführt. Der die Gesellschaft kennzeichnende Zusatz würde dann nur durch das Wort „Stiftung" ausgetauscht werden. C. Die Bilanzierung der Unternehmensüberführung

Die Überführung des Unternehmens der Gesellschaft auf die Stiftung führt zu neuen Rechtsverhältnissen. Die umgewandelte Gesellschaft geht unter, die Stiftung w i r d Stiftungsunternehmung. Demzufolge hat die von der Umwandlung betroffene Gesellschaft eine Schlußbilanz, die übernehmende Stiftung eine Eröffnungsbilanz zu erstellen. I m Gegensatz zu den Kapitalgesellschaften als den juristischen Personen des Handelsrechts ist die Stiftung nicht Kaufmann kraft Rechtsform. Sie erwirbt erst m i t der Übernahme und Fortführung des gewerblichen Unternehmens die Kaufmannseigenschaft. Sie ist dann dem HGB, dem Sonderrecht der Kaufleute, unterworfen und mithin zur Buchführung verpflichtet (§ 39 Abs. 1 HGB). I. D i e B i l a n z i e r u n g b e i Ü b e r f ü h r u n g d e s U n t e r n e h m e n s e i n e r Ρ e r s ο n e η g e s e 11 s c h a f t Bei Errichtung der Stiftungsunternehmung durch Überführung des Unternehmens einer Personengesellschaft i m Wege der Anwachsung durch Übernahme findet — wie bereits erwähnt — weder eine Vermögensversilberung noch ein Leistungsaustausch statt. Die Schlußbilanz der umzuwandelnden Gesellschaft ist daher nicht als Abwicklungsbilanz 29 R G v. 16. 5.1922 — RGZ Bd. 104, S. 343; Baumbach, Adolf — Duden, Konrad: Handelsgesetzbuch, 15. Aufl., München/Berlin 1962, Anm. 2 Β zu §§ 22, 23, S. 93.

3. Kap. : t)ìe Vermogungsausstattung der Stiftung

143

zu erstellen. Der Bilanzierungsstichtag ist der Zeitpunkt, an dem der Beschluß, die Personengesellschaft mit der Maßgabe der sofortigen Übernahme des Unternehmens durch die Stiftung aufzulösen, gefaßt worden ist. Fällt dieser Tag nicht auf den 31. Dezember oder — bei abweichendem Wirtschaftsjahr — nicht auf den gewöhnlichen Jahresabschlußstichtag, sondern auf einen beliebigen Tag innerhalb des laufenden Geschäftsjahres, so entsteht ein Rumpfwirtschaftsjähr. Dieses endet mit dem Tag der Beschlußfassung. Bis zu diesem Tag bleibt die Gesellschaft Kaufmann und hat ihrer Buchführungspfiicht zu genügen 30 . Danach geht die Gesellschaft unter und die Firma erlischt. Nach der Unternehmensüberführung nimmt die Stiftung die gewerbliche Tätigkeit wahr. Sie erwirbt die Kaufmannseigenschaft m i t der Übernahme des Gesellschafts Vermögens (Anwachsung!). Auf diesen Zeitpunkt ist die Eröffnungsbilanz zu erstellen. Für die Stiftung entsteht, wenn die umgewandelte Gesellschaft auf einen Zeitpunkt, der vor dem normalen Abschlußtag des Geschäftsjahres liegt, bilanzieren mußte, ebenfalls ein Rumpfgeschäftsjähr. Da die Vollbeendigung der Gesellschaft m i t dem Beginn der Kaufmannseigenschaft der Stiftung zusammenfällt, ist dieser Tag der Stichtag für die Schlußbilanz der Gesellschaft und zugleich der Stichtag für die Eröffnungsbilanz der Stiftungsunternehmung. II. D i e B i l a n z i e r u n g b e i Ü b e r f ü h r u n g des Unternehmens einer Kapitalgesellschaft Bei Überführung des Unternehmens einer Kapitalgesellschaft i n die Stiftungsform ergibt sich eine etwas andere Regelung. Wie erwähnt, muß der Alleingesellschafter der Kapitalgesellschaft vor Umwandlung der Gesellschaft seine Anteile auf die Stiftung übertragen und ihr die Gesellschafterstellung einräumen. Der Gesellschafterwechsel berührt das Buchführungswerk der Gesellschaft nicht, und die bloße Übertragung der Anteile macht die Stiftung noch nicht zum Kaufmann. Da der Beschluß, das Vermögen der Kapitalgesellschaft auf die Stiftung zu übertragen, erst m i t der Eintragung i n das Handelsregister konstitutive Wirkung (Auflösung der Gesellschaft) erlangt (§ 5 UmwG), bleibt die Kapitalgesellschaft als juristische Person und als Formkaufmann bis zu diesem Zeitpunkt bestehen. Die Buchführungspfiicht endet also erst, wenn m i t der Eintragung i n das Handelsregister die Kapitalgesellschaft aus dem Rechtsleben ausscheidet und ihre Firma erlischt. Nun kann der Tag der Eintragung ein recht willkürlicher Tag sein. Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft haben es — anders als die 30

Vgl. Schlegelberger-Gessler:

HGB, a.a.O., Anm. 4 zu § 38, S. 243.

144

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

Gesellschafter von Personengesellschaften — nicht in der Hand, den Tag zu bestimmen, ab dem die Gesellschaft als erloschen gelten soll. Deshalb w i r d i m Regelfalle ein Rumpfgeschäftsjähr entstehen, das vom 1. Januar oder bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr vom ersten Tag des Wirtschaftsjahres bis zum Tag der Eintragung i n das Handelsregister dauert. Liegen Jahresabschlußstichtag und Tag der Eintragung nahe beisammen, so kann der Fall eintreten, daß innerhalb sehr kurzer Zeit zweimal bilanziert werden muß. Was die Kaufmannseigenschaft der Stiftung betrifft, so kann auf das bei Überführung des Unternehmens einer Personengesellschaft Gesagte verwiesen werden. Ein Unterschied besteht nur insoweit, als der mit Rechtsfähigkeit ausgestatteten Stiftung die Kaufmannseigenschaft nicht bereits bei der Beschlußfassung über das künftige Schicksal der Kapitalgesellschaft zukommt, sondern aufgrund der Wirkung von § 5 U m w G erst mit der Eintragung i n das Handelsregister. Wie für die aufgelöste Einmann-Kapitalgesellschaft, so entsteht auch für die Stiftungsunternehmung ein Rumpfwirtschaftsjähr. Der Stichtag der Schlußbilanz der untergehenden Gesellschaft deckt sich auch hier mit dem der Eröffnungsbilanz der Stiftungsunternehmung; es ist der Tag der Eintragung i n das Handelsregister. III. Der C h a r a k t e r der Ü b e r f ü h r u n g s ( z w i s c h e n ) b i l a n z als E r f ο 1 g sb i 1 a η ζ Für die Übertragungsschlußbilanz der Gesellschaft werden — wie auch für die Verschmelzungsbilanzen nach § 239 Abs. 3 A k t G 3 1 und Umwandlungsbilanzen i m Sinne des § 258 A k t G 3 2 — die Grundsätze der normalen Jahresbilanz anzuwenden sein 33 . Diese Zwischenbilanz ist deshalb nicht als Vermögensstatus aufzustellen, weil die Gesellschafter der Personengesellschaft den Unternehmensübergang unentgeltlich bewirken und deshalb ohne jegliche Abfindung ausscheiden. Ebensowenig bedarf es der Aufstellung eines Vermögensstatus, wenn die Stiftung 31 Vgl. Schilling, i n : Gadow-Heinichen: A k t G , a.a.O., Anm. 6 zu § 239, S. 500; Adler, Hans — Düring, Walter — Schmaltz, K u r t : Rechnungslegung u n d Prüfung der Aktiengesellschaft, 3. Aufl., Stuttgart 1957, Anm. 34 zu § 130, S. 209; Teichmann, Rober — Koehler, Walter: Aktiengesetz, 3. Aufl., Heidelberg 1950, Anm. 3 zu § 239, S. 510; Godin, Reinhard v. — Wilhelmi, Hans: Aktiengesetz, 2. Aufl., B e r l i n 1950, Anm. 4 zu § 239, S. 989. 32 Vgl. Trumpler, Hans: Die Bilanz der Aktiengesellschaft, Basel 1950, S. 463; Meyer-Landrut, i n : Gadow-Heinichen: A k t G , a.a.O., Anm. 3 zu §257, S. 614; Teichmann-Koehler: A k t G , a.a.O., Anm. 2 zu § 258, S. 542; GodinWilhelmi: A k t G , a.a.O., A n m n . zu § 258, S. 1073. 33 Vgl. Hock, K a r l : Umwandlung, Verschmelzung, Vermögensübertragungen u n d L i q u i d a t i o n von Kapitalgesellschaften nach den Bestimmungen des A k t G , G m b H G u n d KStG, i n : Grundzüge des Buchführungs- und Bilanzrechts, Wien 1963, S. 299, Eisenblätter, K u r t : Die Bilanzarten, i n : B B K Fach 12, S. 145.

3. Kap. :

e Vermgungsausstattung der Stiftung

145

die Kapitalgesellschaft, deren Anteile sie unentgeltlich erworben hat, auf sich umwandelt. Die bzw. der Stifter werden zwar für sich und ihre Angehörigen eine Rente auf Lebenszeit ausbedingen. Dies ändert jedoch an der Unentgeltlichkeit i m Grundsätzlichen nichts. Für eine Neubewertung der A k t i v e n und Passiven besteht keine Notwendigk e i t 3 4 . Der Betrieb w i r d unverändert weitergeführt, lediglich der Rechtsträger ist ein anderer geworden. Würde die Zwischenbilanz als Vermögensbilanz zu Teil- bzw. Zeitwerten erstellt werden, so wäre eine Verknüpfung und ein Vergleich m i t dem durch die Stiftungsunternehmung durchzuführenden Jahresabschluß nach Beendigung des ersten (Rumpf-)Geschäftsjahres überhaupt nicht möglich. Die Bilanz als Grundlage für die Ertragsberechnung kann n u r m i t der vorausgehenden und der nachfolgenden, notwendigerweise wieder gleichartigen Bilanz verglichen werden 3 5 . Die Stiftungsunternehmung muß die Aufnahme ihrer gewerblichen Tätigkeit m i t einer ordnungsmäßigen Eröffnungsbilanz beginnen. Diese ist eine Ertragsbilanz 3 6 . So gesehen bildet die Zwischenbilanz den Übergang von den Jahresbilanzen der umgewandelten Gesellschaft zu den Jahresbilanzen der Stiftungsunternehmung. Durch die Weiterführung des Unternehmens i n Stiftungsform ist i m Hinblick auf die Totalrechnung i m Sinne Riegers 37 und u m die Vergleichbarkeit der einzelnen Jahresbilanzen zu gewährleisten, die ununterbrochene Weiterführung der Unternehmensrechnung durch Verknüpfung der Bilanzen seit Bestehen des Unternehmens geradezu geboten 38 . N u r so kann i n Fällen des unentgeltlichen Betriebserwerbs der Bilanzenzusammenhang gewahrt werden 3 9 . Somit haben die i n der Übertragungsendbilanz angesetzten Werte als Anschaffungskosten i n der Eröffnungsbilanz der Stiftungsunternehmung zu gelten 4 0 . Die Übertragungsendbilanz der untergehenden Gesellschaft stimmt damit m i t der Übernahmeeröffnungsbilanz der Stiftungsunternehmung, die als solche gemäß § 39 Abs. 1 H G B erforderlich wird, insoweit überein, als nicht von der Stiftung i m Zuge der U m wandlung neue zu bilanzierende Verpflichtungen übernommen werden. Für die Identität beider Bilanzen ist es bei Fortführung des übernommenen Unternehmens gleichgültig, ob die Übertragung des Gesell34

s. a. Veith-Börnstein: a.a.O., Anm. 12 zu § 4, S. 66. s. hierzu Lion, M a x : Das Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl., Berlin 1925, S. 300; Barth: Jahresbilanz, a.a.O., S. 79. 36 Vgl. Lion: a. a.O., S. 302. 37 Rieger: Einführung i n die Privatwirtschaftslehre, a.a.O., S. 205 ff. 38 Vgl. Barth: Jahresbilanz, a.a.O., S. 76, 78. 39 Vgl. Blümich, Walter — Falk, L u d w i g : Einkommensteuergesetz, 1. Bd., 9. Aufl., B e r l i n / F r a n k f u r t / M 1964, Anm. 33 zu § 6, S. 672. 40 Vgl. Trumpler: Die Bilanz der Aktiengesellschaft, a.a.O., S. 414 bei der Übernahme einer bestehenden Kapitalgesellschaft durch eine neue zu gründende AG, S. 419 bei der Erstellung einer Abwicklungsbilanz; Berg, Karl, i n : Handbuch der GmbH, a.a.O., S. 487. 35

10 Steuck

146

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

schaftsvermögens sich durch Gesamtrechtsnachfolge oder Einzelrechtsnachfolge vollzogen hat. Die verschiedenen Arten des Eigentumswechsels dürfen bilanzrechtlich keine unterschiedliche Wirkung haben, da die Bilanz nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und nach dem Prinzip der Vergleichbarkeit der einzelnen Rechnungsperioden zu erstellen ist. Der Bilanzenzusammenhang w i r d jedoch bei zwei Bilanzpositionen eine Durchbrechung erfahren müssen. Die Überführung des Gesellschaftsvermögens auf die Stiftung soll zwar unentgeltlich erfolgen, trotzdem werden sich der oder die Stifter für sich selbst sowie für ihre Angehörigen eine lebenslängliche Rente ausbedingen. Findet bei der Veräußerung oder Übergabe des Betriebs kein Ausgleich zwischen Leistung und Gegenleistung nach kaufmännisch-betriebswirtschaftlichen Grundsätzen statt, ist vielmehr für die Rente die Versorgung des oder der Rentenberechtigten maßgebend, so liegt eine betriebliche Versorgungsrente vor 4 1 . Der Wert des hingegebenen Vermögens ist bei der Bemessung dieser Rente nicht entscheidend. Nach der Rechtsprechung des RFH 4 2 , der sich der B F H 4 3 angeschlossen hat, darf der Rentenverpflichtete keinen Passivposten — etwa i n Höhe des Barwerts der Rente — i n die Bilanz einstellen, vielmehr sind die Rentenzahlungen als Betriebsausgaben zu behandeln. Handelsrechtlich w i r d jedoch gemäß § 40 HGB ein entsprechender Schuldposten i n Höhe des versicherungsmathematischen Barwerts der Verpflichtung zu passivieren sein; das erfordert auch der Grundsatz der Bilanzwahrheit 4 4 . Unter Umständen kann auf der Aktivseite der Bilanz der Ansatz eines Berichtigungspostens notwendig werden, um eine ziffernmäßige Überschuldung in der Eröffnungsbilanz der Stiftungsunternehmung zu kompensieren. Dieser Posten ist nicht abschreibungsfähig 45 . M i t dem Verbot der Passivierung setzt sich der R F H 4 6 zu seiner eigenen Rechtsprechung i n Widerspruch. Nach dieser kann bei Übernahme eines Vermögens, das mit Rentenverpflichtungen belastet ist, nicht einmal eine Anmerkung i n der Bilanz über diese Lasten als ausreichende Erfüllung der Vorschrift des § 40 HGB angesehen werden. Folglich erscheint es richtig, wenn die Rentenverpflichtung in der Bilanz zum A u weis gelangt. Eine Passivierung wäre nur dann zu verneinen, wenn die Rentenzahlungen aus den zukünftigen Gewinnen zu leisten wären. 41 Vgl. Gnam, A r n u l f : Handbuch des Bilanzsteuerrechts, Freiburg/Brg. 1960, Stichwort 108 (Renten), S. 8. 42 R F H V. 23. 3. 1932 — R S t B l 1932, S. 705; R F H v. 12.10.1938 — R S t B l 1939, S. 122 ; R F H v. 26. 7.1939 — R S t B l 1939, S. 1120; 43 B F H v. 8. 3. 1956 — B S t B l 1956 I I I , S. 126; B F H v. 30. 10. 1962 — B S t B l 1963 I I I , S. 40; B F H v. 3. 7. 1964 — B S t B l 1964 I I I , S. 548. 44 Vgl. Gnam: a.a.O., S. 10. 45 R F H V. 13. 2.1934 — R S t B l 1934, S. 596, 837. 46 R F H V. 2. 8. 1939 — R S t B l 1939, S. 1078.

3. Kap. : Die Vermögungsausstattung der Stiftung

147

Die zweite Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs beruht auf zwingenden erbrechtlichen Vorschriften. M i t Rücksicht auf den Pflichtteilsanspruch i n Form des Pflichtteilsergänzungsanspruchs, der gemäß §§ 2303, 2325 BGB den nächsten Angehörigen des Stifters ein Anrecht i n gewisser Höhe am Wert der unentgeltlichen Zuwendung an die Stiftung sichert, sofern zur Zeit des künftigen Erbfalls weniger als zehn Jahre seit der Zuwendung verstrichen sind, ist i n der Eröffnungsbilanz der Stiftungsunternehmung in Höhe dieses Anspruchs eine mit dem Tod des Stifters fällig werdende Verbindlichkeit zu passivieren. Eine Bilanzierung dieser Schuld könnte nur dann entfallen, wenn der Pflichtteilsberechtigte durch Erbvertrag auf sein gesetzliches Erbrecht und damit auf sein Pflichtteilsrecht oder auch nur auf sein Pflichtteilsrecht allein verzichtet hat (§ 2346 BGB). Eine Lösung wäre auch dadurch zu erreichen, daß dem Pflichtteilsberechtigten i n Höhe des Pflichtteils Vermächtnisse i n Form von Destinatäransprüchen gegen die Stiftungsunternehmung eingeräumt werden (vgl. § 2307 Abs. 1 BGB), sofern nicht vor Errichtung der Stiftung aus dem sonstigen Vermögen des Stifters Vorsorge zur Befriedigung der Pflichtteilsansprüche getroffen worden ist 4 7 . Der B F H 4 8 hat Pflichtteilsverbindlichkeiten als private Schulden angesehen und eine Passivierung deshalb nicht zugelassen. Bei den diesen Urteilen zugrunde liegenden Streitfällen handelte es sich jedoch um Verwandtschaftsverhältnisse, die nach familienrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen waren. I m Falle der Überführung des Unternehmens einer Handelsgesellschaft auf eine zuvor errichtete Stiftung entfällt aber jede verwandtschaftliche und private Beziehung zu Personen, die dem oder den Stiftern nahestehen. Die Stiftung ist eine fremde juristische Person, und als Trägerin eines wirtschaftlichen Unternehmens hat sie die Grundsätze des Handelsrechts zu beachten. Die handelsrechtliche Passivierungspflicht und das Prinzip des Gläubigerschutzes gebieten, daß diese Verbindlichkeiten i n der Bilanz ausgewiesen werden 4 9 . Diese Forderung w i r d durch die wirtschaftliche Auswirkung der bürgerlich-rechtlichen Regelung erhärtet. Während der Rechtsnachfolger die Übernahmerechte auf der Basis der Buchwerte ausübt, gilt für die Wertbestimmung des Pflichtteils der tatsächliche Wert i m Zeitpunkt des Erbfalls (§ 2311 Abs. 1 BGB). Bei den von § 2325 BGB erfaßten unentgeltlichen Zuwendungen ist regelmäßig der tatsächliche Wert, den diese zum Zeitpunkt des Erbfalls noch haben, maßgebend 50 . 47 Vgl. Goerdeler: Die Bedeutung der Stiftung i n unserer Zeit, S. 21; unveröffentlichtes Manuskript eines Vortrags, gehalten am 7. Dez. 1964 i n München vor dem Beirat Süd der Deutschen Bank. 48 B F H V. 6. 10. 1959 — B S t B l 1960 I I I , S. 2. B F H v. 12. 2. 1960 — B S t B l 1960 I I I , S. 172. 49 Vgl. a. Hoff mann, Fritz, A n m e r k u n g zum B F H - U r t e i l v. 16. 10. 1959, i n : FR 1960, S. 379 f. 50 Vgl. Palandt: BGB, a.a.O., A n m . 4 zu § 2325, S. 1686.

10*

148

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

Beachtet man weiter, daß Pflichtteilsschulden grundsätzlich unverzüglich nach Eintritt des Erbfalls zu begleichen sind 5 1 , so w i r d offenbar, wie sich das Bilanzbild verfälscht, wenn der Ausweis derartiger finanzieller Belastungen i n der Rechnungslegung unterbleibt. Abschließend ist noch darauf hinzuweisen, daß die Eröffnungsbilanz der Stiftungsunternehmung hinsichtlich der Gliederung von der Schlußbilanz der umgewandelten Gesellschaft abweichen kann. So ist es zulässig, die Posten des Eigenkapitals der Gesellschaft — Grund- bzw. Stammkapital, gesetzliche und offene Rücklage, evtl. Gewinnvortrag — bei der Stiftungsunternehmung zu einer einzigen Bilanzposition zusammenzuziehen. Dieser Unterschied i n der äußeren Gestalt ergibt sich aber nur, wenn die umgewandelte Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft war. Bei Personengesellschaften ist eine derartige Aufteilung der Kapitalkonten ohnehin nicht vorzufinden. § 2. D i e steuerrechtliche Beurteilung

Für die Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerpflicht des Stifters bzw. der Gesellschaft anläßlich der Überführung des Unternehmens auf die Stiftung ist entscheidend, ob mit dem Vermögensübergang eine Gewinnrealisierung verbunden ist und stille Reserven aufzulösen sind oder nicht. Da die Überführung des Unternehmens eine unentgeltliche sein soll, das Betriebsvermögen bei Auflösung der Personengesellschaft außerdem in den Bereich der Körperschaftsteuer hinüberwechselt bzw. bei Auflösung der Kapitalgesellschaft i m Bereich der Körperschaftsteuer verbleibt, w i r d der Übertragungsvorgang i m Regelfalle von diesen Ertragssteuern unberührt bleiben. I m einzelnen soll dieser Sachverhalt nachstehend ausführlich untersucht werden. A. Die Besteuerung des Stifters

Die Unentgeltlichkeit der Zuwendung an die Stiftung w i r d nicht dadurch aufgehoben, daß der Stifter und evtl. seine Angehörigen nach der Überführung des Unternehmens von der Stiftungsunternehmung eine lebenslängliche Rente ausbezahlt erhalten oder daß mit der Zuwendung bestimmte Auflagen verbunden sind 5 2 . Derartige Vorbehalte und Auflagen können höchstens den Wert der Zuwendung und damit die Höhe der Erbschaftsteuer beeinflussen; keinesfalls dürfen sie als wirtschaftliche Gegenleistung für die Zuwendung angesehen werden. 51 Vgl. Kohler, Rudolf: Die Gefährdung der Vererbung von Betrieben durch Pflichtteilsansprüche, i n : RWP-Blattei, 2 Bürg.-R., D, Erbrecht, Einzelfragen 1, 471/6. 52 Vgl. Goerdeler-Ulmer: Die Besteuerung von Stiftungen, i n : B B 1964, S. 975.

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

I. D i e Ü b e r t r a g u n g v o n T e i l e n Privatvermögens

149

des

Die Widmung von Teilen des Privatvermögens für Stiftungszwecke und die Überführung privater Vermögensteile i n das Betriebsvermögen der Stiftungsunternehmung löst bei dem Stifter keine Einkommensteuerpflicht aus, da sich dieser Vorgang ausschließlich i n der Privatsphäre abspielt und außerhalb des EStG steht. Eine Ausnahme bilden i m Rahmen des Privatvermögens wesentliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Nach § 17 EStG sind Wertsteigerungen wesentlicher Beteiligungen im Zeitpunkt der Veräußerung zur Besteuerung heranzuziehen. Es soll damit verhindert werden, daß die von der Kapitalgesellschaft erzielten, aber nicht ausgeschütteten Gewinne von den wesentlich beteiligten Gesellschaftern i m Zuge der Anteilsveräußerung steuerfrei vereinnahmt werden 5 3 . Die unentgeltliche Zuwendung wesentlicher Beteiligungen an die Stiftungsunternehmung stellt jedoch keine Veräußerung i m Sinne des § 17 EStG dar 5 4 und hat daher bei dem Stifter keine Gewinnrealisierung zur Folge. II. Die Ü b e r t r a g u n g v o n T e i l e n Betriebsvermögens

des

Die unentgeltliche Zuwendung von einzelnen Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen an ein von dem Betriebsinhaber i n Stiftungsform gegründetes anderes Unternehmen stellt eine Entnahme dar und ist nach § 6 Abs. 1 Ziff. 4 EStG als Gewinnrealisierung zu behandeln. Nach der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung 55 liegt bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betrieb des Steuerpflichtigen i n einen anderen ihm gehörenden Betrieb oder i n eine Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, keine Entnahme vor, da die betreffenden Wirtschaftsgüter die betriebliche Sphäre des Unternehmers bzw. Mitunternehmers nicht verlassen und i n derselben Einkunftsart verbleiben. Dieser Sachverhalt ist jedoch nicht vergleichbar mit der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betrieb des Stifters auf eine von ihm errichtete Stiftungsunternehmung. Zwar gehören diese Wirtschaftsgüter nach der Überführung zum Betriebsvermögen der Stiftung. Hier handelt es sich jedoch um den Übergang von Vermögenswerten aus dem Wirtschaftsbereich eines einkommensteuer53

Vgl. Blümich-Falk: EStG, a.a.O., A n m . 1 zu § 17, S. 1410 f. R F H v. 14. 12. 1938 — R S t B l 1939, S. 212; Littmann: EStG, a.a.O., Anm. 1 zu § 17, S. 1147. 55 B F H V. 3. 7. 1952 — B S t B l 1952 I I I , S. 256; B F H v. 30. 9. 1960 — B S t B l 1960 I I I , S. 489; B F H v. 7. 2. 1964 — B S t B l 1964 I I I , S. 328. 54

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

Pflichtigen Rechtssubjekts (des Stifters) i n den Wirtschaftsbereich eines körperschaftsteuerpflichtigen Rechtssubjekts (der Stiftungsunternehmung). Aus diesem Grund ist, ebenso wie bei unentgeltlicher Übertragung von Gegenständen eines gewerblichen Betriebs an dritte Personen 56 , i n der Zuwendung an die Stiftung eine Entnahme des Stifters und m i t h i n eine Reservenaufdeckung zu sehen. U m eine Besteuerung zu vermeiden, müßte der Stifter — wenn er zwei Betriebe hat und er einen davon auf die Stiftung überführen w i l l — einzelne Wirtschaftsgüter zunächst aus dem einen Betrieb auf den für die Erstausstattung der Stiftung bestimmten anderen Betrieb übertragen; erst dann dürfte er diesen auf die Stiftung übergehen lassen. Ein Mißbrauch kann i n diesem Vorgehen nicht erblickt werden, weil der Vermögensübergang unentgeltlich erfolgt und die Buchwerte bei beiden Vermögenstransaktionen unverändert beibehalten werden müssen. Einfacher wäre es, wenn sich die Finanzverwaltung dazu entschließen könnte, ein solches Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen nicht als Entnahme anzusehen, sondern eine Analogie zur (steuerfreien) Spende herzustellen 57 . Soweit es sich um die unentgeltliche Zuwendung größerer Teile des Betriebsvermögens an eine Stiftung handelt, bietet sich als Ausweg die Übertragung eines Teilbetriebs an. Die unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebs stellt keine Entnahme zu betriebsfremden Zwecken dar und führt damit zu keiner Realisierung der stillen Reserven 58 . Der Stifter müßte das Betriebsvermögen dann allerdings so umorganisieren, daß der für die Stiftung bestimmte Teil sich i m Zeitpunkt der Zuwendung als selbständiger Teilbetrieb darstellt 5 9 , 6 0 . I n diesem Zusammenhang ist auch die Gründung eines neuen Betriebs unter Übernahme von Wirtschaftsgütern aus anderen Betrieben des Stifters denkbar. III. Die Zuweisung von

Gewinnen

Soll das Vermögen der Stiftung durch Zuweisung von Gewinnen aus anderen Gewerbebetrieben des Stifters vermehrt werden, so handelt es sich um die Verwendung bereits versteuerter Gewinne. Besondere Probleme ergeben sich dabei nicht. 56

Vgl. Littmann: EStG, a.a.O., Anm. 54 zu § 6, S. 540. Vgl. Förderung von Stiftungsinitiativen, Bericht über die 3. stiftungspolitische Arbeitstagung der Wipog am 15. 11. 1963 i n Frankfurt, i n : Offene Welt 1964, S. 87; Grund, Walter: Finanz- u n d steuerpolitischer Ausblick auf die neue Legislaturperiode; zugleich ein Beitrag zum gegenwärtigen Stand der Finanzreformarbeiten, i n : D S t Z / A 1966, S. 8. 58 B F H V. 24. 10. 1951 — B S t B l 1952 I I I , S. 5. 59 Vgl. Goerdeler-Ulmer: Die Besteuerung von Stiftungen, a.a.O., S. 976. 60 Z u m Begriff Teilbetrieb s. B F H v. 6. 2. 1962 — B S t B l 1962 I I I , S. 190; Herrmann-Heuer: EStG, KStG, a.a.O., A n m . 7 zu § 16 EStG. 57

3. Kap. :

e Vermgungsausstattung der Stiftung

151

Eine Anwendung der auf abzugsfähige Spenden zugeschnittenen Steuervergünstigungsvorschrift des § 10 b EStG oder § 11 Ziff. 5 KStG ist nicht möglich. Dies würde voraussetzen, daß die aus dem Gewinn geleisteten Zahlungen zur Förderung ausschließlich mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher oder anderer als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke Verwendung finden würden. Diese Bedingungen treffen aber bei Stiftungsunternehmen, die zu anderen Betriebswirtschaften i n Konkurrenz treten, obwohl sie u. a. nichtwirtschaftliche Ziele verfolgen, nur mittelbar zu.

B. Die Besteuerung der Gesellschaft bei Überführung des Unternehmens

I. E i n k o m m e n s t e u e r Unternehmens einer

b e i Ü b e r f ü h r u n g des Personengesellschaft

Zu der Frage, mit welchen Werten bei unentgeltlicher Überführung des Unternehmens einer Personengesellschaft auf eine Stiftung das eingebrachte Betriebsvermögen i n die Bilanz der juristischen Person einzusetzen ist und ob die i n dem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven infolge des Übergangs auf den neuen Rechtsträger aufzulösen sind, hat die Rechtsprechung — soweit ersichtlich — noch nicht Stellung genommen. Hingegen liegen für den Fall des Einbringens von Unternehmen natürlicher Personen in Kapitalgesellschaften Entscheidungen vor 6 1 . Die leitenden Gesichtspunkte sind dabei folgende: Erhält der neue Gesellschafter für die Einlage seines Betriebs i n die Kapitalgesellschaft eine wesentliche Beteiligung an derselben, und ist er dadurch i n der Lage, auf die Gesellschaft einen nachhaltigen Einfluß auszuüben, so w i r d bei Beibehaltung der Buchwerte i n der Eröffnungsbilanz der Kapitalgesellschaft die Fortführung des Betriebs angenommen. I n Anwendung des Tauschgedankens geht die Rechtsprechung davon aus, daß der Betrieb nur i n veränderter Form weitergeführt wird, wobei an die Stelle des eingebrachten Betriebs die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft tritt. Das i n Anteilspapiere umgewandelte Betriebsvermögen bleibt weiterhin Betriebsvermögen. Eine Realisierung der i m Zeitpunkt der Umwandlung stillen Reserven w i r d erst zu dem Zeitpunkt angenommen, i n dem die als Entgelt für die Einbringung gewährte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zur Veräußerung gelangt, wobei der Veräußerung der Beteiligung die Liquidation der Kapitalgesellschaft gleichzustellen ist (vgl. §§ 16 f. EStG). 61 R F H v. 9. 5. 1933 — R S t B l 1933, S. 999; R F H v. 12. 4. 1934 — R S t B l 1934, S. 838; B F H V. 28. 7. 1960 — B S t B l 1960 I I I , S. 403; B F H v. 13. 7. 1965 — B S t B l 1965 I I I , S. 640.

152

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

Die Stiftungsgründung durch Vermögensübertragung ist aber ein anderer Vorgang. Die Überführung des Unternehmens von der Gesellschaft auf die Stiftung ist der letzte A k t der betrieblichen Betätigung der Gesellschaft. Das bedeutet nun aber nicht, daß mit Beendigung der Geschäftstätigkeit das bisherige Unternehmen die stillen Reserven auflösen und versteuern muß. Indem das Steuerrecht bei Umwandlung von Personengesellschaften i n Kapitalgesellschaften die Fortführung des wirtschaftlich unveränderten Betriebs in anderer Rechtsform annimmt, läßt es ja gerade die Verlagerung der stillen Reserven auf den nachfolgenden Rechtsträger zu. Dieser Verzicht auf die Aufdeckung und steuerliche Erfassung der stillen Reserven ist auch bei der Stiftungserrichtung aufrechtzuerhalten 62 . W i r d ein Betrieb als lebender Organismus handelsrechtlich in der beschriebenen Weise unentgeltlich übertragen, so nimmt der Erwerber wie bei der Erbschaft die Stellung eines Gesamtrechtsnachfolgers ein. Die Stiftung hat die Personengesellschaft abgelöst; sie ist neuer Rechtsträger und zugleich neues Steuersubjekt. Das Betriebsvermögen unterliegt nicht mehr der Einkommensteuer, sondern der Körperschaftsteuer. Da eine kapitalmäßige Beteiligung an Stiftungen aber ausgeschlossen ist, kommt in diesem Fall das Prinzip der steuerlichen Doppelbelastung der Erträge nicht zur Auswirkung. Zu einer Auflösung der stillen Reserven käme es nur, wenn der Vermögensübergang sich durch eine entgeltliche Veräußerung oder durch einzelne Entnahmehandlungen vollziehen würde und das Vermögen deshalb bewertungsmäßig neu anzusetzen wäre. Die Vermögensausstattung der Stiftung durch Überführung des Unternehmens der Personengesellschaft erfolgt aber unentgeltlich, so daß ein Leistungsaustausch nicht stattfindet 63 . Da die Stiftung bei der unentgeltlichen Übertragung nach den gesetzlichen Bestimmungen nur als Gesamtrechtsnachfolger behandelt werden kann, scheidet auch eine Entnahme zum Teilwert seitens der Stifter aus 64 . Durch den wirtschaftlichen Fortbestand des Betriebs i n anderer Rechtsform nimmt der Rechtsnachfolger die gewerbliche Tätigkeit nicht neu auf, sondern er führt sie weiter. Die Vermögensübernehmerin hat demgemäß die Buchwerte der Personengesellschaft nach § 7 Abs. 1 EStDV — also ohne Gewinnrealisierung — weiterzuführen 6 5 . Dadurch 62 s.a. Wöhe: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. I I / l , a.a.O., S. 171; Speer, Α.: Gewinnrealisierung bei der Einbringung eines Betriebs i n eine Stiftung?, i n D B 1966, S. 1157; a. A. N N : Einbringung eines Betriebs i n eine Stiftung, i n : D B 1966, S. 441 f. 63 s. a. R F H v. 14. 12. 1938 — R S t B l 1939, S. 212. 64 B F H v. 24. 10. 1951 — B S t B l 1952 I I I , S. 5; Mittelbach, Rolf: Unentgeltlich erworbenes Vermögen bei der Einkommenbesteuerung, i n : RWP-Blattei, 14 Steuer — R, D, Einkommensteuer I I Β 19/60, Einzelfragen, 435/35. 65 B F H v. 27. 7. 1961 — B S t B l 1961 I I I , S. 514. B F H V. 6. 2. 1962 — B S t B l 1962 I I I , S. 190.

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

153

w i r d der Gewinn so ermittelt, als besitze der frühere Betriebsinhaber die Wirtschaftsgüter des Betriebs noch 66 . Das angeführte Urteil v. 27. 7. 1961 stellt i m übrigen klar, wann eine unentgeltliche Betriebsübertragung anzunehmen ist. Das ist der Fall, wenn alle wesentlichen Teile des bestehenden Gewerbebetriebes unentgeltlich übertragen werden. Hingegen ist in der Übernahme solcher Wirtschaftsgüter i n das Privatvermögen, die als Grundlage für den Betrieb unerläßlich notwendig sind, eine Betriebsauf gäbe i m Sinne des § 16 Abs. 3 EStG zu sehen. Für die von der Rechtsprechung weiter herausgestellten Merkmale der wesentlichen Beteiligung und der späteren steuerlichen Erfassung der stillen Reserven gilt folgendes: Versteht man unter wesentlicher Beteiligung eine gesellschaftsrechtliche Anteilsinhaberschaft am Grundoder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft in bestimmter Höhe 67 , so scheidet eine solche bei Stiftungen aus, weil an ihnen eine Beteiligung nicht möglich ist. Nun geht aber i n den meisten Fällen eine wesentliche Beteiligung mit einer erheblichen Einflußnahme auf das betriebliche Geschehen Hand i n Hand und tatsächlich ist i n den Urteilen zur Frage der Einbringung eines Betriebs auch häufig eine ins Gewicht fallende Einflußnahme gemeint 68 . Bei Stiftungsunternehmen ist der in der Stiftungssatzung niedergelegte Wille des Stifters maßgebend. Die Einflußnahme auf das Unternehmen ergibt sich m i t h i n nicht über die gesellschaftsrechtliche Beteiligung, sondern unmittelbar aus dem Recht der Stiftungssatzung. W i r d nun über diese Einflußnahme aufgrund einer entsprechenden Bestimmung i n der Stiftungssatzung sichergestellt, daß die bei der Umwandlung der Gesellschaft in die Stiftungsform mitübertragenen stillen Reserven bei der Liquidation der Stiftungsunternehmung von dieser endgültig versteuert werden, so treten nachträglich — wenn das Betriebsvermögen an Dritte veräußert w i r d — gewerbliche Einkünfte i m Sinne des § 16 EStG i n Erscheinung 69 . Dies um so mehr, als sich die Liquidation von Stiftungen nach der Vorschrift des § 16 Abs. 1 bis 3 EStG zu vollziehen hat (vgl. § 15 KStDV) 7 0 . Erwirbt die Stiftung nur einzelne Wirtschaftsgüter, gleichgültig, ob sie dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen entnommen worden sind, so sind diese nach § 6 Abs. 1 Ziff. 6 EStG mit dem Teilwert, das ist der Wert, den sie am Tage der Widmung hatten, anzusetzen. Sind die Wirtschaftsgüter innerhalb der letzten drei Jahre vor der Stif66

Vgl. Mittelbach, i n : S t R K - A n m . EStDV 1955 § 7 R. 1. I n den einzelnen Steuergesetzen w i r d eine wesentliche Beteiligung bei unterschiedlichen Prozentsätzen angenommen: § 17 EStG, 25 °/o; § 9 KStG, 25 °/o; Organschaft i m KStG, 51 °/o; Organschaft i n § 2 Abs. 2 Ziff. 2 UStG, 75 %. 68 s. B F H v. 28. 7. 1960 — B S t B l 1960 I I I , S. 403. 60 R F H v. 9. 5. 1933 — R S t B l 1933, S. 999; R F H v. 12. 4. 1934 — R S t B l 1934, S. 838. 70 Vgl. Blümich-Klein-Steiribring-Stutz: KStG, a.a.O., A n m . 1 zu § 14, S. 1025; Herrmann-Heuer: EStG, KStG, a.a.O., A n m . 4 f. zu § 14 KStG. 67

154

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

tungserrichtung angeschafft oder hergestellt worden, so darf die Bewertung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen. II. K ö r p e r s c h a f t s t e u e r b e i Ü b e r f ü h r u n g des Unternehmens einer Kapitalgesellschaft Die Frage, ob die Überführung des Unternehmens einer Kapitalgesellschaft auf die Stiftung und die Vereinigung von Vermögen und Anteilen i n einer Person zu einer Gewinnverwirklichung führt, läßt sich aus dem KStG nicht unmittelbar beantworten. Es ist deshalb notwendig, die steuerlichen Grundsätze hinsichtlich der Erfassung der stillen Reserven unter Beachtung der für den Übertragungsvorgang i m Wege der Gesamtrechtsnachfolge maßgebenden handelsrechtlichen Vorschriften heranzuziehen. Nach dem geltenden Körperschaftsteuerrecht ergibt sich für ein und dasselbe Besteuerungsobjekt eine steuerliche Doppelbelastung. Der von der Kapitalgesellschaft erwirtschaftete Gewinn w i r d bei dieser zur Körperschaftsteuer herangezogen. Die Ausschüttung als Dividende unterliegt bei den Anteilseignern der Einkommensteuer. Diese gewollte zweifache Erfassung der Erträge hat bei Erlöschen des Körperschaftsteuersubjekts die Aufdeckung der stillen Reserven und ihre Versteuerung als realisierte Gewinne zur Folge. Der Liquidationserlös führt i m Falle einer wesentlichen Beteiligung (§17 EStG) zu einer nochmaligen Besteuerung bei dem oder den wesentlich beteiligten Gesellschaftern 7 1 . — Die letztmalige Besteuerung der Kapitalgesellschaft vor dem Wegfall der Steuerpflicht sicherzustellen, ist Aufgabe der §§ 14 ff. KStG. 1. Die Frage der Anwendung

von §15 Abs. 2 KStG

Von dem Prinzip der steuerlichen Doppelbelastung gibt es eine Ausnahme. Nach § 15 Abs. 2 K S t G w i r d der bei einem Vermögensübergang sich ergebende Gewinn steuerlich nicht erfaßt, wenn (1) das Vermögen einer inländischen Kapitalgesellschaft als Ganzes auf eine andere inländische Kapitalgesellschaft (2) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten der übernehmenden Gesellschaft übergeht und (3) sichergestellt ist, daß dieser Gewinn später der Körperschaftsteuer unterliegt. 71 Liegt keine wesentliche Beteiligung vor, so w i r d der ausgeschüttete Liquidationserlös als nicht einkommensteuerpflichtige private Veräußerung der Gesellschaftsanteile behandelt, vgl. Blümich-Falk: EStG, a.a.O., Anm. 6 zu § 20, S. 1552.

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

155

I n Ermangelung anderer körperschaftsteuerrechtlicher Vorschriften ist zu untersuchen, ob die Übertragung des Gesellschaftsvermögens auf die Stiftung und die Fortführung des Unternehmens i n Stiftungsform sachverhaltlich unter den Tatbestand dieser Vorschrift eingeordnet werden kann. (1) Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, daß die §§ 14 ff. KStG ihrem Wortlaut nach nur auf Kapitalgesellschaften 72 , nicht auch auf andere körperschaftsteuerpflichtige Gebilde und damit auch nicht auf Stiftungsunternehmen anzuwenden seien. Diese Auffassung hat sich erst unter der Geltung des KStG 1934 herausgeformt. I m KStG 1925 war die Rechtslage eine andere. Eine dem heutigen § 15 KStG entsprechende Vorschrift fand sich i n § 18 K S t G 1925. § 18 KStG 1925 verneinte die Besteuerung des Verschmelzungsgewinns, wenn das Vermögen einer Erwerbsgesellschaft als Ganzes mit oder ohne Liquidation auf eine andere inländische Erwerbsgesellschaft übertragen wurde. Zu den Erwerbsgesellschaften zählten nach § 4 Abs. 3 KStG 1925 auch Stiftungen, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhielten und deren Zweck vorwiegend darin bestand, durch diesen Geschäftsbetrieb wirtschaftliche Vorteile für sich oder zugunsten der in ihrer Satzung oder sonstigen Verfassung bestimmten Personen zu erzielen 73 . Der Begriff „Erwerbsgesellschaft" wurde i n §§ 14 ff. KStG durch den Begriff „Kapitalgesellschaft" ersetzt. Aus der Gesetzesbegründung 74 ist nicht zu entnehmen, ob damit eine Änderung der bis dahin bestehenden Rechtslage eintreten sollte. Ebenso wie Kapitalgesellschaften sind selbständige Stiftungen j u ristische Personen. Sie haben Rechte und Pflichten. Sie sind aber nicht Kaufmann kraft Rechtsform, sondern die Kaufmannseigenschaft richtet sich nach § 1 ff. HGB. Aufgrund dieser Kaufmannseigenschaft gelten die Vorschriften des HGB auch für sie. Besonders sind die Vorschriften über die kaufmännische Firma und über die Führung von Handelsbüchern zu beachten. Da bei Stiftungsunternehmen wie bei der Mehrzahl der Kapitalgesellschaft ein Gewerbebetrieb zugrundeliegt, und rechtsfähige Stiftungen den Kapitalgesellschaften hinsichtlich der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Ziff. 1 und 4 KStG) grundsätzlich gleichgestellt sind, gebietet der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, gleiche wirtschaftliche Sachverhalte steuerrechtlich gleich zu beurteilen. Die tatsächlichen Unterschiede bei der Überführung des Un72

Vgl. Blümich-Klein-Steinbring-Stutz: KStG, a.a.O., A n m . 1 zu § 14, S. 1026. s. Begründung zum K S t G 1925, i n : Ever s, Robert: Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz v. 10. 8.1925, 2. Aufl. B e r l i n 1927, Anm. 45 zu § 4, S. 302 f. 74 s. R S t B l 1935, S. 85. 73

156

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

ternehmens einer Kapitalgesellschaft auf eine Stiftung gegenüber der Überführung auf eine andere Kapitalgesellschaft liegen auf privatrechtlichem Gebiet. Nach dem geltenden Körperschaftsteuerrecht, das vorwiegend wirtschaftlich orientiert ist, kann die Stiftung mit der Kapitalgesellschaft i n den §§ 14 ff. KStG ebenso gleichgestellt werden, wie unter der Herrschaft des KStG 1925. Ein Widerspruch zu der Gesetzessystematik ergibt sich hierdurch nicht. Die Voraussetzung (1) w i r d deshalb als erfüllt angesehen werden können. (2) Fraglich ist dagegen, ob der Voraussetzung (2) „Gewährung von Gesellschaftsrechten" Genüge getan werden kann. — Die Stiftung führt das Unternehmen der übertragenden Gesellschaft, an der sie bereits sämtliche Anteile besitzt, fort. Der wirtschaftliche und rechtliche Sachverhalt kann am Beispiel einer Kapitalgesellschaft, die an einer auf sie zu übertragenden Gesellschaft 100 °/oig beteiligt ist und die mit dem Vermögensübergang sämtliche Anteile gleichzeitig mit dem Gesellschaftsvermögen auf sich vereinigt, verdeutlicht werden. Der Übergang des Vermögens ist nicht m i t einer Kapitalerhöhung und infolgedessen auch nicht mit einer Ausgabe neuer Aktien verbunden. Da die übertragende Gesellschaft untergeht, erlöschen auch die Beteiligungsrechte an der Gesellschaft. Bei Übergang des Vermögens auf die Stiftung handelt es sich um einen körperschaftsrechtlichen Vorgang eigener Art, bei dem die Beteiligung an der Gesellschaft durch die realen Wirtschaftsgüter ersetzt w i r d 7 5 . Durch die fehlende Beteiligungsmöglichkeit entfällt die Ausgabe von Anteilspapieren. Die Voraussetzung (2) muß demnach als nicht gegeben angesehen werden. I n diesem Zusammenhang verdient ein Urteil des B F H 7 6 erwähnt zu werden, das zwischen Verschmelzung und „gesellschaftsrechtlicher Grundlage" und auf „betrieblicher Grundlage" unterscheidet. Unter Verschmelzung nach der erstgenannten A r t versteht das Urteil die Verschmelzung nach § 233 AktG, die sich bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft auf Grund einer Kapitalerhöhung, also gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Gesellschafter der einzuschmelzenden Gesellschaft, vollzieht und die für die Übernehmerin eine erfolgsneutrale gesellschaftsrechtliche Einlage bedeutet. Der Verschmelzung nach der zweiten A r t liegt der Gedanke zugrunde, daß — soweit diese Verschmelzung deshalb erfolgen kann, weil die Übernehmerin bereits i m Besitz der Aktien der übertragenden Gesellschaft ist (§ 238 AktG) — es sich hierbei nicht um eine Einlage, sondern um ein Anschaffungsge75 Jedoch w i r d i m U r t e i l des R F H v. 6. 7. 1943 — R S t B l 1943, S. 578, ausgesprochen, daß auf steuerlichem Gebiet von dem Erfordernis der Gewährung von Gesellschaftsrechten der übernehmenden Gesellschaft insoweit Abstand genommen w i r d , als die aufnehmende Gesellschaft bereits Gesellschaftsrechte der übertragenden Gesellschaft besitzt. 76 B F H v. 4. 3. 1958 — B S t B l 1958 I I I , S. 298.

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

157

schäft handelt, das zu Gewinn oder Verlust führen kann, wenn Werte aus dem Beteiligungskonto entnommen werden um die Gesellschafter der untergehenden Gesellschaft abzufinden oder m i t Hilfe dieser A n teile die Gesellschaft umzuwandeln 7 7 . Diese Unterscheidung ergibt sich jedoch nicht zwingend. Ohne besondere gesellschaftsrechtliche Bestimmungen ist ein solcher Vorgang nicht möglich. Das A k t G stellt die Gewährung junger Aktien in § 238 der Vernichtung (dem Untergehen) einer bereits vorhandenen Beteiligung gleich. Das ist sachlich dasselbe wie das Kraftloswerden der A n teile an der umgewandelten Gesellschaft nach § 5 UmwG. Vorgänge, die sich aufgrund spezieller gesellschaftsrechtlicher Normen abwickeln, können aber nicht als gewöhnlicher Kauf oder Tausch angesehen werden, der B F H 7 8 hat denn auch inzwischen die Umwandlung als einen rein gesellschaftsrechtlichen Vorgang anerkannt, der nicht i n jedem Falle nach dem für Tauschgeschäfte geltenden Grundsatz behandelt werden könne. Besitzt die übernehmende Gesellschaft Anteile an der untergehenden, so ist — entgegen der früheren Praxis — bei der verschmelzenden Umwandlung, bei der die Anteile an der untergehenden Gesellschaft vernichtet werden (§ 238 AktG), nach neuerer Auffassung der Finanzverwaltung 7 9 § 15 Abs. 2 KStG nicht mehr anzuwenden. Ein sich ergebender Veräußerungsgewinn ist vielmehr nach § 15 Abs. 1 KStG zu versteuern. (3) Schließlich ist noch festzustellen, ob die letzte Bedingung, die spätere Sicherstellung des Übertragungsgewinns eingehalten werden kann. — Die Stiftung ist wie jede Kapitalgesellschaft ein auf Dauer geschaffenes Rechtsgebilde. Das bedeutet nun nicht, daß sie „ewig" lebt. Es kommt einmal der Zeitpunkt, der auch ihrer Lebensdauer ein Ende setzt. M i t Erlöschen der Stiftung fällt das Vermögen an die i n der Verfassung bezeichneten Personen (§ 88 BGB); es ist dann eine L i q u i dation des Vermögens erforderlich. Enthält das Stiftungsgeschäft keine Bestimmungen über die Verwertung des Stiftungsvermögens nach Aufhebung der Stiftung, so sind nach § 85 BGB die Landesgesetze maßgebend. Diese erklären in der Mehrzahl, i n Übereinstimmung mit § 45 Abs. 3 BGB, den Fiskus für anfallsberechtigt. Für diesen gelten dann die erbrechtlichen Vorschriften entsprechend 80 . 77 Vgl. Thiel: Gewinnverwirklichung bei der Liquidation, der Verschmelzung und der nicht steuerbegünstigten U m w a n d l u n g von Kapitalgesellschaften, i n : D B 1959, S. 1092, bezeichnet die Verschmelzung nach § 238 A k t G als „ u m wandelnde Verschmelzung". 78 U r t e i l v. 27. 6. 1960 — B S t B l 1960 I I I , S. 351. 79 s. Erl. F i n M i n N R W v. 2. 9. 1958 — B S t B l 1958 I I , S. 142. Vfg. OFD Koblenz v. 6. 9. 1965 — I n f / A 1965, S. 422. 80 Es handelt sich dabei u m den Landesfiskus, vgl. § 1936 BGB.

158

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

T r i t t der Fiskus die Nachfolge in das Vermögen der erloschenen Stiftung an, so ist die in (3) enthaltene Voraussetzung erfüllt. Der Fiskus erhält nicht nur, wie i m Falle der Liquidation, den auf den Liquidationsgewinn entfallenden Steueranteil, sondern ihm fällt das ganze Vermögen zu. Sieht das Stiftungsgeschäft hingegen andere Berechtigte vor, so findet eine Vermögensauflösung statt. Der Fiskus nimmt i n Höhe des tariflichen Steuersatzes an dem Liquidationserlös teil. Eine weitere steuerliche Abschöpfung erfolgt bei den Vermögensempfängern durch die Erbschaftsteuer, deren Sätze i n Klasse V dem Einkommensteuertarif ebenbürtig sind. Es w i r d also die letztmalige, bei den Anteilseignern gesetzlich vorgesehene einkommensteuerliche Belastung durch die Erbschaftsteuer ersetzt. Als Ergebnis läßt sich somit festhalten 81 : Ist nach Erlöschen der Stiftung der Fiskus anfallsberechtigt, so ist die letzte der drei genannten Voraussetzungen erfüllt. Sind natürliche Personen Erben, so hat die untergehende Stiftung den Erlös aus der Versilberung ihres Vermögens der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Das geerbte Vermögen unterliegt, da es unter keine der sieben Einkunftsarten des EStG fällt, bei den Empfängern der Erbschaftsteuer. Damit nimmt die Eigenart der Stiftung i n der Systematik des Körperschaftsteuerrechts mit dem Prinzip der steuerlichen Doppelbelastung eine Sonderstellung ein. Die Vorschriften der gegenwärtig geltenden §§ 14 ff. KStG 1965 entsprechen wörtlich den §§ 14 ff. KStG 1934. Dieser Normenkomplex wurde bei den bisherigen Änderungen des KStG in sachlicher Hinsicht nicht berührt. Er stellt deshalb — verfassungsrechtlich gesehen — vorkonstitutionelles Recht dar 8 2 . Der Bundesgesetzgeber hat diese Vorschriften bisher nicht ausdrücklich in seinen Willen aufgenommen. Fehlt ein Betätigungswille, so kann der B F H in eigener Zuständigkeit die Geltung des § 15 KStG auf den Fall der Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine Stiftung bejahen oder verneinen 83 . Die Urteile v. 25. 5. 196284 verzichteten auf eine Realisierung stiller Reserven bei der liquidationslosen Verschmelzung zweier Genossenschaften und zweier Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und erklärten die Vorschrift des § 15 Abs. 2 KStG i n diesem Falle auf diese Körperschaften für anwendbar 85 . Analog dazu könnte dann auch eine Ausdeh81

s. a. Haller, Heinz: Die Steuern, Tübingen 1964, S. 182. s. B V e r f G v. 24. 2. 1953 — BVerfGE Bd. 2, S. 128 ff. s. a. Paalick: Die steuerliche Beurteilung der Verschmelzung von Genossenschaften, i n : A k t u e l l e Probleme u n d zukünftige Aspekte genossenschaftswissenschaftlicher Forschung, Karlsruhe 1962, S. 250. 84 B S t B l 1962 I I I , S. 351; B S t B l 1962 I I I , S. 354. 85 Der B F H mußte hier nach allgemeinen Grundsätzen entscheiden, w e i l er eine analoge Anwendung von § 15 Abs. 2 K S t G ablehnte (der Wortlaut dieser Vorschrift erwähnt n u r Kapitalgesellschaften) u n d er außerdem einen U m kehrschluß für unzulässig hielt (grundsätzliche Auflösung der stillen Reserven bei der Verschmelzung von Körperschaften anderer Rechtsform). 82

83

3. Kap. :

e Vermogungsausstattung der Stiftung

159

nung dieser Vorschrift auf Vermögensübertragungen von Kapitalgesellschaften auf Stiftungen in Erwägung gezogen werden. Nun haben aber die vorangegangenen Ausführungen gezeigt, daß bei Übertragung des Gesellschaftsvermögens auf die Stiftung keine Gesellschaftsrechte gewährt werden und die spätere körperschaftsteuerliche Erfassung des Übertragungsgewinns i m Falle des Vorhandenseins natürlicher Erben nicht eindeutig gesetzesgerecht erfolgt. Die Anwendung des § 15 Abs. 2 K S t G auf den Fall der Vermögensausstattung einer Stiftungsunternehmung hieße deshalb dem Gesetzeswortlaut Zwang anzutun. Entfällt somit die unmittelbare Anwendung von § 15 Abs. 2 KStG, so käme § 15 Abs. 1 KStG zum Zuge. Doch auch diese Bestimmung t r i f f t den Sachverhalt nicht, weil es an „der für die Übertragung des Vermögens gewährten Gegenleistung" fehlt. Soll die Vermögensausstattung der Stiftung nach dem ausdrücklichen Willen des Stifters unentgeltlich erfolgen, so darf nicht m i t der Fiktion einer entgeltlichen Veräußerung mit der Bewertung zum gemeinen Wert eine Besteuerung erzwungen werden. W i r d nun angenommen, daß § 15 KStG für den Fall der Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft „auf einen anderen" ausdrücklich die Realisierung der stillen Reserven vorschreibe und nur § 15 Abs. 2 KStG hiervon eine Ausnahme mache, so w i r d die Stellung dieser Vorschrift i m Rahmen der Gesamtkonzeption des KStG verkannt. Die Bestimmung des § 15 KStG steht i m Abschnitt „ I I . Einkommen" des Gesetzes unter der Überschrift „7. Verschmelzung (Fusion) und Umwandlung". Sinn und Zweck dieser Vorschrift besteht darin, die Besteuerung für den Fall des Ausscheidens des körperschaftlichen Betriebsvermögens aus dem Bereich der Körperschaftsteuer zu regeln und die steuerliche Erfassung der stillen Reserven sicherzustellen. Bleibt das Vermögen in der körperschaftsteuerlichen Sphäre und ist die spätere Besteuerung sichergestellt — d a s ist die wichtigste Voraussetzung —, so w i l l die Vorschrift die durch die Verschmelzung und Umwandlung bedingte Übertragung der stillen Reserven i m Prinzip zulassen 86 . Daß § 15 KStG die steuerliche Behandlung der stillen Reserven nur für einen bestimmten Tatbestand regelt, zwingt keineswegs zu dem Schluß, daß eine steuerneutrale Übertragung der stillen Reserven i n anderer Form innerhalb des KStG nicht zulässig sei 87 . Die Konzeption der Fusion i m Steuerrecht unterscheidet sich grundsätzlich von der des Handelsrechts. Die handelsrechtliche Fusion geht 86 Vgl. Blümich-Klein-Steinbring-Stutz: KStG, a.a.O., Anrn. 11 zu § 15, S. 1050. 87 Vgl. Friedrich, Werner: Z u r Realisierung stiller Reserven bei der E i n bringung von Betriebsvermögen i n eine Kapitalgesellschaft, i n : D B 1962, S. 314: Blümich-Klein-Steinbring-Stutz: KStG, a.a.O., Anm. 3 zu § 15, S. 1042; a. Α.: Thiel: Grundsätzliche Probleme des Körperschaftsteuerrechts, i n : StbJb 1961/62, S. 195.

160

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

von dem wirtschaftlichen und tatsächlichen Fortbestand des eingeschmolzenen Unternehmens aus, hingegen kennt das Steuerrecht streng genommen keine Fusion, sondern nur Liquidation und Neugründung 8 8 . Während das Handelsrecht Bestimmungen für verschiedene Arten von Fusionen enthält, stellt § 15 Abs. 2 KStG eine Einheitsvorschrift für die steuerrechtliche Fusion dar, i n die sich zwar manche handelsrechtliche Fusionsfälle einordnen lassen, aber doch nicht alle 8 9 . I m KStG sind keine weiteren Bestimmungen zu finden, unter die die Kapitalausstattung der Stiftung tatbestandsmäßig eingereiht werden könnte. Damit weist also nicht nur der § 15 KStG, sondern das KStG insgesamt für diesen Sachverhalt eine Regelungslücke auf. Diese ist durch ergänzende Rechtsfindung aufgrund allgemeiner bilanzsteuerrechtlicher Vorschriften unter Beachtung der rechtlichen Bedeutung der Gesamtrechtsnachfolge zu schließen 00 . Dabei sind der Zweck und die wirtschaftlichen Ziele der Vermögensübertragung besonders zu würdigen. 2. Die Beurteilung des Vermögensübergangs nach allgemeinen bilanzsteuer rechtlichen Grundsätzen Nach §§ 5, 15 U m w G geht das Unternehmen der übertragenden Gesellschaft i m Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Stiftung über. „Entsprechend dem Grundsatz der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Gestaltung muß dem auch das Steuerrecht folgen, weil anders der Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge verletzt würde" 9 1 . Wirtschaftlich gesehen, hat der Vorgang der Unternehmensübernahme Ähnlichkeit mit der Verschmelzung nach § 238 AktG, bei dem angenommen wird, daß die übernehmende Gesellschaft bereits Anteile der übertragenden Gesellschaft besitzt 92 . Die das Untenehmen repräsen88 Vgl. Dopfer, Claus: Die ertragsteuerlichen Grundfragen der Fusion von Kapitalgesellschaften, insbesondere von Aktiengesellschaften, Diss. K ö l n 1960, S. 14 f. 89 Vgl. derselbe, ebenda; die Kommentatoren aus der Finanzverwaltung wie Blümich-Klein-Steinbring-Stutz: KStG, a.a.O., A n m . 11 a zu § 15, S. 1052, weisen deshalb auch auf die Reformbedürftigkeit des § 15 K S t G hin. 90 Vgl. Ranft, Eckart: Die Besteuerung der schwindenden Kapitalgesellschaft bei der umwandelnden Verschmelzung u n d der Umwandlung, i n : GmbHR 1962, S. 238; Thiel: Gedanken zur Methode der steuerlichen Rechtsfindung, i n : StbJb 1963/64, S. 175. 91 Blümich-Klein-Steinbring-Stutz: KStG, a.a.O., Anm. 3 zu § 15, S. 1042. Die Maßgeblichkeit bürgerlich-rechtlicher Vorschriften, die Gesichtspunkte der Gesamtrechtsnachfolge und der künftigen Erfassung der stillen Reserven durch die gleiche Steuerart betonen auch folgende Urteile: B F H v. 27. 6. 1960 — B S t B l 1960 I I I , S. 351. B F H v. 25. 5. 1962 — B S t B l 1962 I I I , S. 351. 92 Die unentgeltliche Übertragung eines Unternehmens auf einen neuen Rechtsnachfolger sollte, u m Verwechslungen vorzubeugen, nicht ebenfalls m i t dem juristischen Begriff „Verschmelzung" gekennzeichnet werden.

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

161

tierenden materiellen und immateriellen Werte, Beziehungen und Zustände bleiben in ihrer Einheit erhalten und gehen als Ganzes auf die Rechtsnachfolgerin, die damit alleinige Trägerin aller vermögensrechtlichen Ansprüche wird, über. Aus diesem Grunde ist es berechtigt, die i n der Schlußbilanz der untergehenden Gesellschaft angesetzten Werte in der Anfangsbilanz der Stiftungsunternehmung als Anschaffungswerte anzusehen. Die Buchwerte stellen fiktive Anschaffungskosten dar und haben als Höchstwerte zu gelten. Eine Buchwertverknüpfung sieht auch das A k t G i m Falle der Verschmelzung zweier Aktiengesellschaften i n § 242 Abs. 1 vor. Die aktienrechtliche Regelung spricht dafür, steuerrechtlich von einer Gewinnrealisierung abzusehen und eine Übereinstimmung der Handelsbilanz mit der Steuerbilanz herbeizuführen 93 . Werden handelsrechtlich die Buchwerte fortgeführt, so ist dies aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz zwingend 9 4 . Es gibt keine steuerrechtlichen Vorschriften, die — abweichend von § 242 Abs. 1 A k t G — eine Realisierung der stillen Reserven gebieten. „Das Aktienrecht schlägt den gordischen Knoten entzwei und unterstellt Anschaffungskosten, wo jedes andere Verfahren zu Schwierigkeiten führt. I m Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht findet sich keine Bestimmung, die eine Unterstellung von Anschaffungskosten verbieten würde. Man darf nicht übersehen, daß es sich bei der Entscheidung der Rechtsfrage, welcher der umstrittenen Bewertungsmöglichkeiten bei der Verschmelzung zu folgen ist, um eine von Willens- und Zweckmäßigkeitserwägungen abhängige Rechtsfindung handelt . . . Den festen Boden, den § 242 A k t G bereitet, auch steuerlich zu betreten, w i r d aber der Volksanschauung, dem Zweck und der wirtschaftlichen Bedeutung der Steuergesetze und der Entwicklung der Verhältnisse (§ 1 StAnpG) mehr entsprechen, als sich weiterhin i m Gestrüpp eines verfeinerten steuerlichen Denkens zu verlieren. Die Bestimmung des § 242 A k t G . . . . ist wegen ihrer Einfachheit einprägsam, während alle anderen Lösungen selbst den besten Kenner des Stoffes dazu nötigen, bei jedem zu behandelnden Fall sich von neuem in wissenschaftliche Überlegungen und Untersuchungen zu vertiefen 9 5 . Es wäre nicht vertretbar, wenn hier das Steuerrecht ohne ersichtliche Notwendigkeit i n Abweichung vom Han93 Ebenso Becker, Enno: Erläuterungen zur Rechtsprechung, i n : StuW 1937 I, Sp. 1199 f.; Baier, W i l l y — Fähnrich, Herbert: Die steuerliche Betriebsprüfung, 2. Aufl., Stuttgart 1963, S. 802. 94 Vgl. Dop fer: Die ertragsteuerlichen Grundfragen der Fusion von K a p i t a l gesellschaften, insbesondere von Aktiengesellschaften, a.a.O., S. 46; Neumann, Lothar: Gewinnrealisierung bei der verschmelzenden Umwandlung?, i n : D B 1965, S. 8. 95 Gebhardt, Joseph, i n : Reinhardt, Fritz — Gebhardt, Joseph: Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung, 2. Bd., Berlin/Wien 1937, S. 217.

π steuck

162

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

delsrecht eigene verschlungene Wege gehen würde 9 0 . Die Nichtrealisierung stiller Reserven bei Fortführung der Buchwerte muß i m Falle von Verschmelzungen, Schenkungen und Erbschaften in der Regel angenommen werden 9 7 . Die Tatsache, daß die übertragende Gesellschaft mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses i n das Handelsregister erlischt, spricht zunächst für einen Zwang zur Auflösung der stillen Reserven, weil grundsätzlich die von einem Steuersubjekt zu Lasten seines Gewinns gebildeten stillen Reserven zu irgendeinem Zeitpunkt auch von demselben Steuersubjekt versteuert werden müssen und nicht auf ein anderes Steuersubjekt übertragen werden dürfen. Von diesem Grundsatz des Steuerrechts haben aber — wie schon mehrfach angeführt — Gesetzgebung und Rechtsprechung, besonders in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge, Ausnahmen zugelassen. Der Verzicht auf die steuerliche Erfassung der stillen Reserven ist weiterhin auch deshalb geboten, weil durch die unentgeltliche Übertragung des Unternehmens die in dem Betrieb enthaltenen stillen Reserven nicht aufgelöst werden. Das ist gerade der Unterschied zur entgeltlichen Betriebsveräußerung. Es findet kein Leistungsaustausch statt, an den eine Ertragsbesteuerung anknüpfen könnte; außerdem bleibt das Betriebsvermögen i m Bereich der Körperschaftsteuer 98 . Wäre der Vermögensübergang körperschaftsteuerpflichtig, müßten erhebliche Mittel aufgebracht werden, weil neben der Körperschaftsteuer eine hohe Erbschaftsteuer anfällt und die Schuld aus beiden Steuerarten i n derselben Periode fällig w i r d 9 9 ' 10 °. Die Stiftung erhält die ihrer Beteiligung entsprechenden Vermögensteile und Schulden übertragen. Sie erhält nicht mehr und nicht weniger, als ihre Beteiligung vorher ohnehin schon wert war. Es erfolgt eine Vermögensumschichtung. Die Beteiligung schwindet i m Austausch gegen die hinter der Beteiligung stehenden realen Vermögenswerte der übertragenden Gesellschaft. Als Anschaffungswert der der Stiftung eingeräumten Beteiligung an der umzuwandelnden Einmann-Kapitalgesellschaft gilt der Buchwert der Wirtschaftsgüter, wie er sich aus der für die Körperschaftsteuer maßgebenden Schlußbilanz des zu übertragen96 Vgl. Gebhardt, a.a.O., 1. Bd. S. 261; 2. Bd. S. 216 ff.; wie Becker: Erläuterungen zur Rechtsprechung, a.a.O., Sp. 1198 ff., m i t t e i l t , w a r das Reichsfinanzministerium an der Schaffung des § 242 A k t G maßgeblich beteiligt. 97 Vgl. Henze, M a x : Übergang u n d Aufgabe eines gewerblichen Betriebs, i n : DStZ 1938, S. 1139 (1179); Becker: Erläuterungen zur Rechtsprechung, a.a.O., Sp. 1199; Eckstein, Hans: Nochmals die Verschmelzung von A k t i e n gesellschaften, i n : StuW 1939 I, Sp. 1021. 98 s. hierzu a. Gebhardt: Gewinnverwirklichung bei Aktienbewegungen, i n : DStZ 1942, S. 518. 99 Ebenso Conze, A n t o n Gregor: Die Entwicklung der Verhältnisse u n d die Auslegung von Steuergesetzen, i n : StuW 1965, Sp. 15. 100 N u r b e j r e j n formaler Betrachtungsweise müßte eine Gewinnrealisierung angenommen werden.

3. Kap.: Die Vermögungsausstattung der Stiftung

163

den Unternehmens ergibt 1 0 1 . Es wäre auch untragbar, wenn einerseits die übertragende Gesellschaft die stillen Reserven auflösen und versteuern, die übernehmende Stiftung andererseits aber gezwungen werden soll, die handelsrechtlichen Buchwerte zu übernehmen und fortzuführen. Das wäre eine eindeutige Verletzung des Grundsatzes des Bilanzenzusammenhangs 102 . Denn der Begriff der Anschaffungskosten ist handelsrechtlich und steuerrechtlich der gleiche 103 . Die Frage der Gewinnverwirklichung ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen (vgl. § 1 StAnpG) 1 0 4 . Die Rechtsprechung hat eine Gewinnverwirklichung verneint, wenn ein Wirtschaftsgut ohne den Willen des Kaufmanns aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. A u f eine Besteuerung wurde ferner dann verzichtet, wenn m i t Willen des Kaufmanns i n der Zweckbindung der Wirtschaftsgüter eine Änderung eingetreten ist, eine Gewinnerzielungsabsicht dabei aber nicht verfolgt wurde. Dies zeigt sich besonders bei Tauschgeschäften und bei Umwandlung von Unternehmen 1 0 5 . Eine Auflösung der stillen Reserven kann auch nicht i m Hinblick auf § 6 Abs. 1 Ziff. 6 EStG vertreten werden. Diese Vorschrift ist auf die Eröffnung eines neuen Betriebs zugeschnitten und paßt nicht auf den Fall der unentgeltlichen Vermögensübertragung, bei dem ein Betriebsvermögen bereits vorhanden ist. Nach der Überführung lebt das Unternehmen der untergegangenen Gesellschaft i n der Stiftung weiter 1 0 6 . Bei unentgeltlicher Übertragung eines Betriebs findet statt dessen § 7 EStDV Anwendung. I n der Vorschrift des § 7 EStDV, die nach § 15 Ziff. 2 K S t D V auch für die Körperschaftsteuer Gültigkeit besitzt, kommt der allgemeine Grundsatz des Bilanzsteuerrechts zum Ausdruck, daß es — trotz Untergangs des bisherigen Steuersubjekts — bei der Übertragung von Betriebsvermögen nicht zur Offenlegung der stillen Reserven kommt, wenn eine Leistung unentgeltlich bewirkt w i r d und das Betriebsvermögen die Steuerart, zu deren Lasten die stillen Reserven gebildet wurden, nicht verläßt 1 0 7 . Die Vorschrift des § 7 EStDV ordnet sich auch zwanglos in §§ 4 Abs. 1 S. 2, 6 Abs. 1 Ziff. 1 bis 3 EStG ein 1 0 8 » 1 0 9 . m

R F H v. 9. 5. 1933 — RStBl 1933, S. 999, vgl. weiter a. B F H v. 22. 6. 1965 — B S t B l 1965 I I I , S. 482. 102 Vgl. Paulick: Die steuerliche Beurteilung der Verschmelzung von Genossenschaften, a.a.O., S. 247. 103 Vgl. Barth: Steuerrecht, a.a.O., S. 227. 104 R F H v. 10. 4. 1940 — R S t B l 1940, S. 595. B F H V. 17. 5. 1952 — B S t B l 1952 I I I , S. 208. los B F H v. 17. 5. 1952 — B S t B l 1952 I I I , S. 208. 106 R F H v. 1. 2. 1934 — R S t B l 1934, S. 540. m V g l > BFH-Gutachten v. 16. 12. 1958 — B S t B l 1959 I I I , S. 30. 108 S. a. R F H v. 12. 7. 1933 — R S t B l 1933, S. 1081; Littmann: EStG, a.a.O., Anm. 348 zu §§ 4, 5, S. 365, A n m . 51 zu § 6, S. 538. 109 Nach Paulick (Grundgesetz u n d Besteuerung, i n : StbJb 1957/58, S. 124) 1*

164

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

Dieses Ergebnis steht auf der Linie der Entwicklung der Rechtsprechung der Einkommensteuersenate (I., IV., VI. Senat) des BFH, die das Urteil des VI. Senats des B F H 1 1 0 wie folgt zusammengefaßt hat: „Nach der fortlaufend klarer entwickelten Rechtsprechung der Einkommensteuersenate des Bundesfinanzhofs hat die steuerrechtliche Beurteilung grundsätzlich an die von den Beteiligten ernsthaft geschaffenen und durchgeführten bürgerlich-rechtlichen Formen anzuknüpfen. Die bürgerlich-rechtliche Gestaltungsfreiheit darf, wenn nicht eine steuerrechtliche Sondervorschrift eingreift, nicht dadurch beschränkt werden, daß für steuerliche Zwecke, vor allem zur Erweiterung der Steuerpflicht, bürgerlich-rechtlich wirksame Rechtsformen nicht beachtet oder umgedeutet werden. Die i m Interesse der Rechtssicherheit — i m Sinne der Vorausberechenbarkeit der Folgen von Rechtshandlungen — maßgebende Ordnungsfunktion des bürgerlichen Rechts für die gesamte Rechtsordnung einschließlich des Steuerrechts hat auch das Bundesverfassungsgericht i n seiner Entscheidung 1 BvR 845/58 vom 24. Januar 1962 (BStBl 1962 I, S. 500 ff.) hervorgehoben". I n dem genannten Urteil hat das Bundesverfassungsgericht folgenden Leitsatz herausgearbeitet: „Bestimmt ein Steuergesetz den Steuergegenstand grundsätzlich nach Rechtsformen des bürgerlichen Rechts, so ist eine Sonderregelung, die die benutzte zivilrechtliche Ordnung und damit die vom Gesetz selbst statuierte Sachgesetzlichkeit durchbricht, nur dann i m Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu A r t . 3 Abs. 1 GG »sachlich hinreichend gerechtfertigt', wenn sie von überzeugenden Gründen getragen wird. Dies gilt vor allem, wenn die Sonderregelung die zivilrechtliche Ordnung gerade an einer Stelle durchbricht, die deren eigentliche rechtliche Bedeutung ausmacht". Der B F H hat i n mehreren, zu verschiedenen Steuerarten, nämlich zur Vermögensabgabe 111 , zur Vermögensteuer 112 und zur Umsatzsteuer 113 ergangenen Urteilen erkennen lassen, daß die Umwandlung als Gesamtrechtsnachfolge auch steuerlich einen Erwerb eigener A r t darstellt, soll die Durchführungsverordnung „die durch das ermächtigende Gesetz selbst begründeten Berechtigungen u n d Verpflichtungen spezialisieren und detaillieren. Sie füllen n u r den durch das ermächtigende Gesetz geschaffenen Rahmen entsprechend den durch das Gesetz festgelegten Richtlinien aus, enthalten aber keine Veränderungen oder Ergänzungen des Gesetzes, indem sie etwa neue Berechtigungen u n d Verpflichtungen schaffen, die i m Gesetz selbst keinen Ausdruck gefunden haben. Der gesetzgeberische W i l l e w i r d i m Falle der Durchführungsverordnung durch den Gesetzgeber gebildet u n d muß sich i n den Einzelbestimmungen der Durchführungsverordnung fortsetzen. Demzufolge dürfen Durchführungsverordnungen nur das i m einzelnen ordnen, was schon i m Gesetz enthalten ist". no B F H v. 11. 5.1962 — B S t B l 1962 I I I , S. 310; vgl. weiter B F H v. 21. 8.1962 — B S t B l 1963 I I I , S. 178. 111 B F H V. 27. 6. 1960 — B S t B l 1960 I I I , S. 351. 112 B F H v. 13. 1. 1961 — B S t B l 1961 I I I , S. 119. us B F H v. 7. 5. 1953 — B S t B l 1953 I I I , S. 204.

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

165

der sich von den üblichen entgeltlichen Anschaffungsgeschäften unterscheidet. Damit nimmt die übernehmende Stiftung hinsichtlich der Bewertung der Wirtschaftsgüter dieselbe Stellung ein wie die umgewandelte Gesellschaft, wenn auch eine Gegenleistung in Form der Gewährung junger Aktien nicht bewirkt und die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gegenstandslos wird. Die vorstehend angeführten Grundsätze des Bilanzsteuerrechts dürfen auch die Regelungslücke des KStG ausfüllen mit der Folge, daß für den Fall des unentgeltlichen Übergangs des Gesellschaftsvermögens auf eine rechtsfähige Stiftung eine Realisierung der stillen Reserven unterbleibt 1 1 4 . I m Interesse der Klarheit wäre jedoch zu fordern, daß die „obligatorische Wertfortführung" 1 1 5 des § 7 EStDV als Parallelbestimmung für die Weiterführung eines Betriebs bei unentgeltlichem Erwerb zur Unterscheidung gegenüber der Betriebsneueröffnung i n § 6 Abs. 1 Ziff. 6 EStG, evtl. als Ziff. 8 der gleichen Vorschrift, ihren Niederschlag findet, und eine bessere Formulierung klarstellt, daß die Vermögensübertragung nicht als Wertabgabe aus einem Betriebsvermögen verstanden werden darf 1 1 6 . Weiterhin wäre eine gesetzliche Klarstellung von § 15 KStG durch entsprechende Ergänzungen wünschenswert. Die Beibehaltung der Buchwerte w i r d vielfach auch in der steuerlichen Rechtsprechung zur bilanziellen Behandlung von Vermögensübertragungen vertreten. So hat der R F H 1 1 7 bei der Übernahme eines Geschäfts einer GmbH m i t sämtlichen Aktiven und Passiven durch den maßgeblich beteiligten Gesellschafter die Entstehung eines Veräußerungsgewinns verneint. Der VI. Senat forderte für dieses Urteil ein Gutachten des D I H T an, dessen Inhalt er weitgehend übernahm. Danach sind Vorgänge wie Tausch und Umwandlung von Unternehmen für den Kaufmann grundsätzlich nur formaler Natur; sie führen in der Regel weder zu buchmäßigen Gewinnen noch zu buchmäßigen Verlusten. W i r d — wie i m Urteilsfall — eine GmbH von einer A G übernommen, i n deren alleinigem Besitz sich die Anteile an der GmbH befinden, so sind bei Auflösung der GmbH und Übernahme der A k t i v e n und Passiven durch die A G die übernommenen Vermögensgegenstände höchstens mit dem Buchwert einzusetzen, zu dem die GmbH-Anteile bei 114 Z u r analogen Anwendung von § 15 Abs. 2 K S t G auf weitere V e r schmelzungsfälle s. a. Herrmann-Heuer: EStG, KStG, a.a.O., A n m . 23 zu § 15 K S t G ; Thiel, i n : S t R K - A n m . K S t G § 15, R 6, 7; Wollny, Paul: Gewinnlosigkeit i m Körperschaftsteuerrecht, i n : DStZ/A 1964, S. 115, 118 f. 115 Aufermann: Grundzüge betriebswirtschaftlicher Steuerlehre, a.a.O., S. 178. 116 Vgl. Grass, A d o l f : Das Problem der G e w i n n v e r w i r k l i c h u n g bei der V e r äußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, i n : Steuer-KongressReport 1965, S. 201. 117 R F H v. 17. 6. 1931 — StuW 1931 I I , Nr. 796.

166

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

der A G zu Buche stehen. Darüber, was unter Anschaffungspreis zu verstehen ist, besteht eine gefestigte kaufmännische Anschauung, die auch i n der betriebswirtschaftlichen und handelsrechtlichen Literatur fast ausnahmslos vertreten wird. Sie geht dahin, daß i n einem solchen Falle der Anschaffungspreis des übernommenen Vermögens (Aktiva ./. Passiva) gleich dem Buchwert ist, zu dem die GmbH-Anteile bei der A G zuletzt bilanziert waren. Der Kaufmann erblickt also i n dem Ersatz der GmbH-Anteile durch die Vermögensgegenstände der GmbH (abzüglich Schulden) keine Gewinnrealisation, sondern nur eine Veränderung der Vermögenszusammensetzung. Dieses Gutachten gibt der RFH u. a. mit folgenden Worten wieder: „Wenn eine A G eine Beteiligung an einer GmbH besitzt und deren Vermögen übernimmt, so sind die erworbenen Aktiven i m ganzen höchstens so zu bewerten, daß sich der bisherige Buchwert aus der Beteiligung an der GmbH bei der A G zuzüglich des Wertes der übernommenen Schulden und der an die anderen Gesellschafter zu zahlenden Beträge ergibt, oder kurz gesagt, es darf sich infolge der Veränderung weder Gewinn noch Verlust ergeben" 118 . Durch die Übernahme des Betriebsvermögens ergibt sich für den bisherigen alleinigen Inhaber der Anteile kein Veräußerungsgewinn. I n der Eröffnungsbilanz des übernehmenden Kaufmanns muß als Eigenkapital der Anschaffungspreis der GmbH-Anteile eingesetzt werden. Dieser Betrag ist auf die auf der Aktivseite der Eröffnungsbilanz anzusetzenden Gegenstände des Betriebsvermögens so zu verteilen, daß sich die Aktivseite und die Passivseite (Eigenkapital + Schulden) ausgleichen 119 . Was nach den genannten Urteilen für eine Aktiengesellschaft als Gesellschafterin gilt, müßte — bei gleichem wirtschaftlichen Sachverhalt — auch für eine rechtsfähige Stiftung des Privatrechts Gültigkeit besitzen 120 . Ein anderes Urteil des R F H 1 2 1 spricht ebenfalls aus, daß sich i m allgemeinen bei der Umwandlung der Wert der Beteiligung mit dem Wert der Wirtschaftsgüter deckt, auf die sich die Beteiligung erstreckt. Diese Grundsätze übernahm auch das Gutachten des O F H 1 2 2 zur Frage der steuerlichen Folgen bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft nach § 45 D M B G i n eine andere Rechtsform zum 21. 6. 1948. Wenn das bürgerliche Recht durch die Gesamtrechtsnachfolge den Vermögensübernehmer verpflichtet, die Buchwerte des Übertragenden 118

Z u diesem U r t e i l s. weiter R F H v. 21. 6. 1933 — StuW 1933 I I , Nr. 657. R F H v. 24. 2. 1932 — R S t B l 1932, S. 542; B F H V. 22. 6. 1965 — B S t B l 1965 I I I , S. 482. 120 Ausnahmsweise können wirtschaftliche Gründe eine Erhöhung der Buchwerte erforderlich machen, vgl. R F H v. 9. 5.1933 — R S t B l 1933, S. 999, R F H v. 1. 2.1934 — R S t B l 1934, S. 540, B F H v. 19. 1. 1960 — S t R K EStG § 5, R. 249. 121 R F H v. 27. 10. 1943 — R S t B l 1944, S. 194. 122 O F H v. 26. 6. 1950 — A m t l . Slg. Bd. 54, S. 492. 119

3. Kap. :

e Vermgungsausstattung der Stiftung

167

fortzuführen und eine Realisierung stiller Reserven demgemäß unterbleibt, so darf aus der fehlenden Gesamtrechtsnachfolge, von der etwa § 255 A k t G ausgeht, kein Argument für die Gewinnrealisierung hergeleitet werden 1 2 3 . Ob das bürgerliche Recht Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge anordnet, ist für das Steuerrecht von untergeordneter Bedeutung 1 2 4 . Entscheidend ist allein, daß bei Fortführung der Buchwerte das Betriebsvermögen nach wie vor i m Bereich der Körperschaftsteuer, zu deren Lasten die stillen Reserven gebildet wurden, verbleibt und die spätere Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist. Unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten wäre für die Umwandlung von Unternehmen ein Steuerrecht zu fordern, das die w i r t schaftlichen Belange eines Unternehmens gebührend berücksichtigt und das es den Steuerpflichtigen erlaubt, zu jeder Zeit einen Wechsel der Rechtsform vorzunehmen 125 . Ein Ertragsteuerrecht, das keine echten Erträge, sondern wie die Erbschaftsteuer den Eigentümerwechsel besteuert und das die einmal gewählte Unternehmungsform erstarren läßt, ist wirtschaftlich und fiskalisch verfehlt 1 2 6 . III.

Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuer knüpft als Objektsteuer an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des stehenden Gewerbebetriebs an (§ 2 Abs. 1 GewStG). Dem Wesen der Gewerbesteuer entspricht es, nur den laufenden Gewinn des bereits bestehenden Gewerbebetriebs zur Besteuerung heranzuziehen und Vorgänge, die mit der Entstehung oder Beendigung eines Gewerbebetriebs zusammenhängen, unberücksichtigt zu lassen 127 . Wenn m i t h i n Gewinne aus der Veräußerung von Gewerbebetrieben wie auch aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen bei Personenunternehmen nicht zum Gewerbeertrag zählen, so kann, wenn — wie i m Falle der unentgeltlichen Betriebsübertragung — ein Gewinn nicht entsteht, ein solcher auch nicht durch die Gewerbesteuer erfaßt werden (Abschn. 40 Abs. 1 GewStR). Die gewerbesteuerliche Freistellung des Gewinns aus der Veräußerung eines Betriebs gilt jedoch nicht für Körperschaften, insbesondere nicht für Kapitalgesellschaften. Kapitalgesellschaften sind kraft Rechts123 Vgl. Grieger, Rudolf: Z u r steuerlichen Beurteilung von Rechtsverhältnissen zwischen der Kapitalgesellschaft u n d ihren Gesellschaftern, i n : StbJb 1962/63, S. 135. 124 Derselbe ebenda: Dop fer: Die ertragsteuerlichen Grundfragen der Fusion von Kapitalgesellschaften, insbesondere von Aktiengesellschaften a.a.O., S. 54. 125 I n Anlehnung an Wöhe: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. I I / l , a.a.O., S. 152. 126 Vgl. Thiel: Die schwindende Kapitalgesellschaft i m Körperschaftsteuerund Einkommensteuerrecht, in: D B 1957, S. 31. 127 R F H v. 1. 12. 1937 — R S t B l 1938, S. 356. R F H V. 4.12.1940 — R S t B l 1941, S. 291. B F H v. 25. 5. 1962 — B S t B l 1962 I I I , S. 438.

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

form, ohne Rücksicht auf den Gegenstand des Unternehmens, mit sämtlichen Einkünften gewerbesteuerpflichtig. Bei diesen Steuerpflichtigen gibt es — streng genommen — auch keine Betriebsveräußerung. Unter der Veräußerung des Gewerbebetriebes einer Kapitalgesellschaft ist i n der Regel nur die Veräußerung des jeweils unterhaltenen Gewerbebetriebs zu verstehen, der — für sich betrachtet — ein eigentliches Gewerbe i m Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG darstellen würde 1 2 8 . „ E i n solcher Betrieb bedeutet aber für die Kapitalgesellschaft nur die jeweilige Erscheinungsform ihrer Tätigkeit, die steuerlich stets als gewerblich angesehen wird, nicht aber den Gewerbebetrieb i m ganzen" 1 2 9 . Eine Übertragung des Gewerbebetriebs i m Sinne des Gewerbesteuerrechts ist bei Kapitalgesellschaften deshalb nur dann möglich, wenn diese als solche aus dem Rechtsleben ausscheiden, ζ. B. i m Wege der Verschmelzung oder der Umwandlung 1 3 0 . Diese Rechtslage ergibt sich auch bei der Überführung des Unternehmens einer Kapitalgesellschaft auf eine Stiftung. Der Untergang der Kapitalgesellschaft nach der Vermögensübertragung zieht notwendigerweise die Beendigung jeglicher Tätigkeit nach sich. Der Gewerbebetrieb gilt als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt und als durch den nachfolgenden Unternehmer neu begründet. Der Zeitpunkt des Vermögensübergangs ist gleichzeitig der Zeitpunkt der Einstellung des Betriebs durch die Gesellschaft und der Zeitpunkt der Wiedereröffnung des Betriebs durch die Stiftung. Der übertragene Betrieb der umgewandelten Kapitalgesellschaft geht als Besteuerungsobjekt unter und die Steuerschuldnerschaft des bisherigen Unternehmens — das war die Gesellschaft — erlischt (vgl. § 5 GewStG). Die Stiftung ist neuer Steuerschuldner, der übernommene Betrieb das Steuerobjekt. I m Falle der Verschmelzung oder Umwandlung von Kapitalgesellschaften entsteht, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 KStG gegeben sind, kein Veräußerungsgewinn. Da die Überführung des Unternehmens auf die Stiftung nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen — wie ausführlich dargelegt wurde — ebensowenig zu einem Veräußerungsgewinn führt, ergibt sich für die übertragene Kapitalgesellschaft ebenfalls keine Gewerbesteuerpflicht. IV.

Umsatzsteuer

Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 UStG neben dem Eigenverbrauch Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im 128 Vgl. Blümich, Walter — Boy ens, Walter — Steinbring, Werner — Klein, Otto: Gewerbesteuergesetz, 6. Aufl., B e r l i n / F r a n k f u r t / M . 1958, A n m . 8 zu § 7, S. 215. 129 Lenski, Edgar — Steinbring, W i l h e l m : Gewerbesteuergesetz-Kommentar, K ö l n 1957/64, Anm. 18 zu § 7. 130 Dieselben, ebenda.

3. Kap. :

e Vermgungsausstattung der Stiftung

169

Inland gegen Entgelt i m Rahmen seines Unternehmens bewirkt. Das Unternehmen umfaßt nach § 2 Abs. 1 S. 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers, wobei nach Satz 3 dieser Vorschrift gewerblich oder beruflich jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ist. Da bei der unentgeltlichen Vermögensübertragung auf die Stiftung kein Leistungsaustausch stattfindet, löst dieser Vorgang, wie aus § 1 Ziff. 1 UStG i n Verbindung mit § 85 UStDB ersichtlich wird, keine Umsatzsteuer aus 1 3 1 . Eine Geschäftsveräußerung i m ganzen nach § 85 UStDB ist demgegenüber dann gegeben, wenn das Betriebsvermögen einer Gesellschaft mit sämtlichen Aktiven und Passiven auf eine neu gegründete Gesellschaft, der dieselben Personen als Gesellschafter angehören, übergeht und die übertragende Gesellschaft daraufhin erlischt 132 . Die Gegenleistung der Gesellschafter bei diesem Vorgang besteht mit Rücksicht auf ihre Beteiligung an dem neu erstandenen Unternehmen i n dem Verzicht auf den ihnen zustehenden Liquidationsanteil an der untergehenden Gesellschaft 183 . Die unentgeltliche Geschäftsveräußerung an die Stiftung ist keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit i m Sinne von § 2 UStG 1 3 4 . Sie dient auch nicht der Erzielung von Einnahmen. I n jedem Falle handelt es sich jedoch um eine Lieferung. Der Vermögensüberführung w i r d das Kennzeichen der Lieferung nicht deshalb genommen, w e i l die W i r t schaftsgüter i n ihrer Gesamtheit unentgeltlich übertragen werden. Trotzdem ist eine Lieferung i m Rahmen des Unternehmens zu verneinen, weil der Entschluß des Stifters, das Unternehmen auf die Stiftung zu übertragen, außerhalb der Unternehmertätigkeit liegt. I n den Rahmen des Unternehmens gehören die den Zweck der unternehmerischen Betätigung ausmachenden entgeltlichen Leistungen des Unternehmens, deren Wiederholung auf das Merkmal der Nachhaltigkeit schließen läßt. Der Vermögensübergang darf umsatzsteuerlich nicht so umgedeutet werden, daß der Stifter in seiner Eigenschaft als Unternehmer zunächst sich selbst in seiner Eigenschaft als Privatmann „beliefert" und erst dann das Vermögen der Stiftung zuführt 1 3 5 . Die Annahme eines ist Verwaltungsgericht B e r l i n v. 2. 9. 1953 — E F G 1954, S. 19, bestätigt durch B F H v. 9. 2. 1956 — B S t B l 1956 I I I , S. 99. 132 B F H v. 9. 7. 1964 — B S t B l 1964 I I I , S. 464. 133 Dasselbe, ebenda. 134 s. a. Uhi, Hans: Unentgeltliche und teilweise unentgeltliche Geschäftsveräußerungen i m ganzen, i n : UStR 1964, S. 175. 135 s. hierzu a. Kottke, Klaus: Die umsatzsteuerliche Beurteilung einer unentgeltlichen Geschäftsveräußerung, i n : B B 1956, S. 71; Moser, Heinz: Unentgeltliche Geschäftsübertragung, i n : UStR 1954, S. 45; Leibrecht, Dieter: Umsatzsteuer bei der U m w a n d l u n g einer Personengesellschaft i n eine K a p i t a l gesellschaft, i n : StuW 1956, Sp. 15 f.

170

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

umsatzsteuerbaren Eigenverbrauchs könnte — wenn überhaupt — nur bei Einzelunternehmen zutreffen, nicht aber bei Gesellschaften des Handelsrechts; diese können begrifflich keinen Eigenverbrauch haben 1 3 6 . Die Stiftung t r i t t als Gesamtrechtsnachfolgerin i n die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers ein. Sie w i r d deshalb für die umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen und Leistungen des Erblassers bzw. Schenkers Schuldnerin der Umsatzsteuer, wenn die Entgelte nach der Uberführung des Unternehmens vereinnahmt werden und die Umsatzsteuer nach dem Prinzip der Istbesteuerung fällig w i r d 1 3 7 . Aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge w i r d die Stiftung umsatzsteuerrechtlich noch nicht zum Unternehmer; die Unternehmereigenschaft geht nicht ohne weiteres über 1 3 8 . Erst die unternehmerische Betätigung durch Weiterführung des Unternehmens macht die Stiftung zum Unternehmer. Für den Steuersatz sind die früheren Verhältnisse des übertragenen Unternehmens maßgebend. V.

Exkurs

1. Die Gründungskosten Gründungskosten sind solche Aufwendungen, die für die Schaffung der Entstehungsvoraussetzungen der zu errichtenden juristischen Person erbracht werden müssen. Wenn der Übergang des Vermögens der Gesellschaft auf die Stiftung unentgeltlich erfolgen soll, so darf unterstellt werden, daß auch die Kosten für die Stiftungserrichtung wie Vertrags-, Notariats- und Gerichtskosten sowie die Kosten für die evtl. M i t w i r k u n g einer Bank oder Industrie- und Handelskammer zu Lasten der umzuwandelnden Gesellschaft gehen sollen. Hier ist nun zu untersuchen, ob diese Aufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Aufwendungen für die Gründung und Kapitalbeschaffung dürfen in der Handelsbilanz nicht aktiviert werden (§ 133 Ziff. 4 S. 1 AktG). Ausgenommen von dieser Regelung sind die Kosten der Betriebseinrichtung (§ 133 Ziff. 4 S. 2 AktG). Diese können zusammengefaßt und als Sonderposten i n das Anlagevermögen der Bilanz eingestellt werden. Durch angemessene jährliche Abschreibungen ist dieser Posten periodenweise zu tilgen. Das Aktivierungsverbot für die Gründungs- und Kapitalbeschaffungskosten stützt sich auf die Unsicherheit einer künf136 Vgl. die frühere Vfg. OFD Münster v. 4. 8. 1953, — B B 1953, S. 760; das Vorliegen von zwei Veräußerungsakten bei Überführung eines Betriebsvermögens verneint fortab ebenfalls B F H v. 20. 2. 1958 — B S t B l 1958 I I I , S. 271. 137 Vgl. Solch, Otto — Ringleb, K a r l : Umsatzsteuergesetz, 7. Aufl., München/ B e r l i n 1964, A n m . 1 zu § 9. 138 R F H v. 4. 4. 1939 — R S t B l 1939, S. 662.

3. Kap. :

e Vermgungsausstattung der Stiftung

171

tigen Ertragsbildung und zutreffenden Wertbestimmung 1 3 9 . Bei Stiftungsgründungen ist der Unsicherheitsfaktor umso größer, als die Verleihung der Rechtspersönlichkeit dem pflichtgemäßen Ermessen der staatlichen Genehmigungsbehörde unterliegt und — i m Gegensatz zum System der Normativbestimmungen — ein Anspruch auf Erlangung der Rechtsfähigkeit nicht besteht. I n steuerlicher Sicht liegt es nahe, die handelsrechtliche Regelung zu übernehmen 140 . Die Anlehnung an den dynamischen Charakter der Jahresbilanz als Gegenüberstellung von Abgrenzungsposten 141 führt hier zu einem zuverlässigeren bilanzrechnerischen Ergebnis als das Festhalten an dem der statischen Bilanzauffassung entstammenden Begriff des Wirtschaftsgutes. Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind und alle Ausgaben, die unmittelbar oder auch nur mittelbar mit dem Betrieb zusammenhängen. Die Gründung der Stiftungsunternehmung geht auf Vorgänge i m Betrieb der übertragenden Kapitalgesellschaft zurück. Die Gründungskosten sind Betriebsausgaben, weil die Umwandlung zur Weiterführung und Erhaltung des Unternehmens für notwendig erachtet wurde. Zwischen den gemachten Aufwendungen und der neu gegründeten Stiftung besteht ein innerer Zusammenhang, der es rechtfertigt, daß diese Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen werden, selbst dann, wenn die Aufwendungen vergeblich waren 1 4 2 . Die Rechtsprechung hat sich dem nicht verschlossen. Aufwendungen zur Vorbereitung eines Gewerbebetriebs werden nicht als bewertungsfähiges aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut angesehen; die Ausgaben sind als gewinnbelastende Aufwendungen anerkannt 1 4 3 . Vorbereitende Betriebsausgaben i n der Zeit zwischen der ersten Vorbereitungshandlung und dem Beginn der eigentlichen werbenden Betriebstätigkeit sind zeitlich i n dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, i n dem sie tatsächlich geleistet worden sind 1 4 4 . Sind die Aufwendungen für die Stiftungserrichtung noch nicht voll beglichen, so ist der Differenzbetrag als Verbindlichkeit i n der Schlußbilanz der untergehenden Gesellschaft zu passivieren.

139

Vgl. Barth: Jahresbilanz, a.a.O., S. 46. Vgl. Baier-Fähnrich: Die steuerliche Betriebsprüfung, a.a.O., S. 406. 141 Vgl. Schmalenbach: Dynamische Bilanz, a.a.O., S. 63 ff. 142 s. a. Biedermann, Franz: Steuerliche Behandlung von Vorbereitungs- u n d Organisationskosten, i n : B B K , Fach 13, S. 765; Brönner, Herbert: Die Besteuerung der Gesellschaften, 11. Aufl., Stuttgart 1965, S. 1050, 1056. 143 R F H V. 28. 8.1930 — R S t B l 1931, S. 53 ; B F H V. 28.1. 1954 — B S t B l 1954 I I I , S. 109 ; B F H V. 14. 6.1955 — B S t B l 1955 I I I , S. 221. 144 Vgl. Herrmann-Heuer: EStG, KStG, a.a.O., A n m . 57 zu § 5 EStG (Anlaufkosten). 140

172

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

2. Der Geschäftswert Der Buchwertverknüpfung entspricht es, daß bei der Übertragung des Gesellschaftsvermögens auf die Stiftung ein Geschäftswert nicht angesetzt werden kann. Der B F H 1 4 5 hat i n einer Grundsatzentscheidung i m Falle der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft i n eine Personengesellschaft ein Aktivierungsverbot für den von der Kapitalgesellschaft selbst geschaffenen Geschäftswert i n der Umwandlungsbilanz ausgesprochen. Er hat damit die gegenteilige Rechtsprechung des R F H 1 4 6 zum U m w G 1934 aufgegeben. Die Begründung für das Aktivierungsverbot ist darin zu sehen, daß der Geschäftswert bei der handelsrechtlichen und steuerlichen Gewinnermittlung erst dann und nur insoweit ein aktivierungs- und bewertungsfähiges Wirtschaftsgut darstellt, als er entgeltlich erworben worden ist. Nach Umwandlung der Gesellschaft würde durch den Ansatz eines Geschäftswerts ein Wirtschaftsgut der Körperschaftsteuer unterworfen werden, für dessen Entstehung keine bestimmten, i n der Vergangenheit irgendwann den steuerlichen Gewinn belastenden Aufwendungen erwachsen sind. Der originäre Geschäftswert hat sich i m Laufe der Jahre gebildet; er ist seiner Natur nach stets ein unrealisierter Zukunftsertrag, reprojiziert auf die Gegenwart. Da der Vermögensübergang unentgeltlich erfolgt, geht der Geschäftswert — eingebettet i n die übrigen Vermögenswerte des Unternehmens — ebenfalls als originärer Wert auf den neuen Rechtsträger über, so daß eine Aktivierung nicht i n Frage kommt 1 4 7 . C. Die Besteuerung der Stiftung bei Übernahme der Unternehmens

I.

Erbschaftsteuer

Die rechtliche Natur der Erbschaftsteuer knüpft an die bei Todesfällen und gewissen unentgeltlichen Zuwendungen eintretende Vermögensverschiebung an. Sie w i l l diese i n der Regel einen Vermögenszuwachs bedeutende Verkehrshandlung erfassen. Die Erbschaftsteuer ist somit eine Steuer auf die Bereicherung des Erwerbs, wobei die Höhe der Bereicherung das Steuerobjekt, d. h. die Steuerbemessungsgrundlage ist, während das Vermögen des Erwerbers die Steuerquelle darstellt. Das gleiche ist der Fall bei der Schenkungsteuer. „Sie ist eine Steuer von den unentgeltlichen Zuwendungen, die nicht den Charakter von 145

B F H v. 29. 5. 1956 — B S t B l 1956 I I I , S. 226. R F H v. 28. 7. 1942 — R S t B l 1942, S. 911. Vgl. Bodarwe, Ernst: Der Geschäftswert bei Teilumwandlung, i n : D B 1962, S. 582. 146 147

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

173

Zuwendungen von Todes wegen haben und deshalb der Erbschaftsteuer nicht unterliegen" 1 4 8 . Somit ist auch die steuertechnische Auffassung der Schenkungsteuer die gleiche wie bei der Erbschaftsteuer. Steuerobjekt ist die Bereicherung des Beschenkten, Steuerquelle ist sein Vermögen. Der Ausdruck „Schenkungsteuer" ist von der deutschen Gesetzgebung seit 1922 beseitigt worden 1 4 9 . Nunmehr ist der Ausdruck „Erbschaftsteuer" für alle Vermögensverschiebungen aufgrund eines Todesfalls oder einer unentgeltlichen Zuwendung zu Lebzeiten anzuwenden. 1. Die erbschaftsteuerpflichtigen

Tatbestände

Nach § 1 Abs. 1 ErbStG unterliegen der Erbschaftsteuer der Erwerb von Todes wegen, Schenkungen unter Lebenden und Zweckzuwendungen. Diese verschiedenen Zuwendungstatbestände werden erbschaftsteuerlich grundsätzlich gleich behandelt (§ 1 Abs. 2 ErbStG). Steuerpflichtig ist der Übergang von Vermögen, i m Falle der Stiftungserrichtung also nicht schon das Stiftungsgeschäft 150 . Da das Erbschaftsteuerrecht auf dem BGB und seinen Rechtsbegriffen aufbaut, bilden die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften den Ausgangspunkt für die steuerrechtliche Beurteilung 1 5 1 . a) Der Vermögensanfall an eine bereits bestehende oder angeordnete Stiftung als Erwerb von Todes wegen Nach §§ 1922, 1942 BGB geht mit dem Tode einer Person (Erbfall) deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf die nach dem Gesetz oder durch Verfügung von Todes wegen (Testament oder Erbvertrag) berufenen Personen (Erben) über, unbeschadet des Rechts, die Erbschaft auszuschlagen (Anfall der Erbschaft). Bei der Besteuerung des Erwerbs von Todes wegen ist hinsichtlich der Besteuerung von Stiftungen zwischen dem Erwerb durch Erbanfall (§ 2 Abs. 1 Ziff. 1 ErbStG) und dem Vermögensübergang auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung (§ 2 Abs. 2 Ziff. 1 ErbStG) zu unterscheiden. Beim zweiten Tatbestand erfolgt die Genehmigung der Stiftung rückwirkend, d. h. die Stiftung 148 Kipp, Theodor: Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, B e r l i n 1927, Einleitung, S. 8. 149 Derselbe, a.a.O., S. 9. 150 Vgl. Olze, Walter: Die Familienstiftungen unter besonderer Berücksichtigung ihrer steuerlichen u n d devisenrechtlichen Behandlung, Würzburg 1939 S. 65. 151 ' R F H V. 17.1.1931 — R S t B l 1931, S. 241 ; R F H v. 2. 5.1935 — R S t B l 1935, S. 905 ; B F H v. 30. 6.1960 — B S t B l 1960 I I I , S. 348; vgl. a. Wallis, Hugo v. : Die wirtschaftliche Betrachtungsweise i m Steuerrecht, i n : Probleme des Finanz- und Steuerrechts, Festschrift f. O. Bühler, K ö l n 1954, S. 257.

174

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

gilt als vor dem Erbfall entstanden (§ 84 BGB) 1 5 2 . § 14 Abs. 1 Ziff. 1 c ErbStG läßt i n diesem Falle die Steuerschuld i m Zeitpunkt der Genehmigung der Stiftung entstehen 158 . Das ist der Zeitpunkt der Zustellung der die Genehmigung enthaltenden Urkunde. Zieht sich die Entscheidung über die staatliche Genehmigung einer letztwillig angeordneten Stiftung längere Zeit hinaus, so kann der Erbfall vorläufig als Zweckzuwendung besteuert werden 1 5 4 . Als Erwerb von Todes wegen gilt auch der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall (§ 2 Abs. 1 Ziff. 2 ErbStG). b) Der i m Stiftungsgeschäft angeordnete Vermögensübergang an eine rechtsfähige Stiftung als Schenkung unter Lebenden Bei Schenkungen unter Lebenden finden i m Falle der Stiftungserrichtung die Vorschriften des § 3 Abs. 1 Ziff. 1, 2, 7 ErbStG Anwendung. Als Schenkung i m Sinne des ErbStG gilt nach § 3 Abs. 1 Ziff. 1 jede Schenkung i m Sinne des bürgerlichen Rechts. Nach § 516 BGB ist eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, Schenkung, wenn beide Teile darüber einig sind, daß die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. Bürgerlich-rechtlich muß also bei der Schenkung objektiv eine Bereicherung des Empfängers vorliegen und subjektiv die Einigung über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung bestehen. Eine Bereicherungsabsicht ist — i m Gegensatz zur freigebigen Zuwendung — nicht erforderlich. Der Schenkungsbegriff i m ErbStG geht über den zivilrechtlichen hinaus. Als Schenkung i m Sinne des Gesetzes gilt auch die sog. freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert w i r d (§ 3 Abs. 1 Ziff. 2 ErbStG). Die freigebige Zuwendung ist i m BGB nicht erwähnt. Dieser Begriff ist vielmehr durch das Steuerrecht entwickelt worden 1 5 5 . Nach der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung ist unter „freigebig" jede Zuwendung zu verstehen, die unentgeltlich und ohne Rechtszwang erfolgt. Objektiv muß dem Bedachten ein Vermögensvorteil auf Kosten des Zuwendenden zugeführt worden sein, subjektiv muß der Zuwendende die Bereicherung des Bedachten gewollt haben 1 5 6 . Schließlich ist als Schenkung i m Sinne des ErbStG der Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden zu be152 Kapp, Reinhard: Erbschaft- u n d Schenkungsteuer-Kommentar, Herne/ B e r l i n 1960, Abschn. 12, S. 59. 153 s. a. B F H v. 23. 4. 1952 — B S t B l 1952 I I I , S. 157. 154 R F H v. 8. 2.1939 — R S t B l 1939, S. 729. 155 R F H v . 21.11.1924 — A m t l . Slg.Bd. 15,S. 78 (Gutachten); R F H v. 5.11.1926 — A m t l . Slg. Bd. 20, S. 98; R F H V. 26. 2.1942 — A m t l . Slg. Bd. 51, S. 288. 156 Vgl. Jung, Richard: Die freigebige Zuwendung i m Erbschaftsteuerrecht, Düsseldorf 1959, S. 37 f.

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

175

handeln (§ 3 Abs. 1 Ziff. 7 ErbStG). Da dieser Vorgang aber keine Schenkung darstellt und auch kein Rechtssubjekt vorhanden ist, das die Zuwendung annehmen könnte, spricht diese Vorschrift davon, daß der Vermögensanfall als Schenkung zu gelten hat. c) Die Vermögenswidmung an eine unselbständige Stiftung in der Beurteilung als Zweckvermögen Als letzten Tatbestand unterwirft das ErbStG i n § 1 Abs. 1 Ziff. 3 Zweckzuwendungen der Besteuerung. Zweckzuwendungen liegen vor, wenn durch Vermögensübertragungen nicht bestimmte Personen begünstigt, sondern bestimmte Zwecke erfüllt werden sollen 1 5 7 . Diese Zwecke müssen jedoch einen umschriebenen, wenn auch unbestimmten Personenkreis erfassen 158 . Das Gesetz läßt hier äußerlich eine Verlagerung der Steuerpflicht vom Bedachten auf den m i t der Durchführung der Zweckzuwendung Belasteten als Mittelperson eintreten, wobei der Belastete die Steuer für diese Zweckzuwendung getrennt von seinen eigenen Steuerpflichten und zu Lasten des Bedachten — ähnlich dem Lohnsteuerabzugsverfahren — zu entrichten hat 1 5 9 . Unter Zweckzuwendungen i m Sinne dieser Vorschrift fallen i m allgemeinen Zuwendungen an unselbständige Stiftungen 1 6 0 . 2. Die Stiftungsunternehmung

als Steuersubjekt

Unbeschränkt steuerpflichtig sind natürliche Personen, die i m Inland ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 8 Abs. 1 Ziff. 1 a ErbStG), und Körperschaften (§ 8 Abs. 1 Ziff. 1 c ErbStG). Bei letzteren ist der Sitz der Ort der Geschäftsleitung (vgl. § 15 Abs. 3 StAnpG). Ist der Tatbestand, an den das Gesetz die Besteuerung knüpft, bei der Stiftung i n ihrer Eigenschaft als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen erfüllt (vgl. § 3 Abs. 1 StAnpG), so t r i t t die Steuerpflicht ein. Die Steuerpflicht erstreckt sich auf den gesamten Vermögensanfall. Die Bereicherung ist jedoch nicht voll zu versteuern; bestimmte Befreiungsvorschriften mindern den Wert der steuerpflichtigen Bereicherung. Ob und wann die Steuer veranlagt und festgesetzt w i r d und wann sie zu entrichten ist, spielt keine Rolle (§ 3 Abs. 2 StAnpG). Steuerschuldner für die Erbschaftsteuer ist grundsätzlich der Erwerber des Vermögens, also die Stiftung. 157

R F H v. 13. 3. 1936 — R S t B l 1936, S. 544. Vgl. Kapp: ErbStG, a.a.O., Abschn. 28, S. 68. Vgl. Bühler, Ottmar — Strickrodt, Georg: Steuerrecht, 2. Bd., EinzelSteuerrecht, 3. Aufl., Wiesbaden 1958, S. 173 f. 160 R F H v. 8. 2. 1939 — RStBl 1939, S. 729. 158

159

176

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

3. Der Vermögensübergang Die Stiftungsunternehmung als Gesamtrechtsnachfolgerin t r i t t bürgerlich-rechtlich 161 und steuerrechtlich 162 i n alle Rechtsbeziehungen des Erblassers bzw. Stifters ein (vgl. § 8 StAnpG). Sie erwirbt Sach- und Rechtsgüter, deren Beherrschung bereits i n die Form subjektiver Rechte gekleidet ist 1 6 3 , ferner übernimmt sie die immateriellen Werte, die zum Unternehmenskern gehören. Die unkörperlichen Vermögenswerte werden mit dem Sachvermögen zu einer Einheit zusammengefaßt und gehen als Ganzes über, ohne daß Einzelübertragungsakte nötig sind (§ 1922 BGB). Damit bildet also das Handelsgeschäft nicht nur eine w i r t schaftliche Einheit, sondern es w i r d auch vom geltenden Recht als Rechtseinheit anerkannt und behandelt 1 6 4 , 1 6 5 . Bei dem Übergang eines Unternehmens auf eine Stiftung handelt es sich nicht u m einen Reinvermögensübergang als Differenz von Vermögens» und Schuldteilen, sondern der Übergang erfolgt i m Wege der Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven. Nach § 24 Abs. 1 ErbStG gilt denn auch der gesamte Vermögensanfall als Erwerb. Jedoch bemißt sich die Erbschaftsteuer — wie erwähnt — nach der Höhe der steuerpflichtigen Bereicherung des Erwerbers (§11 Abs. 3 ErbStG), das ist der Reinerwerb, der sich aus der Gegenüberstellung des Werts der Aktiven zu dem Wert der abziehbaren Schulden und Lasten ergibt 1 6 6 . 4. Die Wertermittlung

der steuerpflichtigen

Bereicherung

Die Vorschrift des § 23 ErbStG ist einmal eine Bewertungsvorschrift, zum anderen bestimmt sie, was als Vermögen i m Sinne des Erbschaftsteuergesetzes anzusehen ist. § 23 ErbStG t r i f f t dagegen keine Entscheidung darüber, was der Erbschaftsteuer unterliegt. Hierfür gelten die Vorschriften der §§ 2 bis 8 ErbStG. Während bei der unentgeltlichen Übertragung des Betriebs der Erwerber für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer die Buchwerte der Wirtschaftsgüter weiterzuführen hat (§ 7 EStDV, § 15 Ziff. 2 KStDV), richtet sich die Bewertung für die Zwecke der Erbschaftbesteuerung, soweit § 23 Abs. 2 bis 7 ErbStG nichts anderes vorschreibt, nach den Vorschriften des Ersten Teils des BewG (§§1 bis 16). 161 s. Enneccerus, L u d w i g — Coing , H e l m u t : Lehrbuch des Bürgerlichen Rechts, 5. Bd., Erbrecht, 11. Aufl., Tübingen 1960, S. 381. i«2 B F H v. 13.12.1957 — B S t B l 1958 I I I , S. 72; B F H v. 14. 8. 1959 — StRK S t A n p G § 8, R. 5. 103 Vgl. v. Staudinger: BGB, a.a.O., A n m . 167 zu § 1922, S. 263 f. 164 v g l . Godin, Reinhard v.: Nutzungsrecht an Unternehmen u n d U n t e r nehmensbeteiligungen, B e r l i n 1949, S. 13. 165 § 22 H G B n i m m t jedoch grundsätzlich n u r auf das Firmenrecht Bezug. 1ββ R F H v. 21. 5.1931 — R S t B l 1931, S. 560; B F H v. 12. 7.1961 — B S t B l 1961 I I I , S. 391.

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

177

Vermögensgüter, die zum Privatvermögen gehören, sind i n der Regel mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen (§ 9 BewG). Dieser w i r d durch den Preis bestimmt, der i m gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Gutes bei der Veräußerung zu erzielen wäre, wobei ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse außer Betracht bleiben 1 6 7 . Wirtschaftsgüter, die einem Unternehmen dienen, sind nach § 10 BewG i n der Regel m i t dem Teilwert zu bewerten 1 6 8 . Der i m Zweiten Teil des BewG (§§ 17 bis 121) enthaltene Einheitswert als Wertansatz kommt insoweit i n Frage, als das ErbStG die Bewertung zu diesem Wert ausdrücklich vorschreibt (§ 23 Abs. 2 ErbStG). Bei der Errichtung einer Stiftungsunternehmung ist besonders das Betriebsvermögen und seine Bewertung von Interesse. — Zum gewerblichen Betriebsvermögen i m Sinn des BewG gehören alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb eines Gewerbes als Hauptzweck dienen. Sie bilden eine wirtschaftliche Einheit, einen gewerblichen Betrieb (§95 Abs. 1 BewG). Aus dieser Begriffsbestimmung geht allerdings nicht hervor, was unter „Gewerbe" zu verstehen ist. M i t Bühler-Strickrodt U9 ist davon auszugehen, daß es sich u m eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, die mit Gewinnabsicht unternommen w i r d und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, handeln muß (vgl. § 1 Abs. 1 GewStDV). M i t „Wirtschaftsgütern" sind alle dem Betrieb dienenden körperlichen und unkörperlichen Vermögenswerte gemeint. Sie werden i n der Regel eingeteilt i n dauernd dem Betrieb gewidmete und i n umlaufende W i r t schaftsgüter. Zu den ersteren, dem sog. Anlagevermögen, rechnen Betriebsgrundstücke, Gewerbeberechtigungen, Urheberrechte, Maschinen, Werkzeuge, Fuhrpark usw., während zu den umlaufenden Wirtschaftsgütern, dem sog. Umlaufvermögen, Warenvorräte, Rohmaterialien, halbfertige Erzeugnisse, Bankguthaben, Forderungen, Wertpapiere usw. gehören. Für die Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zum gewerblichen Betriebsvermögen und die damit verbundene Bewertung ist wesentlich, daß die Wirtschaftsgüter i m wirtschaftlichen Eigentum des Gewerbetreibenden stehen 170 . 167 Vgl. Rössler, Rudolf — Troll, M a x (vormals Krekeler): Bewertungsgesetz u n d Vermögensteuergesetz, 7. Aufl., Berlin/Frankfurt/M. 1964, A n m . 4 zu § 10 BewG, S. 83 f. 168 Dieselben, a.a.O., Anm. 1 f. zu § 12 BewG, S. 95. 189 Bühler-Strickrodt: Steuerrecht, 1. Bd., Allgemeines Steuerrecht, 3. Aufl., Wiesbaden 1960, S. 438. 170 E i n lediglich gepachtetes Unternehmen m i t allen wesentlichen Betriebseinrichtungen oder einzelne gepachtete Wirtschaftsgüter sind als gewerbliches Betriebsvermögen des Verpächters zu behandeln, vgl. R F H v. 4. 4. 1935 — R S t B l 1935, S. 1094; Steuck: Leasing — Die miet- u n d pachtweise Nutzung von

12 steuck

178

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

Bei der Bewertung des Betriebsvermögens ist von dem allgemeinen steuerlichen Grundsatz der Einzelbewertung auszugehen 171 . Maßgebend für die Wertermittlung sind nach § 22 ErbStG die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld (Stichtagsprinzip). Das Betriebsvermögen w i r d unter Zugrundelegung der Vermögensgüter der Umwandlungsbilanz festgestellt 172 . Es ist nicht zulässig, das Betriebsvermögen aufgrund der Bilanz auf den Schluß des Wirtschaftsjahres, i n das die Umwandlung fällt, festzustellen. Das würde eine Verlagerung des Erbschaftsteuer-Stichtages auf einen späteren Zeitpunkt bedeuten, wozu das Gesetz keine Handhabe bietet 1 7 3 . a) Die Bewertung der Aktiven (1) Die mit dem Teilwert zu bewertenden Wirtschaftsgüter Der Teilwert ist ein speziell steuerrechtlicher Wertansatz, der immer wieder von neuem Zweifelsfragen aufwirft. Zur Erleichterung der Teilwertfeststellung sind von der Rechtsprechung i m Laufe der Jahre eine Reihe von Vermutungen aufgestellt worden 1 7 4 : I m einzelnen gilt: Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens: Zeitpunkt der Anschaffung: Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter: Teilwert = Anschaffungswert Abnutzbare Wirtschaftsgüter: Teilwert = Anschaffungswert Spätere Zeitpunkte: Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter: Teilwert = Anschaffungswert Abnutzbare Wirtschaftsgüter: Teilwert = Anschaffungswert minus Afa bzw. Wiederbeschaffungspreis Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens: Teilwert = Marktpreis (im Sinne von Wiederbeschaffungskosten) Produktionsgütern i n wirtschaftlicher und steuerlicher Beurteilung, i n : StWK, Sonderdruck Nr. 127, Freiburg/Brg. 1965, S. 20 f. 171 R F H v. 28. 2. 1930 — R S t B l 1930, S. 287. 172 Vgl. Kapp: ErbStG, a.a.O., S. 105. 173 R F H v. 1. 7. 1932 — StuW 1932, Nr. 1042. 174 Vgl. i m einzelnen: Bühler, Ottmar — Paulick, Heinz: Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, 2. Aufl., München/Berlin 1962/65, Anm. 7 zu § 6 EStG; Ley, Rolf-Hasso: Die Bewertungsgrundsätze des Bewertungs- u n d E i n k o m mensteuergesetzes, B e r l i n 1956, S. 32 ff.

3. Kap.: Die Vermögungsausstattung der Stiftung

179

Bei der Bewertung für die Zwecke der Erbschaftsbesteuerung ist der Ausnahmefall zu beachten, daß die Höchstwertgrenzen des § 6 EStG, wonach die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht überschritten werden dürfen, unberücksichtigt bleiben. Der Ansatz zum Teilwert ist vorgeschrieben für die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 23 Abs. 6 ErbStG, § 109 Abs. 1 BewG) einschließlich der immateriellen Wirtschaftsgüter 175 wie für Patente und Lizenzen sowie für die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, unter die bewertungsrechtlich auch die zum gewerblichen Betriebsvermögen gehörenden Forderungen und Schulden fallen. Der Nennwert dieser Wirtschaftsgüter entspricht i m allgemeinen dem Teilwert (vgl. § 12 BewG) 1 7 6 . (2) Betriebsgrundstücke Gemäß § 99 Abs. 1 BewG ist unter Betriebsgrundstück der zu einem gewerblichen Betrieb gehörende Grundbesitz zu verstehen, soweit er, losgelöst von der Zugehörigkeit zu dem Betrieb, entweder zum Grundvermögen oder zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören würde. Zu den Betriebsgrundstücken gehören i n erster Linie Fabrikgrundstücke, Grundstücke mit Werkstätten und Verwaltungsgebäuden usw. Außer dem Grund und Boden umfassen die Betriebsgrundstücke auch die Bestandteile und das Zubehör 1 7 7 . I n die zweite Gruppe der Betriebsgrundstücke sind solche Grundstücke einzureihen, die ohne die Zugehörigkeit zu einem gewerblichen Betrieb einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb dienen würden. Hierzu rechnen solche landoder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke, auf denen Land- oder Forstwirtschaft als Nebenzweck betrieben w i r d (ζ. B. eine Konservenfabrik zieht für den eigenen Bedarf auf eigenem Grundbesitz Obst und Gemüse auf). Für die Bewertung der Betriebsgrundstücke zum Zwecke der Erbschaftsbesteuerung ist nach § 23 Abs. 2 ErbStG der Einheitswert anzusetzen, der auf den Zeitpunkt festgestellt ist, der der Entstehung der Steuerschuld vorausgegangen ist oder mit ihr zusammenfällt 178 . 175 Eine Berücksichtigung des originären, nichtaktivierten Geschäftswerts k o m m t nicht i n Betracht, w e i l nicht eine Gesamtbewertung, sondern eine Einzelbewertung vorgenommen w i r d , vgl. R F H v. 27. 5. 1930 — R S t B l 1930, S. 450. 176 Vgl. Helpenstein, Franz: Die Bewertung des Betriebsvermögens, B e r l i n 1936, S. 72, 184. 177 Über die Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen von den Betriebsgrundstücken s. Rössler-Troll: BewG, VStG, a.a.O., A n m . 5 ff. zu § 50 BewG, S. 318 ff. 178 Eine besondere Bewertung sieht das ErbStG f ü r solche Grundstücke vor, deren Erhaltung wegen ihrer Bedeutung f ü r Kunst, Geschichte oder

1*

180

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

(3) Wertpapiere, Anteile und Genußscheine Die Bewertung der zum Betriebsvermögen zählenden Wertpapiere, Anteile und Genußscheine hat gemäß § 23 Abs. 6 S. 3 ErbStG i n Verbindung m i t § 11 BewG zu erfolgen. Soweit Wertpapiere i m Inland einen Kurswert haben, sind sie m i t dem Tageskurswert, nicht etwa mit dem nur für die vermögensteuerliche Bewertung maßgebenden Steuerkurswert zu bewerten 1 7 9 . Wertpapiere, Anteile und Genußscheine, die i m Inland keinen Kurswert haben (nichtnotierte Aktien und Anteile), sind grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§11 Abs. 2 BewG) 1 8 0 . Da bei der Erbschaftsteuer eine Stichtagsbewertung vorgenommen werden muß, besteht rechtlich keine Bindung an den bei der letzten Vermögensteuerveranlagung festgestellten gemeinen Wert der Anteile, ebensowenig wie bei notierten Wertpapieren der Steuerkurswert maßgebend ist 1 8 1 . b) Die Bewertung der Passiven (1) Verbindlichkeiten aufgrund von Warenlieferungen und Leistungen Die Verbindlichkeiten des Betriebs sind m i t dem Teilwert anzusetzen (§ 12 Abs. 1 BewG). Dieser entspricht grundsätzlich dem Nennwert 1 8 2 . Zu den Verbindlichkeiten gehören Darlehens-, Wechsel- und Bankschulden des Stifters sowie die Verpflichtungen aus Kauf-, Anstellungs-, Miet- und Pachtverträgen. Die Betriebsschulden müssen also i n einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen 183 . Ein solcher ist gegeben, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das Betriebsvermögen betreffen. Rückstellungen für Schulden, deren Entstehung und Höhe vorläufig ungewiß ist, bleiben als aufschiebend bedingte Schulden und Lasten bei der Vermögensermittlung außer Ansatz (§ 6 Abs. 1 BewG). Sie werden erst nach E i n t r i t t der Bedingung berücksichtigt. Auflösend bedingte Schulden sind zunächst wie unbedingte Schulden voll abziehbar; t r i t t Wissenschaft i m öffentlichen Interesse liegt. Diese Grundstücke sind m i t 40 o/o des Wertes anzusetzen, wenn die jährlichen Kosten die erzielten E i n nahmen übersteigen (§ 23 Abs. 7 ErbStG). Liegen die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Ziff. 3 ErbStG vor, so können diese Grundstücke auch steuerfrei bleiben. — Diese Vorschriften dürften zwar f ü r Grundstücke als Betriebsvermögen bedeutungslos sein, der Vollständigkeit wegen soll aber auf diese Bestimmungen aufmerksam gemacht werden. 179 R F H v. 8. 2. 1939 — R S t B l 1939, S. 539. 180 Die Bewertung erfolgt nach dem sog. Stuttgarter Verfahren. Einzelheiten hierzu s. Verwaltungsanordnung zur Bewertung nichtnotierter A k t i e n und Anteile v. 28. 1. 1958 (AntBewR 1957) — B S t B l 1958 I, S. 25. 181 Vgl. Kapp: ErbStG, a.a.O., S. 103. 182 Vgl. Helpenstein: Die Bewertung des Betriebsvermögens, a.a.O., S. 184. 183 Vgl. derselbe, a.a.O., S. 163.

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

181

die Bedingung ein, so ist die Erbschaftsteuerveranlagung entsprechend zu ändern (§ 7 BewG). Hat sich der Stifter durch Maßnahmen und Vorkehrungen, die i n der Tendenz der Stiftungsgründung liegen, bereits rechtsgeschäftlich gebunden, so sind die sich hieraus ergebenden Verpflichtungen, soweit sie in wirtschaftlicher Beziehung zu dem steuerpflichtigen Erwerb stehen, abzugsfähig 184 . (2) Betriebliche Steuerschulden Die Steuerschulden gehören — sofern sie bereits für den Stifter entstanden sind bzw. diesen noch treffen — nach den Vorschriften des BGB zu den Nachlaßverbindlichkeiten, die auf die Stiftung übergehen (§ 1967 BGB) 1 8 5 . Die §§ 120 AO, 8 StAnpG übernehmen den Grundsatz der Verpflichtung des Erben, die steuerlichen Pflichten des Stifters bzw. Erblassers zu erfüllen, noch einmal ausdrücklich i n das Steuerrecht. Für die Abzugsfähigkeit von Steuerschulden ist zu unterscheiden zwischen der durch den Vermögensübergang ausgelösten Erbschaftsteuer einerseits und den übrigen Steuern andererseits, und bei diesen ist wiederum zu beachten, ob sie noch von dem Stifter herrühren oder aber bereits den Erwerber betreffen. Steuerschulden, die erst bei der Stiftung, nach dem Vermögensübergang entstehen, können bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Bereicherung nicht abgesetzt werden. Eine Ausnahme gilt für die Umsatzsteuer auf die nachstehend eingegangen werden soll. Die Erbschaftsteuer darf nach § 24 Abs. 7 ErbStG vom Werte des Nachlasses nicht abgezogen werden. Damit ist also auch der Teil des Erwerbs mit der Erbschaftsteuer belastet, der zur Abdeckung der Erbschaftsteuerschuld aufgewendet werden muß. Zu den betrieblichen Steuerschulden gehören insbesondere die Gewerbesteuer, die Umsatzsteuer und die Grundsteuer. Für die Umsatzsteuer, die die Stiftungsunternehmung bei der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf die zum Nachlaß gehörenden Geschäftsforderungen bei deren Eingang entrichten muß, gilt die Besonderheit, daß diese den steuerpflichtigen Erwerb mindert, obwohl sie erst i n der Person der Stiftung als Schuld entsteht 1 8 6 . Die Steuerschulden können i n der Höhe abgezogen werden, i n der sie am Stichtag entstanden sind und noch bestehen 187 . I n der Praxis findet 184

Vgl. Strickrodt: Stiftungsrecht, a.a.O., Abschn. V I I , S. 12 f. iss B F H v. 11. 1. 1961 — B S t B l 1961 I I I , S. 102. 186 F G Hannover v. 21. 6. 1956 — E F G 1957, S. 11 — rkr. 187 B F H v. 17. 4. 1964 — B S t B l 1964 I I I , S. 380; Gürsching, Lorenz — Stenger, Alfons: Bewertungsgesetz-, Vermögensteuer-Kommentar, 1. — 3. Aufl., K ö l n 1953/61, Anm. 14 zu § 62 b BewG.

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

die Höhe der Steuerschuld i m Steuerbescheid ihren betragsmäßigen Niederschlag. Die Bewertung des Betriebsvermögens erweist sich als eine typische Substanzbewertung, bei der nicht der Leistungserfolg, sondern die wirtschaftlichen Grundlagen der Leistungserstellung belastet werden. § 23 ErbStG gibt die Möglichkeit, den Vermögensanfall hinsichtlich seiner aktiven und passiven Bestandteile zu würdigen. Der Gesamtwert des Vermögens w i r d als Summe der einzelnen Wirtschaftsgüter (Aktiven) abzüglich der Schulden (Passiven) und sonstiger Lasten ermittelt. Aufgrund des i n der Mehrzahl der Fälle vorgeschriebenen Teilwertansatzes ist — besonders in Zeiten steigender Preise — die Übertragung eines kapitalintensiven Betriebs auf die Stiftung mit einer höheren Erbschaftsteuer belastet als der Übergang eines lohnintensiven Betriebs. Hierdurch w i r d für kapitalintensive Betriebe für den Zeitraum vor der Überführung des Unternehmens auf die Stiftung ein Anreiz zur Unterkapitalisierung gegeben. (3) Sonstige Nachlaßverbindlichkeiten Während die Bestimmung des § 23 ErbStG regelt, wie zu bewerten ist, enthält die Vorschrift des § 24 ErbStG nähere Ausführungen darüber, was zu bewerten ist, d. h. sie legt fest, worin die Bereicherung des Erwerbers besteht 188 . Neben den erwähnten, zum Betriebsvermögen gehörenden w i r t schaftlichen Lasten (Passiven) sind solche Verbindlichkeiten abzuziehen, die mit dem Eintritt des Erbfalls zusammenhängen. Hierunter fallen Auflagen und Vermächtnisse und Ansprüche aus Pflichtteilsrechten (§§ 1371, 2303, 2317 BGB). Auflagen des Stifters an die Stiftung, die ihr übertragenen Vermögensgüter satzungsgemäß zu verwenden, mindern den Wert der Zuwendung hingegen nicht 1 8 9 . Wenn die Stiftung durch das Stiftungsgeschäft zu Leistungen an den Stifter bzw. dessen Angehörige verpflichtet wird, so stehen diese Zuwendungen nicht i m Verhältnis von Leistung und Gegenleistung zueinander. Sie sind deshalb bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Bereicherung als Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer zum Abzug zuzulassen. Auch Pflichtteilsrechte, die tatsächlich geltend gemacht werden, sind insoweit nach § 24 Abs. 6 ErbStG abzugsfähig. Aufgrund dessen empfiehlt es sich für den Stifter Abfindungszahlungen vorzusehen und diese 188

Vgl. Kapp: ErbStG, a.a.O., Abschn. 62, S. 92. Bei der Pflicht der Stiftung zur satzungsmäßigen Verwendung des Vermögens handelt es sich nicht u m eine Auflage i m Sinne des § 525 B G B ; vgl. hierzu R F H v. 12. 5. 1931 — R S t B l 1931, S. 539. 189

3. Kap. :

e Vermgungsausstattung der Stiftung

183

so zu bemessen, daß sie der Ertragskraft des Kapitals Rechnung tragen 1 9 0 . Neben diesen Schulden und Lasten können nach § 24 Abs. 4 ErbStG, wenn es sich u m die Errichtung einer Stiftungsunternehmung durch Verfügung von Todes wegen handelt, Pietätspflichten gegenüber dem Erblasser abgezogen werden (Kosten für Bestattung, Begräbnisfeierlichkeiten, Grabdenkmal, Verfahrenskosten). Verbindlichkeiten des Erblassers, die erst nach Rechtskraft der Erbschaftsteuerveranlagung bekannt werden, können gemäß § 33 ErbStG noch innerhalb von fünf Jahren auf Antrag durch eine Berichtigungsveranlagung steuermindernd beachtet werden. Ein bürgerlich-rechtliches Schuldverhältnis führt dann zu keiner abzugsfähigen Last, wenn es sich für den Schuldner tatsächlich und w i r t schaftlich u m keine echte Verbindlichkeit handelt, weil ζ. B. der Gläubiger eine Begleichung der Schuld nicht ernstlich fordert 1 9 1 . Ebensowenig gelten i m allgemeinen die bei Stiftungen häufig vorkommenden Verpflichtungen zur Erhaltung gewisser Nachlaßgegenstände i n einem bestimmten Zustand als steuermindernde Belastung 1 9 2 . I n solchen Fällen w i r d aber zu prüfen sein, ob eine derartige Verpflichtung nicht i m Interesse der Allgemeinheit liegt und somit unter dem Gesichtspunkt von § 18 Abs. 1 Ziff. 3 und 4 ErbStG zu einer Steuerfreiheit oder zumindest zu einer günstigeren Bewertung führen kann 1 9 3 . Bei der Bestimmung des Umfangs des steuerrechtlichen Erwerbs nach § 24 ErbStG ist es möglich, daß bei Stiftungen infolge unterschiedlicher Zweckbestimmungen einzelner Vermögensteile besondere Umstände eintreten, die eine zutreffende Wertbestimmung dieser Güter erschweren 194 . Nach den Bestimmungen des ErbStG können Teile des Erwerbs steuerfrei bleiben. Maßgebend ist die A r t des angefallenen Wirtschaftsguts. I m Zusammenhang mit der Errichtung der Stiftungsunternehmung ist dabei besonders § 18 Abs. 1 Ziff. 16 ErbStG bedeutsam. Danach sind steuerfrei „Ruhegehalte und ähnliche Zuwendungen, die ohne rechtliche Verpflichtung früheren oder jetzigen Angestellten oder Bediensteten gewährt werden, sowie Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen des eigenen Betriebs". Diese Entgelte sind als A r beitslohn anzusehen 195 . 190 y,gi Strickrodt: Erbschaftsteuer der Stiftungsunternehmen, i n : StbJb 1953/54, S. 411. 191 R F H v. 25. 5. 1938 — R S t B l 1938, S. 620; R F H v. 24. 11.1938 — R S t B l 1939, S. 496. 192 R F H v. 4. 6.1940 — R S t B l 1940, S. 1052. 193 Vgl. Strickrodt: Stiftungsrecht, a.a.O., Abschn. V I I , S. 12 f. 194 Derselbe, ebenda. 195 R F H v. 19. 4.1939 — R S t B l 1939, S. 728; R F H V. 26. 11. 1943 — R S t B l 1944, S. 205.

184

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

5. Die Entstehung und Höhe der Steuerschuld Die Steuerschuld entsteht i m Falle des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Genehmigung der Stiftung (§ 14 Abs. 1 Ziff. 1 c ErbStG) 1 9 6 . Bei Zweckzuwendungen entsteht die Steuerschuld i m Zeitpunkt des Eintritts der Verpflichtung des Beschwerten, die Zweckbestimmung durchzuführen (§ 14 Abs. 1 Ziff. 3 ErbStG). Das ist i n der Regel der Zeitpunkt, i n dem der Beschwerte die Verfügung über die dem Zweck gewidmeten M i t t e l erlangt 1 9 7 . Für die Steuerschuld haften der durch die Zuwendung Begünstigte und der Nachlaß gesamtschuldnerisch (§ 15 Abs. 3 ErbStG). Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld ist gleichzeitig der Bewertungsstichtag für die Ermittlung der Vermögenswerte. Die Zuwendung an die Stiftung ist nach § 11 Abs. 1 ErbStG — soweit keine weiteren Steuerbefreiungen etwa nach § 18 Abs. 1 Ziff. 19 b und 20 ErbStG eingreifen 1 9 8 — regelmäßig nach Steuerklasse V, d. h. mit bis zu 60 °/o des Wertes zu besteuern, wobei keine Freibeträge gewährt werden. Das Urteil des B F H v. 22. 2. 1961 199 hat jedoch die Besteuerungsgrenze des § 17 Abs. 2 S. 4 ErbStG auch bei der Steuerklasse V gelten lassen, so daß i n keinem Fall ein höherer Steuersatz als 50 °/o zur Anwendung kommt 2 0 0 . — Ist die Stiftung wesentlich i m Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet worden (§10 Abs. 2 ErbStG), so ist für die steuerliche Erfassung der Bereicherung das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Be196

Vgl. hierzu R F H v. 15. 12. 1931 — A m t l . Slg. Bd. 30, S. 46. Vgl. Kirmse, K a r l - W o l f gang: Die Erbschaftsteuer, i n : RWP-Blattei, 14 Steuer-R, D, Erbschaftsteuer I 8, 512/57. 198 I m Gegensatz zur Ertrags- u n d Vermögensbesteuerung umfaßt die Steuerbefreiung des ErbStG auch die Zuwendung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs an eine Stiftung, die steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, vgl. Strickrodt: Stiftungsrecht, a.a.O., Abschn. V I I , S. 38. Dies folgt aus der Bestimmung des § 18 Abs. 1 Ziff. 19 b ErbStG, die i m Unterschied zu § 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG, § 3 Ziff. 6 GewStG, § 3 Abs. 1 Ziff. 6 V S t G keine Einschränk u n g für die Zuwendung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben enthält. Der m i t den Regelungen i m KStG, GewStG u n d V S t G verfolgte Zweck, wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben von steuerbegünstigten Körperschaften keinen Wettbewerbsvorsprung durch eine Steuerbefreiung zu verschaffen, hat i m ErbStG keine Bedeutung. Auch die Bestimmung des § 6 GemV steht dieser Annahme nicht entgegen. Die Regelungen der GemV und des S t A n p G beschränken sich auf die Vereinheitlichung u n d Auslegung der i n den einzelnen Steuergesetzen aufgeführten Steuerbefreiungstatbeständen; sie sollen jedoch weder selbständige Befreiungsgründe noch gesetzlich vorgesehene Befreiungen inhaltlich beschränken oder aufheben; vgl. B F H v. 17. 8. 1954 — B S t B l 1954 I I I , S. 324; Goer deler-Ulmer: Die Besteuerung von Stiftungen, a.a.O., S. 977, Fußn. 37. 199 B S t B l 1961 I I I , S. 210. 200 Die Anwendung des angeführten B F H - U r t e i l s bedeutet, daß die E r b schaftsteuersätze, die über 50 °/o hinausgehen, auf einen Höchsttarif von 50 °/o beschränkt werden, vgl. NN.: Steuerersparnis bei richtiger A n w e n d u n g der erbschaftsteuerlichen Tarifvorschriften, i n : B B 1961, S. 926. 197

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

185

rechtigten zu dem Erblasser oder Schenker maßgebend (vgl. §§ 2 Abs. 2 Ziff. 1, 3 Abs. 1 Ziff. 7 ErbStG). Das Fehlen eines Rechtsanspruchs auf Stiftungsleistungen nimmt demnach dem Verwandtschaftsverhältnis „entferntest Berechtigten" nicht die Eigenschaft, Berechtigter i m Sinne des § 10 Abs. 2 ErbStG zu sein 2 0 1 . Handelt es sich um die Gründung einer unpersönlichen Stiftung, um eine Stiftungsunternehmung, die für den Markt tätig w i r d und deren Leistungen aus den Stiftungserträgen nicht bestimmten Personen zugute kommen, sondern Betrieben, Haushalten und sonstigen Institutionen, so hat sich die Besteuerung ebenfalls nach dem Tarif der Klasse V zu richten 2 0 2 . Wie hoch sich die Erbschaftsteuer i m Einzelfall belaufen kann, soll mit Hilfe einiger statistischer Durchschnittszahlen veranschaulicht werden. A m 31. 12. 1963 gab es i n der Bundesrepublik Deutschland (einschließlich West-Berlin) rund 49 400 Aktiengesellschaften, Gesellschaften m b H und Kommanditgesellschaften auf Aktien mit einem bilanzmäßigen Eigenkapital von insgesamt 61,1 Mrd. D M 2 0 3 . Bildet man hieraus einen einfachen mathematischen Durchschnitt, so entfällt auf eine Gesellschaft ein Eigenkapital von etwa 1,03 Mill. DM. Den höchsten Anteil der Aktiengesellschaften nimmt die Größenklasse von über 1,0 Mill. D M bis 3,0 Mill. D M auf ( = 24 °/o) 204 . Berücksichtigt man ferner die Gesellschaften m b H und die Kommanditgesellschaften auf A k tien, die i n der Regel ein niedrigeres Eigenkapital ausweisen — verwertbares neueres statistisches Zahlenmaterial liegt hierfür nicht vor —, so w i r d die Höhe des Eigenkapitals sich etwas verringern und die Größenklasse w i r d eine andere werden. Unterstellt man dennoch die Übertragung eines Unternehmens auf eine rechtsfähige Stiftung m i t der genannten Eigenkapitalsumme als Differenz zwischen Vermögens- und Schuldteilen, so würde sich hieraus nach § 11 ErbStG i n der Steuerklasse V — ohne Berücksichtigung irgendwelcher Steuerbefreiungen — ein Steuersatz von 46 °/o ergeben, das wären D M 462 500,— 205 . 201

Vgl. a. R F H v. 23.1.1930 — R S t B l 1930, S. 115. Ebenso Olze: Die Familienstiftungen unter besonderer Berücksichtigung ihrer steuerlichen u n d devisenrechtlichen Behandlung, a.a.O., S. 71. 203 Quelle: Statistisches Jahrbuch für die Bundesrepublik Deutschland 1964, S. 220 f. 204 Quelle: Wirtschaft u n d Statistik 1963, S. 156. 205 Berechnung: 46 °/o aus 1 030 000— = 473 800,— 44 °/o aus 1 000 000,— = 440 000,— Differenz 30 000,— 33 800,— Die Mehrsteuer von D M 33 800,— läßt sich aus 3 A von D M 30 000,— = D M 22 500,— nicht decken; somit beläuft sich die Erbschaftsteuer auf D M 440 000,— + 22 500,— = 462 500,— DM. 202

186

.

: Die Stiftungsunternehmung i

6. Die Wirkungen

einer hohen

Steueret

Erbschaftssteuer

Aufgrund der Bestimmung des § 24 Abs. 2 ErbStG, wonach die infolge des Vermögensanfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit erloschenen Rechtsverhältnisse als nicht erloschen gelten, kann die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer nicht dadurch verringert oder gar umgangen werden, daß eine Stiftung mit geringem Vermögen gegründet w i r d und dieser die Mittel zunächst darlehensmäßig zugeführt werden, um ihr später als Erbin oder sonstige Gesamtrechtsnachfolgerin das um den Darlehensbetrag geminderte Vermögen endgültig zukommen zu lassen 206 . Die hohe erbschaftsteuerliche Belastung stellt für die Errichtung von Stiftungsunternehmen das Haupthindernis dar, wenn nicht dadurch die Gründung überhaupt von vornherein ausgeschlossen wird. Um die M i t tel zur Tilgung der Steuerschuld aufbringen zu können, wäre ein tiefer Eingriff i n das Betriebsvermögen notwendig. Es müßten Wirtschaftsgüter i n einem erheblich größeren Umfang, als es zur Deckung der Erbschaftsteuerschuld selbst erforderlich ist, veräußert werden, um die noch zusätzlich anfallenden Steuern auf die Veräußerungsgewinne aufbringen zu können (Einkommensteuer, Gewerbesteuer) 207 . Dieser hohe Steueranfall kommt i m Endeffekt einer nahezu entschädigungslosen Enteignung gleich und stellt eine die marktwirtschaftliche Ordnung störende Wettbewerbsverzerrung dar. Denn hier w i r d ein leistungsfähiges Unternehmen, das sich i n anderer Rechtsform bewährt hat, wegen vorübergehender Liquiditätsschwierigkeiten aufgrund eines einmaligen Steueranfalls vom Markte verdrängt 2 0 8 . Die distributive Erbschaftsteuer muß aber die Vererbung zulassen, soweit diese erforderlich ist, um die notwendigen Antriebskräfte des Wettbewerbs zu erhalten 2 0 9 . Nach Art. 20 und 28 GG gilt in der Bundesrepublik Deutschland das Rechts- und Sozialstaatsprinzip. Das Rechtsstaatsprinzip besagt für die Besteuerung, daß diese nach der Idee der austeilenden Gerechtigkeit die Steuerlast unter die Staatsbürger verteilen soll; dasselbe Ziel erstrebt das Sozialstaatsprinzip. Denn gerecht kann nur eine Steuerlastverteilung erscheinen, die eine soziale ist 2 1 0 . Das soziale Element bleibt aber unberücksichtigt, wenn ein Betriebsvermögen durch die Erbschaftsteuer eine Werteinbuße bis zu 50 °/o erfährt und darüber hinaus 206

Vgl. Strickrodt: Stiftungsrecht, a.a.O., Abschn. V I I , S. 12. § 6 b EStG findet keine Anwendung, w e i l die Veräußerung der W i r t schaftsgüter nicht zum Zwecke der betrieblichen Rationalisierung erfolgt. 208 s. hierzu a. Kisker, K l a u s j P e t e r : Die Erbschaftsteuer als M i t t e l der V e r mögensredistribution, B e r l i n 1964, S. 145. 209 Vgl. Arndt, H e l m u t : Schöpferischer Wettbewerb und klassenlose Gesellschaft, Berlin 1952, S. 108. 210 Vgl. Flume, Werner: Die V e r w i r k l i c h u n g des Sozialstaatsprinzips i m Steuerrecht, i n : Der Steuerbeamte 1964 (Beilage zur StWa), S. 66. 207

3. Kap.:

e Vermgungsausstattung der Stiftung

187

Veräußerungsgewinnsteuern zu entrichten sind. Bei der Gründung einer Stiftungsunternehmung i m Wege der Übertragung des Vermögens einer Handelsgesellschaft hat die steuerliche Abschöpfung aber ein Ausmaß angenommen, das auf die i n Art. 14 GG niedergelegte Eigentumsgarantie keine Rücksicht mehr nimmt und das auch aus der geltenden Wirtschafts Verfassung nicht zu rechtfertigen ist 2 1 1 . Bedenkt man ferner, daß das Betriebsvermögen i m deutschen Steuersystem durch hohe Mehrfachbelastungen mit Einkommen-, Körperschaft·, Gewerbe-, Vermögensteuer und Lastenausgleichvermögensabgabe hindurchgehen muß, so kann eine derart nachhaltige zusätzliche steuerliche Abschöpfung durch eine überhöhte Erbschaftsteuer nicht mehr vertreten werden. Bei all diesen Steuern, die zum Teil nicht abzugsfähig sind und daher kumulativ wirken, ist die Steuerquelle, also „der Gütervorrat oder Güterstrom, aus dem die Steuer tatsächlich entnommen w i r d " 2 1 2 , das Einkommen des Steuerpflichtigen. Die Steuern, die das Vermögen belasten, sind nach herrschender Lehre — finanzwissenschaftlich gesprochen — nur scheinbar Vermögensteuern, i n Wirklichkeit sind sie Steuern auf das laufende Einkommen; nur ist dieser Tatbestand dadurch verschleiert, daß als Grundlage für die Berechnung der Höhe der Steuerschuld nicht das Einkommen, sondern das Vermögen dient 2 1 3 . Es w i r d also vom Fiskus ein bestimmtes Einkommen aus Vermögen hypothetisch vorausgesetzt, ohne Rücksicht darauf, ob es tatsächlich vorhanden ist, und von diesem Einkommen w i r d die untere Schicht voll weggesteuert 214 . Die Belastung des Einkommens ist damit erheblich höher, als es der nominelle Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer- und Gewerbe(ertrag)steuersatz angeben. Da die Steuern jährlich fällig werden, oftmals i n etwa der gleichen Höhe, gleichgültig, ob ein ausreichender Gewinn erzielt worden ist oder nicht, kann ein Substanzverzehr die Folge sein. Dieser Zusammenhang zwischen Besteuerungsgrundlage und Kapitalfonds, aus dem die Steuerzahlungen fließen, zeigt deutlich, wie das deutsche Steuersystem die wirkliche Besteuerung ziffernmäßig unkenntlich macht und welchen Teil der Gewinne der Fiskus für sich tatsächlich beansprucht. Soll neben den Großunternehmen auch eine möglichst große Zahl mittlerer Unternehmen i n ihrem Bestand erhalten bleiben, so dürfen diese angesichts der dargestellten steuerlichen Mehrfachbelastungen nicht noch jeweils i m Wege des Generationenwechsels zertrümmert werden. Auch der Hinweis Bühlers, „daß die Stiftungsform künftigen Erbübergängen und damit der Wiederholung dieser A r t von Belastung 211 212 213 214

Vgl. Strickrodt: Stiftungsrecht, a.a.O., Abschn. V I I , S. 7. Schmölders: Allgemeine Steuerlehre, a.a.O., S. 107 f. Vgl. Rittershausen: Industrielle Finanzierung, a.a.O., S. 135. Derselbe, ebenda.

188

.

: Die Stiftungsunternehmung i

Steueret

vorbeugt" 2 1 5 , vermag die festgestellte scharfe Besteuerung nicht zu entkräften und zu widerlegen. Und wenn Troll 216 schreibt, daß noch kein Fall bekanntgeworden sei, i n dem ein Unternehmen lediglich wegen der Belastung m i t der Erbschaftsteuer i n seiner Existenz tatsächlich bedroht gewesen ist, so ist das eine Verkennung von Ursache und W i r kung. Die Zahl der bestehenden und bekanntgewordenen Stiftungsunternehmen kann bis jetzt noch an zwei Händen abgezählt werden. Angesichts der hohen Steuerbefreiungen i n § 16 ErbStG u n d der weitaus niedrigeren Steuertarife i n den Klassen I und I I müßten sich die Schenkungen sehr häufig wiederholen, um auf diese hohe einmalige Steuerlast i m Falle der Vermögensübertragung bei Errichtung der Stiftungsunternehmung zu kommen. Nach den Berechnungen von Rittershausen217 pflegt die Erbschaftsteuer i m Laufe eines Jahrhunderts etwa dreimal fällig zu werden. Schließlich ist darauf hinzuweisen, daß mit der Errichtung einer Stiftungsunternehmung nicht i n erster Linie eine unentgeltliche Zuwendung beabsichtigt ist wie i m Falle der Schenkung und Erbschaft, sondern daß es sich um die Entscheidung für eine bestimmte Unternehmungsform handelt. Die steuerliche Belastung des Gründungsvorgangs der Stiftungsunternehmung ist deshalb nicht zur Steuerpflicht nach einer Schenkung oder nach einem Erbfall, sondern zu derjenigen bei Errichtung einer Kapitalgesellschaft i n Beziehung zu setzen 218 . Welche Folgen können sich nun für die Stiftungsunternehmung aufgrund der erbschaftsteuerlichen Belastung ergeben? — Ist eine Kapitalgesellschaft — beispielsweise i n der Rechtsform einer A G — aus irgendwelchen Gründen mit einer hohen Erbschaftsteuer belastet, so hat sie grundsätzlich die Möglichkeit, eine formelle Kapitalerhöhung vorzunehmen und durch Ausgabe junger Aktien die zur Zahlung der Erbschaftsteuer notwendigen finanziellen M i t t e l bereitzustellen. Dieser Weg der Finanzierung ist Stiftungsunternehmen jedoch versperrt. Sie sind — wie ausgeführt — fast ausschließlich auf die Selbstfinanzierung angewiesen. Die wirtschaftliche Existenz der Stiftungsunternehmung hängt i n ganz besonderem Maße von der Vermehrung oder Schrumpfung des Kapitals ab, m i t dem sie bei der Gründung ausgestattet worden ist 2 1 9 . Dadurch, daß Stiftungsunternehmen nicht nur zurEntrich215 Bühler, O t t m a r : Steuerrecht der Gesellschaften u n d Konzerne, 3. Aufl., B e r l i n / F r a n k f u r t / M . 1956, S. 94. 216 Troll, M a x : Erbschaftsteuergesetz, München/Berlin 1959, S. 49. 217 Rittershaus en: Industrielle Finanzierung, a.a.O., S. 136. 218 Vgl. Plagemann: Die Stiftung als Unternehmensform, a.a.O., S. 67; Strickrodt: Stiftungsrecht, a.a.O., Abschn. V I I , S. 7. 219 Z u r Frage der Bemessung des Eigenkapitals i n betriebswirtschaftlicher Sicht s. Barth: Die Kapitalausstattung der kommunalen Eigenbetriebe als körperschaftsteuerliche Frage, i n : Gemeindewirtschaft u n d Unternehmerwirtschaft, Festgabe f. R. Johns, hrsg. v. L. Mülhaupt u. K . Oettle, Göttingen 1965, S. 315.

3. Kap.: Die Vermögungsausstattung der Stiftung

189

tung der laufenden Steuern, sondern auch zur Abdeckung der Erbschaftsteuerschuld erhebliche Summen abführen müssen, verlieren sie an Konkurrenzfähigkeit. Die Teile des Gewinnes und der Kreditspielraum, die für Neuinvestitionen zur Verfügung stehen, müssen sich demzufolge möglicherweise jahrelang — bis zur Abtragung der Erbschaftsteuerschuld — auf einem M i n i m u m bewegen. I m Fall der Gründung einer Stiftungsunternehmung w i r d es schwer sein, i n Höhe der Erbschaftsteuerschuld Kredite eingeräumt zu bekommen 2 2 0 . Und sollte die Stiftungsunternehmung dazu übergehen, die Erbschaftsteuerschuld schrittweise aus zurückfließenden Abschreibungsquoten, weil diese einen vorübergehenden Liquiditätsvorteil bewirken und nicht als Gewinn erscheinen 221 , zu tilgen, so hätte das nach und nach eine vollständige Aufzehrung des Produktionskapitals zur Folge. Wird Produktionskapital zur Begleichung einer Steuerschuld abgestoßen, so muß neu gebildetes Kapital, soll der Betrieb erhalten bleiben, als Käufer einspringen und dabei w i r d die Bildung von Neukapital geschmälert. Es erscheint sinnwidrig, einem Unternehmen durch eine hohe Besteuerung so viel flüssige Mittel zu entziehen, die ihm dann auf anderem Wege wieder zugeführt werden müßten. Eine Überwälzung der Erbschafsteuer ist so gut wie ausgeschlossen. Wie insbesondere Neumark 222 nachgewiesen hat, zwingt die totale Überwälzung einer progressiven Steuer zu einer überproportionalen Preissteigerung der Marktleistungen. Die Preiselastizität der Nachfrage auf dem Markt setzt aber derartigen krassen Preiserhöhungen Grenzen. Die Weiterführung eines Unternehmens i n der Rechtsform der Stiftung w i r d deshalb nahezu unmöglich gemacht, weil sich die Finanzbehörden vielfach weigern, auf die bei dem Übergang eines Unternehmens auf die Stiftung anfallende Erbschaftsteuer zu verzichten 223 . A n dererseits wurde aus Kreisen der Finanzverwaltung vorgeschlagen, zur Erhaltung der von der Erbschaftsteuer bedrohten Unternehmen Auffanggesellschaften zu gründen 2 2 4 . I m Regelfalle erscheint es auch ausgeschlossen, daß ein Unternehmer seinen Betrieb einer derartigen Steuerbelastung aussetzt, nur um eine wirtschaftlich zweckmäßige und vor Erbteilungen rechtlich schützende Unternehmungsform zu verwenden. Würde die hohe Erbschaftsteuer dennoch i n Kauf genommen werden, so dürfte die Errichtung der Stiftungsunternehmung meist daran 220

S. 34 f. 221

Vgl. Ritsehl,

Hans: Die große Steuerreform (Gutachten), K ö l n (1953),

Vgl. Ruchti, Hans: Die Abschreibung, Stuttgart 1953, S. 88. Neumark, F r i t z : Theorie u n d Praxis der modernen Einkommensbesteuerung, Bern 1947, S. 159 f. 223 Entnommen Strickrodt: Erbschaftsteuer der Stiftungsunternehmen, a.a.O., S. 408. 224 Entnommen Bräuer, K a r l : Probleme einer Finanz- und Steuerreform, 1. Bd., Die Grundlagen, Bad Wörrishofen 1954, S. 104. 222

190

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

scheitern, daß der Unternehmer, der ein Unternehmen aufgebaut oder ein bereits bestehendes Unternehmen übernommen und erweitert hat, nicht genügend Privatvermögen besitzt, um die Erbschaftsteuer aufzubringen. Ein Unternehmen, das unter Wettbewerbsbedingungen seine Leistungen am Markte absetzen muß, kann aus wirtschaftlichen Gründen ebensowenig einen Liquiditätsgrad anstreben, der ausreichen würde, um die i m Zeitpunkt der Stiftungserrichtung entstehende Erbschaftsteuerschuld zu tilgen. Sollten die nötigen finanziellen M i t t e l bereitgehalten werden, so wären die angehenden Stiftungsgründer gezwungen, ihr Vermögen bevorzugt i n risikoarmen und daher wenig ertragreichen Anlagen festzulegen; das wäre aber volkswirtschaftlich nicht vertretbar. Tatsächlich zeigt ja auch die Wirtschaftspraxis, daß der Anteil von Geld und Bankguthaben am Gesamtvermögen bei großen Besitztümern immer mehr abnimmt. Einen gewissen Ersatz für die Angebotslücke an lang- und mittelfristigen Bankkrediten bietet die seit einigen wenigen Jahren wieder aktuell gewordene Investitionsfinanzierung durch Leasing. Die Leasingfinanzierung ermöglicht ohne vorherige Aufnahme flüssiger M i t t e l eine Bereitstellung von Kapital unmittelbar in Form gebrauchsfertiger Betriebsmittel auf Miet- und Pachtbasis und gewährt durch den Ansatz besonderer Kalkulationselemente bei der Bemessung der Miet- und Pachtraten eine 100 °/oige Finanzierung von außen her. Durch die mit der zeitlichen Verteilung der Ausgaben bewirkte Liquiditätsentlastung ist die Leasing-Finanzierung zur Überbrückung besonders liquiditätsbelastender Betriebsereignisse — ζ. B. Abfindung von Gesellschaftern, Umgründungen, Übertragung eines Unternehmens auf eine nicht steuerbegünstigte Stiftung — besonders geeignet 225 . 7. Die Möglichkeiten zur Minderung der Erbschaftsteuer

bzw. Tilgung

a) die Vermögensübertragung auf eine gemeinnützige GmbH oder Stiftung oder auf einen bürgerlich-rechtlichen nichtwirtschaftlichen Verein Nach dem geltenden ErbStG kann die Erbschaftsteuer nur vermieden werden, wenn das Unternehmen auf eine bereits bestehende GmbH oder Stiftung oder auf einen bürgerlich-rechtlichen nichtwirtschaftlichen Verein, die satzungsgemäß ausschließlich gemeinnützige Zwecke verfolgen, übertragen w i r d 2 2 6 , was nach § 18 Abs. 2 Ziff. 19 ErbStG die 225 Vgl. Steuck: Leasing, Die miet- u n d pachtweise Nutzung von Produktionsgütern i n wirtschaftlicher u n d steuerliche Sicht, a.a.O., S. 10 ff. 226 Vgl. Model, Otto: Testamentsrecht, 2. Aufl., München/Berlin 1964, Anm. 368, S. 247.

3. Kap. : Die Vermögungsausstattung der Stiftung

191

Steuerfreiheit der Zuwendung einschließt. Der Unternehmer w i r d zweckmäßigerweise aus Gründen der Kostenersparnis eine gemeinnützige Stiftung mit einem geringen Vermögen errichten und sein Unternehmen später auf diese übertragen, so daß die Einkünfte der Stiftung die Durchführung der gemeinnützigen Zwecke gewährleisten. Dieses schrittweise Vorgehen zeigt sich auch in dem vom OLG Stuttgart am 12. 2. 1964 entschiedenden Sachverhalt 227 . I m Urteilsfall wurde eine gemeinnützige Stiftung i n der Rechtsform einer GmbH errichtet, die als „Rechtsträger für Zuwendungen" auftritt. Es ist jedoch darauf hinzuweisen, daß dieser Weg der Erbschaftsteuereinsparung nicht zur Gründung einer Stiftungsunternehmung als solcher führt; hier handelt es sich vielmehr um die Errichtung einer gemeinnützigen Institution allgemeiner Art.

b) Der Abschluß einer Erbschaftsteuerversicherung U m die finanziellen M i t t e l zur Begleichung der Erbschaftsteuerschuld aufzubringen, läßt § 19 ErbStG die Versicherungssumme aus einem Lebensversicherungsvertrag, die vertraglich zur Tilgung der Erbschaftsteuer dienen soll, bei der Feststellung des steuerpflichtigen Erwerbs unter gewissen Voraussetzungen unberücksichtigt. Allerdings erlangt die Erbschaftsteuerversicherung nur dann Bedeutung, wenn es sich um Erwerbe von Todes wegen handelt. Das bedeutet, daß der zukünftige Stiftungsgründer sich rechtzeitig i m klaren sein muß, was m i t seinem Vermögen nach seinem Tode geschehen soll, damit er die Versicherungsvertragsdauer und die jährlichen Prämienzahlungen seinen gegenwärtigen finanziellen Verhältnissen, seiner mutmaßlichen Lebenserwartung und dem voraussichtlichen Wert seines Vermögens i m Zeitpunkt seines Todes anpassen kann. Es muß allerdings wie Ironie anmuten, wenn ein Unternehmer, der in freier Willensentschließung die Stiftung als Rechtsform für sein Unternehmen verwenden will, um dieses in den Dienst ideeller Zwecke zu stellen und es zugleich vor Vermögensverfall zu bewahren, sich nunmehr der Gefahr einer Aushöhlung seines Eigentums von der steuerlichen Seite her gegenübersieht und deshalb für die Begleichung der später fällig werdenden Erbschaftsteuer selbst Vorsorge treffen muß, indem er Teile seines Einkommens vom persönlichen Verbrauch ausnimmt und als Prämien für die Erbschaftsteuerversicherung verwendet 2 2 8 . 227 228

O L G Stuttgart v. 12. 2. 1964 — N J W 1964, S. 1231. s. a. Strickrodt: Neue Unternehmensform, a.a.O., S. 24.

192

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Der Abschluß einer Erbschaftsteuerversicherung führt darüber hinaus nur unter der weiteren Voraussetzung zu einer vollen steuerlichen Vergünstigung, daß als Erben lediglich die nächsten Angehörigen (Personen der Steuerklassen I und II) i n Betracht kommen (§ 19 Abs. 1 ErbStG). Dient die Versicherungssumme dazu, um die Erbschaftsteuer von Personen der Steuerklassen I I I bis V — i m Falle der Gründung einer Stiftungsunternehmung ist gerade die Klasse V bedeutsam — abzudecken, so ist dem steuerpflichtigen Erwerb der Wert der Erbschaftsteuerversicherung hinzuzurechnen, so daß insoweit zusätzlich Erbschaftsteuer von der Versicherungshöhe zu entrichten ist (§12 ErbStG.) c) Die Senkung des Erbschaftsteuertarifs U m von der Seite des Steuerrechts aus die Voraussetzung für die Gründung von Stiftungsunternehmungen zu schaffen, wäre die Senkung des Erbschaftsteuertarifs der nächste und zugleich der einfachste Weg. Der Tarif der heutigen deutschen Erbschaftsteuer ist doppelt progressiv gestaltet, einmal nach dem Verwandtschaftsgrad zwischen Erblasser und Erben, zum anderen nach der Höhe des Erbanfalls. Beide Progressionen werden indirekt durch fallende Freibeträge und direkt durch steigende Steuersätze gebildet. Vergleicht man die Tarife i n § 11 des ErbStG v. 1. 4. 1959 229 m i t Berichtigung v. 23. 9. 1959 230 m i t denen des § 10 ErbStG v. 22. 8. 1925 231 , so ist festzustellen, daß diese vollständig miteinander übereinstimmen. Die Steuertarife mögen i n den Jahren ab 1925 ihre Berechtigung gehabt haben. Vergleicht man die wirtschaftlichen Verhältnisse von damals mit dem gegenwärtigen Stand der Entwicklung des Geldwertes, so ist festzustellen, daß die Vermehrung des i n Geldeinheiten ausgedrückten Vermögens durch Erbschaftsanfall infolge der stetigen Geldentwertung nicht mit der entsprechenden Kaufkraft verbunden ist. Die Entwicklung der Geldwertveränderung w i r d besonders deutlich bei einer Index-Gegenüberstellung für die Lebenshaltung. Die Kaufkraftveränderung des Geldes i n den Händen der Verbraucher kann an der Entwicklung des Preisindex für die Lebenshaltung gemessen werden, dessen reziproker Wert einen Kaufkraftindex darstellt. Für die Zeit von 1925 bis zur Gegenwart liegt zwar kein durchlaufender Index auf einheitlicher Grundlage vor. Durch Verbindung des gegenwärtigen Preisindex für die Lebenshaltung von Vier-Personen-ArbeitnehmerHaushalten mit mittlerem Einkommen des alleinverdienenden Haus229 230 231

B G B l I, S. 159. B G B l I, S. 667. R G B l I, S. 320.

3. Kap.: Die Vermögungsausstattung der Stiftung

193

haltsvorstands mit der seinerzeit vom Statistischen Reichsamt auf Originalbasis 1913/14 ( = 100) ermittelten Reichsindexziffer für die Lebenshaltungskosten wurde jedoch behelfsweise für das Jahr 1938 eine Indexreihe berechnet 232 . Darin beträgt der Preisindex für die Lebenshaltung auf der Basis 1938 = 100 für das Jahr 1925 = 112,9, für das Jahr 1963 = 204,0 233 . Aufgrund dieser Indices ergibt sich, daß sich die Preise für die Lebenshaltungskosten i n der Zeit von 1925 um durchschnittlich 80,7 °/o 234 erhöhten, während sich die Kaufkraft des Geldes (als Konsumentengeld) i n der gleichen Zeit um 44,7 °/o 235 verminderte. Bei aller Vorsicht, die bei der Anwendung von Meßziffern geboten ist, w i r d aus diesem Vergleich doch deutlich, daß die Angemessenheit des gegenwärtig geltenden Erbschaftsteuertarifs erheblich i n Zweifel gestellt werden muß. Der Tarif zeigt i m übrigen, daß die Steigerung der Steuer mit der Entfernung der Verwandtschaft praktisch noch erheblicher ist als die Steigerung mit der Größe des Vermögens, und er läßt erkennen, i n welch hohem Maße die Erbschaftsteuer eine echte Substanzsteuer ist. Nachdem i n der EWG die Freizügigkeit des Vermögens und die A n gleichung der direkten Steuern (Präambel und A r t . 2 f. der Verträge von Rom) zum Prinzip erhoben worden ist und gerade die großen Vermögen die Möglichkeit haben, sich das Land auszusuchen, i n dem sie sich domizilieren wollen, ist auch ein Umbau der Erbschaftsteuer notwendig. Steuermauern, die das Steuergefälle i n Europa aufrechterhalten, können auf die Dauer keinen Bestand mehr haben. Steuerliche Mehrfachbelastungen erschweren eine Vermögensbildung ohnehin; die staatliche Finanz- und Steuerpolitik w i r d sich daher mit verhältnismäßig niedrigeren Erbschaftsteuertarifen begnügen können und müssen, w i l l sie die volkswirtschaftlich notwendige und m i t Nachdruck erhobene Forderung nach Vermögensbildung und -erhaltung Wirklichkeit werden lassen 236 . Eine Ermäßigung der Erbschaftsteuersätze läßt sich aber auch aus dem Wesen der Steuer selbst herleiten. Das Erbschaftsteueraufkommen ist sehr gering. Die Einnahmen betrugen i n der Bundesrepublik Deutschland einschließlich West-Berlin i n den Jahren 1960 bis 1963 i m 232

M i t t e i l u n g Statistisches Bundesamt Wiesbaden v. 4.12.1964. Ebenda. Berechnung: 204 0 Steigerung der Lebenshaltungskosten = - - - - - X 100 - 100 ι 235 Berechnung: 112 9 K a u f k r a f t e n t w e r t u n g des Geldes = 100 X 100 230 y g i ]völl von der Nahmer, Robert: Lehrbuch der Finanzwissenschaft, 2. Bd., Spezielle Steuerlehre, Köln/Opladen 1964, S. 59. 233

234

13 Steuck

194

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Durchschnitt jährlich 238 Mill. D M 2 3 7 , das sind etwa gleichbleibend etwas über 0,3 °/o pro Jahr. Dieser geringe fiskalische Ertrag steht i n keinem Verhältnis zu den schweren Schäden, die namentlich für die i n die Rechtsform der Stiftung übergeführten Unternehmen auftreten können 2 3 8 . Da der geltende Tarif hauptsächlich i n den Steuerklassen I und I I (Ehegatten, Kinder, Enkel) niedrige Sätze aufweist, werden also i n erheblichem Maße die verbleibenden drei Klassen zur Besteuerung herangezogen 239 . Bei dieser Steuerlastverteilung kann die Erbschaftsteuer nicht mehr als Kontrollsteuer zu den Ertrag- und Vermögensteuern angesehen werden. Diese Überlegungen können auch durch Zahlen belegt werden: Während das Erbschaftsteueraufkommen trotz der sich aus der wirtschaftlichen Entwicklung ergebenden zunehmenden Vermögensbildung — wie oben gezeigt — ziemlich konstant blieb, haben sich i m gleichen Zeitraum erhöht: das Volkseinkommen um 59,9 °/o, die Bruttoeinnahmen der Arbeitnehmer um 71,3 °/o und die Bruttoeinnahmen aus Unternehmertätigkeit und Vermögen um 42,5 °/o. Die Einnahmen aus der Lohnsteuer waren infolgedessen um 133,4 °/o und die aus der veranlagten Einkommensteuer um 145 °/o angestiegen 240 . Es wäre also aufgrund dieser Einkommenssteigerungen und Vermögenszunahmen angesichts der progressiven Tarifgestaltung der Erbschaftsteuer i m Vergleich zum Wirtschaftswachstum ein überproportionales Steueraufkommen zu erwarten gewesen 241 . Diese Annahme bewahrheitete sich aber nicht. Wenn die öffentliche Hand sich am w i r t schaftlichen Wachstum i n der Weise beteiligt, daß die gesamten Steuereinnahmen i m gleichen Verhältnis steigen wie das Bruttosozialprodukt und der Einkommensteuertarif entsprechend dem Mehraufkommen dieser Steuer gesenkt werden kann, wie es i m StÄndG 19 6 4 2 4 2 auf den 1. 1. 1965 geschehen ist, dann kann auch steuerpolitisch und angesichts der verfassungsrechtlich verankerten Eigentumsgarantie kein Bedürfnis bestehen, den hohen Erbschaftsteuertarif — besonders i n den Steuerklassen I I I bis V — aufrechtzuerhalten.

237 Quelle: Statistisches Jahrbuch für die Bundesrepublik Deutschland 1962, S. 446 f.; 1964, S.440f. 238 Sinngemäß nach Bräuer: Probleme einer Finanz- und Steuerreform, a.a.O., S. 105. 239 Die Personenkreise der Steuerklassen I und I I bei der Erbschaftsteuerveranlagung i m Kalenderjahr 1961 umfaßten knapp 26 °/o der Steuerfälle u n d waren m i t etwa 53 °/o an dem Steueraufkommen beteiligt. Quelle: Finanzen u n d Steuern, Fachserie L , Reihe 6, Erbschaftsteuer, hrsg. v. Statistischen B u n desamt Wiesbaden, Stuttgart/Mainz 1963, S. 4 f. 240 Entnommen Eckhardt, Walter: Die Steuerreform 1964, i n : B B 1964, S. 1267. 241 So Neumark, Fritz: Steuerpolitik i n der Überflußgesellschaft, B e r l i n 1961, S. 27 f. 242 Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Spar-Prämiengesetzes und anderer Gesetze v. 16. 11.1964 — B G B l I, S. 885.

3. Kap.: Die Vermögungsausstattung der Stiftung

195

d) Die Passivierung einer Rückstellung und Tilgung der Steuerschuld auf Rentenbasis Sollte sich der Gesetzgeber nicht entschließen können, den Erbschaftsteuertarif zu reduzieren, so könnte — u m die Errichtung von Stiftungsunternehmen nicht schon an der Besteuerung i m Gründungsstadium scheitern zu lassen — an die Wiedereinführung der früher einmal rechtens gewesenen Steuerentrichtung i n Form einer Tilgungsrente mit 10 bis 20 Jahren Laufzeit gedacht werden (vgl. §§ 37 ff. ErbStG 1925), die auch aus den zukünftigen Gewinnen beglichen werden könnte. Für eine sachgerechte Verteilung der erbschaftsteuerlichen Belastung durch einen gelenkten Liquiditätsabfluß i m Wege einer Steuerstundung bietet das geltende Steuerrecht keine Möglichkeit. Für die Stundung der Erbschaftsteuer gelten nicht mehr wie früher spezielle Bestimmungen, nach denen die Steuer i n Teilzahlungen bis zu 10 Jahresbeträgen (§ 37 Abs. 1 ErbStG 1925) oder i n Form einer Tilgungsrente m i t einer Laufzeit bis zu 20 Jahren (§ 38 Abs. 1 ErbStG 1925) entrichtet werden konnte, sondern es ist die allgemeine Regelung des § 127 AO maßgebend mit der Besonderheit, daß eine Sicherheitsleistung zu erbringen ist und daß Stundungszinsen erhoben werden können, die das Finanzamt i m Einzelfall unter Berücksichtigung aller Verhältnisse festlegt (§ 10 StSäumG), i n der Regel 6 °/o p. a. Sollte es ausnahmsweise gelingen, i n den Genuß der Billigkeitsregelung des § 131 AO zu kommen, so wäre das einzelwirtschaftlich zwar ein günstiges Ergebnis; rechtssystematisch ist dieser Weg aber nicht befriedigend, weil damit jedes Gesetz pauschalier abgewandelt werden kann 2 4 3 . Wie gesagt, dürfte jedoch ein Steuererlaß aus Billigkeitsgründen kaum zu erreichen sein 2 4 4 , weil Härten eines Steuergesetzes, die der Gesetzgeber bewußt i n Kauf genommen hat, über § 131 AO grundsätzlich nicht korrigiert werden können 2 4 5 . Außerdem können sich die Finanzbehörden auf den Standpunkt stellen, daß ein Steuerpflichtiger, der sich trotz der Kenntnis der steuerlichen Folgen für die V e r w i r k lichung gerade dieses Steuertatbestandes einsetzt, auch um die Erfüllung der steuerlichen Pflichten bemüht sein soll. Wenn i m Einzelfall m i t den Finanzbehörden eine Übereinkunft derart zu erzielen wäre, daß die anfallende Erbschaftsteuer aus den späteren Erträgen des Stiftungsunternehmens zu tilgen ist, so hätte dieses i n der Eröffnungsbilanz die Erbschaftsteuerschuld, da dieser Verbind243 Vgl. Felix, Günter: Steuerrecht u n d Verwaltungsrecht, i n : Gegenwartsfragen des Steuerrechts, Festschrift f. A. Spitaler, K ö l n 1958, S. 155. 244 Vgl. NN.: Stiftungsfragen hemmen Stiftungsinitiative, i n : F A Z Nr. 268 v. 18.11.1963. 245 Vgl. Kühn, Rolf: Abgabenordnung, 7. Aufl., Stuttgart 1963, Anm. 2 zu § 131, S. 145 f.

13*

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

196

lichkeit kein Aktivposten gegenübersteht und das gegenwärtige Vermögen nicht belastet ist, wie Bürgschaftsverpflichtungen und Besserungsverpflichtungen aus Besserungsscheinen „unter dem Strich" auszuweisen. Da die laufenden Gewinne dem Vermögen anwachsen, wären die für die Erbschaftsteuer aufzuwendenden Tilgungsbeträge aus dem sich nach und nach bildenden Vermögensfonds zu entrichten. Auf diese Weise könnte dem Charakter der Erbschaftsteuer als Vermögensabgabe bilanzsteuerrechtlich angemessen entsprochen werden. Da die hohe erbschaftsteuerliche Belastung durch die Stiftungsunternehmung nur schrittweise durch Gewinne und nicht durch Vermögenszuführungen etwa i n Form von Einlagen abgedeckt werden kann, wäre die als A n merkung „unter dem Strich" ausgewiesene Schuld ebenso schrittweise i n dem Maße i n die Bilanz unter die Passiven einzustellen, wie die Stiftungsunternehmung i n der Lage ist, die Erbschaftsteuerzahlungen aus den Gewinnen der einzelnen Jahre bzw. aus den Erträgen des anwachsenden Vermögens zu leisten. Die allmähliche Einstellung der Erbschaftsteuerschuld i n die Bilanz würde sich auch aus den unterschiedlichen Wertansätzen des ErbStG und EStG rechtfertigen lassen. Da der Teilwert nicht an die einkommensteuerlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als Höchstwerte gebunden ist, werden diese Höchstwertgrenzen — besonders i n Zeiten steigender Preise — leicht überschritten. Das bedeutet, daß der erbschaftsteuerpflichtige Vermögensanfall sich nach Gegenwartswerten bemißt, obwohl die Unternehmung bilanzsteuerrechtlich die Anschaffungs- bzw. Herstellungswerte als Vergangenheitswerte weiterführen muß und für die Größe des Gewinns die einkommensteuerlichen Bewertungsmaßstäbe maßgebend sind. Da die Anschaffungspreise oder Herstellungskosten i m EStG die Bewertungsobergrenze bilden, bedarf es also eines längeren Einsatzes von (Nominal-) Gewinnen, um die teilweise auf Tageswertbasis beruhende Steuerschuld begleichen zu können. Die Tilgung der Steuerschuld i n dieser Weise kommt der Empfehlung Bräuers 2 4 6 nahe, wonach die Erhebung der Erbschaftsteuer für eine Reihe von Jahren stillgelegt werden soll bis es zu einer entsprechenden Anreicherung der Vermögensbestände gekommen ist, und berücksichtigt die Tatsache, daß jeder Gewinn eine Vermehrung des Vermögens darstellt, das i n der Bilanz seinen Niederschlag findet und das den Fonds für die Geldzahlungen bildet. Was den Tilgungsturnus für die Steuerschuld betrifft, so könnten die Zahlungen — analog der Vermögensteuer, die zwar zu den laufenden Steuern gehört, aber nur alle drei Jahre veranlagt w i r d (§ 12 VStG), obwohl die Vermögensteuerschuld für jedes Kalenderjahr neu ent246

Bräuer:

Probleme einer Finanz- und Steuerreform, a.a.O., S. 105.

3. Kap.: Die Vermögungsausstattung der Stiftung

197

steht — ebenfalls an einem alle drei Jahre sich wiederholenden Termin erfolgen. Die Zahlungsmodalitäten könnten sich auch wie früher an §§ 37 Abs. 1, 38 Abs. 1 ErbStG 1925 oder an das gegenwärtig geltende englische oder US-amerikanische Steuerrecht anlehnen. I n England kann die Estate Duty auf Antrag i n 8 gleichen Jahresraten oder i n 16 gleichen Halb Jahresraten bezahlt werden. Die erste Rate ist 12 Monate nach Eintritt des erbschaftsteuerpflichtigen Vorgangs fällig. Von diesem Zeitpunkt an ist die gestundete Steuer mit gegenwärtig 2 °/o zu verzinsen 247 . Wenn i n den USA die Belastung mit der Erbschaftsteuer zu Härten führt, ist eine Stundung der Zahlung bis auf 10 Jahre möglich 2 4 8 . Um zu verhindern, daß bei Stiftungsunternehmen liquide Mittel aus dem Betriebsvermögen i n zu großem Umfange abfließen, wäre auf Jahre hinaus ein detaillierter Gewinnverteilungsplan festzulegen, der ein gesundes Wachstum der Unternehmung und die Erfüllung der Stiftungszwecke gewährleistet. I n Übereinstimmung mit Kisker 249 könnte daran gedacht werden, daß der Gesamtvorstand der Stiftungsunternehmung dem Finanzamt eine von unabhängigen Wirtschaftsprüfern durchgeführte Betriebsanalyse mit einem Steuertilgungs-, Gewinnverwendungs- und Stiftungsleistungsplan vorlegt, aus dem hervorgeht, zu wieviel Prozent der nach steuerlichen Richtlinien ermittelte Reinertrag zur Erfüllung des Anspruchs des Steuergläubigers zu dienen hat und i n welcher Höhe der Gewinn der betrieblichen Sphäre und dem Stiftungsbereich zugute kommen soll. Solange sich der Gesetzgeber nicht zu einem Verzicht auf die Erbschaftsteuer entschließen kann, befürwortet Strickrodt 250 eine vorsichtige Bewertung der faktisch i n einem Unternehmen gebundenen Vermögensteile nach finanz- und ertragswirtschaftlichen Gesichtspunkten i n Verbindung mit einer rechtlich geordneten und sachverständigen Stundungs- und Erlaßpraxis. Hierzu sollten alle i m Dienste der Steuergerechtigkeit und des wirtschaftlichen Fortschritts stehenden Berufe die Voraussetzung schaffen 251 . Kleinere und mittlere Personenunternehmen sind i m Wettbewerb mit Kapitalgesellschaften, insbesondere mit großen Publikumsaktiengesellschaften, i n bezug auf die steuerliche Behandlung ihrer Rechtsform, besonders aufgrund des Dualismus zwischen Einkommen- und Körperschaftsteuer mit seinen Wirkungen auf Wettbewerbslage, Liquidität 247

Finance Act 1894, See. 6. Internal Revenue Code of 1954, Sec. 6161 (a) (2). 249 Kisker: Die Erbschaftsteuer als M i t t e l der Vermögensredistribution, a.a.O., S. 182. 250 Strickrodt: Erbschaftsteuer der Stiftungsunternehmen, a.a.O., S. 421 f. 251 Derselbe, ebenda. 248

198

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

und Rentabilität, ohnehin benachteiligt 252 . Es erscheint deshalb vertretbar, für die kleinen und mittleren Gesellschaften, die in Stiftungsform übergeführt werden sollen, ein steuerliches Förderungssystem zu entwickeln. Die US-amerikanische Small-Business-Politik könnte hierfür als Vorbild dienen 2 5 3 . Die steuerlichen Erleichterungen sind dort i m Technical Amendments Act von 1958 zusammengefaßt und sehen niedrigere Steuersätze und höhere Abschreibungen als i m Normalfalle und darüber hinaus einen Verlustvortrag und -rücktrag vor; i m Zusammenhang mit der Erbschaftsteuer ist besonders interessant, daß diese — wie bereits erwähnt — i n Form einer Tilgungsrente bis zu zehn Jahren beglichen werden kann 2 5 4 . II.

Körperschaftsteuer

Die Zuwendung an eine rechtsfähige Stiftung i m Rahmen des Stiftungsgeschäfts — also die Erstausstattung — löst keine Körperschaftsteuerpflicht aus. Die Stiftung nimmt erst nach der Zuwendung und der damit verbundenen Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit die Unternehmereigenschaft an. Die Erstausstattung stellt kein Einkommen dar 2 5 5 . Wirtschaftlich ist die Kapitalausstattung der Stiftung m i t der Einlage eines Gesellschafters zu vergleichen. Was als Einkommen i m Sinne des KStG gilt, bestimmen gemäß § 6 KStG die einkommensteuerlichen Vorschriften. Das EStG enthält aber keine Ausführungen, wie die Vermögensausstattung einer Stiftung steuerlich zu behandeln ist. Eindeutig hatte das EStG 1925 i n § 6 Abs. 3 bestimmt, daß einmalige Vermögensanfälle wie Schenkungen, Erbschaften u. a. nicht der Einkommensteuer unterliegen. Diese Vorschrift ist i n das EStG 1934 nicht übernommen worden, weil sie nur rechtserklärenden Charakter hatte und zum Verständnis des Gesetzes nicht erforderlich w a r 2 5 6 . „Diejenigen Vermögenszuflüsse, die als Kapitalzahlungen einer Einkunftsart nicht zugerechnet werden können, sind i m Gesetz überhaupt nicht mehr behandelt, da ihre Steuerfreiheit sich bereits aus dem Einkommensbegriff ergibt" 2 5 7 . Eine Einkommensteuerpflicht läßt sich nur dann ableiten, wenn die Vermögensanfälle sich i n eine der i n § 2 Abs. 3 EStG erwähnten sieben Einkunftsarten einreihen 252 Vgl. Pohmer: Z u r A b s t i m m u n g des Steuersystems auf die Wirtschaftsordnung, i n : Finanz-Archiv 1954/55 (15. Bd. NF), S. 386 f.; Schmölders: Organische Steuerreform, B e r l i n / F r a n k f u r t / M . 1953, S. 57. 253 Small Business A c t of J u l y 30, 1953 u n d J u l y 18, 1958, s. R K W : Small Business, Förderung von K l e i n - und Mittelbetrieben i n den USA, F r a n k f u r t / M . 1960, S. 86 f. 254 Ebenda. 255 Ebenso Goerdeler-Ulmer: Die Besteuerung von Stiftungen, a.a.O., S. 978. 25e Begründung zum Einkommensteuergesetz 1934, R S t B l 1935, S. 35. 257 Ebenda.

3. Kap.: Die Vermögungsausstattung der Stiftung

199

lassen 258 . Die einmalige Vermögenszuwendung anläßlich der Gründung einer Stiftungsunternehmung ist aber keiner der genannten Einkunftsquellen zuzuordnen. Daran ändert sich auch nichts, wenn das Vermögen nicht in einer Summe, sondern i n Teilbeträgen übertragen wird. III.

Gewerbesteuer

Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb soweit er i m Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist dabei ein gewerbliches Unternehmen i m Sinne des EStG zu verstehen. Daneben kennt das GewStG Gewerbebetriebe kraft Rechtsform. Schließlich unterliegen der Gewerbesteuer solche Unternehmen, die in der Rechtsform einer juristischen Person des Privatrechts oder i n der eines bürgerlich-rechtlichen nichtwirtschaftlichen Vereins betrieben werden, wenn auch nicht sämtliche Merkmale eines Gewerbebetriebs vorliegen (§ 2 Abs. 3 GewStG). Bei diesen Körperschaften genügt die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der über den Rahmen einer reinen Vermögensverwaltung hinausgeht, um die Steuerpflicht auszulösen (§ 8 Abs. 1 GewStDV). Während bei Personen- und Kapitalgesellschaften nach § 2 Abs. 2 GewStG die gesamte wirtschaftliche Tätigkeit der Gewerbesteuer unterliegt, t r i f f t § 2 Abs. 3 GewStG für die Tätigkeit der sonstigen Körperschaften eine Unterscheidung i n eine gewerbesteuerpflichtige und i n eine gewerbesteuerfreie 259 . Die Steuerpflicht beginnt i n dem Zeitpunkt, i n dem sämtliche Voraussetzungen für die Annahme eines Gewerbebetriebs vorliegen. Vorbereitungshandlungen des zukünftigen Steuerschuldners, die auf die Schaffung eines Gewerbebetriebs gerichtet sind und den Betrieb erst in Gang setzen sollen, sind demgemäß von der Gewerbesteuer ausgenommen 260 . Erst wenn der Aufbau des Betriebs vollzogen ist und der Unternehmer die gewerbliche Tätigkeit tatsächlich aufnehmen kann, greift die Besteuerung nach dem GewStG ein. Da die Kapitalausstattung der Stiftung nach dem EStG bzw. KStG nicht als Einkommen aus Gewerbebetrieb anzusehen ist und das Unternehmen erst nach der Vermögensübertragung weitergeführt werden kann, ergeben sich i n diesem Stadium keine Anknüpfungspunkte für eine Gewerbebesteuerung 261 . Der 258 Vgl. Becker, Enno: Die Grundlagen der Einkommensteuer, München/Berl i n 1940, S. 370; Megow, Heinrich: Erbschaftsteuergesetz, 4. Aufl., B e r l i n / F r a n k furt/M. 1959, S. 41. 259 Vgl. Littmann, Eberhard — Kilian, K a r l : Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., Stuttgart 1963, S. 66. 260 Vgl. Blümich-Boyens-Steinbring-Klein: GewStG, a.a.O., A n m . 3 zu § 5, S. 215. 281 R F H v. 19. 2. 1936 — R S t B l 1936, S. 766; Littmann-Kilian: GewStG, a.a.O., S. 87.

200

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Begriff des Gewerbebetriebs ist also auch i m GewStG eng gefaßt. Wenn der B F H 2 6 2 i n einem zur Vermögensabgabe ergangenen Urteil die Auffassung vertreten hat, daß die Steuerpfücht einer Gesellschaft i m Gründungsstadium erst durch eine nach außen i n Erscheinung tretende Geschäftstätigkeit begründet werden könne und der Anspruch auf Einzahlung der Stammeinlagen bzw. die Verwaltung der bereits eingezahlten Stammanteile für sich allein nicht zur Annahme einer steuerpflichtigen GmbH genüge, so darf diese Begründung bei Vorliegen der gleichen wirtschaftlichen Verhältnisse auch auf Stiftungsunternehmen ausgedehnt werden (vgl. Abschn. 21 Abs. 2 GewStR 1965) 263 . Die Regelung der Steuerpflicht kommt auch i n der Steuerschuldnerschaft zum Ausdruck (§ 5 GewStG). Die Steuerpflicht, d. h. die Pflicht, die auf dem Betrieb als Besteuerungsobjekt ruhende Gewerbesteuer zu entrichten, obliegt demjenigen, für dessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen betrieben w i r d 2 6 4 . Das ist der Inhaber des Gewerbebetriebs, i n diesem Fall die sich unternehmerisch betätigende Stiftung. Ein Gewerbebetrieb, der i m Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, gilt als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt; umgekehrt gilt der Gewerbebetrieb als durch den übernehmenden Unternehmer neu begründet, sofern der Betrieb nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt w i r d (§ 2 Abs. 5 GewStG). I m Zeitpunkt des Unternehmerwechsels erlischt die Steuerpflicht des übergegangenen Betriebs und die Steuerschuldnerschaft des bisherigen Unternehmers 265 . Für den bisherigen Unternehmer und für den neuen Unternehmer sind gesonderte Gewerbesteuermeßbescheide festzusetzen; Erhebungszeitraum und Bemessungszeitraum werden also miteinander identifiziert 2 6 6 . Die Festsetzung eines Steuermeßbetrags i m Steuermeßbescheid bedeutet die Feststellung eines Gewerbebetriebs und zugleich die Bestimmung der Steuerschuldnerschaft 267 . IV.

Vermögensteuer

Vermögensteuerpflichtig sind nach § 1 Abs. 1 Ziff. 2 d VStG sonstige juristische Personen des privaten Rechts. Das sind die juristischen Per2β2 B

F H v 8 1 9 6 0 _ B S t B l 1960 I I I , S. 319. s. a. Erl. F i n M i n N R W v. 17. 4.1964 — D B 1964, S. 641; E r l FinBeh H a m burg v. 23. 4. 1964 — D B 1964, S. 682. 264 Vgl. a. Barth: Der Unternehmer u n d der Mitunternehmer i n handelsrechtlicher u n d steuerlicher Sicht, a.a.O., S. 4 f. 265 Bis zum I n k r a f t t r e t e n der Zweiten GewStDVV 1943 galt für § 5 Abs. 2 GewStG 1936, daß durch einen Wechsel i n der Inhaberschaft des Betriebs das Unternehmen lediglich den Steuerschuldner wechselt, während der Betrieb als Steuergegenstand selbst unberührt bleibt. : 2ββ B F H v. 9. 5. 1961 — B S t B l 1961 I I I , S. 357. 267 Vgl. Blümich-Boyens-Steinbring-Klein: GewSt G, a.a.O., Anm. 2 zu § 14, S. 705. 265

3. Kap. : Die Vermögungsausstattung der Stiftung

201

sonen, die nicht zu den i n § 1 Abs. 1 Ziff. 2 a—c VStG genannten Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Versicherungsvereinen, aber auch nicht zu den juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehören. Hierunter fallen vor allem rechtsfähige Vereine und Stiftungen. Die Stiftung kann erst mit der Erlangung der Rechtsfähigkeit durch die staatliche Genehmigung Trägerin des Vermögens werden und dieses unternehmerisch einsetzen. Abschn. 10 Abs. 1 VStR 1963 führt unter Bezugnahme auf das Urteil des B F H v. 16. 5. 1952 268 und die i n diesem Urteil angeführte Rechtsprechung des R F H aus, daß die steuerliche Rechtsfähigkeit einer Kapitalgesellschaft beginnt, sobald die Gesellschaft ins Leben gerufen und Vermögen auf sie übertragen worden ist. Und i n den dort erwähnten Urteilen des R F H heißt es für die Begründung des Vorhandenseins von Vermögen u. a.: „Nach § 26 Abs. 1 Nr. 1 RBewG (entspricht i m wesentlichen dem heutigen § 95 BewG, Einfügung d. Verf.) bildet bei den dort bezeichneten Erwerbsgesellschaften deren gesamtes Vermögen einen gewerblichen Betrieb, gleichviel, welche Tätigkeit sie ausüben. Daher erscheint es folgerichtig, die steuerliche Entstehung einer derartigen Gesellschaft nicht davon abhängig zu machen, ob sie die ihrer Satzung entsprechende Tätigkeit aufgenommen hat, sondern die steuerliche Rechtsfähigkeit schon mit dem Erwerb von Vermögen beginnen zu lassen" 269 . Diese von den VStR übernommene Rechtsprechung des R F H wurde aber von der neueren Rechtsprechung des B F H weitgehend verlassen 270 . Nach dieser muß eine nach außen i n Erscheinung tretende geschäftliche Tätigkeit hinzukommen, ehe die Steuerpflicht bejaht werden kann. Ein solches erkennbares Tätigwerden dürfte bei der Stiftungsunternehmung regelmäßig nicht gegeben sein, weil sie vor dem Zeitpunkt der Vermögensübertragung nicht unternehmerisch i n A k t i o n treten kann. Die Überführung des Unternehmens und die Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit fallen bei ihr zusammen. M i t der steuerlichen Rechtsfähigkeit w i r d die persönliche Vermögensteuerpflicht der Stiftungsunternehmung begründet. Durch die mit der Überführung des Gesellschaftsvermögens bewirkte Vermögensausstattung entsteht jedoch nicht sofort eine Steuerschuld. Nach § 14 Abs. 1 Ziff. 1 VStG w i r d die Stiftungsunternehmung erstmals i m Wege der Nachveranlagung zur Vermögensteuer herangezogen, sofern der Vermögensübergang zwischen zwei Hauptveranlagungen erfolgt 2 7 1 . Der Nach268

B S t B l 1952 I I I , S. 180. R F H v. 21. 2. 1930 — R S t B l 1930, S. 373. 270 B F H v. 8. 4. 1960 — B S t B l 1960 I I I , S. 319. 271 Veranlagung nennt man das Verfahren, i n dem die konkrete Steuerschuld eines Steuerpflichtigen festgestellt w i r d . Es beginnt i m allgemeinen m i t der Abgabe der Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen und endet m i t der Rechtskraft des erteilten Steuerbescheids. 269

202

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Veranlagung w i r d der Wert des steuerpflichtigen Vermögens (§ 7 VStG) zugrundegelegt, der auf den Beginn des Kalenderjahres ermittelt worden ist, das sich der Umwandlung anschließt. Eine Steuerschuld entsteht aber nur, wenn die Stiftung durch den Vermögenserwerb die Besteuerungsgrenze des § 6 Abs. 2 VStG (DM 10 000.—) überschreitet. Die Nachveranlagung t r i t t für den Rest des Hauptveranlagungszeitraums an die Stelle der Hauptveranlagung 2 7 2 . Für die Stiftungsunternehmung w i r d eine Hauptveranlagung zu dem Zeitpunkt durchgeführt, zu dem die materiellen Besteuerungsgrenzen für alle Steuerpflichtigen neu festgesetzt werden. V.

Grunderwerbsteuer

Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer schließen sich gegenseitig aus. Nach § 3 Ziff. 2 S. 1 GrEStG sind von der Grunderwerbsteuer ausgenommen der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden i m Sinne des ErbStG. Gebäude auf fremdem Grund und Boden stehen den Grundstücken gleich (§ 2 Abs. 2 Ziff. 3 GrEStG). Sofern die Zuwendung unter einer Auflage erfolgt, bleibt jedoch nur die Differenz zwischen dem Wert des Grundstücks und dem Wert der Auflage steuerfrei (§ 3 Ziff. 2 S. 2 GrEStG). I n Höhe des Werts der Auflage ist die Grunderwerbsteuer zu erheben. Die Ausnahmevorschrift des § 3 GrEStG w i l l eine steuerliche Doppelbelastung des Grundstücksübergangs mit Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer verhindern 2 7 3 . Es ist dabei gleichgültig, ob für den Grundstücksübergang tatsächlich Erbschaftsteuer zu entrichten ist und i n welcher Höhe 2 7 4 . Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist nur, daß der Grundstücksübergang einen steuerbaren Erwerb i m Sinne des ErbStG darstellt 2 7 5 . VI.

Kapitalverkehrsteuer

Kapitalverkehrsteuer (Gesellschaftsteuer) und Erbschaftsteuer werden i m Falle der Stiftungserrichtung nicht nebeneinander erhoben; sie schließen sich i n der Regel aus, weil die Überführung des Vermögens einer Gesellschaft auf eine Stiftung keine gesellschaftsrechtlichen Zwecke verfolgt 2 7 6 . Außerdem ist die Stiftung keine Kapitalgesellschaft (vgl. 272

Vgl. Gürsching-Stenger: BewG, VStG, a.a.O., A n m . 4 zu § 12 VStG. Vgl. Boruttau, Ernst Paul — Klein, Otto: Grunderwerbsteuergesetz, 6. Aufl., München/Berlin 1960, A n m . 16 zu § 3, S. 158. 274 Vgl. Kirmse: Verhältnis der Erbschaftsteuer zu anderen Steuern, i n : RWP-Blattei, 14 Steuer-R, D, Erbschaftsteuer I 16, 524/71. 275 Derselbe, ebenda. 276 R F H v. 20. 12. 1927 — R S t B l 1928, S. 100. B F H v. 20. 11. 1952 — B S t B l 1953 I I I , S. 2. 273

3. Kap. : Die Vermögungsausstattung der Stiftung

203

§ 2 KVStG), sie kann auch nicht nach § 5 Abs. 2 Ziff. 2 K V S t G — infolge Fehlens von Anteilseignern — als eine solche gelten. Der unentgeltliche Übergang von Wertpapieren, die zum Betriebsvermögen der übertragenden Gesellschaft gehören, ist nicht steuerpflichtig277. Bei der Börsenumsatzsteuer kommen als Anschaffungsgeschäfte nur entgeltliche Verträge i n Betracht, bei denen Leistung und Gegenleistung sich so gegenüberstehen, daß die Vertragspartner nicht bereichert werden (§ 18 KVStG). Bei der Vererbung von Wertpapieren fehlt es sowohl an einem solchen Vertrag als auch an der Entgeltlichkeit; der Schenkung liegt zwar ein Vertrag zugrunde, aber es fehlt das Merkmal der Entgeltlichkeit 2 7 8 .

277 Bei der Übertragung von Wertpapieren handelt es sich nicht u m den ersten Erwerb von verzinslichen Forderungsrechten oder Gesellschaftsrechten i m Sinne des früheren, durch das „Gesetz zur Änderung u n d Ergänzung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes u n d des K a p i t a l verkehrsteuergesetzes v. 25. 3.1965" (BGBl I, S. 147) aufgehobenen § 11 K V S t G . 278 Vgl. Kinnebrock, Franz: Kapitalverkehrsteuergesetz, 3. Aufl., München/ Berlin 1960, Anm. 1 1 zu § 18, S. 142.

Viertes

Kapitel

Die laufende Besteuerung der Stiftungsunternehmung § 1. Körperschaftsteuer

M i t der Übertragung des „gestifteten" Unternehmens auf die Stiftung geht die bisherige Rechtsperson als Unternehmensträgerin unter; ihre Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht erlischt. A n ihre Stelle t r i t t nunmehr die Stiftung m i t eigenen Rechten und Pflichten 1 . Die Änderung der Rechtsverhältnisse macht keine Zwischenbilanzierung auf den Übertragungsstichtag erforderlich. Die erstellte Bilanz ist die Schlußbilanz der übertragenden Gesellschaft und die Eröffnungsbilanz der übernehmenden Stiftung. Das Zahlenwerk der Rechnungslegung ist für die letztmalige Besteuerung der untergehenden Gesellschaft maßgebend, gleichzeitig bildet es die Besteuerungsgrundlage für die Heranziehung der Stiftungsunternehmung zur Körperschaftsteuer. A. Die Stiftungsunternehmung als Steuersubjekt

I. D i e

Gemeinnützigkeitsverordnung

Die Institution der Stiftung ist eng mit der Vorstellung der Hilfeleistung und Gemeinnützigkeit verbunden. Es liegt deshalb die Vermutung nahe, daß Stiftungen allgemein unter § 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG fallen und i n Verbindung mit den Sonderbestimmungen des StAnpG und der GemV von der Körperschaftsbesteuerung ausgenommen sind. Die Stiftungsunternehmung erfüllt jedoch — wie sich bei genauerer Betrachtung herausstellen w i r d — eine ganze Reihe der in den genannten Vorschriften enthaltenen Voraussetzungen nicht. Nach § 4 Abs. 1 Ziff. 6 S. 1 KStG muß die Verfassung der Körperschaft die ausschließliche und unmittelbare Verfolgung eines kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zweckes erkennen lassen, die 1

I m R F H - U r t e i l v. 30. 8.1944 — R S t B l 1944, S. 604 — ist grundsätzlich anerkannt, daß i n der Überführung eines Personenunternehmens i n eine Stiftung kein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des B G B gegeben ist (§ 6 StAnpG).

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

205

tatsächliche Geschäftsführung muß ferner — der Verfassung entsprechend — auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und darf über den Rahmen einer Vermögensverwaltung nicht hinausgehen 2 . I n Satz 2 ist bestimmt, daß solche Körperschaften, wenn sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, der über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht, insoweit steuerpflichtig sind. Damit w i r d für die als selbständige Dauereinrichtung gedachten Stiftungen staatlicherseits eine ganz bestimmte Lenkung ihrer gemeinnützigen Bestrebungen durchgeführt. Die Tätigkeit dieser Körperschaften w i r d aus dem Bereich der unternehmerischen Initiative und des gewerblichen Sektors verwiesen und auf eine reine Vermögensverwaltung beschränkt. Dem Sozialstaatsprinzip entspricht es, die nicht für den Erwerb und für die Bereicherung bestimmten Vermögen und Gewinne der gemeinnützigen Körperschaften steuerlich zu begünstigen. Die Stiftungsunternehmung w i r d entsprechend ihrer Satzung auf außerökonomischem Gebiete tätig. Wenn sie auch mannigfache gemeinnützige und wissenschaftlich-kulturelle Ziele des menschlichen Gemeinschaftslebens fördert und ihr deshalb zur Erlangung der Rechtsfähigkeit die staatliche Genehmigung zuteil wird, so kommt ihr insofern als sie einen Gewerbebetrieb unterhält und zur Versorgung mit Gütern und Diensten beiträgt aber auch wirtschaftliche Bedeutung zu. Sie erwirbt die Mittel zur Erfüllung der nichtwirtschaftlichen Stiftungszwecke durch geschäftliche Maßnahmen, die Züge erwerbswirtschaftlicher Verhaltensweisen tragen und außerhalb ihres stiftungsmäßigen Aktionsfeldes liegen und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellen 3 . Die Stiftungsunternehmung setzt die Erträge aus den erbrachten Marktleistungen nicht ausschließlich i n ihrem ideellen Bereich ein, sondern sie verwendet sie ebenso für die Sicherung und Erhaltung ihrer wirtschaftlichen Existenzgrundlage 4 . Die aus dem Stiftungs- und Unternehmensbereich sich ergebende doppelte Aufgabenstellung kommt auch in der organisatorischen Zweiteilung der Unternehmensspitze, i n der Unterscheidung zwischen Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung, zum Ausdruck, und es zeigt sich, daß bei der Erfüllung der Stiftungszwecke das Merkmal der Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit fehlt und eine reine Vermögensverwaltung i n Verbindung mit der entsprechenden Geschäftsführung i m 1

s. a. Cerutti, K u r t Eberhard: Die Steuerfreiheit von Stiftungen, Leipzig 1940, S. 7 f. 3 Vgl. a. R F H v. 11. 1. 1934 — R S t B l 1934, S. 246. B F H V. 17. 12. 1957 — B S t B l 1958 I I I , S. 96. 4 R F H v. 23.10.1928 — S t u W 1929 I I , Nr. 118; vgl. a. v. Wallis: Steuerbegünstigung gemeinnütziger Zwecke, Herne/Berlin 1964, S. 14.

206

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Sinne der §§ 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG, 17 ff. StAnpG, 11 und 15 GemV nicht gegeben ist. Aufgrund der Teilnahme am Wettbewerb ist die Stiftungsunternehmung — was den Umfang ihrer Steuerpflicht betrifft — voll dem KStG unterworfen 5 ; sie ist i n die Gruppe der i n § 1 Ziff. 4 KStG genannten Steuerpflichtigen einzureihen.

II. D i e

Steuerpflicht

der

Stiftungsunternehmung

A u f dem Gebiet des Körperschaftsteuerrechts gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Rechtsform 6 , d. h. das KStG geht grundsätzlich von der bürgerlich-rechtlichen Struktur aus. A u f die A r t und auf die Zwecke des Betriebs kommt es nicht an 7 . Die wirtschaftliche Betrachtungsweise findet daher auch in der Rechtsform ihre Grenze. Die Steuerpflicht i m Sinne des § 97 Abs. 1 AO umfaßt eine subjektive und eine objektive Seite 8 . Für die Körperschaftsteuer bedeutet dies, daß eine nichtnatürliche Person i m Sinne des KStG vorhanden sein und diese Person ein Einkommen i m Sinne des KStG erzielen muß 9 . Das KStG versteht unter Steuerpflicht nur die subjektive Seite des Steuertatbestandes; der Steuertatbestand ist aber erst erfüllt, wenn die objektive Seite — das Einkommen — hinzutritt 1 0 . I n § 1 Abs. 1 Ziff. 4 K S t G w i r d über die Kapitalgesellschaften, Erwerbs» und Wirtschaftsgenossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit hinaus auch für „sonstige juristische Personen des privaten Rechts", das sind die rechtsfähigen Vereine und Stiftungen, die unbeschränkte subjektive Körperschaftsteuerpflicht festgestellt. Wenn die Stiftung selbst die Rechtsform darstellt, i n der ein gewerbliches Unternehmen betrieben wird, so gebietet es der Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung die Stiftungsunternehmung i n gleicher Weise wie die anderen Erwerbsgesellschaften zur Besteuerung heranzuziehen 1 1 . 5

R F H v. 7. 2. 1938 — R S t B l 1938, S. 364; R F H v. 26. 4. 1938 — R S t B l 1938, S. 582; B F H v. 28. 10. 1960 — B S t B l 1961 I I I , S. 109; B F H v. 29. 1.1964 — H F R 1964, S. 248; vgl. hierzu a. Bock, Günther: Z u r Steuerpflicht von Beherbergungsbetrieben gemeinnütziger Körperschaften, i n : FR 1961, S. 220. 6 Vgl. Blümich-Klein-Steinbring-Stutz: KStG, a.a.O., Anm. 9 zu § 1, S. 17. 7 Vgl. Herrmann-Heuer: EStG, KStG, a.a.O., Anm. 70 zu § 1 KStG. 8 Vgl. Kühn: AO, a.a.O., A n m . 1 zu § 97, S. 78. 9 Vgl. Blümich-Klein-Steinbring-Stutz: KStG, a.a.O., Anm. 2 zu § 1, S. 5. 10 Nach Wöhe: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1. Bd., B e r l i n / F r a n k furt/M. 1964, S. 67, ist die Körperschaftsteuer eine O b j e k t - u n d keine Personensteuer, denn sie t r i f f t den Reinertrag des Objektes „Betrieb". 11 R F H v. 24. 7.1937 — R S t B l 1937, S. 1103; R F H v. 7. 2. 1938 — R S t B l 1938, S. 364;

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

207

B. Das Einkommen als Bemessungsgrundlage

I. D i e E r m i t t l u n g d e s s t e u e r p f l i c h t i g e n Einkommens von Körperschaften 1. Die Einkünfte

und das Einkommen

Die Körperschaftsteuer bemißt sich nach dem Einkommen, das die Körperschaft innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat (§ 5 Abs. 1 KStG). Was als Einkommen gilt, ist in § 2 Abs. 2 EStG bestimmt. Für die Ermittlung des Einkommens sind die Vorschriften des EStG und §§ 7 bis 16 KStG maßgebend (§ 6 Abs. 1 KStG). Die auf die Körperschaftsteuer anwendbaren einkommensteuerlichen Vorschriften sind i m einzelnen i n § 15 K S t D V aufgezählt. Ohne Bedeutung für das Körperschaftsteuerrecht sind die einkommensteuerlichen Vorschriften, die ihrem Wesen nach nur auf natürliche Personen zutreffen. Die sachliche Steuerpflicht umfaßt nach § 1 Abs. 2 KStG sämtliche Einkünfte i m Sinne des § 2 Abs. 3 EStG. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit kommen aber bei Körperschaften nicht vor. Die Unterscheidung der in § 2 Abs. 3 EStG genannten Einkunftsarten entfällt für das KStG, da bei Körperschaften, die nach den Vorschriften des HGB zur Führung von Büchern verpflichtet sind, worunter auch Unternehmen i n Stiftungsform fallen, sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (§ 16 KStDV) 1 2 . Eine Ausnahme von diesem Grundsatz w i r d bei Stiftungsunternehmen jedoch hinsichtlich der Zustiftungen zu gelten haben. A u f die Erörterung dieser Frage soll an dieser Stelle jedoch verzichtet werden 1 3 . Als Bezieher anderer Einkunftsarten kommen i m wesentlichen nur Vereine, Anstalten, Stiftungen, die nicht auf den Betrieb eines Handelsgewerbes ausgerichtet sind, und andere Zweckvermögen in Betracht.. Unterhalten diese Körperschaften einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so erzielen sie insoweit — aber nur in diesem Umfange — gewerbliche Einkünfte. 2. Der Gewinnbegriff

im Körperschaftsteuerrecht

Bei der Körperschaftsteuer sind die „Einkünfte aus Gewerbebetrieb" von besonderer Bedeutung. Da diese sich aus dem Gewinn ergeben, steht der Gewinnbegriff im Mittelpunkt der Einkommensermittlung bei Körperschaften 14 . 12

Vgl. Becker, W i l h e l m : Körperschaftsteuer, Achim/Bremen 1962, S. 44. s. S. 213 ff. dieser Arbeit. 14 Vgl. Leipoldt, Günter: Die Berücksichtigung der Gewinnverwendung bei der Körperschaftsbesteuerung i n Deutschland, den Vereinigten Staaten von A m e r i k a und Großbritannien, Diss. Mannheim 1963, S. 32. 13

2,08

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Der Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres 15 , vermehrt um die Entnahmen und vermindert um die Einlagen. Dieser Gewinnbegriff gilt auch für § 5 EStG. Alle Gewerbetreibenden, gleichgültig, ob sie aufgrund gesetzlicher Vorschriften (HGB, AktG, GmbHG, § 161 AO) verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder ob sie dies ohne eine solche Verpflichtung freiwillig tun, haben daher für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist 1 6 . Während die Körperschaftsteuerpflichtigen i n der Mehrzahl kraft ihrer Rechtsform Vollkaufleute sind und somit unter § 5 EStG fallen, ist bei der Stiftung die Kaufmannseigenschaft und damit die Anwenbarkeit des § 5 EStG erst dann gegeben, wenn ihre Tätigkeit einem der i n § 1 Abs. 2 HGB aufgeführten Grundhandelsgeschäfte zuzurechnen ist. I m Falle des § 2 HGB erwirbt die Stiftung die Kaufmannseigenschaft mit der Eintragung der Firma des Unternehmens i n das Handelsregister. I n beiden Fällen findet § 33 HGB Anwendung; nach Abs. 1 dieser Vorschrift ist eine juristische Person, deren Eintragung in das Handelsregister mit Rücksicht auf den Gegenstand oder die A r t und den Umfang ihres Gewerbebetriebs zu erfolgen hat, von sämtlichen Vorstandsmitgliedern zur Eintragung anzumelden. M i t der Erlangung der Kaufmannseigenschaft sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Aufstellung der Bilanz auch für Stiftungen i m Prinzip maßgebend 17 . Bei der Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich sind bei Körperschaften die Vorschriften über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 bis 6 EStG), über die Bewertung (§ 6 EStG) und über die Absetzung für Abnutzung (§ 7 EStG) zu beachten (§ 6 KStG, § 15 KStDV) 1 8 . Da bei Körperschaften eine Unterscheidung zwischen Privat- und Betriebsvermögen entfällt, sind Einlagen und Entnahmen dem System des KStG begrifflich fremd. Doch treten Einlagen wirtschaftlich i n Form von Kapitalerhöhungen und sonstiger steuerfreier Vermögens15 Der ordnungsmäßigen kaufmännischen Buchführung entspricht es, daß bei der Ergebnisrechnung die Identität der Jahresschlußbilanz m i t der i h r nachfolgenden Eröffnungsbilanz gewahrt bleibt, vgl. Barth: Jahresbilanz, a.a.O., S. 80. 18 Vgl. Barth: Steuerrecht a.a.O., S. 29; Steuck: Die Steuerbilanz als dynamische Bilanz u n d die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, i n : N B 1966, S. 155. 17 Vgl. Barth: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, betriebswirtschaftlich, handelsrechtlich, steuerlich — E i n geschichtlicher Aufriß, i n : ZfhF 1963, S. 386. 18 I m einzelnen sei hierzu auf die führenden Kommentatoren verwiesen: Bliimich-Falk: EStG, a.a.O.; Herrmann-Heuer: EStG, KStG, a.a.O.; Littmann: EStG, a.a.O.

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

209

Vermehrungen (ζ. B. Schachteldividenden, Sanierungsgewinne, steuerfreie Zinsen) i n Erscheinung. Den Entnahmen entsprechen die Beträge aus Kapitalherabsetzungen und die steuerlich nichtabzugsfähigen Ausgaben wie Gewinnausschüttungen, Aufwendungen für die Entrichtung der Personensteuern usw. 3. Die Betriebsausgaben Bei den Betriebsausgaben ergeben sich i m K S t G einige Besonderheiten. Infolge Fehlens einer privaten Sphäre sind die bei der Einkommensteuer als Werbungskosten 19 , Sonderausgaben 20 und außergewöhnliche Belastungen zugelassenen Abzüge, kurzum, die personenbezogenen Elemente des Einkommensteuerrechts, dem KStG fremd; dadurch schiebt sich der Gewinnbegriff gegenüber dem Einkommensbegriff i n den Vordergrund. I m Gegensatz zu den Vorschriften des EStG finden hingegen Kostenbestandteile Anerkennung, die bei Personenunternehmen aufgrund der Bilanzbündeltheorie (vgl. § 15 Ziff. 2 EStG) nicht zum Abzug zugelassen sind, obwohl diese handelsrechtlich einwandfrei Geschäftsunkosten darstellen. Hierunter fallen das Unternehmerentgelt und die Vergütungen aus Darlehens-, Miet- und Pachtverträgen. Diese Aufwendungen stellen bei den Körperschaften i n der Regel abzugsfähige Betriebsausgaben dar, die die proportionale Belastung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns mindern und — mit Ausnahme der Dividenden — nur einmal — und zwar beim Empfänger — der Besteuerung unterliegen, während sie bei Mitunternehmern von Personengesellschaften progressiv zu versteuern sind. Unterschiede ergeben sich bei den Körperschaften, besonders bei den Kapitalgesellschaften, auch i n bezug auf die Eigen- und Fremdfinanzierung. Die Eigenkapitalzinsen ( = Dividenden) werden steuerlich doppelt belastet, einmal als Einkommen der Gesellschaft und ausgeschüttet als Einkommen der Gesellschafter, während die Fremdkapitalzinsen als abzugsfähige Betriebsausgaben anerkannt sind 2 1 . Die angeführten Beispiele zeigen, wie die nach kaufmännischen Grundsätzen durchgeführte Gewinnermittlung trotz der i m EStG enthaltenen offiziellen Maßgeblichkeitserklärung der kaufmännischen Bilanz für die Steuerbilanz zurückgedrängt und für steuerliche Zwecke 19 Werbungskosten sind n u r bei nicht zur Buchführung verpflichteten K ö r perschaften anzutreffen. 20 Als einzige Ausnahme ist § 10 d EStG über den Verlustabzug auf dem Gebiet des Körperschaftsteuerrechts anwendbar. 21 Vgl. hierzu a. Barth: Die Kapitalausstattung der kommunalen Eigenbetriebe als körperschaftsteuerliche Frage, a.a.O., S. 318 f.

14 Steuck

210

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

modifizierend erweitert wurde 2 2 . I n diesem Zusammenhang ist außerdem auf § 12 KStG, dessen Aufzählung nicht erschöpfend ist, hinzuweisen. Gemäß dieser Vorschrift sind ζ. B. bei einer A G die Vergütungen an die Mitglieder des Aufsichtsrats wie ausgeschüttete Dividenden, also als Gewinnverwendungen, zu behandeln. Weiter sind die Leistungen zur Vermögensabgabe nach § 211 Abs. 1 Ziff. L A G nur i n Höhe eines Drittels der geschuldeten Raten absetzbar. I m Gegensatz zu Personenunternehmen können Körperschaften auch die Zahlungen für die sehr hohe Vermögensteuer von 1 °/o des Wertes des Betriebsvermögens nicht abziehen, was besonders bei kapitalintensiven Unternehmen sehr ins Gewicht fällt. So kann sich i m Falle des Erwerbs von Todes wegen bei der Stiftungsunternehmung ergeben, daß diese als Gesamtrechtsnachfolgerin Schuldnerin der Vermögensteuer wird, sie aber gemäß § 12 Ziff. 2 KStG die geschuldete Vermögensteuer des Erblassers bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung nicht als Sonderausgabe i m Sinne des § 10 Abs. 1 Ziff. 5 EStG abziehen kann, wie dies natürlichen Personen als Erben zugestanden w i r d 2 3 . Ferner ergibt sich eine besondere Erschwerung für Stiftungsunternehmen insofern, als Aufwendungen für die Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke den steuerlichen Gewinn nicht mindern dürfen. A u f diesen Punkt w i r d später i m einzelnen noch einzugehen sein 24 . Schließlich ist die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen ausgeschlossen, wenn es die „wirtschaftliche Betrachtungsweise" (§ 1 Abs. 3 StAnpG) gebietet oder wenn Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen sind (§19 KStDV). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn die Form der Ausschüttung als betrieblicher Aufwand erscheint, obwohl es sich um Vorteile handelt, die eine Kapitalgesellschaft außerhalb der Dividende ihren Gesellschaftern mit Rücksicht auf deren Gesellschafter-Eigenschaft zuwendet 2 5 . Da bei Stiftungsunternehmen durch das Fehlen eines persönlichen Substrats kein Anknüpfungspunkt für eine gesellschaftsrechtliche Beziehung gegeben ist, kommen verdeckte Gewinnausschüttungen bei diesen nicht vor 2 6 . Neben den einkommensteuerlichen Vorschriften über die Behandlung der Betriebsausgaben t r i t t § 11 KStG ergänzend hinzu, um die Abzugsfähigkeit einiger besonderer betrieblich veranlaßter Ausgaben zu regeln. 22 Vgl. Barth: Der handelsrechtliche u n d der steuerliche Gewinnbegriff bei der Aktiengesellschaft i n betriebswirtschaftlicher Sicht, a.a.O., S. 2235. 23 B F H v. 1. 3.1957 — B S t B l 1957 I I I , S. 135, entgegen B F H v. 10. 6. 1952 — B S t B l 1952 I I I , S. 198. 24 s. S. 220 ff. dieser Arbeit. 25 R F H v. 9. 7. 1935 — R S t B l 1935, S. 1128; R F H v. 27. 4. 1937 — R S t B l 1937, S. 934. 26 B F H v. 22. 9. 1959 — B S t B l 1960 I I I , S. 37.

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

211

4. Die Verlustberücksichtigung Die Verlustberücksichtigung erfolgt i m Einkommensteuerrecht i m Wege eines „innerperiodischen Verlustausgleichs" und „zwischenperiodischen Verlustabzugs" 27 . Das ergibt sich notwendigerweise aus der Systematik des Gesetzes (vgl. § 2 Abs. 2 EStG). Der Verlustausgleich vollzieht sich schrittweise, indem zunächst die Gewinne und Verluste innerhalb der einzelnen Einkunftsarten gegeneinander aufgerechnet (saldiert) werden. Die gewonnenen Zwischenergebnisse, untereinander zum Ausgleich gebracht, ergeben den Gesamtbetrag der Einkünfte, der positiv oder negativ sein kann. Können die bei den Gewinn-Einkunftsarten nach § 2 Abs. 3 Ziff. 1 bis 3 EStG entstandenen Verluste i m Entstehungsjahr m i t anderen Einkünften nicht mehr weiter verrechnet werden, w i r d also der Gesamtbetrag der Einkünfte negativ, so darf dieser i n den nachfolgenden fünf Jahren bei der Einkommensermittlung i n den Fällen des § 10 d EStG bis zur Höhe der jeweils erzielten und vorhandenen Gewinne als zwischenperiodischer Verlustabzug gewinnmindernd abgesetzt werden. Dieser Verlustabzug ist wie der Abzug von Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte vorzunehmen; er ist also von der Gewinnermittlung völlig losgelöst 28 . I m Körperschaftsteuerrecht ist der innerperiodische Verlustausgleich nur möglich, wenn sich das steuerpflichtige Einkommen der Körperschaft aus mehreren Einkunftsarten zusammensetzt. Wenn die Einkünfte — wie bei der Mehrzahl der Körperschaftsteuerpflichtigen — ausschließlich als aus Gewerbebetrieb bezogen gelten 29 , so kommt kein Verlustausgleich zustande, es ergibt sich vielmehr unmittelbar ein Verlustabzug. I m Hinblick auf § 2 Abs. 2 EStG und § 10 d EStG muß aber trotzdem zwischen dem „Gesamtbetrag der Einkünfte" und dem „Einkommen" unterschieden werden 3 0 . Kann eine Personengesellschaft bzw. deren Gesellschafter oder eine Kapitalgesellschaft einen Verlustabzug geltend machen, so w i r d i m Falle der Übertragung des Gesellschaftsvermögens eine entsprechende Verlustberücksichtigung nicht i n Frage kommen können. Das Recht auf Geltendmachung des Verlusts ist grundsätzlich an die Person dessen, der den Verlust erlitten hat bzw. an die Person des Gesamtrechtsnachfolgers geknüpft 3 1 . Die Rechtsprechung hat demzufolge den Übergang 27 Leipoldt: Die Berücksichtigung der Gewinnverwendung bei der K ö r p e r schaftsteuer, a.a.O., S. 39. 28 Vgl. Barth: Steuerrecht, a.a.O., S. 159. 29 R F H v. 21. 4. 1936 — R S t B l 1936, S. 559. 30 Vgl. Blümich-Klein-Steinbring-Stutz: KStG, a.a.O., Anm. 1 zu § 2 EStG i m Anhang zu § 6 KStG, S. 342. 31 Vgl. Bühler-Paulick: EStG, KStG, a.a.O., A n m . 4 zu § 10 d EStG.

14*

212

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

des Verlustabzugs auf den Rechtsnachfolger i n Fällen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft i n ein Personenunternehmen und umgekehrt abgelehnt 32 . Die Vererblichkeit des Verlustabzugs ist hingegen steuerrechtlich zulässig. Der R F H 3 3 führte hierzu aus, daß Einkünfte aus einer Einkommensart, die nicht mehr dem Steuerpflichtigen selber, sondern seinem Rechtsnachfolger zufließen, von diesem als Einkünfte der betreffenden Einkunftsart zu versteuern sind. Der B F H 3 4 ergänzte diese Ausführungen und nahm Bezug auf das Zivilrecht, wonach dem Erbe aufgrund § 1922 BGB die Stellung eines unentgeltlichen Gesamtrechtsnachfolgers zukommt; bei der steuerlichen Gewinnermittlung werden der Erbe und der Erblasser praktisch wie eine Person behandelt. Diese Rechtsprechung findet auch i n der Literatur 3 5 Zustimmung. Die vorstehend genannten Grundsätze sind auf Fälle der übertragenden Umwandlung jedoch nicht anwendbar, weil zwischen der Gesamtrechtsnachfolge durch Ubergang des Vermögens von einer Kapitalgesellschaft auf einen Gesellschafter i m Wege der übertragenden Umwandlung und der Gesamtrechtsnachfolge durch Erbgang bürgerlichrechtlich und steuerrechtlich ein wesentlicher Unterschied besteht. „Der Erbe t r i t t gemäß § 1922 BGB m i t dem Tode des Erblassers kraft Gesetzes i n die Rechtstellung des Erblassers ein. Bei der Umwandlung bedarf es dagegen eines freien Willensentschlusses der Gesellschafter. Der Erbgang ist ein unentgeltlicher Vorgang, während die Umwandlung wesentliche Elemente eines entgeltlichen Tauschgeschäfts enthält . . . Auch steuerlich werden bei der Gewinnermittlung der Erbgang und die übertragende Umwandlung verschieden behandelt. Den Verlust, den der Erbe abziehen kann, ist der laufende Verlust des Erblassers aus dessen Gewerbebetrieb. Der Erbe muß die Bilanzansätze des Erblassers fortführen; er darf die stillen Reserven, die i n der Schlußbilanz des Erblassers stecken, nicht alsbald aufdecken, sondern ist gezwungen, sie erst dann zu versteuern, wenn er selbst sie verwirklicht. Bei der übertragenden Umwandlung erstellt dagegen die übertragende Kapitalgesellschaft eine Schlußbilanz, i n der die vorhandenen W i r t schaftsgüter mit ihrem Teilwert ausgewiesen werden . . . Ergibt sich i n der Schlußbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft ein Verlust, so ist das kein laufender Verlust, sondern ein Auflösungsverlust 36 ." 32

Vgl. Herrmann-Heuer: EStG, KStG, a.a.O., Anm. 5 c zu § 10 d EStG. R F H v. 26. 10. 1933 — R S t B l 1934, S. 404. 34 B F H v. 29. 11. 1960 — B S t B l 1961 I I I , S. 183; B F H v. 22. 6. 1962 — B S t B l 1962 I I I , S. 386. 35 Vgl. Herrmann-Heuer: EStG, KStG, a.a.O., A n m . 5 b zu § 10 d EStG; Littmann: EStG, a.a.O., Anm. 11 zu § 10 d, S. 969; Hoff mann, Gisela: Der Verlustvortrag bei Gesellschaftsumwandlung, i n : D B 1952, S. 603; Brockhoff, Hedin, i n : S t R K - A n m . EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 4, R. 28. 36 B F H v. 8. 4. 1964 — B S t B l 1964 I I I , S. 306. 33

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

213

Die Begründung dieses Urteils für die Versagung des Verlustabzugs bei der übertragenden Umwandlung w i r d auch bei der Errichtung der Stiftungsunternehmung durch Übertragung des Gesellschaftsvermögens beachtet werden müssen. Bei der Errichtung der Stiftungsunternehmung i n der bisher beschriebenen Weise w i r d zwar der von der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung herausgestellte Unterschied zwischen der bürgerlich-rechtlichen Gesamtrechtsnachfolge und der steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge weitgehend beseitigt. Der Stifter weist der Stiftungsunternehmung zivilrechtlich dieselbe Stellung zu, die ihr auch i m Falle des Erwerbs von Todes wegen kraft Gesetz zukommen würde. Das kommt darin zum Ausdruck, daß die Überführung des Unternehmens i n Stiftungsform unentgeltlich erfolgt und die Rechtsnachfolgerin demzufolge die übernommenen Aktiven und Passiven nicht m i t dem Teilwert i n der Bilanz ansetzt, sondern die Buchwerte fortführt. Bei der Frage, ob bei der Überführung des Vermögens einer Personen- oder Kapitalgesellschaft auf eine Stiftung ein Verlust mitübertragen werden kann, kommt es aber darauf an, ob zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Unternehmen Personengleichheit besteht 37 . Die übertragende Umwandlung vollzieht sich bürgerlichrechtlich i n der Form der Gesamtrechtsnachfolge. Die bisherige Gesellschaft erlischt und die Stiftung übernimmt ihr Vermögen unter Ausschluß der Liquidation. Obwohl es sich um eine Gesamtrechtsnachfolge handelt, wechseln bürgerlich-rechtlich die Personen des Vermögensträgers. Für die Stiftung entfällt mithin die Anwendung der Einkommensermittlungsvorschrift des § 10 d EStG nach dem Vermögensübergang, obwohl in ihrer Person die Einkunftsgrundlagen des „gestifteten" Unternehmens ihre Fortsetzung finden und die Gewinne der umgewandelten Gesellschaft ihr zugerechnet werden. Eine andere Beurteilung erfolgt demgegenüber i m Falle der sog. formwechselnden Umwandlung (vgl. §§ 263 ff. AktG). Bei dieser bleibt sowohl handelsrechtlich wie auch steuerrechtlich die Unternehmeridentität erhalten, es ändert sich lediglich die äußere Rechtsform. Die Rechtsprechung 38 läßt daher die Übertragung des Verlustabzugs zu. II. D i e

Zustiftungen

Häufig kommt es vor, daß die Stiftungsunternehmung — auch wenn sie ihre gewerbliche Tätigkeit bereits aufgenommen hat — von dem 37 38

B F H v. 31. 1.1956 — B S t B l 1956 I I I , S. 91; B F H v. 19. 8.1958 — B S t B l 1958 I I I , S. 468; B F H v. 19. 8.1958 — B S t B l 1958 I I I , S. 468; F G Hannover v. 26. 9.1957 — EFG 1958, S. 136 — bestätigt v. B F H v. 19. 8. 1958; F G Freiburg v. 28. 2. 1958 — E F G 1958, S. 240 — r k r .

214

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Stiftungsgründer oder dessen Familienangehörigen weitere Vermögenszuwendungen, sog. Zustiftungen, erhält. Hier ist nun zu untersuchen, ob diese Zuwendungen ebenfalls der Körperschaftsteuer unterliegen. I n § 16 K S t D V ist bestimmt, daß bei Körperschaftsteuerpflichtigen, die nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Führung von Büchern verpflichtet und als Vollkaufleute i n das Handelsregister eingetragen sind, alle Einnahmen als „Einkünfte aus Gewerbebetrieb" (§ 2 Abs. 3 Ziff. 2 EStG) zu behandeln sind. Die Einkünfte i m Sinne dieser Vorschrift bildet der Gewinn (§ 2 Abs. 4 Ziff. 1 EStG). Infolgedessen ist für die i n § 16 K S t D V erfaßten Körperschaftsteuerpflichtigen die Gewinnermittlungsvorschrift des § 5 EStG maßgebend. Die Anwendung des § 16 K S t D V hat zur Folge, daß ζ. B. die Einkünfte einer Grundstücksoder Vermögensverwaltungsgesellschaft, die i n der Rechtsform einer A G oder GmbH betrieben wird, nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen, sondern uneingeschränkt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu gelten haben. Auch Lotteriegewinne, Schenkungen, Erbschaften, Vermächtnisse, Sanierungszuschüsse, die einer Körperschaft zufallen, gehören i m Prinzip zu den körperschaftsteuerpflichtigen gewerblichen Einkünften 3 9 . A u f der anderen Seite gibt es, namentlich bei den Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, eine Reihe von anderen Vermögensvermehrungen, die nicht unter den Einkommensbegriff fallen und daher von der Einkommensbesteuerung ausgenommen sind. Hierzu zählen die gesellschafts- und genossenschaftsrechtlichen Einlagen, die Agiogewinne und die durch Kapitalherabsetzung entstandenen Buchgewinne. Nun ist aber i n bezug auf § 16 K S t D V darauf hinzuweisen, daß aus den Bestimmungen des EStG und K S t G nicht zu entnehmen ist, daß der Begriff des gewerblichen Einkommens bei den Körperschaftsteuerpflichtigen ein anderer sein soll als bei den Einkommensteuerpflichtigen. Es gibt auch keine Gesetzesbestimmung, die anordnet, daß das Einkommen dem Bilanzgewinn gleichzusetzen wäre. Es w i r d nur davon gesprochen, daß bei den Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Ziff. 1 bis 3 EStG das Einkommen sich aus dem Gewinn ableitet. Hinsichtlich der besonderen Vermögensanfälle macht Krollmann 40 i n Übereinstimmung mit Mirre-Dreutter 41 darauf aufmerksam, daß diese 39 s. hierzu a. H err mann-H euer: EStG, KStG, a.a.O., A n m . 27 zu § 6 K S t G ; Blümich-Klein-Steinbring-Stutz: KStG, a.a.O., Anm. 1 zu § 2 EStG i m Anhang zu §6 KStG, S. 341; Becker: Körperschaftsteuer, a.a.O., S. 44; Lueb, Theo: Körperschaftsteuer-Kommentar, i n : WK-Reihe, 10. Bd., F r a n k f u r t / M . 1963, Anm. 5 zu § 6; Vollnberg, R.: Gründung und Umgründung der Gesellschaften i m Ertragsteuerrecht, Herne/Berlin 1961, S. 94. 40 Krollmann, Heinz: Körperschaftsteuer-Kommentar, Stuttgart 1962, A n m . 34 ff. zu § 6, S. 141. 41 Mirre, L u d w i g — Dreutter, Hans: Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., M ü n chen/Berlin 1939, Anm. 7 zu § 6, S. 175.

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

215

unter keine der sieben Einkunftsarten des EStG fallen und deshalb weder der Einkommen- noch der Körperschaftsteuer zu unterwerfen seien. Diese Wertbewegungen seien neutral und stünden außerhalb der gewerblichen Tätigkeit, wenn sie auch i n Buchführung und Bilanz zahlenmäßig ihren Niederschlag finden. Die bloße Buchung mache eine Schenkung, eine Erbschaft oder einen sonstigen Vermögenszuwachs noch nicht zu einem Betriebsvorgang. Die Bestimmung des § 16 KStDV könne deshalb nicht mehr der Körperschaftsteuer unterwerfen, als quellenmäßig durch das EStG erfaßt w i r d 4 2 . Auch nach Mirre-Dreutter 43 sind bei buchführenden Erwerbsgesellschaften betriebsfremde Vorgänge möglich. Der Schluß, wonach jeder Vermögenszufluß, der nicht von den Gesellschaftern herrührt, als Mehrung des Betriebsvermögens den steuerlichen Gewinn erhöht, erscheine deshalb nicht gerechtfertigt. „Durch die Vorschrift des § 19 Abs. 1 KStDVO (diese entspricht dem heutigen § 16 KStDV, Einfügung d. Verf.) w i r d also der Begriff der Einkünfte i m Sinne des § 2 EStG nicht erweitert. Außerdem läßt sich auch m i t der Vorschrift d e s . . . § 5 EStG 1934 über den kaufmännischen Gewinnbegriff nicht die Auffassung begründen, daß bei buchführungspflichtigen Körperschaften jede Vermehrung des Betriebsvermögens zum steuerpflichtigen Gewinn zu rechnen sei. Denn ebenso wie nicht jede Verminderung des Betriebsvermögens, die nicht wie ζ. B. eine Gewinnausschüttung auf das Verhältnis der Gesellschaft zu den Gesellschaftern zurückzuführen ist, als gewerblicher Verlust zu behandeln ist (ζ. B. Entrichtung von Personensteuern), so ist Voraussetzung für die Behandlung einer Betriebsvermögensvermehrung als Gewinn, daß sie den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden kann. Vermögenszuflüsse sind daher daraufhin zu untersuchen, ob sie sich als Ergebnis der gewerblichen Tätigkeit oder als Ertrag des Betriebsvermögens darstellen. Ist diese Frage zu verneinen, dann bedeutet ihr Anfall zwar eine Vermehrung des Betriebsvermögens, die aber nicht Teil des steuerpflichtigen Gewinns i s t . . . Obwohl also Kapitalgesellschaften nur gewerbliches Betriebsvermögen haben können, sind sie trotzdem mit ihrem Betriebsvermögen nicht derart zu identifizieren, daß jede Vermehrung ihres Betriebsvermögens Einkommen darstellt. Vielmehr ist auch eine Kapitalgesellschaft i m Sinne des Steuerrechts eine Person wie jede andere, der als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nur angerechnet werden kann, was auch bei anderen Personen dazu zu rechnen wäre 4 4 ." — Auch der R F H 4 5 hat ausgesprochen, daß Gewerbetreibende, die Bücher führen, nicht nur Einkommen aus Gewerbebetrieb beziehen müssen. Würden sämtliche Ver42 43 44 45

Vgl. Krollmann: KStG, a.a.O., Anm. 39 zu § 6, S. 142. Vgl. Mirre-Dreutter: KStG, a.a.O., Anm. 7 zu § 6, S. 175. Dieselben: KStG, a.a.O., Anm. 7 zu § 6, S. 175 f. R F H v. 16.1.1923 — A m t l . Slg. Bd. 11, S. 249.

216

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

mögensvermehrungen, gleichgültig, i n welcher A r t sie zufließen, steuerlich erfaßt werden, so wäre die Körperschaftsteuer nicht nur eine Ertrags», sondern auch eine Vermögen(szuwachs)steuer. Der Grundsatz, wonach körperschaftsteuerpflichtige Erwerbsgesellschaften nur eine gewerbliche Sphäre besitzen, w i r d i m KStG selbst mehrfach durchbrochen. § 12 KStG enthält einen Katalog von Ausgaben, die, obwohl es sich bei diesen einkommensteuerrechtlich um Betriebsausgaben und handelsrechtlich um Geschäftsunkosten handelt, nicht zum Abzug zugelassen sind 4 6 . Das gleiche gilt mit gewissen Einschränkungen für § 13 KStG. Aus dieser Vorschrift geht außerdem hervor, daß das Körperschaftsteuerrecht Einnahmen kennt, die nicht zu steuerpflichtigem Einkommen führen. Wenn also das KStG i n gewissen Fällen i n bezug auf den Ausgabenabzug die gewerbliche Sphäre beiseite schiebt, so muß konsequenterweise auch anerkannt werden, daß es Einnahmen geben kann, die nicht i m Rahmen des gewerblichen Betriebs zufließen und demzufolge auch nicht dem gewerblichen Gewinn zuzurechnen sind 4 7 . Bei der Stiftungsunternehmung müssen der Betrieb des Handelsgewerbes und die stiftungsmäßige Betätigung zwar als Einheit gesehen werden. Es darf aber nicht außer acht bleiben, daß funktionell die nichtwirtschaftlichen Zwecke durch den unternehmerischen Einsatz der Unternehmenssubstanz zu erreichen gesucht werden; das ist auch steuerlich zu berücksichtigen. Zustiftungen an Stiftungsunternehmen werden auch nach der Verkehrsauffassung als Einnahmen außerhalb des Einkommens anzusprechen sein. Die Zustiftungen sind eine besondere Form der Außenfinanzierung. Während Vermögenszuwendungen als Eigenkapitalzuführung, die nicht i n Form von Einlagen erbracht werden, bei Handelsgesellschaften mit juristischer Persönlichkeit die Ausnahme bilden, stellen sie bei Stiftungsunternehmen vielfach die Regel dar. Der Umfang der gewerblichen und ideellen Tätigkeit richtet sich nach den Selbstfinanzierungs- und Stiftungsquoten, die sich aus den Unternehmenserträgnissen ergeben und die sich um so größer bemessen, je besser der Kapitalbedarf der Stiftungsunternehmung gedeckt werden kann. Von den Zustiftungen erwartet der Widmende keine Rendite i n Form von Kapitalerträgen, sondern sie sollen — wie erwähnt — das Tätigund Wirksamwerden der Stiftung auf dem gemeinnützigen Sektor erleichtern. Wirtschaftlich gesehen, haben die Zustiftungen Ähnlichkeit m i t den Einlagen der Gesellschafter in deren Gesellschaft, denn sie 46

Vgl. Herrmann-Heuer: EStG, KStG, a.a.O., A n m . 3 zu § 12 K S t G ; Barth: Der handelsrechtliche u n d der steuerliche Gewinnbegriff bei der A k t i e n gesellschaft i n betriebswirtschaftlicher Sicht, a.a.O., S. 2235. 47 Ebenso Evers, Robert: Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz v. 10. 8. 1925, 3. Aufl., B e r l i n 1927, Anm. 18 zu § 10, S. 395; Lion: Das Bilanzsteuerrecht, a.a.O., S. 288.

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

217

werden wie diese aus der besonderen Stellung und Verbundenheit, die der Zuwendende zu der Stiftung einnimmt, geleistet 48 ; fremde Personen würden sich für derartige Leistungen nicht bereitfinden 49 . Bejaht man die Ähnlichkeit der Zustiftungen mit den gesellschaftsrechtlichen Einlagen, so sind auch die Grundsätze über die Einlagenbewertung anzuwenden. Unbeachtlich ist § 7 Abs. 2 EStDV, denn diese Vorschrift ordnet keine Bewertung an, sondern fingiert Anschaffungskosten, ohne zu sagen, ob und wann sie anzusetzen sind 5 0 . Diese Ausführungen über die steuerliche Behandlung der Zustiftungen befinden sich i n Übereinstimmung mit einem Urteil des B F H 5 1 , wonach eine freigebige Zuwendung eines Gesellschafters und Geschäftsführers einer GmbH einer Einlage gleichzustellen sei. Die analoge A n wendung der Einlagevorschrift entspricht sachgerechten betriebswirtschaftlichen Überlegungen und führt zu vertretbaren steuerlichen Ergebnissen 52 . Die Umdeutung der Zustiftungen als Einlagen dürfte als Ausnahme gegenüber § 16 K S t D V Anerkennung finden 53. Es muß dann als zulässig erachtet werden, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns die Zustiftungen außerhalb der Bilanzrechnung vom Bilanzgewinn wieder abzusetzen. Die Zustiftungen gehören nach dem Zufiuß fortab zum Betriebsvermögen der Stiftungsunternehmung. Es sind Absetzungen für Abnutzung vorzunehmen und bei der Veräußerung der zugeführten Wirtschaftsgüter können Betriebsgewinne oder -Verluste entstehen. C. Die körperschaftsteuerliche Belastung des Gewinns

Der nach den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn der Körperschaften bildet die Besteuerungsgrundlage für die Körperschaftsteuer. Da es bei Stiftungen keine Anteilseigner gibt, scheidet eine Anwendung des sog. gespaltenen Körperschaftsteuersatzes aus, und die für Kapitalgesellschaften typische steuerliche Doppel48 Vgl. Littmann: EStG, a.a.O., A n m . 55 zu §6, S. 541; Blümich-Falk: EStG, a.a.O., Anm. 11 zu §6, S. 581; H err mann-H euer: EStG, KStG, a.a.O., A n m . 43 bis 45 zu § 6 EStG. 49 s. a. Mies, Josef: Verdeckte gesellschaftsrechtliche Zuwendungen (Einlagen) u n d ihre ertragsteuerliche Behandlung bei der Gesellschaft u n d den Gesellschaftern — insbesondere bei Aktiengesellschaften, i n : StBp 1965, S. 232. 50 Vgl. Wiegel, Bruno: Die Zuführung unentgeltlich erworbener Wirtschaftsgüter ins Betriebsvermögen, i n : StBp 1963, S. 240. 51 B F H v. 28. 2.1956 — B S t B l 1956 I I I , S. 154, vgl. hierzu ebenso R F H v. 28. 7.1936 — R S t B l 1936, S. 951. 52 Vgl. Wiemer, Hans-Joachim: Nicht einkommensteuerpflichtige Einkünfte, Düsseldorf 1962, S. 29. 53 s. a. Dashöfer, Heinrich: Die steuerfreien Vermögensvermehrungen bei den einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Personen, Diss. Münster 1938, S. 71 f.

218

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

belastung der erzielten und ausgeschütteten Erträge entfällt. Die Gewinne der Stiftungsunternehmung werden nur einmal der Ertragsbesteuerung unterworfen. Der gespaltene Körperschaftsteuersatz wurde erstmals durch die Kleine Steuerreform v. 24. 6. 195354 m i t Wirkung für den Veranlagungszeitraum ab 1953 eingeführt. Er war der erste Schritt zur Milderung der steuerlichen Doppelbelastung, indem die ausgeschütteten Gewinne („berücksichtigungsfähige Ausschüttungen") einer geringeren Besteuerung unterworfen wurden als die einbehaltenen Gewinne. Die Tarifvorschriften des KStG i m Steueränderungsgesetz v. 18. 7. 195855 führten zu einer weiteren steuerlichen Begünstigung der verteilten Dividenden, aber auch zu einer erheblichen Komplizierung des Gesetzes. I n den Genuß der Vergünstigung kamen vorwiegend Unternehmen i n der Form der Kapitalgesellschaft, die nicht personenbezogen sind, und privilegierte Kreditinstitute. Bei den übrigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, zu denen auch Stiftungsunternehmen gehören, blieb der Steuersatz mit 49 °/o nach wie vor der gleiche 56 . A u f die A r t und Weise der Gewinnverwendung kam es dabei nicht an. Der auf Stiftungen anzuwendende Steuersatz hat unter der Geltung der drei verschiedenen Körperschaftsteuergesetze 57 mancherlei Wandlungen erfahren. Unter der Herrschaft des KStG 1920 und KStG 1925 hatten Stiftungen den Gewinn ähnlich wie die Kapitalgesellschaften zu versteuern. Die Destinatäre mußten die ihnen zufließenden Stiftungsleistungen ebenso der Einkommensteuer unterwerfen wie die Dividendenempfänger die von den Kapitalgesellschaften ausgeschütteten Gewinne. Das KStG 1920 und das KStG 1925 enthielten für die Gewinnausschüttungen einen gesonderten — niedrigeren — Tarif, um die steuerliche Doppelbelastung abzuschwächen. Die Stiftungen waren dabei besser gestellt als die Kapitalgesellschaften. Sie hatten nach § 11 KStG 1920 nur eine Körperschaftsteuer in Höhe von 10 °/o des Einkommens zu entrichten, während bei den Erwerbsgesellschaften die Ausschüttungen nach §§ 12 f. KStG noch zusätzlich einem Zuschlagssatz von 2 bis 10 °/o unterlagen. Diese Regelung behielt das KStG 1925 i m wesentlichen bei. Nur erhöhte das Gesetz i n § 21 Ziff. 1 für Erwerbsgesellschaften den allgemeinen Steuersatz auf 20 °/o, während für Stiftungen nach Ziff. 3 der bisherige Satz von 10 % unverändert weitergalt. 54

B G B l I, S. 413. B G B l I, S. 473. 56 Die Körperschaftsteuersätze des § 19 Abs. 1 Ziff. 3 K S t G 1953 u n d 1954, 1955 bis 1957 betrugen bei diesen Körperschaften 50 % bzw. 45 %. Das „ N o t opfer B e r l i n " i n Höhe von 4 °/o wurde gesondert erhoben. I n § 19 K S t G 1958 wurde diese Abgabe i n den T a r i f miteinbezogen, wodurch sich der Steuersatz auf 49 °/o erhöhte. 57 K S t G v. 30. 3. 1920 — R G B l I, S. 393; K S t G v. 10. 8. 1925 — R G B l I, S. 208; K S t G v. 16. 10. 1934 — R G B l I, S. 1031. 55

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

219

Das K S t G 1934 beseitigte die alte Regelung ohne Angabe von Gründen. I n der amtlichen Begründung hieß es nur, daß die „früher bestehenden sonstigen Vergünstigungen i m Steuersatz . . . i n das neue Gesetz nicht übernommen werden" 5 8 . Das K S t G 1934 besteuerte nunmehr die privaten Stiftungen i n § 19 ebenfalls wie die Kapitalgesellschaften zu einem Satz von 20 °/o. Eine weitere Belastung brachte das KStG 1951, das die Körperschaftsteuer für Nichtkapitalgesellschaften auf 50 °/o gegenüber 60 % für Kapitalgesellschaften festsetzte. Dieser Satz von 50 °/o für Stiftungen blieb praktisch bis heute beibehalten (nach § 19 Abs. 1 Ziff. 3 K S t G 49 °/q). Wie bereits aufgezeigt wurde, wandelte sich ab 1953 die Besteuerung zum Vorteil der Kapitalgesellschaften, indem für Gewinnausschüttungen ein schrittweise ermäßigter gespaltener Körperschaftsteuersatz geschaffen wurde. Demgegenüber galt für Stiftungen der Körperschaftsteuersatz i n Höhe von 49 °/o unverändert fort. Die Stiftungen, die i m KStG 1920 und K S t G 1925 gegenüber den Kapitalgesellschaften besonders geschont wurden, sind nunmehr schlechter gestellt. Sie sind i m Steuersatz gleich hoch belastet wie gemeinnützige Körperschaften mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben. Die Besteuerung der von der Stiftungsunternehmung erzielten Erträge kann noch schärfere Formen annehmen, wenn die Stiftungsleistungen an die Destinatäre auf Rentenbasis erfolgen und demzufolge bei diesen der Einkommensteuer zu unterwerfen sind (vgl. § 22 Ziff. 1 b EStG) 59 . Die solchermaßen doppelte steuerliche Belastung der Gewinne, einmal bei der Stiftung bedingt durch die Nichtabzugsfähigkeit der Stiftungsleistungen und zum anderen bei den Destinatären infolge der einkommensteuerlichen Erfassung dieser Zuwendungen bei den Destinatären, verwandelt sich jedoch i n eine Einfachbesteuerung, wenn die Ausgaben zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke (§12 Ziff. 1 KStG) zugleich Betriebsausgaben darstellen können (§ 4 Abs. 4 EStG). I n den Fällen des Zusammentreffens von § 4 Abs. 4 EStG und § 12 Ziff. 1 KStG hat nach der Rechtsprechung des B F H 6 0 die Vorschrift über die Betriebsausgaben den Vorrang. Nichtabzugsfähige Aufwendungen zur Erfüllung des Stiftungszwecks können nur solche Ausgaben sein, die ihrer Natur nach nicht Betriebsausgaben sind 6 1 . Diese Rechtsfindung des höchsten deutschen Steuergerichts muß i m Zusammenhang mit den Urteilen vom 22. 9. 195962 und vom 2. 10. 195963 gesehen werden. I n diesen lehnt es der B F H ab, Ausgaben einer Stiftung, die bei anderen Körperschaft58 59 60 61 62

R S t B l 1935, S. 85. s. a. R F H v. 11. 4. 1923 — A m t l . Slg. Bd. 12, S. 42. B F H v. 10. 5. 1960 — B S t B l 1960 I I I , S. 335. Ebenda. B S t B l 1960 I I I , S. 37.

220

3. Teil : Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

steuerpflichtigen Betriebsausgaben wären, bei dieser nicht anzuerkennen und die Stiftung nur deshalb schlechter zu stellen, weil sie gleichzeitig in Erfüllung ihres Satzungszweckes handelt 6 4 . I n dem i m Urteil v. 10. 5. 1960 zur Entscheidung vorgelegten Sachverhalt hatte eine Stiftung, die Gesellschafterin einer K G und mit etwa fünf Sechsteln am Kapital und Gewinn der Gesellschaft beteiligt war, die ihr zufließenden Gewinne satzungsgemäß nach den vom Stiftungsvorstand aufgestellten Richtlinien an die Arbeitnehmer der K G verteilt und bestimmte Beträge einem Pensionsfonds zugeführt. Die Arbeitnehmer wurden für die empfangenen Zuwendungen zur Lohnsteuer herangezogen. Der B F H hat die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen eben mit der Begründung anerkannt, daß § 4 Abs. 4 EStG als Gewinnermittlungsvorschrift dem § 12 Ziff. 1 KStG, der bestimmte Ausgaben als Einkommensverwendung erklärt, vorgeht. Zur Satzungserfüllung kann nur Einkommen verwendet werden. Dieses ergibt sich aber erst nach der Gewinnfeststellung, bei der alle während des Wirtschaftsjahres angefallenen Betriebsausgaben bereits berücksichtigt sind. D. Die Gewinnverwendung

Die Stiftungsunternehmung als Organisation zur Verwirklichung bestimmter gemeinnütziger Zwecke erlangt die M i t t e l zur Wahrnehmung ihrer Ziele durch den Betrieb eines wirtschaftlichen Unternehmens. Die erzielten Gewinne dürfen jedoch nicht ausschließlich für den nichtwirtschaftlichen Stiftungszweck verwendet werden. Sie dienen in erheblichem Maße zur Finanzierung von Rationalisierungs- und Erweiterungsinvestitionen, um die Leistungsbereitschaft und Leistungsfähigkeit des Betriebs aufrecht zu erhalten und damit letztlich auch die wirksame Durchsetzung der Stiftungszwecke i n der Zukunft zu gewährleisten. Der Gewinn w i r d also i n eine unternehmensbezogene Selbstfinanzierungsquote und in eine stiftungsbezogene Entnahmequote aufgeteilt. Hinsichtlich der Gewinnverwendung ist zu unterscheiden, ob — wie ζ. B. bei der Stiftungsunternehmung — die Erfüllung von Aufgaben, die außerhalb des ökonomischen Bereichs liegen, planmäßig und dauernd aufgrund einer besonderen Verpflichtung oder nur gelegentlich — auf freiwilliger Basis — erfolgt. Denn auch Erwerbsgesellschaften, denen ja die Verfolgung nichtwirtschaftlicher Interessen begrifflich fremd ist, können durch Spenden an mannigfache gemeinnützige Institutionen dem allgemeinen Wohl einen großen Dienst erweisen. Wichtige Daten i n der Geschichte eines wirtschaftlichen Unternehmens (ζ. B. 63 64

B S t B l 1960 I I I , S. 36. Vgl. Grieger, i n : B B 1960, S. 1051 (Urteilsanmerkung).

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

221

100. Geburtstag des Firmengründers, 150jähriges Bestehen des Unternehmens) bieten meist den Anlaß für derartige finanzielle Leistungen. Ausgaben, die i m Rahmen des gewerblichen Betriebs anfallen und dem Gegenstand des Unternehmens zu dienen bestimmt sind, sind regelmäßig steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben. Aufwendungen einer Körperschaft, die demgegenüber zur Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke gemacht werden, liegen stets auf dem Gebiet der Gewinnverwendung und stellen nach allgemeinen einkommen- bzw. körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen keine abzugsfähigen Betriebsausgaben dar 6 5 . Nach dem KStG ist deshalb bei Kapitalgesellschaften und anderen Körperschaftsteuerpflichtigen zwischen dem Zweck der Gesellschaft bzw. der Stiftung und dem Gegenstand des Unternehmens zu unterscheiden 66 . I. D i e

Stiftungsleistungen

Gemäß § 12 Ziff. 1 KStG sind Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Stiftung, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, nicht zum Abzug zugelassen, d. h. diese Ausgaben dürfen sich nicht als Verminderung des Betriebsvermögens auswirken. Alle Körperschaften, die nicht Personenvereinigungen sind, müssen einen satzungsmäßigen Zweck haben. Ihre Existenz wäre sinnlos, wollten sie ihr Kapital nur zur Erzielung von Einnahmen einsetzen, ohne das sich i m Laufe der Zeit ansammelnde Vermögen einer Zweckbestimmung zuzuführen. Bei Gesellschaften und Personenvereinigungen bedarf es einer derartigen Bestimmung i m Gesellschaftsvertrag oder i n der Satzung nicht ausdrücklich, weil sich aus ihrem Wesen bereits ergibt, daß die erwirtschafteten Gewinne auf die Gesellschafter bzw. M i t glieder zu verteilen sind. Den körperschaftlich organisierten Vermögensmassen gibt der satzungsmäßig vorgeschriebene Zweck den belebenden Impuls. Der den korporativen Organismus betreibende Motor w i r d von der Körperschaft selbst, i m konkreten Falle also von der Stiftungsunternehmung, i n Gang gehalten, er kann deshalb auch nicht als wirtschaftliche Last angesehen werden. Es wäre nicht zu rechtfertigen, wenn das Einkommen der Stiftung durch diese Last steuerfrei werden würde. „Wie keine A G ein Vermögen hätte, wenn man die Rechte ihrer Aktionäre als Lasten behandelte, so hätte auch keine Stiftung ein Reinvermögen, wenn man ihren Endzweck als Belastung ansehen würde. Ist aber der Stiftungszweck keine Last, so sind auch die Ausgaben zur Erfüllung 65 66

Vgl. Herrmann-Heuer: Dieselben, ebenda.

EStG, KStG, a.a.O., Anm. 7 zu § 12 KStG.

222

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

des Stiftungszwecks keine abzugsfähigen Ausgaben. Das Einkommen ist vielmehr so festzustellen, als ob es keinen Stiftungszweck gäbe. Ist die Stiftung persönlich steuerpflichtig, so ist erst das Einkommen festzustellen, davon die Steuer zu berechnen und was dann übrig bleibt, kann stiftungsmäßig verwendet werden, genau wie die A G nur das ausschütten darf, was nach Abzug der Körperschaftsteuer als Gewinn übrig bleibt. Es handelt sich hier um einen typischen Fall der Verwendung von Einkommen, durch die die Höhe des steuerpflichtigen Einkommens nicht beeinflußt werden darf" 6 7 . Die Vorschrift des § 12 Ziff. 1 KStG stellt m i t h i n klar, daß die Aufwendungen zur Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke bei den juristischen Personen den Aufwendungen der natürlichen Personen für ihre privaten, persönlichen Zwecke gleichzusetzen sind 6 8 . Wenn auch eine juristische Person wie die Stiftung ihrer Natur nach als lediglich begriffliche Existenz persönlich nichts verbrauchen kann, so kann sie doch über ihre Einkünfte verfügen. Hinsichtlich dieser ihrer eigenen Willensentschließung unterliegenden Einkommensverwendung soll sie auch besteuert werden. Die Vorschrift des § 12 Ziff. 1 KStG stammt fast wörtlich aus dem KStG 1920. Dort hieß es i n § 8 Ziff. 1: „Nicht abgezogen werden dürfen: Aufwendungen für die Erfüllung der durch die Stiftung, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschriebenen Zwecke des Steuerpflichtigen, auch soweit sie unter § 13 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes fallen". Das EStG v. 29. 3. 192069 bestimmt i m letzten Satz der zuletzt erwähnten Vorschrift: „Aufwendungen zur Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht sind nicht abzugsfähig, auch wenn sie auf Grund einer privatrechtlichen Verpflichtung erfolgen." Die amtliche Begründung zum KStG 1920 erklärte hierzu: „Auch die abziehbaren Aufwendungen sind i m engsten Anschluß an das EinkStG (§§ 13 und 14) geregelt. Der Ausschluß der Aufwendungen für die eigenen stiftungs- oder satzungsmäßigen Zwecke war für die Fälle, in denen diese Aufwendungen als dauernde Last bei der Zuwendung des Vermögens auferlegt sind, besonders auszusprechen, da andernfalls das Einkommen der meisten Stiftungen und sonstigen Zweckvermögen durch solche Lasten steuerfrei geworden wäre. Die innere Berechtigung des Ausschlusses ergibt sich aus dem, was für die eigenen Zwecke dieser Steuerpflichtigen gesagt worden ist 7 0 ." Diese „innere Berechtigung" der Versagung der Abzugsfähigkeit der genannten Aufwendungen leitet sich ab aus „der Erstreckung des für physische Personen geltenden Einkommensbegriffs auf Stiftungen usw. Es handelt sich hier um die Verwendung des EinG7 Mirre-Dreutter: KStG, a.a.O., Anm. 2 zu § 12, S. 576; vgl. a R F H v. 19. 7. 1927 — A m t l . Slg. Bd. 21, S. 301; R F H v. 2. 3. 1934 — R S t B l 1934, S. 531. 68 R F H v. 27. 7.1931 — R S t B l 1931, S. 652. 69 R G B l I, S. 353. 70 Zit. nach Evers: K S t G 1925, a.a.O., A n m . 13 zu § 17, S. 727.

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

223

kommens dieser Steuerpflichtigen i n einer Weise, die der Verwendung des Einkommens der physischen Personen zum Verbrauch für persönliche Zwecke entspricht... Ebensowenig, wie die Dividendenverteilung den Gewinn einer Erwerbsgesellschaft berührt, ebensowenig ist das bei den Aufwendungen für Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke bei anderen Pflichtigen, insbesondere Stiftungen, der F a l l " 7 1 . Die Vorschrift des KStG 1920 fand später i n § 17 Ziff. 2 KStG 1925 ihren Niederschlag und wurde dann i n § 12 Ziff. 1 KStG 1934 weiter übernommen, so daß die Begründung von damals auch heute noch Gültigkeit besitzt. Der Umfang des Abzugsverbots richtet sich nach der Höhe der für die stiftungs- oder satzungsmäßigen Zwecke gemachten Aufwendungen. Aufwendungen, die für andere als durch Stiftung, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschriebene Zwecke der Körperschaft erwachsen, sind hingegen als abzugsfähig anzuerkennen, wenn sie die Eigenschaft von Betriebsausgaben oder ähnlichen Verminderungen des Betriebsvermögens oder von Werbungskosten oder auch von Sonderausgaben haben 72 . Schreibt ζ. B. der Stiftungszweck die regelmäßige Zahlung von Renten vor, dann können die Beträge hierfür nicht abgezogen werden 7 3 . Übernimmt dagegen die Stiftung i m Zusammenhang mit ihrer Errichtung oder beim Erwerb eines Wirtschaftsgutes als Entgelt eine Rentenverpflichtung und bilden die Renten nicht den satzungsmäßigen Stiftungszweck, so sind die Zahlungen hierfür Betriebsausgaben 74 . Die Zahlungen sind dabei Aufwendungen für stiftungsfremde Zwecke. Der Charakter als Betriebsausgaben muß auch bejaht werden bei Zahlungen zur Erfüllung der den Angehörigen des Stifters zustehenden Pflichtteilsansprüche und bei Versorgungsleistungen an den Stifter persönlich. Das KStG 1925 schrieb i n § 17 Ziff. 2 vor, daß bei Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden dürfen „Aufwendungen für die Erfüllung der durch die Stiftung, Satzung oder sonstigen Verfassung vorgeschriebenen Zwecke des Steuerpflichtigen auch soweit sie zu den i m § 15 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Renten und dauernden Lasten zählen". § 12 Ziff. 1 KStG 1934 entspricht sinngemäß § 17 Ziff. 2 K S t G 1925, doch ist der die Renten und dauernde Lasten erwähnende Nachsatz weggefallen. Ein Abweichen von der bisherigen Regelung war damit jedoch nicht beabsichtigt. Die amtliche Begründung zum K S t G 1934 bemerkt hierzu, daß „die Ziffern 1 bis 3 dem 71 72 73 74

Evers: K S t G 1925, a.a.O., A n m . 14 zu § 17, S. 727. Vgl. Mirre-Dreutter: KStG, a.a.O., Anm. 3 zu § 12, S. 577. R F H v. 11. 4.1923 — A m t l . Slg. Bd. 12, S. 42; R F H v. 16. 2. 1937 — R S t B l 1937, S. 462. R F H v. 23. 9. 1930 — RStBl 1930. S. 758.

224

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

§ 17 Nr. 2 bis 4 entsprechen" 75 . Unter der Geltung des KStG 1925 wurde die Bestimmung über die steuerliche Behandlung von Renten und dauernden Lasten immer dahin ausgelegt, daß trotz der ausdrücklichen Anordnung der Nichtabzugsfähigkeit echte Werbungskosten der Stiftung von dem Abzugsverbot nicht berührt werden. Neben bestimmten Aufwendungen für die Verwaltung konnten auch Renten zu den Werbungskosten gehören, wenn „bei der Errichtung der Stiftung Vermächtnisse auferlegt sind, die zu stiftungsfremden Zwecken Renten und dauernde Lasten begründen, auch wenn sie i n der Stiftungsurkunde verbrieft sind" 7 0 . Diese Auffassung w i r d i m einzelnen wie folgt begründet: „Abzuziehen sind daher die für die Erfüllung der Legate gemachten Aufwendungen; denn die Erfüllung der Legate ist nicht Stiftungszweck. Die Stiftung ist nicht der Legate wegen errichtet; der Stiftung ist nur, weil sie das ganze Nachlaßvermögen erhalten sollte, auch die Erfüllung der Legate übertragen worden, die eine abzugsfähige Last begründen 77 ." Die Beurteilung von Sinn und Zweck der Bestimmung über die Abzugsfähigkeit von Leistungen, die aufgrund Stiftung, Satzung oder sonstiger Verfassung zu erbringen sind, ist unter der Geltung des KStG 1934 die gleiche wie unter der Herrschaft des KStG 1920 und KStG 1925. II. D i e

Spenden

Während Stiftungsleistungen auf einer satzungsmäßigen Verpflichtung beruhen, handelt es sich bei den Spenden um freiwillige unentgeltliche Aufwendungen i n Geld- oder Sachwerten. Spenden zählen, wenn sie betrieblichen Zwecken dienen oder von den zuständigen Organen des Unternehmens bewilligt worden sind, handelsrechtlich zu den Geschäftsunkosten. Ohne eine entsprechende Bestimmung könnten Spenden i m EStG und KStG nur dann als Aufwand angesehen werden, wenn sie betrieblich veranlaßt sind. Alle Spenden, denen das Merkmal der betrieblichen Veranlassung fehlt, sind grundsätzlich vom Abzug ausgeschlossen. Durch die Vorschrift des § 11 Ziff. 5 KStG erfährt dieser Grundsatz eine Durchbrechung: Spenden, die der Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, gemeinnütziger, wissenschaftlicher oder staatspolitischer Zwecke dienen, sind i n begrenztem Umfang zum Abzug zugelassen 78 . Sie dürfen bis zur Höhe von 5 °/o des Einkommens oder 2 °/oo 75 76 77 78

R S t B l 1935, S. 85. Evers: K S t G 1925, a.a.O., A n m . 16 zu § 17, S. 727 f. Derselbe, ebenda. Vgl. i m einzelnen §§ 17 ff. StAnpG, §§ 25 f. K S t D V .

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

225

aus der Summe sämtlicher Umsätze und des Lohn- und Gehaltsaufwands i m Kalenderjahr zu Lasten des steuerlichen Gewinns aufgerechnet werden. Bei Spenden für wissenschaftliche Zwecke erhöht sich der allgemeine absetzbare Satz von 5 °/o des Einkommens um weitere 5 °/o. Doch darf der erhöhte Satz nur Spenden für wissenschaftliche Zwecke enthalten. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Stiftungsleistungen einerseits und Spenden andererseits kann u. U. zu Zweifelsfragen A n laß geben, wenn die Stiftungsunternehmung Stiftungsleistungen und Spenden erbringt und die Destinatäre und Spendenempfänger dieselben Personen bzw. Institutionen sind und die Stiftungssatzung über den Umfang der Mittelverwendung nur allgemeine Bestimmungen enthält. Die Angabe des Stiftungszwecks ist notwendiger Bestandteil der Stiftungssatzung. Der Stifter w i r d jedoch als vorsichtiger Kaufmann bei Abfassung der Satzung die Stiftungsquoten nicht zu hoch bemessen, weil der ungewissen wirtschaftlichen Entwicklung Rechnung getragen werden muß und die erzielten Gewinne außerdem zu einem erheblichen Teil zur Gewährleistung eines gedeihlichen betrieblichen Wachstums i n der Unternehmung verbleiben müssen. Hat sich nun für die Stiftungsunternehmung ein besonders erfolgreiches Wirtschaftsjahr ergeben, so liegt es nahe, daß auch ein bestimmter Prozentsatz des Mehrgewinns an die Stiftung abgeführt w i r d und i n Form erhöhter Quoten den Stiftungsziel en zugute kommt. Der Stifter hat sein Unternehmen in den Dienst des Gemeinwohls gestellt und letztlich verdankt die Stiftungsunternehmung nur dieser Zweckwidmung ihre Existenzberechtigung. Es ist deshalb anzunehmen, daß der verstärkte Mitteleinsatz i m Interesse des Stifters liegt. I n diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob die umfangreicheren Stiftungsleistungen i n Höhe des Differenzbetrags ganz oder teilweise steuerlich als abzugsfähige Spenden anerkannt werden können. Diese Frage w i r d zu bejahen sein. Wenn die Destinatäre bzw. Spendenempfänger dieselben Institutionen sind, so darf nicht von vornherein unterstellt werden, daß die Hingabe der M i t t e l ausschließlich i n Erfüllung des Stiftungszwecks erfolge und ein Spendenabzug deshalb auszuschließen sei. I n einem Grundsatzurteil, i n dem es um die Beurteilung einer Zuwendung als abzugsfähige Spende oder als Gewinnverwendung ging, hat der B F H 7 9 ausgesprochen, daß jedes Körperschaftsteuersubjekt Spenden i m Rahmen des § 11 Ziff. 5 KStG bei der Ermittlung des Einkommens abziehen darf. I m Urteilsfalle überließen die Stadtwerke A, 70

B F H V. 5. 6. 1962 — B S t B l 1962 I I I , S. 355.

15 Steuck

226

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

eine Körperschaft i m Sinne des § 1 Abs. 1 Ziff. 6 KStG, der sie tragenden Stadt eine Spende i n bestimmter Höhe. Das Finanzamt sah i n der Zuwendung keine nach § 11 Ziff. 5 K S t G abzugsfähige Spende, sondern eine verdeckte Gewinnausschüttung i m Sinne des § 6 Abs. 1 S. 2 KStG; die Zuwendung beruhe auf der Gesellschaftereigenschaft der Stadt, die Stadtwerke hätten einer anderen öffentlich-rechtlichen Körperschaft eine derartige Spende nicht gemacht. Das Finanzgericht folgerte hingegen aus der steuerlichen Selbständigkeit der Stadtwerke gegenüber der Stadt, daß die Stadtwerke wie jede andere Gesellschaft zu behandeln seien und verneinte daher die Erheblichkeit der Gesellschaftereigenschaft der Stadt für die Spende. Nach der Auffassung des B F H hängt die Entscheidung darüber, ob eine als Spende bezeichnete Zuwendung eine tatsächliche nach § 11 Ziff. 5 KStG abzugsfähige Spende oder sachlich eine Gewinnverwendung darstelle, von den Umständen des Einzelfalls ab und sei i m allgemeinen Tatfrage. Es komme darauf an, ob der Betrieb eine ähnliche Spende auch einer anderen (gemeinnützigen) Körperschaft gemacht hätte. Der B F H mußte die Vorentscheidung allerdings aufheben, weil die Spende zum Einbau einer Filteranlage i n ein städt. Freibad und nicht für gemeinnützige Zwecke verwendet worden ist. Überträgt man den Tenor dieses Urteils auf die Stiftungsunternehmung, so werden auch Spenden an die Destinatäre als einkommensmindernde Ausgaben anerkannt werden müssen. Ob und in welcher Höhe die Stiftungsunternehmung sich zu Spenden bereiterklärt, ist Sache der unternehmerischen Disposition und hängt von dem Gestaltungsspielraum der Stiftungssatzung und von der Einsicht, Initiative und Großzügigkeit von Unternehmensleitung und Stiftungsverwaltung ab. Sieht die Satzung beispielsweise vor, daß eine bestimmte Hochschule oder Universität 8 0 Destinatär sein soll und werden daneben auch andere akademische Lehranstalten mit Spenden unterstützt, so besteht kein Anlaß, Spenden an den Destinatär nur deshalb nicht als Einkommensminderung zum Abzug zuzulassen, weil zwischen Destinatär und Spendenempfänger Personengleichheit besteht. I n Interesse einer sachgerechten Unternehmensführung ist jedoch eine klare Umschreibung der satzungsmäßigen Leistungsverpflichtungen der Stiftungsunternehmung und der freiwilligen Spenden an stiftungsfremde Institutionen notwendig. Der Stifter sollte i n der Satzung konkrete, d. h. zahlenmäßige Angaben darüber machen, welchen Umfang die Stiftungsleistungen und gegebenenfalls die Spenden jährlich erreichen sollen und welche Abschläge i n wirtschaftlich schlechten Jahren vorzunehmen sind. Als Maßzahl könnten verschiedene Daten aus der nationalen Volkswirtschaft dienen. Zu denken wäre an eine Ein80

ζ. B. beruht die Universität Frankfurt/M. auf einer Stiftung.

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

227

kommensverwendung, die um 3 °/o höher liegt als der jeweils am 31. 12. des Vorjahres geltende Landesdiskontsatz. Möglich wäre auch eine A n lehnung an die Höhe des durchschnittlichen Zinssatzes für Anleihen oder — wie bereits vorgeschlagen — an die Höhe der Dividenden vergleichbarer Aktiengesellschaften. Eindeutige Satzungsbestimmungen verhindern die Behandlung von echten Betriebsausgaben als Einkommensverwendung und vermeiden Auseinandersetzungen m i t der Finanzverwaltung. Dadurch w i r d auch ausgeschlossen, daß infolge der Nichtabzugsf ähigkeit der Stiftungsleistungen der Unternehmensvorstand versuchen könnte, den erzielten Mehrgewinn i n dem Unternehmen der Stiftung zu thesaurieren und die Stiftung nur i n dem i n der Satzung vorgesehenen Umfang zur Wirkung kommen zu lassen. Ein solches Vorhaben würde eine Ablösung des Stifterwillens durch den Willen des Unternehmensvorstands bedeuten, bei dem die Stiftungsverwaltung ordnend eingreifen müßte. Die Stiftung führt ihr Unternehmen nicht um ihrer selbst willen, sondern ihr Tätigwerden ist i m Verhältnis zum Staat und seiner Ordnungsfunktion zu sehen. Aus dieser Funktion leiten sich Aufgaben ab. Diese sind einem ständigen Wandel unterworfen und ergeben sich konkret aus den Erfordernissen der jeweiligen Zeit. Einmal stehen Wohnungs- und Straßenbau i m Vordergrund, i n anderen Perioden mag die Förderung der Landwirtschaft oder der Ausbau der wissenschaftlichen Hohen Schulen die Vorrangstellung einnehmen. Diesem Wandel hat sich i n einer freiheitlichen Rechts- und Wirtschaftsordnung die Privatinitiative anzupassen. Sie ist es, die die sich jeweils ergebenden Lücken i n flexibler Anpassung auszufüllen hat. I n diesem Bereich privater Initiative können und sollten die Stiftungen — i m Rahmen der ihnen gegebenen Satzung — ihre Aufgaben sehen und unterstützend eingreifen 81 . Das setzt aber voraus, daß steuerliche Schranken ihre Entfaltung nicht hemmen. Vorbemerkung zu den nachfolgenden Steuerarten

Bei den nachstehend erwähnten Steuerarten ergeben sich für Stiftungsunternehmen keine Abweichungen gegenüber den anderen Gewerbetreibenden. Die Ausführungen können sich daher auf die Skizzierung der Grundzüge der einzelnen Steuern beschränken. Sofern gewisse Besonderheiten zu beachten sind, erfolgt ein entsprechender Hinweis. § 2. Gewerbesteuer A. Der Gewerbebetrieb als Steuergegenstand

Die Gewerbesteuer ist eine Objektsteuer. Steuergegenstand ist der stehende Gewerbebetrieb. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches 81

15*

Vgl. Goerdeler:

Die Bedeutung der Stiftung i n unserer Zeit, a.a.O., S. 6.

228

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Unternehmen i m Sinne des EStG zu verstehen. Die Merkmale des Gewerbebetriebs sind durch die Rechtsprechung des R F H herausgearbeitet worden und haben i n § 1 Abs. 1 GewStDV ihren Niederschlag gefunden. Voraussetzungen für die Abnahme eines Gewerbebetriebs sind danach eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und die mit Gewinnabsicht unternommen wird, wobei es genügt, wenn die Gewinnabsicht — wie bei der Stiftungsunternehmung — Nebenzweck ist. Die Betätigung darf sich jedoch weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes erweisen. Während als Gewerbebetrieb stets die Tätigkeit der Personen- und Kapitalgesellschaft gilt (§ 2 Abs. 2 GewStG), unterliegen die sonstigen juristischen Personen des Privatrechts nur insoweit der Gewerbesteuer, als ihre Tätigkeit die Merkmale eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs aufweist (vgl. § 2 Abs. 3 GewStG) 82 . Unter einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist nach § 8 GewStDV eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht, zu verstehen. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Da die Stiftung das gewerbliche Unternehmen selbst führt und als Marktpartner am Wirtschaftsleben teilnimmt, unterliegt ihre gesamte Tätigkeit der Gewerbesteuer. Die Stiftung ist Unternehmer; sie betreibt das Unternehmen auf eigene Rechnung und Gefahr. Nach § 5 GewStG kommt ihr auch die Steuerschuldnerschaft zu 8 3 . B. Die Bemessungsgrundlagen

Die Bemessungsgrundlagen bilden der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital, gegebenenfalls auch der Lohnaufwand. M i t diesen Elementen soll sich ein Maßstab ergeben, der die objektive Steuerkraft des Gewerbebetriebs widerspiegelt. I. D e r

Gewerbeertrag

Nach § 7 GewStG ist der Gewerbeertrag der Gewinn aus Gewerbebetrieb, der nach den Vorschriften des EStG bzw. des KStG ermittelt worden ist, vermehrt und vermindert um die i n §§ 8 f. GewStG bezeichneten Beträge. Hinzugerechnet werden die Zinsen für die sog. Dauerschulden, die zum Erwerb, zur Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs aufgenommen worden sind oder die einer nicht nur vorübergehenden Ver82 83

Vgl. Littmann-Kilian: Gewerbesteuer, a.a.O., S. 13 f., 63 f. B F H v. 28. 2. 1961 — B S t B l 1961 I I I , S. 252.

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

229

Stärkung des Betriebskapitals dienen sowie die Renten und dauernden Lasten, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) zusammenhängen, außerdem die Hälfte der Mietund Pachtzinsen für gemietete Maschinen oder sonstiges bewegliches Anlagevermögen. Bei den der Körperschaftsteuer unterliegenden Gewerbetreibenden sind nach § 8 Ziff. 9 GewStG weiterhin solche Spenden, die für andere als für wissenschaftliche Zwecke geleistet worden sind, dem Gewerbeertrag hinzuzuschlagen. Damit sollen die körperschaftsteuerpflichtigen Personen den einkommensteuerpflichtigen natürlichen Personen, die die Spenden nur bei ihrem Einkommen als Sonderausgaben gemäß § 10 b EStG, nicht aber als Betriebsausgaben zu Lasten des Gewinns, absetzen können, gleichgestellt werden. Spenden zur Förderung wissenschaftlicher Zwecke bleiben hingegen abgezogen und erhöhen den Gewerbeertrag nicht (Umkehrschluß zu § 9 Ziff. 5 GewStG). Die weiteren Hinzurechnungen sind § 8 GewStG zu entnehmen; sie sind aber i n bezug auf die Gewerbebesteuerung der Stiftungsunternehmung bedeutungslos. Abgerechnet werden nach § 9 GewStG u. a. 3 °/o des Einheitswerts der Betriebsgrundstücke, weil diese von der Grundsteuer erf aßt werden. Hinsichtlich der Kürzungen gilt seit dem Steueränderungsgesetz vom 14. 5. 196584, daß alle Dividenden, die aus wesentlichen Beteiligungen an inländischen, nicht steuerbefreiten Kapitalgesellschaften vereinnahmt werden, nunmehr auch bei den sonstigen juristischen Personen des Privatrechts abzugsfähig sind (§ 9 Ziff. 2 a GewStG). Nachdem die Befreiung derartiger Dividenden von der Gewerbeertragsteuer bei Kapitalgesellschaften und Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit und Betrieben von Körperschaften des öffentlichen Rechts seit jeher aufgrund des diesen Steuerpflichtigen zustehenden Schachtelprivilegs gegeben war, wurde zur weiteren Verminderung der steuerlichen Doppelbelastung die Befreiungsvorschrift jetzt auch auf diejenigen juristischen Personen, die nicht Kapitalgesellschaften sind, ausgedehnt. Zuvor hatte bereits das Gewerbesteueränderungsgesetz v. 30. 7. 196385 die Einzelgewerbetreibenden und Mitunternehmergemeinschaften von der Heranziehung dieser Erträge zur Gewerbesteuer ausgenommen, soweit die Anteile selbst i n deren Eigentum standen. II. D a s

Gewerbekapital

Als Gewerbekapital gilt nach § 12 GewStG grundsätzlich der jeweils zuletzt festgestellte Einheitswert des Gewerbebetriebs mit den sich ergebenden Hinzurechnungen und Kürzungen. 84 85

B G B l I, S. 377. B G B l I, S. 563.

230

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Hinzuzurechnen sind die Dauerschulden (im gleichen Sinne wie bei der Gewerbeertragsteuer) und die vollen Werte der gemieteten beweglichen Güter, soweit diese nicht bereits beim Vermieter der Gewerbekapitalsteuer unterliegen. Abgezogen w i r d die Summe der Einheitswerte der Betriebsgrundstücke. Entsprechend der Freistellung der Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften in allen Fällen eines mindestens 25 °/oigen Anteilsbesitzes ist auch beim Gewerbekapital die Kürzungsvorschrift (§ 12 Abs. 3 Ziff. 2 a GewStG) auf alle Steuerpflichtigen, die Inhaber wesentlicher Beteiligungen sind, ausgedehnt worden. Damit sind nunmehr auch die Stiftungen den Personen- und Kapitalgesellschaften hinsichtlich der Ermittlung des Gewerbeertrags und -kapitals gleichgestellt. C. Die Steuermeßbetragsrechnung

Die Steuermeßbetragsberechnung stellt das Veranlagungsgeschäft der Gewerbesteuer dar. Nach § 11 Abs. 1 S. 2 GewStG ist der Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag durch Anwendung eines auf den Gewerbeertrag bezogenen Hundertsatzes (Steuermeßzahl) zu ermitteln. Der Tarif für die Errechnung des Steuermeßbetrags beträgt bei Stiftungsunternehmungen nach § 11 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG einheitlich 5 °/o. Auch der Steuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital ist durch A n wendung von Steuermeßzahlen auf das Gewerbekapital zu ermitteln (§ 13 Abs. 1 S. 2 GewStG). Die Steuermeßzahl ist für alle Unternehmen gleich und beträgt 2 °/oo des Gewerbekapitals. Aus den Meßbeträgen vom Gewerbeertrag und Gewerbekapital w i r d der einheitliche Steuermeßbetrag festgesetzt 86 . Über die Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags ergeht ein Meßbescheid (§ 212 a Abs. 1 AO). Dieser w i r d zur Mitteilung des Steuermeßbetrags nach § 212 b Abs. 1 AO zweckmäßigerweise über die Gemeinde dem Steuerpflichtigen zusammen m i t dem Steuerbescheid zugestellt. Die Steuer w i r d aufgrund des einheitlichen Steuermeßbetrags nach dem von der Gemeinde beschlossenen Hebesatz erhoben. Dieser ist ein Prozentsatz, der auf den einheitlichen Steuermeßbetrag angewendet w i r d (§16 GewStG). Das Produkt aus Steuermeßbetrag und Hebesatz ergibt die Höhe der Steuerschuld. I m Gegensatz zur Körperschaftsteuer und Vermögensteuer ist die Gewerbesteuer i n voller Höhe als Betriebsausgabe abzugsfähig 87 . 86 Es handelt sich dabei u m eine Zusammenrechnung der Meßbeträge nach §§ 11 und 13 GewStG. 87 B F H v. 24. 1. 1961 (Gutachten) — B S t B l 1961 I I I , S. 185.

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

231

§ 3. Vermögensteuer A. Die Steuerpflicht

Rechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts sind nach § 1 Abs. 1 Ziff. 2 e VStG unbeschränkt vermögensteuerpflichtig, wenn sie i m Geltungsbereich des Grundgesetzes oder i n Berlin (West) ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben. Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (§15 Abs. 1 StAnpG). Die Bestimmung des Mittelpunktes der geschäftlichen Oberleitung erfolgt nach den tatsächlichen Verhältnissen. Entscheidend ist der Ort der tatsächlichen Geschäftsführung, d. h. der Ort, an dem die wichtigsten Bücher geführt und die für das Unternehmen wichtigsten Entscheidungen getroffen werden 8 8 . B. Das Vermögen als Bemessungsgrundlage

Die unbeschränkte Vermögensteuerpflicht der Stiftungsunternehmung erstreckt sich auf das Gesamtvermögen (§ 1 Abs. 2 VStG, § 114 BewG); dieses ist Besteuerungsgrundlage. Das VStG selbst enthält keine Festlegung des Begriffs „Vermögen". Dieser ist ebenso wie die ΒewertungsVorschriften dem BewG zu entnehmen (vgl. § 4 VStG). Zum Gesamtvermögen gehören das inländische und ausländische Vermögen eines Inländers. Es gliedert sich i n die i n § 18 BewG genannten Vermögensarten, nämlich i n land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Grundvermögen, Betriebsvermögen und sonstiges Vermögen. Einzelheiten über die Wertermittlung des Gesamtvermögens enthalten §§ 114 ff. BewG. Das Vermögen der Stiftungsunternehmung ist dem Betriebsvermögen zuzurechnen, weil die Stiftung einen Gewerbebetrieb unterhält und alle Wirtschaftsgüter dem gewerblichen Betrieb zu dienen bestimmt sind 8 9 . Die Eigenschaft von Vermögen, Betriebsvermögen zu sein, ist somit auch bei Stiftungen allein an die Rechtsform geknüpft. Bemessungsgrundlage ist demzufolge das Betriebsvermögen als das Gesamtvermögen der juristischen Person (vgl. § 97 Abs. 2 BewG). Die Vermögensteuer der Körperschaften — ausschließlich bezugnehmend auf das sog. Betriebsvermögen — hat alle personalsteuerlichen Merkmale aufgegeben; sie unterscheidet sich nicht wesentlich von der Gewerbekapitalsteuer. Beide Steuerarten werden praktisch auf der gleichen Bemessungsgrundlage erhoben. C. Die Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens

Zur Ermittlung des Wertes des Betriebsvermögens sind vom Rohvermögen als der Summe der Werte aus den einzelnen Wirtschaftsgütern 88 89

R F H v. 11. 7. 1940 — R S t B l 1940, S. 706. R F H v. 5. 7. 1934 — RStBl 1934, S. 1024.

232

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

die Schulden und sonstigen Abzüge i m Sinne des § 118 BewG abzusetzen, soweit sie nicht bereits nach § 103 BewG zu berücksichtigen waren 9 0 . Da die Stiftung m i t ihrem Gesamtvermögen steuerpflichtig ist, sind alle Schulden und Lasten als mit dem Gewerbebetrieb i n wirtschaftlichem Zusammenhang stehend abzugsfähig (§ 109 Abs. 4 BewG). I n Anwendung des allgemeinen Schuldenbegriffs können die satzungsmäßig zu erbringenden Stiftungsleistungen nicht als das Vermögen belastende und abzugsfähige Schulden erachtet werden 9 1 . Bei solchen Körperschaften bliebe sonst kaum ein steuerpflichtiges Vermögen übrig. Etwas anderes gilt, wenn i m Einzelfall eine besondere Verbindlichkeit eingegangen wurde. Das Vermögen nach Abzug der Verbindlichkeiten ergibt das Reinvermögen. Für dieses w i r d nach Abschn. 13 VStR 1963 i n Übereinstimmung mit § 2 Abs. 3 GewStG der Einheitswert festgestellt. Dieser ist für die Besteuerung maßgebend. Eine Berücksichtigung irgendwelcher Freibeträge, wie sie natürlichen Personen zustehen, entfällt für Körperschaften. Die Stiftungen werden zur Vermögensbesteuerung herangezogen, wenn ihr Gesamtvermögen die Besteuerungsgrenze von D M 10 000,— überschreitet (§ 6 Abs. 2 VStG). Dieses gilt nach § 7 Ziff. 1 c VStG als steuerpflichtiges Vermögen. Da die Stiftung ein vollkaufmännisches Gewerbe unterhält, fällt sie nicht unter die subjektive Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Abs. 1 Ziff. 6 VStG. Ihre gewerbliche Tätigkeit als solche ist schlechthin steuerschädlich. D. Die Steuerberechnung

Der Steuersatz beträgt i m Regelfall jährlich l°/o des steuerpflichtigen Vermögens bzw. 0,75 °/o, soweit das der Besteuerung unterliegende Vermögen die Vermögensabgabeschuld nach § 31 L A G nicht übersteigt (§ 8 VStG). Die Vermögensteuer ist bei der Ermittlung des Einkommens nach § 12 Ziff. 2 KStG und damit auch bei der Gewerbeertragsteuer nicht abzugsfähig. § 4. Erbschaftsteuer

Die Stiftungsunternehmung ist als Wirtschaftssubjekt vorzugsweise solchen Steuern unterworfen, die an den Ertrag, an das Vermögen und an den Umsatz anknüpfen. 90 Vgl. Ebeling, Fritz: Bewertungsrecht u n d Vermögensteuer, Achim/Bremen 1962, S. 156. 91 R F H v. 5. 7.1934 — R S t B l 1934, S. 1024; R F H v. 16. 7. 1936 — R S t B l 1936, S. 848; B F H v. 18. 1. 1963 — H F R 1963, S. 282.

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

233

Erbschaftsteuerlich bedeutsam sind jedoch die Zustiftungen seitens des Stiftungsgründers oder dessen Angehörigen. Die Zustiftungen, von denen bereits bei der Körperschaftsteuer die Rede war, sind Zuwendungen, die der oder die Zuwendenden der Stiftungsunternehmung nach ihrer Entstehung freiwillig zukommen lassen. Der Erwerb aufgrund einer solchen Zustiftung hat m i t dem Stiftungsgeschäft bei der Gründung der Stiftungsunternehmung nichts mehr zu tun 9 2 . Die Zustiftungen gelten als gewöhnliche Schenkungen i m Sinne des § 3 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 ErbStG, die gemäß § 10 Abs. 1 ErbStG unter die Steuerklasse V fallen. Steuerfrei sind Erwerbe bis zu D M 1000,—. Übersteigt der Erwerb diese Besteuerungsgrenze, so ist der ganze Vermögensanfall steuerpflichtig (§ 17 Abs. 2 Ziff. 2 ErbStG) 9 3 . Die Erbschaftsteuer kann nicht dadurch umgangen werden, daß der Stiftungsunternehmung die Zustiftungen nach und nach i n Teilbeträgen zu je D M 1000,— zugewendet werden. § 13 ErbStG nimmt für die innerhalb einer Zehnjahresfrist von derselben Person anfallenden Vermögensvorteile eine Zusammenrechnung vor, indem dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe zu ihrem damaligen Wert hinzugeschlagen werden. Die Erwerbe werden also wie eine einheitliche Zuwendung behandelt. Als eine unmittelbare Zuwendung von derselben Person muß es auch gelten, wenn die Stiftungsunternehmung die Zuwendung nicht unmittelbar von dem Schenker, sondern von einem von dem Schenker eingesetzten Zwischenerwerber erhält 9 4 . Die Zwischenschaltung einer dritten Person ist als Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des BGB i m Sinne des § 6 StAnpG zu werten und kann steuerlich keine Anerkennung finden. Hingegen ist eine Zusammenrechnung nach dem Gesetz nicht zulässig, wenn eine einheitlich gedachte Zuwendung mit der Absicht der Steuereinsparung i n zwei länger als zehn Jahre auseinanderliegende Zuwendungshandlungen zerlegt w i r d 9 5 . § 5. Umsatzsteuer A. Der Güter- und Leistungsaustausch als Steuergegenstand

Die Umsatzsteuer geht nicht wie die Körperschaftsteuer und die Vermögensteuer von der Person des Steuerpflichtigen aus, sondern sie erfaßt entsprechend ihrem Wesen als Verbrauchsteuer den Austausch von Gütern und Leistungen zwischen dem Unternehmer und dem A b nehmer. 92 Vgl. Olze: Die Familienstiftungen unter besonderer Berücksichtigung ihrer steuerlichen u n d devisenrechtlichen Behandlung, a.a.O., S. 68. 93 R F H v. 12. 5. 1931 — R S t B l 1931, S. 539. 94 s. a. Troll: ErbStG, a.a.O., Anm. 3 zu § 13, S. 262. 95 Vgl. Megow: ErbStG, a.a.O., Anm. I zu § 13, S. 255.

234

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Zur Klarstellung sei erwähnt, daß sich die Umsatzsteuer auf die Verwertung der i m betrieblichen Umsetzungsprozeß erstellten Leistungen erstreckt, nicht etwa auf die in Geld zu erbringenden Stiftungsleistungen. Die Stiftungsleistungen stellen Einkommensverwendung dar und sind nicht steuerbar; es unterlagen ja die Umsätze, die zur Einkommensbildung führten, der Umsatzsteuer. B. Der Steuerschuldner

Steuerschuldner der Umsatzsteuer ist der Unternehmer, der die Umsätze getätigt hat. Dem Unternehmerbegriff kommt innerhalb des UStG eine wesentliche Bedeutung zu; er ist umsatzsteuerlich so weit wie möglich zu fassen 96 . Unternehmer ist, wer selbständig eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausübt und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig w i r d (§ 2 Abs. 1 UStG). Ein Umsatz i m Sinne des § 1 UStG liegt demgemäß nur vor, wenn ein Unternehmer i m Rahmen seines Unternehmens Lieferungen und Leistungen bewirkt. Stiftungen, die ein gewerbliches Unternehmen betreiben, kommt die Unternehmereigenschaft i n vollem Umfange zu; sie handeln auf eigenes Risiko, nach eigener Willensentscheidung und nehmen teil am Wirtschaftsleben, wobei die Teilnahme fortgesetzt, d. h. zur Wiederholung bestimmt, erfolgt. Ihre Tätigkeit ist dabei umsatzsteuerrechtlich auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet. C. Das Entgelt als Bemessungsgrundlage

Das für die Lieferungen und Leistungen erhaltene Entgelt stellt die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer dar und ist die Voraussetzung für die Annahme eines steuerbaren Umsatzes gemäß § 1 UStG. Der Umsatz w i r d i m Regelfalle nach den vereinnahmten Entgelten bemessen (§ 5 Abs. 1 UStG). I n begründeten Fällen ist es gemäß § 14 UStG möglich, die Steuer nach den vereinbarten Entgelten zu entrichten. Für die Entstehung der Steuerschuld gilt § 3 Abs. 5 Ziff. 4 StAnpG. D. Die Steuerberechnung

Veranlagungszeitraum ist grundsätzlich das Kalenderjahr. Bei Berechnung der Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen ist vom Gesamtbetrag der Entgelte auszugehen, die der Unternehmer i m Laufe des Kalenderjahres vereinnahmt oder vereinbart hat ( § 1 1 UStG). — Die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz beträgt grundsätzlich 96 Vgl. Eckhardt, 1964, S. 54.

Walter — Schettler, K a r l : Umsatzsteuer, 8. Aufl., Stuttgart

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

235

4 % des Entgelts (§ 5 UStG). Nach § 7 Abs. 3 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 1 °/o für Lieferungen der nicht unter § 4 Ziff. 4 UStG fallenden Gegenstände i m Großhandel. § 6. D i e Steuerbelastung der Stiftungsunternehmung i m Vergleich zur gemeinnützigen Stiftung; die Stiftungen in den U S A

Die Gewinne der Stiftungsunternehmung sind zu einem einheitlichen proportionalen Satz von 49 °/o der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Berücksichtigt man ferner die Nichtabzugsfähigkeit der Vermögensteuer und der Stiftungsleistungen sowie die zusätzliche Belastung des Unternehmens mit der Gewerbeertragsteuer, so ergibt sich eine steuerliche Abschöpfung von über zwei Dritteln der Erträge. Da bei der Gründung bereits hohe Erbschaftsteuern anfallen, kann es angesichts dieser erheblichen laufenden Besteuerung keinerlei Anreiz bieten, w i r t schaftliche Unternehmen i n der Rechtsform der Stiftung zu führen. Es ist wirtschaftlich und steuerlich günstiger, das Handelsgewerbe in der ursprünglichen Form weiter zu betreiben und auf die Organisation der Stiftung als unmittelbare Rechtsträgerin des Unternehmens zu verzichten. Es wäre somit nicht das Vermögen der Einmann-Kapitalgesellschaft, sondern die Beteiligung an dieser auf die Stiftung zu übertragen, so daß diese lediglich als Anteilsinhaberin fungiert. Die Stiftungszwecke lassen sich auch i n dieser rechtlichen Ausgestaltung wirksam verwirklichen. Die getrennt vom Unternehmen errichtete Stiftung müßte bemüht sein, von der Finanzverwaltung als gemeinnützige Stiftung anerkannt zu werden; der Steueraufwand wäre dann beträchtlich geringer. Die ausgeschütteten Gewinne würden bei der Kapitalgesellschaft nur mit 15 °/o der Körperschaftsteuer unterliegen und die Stiftung könnte für ihre Dividendeneinkünfte nach § 13 a KapStDV in Verbindung mit § 23 a Abs. 1 Ziff. 2 h K S t G die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer beanspruchen. Als gemeinnützige Einrichtung ist die Stiftung, insbesondere wenn sie keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, körperschaft-, gewerbe- und vermögensteuerfrei (§ 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG, § 3 Ziff. 6 GewStG, § 3 Abs. 1 Ziff. 6 VStG). Steuerpflichten sind der gemeinnützigen Stiftung jedoch insoweit auferlegt, als sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält und ihre Tätigkeit sich nicht nur als Vermögensverwaltung darstellt 9 7 . Die Ab07

I m Gegensatz hierzu waren nach § 9 Ziff. 7 K S t G 1925 alle Körperschaften, die ausschließlich u n d unmittelbar kirchlichen, gemeinnützigen oder m i l d tätigen Zwecken dienten, von der Körperschaftsteuer befreit, auch dann, wenn sie zum Erwerb ihrer M i t t e l Landwirtschaft, Gewerbe usw. i n weitem Umfang betrieben.

236

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

grenzung zwischen wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb und Vermögensverwaltung kann i m Einzelfall allerdings Schwierigkeiten bereiten. Die Kennzeichnung der §§ 6 GemV, 14 Abs. 2 KStDV: „Vermögensverwaltung liegt i n der Regel vor, wenn Vermögen genutzt — zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt, unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet — w i r d " , ist sehr unbestimmt. Hilfsweise läßt sich für die Abgrenzung des Begriffs Vermögensverwaltung § 1 GewStDV, der eine Umschreibung des Begriffs Gewerbebetrieb enthält, heranziehen. Aus gewissen gemeinsamen Merkmalen der Begriffe „ w i r t schaftlicher Geschäftsbetrieb" und „Gewerbebetrieb" ergibt sich für den Begriff „Vermögensverwaltung", daß hierbei die „Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" als Kennzeichen fehlt. Demgemäß hängt die Steuerpflicht davon ab, ob eine Teilnahme am Wirtschaftsleben bei der Stiftung zu bejahen oder zu verneinen ist. Die steuerliche Rechtsprechung hat diesem charakteristischen Kennzeichen immer wieder entscheidende Bedeutung beigemessen. Eine steuerlich unschädliche Vermögensverwaltung v/urde angenommen bei A n - und Verkauf von Wertpapieren entsprechend der Kursentwicklung in der Art, wie es Privatleute zu tun pflegen 98 , ferner bei der Vermietung von Mietshäusern, sofern der Mieterwechsel nicht zu häufig auftritt und keine Sonderleistungen erbracht werden und die Vermietungstätigkeit eine besondere kaufmännische Verwaltungsorganisation nicht erfordert 9 9 ; das gleiche gilt für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 9 GewStDV) 1 0 0 . Die Grenzen sollen dabei nicht zu eng gezogen werden 1 0 1 . Nach den genannten Urteilen ist davon auszugehen, daß eine Vermögensverwaltung angenommen werden darf, wenn der Steuerpflichtige sich nicht nach außen erkennbar wie ein Gewerbetreibender aufführt und der Tätigkeit die Merkmale der Nachhaltigkeit und Gewinnerzielungsabsicht offensichtlich fehlen. Überträgt jedoch eine Kapitalgesellschaft ihre Anteile zu 100 °/o auf eine Stiftung, so konstruiert die Finanzverwaltung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, weil die vollständige Beteiligung an einem Unternehmen und die damit verbundene Einflußnahme über die Gesellschafterversammlung einer Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr gleichkomme 102 . Die Finanz Verwaltung stützt sich dabei auf Abschn. 17 Abs. 3 KStR 1964. Dieser Abschnitt behandelt die Berufsverbände ohne 98

R F H v. 4. 12. 1929 — R S t B l 1930, S. 345. R F H v. 15. 6. 1938 — R S t B l 1938, S. 899; R F H v. 17. 5. 1939 — R S t B l 1939, S. 877; B F H v. 17. 1. 1961 — B S t B l 1961 I I I , S. 233. 100 F G Hamburg v. 12. 2.1957 — EFG 1957, S. 204 — r k r . ; F G München v. 14. 6.1957 — EFG 1957, S. 410 — rkr. 101 B F H v. 13. 12. 1961 — B S t B l 1962 I I I , S. 127. 102 Vgl. z. B. a. B F H v. 15. 1. 1960 — B S t B l 1960 I I I , S. 131 ; B F H v. 29.1.1964 — HFR 1964, S. 248. 99

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

237

öffentlich-rechtlichen Charakter und erklärt eine Beteiligung an einer Gesellschaft, die mit einer entscheidenden Einflußnahme auf die laufende Geschäftsführung des Unternehmens verbunden ist, zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Hierdurch ergeben sich steuerlich für die Stiftung Schwierigkeiten, denn das bedeutet, daß i n einem solchen Falle in der gesamten Tätigkeit der Stiftung ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gesehen und die Anerkennung als gemeinnützige Institution versagt wird. Die Stiftung müßte sich, um von jeglicher Besteuerung ausgenommen zu sein, mit einer Beteiligung von nicht mehr als 25 °/o begnügen. Da das deutsche Steuerrecht für Stiftungen als Unternehmensträger erhebliche finanzielle Belastungen vorsieht, soll nun mit einem Blick über die Grenzen die Aufmerksamkeit auf die genau entgegengesetzte steuerliche Behandlung gelenkt werden. I n den USA erfreut sich die Rechtsform der Stiftung, nicht zuletzt durch die milde Besteuerung, großer Beliebtheit. Stiftungen sind, wenn sie förderungswürdige Zwecke — ähnlich dem § 11 Ziff. 5 KStG i n Deutschland — wahrnehmen, steuerfrei und tragen darüber hinaus zu einer erheblichen Entlastung der US-amerikanischen Korporationen und der großen Steuerzahler bei 1 0 3 . Die wichtigste Klausel, die die Befreiung von der Einkommensteuer gesetzlich verankert, ist sec. 501 (c) (3) des Internal Revenue Code 1954 (IRC), der i n der Übersetzung wie folgt lautet: „Befreit sind: Körperschaften, örtliche Vereinskassen, Fonds oder Stiftungen, die ausschließlich religiöse, karitative, wissenschaftliche, der öffentlichen Sicherheit dienende, literarische oder pädagogische Zwecke verfolgen oder zur Verhütung von Grausamkeiten an Kindern oder Tieren tätig sind, unter der Bedingung, daß die Nettoerträge weder einem privaten Teilhaber noch einer Einzelperson zugute kommen, daß sich die Tätigkeit der Organisation nicht auf Propaganda oder Versuche, die Gesetzgebung zu beeinflussen, erstreckt, daß sich die jeweilige Organisation jeglicher Teilnahme oder Einflußnahme auf politische Wahlen, insbesondere durch Verlag oder Verteilung von Aufrufen enthält und keinem Bewerber um ein öffentliches A m t Unterstützung gewährt 1 0 4 . Der 103 Vgl. Schmölders: Die steuerliche Begünstigung von Spenden und Stiftungen für wissenschaftliche Forschungszwecke i n den Vereinigten Staaten, i n : StuW 1948, Sp. 1018 f. 104 Wortlaut i m Original: "The following organizations are referred to i n subsection: (3) Corporations, and any community chest, fund, or foundation, organized and operated exclusively for religious, charitable, scientific testing for public safety, literary, or educational purposes, or for the prevention of cruelty to children or animals, no part of the net earnings of which inures to the benefit of any private shareholder or individual, no substantial part of the activities of which is carrying on propaganda, or otherwise attempting, to influence legislation, and which does not participate in, or intervene i n (including the publihing or distributing of statements), any political campaign on behalf of any candidate for public office."

238

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

einzelne Steuerzahler kann — i m Gegensatz zum deutschen EStG 1 0 5 — bis zu 20 o/o seines steuerpflichtigen Bruttoeinkommens steuerfrei für gemeinnützige Zwecke verwenden [sec. 170 (b) (1) (B) IRC], für die Gesellschaften gilt dasselbe inHöhe von 5°/o [sec. 170 (b) (2) IRC]. Die Bedingungen sind erfüllt, wenn der Steuerzahler oder die Gesellschaft die genannten Beträge an eine gemeinnützige rechtsfähige Organisation abführt oder aber eine unselbständige Stiftung gründet, die die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit erfüllt 1 0 6 . Von Einfluß auf Stiftungsgründungen ist ferner — wie i n Deutschland — die Erbschaftsteuerfreiheit, wenn Vermögensteile einer derartigen Stiftung überlassen werden. Die i m Laufe der Zeit entstandenen US-amerikanischen Stiftungen schätzte die New York Times i m Jahre 1957 auf über 6 000 mit einem Kapital von etwa 7,5 Mrd. Dollars 1 0 7 . Bei diesen erheblichen steuerlichen Vergünstigungen konnte es nicht ausbleiben, daß die Verwendung der Stiftung auch zu Mißbräuchen führte. I n vielen Fällen war das Bestreben der Stiftungen lediglich auf die ständige Vermehrung ihres Vermögens gerichtet. Da der Stifter und seine Familie auch nach Entstehung der Stiftung den Einfluß auf diese nicht verlieren, und die Stiftungen in der Anlage ihrer Mittel weitgehend frei sind, führte dies häufig dazu, daß die geschäftlichen Interessen des Stifters über Gebühr wahrgenommen und die Stiftungen zur persönlichen Bereicherung ihrer Gründer verwendet wurden 1 0 8 . Zur Illustration sei ein Fall wiedergegeben, den Schmölders 109 auf dem Bundeskongreß der Steuerbevollmächtigten in Bonn 1964 vortrug: Eine führende Persönlichkeit aus einer der großen US-amerikanischen chemischen Gesellschaften, deren Einkommen zu 90 % der Besteuerung unterliegen würde, finanzierte ihren Sommerurlaub i n der Weise, daß sie eine Stiftung für wissenschaftliche Zwecke gründete. Der Steuerpflichtige stiftete einem Naturkunde-Institut eine große Geldsumme, damit das Leben der Kolibris i n Nicaragua an Ort und Stelle erforscht werden konnte. Die Zuwendung der M i t t e l an die Stiftung war steuerlich abzugsfähig. Die Gelder wurden von dem Institut dazu verwandt, dem Stifter und seiner Familie einen kostspieligen Sommeraufenthalt i n Nicaragua zu ermöglichen. Der Stifter machte dort lediglich einige Farbaufnahmen von Kolibris und veröffentlichte diese i n einer erd105 Nach einer Verfügung der OFD Münster v. 25. 5.1964 — I n f / A 1964, S. 320 — sind Ausgaben für die erstmalige Ausstattung einer gemeinnützigen Stiftung m i t Stiftungskapital n u r nach Maßgabe des § 10 b EStG abzugsfähig. 100 s. a. Schmölders: Allgemeine Steuerlehre, a.a.O., S. 122. 107 Entnommen Schairer: Aufgabe, S t r u k t u r und Entwicklung der Stiftungen, a.a.O., S. 7; i n F A Z Nr. 173 v. 29. 7.1964, ist von 15 000 Stiftungen die Rede. 108 Vgl. N N : Reform des amerikanischen Stiftungsrechts gefordert, i n : F A Z Nr. 193 v. 21. 8. 1964. 109 Schmölders: Das Gerechtigkeitspostulat i n der Besteuerung, i n : SteuerKongreß-Report 1964, S. 35 f.

4. Kap.: Die laufende Besteuerung

239

kundlichen Zeitschrift. Die Steuerbehörde hatte die Verwendung der Mittel zu diesem Zweck nicht beanstandet! Um künftighin eine mißbräuchliche Umgehung der Einkommen- und Erbschaftsteuer zu verhindern, sieht ein Gesetzentwurf des US-amerikanischen Finanzministeriums vor, die wirtschaftliche Macht der Stiftungen i n den USA zu verringern. Nach diesem Entwurf dürfen nach 25jährigem Bestehen nur noch ein Viertel der Personen, die die Stiftungen verantwortlich leiten, aus der Familie des Stiftungsgründers kommen. Außerdem soll es der Stiftung nur gestattet sein — und das ist wohl die einschneidendste Maßnahme —, höchstens 25 °/o der Anteile an einem Unternehmen zu besitzen, das nicht unmittelbar der Ausübung des gemeinnützigen Zweckes der Stiftung dient 1 1 0 . Sollte dieser Entwurf Gesetz werden, müßten die großen Stiftungen (Ford Foundation, Duke Endowment, John A. Hartford Foundation) ihren Aktienbesitz verkleinern und ihr Vermögen generell umschichten. Zeitweise wurden sogar Pläne diskutiert, die grundsätzlich eine Begrenzung der Lebensdauer von Stiftungen auf 25 Jahre vorsahen. Möglicherweise haben die Vorwürfe, die i m ersten Jahrzehnt des 20. Jahrhunderts gegen die US-amerikanischen Stiftungen erhoben wurden, daß ihre Geldmittel ein stagnierendes, konservatives Element in der Gesellschaft darstellten und den status quo zu erhalten suchten 111 , auch i n der Gegenwart wieder eine gewisse Berechtigung. Es scheint, als erlebe heute die Wirtschaftsgesellschaft i n den USA das Stiftungsverhalten von damals i n neuer Aufmachung.

110 Vgl. N N : Reform Vorschläge zum amerikanischen Stiftungsrecht, i n : F A Z Nr. 38 v. 15. 2. 1965. 111 Entnommen Stone: Möglichkeiten und Grenzen der Stiftungen, a.a.O., S., 10.

Fünftes

Kapitel

Die Besteuerung der Destinatäre § 1. Einkommensteuer A. Die Einkünfte und die Einnahmen

§ 2 Abs. 3 EStG enthält einen Einkünftekatalog. Von den aus sieben Quellen fließenden Reineinkünften heben sich zwei Gruppen voneinander ab. Bei der ersten Gruppe ist unter Einkünften der Gewinn, bei der zweiten der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Nur die Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten unterliegen der Einkommensteuer. Alle Zuflüsse i n Geld oder Geldwert, die nicht unter die sieben Einkunftsarten fallen, wie etwa Sportwetten und Lotteriegewinne, bleiben steuerfrei. Von den nicht einkommensteuerpflichtigen Einkünften sind die steuerfreien Einnahmen der §§ 3, 3 a, 3 b EStG zu unterscheiden. Bei diesen handelt es sich vielfach um Einnahmen, die ohne eine ausdrückliche Gesetzesvorschrift als Einkünfte einkommensteuerpflichtig wären, die aber aus völkerrechtlichen, sozial- und wirtschaftspolitischen Gründen von der Einkommensteuer ausgenommen sind 1 . Von vornherein der Einkommensteuer nicht unterliegende Einnahmen brauchen i n § 3 EStG nicht aufgezählt v/erden 2 . Aus der Umschreibung der Steuern i n § 1 Abs. 1 AO als „einmalige oder laufende Geldleistungen, die . . . allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft", folgt, daß die Heranziehung zur Steuerzahlung nur zulässig ist, wenn ein wirtschaftlicher Sachverhalt tatbestandsmäßig i m Gesetz festgehalten ist. Nicht einkommensteuerpflichtige Einnahmen sind demnach Zuflüsse, die aus Quellen herrühren, die aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift nicht zu den sieben Einkunftsarten zählen. Beim Studium der sieben Einkunftsarten ist die siebente und letzte Einkunftsart „sonstige Einkünfte i m Sinne des § 22" besonders zu untersuchen. Man könnte den Eindruck gewinnen, daß bei dieser Vor1 s. hierzu Becker: Die Grundlagen der Einkommensteuer, a.a.O., S. 3; Littmann: EStG, a.a.O., Anm. 13 zu § 2, S. 133, Anm. 1 zu § 3, S. 176. 2 Vgl. Littmann, ebenda.

. Kap.: Die Besteuerung der

tin

241

schrift ein Auffangtatbestand gegeben ist, unter den alle Einkünfte fallen, die i n den vorangegangenen sechs Einkunftsquellen nicht erfaßt werden. Das ist jedoch nicht der Fall. § 22 Ziff. 1 EStG schreibt zwar vor, daß zu den sonstigen Einkünften Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit diese nicht unter die i n § 2 Abs. 3 Ziff. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkünfte einzureihen sind, gehören. Darüber hinaus ist aber i n § 22 Ziff. 3 EStG gleichzeitig ausgesprochen, daß Einkünfte aus Leistungen den sonstigen Einkünften nur dann zuzurechnen sind, wenn sie weder zu den anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften aus Spekulationsgeschäften i m Sinne des § 23 EStG zu zählen sind. Damit hebt § 22 Ziff. 3 EStG ebenso wie die übrigen Einkunftsarten auf den entgeltlichen Austausch von Leistung und Gegenleistung ab. Das geht auch aus den i n dieser Vorschrift erwähnten Beispielen hervor (Einkünfte aus gelegentlicher Vermittlung und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände) und ergibt sich auch aus dem Wesen der Einkommensteuer, unentgeltliche Zuwendungen von der Besteuerung auszuschließen3. B. Die Zuwendungen an die Destinatare

Bei den Zuwendungen an die Destinatäre ist zu unterscheiden zwischen der Ausschüttung laufender Erträge der Stiftungsunternehmung und sonstiger Zuwendungen aus dem Stiftungsvermögen unter Wahrung des Fortbestands der Stiftung 4 . Maßgebend sind die Bestimmungen der Stiftungssatzung. I n der Regel w i r d ein Anspruch der Destinatäre auf Stiftungsleistungen, wenn keine Gewinne erwirtschaftet werden, ausgeschlossen sein. Die Stiftungsleistungen führen also bei den Destinatären nur dann zu steuerpflichtigen Einkünften, wenn sie einer der sieben Einkunftsarten zugerechnet werden können. Es gibt aber — i m Unterschied etwa zu den Gewinnen aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften — keine besondere Einkunftsart für Zuwendungen von Stiftungen. Die von der Stiftung überwiesenen Geldbeträge können nur dann unter § 22 Ziff. 1 EStG fallen, wenn es sich um „wiederkehrende Bezüge" handelt, d. h. wenn sie sich aufgrund eines einheitlichen Rechtsgrunds mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch nicht immer i n gleicher Höhe, wiederholen 5 . Die Leistungen aufgrund der Stiftungssatzung wären demnach nicht nur einmal, sondern immer wieder, in bestimmten zeitlichen Abständen, zu erbringen. Nach § 22 Ziff. 1 S. 2 EStG bleiben Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen beim Empfänger steuerfrei, wenn die Bezüge freiwillig von 3 4 5

Vgl. Wiemer: Nicht einkommensteuerpflichtige Einkünfte, a.a.O., S. 57. Vgl. Goerdeler-Ulmer: Die Besteuerung von Stiftungen, a.a.O., S. 979. So Littmann: EStG, a.a.O., Anm. 2 zu §§ 22, 23, S. 1297.

IG Steuck

242

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

unbeschränkt steuerpflichtigen Personen gewährt werden. Diese Ausnahme beruht auf der wechselseitigen Beziehung zu § 12 Ziff. 2 EStG 6 . Zuwendungen, die beim Geber steuerlich nicht abzugsfähig sind, sollen beim Empfänger nicht zur Einkommensteuer herangezogen werden 7 . Da unter der in dieser Vorschrift vorausgesetzten unbeschränkten Steuerpflicht sowohl die Einkommen- wie auch die Körperschaftsteuerpflicht zu verstehen ist, korrespondiert § 22 Ziff. 1 S. 2 EStG auch mit § 12 Ziff. 1 KStG 8 . Freiwillige Zuwendungen i m Sinne von § 22 Ziff. 1 EStG liegen dann vor, wenn den Destinatären nach der Stiftungssatzung ein rechtlich erzwingbarer Anspruch nicht zusteht. Freiwilligkeit ist nur gegeben, wenn eine Leistung ohne Zwang erbracht wird. Die Stiftungsleistungen erfolgen jedoch i n den meisten Fällen nicht aufgrund eines freien W i l lensentschlusses, sondern i n Ausführung des i n den Satzungsbestimmungen niedergelegten Stifterwillens (vgl. § 12 Ziff. 1 KStG) 9 . Die Freiwilligkeit der Zuwendungen einer Stiftung kann auch nicht mit dem Argument begründet werden, daß ein klagbarer Anspruch der Destinatäre auf Stiftungsleistungen nicht gegeben sei 10 . Die Freiwilligkeit der wiederkehrenden Zuwendungen der Stiftung an die Destinatäre ist zu verneinen, so daß die Vorschrift des § 22 Ziff. 1 S. 2 EStG nicht zur Anwendung kommt 1 1 . Die von einer Stiftung aus dem versteuerten Gewinn an die Destinatäre ausgeschütteten Erträge unterliegen bei diesen m i t h i n nicht der Einkommensteuer. Der VI. Senat des B F H hat i n zwei Urteilen 1 2 — gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf Stiftungsleistungen besteht oder nicht — entschieden, daß die Steuerpflicht von wiederkehrenden Bezügen nach § 22 EStG, die von einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Person gewährt werden, davon abhänge, ob die Zuwendungen beim Zuwendenden als Betriebsausgaben den steuerpflichtigen Gewinn mindern oder nicht. Kann der Geber die Zuwendungen nicht einkommensmindernd abziehen, so braucht sie der Empfänger nicht zu versteuern. Sind die 6

Vgl. Blümich-Falk: EStG, Anm. 2 zu § 22, S. 1636. B F H v. 27. 11. 1959 — B S t B l 1960 I I I , S. 65. Vgl. Blümich-Falk: EStG, Anm. 2 zu § 22, S. 1636. 9 Eine Entscheidung des B F H zu dieser Frage liegt, soweit ersichtlich, bis jetzt noch nicht vor. Der B G H hat jedoch i m Urt. v. 16.1.1957 — L M Nr. 1 zu § 85 B G B — das Formerfordernis des § 518 B G B für die Zusage satzungsmäßiger Leistungen an die Destinatäre verneint: Die Zuwendungen der Stiftung an die Destinatäre erfolgen i n E r f ü l l u n g des Stiftungszwecks; sie seien daher keine Schenkungen, auch wenn den Destinatären ein klagbarer Anspruch auf E r f ü l l u n g nicht zustünde. 10 Vgl. Goerdeler-Ulmer: Die Besteuerung von Stiftungen, a.a.O., S. 980; a. A. Welter: Freiwillige Zuwendungen aus Familienstiftungen beim Empfänger einkommensteuerpflichtig?, a.a.O., S. 85. 11 So Goerdeler-Ulmer: Die Besteuerung von Stiftungen, a.a.O., S. 980. 12 B F H V. 2. 10. 1959 — B S t B l 1960 I I I , S. 36; B F H ν. 27. 11. 1959 — B S t B l 1960 I I I , S. 65. 7

8

. Kap.: Die Besteuerung der

tin

243

Zuwendungen dagegen beim Geber abzugsfähig, so unterliegen sie beim Empfänger der Einkommensteuer 13 . I n den beiden Urteilen ging es zwar nicht unmittelbar u m die Besteuerung von Stiftungserträgen bei den Empfängern, sondern um die steuerliche Behandlung einer vom Stifter seinem Neffen vermächtnisweise zugewandten, von der Stiftung als Erbin zu zahlenden Leibrente, sowie um die Besteuerung eines Forschungsstipendiums, das von einer A G gewährt worden war. I n den Urteilsbegründungen ist der Zusammenhang zwischen § 12 Ziff. 1 KStG und § 22 Ziff. 1 EStG jeweils ausdrücklich vorgehoben. — Da die Stiftungsunternehmung i m Gegensatz zu den Kapitalgesellschaften einen ermäßigten Körperschaftsteuersatz nicht i n Anspruch nehmen kann, würde die zusätzliche Heranziehung der Stiftungsleistungen bei den Empfängern zur Einkommensteuer eine weitaus größere Belastung für die Beteiligten mit sich bringen als die steuerliche Doppelbelastung der Erträge von Kapitalgesellschaften. Überweist die Stiftungsunternehmung den Destinatären keine Geldbeträge, sondern überläßt sie ihnen Nutzungsrechte an ihrem Vermögen, räumt sie ihnen ζ. B. den Nießbrauch an Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ein, so erzielen insoweit die Destinatäre, nicht die Stiftungsunternehmung, Einkünfte aus Kapitalvermögen (§§2 Abs. 3 Ziff. 5, 20 EStG), die der Einkommensteuer unterliegen. Diese Einkünfte können nicht der Stiftungsunternehmung über das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung zugerechnet werden 1 4 . Eine Einkommensteuerpflicht läßt sich hingegen nicht ableiten, wenn die Stiftungsunternehmung den Destinatären Teile aus ihrer Vermögenssubstanz überläßt 1 5 . Die Überlassung von Stiftungsvermögen fällt unter keine der sieben Einkunftsarten des EStG. Die einmalige Ausschüttung von Stiftungserträgen an die Destinatäre — etwa anläßlich der Liquidation der Stiftung — ist nach Wortlaut und Systematik des EStG ebenfalls keiner Einkunftsart zuzurechnen und löst deshalb keine Einkommensteuer aus. Steuerfrei sind ebenfalls solche Stiftungsleistungen, die nach der Stiftungssatzung beispielsweise sämtlichen medizinischen Fakultäten an den deutschen Universitäten zur finanziellen Unterstützung von medizinischen Forschungsarbeiten zugute kommen sollen 16 . Daran ändert auch nichts, daß die Fakultäten nichtrechtsfähige Teile der Universitätskörperschaft sind und die Zuwendungen an sie regelmäßig i n das 13 Z u r K r i t i k an dieser Rechtsprechung s. Herrmann-Heuer, EStG, KStG, a.a.O., Anm. 3 a zu §22 EStG; Littmann: EStG, a.a.O., Anm. 2 a zu §§22,23, S. 1298; Friedrich: Ist der B F H Richter oder Gesetzgeber?, i n : D B 1960, S. 705. 14 Vgl. Böttcher, Conrad — Beinert, Jörg: Die Familienstiftung, i n : R W P Blattei, 14 Steuer-R, D, Stiftung 11, S. 629, 69. 15 Vgl. Böttcher-Beinert: Die Familienstiftung, a.a.O., S. 629, 69.

1*

244

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Körperschaftsvermögen fließen 17. Handelt es sich bei den Destinatären urn Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i m Sinne des § 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG, so sind die Stiftungsleistungen auch bei diesen von der Einkommensbesteuerung ausgenommen. § 2. Vermögensteuer

Die Anwartschaft auf Stiftungsleistungen erfüllt sich erst nach dem Eintritt der aufschiebenden Bedingung, daß Gewinne in ausreichender Höhe erwirtschaftet werden. Da nach § 4 BewG aufschiebend bedingte Erwerbe bewertungsmäßig erst bei Eintritt der Bedingung berücksichtigt werden können und die Anwartschaft selbst kein bewertungsfähiges Wirtschaftsgut darstellt, begründen die Rechte aus der Stiftungssatzung bei den Destinatären keine Vermögensteuerpflicht 18 . § 3. Erbschaftsteuer

Die Stiftungsleistungen unterliegen nur der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer), wenn sie Schenkungen oder freigebige Zuwendungen i m Sinne des § 3 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 ErbStG darstellen. Bei der Erfüllung der satzungsmäßigen Pflichten handelt es sich nicht um den Tatbestand einer Schenkung nach bürgerlichem Recht, von der die freigebige Zuwendung nur einen Unterfall darstellt 1 9 . Die Überlassung von Nutzungsrechten durch Einräumung eines Nießbrauchs oder die Hingabe zinsloser Darlehen w i r d jedoch dann als ein Erbschaftsteuer auslösender Tatbestand anzusehen sein, wenn eine solche Überlassung freiwillig, ohne daß dazu eine satzungsmäßige Verpflichtung besteht, erfolgt 2 0 . I n diesem Fall ist Erbschaftsteuer nach Klasse V zu erheben. Hat der Stifter dagegen die Überlassung in der Stiftungssatzung festgelegt, so ist eine Schenkung des Stifters an die Destinatäre anzunehmen 21 . Es kommt dann die Steuerklasse zur Anwendung, die sich aus der Beziehung zwischen Stifter und Destinatär ergibt. Bei Zwischenschaltung einer unpersönlichen Stiftung ist das ebenfalls Klasse V. 18 N u r Betriebe gewerblicher A r t von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die das äußere B i l d eines Gewerbebetriebs bieten, sind körperschaftsteuerpflichtig. Das Gesetz hat die Tätigkeitsbereiche der Körperschaften für die Zwecke des K S t G verselbständigt u n d zu Rechtssubjekten gemacht, vgl. Herrmann-Heuer: EStG, KStG, a.a.O., Anm. 32 zu § 1 KStG. 17 s. Bley, Helmar: Die Universitätskörperschaft als Vermögensträger, Freiburg/Brsg. 1963, S. 91 f. 18 Vgl. Gürsching-Stenger: BewG, VStG, a.a.O., Anm. 3 zu § 4 BewG. 19 Ebenso Megow: ErbStG, a.a.O., Anm. V I I I zu §2, S. 89, Anm. V I I zu §3, S. 138; Troll: ErbStG, a.a.O., Anm. 39 zu §2, S. 90; Strickrodt: Stiftungsrecht, a.a.O., Abschn. V I I 2 b, Abschn.VII 7 a, S. 16, 50. 20 Vgl. Böttcher-Beinert: Die Familienstiftung, a.a.O., S. 629, 70. 21 Vgl. ebenda.

. Kap.: Die Besteuerung der

tin

245

Die Überlassung von Stiftungsvermögen an die Destinatäre durch die Stiftungsunternehmung ist erbschaftsteuerlich ebenso zu behandeln wie die Einräumung von Nutzungsrechten am Stiftungsvermögen. Entscheidend ist, ob die Stiftungssatzung eine solche Vermögensübertragung vorsieht oder ob eine Grundlage hierfür nicht gegeben ist 2 2 . Vermögensübertragungen auf die Destinatäre als die satzungsmäßig Berechtigten i m Rahmen der Aufhebung einer Stiftung sind nach § 3 Abs. 1 Ziff. 8 ErbStG als Schenkung anzusehen und unterliegen der Schenkungsteuer. Das gleiche gilt, wenn die Satzung andere Personen als die Destinatäre als Berechtigte vorsieht. Als Schenker gelten i n diesen Fällen nach § 10 Abs. 2 ErbStG die zuletzt aus der Stiftung Bezugsberechtigten. Sofern Vermögen auf einen Destinatär übertragen wird, unterliegt der Erwerb insoweit nicht der Erbschaftsteuer, als der Destinatär i m Verhältnis zu den übrigen Destinatären selbst bezugsberechtigt war; insoweit ist nämlich ein Erwerb „von sich selbst" gegeben 23 . Der verbleibende Teil des Erwerbs ist nach den für das Verwandtschaftsverhältnis des Erwerbers zu den anderen Destinatären maßgeblichen Steuerklassen zu versteuern. Auch hier kommt regelmäßig Steuerklasse V zur Anwendung. Sofern sich ein zuletzt Bezugsberechtigter nicht ohne weiteres feststellen läßt, ist die Stiftung mit dem Schenker gleichzustellen 24 . Das Stiftungsvermögen unterliegt bei der Liquidation jedoch nicht der Erbschaftsteuer, wenn der Vermögensfall unter die i n § 18 Abs. 1 Ziff. 18 bis 20 ErbStG aufgezählten Steuerbefreiungstatbestände eingereiht werden kann.

22

s. a. B G H v. 16. 1. 1957 — L M Nr. 1 zu § 85 BGB. B F H v. 23. 4. 1954 — B S t B l 1954 I I I , S. 178. Vgl. Henckel, B.: Erbschaftsteuer u n d Grunderwerbsteuer bei Aufhebung von Fidei-Komiss-Auflösungsstiftungen, i n : D V R 1951, S. 53. 23

24

Sechstes Kapitel

Die Besteuerung der Stiftungsunternehmung bei der Aufhebung und Liquidation § 1. D i e bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die Liquidation

Die Stiftung erlischt mit der Aufhebung durch die Aufsichtsbehörde (§ 87 Abs. 1 BGB), durch Eröffnung des Konkursverfahrens (§§ 86, 42 BGB) oder durch Eintritt eines Umstands, bei dem sie nach einer Bestimmung der Verfassung erlöschen soll (Fristablauf, auflösende Bedingung) 1 . M i t dem Erlöschen der Stiftung fällt das Vermögen an die i n der Verfassung bezeichneten Personen; die Bestimmungen der §§46 bis 53 BGB sind entsprechend anzuwenden (§ 88 BGB). Fehlt es an einer satzungsmäßigen Regelung über die Verwendung des Vermögens nach Untergang der Stiftung, so ist der Fiskus anfallberechtigt (§ 46 BGB) 2 . I m Hinblick auf die nachfolgende Darstellung der steuerlichen Behandlung der Liquidation von Stiftungsunternehmen soll unterstellt werden, daß die Satzung Personen benennt, denen das Vermögen nach Auflösung der Stiftung zufallen soll. Soll sich das Vermögen aus seiner stiftungsmäßigen Zweckbindung lösen, so bedarf es einer Liquidation (§ 47 BGB). Liquidation bedeutet Beseitigung sämtlicher noch bestehender Rechtsverhältnisse i m Wege einer geordneten außergerichtlichen Abwicklung der Vermögensverhältnisse, Befriedigung der Gläubiger und Verteilung des verbleibenden Vermögens an die Anfallberechtigten. Die Stiftung gilt für die Zwecke der Liquidation als fortbestehend (§ 49 Abs. 2 BGB). Aus der ehemals werbenden und fördernden Stiftungsunternehmung w i r d eine abwickelnde Körperschaft. Nach Abschluß der Abwicklung t r i t t die Vollbeendigung der Stiftung ein. Sie geht als Rechtsperson und Steuersubjekt unter. Zur Liquidation sind die Vorstandsmitglieder berechtigt und verpflichtet. Es können auch besondere Abwickler bestellt werden. Die Vertretungsmacht der Abwickler beschränkt sich jedoch auf die speziellen Zwecke der Liquidation. 1 Vgl. Enneccerus-Nipperdey: BGB, a.a.O., S. 725; weitere Erlöschensgründe s. bei Palandt: BGB, a.a.O., Anm. 1 zu § 87, S. 45. 2 Die Vermögensübernahme durch den Fiskus erfolgt i m Wege der Gesamtrechtsnachfolge.

6. Kap.: Die Besteuerung bei der L i q u i d a t i o n

247

Die Vorschriften der §§ 47 bis 53 BGB regeln die Rechte und Pflichten der Abwickler. Insbesondere ist die Bekanntmachung der Liquidation (Eintragung i n das Handelsregister), die Einhaltung eines Sperrjahres und die Sicherstellung der Gläubiger vorgeschrieben 3 . § 53 BGB verpflichtet die Liquidatoren zum Schadenersatz i m Falle schuldhafter Pflichtverletzung. M i t der rechtsgültigen Beendigung der Liquidation geht die Vertretungsmacht der Liquidatoren unter. § 2. D i e Bilanzierung

Gibt eine Gesellschaft den Betrieb ihres Handelsgewerbes auf, so findet nach der Auflösung der Gesellschaft die Abwicklung statt (vgl. §§ 145 ff. HGB, §§ 203 ff. AktG, §§ 65 ff. GmbHG). Die Vorschriften der §§ 154 HGB, 211 AktG, 71 GmbHG, wonach bei der Abwicklung eine Bilanzierung vorzunehmen ist, entsprechen den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) 4 ; sie sind dementsprechend auch bei der Liquidation einer Stiftungsunternehmung zu beachten. M i t dem Beginn der Abwicklung ist eine Liquidationseröffnungsbilanz zu erstellen, auch dann, wenn sich seit der letzten Jahresbilanz vermögensmäßig nichts geändert hat 5 . Das A k t G bestimmt i n § 211 Abs. 5, daß die Vorschriften über den Jahresabschluß auf diese Eröffnungsbilanz sinngemäß anzuwenden sind. Es sind jedoch nur diejenigen Vorschriften zu beachten, die i n § 211 Abs. 2 bis 4 A k t G auf die Abwicklungsjahresbilanzen für anwendbar erklärt werden 6 . Die Abwicklungseröffnungsbilanz unterscheidet sich von der gewöhnlichen Jahresbilanz nach Form und Inhalt. Sie ist eine Bestandsbilanz, eine Vermögensbilanz. Die Vorschriften über die Gliederung der gewöhnlichen Jahresbilanz bleiben außer Betracht (§ 211 Abs. 3 u. 5 AktG). Doch liegt es i m Interesse der Klarheit, Übersichtlichkeit und Lückenlosigkeit des Erfolgsnachweises, wenn sich die Liquidationseröffnungsbilanz an die letzte Jahreserfolgsbilanz anschließt, deren Buchwerte übernimmt und der Liquidationsabschnitt damit nur als eine 3 Eine Umschreibung des Aufgabengebiets der Liquidatoren bei der L i q u i dation enthält § 149 HGB. Aus dieser Vorschrift ergeben sich Grundsätze für die Geschäftsführung bei sämtlichen Unternehmen, die sich i n L i q u i d a t i o n befinden. 4 s. hierzu a. Leffson, Ulrich: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, Düsseldorf 1964, S. 45 ff. 5 Vgl. Baumbach-Hueck: A k t G , a.a.O., A n m . 2 zu § 211, S. 767. 6 Vgl. Adler-Düring -Schmaltz: Rechnungslegung u n d Prüfung der A k t i e n gesellschaft, a.a.O., A n m . 47 zu § 133, S. 404.

248

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Sonderperiode der Gesamtrechnungslegung behandelt wird 7 . Eine Pflicht zur Neubewertung besteht nur dann, wenn durch die Beibehaltung der Buchwerte die Wertansätze der A k t i v e n überhöht und die der Passiven zu niedrig ausgewiesen werden 8 . Der Ansatz der mutmaßlichen Veräußerungswerte wäre nur berechtigt, wenn eine Verschuldungsrechnung zur Prüfung der Frage, ob die Voraussetzungen für eine Konkurseröffnung gegeben sind, erstellt werden soll; für eine Erfolgsrechnung entbehren diese Schätzwerte angesichts der Unsicherheit der Abwicklungsverhältnisse einer exakten Grundlage. Da der Zweck der Abwicklung auf die Ausschüttung des Eigenkapitals, das nach Begleichung der Schulden verbleibt, gerichtet ist, können Eigenkapitalkonto, Rücklagekonten und gegebenenfalls der Gewinn- oder Verlustvortrag zu einem Konto, dem Liquidationskapitalkonto, zusammengezogen werden. Die Ausschüttung der Liquidationsraten geht ohnehin zu Lasten dieses Kontos. Inhaltlich ergibt sich der Unterschied zwischen der Abwicklungseröffnungsbilanz zu der gewöhnlichen Jahresschlußbilanz aus der Zwecksetzung. Die Jahresbilanz der Unternehmung ist eine Erfolgsbilanz, demgegenüber bildet die Abwicklungseröffnungsbilanz nur das Ausgangszahlenwerk für die weitere Entwicklung des zu liquidierenden Unternehmens und für die Rechenschaftslegung des Abwicklers, dessen Aufgabe darin besteht, die i n der Eröffnungsbilanz ausgewiesenen Werte zu versilbern 9 . Erstreckt sich die Abwicklung über eine längere Zeit, so muß jeweils nach Ablauf eines Geschäftsjahres eine Abwicklungszwischenbilanz aufgestellt werden. Für diese Bilanz gilt i m wesentlichen das gleiche wie für die Abwicklungseröffnungsbilanz. Gewinne bzw. Verluste, die sich bei der Veräußerung der Vermögensgegenstände ergeben, sind über das Gewinn- und Verlustkonto zu verbuchen, das eine Gegenüberstellung der Abwicklungsaufwendungen und -erlöse ist. Das Ergebnis aus der schrittweisen Versilberung der Vermögensgegenstände ist i n der Liquidationszwischenbilanz, die jeweils am Ende des Geschäftsjahres zusammen m i t der gewöhnlichen Jahresbilanz zu erstellen ist, mit dem Liquidationskapitalkonto zu verrechnen. Nach Beendigung der Abwicklung ist die Schlußrechnung vorzulegen (vgl. § 214 AktG, § 74 GmbHG). Das Abwicklungsendvermögen besteht i n der Regel nur noch aus flüssigen Mitteln, die nach Abzug aller Auf7 Vgl. Trumpler: Die Bilanz der Aktiengesellschaft, a.a.O., S. 419; Schmalenbach: Finanzierungen, 6. Aufl., Leipzig 1937, S. 334; Hertlein, Adolf: A r t . L i q u i dation der Unternehmung, i n : HWS, 6. Bd., Stuttgart/Tübingen/Göttingen 1959, S. 621. 8 Vgl. Mutze, Otto: Die körperschaftsteuerlichen Vorschriften zur Auflösung und A b w i c k l u n g von Kapitalgesellschaften, i n : StLex 6, 14—15, 31. 9 Vgl. Trumpler: Die Bilanz der Aktiengesellschaft, a.a.O., S. 418; Barz, Carl Hans, i n : Gadow»Heimchen: A k t G , a.a.O., Anm. 1 zu § 211, S. 349.

6. Kap.: Die Besteuerung bei der L i q u i d a t i o n

249

Wendungen verblieben sind, und enthält keine zu bewertenden Vermögensgegenstände mehr. Der Abwicklungserfolg stellt das Schlußglied i n der Reihe der Periodenerfolge, die zusammengenommen den Gesamterfolg der Unternehmung während ihrer Lebensdauer ergeben, dar. Somit ist auch die Abwicklungsschlußbilanz eine Erfolgsbilanz i n der Reihenfolge der dynamischen Jahresrechnungen. Der in den Jahresbilanzen als Zwischenabrechnungen nur annähernd „richtig" ermittelte, meist zu niedrig ausgewiesene Gewinn w i r d durch den ausgleichenden Saldo der Abwicklungsschlußbilanz berichtigt 1 0 . Diese Bilanz hat jedoch gleichzeitig statischen Charakter, da sie fortab nicht mehr i m Dienste einer Erfolgsermittlung steht und nur noch Vermögensbestände (Geld) ausweist 11 . Sämtliche Verbindlichkeiten zu erfüllen und zum Erlöschen zu bringen und das Vermögen festzustellen und zu verteilen ist das letzte gesetzliche und betriebswirtschaftliche Ziel der Abwicklung. Schließlich noch ein Wort zur Totalbilanz i m Sinne Riegers: Bei der Totalbilanz sind nur der Beginn und das Ende der Unternehmung, das Anfangs- und Endkapital, von entscheidender Bedeutung 12 . Der Geldwerdungsprozeß i n der Unternehmung kommt am Ende ihrer Lebensdauer zum Abschluß und findet i n der „Totalrechnung", „wenn alle Einnahmen und Ausgaben abgewickelt sind" 1 3 , seinen zahlenmäßigen Niederschlag. So gesehen ist die handelsrechtliche Liquidationsschlußbilanz, die ebenfalls nur flüssige M i t t e l ausweist, der letzte Schritt i n Richtung dieser Totalbilanz 1 4 . Unter den Voraussetzungen einer gleichbleibenden Währung, eines unveränderten Geldwertes, einer ununterbrochenen Weiterführung der Unternehmensrechnung und lückenlosen Erfassung des betrieblichen Werteflusses von Anfang an und der theoretischen Annahme, daß der erzielte Gewinn — vermindert um die eingetretenen Verluste — immer i n der Unternehmung investiert und das ursprüngliche Kapital der Unternehmung weder durch Einlagen bzw. Zustiftungen noch durch Kapitalrückzahlungen verändert worden wäre 1 5 , würde das Ergebnis der Liquidationsschlußbilanz mit dem der Totalbilanz übereinstimmen.

10 Vgl. Deutsch, Paul: A r t . Abwicklung, i n : HWB, 1. Bd., 3. Aufl., Stuttgart 1956, Sp. 58. 11 Derselbe, ebenda. 12 Vgl. Rieger: Einführung i n die Privatwirtschaftslehre, a.a.O., S. 205 f. 13 Derselbe, ebenda. 14 s. a. Auf ermann: Stichwort Liquidation, Liquidationsbilanzen, in: BuB, Darstellung 1, Bl. 2. 15 Vgl. Barth: Jahresbilanz, a.a.O., S. 76 ff.

250

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht § 3. Die steuerrechtliche Behandlung der Liquidation A. Körperschaftssteuer

I. D a s V e r h ä l t n i s

v o n § 14 K S t G z u § 16

EStG

I n § 14 KStG ist der Fall der Abwicklung einer Kapitalgesellschaft durch Veräußerung des Betriebsvermögens zum Zwecke der Ausschüttung geregelt. Der i n § 14 KStG vorgesehenen Erhebung der Schlußkörperschaftsteuer liegt die Absicht zugrunde, daß die von einem Steuersubjekt zu Lasten dieser Steuer i m Betriebsvermögen gebildeten stillen Reserven bei der letzten sich bietenden Gelegenheit bei demselben Steuerpflichtigen aufzudecken und durch die gleiche Steuer zu erfassen sind. Diesem Grundsatz entsprechend ist die Besteuerung der stillen Reserven, die bei Übergang des Vermögens von der umgewandelten Gesellschaft auf die Stiftung erfolgsneutral übertragen worden waren, bei der Liquidation der Stiftungsunternehmung — solange sie als Rechtsperson und Steuersubjekt noch besteht — nachzuholen. Dem § 14 K S t G entspricht § 16 EStG. Die zwischen beiden Vorschriften bestehende Analogie ist eine nahezu vollkommene. I n § 16 EStG ist die Ermittlung des Veräußerungsgewinns i m Falle der Veräußerung (§ 16 Abs. 1 und 2 EStG) und Aufgabe des Gewerbebetriebs eines Personenunternehmens (§16 Abs. 3 EStG) geregelt. Die Aufgabe des Gewerbebetriebs w i r d i n dieser Vorschrift der Veräußerung des Betriebs gleichgestellt. Denselben Tatbestand erfaßt § 14 KStG bei Kapitalgesellschaften. Die Vorschrift des § 14 K S t G wäre daher nicht notwendig gewesen. Aufgrund der gemäß § 6 Abs. 1 KStG sichergestellten analogen Anwendung der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften für die Körperschaftsteuer hätte sich der Gesetzgeber mit § 16 EStG begnügen können 1 6 . So aber ist die Anwendung von § 16 EStG auf Kapitalgesellschaften nicht zulässig. Das KStG geht bei den Kapitalgesellschaften als Sondergesetz vor. Die bei der Liquidation erhobene Körperschaftsteuer leitet die Schlußphase der laufenden Ertragsbesteuerung ein. Das Ergebnis i m Abwicklungszeitraum stammt jedoch aus zwei verschiedenen Quellen. Durch § 16 EStG bzw. § 14 KStG werden nicht nur die Jahresgewinne aus der Erfüllung der bestehenden Verträge und der laufenden Geschäftewährend des Abwicklungszeitraumes der Besteuerung zugeführt, sondern darüber hinaus durch die beschränkte Weiterführung des Betriebs bis zur endgültigen Lösung des Betriebsvermögens aus der körperschaftlichen Bindung auch die Erlöse aus der Versilberung des Vermögens mit den darin in Form stiller Reserven enthaltenen Gewinnen 1(5 Vgl. Thiel: Die Besteuerung des Abwicklungsgewinns gemäß § 14 KStG, in: AktGes 1960, S. 270.

6. Kap.: Die Besteuerung bei der L i q u i d a t i o n

251

aus früheren Wirtschaftsjahren. § 14 KStG behandelt den gesamten Vermögenszuwachs — ohne Rücksicht auf den Entstehungszeitpunkt der Erträge — als Liquidationsgewinn, der einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz unterliegt. Der Gewinnbegriff in § 14 KStG ist somit weiter gefaßt als der i n § 4 Abs. 1 EStG niedergelegte Gewinnbegriff 1 7 . § 16 EStG t r i f f t jedoch eine Differenzierung. Nach Abs. 2 dieser Vorschrift ist unter Veräußerungsgewinn nur „der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens . . . übersteigt", zu verstehen. Diese Vorschrift dehnt die Einkommensbesteuerung auf Einnahmen aus, die — streng genommen — einen Vermögenszugang darstellen 18 . Damit aber die Erfassung der aufgespeicherten, schon zu Kapital gewordenen Einkünfte durch die Einkommensteuer wegen des oft erheblichen Betrags (Akkumulation von Veräußerungsgewinnen) nicht i n eine zu hohe Progression führt, w i r d der Veräußerungsgewinn nur besteuert, wenn er den Betrag von D M 20 000,— übersteigt (§ 16 Abs. 4 S. 1 EStG); außerdem unterliegt er einem ermäßigten Steuersatz oder w i r d auf Antrag ganz erlassen (§16 Abs. 5 EStG). II. Der

Besteuerungszeitraum

Bei der Liquidation stimmen handelsbilanzmäßiger und steuerlicher Veranlagungszeitraum nicht überein. Der Abwicklungszeitraum ist Ermittlungs- und Veranlagungszeitraum. I n § 14 KStG w i r d für die Besteuerung das normale Geschäftsjahr mit der ganzen mutmaßlichen L i quidationszeit zu einer Einheit zusammengefaßt 19 . Der Abwicklungsveranlagungszeitraum beginnt, wenn die Entscheidung über die Auflösung am letzten Tage des Wirtschaftsjahres gefällt worden ist, nicht erst mit der Auflösung der Körperschaft, sondern bereits m i t dem Ende des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres, der Liquidationszeitraum schließt sich also an die letzte gewöhnliche Jahresbilanz an 2 0 . Der Abwicklungszeitraum endet mit dem Abschluß der Abwicklung, das ist der Zeitpunkt der vollständigen Verteilung des Vermögens. 17 Vgl. Sundermann, Gerhard: Die Besteuerung der Liquidationsgewinne durch die Körperschaftsteuer, Diss. K ö l n 1955, i n : Von der Auslegung u n d A n wendung der Steuergesetze, Festschrift f. A. Spitaler, hrsg. v. G. Felix, S t u t t gart 1958, S. 469. 18 Vgl. Bühler, Ottmar — Scherpf, Peter: Bilanz und Steuer, 6. Aufl., Berlin/ Frankfurt/M. 1957, S. 381 f. 19 Vgl. Bühler-Paulick: EStG, KStG, a.a.O., Anm. 2 zu § 14 KStG. 20 R F H v. 26. 9.1939 — R S t B l 1940, S. 34; R F H V. 6. 6. 1944 — R S t B l 1944, S. 700; B F H v. 28. 6. 1960 — B S t B l 1960 I I I , S. 391.

252

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Die Gesamtdauer der Liquidation erstreckt sich wegen des handelsrechtlich zu beachtenden Sperrjahres, dessen Einhaltung auch das Steuerrecht fordert 2 1 , stets über mehr als 12 Monate. Der Besteuerungszeitraum soll jedoch drei Jahre nicht übersteigen (§ 14 Abs. 1 S. 2 KStG). Nach diesem Zeitablauf kann eine Veranlagung vorgenommen werden. Während des Abwicklungszeitraumes findet eine jährliche Gewinnerklärung und Steuerveranlagung also regelmäßig nicht statt 2 2 . Damit ist bei der steuerlichen Gewinnermittlung während der Liquidation der dreijährige Abwicklungszeitraum das zeitliche Element des Einkommens und nicht das gewöhnliche Wirtschaftsjahr wie bei der laufenden Erfolgsbesteuerung. I m Gegensatz zu § 14 K S t G ist i n § 16 EStG die Aufgabe des Geschäftsbetriebs nur dann gegeben, wenn die Wirtschaftsgüter zwar in einem einheitlichen Vorgang ganz oder zu einem erheblichen Teil — jedoch nicht als geschlossene Einheit — realisiert werden 2 3 . Die Aufgabe des Gewerbebetriebs w i r d als letzter A k t der gewerblichen Betätigung angesehen. Danach muß der Betrieb objektiv als lebender Organismus aufhören zu bestehen 24 . Ein geschlossener Übergang der Wirtschaftsgüter ist keine Betriebsaufgabe, sondern eine Betriebsveräußerung 25 . Erfolgt der Übergang der Wirtschaftsgüter weder geschlossen noch i n einem einheitlichen Vorgang, so gilt der Gewerbebetrieb bis zur Beendigung der Abwicklung als fortbestehend. Das hat zur Folge, daß der enstehende Gewinn kein Veräußerungsgewinn i m Sinne der §§ 16, 34 EStG ist 2 6 . Für die Annahme einer Betriebsaufgabe ist es erforderlich, daß die Veräußerung der Wirtschaftsgüter nacheinander i n verhältnismäßig engem Zusammenhang mit der Einstellung des Betriebs erfolgt; äußerste Grenze für die Annahme eines solch engen zeitlichen Zusammenhangs soll ein halbes Jahr sein 27 . M i t der geforderten A r t und Weise des Vermögensübergangs und den gesetzten Fristen überspannen Rechtsprechung und Finanzverwaltung 21

R F H v. 7.11.1922 — A m t l . Slg.Bd. 10, S. 318; R F H v. 8. 8.1928 — R S t B l 1928, S. 314. 22 R F H v. 1. 7. 1922 — A m t l . Slg. Bd. 10, S. 23. 23 R F H v. 26. 11.1931 — R S t B l 1932, S. 624; R F H v. 13. 11.1940 — R S t B l 1940, S. 1066; B F H V. 10. 3. 1960 — H F R 1961, S. 28. 24 R F H V. 5. 6. 1935 — R S t B l 1935, S. 1356. 25 Vgl. Blümich-Falk: EStG, a.a.O., A n m . 6 zu § 16, S. 1393. 26 R F H V. 26. 11. 1931 — R S t B l 1932, S. 624; R F H v. 13.11.1940 — R S t B l 1940, S. 1066; B F H V. 10. 9. 1957 — B S t B l 1957 I I I , S. 414; Theis, Jakob: Fragen der Betriebsveräußerung u n d Betriebsaufgabe, D B 1963, S. 493 f. 27 Vgl. Vfg. OFD Düsseldorf v. 15. 7. 1963 — B B 1963, S. 1005.

in:

6. Kap.: Die Besteuerung bei der L i q u i d a t i o n

253

die Tendenz des § 16 EStG 2 8 . Aufgabe des Betriebs bedeutet Einstellung der werbenden Tätigkeit. Wenn Anhaltspunkte vorliegen, aus denen eindeutig hervorgeht, daß der Unternehmer seine Tätigkeit einstellen will, so sollte sich das Steuerrecht mit dieser Tatsache begnügen, gleichgültig, ob es zur Beendigung des Gewerbebetriebs sechs Monate, ein Jahr oder längere Zeit bedarf. Auch während der Abwicklung w i r d der Steuerpflichtige versuchen, die Wirtschaftsgüter zu einem möglichst hohen Preis zu veräußern. Dazu muß er zuerst die entsprechenden Käufer finden. Er kann nicht um einer bestimmten, steuerlich festgelegten Frist willen, die Wirtschaftsgüter an den nächstbesten Abnehmer verschleudern. Der kurze Abwicklungszeitraum, den das EStG vorsieht, ist daraus zu erklären, daß der Veräußerungsgewinn einem ermäßigten Steuersatz unterliegt 2 9 und die Zahl der Anwendungsfälle aus fiskalischen Gründen naturgemäß klein gehalten werden soll. Erfolgt die Abwicklung nicht i n einem einheitlichen Vorgang, sondern allmählich, so kommt die Steuervergünstigung des § 34 EStG nicht i n Betracht. Der Betrieb gilt bis zur gänzlichen Einstellung seiner Tätigkeit als fortbestehend 30 . III.

Die

E r m i t t l u n g und die B e s t e u e r u n g Liquidationsgewinns

1. Der Veräußerungs-

des

und Auf g ab etatbestand des §16 EStG

§ 16 Abs. 3 EStG spricht aus, daß die Aufgabe des Gewerbebetriebs der Betriebsveräußerung ( = § 16 Abs. 1 Ziff. 1 EStG) gleichzustellen ist. Damit gelten für die Ermittlung des Abwicklungsgewinns die Vorschriften für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns entsprechend. Demzufolge ist auf den Abwicklungsstichtag zunächst gemäß § 16 Abs 2 EStG der Wert des Betriebsvermögens nach den Vorschriften der §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG zu ermitteln. Daraus ergibt sich der laufende und zugleich letzte Betriebsgebarungsgewinn, der bei persönlich Steuerpflichtigen dem normalen Einkommensteuertarif unterliegt. Diesem Wert des Betriebsvermögens w i r d der um die Veräußerungskosten verminderte Veräußerungserlös gegenübergestellt; aus der Differenz ergibt sich der steuerbegünstigte Veräußerungsgewinn (§§ 16 Abs. 5, 34 EStG). Die Veräußerungskosten dürfen nicht den normalen Jahresgewinn, der voll tarifmäßig besteuert wird, belasten, sondern müssen verursachungs28 29 no

Vgl. Herrmann-Heuer: EStG. KStG, a.a.O., Anm. 21 zu § 16 EStG. B F H v. 7. 3. 1957 — B S t B l 1957, I I I , S. 209; B F H v. 10. 9. 1957 — B S t B l 1957 I I I , S. 414. Vgl. Bühler-Paulick: EStG, KStG, a.a.O., Anm. 3 zu § 16 EStG.

254

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

gerecht m i t dem Veräußerungsgewinn verrechnet werden. Die Vorschrift des § 16 Abs. 2 EStG gibt also ihrem Wortlaut nach eine A n weisung darüber, wie der Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist und sie ordnet an, daß für die Besteuerung der Gesamtgewinn i n den gewöhnlichen Jahresgewinn und in den Veräußerungsgewinn aufzuspalten ist 3 1 . 2. Der Auflösungs-

und Abwicklungstatbestand

des §14 KStG

I n § 14 KStG ist die Auflösung und Abwicklung der Kapitalgesellschaft geregelt. Von anderen Körperschaften ist nicht die Rede. Der § 14 Abs. 1 KStG ordnet an, daß bei einer Kapitalgesellschaft, die ihre Auflösung beschlossen hat und abgewickelt wird, der i m Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Der Liquidationsgewinn ist i m Prinzip wie der Jahresgewinn i m Wege des Vermögensvergleichs zu ermitteln. Das Abwicklungsendvermögen w i r d zum Zeitpunkt der tatsächlichen und rechtlichen Beendigung der Liquidation dem Abwicklungsanfangsvermögen gegenübergestellt. Das Abwicklungsanfangsvermögen ist nicht das i n der handelsrechtlichen Liquidationseröffnungsbilanz ausgewiesene Geschäftsvermögen, sondern das Betriebsvermögen aus der körperschaftsteuerlichen Schlußbilanz des letzten, der Abwicklung vorausgegangenen W i r t schaftsjahres 32 . Durch den Bilanzenzusammenhang bleiben der letzte Veranlagungszeitraum und der Besteuerungszeitraum bei der Liquidation miteinander verknüpft. Bei der Berechnung des Abwicklungsanfangsvermögens und bei der Gewinnermittlung sind die Vorschriften des § 14 Abs. 4 und 5 KStG zu beachten, insbesondere auch die des § 12 KStG über die nichtabzugsfähigen Ausgaben. Das Abwicklungsendvermögen ist i m Gegensatz zu § 4 Abs. 1 EStG nicht das am Schluß des Wirtschaftsjahres festgestellte, sondern das „zur Verteilung kommende Vermögen" (§ 14 Abs. 2 KStG). Dieses Vermögen besteht meist aus liquiden Mitteln und ist zum Zeitpunkt der Beendigung der Liquidation kein Betriebsvermögen mehr. Wertmaßstab ist der gemeine Wert (§ 9 BewG), der Einzelveräußerungspreis 33 . Da das KStG für den gesamten während der Liquidationsperiode erzielten Gewinn den gleichen proportionalen Steuersatz vorsieht wie für die normalen Jahresgewinne, erübrigt sich eine Unterscheidung zwischen laufendem Gewinn und Veräußerungsgewinn. 31 32 33

R F H v. 11. 10. 1934 — R S t B l 1935, S. 613. R F H v. 12. 3. 1929 — R S t B l 1929, S. 280. Vgl. Bühler-Paulick: EStG, KStG, a.a.O., Anm. 4 zu § 14 KStG.

6. Kap.: Die Besteuerung bei der L i q u i d a t i o n

255

3. Die Frage der Anwendung des §16 EStG bei der Liquidation von Stiftungsunternehmen Seit der Neufassung des KStG 1934 gilt die Vorschrift des § 14 KStG — wie bereits erwähnt — nur für Kapitalgesellschaften. Bei Körperschaften, die nicht Kapitalgesellschaften sind, ist i m Falle der Aufgabe des Gewerbetriebs nach übereinstimmender Meinung der Kommentatoren 3 4 nicht § 14 KStG, sondern § 6 Abs. 1 KStG i n Verbindung mit § 16 EStG heranzuziehen. Während i m KStG 1925 die Steuerpflicht von Stiftungen des privaten Rechts, die sich i n Abwicklung befanden, damals unmittelbar aus § 18 entnommen werden konnte, weil diese zu jener Zeit grundsätzlich den Erwerbsgesellschaften gleichgestellt waren, verweist das KStG 1934 nunmehr auf die Vorschriften des EStG. Doch heißt es i n der amtlichen Begründung zum K S t G 1934: „Die Vorschriften über die sogenannte Liquidations- und Fusionssteuer entsprechen i m wesentlichen dem § 18 Absätze 1 und 2 des bisherigen Gesetzes" 35 . Die bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zu beachtenden einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen sind i n § 15 K S t D V erschöpfend aufgezählt. Der § 16 EStG ist dort nur mit den Absätzen 1 bis 3 genannt und gilt daher nicht in vollem Umfang. Eine Berücksichtigung des Absatzes 4, der einen Freibetrag — auslaufend i n eine Freigrenze — enthält, und des Absatzes 5, der auf Antrag einen ermäßigten Steuersatz (vgl. § 34 EStG) zuläßt, entfällt 3 6 . Die während der Liquidation erzielten Gewinne unterliegen somit bei der sich abwickelnden Stiftungsunternehmung — ebenso wie bei Kapitalgesellschaften — dem gleichen proportionalen Satz (49 °/o) wie die gewöhnlichen Jahresgewinne. Es ist dabei gleichgültig, ob der Liquidationserlös das Ergebnis einer längeren oder kürzeren Zeitspanne ist. Erstreckt sich die Abwicklung über das Wirtschaftsjahr hinaus, so w i r d die Stiftungsunternehmung auch für das jeweils abgelaufene W i r t schaftsjahr eine Steuerbilanz zu erstellen haben. Denn i m Gegensatz zu § 14 KStG, der einen dreijährigen Abwicklungs- und Besteuerungszeitraum vorschreibt, sagt § 16 EStG über die Länge des Bilanzierungszeitraums nichts aus. Da sich nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen eine jährliche Abrechnung ergibt, ist zu unterstellen, daß auch bei der Stiftungsunternehmung i. L. das Kalenderjahr der Veranlagungszeitraum sein soll und das i m Kalenderjahr bezogene Einkommen bei der Veranlagung maßgebend ist. 34 Blümich-Klein-Steinbring-Stutz: KStG, a.a.O., Anm. 1 zu § 14, S. 1025; Herrmann-Heuer: EStG, KStG, a.a.O., Anm. 4 f. zu § 14 K S t G ; BühlerPaulick: EStG, KStG, a.a.O., A n m . 1 zu § 14 K S t G ; Lueb: KStG, a.a.O., Anm. 2 zu § 14. 35 R S t B l 1935, S. 82. 36 I m Gegensatz hierzu bejaht Lit fin, Peter M. : L i q u i d a t i o n u n d steuerliche Pflichten, Stuttgart 1964, S. 73, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes.

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

Die Liquidationsbesteuerung der Stiftungsunternehmung nach § 16 EStG führt praktisch zum selben Ergebnis wie die der Kapitalgesellschaften nach § 14 KStG. I m Interesse einer verfahrensrechtlich und abwicklungstechnisch einheitlichen steuerlichen Behandlung aller Körperschaftsteuerpflichtigen dürften keine Bedenken bestehen, die Liquidation von Stiftungsunternehmen steuerlich ebenfalls nach den Grundsätzen des § 14 KStG zu behandeln. Dies um so mehr, als auch der B F H 3 7 i n zwei Urteilen die Anwendung des § 15 KStG auf Genossenschaften und Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit für zulässig erachtet hat, obwohl sich diese Vorschrift ihrem Wortlaut nach ebenfalls nur auf Kapitalgesellschaften bezieht. Wenn das KStG 1934 von Kapitalgesellschaften spricht, während i m KStG 1925 allgemein von Erwerbsgesellschaften die Rede war, so ergibt sich hieraus allein kein Anhaltspunkt dafür, daß mit der Neufassung des Gesetzes eine sachliche Änderung des bisherigen Rechtszustandes — etwa i m Sinne einer gemilderten Besteuerung — eintreten sollte 38 . Nachdem das KStG 1934 die Kapitalgesellschaften i m Gegenteil einer verschärften Besteuerung unterwarf, ist es naheliegend, daß auch andere Körperschaften hiervon nicht ausgenommen sein sollten. Nach der amtlichen Begründung zum KStG 193439 bestanden gegen den bisherigen i m KStG 1925 verwendeten Begriff „Erwerbsgesellschaften" nur deshalb Bedenken, weil eine Hauptgruppe der auf Erwerb gerichteten Gesellschaften, nämlich die Personengesellschaften, nicht darunter fielen. Bejaht man die Anwendung des § 14 KStG auch für solche Körperschaften und Vermögensmassen, die nicht zu den Kapitalgesellschaften gehören, so ist damit über eine Folgerung bei der Gewerbesteuer noch nichts ausgesagt. B. Gewerbesteuer

Bei Personenunternehmen erlischt die Gewerbesteuerpflicht m i t der tatsächlichen Einstellung des Betriebs; bei Kapitalgesellschaften hingegen endigt diese erst zum Zeitpunkt des Aufhörens jeglicher Tätigkeit überhaupt 4 0 . Dieser Zeitpunkt ist gekommen, wenn das Vermögen an die Gesellschafter verteilt und die Abwicklung bei der Kapitalgesellschaft vollzogen ist 4 1 . 37

B F H V. 25. 5. 19G2 — B S t B l 1962 I I I , S. 351 ; B F H v. 25. 5. 1962 — B S t B l 1962 I I I , S. 354. Ebenso Auf ermann: Stichwort Liquidation, Liquidationsbilanz, a.a.O., Darstellung 1, Bl. 6. 39 R S t B l 1935, S. 82. 40 Vgl. Blümich-Boyens-Steinbring-Klein: GewStG, a.a.O., Anm. 4 zu § 5, S. 216 f. 41 R F H v. 12. 12. 1939 — RStBl 1940, S. 435. 38

6. Kap.: Die Besteuerung bei der L i q u i d a t i o n

257

Dem Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer auf den stehenden Gewerbebetrieb entspricht es, daß Gewinne bei Unternehmen von natürlichen Personen i m Rahmen des § 16 Abs. 1 bis 3 EStG nicht besteuert werden 4 2 . Anders dagegen bei den Kapitalgesellschaften. Hier werden Veräußerungsgewinne zur Gewerbesteuer herangezogen, weil sie kraft Rechtsform bis zum Untergang ihrer Rechtspersönlichkeit gewerbesteuerpflichtig sind 4 3 . Der bei der Liquidation sich ergebende Gew i n n ist nach § 16 Abs. 1 GewStDV auf die Jahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen. Ob die unterschiedliche Behandlung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften bei demselben wirtschaftlichen Sachverhalt gerechtfertigt ist, soll hier nicht näher untersucht werden; sie erscheint jedoch nach der überwiegenden Meinung des Schrifttums zumindest als fragwürdig 4 4 . Falls stille Reserven i m Laufe der Lebensdauer einer Unternehmung gebildet werden, w i r d ein niederer als der tatsächlich erwirtschaftete Gewinn der Gewerbeertragsteuer unterworfen. Bei der Liquidation von Kapitalgesellschaften werden die stillen Reserven aufgedeckt. Ihre Realisation schlägt sich i n dem Veräußerungsgewinn, der der Gewerbesteuer unterzogen wird, nieder. Bei Personenunternehmen verzichtet der Steuergläubiger auf die gewerbesteuerliche Erfassung der stillen Reserven endgültig. Bei der Stiftungsunternehmung ist für die Abwicklung gewerbesteuerlich zu fragen, ob sie wie ein Personenunternehmen oder wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln ist. Der R F H 4 5 hat ausgesprochen, daß bei juristischen Personen des privaten Rechts, die keine Kapitalgesellschaften sind, Gewinne aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs nicht zum gewerbesteuerpflichtigen Gewerbeertrag gehören, weil Vorschriften des EStG und KStG, die mit dem Charakter der Gewerbesteuer als Sachsteuer nicht i n Einklang stehen, bei der Ermittlung des Gewinns für Zwecke der Gewerbesteuer nicht anzuwenden seien; hierzu gehöre auch § 16 EStG 4 8 . Die grundsätzliche Steuerpflicht für Stiftungen ergibt sich aus § 2 Abs. 3 GewStG. Nach dem Wortlaut kann es zweifelhaft sein, ob es bei den dort bezeichneten sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts — selbst wenn sie mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten — stets nur einen einzigen Gewerbebetrieb geben soll, 42

R F H v. 1. 12. 1937 — R S t B l 1938, S. 356; R F H v. 4.12.1940 — R S t B l 1941, S. 291 ; B F H v. 25. 5.1962 — B S t B l 1962 I I I , S. 438. 43 R F H V. 22. 8. 1939 — R S t B l 1940, S. 116. 44 Vgl. für viele Zitzlaff, Franz : Erläuterungen zur Rechtsprechung, i n : StuW 1940, Sp. 762; Münch, Bernd: Die Veräußerung von Beteiligungen bei der Gewerbesteuer, i n : D B 1964, S. 1603. 45 R F H v. 21. 5. 1940 — R S t B l 1940, S. 667. 40 s. hierzu a. R F H v. 1. 12. 1937 — R S t B l 1938, S. 356. 17 Steuck

258

3 Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

oder ob bei Vorliegen mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe mehrere Gewerbebetriebe anzunehmen sind. Aus dem Aufbau des GewStG und seiner Entwicklungsgeschichte hat die Rechtsprechung 47 gefolgert, daß i n allen Fällen des § 2 Abs. 3 GewStG stets nur ein einziger Gewerbebetrieb vorliege. Die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts könne insoweit als Gewerbebetrieb gelten, als diese einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten 4 8 . Damit ist die Tätigkeit dieser Wirtschaftssubjekte i n bezug auf die Gewerbesteuer in eine steuerpflichtige und i n eine steuerfreie aufzuspalten. Infolgedessen fällt die Liquidation der Stiftungsunternehmung nicht mehr unter den Begriff des Gewerbebetriebs i m Sinne des GewStG, so daß eine Besteuerung entfällt. Nach Abschn. 22 Abs. 5 GewStR 1964 erlischt die Steuerpflicht der Stiftung ebenso wie bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften mit der tatsächlichen Einstellung des Betriebs (vgl. a. Abschn. 22 Abs. 1 GewStR 1964). Wenn die Vorschrift des § 16 EStG nicht bei der Gewerbesteuer angewendet werden kann, so gebe es nach dem genannten Urteil (RStBl 1940, S. 667) auch keinen stichhaltigen Grund, die Befreiung von der Gewerbesteuer nicht auch i n gleicher Weise auf solche Körperschaftsteuerpflichtige auszudehnen, auf die nach dem Körperschaftsteuerrecht der § 16 EStG anwendbar ist. Eine andere Auffassung sei nur bei Kapitalgesellschaften angebracht. Denn für diese ist § 16 EStG durch § 14 KStG ersetzt. Die zuletztgenannte Vorschrift hat nach § 7 GewStG i n Verbindung mit § 6 Abs. 1 KStG auch bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewerbeertrags von Kapitalgesellschaften Anwendung zu finden. W i r d demgegenüber die Auffassung vertreten, daß bei der Liquidation der Stiftungsunternehmung nicht § 16 EStG, sondern § 14 KStG zu beachten sei, so bedeutet dies nicht ohne weiteres, daß auch der L i quidationsgewinn durch die Gewerbeertragsteuer zu erfassen ist. Der Gewerbebetrieb der Stiftungsunternehmung unterscheidet sich aber gewerbesteuerrechtlich als Besteuerungsobjekt nicht von dem Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft. Es wäre daher konsequent, wenn die Gewerbebetriebe beider Körperschaften bei der Liquidation i m GewStG die gleiche Behandlung erfahren würden. C. Vermögensteuer

Die Vermögensteuerpflicht bleibt bei der Stiftungsunternehmung bis zur endgültigen Durchführung der Liquidation bestehen 49 . Die Rege47 R F H V. 14. 6. 1938 — R S t B l 1938, S. 909, R F H v. 21. 5.1940 — R S t B l 1940, S. 667. 48 Ebenda. 49 Vgl. Rössler-Troll: BewG, VStG, a.a.O., Anm. 16 zu § 1 VStG, S. 1046.

6. Kap.: Die Besteuerung bei der L i q u i d a t i o n

259

lung ist damit dieselbe wie i m KStG. Erst mit der vollständigen Verteilung des Vermögens erlischt die Steuerpflicht. Läßt sich nicht genau ermitteln, wann die Liquidation beendet ist, so ist der Zeitpunkt der Löschung i m Handelsregister maßgebend 50 . Die Steuer ist noch bis zum Ende des Kalenderjahres zu zahlen, i n dem die Steuerpflicht erlischt (§ 15 VStG). A u f Antrag hat das Finanzamt durch einen schriftlichen Bescheid auszusprechen, von welchem Kalenderjahr ab die Vermögensteuer nicht mehr zu entrichten ist (§ 226 Abs. 1 AO). Bewertungsmaßstab bei der Liquidation ist der gemeine Wert. Während der gemeine Wert bei bestehenden Betrieben infolge der Betriebszugehörigkeit der Wirtschaftsgüter durch den Teilwert modifiziert ist (Ausnahme: Betriebsgrundstücke), stellt er bei der Liquidation den objektiven, i m normalen Geschäftsverkehr zu erzielenden Kaufpreis dar 5 1 . Die fortschreitende Liquidation macht i n den meisten Fällen eine Wertfortschreibung erforderlich. Der auf das Vermögen als Besteuerungsgrundlage anzuwendende Steuersatz beträgt nach § 8 VStG wie bei der laufenden Besteuerung 1 °/o. Die Vermögensteuer beträgt jedoch nur 0,75 °/o des steuerpflichtigen Vermögens, soweit dieses den Betrag der nach § 31 L A G festgesetzten Vermögensabgabeschuld nicht übersteigt. D. Umsatzsteuer

Die i m Liquidationsstadium vorgenommenen Veräußerungsgeschäfte der Stiftungsunternehmung sind als Umsätze steuerbar und grundsätzlich auch steuerpflichtig, gleichgültig, ob die Veräußerung i n einem einheitlichen Vorgang oder nach und nach erfolgt 5 2 . Solange i m Liquidationszeitraum Gegenstände des Betriebsvermögens noch vorhanden sind, ist jede Veräußerung als Lieferung i m Rahmen des Unternehmens anzusehen 53 . Der Zweck der Liquidation besteht darin, das Vermögen i n Geld umzusetzen, also Einnahmen zu erzielen und diese auf die Berechtigten zu verteilen. Damit bleibt die Stiftungsunternehmung auch i m UStG bis zur Beendigung der Liquidation voll steuerpflichtig 54 . Die Liquidation ist von der Geschäftsveräußerung i m ganzen nach § 85 UStDB zu unterscheiden, obwohl beide Vorgänge die letzte be50

R F H v. 22. 9.1933 — RStBl 1934, S. 54; B F H V. 16. 3. 1962 — H F R 1962, S. 292. 51 Die F i k t i o n der Betriebsfortführung verliert bei der L i q u i d a t i o n ihre Gültigkeit. 52 Vgl. Eckhardt-Schettler: UStG, a.a.O., S. 26. 53 Vgl. Solch-Ringleb: UStG, a.a.O., Anm. 33 zu § 2. 54 R F H v. 5. 5.1922 — A m t l . Slg. Bd. 10, S. 101 ; R F H v. 13. 7.1923 — A m t l . Slg. Bd. 12, S. 296; R F H V. 7. 10. 1932 — R S t B l 1933, S. 288. 17*

260

3. Teil: Die Stiftungsunternehmung i m Steuerrecht

triebliche Maßnahme darstellen. Bei der Geschäftsveräußerung i m ganzen i m Wege der Gesamtrechtsnachfolge behalten die Wirtschaftsgüter ihre Betriebszugehörigkeit, während sie sich bei der Liquidation aus der betrieblichen Bindung lösen. Bei der Geschäftsveräußerung i m ganzen müssen folgende vier Voraussetzungen gegeben sein 5 5 : (a) Die veräußerten Gegenstände müssen die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens oder des Betriebs gewesen sein. (b) Sie müssen wieder die wesentlichen Grundlagen des erwerbenden Unternehmens oder Betriebs des Erwerbers bilden. (c) Die Lieferungen müssen an ein und denselben Abnehmer erfolgen. (d) Der Erwerber muß Unternehmer sein oder durch Erwerb und Fortführung des Geschäfts Unternehmer werden. Die Höhe der Steuersätze bei der Liquidation richtet sich nach der A r t der gelieferten Gegenstände und nach Beruf und Person des Abnehmers. I n der Regel werden die Umsätze dem normalen Steuersatz von 4 o/o unterliegen. Sofern der Erwerber Großhändler ist, kommt der steuerbegünstigte Großhandelssatz von 1 °/o zur Anwendung. Besteuerungsmaßstab ist der gemeine Wert des Betriebsvermögens (§ 5 Abs. 1 UStG), das ist die Summe der vereinnahmten Entgelte für die einzelnen Lieferungen. Werden Gegenstände des Betriebsvermögens der Stiftung unentgeltlich auf die Destinatäre übertragen, so ist keine Umsatzsteuer zu entrichten 56 . Ebensowenig sind die Geldausschüttungen an die Destinatäre steuerbar 57 , da ja bereits die Umsätze, die zur Verflüssigung der einzelnen Vermögensgegenstände führten, von der Umsatzsteuer erfaßt wurden.

55

Nach Sauerland, Heinz: Umsatzsteuer, 2. Aufl., Achim/Bremen 1962, S. 201. Die Beurteilung ist eine andere bei Personengesellschaften, deren Vermögen auf die Gesellschafter verteilt w i r d . Hier liegt ein entgeltlicher Umsatz vor. Das Entgelt besteht aus dem Verzicht der Gesellschafter auf Auszahlung des ihnen nach §§ 149, 155 H G B zustehenden Auseinandersetzungsguthabens nach Maßgabe ihrer Beteiligung; vgl. hierzu a. R F H v. 5. 5. 1922 — A m t l . Slg. Bd. 10, S. 101; R F H v. 7. 10. 1932 — R S t B l 1933, S. 288, B F H V. 17. 11. 1960 — B S t B l 1961 I I I , S. 86. 57 Vgl. Plückebaum, K o n r a d — Malitzky, Heinz: Umsatzsteuergesetz, 1. Bd., 8. Aufl., B e r l i n / K ö l n 1958, Anm. 901 zu §§ 1—3, S. 412. 56

Schlußbetrachtung Die Errichtung einer Stiftungsunternehmung hat zum Ziel, einen mit Rechtsfähigkeit ausgestatteten, unabhängigen Vermögenskomplex — bestehend aus einem gewerblichen Betrieb — auf Dauer mit einer Zweckbestimmung zu versehen. Der Zweck besteht darin — neben der Sicherung des Bestands des Unternehmens — mit den erwirtschafteten Gewinnen, die nach der Reinvestition i m Betrieb als echte Überschüsse verbleiben, gemeinnützige, dem allgemeinen Wohle dienende Aufgaben zu erfüllen. Der Stifter w i l l mit der Rechtsform der Stiftung gewissermaßen eine sachgerechte Regelung eines besonderen persönlichen Anliegens i m Rahmen der Rechtsordnung erreichen. Ein solches Vorhaben läßt die Frage entstehen, ob ein gewerbliches Unternehmen in die Rechtsform der Stiftung gekleidet werden soll. Die Rechtsordnung hält eine Fülle bewährter Unternehmensformen zur Verfügung, von denen sich die Unternehmer den Typus auswählen können, der ihnen zur Verwirklichung ihrer Interessen am besten geeignet erscheint. Es handelt sich dabei um die i m HGB, AktG, GmbHG und GenG geregelten Rechtsformen, die i m Interesse des Gläubigerschutzes und der Sicherheit des Rechtsverkehrs mit besonderen Rechtsschutzgarantien, die Normcharakter haben, ausgestattet sind. Das Recht der Stiftungen enthalten das BGB und die Landesgesetze. Die Regelungen des BGB stellen Mindestvorschriften dar. Da die Stiftungen i n diesen Gesetzen und nicht i m Handelsrecht ihre rechtliche Ordnung gefunden haben, ist der Schluß gerechtfertigt, daß sie als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen vom Gesetzgeber nicht vorgesehen wurden. Die Entstehung zugriffsentzogener, neutraler Vermögensmassen, zu denen auch Stiftungen zählen, soll erschwert werden, was durch die Anwendung des Konzessionssystems i m Gegensatz zum System der Normativbestimmungen zum Ausdruck kommt. Beim Konzessionssystem besteht auf die Erteilung der staatlichen Genehmigung kein Rechtsanspruch. Die Verleihung der Rechtsfähigkeit unterliegt dem pflichtgemäßen Ermessen der staatlichen Behörde und stellt einen begünstigenden Staatsakt dar. Durch das Konzessionssystem sollte verhindert werden, daß Personen, die am allgemeinen W i r t schaftsverkehr durch Güter- und Leistungsaustausch teilnehmen wollen, die kaufmännischen und gesellschaftsrechtlichen Sondervorschriften umgehen.

262

Schlußbetrachtung

Wenn eine Stiftung Rechtsfähigkeit erlangen und sich unternehmerisch betätigen w i l l , muß sie den Inhalt der Stiftungssatzung weitgehend an die handelsrechtlichen Normativbestimmungen angleichen. Insofern könnte m i t h i n unmittelbar auf die Typen des Gesellschaftsrechts zurückgegriffen werden, und zwar auch deshalb, weil bei diesen i m Gegensatz zur Stiftung bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen die Verleihung der Rechtsfähigkeit erzwingbar ist. Weiter ist zu bedenken, daß die Stiftung als solche der staatlichen Aufsicht unterliegt und gegebenenfalls sogar aufgehoben werden kann. Wenn trotzdem die Stiftung als Rechtsform für ein wirtschaftliches Unternehmen gewählt wird, so müssen dieser offenbar Aufgaben zugedacht werden, zu deren Erfüllung die Gesellschaftsformen des bürgerlichen Rechts nicht geeignet erscheinen. Die Stiftungsunternehmung ist durch ihren Stifter nicht nur für rein ökonomische Aufgaben ausersehen, sie hat auch eine soziale und kulturelle Bestimmung. Insofern unterscheidet sie sich i m Stil ihres Wirtschaftens wie auch i n ihrem Charakter von den Unternehmensformen des Handelsrechts. Unter diesem besonderen Blickpunkt wurde die Daseinsberechtigung der Stiftungsunternehmung neben den bestehenden Gesellschaftsformen auch bejaht. Die Gesellschaften des Handelsrechts sind den Kaufleuten gleichgestellt und betätigen sich nach dem erwerbswirtschaftlichen Prinzip. Sie können zwar auch ihres kapitalistischen Charakters entkleidet und i n den Dienst gemeinnütziger und gemeinwirtschaftlicher Zwecke gestellt werden; diese Zielsetzung bildet bei ihnen jedoch die Ausnahme. Die Ordnung der Stiftungen i m Privatrecht ist unvollkommen und für das Unternehmensrecht finden sich überhaupt keine Bestimmungen. Diese Regelungslücke zeigt sich auch i m Steuerrecht. Es gibt ein Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, aber kein Steuerrecht der Stiftungen. Die wenigen auf Stiftungen zugeschnittenen Gesetzesbestimmungen, Urteile und Verwaltungsanweisungen befassen sich mit Stiftungen, die keine Unternehmensträger sind. Vereinzelt passen sie zwar auch auf Stiftungsunternehmen. Ihre Anwendung hat aber häufig den Anschein der Zufälligkeit. Dadurch kann sich zwar möglicherweise der Vorteil ergeben, i m Einzelfall auf dem Verhandlungswege mit den Finanzbehörden eine günstige Übereinkunft zu erzielen. Wenn aber Fallregelungen an die Stelle des verbindlichen Gesetzes treten, w i r d der System- und Ordnungszusammenhang des Steuerrechts, das ja ein staatlich geordnetes Eingriffsrecht sein soll, durchbrochen. Aus den Ausführungen über die steuerrechtliche Behandlung der Stiftung als Unternehmensform hat sich ergeben, daß m i t ihrer Verwendung erhebliche steuerliche Belastungen i n Kauf genommen werden müssen. Die Gewinne unterliegen ohne Rücksicht auf die Aus-

Schlußbetrachtung

schüttung einem einheitlichen Steuersatz von 49 °/o. Die Stiftungsleistungen sind nicht abzugsfähig und die Inanspruchnahme des Schachtelprivilegs scheidet mangels der entsprechenden Voraussetzungen aus. Der größte Hemmschuh ist aber die mit der Stiftungserrichtung verbundene hohe Erbschaftsteuer, die — neben sonstigen der Stiftung auferlegten Verpflichtungen — bis zu 50 % betragen und zu einem konfiskatorischen Entzug des Stiftungsvermögens führen kann. Angesichts der immer wieder festzustellenden Tatsache, daß heute die Entscheidung über die Rechtsform einer Unternehmung vorzugsweise unter dem Gesichtspunkt einer möglichst geringen Steuerbelastung getroffen wird, müssen es schon außergewöhnliche individuelle Belange und persönliche Motive sein, die einen Unternehmer — ohne Rücksicht auf die steuerlichen Folgen — veranlassen, nach dem Institut der Stiftung zu greifen, um seinen Willen über den Tod hinaus lebendig zu erhalten und fortwirken zu lassen.

Literatur- und Urteilsverzeichnis I. Selbständige Bücher und Schriften einschließlich Dissertationen Albach, Horst: Investition und Liquidität, Wiesbaden 19β2. Andrews, Frank Amerson: Legal Instruments of Foundations, New Y o r k 1958. Arndt, H e l m u t : Schöpferischer Wettbewerb und klassenlose Gesellschaft, B e r l i n 1952. Baier, W i l l y — Fähnrich, Stuttgart 1963.

Herbert: Die steuerliche Betriebsprüfung, 2. Aufl.,

Ballantine, Henry W.: On Corporations, Chicago 1946. Ballerstedt, K u r t : Kapital, Gewinn u n d Ausschüttung bei Kapitalgesellschaften, Tübingen 1949. Baller stedt, K u r t — Salzwedel, Jürgen: Soll das Stiftungsrecht bundesgesetzlich vereinheitlicht u n d reformiert werden, gegebenenfalls m i t welchem Grundzügen? (Gutachten), Verhandlungen des 44. Deutschen Juristentages, Hannover 1962, 1. Bd., 5. Teil, hrsg. von der Ständigen Deputation des Deutschen Juristentages, Tübingen 1962 (zit. als „Gutachten"). Barth, K u n o : Die Jahresbilanz der Unternehmung, Stuttgart 1950 (zit. als „Jahresbilanz"). — Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Bd. I I , 1. Halbbd., Steuerrecht, Stuttgart 1955 (zit. als „Steuerrecht"). Bauerle, Gerhard: Die Stiftungen i m württembergischen allgemeinen öffentlichen Recht unter besonderer Berücksichtigung des Entwurfs einer V e r waltungsrechtsordnung, Diss. Tübingen 1934. Becker, Enno: Die Grundlagen der Einkommensteuer, München/Berlin 1940. Becker, W i l h e l m : Körperschaftsteuer, Achim/Bremen 1962. Beckmann, Liesel — Pausenberger, Ehrenfried: Gründungen, Umwandlungen, Fusionen, Sanierungen, i n : Die Wirtschaftswissenschaften, hrsg. v. E. Gutenberg, Wiesbaden 1961. Bley, Helmar: Die Universitätskörperschaft als Vermögensträger, Freiburg/ Brsg. 1963. Blumenstein, Ernst: Schweizerisches Steuerrecht, 1. Halbbd., Tübingen 1926. Bräuer, K a r l : Probleme einer Finanz- u n d Steuerreform, 1. Bd., Die Grundlagen, Bad Wörrishofen 1954. Brecher, Fritz: Das Unternehmen als Rechtsgegenstand, Bonn 1953. Brönner, Herbert: gart 1965.

Die Besteuerung

der

Gesellschaften,

11. Aufl.,

Stutt-

Bühler, Alfred: Die Einzelunternehmung nach liechtensteinischem PGR, Diss. Bern 1948. Bühler, Ottmar: Steuerrecht der Gesellschaften u n d Konzerne, 3. Aufl., Berlin/ F r a n k f u r t / M . 1956.

L i t e r a t u r - und Urteilserzeichnis

266

Bühler, Ottmar — Strickrodt, 3. Aufl., Wiesbaden 1960.

Georg: Steuerrecht, Grundriß i n 2 Bänden,

Bühler, Ottmar — Scherpf, Peter: Bilanz u n d Steuer, 6. Aufl., B e r l i n / F r a n k furt/M. 1957. Cerutti,

Kurt

Eberhard: Die Steuerfreiheit

von Stiftungen, B e r l i n 1940.

Dashöfer, Heinrich: Die steuerfreien Vermögensvermehrungen bei den einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Personen, Diss. Münster 1938. David, Walter: Die Carl-Zeiss-Stiftung, ihre Vergangenheit u n d ihre gegenwärtige rechtliche Lage, Heidenheim/Brenz 1954. Dörnemann, Carola: Steuerliche Erwägungen zur W a h l der Unternehmungsform, Diss. F r a n k f u r t / M . 1956. Dopfer, Claus: Die ertragsteuerlichen Grundfragen der Fusion von K a p i t a l gesellschaften, insbesondere von Aktiengesellschaften, Diss. K ö l n 1960. Ebeling, Fritz: Bewertungsrecht u n d Vermögensteuer, Achim/Bremen 1962. Ebersbach, H a r r y : Die Stiftung des öffentlichen Rechts, Göttingen 1961. Eckerle, Hans: Die Einmann-Gesellschaft — Ihre wirtschaftlichen Motive und ihre rechtliche u n d rechtspolitische Beurteilung, Diss. Mannheim 1963. Eckhardt, Walter — Schettler, K a r l : Umsatzsteuergesetz, 7. Aufl., München/ Berlin 1964. Erler, Adalbert: Bürgerrecht und Steuerpflicht i m mittelalterlichen Städtewesen, 2. Aufl., F r a n k f u r t 1963. Feitelberg, D.: Die Einkommensbesteuerung nichtphysischer (juristischer) Personen, Jena 1900. Forsthoff, Ernst: Die öffentliche Körperschaft i m Bundesstaat, Tübingen 1931. Georgakopoulos, Leonidas N : Die Gründung der Aktiengesellschaft, Hamburg 1959 (zit. als „Aktiengesellschaft"). Gnam, A r n u l f : Handbuch des Bilanzsteuerrechts, Freiburg/Brsg. 1960. Godin, Reinhard v.: Nutzungsrecht an Unternehmen u n d Unternehmensbeteiligungen, B e r l i n 1949. Goerdeler, Reinhard: Die Stiftung als Rechtsform für wirtschaftliche Unternehmen, Diss. Heidelberg 1948 (Maschinenschrift). Gutenberg, Erich: Untersuchungen über Investitionsentscheidungen i n d u strieller Unternehmungen, Köln/Opladen 1959. — Unternehmungsführung — Organisation und Entscheidungen, i n : Die Wirtschaftswissenschaften, hrsg. v. E. Gutenberg, Wiesbaden 1962. — Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, 1. Bd., Die Produktion, 7. Aufl., Berlin/Göttingen/Heidelberg 1962 (zit. als „Die Produktion"). Hagemann, Hans-Rudolf: Die Stellung der Piae Causae nach justinianischem Rechte, Basel 1953. Hahn, Ottokar*): Die Besteuerung der Stiftungen, Baden-Baden 1966. Heissmann, Ernst: Steuerfragen der betrieblichen Altersversorgung, 3. Aufl., K ö l n 1960. Helpenstein, Franz: Die Bewertung des Betriebsvermögens, B e r l i n 1936. * Diese Schrift erschien während der Drucklegung u n d konnte daher nicht mehr berücksichtigt werden.

L i t e r a t u r - u n d Urteilserzeichnis

267

Hensel, A l b e r t : Steuerrecht, B e r l i n 1924. Herkenrath, K u r t : Die Leitungsorgane i n der amerikanischen Corporation und der deutschen Aktiengesellschaft, Diss. K ö l n 1960. Heymann, W i l h e l m : Wesen und Notwendigkeit der öffentlichen Anstalt, B e r l i n 1950. Jecht, Hans: Die Öffentliche Anstalt, B e r l i n 1963. Jung, Richard: Die freigebige Zuwendung i m Erbschaftsteuerrecht, Düsseldorf 1959. Karsten, Johann-Friedrich: Die steuerliche Behandlung gewerblicher V e r luste, B e r l i n 1958. Kesten, F. — Bühling, Selmar: Formularbuch u n d Praxis der freiwilligen Gerichtsbarkeit, K ö l n / B e r l i n u. a. 1963. Kisker, Klaus-Peter: Die Erbschaftsteuer als M i t t e l der Vermögensredistribution, B e r l i n 1964. Koch, Harald: Sozialisierung, ein Weg zur Verwirklichung, H a m b u r g 1947. Krause, Hermann: Unternehmer u n d Unternehmung, Betrachtungen zur Rechtsgrundlage des Unternehmertums, Schriftenreihe der Wirtschaftshochschule Mannheim, Mannheim 1954. Le ff son, Ulrich: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Düsseldorf 1964. Leibholz, Gerhard: Die Gleichheit vor dem Gesetz, 2. Aufl., München/Berlin 1959. Leipoldt, Günter: Die Berücksichtigung der Gewinnverwendung bei der Körperschaftsteuer i n Deutschland, den Vereinigten Staaten von A m e r i k a u n d Großbritannien, Diss. Mannheim 1963. Ley, Rolf-Hasso: Die Bewertungsgrundsätze des Bewertungs- und E i n k o m mensteuergesetzes, B e r l i n 1956. Liermann, Hans: Handbuch des Stiftungsrechts, 1. Bd., Geschichte des Stiftungsrechts, Tübingen 1963. Lion, M a x : Das Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl., B e r l i n 1925. Lipfert,

H e l m u t : Der Geldmarkt, 2. Aufl., F r a n k f u r t / M . 1963.

Litfin, Peter M.: L i q u i d a t i o n u n d steuerliche Pflichten, Stuttgart 1964. Littmann, Eberhard — Kilian, K a r l : Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., Stuttgart 1963. Lucht, Harald: Die Vermögenszuwendung des Stifters beim Stiftungsgeschäft, Diss. Greifswald 1931. Lütge, Friedrich: Deutsche Sozial- und Wirtschaftsgeschichte, 2. Aufl., Berlin/ Göttingen/Heidelberg 1960. Merkert, Hubert: Die Unternehmensstiftung als Rechtsproblem, Diss. Heidelberg 1960 (zit. als „Unternehmensstiftung"). Mestmäcker, Ernst-Joachim: Soll das Stiftungsrecht bundesgesetzlich vereinheitlicht und reformiert werden, gegebenenfalls m i t welchen Grundzügen? (Referat), Verhandlungen des 44. Deutschen Juristentages, Bd. I I / G : Stiftungsrechtliche Arbeitsgemeinschaft, hrsg. v. d. Ständigen Deputation des Deutschen Juristentages, Tübingen 1964 (zit. als „Referat"). Nawratzki,

A n t o n : Die Haftung des Stifters, Diss. Breslau 1927.

Neumark, F r i t z : Theorie u n d Praxis der modernen Einkommensbesteuerung, Bern 1947.

L i t e r a t u r - und Urteilserzeichnis

268 Neumark,

Fritz: Steuerpolitik i n der Überflußgesellschaft, Berlin 1961.

Noll von der Nahmer, Robert: Lehrbuch der Finanzwissenschaft, 2. Bd., Spezielle Steuerlehre Köln/Opladen 1964. Olze, Walter: Die Familienstiftungen unter besonderer Berücksichtigung ihrer steuerlichen und devisenrechtlichen Behandlung, Würzburg 1939. Oppikofer, Hans: Das Unternehmensrecht i n geschichtlicher, vergleichender u n d rechtspolitischer Betrachtung, Tübingen 1927. Palyi, Melchior: Das Problem der Unternehmungsform, i n : Grundriß der Betriebswirtschaftslehre, 2. Bd., Die Betriebsverwaltung, Leipzig 1927. Passow, Richard: Die Bilanzen der privaten und öffentlichen Unternehmungen, 2. Bd., 3. Aufl., München 1923. Paulick, Heinz: Die eingetragene Genossenschaft als Beispiel gesetzlicher Typenbeschränkung, Tübingen 1954 (zit. als „Typenbeschränkung"). Plagemann, Jochen: Die Stiftung als Unternehmungsform, Diss. M a r b u r g 1950 (Maschinenschrift). Pleimes, Dieter: Die Rechtsproblematik des Stiftungswesens, Diss. Leipzig 1938 (zit. als „Rechtsproblematik"). — Weltliches Stiftungsrecht, Geschichte der Rechtsformen — Forschungen zum deutschen Recht, hrsg. v. F. Beyerle u. a., Weimar 1938. Pritzkoleit,

K u r t : Männer, Mächte, Monopole, Düsseldorf 1953.

Radbruch, Gustav: Rechtsphilosophie, 6. Aufl., Stuttgart 1963. Raiser, L u d w i g : Die wirtschaftsverfassungsrechtlichen Fragen der Gestaltung der Unternehmensformen, in: Die Gestaltung der Unternehmensformen unter den Gesichtspunkten der Wirtschafts- u n d Sozialverfassung, Verhandlungen des 39. (außerordentlichen) Deutschen Juristentages, Stuttgart 1951, hrsg. v. den Ständigen Deputationen des Deutschen Juristentages, T e i l B, Tübingen 1952. Rasch, Harold: Grundfragen der Wirtschaftsverfassung, Bad Godesberg 1948. Rationalisierungs-Kuratorium der Deutschen Wirtschaft (RKW): Small Business, Förderung von K l e i n - und Mittelbetrieben i n den USA, F r a n k f u r t / M . 1960. Reich, A l f r e d : Selbständige und unselbständige Stiftungen, Diss. Heidelberg 1923 (Maschinenschrift). Reinhardt, Rudolf: Die gesellschaftsrechtlichen Fragen der Gestaltung der Unternehmensform, i n : Die Gestaltung der Unternehmensformen unter den Gesichtspunkten der Wirtschafts- und Sozialverfassung, Verhandlungen des 39. (außerordentlichen) Deutschen Juristentages, Stuttgart 1951, hrsg. v. der Ständigen Deputation des Deutschen Juristentages, T e i l B, Tübingen 1952. Reinhardt, Fritz — Gebhardt, Joseph: Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung, 2 Bände, Berlin/Wien 1937. Rhode, Heinz: Juristische Person u n d Treuhand, B e r l i n 1932. Richebächer, K u r t : Börse u n d K a p i t a l m a r k t , F r a n k f u r t / M . 1963. Rieger, W i l h e l m : Einführung i n die Privatwirtschaftslehre, 3. Aufl., Erlangen 1964. Ritsehl, Hans: Die große Steuerreform (Gutachten), K ö l n (1953). Rittershausen,

Heinrich: Industrielle Finanzierung, Wiesbaden 1964.

L i t e r a t u r - und Urteilserzeichnis

269

Rittner, Fritz: Die handelsrechtliche Publizität außerhalb der Aktiengesellschaft, i n : Verhandlungen des 45. Deutschen Juristentages, Karlsruhe 1964, 1. Bd., 4. Teil, hrsg. von der Ständigen Deputation des Deutschen Juristentages, München/Berlin 1964. Rosenkranz, Olaf: Die Stiftung als Unternehmungsform, Diss. K ö l n 1958 (zit. als „Stiftung"). Sandig, Curt: Finanzierung m i t Fremdkapital, Stuttgart 1930. — Finanzierung m i t Fremdkapital, Stuttgart 1965. — Betriebsgemeinschaft als Organisations- und Führungsproblem, 1937.

Berlin

— Die F ü h r u n g des Betriebs, Stuttgart 1953. — Der Huf der Unternehmung, Veröffentlichungen der Wirtschaftshochschule Mannheim, Reihe 2, Heft 8, Stuttgart 1962. Sauerland, Heinz: Umsatzsteuer, 2. Aufl., Achim/Bremen 1962. Schäfer, Erich: Die Unternehmung, 5. Aufl., Köln/Opladen 1963. Schairer, Reinhold: Aufgabe, S t r u k t u r u n d Entwicklung der Stiftungen, Forschungsberichte des Wirtschafts- u n d Verkehrsministeriums NordrheinWestfalen, Nr. 591, Köln/Opladen 1958. Schmalenbach, Eugen: Finanzierungen, 6. Aufl., Leipzig 1937. — Die Beteiligungsfinanzierung, 8. Aufl., Köln/Opladen 1954. — Dynamische Bilanz, 13. Aufl., Köln/Opladen 1962. Schmey, Fritz Ernst: A k t i e u n d A k t i o n ä r i m Recht der Vereinigten Staaten m i t besonderer Berücksichtigung der Trustbildung, M a r b u r g 1930. Schmölders, Günter: Organische Steuerreform, Berlin/Frankfurt/M. 1953. — Allgemeine Steuerlehre, 3. Aufl., B e r l i n 1958. Schneider, Herbert — Martin, Gustav: Familienunternehmen und Unternehmertestament, 4. Aufl., Heidelberg 1963. Schomerus, Friedrich: Werden und Wesen der Carl-Zeiss-Stiftung, 2. Aufl., Stuttgart 1955. Schwerin von Krosigk, L u t z Graf: Alles auf Wagnis — Der K a u f m a n n gestern, heute u n d morgen, Tübingen 1963. Serick, Rolf: Rechtsform u n d Realität juristischer Personen, Berlin/Tübingen 1955. Sinniger, Alphons: Die Besteuerung der Stiftungen i n der Schweiz, Diss. Zürich 1951. Steinhoff, Heinrich: Die betrieblichen Stiftungen, Diss. K ö l n 1929. Stolzenburg, Günter Ε. H.: Die rechtliche Sonderstellung der Freien Sparkassen i m deutschen Sparkassenwesen, hrsg. v. d. Hamburger Sparcasse von 1827, Hamburg 1956. Stone, Shepard: Möglichkeiten und Grenzen der Stiftungen, B e r l i n 1964. Strickrodt, Georg: Die Stiftung als neue Unternehmensform, erweiterte Fassung der 1. Aufl., 1948, Braunschweig 1951 (zit. als „Neue Unternehmensform"). — Unternehmen unter frei gewählter Stiftungssatzung, Baden-Baden 1956 (zit. als „Stiftungssatzung"). — Probleme zur rechtlichen S t r u k t u r von Stiftungsunternehmen, Baden 1960 (zit. als „Strukturprobleme").

Baden-

270

L i t e r a t u r - und Urteilserzeichnis

Strickrodt, Georg: Stiftungsrecht — Geltende Vorschriften u n d rechtspolitische Vorschläge, (Lose-Blatt), Baden-Baden 1962/63. Tiepelmann, Klaus: Die Problematik der Vermögensteuer, B e r l i n 1963. Tremi , K a r l : Beiträge zum Stiftungsrecht i n Baden-Württemberg, Diss. T ü b i n gen 1961. Trumpler, Hans: Die Aktiengesellschaft nach dem Gesellschafts-, Bilanz- u n d Steuerrecht der Vereinigten Staaten, Basel 1942. — Die Bilanz der Aktiengesellschaft, Basel 1950. Verschied. Verf.: Das Frankfurter Publizitätsgespräch, F r a n k f u r t / M . 1962. Vollnberg, R.: Gründung u n d Umgründung der Gesellschaften i m Ertragsteuerrecht, Herne/Berlin 1961. Wagner, A d o l p h : L e h r - u n d Handbuch der politischen Oekonomie. Vierte Hauptabteilung, Finanzwissenschaft, Leipzig 1889. Wallis, Hugo von: Steuerbegünstigung gemeinnütziger Zwecke, Herne/Berlin 1964. Weber, A l f r e d : Sozialisierung zugleich als Friedenssicherung, Heidelberg 1947. Weber, A l f r e d — Mitscherlich, Alexander: Freier Sozialismus, Heidelberg 1946. Weber, Werner: Die Körperschaften, Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts, 2. Aufl., München/Berlin 1943. Wem, H e l m u t : Die Geschäfts- und Praxisveräußerung, Herne/Berlin 1958. Werth, Heinz-Jürgen : Vorstand und Aufsichtsrat i n der Aktiengesellschaft, Düsseldorf 1960. Wiemer, Hans-Joachim : Nicht einkommensteuerpflichtige Einkünfte, Düsseldorf 1962. Witte, Eberhard: Die L i q u i d i t ä t s p o l i t i k der Unternehmung, Tübingen 1963. Wöhe, Günter: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2 Bände, B e r l i n / F r a n k furt/M. 1963/65. Wygold, Klaus: Die Gesamtrechtsnachfolge bei der U m w a n d l u n g von Gesellschaften, Diss. Münster 1958.

I I . Juristische Lehrbücher und Kommentare Adler, Hans — Düring, Walter — Schmaltz, K u r t : Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaften, 3. Aufl., Stuttgart 1957. Baumbach, A d o l f — Duden, Konrad: Handelsgesetzbuch, 15. Aufl., München/ Berlin 1962. Baumbach, Adolf — Hueck, Alfred: Aktiengesetz, 11. Aufl., München/Berlin 1961. Becker, Enno — Riewald, A l f r e d — Koch, K a r l : Reichsabgabenordnung, 1. Bd., 3. Aufl., K ö l n / B e r l i n u. a. 1963. Below, K a r l - H e i n z : Bürgerliches Recht, Allgemeiner Teil, i n : Die W i r t schaftswissenschaften, hrsg. v. E. Gutenberg, Wiesbaden 1960. Bericht der Einkommensteuerkommission: Untersuchungen zum E i n k o m mensteuerrecht unter besonderer Berücksichtigung textkritischer, rechtssystematischer und verfassungsrechtlicher Gesichtspunkte, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 7, Bonn (1964).

L i t e r a t u r - und Urteilserzeichnis Blümich, Walter — Boy ens, Walter — Steinbring, Werner — Klein, Gewerbesteuergesetz, 7. Aufl., Β erlin/Fr ankfur t/M. 1961.

271 Otto:

Blümich, Walter — Falk, L u d w i g : Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., 1. Bd., Berlin/Frankfurt/M. 1963, 2. Bd., Berlin/Frankfurt/M. 1964. Blümich, Walter — Klein, Otto — Steinbring, Werner — Stutz, Heinrich: K ö r perschaftsteuergesetz, 4. Aufl., Berlin/Frankfurt/M. 1965. Böttcher, Conrad — Meilicke, Heinz: U m w a n d l u n g u n d Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 5. Aufl., B e r l i n / F r a n k f u r t / M . 1958. Boruttau, Ernst Paul — Klein, Otto: Grunderwerbsteuergesetz, 6. Aufl., M ü n chen/Berlin 1960. Bühler, Ottmar — Paulick, Heinz: Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, 2. Aufl., (Lose-Blatt), München/Berlin 1965. Denkschrift zum E n t w u r f eines Bürgerlichen Gesetzbuchs, B e r l i n 1896. Denkschrift zu dem E n t w ü r f e eines Handelsgesetzbuches u n d eines E i n f ü h rungsgesetzes, B e r l i n 1897. Düringer, A. — Hachenburg, M a x : Das Handelsgesetzbuch, 1. Bd., 2. Aufl., Mannheim 1908. Ehrenberg, Victor: Handbuch des gesamten Handelsrechts, 1. Bd., Leipzig 1913. Endemann, F.: Lehrbuch des Bürgerlichen Rechts, 1. Bd., 6. Aufl., B e r l i n 1899. Enneccerus, L u d w i g — Nipperdey, Hans Carl: Allgemeiner T e i l des Bürgerlichen Rechts, 15. Aufl., 1. Halbbd., Tübingen 1959. 2. Halbbd., Tübingen 1960. Enneccerus, L u d w i g — Coing, H e l m u t : Lehrbuch des Bürgerlichen Rechts, Erbrecht, 11. Aufl., 5. Bd., Tübingen 1960. Erman, Walter: Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 1. Bd., 3. Aufl., Münster 1962. Evers, Robert: Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz v. 10. 8.1925, 2. Aufl., B e r l i n 1927. Frankenstein, Ernst: Internationales Privatrecht, 1. Bd., B e r l i n 1926. Gadow, W. — Heinichen, E. : Großkommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., 1. Bd., B e r l i n 1961. 2. Bd., B e r l i n 1965. Gesellschaft für Rechtsvergleichung : Ausländische Aktiengesetze, Bd. 1 ff. (soweit erschienen), F r a n k f u r t / M . / B e r l i n 1955 ff. Gierke, Julius v.: Handelsrecht u n d Schiffahrtsrecht 8. Aufl., B e r l i n 1958. Gierke, Otto: Deutsches Privatrecht, 1. Bd., Allgemeiner T e i l u n d Personenrecht, München/Leipzig 1936 (unveränderter Neudruck der 1. Aufl., L e i p zig 1895). — Das Wesen der menschlichen Verbände, B e r l i n 1902. Godin, Reinhard v. — Wilhelmi, Hans: Aktiengesetz, 2. Aufl., B e r l i n 1950. Gürsching, Lorenz — Stenger, Alfons: Kommentar zum Bewertungsgesetz u n d Vermögensteuergesetz, 1.—3. Aufl., (Lose-Blatt), K ö l n 1963/61. Hachenburg, M a x : Kommentar zum GmbH-Gesetz, 6. Aufl., 1. Bd., B e r l i n 1956. 2. Bd., B e r l i n 1959. Herrmann, Carl — Heuer, Gerhard: Kommentar zur Einkommen- u n d K ö r perschaftsteuer. 1—5. Bd., 10. Aufl., (Lose-Blatt), K ö l n 1950/63.

L i t e r a t u r - und Urteilserzeichnis

272

Hueck, Alfred: Gesellschaftsrecht, 11. Aufl., München/Berlin 1963. — Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 3. Aufl., Berlin 1964 (zit. als „OHG"). Kapp, Reinhard: Erbschaft- und Schenkungsteuer-Kommentar, Herne/Berlin 1960. Kinnebrock, Franz: Kapitalverkehrsteuergesetz, 3. Aufl., München/Berlin 1960. Kipp, Theodor: Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, B e r l i n 1927. Kohler, Josef: Lehrbuch des Bürgerlichen Redits, 1. Bd., Berlin 1906. Krollmann, Heinz: Körperschaftsteuer-Kommentar, Stuttgart 1962. Krückmann, Paul: Institutionen des Bürgerlichen Gesetzbuches, Göttigen 1899. Kühn, Rolf: Abgabenordnung, 7. Aufl., Stuttgart 1963. Lange, Heinrich: Bürgerliches Gesetzbuch, Allgemeiner Teil, 6. Aufl., M ü n chen/Berlin 1963. Larenz, K a r l : Lehrbuch des Schuldrechts, 1. Bd., Allgemeiner Teil, 6. Aufl., München/Berlin 1963. Lehmann, Heinrich: Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Gesetzbuches, 11. Aufl., Berlin 1958. Lenski, Edgar — Steinberg, W i l h e l m : Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 1.—2. Aufl., (Lose-Blatt), K ö l n 1957/64. Littmann, Eberhard: Das Einkommensteuerrecht, 7. Aufl., Stuttgart 1962. Lueb, Theo: Körperschaftsteuer-Kommentar, in: WK-Reihe, 10. Bd., F r a n k furt/M. 1963. Megow, Heinrich: Erbschaftsteuergesetz, 4. Aufl., Berlin/Frankfurt/M. 1959. Mirre, L u d w i g : Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz v. 10.8.1925, Stuttgart 1926. Mirre, L u d w i g — Dreutter, Hans: Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., i n : Handkommentar der Reichsteuergesetze, hrsg. v. Mitgliedern des RFH, 2. Bd., München/Berlin 1939. Model, Otto: Testamentsrecht, 2. Aufl., München/Berlin 1964. Motive zu dem Entwürfe eines Bürgerlichen Gesetzbuches für das Deutsche Reich, 1. Bd., Allgemeiner Teil, A m t l . Ausgabe, Berlin/Leipzig 1888. Müller-Erzbach, Rudolf: Deutsches Handelsrecht, 2. u. 3. Aufl., Tübingen 1928. Palandt, Otto: Bürgerliches Gesetzbuch, 22. Aufl., München/Berlin 1963. Planck, Gottlieb: Bürgerliches Gesetzbuch, 1. Bd., 2. Aufl., B e r l i n 1898. B e r l i n / K ö l n 1958. Plückebaum, K o n r a d — Malitzky, Heinz: Umsatzsteuergesetz, 1. Bd., 8. Aufl., B e r l i n / K ö l n 1958. Preussische Ausführungsgesetze zum Bürgerlichen Gesetzbuch Reichs-Justizgesetzen, hrsg. v. L. Busch, 2. Ausg., B e r l i n 1901. Protokolle

den

für die 2. Lesung des Entwurfs für das BGB, B e r l i n 1897/99.

Reichsgerichtsräte-Bundesrichter-Kommentar (BGB-RGRK): Gesetzbuch, 1. Bd., 1. Teil, 11. Aufl., B e r l i n 1959. — Kommentar zum Handelsgesetzbuch 2. Aufl., 1. Bd., B e r l i n 1950. 2. Bd., B e r l i n 1953. Ritter,

und

K a r l : Aktiengesetz, Berlin/München 1939.

Das Bürgerliche

L i t e r a t u r - u n d Urteilserzeichnis

273

Rössler, Rudolf — Troll, M a x (vormals Krekeler): Bewertungsgesetz u n d Vermögensteuergesetz, 7. Aufl., Berlin/Frankfurt/M. 1964. Rosenberg, Leo: Lehrbuch des deutschen Zivilprozeßrechts, 8. Aufl., München/Berlin I960. Schlegelberger, Franz: Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., 1. Bd., Berlin/Frankfurt/M. 1960. 2. Bd., Berlin/Frankfurt/M. 1963. Schumann, Hans: Handelsrecht, 2. Bd., i n : Die Wirtschaftswissenschaften, hrsg. v. E. Gutenberg, Wiesbaden 1961. Soergel, H. Th. —Siebert, Wolfgang: Bürgerliches Gesetzbuch, 1. Bd., 9. Aufl., Stuttgart 1959. Solch, Otto — Ringleb, K a r l : Umsatzsteuergesetz, 7. Aufl., (Lose-Blatt), M ü n chen/Berlin 1964. Staub-Bondi, F e l i x : Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 1. Bd., 12. u. 13. Aufl., Berlin/Leipzig 1926. Staudinger, Julius v.: Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 1. Bd., A l l gemeiner Teil, 11. Aufl., B e r l i n 1957. Strutz, Georg: Handbuch des Reichssteuerrechts, Berlin/Wien 1927. Teichmann, Robert — Koehler, Walter: Aktiengesetz, 3. Aufl., Heidelberg 1950. Troll, M a x : Erbschaftsteuergesetz, München/Berlin 1959. Tuhr, Adreas v.: Der Allgemeine T e i l des Deutschen Bürgerlichen Rechts, 1. Bd., B e r l i n 1957 (unveränderter Nachdruck der 1. Aufl., 1910). Veith, Hans-Joachim — Börnstein, Ulrich: Umwandlungsgesetz u n d U m w a n d lungssteuergesetz, München/Berlin 1958. Wieland, K a r l : Handelsrecht, 1. Bd. Das kaufmännische Unternehmen und die Handelsgesellschaften, München/Leipzig 1921, 2. Bd. Die Kapitalgesellschaften, München/Leipzig 1931. Wilke, Otto — Köhler, Dieter u. a. m.: Handbuch der GmbH, 2. Aufl., K ö l n 1961. Windscheid, Bernhard — Kipp, Theodor: Lehrbuch des Pandektenrechts, l . B d . , 9. Aufl., F r a n k f u r t / M . 1906. Würdinger, Hans: Aktienrecht, Karlsruhe 1959. I I I . Beiträge in Sammelwerken, Festschriften, Jahrbücher Antoni, G.: Die Steuersubjekte i m Zusammenhalte m i t der Durchführung der Allgemeinheit der Besteuerung nach den i n Deutschland geltenden Staatssteuergesetzen, i n : Finanz-Archiv. Zeitschrift für das gesamte Finanzwesen, hrsg. v. G. Schanz, 5. Jahrg. (1888), S. 312 ff. (316 ff.). Aufermann, Ewald: Stich w o r t Liquidation, Liquidationsbilanzen, i n : BuB, Darstellung 1, Bl. 1 ff. Barth, K u n o : Die Kapitalausstattung der kommunalen Eigenbetriebe als k ö r perschaftsteuerliche Frage, i n : Gemeindewirtschaft und U n t e r n e h m e r w i r t schaft, Festgabe f. R. Johns, hrsg. v. L. Mühlhaupt u n d K . Oettle, Göttingen 1965, S. 287 ff. Beusch, K : Organschaft u n d Erfolgsteuer, i n : StuR 5. Bd., Herne 1959, S. 177 ff. Biedermann, Franz: Steuerliche Behandlung von Vorbereitungs- u n d Organisationskosten, i n : B B K , Fach 13, S. 763 ff. 18 Steuck

274

L i t e r a t u r - u n d Urteilserzeichnis

Binder, Odilo: Z u m Anwendungsbereich des §15 Abs. 2 K S t G bei der sogenannten „verschmelzenden U m w a n d l u n g " (Fusion), i n : R W P - B l a t t e i ; 14 Steuer-R, D, Körperschaftsteuer I I Β 8/60, Einzelfragen 453/61 ff. Böttcher, Conrad — Beinert, Jörg: Die Famillenstiftung, i n : RWP-Blattei, 14 Steuer-R, D, Stiftung 11, Familienstiftung, 629/61 ff. Brockhoff, Hedin: S t R K - A n m . EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 4, R. 28. Brünneck, W i l t r u d v.: Die Verfassung des Landes Hessen v. 1.12.1946, i n : Jahrbuch des öffentlichen Rechts der Gegenwart, 3. Bd., NF, hrsg. v. G. Leibholz, Tübingen 1954, S. 213 ff. Büchner, Richard: A r t . Stiftungen, i n : H W S t w , 7. Bd., 4. Aufl., Jena 1926, S. 1131 ff. Coing, H e l m u t : Die Bedeutung der Zweckgebundenheit juristischer Personen bei der Auslegung von Verfügungen von Todes wegen, i n : Festschrift f. H. C. Nipperdey, hrsg. v. R. Dietz u. H. Hübner, 1. Bd., München/Berlin 1965, S. 229 ff. Deutsch, Paul: A r t . Abwicklung, i n : H W B , hrsg. v. K . Schwantag schab, 1. Bd., 3. Aufl., Stuttgart 1956, Sp. 53 ff.

u. W. Sei-

Eisenblätter, K u r t : Die Bilanzarten, i n : B B K , Fach 12, S. 145. Eisfeld, Curt: Betrieb, Firma, Unternehmung, i n : Der Betrieb i n der Unternehmung, Festschrift f. W. Rieger, hrsg. v. J. Fettel u. H. Linhardt, Stuttgart 1963, S. 1 ff. Felix, Günter: Steuerrecht u n d Verwaltungsrecht, i n : Gegenwartsfragen des Steuerrechts, Festschrift f. A. Spitaler, hrsg. v. G. Thoma, K ö l n 1958, S. 135 ff. Geiler, K a r l : Z u m Genossenschafts- u n d Sozialisierungsproblem, i n : Festschrift f. W. Kiesselbach, Hamburg 1947, S. 99 ff. Grass, A d o l f : Das Problem der Gewinnverwirklichung bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, i n : Steuerkongreß-Report 1965, S. 189 ff. Grieger, Rudolf: Z u r steuerlichen Beurteilung von Rechtsverhältnissen z w i schen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern, i n : StbJb 1962/63, S. 99 ff. Hertlein, A d o l f : A r t . L i q u i d a t i o n der Unternehmung, i n : HWS, 6. Bd., S t u t t gart/Tübingen/Göttingen 1959, S. 620 ff. Hock, K a r l : Umwandlung, Verschmelzung, Vermögensübertragungen und L i q u i d a t i o n von Kapitalgesellschaften nach den Bestimmungen des A k t G , G m b H G u n d KStG, i n : Grundzüge des Buchführungs- u n d Bilanzrechts, Wien 1963, S. 284 ff. Ipsen, Hans Peter: Gleichheit, i n : Die Grundrechte, 2. Bd., hrsg. v. F. L. Neumann, H. C. Nipperdey, U. Scheuner, B e r l i n 1954, S. 111 ff. Kersten, Eduard: Stiftung u n d Handelsgeschäft, i n : Festschrift f ü r den 45. Deutschen Juristentag, Karlsruhe 1964, S. 123 ff. Kirmse, K a r l - W o l f gang: Die Erbschaftsteuer, i n : RWP-Blattei, 14 Steuer-R, D, Erbschaftsteuer I 8, 512/57 ff. — Verhältnis der Erbschaftsteuer zu anderen Steuern, i n : RWP-Blattei, 14 Steuer-R, D, Erbschaf tsteuer I 16, 524/71 ff. Kohler, Rudolf: Die Gefährdung der Vererbung von Betrieben durch Pflichtteilsansprüche, i n : RWP-Blattei, 2 Bürg.-R, D, Erbrecht, Einzelfragen 1, 471/5 ff.

L i t e r a t u r - u n d Urteilsverzeichnis

275

Kohler, Rudolf: Die Vererbung des Familienvermögens als Einheit, i n : R W P Blattei, 2 Bürg.-R, D, Erbrecht, Einzelfragen 3, 550/5 ff. Kotigen, A r n o l d : Die wirtschaftliche Betätigung der Gemeinden, i n : Hundert Jahre Deutsches Rechtsleben, Festschrift zum hundertjährigen Bestehen des Deutschen Juristentages, 1. Bd., Karlsruhe 1960, S. 577 ff. Laufke, Franz: A r t . Stiftung, i n : Staatslexikon, Recht-Wirtschaft-Gesellschaft, 7. Bd., Freiburg/Brsg. 1962, Sp. 722 ff. Laum, Bernhard: Geschichte der öffentlichen Finanzwirtschaft i m A l t e r t u m und Frühmittelalter, i n : HFW, hrsg. v. W. Gerloff u. F. Neumark, 1. Bd., 2. Aufl., Tübingen 1952, S. 211 ff. Marx, August: Unternehmer u n d Unternehmung, i n : Gegenwartsprobleme der Unternehmung, Festschrift f. F. Hemel, hrsg. v. B. Bellinger, Wiesbaden 1961, S. 135 ff. Mayer, Otto: Die juristische Person u n d ihre Verwertbarkeit i m öffentlichen Recht, i n : Festgabe f. P. Laband, Tübingen 1908, S. 1 ff. Mittelbach, Rolf: Unentgeltlich erworbenes Vermögen bei der Einkommensbesteuerung, i n : RWP-Blattei, 14 Steuer-R, D, Einkommensteuer I I Β 19/60, Einzelfragen, 435/35. — S t R K - A n m . EStDV 1955 § 7, R. 1. Mutze, Otto: Die körperschaftsteuerlichen Vorschriften zur Auflösung u n d A b w i c k l u n g von Kapitalgesellschaften, i n : StLex 6, 14—15, 29 ff. Nipperdey, Hans Carl: A r t . Stiftungen, i n : HWS, 10. Bd., Neuaufl. HWStw., Stuttgart/Tübingen/Göttingen 1959, S. 201 ff. Paulick, Heinz: Grundgesetz und Besteuerung, i n : StbJb 1957/58, S. 85 ff. — Die steuerliche Beurteilung der Verschmelzung von Genossenschaften, i n : A k t u e l l e Probleme und zukünftige Aspekte genossenschaftswissenschaftlicher Forschung, Karlsruhe 1962, S. 235 ff. — Atypische Gesellschaftsformen i m Lichte des Steuerrechts, i n : Festschrift f. H. C. Nipperdey, hrsg. v. R. Dietz u. H. Hübner, 2. Bd., München/Berlin 1965, S. 843 ff. Pohmer, Dieter: Z u r A b s t i m m u n g des Steuersystems auf die Wirtschaftsordnung, i n : Finanz-Archiv 1954/55 (15. Bd., NF), S. 373 ff. Schlossmann: Z u r Lehre von den Stiftungen, i n : Iherings Jena 1889, S. 1 ff. Schmölders, Günter: Das Gerechtigkeitsprodukt Steuer-Kongreß-Report 1964, S. 25 ff.

Jahrbuch, 27. Bd.,

i n der Besteuerung,

in:

Schomerus, Friedrich: A r t . Stiftung (als Unternehmensform), i n : H W B , hrsg. v. K . Schwantag u. W. Seischab, 3. Bd., 3. Aufl., Stuttgart 1960, Sp. 5196 ff. Steuck, H e i n z - L u d w i g : Leasing — Die m i e t - u n d pachtweise Nutzung von Produktionsgütern i n wirtschaftlicher und steuerlicher Beurteilung, i n : S t W K Sonderdruck Nr. 127, Freiburg/Brsg. 1965. Strickrodt, Georg: Erbschaftsteuer der Stiftungsunternehmen, i n : StbJb 1953/ 1954, S. 407 ff. Sundermann, Gerhard: Die Besteuerung der Liquidationsgewinne durch die Körperschaftsteuer, Diss. K ö l n 1955, i n : Von der Auslegung u n d A n w e n dung der Steuergesetze, Festschrift f. A. Spitaler, hrsg. v. G. Felix, Stuttgart 1958, S. 468 ff. 18*

276

L i t e r a t u r - und Urteilserzeichnis

Terhalle, F r i t z : Geschichte der deutschen öffentlichen Finanzwirtschaft vom Beginn des 19. Jahrhunderts bis zum Schlüsse des Zweiten Weltkrieges, i n : HFW, hrsg. v. W. Gerloff u. F. Neumark, 1. Bd., 2. Aufl., Tübingen 1952, S. 273 ff. Thiel, Rudolf: Grundsätzliche Probleme des Körperschaftsteuerrechts, i n : StbJb 1961/62, S. 181 ff. — Gedanken zur Methode der steuerlichen Rechtsfindung, i n : StbJb 1963/64, S. 161 ff. Wallis, Hugo v. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise i m Steuerrecht, i n : Probleme des Finanz- u n d Steuerrechts, Festschrift f. O. Bühler, hrsg. v. A. Spitaler, K ö l n 1954, S. 249 ff. Weber, Werner: Eigentum u n d Enteignung, i n : Die Grundrechte, 2. Bd., hrsg. v. F. L. Neumann, H. C. Nipperdey, U. Scheuner, B e r l i n 19o4, S. 331 ff. I V . Aufsätze in Zeitschriften Arndt, A d o l f : Rechtsformen der Sozialisierung, i n : DRZ 1947, S. 37 ff. — Landeseigene Betriebe u n d Gemeindeeigentum, i n : SJZ 1947, Sp. 415 ff. Barth, K u n o : Der handelsrechtliche u n d der steuerliche Gewinnbegriff bei der Aktiengesellschaft i n betriebswirtschaftlicher Sicht, i n : N J W 1959, S. 2233 ff. — Der Unternehmer u n d der Mitunternehmer i n handelsrechtlicher und steuerlicher Sicht, i n : Beilage Nr. 10/1961 zu D B 21/1961. — K r i t i k zur Besteuerung der Vermögensgewinne f ü r Anteile an K a p i t a l gesellschaften, i n : FR 1962, S. 226 ff. — Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, betriebswirtschaftlich, handelsrechtlich, steuerlich — E i n geschichtlicher Aufriß, i n : Z f h F 1963, S. 385 ff. — Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, i n : B B 1963, S. 1187 ff. — Systemwidrigkeit der Steuerpflicht bei Veräußerung wesentlicher Beteiligungen, i n : D B 1964, S. 455 ff., 492 ff. — Die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i m E n t w u r f des Steueränderungsgesetzes 1964, i n : B B 1964, S. 1248 ff. (zit als „§ 17 EStG"). Becker, Enno: Erläuterungen zur Rechtsprechung, i n : StuW 1937 I, Sp. 1179 ff. Bodarwe, Ernst: Der Geschäftswert bei Teilumwandlung, i n : D B 1962, S. 581 ff. Conze, A n t o n Gregor: Die Entwicklung der Verhältnisse und die Auslegung von Steuergesetzen, i n : StuW 1965, Sp. 3 ff. Duden, Konrad: Z u r Verwendbarkeit der Stiftung für vergesellschaftete Betriebe, i n : B B 1947, S. 142 ff. Eckhardt, Walter: Die Steuerreform 1964, i n : B B 1964, S. 1267 ff. Eckstein, Hans: Nochmals die Verschmelzung von Aktiengesellschaften, i n : StuW 1939 I, Sp. 1015 ff. Eichler, Friedrich: Die Neuordnung des Stiftungsrechts i n Bayern, i n : B a y V B l 1955, S. 105 ff., 139 ff. Fellberg, Oswald: Z u m Thema: Die Stiftung als Unternehmens Verfassung, i n : WP 1953, S. 33 ff. Fischer, Curt: Rechtsformen für sozialisierte Unternehmungen, i n : SJZ 1947, Sp. 307 ff. Flume, Werner: Die V e r w i r k l i c h u n g des Sozialstaatsprinzips i m Steuerrecht, i n : Der Steuerbeamte 1964 (Beilage zur StWa), S. 65 ff.

L i t e r a t u r - und Urteilserzeichnis Friedrich,

277

Werner: Ist der B F H Richter oder Gesetzgeber?, i n : D B 1960, S. 705.

— Z u r Realisierung stiller Reserven bei der Einbringung von Betriebsvermögen i n eine Kapitalgesellschaft, i n : D B 1962, S. 313 ff. Geiler, K a r l : Personalismus u n d Sozialismus. Zugleich ein Beitrag zum Sozialisierungsproblem, i n : SJZ 1948, Sp. 721 ff. Goerdeler, Reinhard: Die Stiftung als Rechtsform für Unternehmungen, i n : Z H R 113. Bd. (1950), S. 145 ff. (zit. als „Stiftungsrechtsform"). Goerdeler, Reinhard — Ulmer, Peter: Der Stiftungszweck i n der Reform des Stiftungsrechts, i n : AktGes 1963, S. 330 ff. — Die Besteuerung von Stiftungen, i n : B B 1964, S. 975 ff. Grieger, Rudolf: B B 1960, S. 1051 (Urteilsanmerkung). Grochla, E r w i n : Die organisatorische S t r u k t u r der Aktiengesellschaft i n betriebswirtschaftlicher Sicht, i n : AktGes 1957, S. 103 ff. Grund, Walter: Finanz- u n d steuerpolitischer Ausblick auf die neue Legislaturperiode; zugleich ein Beitrag zum gegenwärtigen Stand der Finanzreformarbeiten, i n : D S t Z / A 1966, S. 2 ff. Gümbel, Rudolf: Die Bedeutung der Gewinnmaximierung als betriebswirtschaftliche Zielsetzung, i n : B F u P 1964, S. 71 ff. Henckel, B.: Erbschaftsteuer u n d Grunderwerbsteuer bei Aufhebung von Fidei-Komiss-Auflösungsstiftungen, i n : DVR 1951, S. 53 f. Henze, M a x : Ubergang u n d Aufgabe eines gewerblichen Betriebs, i n : DStZ 1938, S. 1133 ff. (1173 ff.). Hoff mann, Fritz: A n m e r k u n g zum B F H - U r t e i l v. 6.10. 59; i n : FR 1960, S. 379 f. Hoff mann, Gisela: Der Verlustvortrag bei Gesellschaftsumwandlung, i n : D B 1952, S. 603 f. Hueck, Alfred: Die U m w a n d l u n g von Personengesellschaften i n Kapitalgesellschaften, i n : StuW 1953, Sp. 315 ff. Kaatz, Paul: A n m e r k u n g zum B F H - U r t e i l v. 8. 4.1964, i n : FR 1964, S. 385 f. Kapp, Reinhard: Familienstiftungen i m Ausland, i n : B B 1964, S. 1484 ff. Kottke, Klaus: Die umsatzsteuerliche Beurteilung einer unentgeltlichen Geschäftsveräußerung, i n : B B 1956, S. 70 ff. Kühnen, Harald: Eigenkapital bei Personen- u n d Kapitalgesellschaften, i n : ZfhF 1963, S. 237 ff. Leibrecht, Dieter: Umsatzsteuer bei der U m w a n d l u n g einer Personengesellschaft i n eine Kapitalgesellschaft, i n : StuW 1956, Sp. 7 ff. Lent, Friedrich : Muß das Stiftungsgeschäft den Vorstand der Stiftung bestimmen?, i n : DJZ 1912, Sp. 431 ff. Liebmann, J.: Die Gesellschaft m i t beschränkter Haftung i n der Praxis, i n : DJZ 1902, S. 327 ff. Mestmäcker, Ernst-Joachim: M i t t e i l u n g über die 44. Tagung des Deutschen Juristentages i n Hannover, i n : N J W 1962, S. 1857. Meyer, Fritz: Bedeutung u n d A u s w i r k u n g des Umwandlungs-Steuergesetzes v o m 11.10.1957, i n : GmbHR 1965, S. 75 ff. Mies, Josef: Verdeckte gesellschaftsrechtliche Zuwendungen (Einlagen) und ihre ertragsteuerliche Behandlung —insbesondere bei Aktiengesellschaften, i n : StBp 1965, S. 231 ff. Moser, Heinz: Unentgeltliche Geschäftsübertragung, i n : UStR 1954, S. 44 ff.

278

L i t e r a t u r - und Urteilserzeichnis

Münch, Bernd: Die Veräußerung von Beteiligungen bei der Gewerbesteuer, i n : D B 1964, S. 1601 ff. Neumann, L o t h a r : Gewinnrealisierung bei der verschmelzenden U m w a n d lung?, i n : D B 1965, S. 7 f. NN.: W P 1952, S. 164. NN.: Steuerersparnis bei richtiger Anwendung der erbschaftsteuerlichen Tarifvorschriften, i n : B B 1961, S. 925 f. NN.: Einbringung eines Betriebs i n eine Stiftung, i n : D B 1966, S. 441 f. Oettle, K a r l : Selbstfinanzierungsmöglichkeiten und Investitionsentscheidungen, i n : ZfhF 1964, S. 381 ff. Paulick, Heinz: Die Stiftung als Unternehmensform (zugleich eine Besprechung des Buches von Strickrodt „Stiftungsrecht"), i n : Archiv für öffentliche u n d freigemeinschaftliche Unternehmen, 6. Bd. (1964), S. 318 ff. (zit. als „Besprechung"). — Der wirtschaftliche Verein als Unternehmungsform u n d seine steuerrechtliche Behandlung, i n : D S t Z / A 1965, S. 193 ff. (zit. als „Wirtschaftlicher Verein"). Pisko, Oskar: Die beschränkte Haftung des Einzelkaufmanns, i n : Grünhuts Zeitschrift für das P r i v a t - u n d öffentliche Hecht der Gegenwart, 37. Bd. (1910), S. 699 ff. Pitzer, Friedemann: Die Reprivatisierung sozialisierter Unternehmen i m Lande Hessen, i n : D B 1964, S. 1436 f. Plagemann, Jochen: Stiftungsunternehmen, i n : AktGes 1962, S. 199 ff. Pohmer, Dieter: Einflüsse der Besteuerung auf die Unternehmensformen, i n : Z f B 1964, S. 679 ff. Ranft, Eckart: Die Besteuerung der schwindenden Kapitalgesellschaft bei der umwandelnden Verschmelzung u n d der Umwandlung, i n : GmbHR 1962, S. 237 ff. Schmidt, H a n s - M a r t i n : Die „Eigenständige Unternehmung", i n : GmbHR 1959, S. 105 ff. Schmölders, Günter: Die steuerliche Begünstigung von Spenden u n d Stiftungen für wissenschaftliche Forschungszwecke i n den Vereinigten Staaten, i n : StuW 1948, Sp. 1018 ff. Scholz, Franz: F ü r u n d w i d e r die GmbH, i n : GmbHR 1949, S. 1 ff. Speer, Α.: Gewinnrealisierung bei der Einbringung eines Betriebes i n eine Stiftung?, i n : D B 1966, S. 1157. Steuck, H e i n z - L u d w i g : Der Einfluß der bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften auf Investitionsvorhaben, i n : B F u P 1964, S. 160 ff. — Die verlustbeseitigende W i r k u n g des Sanierungsgewinns, i n : D B 1964, S. 307 ff. — Die Steuerbilanz als dynamische Bilanz u n d die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, i n : N B 1966, S. 149 ff. — Besserungsverpflichtungen u n d Besserungsleistungen i m Bilanzsteuerrecht, i n : StuW 1966, Sp. 609 ff. Stintzing, W.: Über das Stiftungsgeschäft nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch, i n : AcP 88. Bd. (1898), S. 392 ff. Strickrodt, Georg: Die Stiftung als Unternehmensverfassung, i n : W P 1952, S. 113 ff. — Finanzierungsprobleme bei Stiftungsunternehmen, i n : ZfhF 1953, S. 573 ff.

L i t e r a t u r - u n d Urteils Verzeichnis

279

Strickrodt, Georg: Stiftungsunternehmen — Gründermotive u n d Wege der Gestaltung, i n : Tradition, Zeitschrift f ü r Firmengeschichte u n d Unternehmerbiographie 1959, S. 23 ff. — Rechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts, i n : J Z 1964, S. 576 ff. Theis, Jakob: Fragen der Betriebsveräußerung u n d Betriebsaufgabe, i n : D B 1963, S. 492 ff. Thiel, Rudolf: Die schwindende Kapitalgesellschaft i m Körperschaftsteueru n d Einkommensteuerrecht, i n : D B 1957, S. 28 ff. — G e w i n n v e r w i r k l i c h u n g bei der Liquidation, der Verschmelzung u n d der nicht steuerbegünstigten U m w a n d l u n g von Kapitalgesellschaften, i n : D B 1959, S. 1092 ff. — Die Besteuerung des Abwicklungsgewinns gemäß § 14 K S t G , i n : AktGes 1960, S. 270 ff. — Der E n t w u r f des S t Ä n d G 1964, i n : FR 1964, S. 182 ff. — E i n Grundsatzurteil des Bundesfinanzhofes zur körperschaftsteuerlichen Organschaft, i n : B B 1965, S. 743 ff. Uhi, Hans: Unentgeltliche u n d teilweise unentgeltliche Geschäftsveräußerungen i m ganzen, i n : UStR 1964, S. 174 ff. Verschied. Verf.: Stiftungspraxis, Modelle, Erfahrungen, A k t i v i t ä t e n , i n : Offene Welt 1961, S. 186 ff. Verschied. Verf.: Förderung von Stiftungsinitiativen, i n : Offene W e l t 1964, S. 75 ff. Wacke, Gerhard: Verfassungsrechtliche Prüfung des § 17 EStG, i n : StuW 1964, Sp. 193 ff. Welter: F r e i w i l l i g e Zuwendungen aus Familienstiftungen beim Empfänger einkommensteuerpflichtig?, i n : StWa 1960, S. 85 f. Wiegel, B r u n o : Die Z u f ü h r u n g unentgeltlich erworbener Wirtschaftsgüter ins Betriebsvermögen, i n : StBp 1963, S. 237 ff., 260 ff. Wolff, Walter: Die Stiftung als Unternehmungsform, i n : Z f h F 1952, S. 241 ff. Wollny, Paul: Gewinnlosigkeit i m Körperschaftsteuerrecht, i n : D S t Z / A 1964, S. 113 ff. Zitzlaff, Franz: Erläuterungen zur Rechtsprechung, i n : StuW 1940, Sp. 747 ff. V. Sonstiges Bernhardt, Wolfgang: Die Stiftung — eine Unternehmensform m i t Z u k u n f t , i n : B d W Nr. 177 v. 3. 8.1964. Entwurf eines Gesetzes zur Ä n d e r u n g des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes, des Spar-Prämiengesetzes, des WohnungsbauPrämiengesetzes u n d andere Gesetze (Steueränderungsgesetz 1964), i n : B T Drucksache IV/2400 v. 19. 6.1964. Gesetz über die U m w a n d l u n g von Kapitalgesellschaften u n d bergrechtlichen Gewerkschaften, Begründung zum Regierungsentwurf, i n : BT-Drucksache Nr. 2402 v. 25. 5.1956. Friedrich, Otto Α.: Die Stiftung als Unternehmensform, i n : Handelsblatt Nr. 185 v. 30./31.10.1959. Goerdeler, Reinhard: Die Bedeutung der Stiftung i n unserer Zeit, u n v e r öffentlichtes M a n u s k r i p t eines Vortrags vor dem Beirat Süd der Deutschen Bank am 7.12.1964 i n München.

L i t e r a t u r - u n d Urteilserzeichnis

280

Grotefend, G. A. — Cretschmar, C. : Das gesamte deutsche u n d preußische Gesetzgebungs-Material, Jahrg. 1928, Düsseldorf 1928. Heerwagen, Fritz: Stiftungen als M i t t e l unternehmerischer Initiative, i n : H a n delsblatt Nr. 62 v. 17./18. 3.1961. Heller, Georg: Die neue Verfassung von Bosch, i n : F A Z Nr. 151 v. 3. 7.1964. Neubauer, Franz-Friedrich: „ L e i t e r n für die Aufstrebenden" — Die amerikanischen Stiftungen heute, i n : F A Z Nr. 173 v. 29. 7.1964. NN.: Steuerfragen hemmen Stiftungsinitiative, i n : F A Z Nr. 268 v. 18.11.1963. NN.: Bosch-Kapital w i r d zur größten Industriestiftung Deutschlands, i n : F A Z Nr. 151 v. 3. 7.1964. NN.: Reform des amerikanischen Stiftungsrechts gefordert, i n : F A Z Nr. 193 v. 21. 8.1964. NN.: Reform vorschlage zum amerikanischen Stiftungsrecht, i n : F A Z Nr. 38 v. 15. 2.1965. NN.: Stiftung zugunsten der Belegschaft i n : F A Z Nr. 176 v. 2. 8.1965. NN.: Steuerwünsche f ü r den Mittelstand, i n : B d W Nr. 242 v. 18.10.1965. NN.: M a h l e - F i r m e n i n Stiftung eingebracht, i n : B d W Nr. 299 v. 24.12.1965. NN.: Aus der Arbeit des Bonner Gesetzgebers: Die Bundesregierung zum Stiftungsrecht, i n : B d W Nr. 300 v. 27.12.1965. NN.: Stiftungsrecht, i n : A k t u e l l e Nachrichten für Steuer- und Zollrecht 1966, S. 33 f. Statistisches Bundesamt: Finanzen u n d Steuern, Fachserie L, Reihe 6, E r b schaftsteuer, Stuttgart/Mainz 1963. Statistisches Jahrbuch f ü r die Bundesrepublik Deutschland 1962, 1964, 1965. Stiftung Volkswagenwerk: Stiftung Volkswagenwerk, Sonderbroschüre, Göttingen 1963. Tippl, Fritz: Die Stiftung als Unternehmensform unter besonderer Berücksichtigung der Unternehmerposition, Diplomarbeit Mannheim WS 1961/62. (Nicht veröffentlicht)

V I . Urteile, Verfügungen, Erlasse 1. Urteile

des Reichsgerichts

Aktenzeichen:

Fundstelle:

10.11.1887 20. 6.1901

VI VI

209/87 118/01

30. 4.1903 14.10. 1904 25. 4.1906 25. 4.1906 23. 2.1907 23. 3.1907 23. 5. 1908 (Beschluß) 22. 6.1908 2. 3.1911 24. 6.1916 3. 2.1920 18.11.1920

IV III I I I I

29/03 91/04 507/05 614/05 404/06 377/06

RGZ Bd. 19, S. 350 SEUFFERT's Archiv Bd. 56, S. 385 RGZ Bd. 54, S. 400 RGZ Bd. 59, S. 51 RGZ Bd. 63, S. 226 RGZ Bd. 63, S. 203 RGZ Bd. 65, S. 227 RGZ Bd. 65, S. 379

V VI IV V II VI

70/08 394/07 653/10 137/16 272/19 357/20

RGZ RGZ RGZ RGZ RGZ RGZ

Urteil

vom.

Bd. Bd. Bd. Bd. Bd. Bd.

68, S. 410 69, S. 283 75, S. 406 88, S. 335 98, S. 28 100, S. 234

L i t e r a t u r - und Urteilserzeichnis Urteil

vom:

18. 2.1921 24. 4.1922 15. 5.1922 (Beschluß) 8.11.1922 30. 1.1925 3. 5.1927 21. 5.1928 11. 5.1929 13. 5.1929 20. 4. 1931 22.12.1931 5.11.1934 12.11.1935 27. 4.1937 9. 3.1938 3.10.1938 9.10.1939 9. 9.1942

Aktenzeichen:

Fundstelle:

III VI

354/20 677/21

RGZ Bd. 101, S. 342 JW 1924, S. 1455 ff.

IIB IV VI II IV I II IV II VI II VII VI IV IV VIII

1/22 74/22 301/24 479/26 555/27 34/29 313/28 219/30 295/31 180/34 48/35 331/36 212/37 57/38 304/38 67/42

RGZ Bd. 104, S. 341 RGZ Bd. 105, S. 306 RGZ Bd. 110, S. 146 RGZ Bd. 117, S. 61 RGZ Bd. 121, S. 168 JW 1929 I I I , S. 3056 RGZ Bd. 124, S. 279 HRR 1931 I I , Nr. 1427 RGZ Bd. 134, S. 375 RGZ Bd. 145, S. 314 RGZ Bd. 149, S. 293 RGZ Bd. 155, S. 42 RGZ Bd. 157, S. 228 RGZ Bd. 158, S. 187 RGZ Bd. 161, S. 288 RGZ Bd. 170, S. 24

2. Urteile

3. Urteile 24. 2.1953 19.12.1961 24. 1.1962 11.11.1964 (Beschluß)

des Bundesverfassungsgerichts 21/51 6/59 32/57 488/62

Bd. Bd. Bd. Bd.

2, S. 124 ff. 13, S. 261 ff. 13, S. 290 ff. 18, S. 224 ff.

des Bundesgerichtshofs

von

J Z 1953, S. 474 f. Β GHZ Bd. 19, S. 61 L M Nr. 1 zu § 85 B G B GmbHR 1957, S. 151 Landgerichten

IT

96/48

N J W 1949, S. 345

W

229/63

N J W 1964, S. 1231

6. Urteile 31. 3.1922 5. 5.1922 1. 7.1922 7.11.1922 16. 1.1923 11. 4.1923 13. 7.1923 12.11.1924

BVerfGE BVerfGE BVerfGE BVerfGE

I V ZR 176/52 I I ZR 172/54 I V ZR 221/56 V I I I ZR 68/56 5. Urteile

L G Bremen: 25. 5.1948 (Beschluß) O L G Stuttgart: 12. 2.1964 (Beschluß)

J W 1931, S. 2993 HRR 1936, Nr. 1208

240/31 193/36

lBvL 2 BvL 1BvL 1 BvR Urteile

30. 3.1953 17.11.1955 16. 1.1957 4. 6.1957

des Kammergerichts

lbX 1WX

30. 4.1931 11. 6.1936

281

I V I I I I V I

des Reichsfinanzhof s A A A A A A A A

10/22 218/21 37/22 147/22 236/22 50/23 531/22 32/24

Amtl. Amtl. Amtl. Amtl. Amtl. Amtl. Amtl. Amtl.

Slg. Slg. Slg. Slg. Slg. Slg. Slg. Slg.

Bd. Bd. Bd. Bd. Bd. Bd. Bd. Bd.

9, S. 167 10, S. 101 10, S. 23 10, S. 318 11, S. 249 12, S. 42 12, S. 296 15, S. 200

L i t e r a t u r - u n d Urteilserzeichnis

282 Urteil

vom:

21.11.1924 (Gutachten) 5.11.1926 9. 2.1927 30. 6. 1927 19. 7.1927 19.10.1927 19. 10. 1927 20. 12. 1927 8. 8.1928 23. 10.1928 12. 12.1928 5. 2.1929 5. 2.1929 12. 3.1929 1. 5.1929 4. 12. 1929 23. 1.1930 21. 2.1930 28. 2.1930 28. 8.1930 23. 9.1930 17. 2.1931 12. 5.1931 21. 5. 1931 (Gutachten) 17. 6.1931 27. 7.1931 9. 9.1931 26. 11. 1931 15.12. 1931 24. 2.1932 23. 3. 1932 1. 7.1932 7.10.1932 4.11.1932 9. 5.1933 21. 6. 1933 12. 7.1933 22. 9. 1933 26.10. 1933 11. 1.1934 1. 2.1934 13. 2.1934 2. 3. 1934 12. 4. 1934 (Bescheid) 18. 4.1934 5. 7.1934 8. 8.1934 11.10. 1934 7.11.1934 4. 4.1935 2. 5.1935 5. 6. 1935 9. 7.1935 26. 9.1935 19. 2.1936

Aktenzeichen: 6/24

A m t l . Slg. Bd. 15, S. 78

c A 460/26 A 34/27 A 297/27 A 218/27 A 3/27 A 319/27 e A 548/27 463/27 A 694/28 a A A 1499/28 394/27 A A 235/28 845/28 a A A 496, 497/29 A 1843/29 890/28 e A A 43/29 84/28 A A 22/29 A 266/30 e A 73/31 e A 164/30 D 1/30

A m t l . Slg. Bd. 20, S. 98 R S t B l 1927, S. 133 A m t l . Slg. Bd. 21, S. 263 A m t l . Slg. Bd. 21, S. 301 R S t B l 1927, S. 6 RStBl 1928, S. 259 A m t l . Slg. Bd. 22, S. 302 R S t B l 1928, S. 314 StuW 1929, Nr. 118 R S t B l 1929, S. 86 R S t B l 1929, S. 228 RStBl 1929, S. 331 R S t B l 1929, S. 280 R S t B l 1929, S. 393 R S t B l 1930, S. 345 R S t B l 1930, S. 115 R S t B l 1930, S. 373 R S t B l 1930, S. 287 R S t B l 1931, S. 53 R S t B l 1930, S. 758 R S t B l 1931, S. 241 R S t B l 1931, S. 539 R S t B l 1931, S. 560

A VI A I VI A VI A I e A VI A VI A V e A V A I A VI A VI A VI A III A VI A III A VI A I A A I A VI

151/30 60/30 1502/31 1978/31 507/31 48/32 926/30 1025/31 30/32 372/31 434/30 48/32 229/32 196/33 2067/32 351/33 1856/32 241/32 267/33 1559/32

StuW 1931, Nr. 796 R S t B l 1931, S. 652 StuW 1931, Nr. 955 R S t B l 1932, S. 624 A m t l . Slg. Bd. 30, S. 46 R S t B l 1932, S. 542 R S t B l 1932, S. 705 StuW 1932, Nr. 1042 R S t B l 1933, S. 288 RStBl 1932, S. 1108 R S t B l 1933, S. 999 StuW 1933, Nr. 657 R S t B l 1933, S. 1081 R S t B l 1934, S. 54 R S t B l 1934, S. 404 R S t B l 1934, S. 246 R S t B l 1934, S. 540 R S t B l 1934, S. 596,837 R S t B l 1934, S. 631 R S t B l 1934, S. 838

A I III A A VI VI A A VI III A III e A VI A I A VI A VI A

68/32 374/33 2024/32 1331/32 875/34 89/35 51/34 109/34 37/34 687/34 806/34

R S t B l 1934, S. 840 R S t B l 1934, S. 1024 R S t B l 1935, S. 920 R S t B l 1935, S. 613 StuW 1935, Nr. 20 R S t B l 1935, S. 1094 R S t B l 1935, S. 905 R S t B l 1935, S. 1356 R S t B l 1935, S. 1128 R S t B l 1936, S. 21 R S t B l 1936, S. 766

V V VI VI I I VI V I I VI I I I VI VI I III III II I I I I

D

Fundstelle:

L i t e r a t u r - u n d Urteilserzeichnis Urteil

vom:

13. 3.1936 21. 4.1936 16. 7.1936 28. 7.1936 16. 2.1937 17. 2.1937 27. 4. 1937 21. 7.1937 24. 7.1937 19.10. 1937 1.12.1937 1.12.1937 7. 2.1938 16. 2.1938 26. 4.1938 25. 5.1938 14. 6.1938 15. 6.1938 12.10. 1938 24.11.1938 14.12.1938 8. 2.1939 8. 2.1939 4. 4.1939 19. 4.1939 17. 5.1939 26. 7.1939 2. 8.1939 22. 8.1939 26. 9.1939 12. 12. 1939 10. 4. 1940 21. 5.1940 4. 6.1940 11. 7.1940 13. 11. 1940 4. 12.1940 26. 2. 1942 28. 7.1942 6. 7.1943 27.10.1943 26.11.1943 6. 6.1944 30. 8.1944

7. Urteile 26. 6.1950 (OFH- Gutachten) 22. 8.1951 24.10.1951 23. 4.1952 16. 5.1952 17. 5.1952 10. 6.1952 3. 7.1952 20.11.1952 7. 5.1953

Fundstelle:

Aktenzeichen: II I III I I VI I VI VI a I VI VI VI a VI VI a III e I VI VI III e VI III e III e V II e VI VI VI I I I VI I III VI VI III e I I VI III I VI III

I D IV IV II IV II V III I IV

A A A A A A A A A A

283

RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl RStBl

20/36 54/36 64/36 83/36 14/37 485/36 132/37 377/37 1/35 245/37 673/37 688/37 65/37 729/37 27/36 29/38 184/38 172/37 629/38 64/38 722/38 2/39 69/38 22/38 55/38 191/39 456/39 387/39 436/38 422/38 342/39 754/39 132/40 124/39 181/40 355/40 15/41 49/42 134/42 353/42 138/42 4/44 365/42 135/39

1936 1936 1936 1936 1937 1937 1937 1937 1937 1938 1938 1938 1938 1938 1938 1938 1938 1938 1939 1939 1939 1939 1939 1939 1939 1939 1939 1939 1940 1940 1940 1940 1940 1940 1940 1940 1941 1942 1942 1943 1944 1944 1944 1944

S. S. S. S. S. S. S. S. S. S. S. S. S.

544 559 848 951 462 963 934 1008 1103 184 182 356 364 s. 406 s. 582 s. 620 s. 909 s. 899 s. 122 s. 496 s. 212 s. 539 s. 729 s. 662 s. 728 s. 877 s. 1120 s. 1078 s. 116 s. 34 s. 435 s. 595 s. 667 s. 1052 s. 706 s. 1066 s. 291 s. 803 s. 911 s. 758 s. 194 s. 205 s. 700 s. 604

des Bundesfinanzhofs 1/50 S 146/50 233/51 241/51 48/52 148/52 61/52 214/51 4/52 82/52

S U U U S U S U U

A m t l . Slg. Bd. 54, S. 492 BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl

1951 I I I , 1952 I I I , 1952 I I I , 1952 I I I , 1952 I I I , 1952 I I I , 1952 I I I , 1953 I I I , 1953 I I I ,

S. 181 S. 5 S. 157 S. 180 S. 208 S. 198 S. 256 S. 2 S. 204

L i t e r a t u r - und Urteilserzeichnis

284 Urteil

vom:

6.10.1953 28. 1.1954 23. 4. 1954 17. 8.1954 14. 6.1955 31. 1.1956 9. 2.1956 28. 2.1956 8. 3.1956 29. 5.1956 1. 3.1957 7. 3. 1957 10. 9.1957 13.12.1957 17.12.1957 20. 2.1958 4. 3.1958 19. 8.1958 16.12.1958 (Gutachten) 12. 2.1959 5. 5.1959 4. 8.1959 14. 8.1959 22. 9.1959 2. 10.1959 6. 10.1959 27.11.1959 15. 1.1960 19. 1.1960 12. 2.1960 10. 3.1960 8. 4.1960 10. 5.1960 27. 6.1960 28. 6.1960 30. 6.1960 28. 7. 1960 30. 9.1960 28.10. 1960 17.11. 1960 29.11.1960 11. 1.1961 13. 1.1961 17. 1.1961 24. 1.1961 (Gutachten) 22. 2.1961 28. 2.1961 18. 4.1961 9. 5.1961 12. 7.1961 27. 7. 1961 28. 7.1961 13.12.1961 6. 2.1962 16. 3.1962 11. 5.1962 25. 5. 1962

Aktenzeichen:

Fundstelle:

I IV III I IV I V I IV I VI IV I VI I V I I I D

29/53 255/53 211—214/52 119/52 154/54 254/55 267/55 92/54 19/56 39/56 57/55 368/55 294/56 181/56 182/55 140/53 7/57 78/58 1/57

U U S U U U U U U S U U U U U S U U S

BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl BtSBl BStBl BStBl BStBl BStBl BStBl

IV I I IV I VI I VI III I IV IV III I I I II IV VI III V I II III I I D

184/58 11/58 4/59 24/57 5/59 64/57 115/59 172/59 307/57 29/59 184/58 298/58 129/57 205/59 113/59 223/59 254/57 27/59 137/59 134/56 170/58 117/60 155/59 250/58 53/60 1/60

U S S

B S t B l 1959 I I I , S. 172 B S t B l 1959 I I I , S. 369 B S t B l 1959 I I I , S. 374 StRK S t A n p G § 8, R. 5 B S t B l 1960 I I I , S. 37 B S t B l 1960 I I I , S. 36 B S t B l 1960 I I I , S. 2 B S t B l 1960 I I I , S. 65 B S t B l 1960 I I I , S. 131 StRK EStG § 5, R. 249 B S t B l 1960 I I I , S. 172 H F R 1961, S. 28 B S t B l 1960 I I I . S. 319 B S t B l 1960 I I I , S. 335 B S t B l 1960 I I I , S. 351 B S t B l 1960 I I I , S. 391 B S t B l 1960 I I I , S. 348 B S t B l 1960 I I I , S. 403 B S t B l 1960 I I I , S. 489 B S t B l 1961 I I I , S. 109 B S t B l 1961 I I I , S. 86 B S t B l 1961 I I I , S. 183 B S t B l 1961 I I I , S. 102 B S t B l 1961 I I I , S. 119 B S t B l 1961 I I I , S. 233 B S t B l 1961 I I I , S. 185

II I I I II IV VI VI I III VI I

268/58 25/61 210/60 120/60 164/59 295/60 25/61 133/60 197/61 430/59 55/61 78/61

U U U U U U U U S U U U U U U S U U S S S U S S S U U U S U S

1953 I I I , 1954 I I I , 1954 I I I , 1954 I I I , 1955 I I I , 1956 I I I , 1956 I I I , 1956 I I I , 1956 I I I , 1956 I I I , 1957 I I I , 1957 I I I , 1957 I I I , 1958 I I I , 1958 I I I , 1958 I I I , 1958 I I I , 1958 I I I , 1959 I I I ,

S. 329 S. 109 S. 178 S. 324 S. 221 S. 91 S. 99 S. 154 S. 126 S. 226 S. 135 S. 209 S. 414 S. 72 S. 96 S. 271 S. 298 S. 468 S. 30

B S t B l 1961 I I I , S. 210 B S t B l 1961 I I I , S. 252 B S t B l 1961 I I I , S. 368 B S t B l 1961 I I I , S. 357 B S t B l 1961 I I I , S. 391 B S t B l 1961 I I I , S. 514 B S t B l 1961 I I I , S. 436 B S t B l 1962 I I I , S. 127 B S t B l 1962 I I I , S. 190 H F R 1962, S. 292 B S t B l 1962 I I I , S. 310 B S t B l 1962 I I I , S. 438

L i t e r a t u r - und Urteilserzeichnis Urteil

Fundstelle:

Aktenzeichen:

vom:

I I I VI I I I III I VI VI III VI V I I I

25. 5.1962 25. 5.1962 5. 6.1962 22. 6.1962 26. 6.1962 21. 8.1962 30.10.1962 18. 1.1963 29. 1.1964 7. 2.1964 8. 4.1964 17. 4.1964 3. 7.1964 9. 7.1964 4. 3.1965 22. 6.1965 13. 7.1965 8. Urteile

der Finanz-

182/60 155/59 31/61 49/62 188/61 82/60 124/60 321/59 192/62 19/63 205/61 340/61 346/62 287/61 249/61 405/61 167/59 und

Verwaltungsgericht Berlin: 2. 9.1953 VII A Finanzgericht Freiburg: 28. 2.1958 I Finanzgericht Hannover: 21. 6.1956 I I I (V) Finanzgericht Hannover: 26. 9.1957 IIIKö Finanzgericht Hamburg: 12. 2.1957 I Finanzgericht München: 14. 6.1957 II Finanzgericht Düsseldorf: 29. 11. 1960 II

285

U U S S S U U υ S υ υ S S υ υ

B S t B l 1962 I I I , S. 354 B S t B l 1962 I I I , S. 351 B S t B l 1962 I I I , S. 355 B S t B l 1962 I I I , S. 386 B S t B l 1962 I I I . S. 399 B S t B l 1963 I I I , S. 178 B S t B l 1963 I I I , S. 40 H F R 1963, S. 282 H F R 1964, S. 248 B S t B l 1964 I I I , S. 328 B S t B l 1964 I I I , S. 306 B S t B l 1964 I I I , S. 380 B S t B l 1964 I I I , S. 548 B S t B l 1964 I I I , S. 464 B S t B l 1965 I I I , S. 329 B S t B l 1965 I I I , S. 482 B S t B l 1965 I I I , S. 640

Verwaltungsgerichte 135/53

E F G 1954, S. 19 (bestätigt v . B F H v . 9.2.1956)

45/57

EFG 1958, S. 240 (rkr.)

71/55

E F G 1957, S. 11 (rkr.)

61/57

E F G 1958, S. 136 (bestätigt V. B F H V. 19. 8.1958) ( . . . /

200/55

EFG 1957, S. 204 (rkr.)

93/56

E F G 1957, S. 410 (rkr.)

125/60 E EFG 1961, S. 343 (bestätigt v. B F H v. 22. 6. 1962) 9. Erlasse und Verfügungen

Erl. F i n M i n N R W : 2. 9. 1958 S 2522 —4416/V A—2 Erl. F i n M i n N R W : 17. 4.1964 L1402 — 1 1 — V A 2 Erl. FinBeh Hamburg: 23. 4. 1964 53 — L 1402 — 18 Vfg. OFD Münster: 4. 8. 1953 S 4112 Vfg. OFD Koblenz: 6. 9. 1965 S 2522 A — St 321 Vfg. OFD Düsseldorf: 15. 7. 1963 S 2209 A — St 111 Vfg. OFD Münster: 25. 5.1964 S 2120 4 — 181 — St 11/31 Vfg. OFD F r a n k f u r t / M . : 19. 1.1965 S 2522 A — 15 — St I I 30

B S t B l 1958 I I , S. 142 DB 1964, S. 641 DB 1964, S. 682 B B 1953, S. 760 I n f / A 1965, S. 422 B B 1963, S. 1005 I n f / A 1964, S. 320 I n f / A 1965, S. 71

L i t e r a t u r - und Urteilserzeichnis

286

Gegenüberstellung der in dieser Arbeit erwähnten Paragraphen des A k t G 1937 zu den entsprechenden Bestimmungen des A k t G 1965: AktG 1937: § 7 Abs. 1 §§ 25 ff. § 34 §§ 39 ff. § 53 § 70 Abs. 1 § 70 Abs. 2 S. 1 § 70 Abs. 2 S. 2 §§ 71 ff. § 84 Abs. l u . 2 § 84 Abs. 3 Ziff. 1 bis 5 § 84 Abs. 3 Ziff. 6 § 84 Abs. 3 Ziff. 7 u. 8 § 84 Abs. 4 bis 6 § 95 Abs. 1, Abs. 3 bis 6 § 95 Abs. 2 § 99 § 133 Ziff. 1 u. 2 § 133 Ziff. 3 § 133 Ziff. 4 u. 5 § 133 Ziff. 6 u. 7 § 135 Abs. 1 § 135 Abs. 2 § 135 Abs. 3 §143 §§ 203 ff. §208 §§211 ff. §§ 233 ff. §§ 238 f. §242 §§ 253 ff. § 256 Abs. 1 § 256 Abs. 2 § 256 Abs. 3 §257 §258 §295

AktG 1965: § 7 §§ 33 ff. § 41 §§ 46 ff. § 60 § 76 Abs. 1 § 76 Abs. 2 S. 1 § 77 Abs. 1 §§ 78 ff. § 93 Abs. l u . 2 § 93 Abs. 3 Ziff. 1 bis 5 § 92 Abs. 3, § 93 Abs. 3 Ziff. 6 § 93 Abs. 3 Ziff. 8 u. 9 § 93 Abs. 4 bis 6 §111 Abs. I b i s 5 § 90 Abs. 3 §116 § 153 Abs. 1 u. 2 §155 § 153 Abs. 4 u. 5 § 156 Abs. 1 bis 3 § 162 Abs. 1 § 162 Abs. 2 §169 §177 §§ 262 ff. §267 §§ 270 ff. §§ 339 ff. §§ 344 f. §348 §§ 359 ff. § 291 Abs. 1, § 292 Abs. 1, § 293 Abs. 1 § 292 Abs. 1, § 293 Abs. 1 § 293 Abs. 1 § 362 Abs. 1 u. 2, 4 §364 §399